Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1184/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.3pkt 9
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Urządzenia i przedmioty, będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak: wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a. ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane.

TEZY

Urządzenia i przedmioty, będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak: wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a. ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. s.c. I. W., S. R. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 836/07 w sprawie ze skargi B. s.c. I. W., S. R. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz B. s.c. I. W., S. R. z siedzibą w B. kwotę 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 836/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 27 września 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy administracyjnej. Wynika z niego, że organ odwoławczy (wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem), na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) i art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia 29 czerwca 2007 r., ustalającą B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 3.366,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają całe elektrownie wiatrowe, jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Kolegium na pełną akceptację zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 18 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 108/04, niepubl.), zgodnie z którym przez budowle, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Siłownie wiatrowe jako całość, a nie tylko niektóre wybrane jej elementy, stanowią budowlę, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko jako taka spełnia funkcję, dla której została wzniesiona. Nie spełniają takiej funkcji poszczególne elementy siłowni wiatrowej, ponieważ nie mogą one funkcjonować w oderwaniu od całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucając: naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych

przepisów w szczególności polegającą na błędnym rozumieniu pojęcia budowli w związku z art. 3 pkt 1 lit.b) oraz art. 3 pkt 9 Prawa

budowlanego, art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego pominięcie, naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników znajdujących się w takich samych warunkach. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu tj. art. 120, 122, 180, 187, 191, i 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 a także art. 121, 123, 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami dotyczy oceny, czy żelbetonowy fundament, stalowy maszt wraz ze specjalistycznymi elementami siłowni wiatrowej, tj.: wirnikiem ze skrzydłami, skrzynią biegów, komputerem sterującym, transformatorem, rozdzielnią energetyczną, instalacją alarmową oraz instalacją zdalnego sterowania, stanowią budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem, czy podstawę opodatkowania takich obiektów stanowić ma wartość całego obiektu, czy też, jak wskazuje skarżąca, budowlą w rozumieniu ww. przepisu jest jedynie fundament, połączenia energetyczne, maszty (wieże), co uzasadniałoby naliczenie podatku jedynie w oparciu o wartość wymienionych elementów, a więc w wysokości niższej niż to przyjęły organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość wszystkich elementów spornego w ocenie obiektu, a nie, jak chce skarżąca spółka, jedynie fundamentu, masztu wraz z montażem, oraz połączeń energetycznych. Opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty i przyłącza (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), jak i pozostałe elementy: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa i zdalnego sterowania, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli stanowią obiekt budowlany.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazał, że pojęcie "urządzenia technicznego" wskazane w definicji budowli należy odróżnić od pojęcia "urządzenia budowlanego" z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez które należy rozumieć:

"urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki." Powyższe wyszczególnienie

wskazuje , że wolą ustawodawcy było wyraźne rozgraniczenie tych określeń. I tak, o ile w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą są zarówno wolnostojące urządzenia techniczne, jak i ich części budowlane, które, podobnie jak fundamenty, są techniczne odrębne od takich urządzeń, o tyle w art. 3 pkt 9 Prawa budowalnego wyraźnie wskazano, poprzez przykładowe wyliczenie, jakiego rodzaju urządzenia stanowią urządzenia budowlane, wskazując jednocześnie cel, któremu mają one służyć. Dlatego też, w ocenie Sądu, z pewnością nie jest urządzeniem budowlanym generator, wirnik ze skrzydłami oraz pozostałe elementy elektrowni wiatrowej, które znajdują się w gondoli. Powyższe nie przesądza jednak o tym, że całość elementów składających się na elektrownię wiatrową nie jest budowlą.

Brzmienie definicji budowli na gruncie prawa budowlanego a w szczególności wskazanie, że budowlami są również części budowlane urządzeń technicznych, takich jak: piece, kotły i inne urządzenia, a także elektrownie wiatrowe, uległo zmianie (art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 163, poz. 1364). Brzmienie tej definicji poprzez dodanie zapisu o elektrowniach wiatrowych, wskazuje, w ocenie Sądu, że zamiarem ustawodawcy było podkreślenie, że pomimo, iż elementy budowlane nie są technicznie tożsame z urządzeniami, to jednak tworzą z nimi całość użytkową (budowlę), bo jedynie całość techniczno-użytkową jest obiektem budowlanym.

W ocenie Sądu, nie zostały też naruszone przepisy proceduralne albowiem postępowanie podatkowe przeprowadzono w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej, w ramach podstaw kasacyjnych z art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 1 a ust 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art, 3 pkt 3) a także art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na wadliwym rozumieniu pojęcia "budowli" i "obiektu budowlanego" i w konsekwencji tego nieprawidłowe ich zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu za "obiekt budowlany" ("budowlę") części niebudowlanych elektrowni wiatrowej, w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez naruszenie zakazu dyskryminacji, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisami o postępowaniu podatkowym, tj. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124,180 § 1,187 § 1,188,191, 194 § 1, 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo, że organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, nie zebrały i nie rozpatrzyły dokumentacji budowlanej wraz z pozwoleniem na budowę, tylko pozornie ustosunkowały się do argumentacji prawnej strony, nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz opodatkowały podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne, które nie są "budowlą" ani w rozumieniu przepisów podatkowych, ani Prawa budowlanego, a także nie wskazały w decyzjach, co było przedmiotem opodatkowania w sprawie oraz błędnie oznaczyły w decyzjach stronę postępowania (ten błąd został następnie powielony w rubrum wyroku przez Sąd I instancji, co oznacza naruszenie przez Sąd art. 138 p.p.s.a.),

b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, w tym także polegających na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego mającej na celu ustalenie, jaki obiekt w stanie faktycznym sprawy jest "obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz - w konsekwencji tego - "budowlą" w rozumieniu wskazanych w pkt 1 skargi przepisów u.p.o.l., a także nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, na podstawie jakich dowodów Sąd ustalił, co należy w stanie faktycznym sprawy uznać za "elektrownię wiatrową" oraz brak wykładni tego pojęcia, które nie zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie funkcji uzasadnienia wyroku wyłącznie do cytowania orzeczeń zapadłych w innych sprawach, przy jednoczesnym pomijaniu znanych Sądowi rozstrzygnięć sądów administracyjnych, uwzględniających skargi w takim samym stanie faktycznym i prawnym oraz przytaczania treści przepisów prawa materialnego, bez wyjaśnienia, w jakim zakresie i z jakich powodów mają zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi, a także brak ustosunkowania się do argumentacji prawnej przedstawionej w skardze i załączniku do protokołu rozprawy oraz powołanych w skardze interpretacji przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, w szczególności dokonanych przez Ministerstwo Finansów, wyjaśniających intencje ustawodawcy oraz przedstawiających stanowisko Ministerstwa Finansów w przedmiocie opodatkowania elektrowni wiatrowych;

2. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię w odniesieniu do pojęć "budowli", "obiektu budowlanego" oraz "elektrowni wiatrowej", a także przez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, polegające na akceptacji

przez Sąd I instancji zastosowania przez organy podatkowe tych przepisów w celu

opodatkowania części niebudowlanych elektrowni wiatrowej,

b) art. 2 ust i pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w

zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe

zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w stosunku do "elektrowni wiatrowej",

która w całości nie jest "budowlą" w rozumieniu tych przepisów.

Nadto strona skarżąca, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), wniosła także o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 1 a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie spraw toczącej się przed Sądem.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, pomimo obszernego uzasadnienia wyroku własne stanowisko Sądu I instancji w tej sprawie zawarte zostało jedynie w dwóch akapitach. Pozostała część uzasadnienia powiela jedynie niektóre poglądy NSA zawarte m.in. w wyroku sygn. akt II FSK 656/05 (dotyczącym opodatkowania urządzeń w wyrobiskach górniczych) oraz sprowadza się do przytoczenia treści przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego. Sąd ani nie przeanalizował, ani też nie ustosunkował się do zarzutów skargi oraz argumentacji prawnej w niej przedstawionej. Poglądy Sądu zostały zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 882/04 (bez odwołania wprost do tego orzeczenia), pomimo, że w tamtej sprawie argumentacja prawna przedstawiona przez skarżącą spółkę była częściowo inna.

Jak podkreślił pełnomocnik spółki, w niniejszej sprawie należało najpierw zatem ustalić, czy w świetle przepisów prawa podatkowego "budowlą" jest "urządzenie techniczne" wraz z częściami budowlanymi, czy tylko części budowlane "urządzenia technicznego". Gdyby całe elektrownie wiatrowe wraz z częściami budowlanymi, były budowlami - obiektami budowlanymi - w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to ustawodawca: nie określałby ich terminem urządzeń technicznych, nie stwierdzałby dodatkowo, że budowlami są części budowlane elektrowni. Sąd przyjmuje znaczenie szersze, uznając za budowlę zarówno części budowlane, jak i pozostałe części urządzenia technicznego - elektrowni wiatrowej - zamiennie używając pojęcia ustawowego "elektrownia wiatrowa" oraz pojęcia nie zdefiniowanego ani w ustawie, ani przez Sąd -"siłownia wiatrowa".

Dalej podkreślono, że Sąd I instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi stan faktyczny niniejszej sprawy, uznając za budowlę ("obiekt budowlany") całą "elektrownię wiatrową" oraz dokonał błędnej wykładni pojęć "budowla", "obiekt budowlany" oraz "elektrownia wiatrowa", użytych w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Należy bowiem zauważyć, że "elektrownia wiatrowa" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie jest urządzeniem budowlanym (art. 3 pkt 9 tej ustawy), przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podkreślono, że elektrownia wiatrowa jest jednak urządzeniem technicznym. "Obiektami budowlanymi" niebędącyrni budynkiem lub obiektem małej architektury ("budowlami") są bowiem części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro "elektrownia wiatrowa" jest "urządzeniem technicznym" to nie może być jednocześnie "budowlą" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a zatem nie może być również "obiektem budowlanym" w rozumieniu tego przepisu. Budowlą jest bowiem każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym - przykładowo -części budowlane urządzeń technicznych.

W opinii wnoszącego skargę kasacyjną, umknęło ponadto uwadze Sądu I instancji, że zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego "obiektem budowlanym" jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami a nie "wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi". Skoro na gruncie Prawa budowlanego "elektrownia wiatrowa" jest "urządzeniem technicznym" a nie "urządzeniem" to oznacza, że przepis ten nie może stanowić definicji "obiektu budowlanego" dla celów prawa podatkowego - "obiektem budowlanym" będą zatem jedynie części budowlane "urządzenia technicznego", jakim jest elektrownia wiatrowa, wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się w istocie rzeczy do, przywołującego pomocniczo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006, sygn. akt II FSK 656/06, wywodu prawnego, zawierającego następujące tezy i konstatacje. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter normatywny samodzielnej regulacji prawnej, częściowo tylko odwołuje się do prawa budowlanego. Odniesienie do tego prawa dotyczy bowiem tylko pojęcia obiektu budowlanego. Ponieważ - zdaniem Sądu pierwszej instancji - w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mowa jest o budowlach tylko jako o obiektach budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, a także związanych z obiektem budowlanym urządzeniach budowlanych, które, jak opisuje powołany przepis, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tworzy to wystarczającą podstawę definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania. Wszystkie wskazywane w sprawie elementy elektrowni wiatrowej składają się na nią, jako na całość techniczno - użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b. Prawa budowlanego.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nieprawidłowe.

Po pierwsze, przypomnieć na wstępie trzeba, że przywoływany wyrok II FSK 665/05, na który powołują się w sprawie podatkowy organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, dotyczył nietożsamego z rozpoznawanym w sprawie niniejszej podatkowoprawnego stanu faktycznego opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, i to w roku (podatkowym) 2003, kiedy art. 3 pkt 3 ustawy Prawu budowlane nie stanowił jeszcze ekspresis verbis o elektrowniach wiatrowych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził między innymi, że: przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa podatkowego mają ograniczone zastosowanie, w rzeczywistości sprowadzają się do definicji budowli i urządzeń budowlanych, zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Do tej tezy wskazywanego wyroku, zawierającej sugestię egzegezy pojęcia budowli z prawa podatkowego w świetle zapisów art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, a nie tylko pojęcia obiektu budowlanego i dotyczącego go przepisu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, Sąd pierwszej instancji dostatecznie się nie odniósł.

Po wtóre, i - co najważniejsze, na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego: "Obiektem budowlanym jest <>. Wątpliwości może budzić użycie sformułowania <<...całość techniczno - użytkowa wraz ...>>. Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie 3 pkt 1 lit. a należy przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy raczej przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową" (Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red.

Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, s 41 - 41).

W sprawie niniejszej przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oceny i rozstrzygnięcia spór prawny nie dotyczy obiektu budowlanego jako "całości techniczno - użytkowej" funkcjonujących obok siebie w funkcjonalnym związku budowli, które to pojęcie, i znaczenie określającego go sformułowania prawnego, zostały dostatecznie wyjaśnione przytoczonym poglądem doktryny prawa budowlanego, który Sąd orzekający w składzie niniejszym w pełni podziela. Rzeczywistym, istotnym, zagadnieniem prawnym sprawy jest bowiem ocena możliwości opodatkowania określonej budowli wraz z instalacjami i urządzeniami, w przedmiocie czego stanowi również art. 3 pkt 1 lit. b. Prawa budowlanego, do którego odwołuje się art. 1a. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W powyższym kontekście, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b. Prawa budowlanego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowla, rozumiana jako obiekt budowlany będący budowlą wraz ze związanymi z nią instalacjami i urządzeniami. Urządzenia budowlane, obejmujące również instalacje, zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; z istoty ich określenia i ustawowego pojęcia wynika zapewnienie użytkowania obiektu, z którym są związane, zgodne z jego przeznaczeniem, czego wymaga również prawo podatkowe w art. 1a uat. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b. tego prawa, jak i art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi części budowlane elektrowni wiatrowych - dosłownie: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak skonstatował Sąd pierwszej instancji, w sprawie niniejszej (skarżący) podatnik zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: żelbetonowe fundamenty, połączenia energetyczne, maszty, wieże. Przedmiotem faktycznym sporu prawnego w sprawie są natomiast: wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Żaden z tych przedmiotów nie jest niewątpliwie samodzielnie budowlą, a w szczególności "częścią budowlaną elektrowni wiatrowej"; nie twierdzą też tak strony ani Sąd pierwszej instancji.

Rozważyć więc należy, czy mogą one zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Przedmioty stanowiące sporne w ocenie prawnej elementy stanu faktycznego sprawy są nie tyko że niepodobne ale zupełnie odmienne - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie.

Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: sporne co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmioty są tak różne od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, że zaliczenie ich do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że sporne w sprawie przedmioty, stanowiące w istocie rzeczy wyposażenie elektrowni wiatrowej, nie są w jakikolwiek sposób podobne do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową.

Pozytywnie porównywalną do przedstawionej w powyższych rozważaniach ocenę prawną zaprezentował już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http. nsa.gov.pl).

Podobny pogląd, po konsultacjach z Ministerstwem Infrastruktury, wyraziło również Ministerstwo Finansów - pismem Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 17 marca 2007 r., nr PL - 833/35/07/IP/346 (Biuletyn Skarbowy Nr 3/27, s 22). Wynika z niego, że: "Za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania - nie są obiektami budowlanymi (tu: budowlą) ani urządzeniem budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a jedynie stanowią wyposażenie techniczno - technologiczne elektrowni".

Reasumując. Sporne w sprawie niniejszej w zakresie oceny prawnopodatkowej: Urządzenia i przedmioty, będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak: wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a. ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane.

Z powodu i w obszarze realizacji przestawionej wykładni prawa Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci błędnej interpretacji art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego w sprawie, przejawiającej się nieuzasadnionym oddaleniem skargi podatnika. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji rozpozna ją uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien też wysłuchać oświadczeń stron postępowania i rozważyć oraz wypowiedzieć się w uzasadnieniu wyroku (jeżeli będzie ono sporządzane), czy wszystkie istotne elementy (rozumianej potocznie i ewidencyjnie) elektrowni wiatrowej poddane zostały prawnopodatkowej ocenie postępowania administracyjnego i czy jest ona zgodna z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa.

W tym celu, jak również z powodu niedostatecznej jednoznaczności uzasadnienia we wzmiankowanym przedmiocie, co ma znaczenie dla podnoszonego także w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie wykorzystał instytucji art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie wystąpił z wnioskowanym przez stronę skarżącą pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, albowiem rozważone w postępowaniu kasacyjnym przepisy prawa - w kontekście przeprowadzonej i skonkludowanej powyżej ich wykładni, spełniają dostatecznie standardy konstytucyjne przedstawione zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny jak i przez wnoszącego skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.