Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1114/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi K.P. i A. C. na orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone orzeczenie, 2) stwierdza, że uchylone orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 2 czerwca 2004 r. K. P.i A. C. (zwani dalej "Skarżącymi") zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op"). Zapytanie dotyczyło kwestii, czy sprzedaż 15 działek wydzielonych z jednej nieruchomości, podlegać będzie podatkowi od towarów i usług, w sytuacji gdy działka podlegająca podziałowi została przez nich nabyta 12 lat temu i nie była pierwotnie zakupiona w celu jej odsprzedaży, a po tej transakcji nie mieli zamiaru kontynuowania tego rodzaju sprzedaży. W ocenie Skarżących fakt, że działka ta pozostawała w ich władaniu przez okres 12 lat, przesądza o tym, że nie była zakupiona w celu dalszej odsprzedaży, a więc sprzedaż wydzielonych działek nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "uVAT").

Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 14a § 1 Op, udzielił informacji, w której stwierdził, że ww. czynność Skarżących nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy powołał się na definicję działalności gospodarczej, zawartą uVAT, w myśl której działalność gospodarczą stanowi również czynność wykonywana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W przedmiotowej sprawie grunt został zakupiony 12 lat wcześniej z przeznaczeniem na osobiste cele mieszkaniowe współwłaścicieli, bez zamiaru dalszego zbycia. Po podziale i zbyciu poszczególnych działek na rzecz osób fizycznych wnioskodawcy nie zamierzają kontynuować tego rodzaju czynności.

Następnie pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r.), dokonał sprostowania informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że strona ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, o czym świadczy dokonanie podziału nieruchomości gruntowej z zamiarem zbycia kilkunastu działek, a zatem dokonywaną dostawę gruntów budowlanych należy zakwalifikować zgodnie z art. 15 ust. 2 uVAT jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i jednocześnie z uwagi na wykonywanie tych czynności należy uznać Skarżących za podatników podatku VAT.

W odpowiedzi na powyższe pismo, pełnomocnik Skarżących wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo z [...] września 2005 r. zatytułowane "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", w którym zażądał uchylenia sprostowania z [...] sierpnia 2005 r. lub ewentualnie stwierdzenie jego bezskuteczności, jako wydanego bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 uVAT. Podniósł również, iż w związku z uchyleniem dotychczasowego brzmienia art. 14b Op, bez wprowadzenia przepisów przejściowych upoważniających organy podatkowe do dalszego stosowania przepisów dotychczasowych w sprawach, w których została udzielona informacja podatkowa przed dniem 31 grudnia 2004 r., brak było podstaw prawnych do sprostowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na powyższe wystąpienie pełnomocnika Skarżących, w piśmie z [...] września 2005 r. wskazał, iż instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydawanej przez właściwy organ podatkowy I instancji była uregulowana w art. 14a-14d Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w wyniku zmian ustawodawca w miejsce informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wprowadził całkowicie nową instytucję – pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, co potwierdza również orzecznictwo sądowe, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też w formie postanowienia. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe I instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji. W piśmie podkreślono również, że w znowelizowanej ustawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r. nie została uregulowana kwestia zasad i trybu udzielania, czy weryfikacji udzielonych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do spraw, w których wnioski o ich udzielenie zostały złożone w 2004 r. W konsekwencji należało uznać, iż do powyższych wniosków stosuje się przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2004 r. Natomiast nowe zasady udzielania interpretacji dotyczą wniosków złożonych po dniu 1 stycznia 2005 r. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji zastosował prawidłową formę rozstrzygnięcia tj. wydał [...] czerwca 2004 r. pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z [...] sierpnia 2005 r. dokonał sprostowania informacji w formie zwykłego pisma urzędowego, tj. w formie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2004 r.

Pismem z dnia 6 października 2005 r. pełnomocnik Skarżących złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego sprostowania lub stwierdzenia jego bezskuteczności.

Zaskarżonemu sprostowaniu zarzucił :

- wydanie go bez podstawy prawnej, w szczególności braku podstawy w art. 14b § 2 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r., wobec zmiany tego przepisu i braku w przepisach przejściowych podstawy do dalszego stosowania tego przepisu po dniu 31 grudnia 2004 r.;

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 uVAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących powtórzył argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację, zawartą w piśmie z [...] września 2005 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Postanowieniem z 31 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "ppsa"), odrzucił ww. skargę jako niedopuszczalną, stwierdzając iż pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie stanowiły aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, które mogłyby dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powyższe stwierdzenie odniósł także do zmian tych informacji dokonywanych przez dyrektorów izb skarbowych w trybie art. 14b § 2 Op w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. i to niezależnie od tego, iż w niniejszej sprawie zmianę tę określono jako sprostowanie.

Powyższe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżących, zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 505/06 a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 190 zd. 1 w związku z art. 185 § 1 ppsa skład, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem także w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 13 marca 2007 r.

Sąd kasacyjny w swoich rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Po pierwsze – w ocenie Składu orzekającego – organ, wykorzystując brak przepisów przejściowych do zmienionej sytuacji prawnej, zamknął stronom "drogę do sądu"; natomiast sąd zaakceptował ten stan rzeczy polegający na braku możliwości weryfikacji merytorycznego stanowiska organu przez niezależną, bezstronną i niezawisłą instancję, co nie mieści się w standardach konstytucyjnych wyrażonych w art. 45 ust. 1 i art. 2 Ustawy zasadniczej.

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tej specyficznej sytuacji faktycznej i prawnej, nie mogą mieć zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz orzeczenia NSA oceniające naturę informacji podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy zawarł wskazanie, że sąd jako instytucja państwa prawnego, obowiązany był do rozważenia, wobec braku przepisów przejściowych, możliwości zastosowania instytucji już obowiązującej w dacie wydania sprostowania przez organ II instancji, a także w dacie złożenia przez podatników wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Odrzucając bowiem skargę podatników sąd nie dostrzegł możliwości tkwiących w unormowaniach konstytucyjnych, stwarzających sposobność do przyjęcia, że w przypadku braku przepisów przejściowych regulujących postępowanie dotyczące interpretacji prawa podatkowego, organ podatkowy powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie zajmowania stanowiska jeżeli gwarantują one sądową jej weryfikację. W konsekwencji sąd wadliwie odrzucił skargę wymagającą merytorycznego rozpoznania.

Kierując się powyższą oceną prawną skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszedł do następujących wniosków.

Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2005 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), mocą której (art. 27 - nowelizujący Ordynację podatkową) dokonano zasadniczych zmian w trybie udzielania informacji, wprowadzając instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w formie postanowienia i weryfikowanych przez organ II instancji w formie decyzji – Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł dokonać zmiany ani sprostowania stanowiska organu podatkowego I instancji wyrażonego w piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r., działając na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2005 r. Wobec braku przepisów przejściowych winien był zastosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. W przypadku bowiem zmiany przepisów proceduralnych, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych, w sprawach wszczętych pod rządami starych przepisów, a załatwianych w momencie obowiązywania przepisów znowelizowanych, należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien więc zastosować art. 14b § 5 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Wobec niekwestionowania przez Skarżących informacji udzielonej przez organ I instancji w dniu [...] czerwca 2004 r. organ odwoławczy mógł jedynie rozważyć jej zmianę lub uchylenie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Op. W świetle tego przepisu zmiana lub uchylenie stanowiska organu podatkowego I instancji może nastąpić tylko, gdy stanowisko to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien więc zbadać czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 14b § 5 pkt 2 Op. Dopiero ustalenie, że występuje przesłanka, o której mowa w tym przepisie, może prowadzić do zmiany lub uchylenia interpretacji organu podatkowego I instancji zawartej w informacji z [...] czerwca 2004 r. Przede wszystkim, biorąc pod uwagę, że stanowisko organu II instancji było krańcowo odmienne od stanowiska organu I instancji, a więc mieściło się w pojęciu, któremu przypisywana jest cecha rażącego naruszenia prawa, skoro tak dalece odmiennie rozumiał organ II instancji przepisy art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, winien rozważyć, czy interpretacja organu I instancji rażąco narusza prawo.

Jednocześnie wskazać należy, że NSA w postanowieniu z 13 marca 2007 r. podkreślił, iż kwestia podniesiona w piśmie stron z dnia 2 czerwca 2004 r. posiada wyjątkową wagę, o czym świadczy poważny spór w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślić również należy, że postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 526/06 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ppsa postanowił przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującej treści:

1. "czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), opubl. Dz. Urz. UE I.347/1, w zakresie w jakim za działalność gospodarczą uznaje się również czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy ?";

2. "czy za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego ?".

Mając powyższe na uwadze, w związku z niezastosowaniem przez organ odwoławczy przepisu art. 14b Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. i w konsekwencji nierozważeniem przez ten organ, czy interpretacja organu I instancji zawarta w piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r. rażąco narusza prawo, należało uchylić orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem rozważyć, czy istnieją podstawy do zmiany interpretacji organu I instancji zawartej w piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r. na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Op.

Z uwagi na powyższe Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, byłoby to bowiem przedwczesne.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.