Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1394/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 14 ust. 1 art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903 art. 83 par. 1 art. 65
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 191 art. 284 par. 1 art. 291 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007r. sprawy ze skargi K. S-O. i B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł o określił je w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, K. S.-O. zawyżyła przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (nauka języków obcych) o kwotę [...] zł, zawyżając także koszty jego uzyskania o wydatki na łączną sumę [...] zł. Zakwestionowano także uprawnienie strony do odliczenia od dochodu wydatków przysługującego limitu odliczeń z tytułu kwot wpłacanych do kasy mieszkaniowej. Ponadto, w efekcie weryfikacji złożonego przez małżonków O. zeznania podatkowego ustalono zawyżenie dokonanych odliczeń kwot wydatkowanych na ubezpieczenie społeczne oraz zakwestionowano dokonane odliczenia tytułem rent i trwałych ciężarów.

Dokonana przez organ odwoławczy analiza akt sprawy doprowadziła do uwzględnienia zaskarżoną decyzją kwot wydatkowanych na zakup butów, wiązań, nart, łyżworolek, roweru, kosza na bieliznę, plecaka, zegarka, drabiny, młotka, piły, wierteł, wiertarki, drobnych narzędzi do prac remontowych, żarówki i rękawic.

W odniesieniu do pozostały zakwestionowanych wydatków organ podatkowy oparł się na brzmieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993, poz. 416, ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyjaśnił też, iż ustawa w sposób ogólny określa warunki, jakie musi spełnić wydatek, by stanowił koszt uzyskania przychodu, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a zatem, że poniesienie go miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wskazano również na obowiązek odpowiedniego udokumentowania takich wydatków.

Kierując się powyższymi zasadami organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony o wykorzystaniu w charakterze eksponatów: kurtek damskich, torebki i rękawiczek w trakcie zajęć edukacyjnych, z uwagi na powszechną znajomość tego typu odzieży.

Mając na uwadze faktyczny przedmiot prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej tj. działalność edukacyjną w zakresie nauki języków obcych, prowadzonych na obszarze kraju i za granicą oraz działalność turystyczną, organ podatkowy nie doszukał się związku przyczynowego wydatków poniesionych na zakup czasopism i książek z uwagi na tematykę tych pozycji, z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Stwierdził, że strona nie wskazała, w jaki sposób sporne pozycje (w wersji polskojęzycznej) wykorzystywane były na kursach języka obcego oraz nie dał wiary wyjaśnieniom strony o ich przewożeniu do miejsc organizowanego wypoczynku dla dzieci i młodzieży.

Odnośnie zakupionego proszku wskazano, iż w toku postępowania podatkowego strona utrzymywała, iż zakupiony proszek do prania (w ilości 5 kg) służył do utrzymania czystości w kilku pomieszczeniach dydaktycznych ośrodka, gdzie znajdowało się 10 okien i 6 przeszklonych drzwi. Tymczasem, w ocenie organu, właściwości proszku do prania nie pozwalają uznać tego środku jako służącego do utrzymania czystości drzwi i okien. Podkreślono też, że dokonując oceny wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodu uwzględnić należy to, iż zakupiony proszek mógł służyć celom osobistym podatniczki i jej rodziny z uwagi na jego użytkowy charakter i fakt prowadzenia działalności w budynku, w którym strona zamieszkiwała.

W ocenie organu podatkowego zakupy artykułów spożywczych oraz przedmiotów wykorzystywanych przy pracach ogrodniczych posiadały charakter wydatków reprezentacyjnych, służących poprawie wizerunku firmy K. S.-O., stąd mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu do wysokości przysługującego na ten cel limitu. Uznano, iż złożone przez stronę wyjaśnienia o sposobie wykorzystania zakupionych artykułów (bez poparcia ich stosownymi dowodami) nie uprawniają do uwzględnienia poniesionych na ich zakup wydatków w kosztach uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) nie zakwestionował wartości początkowej nieruchomości (wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) ustalonej przez skarżących.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest udowodnienie faktu jego poniesienia i jego wysokości w ściśle określony sposób i za pomocą konkretnie wskazanych dokumentów źródłowych. Wskazano, iż strona uwzględniając w kosztach uzyskania przychodu wydatki za rozmowy telefoniczne, przedłożyła dokumenty tj. rachunki telefoniczne wystawione na osoby trzecie. Takie dowody opłat telefonicznych, w ocenie organu, nie pozwalają na uznanie, iż omawiane wydatki wpłynęły na uzyskany przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc do kwestii odliczeń z tytułu renty organ podatkowy odwołał się do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Organ wyraził pogląd, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia z płaszczyzny prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Okresowość, będąca elementem odróżniającym umowę renty od innych umów, polega na stałej realizacji świadczeń przez czas trwania stosunku prawnego w określonych odstępach czasu, przy czym dokonywane świadczenia nie składają się na całość z góry określoną, co do wielkości. Każde świadczenie ma charakter samoistny, w przeciwieństwie do świadczeń ratalnych, będących częścią jednego większego świadczenia.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że B. O. zawarł następujące umowy nazwane "umowami renty":

- Z DNIA 10 STYCZNIA 1999 R. ZE S. S. ZGODNIE Z KTÓRĄ ZOBOWIĄZAŁ SIĘ DO ŚWIADCZENIA RENTY DOŻYWOTNIO, W KWOCIE [...] ZŁ W ROKU 1999 R., PŁATNEJ W LISTOPADZIE I W GRUDNIU PO [...] ZŁ NA POKRYCIE KOSZTÓW UTRZYMANIA,

- Z DNIA 10 STYCZNIA 1999 R. Z A. S., ZGODNIE Z KTÓRĄ ZOBOWIĄZAŁ SIĘ DO ŚWIADCZENIA RENTY DOŻYWOTNIO, W KWOCIE [...] ZŁ W ROKU 1999 R., PŁATNEJ W LISTOPADZIE I W GRUDNIU PO [...] ZŁ NA POKRYCIE KOSZTÓW UTRZYMANIA,

- Z DNIA 2 KWIETNIA 1999 R. Z H. S., ZGODNIE Z KTÓRĄ ZOBOWIĄZAŁ SIĘ DO ŚWIADCZENIA RENTY DOŻYWOTNIO, W KWOCIE [...] ZŁ W ROKU 1999 R., PŁATNEJ W LISTOPADZIE I W GRUDNIU PO [...] ZŁ NA POKRYCIE KOSZTÓW UTRZYMANIA,

Z ADNOTACJI POCZYNIONYCH NA UMOWACH WYNIKA, ŻE DO FAKTYCZNEJ WYPŁATY ŚWIADCZEŃ DOSZŁO W DNIACH 1 I 31 GRUDNIA 1999 R.

ODNOSZĄC SIĘ DO ZASADNOŚCI ODLICZEŃ WYDATKÓW Z TYTUŁU POWYŻSZYCH ŚWIADCZEŃ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODZIELIŁ POGLĄD ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, IŻ W MYŚL PRZEPISU ART. 903 KC, ISTOTĄ RENTY JEST ZOBOWIĄZANIE DO STAŁYCH ŚWIADCZEŃ OKRESOWYCH, CO WYKLUCZA JEJ JEDNORAZOWĄ WYPŁATĘ I POZWALA ODRÓŻNIĆ JĄ OD DAROWIZNY, KTÓRA JEST ŚWIADCZENIEM JEDNORAZOWYM. TAKIE JEDNORAZOWE ŚWIADCZENIA – ZDANIEM ORGANU – ZOSTAŁY USTANOWIONE NA RZECZ OSÓB BLISKICH PODATNIKOWI I WYPŁATY CAŁOŚCI TYCH ŚWIADCZEŃ DOKONANO W DWÓCH RATACH – 1 I 31 GRUDNIA 1999 R. (W UMOWIE OKREŚLONO PŁATNOŚĆ W LISTOPADZIE I GRUDNIU 1999 R.).

W NAWIĄZANIU DO TYCH OKOLICZNOŚCI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ZWRÓCIŁ UWAGĘ, IŻ STRONY UMÓW TAK UKSZTAŁTOWAŁY STOSUNKI PRAWNE, ŻE Z GÓRY OKREŚLIŁY WARTOŚĆ ŚWIADCZEŃ, KTÓRYCH REALIZACJA NASTĘPOWAŁA W RATACH. Z TREŚCI UMÓW WYNIKAŁO, IŻ BYŁY TO ŚWIADCZENIA JEDNORAZOWE PODZIELNE, A NIE OKRESOWE I CHODZIŁO O "WYPŁATĘ ŚWIADCZENIA W RATACH", A NIE WYPŁATĘ ŚWIADCZEŃ OKRESOWYCH, Z KTÓRYCH KAŻDE MA SAMODZIELNY BYT. ORGAN WYRAZIŁ TEŻ POGLĄD, IŻ UMOWA OBEJMOWAŁA WYPŁATĘ DWÓCH ŚWIADCZEŃ, PRZY CZYM DOPUSZCZAŁA MOŻLIWOŚĆ DOKONYWANIA RAT W NIEREGULARNYCH ODSTĘPACH CZASU, CO PRZEZ ISTOCIE CYWILNOPRAWNEJ UMOWY RENTY, MAJĄCEJ ZAPEWNIĆ STAŁY RÓWNOMIERNY DOPŁYW ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH.

KONTYNUUJĄC TEN WĄTEK WSKAZANO, IŻ W SYSTEMIE PRAWA PRZYJĘTO ZASADĘ KAUZALNOŚCI (PRZYCZYNOWOŚCI) ŚWIADCZEŃ, A ZATEM WARUNKIEM DOPUSZCZALNOŚCI ODLICZENIA OD DOCHODU Z TYTUŁU RENTY JEST ISTNIENIE PRZYCZYNY ZAWARCIA UMOWY. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ZAKWESTIONOWANYCH UMÓW ICH CELEM BYŁO WSPOMOŻENIE UPRAWNIONYCH W PONOSZONYCH KOSZTACH UTRZYMANIA. TYMCZASEM, JAK ZAUWAŻYŁ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, POSIADANE PRZEZ ORGANY PODATKOWE INFORMACJE O WYSOKOŚCI DOCHODÓW OSIĄGNIĘTYCH PRZEZ RENTOBIORCÓW PODWAŻAJĄ WIARYGODNOŚĆ ZAPISÓW ZAWARTYCH W UMOWACH, CO DO PRZYCZYN ICH USTANOWIENIA I ALIMENTACYJNEGO ICH CHARAKTERU. ORGAN ODWOŁAWCZY ZWRÓCIŁ NASTĘPNIE UWAGĘ, IŻ WSZYSCY UPRAWNIENI UZYSKIWALI DOCHODY Z EMERYTURY I UTRZYMYWALI SIĘ SAMODZIELNIE, A ZATEM MOGLI ZASPOKOIĆ SWOJE POTRZEBY BEZ KONIECZNOŚCI UZYSKIWANIA POMOCY FINANSOWEJ W POSTACI RENTY.

W KONSEKWENCJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMYWAŁ, IŻ PODATNIKOWI NIE PRZYSŁUGIWAŁO ODLICZENIE NA PODSTAWIE PRZEPISU ART. 26 UST. 1 PKT 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH.

W SKARDZE NA DECYZJĘ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ PODATNICY PODNIEŚLI ZARZUT NARUSZENIA ZASADY PRAWDY OBIEKTYWNEJ I PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO JAK I PROCESOWEGO.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazali, iż organy podatkowe nie były zainteresowane dotarciem do prawdy materialnej, a prowadzone postępowanie miało jedynie na celu potwierdzenie z góry założonej tezy. Wskazali, że szereg razy zadawali pytania o zakres ewentualnych zarzutów i jakie dowody należy przedłożyć, aby uzasadnić swoje racje, na co nie uzyskiwali odpowiedzi. Nie otrzymali tez wskazówek lub zapytań o ewentualne dowody materialne, które mogły wyjaśnić podejrzenia organów kontroli.

Strona skarżąca wskazała na prowadzenie kontroli podatkowej przez pracownika, który był uczestnikiem kursu językowego realizowanego przez ich córkę, (co stanowiło naruszenie art. 130 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenie czynności kontrolnych w innym składzie osobowym od wyznaczonego w upoważnieniu do kontroli, (co stanowiło uchybienie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżący nie godzili się z argumentacją organów podatkowych kwestionującą zasadność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na zakup rękawiczek, kurtki, torebki i książek. Sytuacja ta, w ocenie strony, wynika z faktu niezrozumienia programu prowadzonych zajęć językowych i organizowanych imprez turystycznych.

W skardze strona wskazała na błędnie przyjęte zasady amortyzacji nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Utrzymywali, że w zaskarżonej decyzji błędnie wyliczono powierzchnię budynku wykorzystywaną dla działalności gospodarczej, gdyż odbiega ona od stanu faktycznego. Wyjaśnili w tym zakresie, że należy skorygować przyjęty współczynnik do podanego przez podatników stanu zamiast 48 % do 50 %.

Wyrazili też przekonanie, że stanowisko organów, iż zakupiony proszek do prania nie stanowi kosztu uzyskania przychodu jest arbitralne. Podobnie nie zgodzili się z uznaniem, iż wydatki na zakup artykułów spożywczych i przedmiotów ogrodniczych mają charakter wydatków na cele reprezentacji i reklamy, gdyż w rzeczywistości stanowią kwoty wydatkowane na promocję publiczną i z tego względu winny być uwzględnione w całości w kosztach uzyskania przychodów.

Skarżący podnieśli dalej, że dowody okazane dla potwierdzenia zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wydatkowanych tytułem opłat za rozmowy telefoniczne, prowadzone z użyczonych aparatów, traktować należy jako inne dowody poniesienia wydatków, wyczerpując przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy nie zgodzili się także ze stanowiskiem organów podatkowych, co do niezgodności ustanowionych rent umownych z przepisami Kodeksu cywilnego wskazując, że spełniały one wszystkie przesłanki z art. 903 k.c. Zarzucili organom brak zainteresowania tym, że renty były również ustanawiane we wcześniejszym niż kontrolowany okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszący się do innego składu osobowego podczas kontroli podatkowej, w stosunku do wskazanego w imiennym upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Wyjaśniono w tym zakresie, iż kontrolującymi, upoważnionymi do przeprowadzenia kontroli w pełnym zakresie były osoby wskazane w upoważnieniu z dnia 4 sierpnia 2004 r. nr [...] tj. W. S. i M.B.. Wskazano dalej, iż skład osobowy uległ zmianie w związku z przeprowadzeniem uzupełniającej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (na podstawie upoważnienia z dnia 24 stycznia 2006 r. nr [...]) i kontrolę tę przeprowadzały M. B. i E. P., przy czym wymienione upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników urzędu skarbowego zostały doręczone stronom (w pierwszym przypadku w dniu 5 sierpnia 2004 r.) w drugim natomiast w dniu 25 stycznia 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zarzut prowadzenia kontroli przez osobę nieuprawnioną nie był podnoszony przez strony zarówno w toku czynności kontrolnych jak i w trybie określonym w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.

W składanych w toku postępowania sądowego kolejnych pismach procesowych (z dnia 30 listopada 2006 r. i następnych) podatnicy rozwijali argumentację prawną dotyczącą pojęcia celowości ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, wskazując, iż rękawiczki i torebka służyły ich użyciu w procesie edukacji dzieci najmłodszych, w szczególności w sytuacjach para-teatralnych. Zwracali uwagę na prawdopodobieństwo konfliktu istniejącego pomiędzy ich córką a komisarzem M. B. oraz nie podejmowania czynności kontrolnych przez W. S.. Wyjaśnili dodatkowo, że w ofercie Firmy A znajduje się również kurs języka polskiego dla obcokrajowców, co uzasadnia zakup literatury w języku polskim. Wskazali też, że literaturę polskojęzyczną jako literaturę do czytania wykorzystywali na obozach z nauczaniem języka obcego w celu wzbogacania oferty czasu wolnego.

Odnośnie zakwestionowanego wydatku na zakup proszku do prania skarżący podnieśli, iż detergent ten używali jako materiał do utrzymania czystości w celu redukcji brudu w materiałach i powierzchniach znajdujących się w ośrodku edukacyjnym. Uznali, że pilarka jak i wiertarka czy szlifierka mieszą się w pojęciu drobnego sprzętu potrzebnego do stałych napraw wyposażenia i sprzętu.

Skarżący wyrazili pogląd, iż dokonane przez nich zakupy spożywcze służyły reklamie publicznej. Przestawili swoje spostrzeżenia, że zapach dobrej kawy, kolorowe słodycze i kanapki oraz napoje przygotowane na czystym obrusie i schludnych naczyniach, powodowały natychmiastowy wzrost zainteresowania ich firmą oraz jej programem, co w sposób naturalny odbijało się na wzroście ilości klientów korzystających z ich usług. Nie zgodzili się ze stanowiskiem organów, aby przedmioty do celów prac ogrodowych miały podlegać ograniczeniom wynikającym z limitu 0,25 % wydatków przeznaczonych na reprezentację.

Zarzucili, iż kontrolujący nie dokonali pomiarów powierzchni ośrodka edukacyjnego, a ustalenia w tym zakresie oparli na metodzie zadawania pytań skarżącym o te wielkości. Uważali więc, iż wyliczenia organów kontroli są błędne i nie uwzględniają prawdy obiektywnej.

W kwestii rozmów telefonicznych wskazali, iż organy kontroli skarbowej skoncentrowały się wyłącznie na uzasadnieniu, iż przedstawione dowody księgowe nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych i nie uwzględniły okoliczności, że firmy B oraz C użyczały linii telefonicznej dla podatników (gdyż same w tym czasie działalności gospodarczej nie prowadziły).

Wskazali, iż ustanowione w 1999 r. renty zostały wypłacone i pokwitowane w dwóch wypłatach, przy czym w innych latach wypłat było więcej.

Odnosząc się do przedstawianych pism procesowych, organ odwoławczy podtrzymał swoje wywody zawarte w odpowiedzi na skargę i podniósł w szczególności, iż dokument dotyczący nabycia pilarki nie został opatrzony datą, co uniemożliwiło stwierdzenie, że wydatek ten został poniesiony w 1999 r., a pozostałe narzędzia ogrodowe jak i artykuły spożywcze nie mogły zostać zaliczone w kosztach uzyskania przychodów w pełnej wysokości jako koszty reklamy publicznej. Dodatkowo zauważono, iż dołączona do pisma procesowego faktura na kwotę [...] zł, wystawiona została przez Targi D w dniu 15 kwietnia 1999 r., a zakwestionowane wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, alkoholu i papierosów poniesiono przez Targami (18.01.1999 r.), bądź w dacie późniejszej (21.04.1999 r.)

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, iż okoliczność organizacji nauki języka polskiego dla obcokrajowców nie była przez podatników podnoszona w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji (po raz pierwszy na okoliczność tą wskazano w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2006 r.). Ponadto załączone do pisma procesowego oświadczenie kierownika językowego obozu zimowego w K. z dnia 12 maja 2007 r. nie precyzuje, jakie dokładnie książki stanowiły materiał dydaktyczny wykorzystywany na obozie.

Podniósł również, że strona nie przedstawiła dowodów uczestnictwa w targach E i F, a z przedłożonych dokumentów nie wynikało jaki charakter miały przedmiotowe targi, czy skierowane były do nieznanej grupy odbiorców, czy też ich uczestnicy stanowili zamknięty krąg podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór, jaki strony prowadzą w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego dotyczy dwóch elementów: pojęcia kosztów uzyskania przychodów funkcjonującego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) oraz zasadności odliczeń wydatków z tytułu "rent" ustanowionych przez podatnika.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii wyjaśnić na wstępie należy, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest pierwszym z dwu czynników, mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 powołanej ustawy). Koszty są drugim, po przychodach elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji (art. 22 ust. 1 ustawy). Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu decyduje:

- poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu,

- nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.

Innych ograniczeń w uznawaniu konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu ustawa podatkowa nie zawiera. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu.

Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalony już został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92- nie publ.).

Pierwszą podstawową kwestią w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na zakup kurtek damskich, torebki i rękawiczek – mogły być traktowane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należy, iż rodzaj tych wydatków wskazuje na ich osobisty charakter nie mający związku z kosztami działalności gospodarczej. Ocenie dowodów dokonanej przez organ podatkowy w zakresie omawianych wydatków trudno odmówić logiczności i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Zauważyć należy, iż wyjaśnienia strony skarżącej o wykorzystywaniu tych przedmiotów w charakterze eksponatów w procesie edukacji nasuwają uzasadnione wątpliwości i to nie tylko pod względem logiki, ale i racjonalności w ich ponoszeniu. Powszechnie wiadomym pozostaje bowiem to, iż nauka języków obcych opiera się na konwersacji i odpowiednim doborze książek uwzględniających poziom wiedzy uczniów, a nie na przedstawieniach teatralnych z wykorzystaniem odzieży znanej wszystkim z codziennego użytku.

Podobnie nie można ustalić związku wydatków poniesionych na zakup książek i czasopism polskojęzycznych w działalnością edukacyjną w zakresie nauki języków obcych. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż podatnicy dokonali zakupu takich pozycji jak "Sypialnie i łazienki", "Konie i źrebięta", "Kolorowanka", "Pan Wołodyjowski", "Planowanie ogrodu" czy "Dolina Loary przewodnik". Tytuły te (jak i zresztą większość pozostałych) wskazują na konkretne zainteresowania ich nabywców danym przedmiotem, a nie łączą się logicznie z charakterem działalności gospodarczej stron. Podatnicy odwołując się w skardze na ofertę nauki języka polskiego dla obcokrajowców nie wskazali przy tym, aby ktokolwiek z takiej oferty skorzystał i czy udostępniono mu sporną literaturę. Nie jest też przekonywujące twierdzenie strony o przewożeniu tych pozycji na wakacyjny wypoczynek dzieci i młodzieży, zważywszy na założenie, iż podatnicy powinni realizować plan nauki języków obcych, a nie organizować czas wolny dla młodzieży przygotowując im polskie wydawnictwa do czytania.

Należy też zwrócić uwagę, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego, spoczywa na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn., akt I SA/Gd 632/97). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98).

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż zakupy artykułów spożywczych oraz wydatki na zakup przedmiotów wykorzystywanych przy pracach ogrodniczych posiadały charakter wydatków reprezentacyjnych, służących poprawie wizerunku firmy K. S. - O., stąd tez mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu do wysokości przysługującego na ten cel limitu.

Podkreślić więc należy, iż charakter wydatków na koszt reprezentacji i reklamy winien być zatem na tyle związany z prowadzoną działalnością by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą one mieć wpływ na uzyskanie przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 466/97- nie publ.).

Takiej oceny właśnie dokonały organy podatkowe i trafnie stwierdziły, iż przedstawiona przez stronę informacja o udziału w targach nie stanowi wystarczającego dowodu do przyjęcia poniesienia omawianych wydatków na cele reklamy publicznej, gdyż dołączona do pisma procesowego faktura na kwotę [...] zł, wystawiona została przez Targi D w dniu 15 kwietnia 1999 r., a zakwestionowane wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, alkoholu i papierosów poniesiono przed Targami (18.01.1999 r.), bądź w dacie późniejszej (21.04.

1999 r.)

Podzielić też należy ocenę organów podatkowych w zakresie wydatku związanego z zakupionym proszkiem do prania (w ilości 5 kg.), Jego użycie dla utrzymania czystości w kilku pomieszczeniach dydaktycznych ośrodka, gdzie znajdowało się 10 okien i 6 przeszklonych drzwi należy ocenić krytycznie, w sytuacji gdy obecna oferta rynkowa przewiduje odpowiednie środki dla czyszczenia tego rodzaju powierzchni. Właściwości proszku do prania nie pozwalają uznać tego środku jako służącego do mycia drzwi i okien. Słusznie też organy podatkowe wzięły pod uwagę to, iż zakupiony proszek mógł służyć celom osobistym podatniczki i jej rodziny z uwagi na jego użytkowy charakter i fakt prowadzenia działalności w budynku, w którym strona zamieszkiwała.

Wyjaśnić dodatkowo należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W przypadku omawianego wydatku (proszku do prania) stanowisko organów podatkowych, w odróżnieniu od twierdzeń podatników jest jasne i przekonywujące.

Kolejna sporna kwestia dotyczy rachunków telefonicznych. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest udowodnienie faktu jego poniesienia i jego wysokości w ściśle określony sposób i za pomocą konkretnie wskazanych dokumentów źródłowych. Tymczasem strona uwzględniając w kosztach uzyskania przychodu wydatki za rozmowy telefoniczne, przedłożyła dokumenty tj. rachunki telefoniczne wystawione na osoby trzecie. Takie dowody opłat telefonicznych, nie pozwalają na uznanie, iż omawiane wydatki wpłynęły na uzyskany przychód z działalności gospodarczej skarżących. Słusznie też organy podatkowe uznały, iż ustalenia okoliczności związanych użyczaniem linii telefonicznej od innych abonentów nie wpłyną na odmienną ocenę przedłożonych dowodów opłat telefonicznych.

Dokonując zatem rozważań dotyczących zasadności dokonanych przez B. O. odliczeń od dochodu za 1999 r. tytułem rent należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 -7 lub art. 25 ustawy, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym (wyjaśnić dodatkowo należy, iż możliwość odliczenia wskazanych wyżej kwot istniała do końca roku 2000, gdyż na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 104, poz. 1104, począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. w art. 26 ust. 1 ustawy skreślony został pkt 1).

Wskazać należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia umowy renty. Powszechny i jednolity jest więc pogląd, że w tym zakresie należy odnieść się do definicji umowy renty zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Przez wzgląd na zasadę pewności prawa, nie można doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, aniżeli ta, która przewidziana jest w prawie cywilnym, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji.

Zgodnie więc z przepisem art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów także na czas określony i nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co do czasu zawarcia umowy o rentę. Wskazany przepis wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co stanowi zasadniczą różnicę pomiędzy umową renty a umową darowizny. Renta jest bowiem zobowiązaniem o charakterze ciągłym, ponieważ świadczenie zobowiązanego polega na stałym zachowaniu się w sposób określony przez źródło tego zobowiązania. Świadczenie ciągłe polega z kolei na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego.

W świetle przywołanego już przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Podkreślić należy (wbrew twierdzeniu strony), że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego - umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż istotna jest ocena okresowości świadczeń, o jakich mowa w treści analizowanych umów.

Organy podatkowe słusznie uznały, iż przedmiotowe oświadczenia nie były

w istocie umowami rent, o których mowa w art. 903 i następnych kodeksu cywilnego. W szczególności za takim wnioskiem przemawia fakt, iż opiewały na z góry określone kwoty, płatne w dwóch ostatnich miesiącach 1999 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że świadczenia te zostały wypłacone w miesiącu grudniu 1999 r.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od dochodu powinna nosić cechę trwałości. Jedynie bowiem kwoty renty będące trwałym ciężarem korzystać mogą z przywileju określonego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 r., sygn. akt III SA 8073- 74/98, PP 1999, nr 12, wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2629/04 – niepubl.).

Trudno więc uznać, aby dokonana przez podatników wypłata trzech świadczeń na rzecz członków ich rodziny pozwalała na przyjęcie iż omawiane zobowiązania miały charakter okresowy i aby były trwałym ciężarem dla podatników.

Nadto, zauważyć należy, iż umowa renty jest czynnością kauzalną, a cel prawny ma decydujący wpływ na jej ważność. Jak podkreśla się w doktrynie, umowa renty pełni funkcję alimentacyjną. W niniejszej sprawie cel zawartych przez stronę skarżącą umów nie jest zrozumiały, gdyż osoby uprawnione do świadczeń jako dorosłe posiadały własne źródła dochodów (emerytury).

Za uprawniony uznać należy pogląd, iż mając na uwadze wysokość osiąganych przez małżonków O. przychodów, analizowane umowy miały na celu obniżenie ich dochodów do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej. Ponadto, z akt sprawy wynika, że z chwilą zmiany przepisów podatkowych i likwidacji omawianej ulgi, podatnicy nie dokonywali już dobrowolnych przysporzeń kosztem swojego majątku. Ich twierdzenia o ustanawianiu rent w innych latach podatkowych nie zostały poparte żadnymi dowodami.

W świetle tych ustaleń, stwierdzić należy, iż kwoty wypłacone przez skarżących nosiły raczej cechy świadczenia dobrowolnego – darowizny i nie uprawniały do dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest przy tym uzasadnienia wadliwej oceny treści analizowanych umów w oparciu o art. 65 k.c.

Ponadto wskazać trzeba, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisu art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wobec twierdzeń o innym składzie osobowym podczas kontroli podatkowej, w stosunku do wskazanego w imiennym upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Z akt sprawy wynika bowiem, iż kontrolującymi, upoważnionymi do przeprowadzenia kontroli w pełnym zakresie były osoby wskazane w upoważnieniu z dnia 4 sierpnia 2004 r. nr [...] tj. W. S. i M. B., a skład osobowy uległ zmianie w związku z przeprowadzeniem uzupełniającej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (na podstawie upoważnienia z dnia 24 stycznia 2006 r. nr [...]) i kontrolę tę przeprowadzały M. B. i E. P. przy czym wymienione upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników urzędu skarbowego zostały doręczone stronom (w pierwszym przypadku w dniu 5 sierpnia 2004 r.) w drugim natomiast w dniu 25 stycznia 2006 r.).

Zauważyć przy tym należy, iż zarzut prowadzenia kontroli przez osobę nieuprawnioną nie był podnoszony przez strony zarówno w toku czynności kontrolnych jak i w trybie określonym w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, a jawny konflikt kontrolujący z córką podatników należy uznać za trudno zrozumiały, a z pewnością nie mający wpływu na przebieg prowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto wobec nieuzasadnienia zarzutu zawyżenia odpisów z tytułu odliczeń tzw. dużej ulgi mieszkaniowej i wyrażonego przez podatników zamiaru dokonania korekty zeznania podatkowego – odniesienie się do tego zagadnienia uznać należy za zbędne.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym

w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.