Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 ust. 1 pkt 11, 4, 6, art. 120, art. 121 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 143/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r., nr 1401-IOV-1.603.14.2020.JK w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Z. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 lutego 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2021 r., III SA/Wa 143/21. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności bezzasadne stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr 1401-PT-4.4213.135.2016.SK z uwagi na nie wykazanie precedensowego charakteru, a tym samym niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), podczas gdy tezy zawarte w wyroku TSUE mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora lAS w Warszawie, pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 ust. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. nr 1401-PT-6.4213.13.2016.JW., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której mowa wart. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17 oraz nieprawidłowe uznanie, iż z wyroku TSUE nie wynika wyrażany przez Spółkę pogląd, tj. "że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane jeżeli organy podatkowe dokonały wielokrotnego opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu", a także że owe orzeczenie nie odnosi się do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ze względu na brak tożsamości stanów faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu przed organami obu instancji;

b) art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji przez Dyrektora lAS w sposób niepełny, nie odnoszący się do podstawowych tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17, a tym samym nie pozwalający na prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i poznanie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej;

c) art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i sprzeczny z zasadą przekonywania przejawiający się w szczególności nieuwzględnieniem stanowiska TSUE, mającego wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy, podczas gdy na organach podatkowych spoczywa obowiązek zastosowania się do dokonanej przez TSUE wykładni przepisów prawa unijnego, zwłaszcza jeśli wykładnia TSUE uzasadnia zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 marca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez "brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku (...), a w szczególności bezzasadne stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr 1401-PT-4.4213.135.2016.SK z uwagi na nie wykazanie precedensowego charakteru, a tym samym niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), podczas gdy tezy zawarte w wyroku TSUE mają zastosowanie w niniejszej sprawie".

4.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu oraz jego uzasadnienia, należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

4.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepis określający zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.

4.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia powołanych przepisów, wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, jakiego elementu konstrukcyjnego zabrakło w kwestionowanym uzasadnieniu. W skardze kasacyjnej (pkt 20) zaznaczono jedynie, że "sąd administracyjny ma obowiązek, w każdym przypadku, szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko". Tak ogólnikowe uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej nie stanowi podstawy do jego uwzględnienia. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagałoby bowiem wykazania wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, czyli konkretnego określenia brakujących elementów uzasadnienia, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

4.5. Przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie naruszono także poprzez "bezzasadne stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr 1401-PT-4.4213.135.2016.SK z uwagi na nie wykazanie precedensowego charakteru, a tym samym niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), podczas gdy tezy zawarte w wyroku TSUE mają zastosowanie w niniejszej sprawie." Przypomnieć bowiem należy, że zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej.

4.6. W skardze kasacyjnej nie wykazano także naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie podał bowiem, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.

4.7. Ponadto nie doszło do naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi, podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten zostałby naruszony przez Sąd pierwszej instancji, powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie.

4.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.1. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora lAS w Warszawie, pomimo że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 ust. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której mowa wart. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17 oraz nieprawidłowe uznanie, iż z wyroku TSUE nie wynika wyrażany przez Spółkę pogląd tj. "że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane jeżeli organy podatkowe dokonały wielokrotnego opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu", a także że owe orzeczenie nie odnosi się do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ze względu na brak tożsamości stanów faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu przed organami obu instancji.

5.2. W powołanym przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17 wskazano m.in., że "w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego."

5.3. Teza sformułowana przez TSUE w powołanym wyroku odwołuje się do okoliczności konkretnej sprawy, której rozpatrzenie skutkowało skierowaniem pytania prejudycjalnego. Znajduje to odzwierciedlenie w słowach, jakimi posłużył się TSUE, podkreślając, że sformułowana ocena odnosi się do "sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym". Z okoliczności faktycznych sprawy badanej przez TSUE wynika natomiast, że fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych. W rezultacie stanowisko TSUE dotyczy wyłącznie spraw, w których z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że transakcje dokonywane są – po pierwsze – między tymi samymi podmiotami (w sposób "okrężny) i po drugie – rozliczenie wystawionych faktur nie powoduje utraty wpływów podatkowych.

5.4. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w stanie faktycznym będącym podstawą wydania ostatecznej decyzji z dnia 29 sierpnia 2016 r., fikcyjne transakcje w łańcuchu dostaw nie były dokonywane pomiędzy tymi samymi podmiotami, nie były zatem dokonywane "w sposób okrężny" i naraziły Skarb Państwa na utratę wpływów podatkowych, jak również udowodniono, iż transakcje obrotu paliwem miały na celu oszustwo podatkowe. Ustalono bowiem, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznie zakupów i sprzedaży towarów oraz nie nabywała pozostałych usług i towarów, a wystawione przez skarżącą oraz na rzecz skarżącej faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Z uzasadnienia decyzji wydanej w sprawie, w której wznowienia postępowania domaga się skarżąca, wynika, że uczestniczyła ona w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, poprzez udział w łańcuchach podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Transakcje uwidocznione na fakturach nie odpowiadały realnemu obrotowi paliwa, które z pominięciem całego łańcucha dostaw wynikającego z faktur trafiało bezpośrednio do K. Sp. j. Rolą Strony było jedynie wydłużenie tego łańcucha i de facto uwierzytelnienie działalności spółki K.

5.5. W rezultacie nie ma podstaw do uznania, iż fikcyjne transakcje, w których brała udział skarżąca nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, jak to miało miejsce w sprawie zakończonej wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17. Prawidłowa była zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że wyrok ten nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, gdyż okoliczności faktyczne ustalone w tej sprawie przez organy zasadniczo różnią się od okoliczności stanowiących podstawę wydania wyroku TSUE.

5.6. Należy także zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można wywieść z powołanego wyroku TSEU stanowiska, że organy podatkowe nie są uprawnione do naliczania podatku VAT w sytuacji, gdy został on opłacony na wcześniejszych etapach obrotu (punkt 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pogląd taki nie został bowiem w wyroku TSUE sformułowany. Natomiast skarżąca, prezentując własne stanowisko, kwestionuje w istocie stan faktyczny, na którym oparto ostateczną decyzję. W punkcie 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca wskazała bowiem, że "W niniejszej sprawie Skarżąca działała na podstawie i zgodnie z warunkami koncesji [...], pozwalającej na prowadzenie tzw. pośrednictwa handlowego w obrocie paliwami, nie naruszając przepisów ustawy o VAT, uzależniającej prawo do odliczenia podatku VAT od dysponowania towarem jak właściciel. W niniejszej sprawie Spółka spełniła te wymogi, gdyż zamawiała towar, regulowała płatności i otrzymywała faktury VAT, potwierdzające zawarte transakcje". Tym samym nie może być skuteczna argumentacja odnosząca się do naruszenia zasady neutralności opodatkowania i proporcjonalności (punkt 9-10 skargi kasacyjnej), w sytuacji gdy z przyjętych za podstawę faktyczną ustaleń wynika, że transakcje nie zostały dokonane, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

5.7. Nieskuteczna jest także argumentacja odnosząca się do wadliwości postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej (punkt 12 skargi kasacyjnej). Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest bowiem ograniczone wyłącznie do badania podstaw wznowieniowych i ich wpływu na wynik postępowania. Postępowanie to nie służy ponownej wszechstronnej ocenie sprawy, która już została zakończona decyzją ostateczną.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji przez Dyrektora lAS w sposób niepełny, nie odnoszący się do podstawowych tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17, a tym samym nie pozwalający na prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i poznanie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej.

6.2. Przedstawione przez Autora skargi kasacyjnej stanowisko nie znajduje podstaw w treści zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (punkt 15) ponownie kwestionuje się przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Autor skargi kasacyjnej oparł swoją argumentację na przekonaniu, że "Organy podatkowe nie mogły uznać zawieranych przez Spółkę transakcji za fikcyjne, skoro Prezes URE zezwolił na prowadzenie takiej działalności, uznając ją za zgodną z przepisami ustawy Prawo energetyczne." Raz jeszcze należy więc zaznaczyć, że w ramach postępowania wznowienianiowego nie można domagać ponownego rozpoznania w sprawy w sposób wszechstronny. W szczególności nie można weryfikować ustaleń faktycznych, które były już poddane kontroli w ramach postępowania administracyjnego i sądowego.

6.3. W rezultacie niezasadne są twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że w treści uzasadnienia skarżonej decyzji zabrakło kluczowej kwestii, tj. Dyrektor lAS nie rozważył dwóch podstawowych zasad wspólnotowych w materii niniejszej sprawy, tj. neutralności i proporcjonalności podatku VAT (punkt 16 skargi kasacyjnej). Żadna z tych zasad nie ma bowiem zastosowania do transakcji fikcyjnych, a takie ustalenia faktyczne wynikają z ostatecznej decyzji.

6.4. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i sprzeczny z zasadą przekonywania przejawiający się w szczególności nieuwzględnieniem stanowiska TSUE, mającego wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy, podczas gdy na organach podatkowych spoczywa obowiązek zastosowania się do dokonanej przez TSUE wykładni przepisów prawa unijnego, zwłaszcza jeśli wykładnia TSUE uzasadnia zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.

6.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (punkt 17-19 skargi kasacyjnej) ponowienie wskazano, że organ dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Uczynił to poprzez m.in.: ustalenie na podstawie art. 240 ust.1 pkt 11 Ordynacji podatkowej braku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie orzeczenia TSUE w sprawie C-712/17 oraz błędne sporządzenie uzasadnienia odnoszącego się w pełni do wszelkich kwestii kluczowych mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto zaznaczono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu i organów podatkowych, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-712/17 dotyczy odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W rezultacie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do podważania oceny organu i Sądu pierwszej instancji, a jej Autor upatruje naruszenia wskazanych przepisów w wydaniu rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. W tej sytuacji, mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski