Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2410/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 g ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 150/14 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB2/415-794/13-5/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest jednym z czterech udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Udziałowcy rozważają przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.). Po przekształceniu wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki przekształconej i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 k.s.h. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej.

Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (Spółka Zależna). Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe - w tym, np. środki pieniężne oraz inne papiery wartościowe. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał organowi 5 pytań, z których pytanie nr 3 brzmiało: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, zainteresowany będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej m.in - kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej);

- w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej wskazanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 listopada 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych przez spółkę jako majątek likwidacyjny za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). Tymczasem w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy. W konsekwencji skarżący nie będzie uprawniony do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach likwidacji, skarżący nie będzie uprawniony do rozpoznania, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji;

- przepisów postępowania tj. art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na przedstawiony we wniosku problem, lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego przez skarżącego oraz nieuzasadnienie własnego stanowiska w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że nie można inkorporować przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do składników majątkowych, które nimi nie są, choćby z tego względu, że ustawodawca w u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji. Skoro nie ujął w tym katalogu akcji, to nie ma możliwości stosowania przepisów o amortyzacji, w odniesieniu do tego rodzaju majątku. Zdaniem sądu pierwszej instancji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wynika, że wydatki – o ile zostają poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów dopiero w momencie zbycia akcji przez wspólnika, a nie w momencie jego otrzymania. Tym samym przeniesiony w czasie został koszt uzyskania przychodu. Zatem wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w toku ich poniesienia, lecz dopiero przy ustaleniu dochodu ze zbycia tych akcji. Jednak tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji może być uznany za koszt podatkowy.

WSA zwrócił także uwagę, że zarówno spółka z o.o., jak i spółka jawna (wspólnicy spółki) nie ponieśli wydatku na zakup akcji. Zatem spółka kapitałowa nie może w drodze sukcesji uniwersalnej przenieść na spółkę przekształconą prawa do odliczenia wydatku, którego de facto sama nie poniosła. Ponadto przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, opartą na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 8 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej), ponieważ ani Spółka ani Skarżący nie poniosą wydatku na nabycie składników tego majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej). Tymczasem okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że Spółka poniesie wydatek na nabycie składników tego majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe - udziały w spółce likwidowanej;

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki nie ponosi wydatku na nabycie tego majątku i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku jego późniejszego odpłatnego zbycia.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. polegające na dokonaniu i wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwego ustalenia stanu faktycznego, nieznajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, a w szczególności w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakoby Spółka nie poniosła wydatku na nabycie składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej). Tymczasem z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka poniesie wydatek na nabycie tego majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe - udziały w likwidowanej spółce. Konsekwencją tego wadliwego założenia było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego (pkt I. 1. petitum skargi kasacyjnej). Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkowało w rezultacie bezzasadnym oddaleniem skargi, pomimo że zaskarżona interpretacja indywidualna - jako naruszająca prawo - powinna była zostać uchylona przez Sąd I instancji;

- 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a więc z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym interpretacja ta powinna była zostać uchylona przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Analiza obu zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako "p.p.s.a." prowadzi do wniosku, że ich istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji, w ślad za organem interpretującym, przyjął wadliwy stan faktyczny – zdarzenie przyszłe. Skarżący wywodzi, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podał, iż Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej (i pozostałe składniki majątku likwidacyjnego) w wyniku likwidacji innej Spółki mającej osobowość prawną, w której jest jedynym udziałowcem. Oznacza to więc, że w ramach likwidacji Spółka nie tylko nabędzie składniki majątku spółki likwidowanej, ale także pomniejszy się jej majątek o równowartość udziałów w kapitale zakładowym spółki likwidowanej, które przestaną istnieć w momencie likwidacji tej spółki (moment poniesienia wydatku). Tymczasem organ interpretujący wbrew temu przyjął, zaś Sąd I instancji to stanowisko zaakceptował, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku.

Wskazuje się w orzecznictwie, i pogląd ten Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę podziela, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego - zgodnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p. - we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować. (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1621/14. LEX nr 2101343). Trafny także jest pogląd, że organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16. LEX nr 2045646).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zestawienie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym przyjętym jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy czyni zasadnym twierdzenie, że mamy do czynienia z tożsamymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi. Wadliwe jest stanowisko, które łączy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z oceną prawną tegoż stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji wyprowadza zarzut o błędnym przedstawieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono, że: "Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki." Zarówno organ interpretujący jak i Sąd I instancji przyjęły, że nabycie akcji na tym etapie nastąpi wskutek postępowania likwidacyjnego i oceniły, że takie nabycie nie wiąże się z poniesieniem żadnych wydatków, co w konsekwencji oznacza, że na gruncie podatku dochodowego nie będzie generowało kosztów uzyskania przychodów. Odmienna ocena tego zdarzenia przez skarżącego, sprowadzająca się do twierdzenia, że nabycie składników majątkowych w związku z likwidacją spółki wiązało się z poniesieniem wydatków nie może oznaczać, że organ podatkowy przedstawił błędny, niezgodny z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny. W tym kontekście oczywiście chybiony jest również zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. Nie było bowiem podstaw do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie przytoczyć najważniejsze elementy opisu zdarzenia przyszłego. Otóż wnioskodawca jest jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcy rozważają przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. KSH. Po przekształceniu wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki przekształconej i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej. Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (Spółka Zależna). Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno - holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz będzie mogła dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej). W przyszłości nie jest również wykluczone, że wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w spółce przekształconej, wystąpi ze Spółki Przekształconej lub udziałowcy – w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana Spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola/ wykonywanie praw właścicielskich z akcji Spółki Zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu/kontrolę nad Spółką Zależną) - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) Spółki Przekształconej.

W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spór na obecnym etapie postępowania dotyczy prawa wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształconej (spółki jawnej), do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (akcji), nabytych przez spółkę kapitałową w ramach likwidacji innej spółki. Przy czym nie ulega wątpliwości trafność spostrzeżenia Sądu I instancji, który stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia sukcesji generalnej – przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie jest nowym podmiotem, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93 § 1 O.p. osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Na tle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że akcje nie stanowią środka trwałego ani wartości niematerialnych i prawnych. Nie będzie wobec powyższego miał zastosowania w sprawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że przepis ten powinien być zastosowany w sprawie per analogiam. Skoro bowiem ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych poprzez wprowadzenie w tym zakresie regulacji szczególnej to tylko w tym zakresie ta regulacja powinna być stosowana. Zapis art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. jest systemowo ujęty w przepisach regulujących ujęcie podatkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i stanowi konsekwencję odmiennego generalnie traktowania na gruncie ustawy podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Trzeba także dostrzec i podkreślić, że literalna wykładnia analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do zakresu jego stosowania – dotyczy on wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie brak jest w ustawie podatkowej jakiegokolwiek zapisu, który w odniesieniu do składników majątkowych innych aniżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nakazywał stosować zasady przewidziane w art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.. Nie ma zatem racjonalnie uzasadnionych podstaw aby przyjąć, że przepisy regulujące podatkowe rozliczenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej mogłyby dotyczyć także innych składników majątkowych.

Z analogicznych jak wyżej powodów w realiach rozpoznawanej sprawy nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W takiej sytuacji przyjąć należy, że możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może i powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym uwzględnić należy, że sporne pod względem podatkowym wydatki dotyczą akcji, zatem nastąpić musi korekta zasady ogólnej statuowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ale modyfikacja dotyczyć będzie tylko momentu odniesienia wydatku do kosztów podatkowych a nie samej reguły pozwalającej uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się na kilka przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Są to: poniesienie kosztu przez podatnika, poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny), poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, koszt powinien być właściwie udokumentowany. Kwestią, która budzi kontrowersje na gruncie rozpoznawanej sprawy jest poniesienie wydatku na nabycie akcji. Organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd I instancji, przyjął, że jeśli nabycie akcji nastąpiło wskutek postępowania likwidacyjnego to nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu bowiem okoliczności w jakich dochodzi do uzyskania majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie odwołał się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych. Z treści art.286 § 2 KSH (w przypadku sp. z o.o.) jak i z art.474 §2 KSH (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzająca wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów, lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy. Sąd I instancji prawidłowo wywiódł z powyższego, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach KSH. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem, w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako, że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji.

Odnosząc się do akcentowanego przez skarżącego argumentu, że w praktyce został poniesiony wydatek na nabycie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej bowiem unicestwione zostały papiery udziałowe w spółce likwidowanej trzeba stwierdzić, że argument ten nie jest zasadny. Jest on bowiem oparty na nieuprawnionym połączeniu skutków podatkowych likwidacji spółki będącej osobą prawną i wydaniu pozostałego majątku wspólnikom/akcjonariuszom spółki. Jeżeli wspólnik (akcjonariusz) jest osobą prawną, dochód z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art. 10 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m. in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Innymi słowy, skoro przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) to drugi raz wartość unicestwionych w wyniku likwidacji udziałów nie może generować kosztu w postaci wydatków na nabycie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, następnie przeznaczonych do sprzedaży.

Zatem, skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku polikwidacyjnego to wskutek przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę jawną sukcesją nie mogły być objęte prawa, których spółka z ograniczona odpowiedzialnością nie posiadała. Nie można wobec tego uznać, że wnioskodawca mógł rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione ani przez spółkę jawną ani przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, która został przekształcona w spółkę jawną. Sąd I instancji nie naruszył więc art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ani poprzez niewłaściwe zastosowanie ani poprzez wadliwą wykładnię.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.