Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 789/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 5 i § 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 123, art. 188, art. 180, art. 187, art. 233, art. 121, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 290 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Tadeusz Cysek Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 608/09 w sprawie ze skarg S. Spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], [...] kwietnia 2009 r. nr [...], [...] kwietnia 2009 r. nr [...], [...] kwietnia 2009 r. nr [...], [...] kwietnia 2009 r. nr [...], [...] kwietnia 2009 r. nr [...], [...] kwietnia 2009 r. nr [...], [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 608/09, oddalił skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] , z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń – sierpień 2003 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w O. Sp. z o.o. w K. w upadłości ustalono, że w miesiącach styczeń – sierpień 2003 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych, jednak przedstawione przez nią oświadczenia nie zawierały danych, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie MF), co spowodowało zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 ww. rozporządzenia. Po weryfikacji ogółem zakwestionowano 380 oświadczeń w okresie styczeń – sierpień 2003 r.

Ośmioma decyzjami dnia [...] maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2004 r. oraz [...] lutego 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt l SA/Kr 394/06, uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. W uzasadnieniu Sąd m.in. stwierdził, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę i w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie. Fikcyjne dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju napędowego na cele grzewcze nie będą powodowały utraty zwolnienia podatkowego u sprzedawcy oleju ale pod warunkiem, że wykaże on, że dołożył należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Natomiast w przypadku zaprzeczania nabywcy oleju co do faktu złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze, to organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy jako dysponującego faktycznie niezłożonym oświadczeniem, czy też obowiązek taki powstał po stronie nabywcy, który nabyty olej wykorzystuje na inne cele.

W związku z wyrokiem Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzjami z dnia [...] października 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - sierpień 2003 r. W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy podniósł, że powodem zakwestionowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego był w większości przypadków brak adresu, a wielu przypadkach – wpisanie danych osób, które nie istniały. Brak adresu zamieszkania nabywców oleju uniemożliwił organom podatkowym weryfikację złożonych oświadczeń.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, według danych wskazanych na zakwestionowanych oświadczeniach. W jego ocenie Spółka miała obowiązek uzyskać od nabywców kompletne oświadczenia bo tylko takie oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a w konsekwencji organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na inne cele, niż opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego we wszystkich decyzjach dokonał oceny każdego braku w przedstawionych oświadczeniach i w miesiącu styczniu 2003 r. organ zakwestionował i opisał braki w 66 przypadkach, w lutym – 48, w marcu – 71, w kwietniu – 38, w maju – 58, w czerwcu – 46, w lipcu – 50, a w sierpniu – 17 przypadkach.

Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołań Spółki, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych określonych za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2003 r., natomiast w odniesieniu do miesięcy lipca i sierpnia 2003 r. organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcia organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odniesieniu do miesiąca kwietnia 2003 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie nie można twierdzić, że organ zaniechał czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, czym w konsekwencji uchybił przepisom postępowania administracyjnego – art. 180 i art. 187 O.p.

W ocenie organu Spółka w żaden sposób nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji literalnego wypełnienia przez sprzedawcę warunków określonych w przepisie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia MF.

Uzasadniając oddalenie skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazał na wstępnie, że na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku I SA/Kr 394/06.

W ocenie Sądu ponowne postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji uwzględniało ocenę prawną, wskazania i wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku Sądu, jak i w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w K. wydanych po tym wyroku. Organ I instancji szczegółowo odniósł się do każdego z zakwestionowanych oświadczeń, opisując w uzasadnieniach swych decyzji, jakie konkretne wady zawierają te oświadczenia, a mianowicie nieczytelne dane osobowe i adresowe, niepełne dane adresowe, bądź ich brak, a także nieistnienie nabywcy oleju opałowego.

Organ podatkowy I instancji dwukrotnie zwracał się do Spółki o wskazanie adresów nabywców oleju, jednak skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do uzupełnienia przedmiotowych oświadczeń, mimo iż Sąd w wyroku I SA/Kr 394/06 stwierdził, iż ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy na tyle wyczerpujący, na ile pozwalały na to dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, w szczególności przy uwzględnieniu danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju. Jedyną aktywnością Spółki było złożenie wniosków dowodowych, które nie mogły być uwzględnione. Brak adresów i brak danych osobowych, uniemożliwiał występowanie do urzędów miast i gmin, a także do parafii o informacje dotyczące takich osób, czy też o przesłuchanie tych osób.

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie przesądzono, iż ciężar postępowania podatkowego w zakresie uzupełnienia zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze spoczywał na skarżącej.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych również w zakresie dotyczącym braku należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Skoro tylko prawidłowe, kompletne, czytelne i dające się zweryfikować oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, to oczywistym jest, że w interesie sprzedawcy było wykazanie "należytej staranności" przy ich przyjmowaniu.

Sąd stwierdził, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego poszukiwanie nabywców oleju na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ to sprzedawca winien dopełnić należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń, to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń. Mimo że organ podatkowy poinformował Spółkę o wynikach postępowania wyjaśniającego i o niepotwierdzeniu danych osobowych, skarżąca nie podjęła żądnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców.

Sąd podzielił pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Sąd zgodził się również z organami, że niekompletne oświadczenia należy traktować na równi z ich brakiem. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest utrata prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia MF, co jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, w a konsekwencji, zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, prawidłowe było zastosowanie stawek określonych w § 5 tego rozporządzenia.

S. Sp. z o.o. w K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia MF, poprzez błędne przyjęcie, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 5 i § 6 ust 5 rozporządzenia MF polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego I instancji i oddalenie skarg podatnika, mimo naruszenia przez ww. organy podatkowe wskazanych w niniejszym punkcie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z powołanymi tutaj przepisami, musiałby skargi uwzględnić w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.:

a) art. 123 w zw. z art. 188 O.p., czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających na celu ustalenie adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia;

b) art. 180 i 187 O.p., czyli zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów;

c) art. 233 O.p., czyli zasady przeprowadzania postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi organu wyższej instancji, poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w wytycznych decyzji organu II instancji nakazującej ponowne rozpatrzenie sprawy;

d) art. 121 O.p., czyli zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie, poprzez przeprowadzanie przez organy podatkowe obydwu instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania;

e) art. 120 O.p., czyli zasady praworządnego działania organu podatkowego poprzez niezastosowanie się do zaleceń organu drugiej instancji, oraz odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego na żądanie strony;

f) art. 210 § 1 pkt 6 i 290 § 3 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej i wadliwe sporządzenie protokołu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku uznania, że nie zachodzą ku temu przesłanki – jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna S. Sp. z o.o. w K. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K., z których wynika że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 394/06 ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. organ ten uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W wykonaniu wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał Spółkę do podania adresów, na jakie należy kierować korespondencję do nabywców oleju opałowego w przypadkach, gdy w dokumentach brak było adresów tych nabywców lub gdy stwierdzono, że nabywcy nie istnieją. Spółka stwierdziła, że wezwanie organu jest bezprzedmiotowe i wniosła o podjęcie z urzędu czynności dowodowych w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a po zakończeniu postępowania określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. W uzasadnieniu każdej decyzji organ I instancji przedstawił braki poszczególnych oświadczeń, które zakwestionował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przyjął, że ponowne postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji uwzględniało ocenę prawną i wskazania Sądu, a także wskazania Dyrektora Izby Celnej w K. zawarte w decyzjach kasacyjnych.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia MF polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i oddaleniu skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 w związku z art. 188 , art. 180 i art. 187, art. 233, art. 121, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 290 § 3 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że przedłożone podczas kontroli oświadczenia nabywców olejów opałowych nie spełniały wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wskazując przepisy prawa procesowego naruszone przez Sąd I instancji kasator pominął art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a, które to przepisy zakreślały granice postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ administracji. Dyrektor Izby Celnej w K. będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. uchylając w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazanie, o jakim mowa w tym przepisie to nie wytyczne, czy też polecenia - instytucje nieznane O.p. i p.p.s.a. Skoro po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu decyzji sprawa może być ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, to wskazania organu odwoławczego wydane w trybie art. 233 § 2 O.p. przez organ I instancji co do sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego nie mogą zostać zignorowane i pominięte, nie są to jednak wiążące wytyczne czy też polecenia, jak twierdzi kasator. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., podobnie jak i kasator błędnie przyjął że w wyroku z 5 czerwca 2007 r. jak również w decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego były zawarte "wytyczne" - instytucja nieznana O.p. i p.p.s.a. W art. 153 p.p.s.a. mowa jest o wskazaniach, a w art. 233 § 2 O.p. o wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia MF ponieważ będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 5 czerwca 2007 r. prawidłowo przyjął, że Dyrektor Izby Celnej w K. uwzględnił tę ocenę prawną i wskazania ponownie rozpatrując sprawę.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz przepisów O.p. akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K. przy ponownym rozpoznaniu sprawy według oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z 5 czerwca 2007 r. Skoro organ podatkowy poinformował skarżącą o wynikach postępowania wyjaśniającego i o nie potwierdzeniu danych osobowych, a skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców, to organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej.

Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniały wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wskazując przepisy prawa procesowego naruszone przez Sąd I instancji kasator nie podał, na czym konkretnie polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (§, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powołując art. 191 O.p. kasator zarzucił w istocie przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył prawa.

Należy podkreślić, że w protokole kontroli Spółki w opisie dokonanych ustaleń faktycznych zakwestionowano 380 oświadczeń, jako nie spełniających wymogów § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z powodu braku adresu nabywcy, braku prawidłowego oznaczenia urządzenia grzewczego, część oświadczeń była fikcyjna. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrolowany mógł obalić ustalenia protokołu poprzez wykazanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu, że oświadczenia dołączone do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy spełniają wszystkie wymogi z § 6 ust. 1 pkt 1 lub z § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, jak również mógł wykazać, że kontrolujący błędnie ustalili nie dołączenie istniejących obiektywnie oświadczeń do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy.

Najistotniejszą i bezsporną okolicznością w tej sprawie jest to, że dokumenty handlowe dokumentujące sprzedaż olejów opałowych wystawione przez Spółkę nie były kwestionowane przez organ kontroli i organy podatkowe. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonano już w protokole kontroli podatkowej.

Ustawowe obowiązki nałożone na sprzedawcę olejów opałowych stanowią katalog zamknięty. Dołączenie złożonego oświadczenia do kopii paragonu lub kopii faktury VAT następuje z chwilą wystawienia dokumentu sprzedaży, którego kopię zatrzymuje sprzedawca. Sprzedawca winien zatem już w chwili wystawiania dokumentu sprzedaży dysponować odrębnie złożonym oświadczeniem zawierającym prawidłowe dane, aby do dokonanej sprzedaży zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Z dniem sprzedaży olejów opałowych kształtuje się bowiem zamknięty stan faktyczno podatkowy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość wynika z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w powyższy sposób, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił błędną wykładnię § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia MF poprzez przyjecie, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego.

Skoro kasator nie podważył ustalenia, że oświadczenia nabywców olejów opałowych nie spełniały wymogów § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, to w rozumieniu § 5 wyroby te były przeznaczone na cele inne niż opałowe i miała do nich zastosowanie podstawowa stawka podatku akcyzowego.

Nie może powstać prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego bez spełnienia łącznie wszystkich warunków materialnych i formalnych powstania takiego prawa określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, a także w przepisach dotyczących wystawiania faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Prawo które nie powstało nie może zostać utracone. W przypadku zastosowania stawki preferencyjnej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa dla olejów opałowych ma zastosowanie podstawowa stawka akcyzy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.