Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1046/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2, art. 56 par. 1 art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 233 par. 2, art. 21 par. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 35/08 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 października 2007 r. nr L. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania administracyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. sp. z o.o. w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 35/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 października 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu L. Skarbowego L. z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego L. z dnia 12 lipca 2007 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. Nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18, art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.e.a.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 26 stycznia 2005 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wystawił tytuł wykonawczy Nr SM 4/17/05 obejmujący zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171.295 zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce i na podstawie tego tytułu, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego, udziałów w spółkach z o.o. oraz innych wierzytelności.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2005 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r., określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. I SA /Łd 1606/06. Dyrektor Izby Skarbowej w L., wykonując powyższy wyrok decyzją z dnia 17 maja 2007 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r. zmienioną decyzją tego Dyrektora z dnia 30 listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Powołując się na powyższą okoliczność, pełnomocnik Spółki pismem z dnia 25 maja 2007 r. wystąpił o umorzenie prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej Spółki na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Natomiast postanowieniem z dnia 12 lipca 2007 r. Nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na to drugie postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik Spółki wnosząc o jego uchylenie. W jego ocenie organ pierwszej instancji naruszył art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego błędną interpretację, gdyż uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r. na podstawie, której wystawiony został tytuł wykonawczy nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne lub wygasło czy nie istnieje. Według organu odwoławczego uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r. wywołuje tylko skutki ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji i dlatego nie można stwierdzić, że zobowiązanie określone tą decyzją stało się niewymagalne, a tym samym, że wystąpiła ustawowa przesłanka do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu umorzenie postępowania następuje stosownie do art. 59 u.p.e.a. wówczas, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym. W rozpatrywanym przypadku okoliczności tego rodzaju nie wystąpiły.

3. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. złożył pełnomocnik Spółki. Wymienionemu postanowieniu zarzucił:

1/ naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 26 § 1, 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez błędną interpretację, co spowodowało niezasadne uchylenie się organu egzekucyjnego od umorzenia postępowania egzekucyjnego,

2/ naruszenie art. 6,7,8,9,12, 35 § 1, 36, 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację, co skutkowało zwłoką w postępowaniu i odmową wydania postanowienia o umorzeniu,

3/ naruszenie art. 120, 121 § 1 w związku z art. 21 § 3 i § 5, 219, 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną interpretację i przyjęcie że uchylona w całości decyzja pozostaje w obrocie prawnym.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazywał, że teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż nadal obowiązek podatkowy wynikający z uchylonej decyzji, jest rażąco błędna. Z dniem wydania orzeczenia sądowego uchylającego wydane decyzje wymiarowe za 1999 rok zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji przestało istnieć. Wysokość zobowiązania podatkowego z tym dniem określona została ponownie na podstawie deklaracji, a nie na podstawie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Egzekucja może być prowadzona tylko w oparciu o decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji w całości oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne, a w takiej sytuacji organ egzekucyjny miał obowiązek zastosować art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzyć postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., została uchylona przez organ drugiej instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć.

Sąd wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie Sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podatek dochodowy od osób prawnych należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego. Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w określonej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i odmówił umorzenia postępowania. Z momentem uchylenia decyzji stanowiącej postawę wystawienia tytułu wykonawczego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne wobec wygaśnięcia obowiązku, który stanowił przedmiot egzekucji.

Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Nie może zatem, tak jak w niniejszej sprawie przewidywać, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie stwierdzi zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji sądowej wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego winien umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...], w którym jako podstawę prawną prowadzenia egzekucji wskazano uchyloną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zapadło z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanie skargi za zasadną, w sytuacji gdy postanowienia te nie zawierały wad prawnych uzasadniających ich uchylenie, więc skarga winna być oddalona.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 17 maja 2007 r. sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, nie oznacza bowiem, że zaistniała okoliczność z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., obligująca organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Uchylenie decyzji z dnia 31 maja 2004 r. (stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku) wywołuje skutki ex nunc (tj. od chwili uchylenia decyzji). Nie można w związku z tym uznać, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z chwilą uchylenia decyzji określającej jego wysokość wygasło. Niewątpliwie uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania nowej decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. To z kolei powoduje sytuację, w której organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że winien to postępowanie umorzyć. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku bowiem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, podatek wykazany w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej jest zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatkiem do zapłaty. Zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma miejsce wtedy, gdy w danym stanie faktycznym sprawy zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czym okoliczności te muszą wykazywać charakter trwały, a nie przejściowy.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że skoro wśród okoliczności wymienionych w art. 59 u.p.e.a., uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie wymieniono uchylenia decyzji określającej obowiązek, to nie można uznać, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z zajściem jednej z okoliczności wskazanej w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż ograniczona ona została wyłącznie do zarzutów naruszenie przepisów postępowania. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt lit. c) i z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w stopniu mającym (mogącym mieć) wpływ na wynik sprawy starano się podważyć ocenę tego Sądu w zakresie wpływu wydania przez organ podatkowy decyzji kasacyjnej na dalszy przebieg postępowania egzekucyjnego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wydanie tego rodzaju decyzji (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinno skutkować jego zawieszeniem (art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), a nie umorzeniem (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Do odmiennych wniosków doszedł Sąd administracyjny pierwszej instancji. Odwołując się do skutków wydania decyzji kasacyjnej przez podatkowy organ odwoławczy Sąd ten stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zaległości podatkowej wynikającej z uchylonej decyzji organu orzekającego pierwszej instancji powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z tą oceną jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie zgodził się organ egzekucyjny drugiej instancji.

7. Stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie jest przedmiotem sporu. W zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należało jedynie przypomnieć, iż podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowił tytuł wykonawczy z dnia 26 stycznia 2005 r. Nr [...] wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (wierzyciela) obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171.295 zł. Zaległość ta powstała w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 stycznia 2005 r. określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w tym podatku w kwocie wyższej niż to wynikało z treści złożonego zeznania. Podjęte przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, a decyzja stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego została uchylona w całości przez organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Po wydaniu tej decyzji Spółka wniosła o umorzenie wszczętego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten spotkał się z odmową organów egzekucyjnych. Równocześnie na wniosek wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zawieszono postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego.

8. Dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego niezbędne było przypomnienie jakie skutki w sferze obowiązków podatkowych wywołuje wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Zgodnie z utrwalonym już w tym względzie poglądami doktryny i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w związku z czym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por.: podobnie art. 138 § 2 k.p.a.) Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Obok przedstawionych skutków procesowych decyzji kasacyjnej wydanej przez organ odwoławczy wywołuje ona również skutki w zakresie prawa materialnego. W razie bowiem uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przestaje istnieć sprecyzowany co do wysokości, wymagalny i nadający się do wykonania w drodze przymusu administracyjnego obowiązek, a także odpada podstawa na jakiej został wystawiony tytuł wykonawczy. Należy pamiętać, że podatek dochodowy od osób prawnych należy do zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przesądza o tym uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstania zobowiązania podatkowego w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). W analizowanym stanie faktycznym dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania określonego w innej wysokości, niż wykazana w deklaracji podatkowej, określonego decyzją organu podatkowego o charakterze deklaratoryjnym (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Dopóki organ podatkowy tego nie uczyni podatek wynikający z zeznania, zgodnie z brzmieniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Domniemanie prawne zakładające, że podatek należny obliczony został w zeznaniu podatkowym w prawidłowej wysokości może zostać wzruszone decyzją organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. W myśl bowiem przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy dopóty, dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji określającej zobowiązania podatkowe w innej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Do chwili wydania takiej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje nadal w wysokości podatku należnego wynikającego z zeznania za dany rok podatkowy. Skoro więc uchylona decyzja określającą zobowiązanie podatkowe, stanowiąca podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, nie może kształtować zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z treści zeznania podatkowego, to nie może być również wymagalne. Organ odwoławczy nie podjął rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. nie określił podatku w innej wysokości, które to rozstrzygnięcie zastąpiłoby rozstrzygnięcie zawarte w uchylonej decyzji. W takiej sytuacji przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie może być należność, której wysokość nie jest znana. Jak już wyjaśniono po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy jedyną kwotą znanego zobowiązania podatkowego pozostaje kwota podatku należnego wykazana przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym.

Zatem wnioski jakie przedstawił organ egzekucyjny w zakresie wpływu tego rodzaju rozstrzygnięcia dla toczącego się postępowania egzekucyjnego należało uznać za nieprawidłowe. Uchylenie decyzji określającej zobowiązania podatkowe, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie ma charakteru przejściowego dla postępowania egzekucyjnego. Z obrotu prawnego wyeliminowano decyzję, na której oparto tytuł wykonawczy. Natomiast należność, której wysokość nie jest dokładnie znana organowi podatkowemu w toku postępowania egzekucyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżący organ nie jest przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 56 § 1 u.p.e.a,, gdyż należność taka nie może być przedmiotem egzekucji. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wbrew temu co twierdzi skarżący organ oznaczało, że przestał istnieć obowiązek w związku, z którym wszczęto postępowanie egzekucyjne.

9. Na tym tle rozpoznaniu powinny podlegać skutki prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, jego celem jest wymuszenie wykonania obowiązku. Jednocześnie postępowanie to służy realizacji przepisów prawa materialnego. Podstawę do jego wszczęcia i prowadzenia stanowi istnienie obowiązku podlegającego egzekucji. Na tle przedstawionego stanu faktycznego (pkt 7) stwierdzić należało, iż wbrew temu co przyjęły organy egzekucyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nieznajdującego oparcia w istniejącym obrocie prawnym decyzji, winno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Zgadzając się oceną przedstawioną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć odmienne przesłanki oraz skutki zawieszenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 u.p.e.a.) polega na przerwaniu na pewien czas biegu tego postępowania w związku z wystąpieniem określonych przeszkód w jego prowadzeniu i na czas niezbędny do ich usunięcia. Oznacza przerwanie toku wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem zarówno czynności dokonanych w toku egzekucji, jak również innych czynności procesowych. Przesłanki zawieszenia postępowanie egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione w art. 56 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Zawieszenie postępowania nie ma wpływu na ważność czynności egzekucyjnych, które zgodnie z art. 58 § 1 u.p.e.a. pozostają w mocy. Odmiennie uregulowane zostały przesłanki oraz skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego polega na zakończeniu postępowania bez doprowadzenia do wykonania egzekwowanego obowiązku. Umorzenie następuje wtedy, gdy w toku postępowania zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie określone w art. 59 § 1-9 (obligatoryjne) i § 2 (fakultatywne) u.p.e.a.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest równoznaczne z uchyleniem czynności egzekucyjnych, z wyjątkiem sytuacji, gdy egzekucja jest umarzana na wniosek wierzyciela (art. 60 § 1 u.p.e.a.).

10. Treść przedstawionych regulacji prowadzi do wniosku, że trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie istniały przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Skoro w sprawie nie budziło sporu, że decyzja na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy i prowadzono postępowanie egzekucyjne została wyeliminowana z obrotu prawnego i równocześnie nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego i aktualizacji w tym zakresie tytułu wykonawczego, postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie uchylonej decyzji, winno podlegać umorzeniu, nie zaś zawieszeniu na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zawieszenie postępowania w oparciu o ten przepis nie może stanowic "zastępczego" środka zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa w odniesieniu do mogącego pojawić się w przyszłości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana.

11. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy trafnie Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Jak słusznie wyjaśniono w sprawie doszło do naruszenia przez organy egzekucyjne obu instancji przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).