Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1236/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3, art. 14 g § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2021 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), w skrócie O.p., po rozpatrzeniu zażalenia M. P., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do organu wniosek M. P. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na to, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. We wezwaniu stwierdzono, że wniosek należy uzupełnić poprzez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy, mianowicie należało m.in. wskazać:

1.czy prowadzana przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

2.czy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;

3.czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność polega na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe.

Organ wezwał także wnioskodawcę o doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z zadanego pytania nr 1 poprzez wyraźne wskazanie, do którego konkretnie rodzaju dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się wymienione:

1.dochody z wytworzenia oprogramowania komputerowego/jego części (na co składa się wytworzenie zarówno części serwerowej, jak i programowej, jak i wizualnej i oprogramowania zapewniającego prawidłowe działanie lub wspomagającego tego podstawowego oprogramowania (oprogramowania monitorującego, do przechowywania kodu itp. ), a także dokumentacji projektowej, niezbędnej do prawidłowego użytkowania programu oraz implementowaniu testów co do własnego oprogramowania w fazie jego tworzenia);

2.dochody z wytworzonych nowych funkcjonalności do programu na życzenie klienta;

3.dochody z pozostałej działalności polegającej na: udzielaniu konsultacji telefonicznych (supportu) i prowadzeniu szkoleń.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Dodatkowo wezwano podatnika o przeformułowanie pytania nr 3 oraz doprecyzowanie żądań wynikających z pytań nr 1, 4 i 5.

Pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie. Jednakże z uwagi na nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedmiotowego zdarzenia, organ nie mógł dokonać oceny zajętego we wniosku stanowiska i w związku z tym postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, wniesiono zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi naruszenie:

1.art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez bezzasadne pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na wnioskodawcę;

2.art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek pozbawiony był obligatoryjnego waloru kompletności m.in. ze względu na niewyczerpujące przedstawienie okoliczności sprawy oraz wątpliwy zakres wyznaczony sformułowanymi pytaniami, podczas gdy wniosek zawierał wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego niezbędny do oceny prawidłowości stanowiska podatnika, tj. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odpowiedź podatnika na pytanie wezwania o treści "czy prowadzana przez Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" powinno stanowić kategoryczne stwierdzenie w ramach opisu zdarzenia przyszłego, iż działalność ta jest lub nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów, podczas gdy udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia;

3.art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na sformułowaniu pytań niekorelujących z celem wezwania i niepozwalających na uzupełnienie ewentualnych braków zdarzenia przyszłego, które organ rzekomo dostrzegał, objawiające się tym, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych Wniosku, które to wezwanie - w zamierzeniu organu - miało pozwolić na uzupełnienie braków w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, organ zadał w rzeczywistości pytania wymagające dokonania oceny prawnej przez wnioskodawcę, podczas gdy miał swobodę w sformułowaniu stosownych pytań (chcąc ocenić czy działalność wnioskodawcy, to działalność badawczo-rozwojowa, organ powinien zadać bardziej szczegółowe pytania np. o zastosowania, które znajdują programy komputerowe tworzone przez wnioskodawcę lub o sam proces, w jaki są tworzone, ale nie powinien oczekiwać kwalifikacji działalności jako B+R przez samego wnioskodawcę, twierdząc, że służy to uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego);

4.art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1-3 O.p., poprzez naruszenie mocy ochronnej Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, polegające na odmowie wydania interpretacji podatkowej, w sytuacji gdy Objaśnienia (str. 32) wskazują przede wszystkim podatnikom chcącym skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego konieczność (a więc również prawo) otrzymania interpretacji w tym przedmiocie, argumentując to dynamiką ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brakiem wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii;

5.art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, a ponadto poprzez naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań, w sytuacji gdy bazując na Objaśnieniach podatkowych, wnioskodawca miał prawo oczekiwać wydania interpretacji podatkowej w tak skomplikowanej materii.

W związku z ww. zarzutami strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ podkreślił, że szczególne znaczenie ustawodawca przypisuje gwarancyjnej (ochronnej) funkcji instytucji interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy (który się do niej zastosował). Jednakże aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia zainteresowanego - ściślej sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego - zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego (z zastrzeżeniem art. 14n § 1 O.p.). Przedmiotem interpretacji mogą być zatem przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy - normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować.

Jednocześnie postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć - jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone wtoku kontroli podatkowej i celno-skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Dlatego też interpretacja indywidualna powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie może dokonywać żadnych własnych ustaleń. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny powinien wynikać z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ uznał, że braki wniosku są usuwalne dlatego wystosował wezwanie na podstawie art. 169 § 1 O.p. o ich usunięcie, tj. wezwał o podanie informacji zawartych w wezwaniu, które były niezbędne i kluczowe do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie nakreślonym przez wnioskodawcę przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym poinformował, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje - stosownie do art. 14g § 1 O.p. pozostawienie go bez rozpatrzenia. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje natomiast zawarte w odpowiedzi na wezwanie - co zostało szczegółowo wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu - nie usunęły jednak wszystkich braków wniosku.

Organ zaznaczył, że biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań należy przyjąć, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Organ nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w zażaleniu, że naruszony został art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na sformułowaniu pytań niekorelujących z celem wezwania i niepozwalających na uzupełnienie ewentualnych braków zdarzenia przyszłego. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest bowiem składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że organ interpretacyjny w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był zobligowany do skierowania wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W konsekwencji nie mógł także zostać naruszony przepis art. 121 § 2 O.p., ponieważ organ interpretacyjny działał w sprawie wnikliwie. Co więcej, to właśnie wnikliwość organu i szczegółowe precyzowanie pytań w celu ustalenia sytuacji faktycznej oraz wyjaśnienia wszystkich nieścisłości miała doprowadzić do takiego uzupełnienia opisu sprawy, żeby możliwe było zrealizowanie ochrony prawnej jaką gwarantuje instytucja interpretacji indywidualnej. Co ważne, organ interpretacyjny zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dołożono zatem wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie w całości wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i tym samym zaaprobowanie bezzasadnego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego;

2.art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż "należy więc przyjąć, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony" oraz iż "organ zasadnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p.) i że nie dokonał Pan skutecznego uzupełnienia tego braku" i w efekcie niewydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, podczas gdy przedmiotem interpretacji podatkowej jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wydana na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę, a w niniejszej sprawie wnioskodawca podał w sposób wyczerpujący wszelkie elementy faktyczne potrzebne do oceny jego stanowiska, a przede wszystkim wskazał, że w ramach swojej działalności:

a. wykonywana przez niego działalność wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, znacząco wykraczających ponad przeciętną wiedzę w branży informatycznej

b. wiedza, którą dysponuje przy wykonywaniu działalności gospodarczej jest ściśle branżowa, wąska i w celu wykonywania usług na rzecz zleceniodawcy musi być systematycznie pogłębiana;

c. celem wyżej wymienionych działań w przeważającej mierze jest wytworzenie nowego programu komputerowego lub jego części lub nowej funkcjonalności;

d. działalność prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły;

co w jego ocenie było wystarczające do skonkludowania, iż jest to działalność badawczo-rozwojowa, które to pojęcie jest pojęciem ustawowym i tylko w ramach własnego stanowiska mógł wskazać, że jego zdaniem jego działalność się w tym pojęciu mieści, co organ powinien ocenić;

3.art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek pozbawiony był obligatoryjnego waloru kompletności m.in. ze względu na niewyczerpujące przedstawienie okoliczności sprawy oraz wątpliwy zakres wyznaczony sformułowanymi pytaniami, podczas gdy wniosek zawierał wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego niezbędny do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, tj. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odpowiedź podatnika na pytanie w wezwaniu o treści "czy prowadzona przez Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" powinno stanowić kategoryczne stwierdzenie w ramach opisu zdarzenia przyszłego, iż działalność ta jest lub nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów, podczas gdy udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia;

4.art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na sformułowaniu pytań niekorelujących z celem wezwania i niepozwalających na uzupełnienie ewentualnych braków zdarzenia przyszłego, które organ rzekomo dostrzegał, objawiające się tym, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, które to wezwanie - w zamierzeniu organu - miało pozwolić na uzupełnienie braków w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, organ zadał w rzeczywistości pytania wymagające dokonania oceny prawnej przez wnioskodawcę, podczas gdy miał swobodę w sformułowaniu stosownych pytań (chcąc ocenić czy działalność wnioskodawcy, to działalność badawczo-rozwojowa, organ powinien zadać bardziej szczegółowe pytania np. o zastosowania, które znajdują programy komputerowe tworzone przez wnioskodawcę lub o sam proces, w jaki są tworzone, ale nie powinien oczekiwać kwalifikacji działalności jako B+R przez samego wnioskodawcę),

5.art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że użyta w art. 30ca § 2 w zw. z art. 5 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) dalej "u.p.d.f.", przesłanka prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej nie może podlegać wykładni przepisów prawa podatkowego w ramach interpretacji indywidualnej, podczas gdy ocena prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w znaczeniu nadanym mu przez treść ww. przepisu u.p.d.f. jest jedną z przesłanek materialnych zastosowania tzw. ulgi IP Box, przez co stanowi element materialnego prawa podatkowego podlegający wykładni w procedurze wydawania interpretacji indywidualnej;

6.art. 210 § 4 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewyczerpujące (lakoniczne) odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia utrzymującego do zarzutów zażalenia, w szczególności poprzez brak uzasadnienia w jaki sposób uzupełnienie nie czyniło zadość wezwaniu oraz nie uzupełniało rzekomych braków formalnych wniosku;

7.art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1-3 O.p., poprzez naruszenie mocy ochronnej Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - ip box, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji, a w konsekwencji pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w sytuacji gdy Objaśnienia (str. 32) wskazują przede wszystkim podatnikom chcącym skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego konieczność (a więc również prawo) otrzymania interpretacji w tym przedmiocie, argumentując to dynamiką ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brakiem wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii,

8.art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. art. 14b § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż do subiektywnej decyzji organu podatkowego należy ocena czy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest pełny, podczas gdy stanowi to okoliczność obiektywną;

9.art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, w tym poprzez udzielenie wyczerpujących odpowiedzi w uzupełnieniu, a ponadto poprzez naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań, w sytuacji gdy bazując na Objaśnieniach podatkowych wnioskodawca miał prawo oczekiwać wydania interpretacji podatkowej w tak skomplikowanej materii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 28 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o dokonanie wykładni m.in. przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego i opisana we wniosku w pytaniu nr 1 działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).

Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Trafnie zatem skarżący podnosi, że organ przerzucił ciężar interpretacyjny na niego. Wskazać należy, że wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ wskazał zaś, że analiza złożonego pisma doprowadziła organ interpretacyjny do konkluzji, że nieprecyzyjne było tło faktyczne sprawy oraz zakres żądania nakreślony pytaniem nr 1. W skierowanym wezwaniu szczegółowo wskazano, jakie braki wniosku powinien usunąć i w jaki sposób tego dokonać. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wobec nieudzielenia odpowiedzi na pytania sformułowane w skierowanym wezwaniu, organ w dalszym ciągu nie znał tła faktycznego sprawy. Według organu, to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku.

W ocenie Sądu, to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.

Ponadto organ argumentował, że z definicji prac rozwojowych, czy badań naukowych, sformułowanych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w tych definicjach. Tymczasem taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność do działalności badawczo-rozwojowej. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy.

Zdaniem Sądu, takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący precyzyjnie opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej.

Organ wskazał także, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest bowiem składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Zdaniem Sądu, nie jest to prosta informacja, lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wymaga zaakcentowania, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

Powyższe zapatrywanie znajduje w pełni potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p.") nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., I SA/Wr 739/18, dost. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście podkreślić należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku wynika, że skarżący podkreślał, iż ustawa w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.

Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p.

Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.