Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1710/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant referent stażysta Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r., I, III, IV kwartał 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. M. wnioskiem z dnia 30 grudnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o umorzenie:

- zaległości w podatku od towarów i usług za kwartały od I 2012 r. do IV 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i opłaty prolongacyjnej w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z ostatniej 6 raty zawartej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...],

- zaległości w podatku od towarów i usług za kwartały od II do IV 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, i opłaty prolongacyjnej w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z rat od 5 do 11 zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...],

- zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

W argumentacji wniosku podatniczka wskazała, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Jej zaległości podatkowe, o umorzenie których wnosi, powstały na skutek okoliczności, na które nie miała wpływu - nierzetelny kontrahent (X. R. P.), który nie zapłacił za wykonanie usługi (usługa za [...] zł została uregulowana jedynie w kwocie [...] zł), pożar w 2012 r., w wyniku którego został częściowo zniszczony dom podatniczki, zagrożona ciąża (2012 r.), co powodowało poważne utrudnienia w prowadzeniu firmy. Powyższe okoliczności doprowadziły do utraty płynności firmy podatniczki, a w chwili obecnej do dramatycznej sytuacji materialnej. Zdaniem strony udzielenie jej wnioskowanej ulgi leży również w interesie publicznym, gdyż zapobiegłoby likwidacji przedsiębiorstwa i zwolnieniu 30 pracowników. Pozwoliłoby także na wdrożenie planu naprawczego firmy i jej przekształcenie na bar szybkiej obsługi typu [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), odmówił E. M. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że o przesłance "ważnego interesu", określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., można mówić np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych podatnika spowodowanych zdarzeniem losowym, na które nie może on mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego działania, np.: powódź, pożar, kradzież, wypadek przy pracy, czy choroba. Organ wskazał, że rozstrzygając sprawę wziął pod uwagę przede wszystkim przyczyny powstania zaległości podatkowych. Uznano, że przyczyny te nie miały charakteru wyjątkowego, czy losowego. Za taką bowiem nie można przyjąć brak zapłaty należności przez kontrahenta. Oceniając sytuację finansową podatniczki organ stwierdził, że jest ona trudna, ale nie może zostać uznana za aż tak nadzwyczajną, żeby stanowiła podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. W tym kontekście wskazano, że podatniczka powinna podejmować takie działania, które zabezpieczyłyby ją przed utratą należnych środków finansowych i zminimalizowały ryzyko prowadzenia działalności. Także konieczność spłacania kredytów w bankach i należności wobec innych wierzycieli nie może być zaliczona do sytuacji szczególnych. Co do możliwości zwolnienia 30 pracowników, wskazano, że jest to niewątpliwie bardzo dotkliwe zagrożenie, ale nie stanowi ono dla organu obligatoryjnego obowiązku przyznania ulgi. Organ zauważył, że podatniczka posiada majątek ruchomy (samochody) i nieruchomość (pawilon handlowy), z którego możliwa jest egzekucja należności (zabezpieczonych przez organ zastawami skarbowymi i hipotekami przymusowymi), a wobec tego umorzenie należności podatkowych byłoby przedwczesne. Obecna sytuacja finansowa wnioskodawczyni może ulec zmianie (np. proponowana zmiana branży), tym bardziej, że podatniczka jest osobą młodą, w pełni sił zawodowych z możliwością wieloletniego okresu zarobkowania. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że umorzenie istniejących zaległości podatkowych byłoby niezasadne i przedwczesne.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatniczka wniosła o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie przez organ stanu faktycznego i sytuacji materialnej podatniczki w momencie wydania decyzji, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych we wniosku, a także naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu podatnika i odmowę umorzenia zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu odwołująca się stwierdziła, że o umorzeniu jej zaległości podatkowych winno zadecydować to, czy aktualnie znajduje się w szczególnej sytuacji majątkowej i osobistej (interes podatnika), a także to, że w przypadku konieczności jednorazowej zapłaty popadnie w spiralę zadłużenia i będzie zmuszona do korzystania z pomocy społecznej (interes publiczny). Zdaniem strony starała się ona wywiązywać z przyznanych jej układów ratalnych terminowo i sumiennie, "ale w danym momencie nie posiada takich możliwości finansowych". Aktualnie prowadzi gospodarstwo domowe wraz z mężem oraz rodzicami, a na utrzymaniu mają 2 synów. Dochód tego gospodarstwa wynosi [...] zł, i jest w całości przeznaczany na wydatki związane z utrzymaniem. Z kolei prowadzona firma od 2013 r. generuje stratę z działalności. Ponadto podatniczka zaznaczyła, że z prośbą o umorzenie długów podatkowych, wystąpiła także pismem z dnia 27 marca 2015 r., do Ministerstwa Finansów, wskazując, że "posiada olbrzymie długi w Urzędzie Skarbowym poprzez prześladowanie mafijne (...) Mafia, która prześladowała nas przez około 5 lat do dzisiaj daje się we znaki". Pismo to wraz z załącznikami zostało przesłane do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w celu nadania sprawie dalszego biegu. Z akt sprawy wynika również, że podatniczka z prośbą o pomoc w spłacie długów występowała także do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (skarga z dnia 18 sierpnia 2013 r.), Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (e-maile z dnia 23 stycznia i 10 lutego 2014 r.) i Kancelarii Prezydenta RP (e-mail z dnia 25 sierpnia 2014 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w dniu [...] maja 2015 r. wyrejestrowała działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą Y. E. M. Po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdzono, że stan zaległości podatkowych E. M. wynosi obecnie [...] zł (należność główna). Zwrócono także uwagę, że udzielona podatniczce przez organ I instancji pomoc w spłacie należności podatkowych w postaci rozłożenia na raty i odroczenia terminu zapłaty zaległości, nie przyniosła pożądanego rezultatu, albowiem decyzje z dnia [...] i [...] czerwca 2013 r. w ogóle nie zostały przez stronę wykonane. Także kolejne decyzje organu I instancji z dnia [...] marca 2014 r. oraz z dnia [...] i [...] lipca 2014 r., mocą których zostały podatniczce przyznane ulgi w postaci możliwości ratalnej spłaty zaległości podatkowych, nie przyczyniły się znacząco do umniejszenia ciążących na stronie zaległości podatkowych. W ramach tych układów ratalnych podatniczka uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie [...] zł, przy czym układy te były realizowane kosztem niewywiązywania się z bieżących zobowiązań podatkowych. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że stosowana dotychczas względem podatniczki łagodna polityka fiskalna w postaci pozytywnych decyzji w zakresie rat (odroczenia), nie przełożyła się na ustabilizowanie jej sytuacji ekonomicznej i odzyskanie płynności finansowej prowadzonej przez nią firmy.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej nierzetelnego kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że Komenda Miejska Policji w A. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., o sygn. akt [...], umorzyła śledztwo wszczęte na skutek zawiadomienia podatniczki o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, polegającego na doprowadzeniu przedsiębiorstwa Y. E. M. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci zawarcia niekorzystnej umowy z dnia [...] czerwca 2012 r. ze spółką X. o roboty budowlane o wartości [...] zł, poprzez wprowadzenie w błąd przez głównego inwestora R. P., co do istotnych warunków umowy oraz zamiaru i możliwości uregulowania płatności za wykonane prace płytkarskie - ze względu na brak znamion czynu zabronionego. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla miasta [...] w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Okręgowy w [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., o sygn. akt [...], powyższe postanowienie utrzymał w mocy. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że E. M. - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie pozostawała w błędzie podczas zawierania w dniu [...] czerwca 2012 r. umowy o roboty wykończeniowe, wręcz przeciwnie, zdawała sobie sprawę z wszelkich konsekwencji jakie są z nią związane oraz miała pełną świadomość warunków, na jakich będą wykonywane przez jej firmę zlecone prace na obiekcie X. oraz w jaki sposób będą regulowane płatności.

Organ II instancji zauważył, że podatniczka, na wezwanie do złożenia umowy z dnia [...] czerwca 2012 r., przedłożyła kopię umowy z datą [...] maja 2012 r., którą zawarła ze wspomnianym kontrahentem. Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że istnieją dwie umowy podpisane przez podatniczkę, jako wykonawcę (Y. E. M.) z inwestorem X., tj. z dnia [...] maja 2012 r. o wartości [...] zł oraz z dnia [...] czerwca 2012 r. o wartości [...] zł. Podkreślono, że ta druga umowa została przez stosowne organy ścigania i wymiar sprawiedliwości zbadana pod kątem popełnienia przez przedstawiciela inwestora przestępstwa, a organ odwoławczy nie ma kompetencji do podważenia tej oceny. W zakresie przedłożonej przez podatniczkę umowy z dnia [...] maja 2012 r. organ II instancji stwierdził, że podpisanie tej umowy (o wartości przekraczającej kwotę [...] zł), wyłącznie w oparciu o ustne zapewnienia inwestora, że płytki niezbędne do wykonania inwestycji są już zamówione w hurtowni i pozostają jedynie do odbioru, świadczy o braku profesjonalizmu podatniczki i nie było roztropne, zwłaszcza w kontekście wskazanych w niej rychłych terminów realizacji robót wykończeniowych, tj. od [...] czerwca do [...] sierpnia 2012 r. oraz regulacji dotyczących kar umownych w przypadku nienależytego, w tym nieterminowego wykonania robót, jak i zapisu pkt 2.3 umowy, który stanowił, że "wszystkie roboty objęte niniejszą umową zostaną wykonane z materiałów i urządzeń dostarczonych przez wykonawcę". W związku z powyższym uznano, że podatniczka, podpisując umowę z dnia [...] maja 2012 r., nie zachowała należytej staranności i przezorności, a także, że miała świadomość i zdawała sobie sprawę z konsekwencji jej niedotrzymania. W rezultacie poczynionych powyżej ustaleń organ stwierdził, iż nie jest zasadne, aby konsekwencje podejmowanych przez stronę nierozważnych decyzji były przerzucane na Skarb Państwa.

Organ odwoławczy za istotny uznał "wątek mafijny", podkreślając, że został on przez podatniczkę ujawniony dopiero w piśmie z dnia 27 marca 2015 r. skierowanym do Ministra Finansów. Zwrócono przy tym uwagę, że z wywiadu lekarza zawartego w skierowaniu Pani E. M. do szpitala psychiatrycznego z dnia [...] maja 2015 r. wynika, że "(...) wzięła pożyczkę od mafii. Od tego czasu jest przez nich nękana. Podaje, że cały dług spłaciła". W historii choroby [...] pod datą [...] maja 2015 r. zapisano: "Od 2011 r. ma konflikt z mafią. Pożyczyła od nich pieniądze (...). Nadal jest przez nich nękana". Z powyższego organ wywiódł, że destabilizacja finansów podatniczki ma swoje źródło we wcześniej podejmowanych przez nią decyzjach dotyczących kontaktów z mafią, a okoliczności związane z podpisaniem umowy z inwestorem X. w 2012 r. trudności te dodatkowo pogłębiły.

Za samoistną przesłankę przemawiającą za umorzeniem zaległości nie uznano także problemów zdrowotnych podatniczki w 2012 r. związanych z zagrożoną ciążą, gdyż, w ocenie organu odwoławczego, okoliczność ta również pozostawała w związku z prześladowaniami mafijnymi.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że udzielenie w takich okolicznościach wnioskowanej przez podatniczkę ulgi oznaczałoby aprobatę nielegalnego postępowania strony, co z punktu widzenia wartości ogólnospołecznych jest zjawiskiem niepożądanym.

Mając na względzie, że podatniczka w dniu [...] maja 2015 r. wyrejestrowała prowadzoną firmę pod nazwą Y., uznano, że podnoszona przez nią przesłanka interesu publicznego polegająca na zapobieżeniu likwidacji przedsiębiorstwa i zwolnieniu 30 pracowników, przestała być już aktualna.

Według organu podatniczka, poza zaległościami podatkowymi, które w samej tylko należności głównej wynoszą aktualnie [...] zł, posiada także liczne zobowiązania cywilnoprawne w łącznej kwocie ok. [...] zł, na które, wg stanu na dzień 22 września 2014 r., składają się zobowiązania wobec: dostawców materiałów i usług w kwocie ok. [...] zł; z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek w bankach w kwocie ok. [...] zł; ZUS w kwocie ok. [...] zł. Uwzględniając tę okoliczność stwierdzono, że nie jest skuteczna podana przez podatniczkę, przesłanka interesu publicznego polegająca na tym, że w przypadku konieczności jednorazowej zapłaty zaległości objętych odwołaniem, popadnie w spiralę zadłużenia i będzie zmuszona do korzystania z pomocy społecznej, bowiem nawet ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości, i tak nie wpłynie na stabilizację obecnej sytuacji strony.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że pomimo głębokiego kryzysu finansowego i istniejącego stanu niewypłacalności podatniczka w 2014 r. nie podjęła żadnych działań naprawczych, np. w postaci racjonalizacji kosztów uzyskania przychodów, które wyniosły [...] zł przy osiągniętym przychodzie [...] zł, przez co wygenerowała stratę za 2014 r. w wysokości [...] zł, oraz doprowadziła do powstania nowych zaległości w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie ok. [...] zł.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że przedstawione przez podatniczkę argumenty nie uprawniają do przyznania jej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Stwierdzono bowiem, że powołane przez stronę okoliczności nie wyczerpują znamion "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a zatem nie stanowią przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. M., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organy obu instancji dokładnego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności:

a) wątpliwości, co do istnienia dwóch umów o roboty budowlane zawartych przez skarżącą z inwestorem – X. z dnia [...] maja 2012 r. oraz z dnia [...] czerwca 2012 r., obejmujących ten sam przedmiot robót budowlanych;

b) wpływu kontaktów skarżącej z "mafią" na powstanie jej zaległości podatkowych, pomimo iż okoliczności te wskazał organ II instancji w zaskarżonej decyzji jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zaistnienia przesłanek do udzielenia skarżącej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przedwczesną, a tym samym bezpodstawną odmowę udzielenia skarżącej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, pomimo nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi w znacznej części powielono argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga analizowana według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem, wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a następnie dokonały jego właściwej oceny w kontekście wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć zaległości podatkowe w całości lub w części wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika zatem, że dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą m.in. ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 67a O.p.

Organ w pierwszej kolejności rozważył zatem, czy podatnik wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu. Zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do zbadania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Sąd nie jest zatem władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz winny decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 31/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Warto zaznaczyć, iż orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ustalił, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym brak było podstaw do zastosowania względem skarżącej ulgi w postaci umorzenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę.

Przede wszystkim Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej P. w zaskarżonej decyzji przekonująco i logicznie uzasadnił odmowę zgody na umorzenie zaległości podatkowej w wysokości samej tylko należności głównej [...] zł. Skarżąca we wniosku opisała swoją sytuację finansową i zagrożenie dalszej egzystencji. Przy czym organy miały obowiązek ustalić i ocenić sytuację majątkową skarżącej. W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji pełna i wnikliwa analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej pozwoliła zasadnie stwierdzić, że strona nie skorzystała z szansy umniejszenia zadłużenia wobec Skarbu Państwa poprzez spłatę zaległości w układach ratach, w szczególności bez uszczerbku dla realizacji bieżących obowiązków podatkowych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że trudności płatnicze skarżącej, nie mają charakteru przejściowego. Z akt sprawy wynika bowiem bezsprzecznie, że skarżąca zaprzestała bieżącego regulowania podatku VAT już w 2012 r. i stan ten trwa nadal. Podatniczce zostały przyznane ulgi w postaci możliwości ratalnej spłaty zaległości podatkowych decyzjami z dnia [...] i [...] czerwca 2013 r., które w ogóle nie zostały przez stronę wykonane. Kolejne decyzje organu I instancji z dnia [...] marca 2014 r. oraz z dnia [...] i [...] lipca 2014 r. o układach ratalnych również nie zostały w całości zrealizowane. Znamienne jest, że gdy układ ratalny był w jakiejś części regulowany, to spłata wcześniejszych zaległości podatkowych odbyła się kosztem nieregulowania należnego bieżącego podatku VAT. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko organów, że w istocie otrzymana wówczas pomoc w postaci rozłożenia na raty okazała się nieefektywna.

Podatniczka posiada oprócz zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, także liczne zobowiązania cywilnoprawne w łącznej kwocie ok. [...] zł, na które, wg stanu na dzień 22 września 2014 r., składają się zobowiązania wobec: dostawców materiałów i usług w kwocie ok. [...] zł; z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek w bankach w kwocie ok. [...] zł; ZUS w kwocie ok. [...] zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie, w ocenie Sądu, stwierdził, że w sytuacji tak znaczącego zadłużenia, rezygnacja z należności Skarbu Państwa, nie byłaby działaniem racjonalnym. Idąc dalej byłoby to działanie zmierzające do zaspokojenia dalszych wierzycieli, a więc leży ono bardziej w ich interesie niż w interesie publicznym czy samej skarżącej. W pełni uzasadnione jest twierdzenie, że ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych nie wpłynie w żaden sposób na polepszenie sytuacji finansowej zobowiązanej, a może jedynie doprowadzić do niezaspokojenia wierzytelności organu podatkowego.

Co istotne z akt sprawy wynika, że podatniczka dysponuje znacznym majątkiem ruchomym (w postaci 7 samochodów różnych marek w tym osobowych i towarowych) i nieruchomością (pawilon handlowy), z których to składników możliwa jest egzekucja należności (zabezpieczonych przez organ zastawami skarbowymi i hipotekami przymusowymi). W tym stanie rzeczy zasadny jest pogląd organów podatkowych, że umorzenie spornych zaległości podatkowych byłoby przedwczesne. Obecna sytuacja finansowa wnioskodawczyni może ulec zmianie, tym bardziej, że podatniczka jest osobą młodą, w pełni sił zawodowych z możliwością wieloletniego okresu zarobkowania. Z uwagi na powyższe trafnie organy stwierdziły, że umorzenie istniejących zaległości podatkowych byłoby niezasadne i przedwczesne.

Sąd nie ma wątpliwości, że umorzenie spłaty zaległości podatkowych musi opierać się przede wszystkim na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie ma już realnych szans, aby spłacić zaległe zobowiązanie, a jednocześnie umorzenie poprawi jego egzystencję. Mając na uwadze znajdujący w posiadaniu skarżącej majątek szanse zaspokojenia choć części zaległości istnieją, a rzeczą strony jest wykazać inicjatywę w pozyskaniu środków poprzez spieniężenie ruchomości lub nieruchomości (zainicjowanie czynności licytacyjnych itp.).

Wbrew zarzutom skargi dotyczącym niewyjaśnienia przez organy kwestii istnienia dwóch umów z dnia [...] czerwca 2012 r. i z dnia [...] maja 2012 r. o roboty budowlane, zawartych przez skarżącą z inwestorem – X., Sąd zauważa, że to w interesie skarżącej było przedstawienie całej swojej sytuacji biznesowej. Co istotniejsze wątek tych umów (zawarcie drugiej umowy jako wynik renegocjacji pierwszej) został wnikliwie zbadany przez stosowne organy ścigania i wymiar sprawiedliwości pod kątem popełnienia przez przedstawiciela inwestora przestępstwa, a organ odwoławczy nie ma kompetencji do podważenia tej oceny. Próba wywodzenia dla siebie korzystnych skutków prawnych z okoliczności zawarcia niekorzystnych umów biznesowych, trafnie została uznana za bezskuteczną. Co istotne Sąd Okręgowy w [...], utrzymując w mocy postanowienie o umorzeniu śledztwa potwierdził brak racjonalności strony i jej przygotowania przy zawieraniu umów bez obsługi prawnej i bez jej wnikliwej lektury. Wbrew twierdzeniom skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie tylko nie pozostawała w błędzie podczas zawierania w dniu [...] czerwca 2012 r. umowy o roboty wykończeniowe, ale zdaniem sądu karnego, zdawała sobie sprawę z wszelkich konsekwencji jakie są związane z umową oraz miała pełną świadomość warunków, na jakich będą wykonywane przez jej firmę zlecone prace na obiekcie X. oraz w jaki sposób będą regulowane płatności. Zatem bez względu na to czy umowa była jedna, czy potem zawarto kolejną, powyższe świadczy jednoznacznie o braku profesjonalizmu podatniczki i nie było roztropne, zwłaszcza w kontekście wskazanych w niej rychłych terminów realizacji robót wykończeniowych oraz regulacji dotyczących kar umownych w przypadku nienależytego, w tym nieterminowego wykonania robót, jak i zapisu pkt 2.3 umowy, który stanowił, że "wszystkie roboty objęte niniejszą umową zostaną wykonane z materiałów i urządzeń dostarczonych przez wykonawcę". W związku z powyższym organ słusznie uznał, że podatniczka, podpisując umowę z dnia [...] maja 2012 r., nie zachowała należytej staranności i przezorności, a także, że miała świadomość i zdawała sobie sprawę z konsekwencji jej niedotrzymania. Organ miał pełne podstawy, aby za niezasadne uznać ponoszenie przez Skarb Państwa konsekwencji finansowych decyzji gospodarczych podejmowanych przez nierozważnych podatników.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wnikliwie odniosły się do wpływu kontaktów skarżącej z "mafią" na powstanie jej zaległości podatkowych. Mimo oczekiwań skarżącej okoliczności tej nie można uznać za nieszczęśliwy wypadek, czy sytuację wyjątkową i niezależną od jej woli. W ocenie Sądu okoliczność ta jest wynikiem suwerennej i ryzykownej decyzji strony, która zamiast pozyskać środki z banku zdecydowała się na pożyczkę z nielegalnych źródeł, być może nawet przestępczych. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do akceptacji tego typu zachowań i "kontakty z mafią" nie mogą być rozpatrywane na korzyść strony, w kontekście jej interesu prawnego. Skarżąca ujawniła powyższą okoliczność w piśmie z dnia 27 marca 2015 r. skierowanym do Ministra Finansów i trafnie organ uznał, że mogło to mieć wpływ na destabilizację jej finansów. Nie mniej jednak poszukiwanie pomocy Skarbu Państwa w postaci umorzenia zaległości podatkowej na obecnym etapie uznać należy za spóźnione.

Dodatkowo zasadnie organy podatkowe nie uznały za samoistną przesłankę przemawiającą za umorzeniem zaległości problemy zdrowotne podatniczki i pożar w 2012 r., gdyż okoliczność ta również pozostawała w związku z prześladowaniami mafijnymi.

Sąd nie znalazł także podstaw, aby uwzględnić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 122 O.p. nakładającego na organy podatkowe dokładnego wyjaśnienia sprawy. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Warto zauważyć, że warunkiem uwzględnienia interesu podatnika jest, co oczywiste, jego uczciwa i rzetelna postawa, czyli dostarczanie w postępowaniu żądanych przez organ pełnych danych i prowadzenie legalnej działalności. W ocenie Sądu, organ nie ma szans zrealizowania zasady wyjaśnienia okoliczności sprawy, gdy sam podatnik postępuje nierzetelnie i wybiera "kontakty z mafią". Dodatkowo Sąd postrzega za niewiarygodne twierdzenia skarżącej o zamiarze nawiązania współpracy z firmą [...] wobec niewskazania skąd, mimo znacznego zadłużenia, zamierza pozyskać środki na uruchomienie tej działalności (jednorazową opłatę fransczyzową i comiesięczne opłaty) oraz w świetle wyrejestrowania prowadzonej firmy. W tym ostatnim kontekście uznano, że podnoszona przez stronę przesłanka interesu publicznego polegająca na zapobieżeniu likwidacji przedsiębiorstwa i zwolnieniu 30 pracowników, przestała też być już aktualna.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 191, art. 187 O.p. Postępowanie podatkowe w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika i to w szczególności na nim ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek przemawiających za zastosowaniem żądanej ulgi. Ocena istnienia ustawowych przesłanek następuje bowiem przez pryzmat przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przedłożonych dowodów, uzasadniających wniesione żądanie, przy czym ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym niewątpliwie wymaga współdziałania strony i składania oświadczeń zgodnych z prawdą. Fakt wydania decyzji niezadowalającej stronę nie świadczy o naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i nie może być podstawą do jej uchylenia.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje organów obu instancji odpowiadają prawu, gdyż nie zawierają żadnych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.