Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1094/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2013 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie punktu 2, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. M. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

2.1. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym sprawy.

2.2. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (organ I instancji) orzekł o odpowiedzialności skarżącego pełniącego funkcję Wiceprezesa A w G. (dalej Spółdzielnia) jako osoby trzeciej wobec tej Spółdzielni - solidarnie z ww. Spółdzielnią oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. W. F. i H. G. (co wynika z uzasadnienia ww. decyzji), za:

- jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w wysokości [...] zł oraz za rok 2013 w wysokości [...] zł,

- należnych odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji za rok 2012 w wysokości [...] zł oraz za rok 2013 w wysokości [...] zł,

- kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

2.3. Pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. skarżący wniósł w terminie odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.), tj.: art. 116 i 116a o.p. w związku z art. 130 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1285, ze zm. - Pr. spółdz.) przez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni nie został złożony we właściwym czasie oraz art. 118 § 1 o.p. przez przeniesienie odpowiedzialności podatkowej po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania.

2.4. Organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. :

1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w wysokości [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe;

2) w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Na podstawie dokumentacji sprawy organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń faktycznych.

Z wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w skład zarządu Spółdzielni wchodzili: skarżący wpisany do KRS dnia 4 lipca 2007 r. jako Prezes Zarządu, a następnie wpisany do KRS dnia 7 lipca 2009 r. jako Wiceprezes Zarządu do nadal; H. G. - wpisany do KRS dnia 4 lipca 2007 r. jako Członek Zarządu do nadal; W. F. - wpisany do KRS dnia 7 lipca 2009 r. jako Prezes Zarządu, do nadal.

Fakt pełnienia ww. funkcji w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe Spółdzielni potwierdzony został także w piśmie Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w B. z dnia [...] r., w którym oprócz ww. informacji wskazano daty protokołów, którymi powołano na te funkcje ww. osoby.

Dalej organ podał, że przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej w stosunku do Spółdzielni, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2013, obliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji odsetki za zwłokę należne od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego ciążące na Spółdzielni.

Następnie wskazał, że w rezultacie kontroli przeprowadzonej organ I instancji w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., Spółdzielnia złożyła sporządzone w dniu 30 grudnia 2014 r. korekty deklaracji podatkowych CIT-8 m.in. za lata 2012 i 2013 deklarując podatek do zapłaty za rok 2012 w wysokości [...] zł, a za rok 2013 w wysokości [...] zł.

W związku z brakiem zapłaty ww. podatków organ I instancji wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze. Zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku Spółdzielni w B w G. uzyskując w odpowiedzi na zajęcie informację, że Spółdzielnia nie posiada rachunku w tym banku.

Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ I instancji umorzył ww. postępowanie w uzasadnieniu wskazując, że Spółdzielnia nie posiada majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano pisma do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Starostwa Powiatowego w Z. oraz ZUS. Uzyskano informacje, iz brak aktualnie zarejestrowanych pojazdów, a także, że Spółdzielnia nie figuruje w operacie ewidencji gruntów oraz że nie jest płatnikiem składek od 1 stycznia 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za lata 2011, 2012 i 2013.

Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał skarżącego do wskazania mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Dokonując oceny stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania sformułowanych w odwołaniu żądań strony, a co za tym idzie, uchylenia w całości zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności odniesiono się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 118 § 1 o.p. przez przeniesienie odpowiedzialności podatkowej po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 o.p., co do zasady nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W niniejszej sprawie niezapłacone w terminie do 2 kwietnia 2013 r. zobowiązanie podatkowe za rok 2012 stało się zaległością podatkową w kwietniu 2013 r., natomiast niezapłacone w terminie do 31 marca 2014 r. zobowiązanie podatkowe za rok 2013 - w kwietniu 2014 r. Termin do wydania decyzji, o której mowa w ww. art. 118 § 1 o.p. upływał w odniesieniu do roku 2012 z dniem 31 grudnia 2018 r., a w odniesieniu do roku 2013 upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2019 r. Pięcioletni okres na wydanie w niniejszym zakresie decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok 2012 r. i 2013 r. upływał (upłynie) zatem odpowiednio z końcem roku 2018 i roku 2019. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] r., czyli przed upływem terminu liczonego zgodnie z dyspozycją art. 118 § 1 o.p. Dodatkowo wskazano, że w tym przepisie, wydania decyzji nie uzależniono od czasu, w którym powinna się ona stać ostateczna.

Dalej organ odwoławczy podał, że stosownie do regulacji wynikającej z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., którego termin płatności przypadał na dzień 2 kwietnia 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za 2013 r., którego termin płatności przypadał na dzień 31 marca 2014 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r. Z informacji przekazanych przez organ podatkowy I instancji wynika równocześnie, że w związku z ww. zaległościami podatkowymi nie wystąpiły wskazane w art. 70 § 3, § 4 oraz § 6 o.p. okoliczności, które determinowałyby przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 r. ciążące na Spółdzielni uległo z dniem 31 grudnia

2018 r. przedawnieniu. To spowodowało uchyleniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 oraz należnych odsetek za ten okres i umorzeniem w tej mierze postępowania o solidarnej odpowiedzialności skarżącego.

Co zaś tyczy się kosztów egzekucyjnych związanych z ww. zaległościami podatkowymi za 2012 r. i za 2013 r., z uwagi na fakt, że powstały one w związku z czynnościami zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego z dnia [...] r. termin ich przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., upłynie z końcem roku 2020 - na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy pozostają zatem wymagalne. Podstawę dla przyjęcia takiego stanowiska stanowi art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869).

Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności, w dalszej części wywodów, jako punkt odniesienia organ odwoławczy przyjął zaległość podatkową dotyczącą jedynie roku 2013 (i automatycznie związane z nią należne za zwłokę odsetki i koszty egzekucyjne oraz koszty egzekucyjne związane z zaległością podatkową, w stosunku do której umorzono postępowanie - z uwagi na ich wymagalność).

Dalej podano, że dniu [...] r. organ I instancji wystawił m.in. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...] zł zaległości podatkowej. Spełniony został zatem warunek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po uprzednim wystawieniu tytułu egzekucyjnego na podstawie deklaracji - na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to wszczęto bowiem w dniu [...] r., czyli po wszczęciu postępowania egzekucyjnego utożsamianego z datą wystawienia tytułów wykonawczych.

Dalej wskazano, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Dokonując analizy pierwszej ww. przesłanek, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organ ustalił, że skarżący pełnił w Spółdzielni funkcję członka zarządu od 2007 r. do nadal.

Nadto Spółdzielnia złożyła wymagane zeznanie za rok 2013, jednak nie uregulowała wykazanego w nim należnego podatku, wobec czego stał się on w dniu 1 kwietnia 2014 r. zaległością podatkową. Oznacza to, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego za rok 2013 powstała w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, czyli spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Koleiną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W niniejszej sprawie organ I instancji wystosował do Spółdzielni upomnienie z dnia [...] r. W konsekwencji braku zapłaty, zaległości podatkowe wynikające z deklaracji CIT-8 za lata 2011, 2012 i 2013 (a także zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych) objęte zostały przez organ I instancji tytułami wykonawczymi. Wdrożone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, wobec czego organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] r. orzekł o jego umorzeniu z uwagi na brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzono, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Wskazanych wyżej ustaleń dotyczących przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, skarżący nie kwestionuje.

Następnie organ podał, że po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymagała kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających odpowiedzialność. Należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z brzmienia art. 116 § 1 o.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu.

Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy zatem rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w roku 2015: t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm. – dalej p.u.n.).

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe, a zatem i ewentualny właściwy czas na zgłoszenie upadłości dotyczy okresu przed dniem 1 stycznia 2016 r., kwestia ta winna być rozpatrywana w kontekście przepisów ww. ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość netto majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Art. 21 ust. 1 p.u.n. stanowi natomiast, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Omawiając powyższą przesłankę egzoneracyjną w okolicznościach niniejszej sprawy wskazano, że nie można pominąć jednak przepisów ustawy Pr. spółdz., które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w przepisach p.u.n. i o.p.. Zdaniem organu oznacza to, że przepisy Pr. spółdz. powinny mieć pierwszeństwo stosowania przed ogólnymi normami obowiązującymi w tym zakresie. Stosownie do art. 130 Pr. spółdz., na członku zarządu spółdzielni spoczywa obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, jeżeli zobowiązania tej spółdzielni nie znajdują pełnego pokrycia we wszystkich jej aktywach. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna odczytują określenie "niezwłocznie zwołać" w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 p.u.n. W przypadku spółdzielni obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, zastępowany jest jednak przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem na porządku dziennym, sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności oraz czy w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., zarząd tej spółdzielni zwołał walne zgromadzenie, na którym kwestię tę podniesiono.

Z bilansu za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2015 r., wynika, że na dzień 31 stycznia 2015 r. zobowiązania Spółdzielni wynosiły [...] zł natomiast jej aktywa - [...] zł. Dokładnie te same wartości wykazano na dzień 31 grudnia 2014 r. (wartości te stanowiły bilans otwarcia roku 2015).

Dodatkowo z dokumentacji załączonej do skierowanego do Sądu Rejonowego w B. wniosku z dnia [...] r., o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku wynika, że:

- zobowiązania Spółdzielni wobec kontrahentów - wierzycieli: C Sp. z o.o.,

M. K. i W. J. objęte są postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez komorników sądowych w związku z sądowymi nakazami zapłaty m.in. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. - łączna kwota dochodzonych należności [...] + ustawowe odsetki,

- Spółdzielnia posiadała zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. w wysokości [...] zł z terminem płatności do dnia 30 listopada 2014 r. - wg informacji sporządzonej przez Spółdzielnię,

- w dniu odbycia Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, tj. w dniu [...] r. w sporządzonym w związku z tym protokole odnotowano, że zgromadzonym odczytano protokół z kontroli podatkowej sporządzony (i podpisany przez Prezesa Zarządu) w dniu [...] r., poinformowano o złożeniu korekt deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2011-2013, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł i należnych za zwłokę odsetek oraz o złożeniu korekt deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-7), co spowodowało powstanie zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł i należnych za zwłokę odsetek. Z samego zaś wniosku wynika, że działalność gospodarczą Spółdzielnia prowadziła nieprzerwanie do końca roku 2014.

Dalej zwrócono uwagę, że mocą ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2014 r. poz. 1100) zmianie uległ art. 2 ust. 1 pkt 2 w ten sposób, że począwszy od dnia 5 września 2014 r. (data wejścia w życie nowelizacji), wykreślono z tego przepisu spółdzielnie socjalne. W efekcie tej zmiany, jako osoby prawne, zobowiązane były prowadzić księgi handlowe. W ocenie organu spółdzielnie socjalne, zobowiązane były na dzień 5 września 2014 r. otworzyć księgi handlowe, co wiąże się m.in. ze sporządzeniem bilansu otwarcia, a na koniec roku obrotowego (w przypadku A" na dzień 31 grudnia 2014 r.) sporządzić sprawozdanie finansowe, zawierające m.in. bilans jednostki.

Sprawozdanie takie po raz pierwszy od roku 2012 sporządzono natomiast dopiero na dzień 31 stycznia 2015 r. i w oparciu o nie na zwołanym na dzień [...] r. Walnym Zgromadzaniu Członków Zarządu Spółdzielni podjęto uchwałę w sprawie postawienia Spółdzielni w stan upadłości likwidacyjnej. Na tej podstawie, w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy, wpłynął podpisany w dniu

[...] r. przez wszystkich członków Zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, obejmującej likwidację majątku, który postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] został przez Sąd oddalony.

W oparciu o powyższe - w ocenie organu odwoławczego - można domniemywać, że wniosek o postawienie Spółdzielni w stan upadłości był ewidentnie spóźniony.

Zdaniem organu przepis ww. art. 130 § 2 Pr. spółdz., wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni wprost z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego.

Podano jednakże, że nie może w niniejszej sprawie umknąć uwadze organu odwoławczego fakt, że w okresie, gdy Spółdzielnia była obowiązana do sporządzenia bilansu otwarcia na dzień 5 września 2014 r. i bilansu zaniknięcia roku 2014 - sporządzenia takich dokumentów ewidentnie zaniechała (a przynajmniej mimo wezwań Urzędu Skarbowego sprawozdań tych nie przedłożyła). Dokumentacji takiej nie sporządziła mimo ustawowego obowiązku i de facto obowiązku wynikającego także z zapisów § 54 czy § 56 statutu Spółdzielni.

Z przywołanych wyżej okoliczności obrazujących kondycję finansową Spółdzielni wynika natomiast, że co najmniej na dzień 5 września 2014 r., a już z pewnością na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółdzielnia posiadała długi, których uregulowanie stało się niemożliwe (co wynika wprost z bilansu sporządzonego na dzień 31 stycznia 2015 r.). O sytuacji tej Zarząd Spółdzielni wiedział, zaś doskonale jeszcze przed końcem roku 2014, co wynika z kolei wprost z wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r. oraz z treści dokumentów do wniosku tego dołączonych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że brak jest formalnego sprawozdania finansowego zamykającego rok 2014. Są jednak dane, które ujęto w bilansie za rok 2015, a ściślej za 1 miesiąc tego roku, a które są równocześnie danymi dla ewentualnego bilansu zamknięcia roku 2014. Ze stanu faktycznego sprawy wynika także, że skarżący jako członek zarządu Spółdzielni, powinien mieć świadomość złej kondycji finansowej Spółki. Świadczą o tym wydane na rzecz Spółdzielni w 2014 r. nakazy zapłaty wobec wierzycieli, narastające zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, konieczność dokonania korekt deklaracji podatkowych ujawniających zaległości podatkowe, a więc okoliczności, o których wiedza jest jednym z podstawowych elementów zarządzania podmiotem gospodarczym. Mimo tej wiedzy lub powinności posiadania tej wiedzy skarżący nie dopilnował, łącznie z pozostałymi członkami zarządu, sporządzenia sprawozdań finansowych na dzień 5 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. (ustawowy obowiązek).

W tej sytuacji uznano, że powyższe okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że po pierwsze, nie da się ustalić sytuacji finansowej Spółdzielni za lata 2012-2013, a nawet gdyby dysponować informacjami składającymi się na wartość aktywów i zobowiązań, brak jest formalnego dokumentu w postaci sprawozdania finansowego. Po drugie, z dokumentacji sprawy wynika, że co prawda nie ma też formalnego dokumentu stanowiącego sprawozdanie finansowe za rok 2014, ale dokładne dane w tym zakresie ujęto w bilansie sporządzonym na dzień 31 stycznia 2015 r. Po trzecie, o sytuacji finansowej Spółdzielni jej władze wiedziały już w roku 2014. Po czwarte, już co najmniej na dzień 31 grudnia 2014 r. istniały podstawy do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia i postawienia na porządku obrad kwestii istnienia Spółdzielni, zatem termin właściwy zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 p.u.n. upływał z dniem 14 stycznia 2015 r.

Wobec powyższego uznano, że w niniejszej sprawie nie została wypełniona dyspozycja art. 130 Pr. spółdz., tj. niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia i postawienia na porządku obrad kwestii istnienia Spółdzielni (mimo zaistnienia ku temu podstaw). Nie zachodzi więc przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się braku winy skarżącego w zaniechaniu ww. działań przez co uznano, że również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wystąpiła.

Nie wystąpiła też przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. zarówno skarżący jak i pozostali członkowie zarządu nie wskazali mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółdzielni w znacznej części.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 116a o.p. w związku z art. 130 § 4 Pr. spółdz. i art. 21 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni nie został złożony we właściwym czasie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie punktu 2) oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku CIT Spółdzielni za lata 2012 - 2013 r. nastąpiło na podstawie korekt zeznań podatkowych dokonanych w miesiącu grudniu 2014 r. w wyniku ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej we wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. To w związku z jednoczesnym przypisem podatku VAT w wyniku tej samej kontroli podatkowej, Spółdzielnia stała się niewypłacalna.

W grudniu 2014 i styczniu 2015 r. po zasięgnięciu opinii prawnej, skarżący zażądał od pozostałych członków zarządu zwołania walnego zgromadzenia spółdzielni, celem podjęcia uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. W dniu [...] r. Walne Zgromadzenie Spółdzielni podjęło uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości likwidacyjnej, zobowiązując zarząd Spółdzielni do niezwłocznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości Zarząd złożył niezwłocznie po podjęciu ww. uchwały tj. w dniu [...] r. Oddalenie tego wniosku przez Sąd Rejonowy w B., postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] wynikało z braku majątku Spółdzielni, co jest jednak okolicznością następczą.

Skoro dopiero w dniu [...] r. Walne Zgromadzenie Spółdzielni podjęło uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości likwidacyjnej, skarżący nie mógł wcześniej niż to uczynił Zarząd z jego udziałem w dniu [...] r. złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, zgodnie bowiem z art. 130 § 4 Pr. spółdz., zgłoszenie wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółdzielni wymaga uchwały jej walnego zgromadzenia.

Spółdzielnia dopiero od dnia 5 września 2014 r. była zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe, co nastąpiło na mocy ustawy nowelizującej ustawę o rachunkowości. Była to zmiana niezapowiedziana z bardzo krótkim vacatio legis. Nałożyła się na to kontrola podatkowa w podatku CIT i VAT za lata 2012-2013 r. przeprowadzona we wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. na podstawie, której okazało się konieczne złożenie korekt zeznań podatkowych dokonanych w miesiącu grudniu 2014 r. Arbitralny i niezrozumiały jest zatem wywód organu odwoławczego, który przyjmuje, że co najmniej na dzień 31 grudnia 2014 r. istniały podstawy do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia i postawienia na porządku obrad kwestii istnienia Spółdzielni, w związku z tym z dniem 14 stycznia 2015 r. upływał termin na dokonanie tej czynności.

Zdaniem skarżącego rozumowanie to jest błędne, nierealistyczne i arbitralne, ponieważ ustalenia bilansu zamknięcia na ostatni dzień roku kalendarzowego dokonuje się po tym dniu, a nie przed tym dniem, zaś miesięczny termin dokonania wszystkich ustaleń w tym zakresie (czyli miesiąc styczeń 2015 r.) był rozsądny i relatywnie krótki. Samo zwołanie walnego zgromadzenia musi o co najmniej kilka dni poprzedzać jego termin, skoro podstawowym standardem demokracji spółdzielczej jest zwołanie walnego zgromadzenia z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem. W tych okolicznościach zwołanie Walnego Zgromadzenia Spółdzielni na [...] r. nie było działaniem opóźnionym, wbrew temu co przyjmuje organ odwoławczy, zaś złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r. było możliwe dopiero w wyniku podjęcia na tym walnym zgromadzeniu w dniu [...] r. uchwały o postawieniu Spółdzielni i w stan upadłości.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia w zaskarżonym zakresie.

5. Kontrolowaną decyzją orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka Spółdzielni za jej zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 – dalej ustawa zmieniająca), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 o.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie natomiast z art. 116a § 1 o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Skarżąca Spółdzielnia działa w oparciu o statut i ma osobowość prawną.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3, tj. w sytuacji, w której tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się wtedy uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 o.p., obowiązane są wykazać, że:

- zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że

- egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych, negatywnych przesłanek odpowiedzialności, zalicza się (co do zasady) wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek pozytywnych oraz czy wystąpiła prawnie określona przesłanka negatywna, uwalniająca skarżącego od tej odpowiedzialności.

6. Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że Spółdzielnia będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie zapłaciła m.in. podatku z tytułu dochodu osiągniętego w roku 2013. W korekcie deklaracji CIT-8 za rok 2013 sporządzonej w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, Spółdzielnia wykazała, jako podatek należny, kwotę w wysokości [...] zł. Kwota ta jest równocześnie kwotą do zapłaty. Spółdzielnia nie dokonała jednak żadnej wpłaty na konto organu podatkowego, ani w terminie ustawowym, tj. do dnia 31 marca 2014 r., ani do dnia [...] r. W tym też dniu - [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił m.in. tytuł wykonawczy nr [...] na ww. kwotę zaległości podatkowej. Spełniony został zatem warunek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po uprzednim wystawieniu tytułu egzekucyjnego na podstawie deklaracji - na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to wszczęto bowiem w dniu [...] r., czyli po wszczęciu postępowania egzekucyjnego utożsamianego z datą wystawienia tytułów wykonawczych.

Termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki, upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił w Spółdzielni w G. funkcję członka zarządu od 2007 roku do nadal (informacja aktualna na dzień 6 marca 2019 r.) wynika z odpisu z rejestru przedsiębiorców.

Nadto zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm.), podatnicy będący osobami prawnymi zobowiązani są, co do zasady, składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, tj. w niniejszej sprawie do dnia 31 marca 2014 r. Spółdzielnia, co prawda złożyła wymagane zeznanie za rok 2013, jednak nie uregulowała wykazanego w nim należnego podatku, wobec czego stał się on w dniu 1 kwietnia 2014 r. zaległością podatkową.

Organy prawidłowo więc uznały, że zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania wobec skarżącego, jako osoby trzeciej, w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni i że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku i płatności tej Spółdzielnia nie dokonała.

Przechodząc do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe powinny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, iż egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ I instancji wystosował do Spółdzielni upomnienie nr [...] z dnia [...] r.

W konsekwencji braku zapłaty, zaległości podatkowe wynikające z deklaracji CIT-8 za lata 2011, 2012 i 2013 (a także zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych) objęte zostały przez organ I instancji tytułami wykonawczymi. Wdrożone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, wobec czego organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] r. orzekł o jego umorzeniu z uwagi na brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję, co wykazano w treści uzasadnienia tego postanowienia.

W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań egzekucyjnych względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów na tę okoliczność. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o realny majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. W tej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończyło się jego umorzeniem z powodu braku majątku spółki, a zatem mienie istniejące do tego czasu było brane pod uwagę w tym postępowaniu. Skarżący nie wskazał natomiast na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego.

Powyższe ustalenia nie są w sprawie sporne.

7. W ocenie Sądu, jednakże nie jest prawidłowe stanowisko organu w kwestii niezaistnienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni w postaci wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a § 1 o.p.).

Ta przesłanka dotyczy sytuacji finansowej spółki, która powinna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 p.u.n. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie.

Należy zaznaczyć, że prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 o.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak – to kiedy.

W dalszej kolejności trzeba wskazać, że zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyższych regulacjach zasad przewidziano wyjątek m.in. w ustawie Pr. spółdz. Wskazuje na to chociażby treść art. 137 tej ustawy, w świetle którego w odniesieniu do spółdzielni przepisy prawa upadłościowego mają zastosowanie, w sprawach prawem spółdzielczym nieuregulowanych.

Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z art. 130 Pr. spółdz., ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1).

Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2).

Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3).

W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4).

Zatem art. 130 § 2 Pr. spółdz. wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1423/15 wskazał, że "nie można zaakceptować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) i na tej podstawie ustalić, czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni na początku 2007 r. uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez Skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków powyższą sprawę". W wyroku tym Sąd podzielił pogląd wyrażony w innym wyroku NSA (z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11), zgodnie z którym "w przypadku zarządu spółdzielni (...) stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego".

Zatem z treści art. 130 § 2 Pr. spółdz., a także z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bezsprzecznie, że stan niewypłacalności winien wynikać z treści sprawozdania finansowego, nie natomiast z innych okoliczności na podstawie których można ewentualnie ustalić czy ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy stan niewypłacalności Spółdzielni wywodzi z okoliczności obrazujących kondycję finansową Spółdzielni takich jak: istnienie zobowiązań Spółdzielni wobec kontrahentów - wierzycieli:

C Sp. z o.o., M. K. i W. J., które objęto postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez komorników sądowych w związku z sądowymi nakazami zapłaty m.in. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. - łączna kwota dochodzonych należności [...] zł + ustawowe odsetki; istnienie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. w wysokości [...] zł z terminem płatności do dnia

30 listopada 2014 r.; z protokołu z kontroli podatkowej sporządzonego (i podpisanego przez Prezesa Zarządu), z którego wynika powstanie zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł i należnych za zwłokę odsetek; z faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię do końca roku 2014.

Z powyższego w ocenie organu wynika, że co najmniej na dzień 5 września 2014 r., a już z pewnością na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółdzielnia posiadała długi, których uregulowanie stało się niemożliwe.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie, począwszy od 2012 r. Spółdzielnia zaprzestała prowadzenia ksiąg handlowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości i do celów ewidencji finansowo-księgowej używała podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji powyższej decyzji, począwszy od 2012 r. Spółdzielnia nie sporządzała sprawozdań finansowych.

Mocą ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2014 r. poz. 1100) zmianie uległ art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm. – dalej ustawa o rachunkowości) w ten sposób, że począwszy od dnia 5 września 2014 r. (data wejścia w życie nowelizacji), wykreślono z tego przepisu spółdzielnie socjalne. W efekcie tej zmiany, jako osoby prawne, zobowiązane były one prowadzić księgi handlowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o rachunkowości, w brzmieniu nadanym nowelizacją, mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Z powyższego wypływa wniosek, że spółdzielnie socjalne, były zobowiązane za rok obrotowy 2014 r. sporządzić sprawozdanie finansowe.

Z powyższego, w ocenie Sądu nie wynika - jak twierdzi organ odwoławczy - by Spółdzielnia była obowiązana do sporządzenia bilansu otwarcia na dzień 5 września 2014 r., albowiem na moment otwarcia ksiąg nie wystąpi bilans otwarcia. Bilans początkowy (czyli bilans otwarcia) to element łączący dwa okresy sprawozdawcze. Odpowiada on bilansowi zamknięcia (bilansowi końcowemu) zakończonego okresu. Jeśli jednostka otwiera księgi rachunkowe, to okres poprzedni nie występuje, więc nie występuje również bilans otwarcia. Ta kwestia nie ma jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w przeciwieństwie do kwestii bilansu zamknięcia, o czym bezpośrednio poniżej.

W odniesieniu do obowiązku sporządzenia bilansu zaniknięcia roku 2014, wskazać należy, że faktem jest jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji, iż sprawozdanie finansowe zawierające m. in. bilans należy sporządzić na koniec roku obrotowego (w przypadku Spółdzielni A w G. na dzień 31 grudnia 2014 r.), co wynika z treści art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Jednakże, szczególnie istotna w niniejszej sprawie jest treść art. 52 tejże ustawy, którego organ, jak się zdaje wydawać, nie wziął pod uwagę. Ten przepis stanowi, że "Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy". Można dodać, że "kierownikiem jednostki" jest m.in. członek zarządu (art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

Zatem podstawowym, z punktu widzenia prawa bilansowego, obowiązkiem kierownika jednostki jest zapewnienie sporządzenia sprawozdania finansowego w terminie do końca trzeciego miesiąca po dniu bilansowym (w przypadku roku obrotowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym będzie to termin do 31 marca). Oznacza to, iż do tego dnia wszystkie wymagane ustawą elementy sprawozdania powinny być sporządzone.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 550/11, stwierdził, iż znaczenia użytego w art. 130 § 2 Pr. spółdz. określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 p.u.n., w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy tym, w przypadku spółdzielni, obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 p.u.n. w związku z art. 130 § 2 Pr. spółdz.), jeżeli we wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań - co winno wynikać ze sprawozdania finansowego, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 Pr. spółdz.). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11, LEX nr 1055019).

W tym przypadku, w aktach sprawy nie ma sprawozdania finansowego Spółdzielni za rok 2014 r. Widnieje jednakże w nich dokument w postaci bilansu sporządzonego w dniu 31 stycznia 2015 r. W oparciu właśnie o tenże dokument, z którego wynikał stan niewypłacalności Spółdzielni, na zwołanym na dzień [...] r. Walnym Zgromadzaniu podjęto uchwałę Nr [...] w sprawie postawienia Spółdzielni w stan upadłości likwidacyjnej. W dalszej kolejności, na tejże podstawie w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy, wpłynął podpisany w dniu [...] r. przez wszystkich członków Zarządu, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni obejmującej likwidację majątku.

W obliczu powyższego stwierdzić należy, że ostateczny termin zwołania Walnego Zgromadzenia Spółdzielni upływał w dniu 14 kwietnia 2015 r.

Wynika to z tego, że (jak wskazano wyżej) zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości ostateczny termin sporządzenia sprawozdania finansowego za 2014 r. (na dzień 31 grudnia 2014 r.) upływał trzy miesiące od dnia bilansowego, czyli w dniu 31 marca 2015 r. Następnie należy zauważyć, że z art. 21 ust. 1 u.p.n. (o czym także była mowa) wynika termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co w przypadku spółdzielni, wobec treści art. 130 § 2 Pr. spółdz. należy wpierw traktować, jako termin na zwołanie walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym dalszego istnienia spółdzielni.

Tymczasem w niniejszej sprawie Walne Zgromadzenie zwołano już na dzień [...] r. w oparciu o sporządzony w dniu 31 stycznia 2015 r. element sprawozdania finansowego w postaci bilansu.

W tym miejscu wskazać należy także na pewną niekonsekwencję organu odwoławczego, który w jednym miejscu zaskarżonej decyzji wskazuje, że sprawozdanie finansowe Spółdzielni po raz pierwszy od roku 2012 r. sporządzono dopiero na dzień 31 marca 2015 r. (strona 14 zaskarżonej decyzji), z kolei w innym miejscu wywodzi, że brak jest formalnego sprawozdania finansowego zamykającego rok 2014 r. (strona 16 tejże decyzji).

Zatem niewłaściwe jest domniemanie (albowiem organ posłużył się w treści zaskarżonej decyzji takim właśnie stwierdzeniem), że wniosek o postawienie Spółdzielni w stan upadłości był ewidentnie spóźniony. Uznanie więc przez organ odwoławczy, że zwołanie przez skarżącego Walnego Zgromadzenia w dniu [...] r. nie nastąpiło we właściwym czasie, było bezpodstawne, jako że z powołanych regulacji prawnych wynika, że obowiązek skarżącego w tym zakresie mógł być realizowany do 14 kwietnia 2015 r.

8. W obliczu powyższego błędna okazała się ocena organu niewypełnienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a § 1 o.p. w zw. z art. 130 § 2 Pr. spółdz., uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni.

9. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie miał na uwadze wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd, w szczególności art. 116 o.p. w związku z art. 116a o.p. oraz art. 130 Pr. Spółdz., a także art. 52 ustawy o rachunkowości. Uwzględni, że po pierwsze stan niewypłacalności Spółdzielni wynikać ma ze sprawozdania finansowego (bilansu jako kluczowej części tego sprawozdania), nie zaś z innych okoliczności, a po wtóre sprawozdanie takie może być sporządzone w terminie do końca 3 miesiąca po dniu bilansowym (w przypadku roku obrotowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym będzie to termin do 31 marca).

10. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił kontrolowaną decyzję w zaskarżonym zakresie (jej punkt 2).

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł złożył wpis w wysokości 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł – wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).