Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 547/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...] ([...]) określił spółce jawnej "X." R. D., Z. M., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz kwoty podatku do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące: sierpień, październik i listopad 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] stycznia 2010 r. "X." R. D., Z. M. Sp. j. złożyła korektę deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2009 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że spółka jawna "X." R. D., Z. M. w okresie od czerwca do listopada 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych, w szczególności usług montażu stolarki budowlanej i otworowej (okna, drzwi). W badanym okresie spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na bieżąco składała deklaracje podatkowe VAT-7. W toku podjętych czynności stwierdzono, że kontrahenci spółki w rzeczywistości zawierali ustne lub pisemne umowy z firmą "X.-O." (należącą do P. S.), a nie ze spółką jawną "X." R. D., Z. M. Faktury sprzedaży wystawiła natomiast spółka jawna "X." R. D., Z. M. Z dniem [...] grudnia 2009 r. "X." R. D., Z. M. Sp. j. postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P., [...] Wydział Gospodarczy [...] nr [...], zawiesiła wykonywanie działalności.

Zdaniem organu I instancji zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia i zeznania świadków, nie dawał podstaw do uznania, że usługodawcą wykonującym montaż stolarki okiennej i drzwiowej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę jawną "X." R. D., Z. M., była ta spółka, lecz firma "X.-O." P. S. Powyższe ustalenia potwierdzają w szczególności:

- zeznania kontrahentów, wskazujące wprost na brak jakiejkolwiek informacji o wykonywaniu usług przez spółkę jawną "X.";

- brak podstawowej wiedzy współwłaścicieli spółki, tj. Z. M. i R. D. na temat działalności wykonywanej przez ich spółkę, a zwłaszcza rozbieżności w informacjach udzielanych przez spółkę przed przesłuchaniem świadków, oraz po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania;

- brak możliwości kadrowych wykonania usług (spółka nie posiadała pracowników mogących wykonać przedmiotowe usługi);

- fakt prowadzenia przez P. S. w okresie od czerwca do listopada 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie usług montażu okien pod firmą P. S. "X.-O.";

- błędny numer NIP sprzedawcy na wystawionych przez spółkę fakturach sprzedaży VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Faktury zawierały numer NIP firmy P. S. "X.-O.";

- faktury sprzedaży nie zostały wydane wszystkim kontrahentom, zostały one sporządzone na wezwanie organu podatkowego w trakcie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku z deklaracji VAT-7, co wynika z porównania numeracji jaką początkowo nadano na fakturach wydanych kontrahentom i numeracji faktur przedłożonych organowi I instancji podczas wstępnej weryfikacji zwrotu;

- na warunkach zamówienia, realizacji, dostawy i zapłaty oraz załącznikach obmiarów zestawienia stolarki do faktur zakupu nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], dokumentujących zakup stolarki okiennej i drzwi również widnieją pieczątki firmy P. S. i jego podpisy;

- asortyment zakupionego przez spółkę "X." R. D., Z. M. towaru nie odpowiada ilości i obmiarom podanym przez świadków w czasie zeznań;

- prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę "X." R. D., Z. M. bez należytej staranności i profesjonalizmu.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka "X." R. D., Z. M. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup od głównych kontrahentów (dostawców), tj.: Zakładu Stolarskiego J. G., "D." Z. K. i Wspólnicy Sp. j., PPHU "A." Sp. z o.o. z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, albowiem faktury wystawione przez w/w podmioty nie dotyczyły zakupu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej przez spółkę "X." działalności gospodarczej. Podkreślono bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że spółka "X." nie dokonała żadnej sprzedaży, a tym samym uznano, że kwota podatku naliczonego wynikająca z w/w faktur nie mogła służyć do obniżenia podatku należnego spółki. Zaznaczono, że spółka wystawiła faktury sprzedaży, jednakże w rzeczywistości podmiotem faktycznie wykonującym usługi była firma P. S. "X.-O.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził także na podstawie analizy pozostałych faktur zakupu oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony przez R. D. (jednego ze wspólników spółki "X.") w dniu [...] grudnia 2011 r., że spółka "X." niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej dostawców, tj. "S." Sp. z o.o. (faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r.) i "B." S.C. K. P. & E. P. (faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r.).

W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury sprzedaży spółki jawnej "X." R. D., Z. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. są fakturami fikcyjnymi. Ustalenie to czyniło natomiast zasadnym zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU i zobowiązanie spółki "X." do zapłaty kwot podatku wykazanych na wystawionych przez nią fakturach.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji spółka jawna "X." R. D., Z. M., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, a także przepisów proceduralnych, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu odwołująca się zarzuciła organowi I instancji przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że spółka nie wykonała kwestionowanych usług. Spółka podkreśliła, że ze względu na niewielki rozmiar prowadzonej działalności, przy wykonywaniu usług korzystała z pomocy rodziny wspólnika – P. S. (zięcia Z. M.).

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że rejestry VAT spółki jawnej "X." R. D., Z. M., obejmujące zapisy na podstawie dokumentów źródłowych dokumentujących sprzedaż na rzecz: J. R., J. W., A. G., A. W., A. "Z." H. H., A. Z., J. R. i D. M. są nierzetelne, albowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości zgodnie z treścią tych dokumentów. Podkreślono, że spółka "X." nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie, w jakim zafakturowała usługi dla wyżej wymienionych podmiotów, a jej działanie skupiło się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić pozory sprzedaży. Wskazano, że faktury dokumentujące zakup stolarki okiennej w firmie Zakład Stolarski J. G. były pierwotnie wystawione na firmę "X.-O.", natomiast spółka jawna "X." R. D., Z. M. wystąpiła do wystawcy faktur o wystawienie duplikatów faktur dopiero w dniu [...] listopada 2009 r. jednocześnie informując go, że po wystawieniu duplikatów zwróci się o wystawienie not korygujących z uwagi na błędne dane nabywcy. W ocenie organu II instancji, wskazana okoliczność jednoznacznie potwierdza, że spółka "X." nie mogła sprzedać w/w kontrahentom stolarki okiennej, gdyż nie posiadała takiego towaru. Zaznaczono przy tym, że nie jest kwestionowany fakt, że u nabywców spornych usług rzeczywiście zamontowano drzwi i stolarkę okienną, a jedynie okoliczność, że wykonawcą tych usług nie była spółka "X." R. D., Z. M., lecz firma "X.-O.", należąca do P. S. Tezę tę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzają także następujące fakty: spółka jawna "X." R. D., Z. M. nie była w stanie wykonać jakichkolwiek usług (w tym montażu), albowiem nie posiadała potrzebnej do tego infrastruktury; nie zatrudniała żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, jak również żadnych osób fizycznych na umowę zlecenie czy umowę o dzieło; w dokumentacji spółki nie stwierdzono jakichkolwiek faktur VAT, świadczących o podzleceniu tego rodzaju usług innym podmiotom. Z powyższego wywiedziono, że spółka "X." nie miała fizycznych możliwości, aby wykonać usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach. Podniesiono także, że wspólnik spółki R. D. podczas przesłuchania w charakterze strony nie wskazał jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów wykonania tego rodzaju usług, nie przedstawił żadnych kosztorysów wykonania usług, ani żadnej dokumentacji technicznej potwierdzającej fakt wykonania owych usług. Z kolei, drugi wspólnik spółki - Z. M. skorzystała z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Organ zauważył, że informacje wynikające z dokumentów, które składała spółka oraz w zeznaniach jej wspólnika były sprzeczne, nieprecyzyjne i bardzo ogólnikowe. Zaakcentowano również, że analiza poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę "X." wykazała, że w miejscu uprawnionego do wystawiania faktury widnieje pieczęć spółki jawnej "X." R. D., Z. M. wraz podpisem R. D. - wspólnika spółki. Na wszystkich dziewięciu fakturach, jako sposób zapłaty wpisano: gotówka, termin tożsamy z datą wystawienia faktury i dokonania sprzedaży. W toku kontroli i postępowania podatkowego spółka nie przedstawiła jednak dokumentów kasowych: KW, KP potwierdzających dokonanie zapłaty za zafakturowane usługi. Wskazano także na sprzeczności i niezgodności odnoszące się do ilości i rodzaju asortymentu dostarczanego towaru spółce "X." przez Zakład Stolarki J. G. Ponadto podniesiono, że w dokumentacji przedłożonej przez spółkę nie stwierdzono wydatków związanych z zakupem materiałów biurowych, z opłatami za czynsz, energię elektryczną, wodę, gaz, centralne ogrzewanie, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji wyposażenia, listy płac, umów zlecenia, czy o dzieło. Pomimo faktu, że w odwołaniu spółka stwierdziła, że posiada dowody opłacania czynszu, to jednak nie zostały one przedstawione kontrolującym, ani organowi odwoławczemu. Nie stwierdzono również wydatków związanych z zakupem paliwa potrzebnego do przewiezienia okien od producenta, jak również żadnego środka trwałego, czy wyposażenia potrzebnego do zrealizowania powyższych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchani w sprawie w charakterze świadków kontrahenci spółki "X." potwierdzili fakt wykonania usługi montażu okien i drzwi przez P. S. Organ zaznaczył, że P. S. od [...] maja 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą S. P. "X.-O." na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Żaden ze świadków nie wiedział natomiast nic o fakcie, że usługi były wykonywane przez spółkę jawną "X." R. D. Z. M. i nigdy nie miał styczności ze współwłaścicielami spółki. Podniesiono ponadto, że z przedłożonych przez świadków umów sprzedaży wynika, że zostały one zawarte z firmą "X.-O.", reprezentowaną przez P. S., i widnieje na nich podpis P. S. Wskazano także, że umowy te zawierają w części dotyczącej sposobu zapłaty zadatku numery kont bankowych nienależących do spółki. Zwrócono uwagę, że R. D. w trakcie przesłuchania w charakterze strony udzielił odpowiedzi na niektóre pytania dopiero po konsultacji z P. S., co, zdaniem organu, świadczy o braku orientacji współwłaściciela w sprawach dotyczących działalności spółki.

Mając na względzie powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje gospodarcze w zakresie usług, które faktycznie nie zostały wykonane przez spółkę jawną "X." R. D., Z. M., a przez P. S. w ramach prowadzonej przez niego działalności pod firmą S. P. "X.-O.". W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe faktury – wskazujące jako sprzedawcę spółkę "X." R. D., Z. M. – stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktur a ich odbiorcami, albowiem spółka "X." nie wykonała w ramach własnej działalności żadnej sprzedaży. Natomiast z uwagi na okoliczność, że spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące faktycznej sprzedaży towarów, to stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, została zobowiązana do zapłaty wykazanych na tych fakturach kwot podatku.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi i wykazania, że czynność udokumentowana tą właśnie fakturą była wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej przez podatnika. Ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwoliły postawić tezę, że "X." R. D., Z. M. Sp. j. nie dokonała sprzedaży usług montażu stolarki okiennej i drzwiowej dla osób i firm widniejących jako nabywcy na zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym uznano, że nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego spółki jawnej "X.", podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów (dostawców), tj.: Zakład Stolarski J. G., "D." Z. K. i Wspólnicy Sp. j. oraz PPHU "A." Sp. z o.o. Podniesiono bowiem, że zakwestionowane faktury - wbrew twierdzeniom spółki - nie dotyczyły zakupu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a tym samym kwota podatku naliczonego wynikająca z tych faktur nie może służyć do obniżenia podatku należnego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie był zainteresowany wyjaśnieniem okoliczności związanych "z pomocą" rodziny wspólników w prowadzeniu działalności gospodarczej spółki. Zaznaczono bowiem, że w trakcie postępowania podatkowego kierowano do spółki wezwania do udzielenia wyjaśnień oraz do stawienia się na przesłuchanie w charakterze wspólników spółki. Podjęto również działania zmierzające do przesłuchania P. S. w charakterze świadka. Podkreślono, że R. D. pomimo poinformowania go o nieudanych próbach przesłuchania P. S. nie starał się go zobowiązać się do stawienia, lecz przekazywał informacje od niego pozyskane. Nie informował, by ktokolwiek oprócz P. S. był wstanie potwierdzić wykonanie transakcji, nie miał informacji na temat osób, które dokonywały montażu oraz nie podał ich danych personalnych, do dnia zakończenia postępowania podatkowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, profesjonalny, co wiąże się z należytą starannością, a interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Podkreślono, że z zeznań świadków wynika, że P. S. nie informował, że usługi wykonuje w imieniu spółki "X." R. D., Z. M., tym bardziej, że z niektórymi zawierał umowy z ramienia "P." S.A. z siedzibą w L., która zaprzeczyła by upoważniła P. S. do zawierania takich umów, bądź z firmą "X.-O.", należącą do P. S. Organ podkreślił, że kwestia kto jest wykonawcą usługi ma istotne znaczenie dla odbiorców usług, chociażby ze względu na ewentualne reklamacje i otrzymanie gwarancji po wykonaniu usługi. W badanej sprawie świadkowie byli przekonani, że usługodawcą jest P. S. lub spółka "P.". Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że spółka jawna "X." R. D., Z. M. nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do transakcji ze swoimi kontrahentami. Podniesiono, że z samych zeznań R. D. wynika, że nie dysponował on pełnymi informacjami potwierdzającymi wiarygodność wykonania usług przez spółkę, nie interesował się przebiegiem wykonywanych usług oraz tym, że zięć Z. M. - P. S. nie jest formalnie zatrudniony w spółce "X." R. D., Z. M., a jednocześnie prowadzi własną działalność gospodarczą. R. D. nie interesowało również źródło pochodzenia nabywanych towarów. Zdaniem organu, gdyby istotnie spółka "X." nabywała towar - np. u J. G. - faktury byłyby wystawione na tę spółkę, a nie na firmę "X.-O.". Ponadto stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodzi, iż świadkowie potwierdzają wykonanie usług przez P. S., który był przy ich realizacji i wykonywał wszystkie czynności z nimi związane, w związku z tym jeśli formalnie nie był zatrudniony, to należy uznać, że wykonał je w ramach własnej działalności. W toku przeprowadzonych przesłuchań R. D. zeznał, że nie znał żadnych osób, które wykonywały usługę. On wystawiał tylko faktury na rzecz kontrahentów, których dane osobowe podawał mu właśnie P. S.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że to na stronie spoczywał obowiązek choćby minimalnego zweryfikowania przebiegu realizowanych transakcji, wystawianych dokumentów przez P. S. pod kątem ich wiarygodności podatkowej, zwłaszcza gdy osoba ta przeprowadzała transakcje rzekomo w imieniu spółki "X." R. D., Z. M. Strona miała niewątpliwie także możliwość uzyskania informacji od P. S., które potwierdziłyby wykonanie usług i prowadzenie działalności w tym zakresie, czego w należyty sposób nie uczyniła.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w trakcie postępowania odwoławczego spółka złożyła wniosek z dnia [...] o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, który postanowieniem z dnia [...], nr [...], został oddalony, gdyż w sprawie nie kwestionowano wykonania usług, tylko ich wykonawcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." R. D., Z. M. Sp. j., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury nie dotyczyły zakupu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą interpretacje i przyjęcie, że skarżąca nie dokonała żadnej sprzedaży,

- art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentującej faktycznej sprzedaży usług,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu towaru przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił,

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu towarów przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów,

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie ustosunkowania się do ustaleń dotyczących nie tylko stanu faktycznego, ale także stanu prawnego sprawy,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W argumentacji skargi spółka podniosła, że w toku postępowania podatkowego wspólnik spółki – R. D. wielokrotnie wyjaśniał, że ze względu na niewielki rozmiar prowadzonej działalności w wykonywaniu świadczonych przez spółkę usług pomagała rodzina wspólników, lecz organy podatkowe nie były zainteresowane w potwierdzeniu tego faktu. Skarżąca uznała za błędne ustalenia organów dotyczące m.in.: niezaewidencjonowania faktur zakupu parametrów (w dokumentacji znajduje się faktura zakupu parapetów z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...]), braku w dokumentacji spółki wydatków na czynsz (spółka posiada dowody zapłaty za czynsz pomieszczenia wynajmowanego w P. przy ul. W.), braku wiedzy świadków o wykonywaniu przez skarżącą kwestionowanych usług (A. G. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. poinformowała organ I instancji, że zawarła ustną umowę ze spółką jawną "X."). Skarżąca wyraziła przekonanie, że organy podatkowe nie dały wiary jej wyjaśnieniom i podawanej przez nią wersji wydarzeń dotyczącej współpracy z P. S. tylko dlatego, iż sprawdziły w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, że P. S. ma zarejestrowaną działalność o profilu tożsamym, co działalność spółki "X.". Skarżąca podniosła, że organy pominęły jednak bardzo istotny fakt - nie zbadały, czy w okresie od [...] maja do października 2009 r. P. S. osiągnął przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zaakcentowała, że w toku postępowania odwoławczego P. S. złożył oświadczenie, z którego wynika, że jako zięć wspólniczki spółki jawnej "X." R. D., Z. M., wykonywał nieodpłatnie na rzecz tej spółki następujące czynności: prowadził negocjacje z klientami, zawierał umowy z klientami, pozyskiwał klientów, dokonywał wyceny wartości wykonywanych prac na rzecz poszczególnych klientów, wykonywał i nadzorował usługi montażu stolarki budowlanej, przyjmował gotówkę. Spółka podniosła również, że P. S. oświadczył, że prowadząc dzielność gospodarczą pod firmą S. P. "X.-O." w 2009 r. nie uzyskał żadnych przychodów, jak i nie poniósł kosztów (wydatków) z tej działalności. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do w/w oświadczenia, nie powołał na świadka P. S., ani nie zażądał w tym zakresie informacji z właściwego urzędu skarbowego.

Skarżąca wyraziła także pogląd, że organy podatkowe odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż uznały, że nie było związku ze sprzedażą opodatkowaną zrealizowaną przez spółkę, jednakże, jej zdaniem, ustawa o PTU nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Tym samym, w ocenie spółki, organ podatkowy złamał podstawową zasadę neutralności podatku VAT. Ponadto zarzuciła, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, nie ustalił stanu faktycznego i nie dokonał wykładni przepisów prawa. Stwierdziła także, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów pozbawił spółkę siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi obejmują zarówno przepisy prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jak i przepisy materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). W takiej w sytuacji w pierwszej kolejności należy poddać badaniu prawidłowość stosowania norm prawa procesowego i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych. Dopiero w dalszej kolejności możliwe będzie odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uchybiły normom prawa procesowego i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Poza sporem w sprawie jest, że skarżąca spółka wystawiła w 2009 r. faktury na rzecz następujących podmiotów:

- J. R., ul. B., [...] P., (stolarka okienna drewniana),

- J. W., ul. P., [...] P. (stolarka okienna drewniana i parapety z montażem),

- A. K., ul. P., [...] P. (stolarka drzwiowa z montażem)

- A. W., ul. S., [...] P. (stolarka okienna z montażem),

- A. "Z." H. H., ul. P., [...] P. (stolarka okienna PCV i ALU z roletami i montażem),

- A. Z., ul. P., [...] Ł. (stolarka drewniana z montażem),

- J. R., ul. S., [...] M. (stolarka drewniana z montażem),

- D. M., ul. W., [...] P. (stolarka drewniana z montażem).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika jednak, że skarżąca spółka nie wykonała usług stwierdzonych w tych fakturach. Konkluzja ta wynika z analizy szeregu dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

Po pierwsze, organy oparły swoje ustalenia na zeznaniach lub wyjaśnieniach składanych przez wskazane powyżej osoby – rzekomych odbiorców usług świadczonych przez skarżącą spółkę, z których jednoznacznie wynika, że nie zawierały one umów ze skarżącą spółką i to nie skarżąca spółka była wykonawcą prac na rzecz tych podmiotów. Wszystkie te osoby, składając wyjaśnienia w toku postępowania, jako wykonawcę usług wskazywały P. S., a nie skarżącą spółkę. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że to P. S. kontaktował się odbiorcami usług, negocjował szczegóły kontraktów, w tym wysokość wynagrodzenia i pobierał wynagrodzenie od kontrahentów. W przypadku jednego usługobiorcy wynagrodzenie zostało przelane na rachunek bankowy M. S. – żony P. S..

Po drugie, trafnie – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazały organy podatkowe, że wspólnicy skarżącej spółki nie mieli wiedzy dotyczącej rzekomo wykonywanych usług. Z. M. – wspólnik skarżącej spółki – skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego. R. D. – drugi ze wspólników – zeznając w dniu [...] grudnia 2011 r., nie potrafił udzielić informacji, w jakich okolicznościach dochodziło do zawierania umów sprzedaży i podjęcia współpracy z kontrahentami oraz nie był w stanie sprecyzować, gdzie i w jakich obiektach były rzekomo wykonywane usługi przez skarżącą spółkę. Przyznał, że wszystkimi czynnościami związanymi z pozyskiwaniem klientów, zawieraniem umowy, zakupem przedmiotu transakcji i montażem zajmował się P. S. R. D. nie był w stanie odpowiedzieć na szczegółowe pytania związane z wykonanymi usługami lub udzielał odpowiedzi po wcześniejszej konsultacji z P. S.

Po trzecie, słusznie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do wykonywania wskazanych na spornych fakturach prac. Wspólnicy nie posiadali wiedzy na temat wykonywanych czynności, a spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie korzystała z pomocy żadnych podwykonawców. Z oświadczenia R. D. wynika, że P. S. świadczył pomoc rodzinną dla spółki bez formalnej umowy o pracę i to właśnie on zamawiał i dokonywał zakupu okien i drzwi oraz wyceniał wartość wykonywanych prac. Posiadał doświadczenie i wiedzę specjalistyczną w zakresie montażu okien, rolet, drzwi, parapetów oraz znał rynek stolarki okiennej z uwagi na wcześniej wykonywaną pracę. Skarżąca spółka nie wykazała nadto dla celów podatkowych żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie posiadała żadnej dokumentacji technicznej potwierdzającej fakt wykonania jakichkolwiek usług.

Żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie potwierdza wykonania spornych usług przez skarżącą spółkę. Wręcz przeciwnie, zarówno zeznania osób, na rzecz których wykonywane były prace, jak i wyjaśnienia składane przez wspólnika skarżącej spółki R. D. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktycznym wykonawcą prac był P. S. i to on wykonywał działalność polegającą na świadczeniu usług montażowo-budowlanych. On też, w odróżnieniu od wspólników skarżącej spółki, posiadał wiedzę dotyczącą realizowanych zamówień i posiadał niezbędne umiejętności, wykorzystywane także w wykonywanej poprzednio pracy na rzecz spółki "P.". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. S. zajmował się rozwiązaniami logistycznymi i wszystkimi związanymi z tymi kwestiami czynnościami oraz to on był odpowiedzialny za dostarczanie wszelkich narzędzi, środków i materiałów potrzebnych do wykonania usług świadczonych na rzecz kontrahentów. Pokrywał też koszty ich zakupu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktycznych sprawy w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy i wywiodły, że skarżąca spółka nie wykonywała usług budowlano-montażowych, a więc wystawione przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że pismami z dnia [...] skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków oraz przeprowadzenie dowodu z oględzin z nieruchomości. W odpowiedzi na wniosek, postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia tych dowód trafnie wyjaśniając, że organ nie kwestionuje samego faktu montażu u podmiotów drzwi i stolarki okiennej u poszczególnych podmiotów. Przedmiotem sporu jest natomiast to, kto był wykonawcą tych prac. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło mieć zatem istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji jej rozstrzygnięcia, gdyż przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności w sprawie niesporne i niekwestionowane przez organ podatkowy. Wydając zatem postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów organ odwoławczy nie uchybił normom procesowym.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu towaru przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo zbadał faktury dokumentujące nabycie wyrobów stolarskich od podmiotu Zakład Stolarski J. G., stwierdzając szereg sprzeczności między nabytymi towarami a rzekomo świadczonymi usługami. Po pierwsze, na podkreślenie zasługuje fakt, że pismem z dnia [...] listopada 2009 r. skarżąca spółka zwróciła się do J. G. o wystawienie duplikatów faktur VAT o określonych numerach oraz wniosła o wystawienie not korygujących z uwagi na błędne dane nabywcy. Ponadto, przesłane zostały kserokopie: 10 duplikatów, 11 wystawionych oryginalnych faktur, 12 wystawionych not korygujących oraz 11 "umów sprzedaży, dostawy" zawartych pomiędzy: sprzedającym – Zakład Stolarki J. G., a zamawiającym – "X.-O.", ul. W., NIP [...] lub "X." R. D., Z. M. Spółka Jawna, NIP [...] zawierające numer zlecenia i warunki zamówienia, realizacji, dostawy i zapłaty, zawartych w okresie od czerwca do listopada 2009 r. (data wpływu pisma [...] 06.2011 r.). Na dokumentach tych znajdują się podpisy P. S. jako osoby składającej zamówienia. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza zleceń i zeznań złożonych podczas przeprowadzonych przesłuchań kontrahentów pozwoliła organowi na wykazanie rozbieżności między składanymi zamówieniami, a świadczonymi rzekomo przez skarżącą spółkę usługami na rzecz D. M., A. W. oraz J. W. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by nabywcą wyrobów stolarskich była skarżąca spółka, nadto organy podatkowe wskazały na rozbieżności między zamawianymi towarami, a rzekomo wykonywanymi przez skarżącą spółkę usługami.

Z powyższych powodów nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu towarów przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze. Jak wskazano powyżej organ podatkowy pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie przedłożone w toku postępowania faktury, wskazując, ze faktury te zostały wystawione w licznych przypadkach na podstawie zamówień i umów zawieranych przez inny niż skarżąca spółka podmiot – "X.-O.". Dokumenty opatrzone są podpisem P. S., a specyfikacja nabywanych towarów nie pokrywa się z rzekomo realizowanymi pracami u kontrahentów wskazanych na spornych fakturach.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnień tych wynika jednoznacznie stan faktyczny sprawy, jak i konsekwencje materialnoprawne.

Ponadto, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie ustosunkowania się do ustaleń dotyczących nie tylko stanu faktycznego, ale także stanu prawnego sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji umożliwiono skarżącej spółce wypowiadanie się w sprawie zebranego materiału. Skarżąca mogła złożyć dowody, które jej zdaniem mogły mieć istoty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W postępowaniu przed organem drugiej instancji strona złożyła wnioski dowodowe, lecz organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż nie mogły one dotyczyć okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co zostało wcześniej wyjaśnione. Podkreślić także należy, że pismem z dnia [...] listopada 2012 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Decyzja została natomiast wydana dopiero w dniu [...]. Nie ulega w takiej sytuacji żadnych wątpliwości, że organ prawidłowo zastosował art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a skarżąca spółka nie została pozbawiona praw procesowych, gdyż w rzeczywistości dysponowała znacznie dłuższym terminem na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego niż wskazany w Ordynacji podatkowej termin siedmiodniowy.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że przeprowadzenie dowodu z zeznań podatkowych P. S. – co podnosi skarżąca spółka w skardze – nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie rozpatrywanej sprawy. Przedmiotem analizy organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu było bowiem ustalenie, czy skarżąca spółka wykonała usługi stwierdzone w spornych fakturach. Organ podatkowy nie badał natomiast w ramach tego postępowania, czy P. S. prowadził działalność gospodarczą w określonym zakresie, czy czerpał z tej działalności przychody (dochody), a w szczególności organ w ramach tego postępowania nie badał prawidłowości wykonywania obowiązków podatkowych przez P. S. Dowód z zeznań P. S. nie mógł zatem przyczynić się do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie prowadzi do ustalenia, czy skarżąca spółka wykonała sporne prace. Raz jeszcze należy wskazać, że P. S. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X.-O." i nie był zatrudniony przez skarżącą spółkę na podstawie jakiejkolwiek umowy.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Odnosząc się do tego zarzutu, podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ odwoławczy obowiązku ponownego przeprowadzania dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ma też obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie, jeżeli dokonanie ustaleń faktycznych jest możliwe w oparciu o dowody już zgromadzone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast jednoznacznie, że organ odwoławczy nie tylko ocenił prawidłowość działania organu pierwszej instancji, lecz autonomicznie przeprowadził analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie której ustalił stan faktyczny sprawy oraz samodzielnie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo prowadziły postępowanie w sprawie, gromadząc wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia podatkowego. Tym samym nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Stwierdzając, że postępowanie podatkowe nie budzi zastrzeżeń możliwe jest poddanie analizie prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów.

Dokonując analizy prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Biorąc pod uwagę, prawidłowe w ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, zasadnie organy obu instancji wywiodły, że skoro skarżąca spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej to nie istnieją podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, tym samym nie zaistniały podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Jeżeli jednak skarżąca spółka wystawiła sporne faktury to na mocy art. 108 ust. 1 jest obowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów wobec przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury nie dotyczyły zakupu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do tego zarzutu, wskazać należy, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, uznanego za prawidłowy przez Sąd rozpoznający sprawę, wynika, że skarżąca nie dokonywała czynności opodatkowanych. Nie zostały zatem spełnione, opisane w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przesłanki uzasadniające pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony podlega bowiem odliczeniu wyłącznie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle zgromadzonego w sprawie dowodowego nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą interpretacje i przyjęcie, że skarżąca nie dokonała żadnej sprzedaży. Odnosząc się powyższego zarzutu stwierdzić należy ponownie, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do wykonania prac stwierdzonych na spornych fakturach. Jej wspólnicy nie posiadali niezbędnej wiedzy co do wykonywanych rzekomo usług, a dokumentacja spółki nie potwierdza ani zatrudniania pracowników, ani korzystania z podwykonawców. W takiej sytuacji trafnie wywiodły organy podatkowe, że skarżąca spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentującej faktycznej sprzedaży usług. Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU było konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu oraz wystawiła faktury VAT. Obie wskazane powyżej okoliczności faktyczne, tj. nie wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu i wystawienie faktur zostało ustalone przez organy podatkowe w oparciu o wyczerpująco zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Organ podatkowy winien zatem zastosować art. 108 ust. 1, wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku