Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1196/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 136/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 136/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 września 2017 r. przedłużające do dnia 2 kwietnia 2018 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w kwocie 393.571 zł wykazany w deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie upoważnienia z dnia 13 maja 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za marzec 2017 r. oraz zasadności zadeklarowanej kwoty nadwyżki z przeniesienia z lutego 2017 r. W toku czynności kontrolnych wystosowano do Spółki i jej pełnomocnika sześć pism z żądaniem okazania dokumentacji podatkowej, złożenia wyjaśnień, w tym również o udostępnienie danych w formie elektronicznej. Spółka przedkładała dokumenty i składała wyjaśnienia sukcesywnie w okresie od maja 2017 r. do września 2017 r. Do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika US nie okazano jednak wszystkich dowodów wskazanych w żądaniach, tj. dowodów płatności za transakcje opodatkowane VAT. W toku kontroli przeprowadzono również dowód z przesłuchania prezesa zarządu kontrolowanej Spółki. Z uwagi na fakt, że z materiału dowodowego wynikało, iż kontrolowana przeprowadzała zasadniczo transakcje kupna-sprzedaży z podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, w celu weryfikacji tych transakcji, przy zaistniałych wątpliwościach co do źródła pochodzenia towarów i sposobu przeprowadzenia transakcji, organ pierwszej instancji wystosował zapytania o ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji: do organów podatkowych właściwych w sprawie trzech podmiotów, bezpośrednio do dziesięciu kontrahentów, dwa wnioski do administracji zagranicznej (francuskiej i norweskiej). Przeprowadzono również czynności sprawdzające na podstawie danych wynikających z Jednolitych Plików Kontrolnych przekazanych przez L. Polska sp. z o.o. Do dnia wydania postanowienia organ pierwszej instancji nie otrzymał wszystkich odpowiedzi.

Zdaniem organu odwoławczego, działania podjęte przez Naczelnika US nie świadczyły o opieszałości w załatwieniu sprawy, a z punktu widzenia przepisów art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ pierwszej instancji winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgromadzony natomiast materiał dowodowy do dnia wydania postanowienia nie pozwalał na dokonanie jednoznacznej oceny zrealizowanych przez Spółkę transakcji gospodarczych oraz ksiąg podatkowych i w konsekwencji poprawności rozliczenia podatku VAT za marzec 2017 r. W konsekwencji, według Dyrektora IAS, czynności przewidziane regulacją art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) wymagały przedłużenia terminu dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy.

2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucono naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że przepisy umożliwiające przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (sprawdzającego) są zgodne z zasadą nieograniczonego (co do terminu i wysokości) zwrotu nadwyżki podatku, którą można wywieść z regulacji wspólnotowych; - art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że Naczelnik US nie dopuścił się naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego; - art. 120, art. 121 § 1 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd dostrzegł, że w sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Z akt administracyjnych sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 11 lipca 2017 r. Naczelnik US zawiadomił pełnomocnika Spółki o tym, że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. nie zostanie zakończona do dnia 28 lipca 2017 r. i zostanie zakończona w przewidywanym terminie do dnia 31 października 2017 r. Z kolei w postanowieniu z dnia 22 września 2017 r. organ ten przedłużył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 393.571 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., do dnia 2 kwietnia 2018 r.

Z powyższego wynikało, że termin zwrotu podatku przekraczał okres w jakim organy podatkowe planowały zakończyć kontrolę podatkową i weryfikację zasadności tego zwrotu. Pomimo zakończenia kontroli podatkowej w dniu 31 października 2017 r. organ na podstawie zaskarżonego postanowienia mógłby przedłużyć zwrot podatku aż do dnia 2 kwietnia 2018 r., co byłoby sprzeczne z przepisem art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, z którego wynika, że data określająca (wyznaczająca nowy termin zwrotu podatku VAT) nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań (w tym kontroli podatkowej).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że data określająca nowy termin zwrotu podatku VAT nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań, w sytuacji gdy z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania Naczelnik US może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego przy czym przedłużenie zwrotu różnicy podatku jest oderwane (nie jest związane bezwzględnie) od danej procedury w której prowadzona jest weryfikacja i odbywa się w ramach czynności sprawdzających;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 274b O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, zamiast oddalenie skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 219 i art. 274b O.p. przez nie oddalenie skargi, w sytuacji gdy przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w procedurze czynności sprawdzających i nie zmienia tego okoliczność, że niejako równolegle zostały uruchomione określone działania weryfikacyjne rozliczone w ramach kontroli podatkowej, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji oraz w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś tezy i argumenty podnoszone na ich poparcie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu 31 października 2017 r. i że termin zwrotu nie może być późniejszy niż data zakończenia kontroli podatkowej - bez podania uzasadnienia co doprowadziło Sąd do takiej konstatacji, a ponadto pominięcie okoliczności, iż postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT wydawane jest w ramach czynności sprawdzających (niezależnych od trwającej weryfikacji w ramach procedury kontroli podatkowej), jak również, że organ podatkowy w postanowieniu informował o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia wskazując jedynie przybliżony termin dokonania zwrotu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 246 P.p.s.a. przez nie uwzględnienie stanowiska zajętego w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 bez wdrożenia trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a.

4.3. Dyrektor IAS wniósł o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z postanowienia Naczelnika US z dnia 23 października 2017 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 28 lutego 2018 r. oraz z dnia 19 lutego 2018 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 29 czerwca 2018 r. na okoliczność, iż przedwczesnym było stwierdzenie Sądu, iż kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 31 października 2017 r., w sytuacji gdy w dacie wydawania postanowienia z dnia 22 września 2017 r. kontrola podatkowa była w toku i trwa nadal oraz na okoliczność iż - nawet gdyby przyjąć, że stanowisko Sądu jest prawidłowe - to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia 2 kwietnia 2018 r. nie miało daty późniejszej aniżeli czynności weryfikacyjne w ramach kontroli podatkowej.

4.4. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. Orzeczenie Sądu uzasadnione było naruszeniem przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a to w związku z przedłużeniem przez Naczelnika US, postanowieniem z dnia 22 września 2017 r., terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. poza przewidywany termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej (termin zwrotu przedłużono do dnia 2 kwietnia 2018 r., natomiast przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej określono na dzień 31 października 2017 r.)

5.4. Przeciw przedstawionej ocenie sądowej Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego (zob. pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia). Zarzutami tymi zasadniczo zmierzał do wykazania błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten należało, zdaniem organu, odczytywać w związku z uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, w której stwierdzono, że przedłużenie przez organ terminu zwrotu VAT odbywa się w ramach czynności sprawdzających, w oderwaniu od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, co oznaczało wedle Dyrektora IAS, że w sprawie postanowieniem przedłużono termin zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika".

5.5. Przepis art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (wskazany w art. 87 ust. 2 zd. pierwsze ustawy o VAT) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Przepis ten wskazuje na czynność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz na to w jakiej sytuacji owe przedłużenie może nastąpić. Zależność między dostrzeżonymi w tym przepisie działaniami organu, (tj. przedłużenie, weryfikacja) jest taka, że uruchomienie tej drugiej nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma taką możliwość), z kolei czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza przewidziany ustawą termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu. Jeśli więc organ dokonuje przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z uwagi na ocenę, iż zasadność zwrotu wymaga weryfikacji w ramach przewidzianej w art. 87 ust. 2 procedury, to wyznaczony termin nie może wykraczać poza okres trwania tej procedury.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem data określająca nowy termin zwrotu podatku VAT nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań (w tym kontroli podatkowej).

Podobną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prezentowano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Mianowicie w wyroku z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 350/19 - od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1030/21 - oddalił skargą kasacyjną - oceniono za naruszające prawo postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poza czas trwania postępowania wymiarowego, służącego weryfikacji deklaracji podatnika. W orzeczeniu tym podano - z czym zgodzić się należało - że "wskazanie terminu zwrotu wykraczającego poza ramy postępowania wymiarowego zawiera samo w sobie założenie, że postępowanie wymiarowe zostanie niejako automatycznie przedłużone. Tymczasem z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki ma charakter służebny wobec postępowania wymiarowego. Czasowe wstrzymanie wypłaty nadwyżki ma w swoim założeniu uchronić skarb państwa przed ewentualną utratą środków wypłaconych podatnikowi, w sytuacji gdy okaże się, że podatnik działa w celu wyłudzenia zwrotu VAT. To zatem termin zwrotu nadwyżki powinien być dostosowany do czasu trwania postępowania wymiarowego, nie zaś odwrotnie."

5.6. W realiach tej sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia 22 września 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powołując się w sentencji swojego rozstrzygnięcia na prowadzoną kontrolę podatkową wobec Spółki. W uzasadnieniu zaś organ odwoływał się do wszczętej w dniu 13 maja 2017 r. kontroli podatkowej, przeprowadzonych w jej toku czynności i ustaleń ze wskazaniem, że te na dzień sporządzenia postanowienia nie zostały zakończone.

Z akt sprawy wynikało przy tym, że postanowieniem z dnia 11 lipca 2017 r. Naczelnik US zawiadomił Spółkę o tym, że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. nie zostanie zakończona do dnia 28 lipca 2017 r. i zostanie zakończona w przewidywanym terminie do dnia 31 października 2017 r.

Przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje, że Naczelnik US decydując o przedłużeniu terminu zwrotu z powołaniem się na weryfikację rozliczeń Spółki w ramach trwającej kontroli podatkowej, wadliwie określił ten termin jako wykraczający poza okres, w którym kontrola miała być zakończona. Skoro to sprawdzenie rozliczeń Spółki czasowo stało na przeszkodzie na zwrot podatku realizowane w jednej z procedur z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to przedłużenie terminu zwrotu poza planowany okres zakończenia tej procedury było bezpodstawne.

5.7. Zarzuty i motywy skargi kasacyjnej okazały się więc niezasadne.

5.7.1. Przede wszystkim nie skutecznie w ramach powołanych zarzutów zarzucano Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a., przez nie uwzględnienie stanowiska zajętego w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FPS 1/20), "w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.).

Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 641/06; 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13; 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1817/10).

5.7.2. Sąd pierwszej instancji nie orzekał w niniejszej sprawie wbrew uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W sentencji tej uchwały stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Sąd w uchwale tej odpowiedział na pytanie, "czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?"

Reasumując, uchwała stwierdza, że w przypadku weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organ wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne i w tym zakresie ma ona moc wiążącą. Z kolei zawarte w uzasadnieniu tej uchwały poglądy nie miały charakteru wiążącego po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a., a zatem zarzuty naruszenia tego przepisu w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska uchwałodawczego były chybione.

5.7.3. W odniesieniu zaś do istoty motywów Dyrektora IAS opartych na uzasadnieniu wspomnianej uchwały, dostrzec należało, że w jego treści nie wyrażono poglądu prawnego w zakresie kwestii prawnej adekwatnej dla przypadku niniejszej sprawy. Natomiast to, że przyjęto w uchwale, iż organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT działa w procedurze czynności sprawdzających nie oznacza, że jest uprawniony do określenia terminu zwrotu w oderwaniu od przyczyny, która skłoniła organ do zastosowania instytucji przedłużenia (w sprawie: weryfikacji zasadności rozliczenia podatku w ramach kontroli podatkowej, a nie czynności sprawdzających).

5.7.4. Bezzasadnie Dyrektor IAS zarzucił, aby Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie kontrola podatkowa została zakończona w dniu 31 października 2017 r.

Przede wszystkim Sąd ten ocenę prawną zastosował względem okoliczności jaką było wydanie przez Naczelnika US postanowienia z dnia 22 września 2017 r., w sytuacji gdy Spółka została zawiadomiona o tym, że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2017 r. nie zostanie zakończona do dnia 31 października 2017 r. Sąd nie przyjął zatem, aby kontrola podatkowa została zakończona 31 października 2017 r. Potwierdza to kolejne zdanie Sądu pierwszej instancji, że "termin zwrotu podatku przekracza okres w jakim organy podatkowe planują (podkr. NSA) zakończyć kontrole podatkową i weryfikację zasadności tego zwrotu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraził wprawdzie również twierdzenie, że "pomimo zakończenia kontroli podatkowej w dniu 31 października 2017 r. organ podatkowy na podstawie zaskarżonego postanowienia mógłby przedłużyć zwrot podatku aż do dnia 2 kwietnia 2018 r., co - jak wyżej wskazano - byłoby sprzeczne z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT". Jednak w kontekście pozostałych motywów Sądu, poprzedzających przywołane twierdzenie, stanowiło ono zdanie hipotetyczne, wykazujące wadliwość organu określającego termin zwrotu podatku poza okres mającej trwać kontroli podatkowej do 31 października 2017 r.

5.7.5. Naczelny Sąd Administracyjny zapoznał się z dokumentami załączonymi do skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia), które Dyrektor IAS złożył celem wykazania, że kontrola podatkowa nie została zakończona 31 października 2017 r., a trwała ponad dzień 2 kwietnia 2018 r.

Okoliczności te były jednak obojętne dla przypadku niniejszej sprawy. Organ pomija tu bowiem to, że zdecydował o przedłużeniu terminu zwrotu, gdyż zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę jawiła się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania w ramach trwającej kontroli podatkowej, która na moment wydawania postanowienia o przedłużeniu miała zostać zakończona 31 października 2017 r. Kolejne przedłużanie prowadzenia tej kontroli miało miejsce po wydaniu postanowienia z dnia 22 września 2017 r., a zatem nie mogło oddziaływać na ocenę jego legalności.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła, a sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron).

s. NSA Roman Wiatrowski s.NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Adam Nita