Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 967/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 9, ust 1a pkt 2, art. 22 ust 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., (dalej: NMUC-S oraz odpowiednio organ I instancji lub organ II instancji) decyzją z dnia 10 maja 2018 r. nr [...] określił R. H. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że Strona nie zadeklarowała dochodu związanego z objęciem udziałów w "Z. " Sp. z o.o. z siedzibą w W., co z kolei wpłynęło na wysokość Jego zobowiązania podatkowego za 2013 r. z tego tytułu.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 25 marca 2013 r., sporządzonego przez notariusza M. K. z Kancelarii Notarialnej w W., ul. [...] (Rep. A nr [...]), Strona objęła 2.250 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym "Z. " Sp. z o.o. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę [...]zł. Organ I instancji w rozstrzygnięciu stwierdził, że objęcie przez Stronę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to jest w dniu 9 kwietnia 2013 r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ I instancji przywołał jako właściwe regulacje art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w zw. z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., wskazując że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów za wkład w postaci wierzytelności własnych. Wierzytelności wniesione przez Stronę na pokrycie nowo utworzonych udziałów powstały skutkiem zawarcia w 2012 r. umów pożyczek pomiędzy R. H. (pożyczkodawcą), a "Z. " Sp. z o.o. (pożyczkobiorcą). Zawarcie w/w umów pożyczek nie wiązało się z poniesieniem przez Stronę żadnych wydatków, które mogłyby być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów za wkład w postaci wierzytelności. Strona poniosła natomiast koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] w wysokości [...] zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatki w kwocie [...]zł.

Organ I instancji odwołał się do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że dochód z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część winien być opodatkowany według stawki 19% uzyskanego dochodu, to jest różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).

W rozstrzygnięciu NMUC-S podniósł również, że po doręczeniu Stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej złożyła zeznanie PIT-38 za 2013 r. wykazując w nim zarówno przychód z kapitałów pieniężnych, jak i koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł, przez co nie wystąpił dochód i zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu I instancji zadeklarowana w tym zeznaniu wysokość kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowa, gdyż faktyczna wysokość wydatków, które można uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodów wynosi [...] zł.

Wobec powyższego, organ I instancji przyjmując wysokość przychodu w kwocie [...]zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie [...]zł - wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł i określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie prawa w zakresie:

- "art. 21 ust. 1e pkt 3" u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość nominalna udzielonych pożyczek w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy podczas, gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna zmierzać do uznania, iż wartość nominalna udzielonych pożyczek może zostać zaliczona przez podatnika w koszty uzyskania przychodu, w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z w/w normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujące uznaniem, że Strona została pozbawiona prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości nominalnej w przedmiotowym zakresie;

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła, że organ przed wydaniem decyzji powinien zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich wydatków/kosztów, jakie poniosła w związku z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ, pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych, nie dokonał szeregu czynności takich jak:

- ustalenia wysokości poniesionych przez Stronę wydatków, poprzez analizę przekazanych materiałów,

- wystosowania do Strony pisemnego zapytania, jakie ewentualnie wydatki/koszty poniosła w związku z konwersją wierzytelności na udziały,

- przesłuchania Strony na okoliczność zamiarów stron w związku z dokonaną konwersją oraz udzieloną pożyczką,

- przesłuchania A. H. - aktualnego prezesa zarządu "Z. " Sp. z o.o. na okoliczność zamiarów stron w związku z dokonaną konwersją oraz udzieloną pożyczką.

Strona podniosła ponadto, że organ i instancji ustalając wysokość dochodu z tytułu objęcia udziałów, powinien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności wniesionych na poczet pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego. Zdaniem Strony, uprawnienie takie wynika z brzmienia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem wartość nominalną potrąconej wierzytelności uznać należy za cenę zapłaconą w celu nabycia składnika majątku będącego przedmiotem aportu. Strona wnosząc do spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, uzyskała przysporzenie równe wartości udziałów objętych w zamian za ten wkład. W rezultacie, wniesienie wkładu w postaci wierzytelności i objęcie w zamian udziałów, prowadzi do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdzie wartość udziałów jest ekwiwalentem tych wierzytelności. Na potwierdzenie zasadności takiego stanowiska zostały przytoczone tezy dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 184/17.

Jako dodatkowy argument Skarżący podniósł, że z uwagi na niespójną linię orzeczniczą odnośnie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej pożyczki w związku z dokonaną konwersją, organ winien, kierując się wykładnią językową uzupełnioną o inne metody wykładni, dokonać takiej interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 2 tej ustawy, aby rodzące się na tle stosowania tego przepisu wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zdaniem Strony, co prawda art. 2a O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., jednakże jedynie potwierdził istniejącą wcześniej zasadę in dubio pro tributario.

Zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, Strona wniosła o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy.

NMUC-S decyzją z dnia 3 lipca 2018 r. nr [...], działając jako organ II instancji, na podstawie art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 508 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 10 maja 2018 r.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie skoncentrował się wokół kwestii ustalenia wielkości dochodu, uzyskanego przez Stronę z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej "Z. " Sp. z o.o. Sama okoliczność objęcia udziałów przez Stronę w zamian za wniesiony przez Nią do spółki kapitałowej wkład (aport) w postaci wierzytelności nie budzi wątpliwości. Czynność ta została potwierdzona aktem notarialnym z 25 marca 2013 r. Podwyższenie kapitału zakładowego wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 9 kwietnia 2013 r. Strona w złożonym odwołaniu de facto skoncentrowała się na prawidłowości ustalenia przez organ wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport (tutaj: Strony). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Wykładnia językowa wyżej powołanych przepisów nie budzi wątpliwości. Organ badając poprawność zastosowanych przez stronę rozwiązań, powinien ustalić wartość nominalną udziałów, które ta otrzymała w zamian za wniesiony do spółki aport. Jest to wielkość stała, wynikająca z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą "Z. " Sp. z o.o. z dnia 25 marca 2013 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz złożonego w tym samym dniu oświadczenia o objęciu udziałów. W wyżej powołanych dokumentach strony umowy określiły wartość wierzytelności, które Strona wniosła aportem w celu pokrycia nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym na kwotę [...]zł.

Analizując prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z

tytułu objęcia udziałów w "Z. " Sp. z o.o. organ II instancji przywołał brzmienie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., który określa procedurę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, określonych wart. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a następnie odnosząc reguły zawarte w tym przepisie do okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że zastosowanie do sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że kosztem będą faktycznie poniesione, (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonej aportem wierzytelności. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Organ podkreślił, że dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można – zgodnie z zasadą per non est - pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. NMUC-S podkreślił też, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem, w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu, użyto określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że oznacza to kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić takich kosztów. Za koszty "faktycznie poniesione" ustawodawca uznaje zatem tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone, wyłączając stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, NMUC-S stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie są koszty faktycznie poniesione przez Stronę na nabycie wierzytelności wniesionych następnie jako aport oraz inne wydatki poniesione przez Stronę, związane z objęciem udziałów w "Z. " Sp. z o.o.

Organ II instancji stwierdził też, że w niniejszym stanie faktycznym Strona, zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i drugoinstancyjnym, nie przedstawiła innych, poza wyżej opisanymi, dowodów na poniesienie wydatków, związanych zarówno z nabyciem udziałów, jak i nabyciem wierzytelności będącej następnie przedmiotem aportu. Organ zwrócił też uwagę, że Strona w odwołaniu nie kwestionuje wartości dowodowej dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie wskazuje również na inne dowody, które są w jej posiadaniu czy w posiadaniu osób trzecich świadczące o innej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Strona poddaje natomiast w wątpliwość, sposób wyliczenia kosztów (ich wysokość) na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów.

W szczególności Strona uważa, że organ błędnie zinterpretował "art. 21 ust. 1e pkt 3" u.p.d.o.f., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności wnoszonych aportem do spółki "Z. ". Organ wskazał, że strona na poparcie swojego twierdzenia przywołała fragment uzasadnienia orzeczenia WSA w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 934/15, tezy wynikające z uzasadnień dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. oraz fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 184/17.

Odnosząc się do twierdzeń Strony i powołanych uzasadnień organów administracyjnych i sądowych organ stwierdził, że wskazane powyżej orzeczenie WSA w Rzeszowie dotyczy wkładu (aportu) w formie nieruchomości oraz nakładów poniesionych na jego ulepszenie, a zatem stanu faktycznego nie przystającego do opisywanego w niniejszej sprawie, zaś interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i w żaden sposób nie są wiążące w niniejsze sprawie, ani nie stanowią obowiązującej wykładni. Odnosząc się do orzeczenia WSA w Warszawie organ zwrócił uwagę na jego nieprawomocność.

Dalej organ II instancji wskazał, że odnośnie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności wnoszonych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego istnieje ukształtowana, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej decyzji. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2235/15 i z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2301/15, w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 664/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 458/15, z dnia 22 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/16, czy też w wyroku WSA w Kielcach z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 486/17 i w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 178/17.

Odnosząc się do wniosku strony o zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli in dubio pro tributario NMUC-S organ zwrócił uwagę, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Na powyższą okoliczność organ przywołał obszerny fragment prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 458/17, w którym Sąd uznał, że nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organ II instancji zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną w przywołanym wyroku, tym samym uznał zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario za bezzasadny.

Dalej organ II instancji wskazał, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości, co w niniejszej sprawie zostało dokonane. W toku postępowania podatkowego ustalono zarówno fakt objęcia udziałów przez Stronę, ich wartość nominalną oraz koszt uzyskania przychodów z tytułu ich objęcia na podstawie posiadanych dowodów. Tym samym za bezzasadne organ uznał zarzuty, iż organ I instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz zgromadził materiał dowodowy w sposób nierzetelny i wybiórczy. Organ podkreślił, że ustaleń w toku przeprowadzonego postępowania dokonano na podstawie dokumentów przedstawionych przez Stronę, ponadto dokumenty te były podstawą dokonania przez Sąd Rejestrowy wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego w "Z. " Sp. z o.o. W tym kontekście bezzasadny jest, zdaniem organu II instancji również zarzut naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Kryteria oceny dowodów określa przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. I w niniejszej sprawie reguły te nie zostały naruszone.

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem Strony, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. Jedyną próbą rozwinięcia tej tezy w uzasadnieniu odwołania jest stwierdzenie, iż organ "mimo złożenia stosownych wniosków dowodowych" nie ustalił wysokości wydatków poniesionych przez Stronę, nie wystąpił w tym zakresie do Strony z wezwaniem o wyjaśnienia, jak również nie przesłuchał Strony i A. H. na okoliczność zamiarów stron w związku z dokonaną konwersją oraz udzieloną pożyczką.

Odnośnie wskazanych zarzutów organ II instancji podkreślił, że w toku kontroli celno-skarbowej wystosowano do Strony dwa wezwania, pierwsze z dnia 29 maja 2017 r. i kolejne z dnia 12 lipca 2017 r., o przedłożenie dowodów i złożenie wyjaśnień. W pierwszym wezwaniu wprost poproszono o przedłożenie wszelkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wysokości dochodu (straty) z powyższego tytułu. Przedłożone dokumenty i wyjaśnienia zostały uwzględnione w rozpoznawanej sprawie. Po wyznaczeniu Stronie - pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. - terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w piśmie z dnia 6 marca 2018 r. zgłoszono wnioski dowodowe o wystąpienie do Strony z wezwaniem o wyjaśnienia, jak również o przesłuchanie Strony i A. H. na okoliczność zamiarów stron w związku z dokonaną konwersją oraz udzieloną pożyczką.

Organ, prowadząc postępowanie w I instancji, postanowieniem z dnia 10 maja 2018 r. odmówił realizacji tych dowodów uzasadniając to tym, iż po pierwsze wystąpiono do Strony o złożenia wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, zaś odnośnie wnioskowanych przesłuchań uznano, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, a przeprowadzanie przesłuchań na okoliczności wynikające wprost z posiadanych dokumentów jest zbędne i nie przyczyni się do uzyskania dowodów odmiennych od już posiadanych. Z trafnością argumentacji będącej podstawą wydania w/w postanowienia organ zgodził się w pełni. Nadmienił też, że nie kwestionuje ani faktu objęcia przez Stronę udziałów w spółce "Z. ", ani ich pokrycia wierzytelnościami wynikającymi z uprzednio zawartymi przez Stronę z tą spółką umowami pożyczek. Zamiary Stron tych czynności prawnych, będące przyczyną ich zawierania, nie mają znaczenia dla oceny skutków w sferze prawa podatkowego, jakie czynności te wywarły.

W konsekwencji organ II instancji uznał za prawidłowy sposób ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). A zatem dochód z tytułu objęcia przez Stronę udziałów w "Z. " Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynosi [...] zł. i stanowi różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w kwocie [...]zł, a kosztami ich uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. W konsekwencji prawidłowo określona wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi [...] zł.

W tym stanie sprawy organ II instancji działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił powyższej decyzji:

- naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla Skarżącego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość nominalna udzielonych pożyczek w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy podczas, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu powinna zmierzać do uznania, iż wartość nominalna udzielonych pożyczek może zostać zaliczona przez Skarżącego w koszty uzyskania przychodu w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy;

- naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z w/w normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego – skutkujące uznaniem, że Skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nominalnej w przedmiotowym zakresie;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NMUC-S i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył argumenty uprzednio wskazane w odwołaniu. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi powtórzył zarzut naruszenia art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę, NMUC-S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu z dnia 10 maja 2018 r., w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć również należy, że tożsamy stan faktyczny i prawny był już przedmiotem rozważań WSA K.. Wyrokiem z dnia 10 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 667/18, dotyczącym innego udziałowca "Z. " Sp. z o.o. - D. C. (poprzednio H. ), Sąd oddalił skargę Skarżącej. Stanowisko tam zaprezentowane znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela i przyjmuje za własne.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p zbadana przez NMUC-S w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu w toku obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy w toku postępowania w dwóch instancjach uczynił zadość regułom wyrażonym w cytowanych wyżej przepisach. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego w uzasadnieniach obu decyzji odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organu w toku postępowania w obydwóch instancjach. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji z dnia 10 maja 2018 r., poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Prawidłowo też, zdaniem Sądu, organ postanowieniami z dnia 10 maja 2018 r. i z dnia 3 lipca 2018 r. stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem powielałyby podjęte już kroki lub prowadziłoby do prowadzenia czynności pozostających bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i zasadnie odmówił ich realizacji. Nie można, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, tracić z pola widzenia, iż w toku kontroli celno-skarbowej wystosowano do Strony dwa wezwania, pierwsze z dnia 29 maja 2017 r. i kolejne z dnia 12 lipca 2017 r. o przedłożenie dowodów i złożenie wyjaśnień. W pierwszym wezwaniu wprost poproszono o przedłożenie wszelkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wysokości dochodu (straty) z powyższego tytułu. Przedłożone dokumenty i wyjaśnienia zostały uwzględnione w rozpoznawanej sprawie. Ustalony zatem w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodu uzyskanego przez Skarżącego w 2013 r. z tytułu objęcia 2.250 udziałów w "Z. " Sp. z o.o., które to udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę [...]zł, w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania, w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Bezspornym miedzy stronami było, iż konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, natomiast sporne było czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż Skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek.

Biorąc pod uwagę tak zakreślony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd prawny wyrażony w decyzjach przez organ podatkowy.

Słusznie organ podatkowy uznał, że przychód Skarżącego stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9, winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, Skarżący objął 2.250 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym "Z. " Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę [...]zł. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W realiach nin. sprawy kwota [...]zł stanowi przychód Skarżącego, który powstał zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.d.o.p.f. na dzień dokonania wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki tj. dnia 9 kwietnia 2013 r. Zresztą Skarżący składając zeznanie PIT-38 w trakcie kontroli celno-skarbowej, wykazał przychód z tego tytułu w wysokości [...] zł i w istocie nie kwestionował jego powstania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Dokonując zaś wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Kluczowe dla wykładni tego przepisu są użyte pojęcia "wydatków na nabycie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione".

Odnosząc się do pojęcia "nabycie" na wstępie należy stwierdzić, że ustawodawca w u.p.d.o.f oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, użyte przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy... op.cit str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/13, wyroki WSA w Krakowie: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt 1593/15 i z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 458/17).

Z kolei odnosząc się do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W powołanym wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11, WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 458/17).

Wobec powyższego zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy tj. gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są wierzytelności podatnika wynikające z umów pożyczek udzielonych "Z. " Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł, to kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji skargi, dotyczącej rozbieżności w orzecznictwie zarówno organów podatkowych jak i sądów w zakresie omawianego zagadnienia, należy wskazać, że w istocie omawiane zagadnienie budziło kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, ale także sądy administracyjne, to jednak w żadnym wypadku nie można uznać, że były to poglądy dominujące. Była to rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów o podwyższonej wartości w zamian za wierzytelności własne. Przytoczone w skardze interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści tego przepisu należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonał wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia." Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela.

Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności Skarżącego nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z wierzytelności własnych Skarżącego, które powstały w wyniku zawartych jako pożyczkodawca umów pożyczek. Organy nie naruszyły również przepisu art. 2a O.p.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.