Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 129/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, 3a, art. 210 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 58 § 1, 2, art. 83 § 1.
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A." Sp. z o.o. w "[...]" (dalej Spółka, strona, podatnik, kontrolowana, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2010r..

Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z "[...]" nr "[...]" (karty nr 2738 - 2774, tom X akt organu I instancji), którą określono w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: - za marzec 2010r. w wysokości 21.219 zł,

2. zobowiązanie podatkowe:

- za kwiecień 2010r. w wysokości 22.974 zł,

- za maj 2010r. w wysokości 44.559 zł,

- za czerwiec 2010r. w wysokości 8.936 zł,

- za sierpień 2010r. w wysokości 43.923 zł,

- za wrzesień 2010r. w wysokości 28.505 zł,

oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur, ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r.:

- za maj 2010r. w wysokości 10.631 zł,

- za czerwiec 2010r. w wysokości 12.326 zł,

- za wrzesień 2010r. w wysokości 3.373 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 – dalej u.k.s.) oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

Decyzję organ I instancji wydał w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2010r..

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał, że strona nieprawidłowo rozliczyła w kontrolowanym okresie podatek od towarów i usług, na skutek następujących nieprawidłowości:

I. w zakresie podatku naliczonego poprzez:

1. zawyżenie podatku naliczonego za miesiące III, IV, V, VI i VIII 2010r. w łącznej wysokości 36.145,66 zł, ujętego na 7 fakturach VAT (nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]") wystawionych przez "B." B. G., ul. K."[...]", "[...]" (w skrócie B.) za różnego rodzaju usługi budowlane, oraz na fakturze nr "[.1.]" wystawionej przez firmę "C." W. G., ul. K. "[...]", "[...]" (w skrócie C.) za rozprowadzenie instalacji wodno - kanalizacyjnej. Organ I instancji stwierdził, że B. i C. nie wykonały w rzeczywistości usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, i w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach zakupu wystawionych przez ww. firmy;

2. zawyżenie podatku naliczonego za maj 2010r. w wysokości 55.000 zł, ujętego na fakturze VAT z dnia 11.05.2010r. nr "[...]" wystawionej przez "D." M. P., adres: "[...]", (w skrócie D.) za sprzedaż ładowarki teleskopowej model "[...]". Organ uznał, że D. w rzeczywistości nie sprzedała ww. środka trwałego, ujętego w ww. fakturze, i w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze zakupu;

II. w zakresie podatku należnego poprzez:

1. zawyżenie podatku należnego za V, VI i IX 2010r. w łącznej wysokości 20.862,77 zł, wynikającego z 6 faktur VAT (nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]") wystawionych przez stronę na rzecz firmy B., za sprzedaż różnego rodzaju materiałów budowlanych. Organ I instancji stwierdził, że strona w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży materiałów ujętych na kwestionowanych fakturach. W związku z powyższym określił stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za V, VI i IX 2010r., w łącznej wysokości 20.862,77 zł;

2. zawyżenie podatku należnego za maj 2010r. w wysokości 5.466,82 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 31.05.2016r. nr "[...]", wystawionej przez stronę na rzecz firmy B., za prace budowlane - budowa garażu. Organ I instancji uznał, że strona w rzeczywistości nie wykonała usługi ujętej na zakwestionowanej fakturze i określił stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający z wystawionej faktury za maj 2010r., w wysokości 5.466,82 zł;

3. zaniżenie podatku należnego za sierpień 2010r. w wysokości 20.900 zł wynikającego z faktury VAT z 19.08.2010r. nr "[...]", wystawionej przez stronę na rzecz E. - T. M., ul. R. "[...]", "[...]", (w skrócie E.) za montaż konstrukcji aluminiowej oraz zawyżenie podatku należnego za IX 2010r. w wysokości 20.900 zł, wynikającego z faktury VAT 21.09.2010r. nr "[...]", wystawionej przez stronę na rzecz firmy E. za montaż konstrukcji aluminiowej. Organ I instancji ustalił, iż strona bezpodstawnie skorygowała fakturę nr "[...]" (faktura korygująca nr "[...]" z 31.08.2010r.) i bezpodstawnie wystawiła za usługę montażu konstrukcji aluminiowej kolejną fakturę nr "[...]" z dnia 21.09.2010r., którą wykazała w rejestrze VAT za wrzesień 2010r.. Organ I instancji stwierdził, że faktura VAT nr "[...]" w rzeczywistości dokumentuje wykonaną usługę i tylko ta faktura znajduje się u odbiorcy usługi firmy E.. Zatem usługa montażu konstrukcji aluminiowej na rzecz E. winna być opodatkowana w sierpniu 2010r..

W złożonym odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił ww. decyzji naruszenie następujących przepisów:

– art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe kontrolowanej są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów;

– art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych kontrolowanej;

– art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez kontrolowaną i wybiórczej analizie przeprowadzonych dowodów z dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień kontrolowanej;

– art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania kontrolowanej dotyczącego przeprowadzenia dowodów, a w szczególności dowodów z przesłuchania strony;

– art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań kontrolowanej i złożonych pisemnych wyjaśnień strony.

Powyższe, w ocenie strony, doprowadziło do naruszenia art. 121 O.p. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, w obszernym uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Organ odwoławczy przedstawił zgromadzone w toku postępowania dowody, w szczególności zeznania świadków podważające rzetelność faktur, którymi posługiwał się skarżący w obrocie prawnym.

W zakresie wymienionym wyżej pkt I. 1. zawyżenie podatku naliczonego za miesiące III, IV, V, VI i VIII 2010r. w łącznej wysokości 36.145,66 zł, ujętego na ww. fakturach wystawionych przez B. i C., organ I instancji odebrał wyjaśnienia od wspólników Spółki A., B. G. - właściciela B. i pracowników tej firmy, a także od W. G. - właściciela firmy C., ponadto zgromadził materiał dowodowy w postaci: zeznań pracowników Spółki A., dokumentów pozyskanych z Agencji Rynku Rolnego (dalej ARR) dotyczących inwestycji: "Przebudowa budynku przemysłowego na mieszkalno - usługowy, "[...]", K."[...]"", w tym m.in. dziennik budowy, a także zeznań podwykonawców Spółki A. na tej inwestycji oraz zeznań kierownika budowy tej inwestycji. Organ I instancji przesłuchał wspólników Spółki A.: H.C. w dniu 13.05.2015r. (k. 2042-2046), J. C. w dniu 14.05.2015r. (k. 2048-2058) i Z. C. w dniach 02.06.2015r. i 10.06.2015r. (k. 2094-2099 i 2119-2120, tom VIII akt postępowania kontrolnego). Przesłuchał w dniu 06.06.2014r. B.G. w charakterze świadka (k. 592-604, tom III akt postępowania kontrolnego).

Organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia W. G., właściciela firmy C., natomiast nie dał wiary zeznaniom B.G., I. J., K. J., H. C., J. C. oraz Z. C.. Organ odwoławczy w pełni podzielił ocenę zeznań dokonaną przez organ I instancji oraz przytoczoną przez niego argumentację.

W. G. przesłuchany w dniach: 30.04.2014r. i 26.06.2014r. (k. 332-334, tom II i karty 722-723, tom III akt post. kontrolnego), jak też w dniu 30.05.2014r. (k. 521-539, tom III akt post. kontrolnego) wskazał, że już po wykonaniu przez niego prac na budowie przy ul. K. (w 2009r.), właściciele Spółki A. poprosili go o podpisanie 2 umów z datą późniejszą, dotyczących prac już wykonanych w tym budynku. Świadek podpisał te umowy i wystawił do nich fakturę VAT. Podał, że usługa udokumentowana fakturą nr "[.1.]" nie została przez niego wykonana i faktury tej nie powinno być w obrocie jak i dowodów KW. Wskazał także, że ww. faktury nie ujął w swoich rejestrach i deklaracji VAT-7. Na pytanie czy był świadomy do czego Spółka A. potrzebowała tej faktury, stwierdził, że nie potrafi nic więcej na ten temat powiedzieć i że "jest zszokowany" faktem że faktura ta znajduje się w dokumentach Spółki. Wyjaśnił, że po przesłuchaniu w dniu 30.04.2014r. udał się do US w "[...]" i w dniu 21.05.2014r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za IV 2010r. z tytułu niewykazania sprzedaży udokumentowanej fakturą nr "[.1.]", uiścił również zaległość z tego tytułu wraz z odsetkami. Przyznał, że popełnił błąd, ponieważ faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania usług. Wskazał, że ponownie udał się do US i wyjaśnił, iż korekty te złożył niesłusznie, ponieważ powinien odprowadzić podatek VAT wynikający z tej faktury na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Faktura ta bowiem pojawiła się w dokumentacji kontrolowanego podmiotu odwołującej się Spółki, pomimo tego, że nie powinna znaleźć się w obrocie prawnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że W. G. jednoznacznie zeznał, iż nie wykonał usługi wykazanej na fakturze nr "[.1.]", oraz wiarygodnie opisał okoliczności związane z wystawieniem tej faktury. Jego zeznania zatem bezspornie potwierdzają fakt, iż faktura nr "[.1.]" nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Ogólnikowe i niejednoznaczne wyjaśnienia H. C., J. C. oraz Z. C. nie potwierdzają również okoliczności wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B.. Wprawdzie B.G., I. J. i częściowo K. J. potwierdzili wykonanie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, jednakże organ odwoławczy stwierdził, że zeznania ww. świadków są ogólnikowe, niekonkretne oraz wzajemnie sprzeczne, a ponadto niezgodne z całością materiału zgromadzonego odnośnie zakwestionowanych faktur.

Organ II instancji w zakresie pozostałych dowodów wskazał, że z 10-ciu przesłuchanych pracowników podatnika 8-miu nie wiedziało nic o udziale pracowników B. w pracach adaptacyjnych budynku. Zeznali oni, iż prace te wykonali pracownicy Spółki A., przy udziale podwykonawców W. G. i J. K.. Nigdy nie widzieli na tej budowie pracowników firmy B., których z uwagi na bliskie sąsiedztwo mogli znać z widzenia. Odmiennie zeznali E. M. i M. L., którzy potwierdzili udział B. w adaptacji budynku, jednak E.M. - pracownica biurowa, wiedzę o tym miała wyłącznie z dokumentów które do niej trafiały do księgowania, natomiast M.L. jedynie wiedział, że B. została wynajęta do jakiś prac, ale pracowników tej firmy przy wykonywaniu usług nigdy nie widział. Zeznania E. M., i M. L., nie potwierdzają zatem udziału firmy B. w adaptacji budynku.

Organ II instancji wskazał na zeznania kierownika budowy J. M., który podał, że na budowie różne prace wykonywali wyłącznie pracownicy Spółki A.. Widywał ich tam jednorazowo od czterech do dziesięciu. Według jego wiedzy Spółka A. zleciła obcym firmom jedynie wykonanie prac w zakresie instalacji elektrycznych i hydraulicznych. Nic mu nie było wiadomo, że firma B. pracowała na tej budowie.

Podwykonawcy inwestycji w budynku przy ul. K."[...]" w "[...]" zeznali, że prace budowlane wykonali wyłącznie pracownicy Spółki A. (zeznanie J. K.), ponieważ znał ich wszystkich z widzenia i z wcześniejszych wspólnych inwestycji budowlanych. T. G. - pracownik firmy C., zeznał, że Spółka A. nie zatrudniała do prac budowlanych podwykonawców, uważał że byłoby to dziwne z uwagi na to, że miała swoich "fachowców". A. S. z "[...]" zeznał, że dokończył w budynku prace hydrauliczne, które rozpoczął wcześniej ktoś inny. W czasie gdy on zakładał armaturę, poszczególne mieszkania wykańczali pracownicy Spółki A..

Ponadto B. G., właściciel B., nie potrafił wyjaśnić rozbieżności wynikających z zestawienia jego oświadczeń z wpisami do dziennika budowy omawianego budynku. Wynika z niego, że roboty, które zostały przez niego zafakturowane na rzecz Spółki A. w 2010r., zostały już wykonane w 2009r. (w dniu 10.11.2009r. zakończono roboty wykończeniowe pomieszczeń biurowych na parterze budynku, w dniu 28.09.2009r. zakończono wykonywanie ocieplenia wraz z elewacją, 9.10.2009r. - wykonano instalacje c.o. i wodno - kanalizacyjne).

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż B. i C. w rzeczywistości nie wykonały usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki A., w związku z czym, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach zakupu wystawionych przez B. i C..

Podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji kwestionując transakcje udokumentowane ww. fakturami, ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania wspólników Spółki A., B. G., W. G. oraz dokumenty przez te podmioty przedłożone, w tym umowy i protokoły odbioru robót. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom wspólników Spółki A. oraz B. G., bowiem z zeznań W. G. oraz całego dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż firmy B. i C. nie wykonały usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, zaś dokumenty będące w posiadaniu Spółki A. zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia tych "fikcyjnych faktur" i w celu przedłożenia tych dokumentów do ARR wraz z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji. W ocenie organu odwoławczego strona była świadoma powyższego, i prawidłowe jest pozbawienie odwołującej się, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wyszczególnionych już wyżej w pkt I.1., wystawionych przez firmy B. i C..

W zakresie pkt I.2. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Spółka na podstawie ww. faktury z dnia 11.05.2010r. nr "[...]" zakupiła od firmy D. ładowarkę teleskopową "[...]" z widłami, rok produkcji 2009, fabrycznie nową, za kwotę netto 250.000 zł, VAT 55.000 zł, brutto 305.000 zł. Z kolei w dniu 25.10.2012r., dokonała sprzedaży wskazanej maszyny - na rzecz tej samej firmy D., za kwotę netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł, brutto 49.200 zł, na podstawie faktury nr "[...]".

Organ I instancji przesłuchał wspólników i pracowników Spółki A., uzyskał z ARR dokumenty przesłane do Agencji w związku z dofinansowaniem zakupu ładowarki teleskopowej "[...]", zgromadził materiał dowodowy z postępowania prowadzonego wobec M. P. - właściciela D. dotyczącego sprzedaży ww. ładowarki w tym wyjaśnienia M.P., uzyskał wyjaśnienia pracowników firmy D., przesłuchał kontrahenta strony - L. Ł. oraz przeprowadził czynności sprawdzające w firmach: Zarząd Dróg Powiatowych w "[...]" i F. Sp. z o.o. w "[...]", uzyskał materiały i informacje z firmy G. Sp. z o.o. w "[...]" - dystrybutora nowych maszyn "[...]" na rynek polski. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ I instancji zasadnie zakwestionował ww. fakturę zakupu z dnia 11.05.2010r..

Z uwagi jednakże na fakt, że strona wystawiła faktury sprzedaży usług z wykorzystaniem ww. ładowarki (w niewielkim zakresie) oraz ze względu na to, że z zeznań, niektórych pracowników Spółki A. wynika, iż ładowarka mogła znajdować się na niektórych inwestycjach prowadzonych przez Spółkę, organ II instancji podał, że w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, iż nie doszło do wykonania transakcji udokumentowanej ww. fakturą z dnia 11.05.2010r..

Jednakże okoliczności towarzyszące zakupowi ładowarki z firmy D., jej znikome wykorzystanie w Spółce oraz jej odprzedaż z powrotem firmie D., w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazują, iż transakcja zakupu ładowarki, udokumentowana fakturą z dnia 11.05.2010r., nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jej jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego Spółki, poprzez odliczenie zawyżonej kwoty podatku naliczonego, a także uzyskanie dofinansowania z ARR w wysokości nie więcej niż 45% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, wśród których Spółka wskazała zakup ładowarki w kwocie netto 250.000 zł.

Za podstawę pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ przedstawił treść art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, powołał się również szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił takie okoliczności, jak dokonywanie napraw sprzętu, jego serwisowanie, wykonywanie odśnieżania w dniach 4-7.01.2011r. zleconego przez Zarząd Dróg powiatowych w "[...]" oraz innych zleconych prac na rzecz kontrahentów. Stwierdził jednak, że transakcja zakupu udokumentowana sporną fakturą, spełniała formalne przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, natomiast jej celem było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (odliczenie podatku VAT w zawyżonej wysokości) oraz uzyskanie dofinansowania z ARR w zawyżonej wysokości. Powołał się na szereg okoliczności towarzyszących transakcji zakupu a następnie sprzedaży ładowarki oraz związanych ze znikomym wykorzystaniem ładowarki w działalności Spółki. Są to:

1) nieuzasadniony wybór oferty zakupu ładowarki od firmy D..

Spółka A. zwróciła się z zapytaniem ofertowym na dostawę ładowarki teleskopowej "[...]" do trzech podmiotów: firmy D.; firmy H. Sp. z o.o., Spółki z o.o. D., mających siedzibę pod tym samym adresem w "[...]". Przy czym oferty na sprzedaż tej ładowarki złożył w zasadzie wyłącznie M.P. z ramienia swoich firm, w których pełnił decydującą rolę jako właściciel firmy D., Prezes Zarządu firm H. Sp. z o.o. i główny udziałowiec D. Sp. z o.o. (95 % udziałów).

Wyjaśnienia wspólników Spółki A. odnośnie wyboru oferty z firmy D., organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. H. C. i Z. C. tłumaczyli fakt wyboru oferty z ww. firmy tylko znajomością i długotrwałą współpracą z M.P.. Organ uznał, że powyższe podważa rzetelność przeprowadzenia procedury wyboru oferty przez podatnika przy tym zakupie;

2) wątpliwości odnośnie zapotrzebowania Spółki A. na sprzęt w postaci ładowarki teleskopowej oraz co do statusu zakupionej ładowarki (tj. czy była to maszyna fabrycznie nowa czy używana);

3) nieuzasadnione zawyżenie ceny sprzedaży ładowarki przez firmę D. dla Spółki A.. Zdecydowanie najkorzystniejsza cenowo była oferta firmy D. (250.000 zł netto) na tle pozostałych dwóch ofert. Natomiast z informacji uzyskanych od wyłącznego autoryzowanego dystrybutora nowych maszyn "[...]" na rynek polski, wynika, iż firma ta mogła zaoferować sprzedaż sprzętu, w parametrach wskazanych w ofercie firmy D., w cenie od 48.000 euro do 52.000 euro, czyli od 191.990,04 zł do 207.989,60 zł - o przeliczeniu tych kwot wg kursu obowiązującego w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury.

Ponadto organ II instancji powołał się na takie okoliczności, jak: znikome wykorzystanie ładowarki w działalności Spółki, brak w Spółce pracownika posiadającego stosowne uprawnienia do obsługi maszyny, brak rozszerzenia działalności Spółki o usługi z wykorzystaniem maszyny, brak dowodów na świadczenie przez D. usług serwisowych ładowarki oraz dokonywanie jej napraw.

Organ wskazał również na nieuzasadnione zaniżenie ceny odsprzedaży ładowarki przez skarżącą i sprzedaż w okresie krótszym niż wskazany we wniosku o uzyskanie dofinansowania z ARR, tj. 3 lata od momentu zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także ustalenia w zakresie podatku należnego. Odnośnie pkt II.1. podał, że w miesiącach V, VI i IX 2010r. Spółka A. wystawiła na rzecz B. przedstawione już 6 faktur VAT na których wykazano sprzedaż różnego rodzaju materiałów budowlanych - łącznie podatek VAT 20.862,77 zł. Organ I instancji, odnośnie ww. faktur uzyskał wyjaśnienia wspólników Spółki A., przeanalizował materiały źródłowe Spółki i zestawił pod kątem ilościowym, asortymentowym i cenowym zakupy materiałów budowlanych odwołującej się, które były lub mogły być tożsame z materiałami widniejącymi na ww. fakturach, odebrał wyjaśnienia od B.G., przeanalizował inwestycje wykonywane przez firmę B. w 2010r. pod kątem wykorzystania tych materiałów, przeanalizował płatności za te materiały. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dowiódł, że ww. faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy B., nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Wskazał, że o fakcie, iż strona w rzeczywistości nie sprzedała firmie B. kwestionowanych materiałów świadczy również to, że pomimo, iż na większości zakwestionowanych faktur określono formę płatności przelewem (tylko z faktury "[...]" wynika zapłata gotówką), to organ I instancji w trakcie analizy rachunków bankowych B., w toku postępowania prowadzonego wobec B. G. nie stwierdził przelewu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za te faktury.

W zakresie pkt II.2. organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji dowiódł, iż strona w rzeczywistości nie wykonała usługi ujętej na zakwestionowanej fakturze VAT z dnia 31.05.2016r. nr "[...]". Podobnie organ ocenił za zasadne stwierdzenie naruszenia przedstawione już w pkt II.3 dotyczące zaniżenia podatku należnego za sierpień 2010r. w wysokości 20.900 zł wynikającego z faktury VAT z 19.08.2010r. nr "[...]", wystawionej przez stronę na rzecz E. za montaż konstrukcji aluminiowej oraz zawyżenie podatku należnego za IX 2010r. w wysokości 20.900 zł, wynikającego z faktury VAT 21.09.2010r. nr "[...]", wystawionej przez stronę na rzecz firmy E. za montaż konstrukcji aluminiowej. Organ I instancji ustalił, iż strona bezpodstawnie skorygowała fakturę nr "[...]" (faktura korygująca nr "[...]" z 31.08.2010r.) i bezpodstawnie wystawiła za usługę montażu konstrukcji aluminiowej kolejną fakturę nr "[...]" z dnia 21.09.2010r., którą wykazała w rejestrze VAT za wrzesień 2010r.. Organ I instancji stwierdził, że faktura VAT nr "[...]" w rzeczywistości dokumentuje wykonaną usługę i tylko ta faktura znajduje się u odbiorcy usługi firmy E.. Zatem usługa montażu konstrukcji aluminiowej na rzecz E. winna być opodatkowana w sierpniu 2010r..

Wniosek o przesłuchanie J. C. organ uznał za nieuzasadniony wobec dotychczasowych zeznań tego świadka oraz uwzględniając całość zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień,

4. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania strony,

co w konsekwencji spowodowało naruszenie:

7. art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

8. art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych skarżącego,

9. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu bez wystąpienia przesłanek jego zastosowania.

W treści skargi podniesiono, że organ bezpodstawnie uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne i stwierdził, iż nie mogą one stanowić dowodu tego co wynika z ich zapisów. Jednak wszelkie faktury VAT znajdujące się w dokumentacji podatkowej skarżącego, w szczególności faktury firmy B. nr: "[...]" z dnia 30.03.2010r., "[...]" z dnia 30.04.2010r., "[...]" z dnia 29.05.2010r., "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", i firmy C. nr "[.1.]" z dnia 12.04.2010r., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, bezpodstawne jest kwestionowanie jakichkolwiek transakcji dokonanych przez skarżącego w badanym okresie. Zignorowane zostały znajdujące się w aktach postępowania protokoły podwykonawcze, umowy, zeznania osób reprezentujących skarżącego, jego kontrahentów oraz pracowników. Przy czym za niezrozumiałe autor skargi uznał opieranie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, od których oczekuje się, iż będą pamiętać szczegóły zdarzeń, które miały miejsce 5 lat wcześniej. Niedopuszczalne jest arbitralne podejście z jakim podeszli kontrolujący do zeznań - zeznania jednych świadków traktuje się jako pewnik zaś innym odmawia wiarygodności w taki sposób aby dopasować je do linii postępowania przyjętej przez kontrolujących.

Jako nieuprawnione podniesiono w skardze przyjęcie przez organ, iż transakcja zakupu przez podatnika ładowarki teleskopowej nie miała miejsca. Obie strony transakcji potwierdziły, iż zawarły umowę o treści zgodnej z opisywaną fakturą VAT z 11.05.2010r.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający wyjaśnia okoliczności, które towarzyszyły sprzedaży i ustaleniu wartości ładowarki w chwili sprzedaży - uszkodzenie ładowarki potwierdziły osoby reprezentujące skarżącego, w aktach postępowania znajdują się faktury potwierdzające naprawy maszyny i zakup części. Żaden ze świadków nie twierdził aby skarżący nie był właścicielem ładowarki, której sprzedaż stwierdzono ww. fakturą. O niczym nie przesądza fakt, iż pracownicy skarżącego nie wiedzieli, iż ładowarka stanowi jego własność. Zarząd czy też udziałowcy spółek kapitałowych nie mają obowiązku informowania pracowników o nabyciu bądź sprzedaży maszyn czy urządzeń. Świadkowie nie twierdzili również, że transakcja sprzedaży ładowarki podatnikowi nie miała miejsca. Nie przesądza o tym również fakt, iż pracownicy przedsiębiorstwa M.P. potwierdzili, iż na terenie jego przedsiębiorstwa znajdowała się ładowarka o parametrach odpowiadających tej sprzedanej. Uwadze kontrolujących uszło, iż w czasie, którego dotyczyły zeznania świadków, M.P. był właścicielem ładowarki tej samej marki i modelu co sprzedana na rzecz skarżącego i to właśnie ją widzieli świadkowie.

W zakresie odkupienia ładowarki strona uznała za niezrozumiałe wyciąganie z tego faktu wniosku, iż transakcja stwierdzona fakturą VAT z 11.05.2010r. nie miała miejsca. Strony transakcji potwierdziły, iż do odkupienia ładowarki doszło, i wskazały okoliczności, które tej sprzedaży towarzyszyły. W świetle zeznań stron transakcji bezsporne jest, że ładowarka była uszkodzona.

W ocenie skarżącego istnienie bądź nieistnienie umowy sprzedaży maszyny winno zostać, zgodnie z dyspozycją art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ustalone na drodze sądowej. Samodzielne, arbitralne i bezpodstawne uznanie organu, iż ww. transakcja nie miała miejsca, narusza art. 199a Ordynacji podatkowej.

Organ dokonał zatem wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Błędy w ustaleniach faktycznych były również konsekwencją zaniechania przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. Wyjaśnienia skarżącego zostały też przez kontrolujących niemal całkowicie, i w sposób nieuzasadniony, zignorowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066)) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz.718, zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Nie można zgodzić się z zarzutami w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ze sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych oczywiście wynika, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W skardze strona skarżąca zarzuty sprowadza do gołosłownej polemiki z ustaleniami Organu, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Te ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego, w gruncie rzeczy sprowadza się do braku akceptacji wyników tego postępowania. Strona skarżąca nie wykazała natomiast jakich uchybień, w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Przepis art. 191 O. p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. , sygn. akt I FSK 808/16).

Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że nie należy prowadzić postępowania dowodowego wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

W rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe. Wyniki tego postępowania zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dotyczy to zarówno podatku należnego , jak i naliczonego. Z materiału dowodowego wynikało, że W. G. nie wykonał usługi wykazanej na fakturze nr "[.1.]". Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że firma B. nie wykonała robót, które zostały wyspecyfikowane w wystawionych przez nią fakturach. Organ II instancji wskazał na zeznania kierownika budowy J. M., który podał, że na budowie różne prace wykonywali wyłącznie pracownicy Spółki A.. Widywał ich tam jednorazowo od czterech do dziesięciu. Według jego wiedzy Spółka A. zleciła obcym firmom jedynie wykonanie prac w zakresie instalacji elektrycznych i hydraulicznych. Nic mu nie było wiadomo, że firma B. pracowała na tej budowie.

Podwykonawcy inwestycji w budynku przy ul. K."[...]" w "[...]" zeznali, że prace budowlane wykonali wyłącznie pracownicy Spółki A. (zeznanie J. K.), ponieważ znał ich wszystkich z widzenia i z wcześniejszych wspólnych inwestycji budowlanych. T. G. - pracownik firmy C., zeznał, że Spółka A. nie zatrudniała do prac budowlanych podwykonawców, uważał że byłoby to dziwne z uwagi na to, że miała swoich "fachowców". A. S. z "[...]" zeznał, że dokończył w budynku prace hydrauliczne, które rozpoczął wcześniej ktoś inny. W czasie gdy on zakładał armaturę, poszczególne mieszkania wykańczali pracownicy Spółki A..

Przy ocenie materiału Organ zasadnie powołał się również na dziennik budowy remontowanego budynku. Wynika z niego, że roboty, które zostały zafakturowane na rzecz Spółki A. w 2010r., zostały już wykonane w 2009r. (w dniu 10.11.2009r. zakończono roboty wykończeniowe pomieszczeń biurowych na parterze budynku, w dniu 28.09.2009r. zakończono wykonywanie ocieplenia wraz z elewacją, 9.10.2009r. - wykonano instalacje c.o. i wodno - kanalizacyjne).

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ zasadnie stwierdził, iż B. i C. w rzeczywistości nie wykonały usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki A., w związku z czym prawidłowo, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach zakupu wystawionych przez B. i C.. Sąd podzielił ustalenia i wnioski Organu odwoławczego w przedmiocie faktury z dnia 11 maja 201r. , nr "[...]", to jest ładowarki teleskopowej. Za podstawę pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ przedstawił treść art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, powołał się również szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Istotą zaś pozorności jest ukrycie braku zamiaru wywołania określonych skutków prawnych. Skoro więc strony porozumienia założyły, iż czynność ta nie wywoła określonych, typowych dla tej umowy skutków prawnych należy uznać, iż umowa taka jest nieważna. Należy odróżnić przy tym nieważność spowodowaną pozornością czynności prawnej od nieważności czynności prawnej mającej na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 k.c.). Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez ustawę zakazane. Pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie pokrywają się. Ustalenie, czy umowa zmierza do obejścia prawa lub jest pozorna wymaga poczynienia konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności jej zawarcia, celu jaki strony zamierzały osiągnąć. W rozpoznawanej sprawie w tej kwestii organy podatkowe przeprowadziły bardzo dokładne postępowanie dowodowe. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikały oczywiste wnioski, że dokonując "zakupu" ładowarki teleskopowej strona skarżąca zamierzała osiągnąć dwa cele: uzyskać dofinansowanie z ARR i prawo do podatku naliczonego. Takie cele mogła zrealizować dokonując zakupu ładowarki teleskopowej. Tymczasem okoliczności faktyczne, które zostały przestawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku, wskazują na pozorowanie czynności sprzedaży koparki teleskopowej. Świadczą o tym fakty związane z jej "nabyciem", rzekomą eksploatacją i "odsprzedażą" firmie D.. Na pozorowanie tych czynności wskazuje również nieuzasadnione zaniżenie ceny odsprzedaży ładowarki przez skarżącą i sprzedaż w okresie krótszym niż wskazany we wniosku o uzyskanie dofinansowania z ARR, tj. 3 lata od momentu zakupu. Do tego należy dodać to, że ładowarka w działalności Spółki wykorzystywana była w sposób znikomy, brak było w Spółce pracownika posiadającego stosowne uprawnienia do obsługi maszyny. Mimo "posiadania" tej maszyny nie dokonano rozszerzenia działalności Spółki o usługi z wykorzystaniem tej maszyny. Brak było dowodów na świadczenie przez D. usług serwisowych ładowarki oraz dokonywanie jej napraw.

Nie budzą też zastrzeżeń ustalenia Organu w zakresie podatku należnego. W miesiącach V, VI i IX 2010r. Spółka A. wystawiła na rzecz B. 6 faktur VAT na których wykazano sprzedaż różnego rodzaju materiałów budowlanych - łącznie podatek VAT 20.862,77 zł. O tym, że ww. faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy B., nie dokumentują faktycznych transakcji świadczy m. in. to, że w trakcie analizy rachunków bankowych B., w toku postępowania prowadzonego wobec B. G. nie stwierdził przelewu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za te faktury.

Ocena materiału dowodowego jest logiczna i została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Nie została ona podważona w skardze. Należy wskazać, że Organ odwoławczy trafnie wskazał na okoliczności faktyczne podważające wiarygodność kwestionowanych faktur. Organ powołał się na zeznania świadków, którzy podważyli rzetelność faktur, którymi posługiwał się skarżący w obrocie prawnym. Organ odwoławczy wskazał również na motywy, którymi kierował się skarżący. Zachowanie skarżącego związane było z uzyskiwaniem korzyści podatkowych i finansowych. Skarżący wykorzystywał bowiem te kwestionowane faktury, związane z nabywaniem i sprzedażą towarów i usług, do uzyskania korzyści finansowych związanych z realizacja projektu o dofinansowanie. Przy realizacji tego celu wykorzystał swoje znajomości, w tym z właścicielem firmy D.. O tym zaświadczają choćby okoliczności faktyczne związane z zakupem, wykorzystaniem i odsprzedażą ładowarki teleskopowej. Z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego zakup tej ładowarki był całkowicie nieuzasadniony. Świadczą o tym okoliczności dotyczące zakupu, eksplantacji, serwisu i odsprzedaży tej ładowarki. Została ona zakupiona za 250.000 zł netto. Praktycznie nie była ona wykorzystywana. Natomiast została ona odsprzedana zbywcy, w 2012r. za 40.000 zł netto

W utrwalonym już orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, iż organy podatkowe są obowiązane do badania również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt poniesienia kosztu, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że dostawa towarów czy usługi została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu dostawy. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym jak wskazano wyżej, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.03.2002r. o sygn. akt III RN 31/01, OSNP/19/451).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiału dowodowego. Wyniki postępowania dowodowego zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i zostały omówione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Organ podatkowy oparł swoją ocenę na kompletnym i spójnym materiale dowodowym. W związku z tym, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany w innych postępowaniach, stwierdzić należy, iż taki stan rzeczy nie narusza uprawnień skarżącej, które gwarantują mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz były prowadzone, ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Uwzględniając powyższe rozważania, organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe.

Postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158).

W związku z tym nie można uznać zarzutów procesowych tylko na tej podstawie, że odmawiając dopuszczenia dowodów organ ograniczył postępowanie dowodowe do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie pominięcia przez organ dyspozycji art. 199a § 3 i niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W tej kwestii zauważyć należy, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zaś okoliczności faktyczne sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa).

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być więc okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe.

W sprawie podatkowej zakup koparki teleskopowej, z punktu widzenia gospodarczego był zbędny. W postępowaniu podatkowym wykazano, że zakupiona ładowarka teleskopowa nie była faktycznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Obowiązek zwrócenia się do Sądu powszechnego z powództwem o ustalenie byłby uzasadniony, gdyby obowiązek podatkowy wynikał z samego faktu zawarcia samej umowy. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. O tym, czy dana rzecz ruchoma w konkretnym stosunku prawnym należy do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku czy co do tożsamości, decyduje sposób określenia zbywanej rzeczy w umowie. I tak na przykład umowa sprzedaży egzemplarza książki może w zależności od jej treści mieć za przedmiot książkę określonego autora - rzecz jest oznaczona tylko co do gatunku, bądź dotyczyć ściśle określonego egzemplarza (pamiątkowego, z autografem) - rzecz oznaczona co do tożsamości (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 235). Należy wskazać, że koparka teleskopowa jest rzeczą określoną co do tożsamości.

Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. , sygn. akt I FSK 203/15).

Należy zwrócić uwagę, że ładowarka teleskopowa faktycznie nie była wykorzystywana przez skarżącą Spółkę. W powiązaniu z innymi faktami, dotyczącymi okoliczności jej nabycia, rzekomej eksploatacji i sprzedaży, należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że wystawienie spornej faktury było pozorowaniem czynności sprzedaży. Pozorowanie czynności sprzedaży związane było z uzyskaniem korzyści majątkowych wynikających z podpisanej umowy o dofinasowanie i korzyści podatkowych wynikających z prawa do podatku naliczonego. O tym, ze pomiędzy kontrahentami było porozumienie w zakresie pozorności świadczą okoliczności dotyczące wykorzystania tej ładowarki i jej odsprzedaży za cenę niewspółmierną w stosunku do ceny jej nabycia.

W związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spełnione zostały zatem wymagania wynikające z art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły tym samym niedające się usunąć wątpliwości wobec których organ powinien zwrócić się o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez sąd powszechny, na podstawie art. 199a § 3 ustawy.

Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w postepowaniu podatkowym, który nie został podważony w skardze. Wnioski organu odwoławczego zostały oparte na wnikliwej analizie materiału dowodowego. Natomiast przesłanki faktyczne, które pozwoliły na subsumpcję powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, mają oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Te przesłanki zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Organ podatkowy ma prawo pozbawić podatnika prawa do podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a z faktur, nie dokumentujących faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Organy podatkowe prawidło stosowały również, w ustalonym stanie faktycznym, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i c ustawy o VAT. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlały , z przyczyn podanych wyżej rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zasadnie zostały one zakwestionowane. Organ prawidłowo stwierdził zawyżenie podatku należnego za V, VI i IX 2010r. w łącznej wysokości 20.862,77 zł, wynikającego z 6 faktur VAT (nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]") wystawionych przez stronę na rzecz firmy B., za sprzedaż różnego rodzaju materiałów budowlanych. Zasadnie Organ stwierdził, że strona w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży materiałów ujętych na kwestionowanych fakturach. W związku z powyższym słusznie określono stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za V, VI i IX 2010r., w łącznej wysokości 20.862,77 zł.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe, mając na względzie wyniki tego postepowania, prawidłowo uznały, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne. W konsekwencji nie mogą stanowić one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe podważyły bowiem dokumenty źródłowe, które stanowiły podstawę faktyczną tych zapisów.

W efekcie ustalenia faktyczne dokonane na podstawie innych dowodów, pozwoliły na stosowanie powołanych w zaskarżonej decyzji norm prawa materialnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.