Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. S.A. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 11 grudnia 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wydatku poniesionego przez Spółkę na składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników, członków organów Spółki.

We wniosku przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Spółka jest ubezpieczającym. Zgodnie z treścią dodatku nr 5 do polisy ubezpieczeniowej, termin "osoba ubezpieczona" oznacza członka organu Spółki oraz pracownika Spółki podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych uprawnień w Spółce lub w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych lub gdy pracownik Spółki wskazany jest, jako współpozwany razem z członkiem organu Spółki w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika Spółki zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnieniu nieprawidłowego działania. W zawartej polisie ubezpieczenia, ubezpieczeni będą wskazani przez odniesienie do zajmowanych stanowisk, a nie przez wskazanie ich nazwisk. Wysokość składki ubezpieczeniowej ustalona została w oparciu o kryterium działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią ryzyka. Składka została opłacona w formie ryczałtowej, nieuzależnionej od liczby ubezpieczonych osób. W dodatku nr 2 do polisy zdefiniowano pojęcie "szkody" - obejmując nim szereg wymienionych dalej zdarzeń.

Okres ubezpieczenia trwa od 1 grudnia 2008 r. do 30 listopada 2009 r. Ubezpieczenie działa także w trakcie tzw. okresu dodatkowego. Jest to okres kolejnych 36 miesięcy następujący bezpośrednio po wygaśnięciu zawartej polisy na skutek braku jej odnowienia przez ubezpieczyciela lub ubezpieczającego i pod warunkiem nie zawarcia przez ubezpieczającego w tym okresie umowy ubezpieczenia z innym zakładem ubezpieczeń, w którym to okresie ubezpieczycielowi może zostać przedstawione pisemne zgłoszenie roszczenia podniesionego przeciwko ubezpieczonemu po raz pierwszy w tym okresie, dotyczącego wyłącznie nieprawidłowego działania, które miało miejsce przed zakończeniem okresu ubezpieczenia, lub które było objęte niniejszą polisą na innej podstawie. Ponadto Spółka wskazała, że ubezpieczenie działa także w trakcie tzw. dodatkowego okresu ubezpieczenia dla ustępujących członków organów Spółki. Zgodnie z treścią dodatku nr 7 do polisy, jeżeli umowa ubezpieczenia nie zostanie odnowiona każdemu członkowi organów Spółki, którzy przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia przestaną wchodzić w zakres definicji członka organów Spółki z jakiejkolwiek przyczyny innej niż pozbawienie prawa do pełnienia takiej funkcji, przysługiwać będzie 72 miesięczny okres dodatkowy w odniesieniu do wszelkich roszczeń objętych niniejszą polisą podniesionych wobec nich w ramach pełnionych przez nich funkcji bez obowiązku zapłaty dodatkowej składki.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (dalej także - " ubezpieczenie OC"), dla członków organu Spółki oraz pracowników Spółki (zgodnie z definicją osoby ubezpieczonej) nie stanowi dla wskazanych osób przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Przedstawiając własne stanowisko Spółka przytoczyła treść art. 11 ust. 1 oraz art. 12 u.p.d.o.f. Stwierdziła, że zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. dla osób objętych ubezpieczeniem. Zdaniem Spółki, przemawia za tym fakt, że ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób, określony poprzez odwołanie do zajmowanych przez te osoby stanowisk i pełnionych funkcji w strukturze organizacyjnej Spółki, a nie przez imienne wskazanie osób ubezpieczonych. Wyjaśniła, że zawarcie tego rodzaju umowy ubezpieczenia jest możliwe na podstawie art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", gdyż zgodnie z treścią tego przepisu, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Zawarcie umowy ubezpieczenia w oparciu o taką konstrukcję powoduje, że krąg osób objętych ubezpieczeniem w trakcie okresu ubezpieczenia jest zmienny. W okresie ubezpieczenia może na przykład nastąpić zmiana osoby zajmującej dane stanowisko, co spowoduje, że osoba ta utraci ochronę ubezpieczeniową, natomiast nabędzie ją osoba przejmująca stanowisko. Nie jest więc możliwe jednoznaczne określenie ilości osób i długości okresu, przez jaki będą korzystały z ochrony ubezpieczeniowej, a w rezultacie nie jest możliwe dokonanie podziału składki zapłaconej przez Spółkę jako ubezpieczającego i przypisanie kosztu z tym związanego do właściwego kręgu osób. Indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w momencie skierowania przeciwko nim roszczeń objętych ochroną pod warunkiem zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego i będzie dotyczyła tylko tych osób, wobec których skierowano roszczenie. Do zaistnienia tego zdarzenia, osoby objęte ochroną ubezpieczeniową pozostają niezidentyfikowane. Jednak pomimo skierowania roszczenia wobec konkretnej osoby nie będzie technicznej możliwości wyliczenia składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez Spółkę a przypadającej na tą osobę. Możliwość taka jest wyeliminowana przez fakt objęcia ochroną ubezpieczeniową osób zajmujących różne stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, co oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, a w konsekwencji mają różną "możliwość" spowodowania zdarzenia rodzącego odpowiedzialność odszkodowawczą zakładu ubezpieczeń. Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie nieodpłatnego świadczenia związane jest z wszelkimi zjawiskami gospodarczymi i zdarzeniami prawnymi, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. II FSK 313/06; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. III SA 2252/99; wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., sygn. I SA/Gd 2027/98). Wyjaśniła, że świadczenie nieodpłatne jest świadczeniem nieekwiwalentnym, czyli takim, w którym brakuje symetrii pomiędzy świadczeniem, do wykonania którego zobligowany jest pracownik względem pracodawcy, a wynagrodzeniem za nie. Spółka podniosła, że przyjmując takie kryterium definiujące świadczenie nieodpłatne, efektem otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez pracownika powinien być wzrost jego majątku. Tymczasem w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia OC i opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Spółkę, po stronie ubezpieczonego nie wystąpi przysporzenie majątkowe. Nie wystąpi ono także w sytuacji zaistnienia w okresie ubezpieczenia tzw. zdarzenia ubezpieczeniowego, z którym umowa wiąże obowiązek wypłacenia odszkodowania przez zakład ubezpieczeń. Spółka wskazała, że z treści art. 822 § 1 k.c. wynika, iż jedynym beneficjentem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest poszkodowana osoba trzecia. Wyjaśniła, że z uwagi na konstrukcję zawieranej umowy ubezpieczenia, ubezpieczony nigdy nie stanie się beneficjentem tego ubezpieczenia. Ubezpieczony nie otrzyma w przyszłości jakichkolwiek wartości pieniężnych ani innych świadczeń (nieodpłatnych, w naturze) w związku z zawartą umową ubezpieczenia. Ubezpieczenie jest przeznaczone na pokrycie odszkodowania przysługującego osobom trzecim. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia OC dla członków organu Spółki oraz pracowników Spółki (zgodnie z definicją osoby ubezpieczonej) nie stanowi dla wskazanych osób przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że członkowie zarządu i rady nadzorczej osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż pokrywa tę składkę za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków organów Spółki przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże członków. W ocenie Ministra Finansów, błędne jest zatem twierdzenie Spółki, że jedynym beneficjentem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest poszkodowana osoba trzecia, ubezpieczony nigdy nie stanie się beneficjentem tego ubezpieczenia i dlatego po stronie ubezpieczonego nie wystąpi przysporzenie majątkowe. Minister Finansów stwierdził, że pracownik oraz członek organu Spółki otrzymują nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla nich ubezpieczenie. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi. Tym samym, płatnik winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia postawionego do dyspozycji podatnika. Jeżeli Spółka zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki z tytułu szkód wyrządzonych działaniem w związku ze sprawowaną przez nich funkcją oraz pracowników Spółki, to składka opłacona przez Spółkę stanowić będzie przychód członków organów Spółki, a dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków organu Spółki oraz pracowników Spółki stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r., o uznanie prawa do nie opodatkowywania podatkiem PIT przychodu członków organów Spółki z tytułu wydatku poniesionego przez Spółkę na składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników i członków organów Spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała, że zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. dla osób objętych ubezpieczeniem. Spółka argumentowała, że składka nie jest przychodem ze stosunku pracy, ponieważ:

- ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób, określony poprzez odwołanie do zajmowanych przez te osoby stanowisk i pełnionych funkcji w strukturze organizacyjnej Spółki, a nie przez imienne wskazanie osób ubezpieczonych;

- krąg osób objętych ubezpieczeniem w trakcie okresu ubezpieczenia jest zmienny;

- nie jest możliwe jednoznaczne określenie ilości osób i długości okresu, przez jaki poszczególne osoby będą korzystały z ochrony ubezpieczeniowej;

- nie jest możliwe dokonanie podziału składki zapłaconej przez Spółkę jako ubezpieczającego i przypisanie kosztu z tym związanego do właściwego kręgu osób;

- indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w momencie skierowania przeciwko nim roszczeń objętych ochroną, pod warunkiem zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego i będzie dotyczyła tylko tych osób, wobec których skierowano roszczenie.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że nie jest możliwe zidentyfikowanie osób objętych ubezpieczeniem a w rezultacie nie można wskazać podmiotów otrzymujących przychód. Brak możliwości przypisania przychodu do konkretnego podatnika wyłącza możliwość rozpoznania przychodu po stronie osób objętych ubezpieczeniem. Przychód musi bowiem zostać przypisany do konkretnego podatnika. Ponadto wskazała, że ze względu na całościowe skalkulowanie składki ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej, przypisanie przychodu osobom objętym ubezpieczeniem z tytułu nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy odbywałoby się w oparciu o szacunkowe wyliczenia udziału danej osoby w całości składki opłaconej przez Spółkę. Składka ubezpieczeniowa płacona jest bowiem w wysokości ryczałtowej, co w rezultacie nie pozwala na identyfikację wysokości składki ponoszonej na rzecz poszczególnego pracownika. Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do niesłusznego, bo nie odpowiadającego rzeczywistości, opodatkowania osób objętych ubezpieczeniem. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08 oraz z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/07. Wyjaśniła, że zdefiniowanie osób objętych ubezpieczeniem poprzez odwołanie do zajmowanego stanowiska miało na celu ochronę interesów finansowych Spółki związanych z obowiązkiem naprawienia ewentualnej szkody wyrządzonej przez działania jej organów. Ponadto, ochronę interesów finansowych Spółki zapewnia zawarcie umowy, w której składka skalkulowana jest w sposób zryczałtowany, niezależnie od ilości pracowników objętych ubezpieczeniem i bez względu na zmiany osobowe na stanowiskach nim objętych. W ten sposób składka ubezpieczeniowa zapłacona przez Spółkę nie ulegnie zwiększeniu również w sytuacji zmiany osób zajmujących stanowiska objęte ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Spółka stwierdziła również, że pozbawiony podstaw prawnych jest pogląd Ministra Finansów, jakoby opłacona przez Spółkę składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej była świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika, w konsekwencji czego, osoby objęte ubezpieczeniem osiągają korzyść finansową. Spółka wskazała, że za niewłaściwe wykonywanie pracy i w związku z tym za szkodę wyrządzoną wobec osób trzecich, zgodnie z art. 120 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) odpowiada wyłącznie Spółka, jako pracodawca. W celu usunięcia wątpliwości Spółka wyjaśniła, że wszyscy członkowie zarządu pełnią w Spółce swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę. Tym samym, to Spółka jest podmiotem, którego interesy objęte są ochroną ubezpieczeniową na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia OC, a nie jej pracownicy.

Spółka powtórzyła stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie sposobu rozumienia i zakresu pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" stwierdzając, że efektem otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia powinien być wzrost jego majątku. Tymczasem po stronie pracownika objętego ubezpieczeniem nie powstanie przychód ani w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia OC i opłacenia składki ubezpieczeniowej, ani w sytuacji zaistnienia w okresie ubezpieczenia tzw. zdarzenia ubezpieczeniowego.

Spółka wskazała również na naruszenie prawa procesowego. W jej ocenie, Minister Finansów nie dokonał analizy wskazanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych. Spółka podkreśliła, że obowiązkiem organu podatkowego - w przypadku nieuwzględnienia stanowiska podatnika - jest odniesienie się do wskazanych orzeczeń oraz wyjaśnienie powodów braku ich uwzględnienia w sprawie, czego Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uczynił.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż w toku prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę do usunięcia tej interpretacji z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty, a także przytoczone na ich poparcie argumenty są zasadne.

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak więc z powyższych unormowań wynika, jedną z kategorii przychodów uzyskiwanych, m.in. ze stosunku pracy jest nieodpłatne świadczenie.

Nieodpłatne świadczenie to takie, które pracownik otrzymuje pod tytułem darmym, co oznacza, że w zamian za to świadczenie nic sam nie świadczy, ani też nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń.

Tej też kategorii przychodów ze stosunku pracy dotyczy w zasadniczej mierze spór w niniejszej sprawie, albowiem Minister Finansów analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał w zaskarżonej interpretacji, iż wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej organów, czy też zajmujących określone stanowiska - ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, które należy do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu powyższego przepisu - co kwestionowane jest przez Spółkę.

Przystępując do analizy tego sporu na wstępie należy poczynić kilka niezbędnych uwag odnośnie umowy ubezpieczenia.

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem).

W ocenie Sądu, nie jest zasadna ta część argumentacji Spółki, w której powołując się na zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" wskazuje ona, iż wykupienie polisy OC dla jej pracowników nie mieści się w tym pojęciu ze względu na brak wypełnienia niezbędnej jego cechy, czyli zaistnienia po stronie ubezpieczanych osób jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W tej mierze należy, co do zasady, podzielić pogląd Ministra Finansów, który stwierdza, iż osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki (pracowników) dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublik.).

Zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi więc wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników Spółki ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

W świetle powyższych wywodów, dotyczących określenia charakteru i momentu powstania przysporzenia majątkowego mogącego być rozpatrywanym jako przychód ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia, za niezasadne należy uznać te wszystkie argumenty Spółki, które odnoszą się do zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową oraz zrealizowania związanych z tym świadczeń przez zakład ubezpieczeniowy.

Bezzasadne są również podnoszone przez Spółkę w skardze argumenty odwołujące się do art. 120 § 1 Kodeksu pracy (towarzyszy temu przedstawione dopiero na tym etapie wyjaśnienie, iż wszyscy członkowie zarządu pełnią w Spółce swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę) i oparte na twierdzeniu, iż w istocie rzeczy to Spółka jest podmiotem, którego interesy objęte są ochroną ubezpieczeniową na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, a nie jej pracownicy. Argumentacja ta nie przystaje bowiem do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Przedstawiona tam definicja szkody w rozumieniu zawartej umowy ubezpieczeniowej znacznie wykracza poza zakres wynikający z art. 120 Kodeksu pracy (np. mowa jest tam o odpowiedzialności członków zarządu w trybie art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej), a ponadto w sposób wyraźny wskazano, iż chodzi o umowę dotyczącą odpowiedzialności cywilnej poszczególnych osób fizycznych - członków organów Spółki, a nie odpowiedzialności samej Spółki za działania jej organów.

Wskazywana wyżej możliwość rozpatrywania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych - członków jej organów, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę.

Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika (pracownika) wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, iż pracownicy oraz członkowie organów Spółki osiągnęli przychód w momencie uiszczenia przez Spółkę składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc w konsekwencji takiego stanowiska Minister Finansów stwierdza dalej, iż Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia postawionego do dyspozycji podatnika, to pomijając już tę nieścisłość, iż aby uznać nieodpłatne świadczenie za przychód konieczne jest jego otrzymanie przez podatnika (pracownika), a nie jedynie postawienie do jego dyspozycji (wynika to z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), powinien również wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych pracowników. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co podkreśla Spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku oraz w skardze, ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki, a nie przez imienne wskazanie tych osób. Spółka podnosi również, iż objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wreszcie, co jest najistotniejsze, Spółka podkreśla, iż formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, iż krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są zmiany na tych stanowiskach, czy też w składzie organów Spółki. Istotnie, nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia.

W konsekwencji, rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, albowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych lub prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka organu Spółki) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

W świetle powyższego, za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Natomiast jeżeli chodzi o sformułowany w pkt 2 skargi zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż naruszenie tych przepisów polegało na braku analizy wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez Spółkę i wyjaśnienia przyczyn ich nieuwzględnienia w sprawie - niewątpliwie trafne są zacytowane w skardze tezy zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego i dotyczące zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niemniej jednak nie ma powodów, aby odnosić je do niniejszej sprawy i zaskarżonej w niej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. W swoim wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie wskazała bowiem jakiegokolwiek wyroku sądowego, przemawiającego za trafnością jej stanowiska, który dotyczyłby analogicznej, jak rozpoznawana, sprawy, czyli traktowania ubezpieczenia wykupionego przez pracodawcę dla swoich pracowników jako nieodpłatnego świadczenia. Jedyne powołane przez nią w tym wniosku wyroki dotyczyły wypracowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, używanego tam również pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Skądinąd z dwóch prezentowanych nurtów orzecznictwa Spółka przytoczyła te orzeczenia, które opowiadały się za możliwie szerokim (szerszym niż w prawie cywilnym) rozumieniem tego pojęcia. Zawarte w tych wyrokach tezy, o czym była już mowa wcześniej, w niczym nie dostarczały argumentów na poparcie stanowiska prezentowanego przez Spółką, a Minister Finansów wyjaśnił, z jakich względów uważa, iż miało miejsce przysporzenie majątkowe po stronie ubezpieczonych pracowników Spółki.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.