Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1488/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1 pkt 2, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 107/08 w sprawie ze skargi H. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępuje od zasądzenia od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 107/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi H. i K. małżonków B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2007 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2006 r., określającą H. i K. małżonkom B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 140.309,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok w wysokości 129.546,00 zł.

3. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że K. B. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko Szkoła Jazdy "K." w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców. Ponadto podatnik posiadał 42,5% udziałów w spółce cywilnej "A." z siedzibą w miejscowości S., której przedmiotem działalności były badania techniczne pojazdów, usługi w zakresie diagnostyki samochodowej, szkolenia w zakresie badań technicznych pojazdów i napraw samochodów. Za 2000 r. małżonkowie B. we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazali dochód w wysokości 47.802,14 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 8.209,98 zł, zaś należny podatek dochodowy po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne za ww. rok wyniósł 6.657,24 zł. Po odliczeniu wpłaconych zaliczek za rok podatkowy w wysokości 5.799,12 zł podatnicy wykazali kwotę do zapłaty w wysokości 858,08 zł.

W wyniku kontroli działalności gospodarczej za 2000 r. spółki "A." ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 14.493,03 zł, tj.: o kwotę 639,88 zł poprzez błędne zaksięgowanie kosztów w styczniu 2000 r. oraz o kwotę 13.853,15 zł przez uznanie za remont wydatków dotyczących ulepszenia środka trwałego. Kontrola działalności prowadzonej na własne nazwisko podatnika Szkoła Jazdy "K." wykazała zaniżenie przychodu przez niezaewidencjonowanie usług o wartości 46.740,00 zł z wykonywanych w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców, ustalonego w drodze oszacowania oraz niezaewidencjonowanie przychodu w wysokości 147.300,00 zł ze sprzedaży samochodów używanych, ustalonego na podstawie umów sprzedaży. Wobec powyższego, przychód z działalności prowadzonej przez podatnika za wskazany rok został ustalony w kwocie 808.220,00 zł, i był wyższy od zeznanego o 194.040,00 zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę 442.797,07, tj. niższą od wykazanych przez podatnika o kwotę 158.403,67 zł, wobec stwierdzenia zawyżenia kosztów o kwotę 412.185,44 zł, przy jednoczesnym uznaniu za koszty uzyskania przychodów niewykazanych w księdze podatkowej wydatków na łączną kwotę 253.781,77 zł. Dochód z działalności gospodarczej ustalono w wysokości 365.422,93 zł. Skorygowano ponadto odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne z kwoty 1.552,74 zł na kwotę 986,40 zł, zgodnie z okazanymi przez podatnika dokumentami.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 listopada 2006 r. określił małżonkom B. podatek dochodowy w kwocie 140.309 zł, wyższy od zeznanego o kwotę 133.651,80 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na treść przepisów art. 193 § 1, 2, 3, 4 O.p. oraz § 11 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz na podstawie okazanych dowodów źródłowych stwierdzono, że firma podatnika wykonywała w 2000 r. nieodpłatne usługi w zakresie szkolenia kierowców, na które wystawił on 130 rachunków. Na rachunkach tych wpisane było imię i nazwisko klienta oraz nazwa usługi, brak było natomiast określenia wartości usługi. Usługi te, a także przychód ze sprzedaży samochodów osobowych użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu prawidłowo zatem nie uznano księgi tej za dowód w postępowaniu. Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania pominięto metody wskazane w art. 23 § 3 O.p., ponieważ nie mogły one znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organ oszacował jedynie przychód wynikający z wystawionych przez podatnika rachunków niewykazujących należności za szkolenia, natomiast pozostały przychód ustalił na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych. Do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania organy wykorzystały dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione materiałem zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym w postaci zeznań świadków, tj. uczestników szkoleń, którzy zeznali, że dokonywali wpłat konkretnych kwot za usługę świadczoną przez podatnika. Według organu zastosowana metoda pozwoliła na określenie niezaewidencjonowanego przychodu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, gdyż wartości wykonywanych przez podatnika usług ustalono w oparciu o stosowane przez niego ceny.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy zgromadzonego materiału i ustalił wartość nieodpłatnie świadczonych usług w zakresie szkolenia na kierowców na łączną kwotę 22.760,00 zł. Wartość usług ustalono na podstawie cen stosowanych przez podatnika dla innych szkolonych kandydatów na kierowców, tj. ceny usługi w oparciu o rachunki z wykazaną kwotą należności według poszczególnych kategorii kursów. Wysokość opłaty za dodatkowe zajęcia teoretyczne na kwotę 50 zł została ustalona na podstawie zeznań K. B. oraz dostarczonych przez pełnomocnika rachunków za usługi świadczone w 2000 r.

Na podstawie protokołów przesłuchania świadków organ odwoławczy ustalił, że w 39 przypadkach podatnik wykonał nieodpłatne usługi o wartości 18.230,00 zł, a przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że za wykonaną usługę nie wnosili opłat. Uznano, że usługi te zostały wyświadczone, a K. B. wystawiając rachunki z określeniem rodzaju świadczonej usługi potwierdził, że wykonane usługi wynikały z zakresu prowadzonej przez niego działalności. Ponadto organ ustalił na postawie zebranego materiału, że podatnik wykonał również usługi dla wymienionych w decyzji kursantów na łączną kwotę 4.530,00 zł.

Ustalono też, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży 8 samochodów osobowych, sprzedanych przez stronę w 2000 r. Pomimo że nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stanowiły składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z protokołem przesłuchania podatnika spisanym w dniu 16 sierpnia 2005 r. sprzedane samochody wykorzystywane były wyłącznie do prowadzonej działalności, każdy z nich posiadał oznaczenie dotyczące nauki jazdy (symbol L) oraz logo firmy Szkoła Jazdy "K.". Powołując się na przepisy § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f., wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów ustalono w wysokości 147.300,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę przychód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców za rok 2000 wyniósł 784.240,00 zł (przychód zeznany 614.180,00 zł + wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu wykonywanych usług w kwocie 22.760,00 zł + przychód ze sprzedaży samochodów w kwocie 147.300,00 zł).

Organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika ponadto zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodu poprzez ewidencjonowanie wydatków związanych z eksploatacją samochodów, udokumentowanych jedynie notami własnymi oraz udokumentowanych fakturami wystawionymi nie na firmę podatnika, jak również wydatków nieudokumentowanych. Podkreślił, że wydatki związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania, zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 410.272,78 zł, związanych z eksploatacją samochodów używanych w prowadzonej działalności, ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie not własnych, gdyż jest to sprzeczne z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199).

Ponadto organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów opłat za korzystanie z telefonu stacjonarnego na kwotę 1.018,66 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi na H. B., kwoty 540.00 zł zaewidencjonowanej we wrześniu 2000r. dotyczącej wpłaty do Urzędu Miasta za rejestrację samochodu marki L., gdyż z pisma Wydziału Księgowości Urzędu Miasta K. wynika, że w 2000 r. nie zarejestrowano samochodu tej marki na nazwisko podatnika.

Organ ustalił wysokość kosztów zakupu paliwa przez Szkołę Jazdy "K." w oparciu o 514 faktur na łączną kwotę 61.011,32 zł. Ponadto za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki na zakup części do samochodów w wysokości 4.378,23 zł oraz wartość zakupu 8 samochodów osobowych, sprzedanych w 2000 r. w łącznej kwocie 189.987,97 zł, poniesione wpłaty w łącznej kwocie 780,00 zł na ubezpieczenia OC, nie zaksięgowane przez podatnika w księdze dotyczącej samochodów i opłaty za wynajem sali na prowadzenie kursów w łącznej kwocie 550,00 zł, niezaksięgowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając powyższe na uwadze organ ustalił koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez K. B. w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców za rok 2000 w wysokości 445.722,82 zł, zaś dochód z tej działalności organ odwoławczy ustalił w wysokości 338.517,18 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 14.493,03 zł z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 r. przez podatnika w spółce cywilnej "A.". Podał, iż wskazana spółka w 2000 r. prowadziła dalsze prace wykończeniowe, poprzedzone pracami wykończeniowymi i adaptacyjnymi w okresie wrzesień - grudzień 1999 r., a poniesione wydatki w wysokości 35.461,31 zł zaliczyła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Wydatek w kwocie 13.853,15 zł poniesiony na wykonanie elewacji zewnętrznej nie stanowił kosztu remontu tylko ulepszenie wynajmowanego środka trwałego i powiększył wartość inwestycji w obcym środku trwałym, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym podwyższono koszt z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych o kwotę 577,15 zł. Wskazano, że przychód spółki przyjęto w wysokości zeznanej, tj. w kwocie 378.026,13 zł, z czego na podatnika przypadła kwota 160.661,11 zł. Koszty uzyskania przychodów wykazane przez spółkę w kwocie 285.589,25 zł skorygowano o kwotę 13.915,88 zł, tj. do kwoty 271.673,37 zł, z czego na podatnika przypada kwota 115.461,18 zł. Dochód podatnika z tytułu posiadania 42,5% udziałów w spółce "A." wyniósł 45.199,93 zł.

Ostatecznie uznano, że łączny dochód podatnika z prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej w kwocie 383.717,11 zł oraz z najmu w kwocie 350,00 zł wyniósł 384.067,11 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne małżonkowie B. uzyskali w 2000 r. dochód w wysokości 379.253,46 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne przez stronę, należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 wyniósł 129.546,00 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. naruszenie art. 23, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 176, art. 187 § 1 , art. 188, art. 190 § 2, art. 191, 192, art. 200 § 1, art. 200a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazano na brak uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., co uniemożliwia ustosunkowanie się do rozstrzygnięcia. Skarżący wskazali, że porównując decyzje obu instancji można zauważyć, że podstawa opodatkowania została zmniejszona po stronie przychodu o kwotę 23.980 zł, a zwiększone zostały koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.925,75 zł. O ile po stronie przychodu brak jest niektórych pozycji dotyczących bezpłatnych usług świadczonych przez podatnika, to po stronie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów podstawy zmiany są nieznane. Narusza to przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i uniemożliwia odniesienie się do tej części rozstrzygnięcia organu drugiej instancji.

Strona zakwestionowała także sposób wypełnienia dyspozycji wynikających z przepisu art. 23 O.p. przez organ pierwszej instancji i uzasadnienie w tym zakresie organu odwoławczego. W sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach organ wskazał jako podstawę wydania decyzji art. 23 § 4 i 5 O.p., natomiast z treści uzasadnienia decyzji wynika, że podstawę opodatkowania organ określił zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a nie przyjął żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Strona zaznaczyła, że brak bądź jedynie iluzja uzasadnienia sprowadzającego się do wskazania, że organ nie posiadał materiałów ani danych na zastosowanie którejś z metod określonych w tym przepisie narusza nie tylko zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ale utrudnia także sformułowanie zarzutów. Skarżący podnieśli sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a stanem faktycznym wynikającym z uzasadnienia organu pierwszej instancji, sprowadzającą się do wskazania, że przedmiotem oszacowania były zarówno przychody, jak i koszty.

Ponadto skarżący wskazali na nieudzielanie przez organ informacji, co do przepisów prawa będących przedmiotem postępowania, co uniemożliwiło wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wniesienie argumentów związanych z zastosowaniem art. 14 u.p.d.o.f. Podnieśli także zarzut niezbadania rachunków w zakresie opłat za prowadzone zajęcia teoretyczne, jak i praktyczne, ograniczenie się wyłącznie do rachunków dokumentujących bezpłatne szkolenia oraz not dokumentujących koszty używania pojazdów do prowadzenia nauki jazdy, a także poprzez nieprzeprowadzenie żadnej analizy kosztów prowadzenia działalności przez podatnika, pomimo przedstawionej analizy kosztów paliwa i eksploatacji pojazdów. Wskazano także na brak poinformowania o zmianie terminu przesłuchania w charakterze świadków D. M. i M. G. Powołując się na przepis art. 190 O.p. podkreślono, że wskazana przyczyna niemożności poinformowania strony o zmianie terminu czynności, nie wyłącza naruszenia tego przepisu. Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżących jest brak odniesienia się w decyzji organu pierwszej instancji, doręczonej w dniu 15 listopada 2006 r., do pism złożonych przez podatników w dniu 14 listopada 2006 r., w wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podatnicy podnieśli także zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż przepis ten definiuje pojęcie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie pojęcie kwoty należnej. Zdaniem strony, aby stwierdzić, że powstała kwota należna, należy również stwierdzić powstanie po stronie usługobiorcy zobowiązania, a po stronie usługodawcy wierzytelności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca.

Skarżący wskazali także na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 O.p. polegające na zwiększeniu podstawy opodatkowania wynikającej ze zmiany w przypadku kursantów: K. K., K. W., M. S. wysokości kwoty należnej, w przypadku K. B. i P. S. uznania usług jako nieodpłatnych, mimo że w aktach znajdują się rachunki potwierdzające fakt zapłaty, zaś w przypadku kursantów: J. N., B. P. i A. S. nieuznania rachunków wystawionych na ich nazwiska jako wystawionych po terminie egzaminu, mimo że nie zostało przeprowadzone postępowanie, które by wykazało, że w kursie uczestniczyły inne osoby o tych nazwiskach.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez organ interpretacja art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest błędna. Wskazał, że organ odwoławczy jako założenie przyjął, że fakt wykonywania usług, na które podatnik wystawił rachunki bezpłatne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest decydujący dla oceny, że każda z nich wchodzi w zakres usług wykonywanych zarobkowo przez podatnika. Natomiast dla oceny, czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. decyduje stosunek zobowiązaniowy łączący strony. Dopiero ocena treści stosunku zobowiązaniowego pozwala na ustalenie, czy po stronie kontrahenta podatnika istnieje obowiązek zapłaty, czy należność jest wymagalna, a zatem, czy stanowi przychód. Dla ustalenia, że u podatnika świadczącego usługę wystąpił przychód nie wystarczy wykazać, iż nie otrzymał należności za jej wykonanie, lecz koniecznym jest wykazanie, że powstała po jego stronie wierzytelność o zapłatę należności. Natomiast takich ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego nie dokonano.

Sąd podzielił także zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wymagany tym przepisem swojego rozstrzygnięcia w zakresie skorygowania przychodu ustalonego przez organ pierwszej instancji. Sąd uznał, że z obowiązku odniesienia się przez organ odwoławczy do ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji nie zwalnia fakt uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Zasada przekonywania nie może być uznana za zrealizowaną, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, lub nieodniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Brak takiego uzasadnienia lub uzasadnienie niekompletne powoduje, że nie wyjaśnia stronie motywów jakimi kierował się organ i nie poddaje się kontroli sądu.

Sąd wywiódł, że ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy jako przychód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przyjął przychód zeznany (614.180 zł), powiększony o wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu wykonywanych usług (22.760 zł), oraz przychód ze sprzedaży samochodów w kwocie (147.300 zł). Z protokołu kontroli wynika, że skarżący w 2000 r. księgował przychody z tytułu prowadzonych usług w zakresie szkolenia kierowców na podstawie rachunków wystawionych w danym dniu, jedną kwotą. Ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy dokonał oszacowania także usług, na które zostały wystawione rachunki potwierdzające zapłatę, zarówno za kurs podstawowy, jak i dodatkowe zajęcia teoretyczne lub praktyczne, mimo iż nie wykazał, że wskazane rachunki nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Swoje stanowisko uzasadnił faktem wystawienia rachunków po zdaniu egzaminu przez osoby uczestniczące w kursach. Organ nie wyjaśnił, dlaczego fakt wystawienia rachunku po dacie końcowego egzaminu ma skutkować jego nieuwzględnieniem. Stanowisko to budzi wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy przesłuchani w charakterze świadków uczestnicy kursu potwierdzili fakt uiszczenia należności za usługi, zaś poczynione na rachunkach adnotacje nawiązują do niekwestionowanych przez organ dat faktycznego odbywania przez nich kursu danej kategorii. Zasadny jest także zarzut uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania kwot odpowiadających należności za kurs teoretyczny w przypadku K. B. oraz za dodatkowe jazdy w przypadku P. S., mimo przedłożenia przez pełnomocnika skarżących rachunków potwierdzających wniesienie opłaty. Należy zauważyć, że organ w odpowiedzi na skargę przyznał fakt uiszczenia należności, podtrzymując stanowisko, iż przychód za te usługi, wobec uiszczenia należności po upływie miesiąca od zakończenia kursu, winien być ustalony w drodze oszacowania. W drodze oszacowania organ ustalił także przychód z wykonania usługi na rzecz K. K., uzasadniając, że cena za kurs tej kategorii stanowiła kwotę 450 zł. Dokonując ustaleń organ oparł się na przedłożonym rachunku opiewającym na kwotę 350 zł oraz ustalonej cenie za kurs tej kategorii 450 zł. Należy wskazać, że dane wynikające z zestawienia uczestników kursu oraz z przedłożonych rachunków wskazują na przypadki ponoszenia opłat niższych, niż przyjęta przez organ w przypadku K. K., jak i na fakt opłacania kursu po jego odbyciu. Oznacza to, że organ dokonał odmiennej oceny okoliczności wynikających z dokumentów o tym samym charakterze. Sąd uznał zatem, że dokonana przez organ ocena jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski naruszają wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie wypełniają także dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

WSA wskazał, że konsekwencją pominięcia części dokumentów zapłaty z uwagi na ich wystawienie po terminie egzaminu, bez jednoczesnego wykazania, że należności potwierdzone tymi rachunkami nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, może być wadliwe ustalenie wielkości przychodu w drodze oszacowania. Pominięcie dokumentów zapłaty, z uwagi na ich wystawienie po terminie egzaminu, bez rozważenia i odniesienia się do okoliczności wynikających z ich treści oraz z zeznań świadków potwierdzających fakt zapłaty, ustalenie, że brak jest dowodów zapłaty, mimo że znajdują się w materiale dowodowym narusza przepis art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jego konsekwencją mogło być wadliwe ustalenie wielkości przychodu w drodze oszacowania, przez objęcie szacunkiem części przychodu zaewidencjonowanego i przyjętego przez organ w wysokości zeznanej.

Pozostałe uchybienia procesowe (poprawki w protokole przesłuchań, przesłuchanie niektórych świadków bez zapewnienia stronie udziału w przesłuchaniach) nie miały w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia kosztów związanych z eksploatacją samochodów, stwierdzając, że zasadnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, iż warunkiem uznania wydatku za koszt jest udowodnienie jego poniesienia prawidłowymi dokumentami. W konsekwencji prawidłowe było poczynienie ustaleń faktycznych w tym zakresie w oparciu o informacje uzyskane ze stacji paliw i posiadane przez podatnika faktury dokumentujące zakup paliwa.

7.1. Skarżący od powyższego wyroku wnieśli skargę kasacyjną, opierając ją na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania przepisów:

art. 23 O.p., przez odstąpienie od zbadania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, czy zastosowane dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, jak również uchylenie się od zajęcia stanowiska, czy w ogóle w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu zostały oszacowane, czy też nie;

art. 127 O.p., przez odstąpienie od zajęcia stanowiska w sprawie przedstawienia w piśmie złożonym przez podatników w dniu 14 listopada 2006 r. analizy kosztów uzyskania przychodów i zastrzeżeń w stosunku do ustaleń organów podatkowych w tym zakresie;

art. 123 w związku z art. 190 i 200 § 1 O.p., przez pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

art. 122 i art. 187 § O.p., przez pozostawienie bez rozważenia i odniesienia się do dowodów przedstawionych w piśmie złożonym przez podatników w dniu 14 listopada 2006 r. dotyczących zakresu prowadzonej działalności, mającego bezpośredni wpływ na koszty uzyskania przychodu;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niedokładne przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, nieprzedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również niedokładne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do podnoszonych w skardze wniesionej do WSA zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23, art. 121 § 2, art. 127, 200 O.p. oraz zawiera wskazania co do dalszego postępowania sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym, mające na celu usankcjonowanie naruszeń prawa w zakresie postępowania przy późniejszym rozstrzyganiu sprawy, gdyż wskazania te wiążą organy podatkowe i sąd;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a., przez pozostawienie bez zbadania i wyjaśnienia kwestii zapoznania się organu podatkowego pierwszej instancji ze złożonymi przez podatnika w trybie art. 200 § 1 O.p. w dniu 14 listopada 2006 r. dowodami przed wydaniem decyzji.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7.2. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący wskazali, że Sąd pomimo jednoznacznego wskazania w skardze naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie rozstrzygnął w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący podnieśli, że decyzja organu pierwszej instancji, jako podstawę prawną wskazywała art. 23 § 4 i 5 O.p., natomiast z uzasadnienia wynikało, że organ podstawę opodatkowania określił zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz że organ nie przyjął żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Organ jako uzasadnienie wskazał, że ww. przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, a organ nie posiadał materiałów ani danych na zastosowanie którejś z metod wymienionych w tym przepisie. W ocenie skarżących, skoro uzasadnienie nie odnosiło się do żadnych faktów ani dowodów, naruszona została zasada przekonywania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie jak w skardze do WSA skarżący wskazali na sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a stanem faktycznym wynikającym z uzasadnienia organu pierwszej instancji, sprowadzającą się do wskazania, że przedmiotem oszacowania były zarówno przychody, jak i koszty.

Dalej strona wywiodła, że w toku postępowania nie kwestionowała zasadności zastosowania art. 23 O.p., czego dowód m.in. w piśmie z dnia 14 listopad 2006 r. o oszacowaniu kosztów na podstawie art. 23 § 3 O.p. Wskazano, że postępowanie organu podatkowego, który stwierdził wystąpienie przesłanek do pominięcia ksiąg podatkowych został jednoznacznie określony w przepisie art. 23 § 3 O.p. Przepis ten został sformułowany w sposób jednoznacznie wskazujący na fakt obligatoryjnego jego stosowania. Nie ma więc tu jakiegokolwiek uznaniowego charakteru zachowania się organu. Jeśli zaś organ nie znajdzie podstaw do zastosowania metod określonych w ww. przepisie, wówczas na podstawie art. 23 § 4 może zastosować inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Strona wskazała na warunki jakimi realizacja tej kompetencji została ograniczona.

Ponadto zdaniem skarżących organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do tendencyjnego zebrania materiału dowodowego, pominął zaś wszystkie inne elementy mogące wyjaśnić stan faktyczny, tj. w toku postępowania podatkowego organ nie przeprowadził żadnej analizy kosztów prowadzenia działalności przez podatnika. Pomimo przedstawienia przez stronę skarżącą analizy podstawowych kosztów, tj. kosztów paliwa i kosztów eksploatacji pojazdów, wskazującą rażącą rozbieżność od przyjętych ustaleń organu podatkowego, organy i WSA przemilczały tę kwestie, czym naruszyły przepis art. 127 O.p.

Podatnicy uznali także, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd odniósł się wyłącznie do zarzutów dotyczących ustalenia przychodu w drodze oszacowania, pomijając odniesienie się do zarzutów dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów, choć to one w całej sprawie stanowią podstawową wartość przedmiotu zaskarżenia.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

9. Na rozprawie w NSA w dniu 23 lutego 2010 r. pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas, podtrzymując również argumentację dotyczącą zajętych w sprawie stanowisk.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona została przez skarżących od wyroku, którym Sąd pierwszej instancji - uwzględniając skargę na decyzję odwoławczą w części odnoszącej się do ustalenia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na własny rachunek - uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. z uwagi na stwierdzone naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania podatkowego (art. 210 § 4 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości nie zgłosili zarzutów dotyczących stanowiska Sądu w przedmiocie uchybień w zakresie ustalenia przychodu. Wskazane w środku zaskarżenia naruszenia przepisów postępowania i ich uzasadnienie - mieszczące się w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - dotyczą nieuwzględnienia zarzutów skargi odnoszących się do błędnego - zdaniem strony - ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W istocie zatem zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej zostały błędnie sprecyzowane, bowiem samo rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest dla skarżących korzystne (wbrew ich poglądowi - uwzględnia skargę). Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczy o tym (co potwierdził pełnomocnik strony na rozprawie), że intencją skarżących jest uzyskanie orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję, ale nie tylko z przyczyn uwzględnionych w zaskarżonym wyroku, lecz również z uwagi na niedostrzeżone przez Sąd naruszenie wskazanych przepisów postępowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu.

Okoliczności te są o tyle istotne, że organ podatkowy, rozpatrując ponownie odwołanie strony, będzie - na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniach sądu. Zatem uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę w sprawie, w której Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję może polegać tylko na zmianie uzasadnienia orzeczenia uchylającego decyzję. Stosownie bowiem do art. 184 P.p.s.a. sąd odwoławczy oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W takim wypadku organ rozpatrujący ponownie sprawę będzie w części niezaskarżonej skargą kasacyjną związany stanowiskiem (poglądem prawnym i zaleceniami) Sądu pierwszej instancji, natomiast w części, w której to orzeczenie zostało błędnie uzasadnione będzie związany oceną prawną i wskazaniami sądu odwoławczego (na podstawie art. 193 w związku z art. 153 P.p.s.a.).

Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Skarżący trafnie zarzucają, że w wyroku Sądu pierwszej instancji, z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 134 P.p.s.a. nie odniesiono się do zarzutów skargi dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie wyjaśniono wyczerpująco podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co wchodziło w zakres przedmiotu sprawy (art. 134 P.p.s.a.), bowiem o tym, czy prawidłowo ustalono dochód podlegający opodatkowaniu decydują nie tylko przychody, ale i koszty ich uzyskania (por. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Skarżący trafnie podnoszą, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do nierozważenia przez organy podatkowe obu instancji stanowiska strony w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu przedstawionego w piśmie złożonym przez podatnika w dniu 14 listopada 2006 r., co pozostaje w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, 200 O.p.) oraz z obowiązkiem organów (art. 187 § 1 O.p.) wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prawo czynnego udziału strony w postępowaniu polega nie tylko na możliwości jej udziału w czynnościach procesowych (art. 190 § 1 O.p.), możliwości składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), możliwości wypowiadania się w sprawach zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), ale i na domaganiu się od organu załatwiającego sprawę rozpatrzenia jej wniosków, składanych wyjaśnień, załączonych do akt dowodów, mających znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie rozważając stanowiska strony.

Rozważenie tego stanowiska w powiązaniu z całokształtem okoliczności sprawy (zgodnie z art. 191 O.p.) pozwoliłoby też na jednoznaczną ocenę, czy zasadne było w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenie dochodu z działalności prowadzonej przez skarżącego na własne nazwisko przy uwzględnieniu po stronie kosztów uzyskania przychodu tylko kosztów wynikających ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego faktur.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że księga podatkowa była prowadzona przez podatnika nierzetelnie i wadliwie. Oznacza to, że dane wynikające z tej księgi nie pozwalają na określenie postawy opodatkowania (art. 183 § 1-4 O.p.).

W takiej sytuacji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje oszacowanie podstawy opodatkowania. Instytucję tę wykorzystano do ustalenia przychodów z działalności gospodarczej.

W decyzji odwoławczej nie wyjaśniono natomiast dlaczego odstąpiono od oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zapisy w księdze przychodów i rozchodów dotyczące kosztów eksploatacyjnych pojazdów samochodowych używanych w działalności gospodarczej zostały dokonane w oparciu o wadliwe dowody (noty własne), a nie w oparciu o dowody księgowe, o których mowa w § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie dane z księgi podatkowej, ze względu na wadliwość dowodów stanowiących podstawę zapisów, nie były w ogóle brane pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów.

Należało zatem rozważyć, czy ustalone w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody z dokumentów dane dotyczące kosztów eksploatacyjnych (w szczególności kosztów zakupu paliwa do samochodów) odpowiadają rzeczywistym kosztom uzyskania przychodów z przedmiotowej działalności.

Odstępując od szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu w części dot. kosztów uzyskania przychodu i pomijając wadliwe dowody dotyczące tych kosztów organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy koszty potwierdzone prawidłowymi dowodami odzwierciedlają rzeczywiste wydatki, których poniesienie było niezbędne dla uzyskania przychodu ze szkolenia kandydatów na kierowców. W tego rodzaju działalności jest bowiem oczywiste, że szkolenie musi się odbywać z użyciem samochodów i ponoszeniem wydatków na ich eksploatację.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków wykazanych przez podatnika nastąpiło z powodu ich wadliwego udokumentowania, a nie z powodu stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń (jak to ma miejsce np. w razie wykazania nabycia towaru na podstawie faktur wystawionych przez podmioty fikcyjne).

Obowiązkiem organów podatkowych było w tej sytuacji szacowanie kosztów uzyskania przychodu (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.).

Odstąpienie od szacowania (art. 23 § 2 O.p.) organ obowiązany jest uzasadnić dowodząc przy tym, że dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na ustalenie wysokości kosztów odzwierciedlających rzeczywiste koszty uzyskania uzyskanego przychodu.

Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ustosunkowując się wyczerpująco do zarzutów strony w tym przedmiocie i lakonicznie podzielając stanowisko organów podatkowych, bez rozważenia stanu faktycznego i prawnego dotyczącego tej kwestii.

Z uwagi na to, że orzeczenie Sądu uchylające zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. odpowiadało prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, mimo błędnego we wskazanym zakresie uzasadnienia wyroku.

Z uwagi na trafność znacznej części zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.