Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3107/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 591/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 591/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 marca 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., jako przesłankę wskazując art. 247 § 7 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). W ocenie wnioskodawcy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 272, art. 155, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 70 O.p.

Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji.

Decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy ww. decyzję.

W skardze wywiedzionej od ww. decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. skarżący zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika oraz niewyjaśnienie zarzutów podatnika pod kątem rażącego naruszenia art. 121 § 1 oraz § 2 O.p. przez organy podatkowe weryfikowanych decyzji z dnia 14 marca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny, wybiórczy materiał dowodowy, tj.:

a) błędną niezgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzeczną z art. 121 § 1 oraz § 2, art. 272 pkt 2, art. 274 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 O.p. ocenę oświadczenia podatnika z dnia 18 kwietnia 2007 r. pod kątem rażącego naruszenia art. 121 § 1 oraz § 2 O.p. przez organy podatkowe przy wydaniu weryfikowanych decyzji z 2012 r. wyrażającą się w przyjęciu, że ww. oświadczenie nie mogło stanowić impulsu do podjęcia przez organy podatkowe z urzędu czynności sprawdzających;

b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z interpretacji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w 2008 r. na rzecz J. M. R. oraz nieustalenie powodów bierności organów podatkowych wobec innych podatników będących w analogicznych sytuacjach faktycznych i prawnych, co skarżący, a w rezultacie brak zbadania, czy przy wydaniu weryfikowanych decyzji doszło do rażącego naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 2 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa;

c) nieprzeprowadzenie dowodu z zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z dnia 7 grudnia 2009 r. oraz z dnia 19 stycznia 2012 r. dołączonych do wniosku strony o stwierdzenie nieważności z dnia 1 sierpnia 2014 r.;

d) nieprawidłowe pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji okoliczności, że organy podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 października 2012 r. działały na granicy przedawnienia podatkowego;

e) błędne pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazanych we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności skutków, jakie wywołały weryfikowane decyzje wymiarowe z 2012 r.;

- w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także przeprowadzenie przez organ zawnioskowanych dowodów doprowadziłyby do uznania, że decyzje z dnia 31 października 2012 r. oraz z dnia 14 marca 2012 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe - lakoniczne i ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. w oderwaniu od twierdzeń i argumentacji podatnika oraz stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na:

a) pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, rzutujących na weryfikację legalności kontrolowanych decyzji z dnia 14 marca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r. przy jednoczesnym niezrozumiałym dla podatnika uwypuklaniu okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia;

b) nieodniesieniu się w żaden merytoryczny sposób do wniosków o przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 1 sierpnia 2014 r. w odwołaniu z dnia 28 października 2014 r., a także w pismach strony w toku postępowania z dnia 19 września 2014 r. oraz z dnia 14 stycznia 2015 r.;

c) braku odniesienia do zarzutów wskazywanych przez skarżącego w odwołaniu z dnia 28 października 2014 r.

3) art. 221 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 2 O.p. poprzez błędną kontrolę instancyjną decyzji z dnia 6 października 2014 r. utrzymanie jej w mocy, w sytuacji, gdy prawidłowe rozpatrzenie odwołania oraz wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego doprowadziłoby do uchylenia ww. decyzji w całości oraz stwierdzenia nieważności w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 marca 2012 r.

Ponadto, powołując się na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z:

- kopii oświadczenia złożonego przez skarżącego dnia 18 kwietnia 2007 r. o nieuwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym PIT-38 45 akcji - załącznik nr 1 do wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności - w aktach postępowania podatkowego;

- kopii interpretacji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w 2008 r. na rzecz J. M. R. - załącznik nr 5 do wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności - w aktach postępowania podatkowego;

- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 7 grudnia 2009 r. - załącznik nr 3 do wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności - w aktach postępowania podatkowego;

- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 19 stycznia 2012 r. - załącznik nr 4 do wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności - w aktach postępowania podatkowego - na okoliczność ustalenia, że wydanie weryfikowanych decyzji z dnia 31 października 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 marca 2012 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, tj. rażącym naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, odnosząc się do zarzutów skargi, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, oddalając skargę, w pierwszej kolejności przedstawił rozważania natury ogólnej odnoszące się do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazano m.in., że postępowanie takie nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy oraz przybliżono problematykę związaną z nieostrością pojęcia "rażące naruszenie prawa".

Odnosząc się do niniejszej sprawy Sąd wyjaśnił, że strona upatruje istnienia przesłanki określonej w art. 247 § pkt 3 O.p. w naruszeniu przez organ w postępowaniu zwykłym zasady ogólnej - zasady zaufania do organu - poprzez wydanie decyzji weryfikujących zeznanie podatkowe za 2006 r. przed upływem terminu przedawnienia, gdy tymczasem podatnik pozostawał w przekonaniu co do prawidłowości swojego oświadczenia o sposobie interpretacji przepisów prawa czy informacji o niezaleganiu w podatkach i interpretacji uzyskanej przez osobę trzecią. W ocenie Sądu okoliczności te nie uzasadniają twierdzenia, że w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową ostateczną doszło do rażącego naruszenia prawa. Wyjaśniono przy tym, że sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie normy postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Ewentualna wada postępowania polegająca na naruszeniu zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., mogła być ewentualnie korygowana w postępowaniu zwykłym, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłaby być skuteczna tylko wtedy, kiedy prowadziłaby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, stąd też argumenty skargi należy uznać za chybione.

Dalej Sąd wyjaśnił, że nie ulega wątpliwości, iż funkcja ochronna interpretacji podatkowych, nawet wadliwych, na warunkach określonych właściwymi przepisami, dotyczy tylko podmiotów, które je uzyskały. Za istotne uznano także, że organy podatkowe nie naruszyły konkretnego przepisu prawa nie wypowiadając się co do oświadczenia złożonego przez skarżącego do zeznania za 2006 r. W ocenie Sądu, także zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które otrzymał skarżący, same w sobie nie mogą uzasadniać stanowiska o rażącym naruszeniu prawa w postępowaniu wymiarowym, gdyż dowodzą one jedynie, że w dacie ich sporządzenia zaległości tej nie było.

Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z dokumentów złożonych przez stronę w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, Sąd podniósł, że dowody te zostały ocenione w świetle zgłoszonego wniosku o stwierdzenie nieważności. W związku z tym uchybienie to oceniono jako niewpływające na wynik niniejszej sprawy. Za nieznajdujące uzasadnienia WSA uznał oczekiwania strony co do ponownego przeprowadzenia przez Sąd dowodu z tej dokumentacji, w sytuacji gdy została ona przedłożona ocenie organowi rozpatrującemu wniosek o stwierdzenie nieważności i znalazła się w aktach administracyjnych sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe, lakoniczne i ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego Sąd stwierdził, że nie znajduje on żadnego uzasadnienia - oba bowiem zaskarżone akty zawierają wszystkie wymagane elementy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2014 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r.; oraz o stwierdzenie nieważności w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 marca 2012 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.007.058,00 zł. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że do rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. mogłoby dojść jedynie wówczas, gdyby naruszenie art. 121 § 1 O.p. doprowadziło do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, bez potrzeby wiązania tego naruszenia z rażącym naruszeniem prawa materialnego, zaś ww. uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

2) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz § 2 oraz art. 155 § 1 w zw. z art. 280, art. 272 pkt 2, art. 274 § 1 pkt 2 w zw. z art. 280 O.p. poprzez błędne uznanie, że zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe z urzędu czynności sprawdzających w stosunku do oświadczenia podatnika z dnia 18 kwietnia 2007 r. o osiągniętym przychodzie z tytułu zbycia akcji nie naruszało przepisów prawa w sytuacji, gdy takie zaniechanie rażąco naruszało art. 121 § 1 oraz § 2 oraz art. 155 § 1 w zw. z art. 280, art. 272 pkt 2, art. 274 § 1 pkt 2 w zw. z art. 280 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

3) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że funkcja ochronna interpretacji podatkowych dotyczy tylko tych podmiotów, które je uzyskały w sytuacji, gdy z zasady pewności prawa i równości wobec prawa wynika, że dotyczy ona także tych podmiotów, które znajdując się w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej zachowały się sposób zgodny z tą interpretacją, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadoministracyjnej zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

4) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że działanie organów podatkowych na granicy przedawnienia zobowiązania podatkowego przy wydawaniu decyzji z 2012 r., weryfikowanych w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r., nie naruszało przepisów prawa w sytuacji, gdy działanie w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy stanowiło rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

5) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że sytuacja, w której organy podatkowe w okresie pomiędzy złożeniem przez podatnika oświadczenia z dnia 18 kwietnia 2007 r. a wszczęciem postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 31 października 2013 r. wydawały podatnikowi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nie naruszała prawa w sytuacji, gdy taki tryb postępowania - w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy - rażąco naruszał art. 121 § 1 O.p. oraz art. Konstytucji RP, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

6) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy przed wydaniem decyzji z dnia 30 stycznia 2015 w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w oparciu o niepełny i niewłaściwie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

7) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. zostało sporządzone w sposób prawidłowy i zgodny z prawem w sytuacji, gdy było ono nacechowane automatyzmem i biurakratyzmem oraz nie odnosiło się do twierdzeń i argumentacji podatnika oraz stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości.

Odpowiadając na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W środku odwoławczym, który inicjuje niniejszą kontrolę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wyróżnił siedem punktów, w ramach których postawiono tyleż zarzutów skargi kasacyjnej. Odnoszą się one do różnych kwestii spornych, które stoją u podstaw rozbieżności między stanowiskiem organu podatkowego (i Sądu pierwszej instancji) z jednej z strony, a stanowiskiem skarżącego z drugiej. Mając na uwadze sformalizowany charakter postępowania przed NSA, Sąd w składzie obecnie orzekającym odniesie się kolejno bezpośrednio do każdego z tych zarzutów, wskazując, dlaczego nie mogły one zasługiwać na uwzględnienie.

Wcześniej jednak można przedstawić rozważania natury ogólnej dotyczące kontroli decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, wydawanej w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Jak zauważa się w orzecznictwie, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, lecz ustalenie czy wystąpiła jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek nieważności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 342/15). Nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury procesowej.

W niniejszej sprawie skarżący dopatruje się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w naruszeniu przez organ w postępowaniu zwykłym zasady ogólnej: zasady zaufania do organu poprzez wydanie decyzji weryfikujących zeznanie podatkowe za 2006 r. przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy podatnik pozostawał w przekonaniu co do prawidłowości swojego oświadczenia o sposobie interpretacji przepisów prawa czy informacji o niezaleganiu w podatkach i interpretacji uzyskanej przez osobę trzecią.

1. Odpowiadając na to ogólnie zarysowane stanowisko NSA odniesie się jednocześnie do [...] z zarzutów skargi kasacyjnej, który opiera się na twierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji nie miał racji wiążąc możliwość rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasada budowania zaufania do organów podatkowych) z koniecznością wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego.

Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd prezentowany w judykaturze, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2969/14). Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10).

Słusznie w związku z tym Sąd pierwszej instancji powiązał zarzut rażącego naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. (zasada budowania zaufania do organów podatkowych) z wymogiem wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego.

Po pierwsze, zauważyć należy, że przepis ten konstytuuje zasadę prawną - w stosunku do norm, które działają na zasadzie "wszystko albo nic" (są spełnione albo nie), jej charakter jest znacznie bardziej ogólny (trudno abstrakcyjnie nakreślić sztywne granice określające jakie działanie organu budzi do niego zaufanie, a jakie nie).

Po drugie, jeżeli nawet działanie organu w jakiś sposób mogło budzić wątpliwości co do tego, czy w pełni zrealizowano w nim ww. zasadę, uchybienie takie - jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji - podlegało kontroli w toku postępowania w zakresie decyzji wymiarowej. W niniejszym postępowaniu wymagane jest wykazanie rażącego naruszenia prawa.

Po trzecie, jeżeli nawet uchybiono wymogowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w toku niniejszego postępowania koniecznym jest wykazanie, że miało ono wpływ na treść rozstrzygnięcia, że treść decyzji nie odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14). Jak słusznie podniósł NSA w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 342/15, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury procesowej.

W związku z powyższym, brak powiązania zarzutu rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. z rażącym naruszeniem prawa materialnego, którego to związku, poza ogólnymi stwierdzeniami, skarżący w sprawie nie wykazał, czyniło wniosek - w stosownym zakresie - niezasługującym na uwzględnienie.

Skarżący nie wykazywał bowiem jaki aspekt merytoryczny podjętej decyzji nosi w sobie znamiona rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji, jakiej treści decyzję należałoby podjąć. Więcej nawet, z jego stanowiska wynika poniekąd, że podatnik pozostawał w błędzie co do tego, iż spoczywa na nim obowiązek uiszczenia podatku w stosownej kwocie, nie zaś, że organ podjął decyzję wbrew materialnym przepisom prawa.

2. Przedstawiona wyżej argumentacja odnosi się również do [...] zarzutu skargi kasacyjnej. Brak podjęcia działań, o których pisze pełnomocnik w rozpatrywanym środku odwoławczym (zaniechanie podjęcia stosownych czynności przez organy, wobec oświadczenia podatnika do zeznania za 2006 r. z dnia 18 kwietnia 2007 r.; s. 11-13 skargi kasacyjnej) co najwyżej stanowić może o naruszeniu zasady zaufania wynikającej z obu paragrafów art. 121 O.p., nie uzasadnia jednak przyjęcia, że w konsekwencji zaakceptowania stanowiska skarżącego doszłoby do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Z samego uzasadnienia omawianego zarzutu wynika nawet, że skarżący nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia, a wskazuje, że nie był przygotowany finansowo (nie odłożył stosownych środków - s. 12 skargi kasacyjnej) na zapłatę podatku. Okoliczność taka nie może skutecznie uzasadniać spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3. Wobec zarzutu opierającego się na zwróceniu uwagi na to, iż w analogicznej sprawie wydano interpretację popierającą stanowisko podatnika, skład obecnie orzekający pragnie zauważyć, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażono pogląd, w zgodzie z którym z treści art. 14b § 1 i 2 O.p. wynika, iż wcześniejsza interpretacja wydana w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do innego podatnika, jeżeli jest prawomocna, ma moc wiążącą tylko w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego podatnika, natomiast nie ma takiej mocy w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1058/08).

W art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie wprost jest mowa o tym, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie w tym przepisie mowa jest o Dyrektorze Krajowej Informacji Skarbowej), na wniosek zainteresowanego, wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej - nie zaś dotyczącej kogoś innego - sprawie.

Zarzut, że interpretacja taka nie pełni funkcji ochronnej wobec podatnika, jest w istocie zarzutem wobec prawodawcy, nie może natomiast stanowić o rażącym naruszeniu prawa przez organ.

4. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji niedługo przed upływem okresu przedawnienia, podnieść należy, że słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, iż oczywistym uprawnieniem organów podatkowych jest weryfikowanie zeznań podatkowych do czasu przedawnienia decyzjami, których termin wydania w postępowaniu dotyczącym strony nie został przekroczony. Dodać do tego można, że w takiej sytuacji organ nie tylko nie dopuszcza się rażącego naruszenia prawa, ale i działa wprost w granicach treścią przepisów wyznaczonych.

5. NSA podziela pogląd przedstawiony w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 199/14, że wydanie zaświadczenia o niezaleganiu podatkach jest czynnością materialno-techniczną, w trakcie której organ podatkowy jest zobowiązany zebrać informacje dotyczące stanu faktycznego. Jest ono bowiem aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny.

Tym samym wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie może paraliżować późniejszej możliwości przeprowadzenia postępowania oraz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana przez podatnika. Rozbieżność między treścią zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach a decyzją nie stanowi naruszenia prawa, skoro wydanie zaświadczenia jest przejawem wiedzy organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, które mogą zostać kolejno inaczej określone w decyzji wymiarowej.

6. Wobec zarzutu skupiającego się na niepełnym i niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym, NSA zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że dostrzeżone przez stronę braki w zakresie przeprowadzenia dowodów z dokumentów nie wpływają na wynik niniejszej sprawy (s. 13 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie podkreślić należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2486/14). W rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej wskazania takie miały charakter ogólny.

W niniejszej sprawie uchybienia, które wskazuje autor skargi kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu, mogły co najwyżej doprowadzić do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która to okoliczność - jak wykazano wcześniej - nie może sama z siebie stanowić o rażącym naruszeniu prawa, jak długo nie wiąże się z ustaleniem, że jej naruszenie wpływa na treść ostatecznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji merytorycznej. Tego zaś pełnomocnik nie wykazuje, co czyni zarzut niezasadnym.

Omawiany zarzut mógłby zasługiwać na uwzględnienie gdyby uznano za zasadny któryś z pozostałych zarzutów (tak np. w odniesieniu do wskazywanych braków stosownych działań w zakresie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, czy wobec faktu wydania interpretacji na rzecz innej osoby).

7. Wbrew ostatniemu z zarzutów skargi kasacyjnej, zaskarżona do WSA w Gdańsku decyzja zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. (§ 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa).

W istocie stanowisko pełnomocnika w ramach omawianego zarzutu dotyczy odmiennej oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, co oczywiście nie może stanowić o braku elementów, o których mowa w ww. przepisie. Organ w sposób należyty wyjaśnił dlaczego wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Powoływane przez skarżącego okoliczności, wobec których organ orzekł, iż nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności weryfikowanych decyzji, faktycznie spotkały się z (jak to podnosi pełnomocnik na s. 22 skargi kasacyjnej) lapidarną odpowiedzią. Jednak wobec ogólnych rozważań organu przedstawionych w zaskarżonej decyzji, podstawa rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia zajścia w sprawie rażącego naruszenia prawa została należycie wyjaśniona. Organ w sposób prawidłowy poświęcił największą uwagę tym kwestiom, które miały charakter przesądzający.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Miał rację Sąd pierwszej instancji zgadzając się z organem podatkowym, że decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 marca 2012 r. nie sposób przypisać atrybutu wydania z rażącym naruszeniem prawa.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.