Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2129/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi H.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. T. kwotę 2 347 zł (słownie: dwa tysiące trzysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej – H. T., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. i lipiec 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji podano, że na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Dyrektor UKS w B. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r.

Ustalono, że Skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich domami mieszkalnymi. W ocenie organu transakcje te stanowiły odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "u.p.t.u.". Czynności te, zdaniem organu, zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, a Skarżąca uszczupliła podatek należny nie rozliczając tych transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził ponadto nieprawidłowości w rozliczeniu należności z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego oraz zaliczenia tego obrotu do kwoty wolnej, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.pt.u.; oraz nieprawidłowości związane z wynajmem lokalu użytkowego na podstawie umowy z 17 sierpnia 2007 r., zawartej z M. sp. z o.o. W ramach umowy Skarżąca wraz z mężem wynajmowała lokal użytkowy przy ul. [...] w W.. Skarżąca zarejestrowała się dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczała podatek od całości tej transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnikami w odniesieniu do świadczonej usługi najmu nieruchomości wspólnej była Skarżąca wspólnie z mężem po połowie. W związku z czym odrębną decyzją wydaną dla małżonka Skarżącej opodatkował jego udział w czynszu, a jednocześnie uznał, że Skarżąca nieprawidłowo odliczyła całość podatku naliczonego związanego z zakupem tego lokalu, podczas gdy miała prawo do odliczenia jedynie 50% tej kwoty.

Pismem z dnia 24 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła:

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dokonała ona zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami;

- naruszenie art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niezasadne przyjęcie, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określenia tego dochodu w drodze oszacowania.

Skarżąca wskazała, że wraz z mężem zbyła dwie nieruchomości z majątku prywatnego, bez zamiaru wykonywania podobnych czynności w sposób częstotliwy, tym samym dokonała czynności, która nie może być zaliczona do działalności handlowej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała, że organ przyjął, że pomimo nieprowadzenia przez nią podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla celów działalności gospodarczej oraz pominięciu, jako dowód w sprawie podatkowej, księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej dla potrzeb najmu w części dotyczącej przychodów i kosztów dotyczących działalności gospodarczej za 2006 r. i 2007 r., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określenie tego dochodu w drodze oszacowania.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli brak jest danych z ksiąg podatkowych, to organ podatkowy wszczyna postępowanie zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie organ kontroli określając podstawę opodatkowania nie dokonał oszacowania, ponadto nie wziął pod uwagę nakładów na sporne nieruchomości poniesionych przez nią i jej męża.

Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy naruszył interes A. T. ujawniając w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej i jej męża, umowy zawarte przez ww. z deweloperem. Zarzuciła, że w związku z nieprowadzeniem postępowania wobec A. T., oznacza to, że organy podatkowe weszły w posiadanie tych dokumentów nielegalnie i z przekroczeniem uprawnień.

Wraz z aktami sprawy organ kontroli przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. pismo z dnia 8 lipca 2010 r., w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W pismach z dnia 28 lipca 2010 r. i dnia 4 października 2010 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko i podtrzymała wnioski zawarte w odwołaniu.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Podstawą skierowania sprawy do wymiaru uzupełniającego było wystawienie przez Skarżącą faktur na całość transakcji wynajmu, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca działała w charakterze podatnika jedynie w odniesieniu do połowy transakcji wynajmu lokalu użytkowego przy ul. Żelaznej 59 w Warszawie, co nie zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora IS wystawione faktury w zakresie w jakim dokumentowały tę część sprzedaży, które dotyczyła małżonka Skarżącej, stanowiły podstawę do określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r.

Organ podtrzymał stanowisko, że Skarżąca przy zawieraniu transakcji sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz określił kwotę podatku do zapłaty związaną z wystawieniem przez nią faktur w zakresie, w którym dotyczyły one sprzedaży dokonanej przez inny podmiot (współmałżonka również działającego w charakterze podatnika na mocy przywołanej wyżej umowy najmu).

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. W odwołaniu sformułowała te same zarzuty, które zostały przedstawione wobec decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zmiany decyzji z [...] czerwca 2010 r. i określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. i lipiec 2007 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. a także w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. - i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień 2007 r. w wysokości 95.060 zł, październik 2007 r. w wysokości 90.992 zł, listopad 2007 r. w wysokości 90.992 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 86.383 zł. W pozostałym zakresie decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że Skarżąca zbywała przedmiotowe nieruchomości w ramach działalności gospodarczej zauważył, że zarzut ten jest obarczony błędem logicznym. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego wynika wprost z art. 122 O.p. Uchybienie temu obowiązkowi przez organ podatkowy należy oceniać w kategoriach stricte formalnych. Stan faktyczny to ogół okoliczności niezależnych od woli prawodawcy - w odniesieniu do przeszłości. Stanem faktycznym są okoliczności, które w danym czasie się wydarzyły, bez względu na to, jak zostały opisane oraz jakie skutki przypisuje im przepis prawa. Stan prawny natomiast, to pochodna mających w sprawie zastosowanie norm prawnych wynikających z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa. Stan faktyczny jest zatem, w przeciwieństwie do stanu prawnego, niezależny od obowiązujących przepisów prawa. Pojęcie zaś działalności gospodarczej wynika z określonej konwencji przyjętej przez ustawodawcę. Ocenę zatem, czy dana działalność jest wykonywana jako działalność gospodarcza, o której na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem podatku od towarów i usług mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zaliczyć należy do ustaleń merytorycznych, dotyczących stanu prawnego.

Odnosząc się kolejno do zarzutu nieokreślenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ wskazał, że art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zgodnie natomiast z przepisem zawartym w § 2 tego artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu, treść art. 23 § 2 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że obowiązek i zarazem uprawnienie organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wyłącznie w sytuacji, gdy "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia". W sytuacji gdy księgi podatkowe lub inne dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania istnieją, nie ma uzasadnienia do stosowania metody szacunkowej.

Do obliczenia podstawy opodatkowania niezbędne jest określenie wysokości obrotu osiągniętego z tytułu zawartych transakcji. Z decyzji Dyrektora UKS wynika, że podstawą dokonanych ustaleń były umowy sprzedaży nieruchomości sporządzone w formie aktów notarialnych. Zawarte w nich dane są w zupełności wystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i Skarżąca dysponowali dokumentami niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, w związku z tym brak było, zdaniem Dyrektora IS, podstaw do zastosowania metody szacunkowej. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika wysokość kwoty należnej z tytułu zawartych transakcji. Określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży powoduje, że znana jest rzeczywista wysokość obrotu stanowiąca podstawę opodatkowania, wobec czego brak było podstaw do określania jej metodą szacunkową.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Moc dowodowa tych dokumentów nie została w toku postępowania skutecznie zakwestionowana, w związku z czym stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W szczególności z treści tych aktów notarialnych wynika kwota, jaką nabywcy przedmiotowych nieruchomości zobowiązani byli zapłacić Skarżącej i jej mężowi.

Organ za nietrafny uznał również zarzut naruszenia interesu prawnego A. T. przez, z naruszeniem prawa, do akt sprawy dowodów w postaci umów zawartych przez tę osobę z D. sp. z o.o. Wskazał, że umowy zawierane pomiędzy A. T. i D. przedstawiają ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych mających znaczenie w rozpatrywanej sprawie; zostały zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w D. sp. z o.o.; ich włączenie do akt niniejszej sprawy nie narusza prawa, gdyż jest zgodne z art. 180 i 181 O.p.

Organ nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, że Skarżąca dokonywała wraz z mężem szeregu transakcji (także poza okresami objętymi kontrolą) polegających m.in. na sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. okoliczności wskazujące na występowanie zamiaru "wykonywania czynności w sposób częstotliwy" należy badać, "gdy czynność została wykonana jednorazowo". W sytuacji, gdy czynności były wykonywane w sposób powtarzalny dalsze badanie wystąpienia tego zamiaru staje się bezprzedmiotowe.

Zdaniem organu, sporną kwestią jest przeznaczenie, z jakim nabywane były przedmiotowe nieruchomości tj. czy były one nabywane dla użytku prywatnego, jako majątek prywatny, czy też z przeznaczeniem na sprzedaż jako towar handlowy.

Dyrektor IS podniósł, że transakcje dokonywane w analizowanych okresach rozliczeniowych (także w innych, dla oceny charakteru transakcji również branych pod uwagę) przebiegały zgodnie z następującym schematem: Skarżąca nabywała nieruchomości gruntowe łącząc je w jedną działkę o określonej powierzchni, zlecała wybudowanie na niej budynku mieszkalnego w stanie surowym, a następnie sprzedawała zabudowaną nieruchomość osobom prywatnym uzyskując zysk. Działki nabywane były od różnych podmiotów reprezentowanych zawsze przez przedstawiciela D. sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu niezbadania stanu technicznego sprzedawanych nieruchomości i nieustalenia nakładów poniesionych na te nieruchomości organ wskazał, że w umowie sprzedaży z 17 marca 2006 r. (Rep. A nr [...]) znajduje się zapis, zgodnie z którym "budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym i w wykonaniu umowy o dzieło spółka pod firmą: "D. sp. z o. o." zobowiązana jest jedynie do wykonania elewacji jednej ściany budynku" oraz "budynek wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych i adaptacyjnych, które wykonywane będą przez właściciela budynku". Umowa z dnia 2 lipca 2007 r. (Rep. A nr [...]) nie zawiera natomiast dokładnego opisu stanu technicznego budynku, ani również ewentualnych nakładów poczynionych na nieruchomość, przewiduje natomiast, że ustalona cena obejmuje wyposażenie łazienek i kuchni, co wskazywać by mogło, iż nie są one w stanie surowym.

Zdaniem organu, dla powstania ewentualnego podatku naliczonego nie wystarczy fakt ponoszenia nakładów, gdyż w tym celu podatnik musi posiadać faktury te nakłady dokumentujące. Takich zaś faktur w swojej dokumentacji Skarżąca nie posiadała. Stan, w jakim przedmiotowe nieruchomości były sprzedawane, nie ma znaczenia dla opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług, gdyż poniesienie nakładów zmierzających do ulepszenia, podniesienia standardu itd. nie jest niczym nadzwyczajnym w odniesieniu do towarów handlowych i nie stanowi wystarczającej podstawy do wystąpienia podatku naliczonego. Nawet ustalenie, że Skarżąca nabywała przedmiotowe nieruchomości w stanie surowym, wykończała je na własny rachunek i następnie sprzedawała je w stanie tzw. deweloperskim, nie stanowi argumentu ani za przeznaczeniem tych nieruchomości na cele prywatne, ani handlowe.

Odnosząc się do definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.t.u. organ stwierdził, że wykładnia przepisów ustępów 1 i 2 art. 15 tej ustawy prowadzi do wniosku, że o ile cel i rezultat nie powinny być brane pod uwagę przy przypisywaniu konkretnym jednostkom przymiotu bycia podatnikiem, o tyle ustawa nie zabrania już badania celu i rezultatu przy ocenie charakteru danej czynności, a więc czy działalność gospodarcza w ogóle jest prowadzona i czy czynność została wykonana w jej ramach.

Zdaniem organu zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej wówczas, gdy już w chwili jej nabycia strona miała taki właśnie zamiar, a zatem cel jej zakupu był z góry przesądzony. Skarżąca zaprzecza działaniu w zamiarze wykonywania działalności gospodarczej utrzymując, że sporne nieruchomości nabyła dla własnych celów swoich i swoich dzieci. Niewątpliwie zamiar, jako stan umysłu, jest trudny do ewidentnego uchwycenia, a tym bardziej do udowodnienia wbrew zaprzeczającym twierdzeniom Skarżącej. Jednakże jest to okoliczność obiektywna i w ocenie organu zarobkowy cel podejmowanych działań jest w sprawie widoczny. Daje się zauważyć charakterystyczny schemat działań. Skarżąca wraz z mężem nabywała działki, z których tworzyła jedną nieruchomość gruntową, zlecała wybudowanie na niej domu mieszkalnego, a następnie sprzedawała go z zyskiem. Zysk, choć zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie jest warunkiem koniecznym do uznania osoby wykonującej działalność za podatnika, to jednak jest cechą immanentną działalności handlowej. Za każdym razem nabycie poszczególnych działek odbywało przy udziale D. sp. z o.o., która następnie jako zleceniobiorca wznosiła na tak powstałych działkach budynki mieszkalne. O ile zatem osiągnięty ze sprzedaży zysk nie może stanowić jedynej przesłanki działania w charakterze handlowca, to w powiązaniu z działaniem według określonego schematu przemawia za uznaniem tej działalności za handlową.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pomimo, iż jak twierdzi Skarżąca, sporne nieruchomości budowała dla celów mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, nigdy nie zamieszkała z mężem w żadnym z wybudowanych domów, ani nie podarowała go (lub w inny sposób nie przekazała) osobom, dla których budynki te miały być przeznaczone. W odwołaniu podnoszono m.in., że w związku z niepełnosprawnością męża Skarżącej, małżonkowie zamierzali zakupić dwa blisko siebie położone domy dla siebie i dla swojego syna. Jak wynika jednak ze zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału, ich syn, reprezentujący ich przy zawieraniu omawianych umów – A. T., dokonywał na własny rachunek podobnych transakcji polegających na zakupie działek, zawarciu z D. sp. z o.o. umów o wzniesienie na tych działkach budynków i następnie ich sprzedaży. Zdaniem organu podważa to wiarygodność twierdzeń co do celu, z jakim zostały zakupione i zabudowane przedmiotowe nieruchomości.

Według organu innym argumentem odwołania, mającym przemawiać za niegospodarczym charakterem spornych transakcji miał być również brak biura, zamieszczania ogłoszeń o swojej działalności, czy reklamowania się. Brak tych elementów miał świadczyć o nieprowadzeniu działalności w sposób ciągły i profesjonalny. W ocenie organu, o ile posiadanie biura, czy zamieszczanie typowo komercyjnych ogłoszeń, rzeczywiście mogłyby potwierdzić zorganizowany charakter działania Skarżącej, o tyle ich brak w żadnym wypadku takiego ich charakteru nie wyklucza. Brak tych elementów nie dowodzi dokonania przedmiotowych transakcji w ramach działania nieprofesjonalnego. Również niewielka częstotliwość transakcji nie może przemawiać za takim charakterem transakcji, gdyż ustawa dopuszcza możliwość wystąpienia działalności gospodarczej nawet przy działaniu jednorazowym.

Organ wskazał ponadto, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z nabyciem nieruchomości przy ul. [...] w W.. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że lokal ten należy również do małżonka Skarżącej – J. T., w związku z czym ma ona prawo jedynie do połowy podatku naliczonego związanego z tym nabyciem.

W odwołaniu Skarżąca nie odniosła się to tych ustaleń i nie zawarła w nim żadnych związanych z nimi zarzutów naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji nie jest w tym zakresie prawidłowe. Odnosząc się do regulacji zawartych w przepisach art. 31 i n. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazał, że nabywając nieruchomość każdy z małżonków powodował przysporzenie do masy majątkowej obejmującej majątek wspólny, a jednocześnie każdemu z małżonków mogło przysługiwać (po spełnieniu pozostałych wymogów) prawo do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego.

Zgodnie z umową z dnia 17 sierpnia 2007 r., zawartą z M. sp. z o.o., jako wynajmujący występuje każdy z małżonków. Należało uznać zatem, iż każdy z nich świadczył umowę i stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. prowadził działalność gospodarczą. Niewątpliwie nabycie nieruchomości stanowiącej przedmiot ww. umowy jest związane z jej świadczeniem. Zgodnie natomiast z unormowaniami zawartymi w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, wbrew temu, co stwierdził organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, każdemu z małżonków przysługuje prawo do całości tej nieruchomości, gdyż wynika to właśnie z istoty współwłasności łącznej (bezudziałowej), a zatem nieuzasadnionym jest stwierdzenie, że Skarżącej przysługiwał udział stanowiący 50% wartości nieruchomości w podlegającym rozliczeniu podatku naliczonym.

Organ podkreślił ponadto, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. na podatek naliczony składa się m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Faktury dokumentujące nabycie przedmiotowej nieruchomości, tj. nr [...] z dnia 14 sierpnia 2007 r., wartość netto 81.967,21 zł, VAT 18.032,79 zł oraz nr [...] z dnia 24 września 2007 r., wartość netto 432.091,97 zł, VAT 95.060,23 zł zostały wystawione na Skarżącą, a więc tylko ona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich otrzymaniem. Skarżąca zatem wraz z małżonkiem mieli prawo zadysponować prawem do odliczenia wchodzącym w skład majątku wspólnego w ten sposób, że dokona go tylko jedno z nich.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w złożonym odwołaniu nie podniesiono również kwestii określenia przez organ kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem faktur na kwoty przewyższające wartość czynszu przypadającego na Skarżącą (połowa kwot wskazanych na fakturach). W związku z wykazaniem przez Skarżącą na fakturach kwot przewyższających wartość przypadającego na nią części czynszu należnego z tytułu usługi najmu świadczonej na rzecz M. sp. z o.o na podstawie umowy z dnia 17 sierpnia 2007 r., jest ona zobowiązana do zapłaty całości podatku wykazanego na tych fakturach.

W skardze z dnia 2 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez niezasadne przyjęcie, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez ich niezastosowanie, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że Skarżąca dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i wynajmie nieruchomości;

- art. 180 § 1 O.p., przez jego nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dowody uzyskane w sposób bezprawny, gdyż dotyczące wyłącznie A. T. niebędącego stroną postępowania, mogą być dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 433/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej.

Sąd, powołując się na treść przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podkreślił, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Według Sądu dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "TSUE", z dnia z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C–181/10).

W ocenie Sądu, działania Skarżącej oraz współwłaściciela nieruchomości, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, odpowiadały wskazanym wyżej cechom. Już w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości zamiarem stron było wykorzystanie ich na cele handlowe. Na gospodarczy charakter prowadzonej przez małżonków działalności w postaci obrotu zyskiem nieruchomościami wskazywały także aktywne działania podejmowane przez Skarżącą i jej męża, które miały na celu znalezienie nabywców na posiadane lokale.

Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, wynikało, iż sprzedający dokonywali ogłoszeń o sprzedaży budynków przy ul. [...] nr [...] i nr [...] w W.. Z zeznań ich nabywców wynikało, że o sprzedaży dowiedzieli się - w pierwszym przypadku z ogłoszenia umieszczonego na osiedlu, natomiast w drugim – z biura pośrednictwa. Tak więc Skarżąca wraz z małżonkiem zamieszczali ogłoszenia dotyczące oferowania do sprzedaży nieruchomości, zaś sam fakt nieposiadania przez nich biura nie może przesądzać o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Również fakt sprzedaży nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczy o aktywności w tym zakresie.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, ponieważ zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA, tj. o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA, tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Wyrokowi WSA w Warszawie zarzucono:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."), poprzez ich niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie przez organ, co nieprawidłowo zostało uznane przez Sąd za prawidłowe stanowisko, że:

a) Skarżąca dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, podczas gdy Skarżąca nabyła i zbyła dwie sporne nieruchomości w ramach czynności zarządu osobistym majątkiem wspólnym Skarżącej i jej małżonka niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej,

b) Skarżąca wspólnie z małżonkiem wynajmowała nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas, gdy Skarżąca podpisując umowę najmu jedynie wyraziła zgodę na wynajmowanie nieruchomości przez swojego małżonka, co było elementem niezbędnym dla ważności zawarcia umowy najmu, a w konsekwencji oznacza, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości,

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na nierozważeniu przez Sąd faktu, że Skarżąca była jedyną osobą zobowiązaną do rozliczania całości otrzymywanego czynszu najmu, czego dowodzi brak dokonania w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, podczas gdy stanowisko organu uznające, że Skarżąca była uprawniona do wystawiania faktur jedynie na kwoty stanowiące ½ otrzymywanego czynszu najmu, co skutkowało uznaniem pozostałej części podatku VAT wykazanego w przedmiotowych fakturach za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. było nieprawidłowe i już z tego powodu zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie, a zatem to uchybienie przepisom postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła

3) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez:

a) błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. dają podstawę do uznania, że Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, podczas, gdy w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na uznanie Skarżącej za wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami i wynajmie nieruchomości, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na uznanie Skarżącej za wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu tychże przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich:

a) błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dają podstawę do uznania, że Skarżąca wystawiała faktury, w których wykazywała podatek, który w części stanowiącej ½ całości w rzeczywistości był nienależny, podczas gdy podatek ten był należny u Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, że Skarżąca nie była uprawniona do wystawiania faktur obejmujących całość kwot czynszu otrzymywanego z tytułu wynajmu, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na uznanie Skarżącej za uprawnioną do opodatkowania jedynie połowy czynszu najmu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2014 r. o sygn. akt I FSK 670/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione.

NSA zauważył na wstępie, że wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1681/12 NSA, orzekając w sprawie ze skargi kasacyjnej J. T., małżonka Skarżącej, uchylił wyrok wydany przez WSA w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2592/11 w sprawie ze skargi na decyzję organu podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres. W wyroku tym NSA za zasadne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Jednocześnie NSA stwierdził, że na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące ustalenia, że skarżący w tamtej sprawie - wspólnie z małżonką wynajmował nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach tego zarzutu NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji wyraził jedynie stanowisko, że skarżący podpisał jako współwłaściciel nieruchomości umowę najmu lokalu użytkowego w stosunku, do której jego małżonka została uznana za podatnika VAT, a fakt rejestracji małżonki skarżącego jako podatnika podatku VAT powinien powodować taki sam obowiązek po stronie skarżącego. Tymczasem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn., że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika.

Odnosząc się do sprawy niniejszej NSA odwołał się do tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej. Trafnie też WSA w Warszawie stwierdził, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych. Z powyższych przyczyn NSA nie uznał zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz przepisów O.p., a co za tym idzie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nierozważeniu przez WSA w Warszawie faktu, że Skarżąca była jedyną osobą zobowiązaną do rozliczania całości otrzymywanego czynszu najmu, czego dowodzi brak dokonania w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji pomimo zaskarżenia decyzji w całości, odniósł się jedynie do kwestii opodatkowania zbycia nieruchomości, nie analizując w ogóle ustaleń organu w zakresie tego, czy Skarżąca była uprawniona do wystawiania faktur jedynie na kwoty stanowiące 1/2 otrzymywanego czynszu najmu, co skutkowało uznaniem pozostałej części VAT wykazanego w fakturach za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. WSA w Warszawie powinien zatem rozważyć, czy stanowisko organu uznające połowę kwot podatku zawartego w wystawionych przez Skarżącą fakturach za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. było prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd ocenia zgodność zaskarżonych aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy po uchyleniu poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki sąd administracyjny, na mocy art. 190 P.p.s.a., jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd co do prawnej wartości sprawy, przy czym ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11).

I. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 670/13, wypowiedział się w kwestii uznania działalności Skarżącej, polegającej na sprzedaży nieruchomości zabudowanych, za działalność gospodarczą. NSA za zasadne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził:

"W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wykazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą powyższe okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne rozstrzygnięcie zapadło zresztą, jak już wskazano, w sprawie małżonka skarżącej, J. T. (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12, uchylający wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/11).

Z akt sprawy wynikało bowiem, że na przestrzeni kilku lat skarżąca i jej mąż dokonali transakcji polegających na zakupie i sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, nabyciu trzech niezabudowanych działek w W., na których wybudowali trzy jednorodzinne budynki mieszkalne, które następnie sprzedali. Trzy niezabudowane działki skarżąca nabyła wraz z mężem w 2004 r., zlecając jednocześnie wybudowanie na nich trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że skarżąca zamieszkała i nadal mieszka w M., a nie w wybudowanych domach. Z protokołu przesłuchania świadka p. A. T. (syna skarżącej) z dnia 10 marca 2008 r. wynikało, że jego rodzice nigdy nie mieszkali w żadnym z domów wybudowanych na ich zamówienie przez "D." sp. z o.o. W świetle powyższych okoliczności podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącej i jej męża podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Trafnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała, wbrew stanowisku strony, na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Bez znaczenia dla oceny, czy skarżąca i jej mąż prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami jest podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że J. T. jest osobą niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji. Również okoliczność, że skarżąca i jej mąż nie prowadzili biura obrotu nieruchomościami nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy zarówno fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu, wybudowanych wcześniej z inicjatywy skarżącej i jej męża, jak i podjęcie aktywności w związku z planowaną ich sprzedażą.

Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej stanowisku (str. 8 skargi kasacyjnej), nie można porównać ustalonego w sprawie stanu faktycznego do zakupu samochodów osobowych dla rodziny, a następnie ich odsprzedaży związanej z tym, że samochody te nie w pełni spełniały wymagania, jakie im stawiano.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku, że zamiarem skarżącej i jej męża było nabycie nieruchomości dla członków rodziny.

Słusznie Sąd pierwszej instancji nie dał wiary zarzutom zawartym w skardze, że zamiarem skarżącej i jej męża nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz "znalezienie dwóch domów jednorodzinnych na jednym cichym osiedlu, aby zamieszkać z najbliższą rodziną". Wskazać w tym miejscu należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż syn skarżącej w tym samym czasie również nabywał od tego samego developera, tj. "D." sp. z o.o., budynki mieszkalne (w tym również położone na tym samym osiedlu przy ul. [...] w W.), które następnie odsprzedawał."

Stanowiskiem tym skład orzekający w niniejszym postępowaniu jest związany, dlatego nie może odnosić się do kwestii uznania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej ponownie.

II. Natomiast niezgodne z prawem, w ocenie Sądu, jest określenie kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z uznaniem, że wystawione przez Skarżącą faktury z tytułu umowy najmu w połowie dotyczyły sprzedaży usług dokonanej przez inny podmiot, tj. współmałżonka Skarżącej, również działającego w charakterze podatnika na mocy tejże umowy najmu.

Skarżąca wraz małżonkiem podpisała, jako współwłaściciel nieruchomości, umowę najmu lokalu użytkowego. Tylko ona jednak, ze względu na chorobę męża, przejawiała aktywność w zakresie świadczenia tej usługi; zarejestrowała się jako podatnik VAT i dokonywała rozliczeń w zakresie podatku. Jak wyjaśniała podpisanie umowy przez męża było tylko formalnym wyrażeniem zgody współmałżonka na jej działalność w zakresie wynajmu. Jednakże zdaniem organów podatkowych obowiązek podatkowy Skarżącej dotyczył tylko połowy należności, druga część należności rodziła obowiązek po stronie jej męża.

Przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy o VAT jest art. 15 ust. 1 i 2. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (ust.1). "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust.2). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kryteria takie spełnia usługa najmu rzeczy.

Zauważyć należy, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej, jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W kwestii tej zwraca się uwagę, iż każdy składnik majątku małżonków objęty jest wspólnością ustawową pomiędzy małżonkami. Jednak zarząd majątkiem wspólnym każde z małżonków może wykonywać samodzielnie.

Podpisując umowę najmu, w następstwie której zostaje najemcy oddany do użytkowania przedmiot najmu, formalnie według prawa cywilnego, małżonkowie są wynajmującymi. Z uwagi jednak na okoliczność, że małżeństwo nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem VAT odnosi się to do każdego z małżonków z osobna, bowiem na gruncie ustawy o VAT nie przewidziano, jak to ma miejsce w zryczałtowanym podatku dochodowym, że małżonkowie mogą wskazać tylko jednego z nich jako podatnika VAT.

Analizując zatem, czy dany małżonek w odniesieniu do określonej usługi działa w charakterze podatnika, należy uwzględnić nie tylko fakt, że w formalnym aspekcie staje się on stroną stosunku prawnego, ale również, jaką wykazuje aktywność w realizacji czynności przedmiotowych tej usługi. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że o tym, iż dokonujący jakiejś czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania VAT działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie, np. w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej [jego czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną].

Reasumując, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika. Co oznacza, że w przypadku małżeństwa T., to wyłącznie Skarżącą należało uznać za podatnika VAT.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wziął pod uwagę tych okoliczności, co potwierdza zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Rozpatrując sprawę ponownie należy uwzględnić powyższe stanowisko Sądu.

III. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej na podstawie § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.(Dz. U. z 2013 r. poz. 490 – j.t.).