Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1753/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. R., "Skarżący", złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości oraz określenia źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący jest wspólnikiem komandytariuszem w Spółce Komandytowej ("Spółka Komandytowa") z siedzibą w W..

W dniu 6 października 2010 r. Spółka Komandytowa kupiła prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny (w budynku znajdują się również lokale o charakterze użytkowym, jednakże budynek z uwagi na ilość lokali mieszkalnych zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych jest budynkiem mieszkalnym) oraz podwórze, położonych w W. przy ul. [...] ("Nieruchomość") (Akty Notarialne Rep. A Nr [...] oraz Rep. [...], sporządzone przez Notariusza R. S. w Kancelarii Notarialnej przy ul, [...] w W.), która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze ni. st. Warszawy (Dz. U z 1945 r. Nr 50 poz. 279; dalej "Dekret"). Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu, grunty nieruchomości warszawskich, w tym grunt przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 1 Dekretu przeszły na własność Gminy m.st. Warszawy, a później Skarbu Państwa. Decyzjami Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2011 r. ustanowiono użytkowanie wieczyste do gruntu Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe decyzje poprzedziła decyzja Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] lipca 2011 r. orzekająca nieważność decyzji Wojewody [...] z dnia [...] maja 1992 r. stwierdzającej nabycie przez Gminę W. z mocy prawa nieodpłatnie własności Nieruchomości. W wykonaniu powyższych decyzji umową z dnia 5 grudnia 2011 r. ustanowiono na rzecz Spółki Komandytowej prawo wieczystego użytkowania gruntu przedmiotowej Nieruchomości (Akt Notarialny Rep. A Nr [...] sporządzony przez Notariusza M. W. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...] w W.). Protokołem z dnia 26 października 2011 r. Miasto W., reprezentowane przez [...], przy udziale Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami przekazało niesprzedaną część budynku położonego przy ul. [...] (kilka mieszkań zostało wydzielonych jako odrębne nieruchomości i sprzedanych, w związku z czym nie mogły już podlegać zwrotowi). Strona przejmująca budynek wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Skarżący podkreślił, iż w przypadku budynku mieszkalnego mogło dojść jedynie do jej faktycznego zwrotu właścicielom (nie była wydawana analogiczna decyzja do decyzji ustanawiających prawo wieczystego użytkowania, bowiem właściciele nigdy prawnie nie utracili prawa własności budynku). Budynek ma charakter mieszkalny (kamienica z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi). Spółka Komandytowa będąc stroną umów najmu lokali osiągała przychody z ich wynajmu. Skarżący wskazał, iż przedmiotowa Nieruchomość nie została przez Spółkę Komandytową nabyta, lecz odzyskana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Prawa i roszczenia do Nieruchomości zostały nabyte bezpośrednio lub pośrednio od spadkobierców osób uprawnionych. W związku z tym nadmienił, iż otwarcia spadków obejmujące przedmiotowe prawa i roszczenia miały miejsce w dniu 2 listopada 1953 r., 15 kwietnia 1970 r. oraz 26 listopada 1992 r. Spółka Komandytowa zbyła odpłatnie udział we współwłasności budynku oraz w wieczystym użytkowaniu gruntu powyższej Nieruchomości w dniu 5 grudnia 2012 r.(Akt Notarialny Rep. A Nr [...] sporządzony przez Notariusza A. M. w Kancelarii Notarialnej w W. przy ul. [...]). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nie kupuje nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem, lecz na cele wynajmu. Sprzedaż nieruchomości podyktowana jest zawsze rachunkiem ekonomicznym i wynika z decyzji o wycofaniu się z dalszego ich wynajmu. Nieruchomość zatem przed sprzedażą była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę stanowiąc jej aktywa trwałe.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki Komandytowej - na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu - prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesienia własności budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynku znajdującego się na Nieruchomości, nie będzie stanowiło dla Skarżącego przychodu ze:

• źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków,

• przychodu ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 i ust. 2c oraz art. 8 u.p.d.o.f., a także

• źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 i 2 c oraz art. 8, także w świetle art. 20 u.p.d.o.f., prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu - prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie stanowiło dla Skarżącego przychodu ze:

• źródła przychodów odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków,

• przychodu ze źródła "poza rolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 i ust. 2c oraz art. 8 u.p.d.o.f., a także

• źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazując na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) stwierdził, iż brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni, w tym wypadku wykładni systemowej wewnętrznej. Zaznaczył, iż definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak, w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., ustawodawca wyraźnie przesądził, iż przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Skarżący podniósł, iż przepis art. 14 ust. 2 c u.p.d.o.f wskazuje, iż do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Przepis art. 30 e u.p.d.o.f dotyczy zaś dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. W konsekwencji stwierdził, iż przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego (udziału w takim budynku), jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem, nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, lecz do przychodów ze zbycia praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Przychód podlega rozliczeniu przez wspólników Spółki Komandytowej odpowiednio do ich udziału w zyskach spółki.

Skarżący podkreślił, iż oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu (Nieruchomości), skomunalizowanego Dekretem, oraz zwrot budynków znajdujących się na Nieruchomości - przy spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - ma charakter rekompensacyjny. Oznacza to zatem, iż ustanowienie na rzecz Spółki Komandytowej prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrot budynków znajdujących się na Nieruchomości nie powinno być oceniane w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. Innymi słowy odpłatne zbycie ustanowionego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności zwróconych budynków znajdujących się na Nieruchomości, nie stanowi przychodu ze źródła przychodów odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o który mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. nawet wówczas gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, oraz dokonano na jego rzecz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości. Zdaniem Skarżącego nie można również uznać, iż zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Spółki Komandytowej oraz dokonano na jej rzecz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości, nie może być uznane za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. Stanowisko to jest prawidłowe, według Skarżącego, pomimo tego, iż art. 20 u.p.d.o.f. zawiera otwarty (poprzez użycie słów "w szczególności") katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów "inne źródła". W ocenie Skarżącego jeżeli wolą ustawodawcy było uznanie, iż zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowi przychód ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f., wyłącznie wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz dokonano zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości, to odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania oraz własności budynków po upływie tego okresu, nie może stanowić przychodu z innego źródła przychodów, tym bardziej, iż opodatkowanie przychodów ze źródła przychodów w inne źródła jest mniej korzystne niż opodatkowanie przychodów ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f.

Skarżący powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02. OSNP 2003/6/137, podniósł, iż Spółka Komandytowa nie nabyła prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanego na gruncie budynku na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 roku, Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu. Decyzja, stanowiąca podstawę do zawarcia przez Spółkę Komandytową (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiła realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Spółce Komandytowej jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczna), stanowi więc równoważnik. substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych.

Skarżący wskazał, iż Spółka Komandytowa nabyła prawa i roszczenia od spadkobierców osób uprawnionych bezpośrednio lub pośrednio. Ostatni raz otwarcie spadku obejmującego rzeczone prawa i roszczenia miało miejsce w 1992 r. W konsekwencji zdaniem Skarżącego, jeśli nawet uznać, że Spółka Komandytowa swoje prawa wywodzi nie od uprawnionych, lecz spadkobierców, a tym samym w dacie otwarcia spadku nastąpiło nabycie budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, to i tak oznaczać to będzie, że sprzedaż przez Spółkę udziałów we współwłasności i prawie wieczystego użytkowania nie będzie w ogóle stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto podniósł, iż stanowisko jakoby z datą otwarcia spadku dochodziło dopiero do nabycia przez spadkobiercę prawa wieczystego użytkowania gruntu kwestionowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości i określenia źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, zaś za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu Organ - wskazując na treść art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - stwierdził, iż że przychód z tej sprzedaży nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, będzie natomiast stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka komandytowa z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu. Ponadto stwierdził, iż nabyte przez Spółkę prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu, tj. prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny oraz podwórze, nie mogą być utożsamiane z prawem własności lub z prawem użytkowania wieczystego. Zdaniem Organu roszczenia te zostały zrealizowane w wyniku ustanowienia na rzecz Spółki Komandytowej prawa wieczystego użytkowania gruntu przedmiotowej nieruchomości oraz przekazania na jej rzecz niesprzedanej części budynku. W świetle powyższego stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Spółka Komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności prawnej, tj. umowy z dnia 6 października 2010r., stała się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów Dekretu, ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu z usytuowanym na nim budynkiem. W ocenie Organu w znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Spółki użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego. Organ przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdził, iż ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06. Zdaniem Organu skoro Spółka zarówno prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, jak i posadowionego na przedmiotowym gruncie budynku nabyła w 2011 r. (ustanowienie na rzecz Spółki Komandytowej prawa wieczystego użytkowania gruntu przedmiotowej nieruchomości - akt notarialny oraz przekazanie na rzecz Spółki Komandytowej niesprzedanej części budynku) to odpłatne zbycie przez Spółkę Komandytową przedmiotowej nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem również zastosowania art. 20 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż quasi-restytucyjny charakter ustanowienia na rzecz Skarżącego na podstawie Dekretu prawa użytkowania wieczystego nie został wzięty pod uwagę przez Organ. Fakt nabycia roszczeń jest przy tym pozbawiony jakiejkolwiek prawnej relewantności w przypadku powyższej konstatacji. W niniejszej sprawie istotna jest wyłącznie podstawa prawna ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu i przekazania posadowionej na nim nieruchomości budynkowej. Skarżący podniósł, iż przejęcie przez Spółkę Komandytową, w której Skarżący jest wspólnikiem, władztwa nad działką gruntu nastąpiło w wyniku wykonania decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art, 7 ust. 1, 2 i 3 Dekretu. Decyzja ta stanowi realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi tzw. "gruntu warszawskiego" (gruntu objętego działaniem Dekretu), zgłoszonego w toku postępowania administracyjnego. W art. 7 Dekretu przewidziano roszczenie obligacyjne o szczególnej konstrukcji dla wykonania wcześniejszego zobowiązania powstałego ex lege. Prawa użytkowania wieczystego ustanowione na podstawie Dekretu mają ze swej istoty restytucyjny charakter, o czym przesadza podstawa prawna wydanej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu. Zdaniem Skarżącego to podstawa prawna wydanej decyzji przesądza o jej charakterze, nie zaś podmiot będący jej adresatem. Skarżący powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, wskazując, iż znajduje odpowiednie zastosowanie do nieruchomości budynkowej posadowionej na przekazanym w użytkowanie wieczyste gruncie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.)). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd mając powyższe na względzie uznaje, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, gdyż przy jej wydawaniu Minister Finansów nie wziął pod rozwagę treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Z treści ww. przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikało wprost, że Skarżący, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki osobowej – Spółce Komandytowej – jest jej wspólnikiem.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika również, że ww. Spółka Komandytowa - przed sprzedażą gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego - wykorzystywała nieruchomość - stanowiącą jej aktywa trwałe - do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza ww. spółki polegała na wynajmie lokali. Skarżący wskazał, że Spółka Komandytowa, będąc stroną umów najmu lokali, osiągała więc przychody z ich wynajmu.

Tym samym Minister Finansów, biorąc pod uwagę powyższe elementy stanu faktycznego powinien uwzględnić treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spółka Komandytowa – jako spółka osobowa, niemająca osobowości prawnej, w której Skarżący był wspólnikiem (komandytariuszem) – prowadziła bowiem pozarolniczą działalność gospodarczą. Spółka Komandytowa dokonała też sprzedaży składnika majątku – aktywa trwałego - wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący osiągnął też przychody z udziału w ww. spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, jako jej komandytariusz. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Sąd stwierdza ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na www.nsa.gov.pl.), dotyczącej wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a więc również spółki osobowej, wskazał, że zasada wynikająca z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. ograniczana, ani modyfikowana.

Tym samym w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komandytariusza w spółce komandytowej bądź komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Sądu w świetle jasnej treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. należało zatem uznać, że przepis ten stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

W orzecznictwie i literaturze trafnie zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (por. wyrok NSA z 23 października 2012r. sygn. akt II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f., a w szczególności w treści powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a także systemowej zewnętrznej (np. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższe unormowanie pozostaje w bezpośrednim związku z przepisem art. 123 § 1 k.s.h., który stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podobne unormowanie zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co świadczy o systemowym unormowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Sąd stwierdza, że analogiczne poglądy prezentował NSA zwłaszcza w wyrokach z 19 września 2012r. sygn. akt II FSK 1402/12 i sygn. akt II FSK 1403/12 (dostępne na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu niewystarczające było więc odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jedynie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., oraz przyjęcie wyłącznie na tej podstawie - bez uwzględnienia dyspozycji art. 5b ust, 2 u.p.d.o.f. - że ww. przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w sprawie.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

Przepis art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz określonych praw tylko wówczas stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy przez to rozumieć taką sytuację, gdy: 1) zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, 2) przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie jest obrót odpowiednio nieruchomościami, określonymi prawami lub danym rzeczami.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza natomiast fikcję prawną polegającą na tym, że wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje zawsze przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy art. 14 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c u.p.d.o.f. nie mogły mieć decydującego znaczenia w sprawie, wobec tego, że w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przyjęto, że wszystkie przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej prowadzącej działalność gospodarczą traktowane są jako przychody z udziału w takiej spółce i uznawana za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza również, że nazbyt ogólnikowe, nieprecyzyjne i w żaden sposób nieuzasadnione z uwzględnieniem okoliczności stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej było stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. Minister Finansów nie wyjaśnił też, dlaczego uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 u.p.d.o.f.

Wyżej wskazane wadliwości naruszają przepis art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Sąd podkreśla bowiem, że jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja taka, w której ten sam przychód będzie zakwalifikowany częściowo do jednego źródła przychodów, a częściowo do innego źródła.

Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązany będzie wziąć pod rozwagę zaprezentowaną przez Sąd wykładnię prawa.

Sąd stwierdza również, że przed wyrażeniem przez Ministra Finansów stanowiska w zakresie zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.p. niemożliwe jest wyrażenie przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f. – a tym samym ustosunkowanie się do zarzutów skargi w ww. zakresie.

Przyjęcie, że źródłem przychodu odnoszącym się do konkretnego zdarzenia będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z innym źródłem przychodu. Tym samym, jeśli na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmiemy, że opisany stan faktyczny rodzi u Skarżącego – jako wspólnika – komandytariusza Spółki Komandytowej (osobowej) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie można przyjąć, że jego źródłem będzie inne unormowanie zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym przede wszystkim w art. 10 ust. 1 pkt 8 czy pkt 9 u.p.d.o.f.

Tożsamy pogląd prawny wyrażono w wyroku tut. Sądu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1754/13.

Sąd, biorąc pod uwagę, powyższe rozważania, stwierdza, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).