Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1347/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. K. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 298/07 w sprawie ze skargi S. M. K. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. K. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 254 ( słownie: dwieście pięćdziesiąt cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ( dalej: "WSA" ) oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w T. ( dalej: "skarżącej" ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2005 r. (nr [...]) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżąca wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług zaliczek na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego, garażu, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, w których od końca roku, w którym zakończono ich budowę nie minęło jeszcze 5 lat - w momencie podpisania stosownej umowy.

Spółdzielnia przedstawiając we wniosku stan sprawy stwierdziła, że posiada w budynkach mieszkalnych wybudowanych w 2001 roku wolne miejsca postojowe i garaże, dla których nie ustanowiono spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z uwagi na brak chętnych na ich nabycie, stąd też są one wynajmowane "osobom trzecim". Spółdzielnia stwierdziła również, że w trakcie budowy nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w fakturach zakupów usług budowlanych. Podatek ten stał się więc kosztem nabycia powstałych lokali i zawarty jest we wkładzie budowlanym. Spółdzielnia chcąc zainteresować ewentualnych nabywców, wyraziła zgodę, aby wkład budowlany był wnoszony przez nich w ratach, przy zastosowaniu umowy ustanawiającej ekspektatywę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, z zaznaczeniem, że ustanowienie prawa nastąpi po wniesieniu całego wkładu budowlanego, co było zależne od możliwości finansowych nabywców. Spółdzielnia stwierdziła również, że choć, co do zasady, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) stanowi dostawę towaru, to jednak w ocenie skarżącej uwzględniając, że sprzedaż ta nastąpi już po upływie 5 lat od wybudowania budynków, miejsca parkingowe i garaże muszą być uznane za używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż takich towarów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nadto stwierdzono, że w przypadku skarżącej spełniony został drugi z warunków zwolnienia tj. skarżącej nie przysługiwało wcześniej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie spółdzielni powyższe względy powodowały, że zaliczki na wkład budowlany nie podległy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdziła również, że skoro przed 1 maja 2004 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczania podatku naliczonego uznanie, że wniesienie zaliczek na wkład budowlany podlega opodatkowaniu powoduje, że będzie pobrany podatek od podatku, co jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług i zasadami VI Dyrektywy VAT.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że do stanu faktycznego zawartego we wniosku zastosowania nie znajduje wskazany przez skarżącą art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Podkreślono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

W ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy w przypadkach wskazanych przez spółdzielnię powstał z chwilą otrzymania poszczególnych rat ( części ) wkładu budowlanego, wnoszonych przez przyszłych nabywców spółdzielczych własnościowych praw do lokali, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowe lokale ( garaże, miejsca postojowe ) nie spełniają warunków pozwalających uznać je za towary używane – nie minęło bowiem 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów.

Skarżąca w zażaleniu z 11 kwietnia 2005 r. zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie art. 7 oraz naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego interpretację.

Wniosła o zmianę stanowiska i uznanie, że wskazana w pytaniu czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia oraz zmiany postanowienia.

Organ stwierdził, że nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i wskazał, że nie ma przepisów przejściowych, regulujących sytuacje zawarte w pytaniu skarżącej.

Organ podkreślił, że z uwagi na fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego od zaliczek lub od ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu należy do zdarzeń gospodarczych zachodzących obecnie to podlega on uregulowaniom prawnym ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnił, że w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, o ile realizowana inwestycja była związana wyłącznie z wykonaniem czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to skutkiem tego był brak możliwości odliczenia podatku od zakupów na poczet prowadzonej inwestycji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółdzielnia zarzuciła naruszenie:

1) przepisu art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że wskutek zapłaty części wkładu budowlanego tytułem prawa do lokalu, którego ustanowienie będzie podlegało zwolnieniu od podatku, powstaje obowiązek podatkowy;

2) przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zwolnienie nie będzie znajdowało zastosowania do ustanowienia prawa spółdzielczego, gdy przed jego ustaleniem członek spółdzielni będzie uiszczał w częściach wkład budowlany.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro skarżąca zamierza ustanowić jedno z praw spółdzielczych na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, to wówczas nie może powstać obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącej przepis art. 19 ustawy o VAT reguluje wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego, nie reguluje natomiast przedmiotu podatku, a więc zdarzeń, których zajście powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem dokonywana jest czynność, która nie podlega opodatkowaniu, to obowiązek podatkowy nie powstaje, nawet gdyby zaszło jedno ze zdarzeń wymienionych w art. 19 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

WSA podkreślił, że rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają miesięczne zaliczki uiszczane na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego praw do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego, garażu, znajdującego się w budynku, w którym od końca roku, w którym zakończono budowę, nie minęło 5 lat, przy uwzględnieniu stanu faktycznego podanego przez skarżącą.

Przypomniał, że ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zasady tej wywiódł, że odpłatną dostawę towarów stanowi również przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i z tej racji czynność taka podlega opodatkowaniu. Następnie powołując się na brzmienie art. 19 ust. 10 pkt 13 oraz art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo w chwili otrzymania raty wkładu budowlanego wnoszonych przez poszczególnych nabywców. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2, tzn. zwolnienie przedmiotowe dotyczące sprzedaży lokali używanych. Zdaniem Sądu przyznanie tego zwolnienia uniemożliwiało niespełnienie przewidzianego w wymienionych przepisach warunku, tzn. upływ 5 lat od końca roku w którym ukończono budowę, a zatem miejsca postojowe i garaże nie mogły zostać uznane za towary używane.

Wreszcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na to, że budowę budynków ukończono w 2001 roku, a zatem przed wstąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, w sprawie nie znajdują zastosowania zasady wynikające z przywołanych w skardze przepisów Dyrektyw I i VI dotyczących podatku od wartości dodanej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą ( reprezentowaną przez pełnomocnika – radcę prawnego ) zaskarżono wyrok WSA w całości zarzucając mu :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ) a mianowicie naruszenie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze przepis ten w sposób samodzielny reguluje powstanie obowiązku podatkowego i wskutek tego przyjęciu, że zapłata części wkładu budowlanego tytułem prawa do lokalu, którego ustanowienie będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego;

2) naruszenie prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ), a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku nie będzie znajdowało zastosowania do ustanowienia prawa spółdzielczego do lokalu, gdy przed jego ustanowieniem członek spółdzielni będzie uiszczał w częściach wkład budowlany.

Podnosząc przytoczone zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy , podstawa opodatkowania jest obrót. Zatem jest to podatek, który obciąża przychód osiągany przez podatnika w związku z dokonaną dostawą towarów oraz ze świadczeniem usług. Wskazano, że zasadniczo opodatkowaniu podlega dostawa wszelkich towarów oraz świadczenie wszelkich usług. Odstępstwo od tej zasady przewiduje m.in. przepis art. 43 ustawy, który ustanawia zwolnienia od podatku.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, ustalając zakres przedmiotowy opodatkowania należy kierować się przepisem art. 5 ust. 1 oraz art. 43 ustawy. Z przepisów tych wynika, że jeżeli podatnik dokona odpłatnej czynności objętej art. 5 ust. 1, która nie będzie podlegała zwolnieniu na mocy drugiego z przepisów, obrót osiągnięty z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu. Natomiast, gdy podatnik dokona czynności, która jest zwolniona od podatku, obrót osiągnięty z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu. Zatem, w przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zwolnionej od podatku, nie może to doprowadzić ani do powstania obowiązku podatkowego, ani do powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik zamierza ustalić jedno z praw spółdzielczych na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, to nie może powstać obowiązek podatkowy.

Podkreślono, że art. 19 ustawy o VAT nie reguluje samodzielnie przedmiotu podatku, lecz jedynie jego aspekt czasowy, tj. moment, w którym uznaje się, że powstał obowiązek podatkowy, w wypadku, gdy zachodzi zdarzenie podlegające temu obowiązkowi. Skarżąca wskazał, że ze wskazanych przepisów wynika norma, zgodnie z którą, gdy dokonywana jest czynność, która nie podlega opodatkowaniu (np. zbycie przedsiębiorstwa ), obowiązek podatkowy nie powstanie, gdyby nawet zaszło jedno ze zdarzeń wymienionych w art. 19 ( np. zapłata zaliczki ). Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstać, jeżeli podatnik dokona czynności, która jest zwolniona od podatku. Zatem jeżeli podatnik będzie dokonywał dostawy towaru używanego, obowiązek podatkowy nie powstanie, nawet gdyby otrzymał przedpłatę.

Dyrektor Izby Skarbowej w B.. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. ) zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej – art. 176 p.p.s.a.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (post. SN z 15 października 2001 r. I CKN 102/99 – LexPolonica nr 383196 ).

Podkreślić również należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sadu administracyjnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje zatem stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze przepis ten w sposób samodzielny reguluje powstanie obowiązku podatkowego i wskutek tego przyjęciu, że zapłata części wkładu budowlanego tytułem prawa do lokalu, którego ustanowienie będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku nie będzie znajdowało zastosowania do ustanowienia prawa spółdzielczego do lokalu, gdy przed jego ustanowieniem członek spółdzielni będzie uiszczał w częściach wkład budowlany.

Podkreślić należy, że podniesione przez autora skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do innego niż ustalony i przyjęty przez Sąd stanu faktycznego. Jak podkreślił to Sad pierwszej instancji rozbieżności w stanowisku stron dotyczą odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają miesięczne zaliczki uiszczane na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsc postojowych lub garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych, w których od końca roku, w którym zakończono budowę, nie minęło 5 lat.

Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie "modyfikują" przyjęty przez Sąd stan faktyczny i odnoszą się do zupełnie innej sytuacji, innego stanu faktycznego, a mianowicie opodatkowania zaliczek ( rat ) wnoszonych na poczet ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu, w sytuacji gdy ustanowienie tego prawa nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym lokal został wybudowany, traktując przedmiotowe lokale jako towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Wskazać również należy, że próba zwalczania ustaleń faktycznych, poczynionych przez sąd pierwszej instancji, nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może ona być skuteczna tylko w ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. , FSK 192/04 ( ONSAiWSA 2004 r. nr 3, poz. 68 ).

Jak już wcześniej wskazano, w skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które umożliwiłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzuty naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżąca z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.