Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 971/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c, art. 150, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.N. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2021 r., [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 370.351 zł.

Pismem z 5 października 2020 r. podatnik wystąpił o podjęcie stosownych działań w celu wyeliminowania z obrotu prawnego nielegalnego, bezprawnego i krzywdzącego działania Urzędu Skarbowego w [...], który prowadzi postępowanie egzekucyjne bez wcześniejszego prawidłowego dostarczenia decyzji (czy innego dokumentu) informującego o jakimkolwiek zadłużeniu. Podniósł w nim, że wszelka korespondencja, która była do niego kierowana na przestrzeni ponad 2 lat obarczona była "wadą prawną", polegającą na skracaniu terminu odbioru przesyłek "z ustawowych 14 dni na 13 dni. O tym, że jest dłużnikiem Urzędu Skarbowego w [...] i o prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym dowiedział się dopiero od rodziców, wobec których prowadzono odrębne postępowania. Podkreślił nadto, że jest w posiadaniu dokumentów awizo, w których skrócono mu 14 dniowy termin do odbioru przesyłki oraz 12 pism informujących Urząd Skarbowy w [...] o skracanych terminach na odbiór przesyłki.

Wezwany przez organ do sprecyzowania zakresu swojego żądania skarżący pismami z dnia 15 i 25 stycznia 2021 r. wyjaśnił, że żądanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US w [...], w tym m.in., z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] oraz każdej innej decyzji (jeśli nastąpiły pod dniu 4 lipca 2017 r.) jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podniósł, że od dnia 4 lipca 2017 r. do 3 stycznia 2021 r. nie otrzymał w/w organ żadnego, prawidłowo doręczonego pisma, o czym kilkakrotnie informował organ podatkowy, wskazując na skrócenie przez pocztę terminu do odbioru przesyłki z 14 do 13 dni. Zaznaczył, że awiza do odbioru przesyłki nie zostały opatrzone podpisem sporządzającego ten dokument ani pieczęcią pocztową, co świadczy o naruszeniu art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.). Jego zdaniem w/w decyzja Naczelnika US w [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa również z tego powodu, że wszelkie kontrole podatkowe w wyniku których wydano decyzje, zostały nieprawidłowo wszczęte po 4 lipca 2017r. ze względu na to, że nie został o tym skutecznie czyli zgodnie z prawem poinformowany, te zaś kontrole, które zostały wszczęte wcześniej - wygasły z mocy prawa, ponieważ nie został skutecznie czyli zgodnie z prawem poinformowany o wyznaczeniu nowego terminu ich zakończenia, co narusza art. 284 i 284b O.p..

Dyrektor IAS w [...], działając jako organ I instancji, decyzją z dnia [...] maja 2021 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US w [...] z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], wobec niestwierdzenia przesłanek rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do podniesionej we wniosku o stwierdzenie nieważności kwestii rzekomych błędów/nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu zakończonym w/w decyzją ostateczną, organ wskazał, że okoliczności te nie mogą być kwestionowane, jako przesłanka rażącego naruszenia prawa, gdyż ich ustalenie wymaga podjęcia czynności dowodowych i analizy w kontekście postępowania wymiarowego. Innymi słowy nie można ich zakwalifikować do rażących naruszeń prawa, które są widoczne "na pierwszy rzut oka" bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. Podkreślił, że

podnoszone przez podatnika okoliczności dotyczą rzekomych wad samego postępowania w kwestii doręczeń, a nie decyzji ostatecznej. Nie wykazał zaś on, że wskutek rzekomo nieprawidłowych doręczeń decyzja ostateczna rażąco narusza prawo, a przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zasadności żądania. Organ I instancji przedstawił nadto analizę, wykazującą, że decyzja ostateczna została doręczona skutecznie - zgodnie z art. 150 § 1 O.p. i nie został skrócony ustawowy termin do odbioru przesyłki z 14 do 13 dni. Ponadto organ zaznaczył, że wskazane przez wnioskodawcę nieprawidłowości nie przyczyniły się do niezawinionego przez stronę braku udziału w prowadzonym postępowaniu (w kontekście gwarancji zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - art. 123 § 1 O.p.), co mogło by stanowić ewentualnie przesłankę wznowienia postępowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzucił, że organ przedstawił niezgodne z prawdą twierdzenia dotyczące terminów związanych z doręczeniem przesyłki odwołując się do stanowiska prezentowanego w pismach inicjujących niniejsze postepowanie. Według odwołującego, jeżeli podnoszona przez niego kwestia naruszenia szeregu przepisów ordynacji podatkowej budzi wątpliwości organu to w świetle art. 2a O.p. wątpliwości te winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, podobnie jak nakazują to zapisy art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: P.p.). Podkreślił odwołujący, że przedstawione przez niego dowody (zawiadomienia), w tym bez podpisu doręczyciela pocztowego - jednoznacznie wskazują na uchybienie terminów do doręczeń/odbiorów kierowanej do niego w postępowaniu wymiarowym korespondencji i nie trzeba szczegółowych wyjaśnień żeby takie naruszenie dostrzec.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając już jako organ II instancji, decyzją z dnia [...] września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Na wstępie organ przedstawił i omówił instytucję stwierdzenia nieważności uregulowaną w art. 247 § 1 O.p. w szczególności pod kątem wskazanej we wniosku przesłanki z punktu 3 w/w przepisu - rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, że o ile podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, o tyle zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w niej samej - z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Wyjaśnił, że wbrew stanowisku wnioskodawcy nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji ewentualne naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Powołując się na wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził organ, że treść przepisów regulujących tryb doręczenia korespondencji wskazuje na brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum decyzji w przedmiocie podatku VAT czy podatku dochodowego. Okoliczności nieskuteczności doręczania pism oraz pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu stanowią ewentualnie okoliczności, o jakich mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. W myśl zasady niekonkurencyjności nie wypełniają znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku rzekomego skrócenia ustawowego terminu, co ma dotyczyć nie tylko decyzji ostatecznej, ale również postanowienia o wszczęciu postępowania oraz postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy w postępowaniu instancyjnym, stwierdził organ, że abstrahując od jej faktycznego niewystąpienia, okoliczność ta, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Gdyby miało to miejsce, byłoby to zdaniem organu podstawą wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. Ponadto zauważył organ, że podważanie prawidłowości procesu doręczenia koliduje w oczywisty sposób z żądaniem wniosku, bowiem stwierdzenie nieważności dotyczyć może wyłącznie decyzji ostatecznej, a negując prawidłowe doręczenie decyzji, w istocie podważa się ostateczny charakter tej decyzji a tym samym żądanie stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie, bowiem decyzja ostateczna została wydana i skutecznie doręczona.

Podkreślił dalej organ, że czynności wynikające z art. 165 § 4 O.p. (wszczęcie postępowania podatkowego z datą doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu) i z art. 140 O.p. (wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy) dotyczą postępowania podatkowego, a ewentualne nieprawidłowości związane z wydaniem tych postanowień lub ich doręczeniem byłyby wadliwością postępowania, a ich stwierdzenie wymagałoby - co do zasady - ustaleń i analizy. Sama decyzja podjęta w wyniku postępowania, nawet zawierająca informację o wydaniu takich postanowień, nie zostałaby jednak wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołał się też organ na poglądy NSA, w świetle których ewentualne błędy w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania nie mają wpływu na treść decyzji (jej zgodność z prawem).

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS w [...] stwierdził, że nie dopatrzył się uchybień i naruszeń w sposobie doręczania podatnikowi korespondencji w postępowaniu wymiarowym. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się niepodjęta przez podatnika przesyłka (zawierająca decyzję ostateczną z [...] lipca 2018 r.) wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Adnotacja o jej pierwszym awizowaniu (26.07.2018 r.) została umieszczona zarówno na stronie adresowej przesyłki (kopercie), jak i na potwierdzeniu odbioru, podobnie jak adnotacja o powtórnym awizowaniu (3.08.2018r.); adnotacje zostały opatrzone podpisem/parafą doręczającego. Na kopercie umieszczono również stosowne odciski datowników oraz odcisk stempla "Zwrot nie podjęto w terminie" i odcisk pieczęci pocztowego urzędu oddawczego ze wskazaniem daty 10.08.2018 r.. Według organu z potwierdzenia odbioru wynika również, w jakim miejscu były pozostawione zawiadomienia o przesyłce (awiza) oraz gdzie i w jakim terminie istniała możliwość odebrania korespondencji. Doręczyciel poczty oznaczył bowiem czytelnie, że zawiadomienie takie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, z równoczesnym wskazaniem, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w "UP [...]". Zdaniem organu potwierdzenie odbioru zawierało zatem wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 O.p., wymagane dla przyjęcia skutku doręczenia. Na podstawie adnotacji na niepodjętej korespondencji możliwe było stwierdzenie, że podatnik został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy [...]), drugie awizo nastąpiło z zachowaniem upływu 7- dniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia o przesyłce (tj. w 9 dniu od pierwszego awizowania), nadto informację o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczano w skrzynce oddawczej adresata. Na skutek braku podjęcia korespondencji w terminie 14 dni, nastąpił jej zwrot do nadawcy 10.07.2018 r. Tak więc organ odwoławczy skonkludował, że okoliczności dotyczące sposobu, w jaki został podatnik zawiadomiony o nadejściu przesyłki i kiedy oraz gdzie i w jakim terminie może ją odebrać, nie nasuwają żadnych wątpliwości i wynikają wprost z akt sprawy, a zatem wbrew więc twierdzeniu wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do uznania, że przesyłka z decyzją ostateczną została doręczona w trybie art. 150 O.p. Dotyczy to zdaniem organu także pism z kontroli podatkowej oraz z postępowania wymiarowego.

Organ wyjaśnił, że wbrew przekonaniu wnioskodawcy nie nastąpiło skrócenie terminu z art. 150 O.p.. Zauważył, że ze złożonego przez wnioskodawcę do akt (w kserokopii) drugiego awiza, tj. "Zawiadomienia powtórnego o złożeniu listu poleconego w postępowaniu administracyjnym" (Strona B), wynika, że w treści tego zawiadomienia doręczyciel wskazał, że przesyłka polecona adresowana do podatnika, "(...)z powodu niemożności doręczenia adresatowi została złożona na okres 14 dni od dnia 26.07.2018 r. w Urzędzie Pocztowym [...]" wraz z informacją, że "w razie nieodebrania przesyłki przez adresata w tym terminie będzie ona uważana za doręczoną z upływem ostatniego dnia okresu", tj. w analizowanym przypadku z dniem 9.08.2018 r. Zdaniem organu w ten sposób przekazano wnioskodawcy wprost prawidłową informację o czasie właściwym do odbioru korespondencji. Pierwsze awizo nastąpiło 26.07.2018 r., 14 dni, o których mowa w art. 150 § 3 O.p. upłynęło zgodnie z art. 12 § 1 O.p. - z dniem 9.08.2018 r.; z upływem tego dnia miał miejsce skutek doręczenia, a zgodnie z informacją na zawiadomieniu przesyłkę przechowywano przez pełne 14 dni - od 29.05 włącznie do 9.08.2018 r. włącznie. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku wszelkiej innej korespondencji skierowanej do wnioskodawcy, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania za 2014 r. czy informacji o przyczynach jego niezakończenia w wyznaczonym terminie, jak również korespondencji w toku kontroli podatkowej.

Odnośnie braku podpisu na przedstawionych przez podatnika "Zawiadomieniach powtórnych o złożeniu listu poleconego w postępowaniu administracyjnym" - (Strona B), wskazał organ, że brak podpisu doręczającego nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie zauważył organ odwoławczy, że z akt sprawy nie wynika, aby wnioskodawca próbował po upływie 14-dniowego terminu (po 9.08.2018 r.) odebrać przesyłkę, podobnie jak do akt nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów/wyjaśnień, z których wynikałoby, że nie otrzymał zawiadomień - przeciwnie, przedłożył do akt ich kopie. Z akt nie wynika również, aby wnioskodawca np. składał ewentualne reklamacje czy skargi dotyczące doręczyciela lub Poczty.

Organy z urzędu zbadały czy decyzja ostateczna z [...] maja 2018 r. może zawierać inne wady z art. 247 O.p., jednakowoż nie stwierdziły ich wystąpienia.

Organ ustosunkował się także do podnoszonej przez wnioskodawcę kwestii rozstrzygania pojawiających się w sprawie wątpliwości zgodnie z zasadą wynikającą z art. 2a O.p. uznał, że zasada ta nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące ostateczności decyzji i możliwości stwierdzenia ich nieważności (art. 128 w związku z art. 247 i nast.) są oczywiste i nie powstają wątpliwości co do ich interpretacji. Postępowanie prowadzono pod kątem poprawności weryfikacji przez organ I instancji przesłanek żart. 247 § 1 O.p. - ich występowania bądź braku. Orzekanie w tym zakresie nie wymaga interpretacji na korzyść albo niekorzyść strony, lecz stwierdzenia tych przesłanek. Pomijając nawet ograniczenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zauważył nadto organ, że w sprawie nie budzi wątpliwości udokumentowanie i skuteczność doręczeń - wątpliwości co do stanu faktycznego nie istniały i nie byłoby podstaw do ich rozstrzygania zgodnie z art. 10 Prawa przedsiębiorców. Zdaniem organu przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości - nie byłoby podstaw do zastosowania korzystnej interpretacji przepisów podatkowych (art. 2a O.p.) lub innych (na podstawie art. 11 P.p.). Zaakcentował na koniec, że oczywiście błędnego poglądu strony co do sposobu obliczania skutku doręczania z art. 150 O.p. nie można traktować jako wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów.

W skardze do tut. Sądu na decyzję DIAS z [...] września 2021 r. zarzucono błędną interpretację stanu faktycznego, twierdzenie nieprawdy oraz niezgodność z obowiązującymi przepisami prawnymi.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy przedstawił niezgodne z prawdą twierdzenia dotyczące terminów związanych z doręczeniem przesyłki podnosząc te same okoliczności co we wniosku inicjującym postepowanie i wnioskach uzupełniających, świadczące o rażącym naruszeniu według skarżącego przepisu art. 150 § 1 pkt 1 O.p.. Zarzucił również, że przez brak podpisu osoby sporządzającej oraz pieczęci pocztowej, pozostawione zawiadomienia/awiza nie stanowią ważnego dokumentu, w związku z czym został naruszony również art. 150 § 2 O.p..

Ponadto zdaniem skarżącego doszło do naruszenia w postępowaniu wymiarowym treści art. 140, art. 165 § 4 oraz art. 284b O.p., ponieważ po 4 lipca 2017 r. nie otrzymał w sposób zgodny z prawem żadnego zawiadomienia podającego przyczyny niedotrzymania terminu przez organ podatkowy i wskazującego nowy termin załatwienia sprawy. Jego zdaniem skoro decyzja została wydana na skutek nowego postępowania podatkowego to również została wydana nielegalnie bowiem z naruszeniem art. 165 § 4 O.p..

Podniósł także skarżący, że jeżeli podniesiona kwestia naruszenia, co najmniej pięciu wskazanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej budzi wątpliwości organu podatkowego, to w świetle art. 2a O.p. wątpliwości te winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, podobnie jak nakazują tego zapisy art. 10 i art. 11 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Końcowo skarżący sformułował "z ostrożności procesowej" wniosek o zawieszenie postępowania. Wskazał, że w związku z tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z wadliwej prawnie decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. i próbowano go w sposób nielegalny zawiesić poprzez wszczęcie nielegalnego postępowania karnoskarbowego w stosunku do jego osoby. Według skarżącego wszczęte postępowania toczą się nielegalnie (dla pozoru) i służą tylko zawieszeniu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnoskarbowego, co nie powinno wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślił, że w stosunku do jego osoby wszczęte zostały co najmniej dwa postępowania karnoskarbowe, które obecnie toczą się przed Sądem Rejonowym w [...] o sygnaturach [...] oraz [...]. Zaznaczył, że w obydwu tych postępowaniach pozbawiono go prawa do obrony i udziału w nich poprzez zastosowanie trybu "w stosunku do nieobecnych". Wskazał, że organy skarbowe, które są oskarżycielem w tej sprawie znały przed wszczęciem tych postępowań i znają teraz jego miejsce pobytu w kraju o czym informowałem te organy pisemnie, taką wiedzę ma też Sąd Rejonowy w [...]. Nadmienił skarżący, że do tej pory nie otrzymał zawiadomienia w trybie art. 70c O.p..

W odpowiedzi ma skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Istota sprawy dotyczy możliwości stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nieważności ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r., określającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 370 351 zł, z tego powodu, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zaskarżona zaś aktualnie do sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...], wydana została w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem - w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r.- jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247-249 o.p. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Podkreślenia wymaga, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 o.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09). Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09).

Jak już wyżej stwierdzono postępowanie przewidziane w art. 247 o.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasacyjnie. Zatem prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że okoliczności podnoszone przez skarżącego we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie nadzwyczajne odnoszą się do ewentualnych wad procesowych skutkujących czy to pozbawieniem skarżącego prawa do udziału w postepowaniu czy to wręcz brakiem wejścia decyzji określających zobowiązanie podatkowe do obiegu prawnego. Tego rodzaju mankamenty postępowania, abstrahując od zasadności zarzutów, mogą być badane w ramach odrębnego trybu nadzwyczajnego – wznowienia postępowania podatkowego uregulowanego w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dlatego całkowicie bezpodstawne są zarzuty skargi jakoby organy nie przeanalizowały pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu głównym. Omawiany tryb nadzwyczajny służy jedynie wyjaśnieniu, czy decyzja ostateczna dotknięta jest najcięższymi wadami tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi bowiem o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Dlatego całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia skarżącego jakoby organ w tym trybie naruszył przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., art. 70 c O.p. czy też wykorzystywał do prowadzenia postępowania fakt instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Nawiasem mówiąc, jak wskazuje uzasadnienie skargi, de facto znajduje się ono na etapie sądowym, co samo w sobie poddaje wątpliwość tezę o instrumentalności. Otóż wypada zwrócić uwagę skarżącemu, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym wypadku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest irrelewantna w badanym trybie, chyba, że zachodzi wypadek przewidziany w art. 247 § 2 O.p., to jest wtedy gdy zachodzi przesłanka nieważności, ale wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie byłoby możliwe, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2014 r. stała się ostateczna zanim upłynął podstawowy, pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.. Notabene z tych też powodów Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek o zawieszenie postepowania sadowego "do czasu wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Słusznie też organ odwoławczy podnosi, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Dlatego też podnoszone przez skarżącego subiektywne wątpliwości co do stanu faktycznego i czy też stanu prawnego, ale odnoszące się do postępowania głównego w którym zapadła wzruszana decyzja ostateczna, nie mogą mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym. Zresztą takich wątpliwości, tak co do postępowania głównego jak też na etapie postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, organ odwoławczy nie podnosił.

Wskazywane przez skarżącego mankamenty doręczenia mu pism procesowych w postepowaniu głównym, w tym decyzji określającej organu I instancji, wymagały dokładnego przenalizowania akt postepowania głównego, co już nie mieści się we wskazanych wyżej założeniach zainicjowanego przez skarżącego trybu nadzwyczajnego. Niemniej jednak organ odwoławczy dokładnie przeanalizował okoliczności związane z doręczeniem decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2018 r. dochodząc do prawidłowych wniosków co do braku podstaw twierdzenia skarżącego o naruszeniu zasad doręczenia przez awizo określonych w art. 150 O.p.. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są swoiste i całkowicie nieuprawnione. Opiera on swoje twierdzenia o zapisy na przedstawionych do akt dokumentach awiza, całkowicie ignorując, wskazywane przez organ zalegające w aktach sprawy niedoręczoną przesyłkę oraz dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru, który stanowi dokument urzędowy. Z tego dokumentu oraz opisu koperty zawierającej przesyłkę jasno wynika kto, kiedy, gdzie i w jakich terminach podejmował próby doręczenia określonej przesyłki. Zwraca uwagę brak konsekwencji i logiki w twierdzeniach skarżącego, który twierdzi, że nie miał żadnej informacji o toczącym się wobec niego postępowaniu a jednak jest w posiadaniu zawiadomień o próbach dostarczenia mu korespondencji przez określony organ (awiza). Poza tym wywodząc o rzekomym skróceniu mu ustawowego terminu 14 dni na odbiór przesyłki, jednocześnie nawet nie stara się skarżący wykazać, że w był w urzędzie pocztowym i odmówiono mu jej wydania ani też, że podejmował jakiekolwiek próby składania reklamacji. W ocenie Sądu refleksję u skarżącego wzbudzić winna okoliczność, że takie sugerowane przez niego wadliwe doręczanie mu korespondencji, było jego udziałem nie tylko w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., ale też - co wiadome jest tut. Sądowi z urzędu - w szeregu innych postępowaniach podatkowych z jego udziałem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pełni podziela Sąd stanowisko tego organu, że w sprawie nie zaistniała sugerowana przez skarżącego przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jak też - co rozważył już organ z urzędu - żadna inna wskazana w art. 247 § 1 O.p..

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a..