Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 821/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Anna Maria Świderska (spr.), Jan Zając, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego L. i Jacka M. byłych wspólników Spółki cywilnej "D." w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 255/04 w sprawie ze skargi Jerzego L. i Jacka M. byłych wspólników Spółki cywilnej "D." w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jerzego L. i Jacka M. byłych wspólników Spółki cywilnej "D." w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 zł /słownie: sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 821/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jerzego L. i Jacka M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lutego 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 listopada 2003 roku. W decyzji tej określono spółce cywilnej "D." Jerzy L., Jacek M., Tomasz R. z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 roku w wysokości 2.911 zł oraz orzeczono na podstawie art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników: Jerzego L., Jacka M. i Tomasza R. za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku, w wysokości 2.911 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przywołał w uzasadnieniu wyroku motywy rozstrzygnięcia organu I instancji, z których wynikało, że spółka w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 maja 2001 r. zaewidencjonowała zakup 382.284 kg paliwa za kwotę 471.326,72 zł oraz nie ujęła w ewidencji księgowej 29 sztuk faktur VAT, dokumentujących zakup 228.845 kg paliwa za kwotę 276.689 złotych. Wśród tych faktur znajdowała się kwestionowana w tym postępowaniu faktura VAT nr 858/(...) z dnia 28 lutego 2000 r. na zakup 8.570 kg paliwa za kwotę 9.199,98 złotych wystawiona przez firmę BGM "P." spółkę z o.o. z siedzibą w S. Należności za wszystkie zakwestionowane faktury zostały uregulowana przez stronę skarżącą gotówką. Ponadto spółka ujęła w ewidencji księgowej paliwo, co do którego ustalono, iż jego rozładunku /pobrania/ dokonano w trakcie pobytu kutra "D." w morzu lub też podczas postoju kutra w porcie w okresie od dnia 30 czerwca 2000 r. do dnia 20 sierpnia 2000 r., a więc w czasie gdy "D." nie dokonywał połowów.

Sąd I instancji wskazał dalej, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę zużycia paliwa przez kuter "D." w okresie objętym kontrolą skarbową. W tym celu, przesłuchano wspólników spółki, a także zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. podanie informacji dotyczących zużycia paliwa, oddzielnie dla silnika głównego oraz dla agregatu przez kutry rybackie odpowiadające klasie kutra "D.". Na podstawie tych dowodów określono średnie zużycie paliwa w ilości 75 kg/godz., tj. 1.800 kg/dobę pracy silnika oraz 20 kg/godz. pracy agregatu. Analizując zaś całkowite możliwe zużycie paliwa w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 maja 2001 r., przyjęto czas pracy silnika głównego i agregatu kutra "D." zadeklarowany przez Jerzego L. w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego, gdyż jednostka kontrolowana nie prowadziła dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu. Ze szczegółowego wyliczenia możliwego zużycia paliwa przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, wynikało że w kontrolowanym okresie Spółka kupiła 611.129 kg paliwa natomiast mogła zużyć 327.600 kg, z tego w 2000 r. zakupiła 373.436 kg, a mogła zużyć 219.000 kg.

Sąd I instancji wskazał również, iż na podstawie tak dokonanych wyliczeń organy kontroli skarbowej uznały, że Spółka dokonywała sprzedaży zakupionego i niezużytego paliwa i nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Zaistniały zatem przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując szacunku organ ten wziął pod uwagę średnie ceny hurtowe brutto stosowane przy sprzedaży paliw, uznając przy tym, iż sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny, po których podatnik sprzedał niezaewidencjonowane paliwo okrętowe, były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT. Odnosząc powyższe ustalenia do rozliczanego miesiąca lutego 2000 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zakupiła i niezaewidencjonowała oraz nie zużyła paliwa do napędu silnika kutra "D.", wynikającego z faktury VAT nr 858/07 z dnia 28 lutego 2000 r., w ilości 8.570 kg za kwotę 9.199,98 zł., wystawionej przez BGM "P." Spółkę z o.o. w S.

Podatnicy wnieśli odwołanie od tego rozstrzygnięcia zarzucając decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., że wydana została na podstawie wadliwie przeprowadzonej analizy zużycia paliwa, gdyż szacunku zużycia paliwa może dokonać wyłącznie biegły w tej dziedzinie. Ponadto, zdaniem odwołujących się, błędne było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że paliwo zakupione i niezaewidencjonowane zostało sprzedane, gdyż ta okoliczność nie została udowodniona w toczącym się postępowaniu. Natomiast w piśmie z dnia 30 stycznia 2004 r. pełnomocnik podatników podniósł, że zakupy niezaewidencjonowane nie zostały faktycznie dokonane przez Spółkę, a podpisy na kwitach bunkrowych, dołączonych do niezaewidencjonowanych faktur, nie są podpisami Jerzego L. ani pozostałych wspólników Spółki. Pełnomocnik podatników wskazał także, iż celowe byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców cystern dostarczających paliwo oraz powołanie biegłego w celu ustalenia faktycznego zużycia paliwa.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatników Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 18 lutego 2004 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W dalszych motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy podał dodatkowo, że w toku postępowania przed UKS skarżący Jerzy L. nie podnosił, iż paliwo nieujawnione w księgach podatkowych, zostało wykorzystane do napędu kutra "D.". Okoliczność tą podniósł dopiero w złożonym odwołaniu, a więc po 5 miesiącach trwającego postępowania. Tymczasem ustalenia organów podatkowych opierają się o materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania. Kolejnym dowodem, że strona zajmowała się handlem paliwami, był fakt zatrzymania przez policję Jerzego L. w marcu 2003 roku w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa dla właściciela stacji benzynowej. Skarżący ten w zeznaniu z dnia 11 marca 2003 r. wyjaśnił działanie całego procederu, przyznając, że potwierdzał fikcyjny odbiór paliwa i nie znał odbiorców oraz osób przewożących paliwo. Odnosząc się do zarzutów odwołania Sąd I instancji wskazał również na stwierdzenie organu odwoławczego, iż zbędne było przesłuchanie w charakterze świadków kierowców samochodów cystern, którzy dostarczali paliwo, bowiem nie wniosłoby to żadnych nowych elementów do sprawy, a nadto według. twierdzeń skarżącego J. L. były to osoby mu nieznane.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, iż organ odwoławczy uznał, że twierdzenia strony o braku możliwości porównania kutrów wymienionych w piśmie Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. z dnia 16 czerwca 2003 r., z kutrem "D.", nie zostały przez stronę udokumentowane. Uzasadniając prawidłowość prowadzenia postępowania w zakresie zużycia paliwa przez kuter rybacki odpowiadający parametrom kutra "D." zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. W konsekwencji dobowe zużycie paliwa, przyjęte przez kontrolujących do analizy, odpowiadało dobowemu zużyciu paliwa określonemu przez Jacka M. - mechanika zatrudnionego na kutrze i wspólnika Spółki, który potwierdził, że zużycie przez kuter paliwa na dobę wynosi około 1.800 kg. Także motorzysta kutra, były wspólnik Tomasz R. podał, że zużycie paliwa wynosiło maksymalnie 1.800 litrów na dobę. Dlatego wniosek strony o powołanie biegłego z zakresu mechaniki okrętowej uznano w tej sytuacji za bezzasadny.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnieśli Jerzy L. i Jacek M. Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów art. art. 2 ust. 1-3 i 15 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ich zdaniem organy naruszyły także szereg przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 120, przez bezkrytyczne przyjęcie dowodów zebranych przez organ podatkowy 1 instancji i brak ich oceny wiarygodności, nieustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę, bez zachowania formy prawnej, przeprowadzenia dowodów wskazanych przez

stronę;

- art. 122, przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego

- art. 180 par. l, przez niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała strona;

- art. 187 przez zaniechanie czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, tj. zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów;

- art. 188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność zużycia paliwa przez kuter "D." oraz biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania dokumentów;

- art. 190 przez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i uniemożliwienie zadawania im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań;

- art. 191 poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Wyrokiem z dnia 18.05.2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ustalenia faktyczne organów podatkowych co do zakupu i sprzedaży oraz zużycia paliwa przez skarżącą Spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją były wszechstronne i szczegółowe oraz znalazły pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym w tym w zestawieniu ilościowo-wartościowym zakupu i sprzedaży sporządzonym na podstawie dowodów źródłowych Spółki i jej kontrahentów. Organy podatkowe, działając w granicach art. 191 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów i wskazały, które z nich przyjęły za podstawę swego rozstrzygnięcia, a którym odmówiły mocy dowodowej i dlaczego. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, iż skarżący był zapoznany ze wszystkimi zebranymi w sprawie dowodami, a wnioski zgłoszone przez niego zostały rozważone. W aktach sprawy znajduje się kserokopia kwitu bunkrowego z dnia 28 lutego 2000 r., do faktury VAT nr 858/(...). Z dowodem tym Jerzy L. został on zapoznany i nie zakwestionował go, jak uczynił to w stosunku do innych kwitów bunkrowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał również, iż nie można organom podatkowym zarzucić dowolności w dokonanej ocenie wartości dowodowej zeznań świadków, samej strony, w tym zeznań Jerzego L., który na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji przyznał, że dokonał zakupu paliwa w lutym, a dopiero na etapie dalszego postępowania odwołał swoje zeznanie. Zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, dawały możliwość określenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w tym zakupu paliwa.

W zakresie zaś podatku należnego od towarów i usług, Sąd I instancji wskazał, iż dokonane przez organy ustalenia, pozwalały na przyjęcie nierzetelności ewidencji sprzedaży - art. 193par. 4 Ordynacji podatkowej. Samo ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży również nie budziło zastrzeżeń.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2005 r. strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 141 par. 4 i art. 145par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Zdaniem skarżącego wydając zaskarżony wyrok Sąd nie wziął pod uwagę faktu, iż organy podatkowe w trakcie postępowania dowodowego nie wyjaśniły wielu okoliczności związanych z nabyciem paliwa i zapłatą za nie. Z dowodów w sprawie wynika bowiem, że płacili pośrednicy ze swojego konta bankowego, brak natomiast dowodów wpłat za paliwo dokonanych pośrednikom przez Jerzego L. Organy nie uwzględniły ponadto wniosku strony o przesłuchanie kierowców cystern dowożących paliwo, celem ustalenia, gdzie przywożone paliwo dostarczali. Ponadto organy podatkowe naruszyły przepisów postępowania podatkowego, wydając decyzję zawierającą ustalenia, które były oparte na materiale dowodowym niekompletnym, wewnętrznie sprzecznym - co doprowadziło te organy do błędnych ustaleń. W konsekwencji za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjęły dowody, które nie powinny obciążać podatników. Zebrane w sprawie dowody uznano za przekonujące, pomimo że podpisy na "kwitach bunkrowych" zostały sfałszowane, o czym Sąd był poinformowany przed wyrokowaniem w tej sprawie.

Odnośnie "kwitu bunkrowego" z dnia 28 lutego 2000 r., sporządzonego do faktury 858/(...) /na który powołuje się Sąd/, skarżący podnieśli, że sporządzony on został przez Andrzeja K. i wszystkie dane wpisane zostały przez niego własnoręcznie. Potwierdził to A. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2.07.2003 r. Tym samym Jerzy L. nie mógł w złożonym zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa podrobienia podpisu zawiadomić organów ścigania o podrobieniu jego podpisu.

Wskazano ponadto, iż naruszenie przepisów postępowania w sprawie polegało na nieprzestrzeganiu zasady prawdy obiektywnej, obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił także, dlaczego zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r. uznał za dowód mający potwierdzić fakt, że tego rodzaju proceder miał miejsce również w lutym 2000 r.

Sąd I instancji nie wziął również pod uwagę, że organy podatkowe I i II instancji nie uwzględniły wniosków skarżących o powołanie biegłego z zakresu grafologii celem ustalenia rzetelności podpisów na kwitach bunkrowych.

Błędem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie było również to, że oddalając skargę, nie wypowiedział się w sprawie wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe w kwestii analizy zużycia paliwa przez kuter "D.". Nie wzięto bowiem pod uwagę różnych trybów pracy silnia oraz jego zużycia.

Organy podatkowe odmówiły również, a Sąd pominął ten fakt w uzasadnieniu wyroku, powołania biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność stwierdzenia, czy istnieje możliwość wytankowania paliwa ze zbiorników kutra w tak dużych ilościach, jakie obejmują faktury zakupu od dostawców ze S.

Dodatkowo autor skargi podniósł, że w sprawie podatku akcyzowego związanego z tymi samymi transakcjami Dyrektor Izby Celnej w S. uchylał decyzje organu I instancji z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego i braki w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna spełnia przedstawione wymogi, jednakże przytoczone podstawy kasacyjne, w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 141 par. 4 ww. ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zaskarżony wyrok czyni zadość tym wymaganiom. Zawiera wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności odnoszące się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które strona konsekwentnie kwestionuje, zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Porównanie zarzutów skargi z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lutego 2004 r., dokonana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi nie sposób również zarzucić braków po stronie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mógł on przynieść oczekiwanego rezultatu.

Przede wszystkim podkreślić należy, iż zastrzeżenia budzi konstrukcja owego zarzutu. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego, określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 25/.

W kontekście przedstawionych rozważań podkreślenia wymaga, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publ./.

Prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 - Rzeczpospolita 2005 nr 177 str. C2/.

Autor skargi kasacyjnej powołał tymczasem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwypuklonego w ramach podstawy powiązania z przepisami Ordynacji podatkowej. Jedynie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenia ogólnych zasad postępowania, których dopuściły się organy podatkowe, a których Sąd I się nie dopatrzył. Jednakże zarzuty naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej, czy zasady zaufania obywateli do organów państwa, bez szczegółowego określenia naruszonych przepisów w świetle unormowań przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie mogły okazać się skuteczne, a ich rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przekraczałoby jego kompetencje, określone we wcześniejszych uwagach. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.

Zrzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być rozpoznany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04 - nie publ./. Z kolei ocena prawidłowości zaskarżonego wyroku w świetle powołanych zasad ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej, tym bardziej bez wskazania przepisów je statuujących, i w oderwaniu od przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogłaby doprowadzić do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył prawo, gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanym orzeczeniu. Co więcej nie można byłoby traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04 - nie publ./, a w konsekwencji stwierdzić, w ramach badanych podstaw kasacyjnych, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" naruszył ten przepis.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - pkt 2 wyroku.