Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 46/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3194/12) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2011 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w M Zakład Pracy Chronionej Spółka Jawna, D.J., R.K., w której skarżąca miała udziały w wysokości 50%, stwierdzono szereg nieprawidłowości, przede wszystkim w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a także przychodów, które spowodowały ustalenie dochodu za 2005 r. w odmiennej wysokości, niż to wykazała Spółka. Organ kontroli stwierdził m.in. brak dowodów na poniesienie wydatków na zakup żywca oraz drobiu w wysokości 2.649.646,45 zł. Zakup żywca (bydła i trzody) do produkcji oraz towarów (kurczaki) został udokumentowany fakturami VAT RR na łączną wartość 541.806,10 zł oraz dowodami wewnętrznymi na łączną wartość 2.107.840,35 zł. Ww. dowody wewnętrzne, jak ustalono, zawierały tylko: pieczęć firmową, datę i czasami także miejscowość, numer dowodu wewnętrznego, czasami w górnej części dowodu nazwę sklepu, niewypełnione pole o nazwie "nr pozycji w księdze", nazwa towaru, jednostka miary, ilość, cena jednostkowa i łączna wartość w złotych i groszach. W przypadku dowodów dotyczących własnego bydła nie podano ceny jednostkowej i wartości, widnieje jedynie zapis "Własne", słownie wartość w złotych, podpis osoby odpowiedzialnej, w większości pieczęć o treści "Zapłacono gotówką" i czasami także tekst o treści: "Zestawienie zbiorcze"; dekret księgowy ([...] lub [...] lub [...]) albo brak dekretu. Na odwrocie dowodów wewnętrznych w przypadku: zakupu żywca - występują nazwiska i imiona, czasami nazwa miejscowości oraz nr gospodarstwa rolnego; zakupu kurczaków (towarów handlowych) - brak danych na odwrocie dowodów.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika spółki o przedłożenie właściwych, zgodnych z przepisami dokumentów źródłowych dotyczących zakupu żywca oraz drobiu od rolników, jak również o przedłożenie dokumentów KW dotyczących poszczególnych wypłat gotówki. Jednocześnie wskazał, że dokumenty wewnętrzne, zawierające zbiorcze dane o zakupionym żywcu i drobiu, nie są dokumentami świadczącymi o odbiorze gotówki przez poszczególnych rolników.

W odpowiedzi pełnomocnik przedłożył 186 oświadczeń rolników, podczas gdy na odwrocie dowodów wewnętrznych wystawionych w 2005 r. wykazana została dwukrotnie większa liczba rolników. Analiza zapisów na dowodach wewnętrznych oraz dostarczonych przez pełnomocnika oświadczeń wykazała szereg nieprawidłowości. Oświadczenia posiadają jednakową ogólną treść: "ja ... oświadczam, iż otrzymałem zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne (bydło, cielęta, świnie) M Zakład Pracy Chronionej, spółka jawna, D.J., R.K. w roku 2005". Część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, np. podpisana przez inną osobę. W kilku przypadkach przedłożono do postępowania oświadczenia osób, które nie zostały wymienione na odwrocie dowodów wewnętrznych. Osoby te, nie występują również jako dostawcy żywca w danych zgłoszonych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zarówno przez samą Spółkę, jak i jej kontrahentów. Oświadczenia nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota do zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki.

Zgodnie z wnioskiem pełnomocnika organ kontroli zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji o wszystkich transakcjach skupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych przeprowadzonych w 2005 r. przez M. Materiał przesłany przez ARiMR zawiera dane dotyczące zarówno transakcji zgłoszonych do ARiMR przez kontrahentów Spółki, jak i przez samą M.

Organ stwierdził, że szczegółowa analiza danych zgłoszonych do Agencji i porównanie tych danych z danymi umieszczonymi na odwrocie części dowodów wewnętrznych jest niemożliwa. Zarówno dowody wewnętrzne, jak i dane przesłane przez ARiMR są obarczone wieloma błędami, np. przy nazwiskach brakuje imion, numerów gospodarstw rolnych, numery gospodarstw rolnych podane na dowodach wewnętrznych przy części nazwisk rolników i zgłoszone do Agencji są różne, pisane odręcznie na dowodach nazwiska rolników są często nieczytelne, co uniemożliwia jednoznaczną weryfikacje rolników. W wyniku analizy zgłoszeń do Agencji przez strony transakcji (Spółkę i poszczególnych rolników) stwierdzono, że w wielu przypadkach rolnik wymieniony na odwrocie dowodu wewnętrznego, nie występuje ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie kontrahenta, ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie Spółki. W toku przesłuchania świadka K.S. - pracownika Spółki potwierdzono, że M w 2005 r. przekazała do Agencji nieprawidłowe dane.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka dokonując zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, miała obowiązek wystawiania faktur VAT RR, przekazywania oryginałów tych faktur tym rolnikom oraz posiadania kopii tych faktur.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że dowody wewnętrzne dokumentujące zakup żywca na łączną kwotę 2.107.840,35 zł nie mogą stanowić dowodów na poniesienie kosztu uzyskania przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] października 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 197.490 zł.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego prze skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktury VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników niekorzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tylko tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę jako dowody zastępcze, nie odpowiadały kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Organ stanął na stanowisku, że bezpodstawne jest twierdzenie skarżącej, iż wydatki zostały faktycznie poniesione, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony żywiec i towary handlowe został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych, a żadnego przeciwnego dowodu skarżąca nie przedstawiła. Warunkiem koniecznym i niezbędnym dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i przebiegało tak jak opisuje to dowód księgowy. Tymczasem, zawarte w dowodach wewnętrznych informacje, jak również przedłożone przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców), a także dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwalają przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca czy towaru do danego dostawcy. Skarżąca nie wykazała bowiem kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w odniesieniu do każdego z sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono. Tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Możliwość ta jest jednak wykluczona w sytuacji, gdy nie daje się ustalić jednej ze stron transakcji, nie można bowiem wówczas zweryfikować, ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem.

Od decyzji organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła m.in. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W piśmie z [...] września 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowanych przez nią czynności dowodowych, polegających na przesłuchaniu świadków - dostawców żywca do Spółki, a co za tym idzie, nieprzyjęcie do akt postępowania dowodów w postaci zeznań świadków, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 317/12 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik miał prawo do formułowania w toku postępowania wniosków dowodowych, których celem było wykazanie istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie wszystkich elementów zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że skarżąca dwukrotnie wnosiła o przesłuchanie dostawców żywca na okoliczność dokonanej przez nich dostawy żywca w 2005r. We wniosku z [...] czerwca 2011r. wskazała, że przesłuchanie wskazanych w nim świadków ma na celu wyjaśnienie okoliczności dostawy, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania zgłoszenia sprzedaży do ARiMR. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu stwierdził, że analiza dostarczonych oświadczeń rolników prowadzi do wniosku, że posiadają one jednakową treść, lecz nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki. Dalej organ stwierdził, że już w przekazanych oświadczeniach złożonych przez rolników istniała możliwość podania wszystkich niezbędnych danych. Wskazał również, że ilość przedłożonych oświadczeń, nie pokrywa się z ilością osób wymienionych na odwrocie dokumentów zewnętrznych. Kolejnym pismem z [...] października 2011 r., pełnomocnik skarżącej wniósł, miedzy innymi, o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego wcześniej pismem z [...] czerwca 2011 r., tj. przesłuchania dostawców żywca do M na okoliczność dokonania w 2005 r. dostaw żywca, zgodnie z oświadczeniem złożonym do akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania lub też braku zgłoszenia sprzedaży żywca do ARiMR oraz ewentualnych niezgodności w numeracji gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej Instancji zauważył, że wniosek ten nie został przez organy podatkowe rozpoznany.

W ocenie WSA, nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, że okoliczność dostawy żywca do Spółki, której udziałowcem była skarżąca, może zostać wykazana jedynie prawidłowo sporządzonymi dokumentami księgowymi w rozumieniu przytoczonych na wstępie przepisów. Organy podatkowe są w tej mierze niekonsekwentne i popadają w logiczną sprzeczność. Z jednej strony bowiem podnoszą, że tylko na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych możliwe jest wykazanie okoliczności dostawy żywca, z drugiej zaś strony w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia wskazanego przez skarżącą dowodu podkreślają, że skarżąca już we wniosku mogła przedłożyć oświadczenia rolników, które zawierają wszystkie dane niezbędne od ustalenia okoliczności transakcji. Tym samym organ podatkowy dopuszcza możliwość zastąpienia dokumentów księgowych oświadczeniami rolników tyle, że oświadczenia te powinny zawierać wskazane przez organ dane. Tymczasem, do wykazania tych właśnie wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności i danych, zmierzały oba złożone przez skarżącą wnioski dowodowe. Rolnicy, których oświadczenia przedłożyła skarżąca w toku postępowania, mieli zostać przesłuchani na okoliczność zawieranych ze Spółką transakcji w tym również ceny, ilości sprzedanych sztuk zwierząt, zapłaty. Skoro ciężar dowodu wykazującego poniesienie wydatków obciążą skarżącego, względy "racjonalności i ekonomiki postępowania", do których odwołuje się organ odwoławczy nie mogą uzasadniać odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Podobnie jak nie może tej odmowy uzasadniać stwierdzenie przez organ podatkowy, dokonujący oceny przedłożonych oświadczeń, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu poniesionych przez Spółkę wydatków. Zdaniem Sądu, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz pomijając drugi wniosek złożony w tym zakresie, organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym na jej rozstrzygniecie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 161 pkt 3 p.p.s.a., w sytuacji, gdy nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, chociaż w rozpoznawanej sprawie skargę należało oddalić,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez: błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy niewłaściwie rozpoznał wniosku dowodowe strony oraz stwierdzenie, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku dowodowego z [...] października 2011 r.; nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przy wydawaniu decyzji przepisy art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy rozpoznając sprawę nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca nie udokumentowała w sposób właściwy wydatków zaliczonych uprzednio w koszty podatkowe, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony dowolnie, podczas gdy zarówno skarżone decyzje, jak i całokształt sprawy potwierdzają, że w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowania dowodowe i potwierdziło, iż skarżąca nie posiada ani wymaganych prawem dokumentów księgowych, ani innych dowodów na poniesienie spornych wydatków, a wskazana przez Sąd konieczność przesłuchania świadków, pomija treść złożonych przez nich oświadczeń, z których wynika, że nie posiadają oni wiedzy o okolicznościach istotnych dla sprawy, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota do zapłaty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przez Sąd ww. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozstrzyganiu sprawy naruszenia przepisów postępowania i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił organom naruszenia tych przepisów, a także prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy - mógł wydać wyrok oddający skargę.

Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2012 r. autor skargi kasacyjnej cofnął zarzut dotyczący naruszenia art. 161 pkt 3 p.p.s.a., wskazując na jego omyłkowe powołanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3194/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i bezpodstawne przyjęcie, że organy naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu przywołując treść art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), NSA zwrócił uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Wskazał przy tym na szczególne dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów podkreślając, że obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku; to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dodał, że koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są z kolei w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości), zaś art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości określa wymogi co do treści dowodu księgowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy NSA stwierdził, że dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę, której udziałowcem była skarżąca, nie odpowiadały tym kryteriom. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że nie sposób też przyjąć, iż pisemne oświadczenia dostawców uzupełnione ich zeznaniami w charakterze świadków mogą być dowodem na rzeczywiste poniesienie wydatków. Z oświadczeń tych nie wynika ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaką cenę dokonano zakupów żywca od konkretnego rolnika. Okoliczności związanych z konkretnymi transakcjami przeprowadzonymi przez M w 2005r. nie wyjaśniło również wystąpienie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro natomiast kontrahenci spółki nie dysponowali, jak ustalono w toku postępowania, dokumentami potwierdzającymi transakcje dokonane w 2005 r., to niecelowe było ich przesłuchiwanie. Zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie, nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą.

NSA stwierdził, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne, pisemne oświadczenia lub zeznania kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń.

W konsekwencji NSA stwierdził, że nie może zostać uznany za trafny pogląd przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, iż w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku.

Ostatecznie NSA stwierdził, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, że mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd zważył co następuje:

Przystępując obecnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 przede wszystkim trzeba mieć na względzie, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3194/12, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 317/12), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy, ani nie uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spór w sprawie dotyczy oceny transakcji udokumentowanych wadliwymi dowodami wewnętrznymi, które nie pozwalają na ustalenie faktycznego poniesienia wydatku, w szczególności oceny, czy w takiej sytuacji przedmiotowe transakcje mogą być uwiarygodnione jakimikolwiek innymi środkami dowodowymi, aby mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2005 r. M, której skarżąca była udziałowcem w 50%, dokonywała zakupów gotówkowych żywca oraz drobiu od rolników na podstawie dowodów wewnętrznych, które, po pierwsze, nie odpowiadały kryteriom określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a po wtóre, nie wynika z nich ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaką cenę dokonano zakupu od konkretnego rolnika. Jak ustalono, również kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonane w 2005 r. transakcje. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Także przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców) oraz dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwoliły przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca, czy towaru do danego dostawcy. Co więcej, część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, a ponadto, podobnie jak dowody wewnętrzne i dane przesłane przez ARMiR, obarczona wieloma błędami.

W ocenie Sądu, organ słusznie zakwestionował prawo skarżącej do zaliczenia wydatków na zakup żywca na podstawie dowodów wewnętrznych do kosztów uzyskania przychodów podnosząc, że skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów świadczących o fakcie samego poniesienia wydatku, w szczególności dokumentów potwierdzających kiedy, ile, od kogo i za jaką cenę w badanym okresie nabyła bydło, cielęta, świnie czy drób, a tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić ważną rolę dowodu w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, iż poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru. Powinność udokumentowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku podatników obowiązanych na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione) w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślić przy tym należy, że z przepisów rozporządzenia (§12 ust. 1 i ust. 3, § 13, § 14) wynika, iż podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest - obok faktu jego poniesienia i związku z przychodem - prawidłowe jego udokumentowanie. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Zdaniem Sądu oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponosić negatywne skutki swej bierności. Nałożenie na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organ administracyjny zobowiązany jest do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych, w szczególności tych służących poparciu twierdzeń podatnika.

W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie, to sama skarżąca powinna przedstawić materialne dowody zakupu żywca od rolników. W żadnym razie powyższego nie mogą zastąpić zeznania jej kontrahentów. W ślad za NSA powtórzyć należy, że zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji takie zeznania mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych przez skarżącą prowadziłoby bowiem do sankcjonowania rozliczenia podatkowego, w szczególności w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, opartego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń strony czy świadków. Bez wątpienia stanowiłoby to naruszenie nie tylko zasad prawnopodatkowych, ale przede wszystkim zasad sprawiedliwości społecznej.

W obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego za niezasadny należy zatem uznać zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez skarżącą w drodze przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów M. Tym bardziej, że jak słusznie organy wywiodły, skoro dostawcy składając oświadczenia nie pamiętali szczegółów konkretnych dostaw, ich przesłuchanie w charakterze świadków nie wniesie nic nowego do sprawy. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających, że wydatki na zakup żywca niewłaściwie udokumentowane są kosztem uzyskania przychodów było żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu, które przeszło tok instancji dwukrotnie, strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających ten zakup. Strona nie może ze swoich zaniedbań czynić zarzutów organom, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego ją stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń przedstawionych w wydanych w sprawie decyzjach z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191. W niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do stwierdzenia istnienia podstawy do pozbawienia D.J. prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup żywca wynikających z zakwestionowanych dowodów wewnętrznych. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Stanowisko, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy skarbowe art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej potwierdził NSA w wyroku z 15 stycznia 2015 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.