Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 199/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 i 5,  art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], określił [...] (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę [...]zł.

1.1. Organ I instancji ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie uzyskiwał przychody z tytułu najmu pomieszczeń mieszkalnych znajdujących się w [...] przy ul. [...] oraz ul. [...]. Na podstawie otrzymanych z Urzędu Miejskiego w [...] kserokopii umów najmu ustalono, że skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę, że kontrolowany rozliczył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej w skrócie: "PKPiR") wydatki z tytułu ogłoszeń ofert najmu uznano, że prowadza w tym zakresie działalność nosiła znamiona działalności gospodarczej. Działalność ta była prowadzona w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Przychód z tytułu najmu lokali został zaliczony do źródła działalność gospodarcza. Wskazano również, że wszystkie umowy najmu były zawierane i podpisywane przez skarżącego.

1.2. W postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. organ kontroli skarbowej stwierdził szereg błędów w sporządzonym przez skarżącego spisie z natury na dzień [...] grudnia 2010 r. Nieprawidłowości w tym zakresie dotyczyły m.in. podwójnego ujmowania w spisie tych samych samochodów, nieujęciu niektórych zakupionych aut (mimo ich niesprzedania w 2010 r.), ujmowania samochodów sprzedanych w 2010 r. lub w latach wcześniejszych, wykazania błędnych wartości zakupu (co wynikało przeważnie z błędnie przyjętego średniego kursu EURO). Organ I instancji ustalił wartość spisu z natury na dzień [...] grudnia 2010 r. na kwotę [...]zł. W toku postępowania dotyczącego 2011 r. skarżący przedłożył dwie wersje spisu z natury na dzień [...] grudnia 2011 r. Żaden z przedłożonych spisów nie był prawidłowy. Skarżący w spisie z natury na koniec 2011 r. wykazał samochody wymienione na stronie 7 i 8 decyzji organu I instancji, mimo ich zbycia w 2011 r. lub w latach wcześniejszych. Skarżący dwukrotnie ujął pojazdy wymienione na stronie 8 i 9 decyzji organu kontroli skarbowej. Mając na uwadze nieprzedłożenie dokumentów nabycia samochodu [...] przyjęto, że wykazana w spisie z natury wartość tego pojazdu dotyczy w istocie samochodu marki [...], z uwagi na co w spisie z natury doszło do dwukrotnego wykazania wartości tego samego pojazdu. W spisie z natury skarżący ujęto samochód [...] o wartości [...] zł. W dokumentacji podatnika znajdowała się faktura na podaną wartość dokumentująca zakup jednego samochodu [...]. Skarżący zatem dwukrotnie wykazał wartość tego samego pojazdu. W odniesieniu do dwóch pojazdów ([...] oraz [...]) dokonano ich błędnego oznaczenia w spisie, z tym, że nieprawidłowość w powyższym zakresie nie przełożyła się na wartość spisu. W odniesieniu do samochodów wykazanych w tabeli na stronie 10 i 11 uzasadnienia decyzji organu I instancji ustalono, że samochody te ujęto w spisach z natury na koniec 2010 jak i 2011 r., przy czym wartość tych samochód w obu spisach różni się. Przyjęto, że wartość samochodu [...] (końcówka nr VIN – [...]) wynosi [...] zł. W odniesieniu do pozostałych pojazdów za prawidłową przyjęto wartość wykazaną w spisie z natury na koniec 2010 r. Ustalono także, że samochód marki [...] (nr nadwozia [...]) został nabyty do celów prywatnych kontrolowanego. Zakup tego rodzaju nie powinien zostać zaewidencjonowany w PKPiR. Skarżący w spisie z natury na koniec 2011 r. ujął ładowarkę o wartości [...] zł mimo tego, że wartość tego sprzętu nie wykazano jako kosztu w PKPiR za 2011 r. Wskazana koparka nie została również wykazana w spisie z natury na koniec 2010 r. Skarżący nie dostarczył również dokumentów dotyczących nabycia ładowarki. W przypadku samochodu [...], (końcówka nr [...]) skarżący zaniżył wykazaną w spisie z natury na koniec 2011 r. wartość pojazdu na skutek przeliczenia jego wartości na złote z zastosowaniem błędnego kursu EURO. Ustalono, że faktura z dnia [...] grudnia 2010 r. dotycząca sprzedaży na rzecz [...] samochodu [...] 2,5 TDI nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a faktyczna sprzedaż wskazanego samochodu miała miejsce w dniu [...] października 2012 r. Skarżący błędnie obliczył wartość zakupu samochodu [...] na skutek zastosowania błędnego kursu EURO. W dniu [...] grudnia 2010 r. kontrolowany wystawił na rzecz [...] fakturę z tytułu sprzedaży wskazanego samochodu, przy czym wykazany na tej fakturze nabywca nie potwierdził nabycia samochodu jak również widniejącego na niej podpisu. Z uwagi na powyższe przyjęto, że omawiana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży. Z ustaleń organu I instancji wynika, że właścicielem wskazanego ostatnio samochodu od dnia [...] czerwca 2007 r. jest skarżący. Z uwagi na powyższe przyjęto, że skarżący zaniżył wartość spisu z natury na koniec 2011 r. na skutek niewykazania wartości omawianego pojazdu. Ustalono, że w dniu [...] lutego 2010 r. skarżący wystawił fakturę sprzedaży samochodu ciężarowego – wywrotki [...] 2.8 DTI. Osoba na rzecz której wystawiono fakturę nie potwierdziła nabycia wskazanego samochodu. Pojazd ten został nabyty na cele prywatne skarżącego. Wskazany samochód został nabyty od skarżącego dopiero w dniu [...] marca 2012 r. Niewykazanie tego samochodu w spisie z natury na koniec 2011 r. skutkowało zaniżeniem wartości towarów widniejących w tym spisie. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] skarżący w spisie z natury na koniec 2011 r., na skutek zadeklarowania m.in. fikcyjnych sprzedaży oraz w związku ze zwrotem nabytego od niego samochodu marki [...] nie wykazał pojazdów wymienionych na stronie 14 i 15 uzasadnienia decyzji tego organu. W odniesieniu do pojazdów wskazanych na stronie 15 i 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji ustalono, że ich wartość wykazana w spisie z natury na koniec 2011 r. została bezpodstawnie zawyżona o kwotę podatku akcyzowego. Uznano, że samochody wskazane na stronie 16 i 17 uzasadnienia decyzji organu I instancji, wykazane w spisie natury sporządzonym na koniec 2011 r. nie powinny zostać w nim wykazane bądź też powinna zostać wykazana inna ich wartość. Skarżący w spisie z natury na koniec 2011 r. wykazał również nieprawidłową wartość pojazdów wymienionych na stronie 18 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Ogółem wartość towarów widniejących w spisie z natury na koniec 2011 r. została zawyżona o kwotę [...]zł.

1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził również szereg nieprawidłowości w PKPiR skarżącego związanych m.in. z dwukrotnym księgowaniem zakupu tych samych samochodów, ujmowaniem w rozliczeniu za 2011 r. wartości towarów zakupionych na podstawie faktur zakupu za 2010 r. (rozliczonych we wskazanym ostatnio okresie), stosowaniem błędnego kursu EURO oraz zaniżaniem wartości sprzedaży poprzez odejmowanie od wartości sprzedaży netto podatku akcyzowego związanego z zakupionymi samochodami, ujętego w kolumnie zakupy towarów handlowych. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że w celu sprawdzenia rzetelności wystawianych przez skarżącego faktur sprzedaży przesłuchano 104 nabywców samochodów, przy czym w ramach pomocy prawnej przesłuchano 73 osoby. Za nierzetelną uznano PKPiR skarżącego wskazując również, że spis z natury stanowi integralną część tej księgi. We wszystkich miesiącach 2011 r. przychody wykazane przez skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów były w wielu przypadkach błędne. Z wyjątkiem stycznia i sierpnia, we wszystkich pozostałych miesiącach PKPiR skarżącego była rzetelna w zakresie zakupu towarów handlowych. W miesiącu styczniu oraz w miesiącach od lipca do listopada PKPiR była nierzetelna w zakresie ewidencjonowania pozostałych wydatków.

1.4. Omawiając zeznania [...] wyjaśniono, że wskazana świadek była pracownikiem skarżącego zajmującym się prowadzeniem biura jego komisu. Zeznania wskazanego świadka potwierdziły mechanizm zaniżania wartości samochodów na fakturach sprzedaży już w 2009 r. Z zeznań wskazanego świadka z dnia [...] maja 2014 r. wynika m.in., że często cena jaką płacił klient była znacząco wyższa od wartości wynikającej z wystawionej faktury. [...] była świadkiem przyjmowania przez skarżącego pieniędzy od kupujących. Podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r. potwierdziła, że mechanizm zaniżania wartości na fakturach sprzedaży był również stosowany w 2011 r. Wartości sprzedawanych przez skarżącego pojazdów stanowiły średnie ceny rynkowe. Wartość przeliczanej gotówki była wyższa o ok. 70-80% w porównaniu do wartości wynikającej z faktury przy czym bywały przypadki, że różnica była jeszcze większa. Świadek potwierdziła, że na inwenturach występowały samochody, których fizycznie nie było na placu. Świadek opisała również mechanizm polegający na tym, że skarżący wystawiał fakturę VAT na [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], lecz faktycznie samochód nie zmieniał właściciela. Wartość sprzedaży na takich fakturach była znacznie niższa od średnich krajowych. Po krótkim czasie samochody te były "wstawiane" przez te osoby do komisu skarżącego. Następnie dokonywano sprzedaży z komisu, już według cen rynkowych, ale przychodem dla skarżącego była jedynie prowizja komisowa. Osoby pośredniczące w sprzedaży nie otrzymywały żadnych pieniędzy z tytułu sprzedaży tych samochodów. Całą wartość z tytułu sprzedaży inkasował skarżący.

1.5. Omawiając zeznania [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. zaznaczono m.in., że świadek ta była zatrudniona w komisie skarżącego w charakterze pracownika biurowego. Świadek zeznała m.in., że na zadane skarżącemu pytanie, dlaczego ceny aut wystawionych na stronach internetowych były o 30-40% wyższe od cen na fakturach sprzedaż usłyszała odpowiedź, że ma się tym nie interesować. Na samochody wstawiane do komisu były wystawiane dokumenty, ale w tych dokumentach nic się nie zgadzało z rzeczywistością. Samochody z komisu skarżącego wstawiane były do komisów [...], [...] na [...], salonu [...] Właściciele tych komisów lub ich pracownicy przyjeżdżali po samochody, a skarżący przekazywał im faktury in blanco. Najczęściej na koniec roku były wystawiane faktury sprzedaży na np. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Świadek nie wiedziała, czy samochody te faktycznie były nabywane przez te osoby, ponieważ w krótkim czasie ponownie stały na placu komisowym skarżącego. Zdarzały się przypadki, że faktury sprzedaży wystawione na te osoby były niszczone. Wystawiano wówczas nowe faktury z danymi innych nabywców, ale numer i data faktury były takie same jak na fakturach pierwotnych. W dniu [...] października 2015 r. [...] zeznała m.in., że faktyczna wartość sprzedaży uzyskanej przez skarżącego na samochodzie musiała być przynajmniej 100% wyższa, niż wartość wykazana na fakturze. Faktyczna wartość sprzedaży wszystkich samochodów, również i na eksport mieściła się w granicach średnich cen rynkowych.

1.6. Omawiając zeznania [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. wskazano m.in., że świadek świadczyła na rzecz skarżącego usługi księgowe. Świadek dostawała gotowe faktury zakupu i sprzedaży, które księgowała. Świadek zeznała, że nie posiada wiedzy na temat zaniżania wartości sprzedaży samochodów, wydawało jej się, że ceny na fakturach są prawidłowe. Świadek nie znała się na motoryzacji. Świadek wskazała również, że wydawało jej się, że za 2010 i 2011 r. inwentury są błędne. Świadek poprawiła błędne inwentury, zauważając, że wpisane są na nie podwójnie te same samochody. [...] zeznała, że naniosła poprawki, ale nie skorygowała zeznań podatkowych. Świadek nie wiedziała przy tym, dlaczego nie skorygowano zeznań. Omawiając zeznania [...], wskazano, że są one w wielu punktach sprzeczne z zeznaniami [...] oraz [...]. Z zeznań [...] wynika, że [...] posiadała największą wiedzę na temat działalności gospodarczej skarżącego. [...] często informowała skarżącego, że na wystawianych fakturach sprzedaży była wykazywana zbyt niska wartość sprzedaży. Informowała go, że z prowadzonej dokumentacji wynika strata, co było sprzeczne z rzeczywistością, bowiem [...] oraz [...] zeznały, że skarżący był jednym z najbogatszych ludzi w [...]. [...] osobiście pilnowała, aby na fakturach "exportowych" były złożone podpisy obcokrajowców. Wskazana świadek doskonale wiedziała o błędnie sporządzanych inwenturach. Nie dokonała jednak korekt zeznań podatkowych. Część dokumentów, jak sama zeznała posiadała u siebie w domu. Potwierdza to ustalenia organu kontroli skarbowej, w świetle których w wielu przypadkach brakowało faktur zakupu towarów handlowych lub faktur sprzedaży.

1.7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że wartości sprzedaży samochodów wykazane na wystawionych przez kontrolowanego fakturach sprzedaży w wielu przypadkach znacznie odbiegały od średnich cen rynkowych. Skarżący, uzasadniając stosowanie cen niższych niż rynkowe, wskazał, że bardzo często w wyniku eksploatacji stan techniczny, w jakim znajdowały się auta w momencie sprzedaży (głównie przez przebieg, itp.) nie pozwalał na ich sprzedaż w cenie, jaką dyktował rynek. Przesyt w branży samochodów używanych zmuszał często skarżącego do obniżenia cen zbytu. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego ponosił on koszty napraw szacowane na 40-70%. Często ponosili je również klienci. Organ I instancji wskazał, że w wielu przypadkach świadkowie zeznawali, iż w dniu nabycia zakupione przez nich samochody były sprawne technicznie, miały dokonane przeglądy techniczne i wyjeżdżali zakupionymi autami z komisu, a do czasu ich zarejestrowania lub przerejestrowania na swoje nazwiska nie dokonywano żadnych napraw. W wielu przypadkach zeznania świadków dotyczące faktycznie zapłaconych kwot pokrywały się z ustalonymi przez organ cenami rynkowymi, a czasami były to nawet kwoty wyższe. Część świadków zeznała, że za samochody, które w dniu zakupu były sprawne technicznie, płaciła kwoty wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży, mimo że wartości te znacznie odbiegały od średnich cen rynkowych. Świadkowie ci nie potrafili wyjaśnić przyczyn tych ogromnych dysproporcji. Składano wówczas sprzeczne zeznania co do stanu technicznego, a czasami powoływano się na okazyjny zakup. W tego rodzaju sytuacjach, opierając się na zeznaniach pracownic skarżącego, a przede wszystkim na jego oświadczeniach, co do wartości sprzedawanych przez niego samochodów, które wcześniej zostały w jego firmie naprawione, nie dano wiary zeznaniom nabywców. Część świadków zeznała, że zakupione przez nich auta były niesprawne i we własnym zakresie dokonywali ich napraw. Nie dysponując innymi dowodami w sprawie zeznania w powyższym zakresie, uznano za wiarygodne i przyjmowano wartości wynikające z faktur. Z uwagi na dużą liczbę sprzedanych samochodów w przypadku braku innych dowodów przyjmowano wartości wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego. W protokole badania ksiąg, w przypadku kwestionowania wartości faktur sprzedaży, podawano najniższe i najwyższe wartości rynkowe pojazdów. Do akt sprawy włączono wyciąg z baz danych Wydawnictwa EKSPERTMOT, zawierającego dane dotyczące cen rynkowych samochodów sprzedanych w 2011 r. przez skarżącego.

1.8. Na stronach od 28 do 368 uzasadnienia decyzji organu I instancji szczegółowo omówiono nieprawidłowości związane z ewidencjowaniem przez skarżącego przychodów w 2011 r. Na stronach od 369 do 391 uzasadnienia wskazanej decyzji szczegółowo omówiono ustalenia w zakresie prawidłowości ewidencjonowania w PKPiR wartości zakupionych samochodów. Na stronach od 391 do 395 uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej omówiono ustalenia w zakresie prawidłowości ewidencjonowania w PKPiR pozostałych wydatków.

1.9. W kontekście ustalenia podstawy opodatkowania wskazano, że w protokole badania ksiąg podatkowych PKPiR skarżącego uznano za nierzetelną w zakresie całej sprzedaży za 2011 r., zakupów towarów handlowych (z wyjątkiem stycznia i sierpnia 2011 r.), pozostałych wydatków za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. a także w zakresie spisów z natury na początek i koniec 2011 r. W kontekście metod szacowania podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wskazano że metoda porównawcza wewnętrzna nie ma zastosowania w sprawie bowiem kwestionowane są obroty skarżącego za 2009 i 2010 r. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego za wskazane lata wynikają straty z działalności gospodarczej, a skarżący wykazał niewielkie dochody. Za niemożliwe uznano również zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej bowiem komis skarżącego jest największym komisem samochodowym na terenie [...]. Porównanie obrotów firm, z których jedna (firma skarżącego) wykazuje straty nie dałoby prawidłowego obrazu. Zastosowanie metody remanentowej uznano za niemożliwe bowiem stany remanentowe wykazane przez skarżącego na początek i koniec 2011 r. są nieprawdziwe. W trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie zmieniano spisy z natury, co spowodowało, że organ I instancji dokonał korekty zarówno co do stanu ilościowego jak i wartościowego tych inwentur. Niemożliwe okazało się zastosowanie metody produkcyjnej bowiem metoda ta nie ma zastosowania do firm handlowych, takich jak firma skarżącego. W kontekście metody kosztowej wskazano, że na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych nie można ustalić na podstawie jakich danych strona wykazała dochód z działalności gospodarczej. Wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów są więc nieprawdziwe. Omawiając możliwość zastosowania metody udziału dochodu w obrocie, wskazano, że niektóre z samochodów sprzedawanych przez skarżącego były uszkodzone i były wywożone z komisu na lawetach. Niemożliwe jest zatem przyjęcie jednego wskaźnika zyskowności do wszystkich sprzedawanych aut. W wielu wypadkach sprzedaż była fikcyjna, a nabyte samochody były następnie wstawiane przez ich nabywców z powrotem do komisu i zbywane na rzecz ostatecznych odbiorców. W PKPiR ujmowano zaniżony przychód w postaci prowizji komisowej. Z uwagi na powyższe uznano, że również omawiana metoda nie może znaleźć zastosowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wyjaśnił, że wartość każdego ze sprzedanych samochodów wykazaną na fakturach sprzedaży analizowano oddzielnie, biorąc pod uwagę zeznania świadków, zwłaszcza co do stanu technicznego zakupionych pojazdów, przelewy bankowe, średnie ceny rynkowe samochodów tej samej marki, tego samego rocznika i tej samej pojemności silnika oraz szereg innych czynników. Przede wszystkim wzięto jednak pod uwagę zeznania byłych pracownic skarżącego, z których wynika, że samochody które zostały naprawione sprzedawane były w granicach cen rynkowych. Według zeznań wartość sprzedaży była o 100% wyższa od wartości wykazanych na fakturach sprzedaży. Bywały przypadki, że różnica ta była jeszcze większa. Również z oświadczeń składanych przez samego skarżącego wynika, że wartość sprzedawanych, a wcześniej naprawionych w jego zakładzie samochodów była zbliżona do cen rynkowych. Szacując wielkość podstawy opodatkowania, przyjęto metodę opartą na wartościach rynkowych pojazdów wykazanych przez rzeczoznawców samochodowych, w powiązaniu z oświadczeniami skarżącego oraz zeznaniami jego byłych pracownic na temat wartości sprzedawanych, a naprawionych wcześniej w firmie skarżącego pojazdów. W ocenie organu kontroli skarbowej przyjęta metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

2. Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie.

2.1. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121, i art. 122 O.p. – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów, wnioskowanych przez stronę postępowania, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania do organów podatkowych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzją organu I instancji.

3.1. Organ II wskazał m.in., że wynajem lokali mieszkalnych, znajdujących się w [...] przy ul. [...] oraz ul. [...] spełniał warunki umożliwiające zakwalifikowanie tej działalności jako działalności gospodarczej. Powołano się na wystawione na firmę skarżącego faktury dokumentujące zakup ogłoszeń wynajmu lokalu oraz fakt, że wszystkie z umów najmu były zawierane przez skarżącego. W ślad za organem I instancji omówiono zeznania [...] oraz [...]. Z zeznań wskazanych świadków wynika, że skarżący stosował proceder niewykazywania rzeczywistych przychodów na fakturach sprzedaży. Rzeczywista wielkość przychodów przekraczała o 70%-100%, a nawet o więcej kwoty ujmowane na fakturach sprzedaży. Ponadto przesłuchiwane potwierdziły istnienie procederu fikcyjnej sprzedaży po zaniżonej cenie samochodów, by następnie samochody te sprzedać w ramach usługi komisu po rynkowych cenach i opodatkować jedynie usługę komisu. Omówiono również zeznania [...]. W ślad za organem kontroli skarbowej wskazano, że zeznania wskazanej ostatnio osoby są w wielu punktach sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez [...] oraz [...]. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że wartości, ujmowane na wystawianych przez skarżącego fakturach sprzedaży, znacznie odbiegały od cen rynkowych. Omówiono sposób, w jaki organ I instancji skorygował wysokość przychodu z tytułu sprzedaży 234 samochodów. Wskazano również, że efekt szacowania, ze swej istoty stanowi przybliżenie a nie dokładne odtworzenie podstawy opodatkowania. Większość przesłuchanych nabywców pojazdów zeznała, iż w chwili nabycia samochody były sprawne technicznie, miały dokonane przeglądy techniczne. Nabywcy wyjechali zakupionymi autami z komisu, a do czasu ich zarejestrowania lub przerejestrowania nie dokonywano żadnych istotnych napraw. Powyższe ustalenia nie potwierdzają wersji skarżącego zgodnie z którą ceny sprzedaży samochodów były niższe od cen rynkowych z uwagi na nabywanie oraz sprzedawanie w wielu przypadkach uszkodzonych samochodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji organu kontroli skarbowej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalony stan faktyczny doprowadził do wniosku, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia PKPiR, uniemożliwiając tym samym określenie przychodu z zastosowaniem tego rodzaju księgi. Za prawidłowe w ocenie organu II instancji należy uznać odstąpienie od zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie szacunku z wykorzystaniem przyjętych przez organ I instancji metod, w szczególności oparcie się na danych, zawartych w publikacjach INFO-EKSPERT "Pojazdy Samochodowe. Wartości Rynkowe". Podzielono przy tym pogląd, że wszystkie z metod wskazanych w powołanym ostatnio przepisie nie mogły znaleźć zastosowania.

3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p. wskazano, że przepis taki nie istnieje. Zaznaczono przy tym również, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zawarł szczegółową argumentację odnoszącą się do braku możliwości zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, wyjaśniono, że skarżący nie składał jakichkolwiek wniosków dowodowych. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., wskazując na wyczerpujące zebranie i rozpatrzenia przez organ I instancji obszernego materiału dowodowego, jak i szerokie uzasadnienie decyzji.

3.3. Nie dopatrzono się nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, do której w ocenie skarżącego miało dojść na skutek nieuznania za wiarygodne zeznań nabywców pojazdów opisanych na fakturach sprzedaży VAT marża nr [...] oraz [...]. W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych faktur stwierdzono, że nabywca samochodu wyjechał nim z komisu. Pojazd ten był w pełni sprawny, posiadał przegląd techniczny i był ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej. Przed zarejestrowaniem wykonano jedynie drobne naprawy związane z normalną eksploatacją. Ponadto jak wskazał nabywca samochodu, pojazd ten sprzedano w listopadzie 2014 r. za [...] zł. Zeznania nabywcy samochodu nie wyjaśniają przyczyn wykazania na zakwestionowanej fakturze ceny prawie dwu i półkrotnie niższej od najniższej ceny rynkowej. Okoliczności tych nie stanowią naprawy wskazane przez świadka związane z eksploatacją samochodu, gdyż z zasady samochody używane wymagają drobnych napraw. Natomiast średnie ceny rynkowe samochodów używanych uwzględniają taki stan techniczny.

3.4. Odnośnie faktury VAT marża nr [...] stwierdzono, że z zeznań nabywcy samochodu wynika, że nabyty przez niego pojazd był sprawny technicznie oraz, że w dniu sprzedaży wyjechano nim do domu. Przed zarejestrowaniem samochodu na nabywcę nie wykonano żadnych napraw. Zeznania nabywcy nie wyjaśniają w żadnej mierze przyczyn wykazania na fakturze ceny prawie dwu i półkrotnie niższej od najniższej ceny rynkowej. Przyczyn takich nie stanowi brak tabliczki znamionowej czy fakt, że samochód był biały, jak i okoliczność przerobienia go z wersji ciężarowej na osobową. Ogólnikowe twierdzenie, że samochód został źle naprawiony po wypadku, bez wskazania wad, które miałyby tak drastycznie obniżyć jego wartość nie może skutkować przyjęciem wartości zadeklarowanej na fakturze.

3.5. W odniesieniu do faktury VAT marża nr [...] wskazano, że pojazd, którego sprzedaż udokumentowano wskazanym dokumentem w dniu zakupu był w pełni sprawny technicznie, miał ważny przegląd techniczny i kupująca wyjechała nim do domu. Przed rejestracją w samochodzie nie dokonywano żadnych napraw. Zeznania nabywcy nie wyjaśniają przyczyn wykazania na fakturze ceny o prawie [...] zł niższej od najniższej ceny rynkowej. Przyczyn tych nie stanowią podniesione przez świadka okoliczności dotyczące "czegoś z podłużnicą", oraz nieprawidłowej zbieżności kół, gdyż ewentualne tego rodzaju usterki mogły się ujawnić dopiero podczas eksploatacji. Nabywca samochodu nie wykonał przy tym przed jego zakupem przeglądu w stacji diagnostycznej. Fakt nieprawidłowego wykonania maski również nie uprawdopodabnia takiego obniżenia ceny, gdyż z zasady samochody używane nie są wolne od usterek, a średnie ceny rynkowe uwzględniają taki stan techniczny.

3.6. Odnosząc się do faktury VAT marża nr [...], wskazano, że z zeznań nabywcy wynika, że w dniu zakupu samochód był w pełni sprawny technicznie oraz że w tym właśnie dniu wyjechano nim do domu. Przed zarejestrowaniem samochodu nie wykonano żadnych napraw. Po półtora roku od nabycia samochód został sprzedany za kwotę [...]zł (przy czym w zakwestionowanej fakturze jako cenę brutto sprzedaży podano [...] zł). Zeznania nabywcy nie wyjaśniają przyczyn wykazania na omawianej fakturze ceny dwukrotnie niższej od najniższej ceny rynkowej. Za uzasadnienie zadeklarowania tak niskiej ceny nie można uznać wskazanej przez świadka naprawy związanej z wymianą skrzyni biegów, gdyż jak wynika z zeznań nabywcy wada ta nie była zdiagnozowana w momencie nabycia. Naprawa skrzyni biegów nie uzasadnia obniżenia ceny sprzedaży o co najmniej [...] zł przy przyjęciu najniższych średnich cen rynkowych. Uzasadnienia w tym zakresie nie stanowi również to, że samochód był po znacznej naprawie.

3.7. Podkreślono, że w decyzji organu I instancji dokonano szczegółowego opisu zeznań świadków jak i odniesiono się do ich wiarygodności. W przypadkach gdy z zeznań wynikało, że samochody w dniu zakupu były sprawne technicznie, a nabywcy nie pamiętali cen, jakie płacono za samochód, nie potrafili wyjaśnić przyczyn ogromnych dysproporcji, składali sprzeczne zeznania co do stanu technicznego, a czasami tłumaczyli to "okazyjnym zakupem", opierając się na zeznaniach pracownic skarżącego, a przede wszystkim jego oświadczeniach co do wartości sprzedawanych samochodów, nie dano wiary zeznaniom nabywców. Organ II instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia przez decyzję organu I instancji postanowień art. 210 § 4 O.p. W odniesieniu do zarzutu nie wyjaśnienia czy pojazdy sprzedane na podstawie faktur VAT marża nr [...] i [...] zostały sprzedane przez skarżącego czy też przez inne podmioty zauważono, że z treści tych faktur wynika, że zostały one wystawione przez firmę skarżącego. Faktury te zostały również ujęte w PKPiR skarżącego. Końcowo organ II instancji wskazał, że nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie pozostałych ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

4. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu.

4.1. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

4.2. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121, i art. 122 O.p. – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów, wnioskowanych przez stronę postępowania, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania do organów podatkowych;

2) art. 23 O.p. – poprzez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania w szczególności poprzez oszacowanie tej podstawy bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego.

8. Zmianę wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe uzasadniły ujawnieniem faktu niewykazania przez skarżącego dochodu z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz zaniżenia dochodu z tytułu handlu używanymi samochodami. Skarżący nie kwestionował ustaleń organów i korekty zobowiązania podatkowego w związku z niewykazaniem dochodu z tytułu najmu lokali. Główną osią sporu stała się natomiast kwestia zaniżenia przez skarżącego dochodu z tytułu handlu samochodami używanymi. Organy podatkowe skorygowały wysokość przychodu skarżącego z tytułu 234 transakcji sprzedaży samochodów osobowych. W tym zakresie skarżący zakwestionował prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych (zarzuty naruszenia art. 188 związku z art. 187 § 1 O.p., art. 121 i 122 O.p.) oraz przyjętą przez organy metodę szacowania podstawy opodatkowania, polegającą na indywidualnej analizie każdej transakcji i ustaleniu wartości sprzedanego pojazdu (art. 23 § 5 O.p.).

9. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

10.1. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że organy w sposób należyty zgromadziły w sprawie materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny bez naruszenia omówionej na wstępie zasady z art. 191 O.p. Podkreślić należy, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu każdej z analizowanych transakcji sprzedaży. Zebrany został obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany. W kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia zaznaczyć także należy, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

10.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Podkreślić należy, że organy obu instancji szczegółowo uzasadniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności. Odnosząc się do argumentacji skargi, z której wynika, że organy niezasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, należy zaznaczyć, że skarżący nie precyzuje, które zeznania zostały w jego ocenie niezasadnie uznane za niewiarygodne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że okoliczności faktyczne ustalane były na podstawie wszystkim zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił (s. 19 zaskarżonej decyzji), że "część osób przesłuchiwanych w charakterze świadka zeznawała, że za samochody, które w dniu zakupu były sprawne technicznie, płaciła kwoty wynikająca z wystawionych przez p. [...] faktur sprzedaży, mimo że wartości te znacznie odbiegały od średnich cen rynkowych takich samochodów, sprzedawanych w tym okresie. Osoby te nie potrafiły wyjaśnić przyczyn tych ogromnych dysproporcji. Składały wówczas sprzeczne zeznania co do stanu technicznego, a czasami tłumaczyły to tzw. "okazyjnym zakupem". W takich przypadkach organ kontroli skarbowej, opierając się zeznaniach byłych pracownic [...], a przede wszystkim na jego oświadczeniach, co do wartości sprzedawanych przez niego samochodów, które wcześniej zostały w jego firmie naprawione, nie dawał wiary zeznaniom tych świadków. Część przesłuchiwanych w charakterze świadków nabywców tych samochodów zeznawała, że zakupione przez nich auta były niesprawne i we własnym zakresie dokonywali ich napraw. Nie mając innych dowodów w sprawie, organ kontroli skarbowej uznawał te zeznania za wiarygodne i przyjmował wartości sprzedaży wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych w firmie [...]." Z przytoczonego fragmentu zaskarżonej decyzji wynikają motywy, jakimi kierowały się organ przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleniu na jego podstawie stanu faktycznego sprawy. Organ w sposób jednoznaczny wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom niektórych świadków i na jakiej podstawie decydował o uznaniu za wiarygodne innych zeznań. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenia faktyczne czynione były na podstawie całościowo rozpatrywanego materiału dowodowego, a dowody oceniane były z uwzględnienie zachodzących pomiędzy nimi relacji. Nie można zgodzić zatem z Autorem skargi, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

10.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania. Zarzut ten został także podniesiony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący składał jakiekolwiek wnioski dowodowe. Zwrócił na tę okoliczności uwagę organ odwoławczy, wskazując w zaskarżonej decyzji, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji strona nie składała jakichkolwiek wniosków dowodowych. Wnioski dowodowe nie były również formułowane w postępowaniu odwoławczym. W rezultacie nie mogło dojść do naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

10.4. W tym kontekście należy zauważyć, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

10.5. W rezultacie należy stwierdzić, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

10.6. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłową ustaloną przez organy podatkowe podstawę faktyczną zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

11. Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 O.p., w ramach którego skarżący zarzucił organom szacowanie podstawy opodatkowania bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów.

11.1. Na wstępie tej części rozważań należy wyjaśnić, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania jest zatem pozbawione podstaw w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji. Na podstawie art. 23 O.p. organ podatkowy jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy przy oszacowaniu podstawy opodatkowania ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p. lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

11.2. Na ma racji skarżący, zarzucając organom dowolne szacowanie podstawy opodatkowania, przez nieuwzględnienie związku z – " [...] rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów..." (strona 2 skargi). Organ I instancji szeroko odniósł się w uzasadnieniu decyzji (strony 396-397) do kwestii braku podstaw zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Decydując się na wybranie metody polegającej na indywidualnej analizie każdego sprzedanego samochodu i ustaleniu realnej wartości sprzedaży, organ wskazał m.in., że przy wyborze tej metody, jako najbardziej miarodajnej zadecydowały: skala nieprawidłowości i liczba transakcji (277 samochody sprzedane w 2011 r.) oraz liczba przesłuchanych świadków (177 osób). Organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób łączny zasady szacowania przyjęte przez organ I instancji, w zależności od okoliczności faktycznych każdej transakcji (strony 19-29). Dążąc do oszacowania podstawy opodatkowania w optymalny sposób, organ zindywidualizował stosowaną przez siebie metodę, dostosowując ją do dostępnych informacji wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie w ocenie Sądu w ustalonych okolicznościach faktycznych każdej analizowanej transakcji organy podatkowe wybrały metodę optymalną, która w ostatecznym rezultacie okazała się dla skarżącego korzystna. Z tych względów zarzut naruszenia art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. (strona 4 uzasadnienia skargi) nie zasługuje na uwzględnienie.

12. Na uwzględnienie nie zasługuje także zawarta w skardze argumentacja odnosząca się do wadliwych ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do konkretnie wskazanych faktur. Należy zauważyć, że zarzut ten podniesiony był także w odwołaniu i organ odwoławczy odniósł się do niego w zaskarżonej decyzji.

12.1. Odnosząc się do sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z dnia [...].02.2011 roku za kwotę [...]zł, należy zauważyć, że nabywca zeznał wprawdzie, że nabył samochód za tę cenę, jednak zasadnie organy nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Różnicę między zapłaconą kwotą, a średnimi cenami rynkowymi takich aut wahającymi się pomiędzy kwotą [...]zł a [...] zł, świadek tłumaczył uszkodzeniami auta, m.in. przeciekiem z miski olejowej, koniecznością wymiany teleskopów. Nabywca nie udokumentował jednak w żaden sposób rzekomo dokonanych napraw. Słusznie także zwrócił uwagę organ, że w dniu zakupu samochód był w pełni sprawny technicznie, kupujący otrzymał w tym dniu komplet dokumentów i wyjechał nim do domu. Przed zarejestrowaniem w samochodzie wykonano jedynie drobne naprawy związane z normalną eksploatacją samochodu. Ponadto pojazd ten został sprzedany w listopadzie 2014 roku (czyli prawie po czterech latach) za [...] zł.

12.2. W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z dnia [...].02.2011 roku, z akt sprawy wynika, że samochód był sprawny technicznie, gdyż nabywca wyjechał nim z placu komisu w [...]. Różnicę między zapłaconą kwotą, a średnimi cenami rynkowymi nabywca tłumaczył tym, że samochód był biały, 3-drzwiowy, był po wypadku i źle go naprawiono, nie miał tabliczki znamionowej i był przerobiony z wersji ciężarowej na osobową. Odnosząc się do tych okoliczności, trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, że przyczyn wykazania na fakturze ceny prawie dwu i półkrotnie niższej od najniższej ceny rynkowej nie wyjaśnia brak tabliczki znamionowej czy fakt, że samochód był biały, a przerobienie go z wersji ciężarowej na osobową, czyli poniesienia przez zbywcę nakładów w tym zakresie i sprzedaży jako pełnowartościowego produktu, nie umniejsza wartości samochodu. Nie można też uznać, że zasadniczy wpływ na cenę samochodu ma ogólnikowe stwierdzenie nabywcy, że samochód został źle został naprawiony po wypadku, bez wskazania wad, które miałyby tak drastycznie obniżyć wartość pojazdu. Podkreślenia wymaga, że średnie ceny rynkowe samochodów używanych uwzględniają właśnie taki stan techniczny pojazdu.

12.3. W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z dnia [...].04.2011 roku za kwotę [...]zł, należy zauważyć, żez akt wynika, że samochód był sprawny technicznie i miał ważny przegląd techniczny. Nabywa zeznał, że nabył samochód za cenę wskazaną w fakturze, tłumacząc, że różnica między zapłaconą kwotą, a średnimi cenami wynika z wadliwie zrobionej maski i innych usterek. Nabywca nie był jednak w stanie wskazać ani, jakie konkretnie naprawy były konieczne ani, jakie poniesiono na nie koszty.

12.4. Nabywca samochodu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2011 r. za kwotę brutto [...] zł wyjaśnił, że w dniu zakupu samochód stał na placu komisu w [...]. Samochód był sprawny technicznie, a nabywca wyjechał tym samochodem z komisu. Różnicę między zapłaconą kwotą, a średnimi cenami rynkowymi świadek tłumaczył tym, że musiał wymienić skrzynię biegów oraz że samochód był po znacznej naprawie. Z akt sprawy wynika, że przed zarejestrowaniem samochodu nie wykonano żadnych napraw. Ponadto pojazd ten został sprzedany w dniu [...].11.2012 roku (czyli po półtora roku) za kwotę [...]zł. W świetle tych okoliczności zasadnie organ stwierdził, że za przyczynę przyjęcia niskiej ceny nie można uznać naprawy wskazanej przez świadka związanej z wymianą skrzyni biegów, gdyż jak z zeznań wynika w momencie zakupu świadek nie zdiagnozował tej wady. Ponadto nawet naprawa skrzyni biegów nie uzasadnia obniżenia ceny sprzedaży o co najmniej [...] zł przy przyjęciu najniższych średnich cen rynkowych.

12.5. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wskazano w nim ustalony stan faktyczny oraz określono przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

12.6. Należy zgodzić się także z organem, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że pojazdy sprzedane na podstawie faktur VAT- marża numer [...], numer [...], numer [...], numer [...] i numer [...] zostały sprzedane przez skarżącego. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę [...]. Ponadto skarżący transakcje udokumentowane tymi fakturami zarejestrował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

13. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

14. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), jak w sentencji wyroku.