Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2907/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt. 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r. nr IPPB5/4510-482/16-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") wnioskiem z dnia 2 maja 2016 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa CIT") w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

W powyższym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów użytku domowego, maszyn i urządzeń (RTV i AGD) oraz naprawy

i konserwacji sprzętu. W majątku Spółki znajdują się m.in.:

1) nieruchomość niezabudowana położona we wsi S., działka nr [...];

2) nieruchomość niezabudowana położona we wsi S., działka nr [...];

3) nieruchomość niezabudowana położona we wsi M., działka nr [...];

4) nieruchomość niezabudowana położona we wsi M., działka nr [...];

5) nieruchomość niezabudowana położona we wsi N., działki od nr [...];

6) nieruchomość niezabudowana położona w M., działka nr [...];

7) nieruchomość niezabudowana położona w M., działki nr [...],

zwane dalej "Nieruchomościami". Działki te posiadają plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi są one przeznaczone pod: usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii; na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe.

Spółka nabyła ww. Nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z budownictwem i czerpania dochodów z tytułu prowadzenia usług wynajmu lub sprzedaży lokali. Z uwagi na fakt, iż działalność związana z Nieruchomościami jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki, w celu oddzielenia od siebie różnych rodzajów prowadzonej działalności została podjęta decyzja o utworzeniu osobnego Oddziału Nieruchomości. Decyzja uzyska formę Uchwały Zarządu lub wspólników Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż celem stworzenia Oddziału Nieruchomości jest również późniejsze wydzielenie tego oddziału w odrębną spółkę mającą inny przedmiot działalności, niż działalność Spółki. Ma to również na celu wskazanie inwestorom, w związku z planowanym wejściem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w W. (dalej "GPW"), że Spółka zajmuje się działalnością, z której jest znana i na podstawie której jest kojarzona i rozpoznawana od wielu lat, natomiast działalność związana z Nieruchomościami, jako nie stanowiąca głównego trzonu działalności Spółki zostanie z niej wydzielona. Tym samym inwestorzy uzyskują od Spółki jasny sygnał, że Spółka działa w sferze, w której odnosiła i odnosi sukcesy i inwestorzy nie ponoszą ryzyka w związku z zupełnie nowym obszarem działalności w zakresie nieruchomości dotychczas nie wykorzystywanym przez Spółkę. Taka restrukturyzacja spowoduje zatem odzwierciedlenie różnej działalności prowadzonej przez Spółkę, jej usprawnienie poprzez realokację poszczególnych składników majątkowych zgodnie z realizacją odrębnych działań gospodarczych, ale przede wszystkim znajduje uzasadnienie w związku z planowanym wejściem przez Spółkę na GPW.

Wnioskodawca wskazał, iż Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

• Nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi S.,

• Nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi M.,

• Nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi N.,

• Nieruchomości gruntowe niezabudowane położone w M.,

• Środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym Oddziału),

• Środki trwałe stanowiące elementy wyposażenia (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),

• Pracownik lub pracownicy Spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej Oddziału,

• Zabezpieczenia w postaci hipotek (zabezpieczających kredyty na działalność bieżącą Spółki),

• Zobowiązania funkcjonalnie związane z Oddziałem tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz leśnego, jak również zobowiązania z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów (w efekcie Odział Nieruchomości, a następnie nowo zawiązana Spółka – po wydzieleniu do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przejmie m.in. obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego).

W Spółce (po wydzieleniu Oddziału) pozostaną, w szczególności, następujące składniki majątkowe:

• Zapasy towarów handlowych,

• Należności z tytułu dostawy towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD,

• Zobowiązania handlowe (z tytułu zakupu towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD),

• Zobowiązania z innych tytułów, np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych,

• Środki pieniężne na koncie bankowym, lokaty pieniężne,

• Środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble), wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe,

• Pracownicy (zajmujący się działalnością handlową oraz obsługą administracyjną), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Wnioskodawca zaznaczył, że w systemie księgowym prowadzona będzie osobna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz Oddziału Nieruchomości. W następnym kroku Spółka planuje podział przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT w związku z faktem, iż zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

2. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem wnioskodawcy, podział Spółki będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT, gdyż nie będzie prowadził do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT. Zgodnie z powołanym przepisem - w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane, ustalony na dzień wydzielenia. Kosztami natomiast są wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane. Oznacza to, że opodatkowanie nie wystąpi, gdy zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

• wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,

• uznanie, że wydzielana część może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wymieniony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników w jakie wyposażony zostanie Oddział Nieruchomość, jak i zespół składników pozostających w Spółce należy uznać, że warunek - aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) - zostanie spełniony.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków wnioskodawca wskazał, iż ma miejsce wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie na następujących płaszczyznach:

1) Wydzielenie organizacyjne:

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1122/11/AM; Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r., znak ILPP2/443-67/09-4/EN).

W ocenie wnioskodawcy taki warunek zostanie spełniony w opisywanym zdarzeniu przyszłym, bowiem na mocy uchwały wspólników lub Zarządu Spółki utworzony zostanie Oddział Nieruchomości. Również część majątku pozostająca w Spółce będzie wydzielona pod względem organizacyjnym.

2) Wydzielenie finansowe:

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11; wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia II lutego 2008 r" nr IPPB3-423-418/07-2/MB). Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 grudnia 2011 r. znak IBPBI/2/423-1186/11/MO; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 stycznia 2012 r., znak 1BPP3/443-1099/1 l/AM).

W ocenie wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, iż Oddział Nieruchomości prowadzić będzie osobne rozliczenia finansowe (w oparciu o osobne konta w systemie księgowym), a osobne konta księgowe przypisane będą do pozostałej działalności Spółki (sprzedaż sprzętu), na ich podstawie sporządzane będą osobne bilanse i rachunki wyników, które podlegać będą konsolidacji i wykazaniu w sprawozdaniu jednostki macierzystej (Spółki), a ponadto Oddział Nieruchomości posiadać będzie oddzielny od Spółki rachunek bankowy - można mówić o wyodrębnieniu finansowym Oddziału i tym samym spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

3) Wydzielenie funkcjonalne:

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być on również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, co oznacza iż składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Zarówno Spółka jak również Oddział Nieruchomości (przejmowany przez spółkę nowo zawiązaną) posiadać będą majątek (w tym aktywa i pasywa) pozwalające im na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Będą też zatrudniać personel niezbędny do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji zarówno część majątku wydzielona ze spółki przed podziałem jak i w niej pozostająca będzie spełniać przesłankę wydzielenia funkcjonalnego. Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443- 1257/11/KO). W ocenie wnioskodawcy taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zdaniem wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w spółce jak i majątek wydzielany spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

- zespół składników majątkowych pozostających w spółce jak i wnoszony do spółki przejmującej składać się będzie zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań), a ponadto każdy z wyżej wymienionych zespołów majątkowych będzie powiązany z określonym substratem ludzkim niezbędnym do uznania określonej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część;

- w odniesieniu do zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce jak i wnoszonych do spółki przejmującej spełnione zostaną kryteria odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;

- aktywa oraz związane z nimi pasywa, zarówno wnoszone do spółki przejmującej jak i pozostające w spółce pozwolą obydwu spółkom na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i kontynuowanie zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne masy majątkowe przed restrukturyzacją.

W tych okolicznościach w ocenie wnioskodawcy dokonany podział będzie dla Spółki neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał treść przepisów Kodeksu handlowego (dalej k.s.h.) - art. 530 § 2 k.s.h., art. 531 § 5 k.s.h., a także art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h. i wskazał, że przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Dla dokonania tego podziału konieczne jest sporządzenie tzw. planu podziału, który zawiera dokładny opis i podział składników majątku, zezwoleń koncesji lub ulg przysługujących spółce. Na podstawie przytoczonego art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT organ zauważył, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Następnie organ przedstawił definicję przedsiębiorstwa oraz jego części składowych w oparciu o art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazując, że katalog składników niematerialnych i materialnych tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, nie mniej nie można dokonać zbyt daleko idących włączeń z niego. W odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ przywołał art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Wskazał przy tym na warunki jakie musi spełniać zespół składników majątkowych aby móc uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. ZCP powinni w ocenie organu być również wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, po czym zdefiniował każde z tych wyodrębnień.

Organ wydający interpretację wskazał, że wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji polegającej na utworzeniu Oddziału Nieruchomości w celu późniejszego jego wyodrębnienia tak by ostatecznie oddzielić od siebie różne rodzaje prowadzonej działalności, tj. handlu sprzętem RTV i AGD oraz zarządzanie Nieruchomościami, ich zabudową i prowadzenie usług na ich terenie. Zaznaczył przy tym, że istotą przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części, jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przenoszony majątek ma być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że przedstawione przez wnioskodawcę nieruchomości nie są zabudowane, chociaż posiadają plany zagospodarowania przestrzennego i w przyszłości mają być przeznaczone pod: usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii; na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - działki będą mogła być uznane za część spełniającą warunki do prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Dlatego też nieruchomości te wraz z pozostałymi składnikami nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

W ocenie organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników – występuje sam zamiar prowadzenia usług, wynajmu lub sprzedaży lokali, które - wnioskodawca zamierza zbudować na nieruchomościach gruntowych. Organ podkreślił, że nie mógł stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu planowanych przedsięwzięć. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego organ uznał, że opisany podział przez wydzielenie nie będzie transakcją neutralną podatkowo i należy w niej rozpoznać przychód, w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalony na dzień podziału lub wydzielenia.

Na wydaną interpretację wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ, pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. Spółka Akcyjna wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

• art. 14b § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., 613 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez pominięcie w wydanej interpretacji istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku tj., że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego co miało istotne znaczenie dla sprawy w świetle zamiaru spółki odnośnie przeprowadzenia restrukturyzacji oraz wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości w ramach istniejącej spółki, aby następnie dokonać podziału spółki w sposób opisany we wniosku;

• art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie, a następnie przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wymieniony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników w jakie wyposażony zostanie Oddział Nieruchomość, jak i zespół składników pozostających w spółce należy uznać za element ZCP. Także ma miejsce wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach, tj.: organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, przy czym dokonała opisu każdego z nich. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że zgodnie z art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a jej wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych. Podkreśliła, że zamierza przeprowadzić restrukturyzację oraz wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości w ramach istniejącej spółki, aby następnie dokonać podziału spółki w sposób opisany we wniosku. Dlatego też argumentację organu odnoszącą się do stanu faktycznego i etapu wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości skarżąca uznała za nietrafną i mijającą się z przedstawionymi w jej wniosku pytaniami.

Zauważyła również, że składniki majątkowe wskazane we wniosku, tj. Nieruchomości, środki pieniężne i środki trwałe oraz zobowiązania funkcjonalnie z tymi składnikami związane umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje fakt czy taka działalność jest przez spółkę prowadzona. Spółka przeprowadza działania restrukturyzacyjne mające na celu oddzielenie głównej działalności od działalności z nią nie związaną - i mimo że w chwili obecnej działalności związanej z nieruchomościami nie wykonuje - nie oznacza to, iż wskazany zespół składników majątkowych do jej wykonywania nie może służyć.

Konkludując skarżąca wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w spółce jak i majątek wydzielany spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za ZCP. Tym samym podział będzie dla spółki neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. - wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy wydzielenie za spółki określonych składników majątkowych przedsiębiorstwa w postaci zasobu nieruchomości przeznaczonych do zabudowy w ramach planowanych inwestycji, niewykorzystywanych wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również innych zasobów majątkowych i osobowych (stworzenie Oddziału Nieruchomości) może być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy będzie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT, w związku z faktem, iż zarówno majątek przejmowany na skutek wydzielenia jak i pozostający w spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także "ZCP").

W związku z powyższym wskazać należy, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa oprócz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zawiera także art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej także: "ustawa VAT"), przy czym podkreślić trzeba, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o VAT jest zbieżna. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo zaś – zgodnie z art. 55(1) Kc - jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że obie powołane definicje wskazują, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to zespół składników materialnych i niematerialnych. Tworzą je więc składniki majątkowe, będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, że można traktować je jako uporządkowany zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Obie te sytuacje można porównać do rzeczy zbiorowej (zorganizowana całość, odrębna od tworzących ją składników i tworząca nową jakość) i zbioru rzeczy (suma rzeczy odrębnych i niezależnych od siebie) w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zatem okolicznością przesadzającą o możliwości uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zestawienie i zorganizowanie, aby mógł on służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten aspekt wzajemnej łączności odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Przedsiębiorstwo nie jest bowiem jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistną nową jakością o wartości majątkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w podanym wyżej rozumieniu (zbioru zorganizowanego, a nie przypadkowo połączonego), w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym cechy te muszą występować łącznie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że ten wyodrębniony zbiór - zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Wreszcie wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto stwierdzić należy, że ocena ta musi być dokonywana według kryterium jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co oznacza, że "zbywane składniki majątkowe muszą stanowić przedsiębiorstwo u zbywcy" (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013 r., teza 7. komentarza do art. 6 ustawy o VAT). Dalej cytowany Autor wskazuje, że czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że składniki majątkowe w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych wraz z zasobem wydzielonych składników majątkowych w postaci Oddziału Nieruchomości do obsługi planowanej inwestycji na tych gruntach nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w podanym wyżej rozumieniu.

Nie stanowi ona bowiem zespołu składników majątkowych realizujących określone zdarzenie gospodarcze, gdyż de facto jest jedną rzeczą – zespołem nieruchomości (niezabudowanych działek), przeznaczonych a nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Z uwagi na podkreślaną wcześniej konieczność istnienia pewnej organizacji, systemu więzi i połączeń pomiędzy składnikami majątkowymi umożliwiającymi niezależne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w analizowanym przypadku nie można stwierdzić, czy przedstawiona we wniosku o interpretację struktura organizacyjna wydzielonego z przedsiębiorstwa skarżącej Oddziału Nieruchomości mogłaby kryteria te w praktyce spełnić. Ustalenie takich okoliczności wykracza bowiem poza zakres postepowania interpretacyjnego, które dotyczy oceny przepisów prawa, a nie elementów stanu faktycznego i nie przewiduje prowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek formie.

Zauważyć ponadto trzeba, że w opisie zdarzenia przyszłego w chwili składania wniosku o interpretację jej zasadniczy przedmiot w postaci nieruchomości nie był w ogóle wykorzystywany w działalności gospodarczej wnioskodawcy. Wobec powyższego nie można także mówić o kontynuacji przez Odział Nieruchomości dotychczasowej działalności spółki i również z tego powodu przekazywane składniki majątkowe nie mogą być uznane ani za przedsiębiorstwo, ani za jego zorganizowaną część.

Oceny tej nie zmienia zakreślony przez skarżąca kontekst sprawy tj. fakt planowanego przekształcenia Oddziału Nieruchomości w odrębną spółkę, gdyż nie jest wiadomym kiedy i na jakich zasadach ma to nastąpić.

Na marginesie sprawy podkreślić w tym miejscu wypada, iż organ interpretacyjny jest związany zarówno stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, które skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz bierze pod uwagę te przepisy obowiązującego prawa, które skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną (vide: art. 14b § 1-3 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.). Tymczasem w przedmiotowej sprawie Minister Finansów analizując czy dany zespół składników majątkowych będzie stanowił w praktyce ZCP, nie dokonywałby w istocie oceny stanu prawnego stanowiącego przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji oznaczałoby to brak podstaw do wydania przez organ interpretacji w tym zakresie.

Reasumując powyższe wywody, stwierdzić należy, że składnik majątku, którego podatkowe skutki przekazania stanowią przedmiot zapytania skarżącej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o CIT. Nie spełnia bowiem jednego z podstawowych wymogów wyodrębnienia ZCP na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż przedmiotowy zasób majątkowy będący przedmiotem wydzielenia nie funkcjonuje jako przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Prawidłowo w związku z tym organ interpretacyjny wskazał na skutki podatkowe w zakresie konieczności rozpoznania przez skarżącą przychodu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

W konsekwencji za nieuzasadniony okazał się zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, jak również zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 14b § 2 O.p., w związku z art. 121 § 1 tej ustawy.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 p.p.s.a.