Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1475/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną [...] s.k.a. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] s.k.a. kwotę 17.131 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sto trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B.) z dnia [...] lutego 2016 r. przeprowadzono wobec A. sp. z o.o. Spółka Komandytowo- Akcyjna z siedzibą w W. (zwanej dalej: Spółką. Stroną, Podatnikiem, Zobowiązanym) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

A. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży nawozów sztucznych (94,92% przychodów), sprzedaży paliwa, gazu w butlach, art. tytoniowych i alkoholowych na stacji paliw oraz sprzedaży usług transportowych.

Podatnik w dniu 31 marca 2015 r. złożył do Urzędu Skarbowego w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (CIT-8). a następnie w dniu 1 lipca 2015 r. jego korektę, w którym wykazał podatek należny w wysokości 340,00 zł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że A. bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. za miesiące styczeń - grudzień, opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego, poniesione na rzecz powiązanej osobowo spółki cypryjskiej "L." Ltd z siedzibą na Cyprze (zwanej dalej: L.) w łącznej kwocie 5.215.841,80 zł, które zostały udokumentowane fakturami, wystawionymi w miesiącach od stycznia do listopada 2014 r. i zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki na koncie [...] "Opłata za używanie znaku towarowego". Konsekwencją tego działania było zaniżenie dochodu w wysokości 5.215.842,00 zł oraz należnego podatku w kwocie 991.010.00 zł.

Ponadto ustalono, że Spółka nie deklarowała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż w miesiącach od stycznia do listopada 2014 r. nie deklarowała dochodu oraz nie zadeklarowała zaliczki od należnego podatku za grudzień 2014 r. Natomiast ustalenia dokonane przez organ I instancji, stanowiące o nieprawidłowym zaliczenia do kosztów ww. opłat licencyjnych spowodowały powstanie obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz.1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Uwzględniając powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w decyzji z dnia [...] września 2017 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku CIT za 2014 r. w kwocie 991.350.00 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych niezapłaconych zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 27 października 2017 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Wnioskiem z dnia 12 lutego 2018 r. Spółka zwróciła się o przeprowadzenie rozprawy w ramach toczącego się postępowania administracyjnego. W ocenie Spółki, podjęcie bezpośrednich działań wyjaśniających podczas rozprawy, mogłoby się okazać niezbędne dla ustalenia kluczowej kwestii tj. uzasadnienia ekonomicznego procesu restrukturyzacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. postanowił odmówić przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Organ odwoławczy po analizie okoliczności wskazanych przez Stronę jako uzasadnienie potrzeby przeprowadzenia rozprawy stwierdził, że okoliczności te zostały wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi w aktach sprawy dowodami, które zostaną ocenione w decyzji drugoinstancyjnej.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017 r.

Dyrektor IAS wskutek dokonania całościowej analizy zebranego materiału dowodowego doszedł do przekonania o prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ I instancji, że transakcje wniesienia aportem przez Stronę znaku towarowego o nazwie "A." do L. i następnie odkupienia praw do tego znaku w formie licencji, nie zostały przeprowadzone w racjonalnie uzasadnionych celach gospodarczych, lecz w celu wygenerowania kosztów obniżających dochód do opodatkowania.

Analiza struktury właścicielskiej spółek będących stronami umowy wniesienia aportu z dnia 20 grudnia 2013 r. i umowy licencyjnej z dnia 24 lutego 2014 r. dokonana przez organ na podstawie złożonych dokumentów (vide uzasadnienie decyzji organu I instancji, str. 4-6) wykazała, że pełną kontrolę nad spółkami A. i L. przed i po zawarciu ww. umów sprawował J. S. . Zasadnym zatem jest twierdzenie, że powyższe pozwoliło na dowolne kształtowanie warunków transakcji pomiędzy stronami.

W sprawie niniejszej miał bowiem miejsce szereg następujących po sobie zdarzeń, tj.:

- 7 maja 2013 r. - zarejestrowanie znaku towarowego ..A. " przez J. S. P.H.U. "A." w Wydziale ds. Znaków Towarowych Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w A. w Hiszpanii,

- 27 sierpnia 2013 r. - utworzenie i zarejestrowanie w Rejestrze Spółek i Syndyków Mas Upadłościowych Republiki Cypru "L." Ltd. będącej późniejszym nabywcą i licencjodawcą znaku towarowego,

- 27 listopada 2013 r. - zarejestrowanie zmiany właściciela znaku w rejestrze Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego na "A. sp. z o.o. Spółka Komandytowo- Akcyjna,

- 20 grudnia 2013 r. - wniesienie przez A. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna do nowoutworzonej spółki cypryjskiej "L." Ltd aportem prawa własności znaku towarowego "A.",

- 30 grudnia 2013 r. - wystawienie przez Spółkę na rzecz L. faktury VAT nr [...] r. na kwotę 42.177.365,26 zł z tytułu wniesienia aportem znaku towarowego,

- 1 stycznia 2014 r. - powstanie u Spółki zobowiązania do uiszczania opłat licencyjnych,

- 2 stycznia 2014 r. - zmiana właściciela Znaku towarowego na L. Ltd., co zostało zrejestrowane w rejestrze Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego,

- 24 lutego 2014 r. - zawarcie umowy licencyjnej (z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2014 r.) pomiędzy Spółką a L. , na mocy której Spółka nabyła licencję od spółki cypryjskiej na używanie znaku towarowego "A. ".

Z powyższego wynika zatem, że czynności miały miejsce na przestrzeni kilku miesięcy, co wskazuje na działanie wg zaplanowanego schematu, którego realizacja - wbrew wyjaśnieniom Spółki, nie była ukierunkowana na osiągnięcie uzasadnionego celu gospodarczego, lecz miała na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenie dochodu do opodatkowania.

W kontekście zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 updop, które ma być wynikiem wybiórczo zgromadzonego i ocenionego stanu faktycznego, Organ odwoławczy wskazał, że wydatki Spółki na opłaty licencyjne nie miały racjonalnego uzasadnienia i nie posłużyły w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatki Spółki na restrukturyzację nie były racjonalnie uzasadnione, tj. przeniesienie znaku towarowego do cypryjskiej spółki nie zabezpieczało znaku towarowego przed ryzykiem rynkowym, nie stwierdzono aby L. dokonywała inwestycji w udziałowe instrumenty finansowe w 2014 i 2015 r., nie potwierdzono aby L. pełniła funkcje związane z ochroną i promocją znaku towarowego, a ponadto od dnia 17 stycznia 2017 r. cypryjska spółka znajduje się w stanie likwidacji. Co więcej, podjęta przez Spółkę restrukturyzacja spowodowała poważne ryzyko zagrażające działalności operacyjnej Spółki, czego potwierdzeniem są wnioski wyciągnięte przez niezależnych biegłych rewidentów, zawarte Raporcie z badania sprawozdania finansowego A. sp, z o.o. S.K.A. za okres od 17 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz Raporcie z badania sprawozdania finansowego A. sp. z o.o. S.K.A., kończącym się 31 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że gdyby Spółka w 2014 r. nie poniosła opłat licencyjnych na rzecz L. , to uzyskałaby dochód ze sprzedaży, a nie poniosłaby straty, co obrazuje porównanie pozycji z rachunku zysków i strat na koniec 2013 i 2014 r. (karta 16/26 akt sprawy).

Zdaniem Dyrektora IAS, takie postępowanie Spółki czyni niewiarygodną zasadność dokonania przedmiotowych transakcji z punktu widzenia zasady racjonalności działania. Nie sposób dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca zgodziłby się na ponoszenie opłaty licencyjnej (w kwocie rocznej znacznie przekraczającej roczny zysk ze sprzedaży) za używanie znaku towarowego, z którego wcześniej korzystał bezpłatnie, narażając przy tym własną spółkę na dużą stratę.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że wydatki w kwocie 5.215.841,80 zł z tytułu opłat licencyjnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Miały one na celu jedynie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia przychodu do opodatkowania, czego konsekwencją było zaniżenie dochodu o kwotę 5.215.842,00 zł oraz należnego podatku do zapłaty.

Spółka pismem z dnia 4 maja 2018 r. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego , które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 191 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa lub Op), poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uzyskaniem przez organ błędnych wniosków jakoby transakcje mające na celu zabezpieczenie kluczowego składnika majątku Spółki były pozbawione uzasadnienia ekonomicznego;

2) naruszenie art. 191 Op w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy, pomimo że Skarżąca wskazywała, że zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących sprecyzowania stanu faktycznego oraz argumentacji prawnej reprezentowanej przez Stronę;

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1) naruszenie art. 15 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące uznaniem przez organ kosztów związanych z opłatą licencyjną za wydatki niezwiązane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodu.

2) naruszenie art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483: dalej: Konstytucja RP) poprzez niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na pominięciu tych norm prawnych, co doprowadziło do istotnej modyfikacji stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy normy prawne w tej sprawie byty jasne i nie budziły wątpliwości interpretacyjnych.

Podnosząc powyższe zarzutu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji wydanej przez organ I i II instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenie zasad postępowania Strona wskazała, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji dokonał fragmentarycznej i ukierunkowanej założoną wcześniej tezą analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, że transakcje związane z restrukturyzacją działalności Spółki nie posiadają uzasadnienia ekonomicznego.

Podatnik wskazał, że prawo ochronne do znaku towarowego zostało uzyskane od Urzędu Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej (dawniej OHIM). tym samym zostało nabyte w myśl przepisów prawa podatkowego i bilansowego. Zdaniem Strony możliwa byłaby egzekucja z prawa ochronnego do znaku towarowego w przypadku zrealizowania się jednego z ryzyk rynkowych przedstawionych w toku postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 213/13.

Prawo ochronne do znaku towarowego zostało zatem przez Spółkę nabyte (a nie jak twierdzi organ wytworzone we własnym zakresie), znajdowało się w jej posiadaniu, nadawało się do wykorzystania gospodarczego, a przewidywany okres wykorzystywania był dłuższy niż rok. Tym samym, prawo ochronne do znaku towarowego spełniało wszystkie przesłanki do zakwalifikowania go do wartości niematerialnej i prawnej, a co za tym idzie, możliwe byłoby prowadzenie ze znaku towarowego egzekucji. Chęć uchronienia znaku towarowego przed tym ryzykiem stanowiła uzasadnienie ekonomiczne całego procesu restrukturyzacji.

Skarżąca zwróciła również uwagę na poważne zmiany na rynku nawozów sztucznych (postępująca konsolidacja Grupy [...]), które mogłyby stanowić zagrożenie dla działalności Spółki. Wniesienie aportem znaku towarowego do cypryjskiej spółki L. Ltd było umotywowane zapewnieniem bezpieczeństwa dla kluczowego składnika majątku Spółki, jakim był znak towarowy. Dla Skarżącej logicznym jest, że wydatki poniesione na należności licencyjne z tytułu korzystania ze znaku towarowego są kosztem uzyskania przychodu. Stanowisko organów, że Spółka nie musiała wyzbywać się znaku towarowego, uważa za błędne, bowiem w ten sposób Spółka zabezpieczyła ten składnik majątku przed roszczeniami innych podmiotów.

Ustosunkowując się do argumentów decyzji, że dla Spółki znak towarowy stanowi wartość zaledwie 10 euro, ponieważ o takiej wartości objęła udziały w L. , Skarżący wyjaśnia, że wartość 10 euro była jedynie wartością nominalną objętych udziałów. W umowie wniesienia znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego w zamian za 10 udziałów w L. wyraźnie wskazana jest wartość majątku przypadająca na jeden udział i wynosi ona 1.009.026,87 euro, co daje łączną wartość majątku przypadającą na wszystkie udziały w kwocie 10.090.268,70 euro (42.177.365,26zł). Faktyczną wartość udziałów potwierdza także sprawozdanie finansowe L. za 2014 r.

Zdaniem Spółki, teza organu o rzekomym przeprowadzeniu restrukturyzacji bez uzasadnienia ekonomicznego stanowi naruszenie przepisów art. 191 oraz art. 187 Op. Opowiadając na argument organu jednoczesnego sprawowania przez J. S. kontroli nad Spółką i nad L., Skarżąca wskazała, że z wzajemnych relacji gospodarczych podmiotów powiązanych nie wynika, że ich transakcje zawierane są w celu unikania opodatkowania. W procesach restrukturyzacyjnych rzeczą naturalną i rynkową jest wnoszenie aktywów do spółek powiązanych nad którymi sprawuje się kontrolę.

Naruszenie przepisów art. 191 oraz art. 187 Op. stanowi także, zdaniem Skarżącej, stwierdzenie, że przeniesienie znaku towarowego do cypryjskiej spółki nie zabezpieczyło go przed ryzykiem rynkowym, natomiast stworzyło ryzyko zagrażające działalności operacyjnej Spółki. Skarżąca podnosi, że celem restrukturyzacji było zapewnienie ochrony dla znaku towarowego, a nie dla samej Spółki. Zerowa rentowność, o której mówi organ, jest w znacznej mierze spowodowana pogorszeniem się warunków na rynku nawozów sztucznych.

Dla Spółki nie jest zrozumiałym z czego Organ wywodzi stwierdzenie dotyczące pozorności przeprowadzenia restrukturyzacji, przy okazji korzystania z podmiotu S. Ltd. Spółka nie zgadza się również z oceną sprawozdania finansowego L. Ltd. Wskazuje, że rok 2014 był pierwszym rokiem jej działalności. Spółka ta w 2014 r. dokonywała inwestycji w udziałowe instrumenty finansowe, co skutkowało uzyskaniem dochodu w roku 2015.

Stawiając zarzut naruszenia art. 191 Op. w związku z art. 200a § 1 pkt 2 Op poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy, Skarżąca wskazała, że Dyrektor IAS zaniecha! dokonania całościowej i wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego.

W kontekście naruszenia norm prawa materialnego Strona wskazała, że jej zdaniem podjęcie działań w celu zapewnienia bezpieczeństwa dla generującego przychód składnika majątku, jakim jest znak towarowy przed potencjalną egzekucją, jest sztandarowym przykładem zabezpieczenia źródła przychodu. W ocenie Spółki Dyrektor IAS nie ma prawa, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, do kwestionowania racjonalności poniesionych przez nią kosztów. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10.

W ocenie Spółki sposób zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. doprowadził do nadania temu przepisowi roli podobnej do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tymczasem taka norma nie istniała i nie mogła zostać wyinterpretowana z obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wydatki związane z opłatami licencyjnymi za używanie znaku towarowego w sytuacji, gdy Skarżąca będąc uprzednio właścicielem wytworzonego w toku działalności gospodarczej przedmiotowego znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, zbyła go, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych.

W ocenie Organów, analiza zebranego materiału dowodowego uzasadnia stanowisko, że transakcje wniesienia aportem przez Skarżącą znaku towarowego o nazwie "A. " do L. i następnie odkupienia praw do tego znaku w formie licencji, nie zostały przeprowadzone w uzasadnionych celach gospodarczych, lecz w celu wygenerowania kosztów obniżających dochód do opodatkowania, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności tych transakcji ustalone w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

O powyższym świadczy w szczególności analiza struktury właścicielskiej spółek będących stronami umowy wniesienia aportu z dnia 20.12.2013 r. i umowy licencyjnej z dnia 24.02.2014 r. dokonana na podstawie złożonych dokumentów, która wykazała, że pełną kontrolę nad spółkami A. i L. przed i po zawarciu ww. umów sprawował J. S. i dlatego zasadnym jest przyjęte założenie, że pozwoliło to na dowolne kształtowanie warunków transakcji pomiędzy stronami.

Zdaniem Organów, z sekwencji zdarzeń pomiędzy zarejestrowaniem znaku towarowego "A. " i zawarciem umowy licencyjnej wynika, że czynności miały miejsce na przestrzeni kilku miesięcy, co wskazuje na działanie wg zaplanowanego schematu, którego realizacja nie była ukierunkowana na osiągnięcie przychodu, lecz miała na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenie dochodu do opodatkowania.

Organy podkreślają, że znak towarowy "A. " został zarejestrowany 07.05.2013r. przez firmę J. S. P.H.U. "A." w Wydziale ds. Znaków Towarowych Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w A. w Hiszpanii. W dniu 27.08.2013r. została utworzona i zarejestrowana na Cyprze Spółka L. . Własność znaku towarowego została wniesiona aportem do spółki cypryjskiej 20.12.2013r. Natomiast kolejna z operacji, tj. zawarcie umowy pomiędzy Spółką a L. na korzystanie ze znaku towarowego w zamian za ponoszenie opłat licencyjnych, przeprowadzona zaledwie 2 miesiące później w lutym 2014 r. (opłaty ponoszone od stycznia 2014r.) generowała w Spółce koszty, które zaliczała do kosztów podatkowych w 2014 r., co jednoznacznie świadczy o tym, że decyzja o powstaniu Spółki L. zbiegła się w czasie z rejestracją znaku towarowego.

Jednocześnie w 2014 r. cypryjska spółka poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji znaku towarowego w kwocie 8.435.473 zł, uzyskała przychody z tytułu opłat licencyjnych w kwocie 5.215.842 zł, co spowodowało dużą stratę. Natomiast od dnia 17.01.2017r. L. Ltd znajduje się w stanie likwidacji, co wynika z informacji zamieszczonej w pozycji: Organisation Status, Rejestru Spółek Republiki Cypru.

Organy wskazują też, że "nie można również zapomnieć o łagodnym reżimie podatkowym funkcjonującym na Cyprze, co niewątpliwie było decydującym czynnikiem podjęcia przez Spółkę decyzji o restrukturyzacji" oraz, że "S. Ltd (firma administrująca spółką L.) zamieściła na swojej stronie internetowej broszurę zatytułowaną "Cypr. Opodatkowanie Własności Intelektualnej, omawiającą korzyści podatkowe płynące z przenoszenia własności znaków towarowych do spółek na Cyprze i pobierania z tego tytułu opłat licencyjnych ze wskazaniem konkretnych przykładów., a z której to broszury wynika, że 80 % dochodu z tytułu wykorzystania aktywów będących własnością intelektualną podlega zwolnieniu od podatku płaconego według stawki 12.5% (stawka podatku obowiązująca na Cyprze).

Stąd też efektywna stawka podatku z tytułu zysków z praw własności intelektualnej wynosi 2,5 % dochodu (20% kwoty dochodu x 12.5% stawka podatku).

W tej sytuacji, poprzez porównanie obu reżimów podatkowych Organ uznał, że gdyby spółka powiązana mieściła się w Polsce i tutaj pobierała opłaty, to zapłaciłaby podatek od tego dochodu według stawki 19 %, a nie 2,5 %, w konsekwencji wszystkie powyższe okoliczności i dowody rozpatrywane łącznie potwierdzają, że rzeczywistym celem przeprowadzonej restrukturyzacji było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia dochodu do opodatkowania, co uzasadnia zasakrżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku CIT za rok podatkowy 2014 w kwocie 991.350 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych niezapłaconych zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2014r.

Powyższe fakty i towarzyszące im okoliczności są w zasadzie między stronami bezsporne, choć zdaniem Skarżącej Organy dokonały fragmentarycznej i ukierunkowanej na z góry założoną tezę, że transakcje związane z restrukturyzacją działalności Spółki nie posiadają uzasadnienia ekonomicznego.

Skarżący zwraca uwagę na "poważne zmiany na rynku nawozów sztucznych (postępująca konsolidacja Grupy [...])", które mogłyby stanowić zagrożenie dla działalności Spółki, co uzasadnia wniesienie aportem znaku towarowego do cypryjskiej spółki L. Ltd w kategoriach zapewnienia bezpieczeństwa dla kluczowego składnika majątku Spółki, jakim był znak towarowy i dlatego wydatki poniesione na należności licencyjne z tytułu korzystania ze znaku towarowego powinny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu. W tym aspekcie stanowisko organów, że Spółka nie musiała wyzbywać się znaku towarowego, jest błędne albowiem w ten sposób Spółka zabezpieczyła ten właśnie składnik majątku, jako istotny dla jej działalności, przed roszczeniami innych podmiotów.

Dlatego też, zdaniem Skarżącej Spółki, teza organu o przeprowadzeniu restrukturyzacji bez uzasadnienia ekonomicznego stanowi naruszenie przepisów art. 191 oraz art. 187 Op.

Przy tak określonych granicach skargi oraz stanowiskach stron (przy czym pełna argumentacja skargi została przedstawiona w tzw. części historycznej uzasadnienia i dlatego zbędna jest ponowna prezentacja) - w punkcie wyjścia rozważań Sądu dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, koniecznym jest przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/wym ustawy.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012/5/77; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, Lex nr 468004).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, jest kryterium celu poniesienia kosztu. Niezbędne jest bowiem istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Dodatkowo za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Jak już wskazano na wstępie, Organy podatkowe co do zasady nie kwestionują poprawności kwalifikacji opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodu. Negują natomiast związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkowaniem środków na opłatę licencyjną, a uzyskanym przychodem.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia stwierdzić należy, że procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych, a w tym specyfikę branży w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty-jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 45/18, Lex nr 2457014). Sąd podziela ponadto stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 131/13, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej jest dozwolone (dostępne – podobnie jak powoływane w dalszej części uzasadnienia wyroki sądów administracyjnych na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Porządkowo należy też, wskazać, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają prawo w swoich działaniach w planowaniu swojej aktywności korzystać z tzw. optymalizacji podatkowej, oczywiście przy użyciu legalnych instrumentów prawnych, co – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji – nie kwestionują także organy podatkowe.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednak na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. dla przykładu: ,,Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego" pod. red. M. Münnich i A. Zdunka, Lublin 2012r., oraz J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013r. i powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny czy też "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego", Krzysztof Winiarski, Sędzia Izby Finansowej NSA, Przegląd Prawa Publicznego nr 12/2015). Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

Reasumując powyższe, komentowany przepis art 15 u.p.d.o.p. jest przepisem, który wskazuje kiedy i czy można zakwalifikować poszczególne kategorie wydatków do kosztów podatkowych. Przepis ten uprawnia organy podatkowe do badania czy dana kategoria kosztu ma związek: z uzyskaniem przychodu; z zabezpieczaniem źródła przychodu; zachowaniem źródła przychodu.

W przypadku gdyby organy podatkowe uznały, że dany wydatek poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego został zakwalifikowany przez podatnika do kosztów podatkowych w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej, to organy podatkowe uprawnione są do oszacowania kosztów podatnika na podstawie przepisów dotyczących cen transakcyjnych (art. 9a w związku z art. 11 Ustawy o CIT).

Z kolei w przypadku gdyby organy podatkowe stwierdziły, że dane wydatki zostały poniesione w skutek zawarcia transakcji pozornej lub sztucznej, to na mocy art 119a O.p. (ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) lub innych przepisów zawierających tzw. "małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania" np. art. 22c Ustawy o CIT, organy podatkowe mogą wyciągać skutki podatkowe tak jakby dokonano czynności odpowiedniej (ukrytej) pod pozorem czynności pozornych.

W ocenie Sądu, zgodzić się w tym miejscu należy, co do zasady, z wywodem skargi, że gdyby możliwe byłoby kwestionowanie, przez organy podatkowe, wysokości poniesionego kosztu oraz okoliczności ich poniesienia na podstawie art. 15 Ustawy o CIT, to racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby ani przepisów dotyczących cen transferowych, ani klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania.

Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy dochodzi do sytuacji, w której Organy na podstawie art. 15 Ustawy o CIT, zamiast rozpatrywać czy opłata licencyjna na użytkowanie Znaku towarowego ma związek z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczaniem źródła przychodu, dokonuje zarówno oceny wysokości opłaty oraz dokonuje oceny okoliczności tego w jaki sposób Znak towarowy stał się składnikiem majątku L. .

Sąd zauważa, że przepis art. 15 Ustawy o CIT nie jest jednak przepisem, który organy podatkowe mogą wykorzystywać do kwestionowania cen transakcyjnych zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi, co w konsekwencji powoduje, że dochodzi do sytuacji, że racjonalne i uzasadnione pod względem ekonomicznym jest wyłącznie działanie skutkujące maksymalizacją wysokości podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, przytoczone na wstępie wybrane fragmenty uzasadnienia Organu odwoławczego upoważniają do stwierdzenia, iż przyjętą przez Organ odwoławczy podstawą prawną rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do spornej umowy licencji i znaku towarowego oraz konsekwencją oceny jej skutków prawnopodatkowych – mimo iż organ nie wskazuje tego wprost – stanowi w gruncie rzeczy klauzula unikania opodatkowania.

Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia sprowadzają się bowiem do tezy, iż zawierane przez Skarżącą transakcje z podmiotami powiązanymi były celowe i zmierzały do zminimalizowania obciążeń podatkowych Spółki poprzez obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Powyższa konstatacja generuje zatem kluczowe pytanie, na jakiej podstawie i czy w ogóle organy podatkowe mogły dokonać – na gruncie prawa podatkowego w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy czyli w roku 2014 – takiej oceny. Odpowiedź na to pytanie w realiach rozstrzyganej sprawy jest o tyle trudne, że Organ w uzasadnieniu prawnym nie wskazał jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego można by wywieść takie uprawnienie "wprost", a jedynie na uprawnienie procesowe, o którym mowa w przepisie art. 191 O.p., który – zdaniem organu – daje samoistną podstawę, do oceny z punktu widzenia skutków podatkowych, podejmowanych decyzji (zawieranych transakcji), a których konsekwencje stanowią rozpoznawane przez podatnika koszty uzyskania przychodu.

W sprawie poddanej kontroli sądowej, jak już stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, przedmiotem zakwestionowanych czynności podatnika były koszty podatkowe związane z transakcją przeniesienia praw do znaków towarów (prawa własności przemysłowej), które zostały przez Skarżącą amortyzowane oraz koszty przychodowe związane ze sprzedażą licencji.

Z pisemnych motywów decyzji wynika, iż organy dopuszczają możliwość podejmowania przez podatnika różnych działań w ramach strategii działania, jednakże w okolicznościach tej sprawy odmawiają podatnikowi prawa do podejmowania działań w opisanym kierunku twierdząc de facto, że zmierzał on do unikania opodatkowania z tytułu wprowadzenia do amortyzacji nabytego znaku towarowego a to z tego powodu, iż "ustalony ciąg zdarzeń daje spójny obraz celowego dążenia podatnika do obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop (...)".

Sąd, akceptując powyższy pogląd, przede wszystkim zwraca uwagę na to, że taka konstatacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż nie da się postawić ewentualnego zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, które nie podają ani definicji legalnej zwrotu "obejścia prawa", ani skutków związanych z tym obejściem. Ponadto takie uzasadnienie "prawne" stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 1 w zw. z § 4, gdyż z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie prawnej organ wskazane wyżej czynności zakwestionował – żadnego uzasadnienia tej kwestii nie można się doszukać w zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa też, że skoro nie stwierdzono pozorności czynności prawnych przedmiotowej "spornej umowy" oraz w następstwie, także umów licencyjnych, a wręcz zaakcentowano możliwość działań podmiotu gospodarczego w ramach określonych strategii gospodarczych w 2013 i 2014 roku, to tym samym przyjąć należy, że jeżeli czynność prawna wynikająca z umowy jest ważna, to organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy, gdyż ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego, skoro w tym badanym okresie (2014r.) nie było regulacji prawnej zawierającej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por.: wyrok NSA z 15 stycznia 2016r. sygn. akt: II FSK 3162/13, WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Gd 369/16 CBOSA).

Powyższy wniosek ma swoje oparcie w treści art. 199a §1 O.p., który zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia. Oparcie się zatem na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Działając na podstawie art. 199a§1 O.p. organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. O ile art. 199a §1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, to art. 199a §2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015). Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, organ podatkowy z jednej strony uwzględnia rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a §1 O.p.), z drugiej zaś strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a§2 O.p.

Z przytoczonych przepisów wynika więc, że organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. Jednocześnie zastrzec trzeba, że okoliczność, iż stosownie do art. 199a §1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych.

Sąd zwraca też uwagę, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b §1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004r. sygn. akt: K 4/03 (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) obowiązuje od 15 lipca 2016r.

Odpowiadając zatem na wcześniejsze pytanie sprowadzające się do problemu prawnego czy przeciwko takim działaniom, jak w niniejszej sprawie, mającym – zdaniem organów podatkowych - znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, organy podatkowe mogą przeciwdziałać, stwierdzić należy, że – jak ujął to NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016r., sygn.. akt II FSK 3162/13 - w obecnym porządku prawnym organy podatkowe dysponują w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 o.p. Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p.

Analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi więc do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.

O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.

Uzasadnienie zaś organów podatkowych nie wskazuje, że z taką sytuacją mieliśmy w sprawie do czynienia. Jak zostało już powyżej podniesione, na schemat operacyjny składało się szereg czynności prawnych i wykluczenie każdej z nich oddzielnie mogłoby zadecydować o tym, że w miejsce kilku tych operacji. W przypadku pozorności musi jednak występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.

Resumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, przypisane Skarżącej, że rzeczywistym celem przeprowadzonej restrukturyzacji było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia dochodu do opodatkowania, co uzasadnia (...) decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku CIT za rok podatkowy 2014 w kwocie 991.350 zł oraz odsetki za zwłokę (...)" w sytuacji, gdy w analizowanym okresie nie było regulacji prawnej zawierającej klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania, zaś Skarżąca działała w granicach obowiązującego prawa, a organy nie stwierdziły ani pozorności umowy, ani jej nieważności, uznać należy za naruszenie art. art. 199a §1 O.p. i art. 120 O.p., a w związku z brakiem uzasadnienia motywów swego rozstrzygnięcia w tym zakresie – także art. 210 § 4 O.p.

Ponadto, zdaniem Sądu, równie nieuprawnionym jest formułowanie wniosków jakoby wyłącznym celem Skarżącej było wykreowanie wyższej wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej nabytych aktywów, bo gdyby Skarżąca nie dokonała sprzedaży tych aktywów to musiałaby dla celów amortyzacji podatkowej określić wartość początkową środków trwałych w wartościach wynikających z ewidencji spółki i kontynuować ich amortyzację z uwzględnieniem wartości dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

Także bowiem w tym przypadku Dyrektor IS nie przytoczył w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych (tj. konkretnych przepisów prawa), dotyczących tzw. "obejścia prawa", co narusza 210 § 4 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 122 w zw. z art. 188 i art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w konsekwencji, zasadne są więc także zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii dotyczącej sprzedaży praw do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi. Zarówno przyjęte za udowodnione ustalenia faktyczne dotyczące rzekomego optymalizacyjnego celu czynności restrukturyzacyjnych polegających na wniesieniu aportem Znaku towarowego do L. Ltd, jak również przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że kolejna czynność którą było nabycie praw do korzystania ze Znaku towarowego w formie licencji w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów są chybione w świetle dokonanej na wstępie rozważań wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Dyrektor IAS w W. w uzasadnieniu swojej decyzji wprost stwierdził, że "gdyby Spółka w 2014 r. nie poniosła opłat licencyjnych na rzecz L. , to uzyskałaby dochód ze sprzedaży, a nie poniosłaby straty (...) takie postępowanie Spółki czyni niewiarygodną zasadność dokonania przedmiotowych transakcji z punktu widzenia powołanej wyżej zasady racjonalności działania". W ocenie Organu "poniesione wydatki w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów (...) miały na celu jedynie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia przychodu do opodatkowania"; taki tryb rozumowania zdaniem Sądu, narusza wprost zasadę "równego traktowania podmiotów, zawartą w art. 32 Konstytucji RP (...). dlatego Sąd podziela pogląd Spółki, że organy rozpatrywały i stosowały negatywną ocenę podjętych działań restrukturyzacyjnych Spółki oceniając je wyłącznie przez pryzmat "zwiększenia kosztów uzyskania przychodów".

Sąd podkreśla, że przed 15 lipca 2016 r, nie obowiązywał w polskim prawie podatkowym przepis, który w sposób generalny upoważniałby organy skarbowe do kwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych podjętych z zamiarem uniknięcia opodatkowania. Oznacza to, że organy skarbowe mogły kwestionować skutki podatkowe czynności prawnych podjętych z zamiarem uniknięcia opodatkowania tylko wówczas, gdy przepis prawa w stosunku do określonej sytuacji i rodzaju czynności wyraźnie tak stanowił.

Zastrzec przy tym należy, iż swego rodzaju funkcję przeciwdziałania unikaniu opodatkowania pełnia przepisy o szacowaniu dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Na ich podstawie organy skarbowe, w przypadku zaistnienia określonych przesłanek, były i są nadal uprawnione do nierespektowania treści czynności prawnej, a tym samym do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z warunków umowy. W literaturze wprost wskazuje się, że w stanie prawnym przed 15 lipca 2016 r. przepisy o cenach transferowych stanowiły jedyny instrument (o generalnym charakterze), który wyposażał organy w kompetencje przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (nadużyciu prawa podatkowego)

Akceptacja przez Organ takiego działania Organu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. naruszenie art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucja RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, polegające na pominięciu tej norm prawnej.

Ubocznie Sąd zwraca uwagę, że nie ma też uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na ten znak, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego procedury rozpatrywania zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 u.p.w.p.). Gdyby uznać za prawidłowy sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., iż uzyskanie prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy. W sprawie niesporne jest, że prawo ochronne Skarżącej do Znaku towarowego od maja 2014 r. zostało przez Spółkę nabyte - a nie jak twierdzi Organ - wytworzone w własnym zakresie (co nie jest fizycznie możliwe, gdyż Spółka nie ma kompetencji do nadawania prawa ochronnych do znaków towarowych), znajdowało się w posiadaniu Spółki i było składnikiem jej majątku, nadawało się do wykorzystania gospodarczego, zaś przewidywany okres wykorzystywania Znaku towarowego był dłuższy niż rok. Tym samym, prawo ochronne do Znaku towarowego spełniało wszystkie przesłanki do zakwalifikowania go wartości niematerialnej i prawnej, co za tym idzie, możiiwe byłoby prowadzenie ze Znaku towarowego egzekucji. W tym stanie rzeczy pogląd Skarżącej, że "(...) Chęć uchronienia Znaku towarowego przed wyżej opisanym ryzykiem stanowiła uzasadnienie ekonomiczne całego procesu restrukturyzacji" nie została, zdaniem Sądu, negatywnie zweryfikowana przez Organy podatkowe. Wniesienie aportem znaku towarowego do cypryjskiej spółki L. Ltd było umotywowane - co Skarżąca wielokrotnie wskazywała na każdym stadium postępowania zarówno przed organem pierwszej i drugiej instancji - zapewnieniem bezpieczeństwa dla kluczowego składnika majątku Spółki jakim był Znak towarowy. Zakwestionowanie takich działań wymagało jednak dającego się obiektywnie ocenić, stanowiska Organu, czego nie uczyniono. W tym kontekście stanowisko kwestionujące możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczanej kwoty za należności licencyjne, sprowadza się w istocie do stwierdzenie, że Spółka nie powinna była w ogóle dokonywać opłat za te należność, co w praktyce oznacza, że Spółka w ogóle nie powinna ponosić wydatku na nabycie licencji, ewentualnie korzystać ze Znaku towarowego nieodpłatnie, co w ocenie Sądu, czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 191 oraz 187 O.p.

Dlatego organy podatkowe w toku ponownego postępowania, powinny w pierwszej kolejności dokonać analizy zawieranych transakcji, w szczególności rozporządzania prawami do znaków towarowych, przy czym dokonując analizy skuteczności praw ochronnych do znaków towarowych i ich dalszej sprzedaży, są związani wyrażoną przez Sąd oceną prawną na tę okoliczność.

Jeśli zaś wyniki tego postępowania doprowadzą do wniosku, że doszło w tym zakresie do skutecznego przeniesienia tych praw, to mogą rozważyć ewentualność czy w sprawie w stanie prawnym obowiązującym w czasie dokonywania tych czynności, znajdzie zastosowanie przepis art. 199a § 2 O.p. w kontekście stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, zgodnie z wyrażoną oceną prawną w części dotyczącej rozważań na temat wykładni przepisu art. 199a O.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205 §2.

Na kwotę 17.131 zł składa się kwota 9.914 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).