Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1516/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. S.A. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 198/05 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 marca 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Syndyka Masy Upadłości S. S.A. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 198/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 30 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił D. S.A. (aktualna firma – S. S.A.) z siedzibą w G. podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany wyżej okres. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez skarżącą spółkę kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.195.500 zł, wynikającą z faktur oraz rachunku uproszczonego wystawionych na jej rzecz przez inne podmioty za niezrealizowane przez nie usługi.

Pierwsza z zakwestionowanych faktur została wystawiona przez W. A. G. S. M., zwane dalej "W.", za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla firmy F. M. S.A. z siedzibą w W., zwanej dalej "F. S.A". Pośrednictwo w sprzedaży miało stanowić jedną z usług świadczonych w ramach umowy o współpracę, na mocy której D. S.A. zleciła W. pośrednictwo w zakresie kontraktów handlowych, dotyczących okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji z instytucjami takimi jak S., I., C., H. P., towarzystwa leasingowe i inne.

Organ podważył udział W. w transakcji sprzedaży sprzętu komputerowego na rzecz F. S.A. opierając się m. in. na protokole z kontroli przeprowadzonej u odbiorcy (F. S.A.). W trakcie wspomnianej kontroli ustalono, że wystawiona przez skarżącą spółkę faktura została ujęta w ewidencji księgowej F. S.A. oraz w całości zapłacona na rzecz dostawcy. Sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, zakupiony na podstawie powyższej faktury, przeznaczony został do leasingu operacyjnego zgodnie z umową z dnia 8 lutego 2000 r., zawartą pomiędzy F. S.A. a T. S.A., zwaną dalej "T. S.A.".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił ponadto wyjaśnienia złożone przez zarząd F. S.A., a także treść postanowień umowy leasingu operacyjnego, wskazujących na to, że F. S.A. nie miała wpływu, nie negocjowała i nie podejmowała decyzji o wyborze D. S.A. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla T. S.A. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami i umową, wyboru sprzedawcy (dostawcy sprzętu), przedmiotu leasingu oraz ustalenia pozostałych warunków sprzedaży dokonywał wyłącznie leasingobiorca, a więc T. S.A.

Organ zakwestionował również wykonanie na rzecz skarżącej spółki usług polegających na kompletowaniu, montażu, konfiguracji i transporcie sprzętu komputerowego, wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez W. D. prowadzącego firmę T. oraz A. G. prowadzącą firmę A.

W toku postępowania ustalono, że na mocy umowy o współpracy z dnia 7 czerwca 1999 r. D. S.A. zleciła A. G. usługi w zakresie pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji z innymi instytucjami. Aneksem do umowy rozszerzono zakres zlecenia o wykonywanie usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez skarżącą spółkę użytkownika oraz usługi transportowe i spedycyjne. Przesłuchana w charakterze świadka A. G. zeznała, że w zakresie usług serwisowych świadczonych przez jej firmę dla D. S.A., nie posiada żadnych kwalifikacji zawodowych ani uprawnień do naprawy sprzętu komputerowego. Usługi te wykonywał wyłącznie W. D., który świadczył też usługi bezpośrednio dla skarżącej spółki.

Przesłuchanie W. D. pozwoliło na ustalenie, że zakres usług, które świadek wykazał jako wykonane dla firmy A. G. był taki sam jak zakres usług świadczonych na rzecz D. S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podkreślił, że z oświadczeń W. D. wynika, iż nie posiadał on wystarczających kwalifikacji do wykonywania wysoko specjalistycznych usług konfiguracji sprzętu komputerowego, nie potrafił precyzyjnie określić ani zakresu, ani miejsca wykonania usług konfiguracji sprzętu komputerowego, nie podpisywał jakichkolwiek protokołów zdawczo - odbiorczych z wykonania tych usług oraz posiadał bardzo słabą znajomość nazw podstawowych części standardowego zestawu komputerowego. W piśmie z dnia 4 stycznia 2001 r. skierowanym do Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w G. W. D. wyjaśnił natomiast, że w 2000 r. z uwagi na zły stan zdrowia nie mógł wykonywać codziennych czynności oraz podejmować pracy bez ograniczeń.

Mając powyższe na względzie, organ pierwszej instancji uznał, że fakt niewykonania wskazanych usług przekłada się na brak związku pomiędzy zafakturowanymi wydatkami a przychodem skarżącej spółki, wyłączając tym samym na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) możliwość ujęcia tych wydatków w kategorii kosztów uzyskania przychodu.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego dopuścił dowody z zeznań świadków i materiały nadesłane przez Prokuraturę Apelacyjną w G., obejmujące w większości protokoły z przesłuchań w charakterze świadków lub podejrzanych osób mających związek albo z prowadzeniem działalności gospodarczej przez W. albo mających związek z prowadzeniem działalności przez D. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że z zeznań G. G. (Dyrektor Generalny - Wiceprezes Zarządu F. S.A.) oraz H. M. (kierownik Wydziału Negocjacji w T. S.A.) wynika, że W. ani nie pośredniczyło w sprzedaży sprzętu komputerowego pomiędzy D. S.A. a F. S.A. (leasingodawcą), ani też nie negocjowało - w imieniu skarżącej - warunków dostawy i instalacji sprzętu komputerowego (przedmiotu leasingu) z T. S.A. (leasingobiorcą). Świadkowie zeznali, że w kontaktach pomiędzy D. S.A. a ich firmami (T. S.A., F. S.A.) nie uczestniczyło W., a oni nigdy nie kontaktowali się ani prywatnie ani zawodowo z kierującymi W. osobami - T. W. ani z Z. B. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę na oświadczenie T. W., złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w G. w kwietniu 2003 r., w którym wskazał on, że faktura wystawiona przez W. miała fikcyjny charakter. Przesłuchany w ramach postępowania podatkowego T. W. zeznał natomiast, że nie przypomina sobie szeregu okoliczności związanych z udziałem W. w transakcji sprzedaży sprzętu komputerowego i nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy W. wykonało usługę, czy też nie.

W zakresie wydatków dotyczących usług objętych dowodami sprzedaży wystawionymi przez W. D. i A. G., Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że mimo dwukrotnego wezwania, skarżąca spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie jej stanowiska, tłumacząc tę okoliczność brakiem zachowania się jakichkolwiek dokumentów wewnętrznych świadczących o wykonaniu spornych usług.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przepisów postępowania, w tym art. 120 – 124, art. 187, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 180 i art. 181 powołanej ustawy, stwierdzono, że włączenie do postępowania odwoławczego akt wymiarowych W. D. i materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. było uzasadnione i zgodne z prawem.

W skardze do sądu administracyjnego S. S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie, wskazując na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 181 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 210, art. 233, art. 222 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wywodziła, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy oceniając zebrany materiał dowodowy w sposób dowolny. Skarżąca zarzuciła w szczególności, że w toku postępowania nie przeprowadzono wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań: byłego prezesa D. S.A. S. M., przedstawicieli kontrahentów spółki oraz Z. B. i T. W., złożonych w Prokuraturze i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz postępowaniach podatkowych. Organy podatkowe nie dokonały również analizy stosunków łączących spółkę z firmą I., nie uwzględniły jako dowodu materiałów z W., wykorzystując między innymi kserokopie materiałów z postępowania karnego oraz akta wymiarowe W. D., mimo że skarżąca spółka nie mogła uczestniczyć ani w postępowaniu podatkowym ani w przesłuchaniach przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Strona skarżąca podniosła jednocześnie, że była wadliwie zawiadamiana o terminach przesłuchań świadków, a o części przesłuchań nie była w ogóle informowana.

Skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy - wbrew art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ponadto prowadził postępowanie mimo obowiązku jego zawieszenia z uwagi na toczące się postępowanie karne, które rozstrzygnęłoby zagadnienie wstępne - kwestię prawdziwości zeznań Z. B. i T. W. (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wyjaśnił przyczyn, dla których odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom a inne uznał za miarodajne.

W skardze spółka S. S. A. sformułowała również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że w zakresie transakcji zawartych z W. wydatek miał związek z przychodem albowiem stanowił zapłatę za rzeczywiście świadczone usługi lobbingowe, polegające na pośrednictwie w zawarciu kontraktów handlowych w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego. W odniesieniu do usług wykonywanych przez W. D. i A. G. skarżąca spółka podniosła, że wydatki z tego tytułu zostały faktycznie zapłacone, prawidłowo zaksięgowane i rozliczone. W ocenie strony skarżącej, upływ czasu oraz ilość świadczonych na rzecz S. S.A. usług usprawiedliwia brak możliwości przedstawienia przez A. G. i W. D. precyzyjnego opisu wykonywanych czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. domagał się jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, wystawiona przez W. faktura na kwotę 2.000.000 zł stanowi jedynie podstawę do przyjęcia, że skarżąca zapłaciła wskazaną sumę. Wydatek ten jednak nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, bowiem strona skarżąca nie wykazała istnienia chociażby pośredniego związku pomiędzy tym wydatkiem a faktem zawarcia umowy z firmą F. S.A. i wynikającym z tego faktu przychodem. Tym samym brak podstawy do przyjęcia, że gdyby nie udział W. jako pośrednika, nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy skarżącą a F. S.A., a następnie umowy leasingu operacyjnego z T. S.A., która to firma na własne ryzyko dokonała wyboru dostawcy określonego sprzętu komputerowego, to jest dokonała wyboru skarżącej spółki. Podkreślenia wymaga, że zawarte ze spółką umowy ramowe podpisane zostały w wyniku przetargów zorganizowanych przez T. S.A., zaś skarżący uczestniczył w nich jako autoryzowany partner firm I. i X., wygrywając te przetargi.

W ocenie składu orzekającego, ustalenia poczynione w toku postępowania zdecydowanie przemawiają za przyjęciem poglądu, że jedynym celem omawianej transakcji było wliczenie zapłaconej kwoty do kosztów i zmniejszenie podstawy opodatkowania. Nie można bowiem na gruncie rozpatrywanej sprawy pominąć okoliczności, że W. objęte było zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29 poz. 154), zaś W. D. rozliczał się w formie karty podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko organów znajduje oparcie wypowiedziach świadków T. W., H. M., G. G., jak również J. A. (główny księgowy W.) i F. M. (wiceprezes zarządu spółki). Skład orzekający zaakcentował, że z zeznań Z. B. - wykorzystanych w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 199/05 (sprawa ze skargi D. S.A. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.) - wynika tryb postępowania w sytuacji wystawiania przez W. faktur za niewykonane usługi.

Sąd, przywołując brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrócił uwagę, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika jest automatycznie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt uiszczenia i prawidłowego zaksięgowania kwoty 2.000.000 zł zapłaconej na rzecz W., jak również okoliczność zawarcia umowy między skarżącą a F. S.A. a następnie umowy leasingu operacyjnego między F. S.A. a T. S.A., nie przesądza o zasadności kwalifikowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W ocenie składu orzekającego, strona w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub oczekiwanym przychodem.

W dalszej części rozważań Sąd, ustosunkowując się do problemu kwalifikacji wydatków uiszczonych na zakup usług świadczonych przez W. D. i A. G. uznał, że dokonana przez organy ocena zeznań tych osób była prawidłowa. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, niepamięć świadka W. D. nie mogła świadczyć o jego prawdomówności.

Skład orzekający wskazał jednocześnie, że strona skarżąca w piśmie z dnia 20 września 2004 r., oświadczyła, iż usługi wykonywane przez W. D. i A. G. polegały na stosunkowo prostych i nieskomplikowanych czynnościach manualnych przy komputerach klasy PC, zaś wskazówki co do zakresu prac były im udzielane - przez pracowników skarżącej spółki - ustnie a nie pisemnie. Czynności konfiguracji sprzętu realizowane były na terenie spółki, zaś potwierdzenie ich wykonania stanowił – według strony skarżącej - fakt dokonania zapłaty za te usługi ze strony klienta skarżącej.

W przekonaniu Sądu, przedstawione wyjaśnienia, sprzeczne z twierdzeniami W. D. i A. G., nie dowodzą wykonywania tak skomplikowanych i czasochłonnych czynności jak skonfigurowanie sprzętu komputerowego w wykonaniu umowy z F. S.A. dla T. S.A.

Uwzględniając powyższe, Sąd - w ślad za organami podatkowymi - przyznał, że faktury i rachunki uproszczone wystawiane przez wskazane wyżej podmioty nie odzwierciedlają czynności, które zostały wykonane.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących przepisów postępowania skład orzekający wskazał, że nieuzasadnione jest twierdzenie strony skarżącej o uchybieniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnikowi skarżącej zostało bowiem doręczone pismo organu podatkowego wyznaczające siedem dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów.

Za pozbawiony podstaw uznano także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestia odpowiedzialności karnej osób kierujących W. nie stanowiła w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego. Rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji określonych wydatków strony i ewentualnego zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów należy do organów podatkowych i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia ww. sprawy karnej. Tym samym nie zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego. Sąd zwrócił również uwagę, że wyrokami z dnia 30 maja 2006 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 21/05, I SA/Gd 22/055 I SA/Gd 23/05 oddalono skargi skarżącej na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 listopada 2004 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2000 i 2001 rok.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, stanął na stanowisku, że włączenie w poczet dowodów akt postępowania podatkowego W. D. oraz materiałów postępowania karnego było zgodne z prawem. W jego ocenie, nieprzesłuchanie w charakterze świadka S. M. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skład orzekający nie podzielił również zarzutu skargi zmierzającego do zakwestionowania mocy dowodowej zeznań F. M. na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 186 § 1 Kodeksu postępowania karnego podkreślając, że ostatnio powołany przepis znajduje zastosowanie w postępowaniu karnym a nie podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210, art. 222 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób wszechstronny zbadał wszystkie okoliczności rozpoznawanej sprawy, a dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie przekracza granic wyznaczonych przez art. 191 powołanej ustawy. Fakt, że wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są odmiennie od oceny podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Syndyk Masy Upadłości S. S.A. w Ż., zwany dalej Syndykiem, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i 188, art. 123 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 123 w związku z art. 190 § i 2 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 156 Kodeksu postępowania karnego, polegające na ich błędnej wykładni,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte dokonanie analizy sprawy pod względem naruszeń legalności działania organów podatkowych.

Ewentualnie, w razie uznania tak sformułowanych zarzutów za nietrafne, zarzucono zaskarżonemu wyrokowi:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 187,191 i 188 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 123 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 123 w związku z art. 190 § i 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 156Kodeksu postępowania karnego,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono zasadniczo argumentację prezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji. Strona skarżąca podkreślała, że nie zgadza się z przyjętym przez organy podatkowe założeniem, iż ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jednocześnie zwróciła uwagę, że wykazaniu związku między spornym wydatkiem a przychodem miało służyć przesłuchanie byłego prezesa zarządu spółki S. M. W toku postępowania organy odmówiły jednak przeprowadzenia takiego dowodu, uchybiając tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy podatnik składa wnioski dowodowe, które służą wykazaniu twierdzeń przeciwnych do wniosków przyjętych przez organy podatkowe, nieuprawnione jest nieuwzględnianie jego żądania i odmawianie przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Syndyka, obciążające podatnika twierdzenia pełnomocników W., w tym T. W., są nieprawdziwe, gdyż stanowią przyjętą przez niego linię obrony w postępowaniu karnym.

Skarżący wywodził dalej, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać zawieszone. Według strony skarżącej, wynik postępowania karnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż może zostać ustalony czyn przestępny, który przesądzi kwestię wiarygodności wystawionych faktur. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zawartych w skardze twierdzeń uzasadniających wstrzymanie biegu postępowania podatkowego, stanowi – w ocenie skarżącego – naruszenie art. 134 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie autora skargi kasacyjnej niedopuszczalne - z uwagi na tajemnicę skarbową - było posługiwanie się przez organy aktami postępowania podatkowego W. D. W świetle art. 156 i art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego, sprzeczne z prawem było również sporządzanie odpisów z akt postępowania karnego i wydawanie ich osobie trzeciej. Skarżący argumentował, że spółka nie mogła uczestniczyć we wspomnianych postępowaniach (podatkowym i karnym).

Mając powyższe na względzie, Syndyk wyraził przekonanie, że zaakceptowane przez Sąd rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym bez udziału strony i bez zrealizowania jej wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wskazać przede wszystkim trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny jest związany zarzutami sformułowanymi w skardze i nie posiada uprawnień do poszukiwania we własnym zakresie także innych uchybień zaskarżonego wyroku niż podane w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188, art. 123 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 156 Kodeksu postępowania karnego, polegające na ich błędnej wykładni. Ponadto przedstawiono zarzut naruszenia art. 134 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kwalifikując go jako zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 powołanego Prawa).

Autor skargi kasacyjnej wywiódł następnie na czym oparł twierdzenie, że określone jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej stanowią - w jego ocenie - przepisy prawa materialnego. Dalej stwierdził, że w razie niezaaprobowania takiego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny podnosi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 tej ustawy oraz w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji należy zatem przypomnieć, że stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szczegółowo obligatoryjne elementy skargi kasacyjnej określone są w art. 176 cytowanego Prawa. W przepisie tym wskazuje się mianowicie, że powinna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych stanowi oświadczenie, że zaskarżone orzeczenie narusza konkretny przepis prawa materialnego lub, że postępowanie sądu naruszyło konkretne, istotne przepisy postępowania (zob. np. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2006 str. 1495-1496).

Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany oraz na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ miało na wynik sprawy.

W konsekwencji należało uznać, że nie spełnia wymogu stawianego skardze kasacyjnej zgłoszenie podstaw kasacyjnych w sposób alternatywny (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 588/06 - niepubl.). Skarga kasacyjna powinna jednoznacznie, precyzyjnie i kategorycznie określać podstawę kasacyjną, tak aby zakres zaskarżenia wyroku był oczywisty. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się zakresu zaskarżenia ani też zastępować strony przy formułowaniu tych podstaw.

Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej należy wywieść, że skoro w skardze kasacyjnej podniesiono alternatywnie dwa zarzuty przy czym jeden z nich jest postawiony w sposób zasadniczy - kategoryczny, a drugi ma w stosunku do niego charakter subsydiarny, tzn. że w zamyśle strony skarżącej, ma być rozpoznany przez sąd kasacyjny w razie nieuwzględnienia zarzutu pierwszego, kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest do zbadania czy uzasadniony jest zarzut postawiony kategorycznie, pomijając ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów zawartych w zarzucie określonym jako zarzut ewentualny.

Uwzględniając powyższe - obok odniesienia się do postawionego formalnie prawidłowo zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się więc jedynie do oceny zasadności zarzutu określonego w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Z uwagi natomiast na opisane wcześniej uchybienia konstrukcyjne popełnione przez autora skargi kasacyjnej przy formułowaniu podstawy kasacyjnej Sąd pominął ocenę zasadności zarzutu postawionego w formie alternatywnej ("ewentualnie" - str. 3 skargi kasacyjnej).

Ustosunkowując się do przyjętych do rozpoznania zarzutów, należy wskazać, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zarzutem tym był zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, nakładając na ten sąd obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi w granicach sprawy administracyjnej. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że wojewódzki sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia.

Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego (w niniejszej sprawie: podatkowoprawnego), który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2. Warszawa 2006, str. 292).

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby zatem być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby strona skarżąca w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała w niej dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 56/06 - LEX 280385).

Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Ponownie należy jednak w tym miejscu przywołać wynikającą z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika z niej, że rozpoznanie tego środka odwoławczego ogranicza się do zbadania, czy zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej i to w sposób w skardze kasacyjnej opisany. Sąd nie jest natomiast władny stwierdzić, czy zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazanych jako naruszone, bądź też czy nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej wskazanych, lecz w istotnie inny sposób od tego jaki podnosiła strona wnosząca skargę kasacyjną.

Uwagi te są szczególnie istotne, z uwagi na podnoszony w skardze sposób naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść podstawy kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący w ramach tego zarzutu kwestionować zamierzał nieprawidłowe, jego zdaniem, ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonej decyzji.

Tymczasem kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym celu jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, skarżący powinien był skutecznie zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi sądowoadministracyjnej, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Warszawa 2004 , str. 247). Brak skutecznego podniesienia takich zarzutów nie pozwolił na ocenę prawidłowości kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe.

Treść większości tez uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi zresztą do wniosku, że zarzuty jej autora dotyczą postępowania organów podatkowych, nie zaś postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Uzasadnienie to - także w zakresie, w jakim dotyczy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 powołanego Prawa - zmierza do podważenia sformułowanej przez organy podatkowe podstawy faktycznej dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Takie rozumowanie zasadza się na mylnym rozumieniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wcześniej wskazano, przepis ten stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny "rozstrzyga w granicach danej sprawy". Treść tego przepisu pozostaje jednak w związku z innymi regulacjami mającymi za przedmiot postępowanie przed sądem administracyjnym i ustrój sądów administracyjnych. Z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika wszelako, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość pomiędzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola administracji sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stąd też przypisywanie Sądowi pierwszej instancji obowiązku samodzielnego sformułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego jest błędne, ponieważ Sąd ten nie rozstrzygał sprawy podatkowej, lecz rozpoznał skargę na decyzję wydaną przez organ podatkowy drugiej instancji. Brak natomiast związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę z powodu uchybień innych od podniesionych w skardze.

W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawiony uzasadnienia.

Chybione były też zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu prze sądami administracyjnymi rozróżnia dwa rodzaje naruszenia prawa materialnego, jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 201 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 123, art. 180 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 156 Kodeksu postępowania karnego. Wszystkie z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej znajdują się w Dziale IV tej ustawy, w którym zawarte są przepisy regulujące postępowanie podatkowe, natomiast art. 156 Kodeksu postępowania karnego reguluje zasady dostępu do akt tego postępowania oraz sporządzania z nich kopii i odpisów.

Uzasadniając zakwalifikowanie przedstawionego wyżej naruszenia przepisów prawa przez Sąd pierwszej instancji do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (naruszenie prawa materialnego) przywołano argument, że przepisy te były stosowane w postępowaniu podatkowym, a zatem przedmiotem postępowania Sądu pierwszej instancji była również ocena prawidłowości ich stosowania, co powoduje, że przepisy te powinny być traktowane jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 wymienionego Prawa.

Stanowisko takie jest błędne. Dla określenia charakteru danego przepisu nie jest bowiem istotne, w jakim akcie normatywnym przepis ten jest zamieszczony ale decyduje jego treść i cel (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt OSK 81/04 z glosą B. Adamiak publik. w OSP z 2004 r. nr 11 oraz wyrok z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II OSK 1356/05 - LEX 236405).

Przepisami prawnomaterialnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia). Przepisami prawa procesowego są zaś normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych .

Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można odnieść jedynie do przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego; określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Żaden z przepisów zawartych w analizowanej podstawie kasacyjnej nie spełnia tego kryterium.

Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, wszystkie przepisy zawarte w tej podstawie kasacyjnej są przepisami o charakterze procesowym.

Przywołane art. 201 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 123, art. 180 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawierają zasady postępowania podatkowego oraz regulują tryb postępowania podatkowego. Art. 156 Kodeksu postępowania karnego natomiast reguluje zasady udostępniania akt postępowania karnego w postępowaniu karnym i nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, będącym jednym z rodzajów postępowania administracyjnego.

Nie można zatem uznać, że jakiekolwiek wady w wykładni tych przepisów, dotyczą istoty stosunku prawnego kształtowanego przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (stosunku prawnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych). Nie dotyczą one bowiem stosunków podatkowoprawnych, lecz określają sposób procedowania organów podatkowych, a w przypadku art. 156 Kodeksu postępowania karnego uprawnienia procesowe stron tego postępowania.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł byc w tej sytuacji uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.