Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 459/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant ref. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A Spółka Jawna kwotę 284,99 zł (dwieście osiemdziesiąt cztery złote dziewięćdziesiąt dziewięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania Spółki jawnej "B", utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r. określającą wysokość opłaty skarbowej od umów sprzedaży zawartych na terenie składu celnego.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że bezsporne jest, iż pomiędzy E. B. – obywatelką Ukrainy a Spółką "B" zawarta została w dniu [...] stycznia 2000 r. umowa sprzedaży towarów, sprowadzonych uprzednio z zagranicy i wprowadzonych na teren składu celnego "F".

Spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż towarów na terenie składu celnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy opłacie skarbowej.

Izba podtrzymała stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że przedmiotowe czynności podlegają opłacie skarbowej i wyjaśniła, że instytucja składu celnego unormowana jest w przepisach kodeksu celnego (art. 102 – 120).

Kodeks celny nie wyłącza terenu składu celnego z polskiego obszaru celnego i nie traktuje go jak zagranicy w rozumieniu innych ustaw. Jedynie dla potrzeb prawa celnego uznaje go za miejsce, w którym składowane towary podlegają innym regułom niż towary, które znajdują się poza składem.

W przeciwny wypadku należałoby uznać, że na terenie składu celnego nie znalazłyby zastosowania również przepisy polskiego ustawodawcy.

W rozumieniu art. 3 § 1 pkt 13 kodeksu celnego – polskim obszarem celnym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wprowadzenie towaru do składu celnego mieści się zatem w pojęciu importu towarów, o którym mowa w art. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie jest to jednak równoznaczne z opodatkowaniem tych czynności podatkiem od towarów i usług, gdyż nie rodzą one powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje bowiem z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy).

Import towaru niekrajowego do składu celnego nie wiąże się z powstaniem długu celnego, gdyż zgodnie z art. 102 § 1 kodeksu celnego składowanie towarów niekrajowych w składzie celnym nie podlega cłu.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie wówczas, gdy w stosunku do przywożonych towarów objętych procedurą składu celnego (uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej lub przetwarzania pod kontrolą celną) powstanie dług celny. Będzie to miało miejsce, np. gdy towar zostanie usunięty spod dozoru celnego (art. 211 kodeksu celnego), nie wykonano obowiązku wynikającego z czasowego składania towaru (art. 212 § 1 pkt 1 kodeksu celnego) albo , gdy osoba korzystająca ze składu celnego nie dopełniła warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą składu celnego (art. 212 § 1 pkt 2 kodeksu celnego).

Dług celny, a zatem i obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego lub w chwili niewykonania obowiązku albo niedopełnienia warunku do objęcia towaru procedurą składu celnego (art. 211 § 2 i art. 212 § 2 kodeksu celnego w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie również wtedy, gdy towar wcześniej objęty procedurą składu celnego zostanie zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu, co nadaje towarowi niekrajowemu status celny towaru krajowego.

Dług celny i obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstają w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Powyższe nie narusza postanowień art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną. Jeżeli nie występuje dług celny, nie ma obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie towar został wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak nie doszło do jego obrotu na polskim rynku.

Jeżeli w stosunku do przedmiotowych towarów nie istniał dług celny, ani też towaru nie objęto wymienioną w art. 6 ust.7 ustawy o VAT procedurą celną, to nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w związku z czym importer towarów objętych procedurą składu celnego, nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, zarówno sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, jak i jego późniejszy wywóz za granicę stanowią czynności poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT.

Umowy sprzedaży zostały zawarte na terenie składu celnego, a więc do chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. powstania długu celnego lub objęcia towarów procedurą celną – importer (spółka "B") w ogóle nie podlegała regulacjom ustawy o VAT.

W tych okolicznościach Izba podzieliła stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że umowy sprzedaży podlegają ocenie w świetle przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).

Przepisy tej ustawy obejmują opodatkowaniem czynności sprzedaży na terenie RP, zaś skład celny jest częścią terytorium RP. Ponieważ sprzedaż na terenie składu celnego wyłączona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stąd sprzedający nie miał przymiotu podatnika tego podatku, a tym samym sprzedaż podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową.

Izba nie podzieliła zarzutów odwołania , w tym także w zakresie naruszenia przez organ I instancji postanowień załącznika E 3 do ratyfikowanej przez Polskę Międzynarodowej Konwencji z Kyoto dnia 18 maja 1973r. w sprawie uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego oraz art. 25, art. 26, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991r. , a nadto naruszenia określonych przepisów postępowania – z przyczyn szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Decyzję powyższą zaskarżyła do Sądu "B" I. K., A. M. Spółka jawna z siedzibą w T., zarzucając naruszenie:

- pkt 20 i pkt 15 Załącznika E 3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. (Dz. U. z 1989r. Nr 39, poz. 214 ze zm.);

- art. 26, art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z 1994r. Nr 11, poz. 38), w zw. brzmieniem art. 87 i 91, 241, art. 9 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 4 lipca 1992r. O ratyfikacji Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi.

- art. 3 ust 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej poprzez przyjęcie, że czynność sprzedaży towaru objętego procedurą składu celnego połączona z wywozem towaru za granicę dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem,

- art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy powstaje z chwilą powstania długu celnego lub z chwilą objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną w sytuacji, gdy powołany przepis odnosi się do powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów;

- art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 z późń. zm.) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne (art.85 powołanej ustawy).

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 3 ust.1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989r. Nr 4, poz. 23 ze zm.).

Stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla jej rozpoznania przez Sąd pozostawał bezsporny. W dniu 3 stycznia 2000r. Spółka dokonała na terenie składu celnego sprzedaży towarów (owoców cytrusowych), sprowadzonych uprzednio z zagranicy, na rzecz E. B. zamieszkałej w C. na Ukrainie i sprzedaż tę udokumentowała fakturą eksportową ( v. dokumenty złożone przy piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2003r. – dopuszczone jako dowód zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie organów podatkowych, Spółka z tytułu objętych decyzją czynności sprzedaży nie była podatnikiem podatku od towarów i usług,

bowiem umowy sprzedaży zawarte zostały na terenie składu celnego i dotyczyły towarów, w stosunku do których, do dnia ich sprzedaży, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu (art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Zważyć jednak należało, że przedmiotem prawno podatkowej kwalifikacji była sprzedaż towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a nie import tych towarów, mimo, iż czynność importu niewątpliwie poprzedzała dokonaną sprzedaż.

Zgodnie z art.2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a stosownie do art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 4 tej ustawy, opodatkowaniu podlega również eksport towarów.

Wyłączenie poszczególnych czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług wskazane jest w art. 3 tej ustawy i nie obejmuje ono sprzedaży towarów dokonanej na terenie składu celnego, który jest polskim obszarem celnym będącym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 § 1 pkt 13 ustawy – Kodeks celny).

Ustalenie, że skarżąca Spółka wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, przesądzało, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, iż z tytułu wykonania tych czynności Spółka posiadała status podatnika podatku od towarów i usług.

Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności sprzedaży bądź eksportu od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, których czynności te dotyczą.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy , a nie towary będące przedmiotem tych czynności. Stąd bez wpływu na podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego pozostawać musi status tych towarów, jako krajowych lub niekrajowych w znaczeniu zdefiniowanym w art. 3 § 1 pkt 18 i 19 ustawy – Kodeks celny.

Pogląd, iż sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mógł być wyrażony z powołaniem art. 31 ust. 3 ustawy – prawo celne, zgodnie z którym skład celny traktowany był jako zagranica i przy utożsamianiu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z polskim obszarem celnym.

Po wejściu w życie ustawy – Kodeks celny (art. 298), skład celny znajduje się na polskim obszarze celnym – terytorium państwa polskiego, stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że czynności dokonane na terenie składu celnego, uznać można za dokonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, że sprzedaż towarów zakupionych za granicą i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną, bowiem nie doszło do obrotu na polskim rynku, nie znajduje umocowania w żadnym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie może budzić wątpliwości, że powołane dla umocowania tej oceny przepisy art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy, normują moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, a nie z tytułu sprzedaży bądź eksportu towarów.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniony jest od rodzaju wykonanej czynności, przy czym nieistotna jest okoliczność, czy uprzednia czynność związana z danym towarem objęta była obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub, czy obowiązek ten był wykonany.

Zakres i treść obowiązku podatkowego wynikać musi z ustawy (art. 217 Konstytucji RP, art. 4 ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że treść art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , obowiązująca od dnia 1 października 2002r. (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1272) stanowiła "uściślenie i sprecyzowanie sprzedaży towarów w składzie celnym sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, przez uznanie, że sprzedaż ta dokonywana jest poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej", bowiem normy zawartej w tym przepisie nie sposób wywieść z żadnego innego przepisu ustawy.

Skoro z tytułu wykonanych czynności sprzedaży Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, to tym samym czynności te nie podlegały opłacie skarbowej, a to zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej.

Wskazać również należy, że przyjęcie odpowiedzialności Spółki z tytułu opłaty skarbowej nastąpiło bez rozważenia unormowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, a postępowanie przed organem I instancji prowadzone było z naruszeniem art. 138 § 2 ordynacji podatkowej.

Z tych względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1a i art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy nie uznając kosztów poniesionych na opinie prawne za koszty niezbędne w rozumieniu tego przepisu.