Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 407/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 285a § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1307/14 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1307/14) w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz spółki.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 13 lutego 2009 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 166.888.696,00 zł zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. Do wniosku dołączono korekty deklaracji podatkowych AKC-3 za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., określił wysokość nadpłaty w akcyzie za odpowiednie okresy rozliczeniowe za lata od 2006 do 2008 oraz zaliczył określone nadpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym wraz odsetkami za zwłokę.

W dniu 23 lutego 2010 r. skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, a pismem z dnia 15 marca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że odwołanie wniesione zostało po terminie. Wobec oddalenia wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/10 skargi na powyższe postanowienie i skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r, sygn. akt I GSK 1285/11 postanowienie to stało się prawomocne. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor izby Celnej w Warszawie odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Niniejsze postanowienie, wobec niewniesienia przez stronę zażalenia, również stało się prawomocne.

W dniu 24 marca 2011 r. do Izby Celnej w Warszawie wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 zez zm., dalej: O.p.). Zdaniem strony decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992 r. – dalej jako "Dyrektywa energetyczna), w brzmieniu nadanym przez dyrektywę Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. Urz. WE L 157 z 30.04.2004 r.) poprzez uznanie, że regulacje te nie stanowią podstawy do zwrotu producentom energii elektrycznej podatku akcyzowego oraz uznanie, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.), są zgodne z wyżej wskazanymi regulacjami Dyrektywy energetycznej;

- art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) w związku z art. 288 zdanie drugie i zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 TWE) poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy państw członkowskich przepisów prawa unijnego, tj. w niniejszej sprawie art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy energetycznej i wydanie przedmiotowej decyzji.

Z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej strony od wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/10, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. zawiesił postępowanie dotyczące rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. Postępowanie to zostało podjęte na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2013 r.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie doszukał się naruszenia przepisów prawa będących podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] lutego 2010 r., a co za tym idzie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić nieważność w przypadku zaistnienia choćby jednej z przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakres postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest w swojej istocie ograniczony do zbadania, czy w danej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności. Analizując decyzję będącą przedmiotem postępowania nadzwyczajnego pod kątem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wskazanej przez stronę, organ stwierdził, że niezbędne jest przeanalizowanie i dokonanie oceny, czy na tle ówcześnie obowiązujących przepisów prawa, odmowa stwierdzenia nadpłaty rażąco naruszała przepisy stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji. Następnie organ wyjaśnił, że w sytuacji, w której istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał również, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, gdyż rozbieżności w zakresie wykładni normy prawnej wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie.

Następnie organ zauważył, że wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. opierał się na twierdzeniu o niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

Organ stwierdził, że przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W związku z niezgodnością przepisu krajowego z regulacją unijną w miejsce przepisu krajowego zastosowanie znajduje, w ocenie organu, bezpośrednio wskazany przepis Dyrektywy energetycznej, w myśl którego podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu, a obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego (konsumenta), a nie z chwilą wydania tej energii przez producenta pośrednikowi, przy czym w pewnych sytuacjach producent będzie uważany za dystrybutora, np. gdy przekaże wyprodukowaną energię na własne potrzeby.

Z uwagi na wskazane okoliczności w ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, została wydana z naruszeniem prawa materialnego, wyrażającym się niezastosowaniem w sprawie podatkowej bezpośrednio skutecznego przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim znosi on, wynikający z przepisów prawa krajowego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez producenta energii elektrycznej i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm (zasadę) powstania obowiązku podatkowego.

Wskazane naruszenie nie miało jednak zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie rażącego charakteru, czego wymaga art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wymagające analizy porównawczej ustalenie prawidłowego znaczenia spornych przepisów krajowych i wspólnotowych, jak i pojawiające się w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W związku z tym brak było, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Organ przeanalizował również pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 O.p. uznając, że w rozpoznawanej sprawie żadna z nich nie wystąpiła. Organ nie uwzględnił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] października 2013 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatek akcyzowy od dostaw energii elektrycznej do (re)dystrybutorów został pobrany wbrew wyraźnemu (niewątpliwemu) zakazowi wynikającemu z Dyrektywy energetycznej. Spółka stwierdziła, że art. 6 ust. 5 u.p.a. był niezgodny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Nakładał bowiem obowiązek podatkowy na wszelkie dostawy energii elektrycznej, w tym także na dostawy do odbiorców innych, niż odbiorcy końcowi energii, co było sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1307/14) uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz spółki. W ocenie WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie, pomimo tego, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie Sąd zaznaczył, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. W związku z powyższym, jak wskazał Sąd, w niniejszej sprawie zakres sądowej kontroli postępowania nieważnościowego sprowadzał się do rozważenia, czy wydając decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. rażąco naruszył prawo materialne lub procesowe poprzez określenie stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. oraz odmawiając stronie zwrotu wnioskowanej przez nią kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z przedstawionych powodów Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w zakresie przerzucenia kosztów opodatkowania akcyzą. Kwestie te – odnoszące się do interpretacji art. 72 O.p. pozostają bowiem poza zakresem niniejszego postępowania i powinny być ustalane w oddzielnym postępowaniu, po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2010 r.

Zasadny natomiast, zdaniem Sądu, okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki bezpośredniego stosowania dyrektywy. Nie sprzeciwia się to ogólnej regule, zgodnie z którą regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich co do zasady poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Rzecz jednak wygląda inaczej w sytuacji, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której ustawodawca krajowy nie wykonał swoich zobowiązań. W sytuacji, w której państwo członkowskie nie wykonało swoich zobowiązań implementacyjnych, jego organy powinny stosować dyrektywę wprost o ile jej normy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak wskazał Sąd, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją.

O ile występują wątpliwości, co do zgodności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (art. 91 § 3 Konstytucji), a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia. Zdaniem Sądu rację ma skarżący twierdząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. rażąco naruszyła prawo, tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powołana dyrektywa weszła w życie z dniem 31 października 2003 r. Zgodnie z art. 28 powinna była zostać implementowana do porządku prawnego państw członkowskich do 31 grudnia 2003 r. i podlegała stosowaniu od 1 stycznia 2004 r. Jednocześnie na podstawie art. 18 a ust. 9 akapit 7 dyrektywy, Polska w związku z uzyskaniem członkostwa w Unii Europejskiej uzyskała okres przejściowy na implementację dyrektywy do dnia 1 stycznia 2006 r.

Niewątpliwie wskazany okres przejściowy nie został przez Polskę wykorzystany na wprowadzenie zawartych w dyrektywie regulacji do krajowego porządku prawnego. Kwestie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym regulowała zatem ustawa o podatku akcyzowym. W art. 6 ust. 5 tejże ustawy wskazano natomiast, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Sąd przypomniał też, że prawo krajowe zostało w powyższym zakresie uznane za niezgodne z prawem europejskim. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie C – 475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Trybunał uznał przy tym, że regulacja zawarta w dyrektywie energetycznej ma charakter kompleksowy i zupełny w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie energii elektrycznej. W ocenie Trybunału obowiązek ten powstaje dopiero w momencie dostawy energii do odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji ustanowienie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego narusza prawo wspólnotowe, a dokładnie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej.

Podkreślenia wymaga, iż zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Trybunału Konstytucyjnego uznaje się, że naruszenie prawa wspólnotowego jest poważne i oczywiste, jeżeli orzeczenie jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE (por. wyroki TSUE C-175/03 w sprawie Traghetti del Maditerraneo SpA w likwidacji i C-224/03 w sprawie Kobler oraz wyrok TK z dnia 19 grudnia 2006 r.). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika pośrednio, że każda inna interpretacja przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, niż dokonana przez TSUE w wyroku C-475/07 będzie stanowiła oczywistą i poważną obrazę prawa wspólnotowego. W powołanym wyroku TK wskazano natomiast, że sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego.

Sąd podkreślił, że skarżący wniósł swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w dniu 13 lutego 2009 r., a więc już po wydaniu wyroku TSUE C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. Treść tego orzeczenia powinna być zatem w toku postępowania znana Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. rozpoznającemu wniosek strony, a wydane w dniu [...] lutego 2010 r. przez organ rozstrzygnięcie powinno uwzględniać treść tego wyroku. WSA zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie mając do wyboru dwa sprzeczne ze sobą porządki prawne: krajowy i wspólnotowy nie powinien był dokonywać prounijnej wykładni przepisów krajowych, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., lecz wobec jego oczywistej niezgodności z prawem unijnym zastosować bezpośrednio art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej (zgodnie z wymogiem art. 91 § 3 Konstytucji). Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego w C. rozstrzygnięcie swoje oprał o treść sprzecznego z prawem wspólnotowym art. 6 ust. 5 u.p.a.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie ulegało wątpliwości, że niezastosowanie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowiło o rażącym naruszeniu tego przepisu przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Wystąpiła zatem podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji organu z dnia [...] lutego 2010 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2010 r. dopuścił się naruszenia wskazanego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd polecił organowi, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy pamiętał, że zgodnie z przedstawioną argumentacją ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor izby Celnej w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 247 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nieprzedstawienie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, uznawanych za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, który to brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekaznie sprawy do ponownego rozpozannia przez WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzneie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wneisienia odpowiedzi na skargę kasayjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie mimo pewnych braków w uzasadnieniu odpowiada prawu.

Zasadnie Sąd I instancji uznał, że decyzja podlegająca badaniu w trybie stwierdzenia nieważności dotknięta jest wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa. Dlatego też zasadnie wyeliminowano z obrotu prawnego zaskarżoną do Sądu decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję własną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2010 r.

W sposób kwalifikowany doszło do naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega energia elektryczna na etapie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatnikiem zatem na gruncie tego unormowania jest dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej. Wyjątkowo producent, jeśli produkuje energię na własne potrzeby (art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy energetycznej). W żaden sposób nie uda się wyinterpretować z omawianego przepisu, że podatnikiem jest producent dostarczający energię elektryczną dystrybutorowi lub redystrybutorowi.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2010 r. w sposób oczywisty narusza więc wskazany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W decyzji tej opodatkowano bowiem sprzedawaną przez producenta energię elektryczną na rzecz zakładów energetycznych, tj. redystrybutorów niebędących końcowymi odbiorcami, którzy dokonują dalszej sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom ostatecznym. Taki stan faktyczny odnoszący się do sprzedaży energii elektrycznej przez skarżącą kasacyjnie wskazała sama Spółka we wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Omawianą decyzją określono zatem producentowi energii elektrycznej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Tym samym stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie decyzji, w którym określono producentowi energii elektrycznej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące spornego okresu, w sposób rażący odbiega od treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przewidującego – jak wcześniej to już zauważono – opodatkowanie akcyzą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W zakresie rażącego naruszenia prawa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, LEX nr 1358251). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 644/09, LEX nr 745784). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, LEX nr 1441256).

Zauważyć dalej należy, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w omawianym zakresie jest precyzyjny i bezwarunkowy, może zatem wobec niego być zastosowania zasada bezpośredniego skutku dyrektywy.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyroku C-236/92, gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne przepisy te mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub wykona to w sposób nienależyty. Trybunał dodał w tym orzeczeniu, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w istotnym dla sprawy zakresie spełnia kryteria przewidziane przez TSUE. Jest on bezwarunkowy i precyzyjny: mógł być i został powołany przez Spółkę, został zastosowany przez Sąd I instancji, a obciążenie podatkiem akcyzowym dystrybutora lub redystrybutora energii elektrycznej jest w treści tego przepisu sformułowane jednoznacznie.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że naruszenie prawa unijnego przez sąd krajowy w rozumieniu art. 285a § 3 p.p.s.a., czyli rażącego naruszenia prawa, może polegać na tym, że sąd ten nie zastosuje bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w zawisłej przed nim sprawie powinien znaleźć zastosowanie, lub też zastosuje prawo krajowe sprzeczne z prawem unijnym albo zastosuje prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II GNP 2/13, LEX nr 1427455).

Podkreślenia wymaga, iż zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Trybunału Konstytucyjnego uznaje się, że naruszenie prawa wspólnotowego jest poważne i oczywiste, jeżeli orzeczenie jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE (por. wyroki TSUE C-175/03 w sprawie Traghetti del Maditerraneo SpA w likwidacji i C-224/03 w sprawie Kobler oraz wyrok TK z dnia 19 grudnia 2006 r.).

W pierwszym z powołanych orzeczeń TSUE stwierdził, że zawsze należy zakładać oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, jeżeli jego wykładnia pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału w danej dziedzinie. W drugim wskazał natomiast, że w każdym razie, naruszenie prawa wspólnotowego będzie poważne, jeżeli rozpatrywane orzeczenie zostało wydane w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w danej dziedzinie.

W powołanym wyroku TK wskazano natomiast, że sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego.

W kontekście przywołanej argumentacji wspartej orzeczeniami Trybunałów, stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy zachodzi właśnie taka sytuacja, jak opisywana w wyrokach. Otóż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-475/07 oceniając nasze przepisy krajowe zakwestionował ich zgodność z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Powołany wyrok TSUE zapadł 12 lutego 2009 r., a kwestionowana w trybie stwierdzenia nieważności decyzja nosi datę [...] lutego 2010 r. Decyzja ta, jako indywidualny akt administracyjny wydana prawie po upływie roku od orzeczenia TSUE, winna koniecznie uwzględniać treść tego wyroku. W wyroku tym Trybunał wprost skonstatował, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, PP 2009/5/46).

Konkludując tę część rozważań, skonstatować należy, iż z przywołanego orzecznictwa TSUE i Trybunału Konstytucyjnego wynika, że każda inna interpretacja przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, niż dokonana przez TSUE w wyroku C-475/07 będzie stanowiła oczywistą i poważną obrazę prawa wspólnotowego.

Rozstrzygniecie Sądu I instancji jest zatem zgodne z prawem, jednak zawiera braki w treści uzasadnienia i w tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej składającym skargę kasacyjną.

Zgodnie bowiem z art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. W myśl zaś § 3 art. 247 O.p. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż teoretycznie zobowiązania podatkowe określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego dnia z [...] lutego 2010 r., za wyjątkiem grudnia 2008 r., mogły ulec przedawnieniu na dzień wyrokowania przez Sąd I instancji. Praktycznie, na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, nie można jednak tego stwierdzić. Sąd I instancji nie dysponował bowiem pełną wiedzą umożliwiającą stwierdzenie upływu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Wskazać w tym zakresie wypada, że dokonywane były przerachowania nadpłat na zalęgłości podatkowe, nadto brak było pełnej informacji co do rozliczeń podatnika, jak i ewentualnych przerw i zawieszeń biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Dlatego też Sąd I instancji, w zaistniałym stanie faktycznym, rozpoznając sprawę i eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, winien zobowiązać organ odwoławczy do rozważenia zastosowania wskazanych powyżej przepisów O.p.

W związku z tym, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniała możliwość przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, winien mieć na uwadze przedstawioną w niniejszym orzeczeniu argumentację, w szczególności treść wskazanych powyżej art. 247 § 2 i § 3 O.p. oraz rozważyć zastosowanie tych regulacji.

Końcowo, w kontekście częściowo skutecznych zarzutów kasacyjnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.