Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2203/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Op 133/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Op 133/12 oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia straty poniesionej w pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Z. P. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą O.Z.P., opodatkowaną na zasadach ogólnych, której przedmiotem była m.in. sprzedaż paliw płynnych. Dla celów podatku dochodowego skarżący prowadził w 2007 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39 696,29 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 52 342,75 zł oraz stratę w wysokości 12 646,46 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej zakwestionował wydatki na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 26 875,93 zł, wynikające z faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mianowicie faktury VAT nr: [...] z dnia 28 września 2007 r. wystawionej przez firmę B. sp. z o. o. na kwotę netto 15 163,93 zł dotyczącej zakupu oleju napędowego w ilości 5 000 l oraz faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej przez firmę D. sp. z o. o. na kwotę netto 11 712,00 zł, dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 3 840 l. Nadto organ stwierdził zawyżenie pozostałych wydatków poprzez ujęcie w nich kwoty podatku VAT w wysokości 59,77 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 21 września 2007 r. wystawionej przez P. sp. z o.o., dotyczącej zakupu usług telekomunikacyjnych, stwierdzając, że podatek VAT u czynnego podatnika tego podatku, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Czynności kontrolne wykazały również nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem przychodów o kwotę 15 163,93 zł, z tytułu ujęcia w nich faktury VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r., wystawionej firmie B.sp. z o. o. na kwotę netto 15 163,93 zł, dotyczącej sprzedaży oleju napędowego w ilości 5 000 l, z uwagi na ustalenie, że transakcja ta faktycznie nie miała miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia 18 lipca 2011 r. określił podatnikowi stratę za rok 2007 w wysokości niższej od wykazanej w zeznaniu, tj. w kwocie 874,69 zł

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Z. P., decyzją z dnia 14 lutego 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość straty poniesionej z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. w kwocie 12 586,69 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wyłączył z przychodów podatkowych roku 2007 kwotę 15 163,93 zł udokumentowaną fakturą VAT wystawioną dla firmy B.sp. z o. o. w P., dotyczącą sprzedaży oleju napędowego w ilości 5 000 l. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał ocenę, iż firmy O.Z. P. oraz B.sp. z o. o. w 2007 r. dokonały obustronnego fakturowania na sprzedaż tej samej ilości paliwa, za tę samą wartość. Potwierdzeniem tej oceny były m. in. zeznania Z.P. przesłuchanego w charakterze strony, z których wynikało, że zakupiony towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy B., a podatnik nie dokonał fizycznie odbioru paliwa, ani zapłaty za towar, gdyż nie znalazł odbiorcy. Organ nie dał wiary twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że podatnik był właścicielem zakupionego od firmy B., sp. z o.o. oleju napędowego, jedynie przechowywanego w tej firmie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko kwestionujące prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki B. i D. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że transakcja zakupu oleju napędowego wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2007 r. wystawionej przez spółkę B. na kwotę 15 163,93 zł netto, w rzeczywistości nie miała miejsca. W opinii organu odwoławczego zasadnie również organ I instancji odmówił skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup oleju napędowego w ilości 3 840 l za kwotę 11 712 zł netto, udokumentowany fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawioną przez firmę D.sp. z o. o. w P., bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że faktura ta nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wykazały, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, została tylko formalnie zarejestrowana w urzędzie skarbowym w celu wprowadzania do obiegu gospodarczego "pustych faktur" lub legalizacji dostaw odbarwionego oleju opałowego dostarczanego jako olej napędowy.

Analizując włączony do akt materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania prokuratorskiego, organ odwoławczy ustalił, że w latach 2007-2008 miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Odbiorcą odbarwionego oleju opałowego (od P. U.) był m.in. Z. P., natomiast pośrednikiem tej sprzedaży oraz osobą zajmującą się pozyskaniem fikcyjnych faktur dokumentujących tę sprzedaż był G. Z.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia straty w innej wysokości były poczynione przez organ odwoławczy ustalenia skutkujące stwierdzeniem, że nieprawidłowo organ I instancji określił wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 47 899,52 zł zamiast w kwocie 36 187,52 zł. W remanencie końcowym został ujęty towar wynikający z faktury VAT nr [...] r. z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej przez firmę D. W sytuacji, gdy - jak ustalono w sprawie - faktura ta nie dokumentowała faktycznej transakcji zakupu paliwa, co spowodowało jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do pozostawienia w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. towaru w postaci oleju napędowego w ilości 3 840 l. o wartości 11 712,00 zł netto i uznania, że podatnik na ten dzień faktycznie dysponował paliwem na podstawie tej faktury.

Z. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w której, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

1). art. 24 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika, w sytuacji gdy brak jest podstaw do uznania, że wykazana przez podatnika strata została ustalona w sposób wadliwy, w szczególności z uwagi na rzeczywisty charakter współpracy gospodarczej podatnika z firmami B.sp. z o. o. i D.sp. z o. o., których faktury zostały zakwestionowane w toku kontroli,

2). art. 120 i 121 O.p., gdyż wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane przez podatnika dokumenty księgowe w sposób rzetelny w całości dokumentuje rzeczywiste operacje gospodarcze i brak podstaw do kwestionowania jej zapisów w zakresie spółek B.sp. z o. o. i D.sp. z o. o.,

3). art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a nadto wskazanie w argumentacji zaskarżonej decyzji, że cyt.: "faktury wystawione przez firmy D. i P. (...) nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych", w sytuacji gdy niniejsze postępowanie nie dotyczyło kontroli zasadności faktur firmy P.sp. z o.o.,

4). art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie nałożonemu ustawą nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

5). art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w oparciu o materiał niekorzystny dla podatnika i dotyczący innych zdarzeń gospodarczych, nie związanych z działalnością podatnika, o czym świadczy dokonywanie tej oceny za pomocą argumentów odnoszących się do firmy P.,

6). art. 193 § 2 O.p. przez uznanie, że zapisy księgowe w zakresie firm B.sp. z o. o. i D.sp. z o. o. są nierzetelne, w sytuacji gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w oparciu o posiadane przez podatnika dokumenty księgowe w sposób rzetelny w całości dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze między podatnikiem a jego kontrahentami,

7). art. 207 O.p. przez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności w sprawie,

8). art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których przedstawionym faktom i dowodom odmówiono wiarygodności, oraz arbitralne uznanie za udowodnione jedynie okoliczności niekorzystnych dla podatnika, w sytuacji gdy bezpośrednio nie dotyczyły jego prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej,

9). art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie faktur wystawionych przez spółki B. i D. sp. z o. o. za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Op 133/12 oddalił skargę Z. P.

W ocenie Sądu I instancji ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, że wystawione przez firmy "D." i "B." faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. W obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy w sposób wnikliwy dokonały szczegółowej i pełnej analizy okoliczności dowodzących innego przebiegu zdarzeń gospodarczych niż dokumentowały to sporne faktury oraz przedstawiły wyczerpujące dowody na poparcie takiego stanowiska.

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że faktury mające dokumentować transakcje zawarte między firmą skarżącego a B.sp. z o.o. w P. nie mogły stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym, bowiem udokumentowane nimi zdarzenia kupna a następnie sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowane transakcje nie miały w ogóle miejsca, ponieważ nie nastąpiło wydanie towaru od kontrahenta oraz nie dokonano zapłaty ceny za towar. Takie wnioski wypływają przede wszystkim z zeznań samego skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 września 2010 r. potwierdził taką wersję przebiegu tych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji faktura dokumentująca fikcyjną sprzedaż nie mogła być przychodem skarżącego w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących nieuprawnionego zakwestionowania przez organ wydatku w kwocie 11 712,00 zł, poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej przez D.sp. z o. o. w P. U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji legło ustalenie, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. i Prokuraturę Apelacyjną w L. Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem, a sporna faktura stanowiła jedynie "pustą" fakturę kosztową. Sąd I instancji podkreślił, że poza sporną fakturą i dowodami KP, skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów na potwierdzenie dokonanej transakcji. Skarżący nie posiadał także zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził dzierżawy zbiorników od spółki B. w okresie, w którym dokonano zakupu towaru. Wątpliwości tych skarżący nie potrafił wyjaśnić w trakcie prowadzonego postępowania. Z kolei wskazany przez skarżącego gotówkowy sposób rozliczenia z G. Z. nie pozwalał na przedstawienie organom dowodów na faktyczne poniesienie wydatku.

Zdaniem Sądu, przedstawiając mechanizm wystawiania "pustych" faktur organy podatkowe miały prawo odnieść się do ustaleń dotyczących działalności spółki P. poczynionych w postępowaniach karnych, z uwagi na powiązania osobowe występujące w spółkach D. i P. Okoliczności te w sposób pośredni potwierdzały prawidłowość przyjętych ustaleń zwłaszcza, że spółka ta również wystawiała na rzecz skarżącego faktury w następnym roku podatkowym.

Sąd I instancji, mając na uwadze przedstawione ustalenia faktyczne organów podatkowych nie stwierdził naruszenia art. 22 ust. 1 u.pd.o.f.. Sąd wskazał, że aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł wydatek w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem; że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane, tzn. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Z. P. w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a nadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 24, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 207, art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd winien zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu – w granicach sprawy, której dotyczy skarga, albowiem z uwagi na okoliczności przedstawione przez skarżącego w skardze było to niezbędne dla końcowego jej prawidłowego załatwienia,

2. art. 11 P.p.s.a. przez uznanie, że materiał dowodowy z postępowania karnego -prowadzonego przed prokuratorem stanowił podstawę do uznania, że skarżący miał posługiwać się "pustymi" fakturami i w konsekwencji nie miał prawa do ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towaru, wynikających z faktur VAT wystawionych prze spółki B. i D., w sytuacji gdy tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, co bezsprzecznie nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalanie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna oparta została tylko na zarzutach naruszenia prawa procesowego.

Skarżący naruszenia art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." upatruje w tym, że Sąd I instancji przyjął, że materiał dowodowy z postępowania karnego – prowadzonego przed prokuratorem stanowił podstawę do uznania, że skarżący miał posługiwać się "pustymi" fakturami i w konsekwencji nie miał prawa do ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towaru, wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. i D., w sytuacji, gdy tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd administracyjny, co bezsprzecznie nie miało miejsca.

Trzeba zatem zauważyć, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego. Oznacza to jednocześnie, iż sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia organów, o ile nie będą one korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. (...) Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. (...) W takiej sytuacji, dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że sąd w zakresie tego związania jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, zwłaszcza zaś ustaleń odmiennych. (Nowak T., Stanisławiszyn P. Moc prejudycjalna wyroku karnego, w: Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian. LEX 2014).

Jednakże w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy należy zauważyć i podkreślić, że zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji nie powoływały się na związanie prawomocnym wyrokiem sądu, który zapadł w postępowaniu karnym. Co więcej, z akt sprawy nie wynika aby taki wyrok został wydany.

W adekwatnym do tego zarzutu fragmencie uzasadnienia Sąd I instancji argumentował: "Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. i Prokuraturę Apelacyjną w L. Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem, a sporna faktura wystawiona przez spółkę "D." stanowiła jedynie "pustą" fakturę kosztową. Przede wszystkim taki wniosek wynika z analizy zeznań złożonych przez osoby działające w spółce i w oparciu o spółkę "D.". W świetle ich zeznań działalność tej spółki ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur w celu zalegalizowania obrotu produktami ropopochodnymi. Z ustaleń organu wynikało, że miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Przywołane dowody, z zeznań świadków G. Z., P. U. i S. W., zdaniem Sądu, potwierdzają ustalenia organów w zakresie rzeczywistej roli i działalności tej firmy. Mechanizm wystawiania "pustych" faktur przez spółki "D." i "P." wobec firmy "O.", w sposób szczegółowy opisał G. Z., którego zeznania zgodne są z zeznaniami księgowej A. W. – M. oraz zeznaniami kierowcy S. W. Z zeznań tych jednoznacznie wynikało, że z 9 faktur wystawionych w latach 2007-2008 przez spółki "D." i "P." na rzecz firmy "O." jedynie dwie dokumentowały faktyczną dostawę paliwa, natomiast wszystkie pozostałe były tzw. "kosztówkami", w tym sporna faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. Wskazać dodatkowo należy, iż wersja przyjęta przez organy podatkowe znalazła odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt [....] skierowanym przez Prokuraturę Rejonową w B. przeciwko Z. P., w którym oskarżono go o to, że w okresie od 31 grudnia 2007 r. do 23 lipca 2008 r. działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej użył wprowadzając do obrotu księgowego firmy "O." dokumenty księgowe w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej w ramach działalności podmiotu "D.", Sp. z o.o. z/s w P. oraz wystawionych w ramach działalności podmiotu "P.", Sp. z o.o. z/s w P.ośmiu faktur VAT z 2008 r. poświadczających nieprawdę co do terminu ich wystawienia, ilości zakupionego towaru w postaci oleju napędowego oraz jego faktycznej wartości, które to dokumenty otrzymał od G. Z., przeciwko któremu prowadzono odrębne postępowanie przygotowawcze."

Charakter i cel powyższego wywodu Sądu I instancji należy rozpatrywać w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że (1) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, (2) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Treść art. 181 o.p. w sposób jednoznaczny przesądza o dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym m.in. materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, nie uzależniając tej możliwości od zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem. (wyrok NSA z 14.11.2013 r., sygn. akt II FSK 1108/12. LEX nr 1394844).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie zaakceptował włączenie przez organ podatkowy do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym jako mających związek ze sprawą podatkową i mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia. Trafna jest także dokonana przez Sąd I instancji ocena argumentacji organu podatkowego uwzględniającej ten materiał dowodowy. Zatem zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. nie znajduje uzasadnienia.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej (oznaczony w skardze kasacyjnej jako 1) wskazuje na naruszenie art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 24, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 207, art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Sąd I instancji miał dopuścić się wskazywanego uchybienia poprzez zaakceptowanie oceny organów podatkowych w zakresie: 1) twierdzenia, że Z. P.miał nie tylko obowiązek ale i możliwość sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, 2) twierdzenia, że nie mógł dokonać sprzedaży towaru do B.sp. z o. o., 3) twierdzenia o rzekomym uzasadnionym związku dotyczącym działalności P. sp. z o. o. i D.sp. z o. o.

W pierwszej kolejności wypada odnotować, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego i nie jest możliwe stawianie zarzutu jego naruszenia w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób (przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie) przepis ten został naruszony, brak jest też jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej ten zarzut. Ze wskazanych wyżej przyczyn zarzut ten nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę ogólnikowość omawianego zarzutu skargi kasacyjnej, w szczególności zaś brak w jej uzasadnieniu przyporządkowania adekwatnej argumentacji do poszczególnych przepisów, których uchybienie strona zarzuca w pierwszej kolejności rozważył i ocenił kontrolę zaskarżonego aktu dokonaną przez Sąd I instancji w aspekcie wymienionych przepisów postępowania i stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy a jego ocena zgodna była ze standardami wynikającymi z art. 191 O.p., organ poddał ocenie wszystkie zgromadzone w sprawie materiały i dowody zarówno odrębnie jak i w powiązaniu z pozostałymi dowodami, zarówno te które miały potwierdzać wyjaśnienia skarżącego jak i te, które te wyjaśnienia podważały i wyjaśnił dlaczego części dowodów dał wiarę innym zaś odmówił wiarygodności. Okoliczność, że organ podatkowy wywiódł ze zgromadzonego materiału dowodowego skutki odmienne od oczekiwanych przez stronę, a Sąd I instancji tą ocenę zaakceptował nie może uzasadniać zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Przeprowadzone postepowanie podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zostało sporządzone w taki sposób, że pozwala na jego ocenę w zakresie zgodności z prawem.

Brak sprecyzowania zarzutu art. 207 O.p.; przepis ten zawiera dwie jednostki redakcyjne (§ 1) organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, (§ 2) decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji oraz brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia sądowi kasacyjnemu rozpoznanie tego zarzutu.

Zgodnie z art. 24 O.p organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika, że zaistniały ustawowe przesłanki określenia podatnikowi poniesionej straty w innej wysokości aniżeli wynikająca ze złożonego zeznania. Nie ulega także wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 193 § 2 Op.

W świetle wyżej poczynionych uwag należy także przyjąć, że nie mają uzasadnienia zarzuty kwestionujące przyjęcie okoliczności wyżej wskazanych w pkt 1-3 przy czym istota tych zarzutów sprowadza się do interpretacji ustalonych faktów.

Zdaniem skarżącego we wrześniu 2007 r. nabył paliwo od firmy B., a następnie tą sama ilość paliwa w grudniu 2007 r. odsprzedał zbywcy. W ocenie organu podatkowego, która została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżący nie dokonał faktycznego nabycia tego towaru. Doszło jedynie do wzajemnego wystawienia faktur przez kontrahentów.

Niewątpliwie ocena zebranych w sprawie dowodów, dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest trafna. Nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Za wnioskiem przemawiającym za tym, że faktycznie nie doszło do nabycia przedmiotowego paliwa przemawia szereg okoliczności faktycznych. Po pierwsze, należy podkreślić, że bezspornym jest to, że skarżący nie zapłacił za rzekomo nabyte paliwo. Twierdził bowiem, że nie znalazł nabywcy na ten towar. Po drugie, podatnik po nabyciu tego paliwa przechowywał je w magazynie zbywcy spółki B. Z tego tytułu skarżący nie został obciążony żadnymi kosztami magazynowania. Jest to niewątpliwie nietypowe postępowanie w stosunkach gospodarczych. Po trzecie, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji handlowej, związanej z tą transakcją. Jedynie ograniczono się do wystawienia faktur. Po czwarte, skarżący nie wskazał rzekomego odbiorcy, który zrezygnował z nabycia tego paliwa, pomimo tego, że podnosił w toku postępowania okoliczność istnienia tego nabywcy. Po piąte, podatnik w grudniu 2007 r. wystawił fakturę sprzedaży na rzecz zbywcy B. W tym dokumencie określono taką samą cenę zbycia, jak ta wskazana w fakturze nabycia wystawionej we wrześniu 2007 r. Po szóste wreszcie, na tej fakturze określono, że jest to zwrot paliwa.

Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne zestawione łącznie, są niewątpliwie nietypowe dla czynności handlowych dotyczących obrotu paliwem. Wręcz należałoby stwierdzić, że gdyby organy podatkowe, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzieliły wersję prezentowaną przez skarżącego, w sposób rażący przekroczyłyby zasadę swobodnej oceny dowodów. Oceniając bowiem powyższe okoliczności faktyczne reguły logicznego rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują, że nie doszło do obrotu przedmiotowym paliwem. Zatem zasadny jest wniosek, że wystawiona faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W zakresie zarzutu bezpodstawnego zaakceptowania przez Sąd I instancji twierdzenia organów, że podatnik miał nie tylko obowiązek ale i możliwość zweryfikowania rzetelności dostawców należy zauważyć, że zarzut ten wsparty jest gołosłowną argumentacją opartą na twierdzeniu, że zakwestionowane faktury opisują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Niemniej jednak zarzut ten pozostaje w sprzeczności z ustalonym prawidłowo zaaprobowanym przez Sąd I instancji stanem faktycznym sprawy. Strona skarżąca tego stanu faktycznego skutecznie nie podważyła.

Sformułowana w pkt 3 zarzut o braku związku pomiędzy działalnością D. sp. z o. o. a P. sp. z o. o. wynika z wadliwego odczytania przez autora skargi kasacyjnej przepisu art. 11 p.p.s.a. Skarżący twierdzi, że okoliczność ta wynikała z akt postepowania karnego. Zatem, skoro sąd karny nie wydał w sprawie skarżącego żadnego orzeczenia, przesądzającego o jego odpowiedzialności to tym bardziej sąd administracyjny nie był uprawniony do stawiania kategorycznych wniosków.

Należy zatem powtórzyć, że zgodnie art. 181 O.p. materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego został włączony do postępowania podatkowego i poddany ocenie. Waga i doniosłość tegoż materiału dowodowego nie była uzależniona formalnie od prawomocnego wyroku sądu powszechnego ale tylko i wyłącznie od swobodnej oceny organów podatkowych, co zostało trafnie dostrzeżone i zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.