Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2310/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.544.2022.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.544.2022.1.KP, wydaną na wniosek A.P., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni dotyczące prawnopodatkowych skutków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości niemieszkalnych.

Jak wynika z akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonego aktu, A.P. (dalej też Wnioskodawczyni lub Skarżąca) wnioskiem z dnia 27 czerwca 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych oraz w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości niemieszkalnych.

Z zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego wynika, że pozostaje ona wspólnikiem w spółce L. sp. z o.o. sp. j. (dalej: Spółka), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału, którego wartość wynosi 24,75% całkowitego udziału w zyskach Spółki. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada tytuły własności różnych nieruchomości, a także zamierza nabyć nowe nieruchomości będące przedmiotem inwestycji.

Spółka wybudowała trzy budynki w celach inwestycyjnych i komercyjnych (dalej: Inwestycja 1), do których posiada tytuł własności oraz wykazuje je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

1. Budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący, niepodpiwniczony, dwukondygnacyjny wraz z infrastrukturą techniczną, którego budowa została zakończona [...] lutego 2020 r.

2. Budynek stanowiący zespół dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, niepodpiwniczonych, dwukondygnacyjnych wraz z infrastrukturą techniczną, którego budowa została zakończona [...] października 2019 r.

Ponadto, Spółka otrzymała pozwolenie na budowę kolejnych trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, niepodpiwniczonych, dwukondygnacyjnych wraz z infrastrukturą techniczną. Powyższe nieruchomości wpisano do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 1, do dokonania ich pełnej amortyzacji?

Jednocześnie Wnioskodawczyni zaprezentowała własne stanowisko w tej kwestii uznając, że ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 1, tj. do dokonania ich pełnej amortyzacji proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki. Wnioskodawczyni uznał, że pomimo, iż nieruchomości wchodzące w skład Inwestycji 1 zostały zaklasyfikowane jako budynki mieszkalne, ma możliwość ich amortyzowania do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji, albowiem budynki te zostały oddane do użytkowania przed dniem 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawczyni wywiodła, że choć Spółka nie posiada osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od jej wspólników, to jednak jest ona samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. To oznacza, że w przypadku nabycia składników majątku podlegających amortyzacji prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych "przechodzi" na jej wspólników, tzn. wspólnicy rozpoznają przychody, koszty ich uzyskania i dochód proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wnioskodawczyni zauważyła też, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady dotyczące prawa do udziału w zyskach stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Takie uregulowanie wynika z faktu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki bez osobowości prawnej (w tym spółka jawna) określone w art. 5a ust. 1 pkt 26 Ustawy PIT (analogicznie 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (są transparentne podatkowo). Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach, które stosuje się również do uprawnień związanych z możliwością rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni zauważyła natomiast również, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym z od dnia 1 stycznia 2022 r. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej "Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Wprawdzie Wnioskodawczyni przyjęła, że brzmienie powyższego przepisu wskazuje na ograniczenie możliwości amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych od 1 stycznia 2023 r., a zastosowanie się do niego w dosłownym brzmieniu oznaczałoby, że podatnicy mają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, które zostały oddane do użytkowania do 31 grudnia 2021 r. na zasadach obowiązujących do końca 2021 r. tylko do 31 grudnia 2022 r. Jednak w jej ocenie przeciwko przyjęciu takiego podejścia przemawiały regulacje konstytucyjne, w szczególności art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wywodzi się m.in. zasadę ochrony praw nabytych.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych jest prawem, które posiadała przed wejściem w życie zmiany przepisu art. 22c pkt 2 i którego kontynuacji (tj. do dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwała. Zaznaczyła, że odpisy amortyzacyjne nieruchomości są rozłożone w czasie i przystąpiła do wykonywania swojego prawa, oraz że przy przystąpieniu do przedsięwzięcia nie oczekiwała i nie miała podstaw, by oczekiwać, że kształt tego prawa zostanie ograniczony. Gdyby przyjąć za obowiązującą zasadę zwerbalizowaną w art 71 ust 2 Ustawy nowelizującej, powyższe zasady zostałyby względem Wnioskodawczyni naruszone.

Ostatecznie Wnioskodawczyni zaprezentowała więc stanowisko, że jedyną wykładnię przepisów umożliwiającą zrealizowanie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony interesów w toku, tj. taką, że ma możliwość amortyzowania nieruchomości mieszkalnych do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji, albowiem budynki te zostały oddane do użytkowania przed dniem 31 grudnia 2021 r.

W powołanej na wstępie interpretacji z dnia 19 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zaskarżanym zakresie za nieprawidłowe. Stanął bowiem na stanowisku, że w przypadku lokali mieszkalnych o których mowa we wniosku brak jest podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów po 1 stycznia 2023 r.

Uzasadniając wyrażony pogląd DKKIS powołała treść art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-220, z uwzględnieniem art. 23 (...). Jednocześnie zauważył, że stosownie do art. 22c pkt 2 tej ustawy amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

DKIS dodał, że taka treść art. 22c pkt 2 obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 Ustawy nowelizującej. Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali użytkowych, które nadal podlegają amortyzacji. Natomiast z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W ocenie DKIS oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, podatnicy będą mogli wyłącznie do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z kolei odnosząc się do twierdzeń Wnioskodawczyni o niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z Konstytucją, DKIS stwierdził, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też zdaniem DKIS interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie postawionych przez Wnioskodawcę pytań, które wyznaczają zakres żądania.

Skarżąca zakwestionowała zgodność z prawem otrzymanej interpretacji w części dotyczącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych, a w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105); (dalej: ustawa nowelizująca) w zw. z art. 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.,); (dalej: Konstytucja), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez Dyrektora KIS, że Wnioskodawczyni może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy Wnioskodawczyni powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez DKIS zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 pkt 16 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez DKIS, iż Wnioskodawczyni może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy Wnioskodawczyni powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez DKIS konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez DKIS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 22h ust. 2 Ustawy PIT w zw. z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 pkt 16 Ustawy nowelizującej w zw. z art 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez DKIS, iż Wnioskodawczyni może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez DKIS zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie braku możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego oraz zmiany metody amortyzacji, a więc realizacji przepisu art. 22h ust. 2 Ustawy PIT, zgodnie z którym Wnioskodawca, który dokonał wyboru określonej metody amortyzacji, zobowiązany jest do jej stosowania aż do chwili pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, co w efekcie narusza gwarancje Wnioskodawczyni w zakresie pełnej amortyzacji środka trwałego w kolejnych latach.

Nadto Skarżąca zarzuciła kwestionowanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.); (dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla Skarżącej domniemań dot. stanu faktycznego, pominięcie przez Dyrektora KIS przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez DKIS do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej Interpretacji, a także poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła podniesiony zarzuty wskazując, że DKIS naruszył wyżej wskazane przepisy poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło go do błędnego wniosku, że Wnioskodawczyni może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. Tymczasem w ocenie Skarżącej powinna ona mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. do pełnego ich zamortyzowania, a więc m.in. w roku 2023 i latach następnych. W ocenie Skarżącej gwarantują to zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku wyrażone w art. 2 Konstytucji.

Dyrektor KIS odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Podtrzymał również argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej też jako: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu należy już na wstępie zaznaczyć, że na tle tożsamego w zasadzie, co do kwestii mających znaczenie prawne, stanu faktycznego wypowiadały się już sądy administracyjne w licznych orzeczeniach, a jako przykład można podać tu chociażby wyroki WSA w Krakowie z dnia 16 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 488/220 i z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1100/22 i sygn. akt I SA/Kr 1070/22; WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22; WSA w Łodzi z 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22 oraz 20 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/22; WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 856/22; WSA w Opolu 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22; WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 492/22, czy tut. Sąd w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III SA 1059/22). Sąd podziela wyrażone w nich stanowisko, zatem posłuży się argumentacją zawartą w wyżej wskazanych wyrokach, którą przyjmuje ją jako własną.

Warto przypomnieć, na co zwrócił też uwagę DKIS, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Trzeba przy tym podkreślić, że taka treść tego przepisu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Oznacza to więc, że na podstawie przepisu przejściowego, którego treść w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, podatnicy będą mogli wyłącznie do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, zatem Sąd nie dostrzega okoliczności, które mogłyby wskazywać na niezgodność z prawem zaskarżonego aktu.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych przez Skarżącą należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11).

Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, Lex nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni - por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego; Lex - nr 176744).

Oznacza to, co słusznie zaważył DKIS, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 Konstytucji.

Jak słusznie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 303/18 nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Także w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 982/18 NSA wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki.

Tymczasem zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację DKIS działał na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano też pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Nie można natomiast zgodzić się z poglądami Skarżącej, która oczekuje w istocie pominięcia w procesie wykładni w odniesieniu do zarysowanego stanu faktycznego treści obowiązujących przepisów prawa uznając, że taka ich interpretacja byłaby zgodna z Konstytucją.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.