Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1144/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1144/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007r., sprawy ze skarg J. D., M. H., K. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. D., M. H., K. D. koszty postępowania w kwotach po 440,00 zł. (czterysta czterdzieści złotych 00/100) na rzecz każdego ze skarżących.


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1144/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 marca 2007 roku J. D., M. H. i K. D. zwrócili się do właściwych organów podatkowych I instancji z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionym przez nich stanie faktycznym.

Wskazali, iż jako udziałowcy spółki cywilnej "Y" nabyli, na prawach wspólności łącznej, w dniu 12 sierpnia 1999 roku udział w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości B. gmina Z. a następnie w wyniku zniesienia współwłasności w dniu 29 października 1999 roku stali się wyłącznymi właścicielami nieruchomości. Nieruchomość posiadająca status łąki, zakupiona została z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej ale nigdy nie była w tym celu wykorzystywana.

Nie była źródłem dochodu, nie podlegała amortyzacji i nie była ujęta w ewidencji środków trwałych.

Spółka cywilna "Y" została przekształcona w spółkę jawną "Y" K.D., M. H. J. D. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, zajmuje się handlem tkaninami i na nieruchomości planowała budowę magazynu tkanin oraz biur rozwijającej się firmy. Plany te pokrzyżowało załamanie koniunktury na rynku tkanin i w związku z tym nie doszło do wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 23 lutego 2007 roku wspólnicy spółki jawnej "Y" zawarli z firmą "R. T. P." Sp. z o.o. w K. przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W jej treści zaznaczyli, że dokonują tej czynności w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W związku z zawarta umową wspólnicy spółki powzięli wątpliwości czy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości powinny być zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy.

Zdaniem podatników, z treści art. 14 ust 2 ustawy wynika, że aby przychody ze zbycia nieruchomości stanowiącej własność spółki jawnej mogły być uznane za przychód z działalności gospodarczej nieruchomość powinna być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej / ujęta w ewidencji środków trwałych, amortyzowana oraz używana bądź użytkowana w sposób umożliwiający osiąganie korzyści /. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość warunków tych nie spełniała przychody uzyskane z jej sprzedaży powinny być zakwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy a ponieważ zbycie następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nieruchomość została nabyta, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniami z dnia [...] roku nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzili, że przedstawione we wnioskach stanowisko podatników, nie jest prawidłowe.

Zdaniem organów I instancji, odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej a zatem przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust 1 pkt. 8 lit. a ustawy źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2, nieruchomości, ich części lub udziału we współwłasności, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. W myśl ust 2 pkt. 3 cytowanego przepisu ust 1 pkt. 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt. 1 nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zakwalifikowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lub art. 14 ust 2 pkt. 1 jest możliwe tylko wtedy gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość została nabyta i zbyta w wykonaniu działalności gospodarczej a zatem przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust 1 ustawy. Nieruchomość została nabyta "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej", co wyraźnie wskazano w akcie notarialnym i zapewne w ten sam sposób zostanie zbyta. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, że stanowiąca współwłasność łączną wspólników nieruchomość, nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

W zażaleniach, podatnicy wnosząc o zmianę postanowień interpretacyjnych, zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust 1 pkt 8 oraz art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sprzeczność poczynionych ustaleń ze stanem faktycznym sprawy poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust 1 cytowanej ustawy. W uzasadnieniu zażaleń zwrócili uwagę, iż brak jest podstaw faktycznych do stosowania art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy, ponieważ do zakwalifikowania składnika majątkowego jako wykorzystywanego do działalności gospodarczej nie wystarczy aby został on nabyty z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności ale decydujące znaczenie ma faktyczne wykorzystanie takiego składnika. W tym przypadku nieruchomość nie służyła spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, nie była źródłem dochodu, nie była amortyzowana ani ujęta w ewidencji środków trwałych. Przychody uzyskane z jej sprzedaży winny więc być zakwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy.

Zażalenia nie zostały uwzględnione. Decyzjami z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonych postanowień.

W ocenie organu II instancji, przedmiotowa nieruchomość nie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywana do działalności gospodarczej stała się w chwili sprzedaży towarem handlowym, zaś uzyskany przychód jest przychodem z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nieruchomość stanowiła aktywa spółki. Została nabyta celem wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 lutego 2007 roku wynika, że wspólnicy spółki dokonują sprzedaży w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodu nie ma też znaczenia fakt, iż spółka nie ma w przedmiocie swej działalności obrotu nieruchomościami. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach.

Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej stały się przedmiotem skarg skierowanych przez wspólników spółki "Y" do tut. Sądu.

W identycznych pismach procesowych skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć i uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, której dotyczy wniosek nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy. Zarzucili ;

naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretacje i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie,

naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust 1 ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten nie powinien być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem skarżących niewłaściwe stanowisko organów podatkowych wynika z błędnej interpretacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy. Wyłączenie zastosowania tego przepisu ma miejsce jedynie w sytuacji, jeżeli zbycie następuje "w wykonaniu działalności gospodarczej". Nie jest to jednak pojęcie tożsame z zakresowo szerszym pojęciem sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie negują, że zarówno zakup jak i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej działalności lecz sam ten fakt nie może być podstawą kwalifikacji przychodu. Nie mogą natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że z chwilą sprzedaży nieruchomość stała się towarem handlowym. Mechanizm takiego automatycznego przekształcenia składnika w towar handlowy nie znajduje potwierdzenia w żadnym z przepisów ustawy. Na uzasadnienie swego stanowiska skarżący powołali tezę wyroku NSA z dnia 28.08.1997 roku sygn. akt I SA/Łd 641/96 stanowiącą, że "sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności. Innego rodzaju sprzedaż - podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych, gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej - jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności, nie następuje w wykonaniu tej działalności". Biorąc pod uwagę, że spółka "Y" prowadzi działalność w zakresie handlu tkaninami, jednorazowe zbycie przez nią nieruchomości nie może być potraktowane jako dokonane "w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Do skargi dołączony został odpis aktu notarialnego dnia 8 maja 2007roku, którym skarżący jako wspólnicy spółki jawnej "Y" w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej dokonali ostatecznego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała prawidłowa interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm./, powołanych w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Szczególne znaczenie ma wykładnia przepisu art. 10 ust 1 pkt. 8 ustawy zgodnie z którym źródłami przychodów - z zastrzeżeniem ust 2 - jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ust 2 przepisu wyłącza jego stosowanie w przypadkach odpłatnego zbycia składników majątku o których mowa w art. 14 ust 2 pkt. 1 nawet jeżeli zostały wycofane z działalności gospodarczej. Natomiast art. 14 ust 2 pkt. 1 ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu, powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu tej działalności, to jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jako inne źródło przychodu niż z działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania art. 10 ust 1 pkt 8, które dokonać by się mogło z mocy ust 2 cytowanego przepisu, odwołującego się do dyspozycji art. 14 ust 2 pkt 1.

Brak jest bowiem przesłanek do uwzględnienia w rozstrzygnięciu tego ostatniego przepisu gdyż dotyczy on składników majątku o innym charakterze niż przedmiotowa nieruchomość. Ponadto, co jest podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, sprzedaż opisanej we wniosku podatników nieruchomości, we wskazanym przez nich stanie faktycznym, nie zostanie dokonana " w wykonaniu działalności gospodarczej".

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu podatników, sprzedaż nieruchomości będzie miała charakter incydentalny a obrót nieruchomościami nie mieści się w przedmiocie działalności spółki.

W ocenie Sądu, nie można traktować jako dokonanej "w wykonywaniu działalności gospodarczej" takiej czynności, która ma charakter przypadkowy i incydentalny nawet, jeżeli przynosi ona dokonującemu ją podmiotowi zarobek. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych / np. wyrok NSA z dnia 26.04.2006r sygn. akt II FSK 612/05 Lex. Nr 270031, wyrok NSA z dnia 28.08.1997r sygn. I SA/Łd 641/96 Lex nr 30856/ " sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, to nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust 1 pkt. 8 ustawy, nie obejmuje".

Już w uchwale 7 sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZP 117/91 /OSNCP 1992, nr 5, poz. 65/. Sąd Najwyższy stwierdził, że działalność gospodarcza powinna mieć charakter zawodowy, a więc względnie trwały, powtarzalny a nie okazjonalny. Stąd nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności, regularności i ciągłości oraz zorganizowany charakter. Nie będą mieć natomiast takiego charakteru czynności incydentalne /choćby nawet były związane z samą działalnością gospodarczą, np. służyły jej wykonywaniu/, których wykonywanie nie jest trwale związane z przedmiotem działalności gospodarczej, innymi słowy - na których wykonywaniu ta działalność gospodarcza nie polega.

Również w aktualnej doktrynie i piśmiennictwie dotyczącym prawa podatkowego, dawany jest wyraz podobnym poglądom. W Serwisie Monitora Podatkowego nr 4/2007 w opracowaniu pt. "Opodatkowanie obrotu nieruchomościami przez osoby fizyczne - wybrane problemy" wskazano, iż decydującą dla określenia źródła przychodu jest definicja działalności gospodarczej, zamieszczona w art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewiduje ona, że jest to każda działalność zarobkowa m. in. wytwórcza, budowlana, handlowa czy usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Według cytowanej publikacji, wyprzedaż majątku stanowi, co do zasady, źródło przychodu określone w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy a zatem nie może jednocześnie zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej, właśnie z uwagi na definicję tej działalności zawartą w powołanym wyżej przepisie

W konsekwencji - skoro odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej - zasadne było udzielenie interpretacji zgodnie z którą przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości winien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt. 8 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm./

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.