Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1508/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 października 2016 r., sygn. akt [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 24 lipca 2015 r. w sprawie odpowiedzialności J.L. za zaległości podatkowe A S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za wrzesień i październik 2010 rok.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) wskazało, że Prezydent Miasta T. decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.L. za zaległości podatkowe A S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od września do października 2010 roku i jednocześnie określił, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z w/w Spółką i członkiem zarządu J.B..

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik J.L. zarzucając naruszenie:

- przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki pomimo, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego, bezpodstawne uznanie zaistnienia bezskuteczności egzekucji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniając swoje stanowisko w sprawie zważyło, co następuje:

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast § 2 tego artykułu brzmiał: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu".

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki akcyjnej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki.

W ocenie Kolegium, pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu zostały wykazane przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości.

J.L. nie kwestionuje, że w 2010 roku - w czasie pełnienia funkcji Prezesa Spółki - powstała zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości w kwocie 41.278,00 zł. Nie ulega wątpliwości, że termin płatności zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości (2 rat miesięcznych) upływał we wrześniu i październiku 2010 roku tj. w czasie pełnienia przez J.L. funkcji członka zarządu w danym okresie. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta nie budzi wątpliwości.

Do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane umorzenie postępowania egzekucyjnego, a konieczne jest jedynie wykazanie, przy pomocy wszelkich dostępnych i możliwych do uzyskania dowodów, że egzekucja taka jest bezskuteczną w całości albo w części. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że egzekucja taka, wszczęta przez stosowne organy egzekucyjne w administracji nie doprowadziła, pomimo podjętych czynności, do uzyskania kwot prowadzących do zaspokojenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone z powodu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (vide: postanowienie Komornika Sądowego z dnia 7 maja 2014 r.). Nie jest przy tym wymagane, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik podatnika, aby bezskuteczność musiała mieć miejsce w całości.

Następnie SKO, przywołując treść przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podniosło, że z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Natomiast w toku niniejszego postępowania strona postępowania oraz jego pełnomocnicy nie wykazali, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Nie wykazali ani też nie wskazali także okoliczności, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego.

Podkreśliło SKO, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym (przywoływanym dalej jako p.u.n.). Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Kwestia zgłoszenia wniosku o upadłość dłużnika uregulowana została w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przewidywał dwie podstawy ogłoszenia upadłości. Po pierwsze dłużnik mógł być uznany za upadłego jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś po drugie mogło do tego dojść, jeżeli zobowiązania przekraczają jego majątek, nawet jeżeli wykonuje swoje zobowiązania. Ta druga przesłanka dotyczy wszakże tylko osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie posiadającej zdolności prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną.

Wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością upadłość mogła być orzeczona na podstawie obydwóch przepisów. Obie podstawy, co oczywiste są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich nakłada na dany podmiot (jego organy) obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie14 dni od powzięcia wiedzy w tym zakresie (art. 21 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.).

W przedmiotowej sprawie powołać się należy na przesłankę z art. 11 ust. 1 p.u.n., która ma charakter obiektywny i może być ustalona bez opinii biegłego. Jej przyjęcie zasadza się bowiem na ustaleniu, czy dłużnik posiada zobowiązania, których nie uregulował. Wystarczające jest więc jedynie ustalenie listy nieregulowanych zobowiązań wraz z datą wymagalności i czasookresu ich nieuregulowania. Ustalenie, że dłużnik nie reguluje zobowiązań pozwala na przyjęcie, że konieczne jest złożenie wniosku o upadłość. Nie jest przy tym konieczne ustalenie, że nie reguluje on wszystkich zobowiązań. Wystarczające będzie ustalenie, że pewna ich część nie została uregulowana (od 1 stycznia 2016 r. zostało to, w sposób precyzyjny uregulowane w p.u.n.). W niniejszej sprawie spółka nie uregulowała podatku od nieruchomości za miesiące od września do października 2010 roku.

Do dokonania tych ustaleń nie jest konieczne korzystanie z opinii biegłego, bowiem nie zachodzi potrzeba skorzystania z fachowej wiedzy księgowo-rachunkowej.

Za działanie wyczerpujące przesłankę niepłacenia długów, językowo rzecz ujmując nie jest wystarczające ustalenie, że nie doszło do zapłacenia jednego długu. Sama ustawa w tym zakresie posługuje się bowiem liczbą mnogą rzeczownika dług. Musi to być więcej, niż jeden dług. Jednak zaprzestanie płacenia zobowiązań na rzecz jednego podmiotu jest całkowicie wystarczające do wymagania zgłoszenia takiego wniosku w sytuacji, gdy żadne zobowiązania na jego rzecz nie są płacone. W takim przypadku dłużnik zaprzestaje bowiem w sposób trwały płacenia długów, zaś zgłoszenie wniosku o upadłość jest jedyną formą wymuszenia na nim równorzędnego spłacania wszystkich wierzycieli, tak by ich należności były spłacane w sposób proporcjonalny do możliwości dłużnika. Dłużnik, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, nie uregulował również należności na rzecz organu podatkowego pierwszej instancji. Wielkość i rodzaj niezapłaconych należności uprawniały organ pierwszej instancji do uznania, że zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów.

Skarżący nie złożył wniosku o upadłość pomimo zaistnienia podstaw do tego (w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej), a tym samym nie może uniknąć orzeczenia o nałożeniu odpowiedzialności posiłkowej.

Wskazując na treść przepisów art. 188, 195 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej SKO uznało, że dowody zgromadzone przez organy podatkowe wystarczająco potwierdzają tezę przeciwną, niż forsowana przez stronę, dlatego też nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, bowiem okoliczności, o których była mowa we wniosku dowodowym zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (stan zaległości podatkowych spółki w 2010 r.). Organy podatkowe mają wystarczającą wiedzę do oceny przesłanek upadłości i "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość i nie ma tu obowiązku powoływania biegłego, gdyż dowody zebrane w sprawie umożliwiają dokonanie ustaleń w tym zakresie. Z tych samych powodów nic nie wniosłoby do sprawy przesłuchanie świadków.

W ocenie Kolegium, bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dla zbadania sytuacji finansowej spółki pod kątem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, nie było niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jak wynika z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Podobnie za nieuzasadniony należy uznać zarzut niepodjęcia wszystkich dostępnych działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

W niniejszym postępowaniu J.L. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających spełnienie przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe w/w Spółki. Zdaniem Kolegium, składanie wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności nie może oznaczać "wykazania" zaistnienia przesłanek uwalniających z odpowiedzialności. Składane wnioski pełnomocnika strony zmierzają do przerzucenia ciężaru dowodu na organ podatkowy. Jeżeli podatnik jest w posiadaniu dokumentów wskazujących na zwolnienie go z odpowiedzialności, to powinien je przedłożyć organowi podatkowemu, a nie przerzucać na organ obowiązek ich pozyskania i interpretowania w celu wykazania w/w przesłanek. Innymi słowy, to podatnik powinien przedłożyć dowody organowi podatkowemu wskazując jednocześnie w jaki sposób z ich treści wynika, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wykazanie przez podatnika przesłanek zwalniających wymaga zatem większej aktywności z jego strony, a nie tylko składanie wniosków o przeprowadzenie dowodów. Przypomnieć należy, że art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o wykazaniu, a nie wskazaniu okoliczności. Gdyby przyjąć stanowisko pełnomocnika strony o obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oznaczałoby, że to organ "wykazuje" zaistnienie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż podatnik nie ponosi winy w niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, a tym bardziej gdy strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Reasumując, Prezydent Miasta T. słusznie uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna (co stwierdzono postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), zaś strona J.L. w obiektywny sposób nie wykazał, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki tj. członek zarządu tej spółki kapitałowej (jej prezes) nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, ani też nie wszczęto postępowania układowego wobec Spółki.

W kwestii ewentualnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie wskazano także mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, istniała możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w likwidacji. Z akt wynika, że dopiero w styczniu 2011 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę o otwarciu likwidacji spółki.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł J.L., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji na zasadzie art. 135 p.p.s.a..

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

a) przepisów art. 122 w związku z art. 180, 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności tj. czy i w jakiej dacie wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, przyczyn dla których skarżący nie złożył wniosku, okoliczności wyłączających winę strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy prezesem spółki była skarżący, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie takie wnioski nie wynikają,

c) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie polegający na uznaniu, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych, podczas gdy tylko biegły rewident, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa może w sposób rzetelny i wiarygodny określić czy i w jakim czasie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: nie zostało ustalone, czy w czasie kiedy skarżący był prezesem zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki a zatem nie ustalono istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji pod kątem prawidłowego zastosowania i wykładni prawa materialnego. Należy zauważyć, że nie może dojść do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych jeśli decyzja została wydana z poważnym naruszeniem przepisów postępowania a w szczególności z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca pismem z dnia 29 marca 2016 r. wnosiła o przeprowadzenie dowodów z osobowych źródeł dowodowych jak o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, które nie zostały przeprowadzone przez organ. W ocenie skarżącego takie postępowanie organu pierwszej instancji uniemożliwiło obiektywne ustalenie istotnej okoliczności jaką jest zaistnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czasu właściwego na złożenie wniosku. Ponadto brak przeprowadzenia w/w dowodów uniemożliwił stronie skarżącej wykazanie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Takie stanowisko organu stanowi naruszenie przepisów postępowania, gdyż przedmiotowe wnioski dowodowe dotyczyły istotnych okoliczności, zmierzających do wykazania przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p..

Mając na względzie powyższe stwierdzenia, oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a czynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 §4 O.p..

W niniejszej sprawie, organy podatkowe ograniczyły się do przeprowadzenia jedynie wybiórczych dowodów zaoferowanych przez wierzyciela, kierując się przy tym z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbyteczne gdyż na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego ustalono istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. Strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia przesłanek negatywnych tejże odpowiedzialności. W tej sytuacji gdy ustalenia organów są odmienne od podnoszonych przez stronę, organ zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej jest zobligowany dopuścić wnioskowane przez stronę dowody, a dopiero następnie po ich przeprowadzeniu oceniać, czy w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów przedstawiane przez stronę twierdzenia o braku odpowiedzialności zostały udowodnione czy też nie. Twierdzenia skarżącego są tym bardziej uzasadnione, że w niniejszej sprawie niezbędna była wnikliwa i kompleksowa ocena sytuacji finansowej spółki w czasie, kiedy prezesem zarządu był skarżący, a organ nie przeprowadzając w zasadzie żadnego dowodu w tym zakresie poprzestał na stwierdzeniu, że w tym czasie istniała wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące wrzesień i październik 2010 roku. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopuściły się dowolnego selekcjonowania dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji i tym samym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., która nakłada na organy obowiązek podejmowania wszelkich kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zawnioskowanych przez stronę powoduje, że ustalenia poczynione przez organy oparte są nie niekompletnym materiale dowodowym i tym samym, należałoby je uznać za dowolne i w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Zasada prawdy obiektywnej zawarta w art. 122 O.p. wyraźnie wskazuje, że załatwienie sprawy podatkowej ciąży co do zasady na organach podatkowych i tylko przepis prawa może przerzucić ten obowiązek na inny podmiot. Przekładając to na realizację postępowania dowodowego, to obowiązek jego przeprowadzenia co do wszystkich okoliczności spoczywa na organach podatkowych i tym samym nie może być przerzucony na podatnika, jeśli to nie wynika z konkretnych przepisów. W niniejszej sprawie żaden przepis nie nakładał takiego obowiązku na stronę skarżącą i tym samym nie jest do przyjęcia argumentacja zawarta w zaskarżonych decyzjach wydanych przez organy podatkowe, że to strona ma wykazać dowody co do przesłanek negatywnych związanych z jej odpowiedzialnością.

Biorąc pod uwagę całokształt całego postępowania dowodowego jak i zgromadzony materiał dowodowy przez organy podatkowe, wynika z niego niezbicie, że organy w sposób subiektywny oceniały i gromadziły materiał dowodowy. Subiektywne działanie organów znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji, gdzie jednoznacznie wskazują, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, gdyż np. z przeprowadzonej analizy finansowej spółki wynika, że w czasie kiedy prezesem zarządu był skarżący znajdowała się na w stanie upadłości, gdyż nie zaspokoiła w/w roszczeń. Takie ustalenia organów są bezpodstawne, zostały poczynione bez zachowania zasad logiki i nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Po pierwsze należy przyjąć, że w takiej sytuacji organ nie posiadał dostatecznej wiedzy w zakresie finansów i rachunkowości aby jednoznacznie stwierdzić zaistnienie przesłanki niewypłacalności spółki i umiejscowienie jej w czasie. Potwierdzeniem braku kompetencji organu w tym zakresie, jest ustalenie stanu niewypłacalności jedynie w oparciu o okoliczność braku zapłaty podatku od nieruchomości za miesiące wrzesień i październik 2010 r. bez opinii specjalisty rewidenta w tym zakresie. Dopiero po bezspornym ustaleniu, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, możliwe jest domaganie się przez organy podatkowe wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, czyli okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, w myśl art. 116 OrdPU. Prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Nie ma racji organ twierdząc, że skarżący takiej opinii nie przedłożył, albowiem byłby to jedynie dokument prywatny, którego walor dowodowy jest znikomy. Jedynie opinia wykonana przez biegłego, działającego na mocy postanowienia organu w sposób wiążący dla organu, pozwalałaby na ustalenie okoliczności istotnych w niniejszej sprawie.

Po wtóre o braku dostatecznej wiedzy organu w zakresie samodzielnego ustalenia zaistnienia przesłanek warunkujących złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy fakt, że jako wystarczającą przesłankę organ wskazuje istnienie wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości. Z art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego, (tak. Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 22 czerwca 2010 r. IV CNP 95/09). Już tylko z tej przyczyny niecelowym byłoby składanie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, kiedy brak jest kilku wierzycieli.

Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych, które uniemożliwiają obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki spoczywa owszem również i na stronie, jednakże nie stoi to w kolizji z obowiązkiem prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez same organy podatkowe. Organy w tej sytuacji są zobligowane do przeprowadzania postępowania, poszukiwania, przeprowadzania i oceny dowodów z własnej inicjatywy. W ocenie strony, nie można jednak uznać za prawidłową sytuację, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Niepodważalną zasadą powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę. Skarżący zgłaszając konkretne wnioski dowodowe podjął próbę wykazania, że będąc prezesem zarządu, nie zaniedbał swoich obowiązków i nie uchybił regułom staranności prowadząc sprawy spółki, a więc po jego stronie nie było winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki i tym samym nie miał obowiązku składać wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia swojej funkcji. Co więcej stanowisko organów jest sprzeczne, gdyż z jednej strony organ twierdzi, że skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, z drugiej strony organ oddalił wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie, uniemożliwiając mu wykazanie tych okoliczności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) - c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe, tj. wystąpienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, których ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych oraz brak przesłanek negatywnych - uwalniających od odpowiedzialności, których wykazanie z kolei obciąża osobę, która pełniła (pełni) funkcję członka zarządu. Rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to, przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116§1 pkt 2), co nie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej odpowiedzialności nie mają zastosowania przepisy ogólne tego postępowania określone w dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 122, 187, 191 O.p.. Innymi słowy, nie jest tak, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych przerzucony jest na osobę trzecią. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie w oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że skarżący nie kwestionuje, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu Spółki powstała zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za miesiące wrzesień i październik 2010 roku, kwestionuje natomiast tezę SKO, że w tym czasie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie Zarządu z wnioskiem o upadłość.

W ocenie SKO zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem Spółka nie uiściła dwóch zobowiązań (dwóch rat miesięcznych) w podatku od nieruchomości, na rzecz wierzyciela mimo ich wymagalności w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki.

W tym miejscu należy, zdaniem sądu podnieść, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek Zarządu, również po zakończeniu pełnienia tej funkcji może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co jak już Sąd wyjaśnił, nie oznacza uwolnienia organów podatkowych od stosowania w tego rodzaju sprawach przepisów postępowania zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej (zob. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). W szczególności organy podatkowe, jak przyjęto w wyroku NSA z 10 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2256/12) zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 O.p.), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Postawienie bowiem tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por.m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06, opubl. CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i.P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dalej: "Pr.u.n."). W art. 10 Pr.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Pr.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 Pr.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 Pr.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (zob. wyrok SN z 8 lipca 2015 r., II UK 6/15; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., I FSK 1516/13, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12 i z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11, CBOSA).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy prawa należało stwierdzić, że SKO w zaskarżonej decyzji nie wykazało zaistnienia stanu faktycznego uzasadniającego wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, SKO nie wskazało w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka Zarządu (skarżący na rozprawie wskazał okres od 31 sierpnia do 17 października 2010 r.), nie wskazało również z jaką datą zaistniał stan faktyczny uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, jaki był właściwy moment na jego wniesienie, czy ten właściwy moment zaistniał w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu przez skarżącego.

Powyższe braki uzasadnienia naruszają również przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określający niezbędne elementy decyzji tj. uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego (ustalenia stanu faktycznego).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do wyjaśnienia omawianej kwestii, przeprowadzając w tym zakresie niezbędne postępowania dowodowe zgodnie z naczelną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią za zaległości podatkowe spółki, przyjmą obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Przez wzgląd na wykazane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..

DSz