Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 352/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.41 ust.14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2005 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia [...] na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 roku, Nr [...], w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Jak podano w motywach powyższej decyzji, wymienionym postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 roku organ podatkowy I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] zawarte w jego wniosku z dnia 30 listopada 2004 roku, uzupełnionym pismami z dnia 30 grudnia 2004 roku i z dnia 26 stycznia 2005 roku, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wskazując, iż czynności wykonywane przez stronę, zakwalifikowane przez właściwy organ statystyczny do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości", podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 22 %.

W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art.14a ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia bez szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w oparciu jedynie o wydaną przez Urząd Statystyczny klasyfikację, która - zdaniem strony - nie odpowiada faktycznie wykonywanym przez nią czynnościom w zakresie dystrybucji zezwoleń oraz kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym. Zrzeszenie wyraziło pogląd, iż karta opłaty drogowej nie mieści się w ustawowej definicji towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stąd ich dystrybucja nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy, a nadto zwróciło uwagę, że jest podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, zajmując stanowisko w sprawie na skutek powyższego zażalenia, wskazał, iż z wniosku [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, iż Zrzeszenie wykonuje czynności obejmujące dystrybucję zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom, dystrybucję kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym oraz pobieranie opłat i ich rozliczanie oraz rozliczanie ilościowe pobieranych zezwoleń i kart opłat. Zrzeszenie dokonuje przy tym wydawania zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz kart opłat i pobierania opłat na podstawie upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 września 1998 roku, na warunkach określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego a Zrzeszeniem. Z części IV porozumienia zawartego dnia 25 listopada 2003 roku, określającej zasady pobierania opłat i ich rozliczania oraz rozliczanie pobieranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych, wynika, że Zrzeszenie pobiera opłaty za wydane karty opłaty drogowej i za wydane zezwolenia zagraniczne w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury, a w pkt 2 tej części porozumienia wskazano także, iż Zrzeszenie odlicza należną mu prowizję od pobranej opłaty w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, pozostałą zaś część pobranej należności przekazuje na wyodrębniony rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art.2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ponieważ karta drogowa jest dokumentem potwierdzającym uiszczenie wynikającej z ustawy o transporcie drogowym opłaty za przejazd po drogach krajowych, nie stanowi ona towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie jednak z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym – stosownie do art.8 ust.1 tej ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również 1/ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawej, 2/ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3/ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, a zgodnie z ust.3 art.8 usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Z opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] grudnia 2004 roku, nr [...], wynika, że czynności wykonywane przez Zrzeszenie w zakresie dystrybucji kart opłaty za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym /łącznie z pobieraniem opłat/ i dystrybucji zezwoleń uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości", a według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku – do grupowania 74.84.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Zatem wynagrodzenie /prowizja/ otrzymywane przez Zrzeszenie z tytułu wykonywania wymienionych czynności stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %, określona w art.41 ust.1 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że strona skarżąca jako podmiot świadczący przedmiotowe usługi jest oznaczona w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na powyższą decyzję [...]wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.5 ust.1 i art.8 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu skargi podniesiono, że – jak to już wskazano we wniosku wszczynającym postępowanie – czynności strony polegające na wydawaniu krajowym przewoźnikom zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy oraz na wydawaniu kart opłaty drogowej za przejazdy po drogach krajowych nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i usług, w związku z czym nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a odmienne stanowisko w tym przedmiocie organów podatkowych jest błędne i pomija istotę zezwolenia i karty opłaty drogowej, jako dokumentów potwierdzających uiszczenie prawem przewidzianych opłat za korzystanie z dróg zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o transporcie drogowym.

Zdaniem strony, wydawanie zezwoleń nie może być traktowane jako sprzedaż usług, bowiem wydawanie decyzji administracyjnej nie jest odpłatnym świadczeniem usług, nawet jeżeli część czynności związanych z ich wydawaniem, doręczaniem, pobieraniem należnych opłat uprawniony organ powierzy innym podmiotom. Do wydawania zezwoleń mogą być uprawnione podmioty wymienione w ustawie, a zgodnie z art.32 ustawy o transporcie drogowym minister właściwy do spraw transportu może upoważnić do wydawania tych dokumentów inne wymienione w tym przepisie podmioty. Stanowisko strony co do kart opłaty drogowej potwierdzają nadto wymienione w skardze pisma Urzędu Skarbowego - i Izby Skarbowej – Ośrodek Zamiejscowy w G.W.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, to strona wskazała, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę bezkrytycznie oparły się na opinii klasyfikacyjnej, pominęły zaś twierdzenia strony oraz nie ustosunkowały się do poglądów wyrażonych w pismach organów podatkowych, o których mowa wyżej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważył też, że decyzja ta wydana została w oparciu o klasyfikację statystyczną przedstawioną przez stronę i wydaną przez organ upoważniony do dokonywania opinii w tym zakresie, identyfikującą za pomocą klasyfikacji PKWiU wykonywane przez stronę czynności jako usługi pośrednictwa, co ma decydujące znaczenie dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 21 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. ISA/LU 322/05 oddalił skargę.

W motywach tego orzeczenia Sąd na wstępie dokonał analizy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie w sprawie udzielenia przez organy podatkowe pisemnej interpretacji prawa podatkowego i stwierdził, że tak ukształtowany zakres postępowania i rozstrzygania przesądza, iż organy - podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie tylko nie są zobowiązane, ale nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest bowiem dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że w istocie spór w omawianej sprawie sprowadza się do sposobu zakwalifikowania opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez stronę. Powołując brzmienie poszczególnych artykułów ustawy o VAT Sąd, podkreślił, że ustalenie, jakie konkretnie czynności wykonuje podatnik i jaki jest ich charakter prawny, a więc czy wykonuje dostawę towarów i jakich, czy świadczy usługę i jakiego rodzaju jest to usługa, w tym również zidentyfikowanie usługi za pomocą klasyfikacji statystycznej, należy do sfery faktów, służy bowiem do kategoryzacji przedmiotu opodatkowania, a zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją dokonanych w tym zakresie ustaleń (powołano się na wyrok Naczelnego -Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK 1640/04 - niepubl.). Dlatego też organy podatkowe nie były uprawnione do negowania opinii organów statystycznych, załączonych do wniosku i obowiązane były przyjąć, że pytający wykonuje zidentyfikowane w nich czynności. Czynności takie, co nie jest kwestionowane, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki przewidzianej wart. 41 ust. 1 ustawy o VAT 22%.

Sąd podkreślił również, że z literalnego sformułowania przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 204 z 2004 r., poz. 2088 ze zm.) w zakresie wydawania zezwoleń zagranicznych przez ministra właściwego do spraw transportu oraz działalności podmiotów pośredniczących wynika, że pośredniczenie w przekazywaniu dokumentów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pośredniczenie w przekazywaniu zezwoleń zagranicznych przewoźnikom drogowym ma charakter odpłatny, co potwierdza przedstawiona przez skarżące Zrzeszenie umowa z dnia 25 listopada 2003 r., na podstawie której wykonuje ono omawiane czynności i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wysokość opłaty należnej od przewoźnika drogowego za przekazane mu zezwolenie zagraniczne, jak też wysokość prowizyjnego wynagrodzenia należnego pośrednikowi wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu podobny charakter ma pobieranie opłat za przejazd samochodu po drogach krajowych za wydaniem karty tej opłaty jako dokumentu potwierdzającego jej wniesienie. Działalność ta jest w istocie pośredniczeniem w pobieraniu opłaty, o której mowa, a więc odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art.8 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powołanego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego

1) przez przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że karta opłaty drogowej mieści się w ustawowej definicji towaru i usługi, a zatem obrót nimi jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji gdy czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłat drogowych nie są czynnościami opartymi na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilno-prawnych) i są dokonywane na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym, zaś podmiot nabywający kartę opłaty drogowej musi dokonać ściśle określonej opłaty, która ma również charakter publicznoprawny, natomiast podatnik pośredniczy wyłącznie w rozprowadzeniu kart opłaty drogowej, stanowiącymi dowód uiszczenia opłaty w transporcie drogowym;

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący świadczył usługi, w sytuacji, gdy czynności wykonywanych przez skarżącego nie można uznać za usługi w rozumieniu cytowanej ustawy z uwagi na fakt, że na stronę (podatnika) nie będącego stroną stosunku cywilnoprawnego (świadczeniu usługi dystrybucji kart opłaty drogowej), na podstawie którego pobiera się opłaty o charakterze publicznoprawnym; zostaje nałożony obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług przy braku podstawowego znamienia stosunku cywilnoprawnego jakim jest ekwiwalentność świadczeń stron tego stosunku czyli jego odpłatność;

3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dystrybucja kart opłaty drogowej mieści się w zakresie tego przepisu w sytuacji, gdy dystrybucja kart nie stanowi nakazu (czyli władczej, jednostronnej ingerencji organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu), czy też nakazu wynikającego z mocy prawa, co wyklucza przyjęcie, że czynności dystrybucji kart przez skarżącego mieszczą się w zakresie pojęcia usługi według tej ustawy.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego stanowiska Sądu do zarzutów skargi w zakresie okoliczności związanych z odmiennym stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie. postępowania przed nimi prowadzonego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą przepisy postępowania (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wymienione przepisy prawa materialnego (zarzut I pkt 1-3 skargi kasacyjnej).

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżące Zrzeszenie przedstawiło stosowna argumentację mającą przemawiać za jego racjami.

I tak powołano się na zawarte w ustawie o ruchu drogowym definicje zezwolenia oraz zezwolenia zagranicznego i podkreślono, że wynika z nich, iż wydawanie zezwoleń nie może być traktowane jako sprzedaż usług, nawet jeśli uprawniony organ powierzy je innym podmiotom ( art. 32 ustawy o transporcie drogowym, który reguluje kwestie upoważniania do wydawania stosownych dokumentów). Zwrócono także uwagę, iż inne organy podatkowe w kraju / Urząd Skarbowy oraz Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy w G.W. / prezentują stanowisko, iż czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na autonomii woli stron, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym.

Skarżący nie zgodził się z poglądem Sądu, iż " skoro w toku tego postępowania organy podatkowe nie dokonują ustaleń faktycznych, to nie jest możliwe przez nie naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 tej ustawy w kontekście prawidłowości ustaleń faktycznych".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących norm.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2007r., w sprawie o sygn. akt I FSK 97/06 Naczelny Sąd Administracyjny:

I. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005r. w sprawie ISA/LU 322/05;

II. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 380,00zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem I instancji, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stasowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest bowiem dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawianego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu również przedstawianego we wniosku - stanu faktycznego. Nie oznacza te jednak, że w procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe są związane stanowiskiem urzędu statystycznego. Sąd ten przy tym wskazał, iż w orzecznictwie wielokrotnie podnoszono, że opinia urzędu statystycznego w przedmiecie klasyfikacji działalności podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. Strona może kwestionować stanowisko urzędu statystycznego i rzeczą organu podatkowego jest podjąć merytoryczną dyskusję z argumentami strony, a rzeczą sądu administracyjnego jest skontrolować prawidłowość merytorycznego stanowiska organu podatkowego po rozważeniu argumentów strony. Organ zaś jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawianej działalności i to on w ostatecznym rachunku kwalifikuje tą działalność jaka podlegającą lub nie podatkowi.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku Sąd I instancji nie podjął merytorycznej oceny stanowiska organu, czym uchybił art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wskazał, że rzeczą Sądu będzie wypowiedzieć się co do charakteru działalności skarżącego, mając na uwadze dwojaki charakter działań organów administracyjni publicznej - w sferze imperium i sferze dominium.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) - stwierdzić na wstępie należy, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Odnosząc powyższe zasady procedowania do stanu zaistniałego w niniejszej sprawie, przede wszystkim wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał w wydanym wyroku wykładni prawa, którą Sąd rozpoznający sprawę byłby związany.

Trzeba bowiem zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wytykając Sądowi I instancji uchybienie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślił, iż wadliwe było jego założenie, że w postępowaniu z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego "Zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez podatnika do określonego grupowania PKWiU należy do ustaleń faktycznych oraz, że wydając interpretację co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego organy podatkowe odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika i nie dokonują w tym zakresie żadnych własnych ustaleń".

W powołanym wyroku z dnia 21 września 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie ISA/LU 322/05 stwierdził nadto, że "skoro z wydanej przez uprawniony organ opinii klasyfikacyjnej złożonej do wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie wynika, iż objęte nim czynności wykonywane przez stronę należą w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.; por. przy tym: art.41 ust.14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ - Dz.U.04.89.844/ do grupowania 74.84.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" - organy podatkowe nie były uprawnione do negowania tej okoliczności i obowiązane były przyjąć, że pytający wykonuje tak zidentyfikowane czynności".

Powyższe oznacza, iż Sąd ten uznał, że w postępowaniu z wniosku o interpretację – organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a w tym konkretnym przypadku – obowiązku oceny przedstawionej przez podatnika opinii urzędu statystycznego w przedmiecie klasyfikacji działalności.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, iż strona mimo, ze taką klasyfikację przedstawiła w toku postępowania, konsekwentnie twierdziła, że nie odpowiada ona faktycznie wykonywanym przez nią czynnościom w zakresie dystrybucji zezwoleń oraz kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym, zaś organy do tego się nie odniosły.

Jak już zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, w procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe nie są związane stanowiskiem urzędu statystycznego, gdyż opinia taka podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, jakkolwiek kwestia ta budziła pewne kontrowersje, to jednak ostatecznie za ukształtowany należy uznać pogląd, iż Interpretacje standardowych klasyfikacji nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo, jak każdy inny /por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005r., I FSK 237/05, LEX nr 187613 /. Opinia statystyczna nie jest bowiem dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych; nie są one bowiem wiążące ani dla organu podatkowego, ani dla podatnika / por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 30 maja 2005r., III SA/Wa 2111/03, M.Podat. 2005/5/4 oraz z dnia 25 marca 2004r., III SA 2864/02, M.Podat. 2004/6/43 /.

W niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż strona może kwestionować stanowisko urzędu statystycznego, także w postępowaniu o wydanie interpretacji, a rzeczą organu podatkowego jest podjąć merytoryczną dyskusję z argumentami strony, gdyż to on jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawianej działalności i to on w ostatecznym rachunku kwalifikuje tą działalność jako podlegającą lub nie podatkowi.

Skoro zaś, jak to już wskazano wyżej i co pozostaje poza sporem, organy podatkowe nie dokonały merytorycznej oceny przedstawionej klasyfikacji statystycznej, mimo wyraźnych zastrzeżeń ze strony skarżącej, a jedynie poprzestały na opinii klasyfikacyjnej złożonej do wniosku wszczynającego postępowanie w przedmiocie interpretacji, uznając, iż wykonywane przez stronę skarżącą czynności należą do grupowania 74.84.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych", to Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę stwierdza, iż na moment orzekania nie ma możliwości skontrolowania prawidłowości merytorycznego stanowiska organu podatkowego, w kontekście argumentów strony.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145§1pkt.1lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności zaś – art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wypowiedzenie się przez Sąd w kwestii charakteru działalności skarżącego, z punktu widzenia dwojakiego charakteru działań organów administracyjni publicznej - w sferze imperium i sferze dominium, jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny będzie możliwe dopiero po wyrażeniu stanowiska przez organ podatkowy, w następstwie oceny dokonanej w przedmiocie złożonej do akt opinii klasyfikacyjnej. Ocena ta powinna uwzględnią argumentację strony przemawiającą przeciwko klasyfikacji wykonywanych przez nią czynności do grupowania 74.84.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych".

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200 w zw. z art. 205§2 i 3 tej ustawy oraz w zw. z §6 pkt.14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz.1349 z późn.zm. /.