Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 45/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1 art. 97 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2012 r. A. B. (dalej: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, że nabył w całości spadek po swoim ojcu, zmarłym w dniu [...] lutego 2012 r. W skład spadku wchodziły m.in. jednostki w funduszach inwestycyjnych [...] S.A. Nabycie jednostek zwolnione było z podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.). Skarżący złożył dyspozycje, w wyniku których doszło do odkupienia jednostek z rejestru osoby zmarłej (łącznie przeprowadzono 12 takich transakcji). W przypadku każdej z nich [...] S.A. pobrała, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%. Podstawę opodatkowania stanowił przychód (kwota odkupienia) pomniejszony o opłaty manipulacyjne. Płatnik nie pomniejszył podstawy opodatkowania, a zatem nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie jednostek przez spadkodawcę oraz opłat manipulacyjnych przez niego poniesionych.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

Czy Skarżący ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odkupienia, odziedziczonych przez niego po ojcu, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, wydatków, jakie spadkodawca poniósł na ich nabycie oraz opłat manipulacyjnych, a związku z tym, czy przysługuje mu prawo do żądania zwrotu nadpłaty, z uwagi na pobranie przez płatnika podatku w kwocie zawyżonej?

Zdaniem Skarżącego zryczałtowany 19% podatek dochodowy z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny odziedziczonych przez niego jednostek, powinien być obliczony przy uwzględnieniu kosztów, obejmujących również wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek oraz poniesione przez spadkodawcę opłaty manipulacyjne. Pominięcie ich przez płatnika skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, której zwrot przysługuje Skarżącemu.

Zdaniem Skarżącego powstające w chwili poniesienia wydatków na zakup jednostek prawo do zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu ze zbycia jednostek, jest prawem majątkowym dziedzicznym, z którego może skorzystać również spadkobierca właściciela jednostek w funduszu inwestycyjnym.

Zasadniczą natomiast kwestią w sprawie jest, w jego ocenie, ustalenie, w jakiej wysokości należy przyjąć koszty uzyskania przychodu przez spadkobiercę uczestnika funduszu. Po przeanalizowaniu treści przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stwierdził, że ustawodawca nie wyłączył możliwości uwzględnienia w kosztach wydatków na nabycie jednostek w funduszu, a jedynie przesunął w czasie moment, w którym należy je uwzględnić w podstawie opodatkowania. W momencie nabycia jednostek przez uczestnika funduszu powstaje zatem u niego prawo do potrącenia kosztów z tytułu nabycia, które może być jednak zrealizowane dopiero w chwili zbycia jednostek. Prawo do zbycia jednostek uczestnictwa może być zrealizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu), jak i przez spadkobiercę, który nabywa to prawo w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy.

Zdaniem Skarżącego prawo do pomniejszenia przychodu, o wydatki poniesione na nabycie jednostek, powstało już u spadkodawcy, w chwili poniesienia wydatków. Było to, co prawda, prawo o charakterze warunkowym, niemożliwe do zrealizowania natychmiast, ale w pełni ukształtowane i przysługujące konkretnej osobie, nie mające przy tym charakteru osobistego.

Skarżący zwrócił także uwagę na sposób sformułowania przez ustawodawcę treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Mianowicie w pierwszej części wskazano jakich wydatków "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu", zaś w drugiej wskazano, że "wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z (...). Zdaniem Skarżącego użycie przez ustawodawcę czasu teraźniejszego ("są"), wskazuje, że już z chwilą poniesienia wydatku powstaje prawo do rozliczenia go jako kosztu. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia - nie jest to zatem prawo bezwarunkowe i możliwe do natychmiastowej realizacji, ale mimo to jest określonym prawem, przysługującym osobie, która poniosła wydatki, na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu.

Odnosząc się do treści art. 97 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p.", Skarżący uznał, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa ma charakter majątkowy, bowiem wynika z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu). Aby zaś można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa. Za prawo majątkowe uznać należy, w jego ocenie, prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu.

Skarżący argumentował także, iż pozbawienie spadkobiercy prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania dochodu z odkupu jednostek uczestnictwa o koszty poniesione przez spadkodawcę, prowadzi do rzeczywistego podwójnego opodatkowania a także powoduje to, że podatek dochodowy staje się de facto podatkiem od przychodu, co świadczy o naruszeniu jego istoty.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz.1546 ze zm.), art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i w ich kontekście stwierdził, że przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. W ocenie organu podmiotem tym jest Skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym ponieważ wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w kontekście przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Następnie organ wyjaśnił, że zbycie jednostek uczestnictwa jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze ww. przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie zaś jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa, jako przysługującego spadkodawcy.

Minister Finansów argumentował, że spadkobierca, który nabywa jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponosi wydatków na nabycie tych jednostek – wydatki te poniósł bowiem spadkodawca, a zatem po stronie spadkobiercy nie doszło do uszczuplenia majątku o kwotę stanowiącą równowartość nabytych jednostek uczestnictwa w funduszu.

Organ wyjaśnił następnie, że ponieważ prawo do uznania wydatków na zakup jednostek oraz kosztów opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa to spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu, jak również nie mogą być uznane za koszt wydatki poniesione przez spadkodawcę związane z opłatami manipulacyjnymi. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 O.p.

W ocenie organu prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 O.p. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Ponieważ spadkodawca nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w chwili ich nabycia, nie można mówić o dziedziczeniu prawa, którym spadkodawca nie dysponował. Zatem przy ustalaniu dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, ponieważ wydatków tych spadkobierca nie poniósł.

W ocenie organu Skarżący jako spadkobierca na podstawie art. 97 § 1 O.p. nie nabył prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez spadkodawcę na dzień odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny, ponieważ prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę nie może być przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 O.p. Tym samym żądanie zwrotu nadpłaty jest bezpodstawne.

Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją pismem z 19 października 2012 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 26 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Pismem z 14 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż Skarżący jako spadkobierca, nie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu odkupienia odziedziczonych przez niego po ojcu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych o wydatki, poniesione przez spadkodawcę, na nabycie tych jednostek uczestnictwa oraz o poniesione przez spadkodawcę opłaty manipulacyjne;

- art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - przez błędne przyjęcie, że prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa nie przysługiwało spadkodawcy i w związku z tym nie mogło zostać nabyte w ramach sukcesji przez spadkobiercę;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż prawo do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu nie powstaje, jako prawo warunkowe, już w chwili poniesienia wydatku, a zbycie jednostek uczestnictwa nie wyznacza jedynie momentu, w którym możliwe staje się skorzystanie z prawa, wcześniej już przysługującego nabywcy tych jednostek;

- art. 14c § 2 w związku z art. 120 O.p. - przez wewnętrznie sprzeczne i niezgodne z zasadami logiki uzasadnienie interpretacji w zakresie, jakim organ przyjmuje, iż możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest "uprawnieniem warunkowym", a jednocześnie, że nie jest ono istniejącym prawem, podlegającym sukcesji, podczas gdy jest to dziedziczne prawo warunkowe, istniejące od chwili poniesienia wydatku przez spadkobiercę;

- art. 97 § 1 O.p. - przez błędne przyjęcie, że hipotezą tego przepisu nie są objęte majątkowe prawa warunkowe, przysługujące spadkobiercy, mimo iż ograniczenie takie nie wynika z treści przepisu.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie dodatkowo zarzucił, że wnioskowanie organu obarczone jest błędem, ponieważ jednocześnie przyjmuje on, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika prawo, które jest prawem warunkowym, a następnie, iż to samo prawo nie istniało w chwili otwarcia spadku, przez co nie mogło zostać odziedziczone. W ocenie Skarżącego jest to wywód wewnętrznie sprzeczny.

Ponadto Skarżący podniósł, że odziedziczone jednostki i suma wypłacona w związku ze złożeniem zlecenia odkupu to wciąż ten sam element spadku, objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 4a u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia niweczy cel, w jakim zwolnienie to zostało ustanowione. Prowadzi to do faktycznego pokrzywdzenia spadkobiercy, który dziedziczy po osobie, która wybrała taki sposób ulokowania swoich oszczędności - oszczędności, które pochodzą ze źródeł już wcześniej opodatkowanych podatkiem dochodowym przez spadkodawcę. Przy takiej wykładni dostrzegalny jest brak równości w prawie pomiędzy spadkobiercą dziedziczącym środki zgromadzone np. na lokacie, a spadkobiercą takim, jak Skarżący, co czyni zaskarżoną interpretację sprzeczną z zasadami wynikającymi z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy art. 97 § 1 O.p. dopuszcza sukcesję na rzecz spadkobiercy praw dotyczących uznania za koszty uzyskania przychodu, poniesionych przez spadkodawcę wydatków na objęcie lub nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy osobą zbywającą jednostki wchodzące w skład spadku jest spadkobierca.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., musi wynikać z przepisów prawa podatkowego oraz, że zakres art. 97 § 1 O.p. ma charakter ogólny, a przepisy szczególnego materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, ZNSA nr 2 z 2006 r., s. 21 i 40). Zakresem sukcesji "majątkowych praw" w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne oraz takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11 (dostępny w CBOSA) "... wniosek taki potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna, wynikająca z analizy regulacji dotyczących ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 968 z późn. zm.), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno stan rzeczy oraz praw majątkowych objętych dziedziczeniem, jak i ich wartość rynkowa muszą być skonkretyzowane dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem spadkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest nadawanie innego znaczenia pojęciom "prawa majątkowe" czy też "majątkowe prawa", użytym przez ustawodawcę odpowiednio w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 97 § 1 O.p. Skoro zatem (...) przedmiotowe uprawnienie podatkowe spadkodawcy stanowi prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, to jego wartość rynkowa (a taką wartość ekonomiczną prawo majątkowe w rozumieniu wskazanych przepisów z istoty swojej musi posiadać) winna była zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn...".

Bez znaczenia jest przy tym w ocenie Sądu przedstawiona przez Skarżącego okoliczność stanu faktycznego, że nabycie jednostek w funduszach inwestycyjnych [...] S.A. było zwolnione z podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem zwolnienie to ma charakter podmiotowy i dotyczy wyłącznie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Przewidziane tam uprzywilejowanie wymienionych osób nie może mieć bowiem wpływu na to, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie jest natomiast możliwe ujęcie w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezrealizowanych przez spadkobiercę uprawnień do uznania za koszty uzyskania przychodu poniesionych na objęcie lub nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych choćby z tego powodu, że ustalenie wartości rynkowej takich praw nie byłoby możliwe z dniem otwarcia spadku czy też powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, gdyż spadkodawca za swego życia nie zbył tych jednostek, nie wiadomo zatem jakiej wielkości korzyść podatkową mógłby uzyskać.

Zatem przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych dotyczyło wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych jednostek.

Sąd podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1625/07, sygn. akt II FSK 1623/07 (dostępne w CBOSA) że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie Skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 O.p.

Z powyższych względów Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska prezentowanego w cytowanym przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 822/11, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa, a w konsekwencji, za prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu.

Sąd podzielając stanowisko Ministra Finansów prezentowane w zaskarżonej interpretacji uznaje za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 97 § 1 O.p. oraz art. 14c § 2 w związku z art. 120 O.p.

Bezpodstawne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP.

Zawarta w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego wyraża wolę ,"...aby państwem zarządzano zgodnie z prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Z zasady tej wynika najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa i rola ustawy uchwalanej przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności..." - Wiesław Skrzydło, Komentarz do art. 2 Rzeczypospolitej Polskiej, LEX 2013. Natomiast określona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości obywateli wobec prawa oznacza "... prawo do równego traktowania przez władze publiczne, której to zasady władze muszą przestrzegać. Jednakże z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny...".

W ocenie Sądu Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualna prawa podatkowego działał w zgodzie z przywołanymi zasadami konstytucyjnymi i swe stanowisko oparł o obowiązujące przepisy prawa, co wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia. Sąd nie dostrzegł również aby organ ten dopuścił się dyskryminacji Skarżącego w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w podobnej jak on sytuacji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.