Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 911/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą dywidendy w formie niepieniężnej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą dywidendy w formie niepieniężnej.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, że we wniosku spółka przedstawiła jako zdarzenie przyszłe okoliczność, iż posiada zatrzymane zyski z lat ubiegłych. Wspólnik spółki - B Spółka Akcyjna planuje podział zysku (w tym zysku wypracowanego za 2011r.). Wspólnik jest 100% udziałowcem spółki i posiada bezpośrednio jej udziały przez nieprzerwany okres dłuższy niż 2 lata (udziały spółki zostały zakupione na własność przez wspólnika w 2009r.). Spółka i wspólnik posiadają siedzibę w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W związku z brakiem wystarczających środków pieniężnych na wypłatę dywidendy, rozważana jest wypłata przez spółkę dywidendy w formie rzeczowej. W tym celu planowane jest podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z którą dywidenda zostanie wypłacona w formie rzeczowej w drodze transferu posiadanych przez spółkę udziałów w spółce zależnej C Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonanie przez spółkę wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej będzie zgodne z umową spółki. Transfer własności udziałów w spółce zależnej nastąpi zgodnie z art. 180 Kodeksu spółek handlowych, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Nie będzie to jednak umowa sprzedaży. Wysokość dywidendy podlegającej wypłacie będzie odpowiadała wartości rynkowej posiadanych przez spółkę udziałów w spółce zależnej. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego spółka zapytała:

1. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wypłata dywidendy przez spółkę na rzecz wspólnika w formie rzeczowej w drodze transferu udziałów w spółce zależnej nie powoduje powstania dla spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. czy w związku ze spełnieniem przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie dywidendy rzeczowej na rzecz wspólnika,

3. czy wypłata dywidendy przez spółkę na rzecz wspólnika w formie rzeczowej w drodze transferu udziałów w spółce zależnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Następnie organ wyjaśnił, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek spółki w zakresie pytań nr 2 i nr 3 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata dywidendy rzeczowej przez spółkę na rzecz wspólnika w drodze transferu udziałów w spółce zależnej nie spowoduje powstania dla spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ podniósł, że ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. – Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy stwierdził, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa, czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie, czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy, stanowiący w ust. 1, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego. Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jak wynika z unormowań art. 191 § 1, art. 193 § 1 – 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwałą walnego zgromadzenia wspólników zysk zostanie przeznaczony do podziału. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią czystego zysku, podlegającego podziałowi. Wypłacając dywidendę spółka realizuje skonkretyzowane prawo wspólnika do udziału w zysku, kosztem wypracowanego przez nią dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Wypłata dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Dywidenda w formie pieniężnej obejmuje bowiem środki pieniężne w określonej wartości nominalnej. Środki pieniężne przeznaczone na wypłatę dywidendy zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Dywidenda w formie niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych – obejmuje składniki majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale których wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania ich udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na wypłatę dywidendy, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę dywidendy. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku. W wypadku wypłaty dywidendy niepieniężnej spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości dywidendy. W takiej sytuacji po stronie spółki przychodem ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość dywidendy. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia, wytworzenia (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W opisanym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tj. w postaci udziałów w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę wskazanych udziałów prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a udziały będą przysługiwały wspólnikowi (zmienią właściciela). Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia, osiągając przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio dokonuje przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w ramach dywidendy niepieniężnej, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika udziałów z zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W skardze na powyższą interpretację A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie wspólnikowi spółki dywidendy w formie rzeczowej w drodze transferu posiadanych przez skarżącą udziałów w jej spółce zależnej prowadzi do powstania po stronie skarżącej przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż transfer udziałów na rzecz wspólnika spółki w formie dywidendy stanowi odpłatne zbycie tych udziałów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na modyfikacji przez organ przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego w trakcie wydawania interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że spółka niejako dokonuje odpłatnego zbycia udziałów w jej spółce zależnej;

b. art. 14c § 2, art. 14e oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się w toku wykładni przepisów, będących przedmiotem wniosku do powołanych przez spółkę argumentów, do orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, co w konsekwencji stanowi zaprzeczenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że zaskarżona interpretacja oparta została przede wszystkim na błędnym założeniu istnienia, przysporzenia po stronie spółki dokonującej wypłaty dywidendy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności jej art. 12. W przypadku dywidendy rzeczowej brak jest po stronie zobowiązanej do jej wypłaty spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania przychodu. W szczególności przychodem spółki wypłacającej dywidendę nie może być wartość dywidendy. Dodatkowo, dywidenda rzeczowa pomimo, iż prowadzi do zmiany właściciela przedmiotu dywidendy, nie może stanowić czynności odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na jej odmienny charakter prawny, który został pominięty w zaskarżonej interpretacji. Ponadto, wartość dywidendy nie może być utożsamiana z ceną, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym uznanie przez organ, iż "przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa" stanowi przejaw wykładni rozszerzającej, która nie jest dopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie, brak jest podstaw do uznania, iż wypłata dywidendy rzeczowej na rzecz wspólnika powoduje zwolnienie się z długu. Powyższe twierdzenie zawarte w interpretacji wskazuje na brak zrozumienia charakteru dywidendy rzeczowej. Przeniesienie własności przedmiotu dywidendy rzeczowej na rzecz wspólnika prowadzi do wykonania ciążącego na spółce kapitałowej obowiązku wypłaty dywidendy i nie ma nic wspólnego ze zwolnieniem z długu, które oznacza zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku spełnienia świadczenia na jego rzecz (bez wykonania tego świadczenia). Wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji narusza art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uznaniem przez organ, że przekazanie wspólnikowi spółki dywidendy w formie rzeczowej w drodze transferu posiadanych przez skarżącą udziałów w spółce zależnej prowadzi do powstania po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera, co prawda legalnej definicji przychodu, ale z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz poglądów przedstawicieli doktryny prawa podatkowego wynika, że o przychodzie można mówić wyłącznie w przypadku wystąpienia definitywnego i trwałego przysporzenia po stronie podatnika. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek rozpoznania po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę przychodu z tytułu jej wypłaty, niezależnie od tego, czy ma ona charakter pieniężny, czy też niepieniężny. Wyliczenie kategorii przychodów zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć nie ma charakteru zamkniętego, nie uzasadnia wniosku, iż wypłata dywidendy w formie rzeczowej prowadzi do powstania przychodu po stronie spółki wypłacającej dywidendę. Przychód podatkowy kreują bowiem tylko te zdarzenia, w których rezultatem jest powstanie przysporzenia majątkowego podatnika, a biorąc pod uwagę charakter prawny dywidendy, z tytułu której jedynym beneficjentem jest podmiot otrzymujący dywidendę nie ulega wątpliwości, iż przysporzenie po stronie spółki wypłacającej nie występuje. Wypłacie dywidendy rzeczowej nie odpowiada bowiem żadne świadczenie wzajemne ze strony otrzymującego ją wspólnika, dlatego też sama wartość dywidendy nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie spółki kapitałowej. Dla powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki w związku z wypłatą dywidendy rzeczowej, konieczne byłoby uzyskanie świadczenia wzajemnego stanowiącego przychód podatkowy spółki. Jednakże charakter prawny dywidendy (w tym dywidendy rzeczowej) wskazuje, iż o takim przysporzeniu nie możne być mowy. Wraz z podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi spółki przysługuje roszczenie o wypłatę należnego mu zysku. Spółka z tytułu wypłaty dywidendy, nie ma względem wspólnika żadnych roszczeń. Wypłata dywidendy stanowi zatem jednostronne świadczenie spółki na rzecz wspólnika. Dlatego też mając na względzie, iż dywidenda niezależnie od tego, czy ma charakter pieniężny, czy niepieniężny jest świadczeniem jednostronnym spółki, z którym nie wiąże się świadczenie wzajemne ze strony wspólnika, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia przez organ stanowiska, iż powoduje powstanie przychodu dla wypłacającej jej spółki. W przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej następuje uszczuplenie majątku spółki kapitałowej, a nie jego zwiększenie. Jedynym beneficjentem dywidendy rzeczowej jest uprawniony do jej otrzymania wspólnik, który podlega opodatkowaniu z tytułu jej otrzymania, co wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakakolwiek próba rozszerzenia skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej na spółkę dokonującą wypłaty nie znajduje uzasadnienia na gruncie tej ustawy. W konsekwencji wypłata dywidendy w formie rzeczowej powinna być dla spółki neutralna podatkowo (podobnie jak wypłata dywidendy pieniężnej). Uszczuplenie majątku spółki w wyniku wypłaty dywidendy w gotówce ma bowiem taki sam charakter i skutki dla spółki jak uszczuplenie majątku poprzez przekazanie udziałowcowi przedmiotu będącego własnością spółki. Za taką interpretacją przemawia również fakt, że skarżąca gromadząc zysk, z którego pochodzi dywidenda jest na bieżąco opodatkowywana. Dlatego też uznanie, iż wypłata dywidendy stanowi czynność opodatkowaną po stronie spółki kapitałowej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania jej zysku i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników, którzy dokonują wypłaty dywidendy rzeczowej oraz pieniężnej, która nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie spółki kapitałowej. Za prawidłowością wyrażonego we wniosku stanowiska spółki przemawia nie tylko wykładania literalna, ale również funkcjonalna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej nie występuje po jej stronie przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania w stosunku do dywidendy rzeczowej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Niezależnie od faktu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu, to w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie może być mowy o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Prawo do wypłaty dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które konkretyzuje się wraz z podjęciem uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy i nie wymaga zawarcia umowy. W świetle postanowień KSH, wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, a tym samym nie może być utożsamiana z żadną inną umową, w szczególności z umową cywilnoprawną zbycia przedmiotu dywidendy w formie umowy sprzedaży, czy też zamiany. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania świadczenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna, lecz uchwała Zgromadzenia Wspólników, podjęta w oparciu o odpowiednie postanowienie umowy spółki oraz KSH. Tym samym, wypłata dywidendy jest czynnością, która została całościowo uregulowana w przepisach KSH i dlatego nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy sprzedaży lub umowy zamiany. Fakt, iż wypłata dywidendy rzeczowej prowadzi do zmiany właściciela jej przedmiotu, nie uzasadnia twierdzenia, że stanowi odpłatne zbycie na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesunięcie majątkowe w ramach dywidendy rzeczowej nie jest dokonywane w oparciu o czynność odpłatnego zbycia, a w związku z wypłatą dywidendy nie istnieje obowiązek zapłaty ceny przez wspólnika. Nawet w razie przyjęcia odmiennego stanowiska uznającego, iż wypłata dywidendy rzeczowej stanowi zbycie w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie ma ona charakteru odpłatnego, przez co nie wiąże się z nią obowiązek zapłaty ceny po stronie wspólnika. W szczególności za cenę nie można uznać ustalonej przez strony umowy i wyrażonej w pieniądzu wartości przedmiotu dywidendy, skoro spółka dokonująca wypłaty dywidendy nie otrzymuje od wspólnika jakiegokolwiek świadczenia odpowiadającego wartości przedmiotu dywidendy. Nieuzasadniony jest przywołany przez organ argument o konieczności wzięcia pod uwagę przy ocenie konsekwencji podatkowych dywidendy rzeczowej transakcji sprzedaży przedmiotu dywidendy z uwagi na to, że odmienne konsekwencje podatkowe tych transakcji spowodowałyby nierówne traktowanie podatników. Sprzedaż przedmiotu dywidendy i wypłata uzyskanych z tego tytułu zysków wspólnikowi nie jest tym samym zdarzeniem prawnym co dywidenda rzeczowa, dlatego nie można w takiej sytuacji mówić o nierównym traktowaniu, które może wystąpić jedynie w przypadku różnicowania skutków podatkowych tej samej czynności transakcji w odniesieniu do konkretnego grona podatników. Nie zgadzając się z twierdzeniem organu, iż poprzez wypłatę dywidendy w formie rzeczowej spółka "jako dłużnik zwolni się z długu", co stanowi formę zapłaty ceny na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca spółka podniosła, że instytucja zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z tym, dłużnik nie może samodzielnie zwolnić się z długu bez zgody wierzyciela, a wypłata dywidendy rzeczowej nie prowadzi do zwolnienia z długu jedynie do wykonania ciążącego na spółce zobowiązania, co powoduje, że stanowisko organu w tym zakresie jest nieprawidłowe. Zwolnienie z długu wiąże się z rezygnacją przez wierzyciela z dochodzenia przysługującego mu względem dłużnika roszczenia. W opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez spółkę we wniosku nie ma natomiast mowy o rezygnacji przez wspólnika spółki z przysługującego mu prawa do wypłaty dywidendy. W przypadku więc wypłaty dywidendy, która od początku ma charakter niepieniężny, argument ten należy uznać za nietrafiony. O zwolnieniu z długu można by mówić ewentualnie wtedy, gdyby doszło do zwolnienia spółki przez wspólnika z istniejącego zobowiązania do wypłaty dywidendy, co nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca spółka stwierdziła, że wydając zaskarżoną interpretację, organ naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez modyfikację przedstawionego przez spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w analogicznych stanach faktycznych. Spółka we wniosku jednoznacznie opisała sposób planowanego podziału zysku spółki, tj. wskazała, że rozważana jest wypłata dywidendy w formie rzeczowej w drodze transferu na rzecz wspólnika posiadanych przez spółkę udziałów w jej spółce zależnej. Uzasadnienie prawne przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie koresponduje w żaden sposób z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Modyfikacja przedstawionego zdarzenia przyszłego przez organ w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można warunkować oceny skutków podatkowych opisanego, konkretnego i planowanego przez podatnika zdarzenia przyszłego od konsekwencji podatkowych innych transakcji, których podatnik z różnych względów, np. biznesowych nie zamierza dokonywać. Powoduje to bowiem, iż organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji dokonuje modyfikacji treść wniosku podatnika i ocenia konsekwencje podatkowe zdarzenia przez niego nieopisanego. Brak odniesienia się przez organ do wskazanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, a także brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennego od wyrażanego w nich stanowiska prowadzi do naruszenia art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej pdp, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie; oraz przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Spór między skarżącą spółka a organem interpretacyjnym sprowadza się do kwestii skutków podatkowych wypłaty wspólnikom dywidendy w formie niepieniężnej w postaci transferu udziałów spółki w spółce zależnej. Minister Finansów uważa, iż wypłata dywidendy w tej postaci spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności rzeczy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej u.p.d.o.p., dopatruje się on bowiem różnic pomiędzy dywidendą pieniężną i niepieniężną pod względem skutków podatkowych, jakie rodzą się po stronie wypłacającego je podmiotu. Strona skarżąca podnosi z kolei, iż dywidenda, niezależnie, czy przybiera formę pieniężną, czy rzeczową, jest podatkowo neutralna dla spółki, która tą dywidendę wypłaca uprawnionemu, nie powoduje ona bowiem przysporzenia majątkowego po stronie spółki.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uprzedniego odniesienia do instytucji dywidendy i normującej ją regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej jako k.s.h. Stosownie do treści art. 191 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W doktrynie prawa handlowego zgodnie przyjmuje się, że choć dywidenda z reguły stanowi świadczenie pieniężne, to na gruncie k.s.h. dopuszczalna jest jej wypłata w naturze, choć nie zostało to wyrażone wprost żadnymi przepisami, k.s.h. reguluje bowiem tylko ogólnie zasady wypłaty udziału w zysku spółki, nie wyróżniając przy tym jej form. Prawo do wypłaty dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce z o.o. (i odpowiednio akcjonariusza w spółce akcyjnej), które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego, od towarów i usług, podatku od nieruchomości (zob.: A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, LEX 2010).

Wypłata dywidendy powoduje powstanie, co pozostaje poza sporem, opodatkowanego przychodu po stronie wspólnika jako podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, niezależnie czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 u.o.p.d.p), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Przepisy o podatku dochodowym, w niniejszej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Minister Finansów obowiązek taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tegoż przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10. Tak określony katalog zdarzeń skutkujących uzyskaniem przychodu ma charakter otwarty, co nie jest kwestią sporną między stronami. Stwarza to wprawdzie możliwość opodatkowania przychodów nie wymienionych w tym katalogu, nie oznacza to jednakże powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki przekazującej dywidendę. Zarówno bowiem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca unormował, jak wskazano, uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy. Skoro zatem w regulacjach tych nie uwzględnił przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę (także niepieniężną), przychód taki przypisał zaś wspólnikom, uprawniony jest wniosek, że ten brak regulacji wynikał z celowego działania ustawodawcy. Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby - zdaniem składu orzekającego - już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki. Mając przy tym na uwadze, że skarżąca gromadząc swój zysk, z którego pochodzi dywidenda, jest także opodatkowywana, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą dywidendę w formie pieniężnej.

Podnieść też należy, iż ustawodawca nie zdefiniował wprawdzie pojęcia przychód, podlegający opodatkowaniu, niemniej jednakże przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób, jak zauważa spółka, określić, jakie przysporzenie po stronie spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. Nie powoduje ono bowiem przysporzenia majątkowego po stronie spółki. Wręcz przeciwnie to spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej (o ile spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi formalne). Skutkiem podjęcia uchwały jest powstanie po stronie wspólnika (akcjonariusza) roszczenia o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki – zobowiązania do jej wypłaty. Sąd podziela zatem pogląd skarżącej, iż jest to jednak zobowiązanie jednostronne, jako że uprawniony (akcjonariusz) nie jest zobligowany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja przez spółkę zobowiązania, wyrażająca się w wypłacie dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne - wartość uszczuplenia majątku spółki zawsze będzie mieć tę samą wartość - niezależnie od tego, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną czy niepieniężną. Skutkiem wypłaty dywidendy rzeczowej nie będzie zatem wzrost wartości pozostałych aktywów spółki, chociaż zmianie ulegnie ich rodzaj i struktura. Nastąpi bowiem przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. W bilansie spółki, po stronie aktywów ujmuje ona ogół składników majątkowych jakimi dysponuje (środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne), a po stronie pasywów – źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne (w tym zysk netto), kapitały obce, itp. Z powyższego wynika, że aktywa zapisane w bilansie to nie tylko środki pieniężne, ale też inne wartości, do których należy własność akcji innych spółek. Aktywa spółki są bez wątpienia źródłem zaspokojenia także zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy, a znajdujących się w pasywach spółki. Wypłata z zysku nie wpływa zatem na równowagę bilansu spółki, która wydając składnik swego majątku jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie i niczego w zamian nie otrzymuje. Skarżąca spółka zatem nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który zgodnie z definicją przychodu, za taki mógłby być uznany. Trwały przyrost aktywów, który będzie stanowić przychód do opodatkowania, powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku spółki. twierdzenia organu jakoby przysporzenie spółki - w opisanym przez nią stanie faktycznym - miało polegać na zmniejszeniu pasywów jest chybione, w tym sensie, że mogłoby ono odnosić się w równym stopniu do dywidendy gotówkowej, która bezspornie nie podlega opodatkowaniu po stronie wypłacającej ją spółki.

Minister Finansów zasadnie wprawdzie podnosił, że zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Innymi słowy, zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło (art. 508 k.c.). Sytuacja taka w przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej jednakże nie występuje. Nie sposób bowiem stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wspólnik zwalniał spółkę w jakikolwiek sposób z obciążającego ją długu. Czynność ta nie prowadzi do zwolnienia spółki z długu, bowiem spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

W ocenie Sądu, wypłata z zysku w postaci rzeczowej nie różni się od takiej wypłaty w postaci pieniężnej. Brak jest podstaw, aby różnicować skutki podatkowe w zależności od formy, w jakiej dywidenda jest wypłacana. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argumentacja Ministra Finansów w tym zakresie, oparta na wyróżnieniu w przypadku dywidendy niepieniężnej dwóch czynności, a mianowicie jednostronnej uchwały o wypłacie dywidendy oraz przeniesienia własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Wskazany przez Ministra Finansów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. również nie może stanowić podstawy prawnej opodatkowania przeniesienia własności udziału jako skutku realizacji uchwały o wypłacie dywidendy rzeczowej. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z treści tego przypisu jednoznacznie wynika, że warunkiem jego zastosowania jest przeniesienie własności o charakterze odpłatnym. Przytoczona regulacja wiąże powstanie przychodu z czynnością polegającą na zbyciu nieruchomości, za cenę określoną w umowie. Czynność ta wypełnia treść umowy sprzedaży, która w prawie cywilnym jest umową podwójnie zobowiązującą - sprzedawcę do wydania rzeczy, a nabywcę do zapłaty za nią określonej w umowie ceny. Natomiast przekazanie dywidendy rzeczowej, chociaż skutkuje przeniesieniem własności, charakteru takiego nie posiada. Czynność ta nie może być więc utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw czy też rzeczy w wyniku wypłaty dywidendy, nie stanowi odpłatnego ich zbycia, gdyż jest jednostronną czynnością prawną, polegająca na przeniesieniu rzeczy (praw) na wspólnika (akcjonariusza) uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika (akcjonariusza) spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika (akcjonariusza). Nie sposób twierdzić, że z wypłatą zysku na rzecz wspólników łączy się określenie ceny zbywanej rzeczy lub praw majątkowych. Za niedopuszczalne należy zatem uznać opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej również po stronie spółki, a więc podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia.

Zdaniem Sądu, nie jest również zasadne twierdzenie Ministra Finansów, że brak opodatkowania dywidendy w formie rzeczowej prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Podatnik, który sprzedaje określony składnik majątkowy uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również na wypłatę dywidendy. Przeniesienie własności składnika majątkowego jako wypłata dywidendy rzeczowej może mieć tylko jeden skutek – wygaśnięcie zobowiązania spółki z tego tytułu. Wspólnik nie uiszcza ceny. Zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie. Przeniesienie uprawnienia spółki do udziału w spółce zależnej w istocie jest pochodną przyjętej formy dywidendy, innej niż pieniężna, ale tak jak dywidenda pieniężna skutkującej wygaśnięciem zobowiązania spółki z tego tytułu.

Wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby, jak słusznie zauważyła skarżąca, do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania. Spółka bowiem, jest opodatkowana w wyniku osiągnięcia zysku. Do powstania kolejnego zobowiązania podatkowego prowadziłaby wypłata tego zysku jako dywidendy udziałowcom, którzy z tego tytułu też są opodatkowani.

Stanowisko wyrażone przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę prezentowane jest też w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r., I SA/Ke 120/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 07 kwietnia 2011r., I SA/Po 98/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012r., III SA/Wa 1375/11, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10 wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010r., III SA/Wa 374/10, wyrok NSA z dnia 14 marca 2012r., II FSK 1673/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012r., III SA/Wa 1375/11).

Nie sposób też zaakceptować poglądu organu interpretacyjnego, wedle którego orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające prezentowane przez skarżącą we wniosku o interpretację stanowisko, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości objętego wnioskiem zagadnienia, pomimo iż stanowią one cenne źródło co do wykładni prawa, nie stanowią one źródła prawa i jako dotyczące indywidualnej sprawy nie są wiążące w tej sprawie. Ten pogląd organu pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14e § 1 Op, wedle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem na gruncie tego przepisu Minister Finansów obowiązany jest zmienić już podjętą interpretację celem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej jest obowiązany uwzględnić to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji. Przepis ten w sprawach interpretacji podatkowych wychodzi więc poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010r., I SA/Bd 130/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010r., III SA/Wa 218/10). Wydając zaskarżoną interpretację organ obowiązany był uwzględnić treść orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i odnieść się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego jako argumentu stanowiska wnioskodawcy. Orzecznictwo sądowe stanowiło wszak element argumentacji stanowiska wniosku o interpretację, a skoro organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe obowiązany był odnieść się do argumentacji płynącej z tego orzecznictwa. Tymczasem uznał on je za nie mające wpływu na ocenę kwestii przedstawionej we wniosku o interpretację.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

A.D.