Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 216/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję (nr [...]), którą określił G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie, a nie – jak to przyjmował podatnik – w formie zryczałtowanej. Za podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. organ podatkowy przyjął dochód z najmu w kwocie [...] zł oraz dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego G. W., zostało wniesione odwołanie przez podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika będącego adwokatem.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że działający w postępowaniu jako pełnomocnik substytucyjny Pan T. K. nie był uprawniony do reprezentowania Pana G. W. przed organami podatkowymi, na skutek czego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił Panu G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podtrzymał stanowisko, iż podatnik w 2033 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Zmiana decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego miała związek z ustaleniami organu, z których wynikało, że z tytułu udzielania pożyczek podatnik uzyskał przychód w łącznej kwocie [...] zł, który został uwzględniony jako dochód, ponieważ podatnik nie udowodnił poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek. Oprócz tego podatnik osiągnął dochód z najmu w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji zostało wniesione, przez pełnomocnika podatnika, odwołanie.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił Panu G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że jego zdaniem podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik dochodził w postępowaniu egzekucyjnym należności z tytułu kilkudziesięciu pożyczek udzielonych różnym osobom fizycznym, a odsetki od tych pożyczek otrzymywał co najmniej do 2008 r. Na podstawie nakazów zapłaty wydanych przez Sąd Rejonowy w C. w 2003 r. organ podatkowy wyliczył szacunkowo kwoty przychodów otrzymanych z tytułu odsetek od pożyczek otrzymanych przez podatnika w 2003 r. w oparciu o podane w nakazach zapłaty kwoty pożyczek oraz ich oprocentowanie. Organ podatkowy uznał, że skala zjawiska oraz czynności wykonywane przez podatnika wyczerpują ustawowe znamiona działalności gospodarczej określone w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem działania te wskazują na stałe, zorganizowane i planowe działanie ukierunkowane na osiągnięcie zysku, a zatem stanowią działalność gospodarczą. Organ podatkowy stwierdził, że przychody uzyskane przez podatnika w 2003 r. z tytułu odsetek od pożyczek stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek powstaje w dniu otrzymania odsetek. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, iż w 2003 r. podatnik otrzymał odsetki od pożyczek w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto organ podatkowy uznał kwotę wskazanego przychodu z najmu, tj. [...] zł, za zgodną ze stanem faktycznym. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] łączna wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za 2003 r. została określona na kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji zostało wniesione, przez pełnomocnika podatnika, odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia przez organ podatkowy przychodów uzyskanych w 2003 r. z tytułu odsetek od pożyczek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisów prawa podatkowego materialnego w szczególności art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i 7 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób niezrozumiały dla strony;

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, jednostronny oraz niewystarczający do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego.

Pełnomocnik podatnika podnosił, że prowadzona przez podatnika działalność nie nosiła znamion działalności gospodarczej albowiem nie była prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany, celu osiągnięcia korzyści. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu nie uwzględnienie twierdzeń podatnika odnośnie zaliczenia przez niego kwot otrzymanych tytułem spłaty pożyczek na kwotę główną a nie na odsetki oraz wysokość kwoty wyliczonego przychodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Państwu Z. Pełnomocnik podniósł ponadto, że organ bezpodstawnie przyjął, że podatnik w 2003 r. wyegzekwował należne odsetki umowne wynikające z wydanych przez Sąd Rejonowy w C. w 2003 r. nakazów zapłaty. W ocenie pełnomocnika wydanie nakazów zapłaty dowodzi, że osoby wskazane w nakazach nie spłacały pożyczek, a zatem naliczenie przez organ podatkowy przychodu z tego tytułu było bezpodstawne. Pełnomocnik podnosił ponadto, że nie przedstawienie przez podatnika dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. z tytułu odsetek od pożyczek powinno skutkować oszacowaniem tych kosztów przez organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdził, że bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w 2003 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych osobom fizycznym. Przedmiot sporu stanowi dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacja prawna przychodów otrzymywanych przez podatnika z tytułu odsetek. Zdaniem organu odsetki to stanowią przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według obowiązującej skali podatkowej, natomiast zdaniem pełnomocnika strony odsetki te należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20 % uzyskanego przychodu. Kwalifikacji do jednej z dokonanych wyżej kategorii należy dokonać w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Na gruncie wyżej wymienionych przepisów organ podatkowy stwierdził, że za działalność gospodarczą uważana będzie każda działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, za wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego brak stałego miejsca wykonywania czynności, nie zatrudnianie pracowników, nie reklamowanie się w środkach masowego przekazu, nie ma wpływu na uznanie tej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Bez znaczenia, zdaniem organu, jest krąg osób, którym podatnik udzielał pożyczek, istotny jest natomiast zarobkowy cel, zakres działalności oraz wysokość oprocentowania udzielanych pożyczek. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego nieuzasadnionego przyjęcia przez organ I instancji, że podatnik w 2003 r. wyegzekwował należne odsetki umowne w łącznej kwocie [...] zł od pożyczek co do których Sąd Rejonowy w C. wydał nakazy zapłaty, organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, uznał że istnieją podstawy do przyjęcia, że w 2003 r. podatnik otrzymał odsetki tylko od części udzielonych pożyczek. Odsetki te wyniosły [...] zł. Organ odwoławczy ustalił zatem, iż łączna kwota odsetek od pożyczek będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniosła [...] zł. Kwota ta została pomniejszona dla celów określenia podstawy opodatkowania o ustalone kwoty poniesione w związku z uzyskaniem odsetek, tj. kwotę [...] zł. Organ za bezpodstawny uznał żądanie ustalenia wysokości kosztów w drodze ich oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika poniesienia kosztów uzyskania przychodów organ nie jest zobowiązany do szacowania ich wysokości. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wskazanego przez podatnika sposobu zaliczenia dokonanych spłat na poczet należności głównych a nie odsetek organ podatkowy stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjął domniemanie wynikające z art. 451 kc i uznał, że spłaty zaliczane były na poczet odsetek.

Podatnik osiągnął ponadto dochód w kwocie [...] zł z tytułu różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną nabycia mieszkania. Różnica ta stanowi przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że na dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez podatnika w 2003 r. składają się dochody z tytułu odsetek od pożyczek w kwocie [...] zł oraz dochód z różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną nabycia mieszkania w kwocie [...] zł, co łącznie wynosi [...] zł. Ponadto w 2003 r. podatnik osiągnął dochody z wynajmu lokali mieszkalnych oraz terenów użytkowych w kwocie [...] zł. Łączne dochody podatnika w 2003 r. wyniosły zatem [...] zł, a zatem należny podatek wyniósł [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wskazanych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnicy skarżącego wnieśli o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – w prawem przewidzianej wysokości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnicy podatnika zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię; art. 17 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i w następstwie tego ich niezastosowanie; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 11 ust. 2 tejże ustawy poprzez niewłaściwą ich wykładnię.

W treści skargi pełnomocnik podnosi, że wykonywania przez podatnika działalność nie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego, a bardziej charakter okazjonalny. Podatnik zawarte umowy traktował jako inwestycje, lokowanie nadwyżki własnych środków pieniężnych. Na uzasadnienie swojej argumentacji wskazuje, że podatnik nie reklamował swojej działalności, nie poszukiwał w jakikolwiek sposób klientów jak również nie pozyskiwał kapitału zewnętrznego na finansowanie swojej działalności. Był całkowicie uzależniony od zapotrzebowania na pożyczki zgłaszane przez pożyczkobiorców. Według pełnomocnika podatnika udzielanie przez podatnika pożyczek miało charakter pozabiznesowy.

Pełnomocnik podatnika odnosząc się do stanowiska organu dotyczącego ustalenia uzyskania przez podatnika dochodu w kwocie [...] zł z tytułu różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną nabycia mieszkania wskazał, że "zapłata" prawem do lokalu zamiast środkami pieniężnymi nie następuje za świadczenie udzielane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz iż zapłacenie ceny niższej niż statystyczna rynkowa w trakcie licytacji w toku postępowanie egzekucyjnego, nie może się wiązać z powstaniem jakichkolwiek przychodów. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż dochodzi wówczas do świadczenia częściowo odpłatnego lub świadczenia w naturze. Wskazuje, że podatnik musiał dopełnić wszelkich obowiązków wymaganych ustawą Kodeks postępowania cywilnego, przewidzianych dla uczestnika licytacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że udzielanie pożyczek nie było dla podatnika ani działalnością ciągłą, ani zorganizowaną. Udzielanie pożyczek miało charakter okazjonalny, o czym ma świadczyć tylko [...] umów zawartych w 2003 r.. Działalność ta nie była także reklamowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.).

Zasadniczy wątek merytoryczny sporu odnosi się do kwestii kwalifikacji prawnej przychodów otrzymywanych przez podatnika z tytułu odsetek, tj. rozstrzygnięcia problemu, czy odsetki te stanowią przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, według obowiązującej w 2003 r. skali podatkowej, czy też należy je zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20 % uzyskanego przychodu.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, które uzyskane przez podatnika w 2003 r. przychody z tytułu odsetek uznały za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm, dalej "updof") – w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu - ilekroć w ten ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst z 2003) przez działalność gospodarczą - rozumie się przez każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Stosownie do art. 2 ust 1 obowiązującej w 2003 r. ustawy Prawo działalności gospodarczej "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Elementem konstytutywnym działalności gospodarczej jest zarobkowy charakter takiej działalności, stanowiący podstawową jej cechę. O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r, II FSK 1486/2009). W konsekwencji fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależniony od dopełnienia ciążących na danym podmiocie obowiązków z działalnością tą związanych. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, nie zaś dowodem, że działalność taka jest w istocie prowadzona, tak więc prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, nie zależy od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. VI SA/Wa 1852/05). Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia do ewidencji okoliczności podjęcia działalności gospodarczej czy też niezgłoszenie obowiązku podatkowego z tego tytułu w sytuacji gdy dana osoba działalność gospodarczą faktycznie wykonuje, lecz jej nie rejestruje, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności. Brak urzędowego wpisu do ewidencji nie oznacza, iż skarżący nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy. Nie należy zatem wiązać działalności gospodarczej jedynie z wpisem do ewidencji, który może posłużyć wyłącznie jako środek dowodowy pomocny przy ustaleniu, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego stanu faktycznego, podnieść należy, że w samym tylko 2003 r. podatnik był stroną (pożyczkodawcą) w ponad [...] umów pożyczek ([...] umów zawarł w 2003 r.), z których wynikały należne mu również w 2003 r. odsetki. Działalność taką prowadził także w roku 2002, co wyeksponowane zostało w uzasadnieniu wyroku wydanego przez tut. Sąd w dniu 14 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/GL 421/09), w następstwie rozpatrzenia skargi tego samego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą roku podatkowego 2002. Powyższe bezspornie świadczy o zarobkowym celu prowadzonej działalności w zakresie udzielania pożyczek, jej ukierunkowaniu na uzyskiwanie zysków. W ocenie Sądu, uwzględniając liczbę zawartych umów pożyczek, realizację tych działań w sposób permanentny w dłuższych okresach czasu, zasadny jest wniosek, że działalność ta miała charakter ciągły (w żadnym wypadku nie można twierdzić, że działania te były okazjonalne, jednostkowe). Bez znaczenia jest również okoliczność, że podatnik nie reklamował tej działalności. Podkreślenia wymaga też fakt osiągania z tej działalności przez podatnika stosunkowo wysokich dochodów (ponad [...] zł. w 2003 r.). W strukturze przychodów uzyskiwanych przez podatnika w 2003 r., z różnych źródeł przychodów, przychody z oprocentowania pożyczek stanowią ich zasadniczą część.

Z kolei wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt V KK 330/08). Nie jest zatem konieczne wyodrębnienie dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej osobnego lokalu czy też budynku. Nie ulega natomiast wątpliwości, że omawianą działalność podatnik zdecydował się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Jak już wyżej wskazano fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji.

Ponadto zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez błędną ich wykładnię i w następstwie tego, ich niezastosowanie.

Art. 9 ust. 1 updof ustanawia zasadę, w świetle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami wymienionymi m.in. w art. 21 tej ustawy. Natomiast art. 10 ust. 1 w punktach 1 – 9 wymienia katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu ich pogrupowanie, co następnie skutkuje zróżnicowanym opodatkowaniem poszczególnych źródeł. Rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych zostały wyliczone w art. 17 ust. 1 (pkt 1-10). Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 1 updof do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczył odsetki od pożyczek.

Z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 1 skorelowane zostało unormowanie zawarte w art. 30a ust. 1 pkt 1 updof, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. W 2003 r. niniejsza kwestia była regulowana przez art. 30 ust. 1 pkt 1 updof, który stanowił, że od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich, z zastrzeżeniem art. 52a, podatek w formie ryczałtu - w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w zaistniałych realiach faktycznych podatnik udzielając pożyczek nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność podatnika, jak już wskazywano, wyczerpała bowiem wszystkie ustawowe znamiona działalności gospodarczej, była to bowiem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W konsekwencji należy stwierdzić, że prowadzona w 2003 r. przez podatnika działalność nie stanowiła przychodu z kapitału pieniężnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanego 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu z 2003 r. Otrzymane przez podatnika odsetki od pożyczek stanowiły natomiast przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według obowiązującej skali podatkowej.

Zgodzić się należy z poglądem WSA w Gdańsku zawartym w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 17/10), że "odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek, odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych."

Zdaniem natomiast składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 11 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Podatnik kwestionuje uznanie kwoty [...] zł uzyskanej z tytułu różnicy pomiędzy ceną rynkową, a ceną nabycia mieszkania za przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu wyżej wskazanych regulacji, wskazując, że wypełnione zostały wszelkie przesłanki nabycia lokalu wymagane przepisami kodeksu postępowania cywilnego.

Lokal nabyty został po zakończeniu licytacji w trybie art. 984 § 1 kodeksu postępowania cywilnego za [...] wartości jego oszacowania. Cena wyniosła [...] zł, natomiast wartość przedmiotowego lokalu przyjęta w wysokości oszacowania w postępowaniu egzekucyjnym wynosiła [...] zł.

Kluczową kwestią, stanowiącą podstawę przyjętego przez organ podatkowy stanowiska jest dość arbitralne założenie, że wartość nieruchomości przyjęta w postępowaniu egzekucyjnym w wyniku oszacowania dokonanego w trybie art. 948 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, stanowiła wartość rynkową nieruchomości. Przyjmując takie założenie, organ podatkowy uznał, iż nabycie nieruchomości za [...] wartości przyjętej w wyniku oszacowania, jest nabyciem nieruchomości po cenie niższej niż jej wartość rynkowa. W wyniku takiego rozumowania organ stwierdził, że doszło do uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego.

Zdaniem tutejszego Sądu powyższe rozumowanie obarczone jest błędem. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie stwarza bowiem podstaw do przyjęcia, że cena określona w wyniku oszacowania dokonanego na podstawie art. 948 § 1 kodeksu postępowania cywilnego jest równa wartości rynkowej nieruchomości.

Art. 948 § 1 kpc w brzmieniu nadanym w 2005 r. stanowi, że "oszacowania nieruchomości dokonuje powołany przez komornika biegły uprawniony do szacowania nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli jednak nieruchomość była w okresie sześć miesięcy przed zajęciem oszacowana dla potrzeb obrotu rynkowego i oszacowanie to odpowiada wymogom oszacowania nieruchomości w egzekucji z nieruchomości, nowego oszacowania nie dokonuje się." Dopiero art. 984 § 1 kpc w brzmieniu z 2005 wskazuje, że oszacowanie nieruchomości w tym trybie powinno prowadzić do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Jednak w/w przepis nie miał zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Do przedmiotowej sprawy należy zastosować bowiem powołany art. 948 § 1 kpc jednakże w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., tj. "do oszacowania komornik powołuje jednego lub kilku biegłych". Cytowany przepis nie wskazuje zatem, że w 2003 r. oszacowanie miało na celu określenie wartości rynkowej. Należy uznać, oszacowanie nie polega na wiążącym określeniu ostatecznej wartości nieruchomości, ale na ustaleniu jej wartości będącej jedynie podstawą ceny wywoławczej (por. J. Bodio, T. Demendecki, A. Jakubecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M. Wójck: Komentarz bieżący do art. 948, art. 949 kodeksu postępowania cywilnego, Lex).

Warunki dokonywania wyceny nieruchomości przez biegłych reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 150 § 1 tej ustawy w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się:

1. określenia wartości rynkowej;

2. określenia wartości odtworzeniowej;

3. ustalenia wartości katastralnej;

4. określenia innych rodzajów wartości przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec treści art. 948 § 1 kpc w brzmieniu z 2003 roku, należy uznać, że oszacowanie dokonywane w postępowaniu egzekucyjnym jest rodzajem wyceny należącym do kategorii wskazanej w pkt 4 powyżej, tj. służącym do określenia ceny wywoławczej. Zresztą w dostarczonych Sądowi aktach sprawy podatkowej brak operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego dla potrzeb licytacji, co dodatkowo uniemożliwia jego ocenę, pod kątem celu dla jakiego została sporządzona. Dodatkowo zwrócić wypada też uwagę, że skoro do nabycia przedmiotowej nieruchomości nie doszło w wyniku pierwszej i drugiej licytacji należy uznać, że ustalona przez biegłego cena mogła nie wskazywać wartości rynkowej tej nieruchomości. Trudno wykluczyć sytuację, w której za wartość rynkową należałoby uznać cenę, za którą nastąpiło faktyczne przejęcie nieruchomości, ponieważ dopiero wówczas znalazł się nabywca gotowy zapłacić za nią taką sumę. Z pewnością bowiem na wartość rynkową nieruchomości ma wpływ popyt.

W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że podatnik dokonał zakupu nieruchomości "na preferencyjnych zasadach", w trybie przejęcia nieruchomości na podstawie art. 984 kpc, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że uzyskał on przysporzenie majątkowe (przychód podatkowy) o wartości stanowiącej różnicę między pierwotną wartością nieruchomości wskazaną przez biegłego, a rzeczywistą ceną jej zakupu. Zaniechanie przez organy samodzielnego dokonania ustalenia wartości rynkowej mieszkania oraz oparcie się wyłącznie na oszacowaniu jego wartości w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego dla potrzeb ustalenia ceny wywoławczej (bez wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że cena wynikająca z takiego oszacowania stanowi wartość rynkową lokalu), stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wypływającej z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też zasady zupełności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Kwestię tę organ obowiązany będzie wyjaśnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. W szczególności konieczne jest ustalenie – za pomocą dostępnych środków dowodowych, przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa – jaka była wartość rynkowa lokalu przejętego przez podatnika, w momencie dokonania tej czynności.

Sąd natomiast podziela stanowisko organów, że w przypadku nabycia przez podatnika nieruchomości za cenę odbiegającą od wartości rynkowej, uzyskuje on przysporzenie majątkowe (przychód podatkowy) o wartości stanowiącej różnicę między wartością rynkową nabywanej nieruchomości, a ceną jej zakupu.

Powyższy wniosek wyprowadzić można także przeprowadzając ocenę a contrario przepisu art. 21 ust. 1 pkt 93 updof (skoro zwolnione od podatku są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu, to oznacza, że w przypadku nabycia na preferencyjnych zasadach innego rodzaju lokali nie korzysta ze zwolnienia).

Uznając zatem, że objęta skargą decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., natomiast stosownie do dyspozycji art. 152 P.p.s.a. orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.