Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1061/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec "A" Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. wydał w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia ww. spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania, wyliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej wysokości 1.400.435,00 zł oraz określenia na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 d ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. w przybliżonej kwocie w wysokości 1.441.981,00 zł, a także zabezpieczenia na majątku strony z ww. tytułów łącznie kwoty 2.842.416,00 zł.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem pełnomocnicy strony pismami z dnia 3 grudnia 2020 r. złożyli odwołania od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Pełnomocnicy zarzucili wydanie ww. decyzji z naruszeniem przepisów:

1. ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

• art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 poprzez ich zastosowanie wobec braku istnienia podstaw prawnych do zabezpieczenia wykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2. ustawy Kodeks cywilny, tj.:

• art. 83 poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że czynności prawne polegające na prostej, konsolidacyjnej sprzedaży nieruchomości do jednego, powiązanego podmiotu są czynnościami pozornymi, nakierowanymi wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, przy jednoczesnym braku ustaleń dotyczących celu przedmiotowego nabycia w postaci prowadzenia procesów budowlanych,

3. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez rażące błędy w ustaleniach faktycznych, w szczególności konkluzję, iż na gruncie ww. ustawy to kupujący jest zobowiązany do zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa decyzją z dnia 1 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu po przytoczeniu przepisów prawa i opisaniu ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego stwierdził m.in., że "A" Sp. z o. o. Sp. k. w badanym okresie:

• w zakresie dostawy:

- wystawiła fakturę VAT sprzedaży w dniu 25 listopada 2019 r. nr [...] na rzecz "B" Sp. z o.o. (Nr[...]) z tytułu sprzedaży działek, wpisanych do ksiąg wieczystych o nr [...],[...] i [...] zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 listopada 2019 r. Rep. A Nr [...] na kwotę netto 8.500.000,00 zł (VAT 1.955.000,00 zł). Z uzyskanych dokumentów wynikało m.in., że kwota z tytułu zawarcia ww. transakcji łącznie w wysokości 3.000.000,00 zł, wpłacona w dniach 10 września 2019 r. i 23 października 2019 r. przez nabywcę do depozytu notarialnego, została następnie wypłacona na rachunek bankowy sprzedającego kolejno w dniu 10 września 2019 r. i 23 października 2019 r., co w ocenie organu podatkowego stanowiło zadatek w rozumieniu przepisów art. 394 Kodeksu cywilnego, czym strona naruszyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 19a ust. 8 oraz art. 109 ust. 3,

- wystawiła fakturę VAT korygującą w dniu 25 listopada 2019 r. nr [...] do faktury VAT z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] na rzecz firmy "C" (NIP: [...]) tytułem wpłaty rezerwacyjnej lokali usługowo-mieszkalnych O. w R. ul. W. na kwotę netto 3.333.333,33 zł (VAT 766.666,67 zł). Jako formę zapłaty w ww. skorygowanej fakturze VAT Wskazano " kompensata 4.100.000,00 zł rozliczono 28 maja 2018 r." Kompensata ta, jak wynikało z akt sprawy, dotyczyła faktury VAT z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] wystawionej przez "C" na rzecz "A" Sp. z o. o. Sp.k. na kwotę netto 3.333.333,33 zł (VAT 766.666,67 zł) tytułem sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia 28 maja 2018 r. Rep A Nr [...]. Formę zapłaty stanowiła kompensata z terminem zapłaty 30 maja 2018 r.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili, że transakcja dotycząca zawarcia umowy rezerwacyjnej, zgodnie z którą J.J. miał nabyć lokale usługowo-mieszkalne, które strona miała zamiar wybudować w miejscowości R. przy ul. W. nie miała miejsca. W związku z powyższym faktura [...] z dnia 28 maja 2018 r. wystawiona przez "A" Sp. z o.o. Sp. k. mająca dokumentować wpłatę zaliczki do umowy rezerwacyjnej nabycia ww. lokali, wykazana jako kompensata z należnością przysługującą J.J. od Spółki "A" Sp. z o.o. Sp. k. została wystawiona do umowy, która w rzeczywistości nie została zawarta. Celem wystawienia ww. faktury VAT zaliczkowej było skompensowanie jej z fakturą VAT zakupu nieruchomości i tym samym odłożenie zapłaty za przedmiotowy zakup o kilka lat, a w ostateczności kontrolowana Spółka do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zapłaciła tej należności. Opisany szczegółowo w uzasadnieniu stan faktyczny przedstawionej powyżej transakcji dowodził, że kontrolowana spółka naruszyła następujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 29a ust. 10 pkt 3 w związku z art. 19a ust. 8, art. 109 ust. 3 ustawy poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę korekty tego podatku, wynikającej z wystawienia oraz zaewidencjonowania ww. faktury korygującej wystawionej na rzecz "C" oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ww. w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej;

• w zakresie nabycia:

- strona zakupiła na podstawie faktur VAT nieruchomości gruntowe, budynki w budowie, projekty oraz roboty budowlane od poniższych podmiotów:

a) "D" Sp. z o.o. z siedzibą w R. za łączną kwotę netto 2.669.918,70 zł (VAT 479.081,30 zł),

b) "E" Sp. z o.o. z siedzibą w R. za łączną kwotę netto 1.980.000,00 zł (VAT 215.400,00 zł),

c) "F" Sp. z o.o. z siedzibą w G. za łączną kwotę netto 2.600.000,00 zł (VAT 598.000,00 zł),

d) P.D. za łączną kwotę netto 650.000,00 zł (VAT 149.500,00 zł).

Organ podatkowy, w wyniku zgromadzenia, a następnie przeanalizowania materiału dowodowego stwierdził, że:

• w zakresie ww. transakcji z podmiotami "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. głównym ich celem było przekazanie nieruchomości, budynków oraz projektów budowlanych przez ww. spółki (powiązane osobowo i kapitałowo) bez widocznego celu gospodarczego po stronie sprzedawców, lecz w terminie korzystnym do rozliczeń podatkowych po stronie nabywcy, a w konsekwencji uzyskanie zwrotu podatku VAT. Nieruchomości były sprzedawane poniżej ceny nabycia, bez analizy ich rzeczywistej wartości rynkowej, zaś zachowanie warunków formalnych właściwych dla transakcji sprzedaży nieruchomości i wydania przedmiotów transakcji (tj. akty notarialne, umowy, protokoły odbioru) miało uprawdopodobnić, że ich celem - zgodnie z wolą stron - był zakup/sprzedaż inwestycji budowlanych. Zatem kontrolowana spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur zakupu wystawionych przez "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o.,

• w zakresie ww. transakcji z firmą "F" Sp. z o.o. jej celem było rzekome przekazanie ww. nieruchomości przez spółkę "F" Sp. z o.o., na rzecz "A" Sp. z o.o. Sp. k., powiązaną osobowo i kapitałowo, w sposób pozwalający na uzyskanie zwrotu podatku VAT przez stronę, niezgodnie z zapisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktycznym zaś przedmiotem transakcji było udzielenie pożyczki oraz przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie jej spłaty, na inny podmiot,

• w zakresie ww. transakcji z firmą P.D. strona w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, naruszając przepisy ww. ustawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3. W toku kontroli podatkowej kontrolujące ustaliły bowiem, że jednoosobowa działalność gospodarcza P.D. nie mogła skutecznie działać w obrocie prawnym w listopadzie 2019 r., z uwagi na zakaz prowadzenia działalności gospodarczej orzeczony na okres 4 lat postanowieniem Sądu Rejonowego Sygnatura, akt sprawy VI Gzd 198/18 z dnia 13 grudnia 2018 r., które uprawomocniło się z dniem 17 lipca 2019 r. Firma P.D. wystawiła w kontrolowanym okresie fikcyjną fakturę sprzedaży usług na rzecz "A" Sp. z o.o. Sp.k., bowiem nie posiadała ona zaplecza pracowniczego, magazynowego i technicznego do wykonywania prac wymienionych w zawartej umowie.

W związku z powyższym dotychczasowe ustalenia wskazują na to. że "A" Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. naruszyła przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w tym m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołań, zasadnie stwierdził, że w momencie orzekania o dokonaniu zabezpieczenia na majątku "A" Sp. z o.o. Sp. k. wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.842.416,00 zł istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe, określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 5 listopada 2020 r., nie zostanie wykonane. Dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej wskazywały bowiem na nierzetelne prowadzenie przez stronę rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez obniżenie podatku należnego. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem, ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej ww. korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe strony. Dowodzi tego protokół z badania ksiąg podatkowych, zawarty w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 listopada 2020 r. nr kontroli [...]. Stwierdzono w nim, że rejestr sprzedaży z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. jest nierzetelny w części dotyczącej ujęcia faktury VAT korygującej nr [...] wystawionej na rzecz podmiotu "C".

Podkreślono, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez "A" Sp. z o. o. Sp. k. zobowiązania podatkowego, prócz wskazanych powyżej ustaleń, świadczą również inne okoliczności, w tym:

1. Brak środków trwałych, zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki.

2. Brak majątku ruchomego w postaci pojazdów, co ustalono na podstawie informacji zamieszczonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK na dzień 2 listopada 2020 r..

3. Prowadzone postępowanie egzekucyjne na dzień 10 lutego 2021 r. na rzecz Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r. z tytułu odpowiedzialności administracyjnej dłużnika zajętej wierzytelności w kwocie należności głównej 857.434,00 zł.

4. Posiadanie na dzień 2 lutego 2021 r. jako właściciel bądź współwłaściciel nieruchomości:

• położonej w R. przy ul. P. (łąki trwałe), wpisanej do księgi wieczystej o nr [...], gdzie:

a) w dziale III wpisane są roszczenia osób fizycznych o ustanowienie odrębnej własności lokalów mieszkalnych i przeniesienia ich własności oraz wybudowanie budynków na rzecz "D" Sp. z o.o. z/s w R.,

b) w dziale III wpisana jest wszczęcie egzekucji z nieruchomości z wniosku M.J. i J.J. prowadzonej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. w sprawie [...],

c) w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna w łącznej kwocie 5.000.000,00 zł na rzecz "G" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o.,

• położonej w R. przy ul. P., wpisanej do księgi wieczystej o nr [...], gdzie:

a) w dziale III wpisane są liczne roszczenia m.in. osób fizycznych o ustanowienie odrębnej własności lokalów mieszkalnych i przeniesienia ich własności oraz wybudowanie budynków na rzecz "D" Sp. z o.o. z/s w R.,

b) w dziale III dokonany jest wpis wszczęcia egzekucji z udziału 74/100 części nieruchomości z wniosku M.J. i J.J. prowadzonej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. w sprawie [...],

c) w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna w łącznej kwocie 4.792.000,00 zł na rzecz "G" Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o.,

• położonej w R. przy ul. P. (drogi) wpisanej do księgi wieczystej o nr [...], gdzie:

a) w dziale III wpisane są liczne roszczenia m.in. osób fizycznych o ustanowienie odrębnej własności lokalów mieszkalnych i przeniesienia ich własności oraz wybudowanie budynków, w tym na rzecz "D" Sp. z o.o. z/s w R.,

b) w dziale III dokonany jest wpis o toczącej się egzekucji z udziału w prawie własności nieruchomości o nr 12 i 13 z wniosku wierzyciela M.J. prowadzonej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. w sprawie [...],

c) w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna w łącznej kwocie 6.702.130,00 zł na rzecz "H" SA w W., "G" Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o..

Organ odwoławczy podkreślił, że sama już okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego niewątpliwie uzasadniała obawę organu pierwszej instancji niewykonania w przyszłości spornego zobowiązania przez podatnika.

5. Dokonywane zajęcia wierzytelności z wniosków komorników sądowych.

Jak wynikało z akt sprawy "I" S.A. pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. w sprawie organu egzekucyjnego nr [...] zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na zbieg egzekucji. Jak wynikali ww. pisma wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego dla strony została zajęta m.in. przez komornika sądowego w sprawach o nr: [...] w kwocie 4.727.543,49 zł i [...] w kwocie 2.842.416,00 zł. Co więcej pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. "I" S.A. zawiadomił organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu skarbowego o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze sprawy o nr [...], z uwagi na brak środków na rachunku bankowym strony.

Podkreślono, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W sytuacji, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy wobec Strony prowadzone są postępowania egzekucyjne (w tym przez komorników sądowych), a w toku kontroli podatkowej ustalono, że strona nierzetelnie rozlicza się z Budżetem Państwa - dawało organowi pierwszej instancji uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...], nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane.

Wskazano, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter jedynie informacyjny, tzn. wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, która nie przesądza o ostatecznej wysokości go zobowiązania. Dopiero decyzja wymiarowa określi ostateczną wysokość tego zobowiązania, przy czym podkreślono, że decyzja wydawana w trybie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej nie przesądza o treści decyzji wymiarowej.

W związku z powyższym przedwczesny jest zarzut pełnomocnika strony w kwestii powołanej, w jego opinii, błędnej podstawy prawnej regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a w szczególności art. 112b ust. 1 pkt 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano, że z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres, strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji.

Reasumując, ustalony stan faktyczny oraz opisane działanie strony, mające na celu ograniczenie ciężarów podatkowych, dowodzi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał, wbrew zarzutom podniesionym przez pełnomocników strony, prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.. W związku z powyższym zarzucane przez pełnomocników naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, będących podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, jak i pozostałych przywołanych norm prawnych, są niezasadne, organy obu instancji działały bowiem na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego z 1 czerwca 2021 r. strona, wnosząc o uchylenie wydanych decyzji, zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy:

- art. 33 §1, §2, §3 i §4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 z późn. zm., zwana dalej "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony skarżącej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny, opieszały, ukierunkowany przede wszystkim na dokonanie zabezpieczenia mienia skarżącej a następnie wydanie niekorzystnej dla skarżącej decyzji;

- art. 127 O.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy strony skarżącej, a jedynie mechaniczne powielenie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego, przez co strona skarżąca została pozbawiona prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania poprzez brak przedstawienia zasadnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nierzetelny - z przekroczeniem zasad logiki, dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów;

- art. 53 § 1 oraz § 4 O.p. w zakresie ustalania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę naliczanych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego- przy czym w przypadku "A" nie powstało zobowiązanie podatkowe, od którego należałyby się odsetki.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji były przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p..

Zgodnie z tymi przepisami:

1) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.);

3) W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

4) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Orzekając, że na podstawie art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty podatku

odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych.

Istotne jest także to, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", jednak wylicza się w unormowaniach okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Zatem, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga również fakt, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 O.p..

Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka i niewykonania przedmiotowego zobowiązania.

Prawidłowo zdaniem Sądu organ odwoławczy przyjął, że zaistniała w sprawie sytuacja jest wystarczająca, by uznać istnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p..

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podnosi, że organ naruszył przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie, nie stanowi on podstawy prawnej zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wywiódł także, że organ podatkowy, działając w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 oraz z zasadami wyrażonymi w art. 191 i 187 ww. ustawy zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu rzetelnego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy.

Z zarzutami tymi w ocenie Sądu, nie można się zgodzić.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że opisane w niej transakcje udokumentowane fakturami z 25 listopada 2019 r. nr [...], jak też fakturą korygującą z 25 listopada 2019 r. do faktury VAT z 28 maja 2018 r., wskazują na naruszenie wskazanych w opisie zawartym w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o VAT.

Także opisane w zaskarżonej decyzji transakcje nabycia od "D" Sp. z o.o. w R., "E" Sp. z o.o. w R., "J" Sp. z o.o. w G. czy firmy P.D., jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy uzasadniają twierdzenie, że "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. naruszyła przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano, że dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej potwierdzały nierzetelne prowadzenie przez stronę rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez obniżenie podatku należnego.

Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew zarzutom skargi, nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Zasadnie zatem uznano, że przedmiotowe transakcje, ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe strony. Dowodzi tego protokół z badania ksiąg podatkowych, zawarty w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 listopada 2020 r. Stwierdzono w nim, że rejestr sprzedaży z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. jest nierzetelny w części dotyczącej ujęcia faktury VAT korygującej nr [...] wystawionej na rzecz podmiotu "C".

O uzasadnionej obawie niewykonania przez "A" Sp. z o.o. Sp. k. zobowiązania podatkowego, oprócz wskazanych powyżej ustaleń, świadczą również inne okoliczności, w tym brak środków trwałych, brak majątku ruchomego w postaci pojazdów, prowadzone postępowanie egzekucyjne na dzień 10 lutego 2021 r. na rzecz Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r. z tytułu odpowiedzialności administracyjnej dłużnika zajętej wierzytelności w kwocie należności głównej 857.434,00 zł.

Powyższe uzasadniają także opisane w zaskarżonej decyzji liczne obciążenia nieruchomości strony skarżącej, czy też dokonywane zajęcia wierzytelności z wniosków komorników sądowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi ponownie przypomnieć należy, że organ podatkowy chcąc zastosować art. 33 Ordynacji podatkowej musi uprawdopodobnić, a nie jak żąda tego skarżący- udowodnić - możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności, uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych, na co zwrócono uwagę na wstępie.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że niezasadnie są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gd 1215/21.

W związku z powyższym, przedwczesny jest zarzut pełnomocnika strony w kwestii powołanej w jego opinii błędnej podstawy prawnej regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a w szczególności art 112b ust. 1 pkt 1 d ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać przy tym należy, że z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres, strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia przez organ przepisu art. 53 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę naliczanych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie powstało zobowiązanie podatkowe, od którego należałyby się odsetki,- Sąd uznaje go za bezzasadny.

Jak wskazano na wstępie, zgodnie z przepisem art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 ww. przepisu zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ww. ustawy.

Reasumując Sąd uznał, że ustalony stan faktyczny oraz opisane działanie podatnika dowodzi, że organy obu instancji wbrew zarzutom skargi dokonały prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadniły w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.. W związku z powyższym zarzucane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, będących podstawą prawną wydania decyzji, a także pozostałych przywołanych norm prawnych, są niezasadne. W ocenie Sądu bowiem organy obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Mając to na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.