Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1097/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, ust. 10 i ust. 12, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 111 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 138 poz 930
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas  rejestrujących.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2940/11 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2940/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie dotyczyło tego, czy w przypadku wykonywania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., spółka zobowiązana będzie prowadzić ewidencję tych czynności (ewidencję obrotu i kwot podatku należnego) przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem skarżącej, określając przedmiot ewidencjonowania w kasach rejestrujących ustawodawca posłużył się koniunkcją stwierdzając, że ewidencjonowaniu podlega jednocześnie obrót i kwoty podatku należnego. Oznacza to, że ustawodawca nie dopuszcza sytuacji, w której w kasie rejestrującej ewidencjonowany jest jedynie obrót lub jedynie kwota podatku należnego. Tak więc, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do transakcji, w których występuje jedynie podatek należny (nie występuje obrót) nie podlega on ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Biorąc powyższe pod uwagę, jak i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138 poz. 930) w części, w jakiej dotyczy pozycji 44 załącznika do tego rozporządzenia, należy, zdaniem skarżącej stwierdzić, że nie istnieje obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących towarów przekazywanych i usług świadczonych nieodpłatnie.

1.3. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, dokonywane czynności wymienione w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka powinna zatem wykazać wartość określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 i 12 ustawy o VAT. W myśl art. 29 ust. 10 ustawy o VAT jako podstawę opodatkowania, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia − koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy towarów. Z kolei, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika − art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, spółka winna wykazać jako podstawę opodatkowania wartość określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 i 12. Zdaniem organu obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że spółka jest zobowiązana w podanym przez siebie stanie faktycznym stosować kasy rejestrujące.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z przepisami, obowiązującymi po 1 kwietnia 2011 r. czynnością podlegającą opodatkowaniu, jest nieodpłatne przekazanie, przez podatnika, towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu tych towarów. Identyczne rozwiązanie zostało przyjęte przy usłudze, o której mowa w art. 8 ust.2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług jest to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku w momencie nabycia tych towarów. Z kolei prawo to jest uzależnione od tego, czy taki zakup był związany z czynnością opodatkowaną. Z uwagi na powyższe, wydaje się, że podatnik ma do wyboru dwa rozwiązania. Po pierwsze − może uznać, że nabywane towary nie będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Wówczas podatnik nie odliczy podatku, bowiem nie będzie miał takiego prawa. Z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku, podatnik nie będzie musiał opodatkowywać czynności darmowego przekazania tych towarów. Po drugie – może uznać, że nieodpłatne przekazanie towarów zostanie potraktowane jako czynność opodatkowana. Wówczas zakup towarów będzie miał związek z działalnością opodatkowaną. Podatek naliczony przy ich zakupie będzie mógł więc podlegać odliczeniu jako związany z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie – z uwagi na to, że przy nabywaniu towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia − podatnik będzie musiał opodatkować ich nieodpłatne przekazanie. Jeżeli zaś jego czynnością była czynność opodatkowana, podatnik musi zastosować przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w dalszych zapisach został doprecyzowany, uwzględniając w ten sposób szereg stanów faktycznych, w tym znajdujących odbicie między innymi w ust.10 i ust.12 ustawy o VAT. Oba zapisy uściślają pojęcia użyte w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, wskazując sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, a więc kwotę netto dostawy bądź usługi. Badane zapisy nie funkcjonują obok art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, lecz mieszczą się w jego zakresie, stanowiąc definicję obrotu. Podstawa opodatkowania towaru lub usługi, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, objęta jest pojęciem obrotu, a nie z niego wyłączona. Konsekwencją takiego uznania, jest przypisanie spółce obowiązku stosowania przy czynnościach opisanych wnioskiem kas rejestrujących, stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku dokonywania czynności, o których mowa w art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przepisy art. 29 ust. 10 i ust. 12 ww. ustawy stanowią doprecyzowanie reguły zawartej w ust. 1 tego artykułu i na tej podstawie uznanie, że podstawy opodatkowania określone w ust. 10 i ust. 12 art. 29 ustawy o VAT stanowią obrót, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

- czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT polegające w istocie na jego nie zastosowaniu, i uznanie za prawidłowego stanowiska, zgodnie z którym skarżąca jest zobowiązana do ewidencjonowania nieodpłatnych wydań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług (obrotu i podatku należnego) za pomocą kas rejestrujących mimo, że w odniesieniu do tych czynności podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o czynniki inne niż obrót, a więc brak jest możliwości ujęcia ww. danej (obrotu) w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym przez WSA uznając, że sąd pierwszej instancji w sposób błędny dokonał wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, co poskutkowało brakiem odniesienia się do wykładni art. 111 ust. 1 tej ustawy. W ocenie spółki sąd błędnie uznał, że zapisy użyte w ust. 10 i ust. 12 art. 29 ustawy o VAT mieszczą się w zakresie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, tj., że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 10 i ust. 12 art. 29 jest formą obrotu, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

W ocenie skarżącej, użycie przez ustawodawcę sformułowania "z zastrzeżeniem" wskazuje, że w przypadkach określonych w ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 zasada ogólna, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót doznaje ograniczeń, co oznacza, iż w tych szczególnych przypadkach podstawą opodatkowania nie jest obrót, lecz kwota określana za pomocą innych kryteriów i wartości. Zdaniem spółki oznacza to, że obrót jest tylko jedną z wielu form ustalania podstawy opodatkowania, nie zaś jedyną. Zatem obrót zawsze jest podstawą opodatkowania, podstawa opodatkowania nie zawsze jednak musi być obrotem. Oznacza to, że − wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku − to obrót jest objęty pojęciem (stanowi rodzaj) podstawy opodatkowania, nie zaś odwrotnie.

Spółka, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1702/07 i akt I FSK 1874/08 oraz wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1864/08) wywiodła, że przytoczone poglądy judykatury potwierdzają stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnych wydań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług obrót nie jest podstawą opodatkowania, ponieważ dla tego rodzaju czynności została ona uregulowana w sposób odrębny.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy regulujące sposób określania podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, czy też nieodpłatnego świadczenia usług mają charakter wyjątków od reguły wyrażonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej, że podstawą opodatkowania jest obrót. Skarżącej wywiodła, że WSA bezzasadnie utożsamił obrót z podstawą opodatkowania (którą określa się w przypadku działań nieodpłatnych zgodnie z art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT), podczas gdy w przepisach tych ustawodawca uregulował zasady określania podstawy opodatkowania, a nie zasady określania obrotu z tego tytułu. Zdaniem spółki z łącznego odczytania art. 29 ust. 1, ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT wynika, że obrót jest podstawą opodatkowania, jednak podstawa opodatkowania nie jest obrotem.

W opinii skarżącej brak jest obiektywnej możliwości ewidencjonowania obrotu i kwoty podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, w przypadku dokonywania czynności, o których mowa w art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, czyli nieodpłatnych przekazań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, w sytuacji, gdy są one dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych. W konsekwencji, nie jest w ogóle możliwe ewidencjonowanie tego rodzaju czynności (obrotu i kwot podatku należnego) za pomocą kas rejestrujących. Stanowisko swoje spółka wywiodła z brzmienia art. 111 ust. 1 w powiązaniu art. 29 ust. 1 oraz ust. 10 i 12 ustawy o VAT.

Skarżąca argumentowała, że w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej podlega obrót i kwota podatku należnego, dlatego za pomocą kasy winny być zaewidencjonowane obydwie powyższe wartości. Według skarżącej oznacza to, że nie podlegają ewidencjonowaniu czynność, jeżeli do ewidencji miałaby być wprowadzona wyłącznie jedna z tych danych, czyli albo wartość obrotu, albo kwota podatku należnego. Wynika to z faktu, że w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż podatnik powinien prowadzić ewidencję obrotu i kwoty podatku należnego, zgodnie z zasadami logiki i wykładni literalnej. W opinii spółki spójnik "i" oznacza konieczność wystąpienia obydwu przesłanek, które spójnik ten łączy. Z odmienną sytuacją mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca uregulował, że ewidencji podlega wartość obrotu lub kwota podatku należnego. Skoro jednak ustawodawca wprowadzając generalną regułę dotyczącą ewidencjonowania zdarzeń za pomocą kasy rejestrującej postanowił w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, że ewidencji tej podlegają obie dane, tj. zarówno wartość obrotu, jak i kwota podatku należnego, to niemożność określenia jednej z nich w odniesieniu do danego zdarzenia gospodarczego oznacza, że dana czynność nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej.

Skoro więc w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług nie występuje obrót (podstawa opodatkowania została bowiem zdefiniowana w inny sposób), to nie jest możliwe wprowadzenie tej danej do ewidencji prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4. 2 Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów regulujących obowiązek stosowania kas rejestrujących w zakresie ewidencjonowania czynności określonych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pomiędzy organem dokonującym interpretacji a podatnikiem nie ma rozbieżności w zakresie wykładni pierwszej części tej normy prawnej. Zgodnie bowiem ze słowniczkiem ustawowym zawartym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez pojęcie sprzedaży - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z kolei nieodpłatne przekazanie towarów określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz nieodpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 2 tej ustawy spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług.

4.3 W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania, albowiem norma ta stanowi o ewidencjonowaniu obrotu. Ten zaś zdefiniowany jest w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie obejmuje podstawy opodatkowania odnoszącej się do nieodpłatnego przekazania towarów określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz nieodpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 2 tej ustawy. W tym zakresie podstawa opodatkowania określona jest odpowiednio w art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrót ten zaś jest definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wprawdzie można się zgodzić ze skarżącym, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że podstawa opodatkowania określona w art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT jest rodzajem obrotu. Wnioskowi temu przeczy wyraźna i jednoznaczna treść art. 29 ust. 1 in principio ustawy o VAT. Tym niemniej nie oznacza to, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

4.4 Stanowisko prezentowane przez kasatora w zakresie interpretacji spornej normy prawnej jest błędne. Opiera się bowiem jedynie na wykładni gramatycznej, nie uwzględniającej celu analizowanej normy prawnej ani kontekstu spornych przepisów. Zdaniem skarżącego, skoro przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o ewidencjonowaniu obrotu, to czynności określone w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania w kasach rejestrujących. W przypadku nieodpłatnych dostaw oraz nieodpłatnego świadczenia usług nie można mówić o obrocie czyli o kwocie należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

4.5 Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte.

4.6 Dokonując zatem wykładni celowościowej pojęcia obrotu użytego w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT trzeba mieć na względzie to, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane, wykonane przez podatnika. Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku - przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce) - istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów (zob. A. Bartosiewicz Adam, R. Kubacki Ryszard, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Zatem uwzględniając cel wprowadzenia kas rejestrujących nie może budzić wątpliwości to, że obowiązkiem ewidencji objęta jest również nieodpłatna dostawa (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) oraz nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 8 ustawy o VAT).

4.7 Również wyniki wykładni systemowej wewnętrznej potwierdzają trafność zaskarżonej interpretacji. Z systematyki art. 29 ustawy o VAT oraz jego umiejscowienia w dziale VI wynika, że norma ta reguluje podstawy opodatkowania. Oczywiście w praktyce najczęściej ma zastosowanie unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT a więc obrót. Oprócz obrotu jednak ustawodawca przewidział inne sposoby określania podstawy opodatkowania, uwzględniające specyfikę danej czynności. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Z kolei stosownie do treści ust. 12 w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Podstawy opodatkowania określone w zacytowanych przepisach mają taką samą rolę i znaczenie jak obrót przewidziany w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem prawidłowe odkodowanie treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT powinno polegać na tym, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych mają obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących nie tylko w odniesieniu do sprzedaży, w której występuje obrót ale w stosunku do każdej sprzedaży nawet tej gdzie podstawa opodatkowania jest określona w inny sposób niż w postaci obrotu.

4.8 Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć także w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930). Tenże akt prawny rangi podustawowej, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, obowiązujący do 31 grudnia 2012 r. w § 2 ust. 1 przewidywał zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaży w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W tym załączniku zaś w punkcie 44 wymieniono czynności z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże w § 4 ust. 1 pkt 1 określono, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca spółka prowadzi tego rodzaju działalność gospodarczą. Niemal identyczne regulacje zawiera aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. (Dz. U. poz. 1382). Przyjmując stanowisko skarżącej spółki o braku obowiązku ewidencjonowania tego typu sprzedaży, zapis powyższy byłby całkowicie zbędny.

4.9 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.