Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 695/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.1, ust. 2, ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70, art. 165 § 1 i 2, art. 165b § 1 i § 3 pkt 2, art.181, art. 194 § 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą A.Sp. z o.o. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009r.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej także: organ I instancji) postanowieniem z dnia 26.04.2012r. wszczął wobec Spółki A.(dalej: strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca), postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2009r., z uwagi na otrzymaną z Urzędu Skarbowego w G. informację z dnia 04.04.2011r. dotyczącą nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji wynikających z faktur wystawionych przez B. Spółkę z o.o., z siedzibą w P. Są to następujące faktury:

- nr "[...]" z 20.07.2009r.,za wykonanie projektu do mebli wg zamówienia, na kwotę netto 35.000 zł, VAT -7.700 zł , wartość brutto - 42.700,00 zł, sposób zapłaty: gotówka, brak zapisu co do terminu zapłaty, w rubryce podpis i pieczęć osoby uprawnionej do wystawienia faktury pieczątka o treści "Prezes Zarządu A.Z. " i nieczytelny podpis;

- nr "[...]" z 27.07.2009r., za nabycie płyt meblowych (szt. 30) na kwotę netto 27.000 zł, VAT- 5.490 zł, wartość brutto 32.940,00 zł, sposób zapłaty: gotówka, brak zapisu co do terminu zapłaty, w rubryce podpis i pieczęć osoby uprawnionej do wystawienia faktury pieczątka o treści "Prezes Zarządu A. Z." i nieczytelny podpis;

- nr "[...]" z 31.07.2009r., za nabycie płyt meblowych (szt. 31) na kwotę netto 27.900zł, VAT- 6.138 zł, wartość brutto 34.038,00 zł, sposób zapłaty: gotówka, brak zapisu co do terminu zapłaty, w rubryce podpis i pieczęć osoby uprawnionej do wystawienia faktury pieczątka o treści "Prezes Zarządu A. Z." i nieczytelny podpis;

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji określił wysokość zwrotu podatku za lipiec 2009r. w kwocie 75.242,00 zł., tj. o 19.778 zł niższej od wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.),zwanej dalej w skrócie "ustawa o VAT".

W ocenie organu I instancji analiza całości materiału dowodowego doprowadziła do stwierdzenia, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur wystawionych przez Spółkę B., gdyż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Organ obszernie przedstawił argumentację w celu uzasadnienia słuszności rozstrzygnięcia. Powołał się na szereg okoliczności mających potwierdzać dokonaną ocenę faktur, m.in. na postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w Spółce B., ustalenia Izby Skarbowej w U., oględziny dokonane w siedzibie podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie mebli, wzorów i projektów mebli używanych przez Spółkę.

Organ podatkowy I instancji podał, że postępowanie kontrolne Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wykazało, że faktury wystawione przez Spółkę B. m.in. na rzecz podatnika, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według ustaleń, Sp. B. nie dysponowała towarem wskazanym w spornych fakturach, zatem nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży.

Działający w imieniu Spółki A.Prezes Zarządu W.J., biorący udział przy zawieraniu i realizacji transakcji handlowych ze Sp. B., miał świadomość, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W zakresie transakcji zawartych ze Sp. B. W. J. składał wyjaśnienia w toku kontroli przeprowadzonej w kwietniu 2010r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2009r. do 31.08.2009r., a następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ I instancji wskazał na rozbieżności w jego zeznaniach i wyjaśnieniach co do okoliczności nawiązania kontaktu oraz transakcji zawartych ze Spółką B., rozbieżności pomiędzy zeznaniami A Z. , Prezesa Zarządu Sp. B., rozbieżności pomiędzy zeznaniami co do okoliczności transakcji W. J. a zeznaniami A.Z. , brak świadków transakcji, brak zaplecza produkcyjnego, zatrudnienia, inny rodzaj wskazanego przedmiotu działalności gospodarczej oraz dokumentacji zarówno Sp. "C." jak i Sp. B., brak jakiejkolwiek sprzedaży mebla R. począwszy od lipca 2009r. (str. 19 decyzji organu I instancji, k. 6 akt podatkowych I instancji).

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że nie neguje samego faktu posiadania płyt meblowych służących do produkcji i ilości wyprodukowanych mebli. Natomiast w kontekście przedstawionych w sprawie dowodów stwierdził, że materiały na ich produkcję pochodziły z innego źródła niż Sp. B.. Na str. 27 decyzji organ przestawił prawidłowe wyliczenie VAT za lipiec 2009r.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do meritum, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła decyzji naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 122, w związku z art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszenie art. 165 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania z pominięciem regulacji szczególnych określonych w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Zarzuciła także naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i uznanie, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały faktycznie miejsca.

Podniosła, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z pominięciem art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone z naruszeniem tego przepisu w związku z art. 165b § 1 O.p. Strona podała, że organ w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że nie kwestionuje faktu posiadania projektu mebla R. okazanego podczas oględzin a także nie kwestionuje posiadania płyt meblowych do produkcji. Jednak uznał, że towary te pochodziły z innego źródła. Jednocześnie stwierdził, że Spółka świadomie brała udział w procederze mającym na celu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających żadnej dostawy.

Zarzuciła, że organ nie odniósł się do pisma strony z dnia 6.02.2014r., złożonego w toku postępowania, w którym zakwestionowano moc dowodową, włączonej do akt postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w U. wydanej dla Spółki B.. Zarzuciła decyzji brak wiarygodności tj. niezgodności twierdzeń w niej zawartych ze stanem faktycznym.

W ocenie odwołującej się, z materiału dowodowego nie można wywieść, że świadomie brała udział w procederze zmierzającym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają żadnej dostawy. Zauważyła, że organ podatkowy sam stwierdził, iż to wystawca zakwestionowanych faktur działał w złej wierze, a nie Spółka. Powołując się na wyrok NSA z dnia 25 września 2008r., sygn. akt I FSK 1020/07 oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawie C-354/03) podkreśliła, że w jej ocenie organ I instancji nie zgromadził dowodów, z których wynikałoby, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

Ponadto w piśmie z dnia 12.06.2014r. dodatkowo zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego w ten sposób, że dowody mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. protokół przesłuchania świadka, protokół kontroli Spółki B., decyzji wydanej na rzecz Spółki B. przez organ I instancji, zostały zgromadzone przed datą wszczęcia postępowania podatkowego. Strona uznała, że dowody te nie mogły być włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9.05.2012r., jak również nie mogły podlegać ocenie organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Za prawidłowe uznał pozbawienie Spółki A.prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę B..

Wskazał, że po wszczęciu postępowania przez organ I instancji Spółka kilkakrotnie (22.05,15.06,18.07,9.08,26.10.2012r.), wzywana do przedstawienia dokumentacji księgowej związanej z transakcjami nabycia projektów mebli oraz płyt meblowych, odmawiała przedstawienia takiej dokumentacji. W. J., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18.11.2011r.w postępowaniu karnym skarbowym przeciwko A.Z. ponownie wyjaśniał, że w lipcu 2009r. doszło do współpracy ze Spółką B., polegającej na zakupie projektu mebla oraz płyt meblowych, jednakże nic mu nie wiadomo na temat tego kontrahenta. Zeznał, odmiennie niż 29.04.2010r. iż w transakcjach to on reprezentował Spółkę A., natomiast nie wie, kto reprezentował kontrahenta, nie potrafił także wyjaśnić, czy złożone zostało zamówienie na piśmie. Potwierdził, że dostawa była realizowana transportem dostawcy a zapłata nastąpiła gotówką, nie jest jednak w stanie podać jakichkolwiek szczegółów realizacji dostawy. Stwierdził ponadto, że zakupiony towar był przechowywany w magazynach Spółki, a osobą odpowiedzialną był magazynier. Mimo kilku wezwań, Spółka nie przedstawiła organowi żądanej dokumentacji dotyczącej m.in. zatrudnianych pracowników, w tym magazyniera. W odpowiedzi na kolejne wezwanie, przy piśmie z dnia 7.02.2013r. przesłała dokumenty księgowe, z których wynika, że nie sporządzano remanentów na koniec 2009 roku. Według bilansu na dzień 31.12.2009r. stan zapasów materiałów, półproduktów, produkcji w toku, produktów gotowych zarówno na początek jak i na koniec roku wynosi 0. Spółka nadal nie udzieliła żadnych informacji odnośnie rodzaju czy rozmiarów płyt meblowych, zakupionych w Spółce B. w sztukach. W dniu 3.10.2013 pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali oględzin wzorów i projektów mebli produkowanych przez Spółkę. Znajdował się w nich projekt mebla R., zakupiony, według oświadczenia, od Spółki B., a także projekty wykonane we własnym zakresie. Przesłuchany ponownie w dniu 4.10.2013r. W.J. wyjaśniał, że Spółka do produkcji mebli wykorzystuje wzory mebli wykonane we własnym zakresie, zakupione lub powierzone. Z uwagi na duży koszt od 2-3 lat produkcja opiera się tylko na wzorach powierzonych. Wbrew wcześniejszym twierdzeniom zeznał, że Spółka nie posiada magazynów, a materiały i wyroby składowane są w różnych halach i miejscach, w 2009r. Spółka nie zatrudniała magazyniera ani pracownika magazynowego. Ponownie wyjaśnił, że kontakt ze Spółką B. nawiązał na targach meblowych, jednak nie pamięta nazwiska osoby, z którą prowadził rozmowy. Wyjaśnił, że na fakturach wystawionych przez Spółkę B. omyłkowo podano ilość sztuk płyt meblowych, powinno być w metrach sześciennych. Nie jest w stanie stwierdzić, kto odbierał zapłatę w gotówce, była to osoba, która przedstawiła się jako prezes tej spółki. Przyznał, że nie sprawdzał wiarygodności Spółki B., ani możliwości realizacji złożonych zamówień. Odnośnie zakupu projektu mebla R. wyjaśnił, że mebel wykonany na podstawie tego projektu nie wszedł do sprzedaży, ze względu na brak zainteresowania nabywców i wycofania się z jego zakupu kontrahentów niemieckich.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do akt sprawy włączono materiały dowodowe pochodzące z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w Spółce B. zakończonego decyzją z dnia 21.09.2012r. znak "[...]", utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w U. dnia 17.09.2013r. znak PT-2(3).30-4407/A-50-56/12, w których to decyzjach wymierzono Spółce B. podatek na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur, w tym m.in. na rzecz A. Sp. z o.o. Przedstawił ustalenia dokonane przez ww. organy podatkowe odnośnie działalności Spółki B.. Między innymi stwierdzono, że według dokumentacji tej Spółki, płyty meblowe oraz projekt mebla sprzedane ( według zakwestionowanych faktur) Spółce A., zostały nabyte od Spółki C.. Z kolei przeprowadzone wobec spółki C. czynności kontrolne doprowadziły do stwierdzenia, że był to podmiot fikcyjny. Poza formalnymi dowodami na istnienie tej spółki nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie przez nią faktycznej działalności. Od maja do listopada 2009r. C. wystawiła na rzecz B. 71 faktur na łączną kwotę brutto ponad 6,8 mln. zł. Faktury były wystawiane w krótkich odstępach czasu i dotyczyły różnorodnych dostaw i usług wykonywanych w różnych miejscowościach. Do wykonania dostaw i usług wykazanych na fakturach konieczne było przebywanie przedstawicieli i pracowników w tych różnych miejscowościach. Tymczasem adres siedziby Spółki C. w U. okazał się fikcyjny. Faktycznie Zarząd tej spółki (dwuosobowy – ojciec i syn) przebywał w Warszawie i tam prowadzono działalność. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała rachunku bankowego, żadnych środków trwałych, nie prowadziła ksiąg, nie sporządzała bilansów. Składała jedynie deklaracje VAT-7, które za okres od maja do lipca 2009r. nie wykazywały żadnych zakupów oraz zerową wartość sprzedaży i podatku należnego. Deklaracje te zostały skorygowane w dniu 18.04.2010r. przez Vice–Prezesa, jednakże bez udostępnienia dokumentacji źródłowej, a zatem bez możliwości jakiejkolwiek weryfikacji danych w nich zawartych. Spółka formalnie była zarejestrowana od 2001r.i, według materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., włączonych do akt niniejszej sprawy, w latach 2001- 2006 również wystawiała fikcyjne faktury. Materiały te dotyczą wprawdzie innego okresu rozliczeniowego jednak obrazują charakter działań podejmowanych przez osoby działające pod jej firmą.

Organ odwoławczy uznał, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, wszystkie nabycia towarów i usług przez spółkę B. od C. nie miały miejsca, zatem również przefakturowane na kontrahentów, w tym Spółkę A.te same usługi i dostawy nie mogły zostać wykonane. Również Spółka B. nie mogła wykonać zafakturowanych dla swoich kontrahentów różnorodnych dostaw towarów i usług, gdyż nie zatrudniała pracowników, którzy by mogli te czynności wykonać, nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza produkcyjnego czy magazynowego, ani żadnych środków trwałych, które byłyby niezbędne w przypadku wykonywania usług budowlanych czy transportowych. Działalność obu firm tj. C. i B. Sp. z o.o. była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Organ II instancji podał, że w sprawach dotyczących fikcyjnych faktur podatnicy z oczywistych powodów twierdzą, że kwestionowane transakcje zaistniały w rzeczywistości. Sporadyczne są przypadki, aby taki podatnik przyznał się, że spornych towarów i usług nie otrzymał, lub ich nie wykonał. Organ stwierdził, że stan faktyczny można najczęściej wywieść z całokształtu zebranego materiału dowodowego, który jest badany pod każdym możliwym kątem, w nieścisłości, braku logiki w zeznaniach świadków, braku racjonalności w działaniu kontrolowanych podatników. Powyższe jest realizacją zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję.

W ocenie organu II instancji niespójne, a także miejscami sprzeczne zeznania Prezesa Spółki W. J. , składane w prowadzonym postępowaniu w dniu 29.04.2010r., a następnie w dniu 18.11.2011r., odnośnie okoliczności nawiązania współpracy ze Sp. B. i zrealizowania dostaw przez ten podmiot, nie są wiarygodne. Wątpliwości budzi przedstawiony w toku zeznań scenariusz nawiązania kontaktu pomiędzy firmami B. i A.. W przypadku Spółki B. kwestionowane faktury, wystawione na rzecz A., były pierwszymi i jedynymi transakcjami dotyczącymi sprzedaży towarów i usługi z branży meblowej. Sprzedająca nie miała w tym zakresie żadnego doświadczenia, nie zatrudniała osób posiadających stosowne kwalifikacje. W dokumentacji rejestracyjnej zgłosiła wykonywanie różnego rodzaju działalności, przede wszystkim jednak w branży budowlanej. Zeznania W.J. o uczestnictwie A.Z. w targach meblowych, jak również okoliczność rozsyłania przez Sp. B. ofert reklamujących świadczenie usług i sprzedaż szerokiego asortymentu towarów z branży meblarskiej, organ II instancji uznał za niewiarygodne. Taką ocenę potwierdzać miały dodatkowo wyjaśnienia składane przez L.L., który stwierdził m.in., iż firma B. nie prowadziła żadnych działań reklamowych, a informacja o jej działalności krążyła w gronie znajomych.

Za nieprawdopodobną organ odwoławczy uznał także okoliczność, że W.J. działający na rynku w branży meblowej od 2007r., nawiązał współpracę w zakresie wykonania projektu mebli o wartości brutto 42.700 zł oraz dostawy płyt meblowych (ok. 70 tyś. zł brutto.), z nieznaną firmą B. w sytuacji, gdy w targach meblowych uczestniczy wielu przedstawicieli tej branży, z wyrobioną marką i doświadczeniem, co jest bardzo istotnym elementem zawierania nowych kontaktów handlowych. Tym bardziej, gdy uwzględni się okoliczność, że, jak sam zeznał, Spółka wykonywała projekty mebli we własnym zakresie, wobec czego dysponowała pracownikami posiadającymi kwalifikacje, a także współpracowała z biurami projektowymi.

Organ uznał za niewiarygodną również sytuację przedstawioną przez W.J., jakoby mebel wykonany na podstawie zakupionego projektu, nie wszedł do produkcji, ponieważ wszyscy czterej kontrahenci niemieccy, wcześniej zgłaszający zainteresowanie zakupem tego rodzaju mebla, mieli wycofać się z zamówienia. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że żaden dbający o własne interesy, przy tym doświadczony w swojej branży przedsiębiorca, nie zainwestowałby znacznej kwoty 42.700 zł w zakup projektu mebla, bez wcześniejszego zabezpieczenia zbytu towaru produkowanego na jego podstawie lub dalszej możliwości odsprzedaży tego projektu. Dodatkowo lakoniczne zeznania W.J. dotyczące okoliczności ich realizacji, zmieniane na etapie postępowania podatkowego, które wskazują, iż podobnie jak A.Z., W. J. także nie potrafił podać żadnych szczegółów, rzekomo zawieranych osobiście transakcji handlowych. Początkowo zeznawał, iż w sprawie dostaw z B. kontaktował się osobiście z A.Z., doszło również do spotkań w siedzibie A. Jak twierdził to A.Z. osobiście nadzorował dostawy i odbierał gotówkę. Powyższe okoliczności nie zostały potwierdzone przez A.Z. .

W. J., przesłuchany ponownie, w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w Spółce B., wycofał się z wcześniejszych zeznań, tym razem twierdząc, że nie posiada wiedzy na temat ww. podmiotu, nie jest również pewien z kim prowadził ustalenia dotyczące spornych transakcji. Jak stwierdził przy realizacji transakcji interesowała go wyłącznie faktura i towar, nie wnikał natomiast, kto w rzeczywistości reprezentuje podmiot wykonujący zamówienie i dostarcza towar. Jak wskazał osobą obecną przy dostawie towaru był prawdopodobnie A.Z..

Organ podał, że wyjaśnienia W. J. (protokół z dnia 18.11.2011r.) z których następnie wycofał się zeznając w dniu 04.10.2013r., dotyczące m.in. składowania zakupionych płyt w magazynie, za który odpowiedzialny był zatrudniony w spółce magazynier, miały na celu uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B..

Dokonane w spółce B. ustalenia nie potwierdziły także zeznań W. J. odnośnie dostarczenia przedmiotowego towaru środkiem transportu dostawcy. Według wyjaśnień A.Z., Spółka B. korzystała z usług firm transportowych z zewnątrz, jednakże w prowadzonej dokumentacji nie stwierdzono faktur dokumentujących nabycie takich usług. Ustalono również, iż spółka nie dysponowała własnymi środkami transportu, odpowiednimi do przewozu m.in. płyt meblowych w ilości wskazanej w fakturach wystawionych dla A..

Zdaniem organu odwoławczego nie do zaakceptowania są także wyjaśnienia W.J. odnośnie wystąpienia pomyłki na fakturach dokumentujących sprzedaż płyt meblowych, dotyczącej określenia ich ilości w sztukach zamiast m3. Już sama treść kwestionowanych dokumentów sprzedaży budzi wątpliwości. Według stosownych regulacji prawnych na fakturze powinien znajdować się opis sprzedawanego towaru, pozwalający na jego identyfikację. Powyższe ma znaczenie m.in. przy dochodzeniu roszczeń reklamacyjnych.

Ponadto za niezgodne z doświadczeniem życiowym organ uznał, aby rzetelnie działający przedsiębiorca, mający doświadczenie w prowadzonej przez siebie branży, przyjął faktury od nieznanego dostawcy, dotyczące zakupu towarów o dużej wartości, w której nie określono szczegółowo asortymentu, rodzaju czy parametrów kupowanego towaru, w takim przypadku ewentualnie domagałby się ich korekty. Trudno zatem dać wiary zeznaniom W.J. , iż przy zawieraniu transakcji dotyczącej zakupu płyt meblowych o wartości 66.978 zł, jak twierdzi, od nieznanej firmy, nie przywiązywał wagi do szczegółowego określenia rodzaju, wielkości czy grubości kupowanych płyt, przeznaczonych do produkcji mebli, które w branży meblowej mają istotne znaczenie.

Dokonaną ocenę składanych przez W. J. wyjaśnień organ II instancji uznał za tym bardziej zasadną, że znajduje ona potwierdzenie w ustaleniach kontroli prowadzonej w B., gdzie jednoznacznie wykazano, iż wskazany na fakturach jako dostawca zarówno projektu mebli jak i płyt meblowych odsprzedanych dla Spółki A., był podmiot fikcyjny, nie prowadzący działalności gospodarczej. Organ podał, że już ta okoliczność zdecydowanie wyklucza możliwość realizacji omawianych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że całość ustalonych w sprawie okoliczności dowodzi zatem, iż kwestionowane transakcje w ogóle nie miały miejsca. Stąd też stwierdził, że ze stanu przedmiotowej sprawy wynika, że Prezes Zarządu Spółki był świadomy uczestnictwa w nielegalnych transakcjach dokonywanych przez nierzetelnego dostawcę.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, organ II instancji podał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew podnoszonym zarzutom odwołania, w postępowaniu nie naruszono zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Nie pominięto też w postanowieniu z dnia 26.04.2010r. o wszczęciu postępowania podatkowego podstawy prawnej przepisu art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu postanowienia poinformowano, że powodem wszczęcia postępowania była informacja z dnia 04.04.2011r., otrzymana z Urzędu Skarbowego w G.. Podstawą prawną wszczęcia postępowania jest art. 165 § 1 i § 2 O.p., z którego wynika, że postępowanie wszczyna się postanowieniem na żądanie strony lub z urzędu.

Organ podał, że wbrew wywodom pełnomocnika, informacja otrzymana z Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z dnia 04.04.2011r., dotycząca stwierdzonych nieprawidłowości w transakcjach dokonywanych pomiędzy A., a B., nie była znana organowi I instancji prowadzącemu postępowanie kontrolne w dniach 14.04.2010r. - 29.04.2010r. Stąd w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do wszczęcia postępowania podatkowego.

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzuty, zawarte w piśmie z dnia 12.06.2014r., dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez włączenie w dniu 9.05.2012r. do akt postępowania podatkowego, materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z dnia 04.04.2011r., zatem zgromadzonych przed datą wszczęcia postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Sp. z o.o. reprezentowania przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, oraz zwrot kosztów sądowych według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności pominięcie ustaleń organu I instancji, z których wynika, że dostawa towarów i wykonanie usług faktycznie miały miejsce,

- art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem instytucji przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania,

- art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku czego postępowanie podatkowe wszczęto i prowadzono po upływie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i uznanie, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały faktycznie miejsca, w sytuacji, gdy z ustaleń organu I instancji wynika, że dostawa towarów i wykonanie usług faktycznie miały miejsce.

Uzasadniając skargę ponownie podniesiono, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 165b § 1 O.p. wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie skarżącej nie jest wystarczające powołanie się w uzasadnieniu postanowienia z dnia 26.04.2012r. na informacje uzasadniające wszczęcie postępowania. Sentencja postanowienia o wszczęciu postępowania stoi w sprzeczności z jego uzasadnieniem, gdyż w uzasadnieniu nie wskazano jako podstawy wszczęcia postępowania art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 O.p. W konsekwencji wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego powoduje, iż wszczęcie postępowania wyłącznie w oparciu o normę ogólną tj. art. 165 § 1 i § 2 O.p. narusza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Art. 165b Ordynacji podatkowej zawiera normy bezwzględnie obowiązujące, a normy prawne zawarte w art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 O.p. nie zawierają jakichkolwiek odesłań do odpowiedniego stosowania norm art. 165 § 1 i § 2 O.p., jak również normy art. 165 § 1 i § 2 O.p. nie zawierają jakichkolwiek wskazań co do odpowiedniego stosowania norm art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 O.p. Tym samym w ocenie skarżącej decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa na skutek postępowania podatkowego wszczętego bez prawidłowej podstawy prawnej.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Uznając, jakoby W. J. był świadomy uczestnictwa w nielegalnych transakcjach dokonywanych przez nierzetelnego dostawcę, pominął fakty mające znaczenie w sprawie. W sposób wybiórczy i dowolny zestawiano ze sobą zeznania W. J. składane w różnych okresach. Organ odwoławczy odwołując się do zeznań W. J. pominął w szczególności te zeznania, z których wynika, że:

a) skarżąca współpracuje średnio z około 100 klientami, kontakty zawiązywane są z wieloma firmami na targach meblarskich (z niektórymi współpraca trwa nadal), wszystkie firmy poznane na targach przesyłają później oferty, dlatego też W. J. zeznał, że o ile dobrze pamięta, to chyba była przesłana oferta przez Spółkę "B.",

b) W. J. nie pamięta nazwisk wszystkich prezesów i przedstawicieli dostawców Spółki A.ze względu na ilość firm, ich zmienność oraz czas, który upłynął, jak również nie pamięta okoliczności związanych z wszystkimi dostawami płyt, faktur i płatności firmy A.ze względu na czas, wielkość firm i wielokrotność transakcji,

c) w 2009r. były problemy z dostawami płyt i innych materiałów z powodu chwilowych braków dostępności na polskim rynku; skarżąca starała się zapewnić ciągłość zaopatrzenia od wielu dostawców (w tym od B.), aby uniknąć przestojów z powodu braku dostawy danego produktu. Przestoje zdarzają się w okresie letnim i zimowym tj. w miesiącach: lipiec, sierpień, styczeń, luty. W ocenie W.J. w 2009r. Spółka zakupiła około 1000 palet z płytami. Skarżąca stosuje zasadę, że dostawcy przywożą jej materiały swoim transportem i na swój koszt. Od Spółki B. nabyła płyty wiórowe jednostronnie laminowane,

d) skarżąca nie wydzielała odrębnego magazynu materiałów do produkcji i odrębnego do wyrobów gotowych, gdyż w zależności od potrzeby materiały i wyroby magazynowane są w różnych halach i miejscach, co uwidocznione zostało na zdjęciach wykonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli oraz dodatkowo w dniu 04.10.2013r. w toku oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W 2009r. (jak i do tej pory) produkcja schodziła na bieżąco, była ładowana na ciężarówki i wywożona do kontrahentów, w ciągu tygodnia skarżąca wysyłała do odbiorców ok. 5 tirów z wyrobami gotowymi, w związku z czym nie było konieczne wyodrębnianie oddzielnych pomieszczeń i nazwanie ich "magazynami".

Za dowolną strona uznała ocenioną przez organ jako niewiarygodną sytuację, że mebel wykonany na podstawie zakupionego projektu nie wszedł do produkcji, ponieważ wszyscy czterej kontrahenci niemieccy, wcześniej zgłaszający zainteresowanie zakupem tego rodzaju mebla, wycofali się z zamówienia. Wskazał, że jedną z cech charakteryzujących działalność gospodarczą jest właśnie ryzyko, co oznacza, że faktyczne korzyści finansowe z danego przedsięwzięcia mogą okazać się mniejsze niż oczekiwano przy jego podejmowaniu lub mogą przerodzić się nawet w straty. Ponoszenie ryzyka gospodarczego, wbrew twierdzeniu organu, nie ma nic wspólnego z zasadami rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, czym innym bowiem jest ponoszenie ryzyka gospodarczego, a czym innym jest rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podniesiono, że organ odwoławczy przemilczał fakt, iż z ustaleń organu I instancji jednoznacznie i bezspornie wynika, że zakup zarówno projektu mebla R., jak i płyt meblowych faktycznie miał miejsce. Bezspornie zatem wystąpiła sprzedaż, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań. W rzeczywistości doszło do wykonania usługi i dostawy towaru, zatem trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca (tj. skarżąca) powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy (tj. Spółki B.).

O dowolności w ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organ II instancji przemawiać ma również pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. W piśmie z dnia 06.02.2014r. strona zakwestionowała moc dowodową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w U. podnosząc istotne zarzuty, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucono powyższej decyzji brak wiarygodności tj. niezgodności twierdzeń w niej zawartych ze stanem faktycznym stwierdzonym przez organ I instancji, zgodnie z którym skarżąca nabyła usługę i towar. Z uwagi na to, że organ I instancji ani też organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń zawartych w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w U. w kontekście zarzutów poczynionych przez skarżącą, Spółka uznała za uzasadniony zarzut co do dowolności oceny materiału dowodowego oraz zarzut oceny częściowego (a nie całego) materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącej materiał dowodowy został zgromadzony nierzetelnie i oceniony dowolnie. Organ I instancji nie przeprowadził samodzielnie prawie całej części dowodów oraz nie dokonał ich samodzielnej oceny. Prawie cały materiał dowodowy został zgromadzony po zakończeniu kontroli i przed wszczęciem postępowania podatkowego, a źródłem jego pochodzenia było postępowanie prowadzone wobec Spółki B..

Skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 429/12 oraz wskazała, że dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Skarżąca stwierdziła, że w kontekście całego materiału dowodowego, a nie tylko elementów wybranych przez organ podatkowy, należy wykazać, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W niniejszej sprawie organy nie wykazały w sposób dostateczny, że miały miejsce tzw. puste faktury będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim nietrafny jest zarzut, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 165b § 1 O.p. wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej i bez prawidłowej podstawy prawnej.

Wbrew stanowisku skarżącej podstawę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi wyłącznie art. 165 § 2 w związku z art. 165 §1 O.p. Przepis art. 165b § 1 O.p. reguluje kwestię terminu wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy jest ono wszczynane po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a podatnik nie złożył deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji, uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych. § 2 stanowi o tym, kiedy nie stosuje się §1. Natomiast w myśl art. 165 b § 3 O.p. postępowanie podatkowe może być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, gdy podatnik, który skorygował deklarację, dokona ponownej korekty, w której nie uwzględni ustaleń kontroli (pkt1) oraz, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania (pkt 2).

Zdaniem Sądu wskazane przepisy (w szczególności § 2) są wyrazem nadmiernej regulacji kwestii wszczęcia bądź nie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli. Natomiast sam termin 6-cio miesięczny na wszczęcie postępowania nie ma charakteru materialnego, a procesowy i dyscyplinujący organy podatkowe, podobnie jak inne terminy przewidziane w Dziale IV Ordynacji podatkowej na załatwianie spraw. Nie można przyjąć, jak to interpretuje skarżąca, że termin 6-cio miesięczny jest terminem przedawnienia prawa wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, gdy organ stwierdził , że kontrolowany nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego prawidłowo, a podatnik nie złożył korekty deklaracji podatkowej. Terminem przedawnienia prawa wydania decyzji jest bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 O.p. W ocenie Sądu, skutkiem materialnoprawnym niedotrzymania terminu określonego w art. 165 b § 1 O.p. przez organ podatkowy jest nienaliczanie odsetek od zaległości podatkowej, (procesowym- ewentualny zarzut bezczynności organu), a nie zakaz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest przy tym, że art. 165 b § 3 pkt 2 O.p. dotyczy sytuacji, w której po zakończeniu kontroli w której stwierdzono nieprawidłowości podatnik skoryguje deklarację, a następnie ujawnią się okoliczności, które wskazują na wystąpienie innych jeszcze nieprawidłowości, które nie zostały dostrzeżone przez kontrolujących jak i sytuacji, gdy nie dostrzeżono podczas kontroli żadnych nieprawidłowości, które w istocie zaistniały.

Reasumując, brak powołania przez organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu postępowania z urzędu art. 165b § 3 pkt 2 w zw z §1 O.p. oraz podanie w uzasadnieniu postanowienia przyczyny wszczęcia postępowania tj. uzyskania informacji od innego organu podatkowego odnośnie nieprawidłowości w zakresie faktur przyjętych przez podatnika do rozliczenia podatku VAT, nie jest wszczęciem postępowania bez prawidłowej podstawy prawnej.

Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja i zastosowanie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, według którego "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie tego przepisu w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu stwierdzonego przez organ I instancji, że nabycie projektu mebla jak i płyt meblowych uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miało miejsce, oraz nieprawidłową ocenę co do świadomości Prezesa Spółki uczestniczenia w nielegalnych transakcjach dokonywanych przez nierzetelnego dostawcę.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że w chwili wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji posiadał materiały dowodowe pochodzące z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec Spółki B.. Natomiast w trakcie postępowania uzyskał też dokumenty w postaci kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21.09.2012r., oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w U. dnia 17.09.2013r. w których to decyzjach wymierzono Spółce B. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur, w tym m.in. na rzecz A. Sp. z o.o. Ta okoliczność powoduje określone konsekwencje w zakresie postępowania wobec skarżącej Spółki albowiem ostateczna decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Dopóki zatem w obiegu prawnym znajduje się ostateczna decyzja administracyjna, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takiej decyzji.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, że materiały dowodowe zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, pozyskane przed wszczęciem postępowania, tj. przed 26.04.2012r. nie mogły być włączone, jako dowody w tej sprawie. Art.181 O.p wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty. Z przykładowego wyliczenia wynika wprost, że niektóre z dowodów mogą być przeprowadzone przed wszczęciem postępowania, w innym postępowaniu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że np. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym są włączane do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym bez potrzeby ponawiania przeprowadzonych wcześniej dowodów. Tym bardziej więc, choć wprost przepis tego nie wymienia, dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym są ( mogą być) dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, a także decyzje wydane w tym innym postępowaniu. W szczególności dotyczy to właśnie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Okoliczności stwierdzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej Spółki stanowiły faktyczną podstawę wszczęcia postępowania w stosunku do niej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. potwierdzały czynności, które nie zaistniały między wystawcą faktury a skarżącą Spółką. Na to ustalenie i wynikające z tego konsekwencje prawne u skarżącej, która odliczyła podatek naliczony z wymienionych faktur nie ma wpływu okoliczność, że organ I instancji nie zakwestionował faktu posiadania przez Spółkę płyt meblowych, i rysunku technicznego mebla R. okazanego podczas kontroli przeprowadzonej w 2010r. na którym to rysunku widniała pieczątka firmowa B. i imienna A.Z. (akta kontroli k.34-23). Z tego zaś skarżąca wywodzi zarzuty nie tylko pod adresem decyzji zaskarżonej, ale również, poprzez odwołanie się do treści swojego pisma z dnia 6.02.2014r. podważa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w U. wydaną wobec Spółki B.. Tymczasem z ustaleń przedstawionych w decyzji wprost wynika, że ta Spółka nie wykonała projektu mebla R., gdyż, po pierwsze, zakupiła ten projekt od innej Spółki, która nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury, a po drugie Spółka B. również nie prowadziła działalności, w szczególności zaś w branży meblarskiej. Podstawowa jest jednak tutaj okoliczność, że to skarżąca Spółka była wytwórcą mebli od 2007 roku, posiadała własne projekty i wzory mebli oraz wzory i projekty powierzone. Natomiast gdy idzie o płyty meblowe, to w istocie Spółka nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na ich faktyczne posiadanie np. dowodu przyjęcia do magazynu (produkcji). Natomiast organy podatkowe wskazały na brak właściwej dokumentacji, którą osoba prawna jest obowiązana prowadzić. Ponadto wskazały na sprzeczności między zeznaniami A.Z. i W.J. (prezesów spółek – stron transakcji) oraz zasadnicze sprzeczności w kolejnych zeznaniach Prezesa skarżącej Spółki, który miał osobiście załatwiać wszystkie czynności związane z nabyciem płyt meblowych i dzieła w postaci projektu mebla R.. Nie bez znaczenia jest tu okoliczność, że Spółka nie wykonała ani nie sprzedała nawet jednego wyrobu według tego projektu, przy czym w postępowaniu najpierw wywodziła (pismo z dnia 18.06.2013r k.125-124 t.2 akt), że projekt jest wykorzystywany w produkcji, i że jest to kanapa, podczas, gdy z wyjaśnień strony (protokół przesłuchania z dnia 4.10.2013r. k. 163 odwr. t. 2) wynika, że miał to być "tani mebel w postaci tapczanika dla młodzieży do internatów i akademików" dla firm niemieckich, z którymi Spółka współpracuje. W tymże przesłuchaniu W.J. oświadczył, że nie sprzedano żadnego mebla R., z powodu wycofania się z tego pomysłu firm niemieckich.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. . Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Z powołanego przez skarżącą wyroku NSA z dnia 5.12.2013r. sygn. akt I FSK 1687/13 ( CBOSA) wynika, że Sąd swoje stanowisko w sprawie wyraził również na tle orzecznictwa TSUE. Powołał szereg wyroków, m.in. także z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid ) wskazując, że kwintesencją poglądów wyrażonych przez Trybunał w dotychczasowym orzecznictwie są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD i C – 643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Naczelny Sąd Administracyjny syntetycznie podsumował, że w wyrokach TSUE "z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak rzeczywistej transakcji opodatkowanej – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku- należy ustalić w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego obowiązkiem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej(...)"

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że w każdej konkretniej sprawie należy badać, jaki był stan faktyczny. Czy mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricte, czyli temu dokumentowi nie towarzyszy żadna realna transakcja, czy też do transakcji realnej dochodzi z innym podmiotem niż wystawca.

Stwierdził, że tylko w wypadku, gdy w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy, ale fakturę wystawił firmant, dobra wiara nabywcy tego towaru ma znaczenie. Natomiast ustalenie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Należy podzielić to stanowisko, wskazując, że do stanu faktycznego w niniejszej sprawie można odnieść także tezę zawartą w punkcie 1 sentencji wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C – 18/13, ("Maks Pen EOOD), zgodnie z którą "Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę lub przez jego podwykonawcę jeżeli, mimo, że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, (...) ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałem ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości (...)". Te okoliczności organy stwierdziły w odniesieniu do wystawcy faktur.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały w sposób dostateczny, że miały miejsce tzw. puste faktury będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Organy zebrały bowiem obszerny materiał dowodowy, dokonały jego obiektywnej oceny i z ustalonych okoliczności wywiodły, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z "pustych faktur sensu stricte".

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.