Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1173/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1224/18 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. oraz od kwietnia do maja 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1224/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. M. (dalej jako: skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. oraz od kwietnia do maja 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o. w K., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między przedsiębiorstwem skarżącego, a wymienionym podmiotem wskazanym jako strona transakcji na tych fakturach. Zatem nie stanowią w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że sprzedawcą i dostawcą płyt gumowych nie była firma M. sp. z o.o. lecz węgierska firma C., która równocześnie była producentem tych płyt.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał się należytą starannością w realizowanych transakcjach. Pomimo bowiem tego, że umowę zawarł z węgierską spółką C., to do rozliczenia podatku przedłożył faktury wystawione przez inny podmiot – M. sp. z o.o. w K. Ze spółką tą skarżący nie miał żadnego kontaktu, a jej sprawdzenia w KRS dokonał dopiero 11 października 2013 r.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji opartej na pozbawionej podstawy prawnej, dowolnej ocenie konsekwencji prawnopodatkowych ustalonego stanu faktycznego, odmowie przeprowadzenia dowodów - przesłuchania przedstawicieli spółki M,, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że:

a) transakcje skarżącej z dostawcą M. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie miały rzeczywistego charakteru, tzn., że dostawcą płyt gumowych nie była firma M. - wystawca faktur, lecz węgierska firma C., będąca producentem zakupionych płyt. W sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że płyty gumowe nie zostały wcześniej sprzedane z firmy C. do firmy M. Jest wielce prawdopodobne, że firma C. wykazała transakcje na rzecz spółki M. w swoich rozliczeniach podatkowych, w tym jako WDT. Mimo wniosku skarżącego, aby wyjaśnić ten fakt za pomocą przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków N. S. oraz S. Z., a także zaangażowanie administracji skarbowej Węgier - na okoliczność ustalenia obszarów aktywności N. S. na trenie Węgier, organ podatkowy w formie postanowienia odmówił przeprowadzenia takich działań, jednocześnie zarzucając skarżącemu, że nie podał adresów do doręczeń tych świadków,

b) skarżący "musiał mieć świadomość, iż zawierane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego", stwierdzając jednocześnie, że "nawet gdyby skarżący nie był świadomy, to zwykła kupiecka staranność powinna tę staranność budzić",

c) M. sp. z o.o. nie mógł być faktycznym sprzedawcą płyt gumowych, ponieważ nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a także stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że: "nie jest prawdą, że organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku od zakupu, tylko dlatego, że spółka M. nie zadeklarowała podatku należnego od wystawionych faktur i nie zapłaciła należnego podatku VAT".

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- zawarcie w uzasadnieniu wyroku, nie mającej w sprawie zastosowania sentencji ze sprawy C-342/87 ([...]), że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W przypadku skarżącego, faktury VAT wystawione przez M. na rzecz skarżącego, faktycznie dokumentowany rzeczywistą dostawę towarów - płyt gumowych,

- odrzucenie w uzasadnieniu wyroku, argumentów skarżącego, wskazujących na prawidłowy, z punktu widzenia gospodarczego, przebieg transakcji ze Spółką M. i przyznanie racji organom podatkowym obu instancji, że "przedstawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skarżący zawarł umowę z węgierską spółką C. a nie z M. sp. z o.o. w K. oraz, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w realizowanych transakcjach",

3) naruszenie art. 1 Konstytucji RP zgodnie, z którym "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", poprzez pozbawienie skarżącego prawa mu przynależnego do odliczenia zawartego w fakturach zakupu podatku VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo pismem z dnia 9 maja 2019 r. wniesiono o rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. tzn. zarzucił zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Stąd rozważeniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można ocenić prawidłowość wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa.

3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzut ten został uzasadniony w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji odrzucił w uzasadnieniu wyroku, argumenty skarżącego, wskazujące na prawidłowy, z punktu widzenia gospodarczego, przebieg transakcji ze spółką M. i przyznał rację organom podatkowym obu instancji, że przedstawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skarżący zawarł umowę z węgierską spółką C. a nie z M. sp. z o.o. w K. oraz, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w realizowanych transakcjach. Ponadto uzasadnieniem dla powyższego zarzutu jest zawarcie w uzasadnieniu wyroku, nie mającej w sprawie zastosowania sentencji ze sprawy C-342/87 ([...]), że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W przypadku skarżącego, faktury VAT wystawione przez M., faktycznie dokumentowany rzeczywistą dostawę towarów - płyt gumowych. Autor skargi uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazał, że Sąd pierwszej instancji wbrew art. 1 Konstytucji RP, pozbawił skarżącego prawa mu przynależnego do odliczenia zawartego w fakturach zakupu podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany i uzasadniony przez skarżącego zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ani też odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez Stronę, a do tego zamierzają zarzuty autora skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał i wyjaśnił, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również podał powody dla których została ona prawidłowo zastosowana w sprawie przez organy podatkowe. Zasadnie odwołał się przy tym do orzecznictwa TSUE. Stąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera uchybień wskazanych przez kasatora. Sąd pierwszej instancji przedmiotem swoich rozważań uczynił kwestie natury procesowej, jak i te dotyczące naruszenia prawa materialnego, szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. To, że strona skarżąca nie zgadza się z przyjętym i prawidłowo uzasadnionym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie może być, co już zaznaczono powyżej, podstawą zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.3. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej zauważyć należy, że sprowadzają się one do niedokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności objętej skargą decyzji organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie kasator wskazał na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej podnosząc, że błędnie uznał Sąd, że transakcje skarżącego z dostawcą M. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie miały rzeczywistego charakteru, tzn., że dostawcą płyt gumowych nie była firma M. - wystawca faktur, lecz węgierska firma C., będąca producentem zakupionych płyt. Nieuprawnione w ocenie Strony jest też stanowisko, że skarżący musiał mieć świadomość, iż zawierane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego oraz że M. sp. z o.o. nie mógł być faktycznym sprzedawcą płyt gumowych, ponieważ nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zarzucono, że organy podatkowe nie udowodniły, że płyty gumowe nie zostały wcześniej sprzedane z firmy C. do firmy M. Jest wielce prawdopodobne, że firma C. wykazała transakcje na rzecz spółki M. w swoich rozliczeniach podatkowych, w tym jako WDT. Mimo wniosku skarżącego aby wyjaśnić ten fakt za pomocą przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków N. S. oraz S. Z., a także zaangażowanie administracji skarbowej Węgier - na okoliczność ustalenia obszarów aktywności N. S. na terenie Węgier, organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela stanowiska Strony, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że decyzje organów zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo ocenił, że w sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny podejmując w tym celu konieczne działania. Pozyskano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego rozpatrzenia wydając rozstrzygnięcie z zastosowaniem obowiązujących przepisów, wypełniając tym samym dyspozycję art. 187 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż naruszone zostały zasady: swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czy też przepis art. 187 § 1 O.p., konkretyzujący wyrażoną w art. 122 zasadę prawdy materialnej. Sam fakt, że wnioski, do jakich doszedł organ w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania, są odmienne od tych, jakich domagała się skarżąca, nie zmienia oceny ich prawidłowości i nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

3.6. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego bezspornie wynikało, że sprzedawcą i dostawcą płyt gumowych nie była firma M. sp. z o.o., lecz węgierska firma C., która równocześnie była producentem tych płyt. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że potwierdzają to zeznania skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że ofertę firmy C. znalazł w Internecie. Skarżący był też w siedzibie tej spółki na Węgrzech. Kontaktował się z szefem spółki N. S. i dyrektorem technicznym firmy, a pośrednikiem w rozmowach był S. Z. - tłumacz i współpracownik spółki, za pośrednictwem którego wykonywane były późniejsze zamówienia, ustalenia i kwestie reklamacji. To z producentem płyt (firmą C.) negocjowane były warunki sprzedaży, wszystkie inne ustalenia odnośnie wzajemnej współpracy a nie z M. sp. z o.o. w K. Sprawdzając wiarygodność tej firmy (C.) zamówiono u niej próbną partię towaru. Negocjowano warunki współpracy z przedstawicielami tej właśnie Spółki. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną umowy (zawierane ustne i z wykorzystaniem komunikacji mailowej), zamówienia, transport i wszystkie formalności realizowano z podmiotem węgierskim. Tak też uzgadniano reklamacje. Dopiero w momencie sfinalizowania transakcji i wystawiania faktur zaproponowano nabywcy towaru udokumentowanie sprzedaży przez polską spółkę M. Skarżący sam podnosił, że "korzystniej byłoby nabyć ten towar w ramach WNT (transakcja angażowałaby i mniejsze środki finansowe), jednak takiej możliwości skarżący nie miał, albowiem to sprzedawca ustalał warunki sprzedaży". Sprzedawca, czyli podmiot węgierski ustalił bowiem warunki sprzedaży polegające na wystawieniu faktur przez inny podmiot, z którym podatnik, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie miał żadnych biznesowych kontaktów. Powiązanie osobowe poprzez prezesa obu spółek nie zwalniało skarżącego z zachowania staranności w sprawdzeniu, czyje faktury przyjmowane są w rozliczeniu. W kwestiach reklamacji towaru nadal kontaktowano się z węgierską spółką. Próba nawiązania kontaktu i sprawdzenia spółki M. nastąpiła dopiero, gdy urwał się kontakt z firmą C.

W ocenie skarżącego miał on prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, bowiem istnieją dowody potwierdzające współpracę skarżącego z wystawcą faktur. Jego zdaniem przebieg transakcji z firmą M. był prawidłowy: "były zamówienia, odpowiedzi e-mailowe, kontakt telefoniczny, dostawy towarów, przyjazd do N. w celu uzgodnienia warunków reklamacji, zakończony porozumieniem oraz fakturą korygującą". Rzecz jednak w tym, że wszystkie wymienione czynności miały miejsce pomiędzy skarżącym a firmą C. a nie M., co wynika z zebranego materiału dowodowego. Słusznie podnosiły organy podatkowe, że firma M. pojawia się jedynie w nazwie na fakturach i dokumentach przewozowych, co służyło uniknięciu zapłaty podatku przez firmę C. Strona nie podważyła ustaleń organów następnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że podmiot wykazany na fakturach nie był w rzeczywistości sprzedawcą towarów i nie prowadził on żadnej działalności prócz zarejestrowania się w odpowiednich rejestrach. Natomiast okoliczność, że skarżący przyjął do rozliczenia faktury wystawione przez ten podmiot, dokonał zapłaty na jego rzecz i wystawione zostały dokumenty CMR nie przesądza, że M. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, dostawcą towarów, wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, skoro z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób bezsporny wynika, że to firma C. była dostawcą towaru, o czym świadczą pomijane przez stronę okoliczności wskazujące, że wszystkie etapy współpracy odnoście nabycia przedmiotowego towaru ustalane były przez skarżącego z C. a nie z firmą wskazaną na fakturach jako dostawca. Brak jest racjonalnego uzasadnienia, dlaczego skarżący podejmował takie działania nie z dostawcą towaru a z jego producentem. Ten wątek sprawy pozostaje jednak poza rozważaniami autora skargi kasacyjnej.

W świetle powyższego zarzuty kasatora zmierzające do podważenia przyjętego stanu faktycznego z którego wynikało, że skarżący nie nabył towaru od dostawcy faktur nie podważyły skutecznie oceny zebranego materiału dowodowego, dokonanej zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. Kwestionowanie stanowiska organów podatkowych, że M. nie mogła być faktycznym sprzedawcą płyt gumowych, ponieważ nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej poza rejestrowaniem się w odpowiednich rejestrach, nie płaciła podatków - nie zostało poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Natomiast powyższe okoliczności w zestawieniu z ustaleniami organów podatkowych dotyczące współpracy skarżącego z firmą węgierską a nie wystawcą faktur, świadczą o słuszności przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w sprawie.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dowodów wynikało, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatnika nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez M. wskazanych w nich dostaw towarów. Poza dokumentacją w postaci faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR nie istnieją inne wiarygodne dowody świadczące, że dostawcą płyt na rzecz skarżącego była firma M.

Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

3.7. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł niekonsekwencji organów podatkowych stwierdzających w swoich decyzjach, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, jednocześnie uznających za rzetelne faktury korygujące sprzedaż, a wystawione przez spółkę M. (wystawcę pierwotnych faktur). Pomniejszenie tego odliczenia (wynikające z korekt faktur) nie jest równoznaczne z uznaniem za nierzetelne tylko faktur pierwotnych, w przeciwieństwie do ich korekt. W rozliczeniu podatku będącym podstawą określenia w decyzjach prawidłowych kwot podatku od towarów i usług zmniejszono kwoty zawyżenia podatku naliczonego, gdyż w związku z reklamacją towaru, skarżący odliczył mniejszą wartość podatku, niż wykazaną w pierwotnie wystawionych fakturach. Konsekwencją przyjęcia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji było zmniejszenie podatku o kwoty nienależnego odliczenia. Wyliczenie kwot zawyżenia pomniejszonych o wartość korekty sprzedaży, miało na celu określenie prawidłowej kwoty należności podatkowych. Działanie takie nie jest jednak tożsame z uznaniem faktur korygujących za rzetelne, wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę, co zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.8. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w realizowanych transakcjach. Pomimo bowiem tego, że umowę zawarł z węgierską spółką C., to do rozliczenia podatku przedłożył faktury wystawione przez inny podmiot – M. sp. z o.o. w K. Ze spółką tą skarżący nie miał żadnego kontaktu, a jej sprawdzenia w KRS dokonał dopiero 11 października 2013 r. Z zeznań skarżącego wynikało, że nie zawarł z firmą M. umowy pisemnej, nie sprawdzał jej w KRS i nie występował o sprawdzenie jej statusu w rejestrach (również w Urzędzie Skarbowym). Skarżący nie był również w siedzibie spółki M., nie miał z nią kontaktu telefonicznego, a kontakt korespondencyjny był nieskuteczny - poczta zaadresowana na adres spółki nie była odbierana. W świetle powyższego nieuprawnione są wywody zawarte w skardze kasacyjnej, że skarżący nie wiedział, ani nie mógł przypuszczać, że uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwo. Bez znaczenia są też zarzuty skargi kasacyjnej, że Spółka M. została wpisana do rejestru czynnych podatników VAT od 16.04.2012 r., z którego została wykreślona przez organ z datą wsteczną. Skarżący wiedział, że przyjmuje do rozliczenia faktury od innej firmy niż tej, z którą faktycznie doszło do transakcji. Zatem jest rzeczą oczywistą, że podatnik powinien wiedzieć, że taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy.

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny podejmując w tym celu konieczne działania. Pozyskano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego rozpatrzenia wydając rozstrzygnięcie z zastosowaniem obowiązujących przepisów, wypełniając tym samym dyspozycję art. 187 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy selektywny sposób oceny dowodów dokonany w skardze kasacyjnej. Kasator opiera się bowiem na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Sam fakt, że wnioski, do jakich doszedł organ w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania, są odmienne od tych, jakich domagała się strona skarżąca, nie zmienia oceny ich prawidłowości i nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów.

3.10. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje przede wszystkim w oddaleniu wniosków dowodowych strony skarżącej w szczególności w postaci dowodów z przesłuchania świadków N. S. oraz S. Z., a także zaangażowanie administracji skarbowej Węgier - na okoliczność ustalenia obszarów aktywności N. S. na trenie Węgier. Powołane wnioski dowodowe miały służyć wykazaniu, że "jest wielce prawdopodobne, że firma C. wykazała transakcje na rzecz spółki M. w swoich rozliczeniach podatkowych, w tym jako WDT". Powyższe w ocenie kasatora miało potwierdzać słuszność prezentowanego przez skarżącego stanowiska, że płyty gumowe zostały wcześniej sprzedane z firmy C. do firmy M. Jednak co istote – w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. W przypadku kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie autor kasacji powinien podnieść w jej petitum zarzut naruszenia art. 188 O.p. Brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

3.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że firma ta nie była dostawcą towaru, lecz węgierska firma C., a skarżący wiedział, że przyjmuje faktury od innej firmy niż tej, z którą faktycznie doszło do transakcji, zatem nie można twierdzić by zachował należytą staranność w kontaktach z tym kontrahentem. Wbrew zarzutom skargi, w opisanych wyżej okolicznościach samo posiadanie faktury, dysponowanie dokumentami CMR i dowodami wpłat gotówkowych nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. O tym, czy dostawcą płyt był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca, decyduje ocena materiału dowodowego na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, zarówno poszczególnych dowodów z osobna jak też we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 10.06.2016 r., sygn. akt I FSK 105/15).

3.12. Zatem nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazanych pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

3.13. Podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny.

3.14. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego jest w istocie zarzutem błędnego zastosowania art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Ma u swego źródła założenie, że stan faktyczny był inny niż ten, który został przyjęty przez organ i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Jak już wskazano powyższej jest to zarzut chybiony. Ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę orzeczenia o wysokości zobowiązań skarżącego są prawidłowe. Zatem prawidłowo wskazano w uzasadniu zaskarżonego wyroku jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 86 ust. 1u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Zasadnie także podniósł Sąd pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Użyty w tym przepisie zwrot ...czynności, które nie zostały dokonane może być rozumiany dwojako. Po pierwsze - w ten sposób, że faktura opisuje dostawę lub usługę, które nie zostały wykonane, czynność taka w ogóle nie miała miejsca, po drugie - w ten sposób, że usługa lub dostawa zostały wykonane, ale nie przez ten podmiot, który widnieje na fakturze jako dostawca lub usługodawca. W tym drugim przypadku, o ile skutecznie wykluczono, że dostawcą lub usługodawcą nie był podmiot tak opisany na fakturze, nie jest istotne kto w rzeczywistości wykonał usługę lub dostawę towaru. Pozbawienie w takim przypadku podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tego rodzaju faktur wymaga wykazania, że podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie oraz, że nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (patrz wyroki TSUE: z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...], EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 [...], EU:C:2012:774, z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...], EU:2012:373) – zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 376/17. Kwestia ta została oceniona przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uwzględniającą wskazane orzeczenia TSUE.

3.15. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3.16. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).