Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 963/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust 1 pkt 5, ust 7, art.21 ust 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 963/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r., sprawy ze skargi Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 lutego 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Polski Związek Wędkarski zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu diet członków zarządu okręgu.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że Polski Związek Wędkarski to dobrowolne, samorządne stowarzyszenie, zrzeszające miłośników wędkarstwa, będące kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce i funkcjonujące w oparciu o ustawę Prawo o stowarzyszeniach oraz statut. Podstawą działalności Związku, zgodnie z §5 statutu, jest praca społeczna jego członków, a do prowadzenia swoich spraw Związek może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników. Terenem działalności Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, strukturę organizacyjną tworzą zaś koła i okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne Związku (przy czym, niezależnie w stosunku do Związku, jako całości, w osobowość prawną mogą być wyposażone jedynie okręgi). Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego jest jednostką terenową Związku, działającą w ramach Związku, gospodarującą na wodach, na wyznaczonym przez Zarząd Główny PZW terenie działania. Jako terenowa jednostka Związku, Okręg zapewnia realizację celów statutowych na terenie swego działania i działa w oparciu o przepisy Statutu PZW. Wnioskodawca, zgodnie z §3 statutu, jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców, jako stowarzyszenie. Zgodnie ze statutem organami związku na szczeblu okręgu jest okręgowy zjazd delegatów (stanowiący najwyższą władzę jednostki terenowej PZW), zarząd okręgu, okręgowa komisja rewizyjna oraz okręgowy sąd koleżeński.

Osobami zasiadającymi w wyżej wskazanych organach jak i pełniącymi funkcje w ich ramach są członkowie PZW. Bezpośrednio na podstawie §13 pkt 7 statutu członkom Zarządu Okręgu wypłacana jest dieta oraz zagwarantowany jest zwrot kosztów podróży w związku z realizacją przez nich zadań statutowych związku (tu uczestnictwo w posiedzeniach wyżej wymienionych organów). Członkowie Zarządu Okręgu, w związku z otrzymywanymi dietami, nie pobierają jednak wynagrodzenia, nie są też zatrudniani na zasadach obowiązujących w spółkach prawa handlowego. Wypłacana dieta stanowi finansową rekompensatę za rezygnację z pracy zarobkowej w czasie wykonywania działalności społecznej stowarzyszenia. Jej celem jest także umożliwienie beneficjentom diet pełnienia określonych funkcji społecznych w stowarzyszeniu.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy wnioskodawca, wypłacane członkom Zarządu Okręgu PZW diety, winien traktować jako przychód tych członków zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., co tym samym wyłącza jego obowiązki, jako płatnika, do pobierania zaliczek na podatek zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy?

Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) wolne od opodatkowania są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. Odwołując się do definicji słownikowych, wnioskodawca stwierdził, że przymiotem obowiązków obywatelskich lub społecznych można scharakteryzować również obowiązki wykonywane względem mniejszych i wyodrębnionych grup społecznych, a nie tylko społeczeństwa jako całości. W świetle zaś statutu Związku, określającego jego cele, m.in. promowanie wędkarstwa jako formy aktywności fizycznej, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i edukacji w zakresie wędkarstwa, uprawnionym jest wniosek, że działalność wykonywana przez Polski Związek Wędkarski (i w równym stopniu przez wnioskodawcę, jako jednostkę terenową Związku, powołaną do realizacji jego celów statutowych) realizuje cele na rzecz kręgu osób szerszego niż ogół zrzeszonych w jego ramach członków. Oznacza to, że członkostwo w Związku oraz pełnienie funkcji w jego ramach (praca na rzecz związku) jest wykonywaniem obowiązków o charakterze obywatelskim i społecznym, gdyż służy nie tylko interesom osób w nim zrzeszonych, ale także ogółowi społeczeństwa, co tyczy się w szczególności działalności na rzecz promocji i ochrony środowiska, edukacji, resocjalizacji i pracy ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo.

W związku powyższym, zdaniem wnioskodawcy diety wypłacane członkom stowarzyszenia za prace na rzecz Związku oraz pełnienie funkcji w jego organach stanowią diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a tym samym korzystają ze zwolnienia objętego dyspozycją wskazanego przepisu.

Wnioskodawca zwrócił też uwagę, że w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych wśród odmiennych poglądów swój wyraz odnalazło stanowisko, zgodnie z którym wszystkie diety wypłacane członkom Stowarzyszenia, bez względu na charakter pełnionych przez nich funkcji, o ile wypełniają przesłankę obowiązków społecznych i obywatelskich korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Za zwolnieniem podatkowym zarówno podmiotów objętych dyspozycją art. 13 ust. 5 jak i art. 13 ust. 7 przemawia też konstytucyjna zasada równości wobec prawa.

W interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zacytowano art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, a jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Stwierdzono też, że przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich uregulowane w art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stanowią odrębne kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. Wobec tego, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia obowiązków społecznych lub obywatelskich, opowiedziano się za szerokim rozumieniem tego wyrażenia w znaczeniu słownikowym. Jednocześnie podkreślono, że obowiązki te muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej) oraz z udziałem w organizacjach o charakterze społecznym, m.in. pozarządowych, w tym również w ramach wolontariatu. Oznacza to, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. W tym kontekście faktu pełnienia funkcji członków władz Stowarzyszenia nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie władz Stowarzyszenia nie reprezentują całej społeczności, reprezentują jedynie określoną grupę osób, działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych - nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się bowiem do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z pełnieniem określonych funkcji w organach statutowych podmiotu choćby podmiot ten realizował cele społeczne a pełnienie funkcji w nim również miało charakter społeczny.

Następnie zanalizowano treść ustawy z 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) i stwierdzono, że z jej treści nie wynika aby członkom władz stowarzyszenia (np. członkom zarządu) przysługiwały diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów. Zatem fakt, że wnioskodawca - na podstawie statutu - wypłaca członkom zarządu okręgu diety, nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż świadczenia te nie zostały określone przez ustawodawcę, tj. świadczenie nie będzie następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do jego wypłaty - nie zostało przewidziane w ustawie - ustawodawca nie zakwalifikował tych świadczeń do kategorii diet lub zwrotu kosztów.

Ponadto podkreślono, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie znajduje natomiast zastosowania do przychodów uzyskiwanych ze źródeł określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. do świadczeń otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Wyjaśniono też, że w wyroku z 25 listopada 1997r. sygn. akt: U 6/97, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. stwierdzając, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zatem samo nazwanie świadczeń - "dietą" bądź "kwotą stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy, aby w istocie nimi było, skoro sam ustawodawca nie przewidział w Prawie o stowarzyszeniach wypłaty takich należności. Kryteria rozumienia pojęć "dieta" i "kwoty stanowiące zwrot kosztów" muszą mieć bowiem w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a bycie członkiem zarządu okręgu Związku pełnieniem takiego obowiązku (społecznego lub obywatelskiego) nie jest.

W konsekwencji stwierdzono, że wszystkie przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, w związku z pełnieniem jej obowiązków na postawie powołania do organu osoby prawnej należy uznawać w świetle art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest fakt, że dana osoba fizyczna otrzymuje świadczenie od osoby prawnej tylko dlatego, że łączą ją z osobą prawną zależności w związku z pełnioną funkcją w organie osoby prawnej i świadczenie to otrzymywane jest właśnie w związku z wykonywaną funkcją. Zatem przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w ww. art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, świadczenia otrzymywane przez członków zarządu okręgu PZW nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Konsekwencją zaliczenia przedmiotowych diet do przychodu, o którym mowa w treści art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jest spoczywający na wnioskodawcy obowiązek płatnika, polegający na pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.), przekazywania pobranych zaliczek do urzędu skarbowego (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.), składania rocznych deklaracji podatkowych (art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.) oraz przesyłanie imiennych informacji o wysokości dochodu (art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Reasumując stwierdzono, że diety otrzymywane przez członków zarządu okręgu PZW nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. co oznacza, że wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu ww. świadczenia oraz do przekazania ww. zaliczki na podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na tak brzmiącą interpretację, wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i przyjęcie, że diety wypłacane członkom zarządu w związku z pełnieniem przez nich określonych obowiązków społecznych i obywatelskich nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

W uzasadnieniu skarżący zamieścił argumentację wyartykułowaną uprzednio we wniosku nie zgadzając się z twierdzeniem organu, że do zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest to, aby wypłacone świadczenia zostały określone mianem diety w ustawie stanowiącej podstawę prawną do ich wypłaty. Zdaniem skarżącego niewłaściwe jest ponadto ograniczenie zwolnienia do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Zauważono w tym zakresie, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy określonego rodzaju, a nie konkretnie scharakteryzowanych przychodów. W treści przepisu nie sformułowano natomiast żadnego kryterium podmiotowego, na podstawie którego można by dokonać rozróżnienia w sposób, w jaki uczynił to ustawodawca w art. 13 pkt 5 i pkt 7 u.p.d.o.f. Przeciwko dokonanemu przez organ ograniczeniu przemawia wykładnia językowa oraz konstytucyjna zasada równości wobec prawa.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną-art. 14b§3 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 14c§1 O.p. indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c§2 O.p. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczyła tego czy wypłacane członkom Zarządu Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego świadczenia korzystały ze zwolnienia od opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, czy PZW jako płatnik, było obowiązane, czy też nie, obliczyć, pobrać oraz odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek od wypłaconych członkom zarządu kwot.

Ustawodawca w art. 13 u.p.d.o.f. definiując przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowi w punkcie piątym, że za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7. Punkt siódmy cytowanego artykułu stanowi z kolei, że (za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w punkcie piątym art. 13 u.p.d.o.f. formuły "z wyłączeniem" wynika, że przepis punktu siódmego jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu punktu piątego, ponieważ określa wyjątek. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt5) przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych (pkt7).

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł Z tego unormowania z kolei wynika, że odnosi się ono wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich zostały wyłączone. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje jednak wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko takie przychody, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280,00 zł.

Niewątpliwie art. 21 u.p.d.o.f., określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Pełnienie funkcji członka Zarządu Okręgu PZW nie ma przymiotów działalności społecznej.

O pełnieniu obowiązków społecznych można mówić, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Wykonywanie obowiązków związanych z udziałem w obradach Związku, jak zarząd nie ma wskazanych cech wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Sprawowanie obowiązków w Związku nie odbywa się na płaszczyźnie społeczność - członek społeczności, lecz na polu Związek (organizacja) - członek Związku, a ich istota polega na zarządzaniu lub kontrolowaniu działalności Związku, nie zaś na rozwiązywaniu problemów społeczności (por. wyrok NSA z 17 maja 2005r. sygn. akt: FSK 1626/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Ponadto, jak wskazał wnioskodawca we wniosku, na podstawie §13 pkt 7 Statutu Związku członkowie Zarządu Okręgu otrzymują dietę oraz zagwarantowany im jest zwrot kosztów podróży w związku z realizacją zadań statutowych (tj. uczestnictwo w posiedzeniach organu). Dieta oraz zwrot kosztów podróży przysługuje członkom zarządu Związku za udział w posiedzeniach zarządu, a więc jako ekwiwalent za wykonaną pracę na rzecz Związku.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymane przez członków Zarządu Okręgu PZW świadczenie pieniężne za udział w posiedzeniach zarządu Związku nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest dietą, a nadto praca członków zarządu Związku nie można utożsamiać z czynnościami związanymi z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 20102r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.