Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1979/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 19/09 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 19/09, mocą którego oddalono skargę "A." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od osób prawnych w 2002 r.

Decyzją z 30 czerwca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Stwierdził, że bezpodstawnie zaliczyła ona do przychodów wartość wierzytelności pieniężnych przeniesionych przez nią na rzecz A. F. Polska sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmniejszył koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą wartość sprzedanych wierzytelności, wykazaną przez Skarżącą jako "koszt wierzytelności sprzedanych A. F.".

Organ I instancji, powołując się na art. 12 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p., zakwestionował również zaliczenie do przychodów kwoty 685.938,85 zł stanowiącej łączną wartość sprzedaży na rzecz D. P. sp. z o.o. oraz D. P. B. i Z. s.j. Uznał, iż (poza czterema) faktury wystawione tym spółkom nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Opierając się na ich analizie wraz z dowodami WZ, zamówieniami i korespondencją, stwierdził, że dotyczą one towarów faktycznie przekazanych innym podmiotom (wymienionym w dowodach WZ) jako darowizny, a także na cele reklamowe i reprezentacji albo pracownikom na cele reklamy. Okoliczność, że faktury te poświadczały nieprawdę, wynikała też z przesłuchań świadków (odbiorców towarów), którzy zeznali, iż nie współpracowali z D. P. sp. z o.o. i D. P. B. i Z. s.j., a znali je jedynie z dokumentów WZ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że mimo dwukrotnych wezwań i przedłużenia terminu, Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy nią a ww. spółkami (w tym umowy z D. P. B. i Z. s.j.) ani też nie złożyła wyjaśnień. Podjęte przez Organ próby pozyskania dowodów od tych spółek nie były skuteczne. Wezwania wróciły z adnotacją, iż adresat wyprowadził się, a aktualnych adresów nie zdołano ustalić. Nie zdołano również ustalić aktualnych adresów niektórych podmiotów figurujących jako odbiorcy towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że dystrybucja materiałów reklamowych A. w każdym z przypadków była taka sama. Firma, której materiały te miały służyć, pozyskiwała je poprzez kontakt z przedstawicielem Skarżącej. Zamówienie składał jej regionalny przedstawiciel, prosząc o przekazanie stosownych materiałów na własne potrzeby lub bezpośrednio do firmy, z którą miał kontakt. Materiały przekazywane były nieodpłatnie i zawsze fakturowane na rzecz jednej w ww. spółek. Zdaniem Organu nie został potwierdzony udział D. P. sp. z o.o. i D. P. B. i Z. s.j. w zamawianiu materiałów reklamowych, które trafiały do innych odbiorców. Skarżąca nie potrafiła podać powodu dokonywania sprzedaży materiałów reklamowych ww. spółkom, co mogło być spowodowane przekroczeniem limitu wydatków na reprezentację i reklamę. Organ I instancji podkreślił, że Skarżąca nie wykazała inicjatywy dowodowej. Nie podała adresów swoich pracowników, o których przesłuchanie wniosła.

Organ I instancji stwierdził również, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.694.150,25 zł, na którą złożyły się kwoty: 13.801.252,52 zł, tj. koszt sprzedaży wierzytelności na rzecz A. F. Polska sp. z o.o., ponieważ sprzedaż ta nie spowodowała powstania przychodów; 634.667,89 zł, tj. koszt własny (wartość towarów w cenie nabycia) niepotwierdzonej sprzedaży do D. P. sp. z o.o. oraz D. P. B. i Z. s.j. Organ powołał się przy tym na art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.; 255.648,28 zł, tj. wartość odsetek od kredytów zaciągniętych od jedynego udziałowca – A.-G.AG w wysokości przekraczającej limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.; 258.541,42 zł, tj. kwota wydatkowana na usługi promocyjne i marketingowe, zakupione od D. P. sp. z o.o. Na okoliczność wykonania tych usług Skarżąca przedłożyła umowę z 10 stycznia 2001 r. i faktury. Należność opłacono częściowo przelewem i częściowo przez kompensatę. Skarżąca nie okazała miesięcznych i kwartalnych raportów oraz kart potwierdzeń, jakich sporządzanie przewidziane było umową. Nie wyjaśniła czy ww. umowa obowiązywała też w 2002 r. Organ I instancji uznał, że Skarżąca nie udowodniła, iż faktury wystawione przez D. P. sp. z o.o. dotyczyły umowy z 10 stycznia 2001 r. i określonych w niej działań. Brak ww. raportów, specyfikacji do faktur i szczegółowych opisów rodzaju wykonanych działań, uniemożliwiają potwierdzenie zasadności poniesienia przedmiotowych wydatków. O faktycznym wykonaniu usług nie świadczą również zeznania świadka K., który wprawdzie wiedział o organizowaniu akcji promocyjnych przez tę spółkę, ale nigdy nie miał z nią kontaktu i nie znał szczegółów akcji; 707.821,16 zł, tj. kwota wynikająca z faktur wystawionych przez D. P. B. i Z. s.j. tytułem usług promocyjnych i reklamowych. Skarżąca nie przedłożyła umowy zawartej z tą firmą i nie złożyła żadnych wyjaśnień co do świadczonych przez nią usług. Nie okazała też żadnych materiałów dokumentujących wykonanie usług. Skierowane do kontrahenta Skarżącej wezwanie o przedłożenie takich dokumentów nie zostało odebrane. Natomiast przesłuchani świadkowie nie przypomnieli sobie współpracy z tą spółką. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie zostało udowodnione, jakie konkretnie działania na rzecz Skarżącej wykonała D. P. B. i Z. s.j. i że mogły się one przyczynić do powstania lub zwiększenia przychodów oraz że były niezbędne w jej działalności bądź dla jej funkcjonowania.

Jako podstawę zakwestionowania dwóch ostatnich wydatków Organ wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że wydatki związane z akcjami promocyjnymi i marketingowymi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, ale sam fakt wystawienia faktury tytułem takich usług i zapłata za nie nie przesądzają o ich faktycznym wykonaniu i istnieniu związku przyczynowego z przychodami. Powinny istnieć materialne dowody potwierdzające wykonanie usług i ich zakres.

Organ zakwestionował też kwotę 36.217,98 zł, przekraczającą określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. limit zaliczanych do kosztów wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną. Przekroczenie limitu było skutkiem zmniejszenia przychodów.

Odnosząc się do zastrzeżeń do protokołu z kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że nie podnosił wadliwości ksiąg, a ich nierzetelność, której zakres jednoznacznie wskazano.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, a jego rozpatrzenie nie mogło być uznane za niewyczerpujące. Nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w piśmie z 14 marca 2007 r. Skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów dotyczących rozliczeń z D. Promocyjny sp. z o.o. oraz D. P. B. i Z. s.j. i złożyć w tym przedmiocie wyjaśnień. Natomiast na kolejne wezwanie do złożenia wyjaśnień i podania danych pracowników (M. Ś., S. F. i I. K.) celem ich przesłuchania jako świadków, Skarżąca odpowiedzi nie udzieliła, chociaż na jej wniosek przedłużono wyznaczony termin. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie postulowanego przez Skarżącą dowodu uniemożliwił brak współpracy z jej strony. Przesłuchanie zaś J. T. nie było możliwe, gdyż nie odbierał on wezwań do osobistego stawiennictwa. Wezwania skierowane do D. P. sp. z o.o. i D. P. B. i Z. s.j. celem przedstawienia dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Skarżącą zostały zwrócone z adnotacjami "adresat wyprowadził się". Z informacji uzyskanych przez Organ I instancji nie wynikało jednak, aby spółki zmieniły siedziby, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że od kilku lat nie składają one deklaracji, ale nie zgłosiły zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych. Dyrektor uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dołożył wszelkich starań, aby skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości co do rozliczeń Skarżącej z ww. spółkami.

Zwrócił uwagę na treść zeznań świadków K. P., J. S., R. K. i P. K. (wskazanych w dowodach WZ dołączonych do spornych faktur), spójnych w opisie przebiegu transakcji i potwierdzających brak w nich udziału D. P. sp. z o.o. i D. P. B. i Z. s.j. Z zeznań tych wynikało, że materiały przekazywano nieodpłatnie podmiotom je wykorzystującym, a świadkowie nie potrafili wyjaśnić roli ww. spółek, na które materiały te fakturowano. O powyższym świadczyły również zamówienia i maile załączone do kwestionowanych faktur. Dokonane ustalenia wskazują jednoznacznie, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie stanowią dowodów poniesienia wydatku lub uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że opisy znajdujące się na fakturach dotyczących nabytych usług nie pozwalają na ustalenie, jakich konkretnie akcji i działań promocyjnych dotyczą, jakie działania marketingowe kiedy i wobec jakich podmiotów były przeprowadzone. W niektórych zaś przypadkach wskazano, iż dotyczą one działań i akcji promocyjnych przeprowadzonych w 2001 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącej protokołu z badania ksiąg wniósł on zastrzeżenia, do których Organ I instancji ustosunkował się w decyzji. Protokół ten oparto o ustalenia kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem podpisanym 21 marca 2008 r., a jedyną nową okolicznością było uznanie ksiąg za nierzetelne. Skarżąca została zatem zapoznana z całością materiału dowodowego i miała możliwość ustosunkowania się do niego. Organ odwoławczy uznał, że niewyznaczenie ponownie terminu do zapoznania z całością tego materiału było uchybieniem, które nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz niezebranie materiałów u jej kontrahentów. Zarzuciła też naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że Organ odwoławczy nie może badać stopnia, w jakim naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną. Wskazał na treść art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie podkreślił, że obowiązek poszukiwania przez Organ dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia nie ma charakteru nieograniczonego.

Spór stron obejmował zakres i skutki podatkowe współpracy Skarżącej z D. P. sp. z o.o. oraz D. P. B. i Z. s.j. Organy podatkowe zakwestionowały wykazany przez Skarżącą przychód z tytułu sprzedaży na rzecz tych spółek, co miało wpływ na wysokość limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a także zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów: wartość towarów netto stanowiących przedmiot tej sprzedaży oraz wydatki na nabycie usług promocyjnych, jakie spółki te miały świadczyć na jej rzecz.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez Organ I instancji dostarczył wystarczających podstaw faktycznych do podjęcia rozstrzygnięcia, a także znalazło w nim potwierdzenie ustalenie Organów podatkowych, że sprzedaż na rzecz D. P. sp. z o.o. oraz D. P. B. i Z. s.j. nie miała miejsca, a zatem nie mogła przysporzyć Skarżącej przychodów. Rzetelność faktur dokumentujących tę sprzedaż zweryfikowana została poprzez przesłuchanie jako świadków osób będących faktycznymi odbiorcami materiałów. Zeznania tych osób oraz dostarczone przez nie dokumenty, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji, wykazały, że towary (materiały reklamowe) przekazano im nieodpłatnie. Nie jest słuszne twierdzenie Skarżącej, iż były to dowody pośrednie, ponieważ do osób tych trafiły materiały, jakie wedle Skarżącej miały być sprzedane komuś innemu. Nie sposób zatem ograniczyć znaczenia współpracy Skarżącej z tymi osobami, a w rezultacie również istotnego znaczenia dostarczonych przez odbiorców wyjaśnień i dowodów (zamówień, korespondencji itp.). Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał spójność zeznań świadków co do trybu uzyskiwania przedmiotowych materiałów. Wynikało z nich, że faktyczni odbiorcy nie składali zamówień w D. P. sp. z o.o. oraz D. P. B. i Z. s.j., a u przedstawicieli Skarżącej. To Skarżąca dostarczała faktycznym odbiorcom towar bezpośrednio lub przez swoich przedstawicieli. Oznacza to, że ww. spółki - co zasadnie wskazywały Organy podatkowe - nie pośredniczyły między Skarżącą a faktycznymi odbiorcami. Jednakże Skarżąca wystawiała odpowiadające zamówieniom faktury i dowody WZ, w których jako uiszczający określoną cenę nabywca towaru zamówionego przez kogoś innego i komuś innemu bezpłatnie dostarczonego, wskazywane były D. P. sp. z o.o. oraz in Dom Promocyjny B. i Z. s.j. Taki sam sposób postępowania Skarżąca przyjmowała w przypadkach, gdy o przekazanie gadżetów reklamowych zwracały się podmioty takie, jak Fundacja Edukacyjna Sióstr Niepokalanek oraz Fundacja Pomocy Humanitarnej, bądź gdy w rzeczywistości określone materiały przekazywane były jako materiały reklamowe pracownikom Skarżącej (I. K., M. F.).

Sąd podkreślił, że uznana przez Organy podatkowe za fikcyjną sprzedaż zafakturowana na D. P. sp. z o.o. oraz D. P. B. i Z. s.j., nie była dokonana na zamówienia tych spółek. Sprzedaż poprzedzona złożonymi przez te spółki zamówieniami nie była kwestionowana. W tych przypadkach ww. spółki wskazane zostały także jako odbiorcy towarów. Zdaniem Sądu powyższe świadczy o tym, że chcąc rzeczywiście nabyć towar spółki te składały stosowne zamówienia. Jest to przy tym okoliczność, która wynika z dokumentów zbadanych w toku kontroli Skarżącej.

W piśmie z 14 marca 2007 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu kontrolującego, Skarżąca stwierdziła, iż nie jest w stanie wyjaśnić, z jakiego powodu dokonywano sprzedaży materiałów reklamowych do D. P. sp. z o.o. oraz D. P. B. i Z. s.j. w sytuacji, gdy odbiorcami tych materiałów były firmy zewnętrzne i pracownicy. Skarżąca konsekwentnie w toku kontroli, postępowania podatkowego, a także w postępowaniu sądowym nie wyjaśniła żadnej okoliczności związanej z omawianą sprzedażą.

Skutkiem powyższych ustaleń było zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów wynikające z faktu, że zakwestionowana sprzedaż dotyczyła materiałów reklamowych, uwzględnianych w kosztach w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., tj. na reklamę, która nie jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Kwotowa wysokość limitu determinowana jest przez kwotę przychodów, do których stosowany był wskaźnik 0,25%. Skarżąca limit ten wykorzystała w całości. Skoro zaś przedmiotowe materiały nie zostały sprzedane, nie mogły być uwzględnione jako koszt tej sprzedaży.

Sąd za prawidłowe uznał także stanowisko Organów podatkowych, kwestionujące zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. P. sp. z o.o. oraz in D. P. B. i Z. s.j. tytułem usług marketingowych i promocyjnych. Ustalono, że część wydatków została przez Skarżącą uiszczona przelewami, co do części zaś dokonano kompensaty. Również w tym przypadku Skarżąca nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie udzieliła odpowiedzi na żadne z pytań Organu I instancji. Jedynym znajdującym się w dokumentacji Skarżącej źródłem informacji na temat tych wydatków były opisy (o różnym stopniu szczegółowości) zamieszczone na spornych fakturach oraz zamówienia dołączone do niektórych z nich. Ponadto Organ I instancji uwzględnił również okoliczność, że świadkowie nie potrafili podać informacji na temat tych usług. Jedynie P. K. wiedział o akcjach promocyjnych organizowanych przez D. P. sp. z o.o., ale nie znał ich szczegółów i nigdy nie miał kontaktów z tą firmą.

Choć Strona przedłożyła umowę z 10 stycznia 2001 r., łączącą ją z D. P. sp. z o.o., umowa ta została zawarta na czas określony, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na dwukrotnie kierowane do niej pytanie, czy umowa ta obowiązywała również w 2002 r. Organy podatkowe stwierdziły, że w 2002 r. nie były stosowane wynikające z tej umowy zasady współpracy (w tym raportowania wykonanych czynności), a także zasady płatności. Nie sporządzano żadnych przewidzianych umową materiałów i sprawozdań z wykonanych akcji promocyjnych, a rozliczeń - odmiennie niż to przewidywała umowa - dokonywano na podstawie kilku wystawianych w ciągu miesiąca faktur. Skarżąca nie przedłożyła również żadnych dowodów wykonania usług przez ww. spółki.

Sąd wskazawszy na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że nie może być mowy o związku spornych usług z przychodem, skoro Strona nie wykazała, że usługi te zostały wykonane ani nawet nie wskazała, na czym miałyby one polegać.

Zdaniem Sądu, postępowanie Organów było w tej sprawie zgodne z art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca swój udział w postępowaniu dowodowym ograniczyła do zapowiedzi złożenia wyjaśnień i kwestionowania działań Organów. Nie można natomiast oczekiwać od Organów przeprowadzenia dowodów u jej kontrahentów, co do których Strona nawet nie wypowiedziała się, czy istnieją, a które powinna posiadać sama. Nie podała ona danych adresowych swoich byłych pracowników, powinna więc liczyć się z brakiem możliwości przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania. Choć dowody te przez Organ zostały uznane za istotne dla sprawy, ich nieprzeprowadzenie nie świadczy o wadliwości postępowania dowodowego. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów Spółki. Wskazał, że nie zmienili oni adresu swoich siedzib w KRS ani w Urzędzie Skarbowym, a korespondencja wysyłana na znany adres wracała z adnotacją adresat wyprowadził się. Dlatego też racjonalne i prawidłowe było w tej sytuacji poszukiwanie i przeprowadzenie innych dowodów, co w rezultacie pozwoliło ustalić, że sprzedaż materiałów reklamowych do tych spółek nie miała miejsca.

Następnie Sąd przyznał rację Skarżącej, że Organ I instancji naruszył wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu na wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd uznał jednak, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona mogła bowiem w postępowaniu uczestniczyć, Organ I instancji zawiadamiał ją o podejmowanych czynnościach dowodowych, wyznaczał jej terminy na przedłożenie dowodów i wyjaśnień, doręczył też protokół z kontroli i następnie protokół badania ksiąg. Samo zaś ponowne, tj. po sporządzeniu protokołu badania ksiąg, niewyznaczenie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Jedynym dowodem, jaki powstał po wyznaczeniu przez Organ I instancji powyższego terminu, był protokół z badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi Skarżącej 15 maja 2008 r. Pełnomocnik Skarżącej do protokołu tego złożył zastrzeżenia, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się w swojej decyzji. Choć złożenie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie materiału dowodowego są różnymi uprawnieniami procesowymi, to złożenie przez Skarżącą zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, oznaczające w istocie wypowiedź co do jego treści, w połączeniu z faktem skorzystania przez jej pełnomocnika z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie wyznaczonym stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie z 4 kwietnia 2008 r.), pozwala stwierdzić, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy zgromadzonym przez Organ I instancji i oceny jego kompletności, a także przekazania tej oceny Organowi podatkowemu.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona zarzuciła naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - z uwagi na nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez Organy w szczególności art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Strona stwierdziła, że naruszenie przez Organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezsporne, jednak jej zdaniem naruszenie to nie może być uznane za niemające wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe uchybienie pozbawiono ją możliwości powołania nowych środków dowodowych (wniosek o kontrolę krzyżową) czy wskazania uchybień Organu podatkowego, popełnionych w toku gromadzenia materiału.

W zakresie natomiast naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że Organy podatkowe posiadały możliwości i środki do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana Ś., Pani K., Pana T., a także czynności kontrolnych u kontrahentów Skarżącej, a to wszystko bez współudziału Skarżącej, do którego nie była ona prawnie zobowiązana.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stanowisko strony skarżącej wynikające z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z uzasadnienia tejże skargi w istocie rzeczy sprowadza się do kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej pozbawienie Strony możliwości ostatecznego odniesienia się co do zebranego materiału dowodowego i pominięcie w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków: M. Ś., S. F. i I. K. oraz nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uwzględnienie przywołanych wniosków uzasadnione było tym, że osoby te miały z racji zajmowanych stanowisk najszerszą wiedzę o kwestionowanych przez Organy podatkowe transakcjach pomiędzy Skarżącym a firmami: "D. P. Sp. z o.o." oaz "D. P. B. i Z. Spółka jawna". Z kolei ograniczenie Skarżącemu możliwości odniesienia się do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, pozbawiło – zdaniem autora skargi kasacyjnej – Organ I instancji możliwości przeprowadzenie dowodów korzystnych dla strony (m.in. kontroli "krzyżowych" u kontrahentów).

Zważyć jednak należało, że:

Opierając skargę kasacyjną na treści art. 174 pkt. 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej zarzucił obrazę 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie został jednak przekonywująco uzasadniony. Wyjaśnić więc należy, że art. 123 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwia im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, natomiast z art. 200 tej ustawy wynika 7-dniowy termin, jaki winien wyznaczyć stronie organ podatkowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Tymczasem, jak to trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, okolicznością, jaka nie pozwala uznać, iż doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest to, że Strona skarżąca mogła w tym postępowaniu faktycznie uczestniczyć. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż Organ I instancji zawiadamiał ją o podejmowanych czynnościach dowodowych, wyznaczał jej terminy na przedłożenie dowodów i wyjaśnień oraz doręczył protokół z kontroli i protokół badania ksiąg. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż niewyznaczenie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy oceniać pod kątem wypływu, jakie to uchybienie miało lub mogło mieć na rozstrzygnięcie. Niewątpliwie wpływ ten musi być istotny, a nie tylko hipotetyczny – jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 – ONSAiWSA 2005/4/66). Skoro więc jedynym dowodem, jaki powstał po wyznaczeniu przez Organ I instancji omawianego terminu, był protokół z badania ksiąg doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 15 maja 2008 r. i do którego pełnomocnik złożył zastrzeżenia, to dalsze twierdzenie pełnomocnika o ograniczeniu prawa do czynnego udziału w sprawie nie jest zrozumiałe, a wskazuje jedynie na jego bezsilność przy formułowaniu skutecznych zarzutów.

Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. Ś., I. K. i S. F. w świetle całokształtu materiału dowodowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, iż domagając się przesłuchania tych osób, Strona skarżąca nie wskazała ich adresów (a nawet nie odpowiedziała na wezwanie Organu w tym zakresie). Ewidentny brak współpracy Strony skarżącej z Organem podatkowym w zakresie poszukiwania tych osób powoduje, iż może ona liczyć się z tym, że nie zostaną one przesłuchane. Istotnym jest także to, iż organ może odstąpić od przeprowadzenia dowodu (nawet możliwego do przeprowadzenia), jeżeli okoliczność, jaka miałaby być przedmiotem dowodu, została już wykazana innymi dowodami bądź też w świetle poczynionych ustaleń okazało się, że nie była istotna (na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji na str. 16 uzasadnienia). Skoro więc Strona skarżąca nie wyjaśniła żadnej okoliczności związanej ze sprzedażą materiałów reklamowych i nie podała żadnego faktu, który dotyczyłby tej sprzedaży oraz nie przedstawia żadnych przewidzianych umową materiałów i sprawozdań z wykonanych akcji promocyjnych – to wykonania tych usług nie sposób potwierdzić zeznaniami świadków o nieznanych adresach. Podobnie rzecz się ma w zakresie możliwości przeprowadzenia "kontroli krzyżowych" u jej kontrahentów. Wysyłana na adres "D. P. sp. z o.o." oraz "D. P. B. i Z. s.j." korespondencja wracała nieodebrana z adnotacją "adresat wyprowadził się" (ustalono przy tym, iż spółki te nie zmieniały adresu swoich siedzib, a innym adresem urzędy nie dysponowały).

Trafnie więc zauważył Sąd I instancji, że to Skarżąca winna była, w swoim własnym zakresie, zadbać o dokumentowanie zdarzeń z okresu, gdy jej działalność generowała przychody i koszty. Tymczasem Strona skarżąca swój udział w postępowaniu dowodowym ograniczała do zapowiadania złożenia wyjaśnień, których potem nie udzielała oraz kwestionowania działań Organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uchybia prawu oraz prawidłowo spełnia wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 P.p.s.a. (którego zarzutu naruszenia nie postawiono) stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym został niewadliwie zebrany dostateczny dla prawidłowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, rozważony następnie w granicach i bez naruszenia zasady i regulacji prawnych swobodnej oceny dowodów.

Powyższe oznacza, że zarzuty kasacyjne oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszące się (w istocie rzeczy) do przeprowadzenia i wyników postępowania dowodowego w sprawie, a konkretnie zaniechania dowodów i ocen w rozważonym powyżej przedmiocie, są niezasadne. Nie można bowiem zarzucić Sądowi naruszenia powyższych przepisów tylko z tej przyczyny, że Skarżąca ma inne zdanie w tej kwestii.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i na zasadzie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.