Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 480/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11 i 12, art. 24 ust. 8a - 8d, art. 16 ust. 1 pkt 8e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt a, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu [...] r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie art. 16 ust. 1 pkt 8e, art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zamierza objąć 100% udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. poprzedni udziałowcy spółki kapitałowej (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi) wniosą aportem do spółki skarżącej swoje udziały w spółce kapitałowej (każdy równo po 50% udziałów w spółce kapitałowej), w zamian za co otrzymają udziały własne skarżącej spółki. W rezultacie skarżąca spółka nabędzie 100% udziałów w spółce kapitałowej, uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, natomiast udziałowcy obejmą po 50% udziałów spółki skarżącej. Spółka planuje, że w wyniku aportu cała wartość rynkowa udziałów w spółce kapitałowej zostanie odniesiona na jej kapitał zakładowy. Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w spółce kapitałowej na dzień wniesienia udziałów do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miała miejsca dodatkowa zapłata w gotówce za udziały. Opisana transakcja będzie neutralną podatkowo dla udziałowców wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w ramach której skarżąca otrzyma udziały w spółce kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów. Skarżąca podkreśliła, że zarówno ona, jak i udziałowcy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w wyniku dokonanej transakcji uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej, a w wyniku transakcji wyda udziałowcom udziały własne. Skarżąca nie wykluczyła możliwości zbycia w przyszłości udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki wydanych udziałowcom w zamian za aport udziałów w spółce kapitałowej, równych wartości rynkowej wkładów wniesionych do spółki skarżącej z dnia wniesienia.

Zdaniem skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Argumentując zajęte w sprawie stanowisko spółka wskazała, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikają dwa warunki pomniejszenia przychodów o odpowiednie koszty. Po pierwsze, koszty te muszą wykazywać związek z przychodem, tzn. muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a po drugie koszty te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków negatywnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, w opisanej sytuacji spełnione zostają obydwa z nich. W odniesieniu do pierwszego z warunków skarżąca podkreśliła, że celem zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z ich odpłatnego zbycia, a zatem wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce kapitałowej będą związane z przychodem ze sprzedaży tych udziałów. Odnosząc się do drugiej z przesłanek spółka wyjaśniła, że nabycie udziałów w spółce kapitałowej dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.p. Tym samym, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych w B., w P., w Ł., w K. oraz w W..

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11 oraz art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że w opisanej sytuacji, kiedy dwóch wspólników wnosi do spółki posiadane udziały w spółce kapitałowej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka skarżąca). Natomiast w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach". W tym kontekście podkreślono, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tego języka. Zgodnie z powyższym, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy należy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Ponadto, z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z udziałowców (osób fizycznych) udziałów posiadanych w spółce kapitałowej, skarżąca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, gdyż każda z osób fizycznych wniesie po 50% udziałów w spółce kapitałowej. Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.p., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. W konsekwencji, w analizowanym przypadku spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka w ustawowym terminie wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.p. przez dokonanie jej bez uwzględnienia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2 lit e dyrektywy 2009/131/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE z 25.11.2009 r. 1.310/34; dalej: "dyrektywa 2009/133/WE") przez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. z uwagi na to, iż w art. 12 ust 4d i ust. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej a jeżeli transakcja jest przeprowadzona z wieloma wspólnikami, to należy na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać je jako wiele odrębnych transakcji;

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie ma podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., z uwagi na to, że w zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca tzw. wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., ponieważ w art. 12 ust 4d oraz ust. 11 - 12 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej, a jeżeli transakcja jest przeprowadzona z wieloma wspólnikami, to należy na podstawie art. 12 ust. 4 d u.p.d.o.p. rozpatrywać je jako wiele odrębnych transakcji.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że w treści przepisów dotyczących wymiany udziałów ustawodawca nie wskazał jednoznacznie, że udziały spółki nabyte przez spółkę je przejmującą powinny pochodzić od jednego udziałowca posiadającego większościowy pakiet udziałów. W celu usunięcia tej wątpliwości ustawodawca wprowadził począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie". W tym kontekście spółka odwołała się do wykładni celowościowej i wskazała na treść uzasadnienia do zmiany przepisów u.p.d.o.p, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu tym ustawodawca wskazał, że warunki dotyczące klasyfikacji transakcji jako wymiany udziałów są spełnione również wtedy, gdy transakcji dokonuje "grupa wspólników".

Ponadto wskazano, że organ dokonał wykładni przepisów art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 11 - 12 u.p.d.o.p. w sposób sprzeczny z brzmieniem dyrektywy 2009/133/WE. Z definicji wymiany udziałów na gruncie dyrektywy 2009/133/WE wynika, że potraktowanie transakcji jako wymiany udziałów na gruncie tej dyrektywy nie jest uzależnione od wniesienia udziałów do spółki, uprawniających do większości praw głosu w spółce przez jednego akcjonariusza. Natomiast wyraźnie wynika, że dopuszczalne jest wniesienie udziałów uprawniających do większości praw głosu w spółce przez kilku akcjonariuszy. W opinii skarżącej również wprowadzenie do u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 służyło dostosowaniu i doprecyzowaniu ustawowej definicji wymiany udziałów do przepisów ww. dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej regulacji wynikających z dyrektywy 2009/133/WE organ wskazał, że jej przepisów nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż stosuje się ją w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Natomiast opis zdarzenia przyszłego tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów, o których mowa we wniosku mają siedzibę na terenie jednego państwa, tj. Polski.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznawana skarga zarzuca dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni, jak i niewłaściwej oceny zastosowania wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Zarzuty te okazały się zasadne.

Spór w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., ponieważ aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie należy wyjść od interpretacji tego właśnie przepisu. Wprawdzie skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe – wymianę udziałów, stwierdziła że transakcja ta, w rozumieniu ww. przepisu, będzie dla udziałowców neutralna podatkowo, a zadane przez nią pytanie dotyczyło odpłatnego zbycia udziałów w drodze wymiany udziałów, jednakże Minister Finansów, udzielając odpowiedzi na to pytanie stwierdził, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia wymiany udziałów ww. przepis nie będzie miał zastosowania.

Przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od reguły opodatkowania przychodu. Brzmienie art. 12 ust. 4d ww. ustawy zmieniło się z dniem 1 stycznia 2015 r. i wówczas zastąpiono termin "wspólnicy" liczbą pojedynczą tego słowa - "wspólnik". Od tej właśnie daty, zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów akcji, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, które udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że przedmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (wymiana udziałów).

Powyższy przepis decyduje o tym, że nie powstaje przychód podatkowy, gdy nastąpi wymiana udziałów oraz spełnione zostaną w przypadku tej wymiany łącznie warunki w tym przepisie wskazane. Wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi "tej innej spółki" oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę.

W tym miejscu należy wskazać, że odpowiednikiem omawianej wyżej regulacji w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest art. 24 ust. 8a, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i uległo takiej samej zmianie od 1 stycznia 2015 r. – zmieniono w nim termin "wspólnicy" na "wspólnik". Przed tą zmianą przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.of. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, ponieważ sporne między podatnikami a organami podatkowymi było opodatkowanie wspólników mniejszościowych, w szczególności gdy aport w postaci udziałów (akcji) spółki kapitałowej, zapewniający bezwzględność praw głosu w spółce był wnoszony jednocześnie przez kilku wspólników mniejszościowych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyraził pogląd, w którym opowiedział się, że na gruncie ww. przepisu, aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględniać sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej, a skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. II FSK 69/13 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślał również, że istotna jest realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną (zob. wyroki NSA z: 16 października 2014 r., II FSK 2330/12; 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12; 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Natomiast w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą. Tożsame stanowisko zajął również tutejszy Sąd w wyroku z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do zapisów art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i to w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Dokonana od tej daty zmiana ww. przepisu ma charakter wyłącznie redakcyjny i doprecyzowujący z uwagi na wprowadzenie również od 1 stycznia 2015 r. ust. 12 w art. 12 u.p.d.o.p. Skoro z tą datą czynność wspólników nie wymagała już jednej umowy czy uchwały, zapisy powołanego wyżej ust. 4d musiały być zmienione i dostosowane do tej okoliczności, a zatem zmiana ta była świadomym zabiegiem ustawodawcy. Świadczy o tym również zawarte w Druku Sejmowym 2330 uzasadnienie tej zmiany. Zasadnie powołała się na nie skarżąca, a wynika z niego, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 8a – 8d u.p.d.o.f.), wprowadzając regulację mającą na celu określenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który – powołując się na wyrok NSA z 13 lutego 2015 r. wydany w sprawie II FSK 3280/12 – stwierdził, że przepisów dyrektywy 2009/133/WE nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a w niniejszej sprawie obie spółki mają swoją siedzibę w Polsce. Istotnie, zgodnie z art. 1 lit. a dyrektywy 2009/133/WE każde państwo członkowskie stosuje ją w odniesieniu do m. in. wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Nie można jednak zapominać, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. będący implementacją ww. dyrektywy wszedł w życie 1 maja 2004 r. (choć w brzmieniu innym niż aktualnie, ale również regulującym wymianę udziałów), ma zastosowanie również do spółek mających siedzibę jedynie w Polsce. Zawarte m. in. w dyrektywach regulacje unijne dotyczą bowiem zawsze stosunków między państwami Unii Europejskiej, jednakże ich implementacja do porządku prawnego danego państwa członkowskiego oznacza również stosowanie implementowanych przepisów do stosunków panujących na terenie tego państwa.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że Minister Finansów dopuścił się zarzucanego mu w skardze błędu wykładni interpretując art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p., co doprowadziło do niewłaściwej oceny zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Rozpatrując sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Należy jeszcze przypomnieć, że sąd - stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym skarga okazała się zasadna.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).