Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 426/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240  par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej o.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) oraz art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R. P. (dalej – strona, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten uchylił w całości swą decyzję z dnia [...] r. nr [...] ustalającą skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2015 r. w wysokości [...] zł i orzekł, że kwota należna tym tytułem wynosi [...] zł.

Przedmiotem opodatkowania objęto nieruchomość zajmującą działki gruntu nr [...] i [...] położone w K. przy ul. [...]. Nieruchomość ta do dnia 30 października 2012 r. pozostawała we władaniu Gminy K. W tym dniu została wydana podmiotowi prywatnemu, od którego w dniu 5 lutego 2015 r. nabył ją skarżący.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium odnotowało, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił błędne ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego, które było następstwem nieprawidłowego opodatkowania budynków pozostałych i tym samym uznania, że względem nich nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Zarzut ten Kolegium uznało jednak za chybiony, stwierdzając jednocześnie, że poczynione przez Burmistrza ustalenia istotnie pozwalały na podjęcie kwestionowanej kwalifikacji. Zgodnie z nimi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w decyzji z dnia [...] r. (pierwotnie wydanej decyzji uchylonej) oparto na danych wynikających z przedłożonej przez skarżącego informacji o stanie nieruchomości, w której znajdujące się na tej nieruchomości obiekty zabytkowego zespołu pałacowo-parkowego niewłaściwie zaliczono do nieruchomości podlegających przedmiotowemu zwolnieniu. Przedmiotem opodatkowania objęto wówczas:

– budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 1.250 m2 (podlegający zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.);

– budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 676 m2;

– grunty pozostałe o powierzchni 23.372 m2;

– grunty pozostałe o powierzchni 1.942 m2 (zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.);

– grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 852 m2;

– las o powierzchni 3,0582 ha (podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

Zdaniem Kolegium, w świetle okoliczności i dowodów, które istniały w dniu wydania tej decyzji, aczkolwiek wówczas Burmistrzowi nie były znane, rozstrzygnięcie to nie było prawidłowe. Tym samym wyjście na jaw tych okoliczności i dowodów w późniejszym okresie spotkało się ze słuszną reakcją organu w postaci wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego.

Dostrzeżenia bowiem wymaga, że w dniu 27 lipca 2016 r. Burmistrz otrzymał od [...] Konserwatora Zabytków w K. pismo datowane na 25 lipca 2016 r., które stanowiło odpowiedź na pisemną prośbę z dnia 16 czerwca 2016 r. o udzielenie informacji w przedmiocie aktualnego stanu wspomnianego zabytkowego zespołu pałacowego-parkowego. Z informacji tej wynikało, że ochroną konserwatorską objęte są: park, pałac, altana z łącznikiem, oficyna północno-zachodnia oraz oficyna południowo-wschodnia, a aktualny stan tego zespołu wynika m. in. z ostatniej kontroli przeprowadzonej w dniu 3 lipca 2014 r., która wykazała liczne nieprawidłowości (stan pogorszony, widoczne zaniedbania w bieżącym utrzymaniu). Zaznaczono też, że obecny właściciel (skarżący) nie występował do [...] Urzędu Ochrony Zabytków w K. o podejmowanie działań zmierzających do poprawy tego stanu rzeczy.

W toku postępowania wznowionego postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz przeprowadził w dniu 30 września 2016 r. dowód z oględzin, w wyniku których ustalił, że w skład przedmiotowej nieruchomości wchodzą:

– budynek mieszkalny (oficyna lewa) o powierzchni użytkowej 400 m2;

– budynek hotelu zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 590,91 m2;

– budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 1.987,23 m2, w tym: garaż o powierzchni użytkowej 41,17 m2, oficyna prawa o powierzchni użytkowej 474 m2 i pałac o powierzchni użytkowej 1.472,06 m2;

– budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 167,75 m2 podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr III/17/14 Rady Miejskiej w Koniecpolu z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2014 r. poz. 6524) jako zajęte na potrzeby działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym: garaż o powierzchni użytkowej 128,14 m2 i szatnia o powierzchni użytkowej 39,61 m2.

Dane te posłużyły organowi pierwszej instancji do ustalenia nowej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w decyzji wydanej w dniu [...] r., w której do przedmiotu opodatkowania włączono nadto: grunty pozostałe o powierzchni 23.372 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 852 m2 oraz – zwolnione z opodatkowania – grunty pozostałe o powierzchni 1.942 m2 i las o powierzchni 3,0582 ha.

Zdaniem Kolegium, takie działanie Burmistrza było prawidłowe. W świetle dowodów i okoliczności ujawnionych w sprawie nie ulegało bowiem wątpliwości, że skarżący nie spełnia warunku utrzymania i konserwacji zabytkowego zespołu pałacowo-parkowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1446 z późn. zm.) i tym samym obiekty te nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wszak znalazło to oparcie w informacji przekazanej przez [...] Konserwatora Zabytków, którą jedynie potwierdziły przeprowadzone następnie oględziny. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje natomiast sygnalizowany brak wiedzy obecnego właściciela o wcześniejszych kontrolach stanu opisanego zespołu, albowiem okoliczność ta jest obojętna dla ustalenia aktualnego stanu zachowania i utrzymania tego obiektu.

W związku z powyższym Kolegium zdecydowało o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza wieńczącej przeprowadzone przezeń wznowione postępowanie podatkowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik R. P. oświadczył, że nie kwestionuje opodatkowania budynku zajętego na prowadzenie hotelu (590,51 m2) ani gruntów związanych z działalnością gospodarczą (852 m2), a powyższą decyzję Kolegium zaskarża w pozostałym zakresie z uwagi na to, że narusza ona art. 122, art. 187, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W związku z powyższym zażądał uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Burmistrza. Zarazem wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wystąpił również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących (przedstawionych wraz ze skargą) dokumentów: decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. znak [...], protokołu wydania nieruchomości z dnia 30 października 2012 r. oraz zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] r. nr [...].

W ocenie autora skargi, Kolegium podjęło rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Nie ustaliło bowiem, w jakim stanie znajdowały się zabytki w chwili objęcia ich w posiadanie przez skarżącego, co uniemożliwiło zweryfikowanie, czy stan zachowania tych obiektów w ogóle się zmienił, a jeśli tak, to czy doszło do jego poprawy, czy też pogorszenia. Tymczasem rozstrzygnięcie tej kwestii miało znaczenie kluczowe i powinno stanowić punkt wyjścia prowadzonego postępowania dowodowego. Uchybienie w tym zakresie stanowiło zatem istotny mankament zgromadzonego materiału źródłowego. Stało się zarazem przeszkodą do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Stąd wysnucie wniosku, że skarżący nie wykonuje tych obowiązków było bezpodstawne.

W przekonaniu wnoszącego skargę nie mniej istotne jest to, że w rozpatrywanym przypadku w ogóle nie powinno było dojść do wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji jako organ wykonawczy gminy, która do dnia 30 października 2012 r. władała sporną nieruchomością, nie mógł bowiem nie zdawać sobie sprawy ze stanu tego gruntu, jak i posadowionych na nim budynków. Informacjami w tym przedmiocie dysponował już zatem w czasie wydawania uchylonej decyzji z dnia [...] r. i z tego względu niewątpliwie nie posiadały one przymiotu nowości w późniejszym okresie. Z drugiej strony informacja o aktualnym stanie zabytku, którą otrzymał od [...] Konserwatora Zabytków, nie mogła stanowić dowodu istniejącego w dniu wydania wspomnianej decyzji, gdyż została sporządzona znacznie później. W związku z powyższym uznać należało, że przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie zostały spełnione.

Argumentacja ta nie przekonała Kolegium, które w odpowiedzi stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. a w dalszej kolejności oceny zasadności pozbawienia skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), dotyczącego gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, ze względu na nierealizowanie wobec nich obowiązków polegających na ich utrzymaniu i konserwacji.

Stan faktyczny sprawy jest co do zasady bezsporny. W ocenie Sądu, z uwagi na jego zaprezentowanie przy okazji opisywania stanowisk strony i organów podatkowych, brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Zarzuty dotyczące stanu faktycznego związane są wyłącznie z brakiem ustaleń kondycji obiektu zabytkowego w chwili jego objęcia przez skarżącego, a także przyjęciu, iż podatnik nie realizuje obowiązków mających na celu utrzymanie i konserwację zabytku.

Przystępując do rozważań podnieść należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. o.p.). W literaturze istnieje utrwalony pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 240 o.p.).

W postępowaniu w sprawie wznowienia wyodrębnia się dwa zasadnicze etapy. W pierwszym, zwanym etapem wstępnym (wyjaśniającym), bada się jedynie zagadnienie formalnej dopuszczalności przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Z kolei etap drugi (właściwy), rozpoczynający się po wydaniu postanowienia o wznowieniu, ma na celu zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i zmierza do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem drugiego etapu postępowania jest: a) ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p.; b) przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w trybie art. 240 i n. o.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym. Dlatego też z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 o.p. wykładnia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia winna mieć charakter zawężający.

W niniejszym przypadku z urzędu wznowiono postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki wznowieniowej, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1. muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2. musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami;

3. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;

4. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy:

– ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

– okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

– powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22).

Przede wszystkim należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w sprawie zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pełnomocnik strony twierdzi, że uzyskane poza postępowaniem informacje nie mają charakteru "nowości". Otóż organ I instancji posiadając nieruchomość do 1991 r., kiedy to nabył ją w drodze komunalizacji, do dnia 30 października 2012 r., kiedy to przekazał nieruchomość osobie prywatnej, miał wiedzę na temat jej stanu, w tym posadowionych na niej zabudowań. Ponadto podkreślono, że pismo wojewódzkiego konserwatora zabytków sporządzone zostało po dacie wydania decyzji ostatecznej. Również kontrola konserwatora zabytków przeprowadzona została po wspomnianej dacie. Dlatego też, według pełnomocnika strony, okoliczności te mogą stanowić podstawę oceny stanu zabytku dopiero na przyszłość.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I GSK 468/17 (Lex nr 2311968) pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Nie sposób nie zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że pismo [...] Konserwatora Zabytków z dnia 25 lipca 2016 r. pochodzi z daty późniejszej niż decyzja ostateczna, którą wydano w dniu [...] r. Jednak to nie pismo jest "nowym dowodem". Otóż stwierdza się w nim, że w dniu 3 lipca 2014 r. została przeprowadzona kontrola zespołu pałacowo-parkowego położonego w K. przy ul. [...], która wykazała pogorszenie jego stanu m.in. pałacu, oficyn oraz parku. Dostrzeżono nade wszystko zaniedbania w bieżącym utrzymaniu zabytkowego zespołu. Tym samym tym nowym dowodem jest wskazana kontrola zabytkowego obiektu, o której organ I instancji nie miał wiedzy, a która została przeprowadzona przed wydaniem decyzji pierwotnej w sprawie zobowiązania łącznego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że kwestia realizacji obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytku ma bezpośredni wpływ na możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z tych też względów dowód w postaci kontroli obiektu zabytkowego przeprowadzonego w dniu 3 lipca 2014 r. ma nie tylko walor nowości dla organu podatkowego, ale również jest dowodem o charakterze istotnym dla sprawy.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że organowi I instancji znany był stan obiektu zabytkowego z racji tego, że był on przez dłuższy okres w jego posiadaniu. Mianowicie organ I instancji dokonał przekazania zespołu pałacowo-parkowego poprzedniemu właścicielowi – P. P. w dniu 30 października 2012 r., a więc niemal trzy lata przed wydaniem decyzji podatkowej, która została skierowana do obecnego właściciela. Jest to na tyle długi okres czasu, aby mogły zaistnieć zmiany w stanie technicznym obiektu. Twierdzenie to potwierdza pismo [...] Konserwatora Zabytków z dnia 25 lipca 2016 r. Wskazuje się w nim, że stan w dacie kontroli zabytku, tj. 3 lipca 2014 r. uległ pogorszeniu. Pozwala to na stwierdzenie, że organ nadzoru konserwatorskiego musiał odnieść dokonane ustalenia do już wcześniej poczynionych. Tym samym nie można przyjąć, aby organ I instancji miał wiedzę w kwestii obecnego stanu technicznego obiektu zabytkowego. Niezależnie od tego należy zauważyć, że właściwym organem do oceny realizacji przez podatnika obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytku jest wojewódzki konserwator zabytków (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14, Lex nr 2141040).

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest bezzasadny. Dodać należy, że nie można czynić organowi zarzutu z faktu pozyskania przed wszczęciem postępowania wznowieniowego dokumentu, którego treść przemawiała za zainicjowaniem wspomnianego postępowania nadzwyczajnego. Otóż organ podatkowy przed wszczęciem z urzędu postępowania winien dysponować dowodami, które uzasadniają taką czynność. Podkreślić przy tym należy, że skarżący o wskazanym piśmie i jego treści został powiadomiony w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji z dnia [...] r., którym wszczęto postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. nr [...].

Zajmując się drugim zarzutem zawartym w skardze, wskazać należy, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. określił zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym. W pkt 6 stwierdza się, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zwolnienie to ma na celu m.in. zrekompensować właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążące na nim szczególne obowiązki i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania wynikające z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1446 z późn. zm. – dalej u.o.z.). Ponadto założeniem wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia było zmotywowanie podatnika do podejmowania działań mających na celu utrzymanie i konserwację obiektu zabytkowego. Mianowicie samo umieszczenie budynku w rejestrze zabytków to za mało, żeby jego właściciel był zwolniony z podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 831/13, Lex nr 1463672). Kluczowym jest bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14, Lex nr 2141040).

Uzupełnieniem regulacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przewidzianym expressis verbis, są unormowania ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a w szczególności jej art. 5, zgodnie z którym: opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Istota opieki nad zabytkiem, podobnie jak ochrony zabytków, została określona w sposób otwarty, tzn. przez podanie tylko wybranych, najbardziej charakterystycznych jej aspektów. Rola dysponenta zabytku w tym zakresie sprowadza się do dwojakiego rodzaju aktów staranności: 1) postępowania w stosunku do zabytku w taki sposób, aby został on zachowany w jak najlepszym stanie oraz 2) umożliwienia innym osobom dostępu do danego zabytku, w tym specjalistom przygotowanym do prowadzenia odpowiednich prac przy zabytku, np. naukowych czy konserwatorskich. Innymi słowy, celem opieki nad zabytkiem jest jak najdłuższe utrzymanie go w jak najlepszym stanie oraz jak najlepsze jego wykorzystanie dla dobra ogólnego. Ze względu na swoje walory, np. historyczne czy naukowe, zabytek przestaje być tylko i wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela (posiadacza), którego interesy zostają z tego względu wyraźnie ograniczone. Możliwość takiego ustawowego ograniczenia sygnalizuje art. 140 Kodeksu cywilnego, zawierający ogólną definicję prawa własności rzeczy.

Nie budzi wątpliwości, że ochroną konserwatorską objęty jest: park, pałac, altana z łącznikiem, oficyna północno-zachodnia i oficyna południowo-wschodnia. Obiekty te zostały wpisane do rejestru zabytków decyzją [...] Konserwatora Zabytków w K. z dnia [...] r. nr [...] (ponowioną decyzją [...] Konserwatora Zabytków w C. z dnia [...] r. nr [...] wpisującą do rejestru zabytków zespół pałacowo-parkowy pod numerem [...] ).

Jak wynika z pisma [...] Konserwatora Zabytków w K. z dnia [...] r. obszar rejestrowy pokrywa się (pierwotnie) z działką nr [...] k.m. 33 pow. 5,6553 ha przy ul. [...]. Działka nr [...] następnie została podzielona na:

– działkę nr [...] o pow. 2,0000 ha (część terenu z basenem i hotelem i częścią parku),

– działkę nr [...] o pow. 3,6533 ha (zasadnicza część parkowa, pałac, altana z łącznikiem, oficyna północno-zachodnia i oficyna południowo-wschodnia).

Z powołanego pisma wynika również, że kontrola zespołu pałacowo-parkowego, przeprowadzona w dniu 3 lipca 2014 r. z poprzednim właścicielem, wykazała liczne nieprawidłowości. Ustalono w jej trakcie, że stan obiektu uległ pogorszeniu. Stwierdzono bowiem widoczne zaniedbania w bieżącym utrzymaniu zabytkowego zespołu. Organ nadzoru konserwatorskiego dodał, iż obecny właściciel nie występował do niego o zgodę na podjęcie działań zmierzających do poprawy stanu zabytkowych obiektów.

W czasie kontroli zespołu pałacowo-parkowego w dniu 27 października 2016 r. organ nadzoru konserwatorskiego stwierdził, że stan: pałacu, baszty (altany) z łącznikiem, oficyny zachodniej i oficyny wschodniej nie uległ zmianie. Taką samą uwagę poczyniono w stosunku do muru ogrodzeniowego. Ponadto w protokole tym dokonano opisu najpoważniejszych zagrożeń dla poszczególnych obiektów wchodzących w skład zespołu, w tym parku, wskazując na szereg zaniedbań w utrzymaniu zabytku.

Zdaniem autora skargi, nie można zarzucać podatnikowi, iż nie czyni zadość obowiązkom utrzymania i konserwacji zabytku w sytuacji, gdy nie jest znany stan obiektu z daty jego objęcia przez skarżącego. Jednak stwierdzić należy, iż stan zabytku w chwili objęcia go przez nowego właściciela nie ma istotnego znaczenia dla oceny realizacji obowiązków związanych z jego utrzymaniem i konserwacją. Otóż podatnik, aby mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zobligowany jest do dbałości o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, a ponadto zobligowany jest do ochrony tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1287/16, Lex nr 2252041). Tymczasem skarżący nie podjął żadnych prac, które miałyby służyć realizacji wspomnianych obowiązków. W ocenie Sądu, wskazane w odwołaniu czynności polegające na: koszeniu trawników, sprzątaniu terenu, czy też usunięciu dwóch parkowych drzew, są nie wystarczające dla uznania spełnienia warunków dla zwolnienia podatkowego. Można również powiedzieć, że obiekt ten ulega dalszej dewastacji, o czym jest mowa we wspomnianym odwołaniu. Otóż stwierdza się w nim, że na skutek braku właściwego nadzoru nad obiektem doszło do: wybicia szyb, zniszczenia ogrodzenia, wyrwania drzwi w baszcie oraz uszkodzenia drzwi w prawej oficynie.

Ponadto właściciel obiektu zabytkowego, jak zauważono wyżej, winien dążyć do zachowania takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku. Tymczasem stwierdzony stan budynku wskazuje na liczne zaniedbania, które prowadzą do pogorszenia kondycji zabytku. Obrazuje to m.in. zawilgocenie ścian budynku pałacu spowodowane prawdopodobnie nieszczelnością dachu, czy też niezabezpieczenie budynku baszty przed dostępem osób trzecich. Jeżeli chodzi o park to znajdują się w nim drzewa, które należy usunąć, czy to ze względów bezpieczeństwa, czy też ze względu na ich stan sanitarny (dotyczy jesionu o obwodzie pnia 133 cm, lipy o obwodzie pnia 173 cm, lipy o obwodzie pnia 235 cm – kikut, lipy o obwodzie pnia 220 cm – kikut, wierzby białej o obwodzie pnia 180 cm). Stwierdzono również potrzebę poddania kilku drzew zabiegom pielęgnacyjnym (dotyczy kasztanowca, 4 szt. lipy, jesionu i wiązu górskiego). Ponadto usunięcia wymaga część krzewów przy wjeździe oraz przy rzece w sąsiedztwie basenu. Okoliczności te uzasadniają twierdzenie, że skarżący nie realizuje obowiązków utrzymania i konserwacji zabytku, co jest warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Sąd na marginesie zauważa, że w oparciu o przedstawiony przez stronę protokół kontroli zespołu pałacowo-parkowego z dnia 27 października 2016 r. uzasadnione jest twierdzenie, że kondycja tego obiektu w dacie jego nabycia przez skarżącego, co nastąpiło w dniu 5 lutego 2015 r., była zbliżona do tej w dniu 3 lipca 2014 r. Otóż w protokole zawarta jest wzmianka o tym, że stan obiektu nie zmienił się.

Pełnomocnik zarzucając, że organy podatkowe błędnie ustaliły, jakoby w stosunku do nieruchomości nie były realizowane obowiązki utrzymania i konserwacji obiektu zabytkowego, nie przedstawił jednocześnie dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko. Tymczasem, jeżeli strona chce zaprzeczyć zasadności twierdzeń opartych na dowodach zebranych w postepowaniu winna przejawiać w tym zakresie inicjatywę. Na aprobatę zasługuje pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, Lex nr 1675994).

Sąd zauważa również, że skarżący decydując się na nabycie prawa własności obiektu zabytkowego musiał mieć świadomość swoich obowiązków jako właściciela nieruchomości. Nie może więc powoływać się na nieznajomość wyników kontroli z obiektu zabytkowego z dnia 3 lipca 2014 r. Podkreślić w tym miejscu należy, iż obowiązki w tym zakresie wynikają wprost z art. 5 u.o.z. Toteż skarżący winien dochować staranności i podjąć działania adekwatne do występujących zagrożeń. Opieka nad obiektami wpisanymi do rejestru zabytków, to nie tylko dbałość o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, ale ochrona tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków. Wszakże w art. 5 u.o.z. mowa jest o opiece nad zabytkiem sprawowanej przez jego właściciela, przejawiającej się w zapewnieniu warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, a także na korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Wobec braku takich działań, skarżący nie spełnia przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Chybiony jest również zarzut pełnomocnika skarżącego o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a ustalenie czy dana okoliczność została udowodniona powinno być dokonane na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Otóż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na uznanie, iż nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).