Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 286/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 par. 2 pkt 2, par. 3,  par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. oraz orzeczenie zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2013 r., określającą S. S. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. wraz z odsetkami do dnia wydania decyzji oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego łącznie 993 435 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 202 052 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W trakcie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2010r. do 30 czerwca 2012r. ustalono, że zapisy dokonane w księdze podatkowej skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podatnik na udokumentowanie zapisów dotyczących zakupu towarów handlowych (katalizatorów) okazał faktury VAT, rachunki oraz formularze przyjęcia odpadów metali.

Na podstawie przesłuchań osób widniejących na formularzach przyjęcia odpadów, organ podatkowy stwierdził, że w badanym okresie transakcje zakupu katalizatorów od tych osób nie miały miejsca. Jedynie marginalny odsetek osób przyznał, że sprzedał katalizatory (bądź złom) na rzecz podatnika i to za kwoty znacznie mniejsze, odbiegające od tych widniejących na formularzach. Większość osób zeznała, że otrzymała pieniądze (najczęściej ok. 50 zł) za podpis złożony na formularzu, na którym nie było treści ("in blanco") i udostępnienie swego dowodu osobistego do spisania danych, a propozycja "zarobku za podpis i udostępnienie dowodu osobistego" została wystosowana przez podatnika.

Decyzją z dnia 26 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwotach: za 2010r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 176 959 zł, kwota odsetek 56 205 zł; za 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 816.476 zł, kwota odsetek 145 847 zł oraz orzekł zabezpieczenie na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 i 2011 w łącznej wysokości 993 435 zł i odsetki w łącznej wysokości 202 052 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, kwoty zakupu katalizatorów podane w formularzach przyjęcia odpadów nie dokumentują transakcji zawartych z osobami wymienionymi w tych formularzach, a w konsekwencji nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodu przy czym zakwestionowana ich wysokość wyniosła: w 2010r. 1.329.531,86 zł, zaś w 2011r. 3.997.885,22 zł.

Ponadto podatnik w latach 2010-2011 nie ustalił różnic kursowych w odniesieniu do przychodów uzyskanych w kontrolowanym okresie od zagranicznych kontrahentów z tytułu sprzedaży katalizatorów, nie ustalił różnic kursowych w odniesieniu do kosztów poniesionych w kontrolowanym okresie od zagranicznych kontrahentów, co spowodowało zarówno zaniżenie pozostałych przychodów jak też kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu obawę, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane uzasadnia wysokość zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 993 435 zł w porównaniu z posiadanym przez podatnika majątkiem ustalonym w trakcie kontroli oraz w toku postępowania podatkowego oraz okoliczność wyprzedaży składników majątku (samochodu ciężarowego w dniu 26 października 2012r. i lokalu niemieszkalnego w dniu 19 kwietnia 2013r.). O wyzbywaniu się majątku świadczyć mogą także dane z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego . Dane te wskazują na wyzbycie się przez podatnika majątku w dwa miesiące po wszczęciu kontroli podatkowej. Według wspomnianej ewidencji, w dniu 12 września 2012r. podatnik był właścicielem czterech lokali mieszkalnych oraz trzech lokali niemieszkalnych, natomiast na dzień 18 września 2013r. nie jest już właścicielem tych nieruchomości.

Zdaniem organu, działania podejmowane przez podatnika po wszczęciu postępowania kontrolnego prowadzą do wniosku, iż wyzbywa się majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki, co w efekcie może spowodować utrudnienie lub udaremnienie egzekucji.

Ponadto łączna kwota dochodu, ustalona na podstawie składanych zeznań podatkowych i dochodów z emerytury (PIT-40) za lata 2008-2012 wyniosła 221 180,93 zł, a wysokość przybliżonego podatku dochodowego za lata 2010-2011 to kwota 993 435 zł. Uzyskany przez podatnika dochód stanowi zaledwie 22% należnego podatku do zapłaty, który zostanie określony po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Zatem wysoka kwota przyszłego zobowiązania podatkowego w porównaniu z sytuacją majątkową podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wyzbycie się przez podatnika w okresie po wszczęciu kontroli podatkowej wszystkich lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w T. przy ul. [...] oraz nieruchomości położonej w miejscowości S. oraz samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter jest przesłanką, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- art. 33 § 4 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji braku uprawdopodobnienia, że określona decyzją należność podatkowa w rzeczywistości wystąpi,

- art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że obawę niewykonania przyszłego zobowiązania uzasadnia znaczna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia sytuacji majątkowej strony.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd co do istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - w szczególności z uwagi na fakt, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji przeanalizował zarówno dochody deklarowane przez podatnika jak i zgromadzony przez niego majątek.

Po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu 6 sierpnia 2012r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2010r. do 30 czerwca 2012r. dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, tj. dokonał wyprzedaży następujących składników majątkowych:

- samochodu ciężarowego Mercedes -Benz Sprinter, sprzedanego w dniu 26 października 2012r.;

- na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 października 2012r. (Repertorium A nr [...] umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości) podatnik zbył na rzecz B. i R. D. nieruchomość gruntową położoną w miejscowości S. (działka [...] z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, 1/8 części działki 190/11 stanowiącej drogę) w zamian za pożyczkę w kwocie 100.000 zł, która ma zostać spłacona najpóźniej do dnia 25 października 2020r. Państwo D. zobowiązali się jednocześnie przenieść zwrotnie prawo własności wskazanych nieruchomości pod warunkiem całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami w terminie do dwóch tygodni od dnia spłaty. Powyższe zmiany zostały odnotowane w księdze wieczystej w postaci wykreślenia podatnika jako właściciela nieruchomości,

- na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 października 2012r. (Repertorium A nr [...] umowa przeniesienia prawa własności lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości lokalowych) - podatnik dokonał przeniesienia prawa własności 4 lokali mieszkalnych i 2 niemieszkalnych położonych przy ul. [...] w T. na rzecz B. i R. D. w zamian za pożyczkę w kwocie 200.000 zł, która ma zostać spłacona do dnia 25 października 2020r. Państwo D. zobowiązali się jednocześnie przenieść zwrotnie prawo własności wskazanych nieruchomości pod warunkiem całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami w terminie do dwóch tygodni od dnia spłaty. Na podstawie powyższego aktu dokonano zmian w księdze wieczystej w postaci wykreślenia jako właściciela podatnika i wpisanie w miejsce właścicieli Państwa D.,

- w dniu 19 kwietnia 2013r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A numer [...] podatnik dokonał sprzedaży lokalu niemieszkalnego przy ul. [...] w T. (pomieszczenie handlowe i dwa pomieszczenia magazynowe o łącznej pow. 86,62 m2) za cenę 15.000 zł.

W rezultacie zgodnie z danymi z ewidencji Starostwa Powiatowego na dzień 12 września 2012r. podatnik był właścicielem czterech lokali mieszkalnych oraz trzech lokali niemieszkalnych, a według stanu na dzień 18 września 2013r. podatnik nie jest już właścicielem wskazanych wyżej nieruchomości.

W sprawie wykazano zatem, że wysoka kwota zobowiązania podatkowego w porównaniu z sytuacją majątkową podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w ramach postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu w zakresie niepodjęcia działań w celu ustalenia sytuacji majątkowej strony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokonano analizy zarówno dochodów deklarowanych przez podatnika w latach 2008-2012 jak i wartości zgromadzonego majątku. Organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do badania motywów wyzbywania się przez podatnika składników majątku, wystarczy sam obiektywny fakt dokonywania przez podatnika czynności majątkowych, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik dokonał czynności prawnych powodujących znaczne uszczuplenie jego majątku w kilka miesięcy po wszczęciu w stosunku do niego kontroli podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S. S. wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż sam obiektywny zamiar zbycia przez podatnika, niektórych składników majątku uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 33 § 4 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu nieprawidłowej kwoty zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez nieuwzględnienie kwoty podatku faktycznie uiszczonego przez skarżącego w roku podatkowym 2010 oraz 2011.

- art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie a w efekcie zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyczerpującego zebrania dowodów i materiałów oraz ich prawidłowego rozpatrzenia.

- art. 235 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ II instancji, w szczególności poprzez brak wykazania dlaczego dał wiarę dowodom z przesłuchania świadków a odmówił wiarygodności księgom podatkowym skarżącego.

- art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario poprzez nieuwzględnienie przy ustaleniu wysokości zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty faktycznie uiszczonego przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem zawyżonej kwoty zabezpieczenia na majątku skarżącego, tj. bez pomniejszenia jej o kwotę dotychczas uiszczonych należności podatkowych.

Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, których płatność zabezpieczono na majątku skarżącego organy nie uwzględniły kwot podatku faktycznie uiszczonego przez skarżącego. Tym samym kwota zabezpieczenia powinna zostać pomniejszona o podatek faktycznie uiszczony przez skarżącego.

W ocenie skarżącego, organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do sformułowanych przez niego zarzutów, w szczególności nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami niektórych świadków oraz resztą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nie wskazał podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji oraz nie wyjaśnił dlaczego swoje orzeczenie oparł na określonych dowodach.

Według skarżącego, organy podatkowe ustalając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych były zobligowane do pomniejszenia tych kwot o wydatki jakie poniósł skarżący na podatek od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 6 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji w sposób szczegółowy przedstawiono materiał dowodowy, na podstawie którego określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, wskazano na zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego, zgodnie z którymi dane zawarte na formularzach przyjęcia odpadów odbiegają od rzeczywistości (do zakupu katalizatorów w ogóle nie doszło albo kwota zakupu była znacznie niższa od kwoty wpisanej do formularza). W konsekwencji ustalenia, że skoro kwoty zakupu katalizatorów podane w formularzach przyjęcia odpadów nie dokumentują transakcji zawartych z osobami wymienionymi w tych formularzach, organy doszły do wniosku, że nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodu skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r.

Ponadto ustalono, że we wspomnianym okresie podatnik nie ustalił różnic kursowych w odniesieniu do przychodów uzyskanych od zagranicznych kontrahentów z tytułu sprzedaży katalizatorów, nie ustalił różnic kursowych w odniesieniu do kosztów poniesionych w kontrolowanym okresie od zagranicznych kontrahentów, co spowodowało zarówno zaniżenie pozostałych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu przedstawione przez organy podatkowe obu instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r.

Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oceny wartości poszczególnych dowodów (zeznań świadków, ksiąg podatkowych) oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych należało za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 298/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, była z jednej strony ustalona prawidłowo okoliczność dokonania szeregu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję, z drugiej strony sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je stosowną argumentacją. Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia twierdzenia, by organ upatrywał podstawy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wyłącznie w jednej z tych okoliczności. Dlatego też skutku w postaci zakwestionowania oceny organu nie mogła odnieść argumentacja skargi, która stanowiła próbę podważenia tych okoliczności i wyrażonego na ich gruncie stanowiska organu. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Dlatego też, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przeanalizowały zeznania podatkowe oraz informacje otrzymane od płatnika ustalając, że łączny dochód deklarowany przez podatnika za lata 2008-2012 wyniósł 221 180,93 zł, a wysokość przybliżonego podatku dochodowego za 2010r. i 2011r. to kwota 993 435 zł. Dochód deklarowany przez podatnika stanowi zatem zaledwie 22% przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Bezspornie ustalono również, że skarżący już po upływie dwóch miesięcy od rozpoczęcia kontroli podatkowej dokonał szeregu czynności, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Powyżej dokonanych ustaleń skarżący nie zdołał podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Nie jest zatem uzasadniony zarzut strony, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Przeczą temu powyższe ustalenia dotyczące zbywania szeregu składników majątkowych, a także osiąganych dochodów.

Skarżący zarzucił, że przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, których płatność zabezpieczono na majątku skarżącego organy nie uwzględniły kwot podatku faktycznie uiszczonego przez skarżącego. Tym samym kwota zabezpieczenia powinna zostać pomniejszona o podatek faktycznie uiszczony przez skarżącego. Uszło jednak uwadze skarżącego, że w myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. (a nie art. 33 § 4 pkt 1 O.p. nieprawidłowo powoływanego w skardze) organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zatem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że organ jest zobowiązany do określenia w decyzji o zabezpieczeniu między innymi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej, czy też - jak chce skarżący - różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym w zeznaniach podatkowych, a określoną przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania, oraz zaniechania przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami niektórych świadków oraz pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Co istotne jednak, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, i z tego obowiązku wywiązał się należycie. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Należy bowiem wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia podatku, jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na wyliczeniu i twierdzeniach przedstawionych w toku kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania. Ponadto, na co już wyżej wskazano, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Przedwczesne byłoby zatem rozważanie w tym postępowaniu zasadności uznania podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej zebrano dowody mające świadczyć o tym, że dokumenty dotyczące zakupu katalizatorów (formularze przyjęcia odpadów) nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

Również uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, wyjaśniając prawidłowo i wyczerpująco podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, a zatem zarzut naruszenia art. 235 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.