Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2359/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1021/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1021/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2013, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PPHU "D." M. B. w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robót budowlanych. W toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. o kwotę 229.900,00 zł wynikającą z faktur zakupu usług budowlanych od A. A. Ł. oraz U. T. Ł., jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym Naczelnik US decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 44.406,00 oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor IAS decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r., na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz w wyniku błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), jak również wydanie decyzji z rażącym naruszeniem reguł postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. z naruszeniem: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 121 i 180 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność faktyczna może być potwierdzona wyłącznie określonym dokumentem, art. 120 O.p. w zw. z art. 121 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez obarczanie podatnika obowiązkiem udowodnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego, art. 120 w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 23 § 2 O.p. w celu obejścia wymogów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, art. 120 O.p. w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. poprzez ujawnienie indywidualnych danych zawartych w aktach podatkowych innych podatników, art. 120 w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 O.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. wydatków dokumentowanych fakturami od firm A. A. Ł. i U. T. Ł. Zakwestionowane faktury miały dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz Skarżącej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy słusznie uznały, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych prac, co uzasadniało wyłączenie wynikających z nich kwot z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sadu pierwszej instancji organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

WSA zwrócił uwagę, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Organy stwierdziły nierzetelność księgi Skarżącej w zakresie związanym z zakupami usług budowlanych od wyżej wskazanych kontrahentów. W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy roboty budowlane w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez Skarżącą faktury odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez dostawców tych faktur. Podatnik ma przy tym obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych, a rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

W związku z powyższym WSA w Łodzi wskazał, że jeżeli Skarżąca chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi fakturami, to spoczywał na niej ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku. Konieczne jest przy tym wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar lub usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy lub usługodawcy. Tymczasem Skarżąca nie wykazała nawet dokonania zapłaty na rzecz wskazywanych kontrahentów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzje organów zostały wydane w oparciu o kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Organy wskazały liczne argumenty prowadzące do wniosku, że fakturowani kontrahenci nie wykonywali usług na rzecz Skarżącej. Dokonana przez nie analiza materiału dowodowego jest w ocenie WSA w Łodzi słuszna i logiczna. Ponadto uwzględniono, że dla A. Ł. i T. Ł. wydano decyzje podatkowe, ostateczne i prawomocne, zgodnie z którymi wystawiali oni faktury, w tym na rzecz Skarżącej, niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez znaczenia pozostaje wyliczenie dochodowości działalności Skarżącej. Wskazał także, że organy nie szacowały podstawy opodatkowania, ponieważ nie było do tego podstaw, zasadnie powołując w decyzji art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Ponadto włączone do materiału dowodowego decyzje dotyczące kontrahentów Skarżącej zostały zanonimizowane, w związku z czym nie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok WSA w Łodzi w całości i zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 4 oraz art. 120 O.p., w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia:

- poprzez błędne uznanie za legalne i zgodne z prawem oraz niestanowiące naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w postępowaniu, oraz uznanie za zgodne z prawem stanowiska organów, że okoliczność faktyczna może być potwierdzona wyłącznie określonymi dowodami i nieuchylenie zaskarżonych decyzji;

- poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionej w skardze sprzeczności pomiędzy ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy skarbowe a obowiązującymi racjonalnymi zasadami gospodarki rynkowej, co stanowi naruszenie zasad postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ;

- poprzez błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym zachodzą przesłanki pozwalające na odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania w celu określenia prawidłowej, najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania;

- poprzez przedstawienie błędnego stanu faktycznego w zakresie zgłoszenia do opodatkowania przychodów przez kontrahentów Skarżącej oraz brak oceny i ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do faktu jednoczesnego uznania przez Naczelnika US wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu usług podwykonawczych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych u kontrahenta, przy jednoczesnym uznaniu poniesionych wydatków za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej;

- poprzez ograniczenie kontroli legalności działania organów podatkowych w zakresie przestrzegania w prowadzonym postępowaniu tajemnicy skarbowej i wprowadzenie nieprzewidzianych normami prawa zasady częściowej jawności decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów i prawa organów do zmieniania treści decyzji podatkowych;

- oraz naruszeniu prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w drodze błędnej wykładni polegającej na dokonaniu niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i wprowadzenie dodatkowych, nieokreślonych przez ustawodawcę warunków ograniczających zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, o zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących, oraz o wydanie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy z udziałem stron. Pismem z dnia 14 maja 2018 r. Skarżąca uzupełniła braki formalne skargi kasacyjnej, wskazując, że wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana przez WSA w Łodzi.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w pierwszej kolejności analizę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionuje przede wszystkim ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny. Podnosi, że doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i zastosowania "formalnej teorii dowodów", polegającej na tym, że daną okoliczność można udowodnić tylko ściśle określonymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi słusznie przyjął, że w niniejszej sprawie został zebrany pełny materiał dowodowy i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz że na jego podstawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, a w konsekwencji stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. o kwotę 229.900,00 zł. Kwota ta wynikała z faktur zakupu usług budowlanych od kontrahentów Skarżącej, firm A. A. Ł. i U. T. Ł., które to faktury, jak słusznie stwierdzono na podstawie zebranych dowodów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że płatności z tytułu wystawionych przez ww. firmy faktur dokonywane miały być gotówką, przy czym Skarżąca nie dysponuje żadnymi pokwitowaniami ani innymi wiarygodnymi dowodami mogącymi potwierdzić faktyczne wydatkowanie wskazanych kwot. W sprawie przesłuchano pracowników Skarżącej, którzy zeznali, że na terenie wykonywanych przez nich robót budowlanych nie pracowały inne osoby poza pozostałymi pracownikami Skarżącej. Zajmowali się oni m.in. wykonaniem dachu, który według zeznań R. J., męża Skarżącej zajmującego się prowadzeniem jej działalności w 2013 r., miał być w części wykonywany przez wystawców kwestionowanych faktur. Organy ustaliły również, zwracając się o informację do jednego z głównych kontrahentów Skarżącej, dla którego wykonywane były prace, że T. Ł. ani żadnych jego pracowników nie było wśród osób, którym wystawiono przepustki uprawniające do wstępu na teren budowy. Stwierdzono też rozbieżności w zeznaniach R. J. i T. Ł. oraz pracowników Skarżącej. Zeznania T. Ł. zostały uznane za niewiarygodne. Twierdził on, że nie miał kontraktu z kierownikami budowy i nie prowadził żadnych zapisków ani notatek odnośnie rozliczeń ze zleceniodawcami czy też z pracownikami. Natomiast z zeznań A. Ł. wynika, że w części 2013 r. faktyczne usługi w ramach jej działalności gospodarczej wykonywał jej mąż, T. Ł. W związku z powyższym nie potrafiła udzielić wyjaśnień na temat prowadzonej działalności gospodarczej.

W materiale dowodowym sprawy znajdują się także ostateczne decyzje Naczelnika US, wydane w związku z przeprowadzonymi postępowaniami w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec wymienionych kontrahentów Skarżącej; A. Ł. i T. Ł., określające na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) kwoty do zapłaty za poszczególne miesiące 2013 r. Wynika z nich, że powyższe podmioty wystawiały w 2013 r. tzw. "puste faktury'', niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Nie ujmowały one w księgach ani rejestrach VAT przychodu ze sprzedaży usług budowlanych, deklarując sprzedaż dopiero po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, a także nie posiadały zaplecza technicznego, sprzętu budowlanego ani legalnie zatrudnionych pracowników. Płatności natomiast, zarówno przy zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcjach jak i dotyczących innych podmiotów, miały być dokonywane gotówką, przy czym brak jest dowodów potwierdzających ich dokonywanie.

Z dokonanych ustaleń wynika również, brak dokumentacji technicznej lub fotograficznej wykonywanych usług oraz brak dowodów na poniesienie kosztów prowadzonej działalności. Ponadto pomimo wyraźnych zapisów w umowach odnośnie wykonywania robót siłami własnymi, prace te miały być realizowane za pomocą podwykonawców. Natomiast tam, gdzie strony umowy dopuściły możliwość realizacji robót przy pomocy podwykonawcy nie przedłożono zgody inwestora, bądź wykonawcy.

6.4. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podjęte rozstrzygnięcie stanowi logiczną konsekwencję poczynionych ustaleń i prawidłowo wyciągniętych z nich wniosków. Warto też wskazać, że nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 571/16, CBOSA). Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2609/15, CBOSA). Jeżeli jednak podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1950/15, CBOSA). Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednak niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych – tak też jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08, CBOSA).

Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków. Co istotne, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie przeczy temu, by T. Ł., działający w imieniu obu kontrahentów Skarżącej, tj. swoim i A. Ł., wykonywał objęte kwestionowanymi fakturami prace. Świadczy o tym przede wszystkim; brak możliwości technicznych firm do wykonania prac dokumentowanych wystawionymi fakturami, brak zatrudnionych pracowników, brak dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z deklarowanymi usługami, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków - pracowników Skarżącej oraz wyjaśnienia głównego wykonawcy wskazujące, że T. Ł. lub jego pracownicy nie przebywali na terenie budowy.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez wymienionych kontrahentów, wystawców kwestionowanych faktur oraz na sprzeczności zgromadzonych w sprawie dowodów z treścią tych faktur, organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miały podstawy stwierdzić, że czynności opisane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wymienione podmioty.

6.5. Skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podkreśla, że zapłata gotówką jest legalną formą regulowania zobowiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w formie gotówkowej.

Jednakże strona pomija, że organy zakwestionowały realizowanie płatności wynikających z wystawionych faktur, nie wyłącznie z tego powodu, że miały być dokonywane w formie gotówkowej, ale z powodu braku wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonywanie takich płatności. Ponadto brak wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanych płatności w formie gotówkowej, jak już wyżej podkreślono było jedną z okoliczności wskazujących na to, że wystawcy faktur nie wykonali jako podwykonawcy usług budowlanych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można zaakceptować, by w okolicznościach niniejszej sprawy wyłącznym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego były złożone zeznania przez stronę i jej kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 643/12, CBOSA). Dla uznania danego wydatku za element kosztów uzyskania przychodów nie jest też wystarczające wykazanie, że dane usługi zostały faktycznie wykonane – nie pozwala to bowiem na ustalenie, jaki podmiot był ich rzeczywistym wykonawcą i czy był to wystawca kwestionowanej faktury. Konieczne jest więc zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego podmiotu, za konkretną cenę, i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, CBOSA).

6.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest sprzeczny z obowiązującymi racjonalnymi zasadami gospodarki rynkowej, przy czym w jej ocenie do zarzutu występowania takiej sprzeczności nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Skarżąca w skardze kasacyjnej, podnosi sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z ogólną wiedzą w zakresie procesów gospodarczych, prawami ekonomii i doświadczeniem życiowym w kontekście przedstawionych przez siebie wyliczeń dotyczących jej dochodów i przychodów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przedstawione wyliczenia i stanowisko strony nie mogą mieć istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy przeczy twierdzeniom strony skarżącej, co do wykonania usług przez kontrahentów Skarżącej i poniesienia wydatku na rzecz wystawcy kwestionowanych faktur. Należy podkreślić, na co również wskazał Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podobnej argumentacji zawartej w skardze, że wykonanie usług budowlanych i uzyskanie przychodu z tego tytułu przez Skarżącą nie jest kwestionowane, jednakże nie jest to wystarczające do uznania poniesionego wydatku w związku z wykonywanymi usługami w przypadku braku rzetelnych dowodów pozwalających na zaliczenie deklarowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wystarczy wykazanie na podstawie analizy przychodów, że podatnik musiał dokonać konkretnego wydatku w celu ich uzyskania, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić, od kogo nabył dany towar czy usługę, a także że tej osobie zapłacił określoną co do wielkości kwotę pieniędzy (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 627/11, CBOSA). Jak ustalono w niniejszej sprawie, dowodów takich nie przedstawiono.

6.7. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła także przedstawienie błędnego stanu faktycznego w zakresie zgłoszenia do opodatkowania przychodów przez kontrahentów Skarżącej oraz brak oceny i ustosunkowania się do faktu jednoczesnego uznania przez Naczelnika US wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu usług podwykonawczych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania kontrahenta podatkiem dochodowych od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższego Sąd kasacyjny wskazuje, że w materiale dowodowym niniejszej sprawy brak jest dokumentów mających świadczyć o uznaniu lub nieuznaniu przez organ podatkowy za przychód zakwestionowanych wydatków i opodatkowaniu kontrahentów Skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Skarżąca nie popiera swoich twierdzeń żadnymi dowodami, jak i brak jest wniosków dowodowych złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie. Z akt sprawy nie wynika nawet, by prowadzone było postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec kontrahentów Skarżącej. Natomiast jak już wyżej wskazano w materiale dowodowym znajdują się decyzje wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotyczące określenia kwoty do zapłaty w związku z wystawionymi ,,pustymi fakturami'' przez kontrahentów Skarżącej, z których wynikają istotne dla niniejszej sprawy informacje dotyczące zakwestionowania rzetelności dokumentowanych transakcji.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygnięcie opiera także na tych dowodach, które pochodzą z innych prowadzonych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, kasacyjnej organ mógł powoływać się na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach podatkowych, a wynikające z ostatecznych decyzji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Powołany przepis art. 181 O.p. nie stwarza podstaw do pomniejszania znaczenia dowodów uzyskanych w innym postępowaniu. Podstaw do takiego wartościowania dowodów nie daje też art. 180 § 1 O.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17, CBOSA).

Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dokumenty pochodzące z innych postępowań, w szczególności w oparciu o decyzje dotyczące kontrahentów Skarżącej. Natomiast powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce.

Również niezasadny jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut nieprzestrzegania w prowadzonym postępowaniu tajemnicy skarbowej i naruszenie zasady legalności działania w związku z wykorzystaniem wymienionych decyzji w przedmiotowym postępowaniu. Jak zostało wyraźnie i prawidłowo wskazane w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, wyżej powołane dokumenty zostały zanonimizowane i są jawne jedynie w zakresie danych mających bezpośredni związek ze spornymi wydatkami Skarżącej. Ponadto jak wynika z akt sprawy kopie niezanonimizowanych ww. decyzji, potwierdzone za zgodność z oryginałem, postanowieniem Naczelnika US z dnia 9 lutego 2017 r. na podstawie art. 179 § 1 O.p. ze względu na interes publiczny zostały wyłączone z akt niniejszego postępowania, o czym została poinformowana strona.

W związku z powyższym wykorzystanie w niniejszym postępowaniu ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej nie stanowiło naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego.

6.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. zawierający zasadę prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu kasacyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.

Natomiast stawiając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych okoliczności uzasadniających stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe tej zasady, w związku z czym zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. jest bezzasadny.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zauważyć w tym miejscu należy, iż nie ma racji Skarżąca zarzucając organom pominięcie wyjaśnień strony oraz jej kontrahenta, organy bowiem odniosły się do nich, uznając je jednakże za niewiarygodne i nie potwierdzające podnoszonych w nich okoliczności.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. regulujący uprawnienie strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje czy i jaki dowód nie został przeprowadzony na żądanie strony oraz jaki miałoby to wpływ na wynik postępowania.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny, nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, wynikające z art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Natomiast nie stanowi przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów pozbawienie Skarżącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 4 O.p. postawiony w powiązaniu z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej, a definiujący powstanie obowiązku podatkowego. Przepis ten jest przepisem prawa materialnego i brak sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie pozwala na uznanie jako prawidłowo i skutecznie postawionego zarzutu.

6.10. Niezasadne są zarzuty związane z brakiem oszacowania podstawy opodatkowania.

W świetle art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 1); dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( pkt 2 ).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, treści art. 23 § 2 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków.

Podkreśla się, że szacunek powinien być stosowany jedynie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (por. np. C. Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009).

W przypadkach więc, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, określonych w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Szacowanie dochodu ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być zaś pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15, publ. CBOSA).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12 ( CBOSA), zgodnie z którym pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych nie było konieczności szacowania w całości podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, mogły być wraz z dowodami uzyskanymi w toku postępowania wykorzystane do określenia podstawy opodatkowania.

Jednocześnie wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w związku z dokonanymi ustaleniami, skutkującymi zakwestionowaniem wysokości deklarowanych kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy był uprawniony wydać decyzję z pominięciem kwestionowanych wydatków i określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 O.p.

6.11. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Z jego treści wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie. Niezgadzanie się autora skargi kasacyjnej z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a.

Przepisem o charakterze ustrojowym jest również art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Z kolei art. 1 § 2 stanowi, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie omawianych przepisów miałoby zatem miejsce wtedy, gdyby sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się przykładowo do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 2014/19, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/18, CBOSA). Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopełnił obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. i dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

6.12. Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i wprowadzenie dodatkowych, nieokreślonych przez ustawodawcę warunków ograniczających zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj. faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to wydatków nimi udokumentowanych nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. W aspekcie powyższego nie może zasługiwać na uwzględnienie argument w przedmiocie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie od kogo faktycznie Skarżąca dokonała zakupu towarów czy usług. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, CBOSA). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, skoro z dokonanych ustaleń wynika, że faktury dokumentujące poniesione przez Skarżącą wydatki nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, to Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowisko organów podatkowych kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur.

Również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okazały się chybione. W aspekcie powyżej przedstawionych okoliczności sprawy niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego, z którego wywodzi się zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez jego organy prawa. Niezrozumiały wręcz jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP gdyż nie ulega wątpliwości, że w sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy działały na podstawie i w granicach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W związku z powyższym WSA w Łodzi trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.13. Z uwagi na to, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowo odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, ze względu na sytuację majątkową skarżącej znajdującą odzwierciedlenie w aktach sprawy.

[pic]