Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 383/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (dalej: podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2008 r. w wysokości 8.994,00 zł, za luty 2008 r. w wysokości 92.477,00 zł.

Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 896.529,00 zł wynikający z 47 faktur VAT wystawionych przez R.S., "A", ul. [...] za sprzedaż cebuli i przez B Sp. z o.o., ul. [...] za sprzedaż usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Skarbowego ustalił, że w badanym okresie podatnik był jednym z podmiotów uczestniczących w procederze, który poprzez stworzony łańcuch powiązanych ze sobą (gospodarczo lub/i osobowo lub kapitałowo) firm wykorzystał konstrukcję podatku VAT, w tym sposób jego rozliczenia (poprzez różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym) oraz występowanie różnych wysokości stawek podatkowych, w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług wykazywanych przez niektóre podmioty z tego łańcucha. W procederze wykorzystano różnicę w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obrotu cebulą przemysłową i obraną (3%), cebulą mrożoną (7%) i ww. usługami (22%). W związku z powyższym strona w prowadzonej ewidencji (rejestrach zakupu) oraz w rozliczeniu podatku VAT (w deklaracjach VAT-7) wykazywała sumę podatku naliczonego znacznie wyższą od sumy podatku należnego, a tym samym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że faktury pochodzące od R.S. i B Spółki z o.o. w okresie objętym kontrolą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez te podmioty, gdyż prawo to nie przysługuje w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za miesiąc styczeń 2008 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 62.884,00 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 organ stwierdził, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy rozliczeniowe należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Jednakże przed upływem tego terminu podatnik został powiadomiony pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto należności wobec Skarbu Państwa zabezpieczone zostały poprzez wpis hipoteki przymusowej, co oznacza, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu. W dacie zatem wydawania rozstrzygnięcia, termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez R.S. za zakup cebuli i faktury wystawione przez B Spółkę z o.o. za zakup usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli, nie dokumentują faktycznie wykonanych operacji gospodarczych.

Przede wszystkim organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika złożonym pismami z dnia 10.09.2010r., 27.10.2010r. i 10.02.2011r. oraz jego zeznaniom z dnia 10.10.2013r., 24.10.2013r, 08.11.2013r. co do przebiegu spornych transakcji. Za niewiarygodne uznane zostało to, że podatnik nie interesował się jakością rzekomo zakupionej cebuli i nie uregulował tej kwestii w umowie, skoro obciążał go koszt ubytków technologicznych. Cena cebuli nabywanej od R.S. była stała i wynosiła 0,04 kg bez względu na jej jakość. Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia podatnika co do sposobu wyceny wyrobów gotowych (cebuli mrożonej). Twierdził on, że cena cebuli obejmowała wartość zużycia materiałów, wartość usług przygotowania i przerobu cebuli. Cena sprzedaży cebuli przez podatnika minimalnie przewyższała koszty jej nabycia, a w niektórych przypadkach wręcz była niższa. Podobnie wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych cebuli mrożonej minimalnie pokrywała wartość kosztów wytworzenia wyrobu gotowego. Przeczy to twierdzeniom strony o wycenie produktów gotowych po pełnych kosztach wytworzenia i dowodzi fikcyjnego fakturowania dostaw cebuli, usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli. Ponadto koszty usług przerobu cebuli oferowane przez Spółkę B były znacznie wyższe od kosztów oferowanych przez inne przetwórnie.

Zdaniem organu również zeznania pracowników podatnika (A.B.-W. i M.W.) nie dowodzą faktu wykonania opisanych na spornych fakturach dostaw towaru i świadczenia usług. Zeznania te były ogólne, świadkowie nie posiadali konkretnej wiedzy co do przebiegu spornych transakcji.

Organ wskazał na zeznania M.B. zatrudnionej w Spółkach z o.o. C i D na stanowisku specjalisty ds. handlu, w tym w zakresie ręcznych notatek obrazujących proces tworzenia dokumentów PZ (dokumenty przyjęć towaru do magazynu) i WZ (dokumenty wydania towaru z magazynu) oraz faktur, jej wyjaśnienia zawarta w piśmie z dnia 21 września 2010r., a także wydruki emaili przesyłanych do R.S.. Wynika z nich, że w przetwórni w T. przy ul. [...] odbywała się produkcja mrożonek, które były przedmiotem sprzedaży dokonywanej na rzecz podatnika. W zakładzie produkcyjnym tworzono dokumentację w celu uwiarygodnienia innych transakcji - zamiast wyrobu gotowego (mrożonki) dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu oraz zakupu samego surowca (cebuli). Ilości, które miały być zafakturowane "dopasowywano" dokumentacyjnie na podstawie informacji z produkcji, przy czym punktem wyjścia do sporządzenia dokumentów magazynowych przyjęcia usługi w jednej firmie (E) były faktury sprzedaży wystawione przez drugą firmę (D Sp. z o.o.) dla końcowych odbiorców - F Sp. z o.o. i do "[...]". Dokumenty PZ dotyczące przyjęcia surowca cebuli od ww. odbiorców (w zakresie ilości i ceny) również były sporządzane na podstawie informacji z produkcji. M. B. przyznała, że na podstawie dokumentów produkcyjnych (meldunków) powstawały wszelkie inne dokumenty. Wskazała, że na fakturach dalszej odsprzedaży widniała usługa przerobu cebuli, a na dokumentach magazynowych WZ - wydawano cebulę rzekomo znajdującą się w depozycie. Przyjęciu na magazyn usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu od firmy "A" zawsze towarzyszyło przyjęcie cebuli dokumentami magazynowymi. M. B. na ogół w odstępach tygodniowych wysyłała informacje do R.S. wskazujące jakie faktury ma on wystawić, tj. na czyją rzecz ("[...]", F Sp. z o.o.) oraz wskazujące przedmiot sprzedaży (skrzynki, cebula), jego cenę, ilość, a także często datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura.

Dalej organ przytoczył zeznania K.D. - dyrektora handlowego w Spółkach B, D i C - z dnia 15.12.2010 r. i 03.02.2011r., C.W. (udziałowca i prezesa w okresie 21.06.2007r. - 28.12.20 B Sp. z o.o. oraz udziałowca D Sp. z o.o.) - z dnia 14.04.2011 r. i 26.06.2013 r., E.J. zatrudnionej w Spółce B - z dnia 19.04.2011r. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła zakupu cebuli przez [...] od R.S., jak również wykonania usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli przez spółkę B. Świadkowie mieli trudności z identyfikacją poszczególnych firm zlokalizowanych w T. na ul. [...], jak również różnie postrzegali zakres działalności poszczególnych firm i często zmieniali swoje zeznania, w tym również co do przedmiotu działalności spółki B. Niektórzy zeznawali, że spółka ta była firmą handlową, inni, że zajmowała się nie tylko zakupem i sprzedażą cebuli ale też jej przerobem. Zeznania są mało precyzyjne i nie cechuje ich znajomość szczegółowej wiedzy w zakresie współpracy podatnika ze wskazaną spółką.

Zdaniem organu istotne jest także, że Spółka B dopiero w dniu 25 sierpnia 2008 r. złożyła wniosek o zatwierdzenie zakładu i wpis do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli organów państwowej inspekcji sanitarnej. Dopiero w dniu 27 sierpnia 2008 r. spółka ta uzyskała decyzję o pozwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie produkcji żywności.

Spółka B oświadczyła, że usługi przerobu i przygotowania cebuli do mrożenia sprzedane podatnikowi zostały wykonane przez jej podwykonawców. Jednakże wobec "zaginięcia" dokumentacji finansowo-księgowej Spółki B nie udało się ustalić faktycznego wykonawcy tych usług.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika m.in., że podatnik nie interesował się ilością czy jakością zakupionego towaru, ani osobą faktycznego wykonawcy rzekomych usług przerobu cebuli, dowodzi, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Dowody w postaci zleceń nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie zafakturowanych dostaw i usług. Z ich treści wynika, że przedmiotem zamówienia była cebula mrożona, a nie usługi przygotowania cebuli do przerobu i usługi jej przerobu. Także z zeznań świadków A.B.-W. i K.D. wynika, że [...] składała zamówienia na wyrób gotowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 108 ustawy o VAT: z dnia 20 lipca 2012r. na rzecz R.S. oraz z dnia 12 września 2012 r. na rzecz E Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: B sp. z o.o.). Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w okresie objętym kontrolą tj. w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. firma "A" R.S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Poza fakturami VAT oraz rejestrami zakupu i sprzedaży prowadzonymi dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, które były niekompletne, nie stwierdzono innej dokumentacji finansowo-księgowej firmy. Firma nie posiadała majątku trwałego, nie składała deklaracji rozliczeniowych i nie płaciła składek na ubezpieczenia społeczne, mimo zatrudniania jednego pracownika. Głównymi kontrahentami tego podmiotu były podmioty działające w ścisłym związku z zakładem przetwórczym w T.: D Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. F Sp. z o.o., "[...]" W.B..

W uzasadnieniu decyzji wydanej dla Spółki E (poprzednia nazwa: B sp. z o.o.) wskazano, że spółka ta nie posiadała żadnej dokumentacji finansowo-księgowej i podatkowej. Z zeznań świadków (J.S. i K.D.) wynikało, że dokumentacja księgowa tej spółki na polecenie R.S. i C.W. została spakowana i złożona w holu biurowca, a następnie została zabrana prawdopodobnie przez R.S.. W związku z brakiem dokumentacji organ ustalenia oparł na materiałach zebranych w trakcie postępowań prowadzonych u kontrahentów tej spółki. Na tej podstawie ustalono, że spółka była kluczowym podmiotem utworzonym w celu stworzenia sieci powiązanych osobowo bądź kapitałowo firm, które poprzez szereg działań oraz dokonywanie pozornych transakcji dążyły do zawyżenia zwrotu podatku VAT na końcu łańcucha powiązanych firm przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w tym "[...]".

Organ wskazał, że skoro w odrębnych postępowania wykazano, że w okresie objętym niniejszą decyzją u kontrahentów podatnika nie wystawiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikające z kwestionowanych faktur, to brak jest podstaw do odmiennej oceny tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że strona i jej kontrahenci, tj. R.S. i B Sp. z o.o., a także inne podmioty występujące w całym okresie objętym kontrolą, m.in.: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., G Sp. z o.o., F sp. z o.o., H Sp. z o.o., "A" s.c, R.S., W.S., zorganizowało i udoskonalało proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą ("F" Sp. z o.o., "[...]" W.B.). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Z ogółu ustalonych okoliczności wynika, że firma R.S. (bezpośredniego kontrahenta strony) miała pełnić rolę "bufora" występującego w łańcuchu firm po tzw. "znikającym podmiocie". Był to podmiot sztucznie powołany jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie i w porozumieniu. Kluczowym podmiotem uczestniczącym w ujawnionym procederze była Sp. z o.o. B. Brak ewidencji księgowej, dowodów źródłowych oraz brak uczestniczenia R.S. w trakcie prowadzonego postępowania (zgodnie z wpisem w KRS Pan S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 29.12.2008r. do dnia 30.08.2012r.) nie pozwalał na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do zakresu działania przedmiotowej Spółki, jednakże zgromadzone dowody jednoznacznie przemawiają za słusznością powyższego stanowiska.

Zdaniem organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności dowodzą świadomości strony co do funkcjonowania na terenie Przetwórni w T. wielu podmiotów czy korzystania przez B Sp. z o.o. z podwykonawców. Podatnik z całą świadomością zamawiał w B Sp. z o.o. produkt gotowy. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, iż skarżącego interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) fizycznie kupował. Podatnik nie zamawiał oddzielnie towaru u R.S., nie odbierał go ani nie przekazywał w depozyt do Przetwórni, czego niewątpliwie miał świadomość.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części spowodowane było ustaleniem, że organ ten błędnie wskazał za styczeń 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 8.994 zł zamiast 8.894 zł. Błędnie też organ pierwszej instancji przyjął, że kwota nienależnie odliczonego podatku VAT wynikająca z faktury nr [...] wynosi 60.035,04 zł, podczas gdy powinno być 6.035,04 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego W.B. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycia cebuli od "A" R.S. oraz nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od B Sp. z o.o. poświadczają nierzeczywiste transakcje gospodarcze oraz że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahenci uczestniczyli w nielegalnym procederze związanym z podatkiem od towarów i usług;

art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" R.S. oraz B Sp. z o.o.,

art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie czego skutkiem było samowolne i nieznajdujące podstawy prawnej zaliczenie ustalonych przez organ kwot nadwyżki podatku naliczonego za miesiące styczeń i luty 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy, co nie wynika z woli skarżącego,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez:

- wybiórcze i nieuzasadnione logicznymi przesłankami odmawianie (lub przypisywanie) wiarygodności poszczególnym dowodom przeprowadzonym w sprawie czego jaskrawym przykładem jest odmowa uznania wiarygodności zeznań świadków M.W. z dnia 30-05-2011 r., J.S. z dnia 04-04-2012 r. oraz K.D. z dnia 21-06-2013 r. podczas gdy zeznania tych samych świadków przeprowadzone w toku innych postępowań kontrolnych i karnych, w których nie uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, zostały uznane za wiarygodne źródło dowodu,

- odmowę przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Skarżącego: z opinii biegłego z zakresu przetwórstwa spożywczego, z zakresu analiz ekonomicznych w celu ustalenia ekonomicznej zasadności (rentowności) prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej i poczynienie przez organy własnych dowolnych ustaleń,

- brak podjęcia przez organy podatkowe jakichkolwiek starań zmierzających do ustalenia sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego wynikającej z treści składanych przez niego zamówień i umyślnego wprowadzania go i innych podmiotów (np. firm nadających certyfikaty jakości przetwórstwa spożywczego) w błąd przez jego kontrahentów, co wprost doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie,

b) art. 122 w związku z art. 187 §1 w związku z art. 188 O.p. poprzez:

- zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy,

- zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co przejawiało się w szczególności odmowie przeprowadzenia/pominięciu dowodów zawnioskowanych przez Stronę zwłaszcza: pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu analiz ekonomicznych na okoliczność ekonomicznej zasadności prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, podczas gdy DIS na podstawie dowolnych ustaleń zawartych na stronie 14 i 15 zaskarżonej decyzji kwestionuje dochodowość (rentowność) prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i poczynienie przez organ własnych, dowolnych ustaleń w tym zakresie; odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu przetwórstwa spożywczego na okoliczność ustalenia ewentualnego wpływu jakości surowca (cebuli) kupowanej przez Skarżącego na efektywność jego przerobu (mrożenia) oraz przygotowania do dalszego przerobu (mrożenia) i poczynienie przez organ własnych, dowolnych ustaleń w tym zakresie; odmowie wystąpienia do Ministerstwa Rolnictwa, Środowiska i Jakości Żywności Królestwa Niderlandów (Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Voedselkwaliteit) dalej określane mianem LNV, z prośbą o udzielenie informacji czy LNV dysponuje informacją o cenach minimalnych wysortu cebuli oraz cebuli przemysłowej w rozumieniu Rozporządzenia Komisji (WE) 1508/2001 z dnia 14 lipca 2001 r. za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r., pomimo iż organy skarbowe I i II instancji jednomyślnie uznały, iż cena surowca (cebuli przemysłowej) oferowanego Skarżącemu przez R.S. byłą rażąco niska; odmowie wystąpienia do: Prokuratury Rejonowej w S. celem uzyskania kopii akt postępowań prowadzonych pod sygn. akt [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za które odprowadzały składki wszystkie podmioty wobec których Urząd Kontroli Skarbowej wydał decyzje, a wyciągi z których zostały włączone do postępowania prowadzonego przez organ I Instancji jako materiał dowodowy, celem uzyskania imiennych list osób za które ww. podmioty deklarowały odprowadzanie składek tytułem ubezpieczenia społecznego (wniosek dotyczy okresu objętego kontrolą), urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów wobec których Urząd Kontroli Skarbowej wydał decyzje, a wyciągi z których zostały włączone do postępowania prowadzonego przez organ I Instancji jako materiał dowodowy, celem uzyskania imiennych list osób, za które ww. wymienione podmioty odprowadzały zaliczki na podatek dochodowy i składały zeznania PIT-11 (wniosek dotyczy okresu objętego kontrolą), pomimo że DIS przemiennie w treści zaskarżonej decyzji w jednym miejscu uznaje fakt, że nie udało się ustalić podmiotu faktycznie wykonującego usługi na surowcu (cebuli) za okoliczność niekorzystną dla Skarżącego, zaś w innym fragmencie stwierdza, że ustalenie takiego podmiotu pozostaje bez wpływu na wynik postępowania dlatego oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego było uzasadnione;

- oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o część materiału dowodowego, co potwierdza brak przytoczenia i oceny jakichkolwiek okoliczności korzystnych dla Skarżącego, jak również fragment uzasadnienia ze strony 30 zaskarżonej decyzji, jako że niedopuszczalne jest zaniechanie ustosunkowania się do części okoliczności sprawy i przeprowadzonych dowodów tylko z tego względu, że materiał dowodowy jest obszerny, pomijając przy tym w uzasadnieniu wszelkie okoliczności korzystne dla Skarżącego, co wprost doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie,

c) art. 187 §1 w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ich ocenę w sposób oczywiście dowolny, czego przejawem jest w szczególności:

- stwierdzenie, iż ani wyjaśnienia Skarżącego, ani zeznania świadków nie są przydatne w ustaleniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ponieważ nie potwierdzili "w sposób jednoznaczny", że surowiec (cebula) dostarczana na teren B Sp. z o.o. była dostarczana przez "A" R. S. , a wykonawcą usług wykonywanych pod powyższym była B Sp. z o.o.,

- przyjęcie, że Skarżący był ściśle powiązany z R. S. oraz B Sp. z o.o. tylko ze względu na rozmiary współpracy handlowej, jako że inne związki ani w zaskarżonej decyzji ani w poprzedzającej ją decyzji nie są nawet wskazywane, a szczegółowe opisanie powiązań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na stronach 24 - 26 decyzji z dnia 23 kwietnia 2014 r. na jakie wskazuje w zaskarżonej decyzji DIS w żadnym miejscu nie odnosi się, ani nie wskazuje na osobę Skarżącego,

- przyjęcie, że Skarżący przed przeglądaniem akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., co miało miejsce w drugiej połowie 2014 r., był świadomy istnienia oświadczenia B Sp. z o.o. z dnia 24 czerwca 2008 roku w przedmiocie zatrudniania podwykonawców, które było adresowane do [...]Naczelnika Urzędu Skarbowego i nigdy Skarżącemu nie zostało doręczone,

- pominięcie faktu, iż Skarżący rozliczał się z R. S. oraz B Sp. z o.o. zgodnie z wymogami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (płatności przelewami bankowymi),

- uznanie przez DIS, że działalność gospodarcza Skarżącego funkcjonowała na granicy zysku (a nawet poniżej granicy), pomimo że Skarżący za miesiące styczeń i luty 2008 roku wykazał dochód odpowiednio w kwotach rzędu 142.900,00 zł oraz 164.489,00 zł, przy jednoczesnym pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ekonomicznej zasadności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej,

- wybiórcze i nieuzasadnione logicznymi przesłankami odmawianie wiarygodności poszczególnym dowodom przeprowadzonym w sprawie, czego jaskrawym przykładem jest odmowa wiarygodności zeznaniom świadków M.W. z dnia 30-05-2011 r., J.S. z dnia 04-04-2012 r. oraz K.D. z dnia 21-06-2013 r. podczas gdy zeznania tych samych świadków przeprowadzone w toku innych postępowań kontrolnych i karnych, w których nie uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, zostały uznane za wiarygodne,

- uznanie za pozostające bez wpływu na ocenę dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego następujących okoliczności: posiadanie przez B Sp. z o.o. certyfikatów produkcyjnych wydawanych wyłącznie podmiotom zajmującym się przetwórstwem spożywczym (uzyskanych jak okazało się w toku postępowania na skutek wprowadzenia w błąd podmiotów certyfikujących); potwierdzenie przez świadków, że B Sp. z o.o. nie informowała swoich kontrahentów o korzystaniu z podwykonawców; brak jakichkolwiek dokumentów, zeznań świadków świadczących, że Skarżący pozostawał w kontaktach przekraczających zwykłe relacje handlowe z R. S. oraz B Sp. z o.o.; podjęcie przez Skarżącego zwyczajowych czynności zmierzających do zweryfikowania rzeczywistego charakteru działalności swoich kontrahentów i oferowanych przez nich towarów lub usług; domaganie się przez odbiorców Skarżącego umiejscowienia usług przerobu surowca (cebuli) w B Sp. z o.o.; brak zastrzeżeń odbiorców Skarżącego co do jakości oraz terminowości usług przerobu surowca (cebuli) w B Sp. z o.o.; potwierdzenie ofertami zagranicznych kontrahentów cen surowca (cebuli) na poziomie 0,01 euro/kg, jak również występowanie surowca za odbiór, którego producent dopłacał odbiorcy; uznanie, że brak szczegółowej weryfikacji (wykraczającej poza przyjęte zwyczaje handlowe) kontrahentów przez Skarżącego w sytuacji, w której ani jego dostawcy, ani usługobiorcy, ani odbiorcy nie składali żadnych zastrzeżeń dotyczących wywiązywania się z przyjętych zobowiązań, za okoliczność niekorzystną dla Skarżącego; uznanie, iż Skarżący w związku z bezkonfliktowo przebiegającą współpracą powinien przypuszczać, że jego dostawca (R. S. ) oraz usługobiorca (B Sp. z o.o.) dopuszczali się naruszeń prawa; błędna ocena zakresu czynności jakie mieściły się w usługach przygotowania do dalszego przerobu (mrożenia) oraz zakresu przerobu (mrożenia) cebuli przez B Sp. z o.o. w porównaniu do zakresu czynności przerobu (mrożenia) wykonywanych przez firmy [...] oraz [...] - wbrew stanowisku organów zakres czynności przerobu (mrożenia) nie był tożsamy w tych podmiotach; błędne uznanie, że Skarżący dokonywał zakupu towaru, a nie zakupu surowca i osobno usługi wykonywanej na surowca, wskazując jako podstawę takiego wniosku wnioski wysnute na podstawie zeznań i dokumentów odnoszących się wyłącznie sposobu funkcjonowania R.S. w relacjach z B Sp. z o.o., o czym Skarżący nie były informowany i na co nie miał żadnego wpływu; pominięcie w ocenie dobrej wiary Skarżącego konsensualności umowy sprzedaży w obowiązującym porządku prawnym; stwierdzenie, iż usunięcie dokumentacji B Sp. z o.o. w roku 2009 jest okolicznością obciążającą Skarżącego, pomimo że jak wynika z zeznań świadków czynności tej dokonał R.S. wraz z C.W. przy braku jakiegokolwiek poinformowania lub uczestnictwa Skarżącego; bezpodstawne uznanie, iż ewentualne braki w zakresie zgłoszeń do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego, stanowiło potwierdzenie braku wykonywania usług przez B Sp. z o.o. oraz potwierdzenie braku należytej staranności Skarżącego w weryfikacji swoich kontrahentów, jak również wykonywanie działalności gospodarczej przez B bez wymaganego pozwolenia; ocenę materiału dowodowego przez pryzmat działań kontrahentów Skarżącego, o których Skarżący dowiedział się dopiero na etapie postępowania kontrolnego, a które dotyczyły relacji R.S. z B Sp. z o.o. oraz podmiotami, z którymi Skarżący nigdy nie współpracował, co wprost doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie;

art. 187 §1 i §3 w związku 197 §1 w związku z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie przetwórstwa spożywczego oraz pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zakresie ekonomicznej zasadności (rentowności) prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej i poczynienie w powyższych zakresach własnych ustaleń, dowolnych, które nie dość, że wymagały wiedzy specjalistycznej to nie zostały wywiedzione z materiału dowodowego zebranego w sprawie, czego skutkiem było ustalenie okoliczności faktycznych wymagających wiadomości specjalnych w bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych,

art. 194 §1 O.p. poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego i wynikającego z tego domniemania wartości dowodowej decyzjom wydanym wobec podmiotów trzecich, w zakresie uzasadnień tych decyzji, co wprost doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie

art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 w związku z art. 124 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyłącznie dowodów i okoliczności niekorzystnych dla Skarżącego, pomimo że wg DIS okoliczności i dowody korzystne dla Skarżącego w sprawie występowały i zostały wzięte przez organy podatkowe pod uwagę, co jednak nie zostało przez organy uwidocznione w treści uzasadnienie wydanych decyzji, czego skutkiem jest brak możliwości zweryfikowania przebiegu rozważań poczynionych przez organy skarbowe; lakoniczne oraz nielogiczne uzasadnienie przypisywania wartości dowodowej poszczególnym dowodom jak i przypisywanie okolicznościom ewidentnie korzystnym dla Skarżącego przymiotu niekorzystnego wpływu na ocenę dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego, co stanowi naruszenie podstawowych norm konstrukcyjnych uzasadnienia decyzji, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a ostatecznie uniemożliwia należytą kontrolę zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie, jak tego domagała się strona skarżąca. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury sprzedaży cebuli wystawione przez R.S. i faktury sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawione przez B Sp. z o.o. mogły stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organu odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży cebuli wystawionych przez R.S. oraz faktur sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawionych przez B Sp. z o.o., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, czego skarżący miał świadomość.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że skarżący oraz jego kontrahenci, tj. R.S. i B Sp. z o.o., a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. na ul. [...], m.in.: C Sp. z o.o. ([...]), D Sp. z o.o. ([...]), G Sp. z o.o. ([...]), H Sp. z o.o. ([...]), "A" s.c, R.S., W.S. ([...]) zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. [...] podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli "[...]" W.B. i F Sp. z o.o., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które według stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (w tym "[...]" W.B.) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (F Sp. z o.o., "[...]" W.B.). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. [...]. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (wg stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (wg stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie wg stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca (cebuli) do poziomu 4 grosze za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od R.S., który rzekomo kupił cebulę od G Spółki z o.o. po cenie 3 grosze za 1 kg. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez firmy F Sp. z o.o. i "[...]" W.B. w depozycie do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. B Spółka z o.o. wystawiała na rzecz strony faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu wg stawki podatku VAT 22%.

Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. [...] dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej). W konsekwencji organy zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie dostaw cebuli na rzecz skarżącego oraz świadczenia na jego rzecz usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność wyjaśnień i zeznań skarżącego, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne, w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego, niemniej jednak poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jego kontrahentów a nawet kontrahentów tych kontrahentów, co jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Z zeznań świadków – M.B. zatrudnionej w Spółkach z o.o. C i D na stanowisku specjalisty ds. handlu, K.D. (dyrektora handlowego w Spółkach z o.o. B, D i C ) oraz C.W. (udziałowca i prezesa zarządu w okresie od 21.06.2007 do 28.12.2008 r. Spółki B oraz udziałowca w Spółce z o.o. D) wynika, że skarżący składał w Spółce B zamówienie na produkt gotowy – określoną ilość cebuli mrożonej – a organizacją surowca niezbędnego do realizacji tego zamówienia zajmowała się – skrótowo rzecz ujmując – przetwórnia (zakład produkcyjny). W zakładzie produkcyjnym mieszczącym się w T. przy ul. [...] zlokalizowanych było kilka firm o zbliżonych nazwach, zatrudniających te same osoby, wykonujących zbliżone czynności i wystawiających sobie wzajemnie faktury. Sami pracownicy tych podmiotów a także osoby wchodzące w skład ich organów i zajmujący stanowiska decyzyjne mieli problemy z określeniem przedmiotu działalności poszczególnych spółek. Ten chaos organizacyjny usprawiedliwiał posłużenie się przez organ ogólnym pojęciem "Przetwórnia" w odniesieniu do zakładu produkcyjnego dokonującego przerobu cebuli.

K.D. zeznał, że firma "[...]" składała zamówienia na wyrób gotowy a zakupem surowca zajmowały się firmy, w których pracował. Także C.W. zeznał, że surowiec zamawiany był przez przetwórnię (świadek wskazał firmę C Sp. z o.o.) na podstawie własnych wyliczeń ilości surowca niezbędnej do realizacji złożonego zamówienia.

M. B. zeznała, że co tydzień wysyłała maila do R.S. z informacją na czyją rzecz ma wystawić fakturę oraz wskazując przedmiot sprzedaży, jego cenę, ilość oraz datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Podstawą tych danych była ilość zafakturowana przez nią w danym tygodniu dla "[...]" na usługę lub mrożonkę pomnożona przez przelicznik stały. Świadek zeznała, że wszystkie dokumenty – PZ od firmy "A" i PZ na cebulę - powstawały na podstawie meldunków produkcyjnych. Z jej zeznań oraz sporządzonych przez nią notatek wynika, że cebulę do D albo E przywozili m.in. "S.D.". E.J. zeznała, że B Sp. z o.o. kupowała transport cebuli w łusce i "ta cebula już tam zostawała", a świadek wystawiała fakturę sprzedaży tej cebuli na rzecz "A" R.S. w cenie o jeden grosz drożej.

Sąd podziela stanowisko organów, że cotygodniowe e-maile od M.B. wysyłane do R.S. z informacją jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować m.in. dla strony skarżącej, oparte na meldunkach produkcyjnych, potwierdzają, że faktury te były fikcyjne. Gdyby bowiem R.S. faktycznie miał zaopatrywać skarżącego w cebulę, nie potrzebowałby informacji od innej firmy odnośnie ilości sprzedanej przez siebie cebuli. Ponadto dowodem tego, iż cebula objęta fakturami wystawionymi przez R.S. jest tą samą cebulą co cebula wcześniej refakturowana między podmiotami powiązanymi, pochodząca od podmiotów zewnętrznych świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T., gdzie przy ilości cebuli dostarczanej rzekomo przez R.S. widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych np. "D., S., M. "

Z powyższego wynika, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a skarżący w chwili składania zamówienia nie dysponował cebulą, nie zamawiał tej cebuli, jak również nie orientował się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesował się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli. Świadczy to o tym, że skarżący zamawiał de facto wyrób gotowy w postaci cebuli mrożonej. Wniosek ten potwierdzają także zeznania K.D. złożone dnia 3 lutego 2011 r.: "Zajmowaliśmy się tam tak naprawdę mrożeniem cebuli - czyli zakupem surowca, tj. cebuli obranej, później przyjęciem tego surowca, oceną jakościową surowca, skierowaniem tego surowca do produkcji – według poszczególnych zamówień, potem zajmowaliśmy się pakowaniem tego surowca. I potem tylko skasować pieniążki i zapłacić dostawcom".

Podkreślić też należy, że R.S. nie mógł być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponował. Podmiot, od którego miał on zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo stronie skarżącej, tj. G Sp. z o.o., nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podmiot ten został sztucznie powołany w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli oraz usług jej przerobu, a pod jego szyldem w rzeczywistości działała przetwórnia w T.. W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce G ustalono, że od 14 czerwca 2005 r. prezesem zarządu tej Spółki był E.K., a prokurentem M.S., przy czym E.K. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności Spółki. Spółka nie widnieje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy [...]i, pod wskazanym w KRS jako siedziba spółki adresem ([...]) nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka w okresie od 2008 do 2009r. nie posiadała prawnego właściciela (jedynym udziałowcem spółki była J.S., która zmarła w dniu 08.04.2006r.); nie posiadała żadnego majątku. Miejsce pobytu M.S. nie jest znane. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się uzyskać dokumentów źródłowych Spółki G; miejsce przechowywania dokumentacji księgowej spółki nie zostało ustalone. Jedyna dokumentacja Spółki, jaka została przekazana organowi kontroli skarbowej, została zabezpieczona u R.S.. G Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne ani też zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Według stanu na dzień 12 grudnia 2008r. Spółka zatrudniała 337 pracowników; w dokumentach rozliczeniowych spółka wykazywała liczbę ubezpieczonych od 167 do 232. Mimo to Spółka nie dokonała żadnych wpłat z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od stycznia 2008r. do stycznia 2009r.; nie złożyła też w urzędzie skarbowym w S. zeznań podatkowych dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009; nie dokonała zgłoszenia działalności polegającej na przetwórstwie spożywczym. Spółka ta nie posiadała pojazdów. Nie posiadała też w latach 2008-2010 żadnych rachunków bankowych ani też nie korzystała z innych produktów bankowych w Banku [...] SA, mimo że poinformowała Urząd Skarbowy o numerze rachunku bankowego służącego prowadzonej działalności gospodarczej, który rzekomo posiada ww. banku. Przy obrotach rzędu kilku milionów złotych Spółka G wykazywała niewielkie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podpisy na deklaracjach VAT - 7 złożonych przez tę Spółkę w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. nie zostały nakreślone przez E.K. ani też przez M.S. natomiast odręczne zapisy umieszczone na kopertach, w których nadesłano ww. deklaracje podatkowe, zostały własnoręcznie nakreślone przez R.S.. Z powyższego wynika, że R.S. osobiście adresował koperty, w których wysyłane były do urzędów skarbowych deklaracje podatkowe VAT-7 G Sp. z o.o. Ponadto to w jego miejscu zamieszkania Centralne Biuro Śledcze w wyniku przeszukania odnalazło i zabezpieczyło częściową dokumentacje "założycielską" G Sp. z o.o.

Z powyższego wynika, że byt Spółki G, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu. Firma ta była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym W.B.) do żądania zwrotu różnicy podatku. G sp. z o.o. z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych, jak i tych wynikających z ustawy o ubezpieczeniach społecznych. Spółka pozbawiona była dostępu do środków na ww. cele, bowiem jedyne środki pieniężne, którymi spółka dysponowała pochodziły ze spółki B i były to środki przeznaczone na wypłaty wynagrodzeń obierającym cebulę. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy "A" R.S., lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe.

Uzasadniony jest wniosek, że Spółka G w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji logiczny jest też wniosek, że skoro między R. S. a Spółką G nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to R.S. (wbrew twierdzeniu strony) nie sprzedał skarżącemu opisanej na fakturach cebuli, gdyż jej nie posiadał.

Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone w "B" zakończyło się wydaniem w dniu 12 września 2012 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych tzw. pustych faktur VAT. Jedynym wspólnikiem tej spółki był R.S., który był również prezesem jej zarządu od dnia 29 grudnia 2008 r., natomiast poprzednim prezesem był R.W. z kolei jej prokurentem w okresie od 27 sierpnia 2004 r. do 14 stycznia 2009 r. był C.W.. Dokumentacja tej spółki została pod koniec czerwca 2009 r. wywieziona z jej siedziby przez R.S.. Brak ewidencji księgowej, dowodów źródłowych oraz brak uczestniczenia R.S. w trakcie prowadzonego postępowania nie pozwalał organom na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do zakresu działania przedmiotowej spółki, a tym samym dokonane ustalenia zostały oparte tylko na tych dokumentach, do których dostęp był możliwy, a także na protokołach z przesłuchań świadków. W związku z faktem, że "B" nie posiadała dokumentów źródłowych ani ewidencji organ podatkowy powołał biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości, z którego opinii wynika, że w okresie od 1 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. spółka ta wykazała spadek zatrudnienia do poziomu 20 osób. Biegła wskazała przy tym, że taki stan zatrudnienia był niewspółmiernie niski do podołania przy obsłudze przejętych w leasing w poprzednim roku obrotowym środków transportu (77 sztuk), nowo przejętych samochodów dostawczych (106 sztuk) i kolejnych osobowych Audi (5 sztuk). Ponadto, z opinii biegłego wynika, że "B" dysponowała dwoma rachunkami bankowymi, przy czym prawie 60% ogółu wydatków z rachunku bankowego stanowiły wypłaty gotówkowe. Główne wypłaty z rachunku bankowego obejmowały regularne, prawie natychmiastowe po zanotowaniu przychodu na rachunek - wypłaty gotówki na podstawie czeku. Gotówkę przewożono do kasy spółki i rozdysponowywano na różne wydatki związane z działalnością. Dyspozycje o pobieraniu gotówki z banku wydawał prokurent C.W.

Zdaniem Sądu, mimo że nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych "B", z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rola tej spółki w procesie wystawiania faktur za usługi przerobu cebuli i przygotowania jej do przerobu, sprowadzała się do przyjęcia faktury zakupu, a następnie, po zwiększeniu wartości netto usługi o nieznaczne kwoty, do wystawienia faktury sprzedaży.

Organ wskazał, że Spółka B dopiero w dniu 25 sierpnia 2008 r. złożyła wniosek o zatwierdzenie zakładu i wpis do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli organów państwowej inspekcji sanitarnej, a w dniu 27 sierpnia 2008 r. uzyskała decyzję o pozwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie produkcji żywności. Fakt ten również wskazuje, że Spółka B nie mogła wykonać opisanych na fakturach usług, niemniej jednak jest to argument jedynie uboczny. Istotne jest bowiem to, że nawet jeżeli spółka ta wykonała czynności przerobu cebuli (bądź je podzleciła innym podmiotom funkcjonującym w zakładzie w T.), to czynności te nie zostały wykonane na surowcu powierzonym przetwórni przez skarżącego, co oznacza, że przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego nie mogły być usługi przerobu cebuli, ale dostawa towaru w postaci cebuli mrożonej.

Słuszna jest zatem konstatacja organu, że podmioty te - z powyższych przyczyn - nie wykonały usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez "B" i "A" R.S., nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącego. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty zaznaczyć należy, że wskazane decyzje, wydane wobec R.S. i spółki B w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie także podlegających ocenie organów. Wbrew zarzutom strony, organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy.

Bezzasadny jest zarzut, że w sprawie zachodziła konieczność powołania biegłego na okoliczność ustalenia źródeł finansowania działalności skarżącego oraz na okoliczność jej rentowności. Okoliczności te nie były wszak przedmiotem sporu, a zatem odmowa przeprowadzenia tego dowodu znajdowała oparcie w art. 188 O.p. Stanowi on, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Spór w sprawie dotyczył zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach, a nie rentowności czy źródeł finansowania działalności skarżącego.

Słusznie też wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że porównanie kosztu wytworzenia jednostki wyrobu gotowego, ustalanego zgodnie z metodą podaną przez samego podatnika, z ceną jednostkową sprzedaży tego wyrobu, było jedną z okoliczności związanych z tymi transakcjami i w związku z tym podlegającą analizie. W niniejszej sprawie porównanie to wykazało, że cena sprzedaży wyrobu gotowego nieznacznie tylko przewyższała udokumentowany koszt jego wytworzenia, a czasami była wręcz niższa. Była to jedna z okoliczności, które ocenianie łącznie, doprowadziły organ do słusznego wniosku o nierzetelności opisanych na spornych fakturach transakcji. Zestawienie kosztu wyrobu z ceną jego sprzedaży nie wymagało przy tym specjalistycznej wiedzy i konieczności powołania biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Strona nie wykazała jednak istnienia takiej konieczności.

Słusznie też organy odmówiły na podstawie art. 188 O.p. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu przetwórstwa spożywczego na okoliczność ustalenia wpływu surowca kupowanego przez skarżącego na efektywność jego przerobu oraz przygotowania do dalszego przerobu. Wysokość ubytków powstających przy oczyszczaniu i przerobie cebuli nie była przedmiotem sporu. Skarżący zgłaszając ten wniosek dowodowy nie wyjaśnił, w jaki sposób dowód ten miałby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że z materiału dowodowego sprawy, uznanego za wiarygodny, wynika, że skarżący nie kupował surowca i nie zlecał jego przerobu, kupował natomiast produkt gotowy w postaci mrożonki.

Argument skarżącego, że cena zakupu cebuli od R.S. nie była zaniżona, jest o tyle bez znaczenia, że jak wykazało postępowanie, skarżący nie mógł kupić od R.S. cebuli, której ten nie posiadał. Bez znaczenia jest także okoliczność, czy od rolników holenderskich można dostać cebulę przemysłową za darmo, a wręcz z dopłatą, skoro bezspornie skarżący takich zakupów nie dokonywał. Zarzut naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność cen cebuli przemysłowej w Holandii, jest więc chybiony. Materiał dowodowy wskazuje, że do przetwórni w T. faktycznie cebulę dostarczały firmy zewnętrzne, inne, niż R.S., a cena surowca była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Ponadto słusznie organ zauważył, że gdyby przyjąć, że cena 4 grosze za kilogram cebuli przemysłowej jest ceną rynkową, to pozostałe zakupy cebuli dokonywane przez skarżącego nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż były kilkudziesięciokrotnie droższe od cebuli kupowanej od R.S..

Wnioski dowodowe o wystąpienie do ZUS i urzędów skarbowych celem uzyskania danych imiennych osób, za które "wszystkie podmioty wobec których Urząd Kontroli Skarbowej wydał decyzje, a wyciągi z których zostały włączone do postępowania" celem ustalenia podmiotu, który faktycznie wykonywał czynności na surowcu będącym własnością skarżącego, były bezzasadne. Jak ustalono, usługi przerobu cebuli nie były wykonywane na surowcu powierzonym przetwórni przez skarżącego, lecz na surowcu własnym przetwórni (nabytym przez nią we własnym zakresie). Ustalenie zatem, która konkretnie z firm związanych z przetwórnią w T. wykonała czynności przerobu cebuli, sprzedanej w formie wyrobu gotowego skarżącemu, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Załączone do skargi fragmenty protokołów zeznań niektórych świadków nie są w stanie podważyć ustalonego przez organy stanu faktycznego. Fakt, że świadkowie ci w wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań mówią o składaniu zamówień na wykonanie usług przerobu cebuli nie jest miarodajnym dowodem na to, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były właśnie takie usługi, a nie zakup gotowego produktu, jak też nie dowodzą braku świadomości skarżącego co do działań kontrahentów. Świadkowie ci mówią tylko o sporządzanych przez siebie dokumentach, a nie faktycznym przebiegu transakcji. Skarżący pomija przy tym te fragmenty zeznań, które są dla niego niewygodne, jak choćby zeznania K.D., z których wynika, że "[...]" składał zamówienie na wyrób gotowy oraz że firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca. Ani A.B.-W., ani M.W. nie prowadzili żadnych rozmów z R. S. m tak w zakresie cen jak również ilości surowca, trudno więc uznać ich zeznania za podważające w najlżejszym choćby stopniu wnioski wynikające z pozostałego materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika także, że skarżący z pełną świadomością uczestniczył w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe, co organ zauważył i opisał. Wbrew spornym fakturom skarżący nabywał od Spółki B produkt gotowy, a nie usługi przerobu surowca powierzonego. Skarżący nie zamawiał towaru u R.S. i nie przekazywał go w depozyt do przetwórni, czego niewątpliwie miał świadomość. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja skargi, że pracownicy Spółki B wprowadzili skarżącego w błąd. Materiał dowodowy świadczy o aktywnym i świadomym uczestnictwie skarżącego w ujawnionym przez organy procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem skarżący zamawiał w spółce B produkt w postaci cebuli mrożonej, a otrzymywał faktury dostawy cebuli surowej wystawione przez R.S. i faktury wystawione przez spółkę B za sprzedaż usług przygotowania tej cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli, to niezgodność pomiędzy rzeczywistą przedmiotową i podmiotową stroną tych transakcji a opisaną na fakturach, była tak oczywista, że wyklucza nieświadomość skarżącego co do nierzetelności otrzymanych przez niego faktur.

W związku z powyższym, jakkolwiek strona nie była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. [...] to niewątpliwie brała świadomy udział w opisanym wyżej procederze uzyskując znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią. Argumenty, że organy nie wykazały powiązań oraz że strona nie była informowana o tych powiązaniach, pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Istnienie takich powiązań nie było przesłanką zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie co do orzeczenia o zwrocie nadwyżki podatku na rachunek bankowy w żaden sposób wskazanego przepisu nie narusza. Skarżący nie wyraził woli co do formy zwrotu, a zatem organ wybrał jedno z możliwych rozwiązań dopuszczalnych prawem.

Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącego, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.