Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 104/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 174, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1128/10 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1128/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje organów wydane zostały na podstawie ustaleń, z których wynikało, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym, wystawionych przez R. Zdaniem organów ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy nie kwestionowały zakupu przez skarżącego paliwa, które następnie wykorzystywał on na potrzeby prowadzonej działalności, jednak w ich ocenie skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego od wystawcy spornych faktur, gdyż ten takim towarem nie dysponował. Zaznaczono przy tym, że skarżący nie przedstawił innych dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny od ustalonego stan faktyczny sprawy.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach uprawniających do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.").

1.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jego rolą jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a następnie rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") (przed 1 czerwca 2005 r.), a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") (od 1 czerwca 2005 r.).

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazane przepisy materialnoprawne zostały przez organy trafnie zidentyfikowane i zastosowane na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

1.6. Sąd podkreślił, że okoliczności faktyczne o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Nadto skarżący nie podjął stosownych działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze, którego motywem przewodnim były oszustwa (nadużycia) podatkowe - kierował się on mianowicie głównie zaniżoną ceną kupowanego paliwa, nie badając źródła jego pochodzenia.

1.7. Nie podzielając stanowiska strony co do naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając wszechstronne postępowanie dowodowe, w którym skarżący uczestniczył. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy dokonały w sposób zgodny z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), wystarczająco uzasadniły też swoje stanowisko, formułując wnioski zgodne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Zdaniem Sądu skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Za niebudzącą wątpliwości uznał Sądu trafność stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, o którym mowa w ich treści. Wynika to w sposób oczywisty z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z postępowania karnego prowadzonego przeciwko rzekomemu kontrahentowi skarżącego i innym osobom związanym z zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było osiąganie korzyści majątkowych z oszustw podatkowych. Sąd zaznaczył, że oskarżeni zajmowali się m.in. fałszowaniem dokumentów podatkowych w celu zalegalizowania źródła pochodzenia paliw, które wprowadzali do obrotu gospodarczego.

1.8. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie sprawdził nawet tego, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami, poza tym podatnik nie kontaktował się ze swoim rzekomym kontrahentem, nie sprawdzał jego wiarygodności (także podatkowej) – okoliczności te zdaniem Sądu świadczą o tym, że skarżący godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Sąd podkreślił, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towary zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła, a podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątek od tej zasady (tj. możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług) zdaniem Sądu w sprawie nie znajduje zastosowania, a ustalone przez organy okoliczności faktyczne były wystarczające, by w świetle przepisów prawa materialnego odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Sąd podkreślił, że organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania celem ustalenia, czy skarżący nabywał jakieś paliwa. Także z tej przyczyny Sąd uznał za chybione te zarzuty skargi, które dotyczą odstąpienia przez organy od obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów ze źródeł osobowych.

1.9. Zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to w świetle § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w ich treści. Sąd zauważył, że wpływu na wynik sprawy nie ma to, że jakieś paliwo było dostarczane skarżącemu, istotne natomiast jest to, że nie było dostarczane przez osobę wymienioną w treści spornych faktur, a ta okoliczność została udowodniona. Za kwestię drugorzędną uznał Sąd zużycie paliw pochodzących ze źródeł nieujawnionych na potrzeby opodatkowanej VAT działalności skarżącego, gdyż spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.10. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług, gdyż organu nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Sąd zaznaczył, że tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT, oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca, a nadto, obiektywnie rzecz biorąc, oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Sąd podkreślił, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach bądź nadużyciach w podatku od towarów i usług lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach, stąd - z uwagi na ustalenia faktyczne niniejszej sprawy - zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W ocenie Sądu w sprawie skarżący mógł się w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym) - wystarczyło się z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność, czego skarżący nie uczynił. W sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych działaniach swego rzekomego kontrahenta oraz osoby, której działalność ten kontrahent firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku naruszenia postępowania podatkowego, tj. niepełnego zebrania materiału dowodowego, pominięcia i braku oceny dowodów korzystnych dla podatnika, oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego,

- przyjęcie braku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary oraz przyjęcie, że transakcje dokonywane przez skarżącego nie miały charakteru transakcji handlowych-gospodarczych i w efekcie konkludowanie braku prawa skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług, mimo że brak dobrej wiary skarżącego nie wynikał ze zgromadzonych akt sprawy,

- przyjęcie, że skarżący może ponosić negatywne skutki zawinionych działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od wartości dodanej, mimo braku istnienia dowodów świadczących o wiedzy skarżącego na temat braku uprawnień jego kontrahenta do dokonywania transakcji.

Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając powyższych uchybień, nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolną i przemilczał te nieprawidłowości w uzasadnieniu wyroku, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi.

Nadto w ocenie strony doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od wystawcy spornych faktur w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a w tej sytuacji nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie sposób zaakceptować stanowiska WSA, gdyż nie jest możliwe postawienie znaku równości między transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym, a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o którym podatnik dokonujący danych transakcji wiedział.

Strona podkreśliła, że nie dążono do ustalenia, czy olej napędowy został faktycznie zużyty dla potrzeb działalności, jak i do ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze. Dla ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia winno być przeprowadzone postępowanie dowodowe polegające na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżący podkreślił przede wszystkim, że zarzuca mu się niewykazanie istnienia dobrej wiary, równocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodów przez przesłuchanie osób biorących udział w transakcjach (pracowników skarżącego) i przyjmując domniemanie faktyczne braku działania w dobrej wierze.

W ocenie strony nie dokonano w sprawie wszechstronnej oceny materiału dowodowego i wykroczono poza ramy swobodnej oceny dowodów, a zasadność wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów zdaniem strony wykracza poza granice z art. 191 O.p. i nosi cechy dowolności czy powierzchowności.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

- nieposiadanie przez wystawcę spornych faktur koncesji nie oznacza, że nie dokonywał on czynności sprzedaży (zwłaszcza że w trakcie przesłuchania potwierdził on sprzedaż paliwa i wykazywanie jej w deklaracjach),

- skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów, więc nie uczestniczył on w żadnym procederze obrotu paliwami,

- nie można zarzucać skarżącemu braku działania w dobrej wierze, gdyż nie jest on profesjonalistą w obrocie paliwami tylko producentem kostki brukowej, zużywającym paliwo na własne potrzeby,

- wiek skarżącego (70 lat) ma istotny wpływ na pamięć i efektywność podejmowania decyzji,

- kierowcy nie zgłaszali zastrzeżeń do paliwa, stąd skarżący nie miał podstaw przypuszczać, że zaistniały nieprawidłowości.

2.4. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że samo ustalenie, że nabycie towaru miało miejsce od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Odmienne stanowisko zdaniem strony jest sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy ograniczonych możliwościach podatników w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Pismo strony

4.1. W piśmie z 6 listopada 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego powielił szereg argumentów ze skargi kasacyjnej, odwołując się dodatkowo do wykładni art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112, która w jego ocenie stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których ma dotyczyć prawo do odliczenia, jest podatnikiem, że dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem strony powyższe odnieść można też do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Strona podkreśliła, że to organ zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czego organy w niniejszej sprawie nie wykazały. Skarżący zaznaczył, że w okolicznościach sprawy nie badano, czy podatnik działał w dobrej wierze, jak i tego, czy olej napędowy został faktycznie zużyty dla potrzeb działalności gospodarczej, odmówiono wniosków dowodowych, pominięto fakt niepostawienia podatnikowi zarzutów, a także nie uwzględniono tego, że skarżący dokonywał zakupu paliwa od różnych kontrahentów na takich samych warunkach, a tylko w jednym przypadku zostały one zakwestionowane przez organy.

5. Stanowisko organu

5.1. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw.

6.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W przedmiotowej sprawie skarżący z tego uprawnienia skorzystał, jednak w znacznej mierze wywody pisma z 6 listopada 2012 r. stanowią powtórzenie stanowiska ze skargi kasacyjnej. Analiza tego pisma prowadzi do wniosku, że celem strony było precyzyjniejsze – w oparciu przede wszystkim o przepisy unijne – określenie, jakie przesłanki nie mogą świadczyć o braku dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji. Zasadność tych argumentów zostanie przedstawiona niżej, we fragmencie rozważań dotyczących tej właśnie kwestii.

6.2. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w naruszeniu art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., ze względu na niedostrzeżenie naruszeń prawa przez organ, co doprowadziło do oddalenia skargi, jak też art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przemilczenie w zaskarżonym wyroku wskazywanych nieprawidłowości. Zarzuty te powiązano z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego sformułowano poprzez wymienienie en bloc przepisów Ordynacji podatkowej. W takim samym kształcie i brzmieniu powtórzono ten zestaw przepisów na str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu nie nastąpiło wyodrębnienie tematyczne tychże przepisów (oprócz art. 191), nie powiązano i nie wskazano na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich. Na taką sytuację zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, choćby w wyrokach: z 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09, z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08, z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07, z 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przepisów powołanych powyżej, a dotyczących wymogów, jakie musi spełniać ten sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną uzupełniania i poprawiania sformułowanych zarzutów poprzez dokonanie, jak w niniejszej sprawie, niezbędnego ich doprecyzowania poprzez konieczne przyporządkowanie im stosownych uzasadnień. Jednakże, biorąc pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, nakazującą, co do zasady, odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd uczyni to wszędzie tam, gdzie będzie to możliwe.

Uzasadnienie zarzutów to stwierdzenia niepełnego zebrania materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, wadliwa ocena materiału dowodowego, wadliwie ustalony stan faktyczny (tak w petitum skargi kasacyjnej, powtórzenie w uzasadnieniu, jak i w uzupełnieniu skargi kasacyjnej).

Odszukując w uzasadnieniu treści, które mogą odnosić się do omawianych zarzutów, czytamy na str. 8, że nie dążono do ustalenia, czy olej napędowy został faktycznie zużyty do działalności gospodarczej i czy podatnik działał w dobrej wierze w odniesieniu do dostawcy. Chodzi więc skarżącemu o braki w ustaleniach stanu fatycznego sprawy i, co podano w dalszej części uzasadnienia, pomimo wskazywania przez niego na dowody w postaci przesłuchania pracowników, których przeprowadzenia organ odmówił. Wskazywane osoby pracowały w firmie, jedna z nich przyjmowała paliwo jak też i za nie płaciła, druga prowadziła kasę i także wypłacała należności za towar. Ten obszar uzasadnienia można przyporządkować do wskazywanych naruszeń przepisu art. 122, art. 187 § 1, czy art. 188 O.p. Jednakże takie ich uzasadnienie, jak we wniesionej skardze kasacyjnej, nie mogło odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, gdyż organ nie zaprzeczał takim faktom, jak zakup paliwa, zapłata za towar, zużycie produktu. Organ stwierdził natomiast, że posiadana przez skarżącego faktura nie obrazuje dokonanej czynności pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, a konkretnie chodziło o dostawcę towaru. Strona nie wykazała, że przywołane przez nią, a wnioskowane w toku postępowania podatkowego, dowody mogły podważyć ustalenia stanu faktycznego w tym właśnie zakresie. Skoro zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą być skuteczne (tj. ewentualnie prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niewykazanie zaistnienia takiego wpływu – z czym mamy do czynienia w omawianym przypadku – skutkuje bezzasadnością zarzutów kasacyjnych w tym względzie.

6.3. Naruszenie przepisu art. 191 O.p. polegało zdaniem autora skargi kasacyjnej na wadliwej ocenie dowodów, która nosi cechy dowolności, czy powierzchowności. W tym zakresie, na potwierdzenie swoich racji, autor przytoczył fragment uzasadnienia decyzji organu II instancji. W dotychczasowym orzecznictwie NSA jako ugruntowany i niezmienny należy uznać pogląd, że zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany, w myśl art. 173 § 1 P.p.s.a., przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. W zaskarżonym wyroku WSA uznając, że organy dokonały oceny materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 O.p., powołał się na fakt działania grupy przestępczej, której celem było osiąganie korzyści majątkowej i oszustw podatkowych. Do tych ustaleń skarżący nie odnosi się, a tylko komentuje fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z którego wywodzi, że organ zawęził prawa podatnika do korzystania ze środków dowodowych poprzez twierdzenie, że może o nie wnosić w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zdaniem NSA trudno tak odczytać wypowiedź organu, bowiem zakres postępowania kontrolnego jak i podatkowego, rozumianego jako I i II instancji, jako że jest to wypowiedź organu odwoławczego, pozwala na uznanie, że spełniona jest zasada możliwości zgłaszania wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania. Znamienna jest także próba podważania całości stanu faktycznego ustalonego przez organ, zaakceptowanego przez WSA, poprzez eksponowanie jednych z wielu ustaleń, jak konieczność posiadania lub nie koncesji przez dostawcę, czy wątpliwości co do faktu udziału pracownicy w transakcjach, tym bardziej, że zakupu paliwa organ nie kwestionował (patrz przykładowo: wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04; z 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt FSK 1284/04).

6.4. Trudno dociec, w ramach naruszeń których przepisów prawa należy umieścić kwestię podnoszoną w skardze kasacyjnej, tj. istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego w zakresie wiedzy o procederze obrotu paliwem. Należy podkreślić, że powoływane w tej kwestii w uzupełnieniu skargi kasacyjnej przepisy unijne nie mogą zostać uznane za prawidłowo skonstruowane podstawy kasacyjne, przede wszystkim z tego względu, że art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. jednoznacznie wskazuje na możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, a nie nowych podstaw kasacyjnych. Strona co prawda nie zaznaczyła wprost, że zarzuca naruszenie powołanych przez siebie norm unijnych, jednak skoncentrowanie się na kwestii dobrej wiary w oparciu o te przepisy, jak i brak przyporządkowania zawartych w piśmie z 6 listopada 2012 r. rozważań do konkretnych, sformułowanych już wcześniej w skardze kasacyjnej, podstaw kasacyjnych, wskazują pośrednio na taką intencję. Ze względu na treść art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. odwoływanie się bezpośrednio do wskazywanych w piśmie procesowym z 6 listopada 2012 r. przepisów unijnych nie jest uzasadnione, stąd należy odnieść się do zagadnienia dobrej wiary ogólnie. W skardze kasacyjnej podnosi się argument zaawansowanego wieku skarżącego, to, że nie jest profesjonalistą w obrocie paliwem, które wykorzystywał do pojazdów rozwożących produkowaną kostkę brukową, zaś kierowcy tych pojazdów nie wnosili zastrzeżeń co do ilości paliwa. Dodatkowo w uzupełnieniu skargi kasacyjnej skarżący odwołał się do tego, że na takich samych warunkach dokonywane były transakcje z innymi podmiotami, a zakwestionowano je tylko w jednym przypadku. Przeciwstawić tym stwierdzeniom należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że: "/.../ skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził nawet tego, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami. Nie kontaktował się ze swoim rzekomym kontrahentem, nie sprawdzał jego wiarygodności (także podatkowej) /.../" a więc godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych źródeł. Nadto, jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, sam skarżący nie pamiętał w jakich okolicznościach dowiedział się o możliwości zakupu paliwa, nie sprawdzał kontrahenta, nie kontaktował się z nim, dostawę zamawiał telefonicznie, nie pamięta jednak numeru telefonu, ani nazwiska akwizytora, od którego uzyskał numer, nie sprawdzał tożsamości kierowcy. Na zakup zdecydował się z uwagi na niższą cenę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno uznać, że argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej (i piśmie ją uzupełniającym) są tymi, które podważają stwierdzenia tak organu, jak i WSA w tym zakresie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesionym od wyroku WSA środkiem zaskarżenia nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony i przyjęty przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia i zaakceptowany przez WSA. Nie może zostać także uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, przemilczenie wskazywanych przez skarżącego nieprawidłowości. WSA uznał bowiem, że nie wystąpiły naruszenia procedury podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Co zatem oczywiste o nieistniejących uchybieniach nie pisał.

Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Konstatacja ta prowadzi do stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, naruszenia tego bowiem strona dopatrywała się wyłącznie w niewłaściwym zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wadliwości tego zastosowania strona wyraźnie upatruje jako następstwa błędnego jej zdaniem przyjęcia, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Jednakże stanu faktycznego sprawy, jak wykazano wyżej, nie podważono skutecznie.

W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonego przez stronę argumentu, że ona sama nie uczestniczyła w procederze obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia, jako że nie zostały przedstawione jej zarzuty karne. Argument ten jest chybiony. Jednym z zagadnień, które miało znaczenie dla sprawy było, czy strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w czynnościach nielegalnego obrotu paliwem mających na celu nadużycia podatkowe. Sam brak postawienia zarzutów karnych nie oznacza jeszcze, że strona takiej wiedzy nie posiadała, bądź choćby nie powinna posiadać.

6.5. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej (i piśmie z 6 listopada 2012 r.) rozważania zasad ogólnych funkcjonowania podatku VAT, jak zasada neutralności, prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony, rozumienia tzw. dobrej wiary i nadużycia prawa, poparte orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, są trafne, zbieżne z funkcjonującymi w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie. W niniejszej natomiast sprawie osią sporu nie jest rozumienie, interpretacja podstaw materialnoprawnych, ale zastosowanie konkretnych przepisów tego prawa w ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy. Błędu w tych ustaleniach nie udało się skargą kasacyjną dowieść, a zastosowanie, bądź nie, przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

Z powyższych względów skargę kasacyjną należało oddalić.

6.6. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.