Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1940/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 i art. 25
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 21 stycznia 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Począwszy od dnia 1 marca 2009 r. Spółka stanie się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a." Spółka dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym, o których mowa w art. 2 pkt 19 u.p.a. Ponieważ Spółka rozlicza znaczną ilość klientów w okresach miesięcznych, będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat akcyzy w terminie do 25. dnia każdego miesiąca. Dla klientów rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych Spółka wystawia faktury VAT na początku następnego miesiąca z terminem płatności przypadającym na miesiąc, w którym wystawiono fakturę. Spółka dostarcza energię elektryczną m.in. klientom, którzy nie są przyłączeni do sieci dystrybucyjnej Spółki. Spółka dokonuje na rzecz tych klientów dostawy energii elektrycznej, usługę dystrybucji zapewnia inny podmiot - "dystrybutor". Odczytów licznika dokonuje dystrybutor. Dystrybutor ma obowiązek przekazać Spółce informacje o ilości energii elektrycznej pobranej przez klienta. Dystrybutor dokonuje odczytów licznika w okresach rozliczeniowych określonych w umowie na dystrybucję energii elektrycznej zawartej przez dystrybutora z klientem. Na podstawie otrzymanych od dystrybutora informacji o ilości energii elektrycznej pobranej przez klienta Spółka wystawia faktury VAT z terminem płatności 14 lub 21 dni od dnia wystawienia faktury VAT. Przykładowo, Spółka uzyska w dniu 6 marca 2010 r. następujące dane o ilości poboru energii elektrycznej przez klienta:

- data odczytu licznika - 26 lutego 2010 r.,

- stan licznika 11,050 MWh,

- data poprzedniego odczytu licznika: 20 stycznia 2010 r.,

- stan licznika 10,050 MWh.

Spółka wystawi w dniu 8 marca 2010 r. fakturę VAT na ilość 1,000 MWh z terminem płatności przypadającym na 29 marca 2010 r. Kolejne dane o ilości poboru energii elektrycznej przez klienta Spółka uzyska w dniu 10 maja 2010 r.:

- data odczytu licznika - 30 kwietnia 2010 r.,

- stan licznika 13,050 MWh,

- data poprzedniego odczytu licznika 26 lutego 2010 r.,

- stan licznika 11,050 MWh.

Spółka wystawi w dniu 11 maja 2010 r. fakturę VAT na ilość 2,000 MWh z terminem płatności przypadającym na 2 czerwca 2010 r.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 u.p.a.:

- w terminie do 25 kwietnia 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 8 marca 2010 r. za dostawę energii elektrycznej kończącą się odczytem licznika w dniu 26 lutego 2010 r.,

- w terminie do 25 lipca 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej fakturze z dnia 11 maja 2010 r. za dostawę energii elektrycznej kończącą się odczytem licznika w dniu 30 kwietnia 2010 r.?

2. Czy Spółka w sytuacji opisanej we wniosku będzie musiała dokonywać wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a., a jeżeli tak, to w stosunku do jakiej ilości energii?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm), który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Stosownie do art. 11 pkt 2 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Spółka stwierdziła, że dostarczając energię elektryczną nabywcom końcowym będzie dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie ulega również wątpliwości, że w stosunku do energii elektrycznej, która będzie dostarczana w okresie od 20 stycznia do 26 lutego 2010 r. oraz w okresie od 26 lutego do 30 kwietnia 2010 r., obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a w miesiącach od stycznia do kwietnia 2010 r. Spółka będzie po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie do 25. dnia następnego miesiąca składać deklarację na podatek akcyzowy i wpłacać ten podatek. Spółka przytoczyła treść art. 24 pkt 2 u.p.a. oraz wskazała, iż aby podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej musi powstać obowiązek podatkowy i musi zostać określony, zgodnie z art. 24 u.p.a., miesiąc, po upływie którego należy dokonać złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Z art. 24 pkt 2 u.p.a. wynika bowiem, że podatnik ma obowiązek złożyć deklarację i zapłacić podatek do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, na który przypada termin płatności określony w umowie lub w razie braku określenia w umowie terminu płatności, termin płatności określony w fakturze (jeżeli terminu płatności brak jest zarówno w umowie, jak i w fakturze decyduje data wystawienia faktury). W przykładach zawartych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazano, że energia elektryczna dostarczona klientowi w okresie od 20 stycznia 2010 r. do 26 lutego 2010 r. będzie wykazana w fakturze VAT wystawionej w dniu 8 marca 2010 r. z terminem płatności przypadającym na marzec 2010 r. Ilość energii elektrycznej wykazana na fakturze VAT wyniesie 1,000 MWh. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a.), a jednocześnie na miesiąc marzec 2010 r. przypada określony w fakturze termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 u.p.a., złożyć w terminie do 25 kwietnia 2010 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej w ilości 1,000 MWh. W przykładach zawartych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku podano, że energia elektryczna dostarczona klientowi w okresie od 26 lutego 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. będzie wykazana w fakturze VAT wystawionej w dniu 11 maja 2010 r. z terminem płatności przypadającym na czerwiec 2010 r. Ilość energii elektrycznej wykazana na fakturze VAT wyniesie 2,000 MWh. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a.), a jednocześnie na miesiąc czerwiec 2010 r. przypada określony w fakturze termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 u.p.a., złożyć w terminie do 25 lipca 2010 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej w ilości 2,000 MWh. Spółka zacytowała treść art. 25 ust. 1 u.p.a. stwierdzając, iż dotyczy on przypadków, gdy podatnik składa deklarację podatkową za okres dłuższy niż dwa miesiące oraz dokonuje zapłaty podatku za okres dłuższy niż dwa miesiące. W ocenie Spółki, sytuacje opisane w jej wniosku nie mieszczą się w hipotezie powyższej normy prawnej, a zatem nie będzie miała do nich zastosowania dyspozycja tej normy, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych. Spółka podkreśliła, że będzie składała deklaracje podatkowe po zakończeniu każdego miesiąca i będzie dokonywała wpłaty należnej akcyzy. Dodatkowo stwierdziła, że w przypadku faktury VAT wystawionej w dniu 8 marca 2010 r. dotyczy ona okresu rozliczeniowego krótszego niż dwa miesiące. W przypadku faktury VAT wystawionej w dniu 11 maja 2010 r. wprawdzie dotyczy ona okresu dłuższego niż dwa miesiące, ale Spółka w okresie tym będzie składała deklaracje podatkowe za okresy miesięczne i będzie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego co miesiąc, na podstawie art. 24 u.p.a. od ilości energii elektrycznej dostarczonej innym odbiorcom. W związku z powyższym, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. stanowisko Spółki uznał:

- za prawidłowe - w części dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 u.p.a. oraz obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego krótszego niż dwa miesiące oraz

- za nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 1 i 19, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 pkt 2 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Wskazał, że skoro Spółka dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym, o których mowa w art. 2 pkt 19 u.p.a., to tym samym powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu. Przytaczając następnie treść art. 24 pkt 2 u.p.a., stwierdził, że deklaracja składana na podstawie tego przepisu będzie zawierać rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ta faktura. Zdaniem Ministra Finansów, Spółka prawidłowo wskazuje, iż zgodnie z art. 24 u.p.a., będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i wpłacenia należnej akcyzy w terminie do 25 kwietnia 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 8 marca 2010 r. z terminem płatności przypadającym na 29 marca 2010r. oraz w terminie do 25 lipca 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 11 maja 2010 r. z terminem płatności przypadającym na 2 czerwca 2010 r.

Minister Finansów odniósł się również do obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Przytoczył treść art. 25 ust. 1 i art. 91 ust. 1 u.p.a.

Stwierdził, iż z pierwszego z tych przepisów wynika, że jeżeli faktura, której termin płatności upłynął, obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż dwumiesięczny, podatnik obowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne. Przepis ten odwołuje się bowiem do deklaracji, o której mowa w art. 24 pkt 1 i 2 u.p.a. Oznacza to, iż niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwumiesięczne.

Zdaniem Ministra Finansów, intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów. Wobec tego, w przypadku gdy podatnik posiada chociaż jedną grupę klientów, dla których okres rozliczeniowy jest dłuższy niż dwa miesiące, to podatnik ten będzie zobowiązany do odprowadzania wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji. Tym samym, obowiązek wpłat miesięcznych nie powstaje w przypadku podatnika, który rozlicza się ze swoimi kontrahentami jedynie w okresach jedno- lub dwumiesięcznych. W związku z powyższym, w przypadku podatnika, który ma podpisane z kontrahentami umowy o różnych okresach rozliczeniowych, konieczne będzie miesięczne wystawianie deklaracji i ujmowanie w nich wszystkich kwot podatków, które wynikają z zakończonych okresów rozliczeniowych w miesiącu poprzedzającym złożenie deklaracji. Oznacza to, że podatnik będzie zobowiązany w jednej deklaracji składanej, np. w lipcu (deklaracja za czerwiec) ująć kwoty należnego podatku związane z wydaniem energii elektrycznej rozliczonej w miesiącu czerwcu bez względu na to, jaki to rozliczenie obejmowało okres (np. 1, 2, 6 czy 12-miesięczny). W deklaracji za miesiąc czerwiec wykazane zostaną wpłaty miesięczne uiszczone w związku z wydaniem energii do rozliczonych w miesiącu czerwcu kontrahentów, dla których okres rozliczeniowy był dłuższy niż 2 miesiące. Odnosząc powyższe do przedstawionych opisów zdarzeń przyszłych Minister Finansów zauważył, że faktura VAT wystawiona w dniu 8 marca 2010 r. (z terminem płatności przypadającym na 29 marca 2010 r.) za energię elektryczną dostarczoną klientowi w okresie od 20 stycznia 2010 r. do 26 lutego 2010 r. będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego krótszego niż dwa miesiące, natomiast faktura VAT wystawiona w dniu 11 maja 2010 r. (z terminem płatności przypadającym na 2 czerwca 2010 r.) za energię elektryczną dostarczoną klientowi w okresie od 26 lutego 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące. Zatem Spółka, w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące (faktura z dnia 11 maja 2010 r.), będzie obowiązana do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne (na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję energii elektrycznej, o której mowa w art. 91).

Mając to na uwadze, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w obu analizowanych przypadkach nie będzie ona miała obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych. Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a., jedynie w pierwszej sytuacji, tj. w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego krótszego niż dwa miesiące, natomiast w drugiej sytuacji, tj. w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące Spółka będzie obowiązana do obliczenia i zapłaty wpłat wstępnych zwanych wpłatami miesięcznymi, będących zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Przy czym wpłat miesięcznych należy dokonać na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 u.p.a. Jednocześnie Minister Finansów nadmienił, iż nie ma przeszkód do tego, żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że Spółka zgodnie z art. 24 u.p.a., będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i wpłacenia należnej akcyzy w terminie do 25 kwietnia 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 8 marca 2010 r. z terminem płatności przypadającym na 29 marca 2010r. oraz w terminie do 25 lipca 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 11 maja 2010 r. z terminem płatności przypadającym na 2 czerwca 2010 r. Przy czym, w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu krótszego niż dwa miesiące (faktura za energię elektryczną dostarczoną klientowi w okresie od 20 stycznia 2010 r. do 26 lutego 2010 r.) nie powstaje obowiązek wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 ustawy. Niemniej jednak w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące (faktura za energię elektryczną dostarczoną klientowi w okresie od 26 lutego 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r.) Spółka na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 u.p.a., będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 24 i art. 25 u.p.a., poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż Spółka w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a.;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie prawidłowego stanowiska.

Zdaniem Spółki, zaskarżona interpretacja indywidualna jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 25 ust. 1 u.p.a. Z przepisu tego wynika obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych w przypadku gdy podatnik składa deklarację podatkową za okres dłuższy niż dwa miesiące i wpłaca akcyzę za okres dłuższy niż dwa miesiące. Jeżeli zatem podatnik składa deklarację podatkową za okres miesięczny i dokonuje zapłaty akcyzy za okres miesięczny, chociażby od energii elektrycznej dostarczonej jednemu nabywcy końcowemu nie jest zobowiązany do dokonywania wpłat miesięcznych. Sytuacja taka nie mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 25 ust. 1 u.p.a., a zatem nie będzie miała do niej zastosowania dyspozycja tej normy prawnej, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych. W ocenie Spółki, z art. 25 ust. 1 u.p.a. nie wynika, że odnosi się on do okresów rozliczeniowych stosowanych w relacjach z nabywcami końcowymi. Potwierdza to również brzmienie art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.a., w którym to przepisie zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia dłuższych niż wymienione w art. 21 ust. 1, 2 i 9 oraz w art. 23 ust. 2 i art. 24 okresów rozliczeniowych, terminów składania deklaracji lub wpłaty akcyzy. Z przepisu tego wynika, że przez okres rozliczeniowy ustawodawca rozumie okres rozliczania podatku akcyzowego, a nie okres rozliczeniowy stosowany przez dostawcę energii elektrycznej w stosunku do nabywcy końcowego. Pojęciem okres rozliczeniowy posługuje się ustawodawca, m.in. w art. 21 ust. 1 u.p.a., z którego bezspornie wynika, że chodzi o okres, za który składana jest deklaracja podatkowa. Racjonalny ustawodawca posługuje się pojęciem okres rozliczeniowy nadając mu w danej ustawie jedno znaczenie - okres, za który składana jest deklaracja podatkowa i za który dokonywana jest zapłata podatku akcyzowego. Spółka nie może więc zgodzić się Ministrem Finansów, że w odniesieniu do energii elektrycznej pojęcie okres rozliczeniowy dotyczy okresu zawartego w fakturze VAT.

Spółka podkreśliła, że minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma delegacji ustawowej do określania długości okresów rozliczeniowych stosowanych w relacji pomiędzy podmiotem dostarczającym energię elektryczną a odbiorcą energii, a skoro tak, to w art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.a., a zatem i w art. 24 u.p.a. mowa jest o okresie rozliczeniowym rozumianym jako okres składania deklaracji podatkowej z tytułu podatku akcyzowego. Jeżeli więc Spółka będzie co miesiąc składała deklarację podatkową i co miesiąc będzie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego nie będzie składała deklaracji podatkowej za okres dłuższy niż dwa miesiące, a zatem nie będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a.

W ocenie Spółki, Minister Finansów w wydanej interpretacji naruszył także wynikający z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że Spółka będzie musiała w przypadku wskazanym w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonywać wpłat miesięcznych. Nie wskazał jednak, za które miesiące Spółka będzie musiała dokonywać wpłat miesięcznych oraz w stosunku do jakiej ilości energii elektrycznej wpłaty te będą musiały zostać uiszczone. W swoim stanowisku Spółka wskazała, że nie będzie zobowiązana do zapłaty wpłat miesięcznych za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. Organ podatkowy nie wskazał, za które z tych miesięcy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wpłat miesięcznych. Organ podatkowy nie wskazał czy Spółka będzie musiała dokonać wpłaty miesięcznej za miesiąc luty. Organ podatkowy nie wyjaśnił także, czy wpłata za miesiąc luty powinna dotyczyć całości energii elektrycznej dostarczonej w miesiącu lutym, czy tylko ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w okresie od 26 do 28 lutego 2010 r. (okres objęty fakturą VAT zawierającą rozliczenie pobranej energii elektrycznej w okresie od 26 lutego do 30 kwietnia 2010 r.). Organ podatkowy nie wskazał również, czy Spółka powinna dokonać wpłaty za miesiąc kwiecień. Ponieważ z brzmienia art. 25 u.p.a. wynika, że wpłaty miesięczne są wpłatami za miesiące kalendarzowe, oznaczałoby to, że podatnik, mimo iż zapłaci akcyzę za energię elektryczną dostarczoną w okresie od 20 stycznia do 26 lutego 2010 r. w deklaracji podatkowej złożonej do 25 kwietnia 2010 r. zgodnie z art. 24 u.p.a. (co potwierdził Minister Finansów w interpretacji), musiałby również zapłacić wpłatę miesięczną za miesiąc luty 2010 r. (a więc wpłatę od energii elektrycznej dostarczonej w okresie od 1 do 26 lutego 2010 r. i od energii elektrycznej dostarczonej w okresie od 26 do 28 lutego 2010 r.), co prowadziłoby do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej dostarczonej w okresie od 1 do 26 lutego 2010 r. w podwójnej wysokości. Żaden z przepisów u.p.a. ani z przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewiduje możliwości dzielenia wpłat miesięcznych. Minister Finansów nie wskazał na prawidłowy sposób określenia wpłaty miesięcznej za luty 2010 r., mimo iż był do tego zobowiązany stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 25 u.p.a. nie przewiduje możliwości dokonywania wpłat miesięcznych za okres krótszy niż miesiąc, potwierdza to dodatkowo stanowisko Spółki, że art. 25 ust. 1 u.p.a. ma zastosowanie do podatników, którzy składają deklaracje podatkowe i dokonują zapłaty akcyzy rzadziej niż raz na dwa miesiące. Za stanowiskiem Spółki przemawia również treść deklaracji AKC-4/H określona przez Ministra Finansów. W deklaracji AKC-4/H wskazano, że część C formularza (C. Wstępne wpłaty miesięczne) wypełnia się tylko w przypadku, gdy deklaracja składana jest za okres dłuższy niż dwa miesiące. Oznacza to, że jeżeli deklaracja składana jest co miesiąc, części C dotyczącej wpłat miesięcznych nie wypełnia się. Akceptacja przeciwnego poglądu powodowałaby kilkukrotne składanie deklaracji podatkowej za ten sam miesiąc. W przykładzie zaprezentowanym we wniosku oznaczałoby to obowiązek złożenia w terminie do 25 lipca 2010 r. deklaracji za miesiące luty-czerwiec, podczas gdy za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj deklaracje podatkowe byłyby już uprzednio złożone. Spółka ponadto wskazała na brak praktycznej możliwości realizacji obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych w terminie określonym w art. 25 u.p.a. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.a., wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne dokonuje się w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2. Aby wykonać ten obowiązek terminowo podatnik musiałby wiedzieć ex-ante, że okres rozliczeniowy danego klienta przekroczy dwa miesiące. W przypadku odbiorców rozliczanych w okresach miesięcznych i dwumiesięcznych podatnik zakłada, że odczyt licznika nastąpi w okresie nie przekraczającym dwóch miesięcy. Dopiero post facto okazuje się, że z przyczyn bardzo często zupełnie niezależnych od podatnika okres dostawy energii przekracza dwa miesiące. Wówczas podatnik dowiadywałby się, że musiał dokonywać wpłat miesięcznych za miesiące wcześniejsze, a zatem, że powstała u tego podatnika zaległość podatkowa. Racjonalny ustawodawca niewątpliwe nie nakładałby na podatników obowiązków, o których istnieniu mogliby dowiedzieć się tylko i wyłącznie post facto. Należy bowiem podkreślić, że u.p.a. nie przewiduje możliwości dokonywania wpłat miesięcznych w przypadkach, gdy okres rozliczeniowy nie przekracza dwóch miesięcy. Podatnicy nie mogą zatem "zapobiegawczo" dokonywać wpłat miesięcznych dla energii elektrycznej dostarczanej nabywcom końcowym, z którymi rozliczają się w okresach dwumiesięcznych jeżeli obawiają się, że faktyczny okres dostawy energii elektrycznej, który zostanie wykazany na fakturze przekroczy dwa miesiące. Gdyby bowiem okazało się, że faktyczny okres dostawy energii nie przekroczył dwóch miesięcy okazałoby się, że wpłaty miesięczne były nienależne, a podatnik musiałby składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie Ordynacji podatkowej, przy czym wniosek ten dotyczyłby tej części dokonanej wpłaty miesięcznej, która dotyczyłaby nabywców końcowych, których liczniki zostały odczytane przed upływem dwóch miesięcy od daty poprzedniego odczytu. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że dostarcza energię elektryczną podmiotowi nie przyłączonemu do sieci dystrybucyjnej Spółki, ale do sieci dystrybucyjnej innego podmiotu (dystrybutora). To dystrybutor dokonuje odczytu licznika u klienta i to dystrybutor przekazuje informacje o ilości pobranej energii elektrycznej. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dystrybutor dokonał odczytu po upływie dwóch miesięcy od dnia poprzedniego odczytu. Spółka nie będzie mogła przewidzieć, czy dystrybutor dokona odczytu licznika przed czy po upływie dwóch miesięcy licząc od poprzedniego odczytu. Dokonanie przez dystrybutora odczytu licznika 1 dzień po upływie dwóch miesięcy od poprzedniego odczytu będzie powodowało powstanie zaległości podatkowych po stronie Spółki. Spółka zatem stwierdziła, że nawet jeżeli ustawodawca chciał, aby podatnik dokonywał wpłat miesięcznych (choć zdaniem Spółki nie taka była intencja ustawodawcy) w przypadku, gdy okres rozliczeniowy dostawy energii elektrycznej konkretnemu odbiorcy jest dłuższy niż dwa miesiące to niewątpliwie chodziłoby o okres rozliczeniowy określony w umowie, a nie konkretny okres czasu liczony pomiędzy odczytami liczników. Podatnicy byliby zatem zobowiązani do zapłaty wpłat miesięcznych w przypadku gdy okres rozliczeniowy zawarty w umowie przekracza dwa miesiące, a nie w przypadku, gdy z przyczyn obiektywnych okres rozliczeniowy przesunął się o kilka dni, co spowodowało, że faktyczny okres rozliczeniowy przekroczył dwa miesiące. Zdaniem Spółki, w art. 25 u.p.a. jest mowa o okresie składania deklaracji podatkowej dłuższym niż dwa miesiące, a nie o okresie rozliczeniowym stosowanym w relacjach dostawca energii elektrycznej - odbiorca energii elektrycznej. Spółka ponadto podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach przedstawicieli doktryny (Witold Modzelewski i Jacek Matarewicz w artykule opublikowanym w dzienniku Rzeczpospolita 21 kwietnia 2009 r.)

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy w przedstawionym przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, a konkretnie rzecz biorąc w drugim z dwóch podanych przykładowo elementów tego zdarzenia, w którym okres rozliczeniowy z odbiorcą końcowym dostarczanej przez Spółkę energii przekracza dwa miesiące, Spółka będzie zobowiązana do dokonywania wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne ("wpłat miesięcznych"), o których mowa w art. 25 u.p.a.

Strony tego sporu zgodne są przy tym, iż w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego miarodajna jest regulacja zawarta w art. 11 pkt 2 u.p.a, zaś w kwestii obowiązku składania deklaracji podatkowej zastosowanie znajduje art. 24 pkt 2 tej ustawy. Zasadnicza natomiast rozbieżność tkwi w sposobie wykładni art. 25, który to przepis ustanawiał właśnie obowiązek wnoszenia wpłat miesięcznych.

Należy także zwrócić uwagę, iż przepis ten (skądinąd dosyć powszechnie krytykowany w literaturze przedmiotu, zob. np. komentarz do art. 25 u.p.a. [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, wyd. II) już nie obowiązuje, ponieważ został uchylony z dniem 1 września 2010 r., na mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Jednakże okoliczność ta, mając na uwadze datę złożenia wniosku o wydanie interpretacji (21 stycznia 2010 r.) oraz datę wydania tej interpretacji ([...] kwietnia 2010 r.), nie czyniła postępowania w przedmiocie wydania interpretacji bezprzedmiotowym, albowiem z punktu widzenia Spółki praktyczną doniosłość mógł mieć okres pomiędzy złożeniem wniosku a uchyleniem powyższego przepisu.

Stosownie do art. 24 pkt 2 u.p.a (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r.), w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 25 ust. 1 u.p.a., w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91.

Z powyższych regulacji wynika, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku, że decydujące znaczenie dla ustalenia momentu złożenia deklaracji podatkowej, a w konsekwencji i obliczenia oraz uiszczenia akcyzy, ma termin płatności wynikający z faktury, a deklaracja podatkowa zawiera rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy faktura. Ustawodawca nie wprowadza żadnych odstępstw w tym zakresie. Jednakże w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy za okresy rozliczeniowe dłuższe niż dwa miesiące, a więc tak jak w drugim przykładzie podanym we wniosku, pomimo że odnosząca się do tego okresu deklaracja zostanie złożona dopiero z upływem terminu określonego w art. 24 pkt 2 u.p.a., Spółka obowiązana będzie do dokonywania wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wydania energii nabywcy końcowemu. Podnoszona we wniosku i skardze okoliczność, iż ponieważ Spółka rozlicza znaczną ilość klientów w okresach miesięcznych i co za tym idzie, z tego powodu będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat akcyzy w terminie do 25. dnia każdego miesiąca, pozostaje bez wpływu na wynikający z art. 24 moment składania deklaracji i uiszczenia akcyzy dotyczącej okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące. Analizowane przepisy nie wprowadzają bowiem zwolnienia z dokonywania wpłat miesięcznych przez podatników, u których koniec okresu rozliczeniowego kończy się w każdym miesiącu, w stosunku do poszczególnej grupy odbiorców, a dla innych w późniejszym terminie. Moment złożenia deklaracji i wpłaty akcyzy przepisy uzależniają tylko od długości okresu rozliczeniowego z końcowymi odbiorcami, wyróżniając okres krótszy niż dwa miesiące i okresy dłuższe niż dwa miesiące. Długość okresu rozliczeniowego ma znaczenie jedynie dla powstania obowiązku uiszczenia wpłat miesięcznych na poczet akcyzy, w przypadku okresu rozliczeniowego nie dłuższego niż dwa miesiące ma zastosowanie art. 24 u.p.a., co oznacza, iż podatnicy nie uiszczają opłat miesięcznych, zaś w przypadku okresu dłuższego niż dwa miesiące ma zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.a., a podatnik jest obowiązany do dokonywania wpłat miesięcznych akcyzy. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, wedle którego wynikający z art. 25 u.p.a. obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych w danym miesiącu nie dotyczy podatników, którzy w tym miesiącu składają deklarację podatkową, o której mowa w art. 24 pkt 2 u.p.a., błędnie bowiem Spółka odnosi użyty w art. 25 ust. 1 u.p.a. zwrot "w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące" do deklaracji składanej z tytułu dostawy energii tej grupie odbiorców końcowych, którym w danym miesiącu upłynął koniec okresu rozliczeniowego, a więc do innej grupy odbiorców, niż ta, której okres rozliczeniowy jeszcze nie upłynął, co według Spółki oznacza, iż skoro składa deklarację i dokonuje wpłaty akcyzy w danym miesiącu w związku z upływem okresu rozliczeniowego dla danej grupy odbiorców, to nie ma obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych na poczet przyszłej akcyzy z tytułu dostawy energii tych grup odbiorców, dla których koniec okresu rozliczeniowego przypada w późniejszym terminie. Tymczasem zwrot ten należy odnosić, tak jak na to wskazuje odesłanie do art. 24, do deklaracji podatkowej, a więc deklaracji składanej po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Deklaracja jest składana, zaś akcyza uiszczana zawsze w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury lub umowy. Z powyższego więc wynika, że jeśli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż dwa miesiące ustawodawca wprowadza obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych na poczet przyszłej akcyzy, która co należy podkreślić, zostanie rozliczona dopiero po upływie okresu rozliczeniowego we wskazanych terminach, a więc w okresie późniejszym niż moment wpłaty zaliczek.

W swojej argumentacji Spółka nawiązuje, m.in. do założenia "racjonalności ustawodawcy". W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż art. 25 ust. 1 u.p.a. dotyczy podatników posiadających koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (...), a więc podmiotów profesjonalnych, których zasadniczą bądź co najmniej istotną częścią działalności jest, np. sprzedaż energii, a więc transakcje takie nie będą miały charakteru okazjonalnego, lecz masowy. Właśnie z racji wielości odbiorców i nakładania się u sprzedawcy energii elektrycznej terminów rozliczania akcyzy z powyższego tytułu z poszczególnymi nabywcami, należy oczekiwać, iż normą (zasadą) będzie sytuacja, na którą zresztą wskazuje Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, iż podmiot dokonujący sprzedaży energii będzie składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę co miesiąc. Trudno jest więc założyć, iż racjonalny ustawodawca tworzyłby normę, która pozostawałaby w istocie rzeczy "martwa", tak byłoby bowiem w przypadku uznania za zasadną tezy formułowanej przez Spółkę, iż art. 25 ust. 1 u.p.a. dotyczy jedynie tych podatników, którzy składają deklaracje podatkowe i dokonują zapłaty akcyzy rzadziej niż raz w miesiącu - co jak już wspomniano wyżej, w przypadku podmiotów profesjonalnych (posiadających stosowną koncesję) jest trudne do wyobrażenia, jeżeli chodzi o realność takiego przypadku.

Konkludując Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela sformułowaną na tle analogicznego stanu faktycznego i w odniesieniu do tych samych przepisów u.p.a. tezę sformułowaną we wspomnianym w odpowiedzi na skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 791/09, iż niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwumiesięczne.

Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 9/10 (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1933/09).

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty dotyczące błędnej interpretacji art. 24 i art. 25 u.p.a.

Powyższej oceny co do sposobu rozumienia i zakresu zastosowania norm o charakterze ustawowym nie mogła zmienić zawarta w skardze argumentacja odwołująca się do ustanowionej w akcie wykonawczym Ministra Finansów deklaracji podatku akcyzowego (AKC-4/H), do której to argumentacji trafnie odniesiono się w odpowiedzi na skargę.

Jeżeli chodzi natomiast o eksponowane i szeroko omówione w skardze względy natury praktycznej co do możliwości realizacji dokonywania wpłat miesięcznych trzeba wskazać, iż w zakresie obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych ustawodawca ustanowił jedyne i precyzyjnie określone kryterium odwołujące się do długości okresu rozliczeniowego (przekraczającego okres dwóch miesięcy i nieprzekraczającego tego okresu). Spółka we własnym interesie powinna więc podjąć stosowne działania, choćby poprzez określenie tej kwestii z dokonującym odczytów wskazań przyrządów pomiarowych dystrybutorem, aby mieć świadomość i wiedzę, czy w odniesieniu do określonych grup nabywców końcowych "obsługiwanych" przez danego dystrybutora, z założenia będzie miała do czynienia z okresami rozliczeniowymi dłuższymi niż ustawowe dwa miesiące, czy też nie. Oczywiście istnieje zawsze możliwość komplikowania przedstawianego stanu faktycznego i wskazywania specjalnie dobranych przykładów, które miałyby ilustrować i potwierdzać niemożność, względnie nadmierną uciążliwość w dostosowaniu się do wymogów ustawowych. Najistotniejsze w tym względzie dla rozpoznawanej sprawy jest jednak to, że w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej ("Interpretacje przepisów prawa podatkowego"), punktem odniesienia do formułowania wszelkich ocen jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś stan faktyczny "wzbogacony" na późniejszych etapach postępowania. W opisie zdarzenia przeszłego, zawartym we wniosku Spółki, podane były dwa przykłady - pierwszy, gdy okres rozliczeniowy wobec danego klienta był krótszy niż dwa miesiące i drugi, w którym okres rozliczeniowy był dłuższy niż dwa miesiące i do tak przedstawionych zdarzeń odniósł się w wydanej interpretacji Minister Finansów formułując określoną, wynikająca z przepisów zasadę postępowania.

Sąd nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Spółki, polegało na niewskazaniu prawidłowego stanowiska. Zastrzeżenia Spółki budził w tym kontekście brak przedstawienia przez Ministra Finansów szczegółowych zasad dokonywania wpłat miesięcznych. Jednakże w ocenie Sądu, mając na uwadze zakres informacji podanych w opisie zdarzenia przyszłego, sposób sformułowania pytania oraz brak przedstawionego nawet w sposób alternatywny (na wypadek niepodzielenia przez Ministra Finansów co do zasady poglądu Spółki w kwestii obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych) stanowiska Spółki, z którego można by wnosić, w jakich aspektach sprawy tkwią wątpliwości Spółki - wyjaśnienia Ministra Finansów, w których podał on wywiedzioną z przepisów ustawy metodę, pozwalającą na określenie wysokości zaliczkowych wpłat miesięcznych, należy uznać za wystarczającą formę realizacji wymogu wynikającego z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważanie i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.