Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 661/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB2/415-721/14-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014r. stwierdził, że stanowisko Z.G. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

II. Z. G. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką") i jest jednocześnie polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce.

Rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, której zgodnie z art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki Spółki (zasada sukcesji uniwersalnej).

Spółka posiada obecnie kapitał rezerwowy, który z chwilą rejestracji uzyska spółka komandytowa. Co roku w Spółce jest podejmowana przez Zgromadzenie Wspólników uchwała o podziale zysku. W następstwie podjętych uchwał doszło do powstania kapitału rezerwowego i zgromadzenia na nim określonych środków finansowych.

Do dnia przekształcenia wspólnicy, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że ani kapitał rezerwowy ani zysk z roku obrotowego nie zostanie im wypłacony. Kapitały zgromadzone w Spółce z o.o. zostaną przeniesione do majątku spółki komandytowej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce z o.o.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego do spółki komandytowej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów?

Wnioskodawca uważa, że z chwilą zarejestrowania przekształcenia nie powstanie konieczność opodatkowania kapitału rezerwowego, gdyż:

1. Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

2. Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika, że majątek spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki komandytowej. Przekształcenie nie będzie jednak miało wpływu na stan majątkowy Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki będzie zmiana statusu z udziałowca Spółki na wspólnika spółki komandytowej, która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego.

3. W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, Wnioskodawca z mocy samego prawa bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia Spółki, stanie się wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia.

4. Przekształcenie Spółki nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolnicznej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia istnieje ten sam podmiot, który zmienił jedynie formę prawną działalności. Dokonanie przekształcenia nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego niejako "od nowa" prowadzenie tejże działalności.

5. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie). Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Użycie przez ustawodawcę terminu "osiągnięta" oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania PIT, musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

6. Jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego pozostają na kapitale rezerwowym spółki komandytowej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, co przesądza o objęciu opodatkowaniem tylko realnych przysporzeń o charakterze definitywnym. Natomiast przenoszony do spółki komandytowej kapitał rezerwowy nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej.

7. Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki, a zatem podział zysku niekoniecznie oznacza oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał rezerwowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Wynika stąd, że każda uchwala podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

8. Przepisy u.p.d.o.f. ani w art. 10, ani w art. 11, definiującym ogólne pojęcie przychodu, nie przewidują, aby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiło samoistne źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki przekształcanej lub jej wspólnika (Wnioskodawcy).

9. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei przez "spółkę" zgodnie z art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f., należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności spółkę kapitałową i spółkę komandytową mającą siedzibą lub zarząd na terytorium RP.

10. Wobec braku w u.p.d.o.f. przepisu wskazującego na istnienie obowiązku zapłaty podatku po stronie wspólnika spółki przekształcanej, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie zmieni jej stanu majątkowego, zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie rodziło po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

11. W przypadku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową niepodzielony zysk spółki przekształcanej to zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników oraz zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, na przykład na kapitał zapasowy spółki.

12. Skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.

13. Uprawniony jest w ocenie Wnioskodawcy pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.

14. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

15. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

18. W art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników, prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

19. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby w ocenie Wnioskodawcy sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Na poparcie swego stanowiska przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki z 29 listopada 2011 r., FSK 930/10 i FSK 31/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt FSK 1671/10, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r, II FSK 1935/10.

Zdaniem organu stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej "k.s.h."). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy według Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy Spółki.

Do dnia przekształcenia wspólnicy, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że ani kapitał rezerwowy, ani zysk z roku obrotowego nie zostanie im wypłacony. Kapitały zgromadzone w Spółce z o.o. zostaną przeniesione do majątku spółki komandytowej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce z o.o.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób – w ocenie organu interpretacyjnego – zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk przekazany na kapitał rezerwowy Spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki z o.o., które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał rezerwowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustaw}' o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji "niepodzielony zysk", to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał rezerwowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników.

Jak wynika z przepisu w art. 24 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Stąd w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk, który został przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tego organu. Powołane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Warszawie, uzupełnionej pismem z dnia 1 grudnia 2015 r., Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 14b § 1 i § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 O.p. poprzez brak oceny stanowiska Skarżącego, co przejawia się w szczególności jedynie w powierzchownym odniesieniu się do argumentów Skarżącego przytoczonych we wniosku o interpretację oraz niewskazanie przyczyn, dlaczego argumenty Skarżącego nie zostały uwzględnione;

- naruszenie art. 14b § 1 i § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Minister Finansów był uprawniony do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego i definiowania pojęcia "niepodzielonych zysków", sprzecznie ze stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych;

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji argumentacji dotyczącej rozumienia/wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", i w konsekwencji dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób odmienny, niż przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przez pojęcie niepodzielonych zysków użyte w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych miedzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysków wypracowanych, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, do których zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o. i przekazane na kapitał zapasowy,

- naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że zysk wypracowany w latach poprzedzających rok przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesiony na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

- rażące naruszenie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.oraz art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową w odniesieniu do zysku wypracowanego przez Sp. z o.o. w latach poprzedzających rok przekształcenia, który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, Spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji Skarżący będzie zobowiązany do uprzedniego przekazania płatnikowi (Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu,

- naruszenie art. 14a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących regulacjach prawnych, a ponadto jest całkowicie sprzeczna z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń,

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez brak odniesienia się do korzystnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., prezentowanej w powołanych przez stronę wyrokach sądowych, a także poprzez dokonanie wykładni ww. przepisu w sposób oczywiście sprzeczny z regułami wykładni przepisów prawa,

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego na stan faktyczny niewynikający bezpośrednio z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona powtórzyła swoje stanowisko w sprawie.

IV. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

V. Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego do spółki komandytowej – w sytuacji, gdy: co roku w Spółce jest podejmowana przez Zgromadzenie Wspólników uchwała o podziale zysku i w następstwie podjętych uchwał doszło do powstania kapitału rezerwowego oraz zgromadzenia na nim określonych środków finansowych, niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego pozostają na kapitale rezerwowym spółki komandytowej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, a ponadto do dnia przekształcenia wspólnicy, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że ani kapitał rezerwowy ani zysk z roku obrotowego nie zostanie im wypłacony.

Podkreślenia wymaga, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o PDOF, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przytacza w tym uzasadnieniu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 17 września 2015r. II FSK 1810/13 (orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy interpretacji pojęcia niepodzielonych zysków, użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – skoro przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów Kodeksu spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia.

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawa zmieniająca nie spowodowała przy tym objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu.

NSA wskazał, że taka wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i 931/10; z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 30 stycznia 2014 r., II FSK 319/12; z 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z 6 marca 2015 r., II FSK 654/13; z 13 marca 2015 r., II FSK 505/13; z 6 maja 2015 r. II FSK1074/13; z 22 maja 2015 r., II FSK 1494/13; z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13 oraz z 27 sierpnia 2015 r., II FSK 1695/13; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Orzecznictwo sądowe jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w spółkę osobową (Sp. k.). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.