Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 635/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. G. M. złożył wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem odpowiednio w B. i A.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2014 r. wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w A., a także na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w B.. Od 2015 r. Wnioskodawca wykonuje pracę jedynie na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w B.. W 2016 r. zamierza kontynuować pracę na warunkach takich jak w 2015 r.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest Jego centrum interesów życiowych. Wnioskodawca zapłacił należny podatek dochodowy w A. Z informacji jakie posiada wynika, iż zatrudniające Wnioskodawcę przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w B.

Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w latach 2014-2016 Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce?

2. Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w A. lub w B. uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

3. Czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku odpowiednio w A. lub w B.?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w 2014 r. wykonywał pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w A. zastosowanie znajduje Umowa między Rzecząpospolitą Polską a A. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w C. dnia 7 maja 1991 r., jej art. 15 ust. i art. 24 ust. 1 zatem, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W odniesieniu natomiast do dochodów podatnika uzyskiwanych od 2014 r. z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w B. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż Polska nie zawarła z B. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w art. 27 ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. u.p.d.o.f.). Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów.

Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w stosunku do dochodów uzyskanych z tytuł pracy na statkach zarządzanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w A., jak i na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w B., Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f..

Zgodnie bowiem z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. metodą proporcjonalnego odliczenia) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją). Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Dla tak obliczonej sumy dochodów określa się stawkę podatku (na podstawie skali podatkowej). Tę stawkę podatku stosuje się do tych przychodów podatnika, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Uzyskana kwota jest hipotetycznym podatkiem, jaki byłby należny przy zastosowaniu do zagranicznych dochodów metody wyłączenia. Różnica między podatkiem wyliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy (czyli przy wykorzystaniu metody zaliczenia) a hipotetycznym podatkiem, o którym mowa, jest kwotą przysługującej ulgi podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego. czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytorium wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne.

Wskazując na źródła prawa w tym na art. 27g u.p.d.o.f. Wnioskodawca wywodzi prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi, które wynika z literalnego brzmienia przepisów. Wskazując na ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej, można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się. że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zdaniem Wnioskodawcy przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w B. nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f..

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powołał się także Wnioskodawca na inne interpretacje indywidualne w których stanowisko wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. Powołał także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem jest obowiązany rozliczyć w Polsce swoje dochody uzyskane w latach 2014-2016. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku Wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Dalej wskazał, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, zobowiązany jest wykazać w zeznaniu za 2014 r. dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo australijskie i brazylijskie, a w zeznaniu za 2015 r. i lata następne - dochody z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo brazylijskie. W zeznaniach podatkowych Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz §5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem odpowiednio w B. i A. jest nieprawidłowe - w zakresie dotyczącym dochodów uzyskiwanych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w B., jest prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Przedstawiając obowiązujące przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie w tym art. 3 ust. 1, ust. 1 a, ust. 2 a, ust. 2 b, art. 4a u.p.d.o.f. organ przedstawił stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stanowiący podstawę interpretacji z którego wynikało, że Wnioskodawca w 2014 r. wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w A., a także na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w B.. Od 2015 r. Wnioskodawca wykonuje pracę jedynie na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w B.. W 2016 r. zamierza kontynuować pracę na warunkach takich jak w 2015 r. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest Jego centrum interesów życiowych.

Wnioskodawca zapłacił należny podatek dochodowy w A. Z informacji jakie posiada wynika, iż zatrudniające Wnioskodawcę przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w B.

Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na statkach należy wziąć pod uwagę umowę z dnia 7 maja 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a A. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w C. 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177) i powołując art. 15 ust. 3, art. 3 lit. f, lit. j ww. umowy wskazał, że w konsekwencji, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 3 umowy polsko-australijskiej dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium A. może być opodatkowany zarówno w A., jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Przywołując następnie regulacje art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. i omawiając metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) organ stwierdził, że podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W sytuacji, gdy B. z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku podlegają/będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f..

Dalej organ podaje, że w myśl natomiast art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Zatem Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym.

Dalej powołując art. 27g ust. 1, art. 27g ust. 2 i art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że A. ani B. nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 599).

Organ podkreślił, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., przysługuje w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego, niezależnie od tego czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Natomiast w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą.

W konsekwencji organ uznał, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2014 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w A. należy wykazać w zeznaniu składanym za ten rok, przy czym do tej części dochodu Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g u.p.d.o.f.

Natomiast dochody Wnioskodawcy osiągane od 2014 r. z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.. W sytuacji, gdy z B. nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. W przypadku gdy w B. nie został/nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, Wnioskodawca nie był/nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w B., uznającą stanowisko G. M. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w B., za pośrednictwem pełnomocnika, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Ponadto, wniósł o zasądzenie na rzecz podatnika - G. M. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący wskazał, że ocena prawna zdarzeń przedstawionych we wniosku w pozostałym zakresie pozostaje bezsporna. Zważywszy jednak na brzmienie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", koniecznym jest zaskarżenie interpretacji w całości powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 roku wydany w sprawie o sygnaturze II FSK 78/12.

Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

2. naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

3. naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w B. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 14 h w zw. z 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

2. naruszenie art. 14 c § 2 i 14 h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę organ odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

Spór pomiędzy stroną skarżącą, a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie , czy w sytuacji gdy Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i będzie uzyskiwał dochody w związku z pracą najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z zarządem w B., będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g u.p.d.o.f.

Zdaniem podatnika w opisanym stanie faktycznym, w Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f, przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie mógł pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

W ocenie organu z kolei, w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjną Republiką B.) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie wówczas miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W sprawie żadna ze stron nie kwestionowała, że Skarżący jest rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, świadczył pracę najemną na statku morskim, którego armatorem/właścicielem jest podmiot z siedzibą i zarządem, w B., oraz że pomiędzy Polską i Federacyjną Republiką B. nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organowi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Dokonując wykładni literalnej stwierdzić można, że odliczenie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach, dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio".

Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z ww. przepisów.

Polemika zatem jaką podejmuje Skarżący w skardze co do tego, czy Skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługuje prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane tj. z B. Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie.

W ocenie Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla dokonania interpretacji), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z organem, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu powyższe uwagi wskazują na to, że określając zakres normowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma już nawet potrzeby aby odwoływać się do wykładni celowościowej tego przepisu tj. uzasadnienia projektu ustawy z 2008 r., którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej", ewentualnie dla wzmocnienia ww interpretacji.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organu zgodnie z którym zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice B. korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z dnia: z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15, II FSK 2274/15, II FSK 1566/15, z dnia 4 grudnia 2015 r. II FSK 2688/15, z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1248/13; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 982/13; 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11, a także WSA w Warszawie z dnia: 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/12; 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12.

Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji.

W świetle powyższego uznać należy, że w interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego na tle nakreślonego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego. W rezultacie, mimo że wynik tej wykładni jest niekorzystny dla Strony, organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy O.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy wbrew zarzutom Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, potwierdzeniem czego jest treść wydanej interpretacji. Wydając interpretację organ podatkowy w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania wskazanych przychodów. W konsekwencji została spełniona dyspozycja przepisu art. 14c O.p.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 169 §1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6,10 i 23 działu IV. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zauważyć należy, że wyrażona w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie rzeczonej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Stronę.

W rezultacie zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać bardziej jako efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ, niż rzeczywistych uchybień proceduralnych, mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, które mimo, że w części niekorzystne dla Skarżącego podjęte zostało przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, których organ bezwzględnie przestrzegał. Z zasady tej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników - zwłaszcza wtedy, gdy nie mają one uzasadnienia w obowiązujących przepisach, a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 120 O.p. Przepis art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 O.p. nakłada obowiązki na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych.

Zasada praworządności, mająca swoje umocowanie w art. 7 Konstytucji, jest skierowana do wszystkich organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Zasada ta znajduje dalszą realizację w przepisach ustaw regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (np. 120 O.p.). Stosowanie się do tej zasady polega na tym, że dopóki przepis pozostaje w obrocie prawnym organ podatkowy, jako organ władzy publicznej, związany jest jego treścią. Innymi słowy, nawet w sytuacji, gdy Strona kwestionuje konstytucyjność określonej regulacji, organ administracji nie może odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, tak długo jak długo obowiązuje on w porządku prawnym. Skarżący nie może zatem liczyć na to, że organ podatkowy wydając interpretację wskaże, że odstąpi od zastosowania przepisu, który w pełni korzysta z domniemania konstytucyjności. Ponadto wskazać należy, że kontrola konstytucyjności ustaw należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego. Ani Sąd Najwyższy, ani sądy powszechne, ani sądy administracyjne, a tym bardziej tutejszy organ nie mogą samodzielnie rozstrzygać tych kwestii. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w związku z art.14h O.p. co miało miejsce w niniejszej sprawie. .

Nie budzi wątpliwości, że organ dokonując przedmiotowej interpretacji oparł się o przepisy obowiązującej ustawy zatem zarzut Skarżącego, który rodziłby obowiązek stosowania niedopuszczalnej analogii poprzez zapisy Protokołu podpisanego między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r.) - podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) uznać należy za nieuzasadniony.

Wskazać należy, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie jest zobligowany do wypowiadania się i analizy orzeczeń sądowych ich akceptacji czy negacji. Wymogu tego nie narzuca w szczególności art. 14c § 2 O.p.. Dlatego nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji innych interpretacji czy wyroków sądowych administracyjnych w podobnych sprawach ale indywidualnych sprawach, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Nie budzi także wątpliwości, że nie stanowią one źródeł prawa o których mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Wobec powyższego skargę oddalono na zasadzie art. 151 p.p.s.a.