Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 736/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sedziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I-XII 2007r. ustalił, że skarżący w miesiącu grudniu 2007r. zaniżył obrót (o kwotę 32.786,88 zł) oraz podatek należny (o kwotę 7.213,11 zł).

Organ I instancji ustalił, że w dniu 15.05.2007r. skarżący zawarł umowę zlecenia ze A, zgodnie z którą zobowiązał się do nabycia (w oznaczonym terminie) w imieniu własnym, lecz na rzecz zlecającego (lub doprowadzić do nabycia przedmiotowych nieruchomości bezpośrednio przez zlecającego) nieruchomości położonych w L. przy ul. [...],oraz ul. [...] i ul. [...] (oznaczonych konkretnymi numerami ewidencyjnymi, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste o stosownych numerach). W umowie przewidziano również, że przedmiotowe nieruchomości mają być nabyte na rzecz zleceniodawcy lub wskazanej przez niego osoby trzeciej. Zawarta umowa nie uprawniała zleceniobiorcy do wykonania czynności bezpośrednio w imieniu zleceniodawcy. Zleceniobiorcy z tytułu wykonania przedmiotowej umowy przysługiwać miało wynagrodzenie netto w wysokości 2% ceny transakcyjnej. Jednocześnie zgodnie z zapisami umowy skarżący zobowiązał się do niezwłocznego przeniesienia własności nabytych w swoim imieniu nieruchomości na zleceniodawcę lub doprowadzenie do nabycia nieruchomości bezpośrednio przez zleceniodawcę w oznaczonym w umowie terminie. Dodatkowo zleceniodawca zobowiązał się do sukcesywnego przekazywania skarżącemu środków pieniężnych niezbędnych do zapłaty ceny, a także do nabycia nieruchomości niezwłocznie po prawomocnym ujawnieniu zleceniobiorcy jako właściciela w księgach wieczystych.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżący realizując postanowienia w/w umowy zlecenia dokonał w imieniu własnym nabycia wymienionych w przedmiotowej umowie nieruchomości, co potwierdzają akty notarialne z dnia 28.09.2007r., 04.10.2007r., 19.10.2007r., 30.10.2007r. i 26.11.2007r. Z treści przedmiotowych aktów notarialnych wynikało, że z dniem 31.12.2003r. utracił moc Plan Ogólny Zagospodarowania Przestrzennego [...] Zespołu Miejskiego, który kwalifikował przedmiotowe nieruchomości do obszaru VI A 2 MW/Mn - zabudowa mieszkaniowa.

Organ I instancji ustalił, że strona aktem notarialnym z dnia 07.07.2008r. przeniosła własność wszystkich nabytych na przestrzeni wrzesień - listopad 2007r. nieruchomości na zlecającego. Jednocześnie w § 4 umowy przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości powołano się na wypisy z rejestru gruntów i budynków wydane przez Urząd Miasta L. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 25.09.2007r., z których wynikało, że przedmiotowe nieruchomości traktowane są jako grunty oznaczone symbolami B, Bi, Bp (tj. tereny mieszkaniowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane).

Organ podatkowy I instancji w oparciu o zebrane dowody (rachunek bankowy skarżącego oraz informacje od zlecającego-pismo A z dnia 03.11.2011 r. ustalił, iż W. P. w 2007r. z tytułu ceny za sprzedaż przedmiotowych nieruchomości oraz z tytułu zwrotu wydatków związanych z nabyciem tych nieruchomości otrzymał od zlecającego kwotę 4.614.500 zł, zaś przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność tych nieruchomości na A już w 2008r. kwotę 168.380,28 zł.

Organ ustalił, że zleceniobiorca otrzymał od zlecającego w dniu 23.11.2007r. środki finansowe w wysokości 80.520 zł, tytułem wykonania umowy zlecenia, co znalazło potwierdzenie w wystawionej przez skarżącego fakturze VAT z dnia 12.11.2007r. z zadeklarowaną kwotą podatku VAT wg stawki 22% w wysokości 14.520 zł (wartość netto 66.000 zł, wartość brutto 80.520 zł).

W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT"), że przeniesienie własności nieruchomości objętych umową zlecenia z dnia 15.05.2007r. na zlecającego jako wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT) należy traktować jako dostawę towarów.

W ocenie organu I instancji, otrzymywane zaś przez skarżącego przed przeniesieniem na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na przestrzeni 2007r. środki finansowe stanowią zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru. Tym samym organ przyjął, że na skarżącym w rozliczeniu za miesiąc listopad 2007r. ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu otrzymanych w tym miesiącu od zlecającego zaliczek w łącznej wysokości 1.059.500 zł (kwoty 768.500 zł, 35.000 zł i 256.000 zł).

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej od przekazanych przez zlecającego w miesiącu grudniu 2007r. środków finansowych na rachunek bankowy strony w łącznej kwocie 40.000 zł za nieruchomości opisane szczegółowo w akcie notarialnym z dnia 07.07.2008r. przenoszącym własność tych nieruchomości na zlecającego ustalił (rachunkiem w stu) obrót netto w kwocie 32.786,88 zł oraz podatek należny wg stawki w wysokości 22% w kwocie 7.213,11 zł.

Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazując na treść art. 193 § 1 - 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – obecnie Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "op") przyjął, że rejestr sprzedaży za miesiąc grudzień 2007r. w zakresie ewidencji obrotu i podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości dla A prowadzono nierzetelnie. Jednakże w oparciu o art. 23 § 2 op, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił kwotę obrotu za grudzień 2007r. poprzez dodanie do obrotu wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur, obrotu nieopodatkowanego osiągniętego w tym miesiącu w postaci zaliczki z tytułu dostawy nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym z dnia 07.07.2008r. przenoszącym ich własność na A.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. Odwołując się do istoty umowy zlecenia uzasadniał, że wszelkie nabycie praw lub rzeczy miało charakter powierniczy, i jego władztwo nad nabytymi prawami w drodze zlecenia powierniczego jest ograniczone. Zarzucił, że organ nie dokonał analizy powyższych elementów stosunku prawnego w ramach umowy powierniczej. Zdaniem skarżącego samo przyjęcie, że z formalnego punktu widzenia został on właścicielem nieruchomości nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło w tym przypadku do dostawy towarów.

Zdaniem skarżącego organ całkowicie pominął analizę stosunku prawnego, skupiając się jedynie na argumentacji związanej z formalną stroną przeniesienia własności, w sytuacji gdy nie był on faktycznym właścicielem zakupionych nieruchomości, albowiem nie doszło do nabycia przez niego prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, a kwestią sporną pozostaje jego prawna ocena. Odwołując się do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT uzasadniał, że przedmiotem działalności skarżącego w 2007 było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

W jego ocenie nie ulega wątpliwości, że zawarta pomiędzy skarżącym prowadzącym firmę B, a A w dniu 15.05.2007r. umowa zlecenia opiera się na zaufaniu stron przedmiotowej umowy (tzw. czynność powiernicza). Konstrukcja umowy powierniczej oparta jest na stosunku zlecenia, powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek powierzającego i jednocześnie zobowiązuje się na każde żądanie dającego zlecenie przenieść na jego rzecz nabyte prawo oraz wszystkie korzyści związane z umową. Tak więc w trakcie trwania stosunku powierniczego powiernik występuje jako właściciel nieruchomości, natomiast dającemu zlecenie nie przysługują żadne uprawnienia związane z prawem własności nieruchomości. Tym samym z istoty powiernictwa wynika, że to powiernik w stosunkach zewnętrznych występuje jak właściciel i nie jest on w żaden sposób ograniczony wobec osób trzecich treścią umowy powierniczej.

W tych okolicznościach organ prawidłowo uznał, że z dniem podpisania aktów notarialnych i po zapłaceniu uzgodnionych między stronami cen skarżący stał się nie tylko prawnym, ale i faktycznym właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Z definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika zaś, iż z dostawą mamy do czynienia w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym skarżący po zawarciu transakcji nabycia przedmiotowych nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi sporządzonymi na przestrzeni miesięcy wrzesień-listopad 2007r. niewątpliwie wszedł w posiadanie towaru do własnej dyspozycji, a więc nastąpiło również przejście własności ekonomicznej.

Tym samym skoro na gruncie ustawy VAT skutki podatkowe wywołuje takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel, to uprawnione jest stanowisko, że w tym przypadku doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tym bardziej, że została spełniona tu również przesłanka wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. O odpłatności dostawy świadczą bowiem sukcesywnie przekazywane na rzecz skarżącego środki finansowe, które zasadnie organ podatkowy I instancji zakwalifikował jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, opodatkowanych na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, zgodnie z momentem ich otrzymania przez powiernika.

Organ odwoławczy wskazał również, że ograniczenia wypływające z umowy, którą związany był skarżący z A nie uniemożliwiały rozporządzania towarem jak właściciel, i odnosiły skutki tylko między stronami tej umowy, a w stosunkach z osobami trzecimi, to powiernik występuje jako pełnoprawny właściciel i wobec tych osób nie jest on ograniczony treścią umowy powierniczego nabycia nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym zarzutu strony, co do nie przeanalizowania przez organ I instancji wszystkich elementów stosunku powierniczego i podkreślił, że celem wszczętego postępowania kontrolnego nie było ustalenie, czy skarżący mógł swobodnie dysponować nabytymi we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawcy nieruchomościami, ale czy mógł rozporządzać nabytymi nieruchomościami jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Podkreślił, że nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że czynność przeniesienia własności nieruchomości na rzecz A, była wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Prawidłowe również, w ocenie organu odwoławczego, jest stanowisko organu podatkowego I instancji, że obowiązek podatkowy w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2007r. powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT, to jest w momencie otrzymania przez skarżącego (przed wydaniem towaru) środków finansowych, które należy traktować jako zaliczki na poczet dostawy towaru.

Precyzyjnie i prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, określono również kolejny element struktury podatku VAT, tj. podstawę opodatkowania, którą jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy VAT). Skoro ustalono, że skarżący przed wydaniem towaru otrzymał część należności (zaliczki) tytułem przyszłej dostawy towarów, uprawnione jest stanowisko organu I instancji, że należności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z momentem ich otrzymania. Kwoty te sukcesywnie przekazywane przez A stanowiły zatem część świadczenia należnego od nabywcy tytułem dostawy przedmiotowych nieruchomości podlegającemu opodatkowaniu zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi również wątpliwości prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy I instancji do opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości stawki podstawowej tj. określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 22%. Jak wynika bowiem z akt sprawy (akt notarialny z dnia 07.07.2008r.) status przedmiotowych nieruchomości wynikał z rejestru gruntów i budynków. W powyższym akcie notarialnym powołano się na wypisy z przedmiotowego rejestru wydane przez Urząd Miasta L. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 25.09.2007r., z których wynikało, że nieruchomości objęte tym aktem w tej ewidencji oznaczone są symbolami B, Bi, Bp. Oznaczenie powyższe wskazuje, że tereny, na których usytuowane są nieruchomości kwalifikowane są zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 1, pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z dnia 2001r. Nr 38, poz. 454) jako tereny mieszkaniowe, inne tereny zabudowane oraz zurbanizowane tereny niezabudowane. W sytuacji braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego terenu mają dane wynikające z ewidencji gruntów, z którego wynika, że przedmiotowe nieruchomości położone są w obszarze - zabudowa mieszkaniowa. Taka zaś kwalifikacja przedmiotu dostawy przesądza o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie stawki podatkowej w wysokości 22 % podatku VAT.

Za nieuzasadnioną także organ odwoławczy uznał argumentację skarżącego dotyczącą czynności przewłaszczenia na zabezpieczenie i zważył, że wykorzystanie przez skarżącego powyższej instytucji do uzasadnienia słuszności swojego stanowiska, nie jest trafne, gdyż przewłaszczenie na zabezpieczenie nie jest traktowane jako dostawa ale tylko w sytuacji, dopóki nie zostanie przekazane posiadanie rzeczy. W sytuacji więc, gdy w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dojdzie do wydania towaru niezaspokojonemu wierzycielowi, tego rodzaju czynność wywołuje skutki podatkowe na gruncie ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie zasługują na uwzględnienie nowe zarzuty przedstawione w piśmie z dnia 28.05.2012r., gdzie skarżący wystąpił na podstawie art. 187 § 1, art. 188, w związku z art. 199a § 1 i § 3 op z żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy zlecenia z dnia 15.05.2007r. z A celem ustalenia treści czynności prawnej, ustalenia zgodnego zamiaru stron i przedmiotu (celu) umowy, a także ustalenia czy przedmiotem umowy zlecenia była sprzedaż nieruchomości na rzecz A, czy umowa o świadczenie usługi przez stronę, a w przypadku nadal istniejących wątpliwości zawnioskował o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umowy zlecenia z dnia 15.05.2007r.

W ocenie skarżącego, skoro organ uznał umowę z dnia 15.05.2007r. za umowę dostawy towarów, decyzja powinna zawierać w tym zakresie odpowiednią argumentację i konsekwentnie dokonać korekty (zmniejszenia) podstawy i kwoty podatku należnego z tytułu wynagrodzenia za wykonaną usługę, (...) albo też uznać, że w sprawie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący podkreślił, że otrzymywane środki finansowe od zlecającego nie stanowiły wynagrodzenia dla zleceniobiorcy, ale stanowiły środki pieniężne konieczne dla wykonania podjętego zobowiązania do powierniczego nabycia nieruchomości. Tym samym nie mogą one stanowić kwoty należnej, zdefiniowanej w art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Nie jest tu również spełniony warunek odpłatności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Skarżący odwołał się przy tym do regulacji art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE i uzasadniał, że umowa powiernicza wprost wyczerpuje treść art. 14 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE . Tym samym wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT dokonana w zaskarżonej decyzji jest bezprawna i narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Strona zarzuciła także brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając powyższe zarzuty za nieuzasadnione argumentował, że stanowiska organu nie można uznać za bezrefleksyjne skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dobitnie stwierdzono, że podstawę opodatkowania stanowiły wszystkie zaliczki otrzymane przez skarżącego związane z dostawą przedmiotowych nieruchomości zarówno ta opodatkowana przez samego podatnika w listopadzie 2007r. jak i te zaliczki, które wpływały na jego konto na przestrzeni od września 2007r. do grudnia 2007r. zakwalifikowane do opodatkowania w momencie ich otrzymania, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że skoro na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżący posiadał dowody na rzeczywistą kwotę kosztów stanowiących zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz A, nie odliczył podatku naliczonego z faktur kosztowych oraz prowadził ewidencję wydatkowanych kwot przekazanych mu przez zlecającego to przedmiotem opodatkowania powinna być prowizja.

Wyjaśnił, że zarówno definicja podstawy opodatkowania zawarta w ustawie VAT, jak i definicja podstawy opodatkowania zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE kładą nacisk na całość świadczenia należnego od nabywcy.

Argumentował, że zgodnie z umową skarżący mógł wystąpić w charakterze pośrednika, co jednak nie miało miejsca, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługą a dostawą, a podstawę opodatkowania stanowią przekazywane na konto skarżącego zaliczki. Dla porządku organ podniósł, że pierwotnie skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących sporządzenie aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowych nieruchomości. Prawo do tego rodzaju odliczenia nie zostało również zakwestionowane w ramach prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które dotyczyło zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Tym samym twierdzenie, że nie dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych nie jest zgodne ze stanem faktycznym.

Za bezpodstawne również organ uznał stanowisko skarżącego co do art. 14 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, uzasadniając, że zawarta w Dyrektywie 112 definicja dostawy towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w ust. 2 tego przepisu wymieniono inne czynności, które (wbrew stanowisku strony) również należy traktować jak dostawę towarów. Nie należy jednak zapominać, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie czynność nabycia przedmiotowych nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, a także art. 191 § 1 op poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że:

a/ zakup nieruchomości na podstawie umowy z dnia 15.05.2007 r. stanowiący świadczenie usług i rozliczony zgodnie z obowiązującym w 2007 roku prawem, jest dostawą towarów, dokonaną w sposób odpłatny, w sytuacji gdy z § 3 ust. 2 umowy powierniczego zakupu nieruchomości jasno wynika, że strony ustaliły wynagrodzenie netto w wysokości 2% ceny transakcyjnej zakupionych nieruchomości, a wobec tego zakwalifikowanie przez organ środków przekazywanych przez zleceniodawcę na poczet ceny nabycia nieruchomości i pokrycia kosztów ich nabycia (łącznie w grudniu 2007 roku 40.000 zł), jako część świadczenia należnego w formie zaliczek z tytułu dostawy towarów, stanowi niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego, gdyż środki te nie stanowiły wynagrodzenia skarżącego;

b/ powierniczy zakup nieruchomości stanowi dostawę towarów opodatkowaną na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy VAT w sytuacji, gdy w ustawie tej ustawodawca ograniczył zakres obowiązywania definicji dostawy towarów do przypadków wymienionych w art. 7 ust 1 ustawy o VAT, a także do opodatkowania umowy komisu uregulowanej w art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT);

c/ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (umowa zlecenia, akty, notarialne, historia rachunku bankowego) możliwe było ocenienie skutków poszczególnych czynności w sprawie i tym samym odmowa przeprowadzenia zawartych w piśmie skarżącego z dnia 28.05.2012 r. środków dowodowych jest uzasadnione, w sytuacji gdy przesłuchanie stron umowy powierniczej z dnia 15 maja 2007 roku, mogło przesądzić o zakwalifikowaniu czynności określonej w tej umowie jako usługi.

2/ przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i in. ustawy VAT poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w sposób prawidłowy zakwalifikował powiernicze nabycie nieruchomości jako usługę, a w związku z tym dokonał w sposób właściwy rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres tj. wrzesień 2007 roku.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący argumentował, że prezentowana przez organy podatkowe interpretacja jego działań i uznanie ich jako dostawę towarów, skutkuje dla skarżącego nie tylko dotkliwym obciążeniem podatkowym, ale także stanowi jasny sygnał o zakwalifikowaniu jego działań przez organ jako czynności mającej na celu uchylenia się od opodatkowania. Jego zdaniem, w sposób całkowicie niezrozumiały ustalono, że określenie w umowie zlecenia wysokości wynagrodzenia nie ma żadnego znaczenia i przyjęto bezkrytycznie, że czynność stanowiła dostawę towarów. Tymczasem strony w sposób wyraźny określiły w umowie jej cel, jak i sposób wynagrodzenia przyjmującego zlecenie. Pominięcie tego faktu niewątpliwie narusza zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do zakwalifikowania jednej czynności, co do której nie ma wątpliwości, iż była usługą, jako zarówno dostawy towarów, jak i usługi.

W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania czynności za dostawę towarów nie tylko ze względu na jasne wskazanie celu, jaki przyświecał stronom, ale również ze względu na brak elementu odpłatności dokonanej czynności, przy czym odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem i nie ulega wątpliwości, że o odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Otrzymana zapłata powinna zatem być konsekwencją wykonania świadczenia. Natomiast kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów, czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

W ocenie skarżącego, zakwalifikowanie przez organy podatkowe - środków przekazywanych przez zleceniodawcę na poczet ceny nabycia nieruchomości i pokrycia kosztów ich nabycia (łącznie w grudniu 2007 r. 40.000 zł), jako część świadczenia należnego w formie zaliczek z tytułu dostawy towarów, stanowi niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego, gdyż środki te nie stanowiły wynagrodzenia skarżącego. W przedmiotowej sprawie odpłatność miała miejsce poprzez zapłatę za usługę powierniczego nabycia nieruchomości na podstawie Faktury VAT z dnia 12.11.2007 r. Zdaniem skarżącego, środków przekazanych przez A w postaci płatności niezbędnych do zapłaty ceny za zakupywane nieruchomości nijak nie da się uznać za zaliczki na poczet dostawy towarów, bo gdyby zlecający nie przelał ich na konto skarżącego, w ogóle nie doszłoby do zakupu towarów. Taka interpretacja wynika jednoznacznie z postanowień umowy, a konkretnie § 3 ust. 5 umowy pkt. 1

Istotny, w jego ocenie, jest również fakt uznania przez organy podatkowe powierniczego zakupu nieruchomości jako dostawy towarów opodatkowanej na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy VAT, a z taką kwalifikacją trudno się zgodzić, w sytuacji, gdy w ustawie tej prawodawca ograniczył zakres obowiązywania definicji dostawy towarów do przypadków wymienionych w art. 7 ust 1 ustawy VAT, a także do opodatkowania umowy komisu uregulowanej w art. 765 kodeksu cywilnego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Skarżący porównał powiernicze nabycie nieruchomości do umowy komisu, jednakże zauważył, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest "wstawienie" rzeczy do komisu, jak też sprzedaż komisowa dokonywana przez komisanta stanowi wykonywaną przezeń dostawę, a art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wprost stanowi, że dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. Dalej uzasadniał, że za przychód komisanta uznaje się jedynie prowizję - wynagrodzenie wynikające z umowy komisu Nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Za przychody podatnika z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.

Właśnie z tych względów, w jego ocenie, należy wskazać, że gdyby ustawodawca chciał zawrzeć w przepisach ustawy o VAT, a konkretnie w powołanym powyżej przepisie prezentującym przedmiot opodatkowania, że opodatkowaniu podlega umowa powierniczego zakupu towarów, to zrobiłby to wskazując tę czynność wyraźnie w ustawie. Dlatego też brak wskazania w ustawie VAT umowy powierniczego nabycia nieruchomości ma służyć wyraźnemu wskazaniu, że ze względu na swój cel, umowa ta nie powinna być traktowana tak jak inne wymienione w ustawie czynności.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że jego wnioski dowodowe o przesłuchanie stron umowy powierniczej zostały pominięte, a przecież mogły ostatecznie przesądzić o zakwalifikowaniu czynności określonej w tej umowie jako usługi. Ponadto takie działanie organu pozbawiło stronę możliwości aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym.

W ocenie skarżącego, uregulowanie zawarte w art. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega w zasadzie "wszystko", co jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej (przy czym działalność gospodarcza również definiowana jest w sposób odrębny i otwarty) nie jest jednoznaczne. Tym samym powstaje wątpliwość o jego zgodności z zasadą wyłączności ustawy do określenia przedmiotu opodatkowania, która jest wyrażona w art. 217 Konstytucji RP. Ma to szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż zdaniem skarżącego, ujemne skutki braku precyzyjności w określeniu przedmiotu opodatkowania, umożliwiło organom podatkowym takie ustalenie katalogu czynności objętych opodatkowaniem, które przyjmuje, że powierniczy zakup nieruchomości ma być opodatkowany jako dostawa towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 23.09.2013 r. uzupełniając argumentację skargi pełnomocnik skarżącego odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639) i uzasadniał, że zgodnie z powyższą interpretacją do dnia 31.03.2013 r. od podatku od towarów i usług była zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wskazał na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i odnosząc treść powyższej interpretacji do niniejszej sprawy argumentował, że tylko jedna z trzech nieruchomości, których własność skarżący przeniósł na rzecz zleceniodawcy na mocy aktu notarialnego z dnia 07.07.2008 r., stanowiła nieruchomość zabudowaną. W związku z powyższym, w jego ocenie, pomijając inne podniesione w skardze zarzuty, brak jest podstaw do ustalenia, że w przypadku do wszystkich nieruchomości spełnione zostały przesłanki do uznania, że doszło do odpłatnej dostawy towaru.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 09.10.2013 r. pełnomocnik skarżącego zawnioskował o dopuszczenie dowodu z dokumentu - oświadczenia K. T. z dnia 2.10.2013 r. na okoliczność, że to zleceniodawca - firma A, na rzecz którego skarżący zakupił nieruchomość położoną przy ul. [...], a także na podstawie tej samej umowy z dnia 15.05 2007 r. inne nieruchomości była od momentu jej zakupu przez skarżącego w faktycznym władaniu tego zleceniodawcy i w związku z tym, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, nie mogło dojść do odpłatnej dostawy towaru, gdyż skarżący nie posiadał nad tą nieruchomością "szeroko pojętej kontroli ekonomicznej", jak twierdzą organy podatkowe, ani nie posiadał nad nią faktycznie żadnego władztwa.

Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do wykonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy VAT, zauważył, że przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy VAT, dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. W przedmiotowej sprawie natomiast nic nie wskazuje na to, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w formie przelewów związane z zakupem konkretnego towaru – nieruchomości na rzecz zleceniodawcy – powinny być potraktowane jako zaliczki przekazywane na zakup konkretnej nieruchomości. Zgromadzone przez organ wyciągi bankowe potwierdzają bowiem, że dokonywane na rzecz skarżącego wpłaty były ogólnie związane z umową z dnia 15.07.2007 r. bez określenia dokładnie, której nieruchomości dotyczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 18.11.2013 r. ustosunkowując się do w/w zarzutów nie podzielił ich zasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury podatkowej, a dokonana ocena ustaleń faktycznych w świetle mających zastosowanie przepisów prawa materialnego odpowiada prawu.

Bezspornym jest, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (pośrednictwa w obrocie nieruchomościami) jako podatnik podatku od towarów i usług zawarł w dniu 15.05.2007r. z A umowę zlecenia, w której zobowiązał się w określonym w umowie terminie do nabycia wskazanych w umowie nieruchomości położonych w L. przy ul.[...], [...] i [...], w imieniu własnym, ale na rachunek zlecającego (§ 1 i 2). Dodatkowo zleceniobiorca zobowiązał się do nabycia nieruchomości na rzecz zleceniodawcy lub osoby trzeciej wskazanej mu przez zleceniodawcę jedynie od właścicieli ujawnionych w księgach wieczystych na mocy prawomocnych wpisów (§1 pkt 3). Zawarta umowa nie uprawniała zatem zleceniobiorcy do wykonania czynności bezpośrednio w imieniu zleceniodawcy. W przedmiotowej umowie przewidziano również, że zleceniobiorcy z tytułu wykonania przedmiotowej umowy przysługiwać będzie wynagrodzenie netto w wysokości 2% ceny transakcyjnej (§ 3). Jednocześnie zgodnie z zapisami umowy strona zobowiązała się do niezwłocznego przeniesienia własności nabytych w swoim imieniu nieruchomości na zleceniodawcę lub doprowadzenie do nabycia nieruchomości bezpośrednio przez zleceniodawcę w oznaczonym w umowie terminie (§ 4). Zleceniodawca zaś zobowiązał się do sukcesywnego przekazywania skarżącemu środków pieniężnych niezbędnych do zapłaty ceny oraz pokrycia wszelkich kosztów nabycia nieruchomości i przeniesienia własności nieruchomości na rzecz skarżącego oraz do nabycia nieruchomości od skarżącego niezwłocznie po prawomocnym ujawnieniu zleceniobiorcy jako właściciela w księgach wieczystych (§ 5).

Skarżący realizując postanowienia w/w umowy zlecenia dokonał w imieniu własnym nabycia wymienionych w przedmiotowej umowie nieruchomości (co potwierdzają akty notarialne z dnia 28.09.2007r., 04.10.2007r., 19.10.2007r., 30.10.2007r. i 26.11.2007r. a następnie aktem notarialnym z dnia 07.07.2008r. przeniósł własność wszystkich nabytych na przestrzeni wrzesień - listopad 2007r. nieruchomości na zlecającego.

Skarżący otrzymał od A środki pieniężne a conto zakupu w/w nieruchomości w wysokości ogółem 4.618 320.05 zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Zgodnie natomiast z art. art. 8. ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Oceniając zebrany materiał dowodowy, zdaniem składu orzekającego, prawidłowo organy podatkowe wykazały, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki kwalifikujące czynność przeniesienia własności nieruchomości zakupionych uprzednio w imieniu własnym, lecz na rzecz zlecającego, jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obowiązkiem podatkowym nie objęły zakupu przez skarżącego nieruchomości wskazanych w umowie, a ich zbycie na rzecz zleceniodawcy. Przedmiot opodatkowania stanowiła więc faktycznie wykonana przez skarżącego czynność - dostawa towarów w postaci przedmiotowych nieruchomości na rzecz A potwierdzona aktem notarialnym z dnia 7.07.2008 r.

Przede wszystkim zauważyć należy, że pojęcie "towar" należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a mianowicie jako "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii". W pojęciu tym niewątpliwie mieszczą się nieruchomości (grunty). Z kolei w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu, czyniąc ten aspekt spełnionym. Niemniej przywołana regulacja z założenia oderwana jest od regulacji cywilnoprawnych, nawiązując przede wszystkim do walorów ekonomicznych obrotu danym towarem (zob. wyrok I FSK 530/12, LEX nr 1339500).

Jak wskazuje stanowisko doktryny (A. Bartosiewicz - komentarz do art. 7 ustawy VAT , LEX 2013) interpretacja zwrotu "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" sprawia wiele trudności. Chodzi tutaj jednak przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W orzecznictwie ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" (C -320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Co prawda nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia, jednakże intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi zatem towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Gdy zatem sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego.

Przez usługę należy natomiast rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pojęcie usługi nie będzie natomiast obejmować świadczenia, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wskazać przy tym należy, na stanowisko wyrażone w wyroku I SA/Wr 774/12 (nr LEX nr 1248251), które skład orzekający aprobuje, że skoro świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1, to można z tego wywodzić, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów". W celu określenia charakteru czynności i ustalenia jej charakterystycznych elementów, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich została ona wykonana.

Mając zatem na względzie powyższe, zdaniem Sądu, ocena skutków podatkowych zawartej pomiędzy skarżącym a A umowy z dnia 5.05.2007 r. uwzględniające jej cel i okoliczności jej zawarcia uzasadnia stanowisko organów, że z dniem podpisania aktów notarialnych i zapłaceniu uzgodnionych między stronami cen skarżący stał się nie tylko prawnym ale i faktycznym właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Po zawarciu transakcji nabycia przedmiotowych nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi sporządzonymi na przestrzeni wrzesień - listopad 2007r. skarżący niewątpliwie wszedł w posiadanie towaru do własnej dyspozycji, a więc nastąpiło również przejście własności ekonomicznej. Tak jak z umowy z dnia 15.05.2007 r., tak i z zawartych umów kupna nieruchomości wprost wynika, że skarżący działał w imieniu własnym jako W. P. prowadzący działalność gospodarczą pn. B.

Zauważyć również należy, że jedną z głównych cech umowy powierniczej jest uprzywilejowana pozycja zleceniobiorcy względem zlecającego, gdyż z istoty tej umowy wynika, że to powiernik w stosunkach zewnętrznych traktowany jest jak właściciel powierzonych mu dóbr.

Wskazywane przez stronę skarżącą ograniczenia wynikające z istoty zlecenia powierniczego, takie jak: obowiązek przekazania nabytych praw na pierwsze żądanie zleceniodawcy, ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego niż zleceniodawca oraz nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, nie uniemożliwiają co do zasady rozporządzaniem towarem jak właściciel. Skarżący nie wykazał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce odstępstwo od tej zasady, a ponadto ograniczenia te odnoszą skutki tylko między stronami takiej umowy (tu skarżący – A), gdyż w stosunkach zewnętrznych to powiernik występuje jako pełnoprawny właściciel (co w niniejszej sprawie dodatkowo zostało utwierdzone zmianą w księgach wieczystych) i wobec osób trzecich nie jest on ograniczony treścią umowy powierniczego nabycia nieruchomości. Stąd wszystkie czynności powiernicze zaliczane są do czynności opartych na zaufaniu między stronami.

Istotne z punktu dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT jest zatem to, że skarżący mógł rozporządzać nabytymi nieruchomościami jak właściciel a nie to, czy mógł swobodnie dysponować nabytymi we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawcy nieruchomościami. Fakt, że skarżący mógł rozporządzać nabytymi nieruchomościami jak właściciel, potwierdza akt notarialny przenoszący własność przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego na rzecz spółki A, z dnia 7.07.2008 r.

Dla porządku zauważyć należy, że zawarta przez skarżącego umowa przewidywała co najmniej dwie możliwości jej realizacji. Skarżący mógł kupić nieruchomości w imieniu własnym, ale na rachunek dającego zlecenie lub doprowadzić do nabycia przedmiotowych nieruchomości bezpośrednio przez zleceniodawcę. Skoro skarżący wybrał pierwszą z nich, tzn. najpierw dokonał nabycia w imieniu własnym "zamówionych" przez A nieruchomości, a następnie mocą aktu notarialnego z 07.07.2008 r. przeniósł własność tych nieruchomości na zlecającego, to wyklucza to przyjęcie tezy, że w tym zakresie działał jako pośrednik.

Wbrew zarzutom skargi spełniona została również przesłanka odpłatności dostawy (art. 5 ust. 1 pkt 1), o czym świadczą sukcesywnie przekazywane na rzecz skarżącego środki finansowe, które zasadnie organy podatkowe potraktowały jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, opodatkowanych na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, zgodnie z momentem ich otrzymania przez powiernika.

Zgodnie z art. 19. ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, a jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Prawidłowo zauważa strona skarżąca, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych świadczeń, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Ze znajdujących się w aktach wyciągów z rachunku skarżącego wprost wynika, że przelewy z A dotyczyły umowy zlecenia z dnia 15.05.2007 r., a daty ich dokonania bezpośrednio poprzedzają zawarte przez skarżącego umowy przedwstępne sprzedaży, czy umowy finalne sprzedaży (przelewy 03.09.2007 r., 06.09.2007 r. 13.09.2007, 03.10.2007 r., 18.10.2007 r. 26.10.2007 r. (dwa) 23.11.2007 r. 29.11.2007 r. - umowy przedwstępne sprzedaży z dnia 05.09.2007 r. (dwie), 07.09.2007 r. 17.09.2007 r. (dwie) umowy końcowe 28.09.2007r., 04.10.2007r., 19.10.2007r., 30.10.2007r. i 26.11.2007r.)

To, że nie określono w wyciągach bankowych dokładnie , której nieruchomości dotyczą wpłaty nie powoduje automatycznie, że kwoty te nie stanowią zaliczek. Przedmiotem obrotu był bowiem konkretny rodzaj towaru wskazany w sposób umożliwiający jego jednoznaczną identyfikację, a strony w momencie wpłaty zaliczek, nie miały woli dokonywania zmian tego świadczenia w przyszłości.

Tym samym zasadnie traktując jako dostawę towarów czynność przeniesienia własności nieruchomości na rzecz zlecającego udokumentowaną aktem notarialnym z dnia 7.07.2008 r. prawidłowo także jako podstawę opodatkowania przyjęto wszystkie zaliczki otrzymane przez stronę związane z tą dostawą, które wpływały na konto skarżącego na przestrzeni od września 2007r. do grudnia 2007 r.

Wbrew zarzutom skargi również zastosowana przez organ stawka podstawowa odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w brzmieniu na 2007 r. zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Sąd podziela przy tym stanowisko organu wyrażone w piśmie procesowym z dnia 18.11.2013 r. i zauważa, że powoływana przez skarżącego interpretacja ogólna Ministra Finansów została wydana na kanwie zmiany do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT obowiązującej od 01.04.2013 r. i wprowadzenia ustawowej definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane - to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy VAT). Nadto, jak wskazał Minister Finansów w powołanej interpretacji, uwzględniając wykładnię zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., w celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku, gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Faktem jest, co również zauważa organ odwoławczy, że w aktach sprawy brak jest wypisów z rejestru gruntów i budynków. Jednakże wystarczającymi dowodami źródłowymi, z których wynika, że wszystkie grunty będące przedmiotem sporu (nieruchomości położone w L. przy ulicach: [...], [...], [...] i [...]) miały charakter gruntów zabudowanych i zurbanizowanych i zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i budynków traktowane są jako grunty oznaczone symbolami B, Bi, Bp tj. tereny mieszkaniowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, zgodnie z klasyfikacją przewidzianą w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia [...] w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r. Nr 38, poz. 454), są akty notarialne sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w których powołano się na treść wypisów z rejestru gruntów i budynków. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 18.11.2013 r. z odwołaniem do orzecznictwa sądów wskazał, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 188 op.

Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego przepisu nie wynika zatem bezwzględny nakaz przeprowadzenia każdego wnioskowanego przez stronę dowodu. To strona musi wykazać, że odmowa przeprowadzenia przez organ żądanego przez nią dowodu mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca tego nie wykazała. Postanowieniem z dnia 12.06.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania stron umowy celem ustalenia treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron i przedmiotu umowy. Prawidłowo organ ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzenie żądanego dowodu, nie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż na podstawie zgromadzonych już materiałów dowodowych (tj. nie tylko umowy zlecenia ale również aktów notarialnych, historii rachunku bankowego oraz informacji uzyskanych od A) możliwa była ocena skutków poszczególnych czynności w sprawie pod względem prawnopodatkowym.

Treść przedmiotowej umowy zlecenia jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości, zaś organy podatkowe uprawnione są do oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków jakie one wywierają w zakresie obowiązków podatkowych.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 op nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok I SA/Gl 834/12, LEX nr 1295907).

W kontekście powyższych uwag, w ocenie Sądu, również bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje dołączone do pisma procesowego z dnia 09.10.2013 r. oświadczenie [...]z dnia 02.10.2013 r. (poprzedniego współwłaściciela nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], którą skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]).

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.