Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1008/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s. c. J.B., B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez wspólników spółki cywilnej "A" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za [...]r. W rozliczeniu za ten miesiąc uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający, między innymi z faktur wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. w W.. W toku postępowania podatkowego uzyskano informację, iż ta firma złożyła wprawdzie [...] r. zgłoszenie informacyjne NIP-2, lecz pod wskazanym adresem działalności gospodarczej faktycznie nie prowadziła, ponieważ jest to lokal mieszkalny osoby trzeciej.

Organ I instancji wydał zatem [...]r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., którą organ odwoławczy uchylił w całości [...]r.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję [...]r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...]zł.

Strona ponownie nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 109 ust. 4 tej ustawy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie nierzetelnego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wyraził pogląd, iż skoro spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i do [...]r. składała deklaracje VAT-7, to jej obowiązek został zamknięty dopiero [...]r., a to zgodnie z art. 157 nowej ustawy o VAT. Wobec tego, nie można jej było uznać za podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ta regulacja prawna została uszczegółowiona w § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Według organu odwoławczego, za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nie istniejący, lecz również taki, który jest formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe dane lub dane nieścisłe i nieaktualne, który nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci podatku. Podmiot nieistniejący, o którym mowa w tym przepisie, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Reasumując, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż "B" w [...]r. był podmiotem nieistniejącym, ponieważ od chwili zmiany siedziby – G. na W., podmiot ten stwarzał tylko formalne pozory istnienia dokonując wpisu aktualizacyjnego w KRS oraz przesyłając formularz aktualizacyjny NIP-2 do urzędu skarbowego w W. W rzeczywistości podatnik ten nigdy nie użytkował lokalu wskazanego jako jego siedziba, w [...]r. nie składał deklaracji VAT-7, nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji właściwego urzędu skarbowego w W.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na ustalenia dotyczące zmiany udziałowców spółki "B" i stwierdził, że w [...] r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej, ostatecznie zaś została wykreślona z rejestru podatników z mocy art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 34, poz. 535 ze zm.). Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu o niezgodności z Konstytucją RP przepisu wykonawczego, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wspólników spółki "A" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w bazie urzędu skarbowego w W., do [...]r. składała deklaracje VAT-7 i została wykreślona z rejestru została dopiero [...]r., to miała prawo wystawiać faktury w [...]r., co z kolei uprawniało stronę skarżącą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez nieustalenie, czy wystawca spornych faktur faktycznie prowadził działalność gospodarczą w omawianym okresie rozliczeniowym. Ponadto, powołując się na orzecznictwo NSA wyraził pogląd, iż nawet brak rejestracji sprzedawcy nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku. Zarzucił organom podatkowym niekonsekwencję polegającą na tym, że w podatku dochodowym za [...] r. organ odwoławczy zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadanie okoliczności współpracy obu spółek, natomiast w tej sprawie ustalono, że wystawcą faktur był podmiot nieistniejący. Pełnomocnik stwierdził dalej, że zastosowano w sprawie przepis wykonawczy niekonstytucyjny, ponieważ Trybunał Konstytucyjny stwierdził już niekonstytucyjność przepisu § 48 ust. 4 pkt. 2 omawianego rozporządzenia w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Skoro argumentacja Trybunału odnosi się również do przepisu zastosowanego w rozpoznawanej sprawie, to sąd administracyjny winien zastosować przepisy konstytucyjne. Na końcu pełnomocnik wyraził pogląd, iż spółka "A" zapłaciła podatek wynikający z wystawionych faktur, a organy podatkowe zignorowały prawne znaczenie tego faktu. W konsekwencji, działania organów podatkowych naruszyły wskazane przepisy proceduralne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, że nie było konieczności przesłuchania J.D. nabywcy udziałów od poprzednich udziałowców spółki "B’ , a to z tego powodu, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego nie ma wpływu na postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, w szczególności zaś wyjaśnienie zasad współpracy obu spółek pozostaje bez wpływu na uznanie spółki "B" za podmiot nieistniejący. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż wskazane orzeczenie TK dotyczyło innego, konkretnego przepisu rozporządzenia, który nie miał zastosowania w tej sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest również to, że strona zapłaciła podatek skoro wystawca faktury podatku nie zadeklarował i nie zapłacił go.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku.

Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia, który brzmi:

W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w [...]r. wystawiono 4 faktury stwierdzające sprzedaż elementów palet przez firmę "B" firmie "A" prowadzonej przez J.B. i B.B. Organy podatkowe przyjęły również, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, tym samym ustaliły fikcyjność działalności gospodarczej spółki "B".

Brzmienie wskazanego przepisu rozporządzenia jest jasne, a zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca towarów lub usług zawsze ponosi ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta, niezależnie od własnej dobrej wiary. Taki pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, to podatnik dokonując transakcji z kontrahentem, który nie posiadał siedziby pod wskazanym adresem, nie składał deklaracji VAT-7, nie odprowadzał podatku do właściwego urzędu skarbowego - pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zastosowany w sprawie przepis był przepisem zgodnym z Konstytucją RP, ponieważ został wydany na mocy delegacji ustawowej, a Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o jego niekonstytucyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że "B" w [...]r. był podmiotem nieistniejącym, ponieważ od chwili zmiany siedziby – G. na W., podmiot ten stwarzał tylko formalne pozory istnienia dokonując wpisu aktualizacyjnego w KRS oraz przesyłając formularz aktualizacyjny NIP-2 do urzędu skarbowego w W. W rzeczywistości podatnik ten nigdy nie użytkował lokalu wskazanego jako jego siedziba w W., w [...] r. nie składał deklaracji VAT-7, nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji właściwego urzędu skarbowego w W.. Te okoliczności jednoznacznie świadczą o fikcyjności i pozorności działalności spółki, która wystawiła sporne faktury. Organy podatkowe przy tej ocenie uwzględniły ustalenia dokonane na podstawie szczegółowych informacji udzielonych im przez inne podmioty.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym wystawcy faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury wystawił podmiot nieistniejący. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego za [...]rok.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot nieistniejący , a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za [...]r.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nieistniejący, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, fakturę wystawił podmiot istniejący, sprzedawca zapłacił podatek należny, a tak nie było w tej sprawie.

Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę elementów palet, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem istniejącym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.