Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1908/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90  ust. 3, 5, 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

|

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 maja 2013 r. skarżąca podała, że w związku ze specyfiką prowadzonej działalności prowadzi zarówno sprzedaż podlegającą, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również sprzedaż zwolnioną z tego podatku. Okoliczność ta prowadzi do sytuacji, w której na potrzeby odliczenia podatku naliczonego Gmina musi obliczać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT"). Wskazała również, że w ramach prowadzonej działalności gospodaruje posiadanymi nieruchomościami, stanowiącymi jej środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jednym ze sposobów zagospodarowania jest oddawanie części nieruchomości, stanowiących środki trwałe Gminy, w trwały zarząd swojej wewnętrznej jednostce organizacyjnej. Innym natomiast sposobem jest sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych nieruchomości stanowiących środki trwałe. Wyjaśniła także, że dostawa nieruchomości przez Gminę charakteryzuje się ograniczoną częstotliwością w stosunku do realizacji innych wykonywanych przez nią zadań. Ilość transakcji dostawy nieruchomości jest w poszczególnych okresach rozliczeniowych nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle. Podniosła, że brak jest natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych cechy przypadkowości, ponieważ zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości (środków trwałych) Gminy, należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Powołując się na art. 90 ust. 5 ustawy o VAT stwierdziła, że oba warunki przewidziane w tym przepisie zostały spełnione. Nie ulega jej zdaniem wątpliwości, że nieruchomości stanowiące własność wnioskodawcy zaliczane są do jej środków trwałych podlegających amortyzacji (ich wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania przekraczała bowiem 3.500 zł, były one wówczas kompletne i zdatne do użytku, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, a przewidywany okres używania przekraczał jeden rok). Również drugi warunek wynikający z tego przepisu, w ocenie skarżącej został spełniony, tj. oddanie nieruchomości w zarząd jednostce organizacyjnej Gminy. Podniosła, że wprawdzie trwały zarząd ustanawiany przez Wnioskodawcę ma charakter nieodpłatny, jednak wynika to ze specyficznych stosunków łączących Gminę oraz jej jednostki organizacyjne. Za powyższym twierdzeniem, tj. że oddanie w trwały zarząd jest formą użytkowania przemawia, jej zdaniem, również to, iż oddane nieruchomości pozostają własnością Gminy, a co za tym idzie, jednostka organizacyjna nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w trwały zarząd nieruchomości. Zdaniem strony również treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "updop") potwierdza pogląd, że oddanie do nieodpłatnego używania stanowi formę użytkowania nieruchomości. Oddanie więc w trwały zarząd składnika majątku Gminy na rzecz własnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej stanowi formę użytkowania takiego środka trwałego przez oddającego (Wnioskodawcę). Z powyższego wynika, że wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym środki trwałe spełniają przesłanki z art. 90 ust. 5 ww. ustawy dlatego nie stanowią one obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tejże ustawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu ocena, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, uzależniona jest od wzięcia pod uwagę nie tylko kwestii częstotliwości jej wykonywania, ale także tego, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Zatem jeżeli działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika wówczas transakcji takich nie sposób uznać, w ocenie organu, za pomocnicze i sporadyczne. Mając to na względzie stwierdził, że transakcjom opisanym we wniosku nie można przypisać cech sporadyczności, ponieważ sprzedaż nieruchomości charakteryzuje się brakiem przypadkowości, zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych, niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości. Organ biorąc pod uwagę to, że ilość transakcji jest nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być natomiast uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT sformułowanie "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych, należy rozumieć jako nie będących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gminnych, stanowiących środki trwałe, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 tej ustawy.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzucając W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6, w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady zaufania oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że organ nie kwestionuje faktu, że wymienione nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby działalności Gminy. Zarzuciła, że organ bezzasadnie twierdzi także, iż warunkiem zastosowania wykluczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest sporadyczność i zasadniczy charakter danej działalności w łącznej działalności podatnika. Jak natomiast wynika z literalnej treści przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obrót z tytułu transakcji sprzedaży majątku podatnika nie może być uwzględniony w obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przedmiot transakcji spełnia dwa zasadnicze warunki:

1. na podstawie przepisów o podatku dochodowym powinien być zaliczany przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2. być używany przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przeciwnie do twierdzenia organu zatem, przepis ten nie uzależnia wykluczenia z proporcji obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, których przedmiotem były środki trwałe, od tego, czy dostawy te stanowią podstawową, czy uboczną działalność podatnika, a także od ich częstotliwości. W związku zaś z tym, że nieruchomości będące przedmiotem opisywanych we wniosku transakcji spełniają obydwa warunki, Skarżąca stoi na stanowisku, że obrót z tyt. tych transakcji nie powinien zostać zaliczony na potrzeby ustalania proporcji.

Gmina powołała się na regulację zawartą w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, która - przeciwnie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - uzależnia prawo do wyłączenia z proporcji kwoty obrotu od częstotliwości (sporadyczności) czynności. Zdaniem Strony ta regulacja stanowi osobny od art. 90 ust. 5 ustawy o VAT przepis, który nie ma zastosowania w tej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem nieruchomości, podczas gdy przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy przedmiotów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jeśli zatem nieruchomość została wpisana - tak jak w przypadku Skarżącej - do ewidencji środków trwałych, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie zaś błędnie przywoływany przez Organ art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis art. 90 ust. 6 pozostanie w takim wypadku niezastosowany również przez to, że ustawa o VAT nie uzależnia sposobu postępowania z nieruchomościami od spełnienia przesłanek art. 90 ust. 5 i 6 łącznie. Sprzedaż nieruchomości nie jest zasadniczym przedmiotem działalności Skarżącej, bowiem nie zajmuje się ona handlem nieruchomościami. Nie nabyła ona tych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, a zostały one jej przydzielone na podstawie regulacji prawnych wprowadzanych stopniowo przez ustawodawcę. Taka sprzedaż nie jest więc efektem zasadniczej działalności Skarżącej, a jedynie służy zapewnieniu źródeł finansowania jej działalności statutowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług i orzekł, że akt ten nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób podzielić poglądu organu, który za główny argument przemawiający za zasadnością zajętego stanowiska wskazywał to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej, czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jednocześnie stwierdził, że użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako nie będący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sąd zwrócił jednak uwagę, że przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w tej regulacji. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ w żaden logiczny sposób nie uzasadnił takiej interpretacji; co więcej, zaprezentowane rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym. Sąd wyjaśnił przy tym, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości bez wątpienia stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Sąd zauważył również, że Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości. W każdym bądź razie nie wynika to z wniosku Gminy. Tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne", z którego wykorzystaniem skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest to jej działalność sensu stricte, jak to określił organ, a więc działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której głównym celem jest cel zarobkowy.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe oraz sieci gazowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien, zdaniem Sądu, być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 5 oraz 3 i 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniałą podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe oraz sieci gazowe – nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwość skorzystania z wyłączenia określonego w tym przepisie nie zależy od spełnienia warunku, aby sprzedaż przez Gminę mienia komunalnego należała do działalności pobocznej czy okazjonalnej;

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że organ bezpodstawnie stworzył dodatkowy trzeci warunek pozwalający na skorzystanie z wyłączenia określonego w tej regulacji odczytując zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 814/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ bezpodstawnie stworzył dodatkowy trzeci warunek pozwalający na skorzystanie z wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, odczytując zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności. Wyłączenie to odnosi się do dostaw towarów, zaliczanych do środków trwałych, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne". Pytanie wnioskodawcy nie dotyczyło czynności realizowanych w sferze imperium, lecz czynności wykonywanych w ramach władztwa dominium na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w stosunku do których Gmina występuje w roli podatnika VAT. NSA zalecił ocenić, czy wskazane czynności opodatkowane Gminy mogą zostać uznane za zasadniczy przedmiot jej działalności gospodarczej, a nie działalności w ogóle (także w ramach władztwa publicznoprawnego). Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy mienie będące przedmiotem dostaw stanowi dobro inwestycyjne czy też towar handlowy.

W uzupełnieniu skargi z dnia 23 listopada 2015 r. Gmina wskazała, że nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe nie stanowią towaru handlowego a dobro inwestycyjne, którym Gmina gospodaruje w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej tworzącej gminę. Zbycie lokali mieszkalnych i nieruchomości budynkowych oraz gruntowych na podstawie art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT nie powinno być wliczane do kalkulacji proporcji sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Istota rozstrzyganej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zalecił ocenić, czy wskazane czynności opodatkowane Gminy mogą zostać uznane za zasadniczy przedmiot jej działalności gospodarczej, ale nie działalności w ogóle (także w ramach władztwa publicznoprawnego), a więc czy mienie będące przedmiotem dostaw stanowi dobro inwestycyjne czy też towar handlowy.

Należy wskazać, że wyłączenie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniknięcie zniekształcenia współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on zatem jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Artykuł 90 ust. 5 ustawy o VAT jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że art. 90 ust. 5 powinien być rozumiany podobnie jak art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy.

Odnośne wykładni tej normy Dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m. in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Skoro zaś w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.

Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami' w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem strony, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przyjąć należy, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego). Wyłączenie to odnosi się do towarów wykorzystywanych jako "dobra inwestycyjne" w rozumieniu przyjętym we wspomnianych wyrokach ETS.

Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1047/14, z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1165/14, z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1328/14, z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 998/14, z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I FSK 726/14, z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 767/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 884/14, z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 117/14, z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 479/14, z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 240/14 (opubl. CBOS).

W konsekwencji rację miał organ interpretacyjny stwierdzając, że zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie komunalne niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nieuzasadniony jest więc zarzut skargi odnośnie błędnej wykładni art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.