Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 176/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.356.2017.2.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wnioskiem z 10 lipca 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych usług w ramach usługi assistance medyczne oraz pakietów medycznych

Spółka przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe podniosła, że zamierza zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi (dalej: "Ubezpieczyciele") umowy, których przedmiotem będzie:

świadczenie usług assistance medycznego w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela (dalej: "Ubezpieczeni"),

obsługa ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym.

Ad. 1

Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU.

Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medycznego obejmować będą:

wizytę u lekarza oraz pielęgniarki,

wizytę domową lekarza,

domową usługę lub opiekę pielęgniarki,

hospitalizację (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),

transport sanitarny Ubezpieczonego (naziemny i powietrzny),

badania diagnostyczne,

zabiegi ambulatoryjne,

rehabilitację w placówce medycznej,

rehabilitację w domu,

pomoc psychologiczną,

telefoniczną poradę lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,

realizację akcji poszukiwawczej,

realizację akcji ratowniczej (np. na stoku narciarskim).

Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Wszystkie ww. usługi medyczne Strona nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

Ad. 2

Ubezpieczyciele oferują produkt ubezpieczeniowy w postaci ubezpieczenia zdrowotnego. Jest to ubezpieczenie stworzone z myślą o zabezpieczeniu zdrowia i życia, które zapewnia szybki, i bezgotówkowy dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych w ramach prywatnej opieki medycznej. Ubezpieczenie dedykowane jest dla osób indywidualnych oraz rodzin. Zakres usług medycznych zależy od wybranego przez ubezpieczonego pakietu ubezpieczeniowego i obejmuje w szczególności:

konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,

opiekę ginekologiczną i prowadzenie ciąży,

lekarskie wizyty domowe,

zabiegi ambulatoryjne,

szczepienia ochronne,

badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,

specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG, spirometria, densytometria, audiometria EEG),

rehabilitację,

profilaktykę i leczenie stomatologiczne,

protetykę stomatologiczną po wypadku,

koszty leczenia za granicą.

Skarżąca będzie nabywać te usługi medyczne we własnym imieniu, ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

W obu opisanych przypadkach usługi będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy, dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa.

Z punktu widzenia cywilnoprawnego Skarżąca jest pośrednikiem w organizacji opisanych usług i następnie ich rozliczaniu. Refakturowanie kosztów na Ubezpieczycieli odbywać się będzie bez doliczania jakiejkolwiek marży. Usługi świadczone przez Stronę na rzecz Ubezpieczycieli polegające na organizowaniu całego procesu obsługi polis ubezpieczeniowych są odrębnie wynagradzane na podstawie faktur wystawionych Ubezpieczycielom przez Stronę i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Klasyfikacja podatkowa tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Skarżąca uzupełniając wniosek wskazała, że w punkcie nr 1 wniosku pytanie dotyczy usług świadczonych w przypadku, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje. We wniosku stwierdza się bowiem: "Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU. Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje."

Zatem w zakresie stanu faktycznego opisanego w tym punkcie wniosku pytanie Dyrektora KIS dotyczące służeniu usług assistance profilaktyce zdrowotnej jest, co do zasady, bezprzedmiotowe. W razie wypadku lub nagłego zachorowania nie ma bowiem mowy o działaniach profilaktycznych, te bowiem, ze swej zasady, mają zawsze miejsce przed zajściem jakiegoś zdarzenia.

W pozostałym zakresie Strona zaznaczyła, że na gruncie logiki i ogólnego doświadczenia życiowego jest oczywiste, iż w przypadku nagłego zachorowania lub wypadku takie działania, jak np.

- wizyta u lekarza oraz pielęgniarki,

- wizyta domowa lekarza,

- domowa usługa lub opieka pielęgniarki,

- hospitalizacja (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),

- badania diagnostyczne,

- zabiegi ambulatoryjne.

- rehabilitacja w placówce medycznej,

- rehabilitacja w domu,

- telefoniczna porada lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,

służą ratowaniu i przywracaniu zdrowia. A zgodnie ze starą zasadą rzymską "Clara non sunt interpretanda".

Skarżąca wyjaśniając wątpliwości Dyrektora KIS, wskazała, co następuje:

Wizyta u lekarza / domowa wizyta lekarza

Ponieważ zarówno wizyta u lekarza jak i wizyta lekarza u pacjenta służą w analogiczny sposób realizacji celów, o które pyta Dyrektor KIS odpowiedź Strony została udzielona w jednym punkcie.

Realizacja wizyty u lekarza bądź wizyty domowej (w szeroko rozumianym miejscu przebywania pacjenta) będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych (lub urazowych w przypadku wypadku) przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualnie skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

Wizyta u pielęgniarki, domowa usługa lub opieka pielęgniarki

Ponieważ zarówno wizyta u pielęgniarki jak i wizyta pielęgniarki u pacjenta służą w podobny sposób realizacji celów, o które pyta Dyrektor KIS, odpowiedź Strony została udzielona w jednym punkcie.

W ramach wizyty u pielęgniarki realizowane będą zalecone przez lekarza zabiegi pielęgniarskie zmierzające bądź do oceny stanu zdrowia pacjenta i postawienia właściwej diagnozy (np. pobranie krwi do analizy), bądź służące ratowaniu, poprawie czy przywróceniu zdrowia pacjentowi (np. iniekcje określonych leków, wykonywanie opatrunków, zdejmowanie szwów). Przykładem profilaktyki w ramach opieki pielęgniarskiej realizowanej w domu (w miejscu przebywania) pacjenta jest np. pielęgnacja przeciwodleżynowa chorego unieruchomionego na skutek nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, któremu ulegnie pacjent.

Badania diagnostyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Otrzymane wyniki pozwolą na identyfikację schorzenia (lub urazów wypadkowych) oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia lub życia pacjenta.

Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy, mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, w sytuacji gdy nie będzie wymagana hospitalizacja pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

Rehabilitacja w placówce medycznej i w domu

Ponieważ zarówno rehabilitacja w placówce medycznej jak i w domu służą w analogiczny sposób realizacji celów, o które pyta Dyrektor KIS, odpowiedź Wnioskodawcy została udzielona w jednym punkcie.

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, który uległ nagłemu zachorowaniu bądź nieszczęśliwemu wypadkowi. Tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych.

Pomoc psychologiczna

Usługi pomocy psychologicznej będą służyły przywracaniu, poprawie bądź ratowaniu (zależnie od stopnia natężenia objawów chorobowych) zdrowia psychicznego pacjenta, naruszonego lub zagrożonego wskutek zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem assistance (nagłe zachorowanie, nieszczęśliwy wypadek, inne traumatyczne zdarzenie dotyczące ubezpieczonego lub jego bliskich - zależnie od zakresu ubezpieczenia). Pomoc psychologiczna ma zapewnić nie poddawanie się pacjenta depresji i rezygnacji, motywować go do walki o swoje zdrowie. Aspekt psychologiczny jest bowiem często kluczowy w osiągnięciu efektów leczenia schorzeń lub urazów fizycznych. Zapewnić ma pozytywne nastawienie pacjenta do przewidywanych efektów leczenia, odpowiednią motywację pacjenta do współdziałania ze służbą medyczną w zakresie poprawy jego sianu zdrowia (np. motywację do samodzielnego wykonywania ćwiczeń rehabilitacyjnych).

Telefoniczna porada lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego

Telefoniczne porady udzielane przez lekarzy, pielęgniarki lub ratowników medycznych będą miały na celu wstępną ocenę symptomów chorobowych zaobserwowanych i zgłaszanych przez pacjenta podczas rozmowy. W oparciu o doświadczenie i wiedzę medyczną lekarz, pielęgniarka bądź ratownik medyczny zarekomendują pacjentowi ścieżkę dalszego postępowania (np. obserwacja symptomów choroby, konsultacja lekarska, wezwanie pogotowia ratunkowego) mającego na celu poprawę stanu lub (w skrajnych sytuacjach) ratowanie zdrowia albo życia pacjenta.

Hospitalizacja (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne)

Hospitalizacja pacjenta będzie służyła ratowaniu jego zdrowia i życia, zagrożonego na skutek nagłego zachorowania bądź nieszczęśliwego wypadku. Hospitalizacja będzie stosowana w szczególnie ciężkich przypadkach, czyli takich, w których pozostawienie pacjenta w domu i zapewnienie mu tam opieki lekarskiej i pielęgniarskiej jest niewystarczające. W ramach pobytu chorego w szpitalu realizowane będą zabiegi operacyjne oraz procedury medyczne niezbędne dla ratowania, przywrócenia lub poprawy stanu zdrowia pacjenta. Zakres usługi hospitalizacji będzie każdorazowo zależał od stanu zdrowia pacjenta oraz przyczyny hospitalizacji i będzie wyznaczany przez lekarza prowadzącego w porozumieniu z pacjentem bądź jego przedstawicielem ustawowym. Przykładem realizowanych zabiegów może być np. operacja wyrostka, operacyjne złożenie i unieruchomienie kończyny - w zakres usługi wchodzi wówczas diagnostyka przedoperacyjna, przygotowanie pacjenta do zabiegu, podanie znieczulenia, przeprowadzenie zabiegu operacyjnego, opieka pooperacyjna, sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania (wypis ze szpitala).

Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej (np. na stoku narciarskim)

Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej będzie miała na celu umożliwienie zorganizowania jak najszybszej pomocy medycznej na rzecz pacjenta, który uległ nagłemu zachorowaniu lub nieszczęśliwemu wypadkowi w miejscu o utrudnionym dostępie służb ratowniczych. W przypadku akcji poszukiwawczej jej teren może obejmować np. obszary wysokogórskie lub akweny wodne: akcja ratownicza będzie realizowana np. na stoku narciarskim. W zakres akcji poszukiwawczej wchodzić będzie m.in. współpraca z lokalnymi jednostkami specjalistycznymi (np. pogotowie górskie, wodne), koordynacja prac jednostek specjalnych oraz służb medycznych (np. pogotowia górskiego i lotniczego), koordynacja transportu pacjenta do placówki medycznej (np. połączenie transportu lotniczego i naziemnego wraz z przekazaniem pacjenta). W zakres akcji ratowniczej wchodzić będzie np. organizacja i koordynacja pracy służb zajmujących się ewakuowaniem poszkodowanych z miejsca wypadku (np. transport helikopterem lub toboganem ze stoku narciarskiego oraz przekazanie pacjenta ambulansowi naziemnemu). Efektywne przeprowadzenie akcji poszukiwawczej lub ratowniczej umożliwi przekazanie pacjenta służbom medycznym (np. szpitalowi), które podejmą dalsze czynności związane z ratowaniem zdrowia lub życia chorego / poszkodowanego.

Jednocześnie Strona wyjaśniła, że podmioty, od których będzie nabywała ww. usługi z zakresu opieki medycznej, będą miały siedzibę na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od miejsca zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego.

Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160 z późn. zm., dalej też jako "u.d.l."). Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, ponieważ "podmiot leczniczy", o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie odesłał w tym zakresie wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę w innej ustawie na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

W odniesieniu do obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym wskazano, Skarżąca zaznacza, że na gruncie logiki i ogólnego doświadczenia życiowego jest oczywiste, iż takie działania jak:

- konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,

- opieka ginekologiczna i prowadzenie ciąży,

- lekarskie wizyty domowe,

- zabiegi ambulatoryjne

- szczepienia ochronne.

- badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,

- specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG. spirometria, densytometria, audiometria EEG),

- rehabilitacja,

- profilaktyka i leczenie stomatologiczne,

- protetyka stomatologiczna po wypadku,

służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. A zgodnie ze starą zasadą rzymską "Clara non sunt interpretanda".

Jednak odpowiadając na wątpliwości Dyrektora KIS, Skarżąca podniosła, że:

Konsultacje lekarskie, zarówno internisty jak i specjalistów

Realizacja konsultacji lekarskiej u internisty lub u lekarza specjalisty będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych zgłaszanych przez pacjenta, a tym samym identyfikacji ewentualnego problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta. Następnie w ramach wizyty zaordynowane zostanie odpowiednie leczenie, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu). Konsultacje lekarskie będą miały także aspekt profilaktyczny, wówczas gdy lekarz, na podstawie przeprowadzonego wywiadu, zaleci pacjentowi podjęcie bądź zaniechanie wykonywania danych czynności (np. uprawiania pewnych rodzajów sportów) lub zmianę nawyków (np. żywieniowych) celem zapobieżenia rozwojowi określonych schorzeń.

Opieka ginekologiczna i prowadzenie ciąży

Realizowane usługi będą miały na celu profilaktykę zachorowań ginekologicznych u kobiet oraz leczenie ewentualnych zachorowań, tj. przywracanie, poprawę i ratowanie zdrowia pacjentkom. W ramach opieki ginekologicznej organizowane będą także konsultacje lekarskie służące przygotowaniu pacjentki do ciąży oraz konsultacje w trakcie ciąży (tzw. prowadzenie ciąży), mające na celu zachowanie zdrowia matki oraz dziecka, profilaktykę schorzeń czy powikłań ciążowych, a także rozpoznanie ewentualnych stanów zagrożenia zdrowia lub życia matki (pacjentki) lub dziecka. W ramach odbywanych wizyt będą mogły zostać zlecone badania diagnostyczne (np. badanie cytologiczne, badanie USG, analiza krwi, moczu itp.) lub nastąpić skierowanie pacjentki do konsultacji z innymi specjalistami (np. endokrynologiem, kardiologiem, alergologiem itp.)

Lekarska wizyta domowa

Realizacja wizyty domowej będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualne skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, która nie będzie wymagała hospitalizacji pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

Szczepienia ochronne

Szczepienia ochronne organizowane przez Skarżącą będą miały na celu profilaktykę zachorowania na określone choroby związane z życiem codziennym (np. grypa, kleszczowe zapalenie opon mózgowych, tężec) lub planowaną podróżą do miejsc o zróżnicowanym standardzie sanitarnym (np. dur brzuszny, WZW). W przypadku usług organizowanych na rzecz dzieci niektóre szczepienia będą mogły być realizowane w ramach programu szczepień obowiązkowych.

Badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich (badania podstawowe - np. morfologia krwi, badania specjalistyczne - np. rezonans magnetyczny).

Specjalistyczne badania czynnościowe

Specjalistyczne badania czynnościowe będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich.

Rehabilitacja

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych (profilaktyka).

Profilaktyka i leczenie stomatologiczne

Usługi z zakresu profilaktyki stomatologicznej będą miały na celu zapobieżenie powstaniu schorzeń w uzębieniu pacjenta, natomiast leczenie stomatologiczne będzie służyło przywróceniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

Protetyka stomatologiczna po wypadku

Celem usług z zakresu protetyki stomatologicznej po wypadku będzie przywrócenie pacjentowi funkcji oraz walorów estetycznych związanych z uzębieniem uszkodzonym lub utraconym podczas wypadku.

Skarżąca w odpowiedzi na pytanie, co wchodzi w zakres usług "koszty leczenia za granicą" wyjaśniła, że jej zadaniem będzie pokrycie kosztów (do momentu ich zwrotu przez ubezpieczyciela) związanych z leczeniem poza granicami kraju pacjenta, który uległ tam nieszczęśliwemu wypadkowi lub nagłemu zachorowaniu albo który został skierowany do leczenia za granicą w ramach posiadanego abonamentu medycznego. Zakres organizowanych usług będzie zależał od zakresu świadczeń przewidzianych w abonamencie pacjenta i może obejmować np. umawianie wizyt lekarskich (internista, specjaliści), organizację badań diagnostycznych, organizację pobytu w szpitalu, organizację transportu sanitarnego, organizację uzyskania powtórnej opinii medycznej wydanej przez uznany ośrodek medyczny za granicą itp.

Jednocześnie wyjaśniła, że podmioty, od których będzie nabywała ww. usługi z zakresu opieki medycznej będą miały miejsce na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od zakresu terytorialnego usług przewidzianego w danym abonamencie.

Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, ponieważ "podmiot leczniczy", o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie odesłał w tym zakresie wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę w innej ustawie na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca zapytała: Czy refakturując opisane powyżej usługi na Ubezpieczyciela może zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług?

Stanowisko Skarżącej odnośnie postawionego pytania opierało się na założeniu, że refakturując opisane usługi na Ubezpieczycieli powinna stosować zwolnienie tych usług z podatku od towarów i usług.

Skarżąca z uwagi na fakt, iż zwolnienie podatkowe dla usług transportu sanitarnego ma inną podstawę prawną niż dla pozostałych usług medycznych wymienionych we wniosku, zawarła odrębną argumentacje dla usług transportu sanitarnego i odrębną dla pozostałych usług medycznych.

Odnosząc się do usług transportu sanitarnego podniosła, że usługi transportu sanitarnego refakturowane przez nią na Ubezpieczycieli są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 20, w związku z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Jej zdaniem dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu. Tak będzie w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku i Strona powinna stosować do przedmiotowych usług zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Z kolei w jej ocenie w stosunku do pozostałych usług medycznych wyszczególnionych we wniosku, spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. Wskazała, iż dla stosowania zwolnienia nie ma przy tym znaczenia, czy usługa medyczna świadczona jest w Polsce przez podmiot polski, czy za granicą przez podmiot zagraniczny. W obu sytuacjach obowiązuje zwolnienie podatkowe dla takiej usługi. Usługa jest bowiem świadczona przez podmiot zagraniczny dla podatnika i zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., usługa jest świadczona przez podmiot dla podatnika, czyli dla Skarżącej i miejscem jej świadczenia jest Polska. Według Spółki w takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z importem usług, co nie wpływa na fakt istnienia zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych oraz za nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów zagranicznych, które nie wykonują swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Według Dyrektora KIS pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.; dalej jako "Dyrektywa 112"), ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Wskazał, iż stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

W związku z tym zauważył, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a u.p.t.u., objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W jego ocenie każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w zakresie odsprzedawanych przez Skarżącą usług wchodzących w zakres usługi assistance medyczne oraz obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych, które świadczone są przez podmioty mające siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, spełniona jest przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., tj. Strona świadczyła będzie usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich od podmiotu leczniczego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. lub od osób świadczących usługi opieki medycznej w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych (art. 43 ust 1 pkt 19 u.p.t.u.).

Według organu w sytuacji odsprzedaży przez Skarżącą opisanych we wniosku usług wchodzących w zakres usługi assistance medyczne oraz obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych, które świadczone są przez podmioty zagraniczne, stwierdzić należy, że nie spełniona jest przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. Świadczącym usługę w zakresie opieki medycznej będzie podmiot z kraju innego niż Polska, który nie spełnia wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, tj. nie wykonuje swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wobec tego, świadczenie przez Skarżącą usług w zakresie opieki medycznej, nabytych na rzecz Ubezpieczonego od podmiotu zagranicznego, który nie posiada siedziby działalności na terytorium Polski oraz jak wynika z wniosku, nie wykonuje swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej - nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Końcowo organ wskazał, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych usług w ramach usługi assistance medyczne oraz pakietów medycznych, natomiast w kwestii zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych w ramach usługi assistance medyczne transportu sanitarnego Ubezpieczonego świadczonego zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca formułując żądanie uchylenia

ww. interpretacji w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów nie wykonujących swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację,

art. 132 ust. 1 punkt b) Dyrektywy 112, poprzez niezastosowanie tego przepisu.

Spółka uzasadniając zarzuty za błędną uznała dokonaną przez organ interpretację art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. z wykorzystaniem przepisów ustawy o działalności leczniczej i wyłączenie na tej podstawie ze zwolnienia podatkowego usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko z tego powodu, że usługę tę świadczy podmiot zagraniczny.

W jej ocenie Dyrektywa 112 wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) mogą zatem korzystać "automatycznie" ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Zdaniem Strony Dyrektywa w żaden sposób nie ogranicza możliwości do stosowania zwolnienia tylko dlatego, że dany podmiot (np. szpital) jest położony w innym niż Polska kraju i nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb świadczenia usług medycznych w Polsce.

Zwracając uwagę, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich doszła do przekonania, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Reasumując Skarżąca stanęła na stanowisku, że dla stosowania zwolnienia nie ma znaczenia, czy usługa medyczna świadczona jest w Polsce przez podmiot polski, czy za granicą przez podmiot zagraniczny, ponieważ "podmiot leczniczy", o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się tym samym zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy nabywane przez Skarżącą poza granicami kraju usługi z zakresu opieki medycznej, refakturowane następnie na zakłady ubezpieczeń, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt. 18 ustawy o tym podatku (jak uznaje Skarżąca), czy też nie (jak twierdzi organ wydający interpretację). Organ uważa przy tym, że tożsame przedmiotowo usługi z zakresu opieki medycznej, nabywane od podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 160 z późn. zm.) powyższemu zwolnieniu podlegają i w tym zakresie stanowisko Skarżącej uznaje za prawidłowe. Zatem źródłem zastosowanego przez organ rozróżnienia, rzutującego na prawo Skarżącej do zwolnienia refakturowanych usług od podatku od towarów i usług, jest wprowadzenie, jako przesłanki koniecznej do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 18 ustawy, obowiązku podlegania przez kontrahenta Skarżącej, reżimowi prawnemu ustawy o działalności leczniczej. Tym samym wykluczone z zakresu omawianego zwolnienia od podatku VAT, będą te usługi z zakresu opieki medycznej, w przypadku których świadczyć je będzie podmiot z kraju innego niż Polska.

Z takim stanowiskiem organu, w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. działalności leczniczej,

d) psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ustanowione w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, dlatego też, aby z niego skorzystać, musi być spełniona równocześnie przesłanka podmiotowa, tj. ww. usługi winny być wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślenia wymaga przy tym, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług.

Celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Ponadto, w ocenie Sądu, interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że dokonujące tej interpretacji organy nie mogą tworzyć nowych, nie określonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia (ulgi). Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów.

Podsumowując, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług.

Zatem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie zgodnie z którą, podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał, że dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., wyłączająca ze zwolnienia określonego w tym przepisie usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne, gdyż nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 4 ust. 1 u.d.l., jest nieprawidłowa.

Nie ulega wątpliwości, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, generując bowiem wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), wykonywanych poza granicami kraju.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, chybione było, przy wykładni terminu podmiot leczniczy, odwołanie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów ustawy o działalności leczniczej nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia podmiotu leczniczego sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem.

W ocenie Sądu, podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 27/17).

Przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów, które będą miały siedzibę poza granicami kraju (w zależności od miejsca zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego), bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawcy ci nie spełniają przesłanek uznania ich za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, gdyż takiego wymogu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie przewiduje.

Dodatkowo wskazać należy, że powołane przez organ przepisy ustawy o działalności leczniczej w zasadzie nie konstruują definicji legalnej podmiotu leczniczego. Przepisy, do których sięgnął organ, nie wymieniają w sposób pozytywny syntetycznie pewnych cech podmiotu związanych np. z kwalifikacjami personelu, warunkami technicznymi, zakresem czynności, lecz wymieniają jedynie prawne formy organizacyjne, które podmiot zamierzający podjąć na terenie kraju działalność leczniczą, musi przybrać. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., użyte w tej ustawie określenie podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4. W myśl art. 4 u.d.l., podmiotami leczniczymi są wszelkie podmioty w nim wymienione (w tym przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Brak jest więc definicji pozytywnej spornego pojęcia podmiotu leczniczego - podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej). To natomiast, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, potwierdził TSUE (p. wyroki z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 i z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01).

Reasumując, w ocenie Sądu, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jeżeli będą one wykonywane przez podmioty lecznicze zagraniczne, co w niniejszej sprawie miało miejsce zgodnie z treścią wniosku o interpretację indywidualną. Wobec powyższego za zasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Nadto, przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, wprost zmierzającego do ograniczenia korzystania ze zwolnienia co do usług opieki medycznej świadczonych przez zagraniczne podmioty lecznicze (które nie podlegają wymogom ustawy o działalności leczniczej), skutkowałoby ograniczeniem zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji oraz zasady neutralności podatku VAT. Jak podkreślił natomiast Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. C-334/14 (zapadłym na kanwie art. 13 część A ust. 1 lit. b) lub c) szóstej dyrektywy z 17 maja 1977 r. dotyczącej zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczeń związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym), zwolnienia niektórych rodzajów działalności z podatku VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Co więcej, z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem, zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zamiast służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, pogłębiałaby ją.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Z kolei podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.