Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 360/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 267 poz 2251
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 11, art. 23 ust. 1, art. 4 pkt 9b
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2013r. sprawy ze skargi Gminy Miasto R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Gminy Miasto R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto [...] (zwana dalej także Gminą bądź wnioskodawcą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gminie przysługiwało prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...]. Nieruchomość ta została wcześniej nabyta przez Gminę od osób fizycznych w drodze umowy kupna sprzedaży w związku z planowaną realizacją celu publicznego, tj. drogi publicznej. Przedmiotowa nieruchomość w wyniku wniosku złożonego przez Miejski Zarząd Dróg została objęta decyzją Wojewody [...] z dnia [...] października 2009 r., znak [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: "Budowa drogi krajowej Nr 19 klasy GP od projektowanego wiaduktu W-9 - do ronda [...] wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowlami i urządzeniami budowlanymi km 468+300-472+280,56". Wobec powyższego na mocy art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) przedmiotowa nieruchomość z mocy prawa stała się własnością Skarbu Państwa.

Działając na podstawie art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., znak [...], ustalił dla wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu przejścia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności wskazanej nieruchomości w wysokości 236.896 zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ ustalający odszkodowanie, powołując się na treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych uznał, iż wypłata ustalonego dla Gminy odszkodowania, ma nastąpić ze środków budżetowych Gminy Miasto [...], które jest miastem na prawach powiatu, do czego zobowiązany został jej ustawowy organ wykonawczy, tj. Prezydent Miasta [...]. Stanowisko to organ oparł o treść powołanego wyżej art. 3 ust. 3, zgodnie z którym "W granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast."

Pomimo tego, że w wyniku objęcia przedmiotowej nieruchomości decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej prawo jej własności przeszło z mocy prawa na Skarb Państwa, to podmiot ten (Skarb Państwa) nie uzyskał w wyniku tego przejścia prawa władania rzeczą jak właściciel (nie uzyskał władztwa ekonomicznego) bowiem z mocy art. 20 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych prawo trwałego zarządu otrzymuje samorządowa jednostka organizacyjna (nieposiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna Gminy), będąca zarządcą drogi, którym w przedmiotowym przypadku jest Miejski Zarząd Dróg. Z punktu widzenia obowiązujących przepisów regulujących podmiotowość prawną osób prawnych, wszelkie czynności Miejskiego Zarządu Dróg w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania przedmiotową drogą będą przez wskazaną jednostkę realizowane w ramach osobowości prawnej Gminy Miasto [...]. Wynika to z treści ar. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260) który stanowi, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, a zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy zarządca drogi, o którym mowa m.in. w art. 19 ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez radę gminy.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytania:

1. czy opisane zdarzenie prawne polegające na przejściu z mocy prawa nieruchomości Gminy Miasta na rzecz Skarbu Państwa realizuje hipotezę art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej także jako ustawa VAT), a tym samym czy podlega opodatkowaniu VAT?

2. czy opisany stan faktyczny podlega zwolnieniu od VAT przewidzianemu

w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247)?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 a negatywnej na nr 2:

3. jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego we wskazanym przypadku?

4. kiedy we wskazanym przypadku winna zostać wystawiona faktura VAT?

Zdaniem wnioskodawcy nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi publicznej nie podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Trudno bowiem w tym przypadku mówić o odpłatności bowiem przekazanie nieruchomości nie nastąpi "w zamian za odszkodowanie" ponieważ do wypłaty przyznanego Gminie odszkodowania została zobowiązana sama Gmina. Wypłata ma nastąpić z jej środków budżetowych. Powyższe czyni przedmiotową należność pustą wartością.

Ponadto, czynności Miejskiego Zarządu Dróg należy niewątpliwie zakwalifikować jako zmierzające do wydzielenia gruntów pod drogę publiczną i jej budowę. Tym samym należy uznać, że jest to realizacja celów publicznych, która jest zwolniona od VAT na podstawie przepisu art. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy, ma ona sama sobie wypłacić odszkodowanie. Innymi słowy rzecz ujmując Gmina nie otrzyma od osoby trzeciej z tego tytułu jakichkolwiek środków, to tym samym nie powstanie w tych okolicznościach obowiązek podatkowy. W konsekwencji tego stanu rzeczy nie będzie po jej stronie obowiązku wystawienia faktury.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdzie wprawdzie wydającym jak i przejmującym nieruchomość jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług, ale rozliczający dwa różne podmioty.

Dokonując bowiem dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości, z kolei przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa - niemniej jednak nabywcą pozostaje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Warunkiem zaś dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. W analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Gdyby celem ustawodawcy było nieobjęcie opodatkowaniem przekazywania nieruchomości przez Gminę na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Skarbu Państwa, jednoznacznie by to w ustawie zaznaczył. Tymczasem ustawa VAT takiego zastrzeżenia nie zawiera. W ocenie organu interpretującego w okolicznościach przedstawionych w sprawie doszło do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi odrębną osobowość prawną, tj. Gminą i Skarbem Państwa. Organ wskazał także, że obowiązujące przepisy nie wykluczają, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatnikiem od towarów i usług, był ten sam podatnik. Faktura VAT dokumentująca dostawę nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, będzie odzwierciedlała prawdziwą (rzeczywistą) transakcję gospodarczą. Konsekwencją uznania czynności za dostawę towarów jest także określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie powstaje zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwil otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomość] należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa.

W związku z powyższym na Gminie Miasto [...] ciążył obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę należało wskazać Gminę Miasto działająca jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentanta Skarbu Państwa. Dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT należało uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Zatem przejście z mocy prawa nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa wnioskodawca winien był udokumentować fakturą VAT wystawioną nie później niż 7 dnia od dnia uprawomocnienia się decyzji z dnia 5 lipca 2012 r. ustalającej wysokość odszkodowania tj. w terminie nie później niż 7 dnia od dnia 24 lipca 2012 r.

Minister Finansów uznał także, że dokonanego przez Gminę przeniesienia prawa własności nieruchomości (towaru), pod drogi publiczne, w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej, jakim jest Wojewoda (wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem), nie można uznać za czynność dokonaną przez Gminę w ramach realizowanych zadań własnych obejmujących zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ani zleconych bowiem w tym przypadku Gmina nie występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności Gmina dokonując czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT występuje, więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem Gmina wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Gmina, w omawianym przypadku, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowę w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.

Odnośnie wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej, wnioskodawca skierował do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 12 marca 2013 r. nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego w niej stanowiska.

Gmina Miasto [...] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną i w skardze tej zawarła obszerne uzasadnienie co do prawidłowości wyrażonego przez siebie stanowiska i co do nieprawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Gminą Miasto [...] a Dyrektorem Izby Skarbowej, reprezentującym Ministra Finansów, dotyczył kwestii opodatkowania czynności, polegającej na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości będącej uprzednio własnością Gminy Miasto [...] w sytuacji, w której zarówno przed dokonaniem czynności jak i po jej dokonaniu, nieruchomość znajdowała się w posiadaniu Gminy Miasto [...].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższych regulacji należy wyprowadzić wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym również gruntu, polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kluczowe zatem znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy zarówno judykatury jak i piśmiennictwa. Zgodnie przyjmuje się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. (zob. wyrok NSA z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na ekonomiczny aspekt dostawy towarów zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, wskazując, że definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy VAT celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa, znaczeniu. Ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy VAT świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 ze zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. bądź chwilą przeniesienia prawa własności.

Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych tej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi. Unormowania podatkowe w VAT odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych.

Zasady gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa uregulowane są między innymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U. z 2010 r., Nr 102. poz. 651 ze zm.). Stosownie do art. 11 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z tejże ustawy oraz odrębnych ustaw (nie mających w sprawie znaczenia), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Rozwinięciem tej zasady jest art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w zakresie czynności dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, reprezentantem Skarbu Państwa jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu). Jednocześnie ten sam podmiot - prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jest reprezentantem gminy, w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina Miasto [...] była właścicielem nieruchomości, która następnie, na mocy ostatecznej decyzji Wojewody [...], wydanej na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 193 poz. 1194 ze zm.), została wywłaszczona z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Zatem w realiach niniejszej sprawy, Prezydent Miasta [...], będący organem wykonawczym i reprezentującym na zewnątrz Gminę Miasto [...] (właściciela nieruchomości) został zobowiązany do wyzbycia się posiadanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, który był reprezentowany przez starostę - w niniejszej sprawie również Prezydenta Miasta [...].

Oznacza to, że zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości jak i po jej wywłaszczeniu, sporna nieruchomość znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu - Prezydenta Miasta [..]. Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, wywłaszczoną następnie na rzecz Skarbu Państwa w dalszym ciągu będzie gospodarować Prezydent Miasta [...]. Sporna nieruchomość, zarówno przed wywłaszczeniem jak i po, jest w posiadaniu Gminy Miasto [...], zmianie ulega jedynie właściciel nieruchomości. Wynika to z takiego a nie innego ukształtowania przez ustawodawcę sposobu gospodarowania nieruchomościami, stanowiącymi z jednej strony własność Skarbu Państwa a z drugiej własność gminy, mającej status miasta na prawach powiatu. Stwierdzić zatem należało, że w realiach niniejszej sprawy, wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto [...] na rzecz Skarbu Państwa niewątpliwie doprowadziło do zmian stosunków własnościowych, zgodnie z regułami prawa cywilnego, jednakże na gruncie prawa podatkowego taka czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wynika to z faktu, że w wyniku takiej czynności nie dojdzie do "rozporządzenia towarem jak właściciel", albowiem władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu dokonującego interpretacji, iż opisane w stanie faktycznym zdarzenie - przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto [...] na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie, z uwagi na sposób uregulowania przez ustawodawcę zasad gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie można przyjąć, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto [...] na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Podkreślana przez organ w udzielonej interpretacji kwestia odpłatności dostawy towarów, którą w niniejszej sprawie jest wysokość odszkodowania, ma wtórne i drugorzędne znaczenie, albowiem sam fakt odpłatności, przy braku podstawowego elementu obowiązku podatkowego jakim jest dostawa towaru, nie może świadczyć o istnieniu obowiązku podatkowego w VAT. Tym samym, za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Z uwagi, na fakt, że w sprawie nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, za zbędne należało uznać szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego, związanych z istotą odszkodowania oraz wątpliwościami dotyczących sposobu ewentualnego wystawienia faktury VAT.

Należy jedynie wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 11 kwietnia 2011 r. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem inny, niż wynikający z art. 19 ustawy VAT, moment powstania obowiązku podatkowego.

Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie można wiązać z wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, ani z wydaniem decyzji o ustaleniu odszkodowania. Powstanie obowiązku podatkowego należy wiązać z wypłatą odszkodowania.

W omawianym przypadku nie dojdzie jednak do faktycznej wypłaty odszkodowania ponieważ podmiotem któremu zostało ono przyznane i który ma je wypłacić jest Gmina Miasto [...]. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.) z którego wynika, że w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych finansowane są z budżetów tych miast.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, Minister Finansów winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.