Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3791/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: at. 21 ust.1 pkt 83,  art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi D. N. i D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

D. N. i D. N. (dalej zwani: "Skarżącymi") 18 kwietnia 2012 r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 r., w którym wybrali preferencyjny sposób opodatkowania przewidziany dla małżonków. W zeznaniu zadeklarowano m.in. dochody Skarżącego ze stosunku służbowego w wysokości 227.053,05 zł oraz podstawę obliczenia podatku w wysokości 113.527 zł. Podatek należny określono w wysokości 39.109 zł, natomiast dopłatę w wysokości 5.061 zł, którą uregulowano 24 kwietnia 2012 r.

Następnie Skarżący wnioskiem z 16 grudnia 2013 r. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013 w związku z niezgodnym z przepisami opodatkowaniem należności zagranicznej. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, iż należność zagraniczna, wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnili również, iż wyznaczenie żołnierza zawodowego do służby w strukturach dowodzenia NATO służy wzmocnieniu sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO w celu przeciwdziałania aktom terroru. Skarżący podniósł, iż jako żołnierz zawodowy wyznaczony na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. na stanowisko [...] wykonywał m.in. obowiązki w celu wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych i zapobiegania aktom terroru lub ich skutkom. W załączeniu do wniosku przedstawili:

- zaświadczenie nr [...] z 27 listopada 2013 r. o wysokości należności zagranicznej wypłaconej w latach 2010-2013 i wysokości pobranego od tej należności podatku,

- decyzję Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wyznaczeniu z dniem 1 września 2010 r. Skarżącego na stanowisko służbowe [...] w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym SACT w N. w USA,

- tłumaczenie potwierdzenia wykonywania obowiązków służbowych na stanowisku starszego oficera w Biurze Zastępcy Dowódcy Sojuszniczego Dowództwa NATO ds. Transformacji, HQ SACT, w N. (Wirginia, USA) w okresie od 1 września 2010 r. do 30 września 2013 r., w którym stwierdzono, iż Skarżący swoją służbą przyczynił się w istotny sposób do pracy Dowództwa HQ SACT, wykonywania jego celów i zadań oraz poprzez tę służbę przyczynił się do wzmocnienia Organizacji Sojuszu Północno-Atlantyckiego i jego Państw członkowskich oraz poprawy ich zdolności do zapobiegania i rozwiązywania konfliktów międzynarodowych.

W uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący 15 stycznia 2014 r. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2011 r., w której wykazali m.in. dochody Skarżącego ze stosunku służbowego w wysokości 99.379,33 zł oraz podstawę obliczenia podatku w wysokości 49.690 zł. Podatek należny określili w wysokości 8.288 zł, natomiast kwotę nadpłaty w wysokości 25.760 zł. Do korekty zeznania dołączyli pisemne uzasadnienie, w którym stwierdzili, iż do uzyskanych w 2011 r. dochodów, w szczególności do dodatku zagranicznego, miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej zwanej: "u.p.d.o.f.".

W odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Sztab Generalny Wojska Polskiego Urząd Organizacji i Uzupełnień – PI pismem z 16 stycznia 2014 r. poinformował, iż Skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, ani też nie pełnił służby poza granicami państwa, jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wyjaśnił, że użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.) – dalej zwanej: "ustawą z 1998 r.". Stwierdził także, iż Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.) – dalej zwanej: "ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", w związku z tym treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy Skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 39.109 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji NUS wnieśli o jej uchylenie i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia albo umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2011 r. przez Skarżącego,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej: "O.p.", poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie, czyli brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) w N. (USA).

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 O.p. poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. w związku z nie uznaniem korekty zeznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że aby korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., otrzymane świadczenie musi spełniać następujące warunki:

1. świadczenia muszą być przyznane na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

2. świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa, przy czym:

a) żołnierze i pracownicy wojska muszą wykonywać zadania w składzie jednostki wojskowej,

b) wymieniona jednostka, w której żołnierze i pracownicy wojska wykonują zadania powinna być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo

3. świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu w 2011 r. w łącznej wysokości 127.673,72 zł jest świadczeniem przyznanym na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.) – dalej zwane: "rozporządzeniem z 2010 r.", tj. przepisów wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej. Ponadto stwierdził, że świadczenie zostało przyznane żołnierzowi wykonującemu obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Natomiast kwestią sporną pozostaje czy Skarżący, jako żołnierz, wykonujący obowiązki poza granicami państwa wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej, oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "jednostka wojskowa", w związku z tym organ drugiej instancji odwołał się do ustawy o służbie wojskowej, zgodnie z którą jest to jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. (M.P. Nr 45, poz. 506) – dalej zwane: "obwieszczeniem z 2011 r." Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym z siedzibą w N., USA (poz. 51 załącznika) zostało ujęte, jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższego wynika, że jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisów ustawy o służbie wojskowej.

Podobnie pojęcie jednostki wojskowej zdefiniowano w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.) – dalej zwanej: "ustawą o powszechnym obowiązku obrony", nie wskazując jednak wyraźnie, czy jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej jest jednostką wojskową.

Definicją "jednostki wojskowej" posługuje się również ustawodawca w art. 1 ustawy z 1998 r., w którym stwierdzono, że ustawa dotyczy użycia i pobytu związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej jednostkami wojskowymi.

Ponadto zgodnie z § 2 zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 107 ze zm.) jednostka wojskowa to jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych, funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra etatu lub etatu zbiorczego określającego odpowiednio jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki.

Dyrektor Izby Skarbowej biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, iż w każdym z ww. aktów prawnych zdefiniowano pojęcie "jednostki wojskowej" w sposób odmienny, wskazując jednocześnie, iż definicje te dotyczą tych aktów prawnych, w których je zdefiniowano. Oznacza to, że moc wiążąca zawartych w nich definicji legalnych ogranicza się do sfer uregulowanych tymi ustawami.

Zauważył przy tym, iż z aktu prawnego regulującego kwestie służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa, tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 ze zm.) – dalej zwanego: "rozporządzeniem w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", wynika, iż żołnierze zawodowi mogą pełnić służbę poza granicami państwa w drodze:

- wyznaczenia na podstawie decyzji (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia) w określonych przypadku pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych oraz

- skierowania na podstawie indywidualnego lub zbiorowego rozkazu (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia) w określonych przypadkach pełnienia tej służby.

Z ww. przepisów dotyczących pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa wynika zatem, iż żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić:

1. poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu),

2. w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z 1998 r.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej wyraźnie wskazano, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej (w tym w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, bądź przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych, a także w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych) nie zostały wymienione, jako przypadki objęte zwolnieniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła on do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, to do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie z 1998 r.

Podstawowym aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest bowiem ww. ustawa z 1998 r. Art. 1 ww. ustawy definiuje pojęcie jednostki wojskowej, jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Powyższa definicja odnosi się zatem do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych RP, o czym przesądza również tytuł ustawy. Najmniejszym spośród wymienionych w definicji elementem mogącym stanowić jednostkę wojskową, w rozumieniu ww. przepisów, jest pododdział. W doktrynie wojskowej przyjmuje się, że pododdział stanowi część większego oddziału lub związku taktycznego nie mającego zwykle samodzielności gospodarczej i administracyjnej, wśród których wyróżnia się drużynę (działon, obsługa, sekcja, załoga), pluton, kompanię (bateria, eskadra, szwadron), batalion (dywizjon), wyznaczony do konkretnych zadań. Natomiast za oddział uznaje się jednostkę wojskową o stałej strukturze organizacyjnej, samodzielną pod względem gospodarczym i administracyjnym, mającą osobowość prawną, do których zalicza się brygady, pułki i samodzielne bataliony. Oddziały wchodzą w skład wyższych związków organizacyjnych (związków taktycznych, operacyjnych) lub występują samodzielnie.

W definicjach tych nie mieszczą się zatem komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Skarżący pełniąc zatem służbę wojskową w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) w N. w USA nie wykonywała zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy z 1998 r.

W związku z tym organ drugiej instancji uznał, że warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony.

Ponadto w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ustawie z 1998 r. wyraźnie odróżniono pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych", określając cel udziału jednostek wojskowych poza granicami państwa w obu tych przypadkach.

Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. stwierdził, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. na mocy postanowienia Prezydenta RP.

Z przeanalizowanych przepisów wynika zatem, iż czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie ww. zadań. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z 1998 r., lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z tym uznał, że ww. przepis adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych, a cele w nim wymienione (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Z akt sprawy wynika, że na mocy ww. decyzji Ministra Obrony Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami kraju, co wiązało się ze zwolnieniem go z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. W podstawie prawnej ww. decyzji wykazano:

- art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych,

- § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140 poz. 1479 ze zm.) – dalej zwane: "rozporządzeniem z 2004 r.",

- § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218 poz. 1699 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z tym stwierdził, że Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Wa 2363/11). Zauważył przy tym, że nawet uznanie Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym za jednostkę wojskową w rozumieniu innych przepisów, niż ustawa z 1998 r., nie przesądza o tym, iż otrzymane przez Skarżącego świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta (w składzie której pełnił służbę) została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z obowiązującymi przepisami na mocy postanowienia Prezydenta RP. Powyższej okoliczności nie potwierdzają otrzymane wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP. Nie było więc potrzeby ustalania celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym, skoro jednostka ta nie była użyta we wskazanym w ustawie celu.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. za bezpodstawny.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż brzmienie interpretowanego przepisu zostało nadane przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) – dalej zwanej: "ustawą zmieniającą z 2010 r.". W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazano, że użyty w nim wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stwierdził również, że proponowana zmiana przepisu miała na celu przywrócenie intencji jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

W świetle powyższego, w ocenie organu drugiej instancji brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Podkreślił także, iż do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo zastosowano zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskanych w 2011 r. przez Skarżącego,

2. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) w N. (USA),

3. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 O.p. poprzez nieuznanie prawidłowej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37) i w konsekwencji niesłuszne wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2011 r.

Zdaniem Skarżących spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., aby uzyskane świadczenia z tytułu dodatku zagranicznego objąć zwolnieniem wynikającym z tego przepisu. Wobec braku legalnej definicji jednostki wojskowej w u.p.d.o.f. należy odwołać się do legalnych definicji jednostki wojskowej zawartych i innych aktach prawnych. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym z siedzibą w N. jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W ocenie Skarżących nie ma zatem podstaw do tego, aby przyjmować definicję legalną jednego z aktów prawnych, abstrahując od innych definicji zawartych w przepisach prawa. Organy przyjmując, że Skarżący nie wykonywał swych zadań służbowych w ramach jednostki wojskowej nie ustaliły, czy jednostka wojskowa, w której żołnierz wykonywał swoje zadania, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawicielstwo, w ramach którego Skarżący pełnił służbę, realizuje cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast żadnych podstaw do twierdzenia, iż ww. przepis dotyczy tylko i wyłącznie żołnierzy pełniących służbę w jednostkach wykonujących zadania poza granicami RP na mocy postanowienia Prezydenta RP. W opinii Skarżących brzmienie ww. przepisu nie daje podstaw do różnicowania pozycji prawnej żołnierzy wykonujących służbę poza granicami państwa w zależności od podstawy prawnej, jaka legła u podstaw zarówno ich służby, jak i wysłania jednostki, w której służą poza granicami RP. Przede wszystkim nie jest ważne, czy do pełnienia służby w jednostce żołnierz został wyznaczony, czy skierowany, ważna jest obiektywna realizacja celów wskazanych w przepisie, a więc okoliczności faktyczne.

Podsumowując Skarżący wskazali, że zostały spełnione wszystkie okoliczności określone ww. przepisie, bowiem Skarżący: jest żołnierzem, wykonuje zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Literalne brzmienie powołanego przepisu nie pozwala na doszukiwanie się innych przesłanek. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i dlatego skargę należało oddalić.

Spór między stronami sprowadza się - generalnie biorąc – do tego czy należność zagraniczna otrzymywana przez Skarżącego z tytułu służby wojskowej poza granicami kraju objęta jest zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Przy czym podkreślenia wymaga, że niesporny w tym aspekcie jest stan faktyczny, a więc że wypłacona Skarżącemu w roku 2011 należność zagraniczna w łącznej wysokości 127.673,72 zł jest świadczeniem przyznanym na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, tj. przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz, iż przedmiotowe świadczenie zostało przyznane Skarżącemu jako żołnierzowi wykonującemu obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Istota sporu koncentruje się natomiast wokół kwestii czy Skarżący, jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zdaniem Skarżącego, nie ma podstaw do tego, jak uczyniły to Organy podatkowe, aby przyjmować definicję legalną "jednostki wojskowej" tylko z jednego z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji aktów prawnych, abstrahując od innych tego typu definicji zawartych w pozostałych przepisach prawa, co w konsekwencji doprowadziło Organ do błędnego przekonania, iż Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym z siedzibą w N. nie może być uznane za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie Skarżący podnosi, że Organy przyjmując, iż Strona nie wykonywała swych zadań służbowych w ramach jednostki wojskowej w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu, faktycznie nie ustaliły czy jednostka wojskowa, w której Skarżący wykonywał zadania służbowe (tj. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym z siedzibą w N.) została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a przez to doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania poprzez, w szczególności, zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przekonaniu Strony Przedstawicielstwo, w ramach którego Skarżący pełnił służbę, realizuje cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już choćby z tej racji, że przepis ten nie daje podstaw do różnicowania pozycji prawnej żołnierzy wykonujących służbę poza granicami państwa w zależności od podstawy prawnej, jaka legła u podstaw zarówno ich służby, jak i wysłania jednostki, w której służy, poza granicami RP. Inaczej mówiąc, z punktu widzenia przedmiotowego przepisu zwolnieniowego, jako irrelewantne prawnie należy uznać czy do pełnienia służby w jednostce żołnierz został wyznaczony, czy też skierowany, ważna jest natomiast obiektywna realizacja celów wskazanych w tym przepisie, a więc okoliczności faktyczne.

Przy tak zaistniałym sporze rację należało przyznać Organom podatkowym.

Odnosząc się do przedstawionej problematyki zwolnienia podatkowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na wstępie skonstatować trzeba, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii nie jest jednolite, czego przykładem są choćby wskazane przez strony przeciwstawne pod względem merytorycznym wyroki sądowe, mające stanowić wsparcie dla zaprezentowanych stanowisk prawnych.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, dla prawidłowego "odkodowania" treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w realiach rozstrzyganej sprawy istotne jest zarówno ustalenie, jak należy rozumieć użyte w nim pojęcie "jednostka wojskowa", jak i zbadanie kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia wynikającego z tego przepisu, a mianowicie, czy jednostka wojskowa, w której pełnił służbę Skarżący, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom (jak już bowiem zauważono wcześniej, w sprawie niesporne jest, że Skarżący nie wykonywał zadań jako żołnierz poza granicami państwa w charakterze obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych).

Jak słusznie zauważył Skarżący, ponieważ w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego (a więc np. do ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ustawy z dnia 21.11.1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a posługuje się pojęciem "jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa", należy odwołać się i przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Podstawowym bowiem aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ustawa z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Podkreślić należy, że przepis artykułu 1 tej ustawy definiuje pojęcie jednostki wojskowej, jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że definicja ta odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, o czym przesądza również tytuł ustawy. Jak słusznie na to zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w W., w doktrynie wojskowej przyjmuje się, że pododdział stanowi część większego oddziału lub związku taktycznego nie mająca zwykle samodzielności gospodarczej i administracyjnej, wśród których wyróżnia się drużynę (działon, obsługa, sekcja, załoga), pluton, kompanię (bateria, eskadra, szwadron), batalion (dywizjon), wyznaczony do konkretnych zadań. Natomiast za oddział uznaje się jednostkę wojskową o stałej strukturze organizacyjnej, samodzielną pod względem gospodarczym i administracyjnym, mającą osobowość prawną, do których zalicza się brygady, pułki i samodzielne bataliony. Oddziały wchodzą w skład wyższych związków organizacyjnych (związków taktycznych, operacyjnych) lub występują samodzielnie.

Z powyższego wynika zatem, że w definicjach tych nie mieszczą się komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd Organu, że Skarżący, pełniąc służbę wojskową w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) N., USA nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. To przesądzenie jednocześnie wskazuje, że w rozumieniu komentowanego przepisu "podstawowy" warunek, bo stanowiący punkt wyjścia dla oceny "wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej", zdaniem Sądu, nie został spełniony.

Jak już stwierdzono na wstępie, dla właściwego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest także czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W tym miejscu zauważyć należy, że akcie prawnym regulującym zasady użycia sił zbrojnych poza granicami państwa ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych". Wynika to jednoznacznie z treści ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 z późn. zm.), w której:

użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

misji pokojowej,

akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,

akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych; przepisu tego nie stosuje się do akcji ratowniczych regulowanych przepisami o ratownictwie na morzu,

przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 w/w ustawy, o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a) i b) albo Prezesa Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c). Natomiast o pobycie jednostek wojskowych poza granicami państwa decyzje podejmuje Rada Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 2 lit. a), jeżeli środki na udział w szkoleniach i ćwiczeniach nie zostały uwzględnione w budżetach właściwych ministerstw albo minister właściwy do spraw obrony narodowej (art. 4 ust. 1 w/w ustawy).

Prowadzi to do wniosku, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, należy zauważyć, iż stosownie do art. 5 ust. 1 w/w ustawy, w postanowieniu prezydenta RP o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich zadań oraz obszar działania (pkt 2), a także system kierowania i dowodzenia jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie w/w zadań.

Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie, gdyż brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa", co oznacza, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu (podkreślenie Sadu) udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, przepis ten adresowany jest, po pierwsze, do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz, po drugie, cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) ma realizować jednostka wojskowa, a nie żołnierz "indywidualnie" wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Tymczasem z analizy akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Skarżący "został wyznaczony na stanowisko służbowe [...] w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) – N., USA, z okresem kadencji od dnia 01.09.2010 r. do 31.08.2013 r.", zaś jako podstawę prawną wyznaczenia na stanowisko służbowe poza granicami kraju wskazano w w/w decyzji Ministra Obrony Narodowej:

art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11.09.2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.),

§ 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140 poz. 1479 z późn. zm.),

§ 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15.12.2009r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218 poz. 1699 z późn. zm.).

Dodać należy, że w konsekwencji wyznaczenia Skarżącego na wymienione wyżej stanowisko służbowe poza granicami kraju było zwolnienie go z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju.

W takich okolicznościach sprawy zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.01.2012r. sygn. akt II SA/Wa 2363/11, publ. www.cbois.gov.pl).

W świetle przedstawionych do tej pory rozważań podzielić należy również pogląd Organu, że nawet uznanie Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym za jednostkę wojskową w rozumieniu innych przepisów, niż ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – co tak eksponuje Skarżący i czyni osią swojej argumentacji - nie przesądza o tym, iż otrzymane przez Stronę świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r., a więc obowiązywania przepisu w komentowanej treści.

Jednocześnie Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącego co do naruszenia przez Organy przepisów postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie, w wyniku braku ustalenia faktycznego co do zakresu celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) w N. (USA),

Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika bowiem jednoznacznie, że w/wym. jednostka w składzie której Skarżący pełnił służbę, nie została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z obowiązującymi przepisami na mocy postanowienia Prezydenta RP. Dodać należy, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego – Organ przeprowadził na tę okoliczność dodatkowe ustalenia poprzez otrzymane wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP. W tym stanie rzeczy podzielić należy stanowisko Organu, że nie było dalszej potrzeby ustalania celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym, skoro jednostka ta nie była użyta we wskazanym w ustawie celu.

Konkludując przedmiotowe rozważania podkreślić należy, że przedstawiona przez Sąd orzekający wykładania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma również oparcie w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015r. (sygn.. akt II FSK 724/13, dostępny: www.cbois.gov.pl), w którym to wskazano, że "zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej".

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia zauważono, że "do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem (...)".

Na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, a który to pogląd w pełni akceptuje także Skład orzekający w niniejszej sprawie i traktuje jako własne, "w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe zasadnicze znaczenie ma właśnie wykładnia językowa. Ma to także odniesienie do norm konstytucyjnych, których naruszenie zarzucał skarżący w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (vide A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane (vide wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 369/12). Warto zresztą zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (vide wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., SA/P 596/92, P.O.P. 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99; P.O.P. 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r., III RN 22/97, P.O.P. 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNIAPIUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94, P.O.P. 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, nr 1, s. 18). Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (vide wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04)".

Reasumując, ponieważ dokonana przez organy wykładania spornych przepisów w okolicznościach sprawy była prawidłowa, a w konsekwencji tego sporu, zobowiązanie podatkowe Skarżącego za rok 2011 było inne, niż wynikające z korekty zeznania, Organy były uprawnione do określenia w trybie art. 21 § 3 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego. Przypomnieć bowiem należy, że - co do zasady - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Z dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnego, czy też ze skorygowanego zeznania. Tym samym jako bezzasadny uznać należy również zarzut Skarżącego dotyczący bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego.

Dlatego też, z szeroko przedstawionych powodów, Sąd był obowiązany skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a jednocześnie nie narusza innych przepisów, niż wskazane w skardze, które winny być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd z urzędu.