Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1133/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 24 ust. 5d, art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2000/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPB2/415-966/11-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1133/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2000/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. H. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w przedmiotowym wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż jest osobą fizyczną oraz udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Holding). Holding jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz spółce akcyjnej (dalej: Spółki kapitałowe), które objął w ramach otrzymanego od skarżącego aportu (udziały i akcje w spółkach kapitałowych zostały wniesione przez skarżącego aportem do Holdingu). Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o., jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej Holding – wskutek otrzymanego wkładu – uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o. jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51% udziałów w spółce z o.o. jak i więcej niż 51 % akcji w spółce akcyjnej co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach). W przyszłości Holding otrzyma od skarżącego udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: Pozostałe spółki kapitałowe), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów / akcji w ww. Spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez skarżącego aportu. Skarżący zaznaczył, że w przyszłości, już po wniesieniu aportem do Holdingu udziałów i akcji w pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów skarżącemu w Holdingu. Przyszła transakcja umorzenia udziałów w holdingu przez skarżącego nastąpi w drodze tzw. umorzenia automatycznego, uregulowana w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "k.s.h.", które będzie polegało na zbyciu przez skarżącego udziałów na rzecz Holdingu w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano pytanie: W jaki sposób skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych i w Pozostałych spółkach kapitałowych?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu, objętych przez skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu przez skarżącego.

Dalej, wskazując na art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., podniósł, że w przypadku umorzenia przez skarżącego jego udziałów w Holdingu, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zaś ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Dalej skarżący dodał, że udziały nie zostaną nabyte przez Holding w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez skarżącego aportem do Holdingu. Skarżący wskazał, że art. 22 ust. 1ł oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nieobejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Tym samym, zdaniem skarżącego, w związku z faktem, iż udziały w Holdingu są wydawane na rzecz skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych, w obu przypadkach zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu - obliczenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz Pozostałych spółkach kapitałowych.

Mając powyższe na uwadze skarżący uznał, że w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49 % udziałów / akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Holdingu objętych za wniesione przez wnioskodawcę aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w pozostałych spółkach kapitałowych (niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

Dalej organ wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i podniósł, że objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Organ wyjaśnił, że normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze na ww. interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

– art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych – z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., powinien zostać ustalony na podstawie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. według wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółkach kapitałowych przekazywanych Holdingowi w drodze wymiany udziałów, nie zaś jak tego chce skarżący na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. według wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów Holdingu objętych w zamian za udziały w Spółkach kapitałowych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w przypadku wystąpienia opisanych okoliczności, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie odnosi się wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu w umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawiony z tytułu umarzanych udziałów w spółce holdingowej. Kwestii tej dotyczy art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z wykładnią literalną powinien, zdaniem Sądu, znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Poza wymienionymi sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Tym samym Sąd uznał za właściwe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, tj. w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu, które wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały/akcje w Spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., są koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem automatycznego umorzenia.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając, że został on wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", co miało wpływ na wynik sprawy:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jej błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że:

• koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych za wniesione przez wnioskodawcę aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych (niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, i

• koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do Holdingu w ramach transakcji wymiany udziałów;

Il. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1297/13 oraz II FSK 1298/13; z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 665/13; z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W punkcie wyjścia wypada zatem wskazać, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w k.s.h. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych).

W art. 199 k.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe (może być dokonane bez zgody wspólnika). W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona natomiast wskazała na umorzenie automatyczne, które w świetle art. 199 § 4 k.s.h. polega na "automatycznym" umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) stanowi zarazem – jak już zaznaczono – przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w k.s.h., jak i ustawie podatkowej brak regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f.

Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, iż w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie, tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f.

Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.

W ramach podstawy kasacyjnej zarzucono także Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu nie rozwinięto tego zarzutu i nie wskazano explicite, który element stanu faktycznego został błędnie przyjęty. W tym zakresie przedmiotowy zarzut stanowi jedynie powtórzenie ogólnych twierdzeń organu, służących obronie przyjętego przezeń stanowiska co do błędnej interpretacji prawa materialnego. Wobec przedstawionych wyżej rozważań, jest ów zarzut w tym aspekcie oczywiście niezasadny.

Nadto, wskazać można, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przedstawił nie tylko przepisy prawa, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także dokonał ich wykładni i przeprowadził wywód, który pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu oraz umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, a także (czego dowodem jest treść skargi kasacyjnej) polemikę z tymi argumentami. Również z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym uznać należy, że Sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.