Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 324/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 109 ust. 1, art. 113, asrt. 120
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 324/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011r. w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w kwocie 157,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji ustalił, że Strona będąc niezarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi. Powyższą działalność prowadziła bez wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz bez złożenia stosownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

Na podstawie m.in. informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament EPiT- Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, przedłożonych dokumentów przez Stronę oraz zeznań i wyjaśnień Strony ustalono, iż Strona w latach 2004 - 2008 nabyła 16 samochodów osobowych, z czego 14 sprzedała w tym okresie. Były to samochody zakupione w Niemczech oraz na terenie kraju. Z wyjaśnień Strony wynikało, iż dokonywała ona osobiście remontów i napraw tych samochodów. Strona uzyskiwała zaświadczenia VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu oraz uiszczała podatek akcyzowy od samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Porównując ceny zakupu i sprzedaży samochodów organ uznał, że zakupione samochody były przez Stronę sprzedawane z zyskiem. Płatność za samochody następowała w formie gotówkowej. Strona dokonywała zatem dostawy towarów za wynagrodzeniem. Strona nie prowadziła ewidencji sprzedaży.

Organ ustalił przy tym, że w dniu 22.12.2005r. Strona zakupiła samochód marki "[...]", który następnie sprzedała w dniu 25.09.2006 r.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), stała się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi natomiast na fakt, że samochody osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym Strona, dokonując ich dostawy, nie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego wart. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że Strona nie prowadziła ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji określił wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w miesiącu wrześniu 2006 r. w kwocie uzyskanej przez Stronę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]" wynikającej z umowy kupna sprzedaży.

Za podstawę opodatkowania, kierując się regulacją art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ przyjął marżę, stanowiącą różnicę między kwotą zapłaconą przez nabywcę, wynikającą z umowy kupna sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku i wyliczył podatek należny od tej sprzedaży.

W odwołaniu, pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu:

- naruszenia przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym,

- naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu podniósł, iż w związku z tym, że Strona lubi stare samochody, bo to jej hobby, w 2004 r. zakupiła do celów osobistych 4 bardzo stare samochody osobowe (10 - 17 letnie), a w 2005 r. 4 samochody osobowe (10 - 18 letnie). W trakcie przesłuchania w dniu 14.11.2011 r. Strona wyjaśniała, że samochody kupowała do celów prywatnych, a sprzedawała, ponieważ Jej się nie podobały.

Podniósł, że samochód marki "[...]" został sprzedany po niecałym miesiącu użytkowania, ponieważ był w bardzo złym stanie technicznym, "[...]" został sprzedany po 6 miesiącach użytkowania, "[...]" po 9 miesiącach, "[...]" po 11, "[...]" i "[...]" zostały sprzedane po 14 miesiącach użytkowania, "[...]" po 29 miesiącach użytkowania, a "[...]" nie został sprzedany do dnia dzisiejszego. Wskazuje również, że Strona w 2004 r. zakupiła 4 samochody, a sprzedała tylko 1, w 2005 r. zakupiła 4 samochody, a sprzedała 3 samochody.

W ocenie pełnomocnika powyższa analiza zakupów i sprzedaży wskazuje, iż działalność Strony nie miała charakteru działalności zawodowej i nie była wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły. Zarzucił, że organ w tym zakresie nie poczynił żadnych ustaleń, a zatem nie miał podstawy prawnej do stwierdzenia, że Strona prowadziła działalność gospodarczą.

Zarzucił również, że organ I instancji podał na stronie 16 decyzji jako dowód w sprawie zeznanie Z. P. z dnia 03.11.2011 r., którego nie można przyjmować jako dowodu w sprawie. Pełnomocnik podkreślił, że świadek nie stwierdził, że Strona handlowała samochodami.

Zarzucił ponadto, że organ podatkowy I instancji nie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że sprzedaż samochodu osobowego marki "[...]" była zwolniona od podatku od towarów i usług ze względu na jego użytkowanie przez Stronę przez okres co najmniej 6 miesięcy. Samochód marki "[...]" został sprzedany w dniu 25.09.2006 r., a więc po 9 miesiącach użytkowania.

Pełnomocnik Strony do odwołania załączył wykaz zakupionych i sprzedanych przez Stronę samochodów zawierający orientacyjne koszty napraw tych samochodów oraz innych kosztów poniesionych w związku z tymi samochodami.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżona decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazywały jednoznacznie, że dokonywanie przez Stronę czynności sprzedaży samochodów było wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Przemawiał za tym między innymi fakt, iż Strona swoją działalność prowadziła w sposób:

a) ciągły - Strona kupowała samochody od czerwca 2004 r. do sierpnia 2008 r., sprzedawała od lipca 2004 r. do września 2008 r., pomiędzy sprzedażą jednego albo kilku samochodów, a nabyciem drugiego występowały krótkie odstępy czasu lub w ogóle brak jest odstępu czasowego,

b) częstotliwy - w krótkim okresie czasu, tj. w ciągu 5 lat Strona zakupiła 16 sztuk samochodów i sprzedała 14 sztuk pojazdów, sprzedaż dokonywana była m.in. 1 dzień po zakupie samochodu przez Stronę, jeden, dwa lub trzy miesiące od zakupu, a więc Strona przez krótki okres czasu posiadała samochody,

c) samodzielny - prowadziła ją na własny rachunek, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży pojazdów,

d) powtarzalny - dotyczyła jednego rodzaju czynności, tj. zakupu i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych,

e) zorganizowany - Strona sama dokonywała zakupu samochodów, sama je naprawiała i załatwiała wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami, a następnie sprzedawała.

Ponadto jak wynika z zeznania świadka A. Z. świadek znalazł ofertę sprzedaży przez Stronę samochodu marki "[...]" rok produkcji 1994 w Internecie na jednym z serwisów internetowych.

W ocenie organu odwoławczego, Strona od początku dokonując sprzedaży miała zamiar wykonywania jej w sposób wielokrotny i powtarzalny, a zatem częstotliwy, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor podkreślił przy tym, że nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Tym samym podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Zatem warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy m.in. szczegółowo przeanalizował zakupy i sprzedaż samochodów dokonywane przez Stronę w latach 2004 - 2008 na podstawie posiadanych dokumentów, jak również na podstawie pozyskanych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i danych, a także przeprowadził dowody z przesłuchania Strony oraz świadków. Ponadto w ramach postępowania uzupełniającego, w celu wyjaśnienia okoliczności sprzedaży samochodu w dniu 25.09.2006 r., przesłuchał nabywcę samochodu marki "[...]" rok produkcji 1995.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Strony, że samochody zakupione były dla celów prywatnych, a sprzedane zostały, gdyż już się Jej nie podobały, lub były w złym stanie technicznym. Wskazał, że okoliczności zakupu i sprzedaży potwierdzają, że od początku zamiarem Strony było prowadzenie działalności gospodarczej bez dokonania jej zgłoszenia i nie opłacania z tego tytułu podatków. Natomiast samochody 10 czy 18 letnie nie są przedmiotami kolekcjonerskimi posiadającymi znaczną wartość, nawet hobbystyczną.

Ponadto stwierdzona częstotliwość, powtarzalność oraz czasookres dokonanych transakcji, nie mająca z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych, świadczyła w ocenie organu odwoławczego, o nabywaniu pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży. Również nabycie w tym samym dniu 3 samochodów osobowych (w dniu 22.12.2005 r. Strona nabyła samochody marki: "[...]") nie świadczyła o nabywaniu samochodów dla celów prywatnych. Biorąc pod uwagę fakt, że Strona nie osiągnęła żadnego dochodu w 2006 r., mieszkała tylko z rodzicami, nie było zgodne z zasadami logiki nabycie dla celów osobistych w tym samym dniu 3 samochodów. Okoliczności związane z zawartymi transakcjami dowodziły natomiast, iż rzeczywistym celem podejmowanych czynności był handel używanymi samochodami osobowymi, a nie zakup dla potrzeb osobistych.

Organ uwzględnił przy tym, że Strona dokonywała sprzedaży samochodów po ich wyremontowaniu z zyskiem. Było to jej jedyne źródło utrzymania w 2006 r. Podejmowane zatem przez Stronę czynności nakierowane były na uczynienie ze sprzedaży samochodów stałego źródła dochodu, a działalność z tym związana, prowadzona była przez Stronę samodzielnie i na własne ryzyko.

Za nietrafny organ II instancji uznał zarzut pełnomocnika Strony, dotyczący konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży w dniu 25.09.2006 r. samochodu osobowego marki "[...]" ze względu na jego użytkowanie przez Stronę przez okres 9 miesięcy.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Zdaniem organu, wskazywane zwolnienie przedmiotowe, przewidziane dla towarów używanych, nie dotyczy towarów handlowych podatnika, nabywanych w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nie można art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o V AT interpretować w taki sposób, że każdy towar handlowy nabyty przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej, przez sam fakt posiadania przez sześć miesięcy, staje się a w przypadku dostawy towarem zwolnionym od podatku (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1861/09 z dnia 15.10.2010 r.).

Ponadto organ wskazał, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia sprowadzający się do tego, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w braku odmiennych regulacji wynikających z ustawy, należy rozumieć jako całkowity brak prawa do odliczenia podatku, bez względu na to, czy źródłem braku prawa do odliczenia było wyłączenie takiej możliwości z mocy przepisów szczególnych czy sytuacja w której podatnikowi prawo do odliczenia służyło, niemniej jednak z prawa tego podatnik nie skorzystał. Zakres zastosowania zwolnienia został zatem ograniczony wyłącznie do sytuacji, gdy podatnikowi w chwili nabycia towaru nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, bez względu na to, czy prawa tego pierwotnie nie posiadał, czy też je utracił. Zatem przyjęcie, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, skutkuje wyłączeniem możliwości zastosowania w stosunku do niego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności prowadzenia jakichkolwiek dalszych ustaleń, w tym co do czasu czy sposobu ich użytkowania przez podatnika.

Również zarzut pełnomocnika, iż nie można przyjąć jako dowodu w sprawie zeznań Z. P. złożonych do protokołu z dnia 03.11.2011 r., ponieważ twierdzenia pochodzą od jego szwagra, a ponadto nie stwierdził on, że Strona handlowała samochodami, był w ocenie organu bezzasadny. Organ podkreślił, iż na stronie 16 decyzji organu I instancji, wskazano jedynie zeznania ww. świadka, w których odniósł się on do okoliczności zakupu od Strony dwóch samochodów przez świadka i jego córkę. Świadek sam wskazał na fakt, iż zwrócił się do Strony jako osoby, która zajmuje się sprowadzaniem samochodów. Natomiast nie zeznał, że Strona zajmuje się działalności handlową. To pełnomocnik Strony zażądał, by świadek nazwał czynności, jakimi zajmowała się Strona. Ponadto przytoczenie zeznań ww. świadka miało na celu podkreślić zarobkowy i profesjonalny charakter dokonywanych zakupów samochodów za granicą i ich sprzedaży w Polsce, z czym Strona się nie kryła.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie ma że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania.

Strona nie prowadziła bowiem żadnych ewidencji, rejestrów ani żadnych innych zeznań dla celów rozliczenia podatku. Wskazane uchybienie nie mogło natomiast stanowić podstawy do uchylenia decyzji, gdyż nie miało w ocenie organu odwoławczego istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ I instancji nie dokonał w istocie szacowania, gdyż wartość sprzedaży przyjął na podstawie kwot otrzymanych przez Stronę, wynikających z umów kupna sprzedaży samochodów.

Odnosząc się do załączonego przez pełnomocnika wykazu zakupionych i sprzedanych przez Stronę samochodów zawierających orientacyjne koszty napraw tych samochodów oraz innych kosztów poniesionych w związku z tymi samochodami organ II instancji wskazał, iż do ww. pisma nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów. Z wykazu zaś wynikało, że łączny koszt nabycia i remontu 14 samochodów przekroczył cenę ich sprzedaży. Z uwagi zatem na brak posiadania dowodów zakupu (faktur VAT) organ I instancji zasadnie stwierdził, że Strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu dotyczącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił dostateczne podstawy do uznania, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży samochodów, a tym samym był podstawą, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 tej ustawy do uznania, że Strona była podatnikiem podatku od towarów i usług. Z zebranych dowodów wynikało bezspornie, co zostało obszernie i szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, że Strona prowadziła działalność gospodarczą. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ I instancji ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania Strony nie stanowiły wiarygodnego dowodu. Strona na wiele pytań nie udzieliła odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią, a brak wiedzy odnosił się do tak podstawowych kwestii jak to czy Strona osiągała jakieś dochody w latach 2005 - 2008, czy ponosiła wydatki na utrzymanie i jakie miała źródło utrzymania.

Ponadto organ zaznaczył, że organy podatkowe nie mają obowiązku przyjmowania ustaleń zgodnych z interesem strony, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na okoliczności inne niż wskazane przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie, że decyzja ją poprzedzająca nie podlega wykonaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie, którym dowodom w sprawie organ podatkowy daje wiarę, a którym nie, co jest wymogiem zasadnym, ponieważ w sprawie występują dowody potwierdzające inne stany faktyczne; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji powodującej ujemne następstwa dla Skarżącego w związku z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych wyżej; naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi cytując treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyroki sądów administracyjnych pełnomocnik podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji co do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży samochodów, oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzając, że już sam ujawniony zamiar powtarzania przez niego sprzedaży samochodów ze swojego majątku pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej. Natomiast poza sferą rozważań Dyrektora Izby Skarbowej pozostała kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży samochodów wchodzących w skład majątku prywatnego Skarżącego dokonał on jako handlowiec. Tak więc pomijając w ten sposób wnioski wypływające z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt l VI Dyrektywy oraz z orzecznictwa ETS i nie odnosząc tych wniosków do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się błędu w subsumcji w postaci niezastosowania ich do stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił, że okolicznością przesądzającą nie może być, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, jedynie sam fakt sprzedaży samochodów. Trzeba bowiem uwzględnić, iż samochody nie zawsze służą działalności handlowej, lecz prywatnym potrzebom podatnika i członków jego rodziny.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wywiódł, że działalność Skarżącego nie miała charakteru działalności zawodowej i nie była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zarzucił, że zakupione samochody były przeznaczone do użytku osobistego Skarżącego, a zatem nie mogły stanowić podstawy do uznania, że Skarżący prowadzi działalność handlową w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zarzucił ponadto, że przedstawione przez Skarżącego w odwołaniu z dnia 16.01.2012 r. uzasadnienie, nie zostało przeanalizowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ II instancji nie dokonał wnikliwej i wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego.

Pełnomocnik wskazując na twierdzenia organu zawarte na str.: 4, 6, 7 decyzji wskazał, iż organ odwoławczy nie przedstawił dowodów, na podstawie których przyjął swoje stanowisko. W szczególności wskazał, iż według załączonego zestawienia zakupiony w dniu 22.12.2005 r. samochód ma "[...]" kosztował Skarżącego wg jego wyceny 3.176,70 zł, nie licząc koszt eksploatacyjnych i napraw bieżących z tytułu użytkowania samochodu w okresie 9 miesięcy. Został sprzedany za kwotę 3.000 zł. Podniósł że w przypadku Skarżącego nie można mówić o zysku, bo samo obowiązkowe ubezpieczenie osoby prowadzącej działalność za 2006 r. wyniosło kwotę 8.039,16 zł, a uzyskany przychód Skarżącego wynosił kwotę 3.000,00 zł.

Pełnomocnik zarzucił przy tym, że na str. 4 decyzji użyto stwierdzenia ciągły, ponieważ "występowały krótkie odstępy czasu lub w ogóle brak jest odstępu czasowego". Wskazał, że nie można w tym przypadku mówić o krótkich odstępach czasu, ponieważ samochód marki "[...]" został kupiony w dniu 22.12.2005 r., a sprzedany 15.09.2006r. Zarzucił, że definicja krótkiego i długiego okresu nie jest w żaden sposób ustalona i nie można rozciągać tej definicji w nieskończoność. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej powinien przeanalizować działalność Skarżącego pod względem opłacalności, ponieważ brak było merytorycznego ustalenia w materiale dowodowym oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarzucił, że na str. 4 decyzji użyto stwierdzenia "częstotliwy - w krótkim okresie czasu tj. w ciągu 5 lat Strona zakupiła 16 samochodów". Wskazał, że zgodnie z przyjętą praktyką wśród ekonomistów i księgowych o krótkim okresie czasu mówimy wtedy, gdy okres ten wynosi maksimum 12 miesięcy. W związku z tym, mówienie o krótkim okresie czasu, tj. 5 lat w przedmiotowej sprawie, oznacza brak merytorycznych kwalifikacji Dyrektora Iz Skarbowej.

Pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania ustalono niezbicie, że Skarżący dokonywał sprzedaży samochodów, ale samochody te zostały nabyte przez niego do celów osobistych i nie można tylko na podstawie faktu ich sprzedaży postawić tezy, że była to działalność handlowa.

Wskazał, że samochód marki "[...]" został zakupiony w dniu 22.12.2005 r., a sprzedany w dniu 25.09.2006 r., a zatem stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jego sprzedaż była zwolniona od podatku ze względu na jego użytkowanie przez Skarżącego przez okres co najmniej 6 m-cy.

Zarzucił również, że na str. 6 decyzji organ nie wskazał na podstawie jakich dowodów przyjął, że nabycie w tym samym dniu 3 samochodów osobowych nie świadczy o nabywaniu samochodów dla celów prywatnych. Skarżący kupował natomiast samochody do celów osobistych, a sprzedawał, ponieważ przestały mu się podobać lub ulegały awariom w trakcie użytkowania. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że dla Skarżącego nabycie 3 samochodów w tym samym dniu było logiczne, bo Jemu przedmiotowe samochody podobały się.

Odnosząc się z kolei do zawartego na str. 6 stwierdzenia, że samochody 19 czy 18 letnie nie są przedmiotami kolekcjonerskimi posiadającymi znaczną wartość, nawet hobbystyczną pełnomocnik zarzucił, że organ nie podał na podstawie jakich dowodów postawiono taką tezę. Z zeznań Skarżącego wynikało, że właśnie takie samochody były dla niego samochodami kolekcjonerskimi posiadającymi znaczną wartość hobbystyczną.

Pełnomocnik zarzucił, że świadek Z. P. w swoich zeznaniach mówił nieprawdę. Podniósł także, że z zeznań świadka wynikało, że nie widział on u Skarżącego żadnych innych samochodów przeznaczonych do sprzedaży, a zatem nie można na ich podstawie stwierdzić, że Skarżący prowadził zorganizowaną działalność handlową.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów prawa materialnego należy zauważyć, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez Skarżącego w skardze skierowanej do sądu, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie bowiem z ww. przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do ust.2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2004-2008 Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży samochodów. Organy ustaliły, że w ww. latach Strona nabyła 16 samochodów osobowych, z czego 14 sprzedała w tym okresie. W tym organy ustaliły, że w dniu 22.12.2005 r. Skarżący zakupił samochód marki "[...]", który następnie sprzedał w dniu 25.09.2006 r.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy Skarżący w celu dokonania sprzedaży samochodów podejmował aktywne działania w zakresie handlu pojazdami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania Jego za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu.

Na działalność gospodarczą Skarżącego w spornym przedmiocie handlu samochodami wskazują wymienione czynności Strony w decyzji odwoławczej. Prowadził On bowiem działalność w sposób:

a) ciągły - kupował samochody od czerwca 2004 r. do sierpnia 2008 r., sprzedawał od lipca 2004 r. do września 2008 r., pomiędzy sprzedażą jednego albo kilku samochodów, a nabyciem drugiego występowały krótkie odstępy czasu lub w ogóle brak jest odstępu czasowego,

b) częstotliwy - w krótkim okresie czasu, tj. w ciągu 5 lat zakupił 16 sztuk samochodów i sprzedał 14 sztuk pojazdów, sprzedaż dokonywana była m.in. 1 dzień po zakupie samochodu jeden, dwa lub trzy miesiące od zakupu, a więc Skarżący przez krótki okres czasu posiada; samochody,

c) samodzielny - prowadził ją na własny rachunek, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży pojazdów,

d) powtarzalny - dotyczyła jednego rodzaju czynności, tj. zakupu i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych,

e) zorganizowany - Skarżący sam dokonywał zakupu samochodów, sam je naprawiał i załatwiał wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami, a następnie sprzedawał.

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przy czym wskazać należy, że bez znaczenia dla oceny czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest fakt, czy działalność generuje zysk, czy też przynosi stratę. Ustawodawca definiując działalność gospodarczą warunku takiego nie wprowadził. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy Dyrektywy 112 VAT, czy poprzedzającej ją VI Dyrektywy dotyczące podatku od wartości dodanej, szeroko pojmują działalność gospodarczą.

Zebrany natomiast w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na to, że prowadzona przez Skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. Skarżący dokonywał bowiem sprzedaży samochodów po ich wyremontowaniu z zyskiem. Było to Jego jedyne źródło utrzymania w 2006r. Ponadto, korzystał również z serwisów internetowych, na co wskazują zeznania świadka A. Z., który znalazł ofertę sprzedaży samochodu marki "[...]" rok produkcji 1994 w Internecie. Z ustaleń organów wynikało zatem, iż czynności wykonywane przez Skarżącego podejmowane były w ramach działalności gospodarczej.

Za niezasadny uznać przy tym należy zarzut Skarżącego dotyczący sprzedaży pojazdów z zyskiem, podczas gdy samo obowiązkowe ubezpieczenie osoby prowadzącej działalność za 2006r. wyniosło kwotę 8.039,16 zł., a uzyskany przychód Skarżącego wynosił kwotę 3000,00 zł. według wyceny Skarżącego, samochód "[...]" kosztował 3.176,70 zł. Wyliczona bowiem przez Skarżącego kwota nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Należy zauważyć, że Skarżący w trakcie postępowania przez organem I instancji oraz prze organem odwoławczym nie przedłożył żadnych faktur dokumentujących poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z samochodami. Podana przez pełnomocnika kwota przychodu z tytułu sprzedaży samochodu marki "[...]" w wysokości 3.000,00 zł również nie jest prawdziwa. Jak wynika z akt sprawy, samochód marki "[...]" kosztował Skarżącego 20 euro (umowa kupna sprzedaży z dnia 22.12.2005 r. - karta nr 249, tom I), natomiast sprzedany został za kwotę 950,00 zł (umowa z dnia 25.09.2006 r. - karta 248, tom 1). Ponadto organy ustaliły, że Skarżący nabywał w Niemczech samochody za cenę od 10 euro do 300 euro a sprzedawał w Polsce za kwotę od 900,00 zł do 8.200,00 zł, a zatem sprzedawał je z zyskiem.

Do odmiennej oceny nie mogą również prowadzić wyjaśnienia Skarżącego, iż dokonywał On transakcji kupna samochodów dla celów prywatnych, a sprzedawał je, gdy przestały się Jemu podobać lub były w złym stanie technicznym. O nabywaniu pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży świadczy bowiem częstotliwość, powtarzalność oraz czasookres transakcji, które z reguły nie mają miejsca w przypadku zakupu pojazdów do celów osobistych. W szczególności, zgodnie z zasadami logiki organ uznał na tle całokształtu materiału dowodowego, że nabycie w tym samym dniu 3 samochodów nie świadczy o nabyciu ich do celów prywatnych.

W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne.

W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty skargi dotyczące kwestionowania poszczególnych twierdzeń organu znajdujących się na str. 4 -7 zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zakwalifikował bowiem sprzedane samochody jako nabyte w celu wykorzystania ich w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności, obiektywności dokonanej swobodnej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też jako bezzasadne uznać należy zarzut dotyczący zeznań świadka Z. P. Z faktu, że świadek nie widział u Skarżącego innych samochodów przeznaczonych do sprzedaży nie można wywnioskować, że Skarżący nie prowadził zorganizowanej działalności handlowej.

Również zarzut Skarżącego, że uznanie okresu 5 lat za okres krótki, oznacza brak merytorycznych kwalifikacji Dyrektora Izby Skarbowej, jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej poddał bowiem analizie czynności podejmowane przez Skarżącego w okresie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2008 r. w kontekście prowadzenia przez Skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej; nie analizował natomiast praktyki ekonomistów i księgowych oraz ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji należało uznać, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organy nie naruszyły wyrażonej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania sformułowane w art. 210§ 4 Ordynacji.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 15 ust.1 i 2 o VAT w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe.

Ustalenie natomiast przez organy, że do sprzedaży samochodów dochodziło w wyniku wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży w dniu 25.09.2006 r. samochodu osobowego marki "[...]" ze względu na jego użytkowanie przez Stronę przez okres 9 miesięcy. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powyższe zwolnienie przedmiotowe, przewidziane dla towarów używanych, nie dotyczy towarów handlowych podatnika, nabywanych w ramach prowadzonej działalności handlowej.

W stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wnikliwej analizy i oceny, które to okoliczności potwierdziły, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, której nie zgłosił do opodatkowania. Stąd zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.