Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1761/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./, NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Projektowania i Realizacji ,,A" spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 marca 2002 r. Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając m.in. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 106, poz. 482 dalej jako u.p.d.p.) określił Przedsiębiorstwu T. sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty wydatków w łącznej wysokości 5.126.653,01 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi wobec spółki z tytułu zakupu usług koniecznych dla realizacji odrębnie zawartych przez nią umów. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w 1999 r. spółka prowadziła działalność w zakresie telekomunikacji polegająca na opracowywaniu założeń techniczno – ekonomicznych oraz dokumentacji wykonawczych i budowlanych w zakresie: sieci miejscowych, między centralowych i międzymiastowych, urządzeń teletransmisyjnych, komutacyjnych, zasilających i klimatyzacyjnych, adaptacji pomieszczeń w zakresie budownictwa specjalistycznego, inwentaryzacji sieci telefonicznych, urządzeń teletechnicznych, zasilających i klimatyzacyjnych oraz instalacji sprzętu telefonii komórkowej GSM. Zgodnie z treścią zawieranych przez spółkę umów za wykonanie usługi w postaci sporządzenia zamówionej dokumentacji projektowej lub projektowo - kosztorysowej otrzymywała ona jako zleceniobiorca zapłatę nie obejmującą innych wydatków związanych z powstawaniem dokumentacji tj. z opiniowaniem dokumentacji przez określone władze lub instytucje, opracowywaniem podkładów geodezyjnych, sporządzaniem wypisów z ewidencji gruntów, pozyskiwaniem alfabetycznego wykazu właścicieli działek i skorowidza działek, nadzoru autorskiego, zakładaniem nowej mapy geodezyjnej bądź jej aktualizacji, uzyskiwaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwoleń na budowę jak i uzgodnień branżowych i formalnoprawnych. Poniesione przez spółkę tytułem zakupu ww. usług wydatki były natomiast w dalszej kolejności rozliczane z kontrahentami na podstawie faktur odrębnie wystawianych przez spółkę w oparciu o faktycznie poniesione, udokumentowane i uprzednio zaakceptowane już przez zleceniodawców stawki. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wskazał, iż objęte wystawionymi przez spółkę fakturami kwoty nie mogą stanowić także przychodu spółki, mając na uwadze, iż wystawienie refaktur nie jest świadczeniem usługi, a potwierdza jedynie fakt jej odsprzedaży. Tym samym Urząd Skarbowy przyjął, iż czynność zakupu i równoważnej odsprzedaży ww. usług pozostawała obojętna dla określenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie wskazując na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1, jak i przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.). Podatnik wskazał w szczególności, iż obowiązujące w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przepisy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż kwoty uzyskane tytułem odsprzedaży "obcych usług" nie stanowią przychodu, skoro bezspornie mieszczą się one w zawartej w art. 12 u.p.d.p. definicji, a sam organ podatkowy I instancji nie zakwestionował, iż zostały one uzyskane przez podatnika na skutek czynności która może być źródłem przychodu podatkowego. Spółka podkreśliła jednocześnie, iż zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzeczniczą i piśmiennictwem, w kontekście art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ; dalej jako ustawa o VAT), prawo i możliwość refakturowania zakupów oraz wykazywania kwot podatku VAT z tytułu tych czynności w składanych deklaracjach podatkowych nie jest w żadnym stopniu kwestionowane. Natomiast zaakceptowanie stanowiska Urzędu Skarbowego powodowałoby w konsekwencji konieczność przyjęcia, iż refakturowanie zakupów nigdy nie stanowi czynności stanowiącej obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a podatek naliczony z tytułu ww. zakupów nie podlegałby odliczeniu. Jednocześnie podatnik wskazał, iż zakwestionowane przez Urząd Skarbowy wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu, będąc koniecznym warunkiem realizacji zamówionych przez kontrahentów spółki projektów, nie mieszcząc się jednocześnie w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie dotyczącym określenia odsetek za zwłokę, orzekając o ich obniżeniu. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy wskazał, iż spółka dla realizacji usług projektowych, stosownie do umów zawartych z A S.A. i B. S.A. zobowiązana była do ponoszenia kosztów określonych umownie "usługami obcymi". Z zawartych umów wynikało, że "usługi obce" nie są wkalkulowane w cenę usługi projektowej, lecz podlegają odrębnemu rozliczeniu z kontrahentami na podstawie faktycznie poniesionych kosztów, bez doliczania marży do refakturowanych kosztów. Izba Skarbowa podkreśliła, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zagadnienie stanowi pojęcie dochodu, którego definicję zawiera art. 7 ust. 2 u.p.d.p., z której wynika, iż wystąpienie dochodu musi poprzedzać powstanie u podatnika przychodu – który jeżeli nie towarzyszy mu koszt – równa się dochodowi, lub przychodu i kosztu, gdy przychód jest wyższy od kosztu. Natomiast z innymi sytuacjami – za wyjątkiem "straty podatkowej" – ustawodawca nie wiąże wystąpienia u podatnika stanów podatkowych. Innymi słowy, gdy uzyskany przychód jest równy poniesionym w celu jego uzyskania kosztom, mamy do czynienia z podatkowo obojetym i niezdefiniowanym przez ustawodawcę stanem faktycznym. W związku z powyższym, mając na uwadze przebieg całości transakcji gospodarczych związanych z "usługami obcymi" Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, iż zarówno poniesione przez spółkę wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania jej przychodu, jak i też, że uzyskana z tytułu ich odsprzedaży zapłata nie mogła stanowić przychodu spółki. Organy odwoławczy podkreślił, iż refakturowanie stanowi bowiem w istocie przeniesienie kosztu zakupionych usług na inny podmiot, związany z wystawiającym refakturę określoną więzią prawną, a z ej strony powołując się na wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 wskazał, iż przychodem, jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywy, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii niemożności odliczania podatku VAT z tytułu zakupu "usług obcych" Izba Skarbowa wskazała natomiast, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy objęty jest hipotezą art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podatku należnego o naliczony nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji w związku z naruszeniem art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust 4 u.p.d.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 125 § 1 o.p., podtrzymując podniesioną uprzednio w odwołaniu argumentację.

Strona skarżąca podkreśliła w szczególności, iż zastosowanie się do argumentacji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że gdyby refakturowane koszty były doliczane do wynagrodzenia umownego, to pomimo, że nie byłyby to takie koszty w wyniku poniesienia których pojawi się "przychód generujący dochód (stratę)" - czyli podatnik nie "zarabiałby" dodatkowo na tych wydatkach z uwagi na brak dodatkowej marży, to w takiej sytuacji wydatki te mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodu, co z kolei prowadzi do zaakceptowania relatywizmu prawnopodatkowego. Jednocześnie w ocenie podatnika nie można przyjąć, iż sytuacja "sprzedaży" towarów i usług po cenie ich nabycia tj. "bez marży" jest stanem podatkowo obojętnym, gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w konsekwencji do absurdu przyjęcia, iż doliczenie choćby najmniejszej kwoty marży do refakturowanych usług, uczyniłoby poniesione przez spółkę wydatki "kosztem" a uzyskane wpływy "przychodem".

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 – u.p.s.a. ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca, w roku 1999, zawarła kilkanaście umów, w tym z A S.A. w W., na podstawie których zobowiązała się m.in. do wykonania dokumentacji projektowej związanej z nowoczesną infrastrukturą telekomunikacyjną. Wynagrodzenie dla skarżącego nie obejmowało wydatków z tytułu uzgodnień branżowych, pozyskiwania alfabetycznego wykazu właścicieli działek i skorowidza działek, opracowania podkładów geodezyjnych, opłat skarbowych, pozwoleń na budowę kanalizacji telefonicznych, sieci teletechnicznych, opłat za wypisy z ewidencji gruntów i innych - niezbędnych w realizacji zawartych umów. Rozliczenie tego rodzaju wydatków ( oznaczonych jako usługi obce ) następowało poza wynagrodzeniem skarżącego na podstawie faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków i tylko do ich wysokości.

Kwoty wynikające z faktur otrzymanych przez skarżącego a obejmujące jego wydatki na realizację usług projektowych ( oznaczonych j.w. jako usługi obce ) skarżący obejmował poszczególnymi refakturami i na tej podstawie zostały one - przez jego kontrahentów - zwrócone stronie skarżącej.

Przy tak sformułowanych postanowieniach przedmiotowych umów i stanie faktycznym sprawy przychodem, w rozumieniu dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( u.p.d.p. ), jest wyłącznie ustalone przez strony kontraktów wynagrodzenie ( co stanowiło w roku 1999 kwotę 8.868.083,52 zł ). Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje bowiem, iż przychodem w rozumieniu prawa podatkowego jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa lub może powiększać jego aktywa.

W związku z tym nie stanowi przychodu dla podatnika kwota zwróconych przez kontrahentów wydatków podatnika w sumie wynikającej z zakupu przez niego usług obcych ( skutecznie przeniesionych na kontrahentów podatnika w drodze refaktur ). Refakturowanie stanowi dla podatnika jedynie techniczne przeniesienie kosztu zakupionych usług na swego kontrahenta.

W tym miejscu należy dodatkowo stwierdzić, mając na uwadze treść skargi, bezpodstawność zarzutu skarżącego odwołującego się do treści art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) – zasadnie bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w wyniku wystawionych przez skarżącego refaktur dochodziło jedynie do przeniesienia na kontrahentów skarżącego wcześniej wydatkowanych kwot na usługi obce, a nie do rozporządzania tymi usługami.

Z ej strony kwoty wynikające z ww. refaktur wystawionych przez stronę skarżącą nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Skoro bowiem, jak wykazano, wydatki objęte refakturami zostały skutecznie przeniesione na kontrahentów skarżącego, to odnosząc się do dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie stanowią one kosztu ponoszonego w celu uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodów są m obok przychodów - elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w bilansie roku podatkowego, stąd zasadnie organy podatkowe obu instancji, argumentując swe stanowisko, wskazały na art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe. (wyrok NSA z dnia 18 marca 2003r. w sprawie, sygn. akt III SA 2073/01( opubl. Prz. Podatkowy 2004/3/45 ).

Z istoty kosztu wynika, iż nie podlega on zwrotowi ( wyrok NSA z dnia 28 listopada 1996r. w sprawie I SA/Kr 722/96 ( opubl. LEX nr 29285 ). Skoro wydatki skarżącego zostały mu zwrócone przez kontrahentów to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego ( art. 3 o.p. ).

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie wskazanym w skardze – art. 120, 121, 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Nie jest niezgodne z zasadą zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 1 Konstytucji RP), gdy organ podatkowy zachował się odmiennie wobec podatnika w uprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie tych samych stanów faktycznych i prawnych. Organ podatkowy nie jest bowiem związany wadliwymi decyzjami uprzednio wydanymi wobec podatnika.

Zgodnie z dyspozycją art. 120 i 122 Op. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( zasada praworządności ), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( zasada prawdy obiektywnej ). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 180 i 182 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W podobnym duchu wypowiedział się sąd administracyjny w wyroku z dnia 20.04.2001 r., sygn. akt III SA 352/99.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 O.p. ). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. co nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie.

Nie można w tej sprawie zarzucić również zbędnej zwłoki czy opieszałości w podejmowanych czynnościach przez organy podatkowe. Z zasady wynikającej z dyspozycji art. 125 § 1 O.p. nie mogą wynikać żadne wyjątki od norm przepisów postępowania, poza tymi, na które ze względu na niedopuszczalność zwłoki wyraźnie zezwala sama Ordynacja podatkowa. Związane jest to z wolą ustawodawcy, który w pierwszej kolejności wskazuje na konieczność wnikliwego postępowania podatkowego ( m.in. art. 120-123, 187 § 1, 191 O.p. ) a dopiero następnie nakazuje szybkość postępowania.

Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.