Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1808/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 175 par. 1 i par. 3, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 502/10 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 502/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. P. , na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w zeznaniu podatkowym za 2003 r. (PIT-36) małżonkowie W. i B. P. wykazali dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu emerytur-rent krajowych w wysokości 7 442 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia oraz usług menedżerskich w wysokości 25 852,45 zł, dochód z najmu w wysokości 2 696 zł, nie wykazano uzyskania dochodów przez Skarżącą. Skarżący zadeklarowali należny podatek w kwocie 289,30 zł.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 20 791 zł, uznając za nieuprawnione zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów, które Skarżący uzyskał faktycznie z tytułu działalności wykonywanej przez niego osobiście, dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na rzecz "P." sp. z o.o. oraz "H." sp. z o.o. za usługi menedżerskie, na podstawie umów o zarządzanie z dnia 1 kwietnia 2003 r.

Jednocześnie decyzją z 30 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o wysokości straty za 2003 r. w kwocie 85.774,57 zł, a następnie decyzją z dnia 30 października 2009 r. określił stratę w wysokości 17.512,57 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż na przychody Skarżącego z tytułu prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej pod firmą "P." w kwocie 534 617,35 zł, składały się przychody z usług ochrony budynków, parkingu, portierni, konwojowania wartości pieniężnych oraz usług menedżerskich. Usługi menedżerskie świadczone były przez Skarżącego na rzecz ww. spółek. Z tytułu wykonywania określonych ww. umowami obowiązków Skarżący w 2003 r. uzyskał przychody, które na podstawie wystawionych przez siebie faktur księgował jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ten sposób wystawił w 2003 r. po 9 faktur obciążających każdą z wymienionych spółek na łączną kwotę 94 500 zł netto (115 290 zł z podatkiem VAT). Następnie organ odwoławczy wskazał, iż z umów zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r. z wymienionymi spółkami wynikało, iż na ich mocy spółki te powierzyły Skarżącemu obowiązki zarządzającego spółkami, w ramach których wykonywane były różnorodne czynności, a Skarżący ponosił także odpowiedzialność za ogólny wynik finansowy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu drugiej instancji, zarówno zakres obowiązków powierzonych w zawartych umowach, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez Skarżącego czynności jednoznacznie wskazywały, że jego rola polegała na zarządzaniu spółkami. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu realizacji omawianych umów, stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się do decyzji określającej stratę organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że nieuprawnione było wydanie przez organ pierwszej instancji ponownej decyzji w tej samej sprawie, bez uprzedniego uchylenia poprzedniej decyzji "w postaci postanowienia". Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 230 § 1 Ord. pod. wyjaśnił tryb postępowania wynikający z tej regulacji. Wskazał zatem, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Podkreślono, że taki właśnie tryb został zrealizowany w rozpatrywanym przypadku. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2009 r. zwrócił organowi pierwszej instancji sprawę odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości straty, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji pierwszoinstancyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zastosował się do ww. postanowienia i wydał decyzję zmieniającą swoje poprzednie rozstrzygnięcie, wyjaśniając jednocześnie dlaczego dokonano korekty straty. W treści ww. postanowienia organu odwoławczego pouczono także stronę, że od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji (art. 230 § 3) oraz, że jeżeli strona nie złoży odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (art. 230 §4).

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz "przyznanie racji co do prawidłowości rozliczenia podatku w złożonej deklaracji podatkowej" za 2003 r. "z przyczyn materialnoprawnych" oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc w uzasadnieniu skargi szereg zarzutów, w szczególności naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 128 oraz art. 130 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, wydaną na podstawie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie zobowiązanie podatkowe Skarżącego za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. (o ile bieg terminu nie został przerwany lub zawieszony), jednakże nie oznacza to, że wraz z zobowiązaniem podatkowym przedawniła się również strata. Art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi samodzielną podstawę wydania deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika, również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem wszakże - istnienia w dniu wydania decyzji uprawnienia podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej.

Określenie wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika, jest zatem uzasadnione przy istnieniu uprawnienia do skorzystania z odliczeń lub ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o stratę z działalności gospodarczej obliczonej za tenże okres, podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2008 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przedawni się natomiast, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2014 r., o ile nie nastąpi przerwa biegu przedawnienia bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Oznacza to, iż do tego dnia organy podatkowe (skarbowe) są uprawnione do weryfikacji zeznanej za rok 2003 straty z danego źródła przychodu. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik rozliczył stratę w minimalnie dopuszczalnym – stosownie do art. 9 ust. 3 updof – okresie, tj. w dwóch kolejnych latach (po 50% straty w każdym roku), oznacza to, że strata poniesiona w 2003 r. w całości została rozliczona w roku 2005. Zobowiązanie podatkowe za rok 2005 przedawnia się natomiast 31 grudnia 2011 r.Tym samym należy stwierdzić, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (z października 2009 r.) oraz organu odwoławczego (z lutego 2010 r.) zostały wydane przed upływem okresu, w którym mogło zapaść rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości straty poniesionej za 2003 r.

W następnej kolejności Sąd wskazując na art. 5a ust. 6, art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zaznaczył, że przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście nie uważa się za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie mogą zostać poddane przychody z kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze, które z mocy art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zostały zaliczone do działalności wykonywanej osobiście. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09.

Następnie Sąd wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w art. 13 pkt 9 sformułowanie "działalność na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". W efekcie powyższego Sąd stanął na stanowisku, że zawarte przez Skarżącego umowy o zarządzanie z ww. spółkami odpowiadały kontraktom menedżerskim lub "umowom o podobnym charakterze", o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, o kwalifikacji takiej zadecydował zakres czynności wykonywanych przez Skarżącego na podstawie tychże umów, jego samodzielność w realizacji powierzonych przez spółki działań oraz stopień podporządkowania tym spółkom. Zdaniem Sądu, działania, jakie w ramach kontraktów podejmował Skarżący w stosunku do spółek miały cechy usług w zakresie zarządzania, co mieściło się w pojęciu działań "menedżerskich", a przynajmniej działań o podobnym charakterze.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zarzut ograniczenia Skarżącym prawa do czynnego udziału w prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach. Sąd zauważył, iż organ pierwszej instancji w trybie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, zapewnił Skarżącym czynny udział w postępowaniu. Następnie Sąd zwrócił uwagę, iż Skarżący nie skorzystali z prawa do wypowiedzenia się co do zabranych dowodów i materiałów. Dalej Sąd argumentował, że skoro organ pierwszej instancji - stosownie do treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej - dochował obowiązku powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, brak było podstaw do przyznania racji Skarżącym, jakoby w tym względzie naruszono ich prawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, niezasadne było stanowisko Skarżących o nieprawidłowym zaliczeniu do przychodów danego roku podatkowego wszystkich otrzymanych od ww. spółek należności, w tym obejmujących podatek VAT, wynikający z wystawionych przez Skarżącego faktur, który następnie odprowadzony został do urzędu skarbowego. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, iż z unormowania tego wynika ogólna reguła, w świetle której przychodem są, m.in. otrzymane przez podatnika pieniądze, a odstępstwo od niej dotyczy przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, iż skoro przychody uzyskane przez Skarżącego od ww. spółek należało rozpoznać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, to zastosowanie miała ogólna zasada ustalania przychodu, wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie w art. 14 ust. 1 tej ustawy, dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), zaskarżył powyższy wyrok zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w związku z art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", gdyż oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ decyzje te powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w toku materiału dowodowego,

2) prawa materialnego, tj. art. 14 § 1 w związku z art. 22 § 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowych sprawach zostały spełnione wszystkie przesłanki dające podstawę wydania takich a nie innych decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaznaczył, iż "sam tryb prowadzonych czynności przez Organy fiskalne pierwszego i drugiego stopnia budziły wiele zastrzeżeń po stronie skarżących, a co ma odbicie w dokumentach typu odwołania, skargi, protokołu z udziałem strony skarżącej, czy też pełnomocnika, w szczególności chodzi tu o sposób dokumentowania a co za tym idzie uzasadniania takiego a nie innego stanowiska, które także końcowo przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny." Dalej autor skargi kasacyjnej argumentował, iż "Sąd podzielił stanowisko, że Skarżący nie skorzystali z prawa udziału w prowadzonych czynnościach, bo przebywali na L-4, gdy to pełnomocnik nie mógł brać udziału w tych czynnościach, bo także był na L-4."

Wskazując na okoliczność przedawnienia autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że "przyznanie racji przez Sąd Organowi fiskalnemu, iż decyzję o określeniu strat za rok 2003 wydał przed okresem przedawnienia, jest wielkim łamańcem prawnym, bo jak podejść do postępowania Izby Skarbowej, która celowo nie uchyla wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji a jedynie nakazuje mu przeprowadzenie dodatkowych czynności, co ten czyni i wydaje nową decyzję, którą zatwierdził Dyrektor Izby Skarbowej."

W dalszej kolejności pełnomocnik Skarżących stwierdził, że "powoływanie się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 w kontekście roku 2003 jest wielkim nieporozumieniem, bo zakładając, że racje są po stronie wydającej zaskarżone decyzje należałoby stwierdzić, że prawo w RP działa wstecz, argumentując, że zasada jakbym wiedział, że się przewrócę to bym usiadł w naszym prawodawstwie nie istnieje." W ocenie autora skargi kasacyjnej, "sposób prowadzenia całego postępowania podatkowego zmierzającego do wydania końcowych decyzji budzi wiele zastrzeżeń, a nawet sprowadza się do utraty zaufania do organów fiskalnych, o czym mowa m.in. w art. 125 § 1 Ordynacji Podatkowej."

Końcowo pełnomocnik Skarżących wywiódł, że "niedopuszczalne jest, przy założeniu hipotetycznym, iż Skarżący świadczył czynności osobiście i z tego tytułu uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w skali progowej w kwocie wystawionych faktur przez jego firmę wraz z podatkiem VAT 22% w zgodzie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług jest wielkim nieporozumieniem, gdyż po pierwsze winne być zakwestionowane wystawione faktury, a Skarżący winien wystawić rachunki uproszczone z tej prostej przyczyny, że obowiązujące przepisy, jak na razie nie uprawniają obywatela RP bycia podatnikiem podatku VAT, co znajduje potwierdzenie także w zaskarżonym tu wyroku, gdzie zwraca się uwagę, iż w myśl Art. 23 ust. 1 ppkt 43 litera B ustawy o podatku od osób fizycznych Vat nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w tym konkretnym przypadku.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie oraz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów procesowych jak również prawa materialnego. Jednakże towarzyszący tym zarzutom "opis" sposobu naruszenia wymienionych w tej skardze przepisów ma bardzo ogólnikowy charakter, niezawierający dostatecznego odniesienia do rozpoznawanej sprawy poprzez wskazanie, na czym konkretnie dane naruszenie polegało.

I tak, wskazując na naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) P.p.s.a. [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - uwaga NSA] pełnomocnik Skarżących stwierdził, że naruszenie tych przepisów objawiało się w tym, iż oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., podczas gdy decyzje powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Najdalej idącą konkretyzacją zarzutu naruszenia wymienionych dalej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191) było stwierdzenie, iż do naruszenia tego doszło poprzez "błędną i wybiórczą ocenę zebranego w toku materiału dowodowego."

Natomiast naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 § 1 i art. 22 § 1 u.p.d.o.f. [zapewne chodziło o art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 tej ustawy - uwaga NSA], zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów poprzez przyjęcie, że w sprawach "zostały spełnione wszystkie przesłanki dające podstawę wydania takich a nie innych decyzji."

Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej można byłoby zaakceptować jako dopuszczalny, z punktu widzenia możliwości dokonania merytorycznej ich oceny, gdyby dalsza część skargi kasacyjnej zawierała odpowiednie uzasadnienie postawionych na jej wstępie zarzutów.

Tak jednak w przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie jest, bowiem jej uzasadnienie zupełnie nie koreluje ze sformułowanymi w jej wstępnej części zarzutami, tym samym nie wyjaśnia i nie precyzuje, w czym konkretnie naruszenia te się objawiały. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera więc wyodrębnionych części, które można by przyporządkować do postawionych na jej wstępie zarzutów.

Z uzasadnienia tego można tylko ogólnie wnioskować, że jego autor nie zgadza się z rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz akceptującym je wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Jednakże zastrzeżenia te przedstawione zostały w trudnej do uchwycenia ich sensu formie, nie mówiąc już o powiązaniu z naruszeniem konkretnych przepisów.

W uzasadnieniu tym nie nawiązano do żadnego z wymienionych jako naruszone na wstępie skargi kasacyjnej przepisów. Pojawiają się tam natomiast inne przepisy, ale ich zawartość normatywna nie wykazuje zwykle związku z towarzyszącymi im wywodami. I tak, np. autor skargi kasacyjnej stwierdza, m.in., iż "sposób prowadzenia całego postępowania podatkowego zmierzającego do wydania końcowych decyzji budzi wiele zastrzeżeń, a nawet sprowadza się do utraty zaufania do Organów fiskalnych, o czym mowa jest, m.in. w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej", podczas gdy przywołany przepis stanowi o obowiązku działania organów podatkowych w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Dalej autor skargi kasacyjnej kwestionując stanowisko organów podatkowych w niezbyt dookreślonej przez niego kwestii w zakresie podatku od towarów i usług powołuje się na "art. 11 ustęp 1 Ustawy o podatku od towaru i usług", nie precyzując przy tym, którą ustawę ma na myśli. Tak, czy inaczej, przepis ten nie mógł mieć żadnego związku z rozpoznawaną sprawą, gdyż stanowił on o obowiązku podatnika obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (ustawa z 1993 r.), względnie o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (ustawa z 2004 r.).

Natomiast z kolei tam, gdzie określony przepis został powołany prawidłowo, np. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, towarzyszy mu niezrozumiały wywód prawny. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił w zaskarżonym wyroku oczywistą kwestię, z jakich powodów uważa, iż nie doszło do naruszenia powyższego przepisu - wydanie decyzji obu instancji nastąpiło przed upływem wskazanego w tym przepisie okresu przedawnienia.

Trudno zatem traktować jako rzeczową polemikę z tym stanowiskiem Sądu stwierdzenie skargi kasacyjnej, iż "(...) przyznanie racji przez Sąd Organowi fiskalnemu, iż decyzję o określeniu strat za rok 2003 wydał przed okresem przedawnienia, czyli zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest zdaniem skarżących wielkim łamańcem prawnym, bo jak podejść do postępowania Izby Skarbowej, która celowo nie uchyla wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji a jedynie nakazuje mu przeprowadzenie dodatkowych czynności, co ten czyni i wydaje nową decyzję, którą zatwierdził Dyrektor Izby Skarbowej."

Z kolei w zamieszczonych w innych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej rozważaniom pełnomocnika Skarżących, przykładowo tym dotyczącym "L-4" - " Sąd także podziela stanowisko, iż Skarżący nie skorzystali z prawa udziału w prowadzonych czynnościach, bo przebywali na L-4, gdy to pełnomocnik nie mógł brać udziału w tych czynnościach, bo także był na L-4. (...)", pomijając już klarowność takiego wywodu, nie towarzyszyło wskazanie przepisów, które zostały przez to naruszone.

W istocie rzeczy uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi chaotyczny zlepek różnych nie powiązanych ze sobą wątków, trudno zrozumiałych nie tylko w kategoriach traktowania ich jako wywodu prawnego, ale i pod względem gramatycznym i językowym. Posługiwanie się w tym uzasadnieniu wprawdzie ujętymi w cudzysłów sformułowaniami o złamaniu zasady "nic o nas bez nas", o szukaniu tzw. "haków" , czy też o zasadzie naszego prawodawstwa "jakbym wiedział, że się przewrócę, to bym usiadł", dalece odbiega od poziomu dyskursu prawnego, który powinien cechować sporządzaną przez profesjonalnego pełnomocnika skargę kasacyjną.

Nawet przy najbardziej liberalnym podejściu nie można uznać omówionego wyżej sposobu "argumentowania" za odpowiadający wymogom, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W związku z tym, mając na uwadze wnioski wynikające z omówionego już wcześniej art. 183 § 1 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).