Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 542/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. i
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: Interpretacja organów statystycznych powinna dotyczyć charakteru działań, które będą mieściły się w zakresie danego grupowania, takich jak realnie wykonywane czynności, ich efekt czy okoliczności towarzyszące ich realizacji. Interpretacja taka w żadnym przypadku, zważywszy na jej charakter, nie powinna modyfikować zapisów poczynionych przez prawodawcę w powszechnie obowiązującym akcie prawnym.

TEZY

Interpretacja organów statystycznych powinna dotyczyć charakteru działań, które będą mieściły się w zakresie danego grupowania, takich jak realnie wykonywane czynności, ich efekt czy okoliczności towarzyszące ich realizacji. Interpretacja taka w żadnym przypadku, zważywszy na jej charakter, nie powinna modyfikować zapisów poczynionych przez prawodawcę w powszechnie obowiązującym akcie prawnym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie S. NSA Lidia Błystak, S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: R. W. prowadzącego działalność pod nazwą ‘’A’’ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego R. W. kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określające R. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiągniętych w 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynikało z akt sprawy w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie wykonywania usług budowlanych, wybierając zryczałtowana formę opodatkowania i deklarując podatek wg 5,5 % stawki. W badanym okresie rozliczeniowym świadczył usługi na rzecz trzech podmiotów na terenie [...], na podstawie zawartych umów. Jak wykazało prowadzone postępowanie skarżący nie zatrudniał pracowników, nie okazał dowodów potwierdzających zakup narzędzi przy pomocy których świadczył usługi, jak również dowodów ponoszenia kosztów utrzymania (zakwaterowania) na terenie [...]. Ustalono także, że podjęcie działalności gospodarczej przez skarżącego w dniu [...] r. zbiegło się z datą podpisania pierwszej z umów o roboty budowlane. W oparciu o zebrane dowody organ podatkowy stwierdził, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach ww. umów polegały wyłącznie na świadczeniu własnej pracy, na co wskazują zapisy umów: brak określenia dokładnego miejsca realizacji usług, niewskazanie ceny za usługę, terminu jej wykonania jak też sposobu odbioru robót, niewskazanie sposobu rozwiązania umowy, nieokreślony czas jej trwania, ryczałtowy comiesięczny sposób rozliczania wynagrodzenia i jego wypłaty – na podstawie ustnych zleceń usługodawcy, zobowiązanie się do zachowania przepisów BHP. WW. cechy stanowią elementy charakterystyczne dla umów o świadczenie pracy. Wnioski te znajdowały potwierdzenie w zeznaniach skarżącego jak również w fakcie osobistego wykonywania czynności – bez zatrudniania pracowników, prowadzenia na budowie ewidencji godzin pracy skarżącego oraz innych podwykonawców, sprawdzania obecności na budowie, nadzorze nad robotami i wydawaniu poleceń przez zamawiającego i kontrahentów [...].. Z treści zawartych umów nie wynikało także aby skarżący ponosił jakiekolwiek ryzyko gospodarcze związane ze zleconymi mu usługami budowlanymi. W toku postępowania organ podatkowy wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez skarżącego czynności, opisując ich zakres i okoliczności świadczenia. Pismem z dnia [...] organ statystyczny wyjaśnił, że usługi świadczone na rzecz trzech podmiotów gospodarczych wykonywane przez jednoosobowy osobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usług jest wyłącznie praca bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem mieści się w grupowaniu 74.50.23-00.00 "usługi udostępniania pracowników handlowych i przemysłowych". W wypadku gdy podmiot ponosi koszty i ryzyko związane z wykonywaniem ww. usług mieści się w grupowaniu 45.25.3 "Roboty betoniarskie". Jednocześnie wskazano na fakt obowiązywania dla celów podatkowych klasyfikacji z 18 marca 1997 r., zgodnie z którymi ww. usługi mieściły się odpowiednio w grupowaniu 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" oraz 45.25.3 "Roboty betoniarskie". Powołując się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego organ podatkowy stwierdził, że świadczone przez skarżącego usługi mieszczą się w grupowaniu 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych", a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu wg 17% stawki, co spowodowało konieczności zweryfikowania złożonego przez skarżącego rozliczenie za 2005 r..

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji utrzymując jego decyzję mocy. Dokonując oceny zawartych przez skarżącego umów stwierdził, że noszą one cechy umowy zlecenia, w świetle których ryzyko gospodarcze ponosił wyłącznie zleceniodawca. Wbrew twierdzeniom strony nie istniały żadne dowody świadczące o ponoszeniu jakichkolwiek kosztów związanych z wykonywaniem usług. Przyjęte przez organ podatkowy grupowanie świadczonych przez stronę usług jest prawidłowe, bowiem kategoria ta obejmuje także usługi świadczone na rzecz trzech podmiotów, o zaliczeniu usług do danego grupowania decyduje bowiem charakter wykonywanych usług a nie nazwa grupowania czy grupy.

W złożonej skardze strona domagała się uchylenia ww. decyzji w całości, podnosząc naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 lit i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów zryczałtowanych oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że opinie organów statystycznych nie mają charakteru decyzji administracyjnych i nie łączą żadnych konsekwencji prawnych, tym samym wsparcie się jedyne na błędnej interpretacji statystycznej narusza prawo materialne jak i procesowe. W podgrupie 74.50 zaklasyfikowano usługi pozyskiwania personelu, które podlegają opodatkowaniu wg 17%, obejmuje ona usługi rekrutacji pracowników, pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Zdaniem strony usługi pozyskania personelu nie mieszczą się w zakresie usług świadczonych przez jednoosobowe podmioty gospodarcze. Ponadto w klasyfikacji zawarto sformułowanie, że sporne usługi muszą być świadczone wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, który to fakt organy statystyczne pomijają. Brak jest także definicji ustawowej ww. usług. Dokonując interpretacji językowej ww. wyrażenia skarżący wskazuje, że nie odnosi się ono do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, gdyż sporne usługi świadczone były na rzecz trzech różnych podmiotów, a nie jednego. Błędne, zdaniem skarżącego, jest także twierdzenie organów podatkowych, że zawarte przez stronę umowy winny być oceniane wg przepisów o umowie zlecenia, dotyczą one bowiem robót budowlanych. W toku postępowania skarżący wyjaśniał (oświadczenie z dnia [...] r.) jakie czynności wykonywał, nie ulega zatem wątpliwości, że były to roboty budowlane, a nie czynności prawne o których mowa w art. 734 k.c., co ma wpływ na ustalenia dotyczące ponoszenia ryzyka gospodarczego. Zarzuciła także strona, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w jakim zakresie skarżący wykonywał czynności nadzoru budowlanego, choć fakt ten stwierdził, przyjmując, że świadczono wyłącznie usługi opodatkowane wg stawki 17%. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych strona ponosiła koszty związane z prowadzona działalnością, co zostało uwidocznione w deklaracji VAT za grudzień 2005 r., w tym także koszty używania samochodu dla potrzeb firmy. Nie podjęto także żadnych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego w zakresie zbadania dokumentów dot.

prawa budowlanego – dzienników budowy, korespondencji, sposobu obmiaru robót, przekazania placu budowy. Działania te naruszają przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w zakresie opisanych powyżej uprawnień, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 lit i ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 98, poz. 144 ze zm. –zwana dalej u.z.p.d.), poprzez błędną jego wykładnię.

Jak dowodzą akta sprawy spór między stronami sprowadza się oceny czy świadczone przez skarżącego czynności mieszczą w zakresie grupowania PKWiU 74.50.2 – usługi pozyskiwania personelu, a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu wg 17 %.

Nie jest natomiast między stronami sporne, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo na rzecz trzech różnych podmiotów gospodarczych (w tym samym czasie). Nie jest także kwestionowany fakt opodatkowania strony w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym przedmiotem oceny staje się wysokość stawki

podatkowej. Obowiązujący w tym względzie przepis - art. 12 ust. 1 pkt 2 lit i u.z.p.d. stanowił, że ryczał od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17 % przychodów ze świadczenia usług pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy (...), który w poz. 18 wymienia grupę 74.5 "Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu" z wyjątkiem: 74.50.2 "Usługi pozyskiwania personelu" (te bowiem zgodnie z opisem do załącznika ustawowego podlegają opodatkowaniu według stawki 17 % przychodów.).

Z treści ww. przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu wg 17% stawki podlegają usługi grupowane pod symbolem PKWiU 74.50.2 – "Usługi pozyskiwania personelu". Celem prawidłowego odczytania spornej normy koniecznym jest sięgnięcie do właściwych przepisów statystycznych, opisujących ww. grupowanie. W tym względzie właściwym aktem prawnym, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94 – zwana dalej PKWiU). Co znajduje potwierdzenie, także w zapisie § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), stanowiącym, że do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej - stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Przepis § 3 ww. rozporządzenia odwołuje się zaś do PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Zgodnie zatem z zapisami tegoż aktu, pod symbolem 74.50.2 prawodawca zapisał "usługi pozyskiwania personelu" - ograniczając rozważania do czynności świadczonych przez skarżącego (mając na względzie przedmiot wykonywanych prac – usługi budowlane) - rozwiniecie tej grupy stanowią "usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych" (74.50.23. - 00) oraz "usługi jednoosobowych

podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" (74.50.23.- 00.20).

Tak więc, zestawiając powołane powyżej normy opodatkowaniu wg stawki 17 % podlegają usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych jak również usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych.

W tym miejscu należy wskazać, że o ile przepisy statystyczne nie stanowią norm prawa podatkowego, o tyle w przypadku gdy przepis prawa podatkowego odwołuje się do ich treści to wówczas współtworzą one taką normę, stając się jej integralną częścią. Interpretacja takiej normy podlega więc ogólnym zasadom wykładni prawa podatkowego, która wyklucza rozszerzające czy też zawężające jej odczytywanie.

Dokonana przez organy podatkowe, a wyrażona w treści zaskarżonej decyzji, interpretacja powołanego wyżej zapisu obarczona jest takim właśnie błędem, przyjmuje ona rozumienie spornego przepisu wbrew oczywistej jego treści, stanowiąc, że w zakresie usług jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu (podkreśl. Sądu), w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych mieszczą się także usługi świadczone na rzecz trzech podmiotów. Taka wykładnia spornej normy nie może być przez Sąd zaakceptowana, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu prawa podatkowego, który zważywszy na jego charakter (określenie stawki podatkowej) winien podlegać ścisłej (literalnej) wykładni.

Charakter norm przepisów o statystyce oraz ich związku z przepisami prawa podatkowego, był przedmiotem analizy składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Uchwale z dnia 20.11.2006 r. sygn. akt II FPS 3/06, poglądy wypowiedziane w uzasadnieniu stanowiska Sądu, stały się podstawą do sformułowania powyżej przedstawionej tezy. Uznając, że omawiany przepis odwołuje się jedynie do charakteru świadczonych usług z pominięciem wskazanych w nim - w sposób jasny i precyzyjny - okoliczności organy podatkowe dokonały błędnej jego wykładni, a w konsekwencji zastosowały nieprawidłową stawkę podatkową.

Dokonanej oceny nie zmienia fakt istnienia w sprawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W., dokonującej klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącego, po pierwsze z uwagi na jej charakter, a po drugie z uwagi wątpliwości, które w ocenie Sądu należało powziąć po jej lekturze, a które nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione. Odnosząc się do pierwszej z przedstawianych okoliczności, za utrwalony uznać wypada pogląd dotyczący kwalifikacji prawnej opinii organów statystycznych, nie stanowią one żadnego aktu administracyjnego o charakterze władczym, gdyż nie wiążą dla jej adresatów bezpośrednich obowiązków. Są dokumentem przedstawiającym akt wiedzy organów ustawowo powołanych do dokonywania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych. W procesie podatkowym stanowią zaś jeden z dowodów w sprawie i podlegają ocenie organów podatkowych jak każdy inny dowód. Tym samym nie są dla organów podatkowych wiążące. Taki charakter ww. dokumentu zobowiązuje organy podatkowe do jego oceny z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. z 2005 r. Dz.u. nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.) dotyczących dowodów w sprawie podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, oceny takiej zabrakło, organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za uzasadnione stanowisko organów statystycznych pomimo, że w sposób oczywisty sprzeciwiło się brzmieniu zapisów PKWiU, a w konsekwencji normie przepisu prawa podatkowego – art. 12 ust.1 pkt 1 lit i u.z.p.d., którą współtworzyły. Na marginesie tej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że interpretacja organów statystycznych powinna dotyczyć charakteru działań, które będą mieściły się w zakresie danego grupowania, takich jak realnie wykonywane czynności, ich efekt czy okoliczności towarzyszące ich realizacji. Interpretacja taka w żadnym przypadku, zważywszy na jej charakter, nie powinna modyfikować zapisów poczynionych przez prawodawcę w powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Takie zaś cechy, można by przypisać znajdującej się w aktach sprawy opinii GUS z dnia [...] (K-27).

Przechodząc zaś do drugiej z sygnalizowanych powyżej okoliczności – wątpliwości co do treści opinii statystycznej – które można powziąć analizując ww. wypowiedź, odnotować trzeba, że tylko w pierwszej części swojej wypowiedzi, wskazującej na

zapisy nowej klasyfikacji, GUS powołał się na zawarty w zapytaniu fakt świadczenia usług na rzecz trzech podmiotów. Wypowiedzi tej zabrakło w dalszej części pisma dokonującej klasyfikacji wg starej (ale wiążącej dla prawa podatkowego) nomenklatury. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że nowe regulacje nie zawierają już zapisów ograniczających liczbę podmiotów na rzecz których miałyby być realizowane usługi, co w zestawieniu z faktem dokonania klasyfikacji oczywiście sprzecznej z zapisem zawartym w rozporządzeniu winno wzbudzić wątpliwość organu podatkowego skutkującą podjęciem kroków zmierzających do ich wyjaśnienia, czego w sprawie zabrakło. Uchybienie to, w świetle poczynionych na wstępie rozważań dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie miały decydującego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, winno być jednak przez organy podatkowe wzięte pod rozwagę przy dokonywaniu oceny dowodów w innych rozpoznawanych sprawach.

W świetle poczynionych uwag, sformowane w skardze zarzuty związane z kwalifikacją prawną zawartych przez skarżącego umów uznać trzeba za pozbawione znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, podobnie jak okoliczności dotyczące udowodnienia poniesienia kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Niezrozumiałym jest natomiast zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe zakresu usług nadzoru, które miał świadczyć skarżący, sam bowiem w toku postępowania zeznał, że czynności takich nie wykonywał.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.