Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 469/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.2 pkt 7 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 950/13 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 950/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Rzeszowie, był następujący:

Skarżąca spółka z o.o. I. (dalej także jako spółka) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu osobowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opłaty i raty leasingowe wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: spółka (wnioskodawca) zamierza w najbliższym czasie wziąć w leasing lub zakupić (jeszcze wnioskodawca nie jest pewny w jaki sposób nastąpi nabycie) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z rodzajów działalności spółki jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z). Samochód ten wnioskodawca niezwłocznie po podpisaniu umowy leasingu lub zakupie zamierza oddać w odpłatne używanie innemu przedsiębiorcy na podstawie zawartej z nim umowy dzierżawy na okres 12 miesięcy z możliwością jego przedłużenia na kolejne okresy. Za dzierżawę samochodu osobowego spółka będzie pobierać opłaty i będzie wystawiać faktury za miesięczne okresy z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%. Pojazd będzie wykorzystywany przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - odpłatna dzierżawa przez okres co najmniej dwunastu miesięcy i nie będzie przeznaczony na cele osobiste. Jednakże przedsiębiorca nie wyklucza, że po upływie okresu obowiązywania umowy dzierżawy zawartej na okres co najmniej 12 miesięcy zaprzestanie dzierżawienia samochodu i przeznaczy go do własnej działalności, np. będzie nim wykonywał przejazdy w celu załatwiania bieżących spraw związanych z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z nabyciem samochodu osobowego z przeznaczeniem na dzierżawę na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. - dalej jako ustawa nowelizująca) spółce będzie przysługiwało prawo pełnego (100%) odliczenia VAT, a dalszy rodzaj wykorzystania tego samochodu przy dopełnieniu warunku dzierżawienia go przez okres co najmniej 6-ciu pełnych miesięcy, nie ma wpływu na przysługujące prawo odliczenia 100% wartości VAT naliczonego przy zakupie. Identycznie sytuacja będzie wyglądała, gdy spółka będzie posiadała samochód w leasingu, od otrzymanych faktur zakupu za raty leasingowe będzie mogła odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT, ponieważ samochód będzie wydzierżawiony na okres dłuższy niż sześć miesięcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla spółki indywidualną interpretację znak: [...], uznając stanowisko wnioskodawcy za: prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu osobowego przeznaczonego pod dzierżawę; nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opłaty i raty leasingowe wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego przeznaczonego pod dzierżawę.

W ocenie organu zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Sformułowanie zawarte we wskazanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób. W kontekście tego przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem/dzierżawą konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu "tych", przy czym najem/dzierżawa samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Ponieważ w trakcie trwania umowy leasingu realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opłaty i raty leasingowe jest rozłożona w czasie i trwa do dnia zakończenia umowy leasingu, do nabycia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktury VAT dokumentującej raty leasingowe konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do dzierżawy. Zatem zmiana przeznaczenia wykorzystywania konkretnego samochodu powoduje, że wnioskodawca traci uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT w 100%, bowiem prawo do odliczenia w przypadku rat leasingowych jest nierozerwalnie związane z wykorzystaniem tego samochodu (dzierżawa).

Spółka, wezwaniem z dnia 26 czerwca 2013 r., zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, że spółka nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług VAT wskazanego na fakturach VAT, dokumentujących raty leasingowe i inne płatności związane z zawartą umową leasingu. Zarzucono także naruszenie przepisów art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono także, że spółka jedynie "wspomniała", że nie wyklucza, że po upływie okresu obowiązywania umowy dzierżawy zaprzestanie dzierżawienia samochodu i przeznaczy go do własnej działalności, co w żadnym wypadku nie oznacza, że tak się stanie. W uzasadnieniu skargi powołano się ponadto na inne interpretacje wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., które w ocenie autora skargi wskazują na poprawność stanowiska prezentowanego w sprawie przez spółkę.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie jest uzasadniona.

W uzasadnieniu wyroku, po przytoczeniu omówienia przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd wskazał, że sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Innymi słowy - organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sprecyzował, że po upływie trwania umowy dzierżawy samochodu będzie on wykorzystywany do własnej działalności podatnika. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że wnioskodawca "jedynie wspomniał", iż nie wyklucza, że po upływie obowiązywania umowy dzierżawy samochód przeznaczy do własnej działalności. Stan faktyczny przedstawiony przez stronę sprowadzał się w istocie do oceny kwestii dotyczącej możliwości odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing (zakup) samochodu przeznaczonego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy, który to samochód po upływie okresu najmu będzie przeznaczony na potrzeby własnej działalności podatnika. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie sprecyzował na podstawie jakiej umowy leasingu będzie użytkował samochód.

Sąd zwrócił uwagę, że rozróżnia się dwa rodzaje leasingu, mianowicie leasing operacyjny i finansowy. Leasing operacyjny to rodzaj leasingu, w którym przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy, na nim też spoczywa obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Raty leasingowe, wraz z opłatą wstępną, stanowią koszt uzyskania przychodu dla leasingobiorcy. VAT doliczany jest do każdej raty leasingowej. W przypadku leasingu operacyjnego leasingobiorca ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upływie okresu umowy leasingu. Z kolei leasing finansowy to rodzaj leasingu, w którym nie cała rata leasingowa, lecz tylko jej część odsetkowa, stanowi koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy. W przypadku tej formy finansowania przedmiot leasingu zalicza się do składników majątkowych leasingobiorcy, a zatem to leasingobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które wraz z częścią odsetkową rat leasingowych zalicza do kosztów uzyskania przychodu. VAT płatny jest w całości z góry przy pierwszej racie leasingowej po dokonaniu odbioru przedmiotu. W leasingu finansowym nie ma wykupu. Leasingobiorca staje się właścicielem przedmiotu wraz z zapłaceniem ostatniej raty leasingowej. Sąd wskazał, że leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy więc przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru - nie związaną z samą umową leasingu. Zatem w przypadku umowy leasingu operacyjnego nie może być mowy o nabyciu samochodu. Dopiero po jej zakończeniu, leasingobiorca może wykupić przedmiot leasingu. W przedmiotowej sytuacji wnioskodawca ma prawo do korzystania z samochodu osobowego w zamian za czynsz płacony leasingodawcy. Z kolei przez nabycie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy rozumieć dostawę w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT), czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie m.in. umowy leasingu, jeżeli umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT). W art. 7 ust. 9 ustawy VAT wskazano przy tym, że przez umowy leasingu, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca). Jeżeli zatem warunek wyrażony w tym przepisie nie jest spełniony w ramach zawartej umowy leasingu, co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca, wydanie towarów korzystającemu (leasingobiorcy) na podstawie takiej umowy leasingu nie stanowi dostawy, a więc nabycia samochodu.

Sąd stwierdził, że zawarcie umowy leasingu finansowego na gruncie przepisów VAT należy traktować jak nabycie towarów. Dlatego w przypadku takiej umowy prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej oraz Ministra Finansów dotyczące nabycia samochodu - co do której to kwestii nie ma sporu pomiędzy stronami. Dlatego też Sąd rozpoznając niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że stanowisko stron w niniejszej sprawie bez wyraźnego wskazania w tej mierze dotyczy leasingu operacyjnego.

Sąd uznał, że interpretacja Ministra Finansów w zaskarżonej części dotyczącej możliwości odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu przeznaczonego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy jest prawidłowa.

WSA wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy VAT. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej. I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, zdaniem Sądu, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Jednak, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że zawarte w powyższym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, sformułowanie dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób. W kontekście tego przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem/dzierżawą konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu "tych", przy czym najem/dzierżawa samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. W związku z tym zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu/dzierżawy samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Bowiem do nabycia tego uprawnienia niezbędne jest zaistnienie drugiej przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu/dzierżawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Oznacza to, że w przypadku samochodów leasingowanych nie ma zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Zatem wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że skoro w czasie trwania umowy leasingu wnioskodawca prowadzić będzie działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, a samochód osobowy, który zamierza użytkować na podstawie umowy leasingu, będzie wykorzystywany wyłącznie w celu dzierżawy, zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie będzie miało zastosowania w okresie, w którym samochód ten będzie wydzierżawiony. Wnioskodawcy (za okres, w którym samochód będzie dzierżawiony) będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawca w okresie trwania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego zaprzestanie dzierżawy samochodu osobowego i przeznaczy go tylko i wyłącznie do działalności wnioskodawcy innej niż wynajem i dzierżawa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wskazanego na fakturze VAT dokumentującej raty leasingowe, nie więcej niż 6.000 zł licząc łącznie od początku trwania okresu leasingu. Jednocześnie wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego od rat za okres, w którym przedmiotowy samochód był przedmiotem najmu.

Odnośnie do interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. powoływanych w skardze Sąd podkreślił, że dotyczą one nieco innych stanów faktycznych. Mianowicie interpretacja z dnia 15 lipca 2009 r. - dotyczy leasingu finansowego. Z kolei interpretacja z dnia 4 stycznia 2012 r. dotyczy stanu faktycznego, w którym samochody będące przedmiotem leasingu operacyjnego były przeznaczone pod wynajem przez okres co najmniej sześciu miesięcy, a następnie są w dalszym ciągu przeznaczone pod wynajem jednakże z uwagi na brak chętnych są wykorzystywane także do własnej działalności podatnika. Taki zaś stan faktyczny nie był przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła wyrokowi WSA w Rzeszowie naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, że spółka nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących raty leasingowe i inne płatności związane z zawartą umową leasingu oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie błędnej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi, na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono argumenty powoływane wcześniej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, m.in. że "Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa, nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolną (...) co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi".

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

5.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja warunków zawartych w art. 3 ustawy nowelizującej uprawniających do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z umową leasingu samochodu osobowego.

Według zarzutów skargi kasacyjnej, wyrok WSA w Rzeszowie narusza art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (lit. a) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (lit. b).

Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej wprowadza więc trzy przesłanki, które muszą być spełnione, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, a mianowicie: przedmiot działalności podatnika (oddanie w odpłatne używanie); przeznaczenie samochodów wyłącznie do wykorzystania na cele oddania w odpłatne używanie oraz wykorzystanie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z reguł wykładni językowej tego przepisu wynika, że słowo "wyłącznie" użyte w tym przepisie odnosi się do zwrotu "przeznaczone do wykorzystania" a nie jedynie do zwrotu "do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy". Przesłanka wyłączności odnosi się więc do przeznaczenia samochodu, a nie jedynie do wykorzystania samochodu na te cele przez określony czas.

Taką wykładnię potwierdza również wykładnia celowościowa regulacji zawartej w ustawie nowelizującej. Celem jej wprowadzenia było przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania w sytuacji wykorzystywania samochodów na cele prywatne. Polska uzyskała upoważnienie do jej wprowadzenia na podstawie decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 256 z 30 września 2010, s. 24). Zgodnie z motywem 5 preambuły tej decyzji, w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej (VAT) oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub jego unikania Polska ubiega się o odstępstwo, tak aby ograniczyć w przypadku pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzanej działalności gospodarczej, jaki i do celów prywatnych, prawo do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie z motywu 6 preambuły powyższej decyzji wynika, że szczególny środek ograniczający odliczenia podatku VAT nie powinien być stosowany do pojazdów przeznaczonych do odsprzedaży lub wynajmu.

Zatem przyjęta w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynika z założenia, że wydatki na nabycie samochodów przeznaczonych do odsprzedaży lub na wynajem w całości są związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zaaprobowanie sytuacji, w której dla odliczenia podatku VAT pełnej wysokości wynikającej z rat leasingowych, wystarczyłoby przekazanie samochodu do odpłatnego używania jedynie przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, a następnie wykorzystywanie go dla innych celów i nadal odliczanie VAT wynikającego z rat leasingowych w pełnej wysokości, przeczyłoby wspomnianym wyżej celom regulacji.

Regulacja ta interpretowana w świetle jej celów, wyrażonych także w decyzji wykonawczej Rady, wskazuje, że wyłączenie ograniczenia w odliczeniu podatku dotyczy takich samochodów, które zostały przeznaczone przez podatnika wyłącznie do wykorzystania na cele oddania do odpłatnego używania. Jeśli więc podatnik przeznaczy samochód na inne cele, to nie może odliczyć całego podatku naliczonego wynikającego z rat leasingowych powstałych w czasie, gdy nie jest spełniony warunek przeznaczenia samochodu – a jak wynika z akt sprawy, taką sytuację przedstawiono we wniosku o interpretację.

Sąd I instancji dokonał więc prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej. W konsekwencji niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie błędnej interpretacji.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie uwzględnił, iż spółka tylko wspomniała, że nie można wykluczyć przeznaczenia samochodu na działalność gospodarczą po zakończeniu leasingu. Jednakże skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. ani przepisów Ordynacji podatkowej, które jej zdaniem zostały naruszone przez Sąd I instancji przez powyższe twierdzenia Sądu oraz nie wskazała na czym naruszenie te mogłoby polegać. Ze względu na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a., sąd ten nie może odnieść się do powyższego stwierdzenia skarżącej. Jak wynika z orzecznictwa NSA "związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności" (zob. np. wyrok NSA z 1 sierpnia 2013 r., II OSK 746/12; wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 792/13).

6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.