Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 164/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1a,  art. 56 par. 1b pkt 2,  art. 272 pkt 3,  art. 274a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.384 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – F. sp. z o.o. w W., 19 maja 2011r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 416.652,49 zł powstałej na skutek nadpłacenia kwoty odsetek spowodowanego zastosowaniem zawyżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005r. do grudnia 2008r.

Wyjaśniła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 26 listopada 2010r. poinformował ją o uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, dotyczącej włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz że w przypadku wykazywania tej części usługi jako sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, konieczne jest dokonanie korekt deklaracji. Ponadto zwrócił się o informację, czy Skarżąca uwzględni ww. orzeczenie przy weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

W dniach 7 i 13 grudnia 2010r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji odpowiednio za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. oraz za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. W dniach 14 i 15 grudnia 2010r. uiściła zaległość podatkową w kwocie 10.795.581,86 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.360.606,83 zł. Obliczając kwotę odsetek zastosowała stawkę określoną w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego.

Zdaniem Skarżącej, stawką właściwą była natomiast stawka przewidziana w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, tj. stanowiąca 75% stawki określonej w § 1 tego artykułu. W związku z tym odsetki zapłacone zostały w zawyżonej wysokości i stanowią nadpłatę podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Skarżąca uważała, że przepis powyższy ma zastosowanie do złożonych przez nią korekt deklaracji, ponieważ (wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty) zostały one złożone po 1 stycznia 2009r. i w terminie 7 dni uiszczono wykazaną w korektach zaległość podatkową i odsetki. Pismo z 26 listopada 2010r nie było ani zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli, ani też pismem przesłanym w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w art. 56 § 1b Ordynacji podatkowej. Nie zachodziły więc przesłanki wyłączające możliwość zastosowania preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych.

Decyzją z [...] lipca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2005r. do grudnia 2008r., w kwocie 416.652,49 zł wynikającej z wniosku Skarżącej.

Jego zdaniem, na skutek wystosowania do Skarżącej pisma z 26 listopada 2010r. podjęte zostały czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku tej procedury zweryfikowano prawidłowość samoobliczenia przez Skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że informacje o ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ukazały się w ogólnodostępnych źródłach informacji (np. 30.11.2010r. portal Interia.pl artykuł "Jedna stawka VAT na leasing i ubezpieczenie"), ale Skarżąca korekty deklaracji złożyła dopiero po otrzymaniu pisma z 26 listopada 2010r., co wskazała w wyjaśnieniach z 6 grudnia 2010 r.

Ponieważ Skarżąca złożyła korekty deklaracji w związku z czynnościami sprawdzającymi, przesłanka zastosowania obniżonej stawki odsetek nie została spełniona.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie odsetek. Zarzuciła naruszenie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepis ten miał zastosowanie oraz art. 121 § 1 tej ustawy przez uznanie, że pismo z 26 listopada 2010r. zostało wydane w ramach czynności sprawdzających.

W ocenie Skarżącej, nie dokonano czynności sprawdzających na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem czynności sprawdzających nie może być jedynie informowanie podatnika o orzeczeniach sądów administracyjnych. Przeczyłoby to art. 272 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zasadom państwa prawa i art. 120 tej ustawy.

W piśmie z 26 listopada 2010r. nie podano, jakich elementów stanu faktycznego wskazanych w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej pismo to dotyczy. Stan faktyczny jest przy tym bezsporny, a dyskusyjne są jedynie jego skutki w podatku od towarów i usług, które nie mogą być weryfikowane na postawie tego przepisu. W piśmie tym nie wskazano także, jakiego konkretnego dokumentu lub dokumentów (deklaracji) dotyczą działania organu podatkowego. Tym samym nie zostały spełnione warunki zastosowania ww. przepisu.

Ponieważ w powyższym piśmie nie wskazano jakiegokolwiek przepisu prawa, Skarżąca nie miała podstaw, aby sądzić, iż organ podatkowy dokonuje czynności sprawdzających. Brak sformalizowanej formy "wszczęcia" tego rodzaju czynności nie oznacza, że organ podatkowy kieruje do podatnika pisma bez wskazania podstawy prawnej. Pod czynności sprawdzające nie wolno "podciągać" wszystkich działań i czynności organów podatkowych, które nie mają oparcia i uzasadnienia w przepisach prawa. Żaden przepis prawa podatkowego nie uznaje informacji takich, jak zawarte w ww. piśmie za czynności sprawdzające. Powyższe braki pisma naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących czynności sprawdzające (art. 272-280), instytucję nadpłaty (art. 72 § 1 i nn.) oraz stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 56).

Zdaniem organu odwoławczego, jedynie samodzielna i dobrowolna inicjatywa podatnika, nie wynikająca z uprzednich działań organu podatkowego, zmierzająca do ujawnienia w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku uprawnia do naliczenia od tak ujawnionych zaległości "ulgowych" odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do celu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, wynikającego z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), w którym wskazano m.in., że obniżona stawka odsetek nie powinna dotyczyć zaległości podatkowych wynikających z korekt deklaracji dokonanych w wyniku czynności sprawdzających. Powinno to dotyczyć zarówno korekt podatnika (art. 274 § 1 pkt 2 i art. 274 a Ordynacja podatkowa), jak i dokonanych z urzędu (art. 274 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że czynności sprawdzające można określić jako procedurę zmierzającą do wstępnego zweryfikowania prawidłowości dokonywanych rozliczeń (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej, mają one na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje (pkt 2 w związku z pkt 1a).

W piśmie z 26 listopada 2010r. znalazły odzwierciedleniem działania organu pierwszej instancji polegające na zweryfikowaniu i konfrontacji informacji uzyskanych przez ten organ. Na czynności tego organu miała wpływ podstawa materialnoprawna, tj. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), co do której wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2010 r. Jednakże działania Naczelnika Urzędu Skarbowego miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności ze złożonymi przez Skarżącą deklaracjami VAT-7. Zostały więc dokonane w ramach czynności sprawdzających (art. 272 w zw. z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej). Skorygowanie deklaracji w ramach czynności sprawdzających wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że w piśmie z 26 listopada 2010r. nie wskazano podstawy prawnej i nie oznaczono go jako "wezwanie", zawierało ono niezbędne elementy wezwania, wymienione w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż do czynności sprawdzających przepis ten jest stosowany odpowiednio, a ustawodawca nie nakazał w nim powołania podstawy prawnej. Pomimo zatem podniesionych w odwołaniu wadliwości tego wezwania, organ podatkowy nie podejmował działań w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących jego uprawnienia. Niezasadny był zatem zarzut naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji w odpowiedzi na pismo z 26 listopada 2010r. wydane w ramach czynności sprawdzających. Tym samym nie spełniła przesłanki zastosowania obniżonej stawki odsetek, zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) przez uznanie za zgodną z prawem decyzji organu pierwszej instancji naruszającej art. 272 pkt 3 oraz art. 56 § 1a oraz art. 272 pkt 3 przez uznanie, że w analizowanej sprawie przepis ten miał zastosowanie, a także art. 120 i art. 121 § 1 przez uznanie, że pismo z 26 listopada 2010r., zostało wydane w ramach czynności sprawdzających.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo odwołała się do piśmiennictwa, w świetle którego do realizacji celu, jakim jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, służą jedynie środki dowodowe przewidziane w tym dziale, w szczególności w art. 275 i art. 276. Podniosła, że w piśmie z 26 listopada 2010 r. organ podatkowy nie wskazał, iż podjęte czynności mają na celu ustalenie stanu faktycznego. Ponadto, w piśmie tym zawarł jedynie informacje dotyczące uchwały naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zgłosił natomiast żądań dopuszczonych w Dziale V Ordynacji podatkowej, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazanym w art. 272 pkt. 3 tej ustawy.

Skarżąca zarzuciła, że również w swoich decyzjach organy podatkowe nie wskazały, jaki stan faktyczny pragną ustalić i co rozumieją pod pojęciem "stan faktyczny", czy jako dokonane przez nią czynności gospodarcze (nie wskazano, w jakim okresie), gdzie kontrowersje wzbudza jedynie fakt, czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też pojęcie "stan faktyczny" organy podatkowe interpretują jako ustalenie faktu, czy Skarżąca złoży korekty deklaracji VAT-7. Argumentacja, iż postawę pisma z 26 listopada 2010r. stanowi art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest próbą zaklasyfikowania do najbardziej adekwatnego przepisu tej ustawy, pisma niesformalizowanego, błędnego i wydanego bez podstawy prawnej. Postępowanie takie jest niedopuszczalne i godzi przede wszystkim w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że stan faktyczny jest bezsporny, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. piśmie nie podał, jakiego dokumentu (dokumentów) dotyczą jego działania i nie wskazał żadnego przepisu prawa. Narusza to również zasadę zaufania do organów podatkowych i godzi w wizerunek organu podatkowego. Pisma kierowane przez organy administracji powinny spełniać warunki określone przepisami prawa, jako że jest to korespondencja urzędowa, od której oczekuje się jasności, precyzji słowa, właściwej formy i treści. Pismo z 26 listopada 2010r. cech tych nie posiada. Skarżąca uważała, że żadne czynności sprawdzające nie były wobec niej prowadzone, a zatem za spełnione należy uznać wszystkie przesłanki z art. 56 § 1a w zw. z § 1b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że słownik języka polskiego definiuje pojęcie "faktyczny" jako "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny". Pismo z 26 listopada 2010r. dotyczyło ustalenia, czy u Skarżącej miały miejsce zdarzenia świadczenia usług leasingu wraz z usługami ubezpieczenia, w których te ostatnie zostały zakwalifikowane jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług i rozliczone w deklaracjach VAT-7 jako podstawa opodatkowania w pozycji 20 (dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od grudnia 2005r. do grudnia 2008r. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej w tym zakresie.

Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za powyższe miesiące oraz zapłaciła wynikające z korekt deklaracji zaległości podatkowe wraz z odsetkami.

Powstanie nadpłaty Skarżąca wywodziła z faktu, że naliczając odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych zastosowała niewłaściwą, podstawową, stawkę podatku określoną w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, stawką prawidłową była stawka preferencyjna, przewidziana w § 1a tego artykułu.

W ocenie organów podatkowych, Skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, ponieważ korekty deklaracji VAT-7 złożyła w wyniku czynności sprawdzających.

Przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, po z.1318) stanowi, że przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.

Bezspornym jest, że Skarżąca spełniła określone w tym przepisie warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek. Złożyła bowiem korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn dokonanej korekty, a następnie w terminie 7 dni zapłaciła wynikające z korekt kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Spór stron dotyczy natomiast kwestii, czy Skarżąca złożyła korekty deklaracji w wyniku czynności sprawdzających, a zatem czy zaistniała okoliczność, która zgodnie z art. 56 § 1b pkt 2 Ordynacji podatkowej wyłącza zastosowanie obniżonej stawki odsetek.

Poza sporem jest natomiast okoliczność, że Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji po doręczeniu jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ani też po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku której nie było stosowane zawiadomienie. Nie wystąpiły zatem przesłanki wykluczające zastosowanie obniżonej stawki podatku, określone w art. 56 § 1b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

II. Ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek od spełnienia przez podatnika określonych warunków. Z drugiej jednak strony wskazał przesłanki negatywne, których wystąpienie uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z tejże stawki.

Bez wątpienia intencją ustawodawcy towarzyszącą ustanowieniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę było, aby stawkę tę mogli stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Intencja ta znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzającej preferencyjną stawkę odsetek. Rację ma w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej.

Jednakże, zdaniem Sądu, stosowanie obniżonej stawki jest swoistym przywilejem podatkowym podatnika, a zatem przepisy normujące ten przywilej, w szczególności zaś w zakresie ograniczającym jego zastosowanie, muszą być wykładane ściśle.

Realizując opisany wyżej cel wprowadzenia obniżonej stawki odsetek, ustawodawca w art. 56 § 1b Ordynacji podatkowej wskazał konkretne okoliczności, których wystąpienie rodzi określony w nim skutek (niemożność zastosowania obniżonej stawki odsetek) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest jakiekolwiek działanie organu podatkowego skierowane do podatnika i mogące wiązać się z posiadaniem przez niego zaległości podatkowych. Oznacza to, że tylko działanie organu podatkowego przybierające formę wskazaną w tym przepisie, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z obniżonej stawki odsetek.

Innymi słowy, tylko ustalenie, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji w wyniku czynności sprawdzających uprawnia do stwierdzenia, że powinna była ona zastosować podstawową stawkę odsetek, określoną w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej.

III. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2010r. (k.14). W piśmie tym organ podatkowy poinformował Skarżącą, że 8 listopada 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 3/10), zgodnie z którą podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w przypadku wykazywania tej części usługi jako sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, konieczne jest dokonanie korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na charakter zgłoszonej przez Skarżąca działalności oraz "fakt wykazywania opodatkowania w poz. 20 deklaracji dot. podatku VAT", organ podatkowy zwrócił się o informację, czy "ww. wyrok zostanie uwzględniony w celu weryfikacji rozliczeń z tytułu przedmiotowego podatku".

Zdaniem organów podatkowych, pismo to oznaczało prowadzenie wobec Skarżącej czynności sprawdzających.

Sąd poglądu tego nie podziela. Okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał określone formy działania organu podatkowego, w tym czynności sprawdzające nie jest równoznaczna z tym, iż konkretne działanie organu podatkowego rzeczywiście mieści się w ramach tych czynności.

W art. 272 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił cel czynności sprawdzających dokonywanych przez organy podatkowe, a mianowicie:

– sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a) i wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit. b);

– stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2);

– ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji powołał się na art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, na skutek wystosowania pisma z 26 listopada 2010r. wobec Skarżącej podjęte zostały czynności sprawdzające.

Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo powołał się na art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

Twierdzenie Skarżącej o ograniczeniu czynności sprawdzających jedynie do badania formalnej poprawności deklaracji nie może być uznane za adekwatne do treści tego przepisu.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że wprowadzenie powyższego przepisu umożliwiło organom podatkowym w ramach najmniej sformalizowanego postępowania na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w uproszczony sposób, może doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. W istocie Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył pogląd wyrażony przez M.Niezgódkę-Medek [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński; R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011; s. 1008).

Jednakże samo istnienie przepisu prawnego o określonej treści nie przesądza o prawidłowości jego zastosowania w konkretnym przypadku.

W powyższej publikacji wskazano również, że stosowanie art. 274a Ordynacji podatkowej wymaga zachowania przez organy podatkowe procedury polegającej na wezwaniu podmiotu, który złożył deklarację w sposób określony w rozdziale 6 działu IV tej ustawy, którego przepisy stosuje się odpowiednio (art. 280). Ponadto, w przypadku, o którym mowa w art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobligowany do wskazania przyczyn kwestionowania rzetelności danych zawartych w deklaracji. Przyczyny te powinny być podane w sposób konkretny i nie mogą sprowadzać się do ogólnego powołania treści przepisu. Poza tym, przepis ten obliguje organ podatkowy do wyznaczenia w wezwaniu terminu do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Skład orzekający w niniejszej sprawie także ten pogląd podziela.

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2010r. elementów powyższych nie zawiera.

Skarżąca zasadnie podniosła, że z treści tego pisma nie wynika, aby zostało ono wystosowane w ramach czynności sprawdzających.

Nie podano w nim podstawy prawnej, która – aczkolwiek nie została wymieniona w treści art. 274a § 2 i art. 159 Ordynacji podatkowej – wskazałaby, taki charakter pisma.

Prowadzenie wobec podatnika czynności sprawdzających wywołuje określone skutki, także w sferze jego uprawnień materialnoprawnych wpływając właśnie na możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, a także na możliwość zastosowania podwyższonych 20% stawek podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (odpowiednio art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Dlatego też z punktu widzenia podatnika istotne znaczenie ma informacja, że prowadzone są czynności sprawdzające dotyczące złożonych przez niego deklaracji. Jeżeli zatem organ podatkowy kieruje do podatnika pismo, które uważa za równoznaczne z podjęciem czynności sprawdzających, powinien wskazać to w treści pisma, chociażby poprzez podanie stosownej podstawy prawnej.

Ponadto należy mieć na względzie okoliczność, że w art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako jeden z elementów wezwania wskazano określenie "w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba zostaje wezwana". Jakkolwiek do czynności sprawdzających przepis ten stosowany jest odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem treści art. 274a ww. ustawy, jednakże nie może budzić wątpliwości, że wskazanie charakteru wezwania jako wystosowanego w ramach czynności sprawdzających należy uznać za "cel wezwania".

Pismo z 26 listopada 2010r. nie wspomina o czynnościach sprawdzających.

Przede wszystkim jednakże czynności sprawdzające z istoty swej dotyczą konkretnych, złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych. Innymi słowy, czynności sprawdzające nie mogą dotyczyć generalnie bliżej nieokreślonych deklaracji, czy też przyjętego przez podatnika sposobu deklarowania określonych zdarzeń. W treści art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazano, że dotyczy on sytuacji, gdy występują wątpliwości co do poprawności "złożonej deklaracji". Zdaniem Sądu oznacza to, że w wezwaniu skierowanym do podatnika na podstawie tego przepisu należy wskazać konkretne deklaracje budzące wątpliwości organu podatkowego co do swej poprawności.

W piśmie z 26 listopada 2010r. nie wskazano żadnych konkretnych deklaracji, ani nawet okresu, z jakiego deklaracje VAT-7 budziły wątpliwości organu podatkowego. Nie sposób przyjąć, że podatnik nie tylko powinien się domyślić, że czynności sprawdzające są prowadzone, ale też ustalić, które deklaracje zostały tymi czynnościami objęte. Ponownie należy podkreślić, że zakres prowadzonych czynności sprawdzających może mieć dla podatnika istotne znaczenie. Obniżona stawka podatku, z którą wiąże się spór stron w rozpoznanej sprawie, ma zastosowanie do konkretnych zaległości wynikających z konkretnych korekt deklaracji. Wyłączenie zastosowania tej stawki w oparciu o art. 56 § 1b pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania przez organy podatkowe, że czynności sprawdzające obejmowały konkretne złożone przez podatnika deklaracje.

Organy podatkowe nie wskazały, na czym oparły twierdzenie, że czynności sprawdzające lub choćby pismo z 26 listopada 2010r. miały dotyczyć właśnie okresu wskazanego przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Z akt sprawy wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Skarżącej pismo, w którym wskazał na związaną z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego ewentualną konieczność dokonania korekt nieokreślonych deklaracji na podatek od towarów i usług. Skarżąca korekty takie złożyła i w ten sposób niejako zakreśliła zakres czynności sprawdzających (konkretne deklaracje), przyjęty przez organy podatkowe jako ten, w ramach których pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało jej przesłane. Nie może być bowiem uznane za określenie zakresu czynności sprawdzających odwołanie się w piśmie z 26 listopada 2010r. do charakteru zgłoszonej przez Skarżącą działalności oraz do okoliczności, że wykazuje ona podstawę opodatkowania w poz. 20 deklaracji. Określenie, które deklaracje są objęte czynnościami sprawdzającymi należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Inaczej, to organ podatkowy podejmuje czynności sprawdzające w stosunku do określonych deklaracji i jeżeli budzą one jego wątpliwości – występuje do podatnika o złożenie w zakreślonym terminie stosownych wyjaśnień dotyczących tychże deklaracji.

Tymczasem jedyne wyjaśnienie, o jakiego udzielenie Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Skarżącej w piśmie z 26 listopada 2010r. było pytaniem, czy Skarżąca uwzględni "wyrok" Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Było to zatem pytanie o przyszłe działania Skarżącej, a nie o okoliczności faktyczne (zdarzenia) stanowiące podstawę już złożonych konkretnych deklaracji. Twierdzenie organów podatkowych, że celem czynności sprawdzających prowadzonych wobec Skarżącej było ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie znajduje odzwierciedlenia w treści powyższego pisma. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zadał np. pytania, czy w poz. 20 deklaracji Skarżąca jako zwolnione z podatku wykazuje obroty z tytułu usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w istocie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał również powodów, dla których poddaje w wątpliwość rzetelność złożonych przez Skarżącą deklaracji.

Ponadto przepis art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje wyznaczyć podatnikowi termin, w jakim powinien on złożyć wyjaśnienia lub uzupełnić deklarację.

Pismo z 26 listopada 2010 r. wskazania takiego nie zawiera. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakreślił Skarżącej żadnego terminu na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy uwzględni ona uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego do weryfikacji swoich rozliczeń podatkowych.

W gruncie rzeczy przedmiotowe pismo sprowadza się do przekazania Skarżącej informacji, że jeżeli w deklaracjach wykazuje ona koszt usługi ubezpieczenia jako sprzedaż zwolnioną, powinna uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić do weryfikacji swoich rozliczeń oraz do wystosowania prośby o wskazanie w nieokreślonym terminie, czy Skarżąca to uczyni.

Przesłanie podatnikowi takiej informacji i prośby nie może być uznane za czynności sprawdzające.

Rację ma Skarżąca, że z samego faktu skierowania do niej pisma z 26 listopada 2010r. nie sposób wywieść, aby organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające dotyczące skorygowanych przez nią deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2008r.

Zdaniem Sądu, chociaż samo w sobie pismo powyższe nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, jego wystosowanie do Skarżącej nie prowadziło do naruszenia prawa. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na to pismo oraz złożyła korekty deklaracji podatkowych.

Naruszeniem prawa było natomiast uznanie tego pisma za dowód podjęcia i prowadzenia czynności sprawdzających dotyczących deklaracji Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące, co do których złożyła ona korekty deklaracji.

Sam fakt uzyskania przez podatnika pochodzącej od organu podatkowego wiedzy o wynikającej z orzeczenia sądowego ewentualnej zasadności zweryfikowania rozliczeń podatkowych, nie może być uznany za świadczący o prowadzeniu wobec niego czynności sprawdzających.

Zdaniem Sądu, odformalizowanie czynności sprawdzających nie oznacza, że za czynności sprawdzające mogą być uznane jakiekolwiek działania organu podatkowego, dokonane z pominięciem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że z prowadzeniem czynności sprawdzających ustawodawca powiązał skutki w sferze materialnoprawnej podatnika, którego deklaracji czynności te dotyczą. W przypadku Skarżącej skutkiem tym byłby brak możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek.

Wyjaśnić należy, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia potwierdzenia odbioru przez Skarżącą pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2010r., na którym w pozycji "rodzaj pisma" wpisano "WEZW 272/274". Można wprawdzie domniemywać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w ten sposób wskazał, że przesyła wezwanie w związku z art. 272 i art. 274 Ordynacji podatkowej, jednakże nawet uznanie tego domniemania za uzasadnione nie zmienia ani treści pisma, ani okoliczności, że art. 274 ww. ustawy dotyczy wyłącznie deklaracji zawierających błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź wypełnionych niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Poza tym potwierdzenie odbioru nie jest elementem przesyłki jaką otrzymuje odbiorca.

Skoro zatem organy podatkowe nie wykazały, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził czynności sprawdzające dotyczące skorygowanych przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2008r., brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji za te miesiące w wyniku czynności sprawdzających organu podatkowego.

W rezultacie stwierdzić należy, że nie wystąpiła, określona w art. 56 § 1b pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a i § 1b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to wynikało z błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej na podstawie art. 272 pkt 3 i art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej. naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

IV. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie wydane w rozpoznanej sprawie decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).