Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 579/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3841/02 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 r., I SA/Wr 3841/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A." sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.

W uzasadnieniu wskazano między innymi, że po ponownym rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 10 maja 2002 r. I SA/Wr 2893/99, Izba Skarbowa w W., w kwestii wykonania usługi pośrednictwa przez firmę Marka S. "B." oraz w sprawie powstania "wartości firmy AP" ujętej w bilansie nabytej przez podatnika części przedsiębiorstwa "AS" skonstatowała, że wnikliwe zbadanie zgromadzonych dowodów doprowadziło do ustalenia pozorności przedstawionej umowy cywilnoprawnej i jej bezskuteczności w sferze prawa podatkowego. Wobec powyższego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i uznał, że wydatek w kwocie 128.160 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów dla spółki. Odnosząc się do kwestii prawa do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy AP", która to wartość niematerialna i prawna stanowiła składnik aktywów nabytej przez podatnika części przedsiębiorstwa sp. z o.o. "AS", Izba Skarbowa wskazała, że w wyniku połączenia spółek nie może powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnych i prawnych. Będąca przedmiotem sporu "wartość firmy AP" pojawiła się bowiem w ewidencji w roku 1995 po połączeniu tej spółki z "ARP". Przeniesienie majątku przejmowanej spółki nastąpiło na podstawie bilansów łączonych spółek z dnia 31 października 1994 r. a nastąpiło ono bez podwyższenia kapitału w związku z faktem, iż spółka przejmująca jest jedynym udziałowcem w spółce przejmowanej. Wprowadzenie w wyniku przyłączenia firmy "ARP" do aktywów spółki oprócz przejętego rzeczowego majątku trwałego, środków pieniężnych, należności i zapasów również wartości firmy w wysokości 663.194,77 zł było działaniem sprzecznym z zasadami rachunkowości a także przepisami podatkowymi. Organ podatkowy stwierdził, że skoro rzeczona "wartość firmy AP" była w dowolny sposób wykreowanym przez "AS" sp. z o.o. fikcyjnym składnikiem aktywów, to jako taki nie mógł być on przedmiotem zakupu przez "AR". W konsekwencji uznano, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieistniejącej wartości niematerialnej i prawnej.

W skardze złożonej do NSA spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ wniosła o uchylenie zaskarżonej w części dotyczącej wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy /zapłatą wynagrodzenia/ pośrednictwa zawartej z M. S. oraz wydatków związanych z amortyzacją wartości niematerialnych i prawnych "wartości firmy AP". Strona skarżąca wskazała, że poprzednik prawny, tj. "AR" zawarł 1 września 1997 r. z M. S. umowę pośrednictwa, której celem miało być zawarcie umowy najmu nieruchomości w P. przy ul. R. z przeznaczeniem jej na restaurację KFC lub Pizza Hut. Do zawarcia takiej umowy najmu doszło 17 listopada 1997 r. pomiędzy stroną skarżącą a spółką "M.". W związku z tym, że strony umowy pośrednictwa osiągnęły cel w niej określony pośrednik wystawił na rzecz strony skarżącej stosowną fakturę. Skarżąca wskazała, że organ drugiej instancji stawiając zarzut pozorności transakcji powołał się na zeznania M. S. oraz na ustalenia oparte na badaniach dokumentów strony skarżącej, M. S. a także wynikające z oświadczenia spółki "M." uznając je za wzajemnie sprzeczne. Skarżąca wyjaśniła, że wynagrodzenie objęte kwestionowaną fakturą zostało prawidłowo ustalone zgodnie z treścią pkt 1 lit. "a" umowy z 11 września 1997 r. Strona skarżąca prawidłowo opisała fakturę pośrednika wskazując, że kwota nią objęta dotyczy "usługi obcej" Izba Skarbowa pomija przy tym okoliczność, że w dokumentacji wynajmującego nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie wykonanych przez M. S. usług. Jedynym źródłem wiedzy o pośredniku może być pamięć osób, które uczestniczyły w zawieraniu umowy najmu, co przy fakcie, iż pomiędzy zawarciem umowy a skierowaniem zapytania do ww. spółki minęło blisko 5 lat pozbawia uzyskanych informacji jakiejkolwiek mocy dowodowej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że prawidłowo prowadzone postępowanie wyjaśniające tj. uwzględniające zasady racjonalnego i logicznego wnioskowania pozwoliłyby wyjaśnić wszelkie wątpliwości wskazywane przez organ skarbowy i co za tym idzie nie doprowadziłyby do rozstrzygania ich na niekorzyść strony skarżącej, dlatego też zarzut naruszenia art. art. 122 i art. 180 par. 1 o.p. był uzasadniony.

Odnosząc się do nie uznania prawa do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, skarżąca wyjaśniała, iż cena stanowiąca o wartości firmy została w trakcie dokonywania połączenia spółek "AS" i "ARP" określona jako różnica pomiędzy udziałami spółki "ARP" a ceną netto zakupu. Cena netto zakupu natomiast została wyliczona jako saldo rozliczeń pomiędzy spółkami bez uwzględnienia kapitału udziałowego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. /według stanu prawnego z 1997 r./ jak i na wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., SA/Sz 43/00, że ciężar udowodnienia faktu wykonania usługi spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, tj. na skarżącej spółce. Sąd zauważył, że firma B. nie wykonała usługi pośrednictwa w zawarciu umowy najmu. Organy prawidłowo zwróciły się do firm wyszczególnionych w umowach, które nie potwierdziły faktu wykonania usługi. Zauważono, że "M." podała, że: "umowę (...) z dnia 17 listopada 1997 r. zawierała z "AR" sp. z o.o. z siedzibą w W., nie korzystając z firmy pośredniczącej". Faktu wykonania usługi nie potwierdził także Marek S., który wyjaśnił, że sporna faktura dotyczy wyłącznie umowy z 11 września 1997 r. o pośrednictwo w zawarciu umowy najmu jednej nieruchomości przy ul. R. w P. oraz że w wyniku zawarcia umowy z 17 listopada 1997 r. przez "AR" z "M." nie uzyskał żadnych przychodów. Tym samym organ drugiej instancji, słusznie zdaniem Sądu uznał, że zbadanie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do ustalenia pozorności przedstawionej umowy cywilnoprawnej i jej bezskuteczności w sferze prawa podatkowego. Organ odwoławczy oparł się nie tylko na wyjaśnieniach M S. i oświadczeniu spółki "M." lecz również na ustaleniach z badania dokumentów strony skarżącej i M. S. Sąd, biorąc pod uwagę wykluczające się wzajemnie wyjaśnienia spółki i jej kontrahenta w omawianej kwestii, a przede wszystkim pismo "M.", zauważył, że organy dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p prawidłowo przyjęły, iż sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Za bez znaczenia Sąd uznał okoliczność, że wynagrodzenie objęte kwestionowaną fakturą zostało prawidłowo ustalone zgodnie z treścią pkt 1 lit. "a" umowy z 11 września 1997 r.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z zarzutem strony że wyjaśnienia spółki "M." są pozbawione mocy dowodowej z uwagi na 5 letni upływ czasu, a w swoim oświadczeniu M. S. dokonał wadliwej interpretacji okoliczności, gdyż jego działania były związane z kilkoma projektami na terenie tego miasta. Izba Skarbowa podjęła bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając dowody które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut skarżącej o naruszeniu art. 122 oraz art. 180 par. 1 o.p.

W dalszych rozważaniach Sąd oceniając zasadność zarzutu dotyczącego nie uznania prawa do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, powołał się na art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz par. 3 ust. 2 pkt 2 w związku z par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35, dalej: rozporządzenie/. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że będąca przedmiotem sporu "wartość firmy AP" oraz sposób ustalenia tej wartości jako różnica pomiędzy udziałami spółki "ARP" a ceną netto zakupu, która została wyliczona jako saldo rozliczeń pomiędzy spółkami bez uwzględnienia kapitału udziałowego nie odpowiadała treści powołanych wyżej przepisów, w tym także art. 55[1] Kc. Jak wynikało bowiem z akt sprawy do ewidencji spółki nie została wprowadzona w roku 1997 wartość firmy "AS" o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami rozporządzenia obowiązującymi w momencie nabycia przedsiębiorstwa, lecz spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od fikcyjnej wartości niematerialnej i prawnej nazwanej wartością firmy "ARP" o wartości początkowej 663.194,77 zł przejętej następnie w części w kwocie 364.752 zł przez "AR" w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa "AS" sp. z o.o. Przyjęty zatem przez spółkę sposób ustalenia wartości początkowej firmy spowodował konieczność odniesienia się przez organy podatkowe nie tylko do stanu faktycznego sprawy dotyczącego roku 1997 r. lecz również do stanu faktycznego 1995 r., gdyż to właśnie w tym roku pojawiła się sporna "wartość firmy AR" w ewidencji "AS". Słusznie zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, że skoro połączenie majątków łączonych spółek nastąpiło na podstawie bilansów, a składniki majątku przyjmuje się w wartości wynikającej z bilansów spółek łączonych, bez dokonywania ich wyceny, to przy połączeniu spółek nie mogła powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnej i prawnej podlegająca odpisom amortyzacyjnym, ponieważ nie występuje kategoria ceny ich nabycia. Wprowadzenie w wyniku przyłączenia firmy "ARP" do aktywów spółki oprócz przejętego rzeczowego majątku trwałego, środków pieniężnych, należności i zapasów również wartości firmy w wysokości 663.194,77 zł, było działaniem sprzecznym z. zasadami rachunkowości, a także przepisami podatkowymi. Tym samym nie prawidłowe było przyjęcie przez "AR" wartości firmy dowolnie określonej niezgodnie z przepisami podatkowymi i w konsekwencji nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieistniejącej wartości niematerialnej i prawnej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez spółkę od całości wyroku, zarzucono rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. W zakresie naruszenie prawa materialnego wskazano, na błędną wykładnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest prawidłowe i wiarygodne udokumentowanie wykonanej czynności będącej przedmiotem umowy, w sytuacji gdy przedmiotowa umowa została skutecznie zawarta oraz błędną wykładnię par. 5 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia poprzez zakwestionowanie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości firmy nabytej w drodze kupna udziałów. W zakresie przepisów postępowania zarzucono naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy: /1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ w zakresie akceptacji przez Sąd stanowiska organów podatkowych, których skutkiem było przerzucenie odpowiedzialności na stronę, w sytuacji wyraźnych sprzeczności zawartych w zeznaniach i dowodach, na których oparto rozstrzygnięcie, /2/ art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie wyrażonej w wyroku z 10 maja 2002 oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążącej w danej sprawie, /3/ art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez Sąd orzeczenia organu podatkowego, który nie jest uprawniony do orzekania o nieważności amortyzacji wartości firmy w świetle przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano na gramatyczną oraz celowościową wykładnie tego przepisu podnosząc, że przepis ten nie zawiera jakichkolwiek przesłanek odnoszących się do udokumentowania poniesionego wydatku. Tworzy on rodzaj klauzuli generalnej, zasadniczo opartej o przesłankę "celu" rozumianego jako związek przyczynowy pomiędzy kategorią wydatków a przyszłych przychodów. Ponadto ratio legis tego przepisu, zdaniem skarżącej, odnosi się do możliwości powiązania poniesionych wydatków z przyszłymi przychodami podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym ów "cel" stanowi kryterium oceny dla kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Natomiast wewnętrzna wykładnia systemowa nakazująca respektować całość przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 9 ust. 1. Zauważono, że ocena normatywna odnosząca się do prawidłowości udokumentowania faktu poniesionych wydatków możliwa jest wyłącznie w oparciu o art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. lub ewentualnie o zarzut naruszenia art. 58 lub art. 83 Kc. W tym też znaczeniu, zdaniem podatniczki, Sąd stwierdził, że umowa z dnia 11 września 1997 zawarta pomiędzy stroną a Markiem S., jest umową pozorną.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładnię par. 5 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wskazano, że przepis ten zezwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy nabytej odpłatnie. Zauważono, że bezsprzecznym było, że poprzednik prawny skarżącej /"ARS" sp. z o.o./ w 1997 roku zakupił zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki "AS" za 509 tys. zł. Niewątpliwym było również to, że wcześniej tj. do 1997 roku "AS" sp. z o.o. nie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości spółki "ARP" sp. z o.o., gdyż spółka ta została przejęta przez połączenie, co zgodnie z wcześniej obowiązującym 5 ust. 4 rozporządzenia z 1995 roku nie uprawniało do amortyzacji podatkowej. Wskazano, że naruszenie prawa materialnego w tym zakresie powodowane było nieuprawnionym zastosowaniem rozszerzającej wykładni normy prawnej, której skutkiem jest odjęcie stronie prawa do amortyzacji wartości firmy nabytej odpłatnie. Zastosowana interpretacja przez Sąd, w skrajnych przypadkach, skutkowałaby całkowitym wyeliminowaniem prawa do amortyzacji wartości firmy, co wprost narusza omawiany przepis Rozporządzenia. Nie może być również uzasadnieniem oparcie się Sądu na użytym przez stronę w skardze terminie "powstania wartości firmy na skutek połączenia "ARP" oraz "AS", gdyż termin ten został użyty wyłącznie w potocznym znaczeniu. Strona podnosi, że zachowanie się podatniczki zgodnie ze stanowiskiem sądu, skutkowałoby zaniżeniem wartości firmy nabywającej, co stanowi naruszenie zarówno przepisów rachunkowych w zakresie wartości godziwej oraz art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

W zakresie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. strona wskazuje, że Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które wątpliwości i niejasności w zakresie stanu faktycznego, rozstrzygnęły na niekorzyść strony, ostatecznie obarczając ją odpowiedzialnością za działania jej kontrahentów. Odnosi się to, jak wskazano, zarówno do sprzeczności w zeznaniach M. S. jak i oświadczeń osób występujących za spółkę "M.". W przypadku spółki "M.", argumentacja wskazująca, że spółka ta nie zawierała żadnych umów z M. S., narusza możliwość weryfikacji przez sąd pierwszej instancji, możliwość rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenie art. 153 p.p.s.a. wskazano, że odnosi się to do oceny prawnej w zakresie wykładni 5 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wskazującej, iż omawiany przepis nie wyklucza możliwości dokonywania amortyzacji, podatkowej wartości firmy, w sytuacji, gdy wcześniej inny podatnik nabył ją nieodpłatnie.

Natomiast w zakresie naruszenia art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. strona podniosła, że o ile organy podatkowe są uprawnione do kwalifikacji czynności od strony prawnopodatkowej, to orzekanie o naruszeniu przepisów rachunkowych wykracza poza ich kognicję. W takim też przypadku utrzymanie przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, które akceptuje powyższą wadę orzeczenia podatkowego, narusza art. 32 pkt 1 p.p.s.a. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie przedstawił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.". skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany.

Z uwagi na związanie sądu drugiej instancji podstawami kasacyjnymi istotne jest prawidłowe wskazanie ich w skardze kasacyjnej. Muszą być one podane w sposób wyartykułowany, tj. sporządzający skargę kasacyjną zawodowy pełnomocnik strony powinien naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania przedstawić poprzez odniesienie ich do precyzyjnie określonych jednostek redakcyjnych /artykułów, ustępów lub paragrafów, punktów, liter, tiret/, którymi oznaczono przepisy w akcie normatywnym. W przypadku opisowego wskazania naruszeń prawa, bez powiązania ich z przepisami, niemożliwe jest dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do dokonywania w zastępstwie skarżącego subsumcji podanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, dotyczącego zarzuconego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wadliwego stosowania prawa, pod określone przepisy postępowania sądowego.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, a w szczególności poprzez przyjęcie, iż warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest prawidłowe i wiarygodne udokumentowanie wykonanej czynności będącej przedmiotem umowy, w sytuacji gdy przedmiotowa umowa została skutecznie zawarta, wymaga przyjęcia niebudzących w sprawie ustaleń faktycznych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania nie powiązał go z żadnym przepisem postępowania podatkowego co w istocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowania zaskarżonego wyroku w kwestionowanym zakresie. Nawet jednak gdyby przyjąć, że poczynione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. dają podstawę do merytorycznych rozważań to i tak skarga kasacyjna nie mogłaby zostać uwzględniona. Otóż zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że by określony wydatek został uznany za koszt, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości, które w art. 21 wskazują jakie cechy powinien posiadać dokument księgowy. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, jeżeli twierdzi, że orzekanie o naruszeniu przepisów ustawy bilansowej wykracza poza ramy kognicji organów podatkowych. Już chociażby przywołany wyżej art. 9 ust. 1 daje pełne prawo do takiej kontroli.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu niezbędna jest nie tylko inicjatywa organów podatkowych, na których ciąży ciężar prowadzonego postępowania dowodowego, ale także i podatnika, bowiem w efekcie organ podatkowy dokonuje oceny zgromadzonych w sprawie dowodów na podstawie swobodnej oceny. W sprawie niniejszej skarżący nie wykazał by przeprowadzone postępowanie podatkowe i dokonana ocena przez sąd pierwszej instancji wykazały jakieś braki. Jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody dawały pełne prawo do ustalenia pozorności przedmiotowej umowy cywilnoprawnej. Organy podatkowe działając w ramach swobodnej oceny dowodów i dokonując jej na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materialne dowodowym nie uchybiły zasadzie wyrażonej w art. 191 O.p., co w pełni potwierdziło rozstrzygnięcie Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu, a skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała.

Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów prawa materialnego tj. par. 5 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia, to by zarzut ten mógł być skuteczne rozpoznany jego autor powinien wskazać:

- jak sąd rozumiał ten przepis,

- na czym polegał błąd w jego "odczytaniu"

- jak przepis powinien być, zdaniem skarżącej rozumiany.

W uzasadnieniu wyroku powyższy przepis nie został w ogóle przez Sąd przywołany i z tegoż uzasadnienia nie wynika by przepis ten był przedmiotem orzekania w sprawie. Na powyższe trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. w swoim piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2005 r. Najistotniejszym ustaleniem leżącym u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia było ustalenie, że sporna wartość firmy nie powstała. Temu ustaleniu nie przeciwstawiono żadnego dowodu.

Natomiast nie leży w uprawnieniach sądu administracyjnego kwestionowanie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Jest to wyłączna kompetencja organów podatkowych, których działanie także w tym zakresie, podlega kontroli sądu w aspekcie zgodności z prawem.

Z akt sprawy nie wynika, by wyrok z dnia 10 maja 2002 r. /w skardze kasacyjnej nie podano jego sygnatury/ zawierał wskazania co do wymiaru podatku za 1997 rok. Ani Izba Skarbowa ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie byli zatem związani oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., tym bardziej, ż przepis ten w dacie wydawania powołanego wyroku nie istniał, a przepisy, które ewentualne związanie organów by uzasadniały.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. Jest to przepis kompetencyjny - określający, że kontroli sądów administracyjnych podlegają decyzje administracyjne. Sąd nie uchylił się do dokonania tej kontroli, a jej wynik odbiegający od oczekiwań skarżącej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Niezrozumiały przy tym jest zarzut, co do braku uprawnienia organu podatkowego "do orzekania o nieważności amortyzacji wartości firmy". Organ ten "orzekł" o wymiarze zobowiązania podatkowego, na który miała wpływ nieprawidłowo odliczona, jako koszt uzyskania przychodu, amortyzacja od wartości firmy, stanowiącej jedynie "pozycję bilansową".

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 3 i art. 209 oraz par. 6 pkt 6, par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.