Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 915/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/10 w sprawie ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1102/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. Ć. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że P. Ć. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FPHU S. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się handlem artykułami przemysłowymi, sprzedażą hurtową zboża, nasion, tłuszczy paszowych, pasz zwierząt oraz handlem artykułami przemysłowymi i świadczeniem usług transportowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, na który oprócz dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego w firmie podatnika składały się także materiały zebrane w toku innych postępowań, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2005 r. polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. W ocenie organu podmioty widniejące jako sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie trudniły się wystawianiem fikcyjnych faktur, które zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej jako "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich określony. W zakresie rozliczeń za kwiecień 2005 r., organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 399, 97 zł w związku z podwójnym zaksięgowaniem kosztów poniesionych w związku z zakupem mebli, natomiast w miesiącach wrzesień - grudzień nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Z uwagi jednak na wydanie decyzji dotyczących miesięcy poprzednich konieczne było zweryfikowanie rozliczenia za te miesiące. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 9 września 2009 r. i 7 października 2009 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od wskazanego przez podatnika za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005 r.

Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ II instancji szczegółowo i obszernie uzasadnił dlaczego faktury wystawione przez ww. firmy dokumentujące czynności sprzedaży usług transportowych i usługi marketingowej na rzecz firmy S. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W szczególności, odnosząc się do faktur wystawionych przez PUHP "E." J. S., organ wskazał, opierając się na informacjach otrzymanych od Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., że nie było możliwości zbadania dokumentacji źródłowej firmy, gdyż została ona skradziona. Ponadto J. S. złożył pisemne oświadczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie użyczał swojego nazwiska innej osobie, która taką działalność prowadziła. Oświadczył także, że nie jest mu wiadome w jakim zakresie była prowadzona działalność. Okoliczności powyższe potwierdził także w trakcie przesłuchania w charakterze świadka (w ramach pomocy prawnej) w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. Z zeznań tych wynika także, że nie podpisał umowy współpracy zawartej pomiędzy "E." a firmą "S.", ani nie wystawił i nie podpisał zakwestionowanych faktur. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez firmę P. P., organ zwrócił uwagę na fakt, że pod wskazanym przez niego adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie dokonał on też rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, mimo że składał deklaracje podatkowe VAT-7. W dacie wystawiania faktur, wystawca posługiwał się nieaktualnym adresem zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz różnymi numerami NIP. Organ podał także, że z informacji uzyskanych z Komendy Policji wynika, że ww. przebywa na terenie B. jako bezdomny i nie jest znane miejsce jego pobytu. Również skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności tej firmy i nie weryfikował jej jako przedsiębiorcy. Podobnie było zresztą jeśli chodzi o firmę "E.". Podatnik nigdy nie widział również P. P.. Nie znał także Z.L., prezesa firmy "K.". Organ podał, że również i w tej firmie nie było możliwe przeprowadzenie kontroli, gdyż próby skontaktowania się ze spółką nie powiodły się. Z oświadczenia uzyskanego od Z. L. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie miał wiedzy o pełnionej funkcji prezesa, nie składał ani nie wypełniał żadnych deklaracji VAT-7, a znajdujące się na nich podpisy nie są jego podpisami. Podał, że w latach 2001-2002 okazał swój dowód osobisty dwóm osobom, które obiecały pomoc w znalezieniu pracy, jednak się z tego nie wywiązały i nie ma z nimi kontaktu. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka (w ramach pomocy prawnej), w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B., zeznał on, że dowodu osobistego użyczył celem załatwienia formalności związanych z zatrudnieniem go jako pracownika, a w późniejszym okresie jako prezesa firmy "K.". Dowodu osobistego mu jednak nie zwrócono. Osobą decyzyjną w sprawach działalności gospodarczej firmy był J.F., który zajmował się również prowadzeniem księgowości i rozliczeniami podatkowymi oraz przyjmowaniem zleceń. Z tytułu użyczenia swojego nazwiska firmie "K." świadek otrzymał łącznie 400 zł. Świadek nie znał żadnych szczegółów związanych z bieżącym funkcjonowaniem firmy. Również podatnik nie posiadał podstawowych informacji dotyczących wykonania usługi marketingowej, jak również wiedzy o samym jej wykonawcy. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w ogóle nie dokonywał weryfikacji ww. firm, które znajdował "na odległość", nigdy nie był w ich siedzibach, nie znał ich właścicieli, a kontaktował się z nimi wyłącznie telefonicznie. Posiadał, zatem znikomą wiedzę, co do tożsamości kontrahentów.

W świetle powyższych ustaleń, organ II instancji podkreślił, że charakter transakcji i sposób ich przeprowadzania (nawiązania współpracy i kontaktowania się z kontrahentami, sposób dokonania płatności, obieg faktur), wskazuje, że skarżący mógł wiedzieć o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył także, że organ I instancji wydając decyzje, wskazał na brzmienie art. 109 u.p.t.u. w części dotyczącej decyzji określającej, a nie ustalającej (tworzącej) dodatkowe zobowiązanie.

W skargach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, podobnie jak w odwołaniach, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę materiału zebranego, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści wadliwych decyzji i tym samym powielenie ich uchybień w zakresie ustaleń faktycznych. Uzasadniając skargi podał w szczególności, że organ podatkowy ograniczył się do oceny statusu kontrahentów podatnika, pomijając te okoliczności, które wskazują na fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych czynności. Podkreślił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowości zachodzących po stronie kontrahentów. Zarzucił także organom nieznajomość zwyczajów handlowych, które nie przewidują szczegółowej weryfikacji tożsamości kontrahentów, ze względu na obowiązywanie co do zasady założenia dobrej wiary przy ocenie ich tożsamości.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że mimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 u.p.t.u., przepisy te znajdują zastosowanie do postępowań wszczętych po dniu 30 listopada 2008 r.

W odpowiedziach na skargi organ, wnosząc o oddalenie skarg, w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wskazani przez organ kontrahenci podatnika nie wykonali usług udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego, a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem Sądu, w sposób wnikliwy organy dokonały szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych faktur", przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Trudno, bowiem w szczególności uznać za wiarygodny dowód, na który powołuje się skarżący, w postaci umowy współpracy z dnia 27 grudnia 2004 r. zawartej z firmą "E.", w sytuacji gdy właściciel tej firmy zeznał, że nie podpisał tej umowy, ani nie wystawił i nie podpisał spornych faktur, gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swego nazwiska innym osobom. Sąd zaznaczył, że świadek nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących działalności swojej firmy. Również żadnych szczegółów na temat działalności tej firmy nie posiadał skarżący. Nie pamiętał w szczególności jak doszło do nawiązania współpracy z firmą "E.", nie wiedział jakimi samochodami dysponowała ta firma, czy usługi transportowe były wykonywane osobiście czy przez podwykonawców. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów zapłaty za faktury ani wyciągów z kont. Ponadto mimo zawartego w umowie zapisu nie wystawiał dokumentów przewozowych, gdyż jego zdaniem nie było to potrzebne. W ocenie Sądu, wynika z tego, że nie dokonał weryfikacji firmy, z którą zawarł umowę, nawet w minimalnym zakresie. Te same uwagi Sąd I instancji odniósł do usług wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "P." P. P. i spółkę "K.". Postępowanie dowodowe wykazało, że spółka "K." działała przez firmanta Z. L., który tylko formalnie pozostawał jej prezesem, w rzeczywistości spółka ta była prowadzona przez inne osoby, którym Z. L. użyczył swojego dowodu osobistego. Skarżący nie pamiętał, czy z firmą tą była zawarta jakaś umowa współpracy, nie wiedział jakie czynności zostały wykonane w ramach realizacji usługi marketingowej, nie wiedział jak była skalkulowana cena za pozyskanie klientów, a odbioru usługi dokonał "telefonicznie". Podatnik nie wskazał zresztą żadnych realnych korzyści jakie uzyskał z podjętych przez spółkę "K." działań.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Strona nie wykazała przy tym skutecznie z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nieprawidłowe.

Sąd za słuszny natomiast uznał zarzut pełnomocnika skarżącego o powołaniu się przez organ I instancji na nieobowiązujące już ustępy art. 109 u.p.t.u. Jednakże, w ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik spraw, gdyż organ w zaskarżonych decyzjach jedynie określił w sposób prawidłowy rozliczenie w podatku od towarów, nie ustalał natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego, a właśnie takiemu ustaleniu miały służyć uchylone przepisy.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skarg, mimo że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkującym wadliwym ustaleniem stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, co przy prawidłowej ocenie postępowania organu uzasadniałoby uwzględnienie skarg i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie skarg, mimo że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na ich wydaniu w oparciu o uchylone przepisy, co przy prawidłowej ocenie postępowania organu uzasadniałoby uwzględnienie skarg i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W zakresie pierwszego z zarzutów podniesiono, że nie ma podstaw prawnych do nakładania na stronę obowiązku dokumentowania faktu wykonania usług, nadto niematerialny charakter usług kwestionowanych w rozpoznawanych sprawach znacząco utrudniałby taką czynność. Autor skargi kasacyjnej przypomniał, że w toku postępowania strona podnosiła, iż fakt wykonania kwestionowanych usług potwierdzony jest dowodem z przesłuchania skarżącego oraz dowodami z przesłuchania świadków – E.K. i M. K. Zdaniem strony trudno byłoby oczekiwać, by skarżący czy świadkowie pamiętali nazwiska kierowców, którzy pięć lat wcześniej wykonywali przewozy rzeczy lub marki kierowanych przez nich pojazdów. Kolejnym argumentem wskazującym na błędną ocenę materiału dowodowego jest fakt, że skarżący powiązał nabywane usługi transportowe z transakcjami realizowanymi na rzecz konkretnych podmiotów. Organ podatkowy nie kwestionował zakresu działalności skarżącego, bezspornym również było, że skarżący sam nie dysponował środkami transportu niezbędnymi dla wykonywania własnej działalności. Sąd pominął milczeniem tę lukę w argumentacji organu, który w żaden sposób przecież nie wyjaśnił w jaki sposób skarżący miałby realizować własną działalność gospodarczą bez nabywania kwestionowanych usług transportowych. O wadliwości oceny postępowania organu podatkowego dokonanej przez Sąd, zdaniem strony, świadczy również przedstawione w wyroku stanowisko w sprawie rozbieżności zeznań świadka K. i skarżącego, w świetle którego zeznania świadka nie mają w przedmiotowych sprawach żadnego znaczenia. Przyjęcie przez Sąd, że w rozpoznawanych sprawach żadnego znaczenia nie miał dowód z zeznań świadka, które w pełni potwierdzały, że przewóz wytłoków istotnie miał miejsce, stanowi o wadliwości kontroli postępowania prowadzonego przez organ podatkowy.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów strona wskazała, że uchybienie organu podatkowego bynajmniej nie ograniczało się zatem do wskazania wadliwych przepisów w treści decyzji, np. wskutek omyłki redakcyjnej, co uzasadniałoby jedynie zarzut uchybienia dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 O.p., lecz polegało na celowym zastosowaniu uchylonych przepisów. W okolicznościach niniejszych spraw naruszenie organu należy tym samym rozpatrywać w świetle naruszenia art. 120 O.p. w związku z uchylonymi przepisami art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca tylko naruszenie przepisów postępowania.

Skarżący powołując się na treść art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane przepisy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwości między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. mówi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten oznacza, że gdyby nie naruszono przepisów prawa materialnego lub procesowego to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół podnoszonego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji kwestionowania dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu odwoławczego w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji przeanalizował obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w postaci dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak również zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu, także zgromadzonych w innych postępowaniach (na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się przede wszystkim na treść faktur i ich zapłatę, natomiast do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT i zapłata ceny. Warunkiem niezbędnym jest wykonanie świadczenia. Zakwestionowane faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2005 r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącym a firmami "E." J. S., "P." P. P. oraz spółką "K.". Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania spornych świadczeń, mimo, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, ze czynność stwierdzona fakturą została wykonana. Skarżący jak również powołani przez niego świadkowie zasłani się natomiast niepamięcią, brakiem wiedzy co do istotnych faktów, a nade wszystko brakiem podstawowych dokumentów. Skarżący nie wyjaśnił czy w zakresie transportu wytłoków została podpisana umowa, jakimi samochodami dysponował przewoźnik, czy posiadał własny transport, czy usługi wykonywali podwykonawcy, jak zorganizowany był transport, jaki był obieg faktur. Nie przedstawił listów przewozowych, pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury jako dowodów dokonania płatności w formie gotówki, ani innych dowodów zapłaty. Skarżący nie dokonał weryfikacji firmy transportowej. W odniesieniu do Firmy "P." P. P. i Spółki "K." Skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów ich funkcjonowania, firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, zaś Spółka "K." działał przez firmanta. M. K. nie miał wiedzy w zakresie kto i jak wykonywał transport wytłoków, zaś E.K., prezes firmy "K.", nie wykonywała usług dla skarżącego w spornym okresie.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie sądu I instancji w tym zakresie było prawidłowe. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. Zatem poczynione zarzuty w skardze kasacyjnej nie były zasadne i skutecznie, zaś Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które nie narusza prawa, również w zakresie zarzutu dotyczącego art. 109 ustawy o VAT, który nie był podstawą orzekania.

W świetle powyższego na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku.