Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 434/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 października 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. Sp. z o.o. w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2017 r. B. Spółka z o. o. w B. (dalej jako: "Spółka") złożyła do Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.652,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Z uwagi na zmianę siedziby Spółki z dniem 22 listopada 2017 r. organem podatkowym dla rozliczeń Spółki stał się Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., wskazując, że istnieje wątpliwość, czy Spółka rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i czy można uznać ją za rzetelną. Czynności weryfikacyjne mające na celu nawiązanie ze Spółką kontaktu pod adresem siedziby zakończyły się niepowodzeniem.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz wyjaśnił, że ocena, czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje w okolicznościach sprawy nie może być dowolna, ale musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą zatem wystąpić określone okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu).

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, powołując się na czynności mające na celu skontaktowanie się z podatnikiem pod adresem siedziby Spółki i sprawdzenie, czy rzeczywiście prowadzi ona działalność gospodarczą.

Organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. kilkukrotnie przedłużał Spółce termin dokonania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. uznając, że w sprawie wystąpiły wątpliwości co do poprawności zastosowania przez Spółkę procedury TAX FREE, z uwagi na zbywanie osobom fizycznym dużych ilości towarów, co sugerowało, nabywanie towarów w celach handlowych. Podjął w ramach czynności sprawdzających działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu. Organ ten zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. oraz do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przekazanie informacji dotyczących szczegółów wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej przez klientów Spółki za poszczególny okres. Ponadto zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w celu wysłania wniosku do organów administracji podatkowej na Białorusi o udzielenie informacji na temat osób fizycznych dokonujących zakupów na terytorium Polski i ubiegających się o zwrot podatku dla podróżnych.

Z kolei po przekazaniu sprawy wg właściwości pracownik P. Urzędu Skarbowego w B. w ramach weryfikacji prawdziwości danych adresowych, udał się pod adres podany jako siedziba Spółki. Pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Na działce znajdował się wolnostojący budynek, jednakże był zamknięty, z opuszczonymi roletami zewnętrznymi na oknach. Nie stwierdzono też, by na budynku znajdowały się jakiekolwiek oznaczenia mogące wskazywać na istnienie pod tym adresem siedziby firmy. Na drzwiach znajdowała się jedynie mała tabliczka z napisem TAX FREE. Ponadto organ pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. wezwał Spółkę do przedłożenia danych adresowych, zgłoszenia aktualizacyjnego dla podatku od towarów i usług oraz dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu, w którym znajduje się siedziba podatnika. Korespondencja organu wróciła nieodebrana z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Ponowne wezwanie z 2 stycznia 2018 r. również nie zostało podjęte.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że stan rzeczy wskazuje na potrzebę dodatkowej weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu. Brak kontaktu z podatnikiem wyklucza możliwość dokonania takiej weryfikacji, a tym samym daje podstawę do wstrzymania dokonania zwrotu podatku, o jaki ubiega się Spółka.

Organ nie uwzględnił zarzutów zawartych w zażaleniu. Podkreślił, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Organ za nieuzasadniony uznał zarzut nienależytego uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji. Stwierdził, że nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika czy też kontrolowania np. jego kontrahentów. Organ swoje stanowisko uzasadnił, wskazując na okoliczności, które skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Dodatkowo organ wskazał, że dane rejestracyjne nadal nie zostały zaktualizowane i do organu podatkowego nie dostarczono jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu. Ponadto pracownik P. Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2018 r. ponownie udał się pod adres wskazany jako siedziba Spółki. Nie stwierdzono jednak jakichkolwiek oznak prowadzonej tam działalności, lokal był nadal zamknięty.

Spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie przez organ przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p.") w związku z art. 219 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez organ podatkowy II instancji postanowienia Naczelnika PUS z dnia [...] stycznia 2018 r., które nie zostało Spółce doręczone przed terminem zwrotu podatku VAT określonym w postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r., a którym to postanowieniem organ podatkowy, który je wydał, jest nim związany od chwili jego doręczenia;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 274b § 1 w związku art. 277 o.p. oraz w związku z art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w związku z art. 219 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu l instancji, pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego, w tym niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ i które determinowałyby wątpliwości odnośnie potrzeby zweryfikowania zasadności dokonania zwrotu podatku VAT, a ponadto niewłaściwe wskazanie przyczyn przedłużenia zwrotu VAT które zostały oznaczone jedynie jako powstałe wątpliwości co do istnienia podatnika i jego rzetelności, podczas gdy obecna sytuacja podatnika nie ma żadnego wpływu na prawidłowość rozliczeń podatkowych za grudzień 2016 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, polegające jedynie na dokonaniu kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego l instancji i to pobieżnej i lakonicznej, bez merytorycznego rozpoznania sprawy, a przede wszystkim pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu, iż postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nie zostało doręczone przed terminem zwrotu podatku VAT, tj. przed dniem 31 stycznia 2018 r., określonym w postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r.;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie muszą w imię zasady proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT, w wyniku czego organ pierwszej instancji nie powinien był zatrzymywać zwrotu podatku VAT w związku z nieprzedstawieniem w wydanym postanowieniu skonkretyzowanych wątpliwości co do transakcji zawartych w grudniu 2016 r.;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie czynności sprawdzających wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zobowiązania organu pierwszej instancji do uznania uprawnienia Spółki do zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i zwrotu tego podatku w kwocie 8.652,00 zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, bądź postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Niewątpliwie zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 10, s. 63). Ponadto przyjmuje się, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

W ocenie Sądu podstawowe znaczenie ma sprawdzenie, czy postanowienie o powtórnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2016 r. zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim pierwotnie przedłużony termin zdołał upłynąć. Tylko w takiej sytuacji ma sens dalsze sprawdzanie, czy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Prawidłowa odpowiedź na tak postawione pytanie związana jest z kwestią, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy. Przedstawiony wyżej problem daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, czyli ustalenia momentu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku, był niejednolicie określany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarysowały się w tej mierze trzy zasadnicze stanowiska, przedstawione dokładnie w wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 (dostępnym w CBOSA). Według pierwszego z nich chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia o przedłużeniu terminu do obrotu, czyli data jego doręczenia, tak aby postanowienie to było wiążące dla organu i dla adresata. Według drugiego stanowiska, dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku wystarczające jest, aby stosowne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego zostało wydane (sporządzone) i przekazane operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku. I według trzeciego stanowiska postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nabiera mocy prawnej już w dniu jego wydania, a nie dostarczenia postanowienia podatnikowi. Powyższa rozbieżność w orzecznictwie sądowym spowodowała, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wspomnianym wyżej wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał szereg argumentów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. A zatem należy stwierdzić, że Naczelnik PUS mógł skutecznie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o ile stosowne postanowienie nie zostało doręczone podatnikowi przed upływem wcześniej już przedłużonego terminu, czyli 31 stycznia 2018 r. Wynika to z daty, jaką określił Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r.

Jak wskazał NSA w powoływanym wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 o.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 o.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 o.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 o.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 o.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Sąd miał na uwadze fakt, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 został wydany na kanwie sprawy, w której przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku zostało dokonane postanowieniem organu podatkowego wydanym w sierpniu 2015 r., a więc przedmiotem rozważań NSA było m.in. brzmienie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. obowiązujące w 2015 r., jednakże jest to bez znaczenia w sprawie niniejszej, bowiem brzmienie tego przepisu, jak i brzmienie rozważanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w 2018 r. było podobne.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że poza sporem jest fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został pierwotnie przedłużony postanowieniem z [...] listopada 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. Następne przedłużenie tego terminu zostało dokonane postanowieniem wydanym w dniu [...] stycznia 2018 r., które jednak doręczone zostało podatnikowi za pośrednictwem poczty w dniu 12 lutego 2018 r. A zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu weszło do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, co nastąpiło w dniu 31 stycznia 2018 r., a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Należy więc stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły przepisy przewidujące możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzają także najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach - III SA/Gl 769/18; wyroki WSA w Łodzi - I SA/Łd 182/18, I SA/Łd 363/18, I SA/Łd 364/18; wyrok WSA w Szczecinie - I SA/Sz 160/18; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim - I SA/Go 240/18). Trzeba też zauważyć, że w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy rozpoznawał środek zaskarżenia już po wydaniu orzeczenia w sprawie I FSK 255/17, a zatem znał już stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, że skarga jest zasadna ze względu na brak skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a organ ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę stanowisko Sądu i przedstawioną interpretację przepisów.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd orzekł jak w sentencji. Zasądzona na rzecz strony skarżącej kwota 357 zł obejmuje: uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - wg § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153 ze zm.) oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.