Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 823/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

IIISA/Wa 823/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust.7, art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej jako ustawa o podatku VAT , Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...].10.2005 r. w sprawie określenia Przedsiębiorstwo T. w L. podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano ,że w zgłoszeniu celnym JD.A SAD nr [...] z dnia [...].02.2000 r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód ciężarowy marki M., rok prod. 1994. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...].01.2003r. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie deklarowanej wartości celnej sprowadzonego towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i dokonał jej ponownego określenia w wysokości 11126,52 DEM.W wyniku wniesionego odwołania ,decyzją z dnia [...].05.2003r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił ww. decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, określając wartość samochodu na kwotę 4.895,23DEM.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia podatku od towarów i usług dotyczącego przedmiotu zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...].10.2005r. określił kwotę należnego podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił rażące nadużycie i obrazę przepisów Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz Konstytucji RP. i wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie bezpodstawnie wszczętego postępowania.

Dyrektor Izby Celnej ,w wyniku rozpatrzenia odwołania, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wskazując ,iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów w myśl postanowień art. 6 ust. 7 ustawy o podatku VAT powstaje z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem ust. 7a, tj. w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Wyjaśnił ,że zobowiązaniem podatkowym- w myśl art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa- jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opiera się na zasadzie samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie konstytutywnych (ustalających) decyzji przez organy celne. W proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy włączają się tylko w tym przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wskazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika. W takich sytuacjach organ celny jest zobowiązany do wydania deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też ,gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okazało się, że kwota zapłaconego podatku jest niższa od należnej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. w decyzji nr z dnia [...].10.2005r. prawidłowo określił kwotę podatku w należnej wysokości. Powyższa różnica stanowiła zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 5 3 § l Ordynacji podatkowej, należne są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych ,a zatem w decyzji organu I instancji również prawidłowo dokonano obliczenia należnych odsetek do dnia wydania decyzji, wskazując jednocześnie sposób obliczenia odsetek od dnia wydania decyzji do dnia zapłaty zaległości.

W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucając ,że narusza rażąco przepisy podatkowe oraz procedurę administracyjną, a w szczególności zasady ogólne Ordynacji podatkowej oraz art. 180, 181,187 i 191 tej ustawy, a także art. 11 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT, wydając na tej podstawie decyzję inną niż konstytutywna. Nie zgadza się też z wyliczeniem odsetek, ponieważ stan prawny wynikający z decyzji jest wymyślony przez organ celny i nie był znany dla podatnika ani w dacie sprawdzenia wraku samochodu, ani w dacie 01.09.2003r. od której naliczane są odsetki. Decyzja organu celnego nie posiada więc uzasadnienia faktycznego, ani nie opiera się o właściwe przepisy prawne wynikające z Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. W zakresie upoważniającym do zmiany deklarowanych podstaw opodatkowania. Podkreśla ,ze zgodnie z zapisami art. 11 ust. 2, 3 i 4 o podatku VAT wg stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania decyzji, organy wydawały decyzję konstytutywną w zakresie ustalenia podwyższonego podatku VAT od importowanych towarów. Stąd zapis w decyzji z powołaniem się na normę wynikającą z art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej jest niezgodny ze stanem prawnym - co winno skutkować uchyleniem wadliwej decyzji skarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej , odnosząc się szczegółowo do zarzutów Skarżącego uzasadnił zajęte w sprawie stanowisko , wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić ,że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest prawidłowość ustalenia wartości celnej, lecz określenie wysokości podatku od towarów i usług w związku ze zmianą podstawy opodatkowania tj. wartości celnej samochodu.

Wartość celna samochodu była przez Skarżącego kwestionowana w odrębnie prowadzonym postępowaniu dotyczącym wyłącznie tej kwestii , zakończonym decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...].05.2003r. Wniesiona na tą decyzję skarga została przez Sąd Wojewódzki w Warszawie oddalona wyrokiem z dnia 18. l0.2004r. sygn. akt V SA 2507/03 .

Z uwagi na powyższe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi ,iż organ podatkowy nie zakwestionował nigdy wartości transakcyjnej sprowadzonych samochodów, gdyż nie wskazał przyczyn uzasadnionych z wartością sprowadzonego samochodu..itp.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o VAT przez wydanie w sprawie należnego podatku decyzji innej niż decyzja konstytutywna ,to kwestie powyższe, jak wskazał również w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, były przedmiotem uchwały NSA z dnia 25.04.2005 r sygn. akt FPS 3/03.W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśniono, iż od okresu międzywojennego w polskim ustawodawstwie przyjęto dwie zasadnicze metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe: przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i przez wystąpienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Tego rodzaju sposoby powstawania zobowiązań podatkowych przewidywała obowiązująca do 31 grudnia 1997 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 ustawa Ordynacja podatkowa .

Nie budzi przy tym wątpliwości ,że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W drugim wypadku natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa, a do jego wyliczenia - na podstawie tych przepisów - zobowiązany jest sam podatnik lub płatnik. Z powyższych względów zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacja podatkowa przewidują dwa rodzaje decyzji ustalających wielkość zobowiązania podatkowego: konstytutywne - kształtujące (w momencie doręczenia) zobowiązanie podatkowe przez ustalenie jego wielkości (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz deklaratoryjne - określające prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (odpowiednio art. 5 ust. 2 i 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1). NSA zwrócił przy tym uwagę, iż w literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Nazwanie decyzji "określającą" czy też "ustalającą" jest już tylko bardziej lub mniej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej konwencji językowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, TNOiK, Toruń 1997, s. 41-42 oraz wyrok SN z dnia 7 października 1997 r. sygn. akt III RN 47/97, OSNAPiUS 1998, nr 7, poz. 202).

NSA wskazał przy tym ,iż charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają między innymi przepisy art. 6, 10, 11, 19 i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług towarów importowanych, jak podkreślił, technika samoobliczenia jednak ma ograniczone zastosowanie. Odnosi się bowiem jedynie do podatników, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone (art. 5 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1996). Obowiązani są oni wpłacać podatek od towarów i usług w terminie i na warunkach ustanowionych dla zapłaty cła (art. 11 ust. 1 tej ustawy). Gdy jednak urząd celny wydaje decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązany jest określić kwotę podatku od towarów i usług (również podatku akcyzowego) należnego od tych towarów. Urząd celny jest również obowiązany do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego (...). W świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że urząd celny w tym wypadku pełni funkcję płatnika w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 8 Ordynacji podatkowej. Skoro obowiązkiem płatnika jest obliczenie (wymiar) podatku i jego pobór od podatnika, to oznacza to, że instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, gdyż wymiaru podatku można dokonać jedynie w stosunku do zobowiązania już istniejącego. Jeżeli do jego ukonstytuowania nie jest potrzebna decyzja organu podatkowego, oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje jako wynik okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania (odpowiednio art. 5 ust. 2 i art. 21 § 1 pkt 1). Dlatego również wówczas, gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu importu towarów, zobowiązanie podatkowe powstaje w każdym wypadku z mocy prawa. Zdaniem NSA wskazuje na to jednoznacznie także treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w imporcie - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. W art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy wyrażona została istota podatku od towarów i usług, opierająca się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenie", w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanych przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem, a z drugiej - przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Jeżeli zatem w art. 19 ust. 2 ustawy stwierdzono, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów odprawy celnej, oznacza to jednocześnie, że podatek podlegający odliczeniu stał się już podatkiem należnym w wyniku okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie tego zobowiązania (art. 6 ust. 7).

Według oceny NSA konkluzji tej nie sprzeciwia się treść stanowiących, że w wypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku jest importer towaru, który jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług (również podatku akcyzowego) należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: op. cit., s. 41-42). Z przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o VAT zatem wynika, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski: Prawo podatkowe, II część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 184).

Odnosząc się do zmian przepisów ustawy ,w tym wejście w życie również art. 11b oraz zmiany art. 11 i 11a tej ustawy, NSA stwierdził ,że była ona konsekwencją rozpoczęcia obowiązywania od 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a tym samym zmiany zasad dopuszczania towarów do obrotu. Spowodowało to również zmianę art. 6 ust. 7 oraz dodanie m.in. ust. 7a w tym artykule. W przepisach tych (z mocą od 1 stycznia 1998 r.) postanowiono, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, przy czym przy objęciu towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Zmienił się także w tej sytuacji krąg podatników podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a). W znowelizowanym art. 11 ust. 1 i 2 analizowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. postanowiono, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Tylko wtedy, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. W takich przypadkach organ celny jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego (ust. 5), co oznacza, że pełni w tym zakresie funkcję płatnika. Wynika z tego, że od 1 stycznia 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów również powstaje z mocy prawa przez zdarzenia określone w art. 6 ust. 7 i 7a powyższej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który ma prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast - stosownie do art. 11b i 11c ustawy - ingeruje jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości powstałego już zobowiązania podatkowego lub uznania braku obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranego podatku (...).Z obowiązujących zatem od 1 stycznia 1998 r. przepisów art. 11b i 11c omawianej ustawy, podobnie jak z jej art. 11a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtują zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów (...).Powyższe stwierdzenia dotyczące podatku od towarów i usług odnoszą się także do podatku akcyzowego, gdyż przepisy art. 1-12, zawarte w rozdziale I ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, normują zagadnienia odnoszące się do obydwu tych podatków. Skoro powyższe kwestie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w ustawie o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy zostały uregulowane w prawie identyczny sposób, zaprezentowane wyżej rozważania co do charakteru zobowiązania w podatku od towarów i usług (podatku akcyzowym) oraz momentu powstawania tych zobowiązań odnoszą się także do podatku importowego.

W wyroku z 2004.04.21 o sygn.akt I SA/Łd 627/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ( Prz. Podat. 2004/12/60) stwierdził, że wniesienie na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50) zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego, które zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 wykazuje kwotę podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek i które przekazuje dane w zakresie wartości celnej i cła (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.), stanowi informację o przeprowadzeniu i wyniku samoobliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Informacja zawarta w zgłoszeniu celnym jest więc deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ).

Należy przy tym zwrócić uwagę ,że od dnia 1 września 2003r.- na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustaw ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) - organami podatkowymi działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są również naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy. Stosownie do art. 21 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zakwestionować dane zawarte w deklaracji i wymierzyć podatek w innej wysokości. Organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej, jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek , określonych w § 3 tego art. , w tym gdy podatnik w całości lub w części nie zapłacił gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Ponadto w wyniku otrzymania nowego brzmienia art. 21§ 3 i art. 53 § 4, , organ podatkowy nie ma już obowiązku określania w decyzji deklaratoryjnej ani zaległości podatkowej, ani odsetek. Określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkowa jest tylko stanem techniczno-rachunkowym, podlegającym ciągłym zmianom na skutek dokonywania wpłat lub zaliczania nadpłat, dlatego określanie jej w decyzji podatkowej uznano za nieprzydatne. Obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę zostały ograniczone do przypadków wymienionych w artykułach 48 § l pkt 2i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 oraz art. 76a § l .Z art. 53 Ordynacji podatkowej, jak zasadnie wskazały w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wynika , że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki oraz że odsetki te naliczone są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku , który stosownie do art. 11 ustawy o VAT powinien być zapłacony w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła . W związku z powyższym okoliczność wydania w sprawie decyzji określającej wysokość podatku i jej data ( 2005r. ), z uwagi na deklaratoryjny charakter tej decyzji , nie ma znaczenia dla kwestii wysokości odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej; dotyczy to także stanu prawnego sprzed 1.1.2003 r.( wyrok NSA W-wa z 2006.01.17 sygn. akt II FSK 208/05 M.Podat. 2006/2/3).

W związku z ogólnikowo sformułowanymi zarzutami Skarżącego dotyczącymi sposobu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej należy stwierdzić ,że zarzuty te nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego ( 134 p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając w zaskarżonej decyzji również o wysokości należnych odsetek za zwłokę ,uznał za prawidłowe naliczenie odsetek od dnia zmiany przepisów nadających organom celnym status organów podatkowych tj. od 1 września 2003. w odniesieniu do zaległości podatkowej dotyczącej 2000r. , co jest korzystne dla Skarżącego .

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.