Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 252/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającą W. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 290.213 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w wyniku przeprowadzonego wobec W. C. postępowania kontrolnego została wydana w dniu [...] decyzja, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 290.213 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując okoliczności, które należało wyjaśnić – dane osobowe rolników ryczałtowych, o których mowa w "oświadczeniach" sporządzonych przez W. C.; ewentualne rozważenie w zależności od tych ustaleń oszacowanie podstawy opodatkowania albo odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają ma określenie podstawy opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 290.213 zł.

W odwołaniu od tej decyzji W. C. wskazał na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 "b" i art. 26 ust. 1 i ustawy o rachunkowości art. 20 § 4 i art. 21 § 1. Skarżący zarzucał, że organ podatkowy: nie zebrał całego materiału dowodowego i przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; błędnie ustalił stan faktyczny oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych "oświadczeniami"; błędnie ustalił stan faktyczny oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, odstępując od procedury oszacowania podstawy opodatkowania; błędnie ustalił stan faktyczny oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjmując za podstawę opodatkowania w znacznej mierze osiągnięty przez podatnika przychód, nie zaś jak wynika z przepisów ustawy dochód; mylnie przyjął - w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, że zakup drewna w stanie okrągłym od ludności nie można dokumentować "oświadczeniami".

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie każde zużycie materiału w procesie produkcyjnym stanowi koszt podatkowy, bez względu na okoliczności tj. za ile i od kogo został nabyty. Organ wyjaśnił, że "oświadczenia" sporządzane przez podatnika nie stanowią dowodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie zawierają nawet tak podstawowych informacji jak dane identyfikacyjne stron transakcji, co uniemożliwia ich weryfikację. Niezweryfikowanie dowodu byłoby zaprzeczeniem obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej. Odpowiadając na zarzut niepowołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna, organ podkreślił, iż kwestią sporną w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie jest ilość drewna zużytego do produkcji wyrobów, a zatem powołanie biegłego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podkreślił przy tym, że prawo podatkowe reguluje zagadnienie kosztów podatkowych w sposób autonomiczny, uzależniając zaliczenie zużycia składnika majątkowego do kosztów od spełnienia określonych warunków prawnych. Poza koniecznością istnienia związku przyczynowo- skutkowego kosztów z przychodami (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), prawo podatkowe precyzuje również wymagania odnośnie ewidencji kosztów (art. 24 "a" ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że podatnik prowadząc ewidencję podatkową w postaci ksiąg handlowych (rachunkowych) i ujmując w niej oświadczenia własne, nie wykazywał jednocześnie poniesienia wydatku na zakup drewna, do czego był zobowiązany przepisami prawa podatkowego.

Organ podatkowy nie miał potrzeby ani obowiązku szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, gdyż ani przychód, ani koszty nie wymagały szacowania. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dokonał oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez firmę podatnika i uznał, iż księgi te w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów były nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a w związku z tym nie uznał ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Przychód wykazany przez podatnika w wysokości 7.027.652,10 zł nie był kwestionowany, natomiast koszty podatkowe wykazane w wysokości 6.803.787,46 zł, zostały pomniejszone o kwoty wynikające z tzw. "oświadczeń" podatnika tj. o kwotę 1.312.250 zł - art. 22 ust. 1 i art. 24 "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dane przyjętego przez organy podatkowe dla wyliczenia podatku dochodowego, wynosiły: przychód 7.027.652,10 zł zgodnie z wielkościami podanymi przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L, natomiast dochód i podstawa opodatkowania - po zmniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów – organ przyjął na poziomie 1.536.115 zł, co stanowi 21,8% przychodu. W związku z powyższym podstawą opodatkowania nie jest przychód, lecz znacznie mniejsza kwota dochodu wynikająca z pomniejszenia przychodu o koszty podatkowe (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnośnie minimalnych wymagań dla uznania "Oświadczeń" podatnika za dowód wewnętrzny, organ wskazał, że wynikają one z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym, dowód księgowy powinien zawierać, co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określona także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Zakładowy plan kont (ZPK) nie jest zaś aktem prawnym o charakterze szczególnym, mogącym wprowadzać odstępstwa od zasad ustawowych, w tym przypadku dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych. Przyjęte w zakładowym planie kont zasady rachunkowości, przez co rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, mają zapewnić wymaganą jakość sprawozdań finansowych. W związku z powyższym zasadnie zakwestionowano dowody zakupu drewna w postaci tzw. "oświadczeń", gdyż nie spełniały warunków przewidzianych przepisami prawa do uznania ich za dowód wewnętrzny, dokumentujący transakcję zakupu drewna. Oświadczenia te uznane zostały za wadliwe ze względu na braki formalne i nieodzwierciedlanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i na ich podstawie nie można zidentyfikować stron transakcji, ani potwierdzić poniesienia przez kupującego wydatku. Organ podatkowy dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone przez podatnika, po uprzednim wyeliminowaniu kwot wynikających z "Oświadczeń", stwierdzając jednocześnie, że w sytuacji takiej nie zachodzi potrzeba dokonywania obliczenia podstawy w drodze szacunku w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie wniosku podatnika o powołanie biegłego dla porównania ilości drewna zużytego z wielkością produkcji palet drewnianych, organ podatkowy wywodził, że byłoby to niecelowe, a to wobec braku sporu odnośnie rozliczenia zużycia drewna. Sporządzona przez organ podatkowy z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika, analiza ilości drewna zużytego w procesie produkcji, potwierdza możliwość zużycia zaewidencjonowanego w dokumentacjo księgowej ilości drewna.

W. C. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów w sytuacji kiedy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna oraz w pełni nie wyjaśnił kwestii ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania sprzedanych wyrobów, jako że dowody takie miały bardzo istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy; 2) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował tych przepisów, a tym samym przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny tj. nie ustalił rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w roku 2006, dokonując wyłącznie rachunkowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków które w opinii organu podatkowego były formalnie wadliwie udokumentowane (tj. dowodami wewnętrznymi), przyjmując jednocześnie, że podatnik nabył materiały w ilości jaka wynika z prowadzonej dokumentacji podatkowej; 3) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz i art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tych przepisów przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny - odstępując od procedury oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo że był do tego zobowiązany z uwagi na fakt, iż podstawy opodatkowania nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania; 4) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tych przepisów przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny - przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w znacznej mierze osiągnięty przez podatnika przychód nie zaś jak wynika z przepisów ustawy – dochód; 5) art. 20 § 4 w zw. z art. 21 § 1 ustawy o rachunkowości oraz pkt. 10 ZPK z dnia 20 lutego 2006 r., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2006 r., poprzez mylne przyjęcie przez organ podatkowy, iż zakupu drewna w stanie okrągłym od ludności nie można dokumentować księgowym dowodem "zastępczym".

Skarżący wskazał, że zaskarżone decyzje wydano z rażącym naruszeniem przepisów prawa, co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji, które zostały powielone w decyzji organu odwoławczego, który to organ ograniczył się tylko do ogólnej kontroli prawidłowości decyzji organu I instancji. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się w wydanej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu do czego był zobowiązany na mocy art. 235 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylając wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] wskazał na konieczność szczegółowego przeanalizowania stanu zużycia drewna w procesie produkcyjnym za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz konieczności ewentualnego zastosowania w sprawie niniejszej art. 23 Ordynacji podatkowej, w przypadku braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Analiza zużycia drewna sporządzona w związku z tym zaleceniem przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 5 listopada 2010 r., która w potwierdza możliwość zużycia wykazanej przez podatnika w księgach podatkowych ilości drewna jest wadliwa gdyż nie zawiera tak istotnych elementów stanu faktycznego jak zużycie drewna na potrzeby własne podatnika (do ogrzewania posiadanych pomieszczeń jak również zużywanie palet do transportu własnych wyrobów, których wartość była wkalkulowana w cenę sprzedawanych wyrobów). W związku z powyższym powołanie biegłego z zakresu przemysłu drzewnego o co wnosił podatnik było koniecznością w sprawie niniejszej, gdyż tylko taka osoba mogłaby miarodajnie podać stan faktyczny.

Podatnik podkreślił, że wielkość przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej nie została przez Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowana. Dodał, ze w toku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego przeprowadzona została kalkulacja która potwierdziła, że osiągnięcie tak dużego przychodu nie byłoby faktycznie możliwe bez zakupu drewna z zakwestionowanych dowodów wewnętrznych. W tym kontekście podatnik podkreślił, że jego wniosek o powołania biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna nie został przez organy podatkowe uwzględniony jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Według wyliczeń podatnika ilość zakupionego drewna w 2006r. wyniosła 29.697,00 m3, w tym zakup od rolników 8.690,00 m³ - natomiast masa sprzedanych wyrobów wynosiła 19.174,90 m3 w wariancie minimalnym lub 21.123,06 m3 w wariancie maksymalnym, natomiast masa sprzedanych odpadów wynosiła 7.522,00m3, co stanowi razem 26.696,90 m3 sprzedanych wyrobów i odpadów w wariancie minimalnym lub 28.645,06 m3 w wariancie maksymalnym. Tak więc masa drewna zawarta w wyrobach i odpadach w masie zakupionego drewna wynosiła 89,89 % w wariancie minimalnym lub 96,45 % w wariancie maksymalnym. Gdyby jednakże, dokonać wyłączenia ilości zakupionego drewna od rolników ryczałtowych (udokumentowanego dowodami wewnętrznymi) z kosztów uzyskania przychodów jak to uczynił organ podatkowy wydajność z produkcji wyrobów będzie się kształtować na poziomie 127,08 %. Natomiast analiza przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej wykazała że, masa drewna zawarta w wyrobach gotowych i odpadach mogła wynosić 26.790,2471 m3, natomiast do produkcji przeznaczono 29.940,19 m3 drewna, jednakże analiza ta dla swej prawidłowości i rzetelności wymagała przeprowadzenia środka dowodowego w postaci opinii biegłego, a samodzielne jej przeprowadzenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej jest naruszeniem przepisów postępowania, mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami koszty uzyskania przychodu można wykazać dopiero na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a podstawą zapisów są dowody w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, w związku z czym wystawienie nawet wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu dokonania wydatku - organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu dokonania zakupów w spornej kwestii. Ponadto, przepisy te dopuszczają dokumentowanie i wpisywanie do ksiąg podatkowych operacji gospodarczych udokumentowanych poprzez tzw. "dowody zastępcze", o których mowa w przepisach ustawy o rachunkowości, bowiem w pkt. 10 ZPK kierownik jednostki zezwolił w uzasadnionych przypadkach na takie dokumentowanie tego typu transakcji przez osoby je dokonujące.

Skarżący podnosił, że kupując drewno stykał się z zupełnym brakiem możliwości uzyskania danych identyfikacyjnych sprzedawcy, a dodatkowo powszechna praktyka organów podatkowych oraz dostępne interpretacje podatkowe wskazywały, iż zakup drewna w stanie okrągłym mógł być dokumentowany dowodami wewnętrznymi. Fakt ten potwierdzały, w ocenie podatnika przeprowadzane u niego kontrole podatkowe. Zatem zakwestionowanie w prowadzonym postępowaniu stosowanych przez podatnika dowodów wewnętrznych narusza w sposób oczywisty zasada zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.

W świetle powyższego, podatnik argumentował, że nie podjęcie przez organy podatkowe działań w celu zweryfikowania wskazywanych przez podatnika środków dowodowych spowodowało naruszenie art. 123, art. 187, art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż wyjaśnienie stanu sprawy ze względu na jej charakter i zakres szczegółowości okoliczności wymagających wyjaśnienia wskazywały na konieczność powołania biegłego z zakresu przemysłu drzewnego, który przedstawiłby niezbędne do wydania decyzji dane.

Podatnik podkreślił, że w jego ocenie główną przyczyną wadliwych ustaleń organów podatkowych jest błędne przekonanie, iż w niniejszej sprawie można zastosować przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący możliwości odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania - "ponieważ dane uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania". Argumentował, że nie istnieją żadne dowody na ustalenie rzeczywistych kosztów podatnika - np. z przesłuchania dostawców - a co się z tym wiąże i rzeczywistej podstawy opodatkowania, zatem organ dokonał jedynie automatycznego wyłączenia części poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało ustalenie całkowicie dowolnie podstawy opodatkowania za 2006 r. Organ podatkowy doprowadził bowiem do sytuacji gdy został opodatkowany nie dochód lecz przychód podatnika, co jest sprzeczne z dyspozycją art. 26 ust. 1 i art. 9 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odstąpienie więc od oszacowania, wobec braku innych dowodów pozwalających na ustalenie dochodu podatnika stanowiło istotne naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, czy też, w konsekwencji, z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu dotyczy kwestii oceny zasadności i prawidłowości - w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego badania ksiąg uznano, iż księgi podatkowe A W. C. w części dotyczącej ewidencji kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne - określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 290.213 zł.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że: 1) w 2006 r. W. C prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych i wyrobów tartacznych pod nazwą A – C W; 2) w zeznaniu podatkowym PIT - 30L za 2006 rok, podatnik wykazał: przychód w kwocie 7.027.652,10 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.803.787,46 zł, dochód w kwocie 223.864,64 zł oraz podatek należny w kwocie 40.885 zł; 2) w 2006 r. podatnik stosował zasady rachunkowości wynikające z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz zarządzenia właściciela firny z 14 lutego 2006 r.; 3) kontrola przeprowadzona w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wykazała nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 1.312.250 zł, tj.: na zawyżeniu kosztów zakupu drewna w stanie okrągłym w łącznej ilości 8.690 m³ , których zarachowanie w poczet kosztów uzyskania przychodu nastąpiło na podstawie 50 dowodów wewnętrznych (oświadczeń); 5) zakupy drewna w stanie okrągłym we wskazanej ilości podatnik dokumentował dowodami wewnętrznymi w formie oświadczeń, z których wynikało, że drewno w stanie okrągłym w określonej ilości i o określonej wartości zostało przez niego zakupione bez wskazania jednak w tychże oświadczeniach np. takich danych, jak nazwisko sprzedawcy drewna - dowody wewnętrzne (oświadczenia) zostały więc zakwestionowane; 6) w toku postępowania (realizując wytyczne organu odwoławczego, albowiem pierwotnie wydana w sprawie decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do podatnika między innymi z wezwaniem wskazana danych rolników ryczałtowych, od których nabywane było drewno w stanie okrągłym, i którego zakup dokumentowany był dowodami wewnętrznymi – w odpowiedzi podatnik wskazał, że nie jest to możliwe z uwagi na upływ czasu oraz fakt, że sprzedający pochodzili z odległych województw; 7) w odpowiedzi na wezwanie z 27 października 2010 r., podatnik przedstawił zestawienie zawartości masy drewna w sztuce wyrobu gotowego; zestawienie zawartości masy drewna (w wariantach minimalnym i maksymalnym) w wyprodukowanych i sprzedanych wyrobach z uwzględnieniem ich asortymentu; zestawienie masy drewna w asortymentach sprzedażowych; 8) na podstawie zestawień zakupów drewna dokumentowanych fakturami VAT, zestawień zakupu dokumentowanych dowodami wewnętrznymi, spisu z natury na początek i koniec 2006 r., zestawień zakupu palet oraz sprzedaży wyrobów i odpadów, a także danych uzyskanych od podatnika odnośnie rozliczeń masy drewna, organ podatkowy sporządził analizę dotyczącą ilości zużytego drewna z dnia 5 listopada 2010 r. (która utrwalona została w formie protokołu), z której wynika, że w 2006 r. podatnik przeznaczył na produkcję 29.940,19 m³ surowca (drewna w stanie okrągłym), w tym 8.690 m³ którego zakup udokumentował dowodami wewnętrznymi (oświadczeniami) oraz zakupił 5.155 sztuk palet o wymiarach 1200 mm x 800 mm przyjmując w dokonanym rozliczeniu (po pomniejszeniu ogólnej liczby sprzedanych palet o palety zakupione), że masa drewna zawarta w gotowych wyrobach i opadach mogła wynosić 26.790,2471 m³, co stanowi 89,47% masy surowca zakupionego przez podatnika do produkcji.

Konfrontując wskazane okoliczności stanu sprawy z mającymi w niej zastosowanie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Analiza zarzutów skargi (oraz ich uzasadnienia) o naruszeniu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy kierowane są one wobec faktycznej podstawy wydanych w sprawie decyzji.

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, zarzuty te nie są zasadne.

Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń stanowiących faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tej mierze, podkreślić należy między innymi, iż pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., w konsekwencji czego, w ponownym postępowaniu doszło do uzupełnienia materiału dowodowego, w tym zwłaszcza o dane uzyskane od skarżącego odnośnie ilości zakupu drewna dokumentowanego konkretnymi fakturami, zestawień zawartości masy drewna w poszczególnych asortymentach wyrobów gotowych; bezskuteczne w tym względzie okazało się jednak wezwanie skarżącego do podania danych umożliwiających zidentyfikowanie sprzedawców, od których skarżący nabyła drewno w stanie okrągłym dokumentując nabycie dowodami wewnętrznymi, co jednak w żadnym razie - wobec podjęcia przez organ podatkowy konkretnych działań procesowych ukierunkowanych, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w decyzji z [...] na pełne wyjaśnienie kwestii związanej z poniesionymi przez skarżącego wydatkami na zakup surowca do produkcji, co stanowiło w analizowanym zakresie konsekwencję wadliwego dokumentowania kosztów uzyskania przychodu – nie skutkuje oceną o wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Zwłaszcza gdy podkreślić, że organy podatkowe nie są adresatem nieograniczonego obowiązku dowodowego, a ciężar dowodu w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku.

Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej, na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2010 r., kontroli podatkowej której przedmiot i zakres obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także dowody, których źródła również zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania – chodzi zwłaszcza o dowody z dokumentów, rejestry, deklaracje VAT, wyciągi bankowe, dowody wewnętrzne wraz z oświadczeniami, wydruk konta, protokół kontroli, protokół badania ksiąg, jak również dane uzyskane od podatnika (zestawienie zawartości masy drewna w sztuce wyrobu gotowego; zestawienie zawartości masy drewna - w wariantach minimalnym i maksymalnym - w wyprodukowanych i sprzedanych wyrobach z uwzględnieniem ich asortymentu; zestawienie masy drewna w asortymentach sprzedażowych).

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Zebrane i przeprowadzone dowody, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Zebrane i przeprowadzone dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w której w 2006 r. zawyżył on koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.312.250 zł, której poniesienie na zakup surowca do produkcji w postaci drewna w stanie okrągłym, nie zostało udokumentowane.

W tym względzie podkreślić również należy, że analiza akt sprawy nie daje podstaw, aby formułować ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność ilości surowca niezbędnego do produkcji oraz jego wartości, a w konsekwencji zaniechania przeprowadzenia tego dowodu, o wadliwości faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, a to wobec nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutowi i argumentacji skargi, nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie skutkowało wadliwością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. O zasadności tego stanowiska przekonuje to, że ustalenia faktyczne przeprowadzone zostały, między innymi, na podstawie informacji udzielonych przez stronę w formie pisemnych oświadczeń i przedłożonych dokumentów – w tym względzie chodzi zwłaszcza o dane zawarte w zestawieniu zawartości masy drewna w sztuce wyrobu gotowego; zestawieniu zawartości masy drewna - w wariantach minimalnym i maksymalnym - w wyprodukowanych i sprzedanych wyrobach z uwzględnieniem ich asortymentu; zestawieniu masy drewna w asortymentach sprzedażowych).

Eksponowaną w tym względzie przez stronę kwestią sporną była, najogólniej rzecz ujmując, relacja ilościowa surowca do produktu. W tej mierze podkreślić jednak należy, że w okolicznościach stanu sprawy musi być ona rozpatrywana w kontekście dokumentowania wydatków na nabycie tegoż surowca zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Skoro tak, to w pełni zasadnie należy stwierdzić, że została ona wyjaśniona w sposób uwzględniający, jak wynika z powyższego, dane przedstawione przez samego skarżącego oraz - co wynika chociażby z treści protokołu z przeprowadzonej analizy dotyczącej ilości zużytego drewna - oceny, sugestie i stanowisko samego skarżącego formułowane w tym względzie (k. 163).

W kontekście istoty kompetencji orzeczniczych organu podatkowego, zasady otwartości postępowania dowodowego oraz zasady równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów podkreślenia ponadto wymaga, że warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, jak również przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu. Wnioskowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego, nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy, albowiem podstawą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów był wadliwy i niezgodny z przepisami obowiązującego prawa sposób dokumentowania przez podatnika zakupów drewna, nie zaś wadliwość rozliczenia ilościowego zużytego surowca, wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych. Zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczności wskazywane przez podatnika nie jest więc zasadny.

Wskazana kwestia sporna oraz jej wyjaśnienie, wbrew argumentacji skargi nie wymagała więc wiadomości specjalnych.

Abstrahując od powyższego stwierdzić również należy, że operując wskazanymi wyżej danymi liczbowymi oraz informacjami od samego skarżącego organy podatkowe miały kompetencję, aby przedmiotową kwestię wyjaśnić. Sposób i metoda jej wyjaśnienia nie może uzasadniać zarzutu naruszeniem 197 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim z przywołanego przepisu wynika determinowany stopniem zawiłości sprawy oraz wymogiem wiedzy specjalnej, nakaz wywołania dowodu z opinii biegłego. Według Sądu, w kontekście istoty sporu w sprawie (zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów wobec wadliwego dokumentowania ich poniesienia), nie ziściła się więc żadna ze wskazanych przesłanek brzegowych warunkujących konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. "Analiza dotycząca ilości zużytego drewna", odzwierciedlona i utrwalona w formie protokołu z dnia 5 listopada 2010 r., stanowi opis, komplementarnej z treścią i oceną oświadczeń podatnika, oceny wymienionych w niej dowodów oraz opis toku wnioskowania oraz finalnych wniosków formułowanych w rezultacie tejże oceny. Innymi słowy zawiera ona opis wnioskowania organu podatkowego, jego podstaw oraz przesłanek, które stanowiły wskazane wyżej dowody, treści w nich zawarte oraz istniejące między nimi relacje. W konsekwencji, w oparciu o te dowodu ustalono, iż w 2006 r. podatnik przeznaczył na produkcję 29.940,19 m³ surowca, w tym 8.690 m³ udokumentowanego dowodami wewnętrznymi (oświadczeniami).

Podstawą tych ustaleń były więc twierdzenia skarżącego, których organ podatkowy, w analizowanym zakresie odnoszącym się do ilości drewna zużytego w prowadzonej działalności nie kwestionował i nie podważał.

Wskazać również należy, że o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie może świadczyć to, że w przedmiocie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego postanowieniem z dnia 17 maja 2010 r. rozstrzygnął nie organ podatkowy pierwszej instancji, ale inspektor kontroli skarbowej – co nota bene wytknięte zostało przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z [...] – jak również i to, że ponownie rozpatrując sprawę, ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ani Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiocie wniosku dowodowego strony nie wypowiedzieli się w formie i trybie przewidzianym w przepisie art. 216 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek stanowi to naruszenie przepisów postępowania, to jednak nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanką uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, tj. innymi słowy takie naruszenie, które, gdyby nie wystąpiło mogłoby uzasadniać ocenę, iż w sprawie wydane byłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Za niezasadny uznać należy również - adresowany wobec faktycznej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej polegający według podatnika na wadliwym ustaleniu podstawy opodatkowania. Z przywołanego przepisu wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania jeżeli, między innymi, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania (§ 1), odstępuje zaś od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Konfrontując treść przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej z ustaleniami stanu faktycznego sprawy oraz wskazaną wyżej istotą sporu w niej – wadliwe dokumentowanie kosztów zakupu surowca do produkcji - jak również uwzględniając fakt, że ocena materiału dowodowego (uzupełnionego w ponownie prowadzonym postępowaniu) potwierdziła, iż skarżący zakupił i przeznaczył do produkcji 29.940,19 m3, drewna, w tym 8.690 m3 drewna, którego zakup udokumentował dowodami wewnętrznymi (oświadczeniami), a przedmiotem tej oceny nie była okoliczność poniesionych przez skarżącego kosztów zakupu drewna, jako kosztów uzyskania przychodów, albowiem koszty te zakwestionowane zostały w związku z nieprawidłowym, niezgodnym z prawem sposobem ich dokumentowania, a ponadto, że księgi podatkowe skarżącego uznane zostały za nierzetelne w części dotyczącej ewidencji kosztów uzyskania przychodów (a to w związku z zawyżeniem na kwotę 1.312.250 zł kosztów dokumentowanego dowodami wewnętrznymi zakupu drewna w stanie okrągłym), obliczenie podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania. Stwierdzić więc należy, że skoro nie ziściły się przesłanki zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, to organy zasadnie, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, instytucji tej nie zastosowały.

Nie znajdując podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdza również, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego, w tym również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów ustawy o rachunkowości wskazanych w skardze..

W kontekście okoliczności stanu sprawy oraz przywoływanej istoty sporu w niej wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 24a. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy – w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się, księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z kolei, z przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przepisy art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Konfrontując powyższe z przywołanym stanem faktycznym sprawy, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za nieprawidłowe. Wyraziło się ono, w opisanych okolicznościach sprawy, w zakwestionowaniu wewnętrznych dowodów zakupu drewna (oświadczeń), jako dokumentujących fakt poniesienia wydatku, a w konsekwencji, jako dowodów kwalifikowania tychże wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Słusznie w tym względzie organy podatkowe uznały, że oświadczenia te nie mogły stanowić potwierdzenia transakcji zakupu drewna.

Po pierwsze, podkreślić należy, że jako dowód wewnętrzny, zostały one sporządzone nieprawidłowo. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że oświadczenia te znajdowały się w posiadaniu skarżącego, to jednak brak jest podstaw, aby z faktu tego można byłoby wywodzić, że skarżący wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkował. Oświadczenia te nie identyfikują bowiem konkretnej transakcji, ani też jej stron. Z ich treści wynika jedynie, kto i kiedy je wystawił. Posiadanie tego rodzaju oświadczeń w żadnym więc razie nie dowodzi, że ich posiadacz opisane w nich wydatki rzeczywiście poniósł. Skoro więc, skarżący wykazane w ten sposób wydatki zamierzał kwalifikować, jako koszty uzyskania przychodów to powinien był zadbać - co najmniej w stopniu umożliwiającym zindywidualizowanie, dla celów dowodowych swoich kontrahentów, od których nabywał drewno do produkcji - o zachowanie minimum treści i formy tego rodzaju dowodów dokumentujących fakt poniesienia wydatku. Jest to bowiem istotne dla ich waloru dowodowego. Poza sporem jest, że dowody wewnętrzne w postaci 50 oświadczeń mających dokumentować fakt poniesienia wydatku, wskazanego waloru dowodowego i dokumentacyjnego nie posiadają. Praktyce stosowanej przez skarżącego, z gruntu wadliwej, nie realizującej wskazanych wyżej funkcji, przeciwstawić należy zasady (nota bene adresowane również do skarżącego), które na poziomie absolutnego zupełnie minimum, ustawodawca określił w ustawie o rachunkowości. Z przepisu art. 21 ust. 1 tej ustawy wynika, że dowód księgowy powinien zawierać, co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; określenie stron (nazwy, adresy ) dokonujących operacji gospodarczej; opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe , określona także w jednostkach naturalnych; datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Oświadczenia, którymi w toku postępowania legitymował się skarżący nie spełniają wskazanych warunków brzegowych (minimalnych), co w konsekwencji uzasadnia również twierdzenie, że nie posiadają one żadnego waloru dowodowego odnośnie okoliczności poniesienia konkretnego wydatku. Z tego więc punktu widzenia, argumentację skargi, również w zakresie odnoszącym się do zakładowego planu kont (ZPK) uznać należy za chybioną.

W związku z powyższym, w szczególności zaś wobec normatywnej treści przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie podważać stanowisko odmawiające waloru dowodowego odnośnie faktycznego poniesienia wydatku dowodom wewnętrznym w postaci wskazanych 50 oświadczeń. Z uwagi na ich braki formalne i merytoryczne, jaskrawo wręcz widoczne w konfrontacji w warunkami brzegowymi dowodu księgowego określonymi w art. 21 ust. 1 ust. ustawy o rachunkowości, nie mogą być one uznane za dowód potwierdzający dokonanie transakcji zakupu drewna. Oczywiście poza sporem jest, że niezależnie od dowodów zewnętrznych, czy też dowodów wewnętrznych i ich formalnej poprawności, które to dowody mają charakter podstawowy z punktu widzenia ustaleń odnośnie potwierdzenia faktu poniesienia wydatku i w konsekwencji kwalifikowania go, jako kosztu uzyskania przychodu, podatnik nie jest pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych (por. np.: wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/08). Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie był pozbawiony możliwości wykorzystania tej formy wykazania okoliczności poniesienia konkretnych wydatków - organy podatkowe nie podważały uprawnienia skarżącego do dowodzenia w ten sposób tej istotnej dla niego okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Z możliwości tej jednak skarżący nie skorzystał, a w konsekwencji nie przeciwstawił ustaleniom organów podatkowych w przedmiotowej kwestii żadnej alternatywy – tj. żadnych dowodów, ani też informacji o dowodach.

Zasadność zakwestionowania przedmiotowych dowodów wewnętrznych (oświadczeń), jako dokumentujących (prawidłowo i rzetelnie) fakt poniesienia wydatku, tj. potwierdzenia transakcji zakupu drewna, nie może budzić żadnych wątpliwości również i z tego powodu, że zakup drewna nie mógł być ewidencjonowany na podstawie dowodów wewnętrznych. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że drewno w stanie okrągłym nie jest produktem roślinnym, a produktem gospodarki leśnej. Powyższe, jednoznacznie wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanego między innymi do celów rachunkowości oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z PKWiU drewno okrągłe z drzew iglastych i liściastych ujęte jest w dziale 02 - Produkty Gospodarki Leśnej i Usługi Związane z Leśnictwem tj. odpowiednio o symbolu PKWiU 02.01.1, 02.01.11 i 02.01.12. Ponadto, skoro skarżący dokonywał zakupu drewna od rolników ryczałtowych, to jako podatnik czynny VAT zobowiązany był, zgodnie art. 116 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR dokumentującą nabycie, a jej oryginał przekazać dostawcy. Faktura taka, w kontekście danych w niej uwidacznianych - m.in. imię i nazwisko, NIP lub PESEL sprzedawcy i nabywcy, numer dowodu osobistego sprzedawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury, nazwy nabytych produktów rolnych, ilość nabytych produktów rolnych, cenę jednostkową nabytego produktu rolnego itd., oraz oświadczenie dostawcy produktów rolnych, ponad wszelką wątpliwość dokumentowałaby więc, w dostateczny (i prawidłowy) sposób, okoliczność poniesienia wydatku i możliwość kwalifikowania go tym samym, jako kosztu uzyskania przychodu.

W analizowanym zakresie odnoszącym się do zagadnienia kwalifikowania prawidłowo udokumentowanych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu nie można tracić z pola widzenia również i tego, że w kontekście reglamentowania obrotu drewnem, kwestia ta jest istotna z punktu widzenia ustalenia źródeł pochodzenia surowca do produkcji.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę W. C., jako niezasadną, oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.