Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 678/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 a ust. 2 i 3 pkt 4, art. 15 a ust. 2 pkt 4, art. 16 ust. 1  pkt 10  lit. a i pkt 11,
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r. nr IPPP3/443-757/12/13-5/S/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka) – T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.), pismem z 30 lipca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że należy do grupy spółek kontrolowanych przez D. AG. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej ,,D. "), jednej z największych światowych firm telekomunikacyjnych o bardzo wysokim wskaźniku zaufania i tzw. ratingu kredytowym. Spółka poszukuje jak najkorzystniejszych metod finansowania zewnętrznego dla zapewnienia płynności finansowej swojej działalności.

D. oferuje spółkom należącym do jej grupy, a więc również P. przedstawioną poniżej możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych – finansowanie D.. Przed wyborem tej formy finansowania Spółka dokona analizy innych alternatywnych źródeł finansowania, i wybierze finansowanie D., jeśli aktualnie będzie ono korzystniejsze od dostępnych Spółce źródeł finansowania. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że finansowanie D. będzie atrakcyjnym rozwiązaniem, ponieważ warunki finansowe (stopy procentowe, prowizje, koszty obsługi) uzyskiwane przy emisji Papierów Dłużnych przez duże korporacje międzynarodowe są na ogół korzystniejsze od warunków, na jakich pojedyncze podmioty należące do ich grupy mogłyby emitować Papiery Dłużne lub zaciągać kredyty.

Ani D., ani D. nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności, ani stałego zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego. D. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec.

Skarżąca wskazała, że D. utworzyła specjalistyczny podmiot – D. B.V. z siedzibą w Holandii (zwany dalej "D."), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D., a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. D. pozyskuje środki głównie poprzez, emisję dłużnych papierów wartościowych (dalej "Papiery Dłużne") w zamian, za które inwestorzy wpłacają ustalone kwoty. Papiery Dłużne emitowane przez D. są gwarantowane przez D.. przez co mogą korzystać z wysokiego ratingu i wiarygodności D.. Za udzielenie takiej gwarancji D. płaci D. prowizję; emitowane na różne terminy, w różnych walutach, o zmiennym (np. opartym o zmienną stopę LIBOR powiększoną o stałą wartość marży) lub stałym (niezmiennym przez cały okres aż do umorzenia) oprocentowaniu. Decyzja o walucie, okresie, rodzaju oprocentowania, a także wartości emitowanych Papierów Dłużnych, podejmowana jest w zależności od okoliczności rynkowych i zakładanego zapotrzebowania grupy D. na finansowanie w celu uzyskania jak najlepszych warunków finansowych. W związku z tym w danej chwili, także obecnie, na rynku w obrocie dostępne są Papiery Dłużne wyemitowane przez D. - o różnej dacie emisji, różnych terminach zapadalności, różnych walutach i różnym oprocentowaniu. Oprocentowanie jest wypłacane ."z dołu" czyli na końcu okresu odsetkowego, którym na ogół jest okres 6 lub 12 miesięcy.

Wszystkie środki uzyskane przez D. z emisji Papierów Dłużnych są bezzwłocznie (w praktyce tego samego dnia, w którym następuje wpływ z emisji) pożyczane D. lub innym spółkom grupy. Warunki finansowe pożyczek między D. i D. (opłaty, stopy, termin spłat, okresy odsetkowe) są tożsame z. warunkami finansowymi Papierów Dłużnych, z tą różnicą, iż stopy procentowe pożyczek są powiększone o marżę D., innymi słowy oprocentowanie pożyczki między D. a D. jest sumą oprocentowania Papierów Dłużnych, z którą dana pożyczka jest związana, oraz marży D..

Marża D. pokrywa koszty D., takie jak koszt gwarancji D. i koszty emisji Papierów Dłużnych oraz rynkowe wynagrodzenie D. za jej usługę. Wysokość marży D. jest stała w okresie pożyczki. Marżę D. można łatwo obliczyć znając wysokość oprocentowania Papierów Dłużnych oraz oprocentowanie pożyczki między DTIF a D.. Oprocentowanie pożyczek między D. i D. płatne jest w terminach zgodnych z terminami płatności odsetek od Papierów Dłużnych.

Papiery Dłużne są notowane na otwartym rynku finansowym (np. giełdzie w Luksemburgu), gdzie są przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży). W związku z tym praktycznie przez cały okres od dnia emisji do terminu wykupu istnieje możliwość ustalenia ceny rynkowej (cen sprzedaży i zakupu oferowanych przez niezależne podmioty) Papierów Dłużnych.

Spółki należące do grupy D., a więc m.in. P.. mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D. (dalej zwanym "przejęciem pożyczki") w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

D. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii i podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Holandii.

Skarżąca wskazała, że w wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od D.. P. przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z D. czyli zobowiązanie do spłaty na rzecz D. kwoty pożyczki, w dniu jej wymagalności, zobowiązanie do zapłaty na rzecz D. odsetek według umowy pożyczki. W przypadku przejęcia części (np. 25 %) długu pożyczki. P. przejmie odpowiednio obowiązek proporcjonalnej spłaty kapitału i odsetek umowy pożyczki.

Skarżąca wyjaśniła, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu między podmiotami niezależnymi od D. i ich cena zmienia się nieustannie. W sprawie istotne jest, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu na otwartym rynku finansowym, wobec czego istnieje możliwość określenia wartości rynkowej Papierów Dłużnych D. od dnia ich emisji aż do terminu ich wykupu.

Znajomość ceny rynkowej Papierów Dłużnych oraz wysokości marży D. umożliwia dokładną i opartą na niezależnych, rynkowych danych, wycenę długu powiązanej z. tymi Papierami Dłużnymi pożyczki. Oparte na tych danych rozliczenia stron są obiektywne i możliwe do sprawdzenia.

Umowa przejęcia pożyczki między P., a D. będzie przewidywała zapłatę Rekompensaty. Z finansowego punktu widzenia Rekompensata jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby D. w dniu przejęcia pożyczki wyemitował Papiery Dłużne o podobnej charakterystyce. Strona dokonująca zapłaty Rekompensaty oraz jej wysokość zależy od wyceny Papierów Dłużnych, z którymi jest związana pożyczka. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego. D. zapłaci P. odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego. W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany powyżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia pożyczki D. zapłaci P. kwotę nominału pożyczki, D. zapłaci P. Rekompensatę, D. zapłaci P. kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek. W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany poniżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia długu: D. zapłaci P. kwotę nominału pożyczki, P. zapłaci na rzecz D. Rekompensatę, D. zapłaci P. kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek.

W każdym przypadku P. będzie zobowiązana do zapłat) na rzecz D. odsetek (płatnych po dniu przejęcia pożyczki) oraz spłaty kapitału pożyczki, w terminach i na warunkach określonych w przejętej od D. umowie pożyczki. Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki.

Spółka podkreśla, iż bez mechanizmu Rekompensaty samo przejęcie pożyczki oznaczałoby stratę jednej ze stron i nieuzasadnioną korzyść drugiej strony. Wobec tego zapłata przez jedną ze stron Rekompensaty pozwala na przejęcie pożyczki na takich zasadach, na jakich transakcji takiej mógłby dokonać niezależne podmioty.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek, Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki D. i P. - zawrą postanowienia, zgodnie z którymi D. ma obowiązek pokryć (uiścić) P. wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez P.). Jest to uzasadnione tym. iż podmiot przejmujący pożyczkę (P.) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić D. odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu.

Umowa pożyczki między D. oraz D. oraz umowa przejęcia pożyczki przez P. nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że P. będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności, w tym dotyczące wszelkich zobowiązań i rozliczeń bez ograniczenia ich tytułu.

Spółka wskazała, że ustala różnice kursowe według tzw. zasad podatkowych, tzn. w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.".

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług?

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy D. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P., czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

3. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy P. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz D.. czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez D.. w związku z którym P. jest podatnikiem (import usług)?

4. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy D. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P., czy transakcja polegająca na przejęciu przez P. pożyczki od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez P., której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec?

5. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej nu pytanie 1- czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. w trakcie trwania okresu odsetkowego otrzymania w związku z tym przez P. od D. i kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek odpowiednio pomniejsza albo powiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi polegającej na przejęciu pożyczki?

6. Czy pożyczka D., z której P. będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D. jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT?

W opinii Skarżącej transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty narosłych odsetek nie jest czynnością objętą zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.".

W przedmiotowej transakcji nie dochodzi do wykonania świadczenia, które mogłoby być zakwalifikowane jako którakolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem transakcja, w której obie strony wykonują w pełni wzajemnie ekwiwalentne świadczenia, tzn.:

a. P. przejmuje dług pożyczkowy od D. (zwalnia D. z długu).

b. D. przekazuje kwotę odpowiadającą wartości tego długu.

Przy czym, żadne ze świadczeń nie może być traktowane jako wynagrodzenie, które jest niezbędne dla zakwalifikowania usługi jako czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Spółki należy dokonać wyraźnego oddzielenia między usługą pożyczki (udostępniania kapitału za wynagrodzeniem odsetkowym) — która jest usługą finansową (zwolnioną z VAT) wykonywaną przez D., pierwotnie na rzecz D., a po przejęciu pożyczki na rzecz P. a czynnością przejęcia pożyczki, oznaczającą dla D. zakończenie korzystania z usługi finansowej, a dla P. rozpoczęcia korzystania z tej usługi.

Odnośnie tej drugiej czynności żadna ze stron umowy przejęcia pożyczki nie wykonuje na rzecz drugiej usługi w rozumieniu u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że przejęcie długu powiązane z otrzymaniem ekwiwalentnego w stosunku do tego długu świadczenia nie oznacza wynagrodzenia dla żadnej ze stron. W znaczeniu ekonomicznym oraz - stanowiącym jego wyraz w ujęciu bilansowym - żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się (nie zwiększa się. ani nie zmniejsza) przez samo tylko przejęcie pożyczki.

Skarżąca podkreśliła też, że towarzysząca przeniesieniu długu (pożyczki) Rekompensata nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za to przeniesienie, ponieważ nie dotyczy wprost przejmowanego długu, ale stanowi element rozliczeniowy ściśle funkcjonalnie związany z odsetkami.

W sytuacji gdy D. płaci Rekompensatę na rzecz P., przy założeniu, że organ uznaje transakcje polegającą na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jako czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że ekonomiczny efekt transakcji jest więc taki sam, jaki wystąpiłby w przypadku doprowadzenia przez D. do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy D. i P.. Uzasadnia to kwalifikowanie jej w taki sam sposób dla celów podatku VAT tzn. jako usługi pośrednictwa w udzieleniu pożyczki zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W sytuacji gdy P. płaci Rekompensatę na rzecz D., przy założeniu uznania przez, organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje taką należy uznać za świadczenie usługi przez D. w związku z którym P. jest podatnikiem. Miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski — zgodnie z art. 28b u.p.t.u. Będzie to zatem import usług, w którym podatnikiem będzie P. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania będzie, kwota Rekompensaty.

W sytuacji gdy D. płaci rekompensatę na rzecz P., przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje taką należy uznać za świadczenie przez P. usługi, której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec.

Przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym przez P. od D. kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek pomniejsza albo powiększa wysokość obrotu usługi polegającej na przejęciu pożyczki. Jednakże jeśli organ uzna, że przejęcie pożyczki jest świadczeniem usługi w rozumieniu u.p.t.u. to przekazywana przy przejęciu pożyczki równowartość odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki przez P. sianowi element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, a zatem pomniejsza lub powiększa podstawę opodatkowania, którą jest kwota Rekompensaty.

Końcowo Skarżąca podniosła, że Pożyczka D., z której P. będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D., jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT. Udzielanie pożyczek, co do zasady stanowi czynność objętą zakresem przedmiotowym zastosowania ustawy o VAT, tzn. jest to odpłatne świadczenie polegające na wydaniu do korzystania przez umówiony czas środków pieniężnych. W ocenie Spółki wskutek przejęcia pożyczki P. korzysta jako pożyczkobiorca ze środków finansowych D. i jest zobowiązana do ich zwrotu do D. oraz płatności odsetek. Podstawą prawną świadczenia jest przejęta umowa pożyczki. Udzielenie przez D. pożyczki na rzecz D. sianowi czynność objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT (odpłatne świadczenie usług dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej), z tym że na mocy stosownych przepisów jest ona zwolniona z VAT.

W interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przejęciem pożyczki uznał za:

- nieprawidłowe w odniesieniu do pytania 1,2,3,4 i 5,

- prawidłowe w odniesieniu do pytania 6.

Pismem z 24 października 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 listopada 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W wyniku złożonej przez Skarżącą skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt IIISA/Wa 678/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja w praktyce nie wyjaśniła w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ przyjął, że czynność przejęcia pożyczki wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd stwierdził, iż z zakresie przedmiotowego świadczenia organ nie podał jakie przesłanki zadecydowały, za uznaniem Rekompensaty jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. W ocenie Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów argumentacja jest niespójna i nie przedstawia pełnego toku rozumowania organu przy zajęciu zawartego w interpretacji stanowiska. Organ w ogóle nie odnosi się do tej części argumentacji Skarżącej, w której podnosi ona, że żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się przez przejęcie pożyczki. Nadto, pomija fakt, że Rekompensata stanowi element rozliczeniowy ściśle funkcjonalnie związany z odsetkami i może być płacona albo przez Skarżącą albo na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu kryterium zastosowane przez organ oparte na założeniu, że Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, przy czym pozbawione prawnej argumentacji z jakich względów organ uznał ją za takie wynagrodzenie, nie daje podatnikowi jasności dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. W sentencji rozstrzygnięcia organ wskazał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1, 2, 3, 4, i 5, czego tak naprawdę nie potwierdził w uzasadnieniu. W uzasadnieniu, w zakresie oceny, co do stanowiska odnośnie 2, 3, 4 i 5 pytania podniósł bowiem argumenty tożsame z tymi, które na poparcie swego stanowiska przywołała skarżąca spółka.

Sąd zauważył, iż Skarżąca wskazała w zdarzeniu przyszłym, że będzie zawierała z D. umowę o przejęcie pożyczki wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły faktu, czy czynność ta objęta jest zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Następne pytania t.j. 2, 3, 4 i 5 uzależnione były od oceny organu w zakresie stanowiska odnośnie pytania pierwszego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przedmiotowa czynność nie podlega podatkowi VAT. Jednakże, przedstawiając stanowisko w zakresie pozostałych pytań przyjęła założenie, że sporna czynność jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Sądu Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytań od 2 do 5 de facto zgodził się z tym stanowiskiem. Konkluzje organu zbieżne są z konkluzjami Skarżącej. Oznacza to istnienie wewnętrznej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji co narusza art. 14 c § 1 O.p. jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Takie rozstrzygnięcie na gruncie art. 14 c § 1 i 2 O.p. skutkuje brakiem precyzji w ocenie stanowiska wnioskodawcy oraz wewnętrzną niespójnością. W konsekwencji bowiem organ wyraził co do tej samej kwestii dwie przeciwstawne oceny.

Sad uznał, iż w zaskarżonej interpretacji organ odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy pominął fakt, że odpowiedź na pytania 2-5 uzależniona była od stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego. Zaznaczył, iż zasada zaufania obywatela do organu wymaga aby strona postępowania otrzymywała rozstrzygnięcie sporządzone w sposób ściśle określony odpowiednimi przepisami prawa, w tym przypadku art. 14 c O.p. Wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia narusza tą zasadę albowiem wprowadza po stronie podatnika stan niepewności co do sposobu stosowania prawa.

Sad zobowiązał Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu do przedstawienia nie tylko swojego stanowisko w sprawie, ale i jego uzasadnienia prawnego, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. oraz meritum sprawy. Ponadto zobowiązał organ do oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku tak aby wydana interpretacja była jednoznaczna, a rozstrzygnięcie i uzasadnienie stanowiło logiczną całość.

W interpretacji indywidualnej z 29 października 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przejęciem pożyczki uznał za:

- nieprawidłowe w odniesieniu do pytania 1

- prawidłowe w odniesieniu do pytania 2,3,4, 5 i 6.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 13 i ust. 14, ust. 15, 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), k.c. i wskazał, że powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Organ zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż Skarżąca jako usługobiorca usługi finansowej uzyskuje środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań umowy w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia usługi jednego podmiotu, na rzecz drugiego podmiotu w zamian za wynagrodzenie, za które organ uznał wartość Rekompensaty. Jest ona obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu przejęcia pożyczki.

W ocenie Organu, przedmiotową czynność, wobec cech jakie wynikają z jej opisu, należy uznać, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy. W czynności tej bowiem występuje zarówno świadczący - czyli D., odbiorca - czyli Wnioskodawca, a także ma miejsce jej ekwiwalentność przejawiająca się tym, że przejęcie pożyczki od D. przez Wnioskodawcę następuje w zamian za zapłatę rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek.

Organ uznał, iż przedmiotowa zaplata wypłacana przez Wnioskodawcę stanowi formę wynagrodzenia za przejęcie długu od D.. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a wypłaconym wynagrodzeniem. Zatem przejęcie pożyczki wraz z rozliczeniem w formie rekompensaty i narosłych odsetek, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona jest bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy przejęciem długu, a zapłatą rekompensaty i narosłych odsetek, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa, organ wskazał, iż transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Skarżącej organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do sytuacji, w której D. płacąc Rekompensatę na rzecz P. występując w transakcji jako podmiot doprowadzający do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy D. i P. tut. Organ wskazał, iż w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., należy oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron: występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdził, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Organ podniósł, iż z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Organ w celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" odniósł się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy."

Konfrontując powyższe ustalenia z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Organ zauważył, iż skutkiem transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez Skarżącą od D. jest pozyskanie finansowania pożyczkowego dla Skarżącej przy udziale D., którego czynności można zakwalifikować dla celów podatku VAT jako usługi pośrednictwa. W konsekwencji powyższego doprowadzając do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy D. i Skarżącą, transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez Skarżącą od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Organ podkreślił także, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28c. art. 28f ust. 1 i 1a. art. 28g ust. 1. art. 28i. art. 28j i art. 28n. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w ramach finansowania P. może uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D. w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Rekompensata rekompensuje stratę lub zysk. jakie P. zrealizuje w wyniku przejęcia pożyczki oprocentowanej według innej stopy procentowej niż ta, która by obowiązywała, gdyby umowa pożyczki była oprocentowana według stopy procentowanej stosowanej w dniu przejęcia umowy pożyczki. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 5%. to otrzyma Rekompensatę która pokrywa koszty obsługi 2 punktów procentowych do dnia spłaty. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%. a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 1 %. to za to korzystne, niższe od rynkowego oprocentowanie, zapłaci Rekompensatę, która zrównuje całościowe koszty obsługi pożyczki do kosztów pożyczki oprocentowanej według stopy 3%. D. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice federalnej Niemiec. Nabywane przez P. usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska. Zatem w sytuacji, gdy P. płaci Rekompensatę na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (D.), transakcję polegającą na przejęciu pożyczki przez P. od D. należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia. W sytuacji zaś, gdy D. płaci Rekompensatę na rzecz P.. stając się usługobiorcą transakcji polegającej na przejęciu przez P. pożyczki od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usługi jest Republika federalna Niemiec, czyli kraj siedziby działalności gospodarczej D..

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32. art. 119 oraz art, 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z. zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 cyt. ustawy). Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek. Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki D. i Skarżąca zawrą postanowienia, zgodnie z którymi D. ma obowiązek pokryć (uiścić) Skarżącej wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez Skarżącą). Jest to uzasadnione tym, iż podmiot przejmujący pożyczkę (P.) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić D. odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy organ stwierdził, iż przekazywana przy przejęciu pożyczki przez Skarżącą od D. równowartość odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki przez Skarżącą stanowi element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, a zatem pomniejsza lub powiększa podstawę opodatkowania, którą w tym przypadku jest wartość Rekompensaty.

Końcowo Organ wyjaśnił, że z wniosku Skarżącej wynika, iż D. jako specjalistyczny podmiot utworzony przez D. emitując papiery wartościowe, przekazuje uzyskane w ten sposób środki finansowe do D.. D. w związku z udzielaniem pożyczek posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynności te stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętymi w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. P. w skutek przejęcia pożyczki od D. korzysta ze środków finansowych D. stając się pożyczkobiorcą i jest zobowiązany do ich zwrotu na rzecz D. wraz z płatnością odsetek. Czynność tą, należy uznać w ocenie organu, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. W czynności tej występuje świadczący - czyli D., odbiorca czyli Skarżąca, a także ma miejsce jej ekwiwalentność przejawiająca się tym, iż Skarżąca korzystając ze środków finansowych D. jest zobowiązany do ich zwrotu do D. wraz z płatnością odsetek. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż pożyczka D. z której Skarżąca będzie korzystać na skutek przejęcia pożyczki od D. w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.";

W uzasadnieniu wskazała, że żadna ze stron umowy przejęcia pożyczki nie wykonuje na rzecz drugiej usługi w rozumieniu u.p.t.u. Przy przejęciu pożyczki żadna ze stron (D. ani P.) nie otrzymuje od drugiej strony wynagrodzenia - tzn. wzajemne świadczenie otrzymywane od P., podobnie jak świadczenie otrzymywane przez D. nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie własne.

Zdaniem Skarżącej przejęcie długu powiązane z otrzymaniem ekwiwalentnego w stosunku do tego długu świadczenia nie oznacza wynagrodzenia dla żadnej ze stron.

Skarżąca podniosła, iż rekompensata stanowi w istocie formę korekty ( odpowiedniego podwyższenia lub obniżenia ) oprocentowania przejmowanej pożyczki.

W transakcji zamiany przez P. długu (wobec D. na dług wobec D.) nie zachodzi świadczenie usługi (przez którąkolwiek ze stron) za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ani jakakolwiek inna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Z tego powodu należy przyjąć, że transakcja nie jest objęta zakresem przepisów o podatku od towarów i usług.

Końcowo podkreśliła, że brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do zarzutów wezwania do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na to wezwanie świadczy o tym, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało rozpoznane merytorycznie przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga, w ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie.

Spór jaki wystąpił w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wstąpienia skarżącej w prawa pożyczkobiorcy, którym był D.. Zdaniem skarżącej, skutki podatkowe przejęcia pożyczki od D. należało potraktować tak jak przy umowie pożyczki. Minister Finansów dowodził natomiast, że nastąpiło przejęcie długu a nie wstąpienie w prawa i obowiązki pożyczkobiorcy, którym był D..

W sporze tym rację należało przyznać stronie skarżącej, bowiem wstąpienie skarżącej w miejsce dotychczasowego pożyczkobiorcy D. w swoich skutkach będzie tożsame z zaciągnięciem pożyczki.

Minister Finansów powoływał się na art. 519 kodeksu cywilnego zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).Nie mniej jednak, jak podkreśla się w literaturze, zmiana dłużnika nie powoduje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego – nie zmienia się tożsamość, kształt ani treść tego zobowiązania, przejęcie nie wpływa również na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter - Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna Komentarz do art.519 Kodeksu cywilnego Agnieszka Rzetecka-Gil – Lex). Dodatkowo, co warte podkreślenia, sukcesja następuje nie tylko w dług, lecz w całość stosunku zobowiązaniowego (J. Mojak (w:) Kodeks..., s. 193; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 600; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 512; wyrok SN z dnia 19 listopada 2004 r., II CK 129/04, OSP 2006, z. 2, poz. 19 z glosą aprobującą P. Drapały, OSP 2006, z. 2, poz. 19). Przejęcie długu nie narusza więc treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika (wyrok SN z dnia 23 stycznia 2002 r., II CKN 888/99, LEX nr 53307; B. Łubkowski (w:) Kodeks..., s. 1232).

Ponadto w niniejszej sprawie, co umknęło Ministrowi Finansów, skarżąca nie tylko przejęła dług ale i otrzymała od dotychczasowego pożyczkobiorcy kapitał, który, jak wskazano we wniosku, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Chodzi więc o to, że uprawniony podmiot umożliwi skarżącej korzystanie z przedmiotu umowy w zamian za oprocentowanie. Taki charakter udzielonej pożyczki nie ulega zmianie z chwilą wstąpienia w prawa pożyczkobiorcy skarżącej, bowiem prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie mają charakteru osobistego i mogą być przedmiotem obrotu.

Zwrócić tutaj uwagę należy na to, że korzyść z pobrania oprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia - a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą skoro zobowiązuje obie strony, przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej odpłatnej będzie więc świadczeniem odpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek.

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do kwalifikacji podatkowej ww. zdarzenia, należy zauważyć, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) jak również naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów i pożyczek. Z kolei należy zauważyć, że uzyskanie pożyczki nie jest przychodem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Nie sposób pominąć też, że punktem wyjścia prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku na odsetki od kredytów i pożyczek przejętych przez skarżącą jest analiza normy zawartej w art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko wydatki kwalifikowane ze względu na cel ich poniesienia. Z tego punktu widzenia nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że wydatek na zapłatę odsetek od przejętej pożyczki nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów skarżącej spółki, ponieważ przeznaczony jest na spłatę m. in. zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie faktycznym skarżąca wskazywała, że pożyczka zostanie przeznaczona nie tylko na spłatę podatków ale też na: spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, inwestycje, bieżące koszty działalności operacyjnej, zakup towarów handlowych, spłatę innych pożyczek i wielu innych wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki. Minister Finansów w interpretacji, uzasadniając odmowę uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów uzasadnił to tylko brakiem związku z kosztami uzyskania przychodów w przypadku przeznaczenia pożyczki na spłatę zobowiązań podatkowych. Nie mniej jednak, nawet gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów w tym zakresie, to nie odnosząc się do pozostałego wydatkowania pożyczki (inwestycje, koszty bieżące, zakup materiałów handlowych, spłata innych pożyczek). tak samo zakwalifikował je do wydatków nie związanych z przychodami a skoro tak to odsetki od pożyczki przeznaczonej na te pozostałe wydatki potraktował jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów. Pomijając już sam fakt braku uzasadnienia tej kwestii Sąd nie zgadza się z takim samym zakwalifikowaniem odsetek od pożyczki na spłatę zobowiązań podatkowych i pozostałych wydatków w postaci inwestycji, kosztów bieżących, zakupu materiałów handlowych, spłaty innych pożyczek, które mają ewidentny związek z przychodami czy też nakierowane są na zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności, co ma wpływ pośredni lub bezpośredni na wielkość dochodu.

Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytów i pożyczek, poniesiony w związku z przejęciem umowy pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Sąd podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p., dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony oczywiście do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Trudno zatem nie uznać wydatku na inwestycje, zakup towarów handlowych itp. za nie mający związku z przychodami.

Mając na uwadze powyższe wywody odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek i związku zaciągniętej pożyczki z przychodami, w przypadku kwalifikacji podatkowej otrzymanej lub wypłaconej rekompensaty, zdaniem Sądu, należało ją potraktować podatkowo tak jak odsetki. Jak sama skarżąca wskazuje, rekompensata stanowi element odsetek. Jest zatem częścią odsetkową, która zmienia się w zależności od uwarunkowań ekonomicznych. Skoro tak, to należy wypłaconą przez Skarżącą rekompensatę na rzecz D. zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, natomiast otrzymaną rekompensatę od D. potraktować jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy należy ją potraktować jako korektę nadpłaconych wcześniej odsetek. Co prawda, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się otrzymane skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) nie mniej jednak zapłata rekompensaty nie jest skapitalizowaniem odsetek zapłaconych przez D. na rzecz P.. Jest to korekta zapłaconych wcześniej odsetek i wyrównanie oprocentowania do aktualnego poziomu rynkowego.

Odnośnie różnic kursowych, w ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest błędne nie mniej jednak wynika ono z wcześniejszego założenia, że wstąpienie w prawa pożyczkobiorcy nie jest zaciągnięciem pożyczki. Skoro tak to konsekwentnie Minister Finansów przyjął, że nie wystąpią różnice kursowe.

Stanowisko Sądu w tej kwestii jest inne i wynika ono z przyjętego wcześniej założenia, że wstąpienie w prawa pożyczkobiorcy stanowi zaciągnięcie pożyczki - następuje przejęcie kapitału z obowiązkiem jego spłaty wraz z odsetkami w umówionych terminach). Skoro tak to wystąpią różnice kursowe, jeżeli pożyczka została udzielona w walucie obcej i kurs walut na dzień otrzymania i na dzień spłaty pożyczki w walucie obcej jest różny. Na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W rozpoznawanym przypadku dniem udzielenia kredytu będzie dzień wstąpienia w prawa poprzedniego pożyczkobiorcy.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu bądź wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych.

Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa przytoczone w uzasadnieniu, w związku z czym skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie zaś z art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 p.p.s.a.