Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 576/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca), Sędziowie - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk, - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

sygn.akt III. SA/Wr 576/O4

1

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w O., w decyzji z dnia [...], Nr [...], uznał zgłoszenie celne z dnia 20.10. 2003 r., dokonane przez A spółkę z o.o. w O., obecnie działająca pod firmą B spółka z oo. z/s w O. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "Bebiko sojowe 2R" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku VAT, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie tym, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, a właściwy jest kod PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej.

Organ celny pierwszej instancji stwierdził, iż - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r (Dz. U. Nr 74, poz. 830) ze zmianą tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. - do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka "krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy.

Organ zauważył w związku z tym, że z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, iż "Bebiko sojowe 2R" to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi (izolat sojowy) wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto, w ocenie organu, według podanego przez producenta składu surowcowego, produkt ten nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi). Nie spełnia zatem przesłanek zaklasyfikowania go do kodu PCN 1901 10 00 0.

Zdaniem organu pierwszej instancji, nieprawidłowe 'byłoby również zataryfikowanie spornego specyfiku do pozycji 3004 czy pozycji 3504.

sygn.akt III SA/Wr 576/04 `2

Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej iub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Uzasadniając odmowę taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 organ przyjął, że sporny towar nie może mieścić się w tej pozycji - obejmującej swym zakresem przedmiotowym "peptony i ich pochodne oraz inne substancje białkowe(...)" - gdyż stanowi mieszaninę kilku składników, tymczasem pojęcie substancji, o których mowa w przytoczonej pozycji Taryfy celnej - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - oznacza jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym.

W ocenie organu celnego, przedstawiony do odprawy celnej towar posiadał zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej - "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej, iż w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej, kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, "Bebiko sojowe 2R" jest przetworem z mączki sojowej, a zatem należy go kwalifikować zgodnie z opisem pozycji 1901 Taryfy celnej, który

sygn.akt III SA/Wr 576/04

3

zawiera między innymi zwrot "przetwory spożywcze z mąki, skrobi, towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404.

Nie zgadzając się z zakwalifikowaniem przez organ celny przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 Spółka wywodziła, że gdyby nie istniała podpozycja 1901 10 00 0, to poprawniejszą kwalifikację "Bebika sojowego 2R" stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00" 0, zważywszy na brzmienie reguły 3(b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "Bebika sojowego 2R" jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Strona zarzuciła także, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę składnika spornego towaru, w postaci syropu glukozowego, który - w jej ocenie - jest przetworem skrobi, co także przesądza o konieczności zaklasyfikowaniu tego towaru do pozycji 1901.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS przy czy wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art.85§1 kodeksu celnego).

Organ odwoławczy ustalił, że w skład produktu o nazwie handlowej "Bebiko sojowe 2R" wchodzi syrop glukozowy, izolat białka sojowego, kleik ryżowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy, składniki mineralne. Stwierdził też, iż preparat wolny jest od białek mleka krowiego i laktozy. Przeznaczony jest dla niemowląt (od 5 miesiąca) z alergią na białka mleka krowiego, galaktozemią oraz nietolerancją laktozy i sacharozy; zalecany jest do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Może być samodzielnym posiłkiem jak również w okresie rozszerzania diety niemowlęcia może służyć do przygotowywania kleików i kaszek bezmlecznych oraz dań bezmlecznych. Odnosząc się do uwag strony, co do kodu 1901 10 00 0 Dyrektor Izby Celnej podniósł, że pozycja 1901 obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki,

sygn.akt III SA/Wr 576/04 4

grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...) gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z regułami ORINS oraz Wyjaśnieniami do taryfy celnej do kodu 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Tymczasem - jak wywodził organ celny w uzasadnieniu decyzji -przedłożona analiza składu chemicznego preparatu wskazuje, że jest to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi. Wynika z tego, że preparat nie powstał na bazie mleka krowiego. Podany przez producenta skład wskazuje, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, że towar nie zawiera mąki, lecz izolat białka sojowego (mieszaninę wyekstrahowanych z soi białek). Wobec powyższego - jak stwierdzono - towar nie spełnia kryteriów dla towarów objętych pozycją 1901 taryfy celnej. Zauważono, że preparat odpowiada wprawdzie zapisowi dot. w/w kodu o tyle, że jest przetworem dla niemowląt, przygotowanym do sprzedaży detalicznej, jednakże istotniejsze jest to, że towar nie spełnia wymagań wskazanych w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z maki lub mleka) a takich cech sporny towar, jak wyżej wykazano, nie posiada.

Organ odwoławczy przywołał regułę 3b ORINS i stwierdził, że zasadniczym kryterium przy wyborze produktu jest białko sojowe, "Bebiko sojowe 2R" jest preparatem spożywczym stosowanym w żywieniu niemowląt zarówno w profilaktyce, diagnostyce jak i leczeniu alergii pokarmowych. Wskazano też, że pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych roślinnych substancji proteinowych (pozycja 2101) a nadto podniesiono, że jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) i 3(b) - należy stosować pozycje w kolejności numerycznej ostatnią z możliwych do zastosowania.

Zgodnie z powyższym w ocenie organu celnego odwoławczego sporny produkt należało zataryfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Wskazano, że według Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje: A. przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi zarówno bezpośrednio jak i

po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie w wodzie, mleku, itd.);

sygn.akt III SA/Wr 576/04

5

B. przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zdaniem organu odwoławczego poprawność klasyfikacji "Bebika sojowego 2R" do kodu PCN 2106 90 98 0 potwierdza opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów zawarta na stronie 2395 tom V Wyjaśnień do Taryfy Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.04.2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 2003r. Nr 70,poz.645), zgodnie z którą do pozycji 2106 klasyfikuje się produkty stosowane w żywieniu niemowląt wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi.

Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał też klasyfikowanie "Bebika sojowego 2R" do innych pozycji, w szczególności do kodu PCN 3504 00 00 0, na który to kod strona wskazywała w odwołaniu. Organ odwoławczy przyjął, że "Bebiko sojowe 2R" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony skarżącej, co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów dobitnie świadczy, że organy należycie przeprowadziły postępowanie, z zachowaniem prawdy obiektywnej.

Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując następujące zarzuty:

naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 190110000, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w

sygn.akt III SA/Wr 576/04

6

sprawie podpozycji 210690980, pominięcie postanowień pozycji 3004 i 3504 oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122 i 187 § I Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art.26 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz.U.Nr 68,poz.623).

Wyjaśnienia zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej skarżąca spółka oceniła jako chybione. Zarzuciła, iż stanowisko organu odwoławczego wynika z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania odpowiednich przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do niej gdyż nie uwzględnia okoliczności, iż opis pozycji zawiera zwrot "przetwory spożywcze z ...", a w związku z tym twierdzenie, iż towar musi zawierać składnik wprost wymieniony w opisie pozycji stanowi wykładnię zawężająca, a co za tym idzie - nieprawidłową. Zgodnie z definicją słownikową, przetwór to produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym, a więc taki towar, którego składniki zostały przetworzone, a więc w określony sposób zmienione - zmodyfikowane. Nie jest zatem konieczne, by towar zawierał w swoim składzie mączkę, jak to nieprawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wystarczy, by stanowił on przetwór z mleka, czy też z mączki sojowej, bądź skrobi, w tym syropu glukozowego, tzn. by został uzyskany na bazie mleka lub mączki. Skoro zaś -jak wywodziła strona skarżąca - "Bebiko sojowe 2R" zawiera izolat białka sojowego, stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a jego składnikiem jest ponadto syrop glukozowy, będący przetworem skrobi, to sporny produkt odpowiada brzmieniu pozycji 1901. Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania, a w szczególności winien był dopuścić dowód z opinii biegłego.

Argumenty zaskarżonej decyzji dotyczące uznania "Bebika sojowego 2R" za towar spełniający wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej są- zdaniem skarżącej - w sposób oczywisty błędne. Przede wszystkim wymieniona pozycja 2106 ma charakter szczególny, ponieważ zgodnie z jej brzmieniem klasyfikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani nie włączone. Skarżąca zwróciła uwagę,

sygn.akt III SA/Wr 576/06

7

iż sporny towar nie ma niewiadomego pochodzenia ani funkcji. Łatwo w nim znaleźć składniki dominujące. Tymczasem brak jest w zaskarżonej decyzji wykazania, że importowany towar nie podlega taryfikacji do innych działów Taryfy celnej. Organy celne powinny były zatem w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje taryfy celnej, w tym także podpozycję 350400000.

Podkreślając treść reguły 3 (b) ORINS, która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu - jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania - spółka wywodziła, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "Bebika sojowego 2R" jest izolat białka sojowego.

Przechodząc do kwestii pozycji 3004 skarżąca wskazała, iż rozważania zaskarżonej decyzji odnoszące się do tej kwestii nie mogą być prawidłowe z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kontekście właściwości leczniczych spornego preparatu.

Ponadto skarżąca zauważyła, iż przywołane w zaskarżonej decyzji opinie klasyfikacyjne nie odnoszą się do preparatu "Bebiko sojowe 2R", natomiast organy w prowadzonym postępowaniu nie podjęły próby wykazania, że towary, których dotyczą przywołane opinie klasyfikacyjne są zbliżone do sprowadzonego towaru i wobec tego - zdaniem strony - opinie te nie mogą mieć dla sprawy istotnego znaczenia.

W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

W sprawie, przedmiotem której była taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; tekst jedn. -

sygn.akt III SA/Wr 576/04 . 8

Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7).

W tym zakresie - w stanie prawnym stosowanym do daty zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217) - zwane dalej Taryfą celną, oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej zamieszczone w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r (Dz. U. Nr 74, poz. 830), ze zmianą tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 70, poz. 645) - zwane dalej Wyjaśnieniami.

W szczególności zwrócenia uwagi wymaga, iż na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 63), Polska - z dniem 1 stycznia 1996 r. -przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (publ. -Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, będący integralną częścią wymienionej Konwencji. Na mocy tej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), a także do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Konwencja, o której mowa, nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43"; oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (CCC), występującej

sygn.akt III SA/Wr 576/06 9

pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej -WCO (art. III lit. d), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

Nie budzi wątpliwości, że Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), wprowadzonej wzmiankowaną już Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r., a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się także z treścią Scalonej Nomenklatury (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską, stanowiącej rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, stwierdzić należy, iż w sprawie, istota której sprowadza się do głównie do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, zasadnie organy celne przyjęły, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych do tej ustawy, odzwierciedlających międzynarodowe uregulowania.

Jak wynika z akt, w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację "Bebika sojowego 2R" do kodu PCN 1901 10 00 0, w to miejsce uznając za prawidłowy kod pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż sprawy dotyczące między innymi także towaru o nazwie "Bebiko sojowe 2R", którego zgłoszenia celne miały miejsce przed 9 maja 2003 r. były już rozpatrywane przez tutejszy Sąd.

Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego związane było z zapadłymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. choćby wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1279/04), w uzasadnieniu których stwierdzono niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poczynienie ustaleń, do których brak było podstaw w materiale dowodowym. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalistycznych' w celu oceny roli poszczególnych składników spornego preparatu, w szczególności mąki sojowej, skrobi czy też roli izolatu białkowego w kontekście ich kwalifikacji do pozycji 1901 10 00 0 i w kontekście porównania spornego towaru z towarem, o którym mowa w

sygn.akt iii 576/04 10

publikowanej w Wyjaśnieniach to taryfy celnej opinii, klasyfikującej towary takie jak Humana SL do kodu 1901 10 00 0.

Okolicznością, która zadecydowała jednak - mimo dotychczasowej linii orzeczniczej - o oddaleniu przedmiotowej skargi w niniejszej sprawie jest zmiana stanu prawnego, a dokładniej rzecz ujmując, zmiana treści Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 70, poz. 645).

Rozporządzenie to, zmieniające rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r (Dz. U. Nr 74, poz. 830) w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 §7 kodeksu celnego, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej, zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Kompetencje Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń wynikają z faktu, iż Minister Finansów kieruje działem administracji rządowej - finanse publiczne, na podstawie § 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 32, poz. 301 ze zm.).

W załączniku wyjaśnień do Taryfy celnej, wśród wymienionych tam pozycji, takich jak: Kompendium opinii klasyfikacyjnych, Opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), znajdują się także Opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów.

Wśród opinii klasyfikacyjnych Ministra Finansów zawartych w części IV Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej znajduje się zaś opinia klasyfikacyjna nakazująca klasyfikować do poz. 2106 "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub z soi" . W tym miejscu godzi się zauważyć, iż wymieniona opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów zamieszczona w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. została wprowadzona do obiegu prawnego i stała się obowiązującym prawem od dnia 9 maja 2003 r. zarówno dla organów celnych, jak i importerów. Opinie takie stanowią wiążącą wyjaśnienia, pochodzą od uprawnionego do jej wydania organu i zostały wydane w prawem przewidzianym

sygn.akt III SA/Wr 576/04

11

trybie. Opinię, "O której mowa, należało zatem bez wątpienia uwzględnić w stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego stanowiącego podstawę weryfikacji organów celnych w niniejszej sprawie.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Natomiast warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (art. 88 ust. 1 Konstytucji RP). Przywołane rozporządzenie Ministra Finansów zawierające wskazaną wyżej opinię klasyfikacyjną stanowi akt normatywny powszechnie obowiązujący w rozumieniu art. 87 Konstytucji, a ewentualne naruszenie postanowień tego rozporządzenia stanowiłoby niewątpliwie naruszenie prawa materialnego.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż materiał dowodowy sprawy potwierdza - niepodważane zresztą przez stronę - ustalenia organów celnych dotyczących składu, właściwości i zastosowania będącego przedmiotem importu preparatu o nazwie handlowej "Bebiko sojowe 2R". Stosownie do danych wynikających z certyfikatu producenta, ulotki informacyjnej i oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia celnego, skład spornego (co do taryfikacji) specyfiku był następujący: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, kleik ryżowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy, składniki mineralne, witaminy. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "Bebiko sojowe 2R" jest zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat ten może być samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Stosowany może być według wskazań lekarza. Z powyższych danych wynika więc, że zasadniczymi składnikami wskazanego preparatu są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne.

Porównując przedstawiony wyżej opis towaru - który na żadnym etapie postępowania, zarówno administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego, nie był kwestionowany - z wcześniej cytowaną opinią klasyfikacyjną zamieszczoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. modyfikującym

sygn.akt III SA/Wr 576/06

12

Wyjaśnienia do Taryfy celnej, należy stwierdzić, iż importowany towar spełnia kryteria określone przez Ministra Finansów w tej opinii. "Bebiko sojowe 2R" jest bowiem produktem stosowanym w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierającym w swoim składzie mleka, a zawierającym niewątpliwie wyizolowane białka z soi. Powoływanie się zatem przez organy celne na Wyjaśnienia do Taryfy celnej, które mają moc właściwej interpretacji taryfy celnej, jest w pełni uprawnione. Z drugiej strony, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że opinie klasyfikacyjne nie mogą mieć dla sprawy istotnego znaczenia, gdyż nie odnoszą się one wprost do preparatu "Bebiko sojowe 2R". Dla oceny, czy dany towar odpowiada charakterystyce przyjętej w konkretnej opinii klasyfikacyjnej nie jest bowiem konieczne, aby towar wymieniony był tam z nazwy. Istotne znaczenie ma to, czy spełnia on zakreślone przez prawodawcę kryteria, konieczne do objęcia go daną pozycją Taryfy celnej.

W obowiązującym w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego stanie prawnym dotychczas prezentowany przez sądy pogląd, że klasyfikacja towaru o składzie Bebika sojowego wymaga ustalenia roli poszczególnych składników towaru -do czego potrzebna jest specjalistyczna wiedza - utracił aktualność.

Fakt zmiany z dniem 9.05.2003 r. brzmienia Wyjaśnień do taryfy celnej, m.in. przez wykreślenie opinii klasyfikującej towar o nazwie Humana SI do pozycji -bezprzedmiotowymi czyni też porównywanie składów wskazanych towarów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy celne zasadnie zakwestionowały - w tej konkretnej sprawie, której dotyczył już stan prawny obejmujący nową opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów, wprost zaliczającą do pozycji 2106 wszystkie bez wyjątku "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub z soi" - zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 1901 10 00 0.

W związku z tym, iż z treści wielokrotnie już przywoływanej w dotychczasowych wywodach Sądu opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów wprowadzonej do obrotu prawnego z dniem 9 maja 2003 r. wynika jednoznacznie, iż sporny preparat powinien być klasyfikowany do pozycji 2106, tracą jakiekolwiek znaczenie argumenty przytaczane przez stronę oraz organy celne, które miałyby przemawiać za rzekomą koniecznością (lub niedopuszczalnością) klasyfikowania tego towaru do innych pozycji, w

sygn.akt III SA/Wr 576/06 . 13

szczególności do pozycji: 1901, 3004, 3504. Wiążąca interpretacja dokonana w opinii Ministra Finansów czyni również bezprzedmiotowym dalsze prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, którego celem miałoby być ustalenie (przesądzenie) możliwości (względnie niedopuszczalności) zaklasyfikowania produktu stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie do dopiero co wymienionych pozycji.

A zatem literalne brzmienie Wyjaśnień do taryfy celnej - zawarte w omawianej opinii klasyfikacyjnej - jednoznacznie przesądza o zasadności taryfikowania produktów (powtarzając po raz kolejny: stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierających w swoim składzie mleka a zawierających wyizolowane białka z mleka lub soi) do pozycji 2106. Bez znaczenia są więc dla taryfikacji tego towaru inne okoliczności. Nawet ewentualny wpis produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych nie może rzutować na odmienną klasyfikację. Za zasadnością takiego rozumowania przemawia opinia Ministra Finansów (poz. 2106 pkt 2). Dotyczący ona wprawdzie dietetycznych środków spożywczych, wskazuje jednak wystarczająco jasno na brak znaczenia - przy taryfikacji towarów według prawa celnego - dokumentów pochodzących od innych organów.

Nie bez wpływu na taryfikowanie towaru do pozycji 2106 pozostaje fakt, iż ze znajdującą zastosowanie w sprawie a powoływaną wyżej opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów (poz. 2106 pkt 1) w istocie zbieżna jest w swojej treści także opinia klasyfikacyjna Sekretariatu Światowej organizacji Celnej (zamieszczona w części III zmienionego tomu V Wyjaśnień do taryfy celnej), zgodnie z którą do pozycji 2106 90 klasyfikuje się preparat spożywczy w postaci proszku o nazwie handlowej "Bebilon Sojowy 2" składający się z syropu glukozowego, olejów roślinnych, izolatu białka sojowego, składników mineralnych, witamin i pierwiastków śladowych i przeznaczany m.in. dla niemowląt z alergią na białko mleka krowiego.

Podkreślenia wymaga, że dotychczasowe wywody nie pozostają zatem w sprzeczności z dotychczasową linia orzeczniczą tutejszego Sądu wynikającą ze związania stanowiskiem prawnym Naczelnego Sadu Administracyjnego odnoszącym się do klasyfikacji takich samych towarów. Stanowisko to - jak już podnoszono -zostało bowiem wyrażone na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, gdy w

sygn.akt III SA/Wr 576/04 14

rozporządzeniu Ministra Finansów nie figurowała opinia, o której była wielokrotnie mowa. Natomiast niniejsza sprawa podlegała już ocenie z uwzględnieniem tej właśnie opinii. Nie może zaś budzić wątpliwości - na tle zmienionego stanu prawnego sprawy - że sama znajomość składu "Bebika sojowego 2R" jest okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, iż preparat ten mieści się w pojęciu "produktu stosowanego w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierający w swoim składzie mleka, a zawierający wyizolowane białka z mleka lub z soi".

Z tych wszystkich powodów - działając na podstawie art. 151 powołanej na

wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono

jak w sentencji wyroku.