Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 469/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2117
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w S. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Prezydenta Miasta S. w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli, budynków oraz gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445, ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku z [...] o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w jej posiadaniu znajdują się grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, które udostępnia przewoźnikom kolejowym. Dotychczas spółka korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie obejmującym budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, obejmujące bądź to całe działki ewidencyjne bądź ich części, jeżeli pod infrastrukturę kolejową zajęte były tylko fragmenty tych działek. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923 - dalej: ustawa nowelizująca) powzięła wątpliwości dotyczące zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów kolejowych znajdujących się w jej posiadaniu.

2.2. Zadała pytanie: czy w związku z wejściem w życie ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegać będą znajdujące się w posiadaniu spółki budynki, budowle oraz grunty – rozumiane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej – wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym?

2.3. W ocenie spółki od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegać będą posiadane przez nią budynki, budowle oraz grunty – rozumiane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Spółka wskazała, że powyższy przepis ustawy podatkowej na mocy ustawy nowelizującej uzyskał nowe brzmienie, co powoduje, że wobec nowej jego treści zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegać będą budynki, budowle i grunty, które łącznie spełniają dwie przesłanki: wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Rozstrzygające dla klasyfikacji danego budynku, budowli lub gruntu jako infrastruktury kolejowej będą przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Spółka wskazała, że w myśl art. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 – dalej: u.t.k.) elementy infrastruktury kolejowej określone zostały w załączniku nr 1 do tej ustawy. Cytując treść załącznika nr 1 do u.t.k. wskazała, że elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika oraz grunty rozumiane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się przedmiotowe obiekty stanowią zatem infrastrukturę kolejową. Spółka dokonała przy tym analizy zmian w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania w zakresie ich zwolnienia z podatku od nieruchomości uwzględniając stan prawny sprzed nowelizacji i po 1 stycznia 2017 r.

2.4. Prezydent Miasta w interpretacji z [...] nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i stwierdził, że w związku z ich brzmieniem koniecznym jest wyjaśnienie pojęcia "infrastruktura kolejowa". Uznał, że wobec nawiązania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do przepisów u.t.k. zastosowanie znajdzie definicja wynikająca z art. 4 pkt 1 u.t.k. odsyłająca do elementów wskazanych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Cytując treść załącznika nr 1 do u.t.k. organ wskazał, że katalog infrastruktury kolejowej ma charakter zamknięty co oznacza, że przedmiot zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą stanowić jedynie te elementy aktywów, które zostały wprost wymienione w tym załączniku. Organ interpretacyjny uznał przy tym, że za element infrastruktury kolejowej uznaje się jedynie te składniki majątku, które tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej bądź też są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania. Brak spełnienia jednego z powyższych warunków, w ocenie organu interpretacyjnego, skutkuje niemożnością uznania danego elementu obiektu kolejowego za część infrastruktury kolejowej.

Organ stwierdził, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że nie jest kwestią sporną czy dany składnik majątkowy stanowi element infrastruktury kolejowej, ale kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania elementów infrastruktury kolejowej bez ustalenia czy dany składnik faktycznie spełnia kryteria pozwalające uznać go za składnik tej infrastruktury. Organ uznał, że co do zasady przedmiot zwolnienia stanowić będą te składniki majątku, które zostały wymienione wprost w załączniku. Jednakże, jego zdaniem, z punktu widzenia postrzegania prawidłowości stosowania zwolnienia z u.p.o.l. znaczenie będzie mieć bardziej szczegółowe podejście do przedmiotu uprzywilejowanego traktowania poszczególnych składników majątkowych, a zatem nieodzowność występowania faktycznego lub funkcjonalnego ich związku z transportem kolejowym, pojmowanego jako wykorzystywanie pewnej grupy aktywów wyłącznie do zarządzania linią kolejową, bocznicą kolejową lub inną drogą kolejową, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania.

Tym samym organ nie zaakceptował tezy, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości będzie podlegać składnik majątkowy spełniający inne funkcje albo służący innym celom, nie powiązanym z pierwotnym przeznaczeniem infrastruktury kolejowej, tj. wykonywaniem przewozów kolejowych.

W ocenie organu interpretacyjnego nie spełnią przesłanki zwolnienia również te części budynków oraz gruntów, które nie zostały przeznaczone wyłącznie na cele wynikające z u.t.k. Organ stwierdził zatem, że obiekt budowlany wchodzący w skład infrastruktury kolejowej, cechujący się wielofunkcyjnością nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku w całości. Wykorzystanie jego poza pierwotnym przeznaczeniem, tj. na inne funkcje bądź pod wynajem na komercyjną działalność gospodarczą spowoduje, że w tej części nie będzie on korzystał z preferencji podatkowej. Takie bowiem wykorzystanie nie ma związku z zarządzaniem liniami kolejowymi, bocznicami, czy też drogą kolejową, jak również nie służy przewozowi osób lub mienia. Z preferencji będzie mógł skorzystać tylko ten obszar, na którym zlokalizowane są elementy infrastruktury kolejowej. Jeżeli zaś na działce występuje wielofunkcyjność albo też część tej działki nie będzie zagospodarowana, brak jest podstaw do zwolnienia całej jej powierzchni.

W odniesieniu zaś do budowli, zwolnieniu będzie podlegać jedynie ta część aktywów, które wymienione są w załączniku nr 1 do u.t.k.

2.5. Wyrokiem z 1 grudnia 2017 r. WSA w Gliwicach w sprawie pod sygnaturą I SA/Gl 970/17 uchylił interpretację Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że katalog elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej wskazany w załączniku nr 1 jest katalogiem zamkniętym, co powoduje, że literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu przedmiotowemu będą podlegać wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k.) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. Podkreślił przy tym, że z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Sąd przyznał rację skarżącej, że literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z następujących kryteriów: być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k. lub być częścią innej niż linia kolejowa i bocznica kolejowa drogi kolejowej określonej w art. 4 pkt 1a u.t.k. lub być przeznaczony do zarządzania ww. elementów lub być przeznaczony do obsługi przewozu osób lub rzeczy lub być przeznaczony do utrzymania ww. elementów.

Sąd podkreślił dalej, że dla właściwego odczytania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1, odsyłające do załącznika nr 1 i tym samym ograniczenie przedmiotowe do wskazanych tam elementów infrastruktury kolejowej. Treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. daje się bowiem ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem ustawy podatkowej, a uregulowaniem przyjętym w u.t.k. Zwrócono bowiem uwagę, że podstawą i punktem wyjścia wszelkich zabiegów interpretacyjnych będzie w każdym wypadku warstwa językowa aktów normatywnych. Polskie prawo podatkowe nie zawiera przepisów dotyczących zasad jego interpretacji, co oznacza brak wyodrębnionego katalogu metod wykładni tego prawa. Niezbędne jest jednak dostrzeganie, że w praktyce istnieje specyfika wykładni prawa podatkowego, która wyraża się nie w doborze metod i środków interpretacyjnych, ale w określonym nastawieniu i oczekiwaniach wobec rezultatów interpretacji. Specyfika ta ma swe źródło w tym, że instytucja podatku ogranicza w istocie prawo własności, czyli wartość konstytucyjnie chronioną, a także w tym, że istnieje powszechnie aprobowana potrzeba ochrony praw jednostki w relacjach z władzą publiczną. Ponadto ingerencyjny charakter prawa podatkowego nakazuje zachowanie szczególnej ostrożności przy ustalaniu podmiotowo-przedmiotowych granic opodatkowania oraz stosowania przepisów determinujących wielkość obciążenia podatkowego (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002 r., s. 14-15).

Za nieznajdujące zatem oparcia w przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa stanie faktycznym oraz w przepisach u.p.o.l., u.t.k. jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.) Sąd uznał rozważania organu dotyczące obiektów budowlanych wielofunkcyjnych, jak również konieczności badania sposobu wykorzystania infrastruktury kolejowej.

2.6. Interpretacją indywidulaną z [...] nr [...] Prezydent Miasta ponownie ustosunkowując się do wniosku spółki z [...] uznał jej stanowisko za prawidłowe.

Organ stwierdził, że przedmiot zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą stanowić jedynie te elementy aktywów, które są wymienione wprost w załączniku nr 1 do u.t.k. Stwierdził, że za element infrastruktury kolejowej uznaje się jedynie te składniki majątku wymienione w załączniku, które jednocześnie spełniają przynajmniej jeden z poniższych warunków, tj. tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, bądź też są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Niespełnienie przynajmniej jednego z powyższych kryteriów skutkuje niemożnością uznania danego elementu obiektu kolejowego za część infrastruktury kolejowej.

W dalszej kolejności Prezydent Miasta podkreślił, że kwestią sporną w tej sprawie nie jest to czy dany składnik majątkowy stanowi element infrastruktury kolejowej. Zauważył dalej, że wnioskodawca stwierdził, iż "(...) znajduje się w posiadaniu gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym (...)." W tej sytuacji przyczynkiem do wydania rozstrzygnięcia pozostaje kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania elementów infrastruktury kolejowej bez ustalania czy dany składnik majątkowy faktycznie spełnia kryteria pozwalające uznać go za część tejże infrastruktury. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację zakłada bowiem spełnienie przez poszczególne składniki opodatkowania definicji infrastruktury kolejowej zawartej w załączniku nr 1 do u.t.k.

Zdaniem organu z powyższego wynika zatem, że stanowisko zaprezentowane przez spółkę, zakładające zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. budynków, budowli oraz gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym należy uznać za prawidłowe. Uszczegóławiając, organ zauważył, że z preferencji korzystać będą: a) grunty, tj. cała powierzchnia działki na której zlokalizowany jest przynajmniej jeden z elementów wymienionych w pkt 1-11 załącznika nr 1; b) budynki, aczkolwiek wyłącznie te, w których zlokalizowane są nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności oraz c) budowle o których mowa w załączniku.

Prezydent zastrzegł jednak, że ta infrastruktura powinna być faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Dopiero wówczas dane aktywa będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto, organ stwierdził, że w odniesieniu do możliwości zwolnienia gruntów na podstawie analizowanego przepisu, należy wspomnieć, iż istotne znaczenie dla jego zastosowania ma klasyfikacja gruntów, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034). Wynika z niego, że tereny kolejowe powinny być oznaczone symbolem "Tk" - stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b) tego rozporządzenia. Tak więc, aby działki gruntu podlegały zwolnieniu konieczne staje się również spełnienie warunku odnoszącego się do nieodzowności odpowiedniego ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków symbolem, o którym mowa wyżej. Stosownie bowiem do załącznika nr 6 przywołanego wyżej rozporządzenia za tereny kolejowe uważa się te grunty, które są zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, itp. Prezydent Miasta nadmienił nadto, że zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2101, ze zm. – dalej: p.g.k.) podstawę do m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ wskazał, że potwierdza to również liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazał na wyroki NSA: z 25 października 2017 r., II FSK 1475/17; z 12 października 2017 r., II FSK 1438/17; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 897/17).

Organ skonstatował, że należy przyjąć, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą podlegać te działki gruntu na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1. Grunty te - rozumiane jako całe działki ewidencyjne - powinny być jednak zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk", tj. tereny kolejowe. Brak takiego oznaczenia wyklucza możliwość przyznania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji z dnia [...] oraz o zasądzenie od Prezydenta Miasta na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 o.p. poprzez błędne sformułowania uzasadnienia prawnego nieopowiadającego rozstrzygnięciu zawartemu w interpretacji;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie wytycznych zawartych w wyroku Sądu z 1 grudnia 2017 r. w sprawie I SA/Gl 970/17;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez bezpodstawne rozszerzenie katalogu przesłanek ustawowych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości dla gruntów, o konieczność sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów symbolem "Tk".

W uzasadnieniu skargi zwróciła uwagę, że organ uznał jej stanowisko za prawidłowe, niemniej jednak w uzasadnieniu interpretacji zaznaczył, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą podlegać te działki gruntu, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1, pod warunkiem, że działki te będą zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Tk". Brak takiego oznaczenia wyklucza możliwość przyznania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Taka interpretacja, w ocenie Spółki, oznacza, że organ nie zgodził się w pełni z jej stanowiskiem. W konsekwencji, skoro zdaniem organu rozumienie przepisów zaprezentowane przez spółkę było niepełne, wymagające doprecyzowania, Prezydent Miasta powinien ocenić jej stanowisko za nieprawidłowe, ewentualnie prawidłowe wyłącznie w części. Tymczasem zaistniały stan rzeczy powoduje, że ocena stanowiska spółki zawarta w interpretacji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, co narusza art. 14c § 1 o.p.

W ocenie spółki organ wykroczył poza ramy wskazane w wyroku Sądu z 1 grudnia 2017 r. wskazując na niewystępujące w przepisach (zarówno w u.t.k., jak i u.p.o.l.) wymogi sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe dla zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym organ naruszył art. 153 p.p.s.a.

Motywując naruszenie prawa materialnego spółka stanęła na stanowisku, że w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca ani w tym przepisie, ani w też w żadnym innym (zwłaszcza art. 1a ust. 3 u.p.o.l.) nie uzależnił jego stosowania od odpowiedniego oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków. Zwrócono przy tym uwagę, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca posługuje się pojęciem "grunty", a nie "tereny kolejowe".

Zdaniem spółki, dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów, należy uznać, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegają grunty – rozumiane jako całe działki ewidencyjne – bez względu na sposób ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa wymieniona w pkt 1-11 załącznika nr 1. Organ dokonał zatem bezpodstawnego rozszerzenia katalogu przesłanek ustawowych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości dla gruntów, o konieczność sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk". Spółka dodała, że w wyroku z 1 grudnia 2017 r. Sąd nie wskazał na konieczność takiej kwalifikacji.

3.2. Odpowiadając na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie, zwracając jednakże uwagę, że skargę wniesiono z uchybieniem terminu wynikającego z art. 53 § 1 p.p.s.a. Z kolei odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi, organ ponownie podkreślił w tej sprawie, że dane wynikające ze stosownej ewidencji są absolutnie obowiązujące i celem sposobności zastosowania zwolnienia gruntów na których znajdują się budowle kolejowe konieczne staje się ich zaklasyfikowanie jako Tk - tereny kolejowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie bowiem do załącznika nr 6 rozporządzenia za tereny kolejowe uważa się te grunty, które są zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp. Katalog ten ma charakter otwarty, jednakże wyraźnie wskazuje, iż za tereny kolejowe uznaje się te działki gruntu na których znajdują obiekty budowlane tj. budynki oraz budowle służące określonym celom związanym z transportem kolejowym. Organ podkreślił, że dostrzegalna jest zatem zbieżność powyższej definicji z tą wynikającą z załącznika nr 1. W punkcie 12 załącznika znajduje się zapis mówiący, że w skład infrastruktury kolejowej (...) wchodzą działki gruntu, oznaczone jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budowle kolejowe określone w pkt od 1-11 załącznika. Nie powinno zatem budzić wątpliwości to, że grunty o jakich mowa w załączniku nr 1 powinny być zaklasyfikowane jako "Tk" z uwagi na zbieżność funkcjonalną oraz techniczną z definicją tegoż klasoużytku zawartą w rozporządzeniu, a konkretnie w załączniku nr 6. Spełniają zatem wszelkie wymogi, by w stosownej ewidencji gruntów i budynków oznaczyć je symbolem odpowiadającym terenom kolejowym.

Powyższe rozważania, w połączeniu z obowiązującymi przepisami dotyczącymi konieczności stosowania ewidencji gruntów i budynków do celów podatkowych, dodatkowo potwierdzone licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, pozwalają uznać w ocenie organu, iż w interpretacji prawidłowo zinterpretowano kwestię możliwości zwolnienia gruntów uzależniając ją również od określonego ich zaewidencjonowania i oznaczenia odpowiednim symbolem "Tk". Obecne unormowania nie pozwalają bowiem przyjąć, że za tego typu działki mogą zostać uznane również takie, które zostały określone innym niż wskazany wyżej klasoużytek. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył fragmenty wyroku NSA z 25 października 2017 r., II FSK 1475/17. Na aprobatę, zdaniem Prezydenta Miasta, zasługuje zatem teza, iż stosowne grunty będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania jedynie w momencie, gdy zostaną także odpowiednio zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Analogicznie nie zachodzi sposobność opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, poza pewnymi wyjątkami przewidzianymi w ustawie podatkowej, jeżeli został im nadany nieodpowiedni klasoużytek. Organ podatkowy nie ma również możliwości zastosowania zwolnienia np. nieużytków, jeżeli nie zostaną oznaczone w ewidencji stosownym symbolem. Jednakowoż nie zachodzą żadne podstawy, dla których akurat tereny oznaczone jako "Tk" miałyby podlegać innym, niż inne klasyfikacje gruntów, unormowaniom. Brak jest racjonalnych przesłanek, aby w sposób odmienny stosować możliwość udzielenia zwolnienia przedmiotowego jakie wprowadził ustawodawca w jednym akcie prawnym wyłącznie z takiej tylko przyczyny. Skoro zatem, aby możliwym pozostawało nieuiszczanie podatku od nieużytków, konieczne jest wystąpienie ich odpowiedniej klasyfikacji, to takie same reguły należy zastosować w odniesieniu do choćby terenów kolejowych. Spowodowane jest to tym, że art. 21 § 1 p.g.k. należy stosować do wszystkich kalsoużytków, a także w odniesieniu do zagadnień związanych z podatkiem rolnym, leśnym jak i podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że u.p.o.l. w kwestii zwolnienia infrastruktury kolejowej odsyła do innych aktów prawnych. Fakt ten nie powoduje bowiem w żaden sposób nieodzowności "wyłączenia" stosowania przytaczanego wyżej przepisu. Wprost przeciwnie, stosowna regulacja będzie miała zastosowanie również w tym przypadku. Tym bardziej, że definicja gruntów, o której mowa w załączniku nr 1, nie zawiera zwrotu wskazującego na powinność ich zwolnienia bez względu na klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków.

Organ skonstatował, że nie tylko nie naruszono w interpretacji przepisów prawa materialnego, ale również nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, jak i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem sugestiom spółki, organ uznał jedynie, iż grunty o których mowa w załączniku nr 1 spełniają legalną definicję terenów kolejowych zawartą w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Dlatego grunty, o których tam mowa, powinny być zaklasyfikowane właśnie jako "Tk". W następstwie czego organ przyjął, że nie powinno budzić wątpliwości to, iż działka gruntu na której znajduje się infrastruktura kolejowa powinna być oznaczona symbolem właściwym dla terenów kolejowych, co - w dalszej części - będzie skutkować przyznaniem zwolnienia z opodatkowania. Na tej podstawie uznano, że stanowisko spółki w tej części jest prawidłowe. Wobec czego, mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz ukształtowaną linię orzeczniczą odnoszącą się konieczności stosowania danych geodezyjnych jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, fakt ten - w ocenie organu - nie powinien stanowić przedmiotu sporu. Organ nie mógł zatem przypuszczać w dacie wydawania interpretacji, że spółka nie zgodzi się z zaprezentowanym przez niego stanowiskiem. Stąd też uznano, że pogląd spółki jest w całości prawidłowy. Wobec czego za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c o.p. skoro Prezydent Miasta dowiedział się o powzięciu przez spółkę wątpliwości dopiero w momencie wpływu skargi na interpretację.

Odnośnie do naruszenia art. 153 p.p.s.a. organ zaznaczył, że nie wprowadził żadnych dodatkowych unormowań warunkujących przyznanie zwolnienia. Za takowe nie mogą bowiem być uznane te wynikające jedynie z faktu przytoczenia definicji gruntów, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej (stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b/ rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków), a więc również tych o których mowa w pkt 12 załącznika nr 1. Prezydent Miasta ponownie w tej sprawie podkreślił, że tego rodzaju nieruchomości stanowią tzw. tereny kolejowe i właśnie w taki sposób powinny być oznaczone w stosownej ewidencji. Ponadto, co również nie może ujść uwadze, nie stanowiło przedmiotu rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach akurat to, w jaki sposób należy zakwalifikować grunty w stosownej ewidencji aby mogły podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Sąd odniósł się jedynie do tego, że zwolnieniu będą podlegać całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. W żaden sposób, w ocenie organu, nie wskazał jednak, aby bez znaczenia pozostawała ewidencja gruntów i budynków.

3.3. W piśmie z [...] organ wyjaśnił, że spółka złożyła dwie odrębne skargi na interpretację z [...]. Jedną z nich nadano w urzędzie pocztowym w dniu [...], a drugą złożono w biurze podawczym organu w dniu następnym. W załączeniu do pisma złożono do akt sprawy kopertę, w której nadano skargę.

3.4. W ramach pisma z [...], ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę, spółka podniosła, że skarga została nadana w urzędzie pocztowym w terminie zakreślonym w art. 53 § 1 p.p.s.a. Interpretacja została bowiem jej doręczona [...] zaś wniesiona, poprzez nadanie w urzędzie pocztowym, w dniu [...]. Jednocześnie podtrzymane zostały zarzuty skargi.

3.5. Na rozprawie pełnomocnik spółki na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyroki WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 402/18 oraz WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 199/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Podniesione w skardze dwa zarzuty naruszenia prawa są zasadne, a zatem zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Organ dopuścił się bowiem błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k., a konsekwencją tego było wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, naruszające art. 14c § 1 o.p. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

5. W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że wbrew stanowisku organu, wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, skarga została wniesiona w terminie określonym w art. 53 § 1 p.p.s.a., z więc w ciągu trzydziestu dni od doręczenia spółce interpretacji. Doręczenie to nastąpiło w dniu [...], zaś na skutek nadania skargi w urzędzie pocztowym w dniu [...], w tym dniu nastąpiło zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego.

6. Sąd nie podziela stanowiska organu, że zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. podlegają tylko grunty, które w ewidencji gruntów i budynków zostały oznaczone symbolem "Tk", stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Przepisy o transporcie kolejowym, do których odsyła zacytowany przepis, to w analizowanym kontekście art. 4 ust. 1 u.t.k. zgodnie z którym przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do u.t.k.

Z kolei ów załącznik, zatytułowany "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej", stanowi, że:

W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

W tym miejscu należy podkreślić, że sporna regulacja statuuje zwolnienie od podatku, a przepisy tego rodzaju należy interpretować ściśle.

Powyższe oznacza, że z jednej bowiem strony w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01; wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; wyrok NSA z 17 października 2018 r., II FSK 2902/16; wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r., I SA/Gl 953/17). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to kluczowe znaczenie w tym przypadku, ponieważ stanowisko organu w istocie zmierza do nadania spornej regulacji wykładni zawężającej i wprowadza warunek, który nie wynika z leksykalnej warstwy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. Ustawa podatkowa odsyła w pierwszym z tych przepisów do regulacji u.t.k. definiujących infrastrukturę kolejową, a art. 4 pkt 1 u.t.k. z kolei odsyła do treści załącznika nr 1 do u.t.k. Analiza wszystkich tych wypowiedzi normatywnych nie pozwala na wniosek, że wśród merytorycznych przesłanek zwolnienia podatkowego znalazła się ta, którą forsuje organ, to jest, że w odniesieniu do gruntów, muszą one być sklasyfikowane w ewidencji jako tereny kolejowe (Tk). Takiego określenia ani art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ani art. 4 ust. 1 u.t.k., ani wreszcie załącznik nr 1 do u.t.k. nie zawiera. W odniesieniu do gruntów, punkt 12 załącznika wskazuje, że zwolnieniu podlegają "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne (...)". Pojęcia "działka ewidencyjna" oraz "tereny kolejowe" nie są tożsame.

Zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Jest to pojęcie oczywiście odmienne od pojęcia "teren kolejowy", który zgodnie z pkt 19 załącznika nr 6 do rozporządzenia obejmuje grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego, jak torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, itp. Uwzględniając całą treść załącznika nr 1, to jest odesłanie w punkcie 12 do elementów opisanych w punktach 1-11, które muszą faktycznie znajdować się na działce ewidencyjnej, jest widoczne powiązanie funkcjonalne omawianego zwolnienia podatkowego z zaewidencjonowaniem danych terenów jako "Tk". Jednak w warstwie językowej regulacja statuująca sporne zwolnienie od podatku warunku przewidzianego przez organ nie zawiera. Jak zaś wspomniano wyżej, zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, to jest zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu.

Skoro w przepisach prawa materialnego, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, nie ma mowy o rodzaju gruntu, jakim oznaczona jest działka w ewidencji gruntów, to nie można przyjąć, że jest to okoliczność mająca znaczenie dla zakresu zwolnienia. Decydujące jest bowiem tylko faktyczne zajęcie działki ewidencyjnej przez elementy infrastruktury kolejowej wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k. Gdyby prawodawca chciał uzależnić zwolnienie podatkowe od ewidencji gruntów, to bezpośrednio w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. by to wyraził, ewentualnie pośrednio, w punkcie 12 załącznika nr 1 do u.t.k. użyłby wyrażenia "grunty, oznaczone jako tereny kolejowe", zamiast wyrażenia "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne".

Sąd orzekający podziela w tym zakresie pogląd WSA w Kielcach wyrażony w wyroku z 2 sierpnia 2018 r. I SA/Ke 199/18, że do powyższego wniosku skłania również analiza innych przepisów u.p.o.l., tj. art. 7 ust. 1 pkt 8a lit. a) i pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior oraz grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazano natomiast, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W tych wszystkich względów należy przyjąć, że analizowanemu zwolnieniu od podatku podlegają grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie grunty stanowiące tereny kolejowe.

Prezydent Miasta dokonując odmiennej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.t.k. naruszył te przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. ponieważ co prawda uznał stanowisko spółki za prawidłowe, lecz w uzasadnieniu interpretacji zamieścił warunek, który w znacznej mierze determinował ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy i wpływał na funkcję ochronną interpretacji, o której mowa w art. 14k i art. 14m o.p.

7. W immanentnym związku z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego pozostaje więc naruszenie przez organ przepisu prawa procesowego, to jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14j § 3 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

7.1. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak wskazuje NSA w uzasadnieniu wyroku z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12 wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 grudnia 2011 r., I SA/Bd 863/11).

Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2010 r., I SA/Po 1124/09). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125).

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie, zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki, nr 8, 2013, s. 18-19).

W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że z omawianego przepisu wynika, iż po pierwsze - wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego i pełnego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, po drugie zaś - organ jest bezwzględnie związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać, zmieniać, czy doprecyzowywać, bądź czynić względem nich jakichkolwiek domniemań.

Innymi słowy, organ nie jest uprawniony do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Nie może - co w tej sprawie jest szczególnie ważne - odnosić się do okoliczności, które nie należą do stanu faktycznego, ani dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził.

Wreszcie po trzecie - interpretacja musi być jednoznaczna i nie może mieć charakteru warunkowego. Powyższe stanowisko ma charakter powszechny i jest silnie osadzone zarówno na gruncie orzecznictwa sądowego, jak i w doktrynie.

7.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację skarżącej, że wydana interpretacja nie spełnia opisanych wymogów, albowiem wychodzi poza granice przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku czego dokonano oceny zdarzenia, które nie było (w całości) przedmiotem wniosku o interpretację. Organ bowiem w uzasadnieniu wydanej interpretacji przyznał, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, to jednak zastrzegł dalej, że prawidłowość stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji oparta jest na założeniu, że grunty podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jeśli w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako tereny kolejowe ("Tk").

W związku z tym wskazać należy, że omówiony wyżej, nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nie zwalnia organu od podjęcia działań w celu usunięcia powstałych wątpliwości, co do stanu faktycznego lub przedstawionego zdarzenia przyszłego. Trzeba jednak dodać – co szczególnie istotne w tej sprawie - że chodzi o braki, które istnieją obiektywnie, a nie są tylko wynikiem błędnego rozumienia przez organ przepisu prawa materialnego, jak w sprawie niniejszej.

W sytuacji bowiem, w której organ uznaje, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie zostały opisane w sposób całościowy i nie zawierają wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, powinien w trybie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. zażądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu w tym zakresie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji.

Jednak na gruncie tej sprawy organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w omawianym obecnie zakresie, ponieważ jak wskazano w punkcie 6 uzasadnienia - zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.t.k. i załącznika nr 1 do u.t.k., a nie grunty stanowiące według ewidencji tereny kolejowe.

Organ nie był także uprawniony do samodzielnego formułowania wniosków zmierzających do oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście klasyfikacji gruntów w ewidencji, ponieważ wnioskodawca ani nie pytał o wpływ treści ewidencji gruntów na omawiane zwolnienie podatkowe, ani nie nawiązywał w żadnym miejscu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do tejże ewidencji.

Z tych powodów, Prezydent Miasta formułując warunek w uzasadnieniu interpretacji naruszył art. 14c § 1 o.p. Uzależnił bowiem prawidłowość stanowiska wnioskodawcy od zdarzenia, które nie wynikało z wniosku o wydanie interpretacji, i z obiektywnego punktu widzenia nie musiało wynikać. Innymi słowy, organ z jednej strony uznał prawidłowość stanowiska skarżącego, ale jednocześnie uzależnił tę prawidłowość od okoliczności faktycznej, która nie była i nie musiała być przedmiotem wniosku. Tymczasem, jak stwierdził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2616/11 wydanie interpretacji warunkowej, nie zawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 o.p., ale także nie spełnia podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji, czyli nie chroni podatnika. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 o.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

8. Niezasadnie natomiast skarżąca zarzuca naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie z tym przepisem p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie sądu oceną prawną należy rozumieć jako związanie tego sądu ustalonym w poprzednim wyroku znaczeniem przepisów prawa i sposobem ich zastosowania w sprawie. Związanie to opiera się na zakazie dokonywania przez sąd ustaleń interpretacyjnych sprzecznych z wyrażonym przez sąd w poprzednim orzeczeniu stanowiskiem. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

Oznacza to, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak również oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia.

Stanowisko powyższe należy uzasadnić tym, że związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu stanowi ingerencję w konstytucyjną zasadę niezawisłości sędziowskiej (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Niezawisłość sędziowska podlega szczególnej ochronie, co oznacza, iż wyjątki od niej, zawarte w przepisie szczególnym, muszą być objęte wykładnią restryktywną (por. wyrok NSA z 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10).

Na gruncie tej sprawy należy zauważyć, że WSA w Gliwicach w wyroku z 1 grudnia 2017 r., I SA/Gl 970/17 w ogóle nie odnosił się do tematyki ewidencji gruntu, jako przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd nawiązywał do wykładni językowej i systemowej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jednak tylko taki argument, oparty na tak dalece pośrednim wnioskowaniu, nie może decydować, że w obecnie kontrolowanej interpretacji organ naruszył art. 153 p.p.s.a. Do takiego naruszenia doszłoby, jeśli w wyroku z 1 grudnia 2017 r. Sąd wyraźnie, jednoznacznie (tak jak aktualnie) wykluczyłby uzależnienie zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. od zaewidencjonowania gruntów jako terenów kolejowych.

9. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, w których stwierdzono naruszenie art. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz naruszenie art. 14c § 1 o.p.

10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzona kwotę 457 zł złożył się wpis (200 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).