Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 187/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122,180,187,191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. oraz za wrzesień 2012 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] określił spółce D.-B. M. S. spółka jawna w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2011 r. w kwocie 530.283,00 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2011 r. w kwocie 1.730.101,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 379.318,00 zł, październik 2011 r. w kwocie 491.702,00 zł, listopad 2011 r. w kwocie 328.353,00 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 346.565,00 zł, styczeń 2012 r. w kwocie 181.764,00 zł, luty 2012 r. w kwocie 190.361,00 zł, marzec 2012 r. w kwocie 192.560,00 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 151.417,00 zł, maj 2012 r. w kwocie 1.638.928,00 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 275.160,00 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 221.321,00 zł oraz wrzesień 2012 r. w kwocie 141.535,00 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług spółka wykazała w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za lipiec 2011 r.: podatek należny w kwocie 594.716,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 1.147.345,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 552.629,00 zł, za sierpień 2011 r.: podatek należny w kwocie 648.193,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 2.422.574,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.774.381,00 zł, za wrzesień 2011 r.: podatek należny w kwocie 660.650,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 1.061.314,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 400.664,00 zł, za październik 2011 r.: podatek należny w kwocie 293.838,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 816.704,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 522.866,00 zł, za listopad 2011 r.: podatek należny w kwocie 321.508,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 689.092,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 367.584,00 zł, za grudzień 2011 r.: podatek należny w kwocie 336.338,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 725.742,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 389.404,00 zł, za styczeń 2012 r.: podatek należny w kwocie 361.915,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 586.557,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 224.642,00 zł, za luty 2012 r.: podatek należny w kwocie 238.156,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 472.717,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 234.561,00 zł, za marzec 2012 r.: podatek należny w kwocie 263.378,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 518.661,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 255.283,00 zł, za kwiecień 2012 r.: podatek należny w kwocie 322.401,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 518.983,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 196.582,00 zł, za maj 2012 r.: podatek należny w kwocie 210.440,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 1.911.602,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.701.162,00 zł, za czerwiec 2012 r.: podatek należny w kwocie 257.722,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 563.198,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 305.476,00 zł, za lipiec 2012 r.: podatek należny w kwocie 266.964,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 535.655,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 268.691,00 zł, za wrzesień 2012 r.: podatek należny w kwocie 326.386,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 506.962,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 180.576,00 zł.

W wyniku czynności podjętych w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 19 czerwca 2015 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące jest nieprawidłowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził on bowiem, że w okresach tych Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te dotyczyły 78 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. P. tytułem sprzedaży materiałów budowlanych, instalacyjnych, stali zbrojeniowej oraz usług sprzętowo-transportowych, o łącznej wartości netto 1.873.311,69 zł, podatek od towarów i usług 430.861,73 zł; 14 faktur wystawionych przez Firmę Transportową Usługi K.-Ł. J. K. tytułem sprzedaży usług sprzętowo-transportowych, o łącznej wartości netto 167.186,00 zł, podatek 38.452,78 zł; 10 faktur wystawionych przez Firmę Usługową R. K. tytułem sprzedaży materiałów budowlanych, o łącznej wartości netto 362.924,41 zł, podatek 83.472,66 zł.

W toku postępowania kontrolnego spółka korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej złożyła w dniu 13 maja 2016 r. deklaracje korygujące za miesiące od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r., w których wykazała: za sierpień 2011 r.: podatek należny w kwocie 648.193,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 2.417.718,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.769.525,00 zł, za wrzesień 2011 r.: podatek należny w kwocie 660.650,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 1.056.880,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 396.230,00 zł, za październik 2011 r.: podatek należny w kwocie 293.838,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 811.425,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 517.587,00 zł, za listopad 2011 r.: podatek należny w kwocie 321.508,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 680.400,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 358.892,00 zł, za grudzień 2011 r.: podatek należny w kwocie 336.338,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 718.934,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 380.571,00 zł, za styczeń 2012 r.: podatek należny w kwocie 361.915,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 580.197,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 218.282,00 zł. Uzasadniając przyczynę złożenia tych deklaracji spółka wskazała, że korekta dotyczy nienależnie ujętych faktur zakupu od kontrahenta - Firmy Transportowej Usługi K.-Ł. J. K.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30.05.2016 r. zakwestionował odliczenie podatku z faktur wystawionych przez firmy: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. P., Firmę Transportową Usługi K.-Ł. J. K. oraz Firmę Usługową R. K. Organ kontroli wykazał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast spółka nie dochowała należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji z tymi podmiotami. W konsekwencjispółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty, dokonał on korekty rozliczenia za ww. miesiące, określając za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące od sierpnia 2011 r. do lipca 2012 r. oraz wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od zadeklarowanej.

D.-B. M. S. spółka jawna w K. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt l lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisu art. 121, 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z pominięciem przedstawionych dowodów, a w konsekwencji nie rozpatrzenie w całości materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r., znak [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał ustalenia, poczynione odnośnie firm R. P., J. K. oraz R. K. Wskazał m. in. na wyjaśnienia strony skarżącej, treść zeznań świadków – kierowników budowy oraz zastępcę dyrektora, będącego jednocześnie współwłaścicielem przedsiębiorstwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena wszystkich dowodów i okoliczności daje podstawy do stwierdzenia, że strona skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wystawiające je podmioty nie mogły dokonywać dostawy towarów i usług, wskazanych na fakturach, nie miały bowiem żadnego zaplecza sprzętowego czy osobowego, które pozwalałoby na prowadzenie takiej działalności. Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, że były to podmioty nie prowadzące aktywnie działalności gospodarczej, a jeden z nich wręcz nie istniał. Nie stwierdzono też żadnego wiarygodnego dowodu na rzeczywisty charakter spornych transakcji. O tym, że transakcje miały mieć miejsce świadczyć miałaby tylko dokumentacja, posiadana przez samą spółkę. Organ drugiej instancji uznał nadto, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na co wskazuje m. in. brak jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia wiarygodności i rzetelności kontrahentów. Dodatkowo wystawcy zakwestionowanych faktur oferowali ceny wyższe, niż stali dostawcy spółki.

Zdaniem organu drugiej instancji spółka w odwołaniu nie podnosi, aby podejmowała jakieś działania w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów, a jedynie tłumaczy, z jakich przyczyn tych działań nie podjęła. Dyrektor Izby Skarbowej w ostatniej części uzasadnienia odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania i wskazał przyczyny, dla których uznał je za bezzasadne.

D.-B. M. S. spółka jawna w K. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i ocenę wiarygodności i mocy dowodowej zebranego materiału bez jego wszechstronnego rozważenia, a także z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwie zebrany materiał, przy dokonaniu jego wybiórczej i dowolnej oceny. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, błędnie został ustalony stan faktyczny i przyjęto, że spółka nie zachowała wymaganej w danych okolicznościach staranności, a zarazem świadomie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami i usługami, gdy tymczasem żaden z dowodów nie wskazuje na wiedzę spółki na temat fikcyjności tych transakcji w czasie ich realizacji. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Strona skarżąca podniosła zarzuty, z których większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) opierał się na twierdzeniu o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, gdy – zdaniem spółki – faktury dokumentowały rzeczywisty obrót. Zatem zarzut ten nie dotyczył błędnej wykładni przepisów, a jedynie nieuprawnionego ich zastosowania w spornym stanie faktycznym; w istocie zatem skarga w tej części również kwestionuje ustalenia faktyczne. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został trafnie ustalony.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. P. ([...] faktur), Firmę Transportową Usługi K.-Ł. J. K. ([...] faktur) oraz Firmę Usługową R. K. ([...] faktur). Z uwagi na złożenie przez skarżącą spółkę korekty deklaracji w toku postępowania uznać wypada, że brak możliwości odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez Firmę Transportową Usługi K.-Ł. J. K. nie jest sporny, co potwierdza treść skargi. W wyniku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe ustaliły, że również faktury wystawione przez pozostałe podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, obejmujący dokumenty i wyjaśnienia, złożone przez skarżącą spółkę, zeznania świadków, informacje i dokumenty dotyczącej jej kontrahentów.

W odniesieniu do transakcji ze wskazanymi dwoma podmiotami organy ustaliły przede wszystkim, że firmy te nie mogły dokonywać wskazanych w fakturach dostaw materiałów budowlanych oraz usług sprzętowo-transportowych. Nie miały żadnego zaplecza sprzętowego i osobowego: nie posiadały składu, umożliwiającego składowanie materiałów budowlanych, środków transportu niezbędnych do ich przewożenia, pracowników, którzy mieliby się tym zajmować.

W odniesieniu do Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego R. P. ustalono, że pod oboma wskazanymi na fakturach adresami nie istnieje skład budowlany, nie stwierdzono zresztą, aby pod tymi adresami prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. Znajdują się tam tylko budynki mieszkalne. Pod adresem rejestracyjnym firmy R. P. w przy ul. [...] K. mieszka jego matka, a na podstawie jej wyjaśnień ustalono, że on sam nie mieszka tam od kilkunastu lat. M. P. podała też, że jej syn nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nigdy nie posiadał składu budowlanego. Pod wskazywanym na części faktur innym adresem (ul. [...] w K.) znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny. Pracownicy organu pierwszej instancji nie byli w stanie skontaktować się z żadną osobą tam mieszkającą.

W sprawie pozyskano także informację, że właściwy urząd skarbowy próbował w roku 2012 przeprowadzić kontrolę podatkową u R. P., ale z uwagi na nieznane miejsce jego pobytu okazało się to niemożliwe. Pracownicy tego urzędu otrzymali podobne informacje od matki R. P., natomiast właściciel budynku przy ul. [...] w K. oświadczył im, że pod tym adresem nigdy nie działał skład budowlany. W postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wobec R. P. w zakresie podatku od towarów i usług uzyskano informację, że R. P. miał otwarty obowiązek podatkowy w tym podatku jedynie do roku 2004, a 13 kwietnia 2004 r. wykreślono go z rejestru czynnych podatników. Po wykreśleniu z rejestru nie składał żadnych deklaracji VAT-7 ani deklaracji o przychodach lub dochodach. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w latach 2011-2012 R. P. nie prowadził działalności gospodarczej i nie miał pracowników, zgłoszonych do ubezpieczenia. Firma R. P. nie figurowała w ewidencji podatku od środków transportowych, w spornym okresie R. P. nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu. Pracownicy innych firm, prowadzących sprzedaż materiałów budowlanych na terenie K. oświadczyli, że o takiej firmie nigdy nie słyszeli. Potwierdziły to również zeznania świadków (przedstawicieli tychże firm).

W toku postępowania zebrany został również materiał dowodowy, dotyczący Firmy Usługowej R. K. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie i przesłuchanie R. K. w charakterze świadka. Jednak nie udało się ani przesłuchanie wskazanej osoby, ani przeprowadzenie czynności sprawdzających. Na podstawie informacji uzyskanych od dzielnicowego ustalono, że R. K. nie przebywa w miejscu zameldowania od około 8 lat, co potwierdziła jego teściowa – I. J. W postępowaniu ustalono, że R. K. prowadził działalność gospodarczą w latach 2006-2013. Był on zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do dnia 15 kwietnia 2013r. Z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w okresach, w których zostały wystawione sporne faktury R. K. nie deklarował sprzedaży, która odpowiadałaby wartościom wynikającym z tych faktur. R. K. nie deklarował również jakiegokolwiek nabycia towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec R. K. kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. Z ustaleń tego postępowania wynika, że R. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W jej ramach wykonywał on prace budowlane jedynie w niewielkim zakresie, przy pomocy osób, które nie były przez niego oficjalnie zatrudnione. W postępowaniu tym stwierdzono, że duża część faktur wystawionych przez R. K. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stwierdzono, aby R. K. zajmował się handlem materiałami budowlanymi, posiadał skład budowlany oraz środki transportu mogące służyć do przewozu takich towarów. Z informacji zawartej w protokole kontroli wynika, iż R. K. oświadczył, że środki trwałe, których był właścicielem zostały zlicytowane przez bank i komornika skarbowego. Z zeznań, jakie złożył on w charakterze strony w postępowaniu podatkowym wynika natomiast, iż prace budowlane wykonywał zawsze przy pomocy materiałów przekazanych przez zleceniodawcę.

Organy podatkowe zgromadziły też obszerny materiał, odnoszący się do Firmy Transportowej Usługi K.-Ł. J. K. i ustaliły, że jest ona podmiotem nieistniejącym. Jednak z uwagi na dokonaną przez stronę korektę deklaracji i treść skargi szersze omówienie tej kwestii wypada uznać za zbędne.

Strona skarżąca w toku postępowania złożyła wyjaśnienia. W odniesieniu do Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego R. P. wskazała, że zakupy od tego podmiotu rozpoczęto w lipcu 2011 r., natomiast zakupy w Firmie Usługowej R. K. miały być dokonywane w okresie od marca do czerwca 2012 r. Materiały budowlane i instalacyjne oraz usługi sprzętowo-transportowe wynikające z faktur wystawionych przez te firmy zostały wykorzystane w trakcie realizacji budów prowadzonych przez spółkę w tamtym okresie. Z obiema firmami nie zawierano umów dotyczących dostaw materiałów i usług i poza fakturami nie były sporządzane inne dokumenty dotyczące tych dostaw. Firmie R. P. płacono gotówką, zaś firmie R. K. – przelewem.

W niniejszej sprawie przesłuchano wskazanych przez spółkę kierowników budowy (W. J., B. M., Z. M. oraz R. W.) oraz A. C. -zastępcę dyrektora i współwłaściciela przedsiębiorstwa. Osoby te zostały przesłuchane w niniejszej sprawie. Jedynie B. M. potwierdził, iż Spółka współpracowała z Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym R. P., Firmą Transportową Usługi K.-Ł. J. K. oraz Firmą Usługową R. K. W. J. i Z. M. wskazali, że kojarzą jedynie firmę R. P., natomiast R. W. nie znał żadnego ze wskazanych kontrahentów spółki. W. J. i Z. M. potwierdzali współpracę z firmą R. P., ale nie potrafili wskazać żadnych jej szczegółów. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, wszyscy ci świadkowie byli w stanie opisać przede wszystkim ogólnie panujące na budowach spółki praktyki, a nie okoliczności, związane z konkretnymi kontrahentami. W ocenie Sądu uzasadnia to konkluzje, że nawet bliższe informacje o ewentualnej współpracy z firmami R. P. i R. K. są oparte raczej na znajomości zwyczajów, panujących w ich spółce, a nie na konkretnej wiedzy o zdarzeniach sprzed kilku lat. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podawane są przykłady tego typu budowania zeznań, jak np. w przypadku zeznania B. M., który wskazał moment nawiązania współpracy z R. P., obejmujący okres, gdy ten ostatni przebywał w zakładzie karnym.

Organy ustaliły też, że ceny stali zbrojeniowej, jaką spółka miała kupować od firmy R. P. były istotnie wyższe od ceny, oferowanej przez innych kontrahentów (o przynajmniej ok. 20 %), nadto ceny oferowane przez tę firmę przez dłuższy okres nie ulegały jakimkolwiek zmianom, co jest nietypowe na rynku, a jednocześnie nie miało miejsca w odniesieniu do pozostałych dostawców. Ta sama sytuacja miała miejsce w przypadku innych materiałów budowlanych czy usług sprzętowo-transportowych. Z zeznań Z. M. wynikało nadto, że od firmy R. P. materiały budowlane były kupowane " w ramach uzupełnień ". Stali kontrahenci skarżącej spółki podali jednak, że dysponowali towarem w przedmiotowych terminach i mieli możliwość jego sprzedaży.

Zeznania A. C. dotyczyły głównie zasad funkcjonowania spółki. Potwierdził, że dostawy zamawiali kierownicy budowy. Podał, że nie sporządzano kosztorysów, bądź innych dokumentów będących podstawą określenia należności za wykonane roboty budowlane. Wiarygodność kontrahentów była sprawdzana np. na podstawie polecenia od znajomych, nie sprawdzano kondycji finansowej albo tego, czy kontrahent był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdził, że mieli dużo kontrahentów i musieliby mieć dużo pracowników, żeby to sprawdzać, a dla spółki kontrahent był rzetelny jak dobrze wykonał usługę lub dostarczył zamawiany towar. Spółka nie badała także technicznych możliwości wywiązania się kontrahenta ze zlecenia.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym wniosek, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli dokonać dostawy towarów i usług, wyszczególnionych w tych dokumentach. Jednocześnie zaakceptować należy konkluzję, zawartą w zaskarżonej decyzji, że brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, aby te transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Osoby odpowiedzialne w spółce za dokonywanie zamówień, nawet jeżeli wskazały na znajomość takich kontrahentów, nie umiały przedstawić szczegółów dotyczących współpracy z tymi firmami. O tym, że transakcje te miały mieć miejsce w istocie świadczyć ma jedynie posiadana przez spółkę dokumentacja.

Na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały też właściwej oceny, czy spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i czy w zakresie zakwestionowanych faktur może powołać się na swą dobrą wiarę.

Przypomnieć należy, że sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11, Lex Omega nr nr 1232974; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12, Lex Omega nr nr 1611782; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12, Lex Omega nr 1556104). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, Lex Omega nr 468698; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, Lex Omega nr 468889; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, Lex Omega nr 1148468; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, Lex Omega nr 1404033; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, Lex Omega nr 1219201). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że nie istnieje nieograniczone prawo podatników do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w tym zakresie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax (Lex Omega nr 175869) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się ona temu aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, ZOTSiS 2014/2/I-69). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13, Lex Omega nr 1484712). Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2175/13, Lex Omega nr 1768976).

Ustalone przez organy podatkowe okoliczności zawarcia współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur oraz sam przebieg tej współpracy wskazują, iż osoby reprezentujące spółkę wiedziały albo przynajmniej powinny były wiedzieć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności i rzetelności tych kontrahentów, nie wiedziała, czy dysponują oni sprzętem i zapleczem. Podmioty te nie były znane na rynku, a współpracę nawiązano za pośrednictwem nieznanej osoby. Z zeznań świadków wynika nadto, że stałych kontrahentów zwykle sprawdzano, domagając się np. dokumentów rejestracyjnych bądź referencji. A. C. w swoich zeznaniach wręcz potwierdził, że małych firm nie sprawdzano. Uwagę spółki winny zwrócić chociażby ceny towarów i usług, przewyższające w wyraźny sposób ceny rynkowe, stałe w dłuższych odcinkach czasu.

Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych Sąd stwierdza, że nie można zgodzić się z zarzutem, jakoby zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niepełny, ponieważ nie uzyskano dokumentów spółek, prowadzonych przez rzekomych kontrahentów oraz nie doprowadzono do konfrontacji z R. P. i R. K. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1029/16, Lex Omega nr 2290797). Wyrażona w art. 187 § 1 o.p. zasada dotycząca materiału dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1086/16, Lex Omega nr 2230099). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźnie, że dotarcie do R. P. i R. K. w trakcie postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie było możliwe, przy czym organy dysponowały zeznaniami tego ostatniego, złożonymi w innej sprawie.

Bezzasadny jest także zarzut niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe oceniły zgromadzone dowody w sposób logiczny, zaś ich wnioski zgodne są z doświadczeniem życiowym.

Zarzut braku rozważenia, jakie korzyści miała uzyskać strona, uczestnicząca świadomie (albo bez należytej staranności) w omówionych transakcjach ocenić trzeba jako chybiony już chociażby ze względu na przedmiot sprawy. Zaskarżona decyzja dotyczyła określenia wobec strony skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, względnie do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach znacząco odbiegających (in minus) od nadwyżek, wykazanych przez stronę w złożonej deklaracji.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.