Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 838/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14b par. 5b, art. 212 par. 2, art. 121 par. 1, art. 14h, art. 14b par. 5b , art. 119 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą na Malcie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą na Malcie kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 lutego 2018 r. F. Limited z siedzibą na Malcie (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 17 sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przypisania wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka maltańska występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego (dalej: "Spółka komandytowa"). Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej określony został w umowie Spółki komandytowej. Spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki komandytowej objęta jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski.

Spółka komandytowa wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Posiada między innymi pracowników; kontrahentów, biuro, komputery itp. Spółka maltańska w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia nie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty.

Spółka maltańska będzie zatrudniać dyrektorów zarządzających (dalej: "Dyrektorzy"). Dyrektorzy Ci będą wykonywać funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą w Unii Europejskiej Spółka maltańska planuje prowadzić w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych.

Dyrektorzy zarządzający będą zarządzać też Spółką komandytową na terytorium Polski. W przyszłości Spółka maltańska planuje zatrudniać innych Dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z Państw Unii Europejskiej. Każdy z Dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą "przypisani" do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej). To znaczy każdy z Dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce zarządzają jedynie tą spółką komandytową.

W uzupełnieniu wniosku z 13 września 2017 r. Spółka wskazała m.in., że zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według następujących proporcji: 99% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla komandytariusza.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej?

Zdaniem Strony, wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej, co wynika z art. 7 ust. 1 i 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 7 stycznia 1994 r., jak również przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej "ustawa o CIT") W ocenie Skarżącej zgodnie z treścią art. 12 ust. 1, 15 ust. 1 i 4, 7 ust. 3 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu należy również zaliczyć koszty pośrednie, związane z zarządzaniem spółką, takie jak wynagrodzenia jej Dyrektorów.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nie mógł rozpoznać sprawy, gdyż stan faktyczny opisany we wniosku Skarżącej z 11 sierpnia 2017 r., który wpłynął do organu 17 sierpnia 2017 r., odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z 30 czerwca 2017 r., które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Ww. opinia, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, została dołączona do akt sprawy.

W tym postanowieniu stwierdzono, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

1.3. Pismem z 9 listopada 2017 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wydanie interpretacji indywidualnej objętej wnioskiem z 17 sierpnia 2017 r. Ww. postanowieniu zarzucono naruszenie art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p, art. 119c § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.

1.4. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że organ interpretacyjny zobligowany jest do wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji z art. 119a O.p. na podstawie art. 14b § 5c O.p. W konsekwencji więc to Szef Krajowej Administracji Skarbowej rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p., a organ interpretacyjny jest tą opinią związany.

Brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się więc już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p.. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a ww. ustawy, czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie, że sposób działania opisany przez wnioskodawcę w złożonym wniosku może zostać uznany za sztuczny.

Następnie organ podatkowy wskazał, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej, w inne sprawie, opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r., uzyskanej na wniosek Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej złożony w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p., która dotyczyła elementów zawartych w we wniosku strony z dnia 30 czerwca 2017 r. W opinii tej Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - co bez wątpienia ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy nie musi przy tym mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 5 O.p. Wobec powyższego zarzuty postawione rozstrzygnięciu organu dotyczące merytorycznej oceny przepisów klauzulowych (art. 119a i nast. ww. ustawy) nie mogły zatem skutecznie doprowadzić do uchylenia prawidłowo wydanego postanowienia. Merytoryczna ocena zastosowania przepisów klauzulowych nie mogła bowiem zostać dokonana w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na fakt, że ustawodawca dla takiej oceny przewidział oddzielny tryb postępowania zawarty w Dziale IIIa Rozdział 4 dotyczący opinii zabezpieczających.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, że organ podatkowy powinien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz 14g § 1 tej ustawy wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego m.in. w zakresie ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p., stosownie do art. 14b § 5b O.p. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił opis stanu zdarzenia przyszłego uzupełniony pismem z dnia 13 września 2017 r. w sposób, który umożliwiał wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia bez konieczności wzywania Skarżącego w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 119b O.p. Dla wydania zaskarżonego postanowienia wniosek zawierał informacje niezbędne do jego wydania. Na przeszkodzie wydania aktu interpretacyjnego stanęły natomiast okoliczności określone w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wskazał również, że nie jest zobowiązany do wzywania podatnika o kwotę korzyści podatkowych i nie przeprowadza postępowania kontrolnego w zakresie objętym wnioskiem.

Ponadto ustawodawca nie wyposażył Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w narzędzia pozwalające na kwestionowanie poprawności merytorycznej opinii Szefa KAS. Wydanie aktu interpretacyjnego zgodnie z żądaniem Strony byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby odmowa wszczęcia postępowania była wydana wbrew opinii Szefa KAS (tj. w przypadku, gdyby z tej opinii wynikało, że brak jest uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej).

Tym samym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nawet jeżeli w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych były wydawane interpretacje indywidualne to w przedmiotowej sprawie w związku z opinią wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 października 2017 r. zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że będzie ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., pomimo braku przesłanek do zajęcia takiego stanowiska, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b § 3 O.p.;

2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Spółkę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

3. art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., co w konsekwencji prowadziło również do naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich stosowania;

4. art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydanego z uchybieniem zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł;

5. art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 O.p., poprzez wydanie skarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji podatkowej, pomimo niewykazania, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca osiągnie jakąkolwiek korzyść podatkową;

6. art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydanego z uchybieniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Spółki mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne;

7. art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 w związku z art. 119d O.p. poprzez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia:

8. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z pominięciem uzasadnienia prawnego w odniesieniu do przywołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego;

9. art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. dowolność rozstrzygnięcia administracyjnego, z pominięciem faktu wypełnienia przez stronę przesłanek do zastosowania normy prawnej z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., co w efekcie stanowi działania organu z naruszeniem przepisów prawa;

10. art. 121 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy Spółka miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe odnośnie przypisania wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest ogólnikowe i przez to nie spełnia wymogów prawa. Organ nie wykazał w nim istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

6.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, to jest przez zainteresowanego (wnioskodawcę). W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego.

Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost - aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego - do przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej.

6.2. Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, która wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej – za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej.

7.1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

7.2. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. (znajdującego zastosowanie w sprawach interpretacji w związku z art. 14h O.p.) oznacza, że uzasadnienie postanowienia powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu.

8. 1. W niniejszej sprawie organ uzasadniając postanowienie nie odnosi się, nawet w minimalnym stopniu, do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Organ nawet nie podjął się zacytowania w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia fragmentu opinii, obejmującego stan faktyczny będący przedmiotem oceny Szefa KAS w opinii z 19 października 2017 r. Organ nie przytacza stanu faktycznego ze sprawy opiniowanej przez Szefa KAS. Organ jedynie ogólnikowo odwołuje się do stanowiska organu opiniującego. Uzasadnienie badanego postanowienia sprowadza się w istocie do stwierdzenia (strona 16), że: "zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r.". Organ przyjmuje niejako, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., poprzez dołączenie z akt innej sprawy opinii Szefa KAS staje się faktem notoryjnym, którego uzasadniać już nie ma potrzeby.

Zastosowana przez organ formuła uzasadnienia postanowienia nie daje Sądowi możliwości oceny, w jakich elementach organ dopatruje się wskazywanej adekwatności opinii Szefa KAS w niniejszej sprawie i czy są to elementy kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. To zaś powoduje, że postanowienie nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Podanie daty i sygnatury opinii Szefa KAS nie może zastąpić uzasadnienia postanowienia.

8.2. Przepis art. 14b § 5c O.p. zawiera zwolnienie organu interpretacyjnego z występowania do Szefa KAS o opinię, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię tą dołącza się do akt sprawy, po jej wcześniejszej anonimizacji.

Art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie został znowelizowany ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2017, poz.1537). Wniosek wpłynął do organu w dniu wejścia w życie zmiany. Celem zmian było usprawnienie relacji pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej i Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. Z uzasadnienia projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, druk 1677) wynika, że: "Proponowana zmiana ma przede wszystkim na celu usprawnienie działania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie wydawania tych opinii poprzez eliminację konieczności automatycznego kierowania zapytań przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadkach, w których dysponuje on opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie tożsamej co do faktów" (...) "Wprowadzenie tej zmiany wpłynie korzystnie na zracjonalizowanie współpracy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w tym zakresie oraz wykorzystania zasobów ludzkich w odpowiednich komórkach Krajowej Informacji Skarbowej oraz komórkach obsługujących Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w efekcie wyeliminuje powielanie wykonywania czynności w sprawach odpowiadających zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii".

W ocenie Sądu celem tego przepisu jest pragmatyka procesowa pozwalająca na posłużenie się w kwestii dopuszczalności (w razie opinii pozytywnej) lub niedopuszczalności (w razie opinii negatywnej) argumentacją wyrażoną w opinii wydanej w innej sprawie o adekwatnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Organ interpretacyjny jest więc zwolniony z inicjowania odrębnej procedury opiniowania. Nie jest jednak zwolniony z uzasadnienia postanowienia odmawiającego wydania interpretacji. Art. 14b § 5c O.p. nie stanowi o tym, że obowiązek dołączenia opinii do akt sprawy zastępuje, sam w sobie, wykazywanie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W szczególności należało porównać stan faktyczny opiniowany przez Szefa KAS w innej sprawie oraz ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. Należało zbadać, czy i jak dalekie są analogie tych spraw, czy może sprawy są identyczne, a może istnieją różnice i jakich elementów dotyczą, kluczowych czy marginalnych.

Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia zasad związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go samodzielnie przekształcać. Zawarte w przepisie art. 14b § 5b O.p. pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się właśnie do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Jeśli zatem organ powołuje się wprost na argumentację wyrażoną w opinii Szefa KAS, które wyznacza sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, to stanowisko to musi być możliwe do weryfikacji. Nie chodzi przy tym o odrębną ocenę sądowoadministracyjną opinii Szefa KAS (dokument nie mieści się w kręgu form aktywności organów administracji publicznej, które mogą zostać wyeliminowane przez Sąd z obrotu prawnego - argument z art. 3 § 2-3 P.p.s.a.), ale o należytą kontrolę prawidłowości oceny organu interpretującego w badanej sprawie.

Rzeczą organu podatkowego wydającego postanowienie w przypadku zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach może dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

Skarżąca ma rację twierdząc, że organ interpretacyjny winien w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p. przedstawić ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie, odwołujące się wyłącznie do daty i sygnatury opinii Szefa KAS wraz z lakonicznym stwierdzeniem przez organ adekwatności opinii w niniejszej sprawie, takiej oceny nie może skutecznie zastąpić.

Podnieść należy, że Sąd nie neguje wywodu organu odnośnie związania treścią opinii Szefa KAS. Nie można od organu interpretacyjnego wymagać oceny prawidłowości opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie. Organ winien jednak wykazać, a nie tylko arbitralnie stwierdzić, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że opinia Szefa KAS jest adekwatna w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

9. W tym stanie rzeczy zasadne są zarzuty naruszenia przez organ art. 165 a § 1 O.p., art. 14b § 5b O.p. oraz art. 217 § 2 Op i art. 121 § 1 O.p. - w związku z art. 14h O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Organ nie przedstawił bowiem własnego stanowiska w sprawie z punktu widzenia treści art. 14b § 5b w związku z art. 119a O.p.

Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W tych warunkach rozstrzyganie o istocie problemu w niniejszej sprawie jest przedwczesne. Wskazania dla organu wynikają z rozważań Sądu.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).