Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 290/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 845/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 290/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. I SA/Gd 845/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przestawił następujący stan faktyczny:

K.S. w złożonej deklaracji za wymieniony okres wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 57.342 zł.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował stronie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur z dnia 28 listopada 2010 r. wystawionych przez A. A. prowadzącego P.U.H. A., uznając, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, w dniu 20 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 2.970 zł, ponownie kwestionując prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 w.w. faktur.

Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Organ odwoławczy podniósł, że sporne faktury wystawione zostały w oparciu o umowę o roboty budowlane z dnia 10 września 2010 r., której przedmiotem była modernizacja budynku wg projektu, zawarta pomiędzy zamawiającą – K.S. a wykonawcą – A.A.. Do ww. umowy sporządzono aneks z dnia 22 listopada 2012 r. podwyższający wynagrodzenie wykonawcy.

Zdaniem organu faktury te zostały wystawione jedynie w celu uzyskania przez skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT. Wykonawcą modernizacji nieruchomości jest K. S. jako inwestor, przy udziale kierownika budowy J. P., kierownika technicznego J. P. (de facto pełniącego funkcję za A. A.). Wykonawcą był S. B., który korzystał z podwykonawstwa G. i H.. A. A. występował natomiast jako celowo wprowadzony uczestnik obrotu wyłącznie dla wystawienia faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatniczka, oprócz aneksowanej ww. umowy i zakwestionowanych faktur, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez A. A., w tym protokołów odbiorów robót przewidzianych ww. umową. Podatniczka nie posiadała również potwierdzeń zapłaty gotówką za ww. faktury w kwocie 301.515,45 zł. Również sam wystawca faktur nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług: kosztorysów, kalkulacji, pisemnych rozliczeń, ale także przewidzianych ww. umową o roboty budowlane potwierdzeń odbioru zgłoszeń o gotowości do odbioru, czy protokołów odbiorów robót. A. A. nie posiadał żadnych dokumentów kosztowych związanych z przedmiotową inwestycją, w tym faktur potwierdzających nabycie materiałów niezbędnych do świadczenia usług budowlanych.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność, iż A.A. nie odwołał się od decyzji ostatecznej (wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), określającej mu obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań wynikających z wystawionych faktur VAT za listopad 2010 r., wbrew stanowisku strony, świadczy o akceptacji dokonanych w niej ustaleń.

Organ zaznaczył, że w dzienniku budowy nie widnieje on jako wykonawca, a kierownik budowy nigdy go nie widział i nie wie, jaką faktycznie rolę pełnił na budowie. Zdaniem organu pytania bezpośrednio związane z inwestycją nadzorowaną przez kierownika budowy, nie uzasadniają zarzutu dowolności oceny dowodu z przesłuchania kierownika budowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji nie uznały A.A. jako podmiotu nieistniejącego, ale wskazywały, iż prowadząc jednoosobowo warsztat samochodowy, bez sprzętu koniecznego do wykonania usług budowlanych oraz środków transportu, nie mógł świadczyć usług o zafakturowanych rozmiarach i wartości. Dodatkowo podkreślił, że organy podatkowe również nie wywodziły statusu A. A. jako podmiotu nieistniejącego z okoliczności dotyczących rejestracji w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy poddały ocenie czy faktycznie miał miejsce zafakturowany obrót, przy czym chronologia wydarzeń dotyczących rejestracji, tj. 3 marca 2009 r. - rejestracja A. A. jako podatnika VAT; 5 sierpnia 2010 r. - wykreślenie go z urzędu z rejestru podatników VAT (zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 od grudnia 2009 r., brak kontaktu); 26 listopada 2010 r. - ponowna rejestracja w podatku VAT - świadczą, że zarejestrował się on powtórnie jedynie po to, aby wystawić faktury, z których podatniczka mogłaby odliczyć podatek naliczony. Tak więc prawdziwą przyczynę korekt z dnia 28 listopada 2010 r. stanowił brak rejestracji w podatku VAT A. A. w dacie wystawienia faktur korygowanych, a nie usterki budowlane, których istnienia nie potwierdzili podwykonawcy realizujący faktycznie modernizację budynku.

Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, że podatniczka powierzyła A. A. realizację inwestycji, na poczet której zaciągnęła kredyt w wysokości 620.000 zł, jedynie z polecenia nieznanego i niedookreślonego klienta. Strona nie była nawet w warsztacie swojego wykonawcy, gdyż pod adresem wskazanym w umowie o roboty budowlane, wykonawca nie prowadził działalności. Okoliczność, że K. S. nie weryfikowała doświadczenia budowlanego swojego wykonawcy (A. A. nie miał uprawnień budowlanych), świadczy o tym, że główny wykonawca faktycznie nie pełnił tej funkcji. Dodatkowo, niespotykanie wysoka marża (A. A. otrzymał ponad 180.000 zł więcej niż S. B.) – nie znajduje uzasadnienia gospodarczego i jest "sztucznym" ustaleniem wyższej ceny w celu uzyskania wyższego zwrotu podatku naliczonego.

Odpowiadając na zarzut strony, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie spełnia standardów przyzwoitej legislacji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że oparł swoje rozstrzygnięcie na obowiązującym i wiążącym przepisie. Organ podatkowy wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny uznając za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, nie miał zastrzeżeń do samej idei przyznania organom podatkowym instrumentów pozwalających przeciwdziałaniu próbom nielegalnego, nieuczciwego obniżania obciążeń podatkowych przez nadużycie w tym celu prawa cywilnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT został prawidłowo zastosowany, przy czym normą prawną, która wskutek obejścia została naruszona jest przepis art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Wskazując na powyższe, organ wyjaśnił, że przywołana przez skarżącą zasada neutralności, wyrażona w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w niniejszej sprawie została naruszona, bowiem zobowiązanie podatkowe A. A. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 października 2011 r. nie zostało do budżetu zapłacone. W takiej sytuacji argumentacja skarżącej, że kwestia rozliczenia A. A. z należnego podatku VAT z organem podatkowym jest sprawą odrębną - organ uznał za nietrafioną, w kontekście współdziałania obu stron transakcji w celu wystawienia faktur niedokumentujących rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo organ podkreślił, że zostało dowiedzione, iż celem zawarcia umowy pomiędzy stronami było obejście prawa podatkowego i skarżąca miała pełną świadomość fikcyjności faktur wystawionych w celu zwrotu nienależnego podatku. Wobec powyższego tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p." - jak sugeruje skarżąca, bowiem w analizowanej sprawie brak było podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz oparcie decyzji na dowolnej ocenie materiału dowodowego, w znacznej mierze niemającego odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznał, że zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy wskazywały podmiot wykonujący usługi. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W ocenie Sądu umowa o roboty budowlane, w oparciu o którą wystawiono zakwestionowane faktury, była pozbawiona uzasadnienia gospodarczego, a jej celem było obejście prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe mają kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

W ocenie WSA przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany, przy czym normą prawną, która wskutek obejścia została naruszona jest art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowiący o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy wystarczająco wyjaśniły dlaczego umowa zawarta pomiędzy stronami (pomimo wykonania robót budowlanych) uznana została jako czynność pozorna. O pozorności umowy świadczyła - jak trafnie wskazał organ -chronologia wydarzeń dotyczących rejestracji A. A.. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że podmiot ten w marcu 2009 r. zarejestrował się jako podatnik VAT (prowadząc jednoosobowo warsztat samochodowy), od grudnia 2009 r. nie składał deklaracji VAT-7, z uwagi na powyższe w sierpniu 2010 r. nastąpiło wykreślenie go z urzędu z rejestru podatników VAT. 26 listopada 2010 r. A. A. dokonał ponownej rejestracji w podatku VAT. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że zarejestrował się on powtórnie jedynie po to, aby wystawić faktury VAT, z których podatniczka mogłaby odliczyć podatek naliczony. Tak więc prawdziwą przyczynę korekt z dnia 28 listopada 2010 r. stanowił brak rejestracji A. A. jako podatnika VAT w dacie wystawienia faktur korygujących, a nie usterki budowlane, których istnienia nie potwierdzili podwykonawcy realizujący faktycznie modernizację budynku.

W ocenie Sądu na fikcyjność faktur wskazuje to, że A. A. nie zajmował się pracami budowlanymi, a prowadził warsztat samochodowy, ponadto nie posiadał uprawnień do prowadzenia prac budowlanych oraz stosownego zaplecza osobowego i technicznego. Nie bez znaczenia również była zastosowana bardzo wysoka marża za wykonane prace oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej dokonanie zapłaty gotówkowej kwot wynikającej z faktur i brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących ewentualne rozliczenia ze wskazywanymi przez skarżącą podwykonawcami.

W ocenie Sądu błędne wskazanie przez organ, że bank wypłacił wszystkie transze udzielonego kredytu, nie miało wpływu na przedmiotowe postępowanie i ustalenia w nim zawarte. Zdaniem Sądu organy działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 O.p. przeprowadziły prawidłowo czynności dowodowe, zgromadziły bogaty materiał dowodowy, a także ustaliły wyczerpująco stan faktyczny sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, w postaci naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, w postaci braku dążenia do ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

c) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, w postaci prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia;

d) art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności poprzez przyjęcie, że materialną podstawą zaskarżonej decyzji (i jednocześnie przedmiotem zarzutu skarżącej) jest art 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, gdy zarówno skarżona decyzja, jak i skarga odnoszą się do art. 88 ust 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT;

2. Na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT na skutek wadliwego przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu i jako taki odpowiada hipotezom norm prawnych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organy podatkowe zastosowały dwie zupełnie odmienne materialne podstawy prawne swoich rozstrzygnięć, na mocy których odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 marca 2013 r. był to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast w przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2014 r. był to przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że organ pierwszoinstacyjny w swojej decyzji nie wymienił art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, choćby jako "pomocnicza" podstawa prawna i w treści uzasadnienia nawet się do niego nie odniósł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie zarzutów dotyczących przepisów postępowania, skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), łącząc go z szeregiem przepisów O.p.

W pierwszym zarzucie skarżąca wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., podkreślając, że podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zaś drugiej instancji - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast w myśl drugiego - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Oba te przepisy dotyczą faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym zakresie organy obu instancji zgodnie stwierdzają, że celem spornych faktur było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Niezrozumiałe jest zatem w jaki sposób zmiana podstawy prawnej dokonana w ramach dwu jednostek redakcyjnych art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT, pozbawiła stronę prawa do wniesienia odwołania (jak podnosi w skardze kasacyjnej), skoro zarówno pkt a), jak i c) daje organowi podatkowemu podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia, zaś dla skuteczności wniesionego odwołania w obu przypadkach należało wykazać, że faktury były rzetelne, czemu skarżąca jednak nie sprostała. W tej sytuacji nawet gdyby uznać, że zmiana podstawy prawnej naruszała prawo – to naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

W zaskarżonym wyroku natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął, że w omawianej sprawie dopuszczalne jest zastosowanie obu tych podstaw prawnych, tj. 88 ust 3a pkt 4 pkt a) i c) ustawy o VAT. Wprawdzie WSA w Gdańsku wprost tego nie wyraził, wynika to jednak z treści uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki jest dopuszczalny, gdyż konsekwencje prawne obu tych przepisów są analogiczne.

W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik zarzuca organom podatkowym, a w konsekwencji i Sądowi pierwszej instancji, naruszenie zasad postępowania podatkowego, wynikających z następujących przepisów O.p.: art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów).

W odniesieniu do naruszenia art. 121 § 1 strona skarżąca uważa, że wątpliwości co do stanu faktycznego, których organ nie usunął w trakcie postępowania, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Tymczasem w omawianej sprawie ani organy podatkowe, ani WSA w Gdańsku nie mieli żadnych wątpliwości, że zakwestionowane faktury zostały wystawione wyłącznie w celu nienależnego zwrotu podatku, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Organy natomiast w sposób jednoznaczny zakwestionowały wiarygodność zarówno umowy zawartej przez skarżącą z A. A., jak i zeznania J. P., nie pozostawiając żadnych wątpliwości, które jeszcze powinny być wyjaśnione.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona skarżąca podnosi po pierwsze, że A. A. ponownie zarejestrował się jako podatnik VAT nie po to, aby wystawić sporne faktury, lecz dlatego, iż zorientował się, że został wykreślony z rejestru podatników VAT. Po drugie strona skarżąca wskazuje, że A. A. nie musiał zajmować się pracami budowlanymi, posiadać stosowne uprawnienia, pracowników, sprzęt techniczny i transportowy, skoro miał podwykonawców. Po trzecie wysokość marży A. A. nie była skarżącej znana, a ponadto bez opinii biegłego ani organ podatkowy, ani sąd nie są w stanie ocenić jaka marża w branży usług budowlanych jest wysoka lub "niespotykanie" wysoka. Po czwarte brak protokołów odbioru robót, rozliczenia pobranych i zwróconych materiałów oraz kosztorysów, a także zeznania świadków, z których nie wynika, aby A. A. nadzorował prowadzoną inwestycję – nie dowodzą fikcyjności spornych faktur. Fakt wykonania usług potwierdza bowiem dowód z oględzin, dokumentacja zdjęciowa oraz dziennik budowy. Po piąte na wykonanie usług budowlanych przez A. A. wskazuje świadek J. P..

Ustosunkowując się do tych zarzutów i uznając je za nieprzekonujące, należy stwierdzić przede wszystkim, że wiarygodność zakwestionowanych faktur została już wcześniej oceniona w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 października 2011 r. (od której A. A. się nie odwołał), załączonej do akt omawianej sprawy. W decyzji tej wymieniony organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tj. z powodu samego wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego) określił A. A. obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (zd. 1) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

W omawianej sprawie zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego nie została skutecznie zakwestionowana. A. A. nie był podmiotem znanym w branży budowlanej. Jego wcześniejsza działalność gospodarcza dotyczyła naprawy i sprzedaży samochodów. Ponieważ od grudnia 2009 r. przestał składać deklaracje podatkowe i nie reagował na wezwania organu, w dniu 5 sierpnia 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. A. A. nie miał uprawnień budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał również sprzętu potrzebnego do wykonania spornych usług (za wyjątkiem drobnych narzędzi). Trudno zatem uwierzyć, że skarżąca faktycznie powierzyła mu wykonywanie robót budowlanych, zwłaszcza za tak wysokie wynagrodzenie.

Jako swojego podwykonawcę A. A. wskazał S. B., który za przedmiotowe roboty (wykonane przy pomocy dwu podwykonawców) wystawił faktury o łącznej kwocie netto niższej o ponad 185 tys. zł od wartości netto wynikającej z faktur wystawionych przez A. A. na rzecz skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do oceny, że marża handlowa stanowiąca równicę między ceną zakupu i sprzedaży usług przez A.A. jest w tym przypadku wyjątkowo duża, nie potrzeba powoływania biegłego – jak sugeruje autor skargi kasacyjnej.

Rację ma pełnomocnik skarżącej, że brak kosztorysu, protokołów odbioru robót, czy dowodów rozliczeń nie przesądzają w sposób kategoryczny o fikcyjności zakwestionowanych faktur, jednakże w zestawieniu z innymi okolicznościami, tworzą spójny obraz potwierdzający zasadność oceny dokonanej przez organy podatkowe i WSA w Gdańsku. A z tych innych okoliczności wynika m. in., że: A. A. zarejestrował się jako podatnik VAT, tylko po to, aby wystawić sporne faktury (argumenty pełnomocnika skarżącej o "zawieszeniu" jego wcześniejszej działalności gospodarczej i "jego całkowitym braku zaufania do organów podatkowych" - nie przekonują, że było inaczej); nie dokonywał żadnych wpisów do dziennika budowy; A. A. nie znał kierownik budowy; A. A.nie wpłacił podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur, nie rozliczył również podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. B., ani z tytułu jakichkolwiek innych zakupów związanych z przedmiotową inwestycją. Natomiast fakt, że roboty budowlane zostały wykonane, nie dowodzi, że doszło do tego w wyniku działań A. A. oraz, że wartość zakwestionowanych robót odpowiada wartości wynikającej ze spornych faktur.

Co do zasady należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że wykonawca robót budowlanych nie musi zajmować się nimi osobiście, a co za tym idzie nie musi posiadać uprawnień budowlanych, pracowników, sprzętu technicznego i transportowego - skoro korzysta z usług podwykonawców. O atrakcyjności takiego wykonawcy muszą jednak przekonywać jakieś inne istotne argumenty, które w omawianej sprawie nie zostały ujawnione. W tych okolicznościach i w zestawieniu z wyjątkowo wysoką ceną usług budowlanych wynikającą ze spornych faktur, argumenty skarżącej są całkowicie oderwane od rzeczywistości.

Odnośnie zeznań pracownika skarżącej – J. P. – ich niewiarygodność została przez organy uzasadniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, we wzajemnej łączności z innymi dowodami, tworząc punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przekonujący.

Jako nieuzasadniony ocenić trzeba również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Wynika z niego natomiast, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż A. A. nie świadczył przedmiotowych usług ani osobiście, ani przez podwykonawcę, zaś umowa łącząca go ze skarżącą została zawarta dla pozoru, zmierzając w istocie do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest zakazane przez prawo, tj. uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Na taką ocenę nie ma wpływu okoliczność, że przedmiotowe usługi faktycznie zostały zrealizowane, gdyż dokonał tego zupełnie inny podmiot, za cenę odmienną o tej, którą wskazują sporne faktury. A. A. natomiast został wprowadzony do łańcucha zdarzeń gospodarczych jedynie po to, aby cenę tę podwyższyć.

Jak zostało wyżej wskazane - przedmiotowe faktury można zakwestionować zarówno na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy – co powoduje analogiczny skutek prawny.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.