Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 821/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 21 par. 3, art. 30 par. 1 i 4, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 2/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 2/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi M. P. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 września 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 29 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w C. 5 grudnia 2007 r. dokonał projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości położonej w C., a stanowiącej własność M. P. Komornik ustalił sumę podlegającą podziałowi w wysokości 1.100.000,00 zł, w tym podatek VAT w kwocie 198.361,00 zł. Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt [...] zatwierdził plan podziału ustalony postanowieniem Komornika. W konsekwencji komornik, w imieniu M. P., wystawił 12 lutego 2008 r. fakturę VAT [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł, a następnie 13 lutego 2008 r. dokonał wpłaty kwoty 198.361,00 zł tytułem podatku VAT na konto Urzędu Skarbowego w C.

Decyzją z 29 kwietnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził obowiązek zapłaty przez M. P. kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 198.361 zł wykazanej na fakturze VAT nr [...] z 12 lutego 2008 r. o wartości netto 901.639,34 zł (podatek VAT wg stawki 22%). Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż skoro w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne postanowienie Sądu oraz faktura VAT, w której wykazano podatek od towarów i usług w kwocie 198.360,66 zł, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał prawidłową decyzję stwierdzającą obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 198.361 zł wykazanej na fakturze VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podnosił, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie dokonał w sposób kompleksowy analizy przepisów prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania i błędnie zastosował art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p.") w związku z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), przyjmując, że komornik sądowy, jako płatnik prawidłowo wystawił fakturę VAT, a następnie wpłacił należne według niego świadczenie na konto Urzędu Skarbowego.

Według skarżącego, wystawienie faktury VAT stanowiącej tytuł prawny, na mocy którego powstał obowiązek podatkowy, nie należało do komornika, gdyż nie posiada on ani faktycznych ani prawnych podstaw do pobierania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, ani wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Skoro to sąd posiada wszelkie kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, to wszelkie działania komornika zmierzające do uzyskania powyższej kwoty stałyby w sprzeczności z przepisami ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 – dalej: "kpc").

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych powodów niż podniesione w skardze.

Sąd podkreślił, że podstawę wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego mógł stanowić wyłącznie art. 21 § 3 O.p., a przesłanką mogło być tylko niezapłacenie podatku. Przy czym Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotowy podatek został już zapłacony (komornik sądowy, w imieniu M. P., wystawił w dniu 12 lutego 2008 r. fakturę VAT [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł, a następnie, w dniu 13 lutego 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego w C. dokonał wpłaty kwoty 198.361 zł tytułem podatku VAT). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji obarczone były kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie, że wydane zostały bez podstawy prawnej.

Ponadto Sąd stwierdził, że gdyby w okolicznościach niniejszej sprawy podatek nie został zapłacony, wątpliwa byłaby możliwość skierowania decyzji do podatnika, a to wobec regulacji prawnych zawartych w art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 135 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a."), w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości;

- art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. i w zw. z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o VAT i art. 21 § 3 O.p., poprzez błędną ocenę Sądu I instancji, iż organy podatkowe wydały decyzję bez podstawy prawnej, tym samym naruszyły przepis prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w ten sposób, iż określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktury VAT z 12 lutego 2008 r., nr [...], o której mowa w tym przepisie, podczas gdy w ocenie Sądu, podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego mógł stanowić wyłącznie art. 21 § 3 O.p. z uwagi, iż przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego w świetle tego przepisu mogło być tylko i wyłącznie niezapłacenie podatku, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło z uwagi, iż organy podatkowe wydały prawidłową decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze i dotyczy każdego podmiotu wystawiającego (lub w którego imieniu wystawiono) fakturę obejmującą podatek VAT nawet w sytuacji kiedy czynności nie podlegały temu podatkowi lub są od podatku zwolnione;

- art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 120 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż organy podatkowe są związane ustaleniami dokonanymi przez Komornika i zaakceptowanym przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt. [...], podczas gdy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa co oznacza, iż nie są związane ustaleniami dokonanymi przez Komornika i zaakceptowanymi przez Sąd;

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, iż organy podatkowe nie powinny orzekać na podstawie tego przepisu, w ocenie organów podatkowych art. 108 ust. 1 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do faktur wystawionych w trybie art. 18 tej ustawy przez organy egzekucyjne (komornika sądowego), w związku z czym sam fakt wystawienia faktury VAT z 12 lutego 2008 r., nr [...] i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, iż organy podatkowe naruszyły art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w ocenie Sądu podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego mógł stanowić wyłącznie art. 21 § 3 O.p. z uwagi, iż przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego w świetle tego przepisu mogło być tylko i wyłącznie niezapłacenie podatku, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło z uwagi, iż organy podatkowe wydały prawidłową decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z którego wynika, że obowiązek zapłaty podatku oparty na tym przepisie dotyczy każdego podmiotu wystawiającego (lub w którego imieniu wystawiono) fakturę obejmującą podatek VAT nawet w sytuacji kiedy czynności nie podlegały temu podatkowi lub są od podatku zwolnione.

W związku z powyższym w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył art. 151 P.p.s.a., przez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi pomimo, iż nie doszło do zarzucanego przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego. W istocie jednak, analiza zarzutów skargi kasacyjnej uprawnia do stwierdzenia, że kwestię sporną stanowi to, czy w realiach rozpatrywanej sprawy za dotkniętą wadą nieważności o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 2 O.p. można uznać decyzję, którą organ podatkowy stwierdził obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przez dłużnika, którego nieruchomość została zbyta w toku postępowania egzekucyjnego i od której to transakcji płatnik- organ egzekucyjny pobrał i odprowadził podatek VAT.

8.2. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 września 2009 r. oraz decyzja ją poprzedzająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 29 kwietnia 2009 r. zostały wydane bez podstawy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie decyzja stwierdzająca obowiązek zapłaty była konsekwencją wystawienia w dniu 12 lutego 2008 r. przez komornika sądowego faktury VAT [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł.

Komornik wystawiając fakturę działał jako adresat normy prawnej wynikającej z art. 18 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W wyroku z 4 listopada 2010 r. P 44/07 Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że art. 18 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP").

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (zob. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2006 r. (III CZP 115/06), "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2008, nr 6-9, s. 8; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit, s. 265).

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1-2, s. 46). Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 kpc, a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, którym może być - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Od podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów komornik sądowy, jak każdy płatnik, zgodnie z art. 8 O.p. obowiązany jest do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zobowiązany jest przy tym do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości przepisów ustawy o VAT decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to konieczność ustalenia statusu dłużnika, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości w zakresie wpływającym na istnienie zobowiązania w podatku VAT (np. czy nieruchomość ma status towaru używanego). Innymi słowy komornik sądowy powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia statusu dłużnika, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz do ustalenia czy dana nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku, czy też przy sprzedaży naliczyć podatek.

Nie może być zatem wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów powstaje z mocy prawa, a nie wyniku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu natomiast do zobowiązań powstających z mocy prawa zastosowanie ma art. 21§3 O.p. zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

8.3. Samodzielnej podstawy prawnej do wydania takiej decyzji nie stanowi natomiast art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter przepisu prawa materialnego określającego podatkowoprawne obowiązki wskazanych w nim podmiotów, których realizacja następuje w warunkach określonych tym przepisem. Przepis ten nie stanowi natomiast o kompetencjach organów podatkowych a w szczególności nie stanowi podstawy do kwestionowania w formie decyzji wysokości zobowiązania podatkowego.

8.4. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, że przepis ten w ogóle miał zastosowanie. Zakres normowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w tym zakresie. Podkreślenia wymaga jednak, że stanowisko prezentowane w orzecznictwie w przedmiotowej kwestii determinowane jest (i było) normatywną treścią przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazanym wyżej zakresem jego normowania i zastosowania, co czyniło go adekwatnym w stanach faktycznych spraw, w których sądy administracyjne rozstrzygały (wynika to z treści uzasadnień orzeczeń tak, np.: w sprawie sygn. akt I FSK 1658/07 adekwatność ta stanowiła konsekwencję faktu wystawienia faktury i wykazania w niej stawki 22% w związku z ustanowieniem decyzją administracyjną użytkowania wieczystego mimo, że ustanowienie tego prawa w drodze decyzji nie podlega podatkowi VAT; w sprawie zaś sygn. akt I FSK 1759/08 adekwatność ta wyrażała się w wystawieniu faktury w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przejęcia, zgodnie z umową, zobowiązań zbywcy, a następnie wystawienia faktury korygującej w związku z tym, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, co w konsekwencji stawiało, jako sporną, kwestię uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynikają natomiast takie ustalenia, które pozwalałyby uznać, że przesłanki do zastosowania art. 108 ustawy o VAT zaistniały.

8.5. Przede wszystkim jednak, jak wyżej wskazano, przepis ten ma bezwzględnie charakter materialnoprawny i jest normą adresowaną do wystawiającego fakturę a nie do organów podatkowych. Nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy prawnej do wydania decyzji.

8.6. Podstawę wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania-podatkowego mógł stanowić natomiast art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis ten mógł zostać zastosowany m.in. w przypadku, gdyby organ stwierdził, że podatek nie został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości że podatek został zapłacony. W decyzjach organów podatkowych nie wskazano również innych, określonych w art. 21 § 3 O.p. przesłanek zastosowania tego przepisu.

8.7. Należy mieć również na uwadze to że przepis art. 21 § 3 O.p. nie przewiduje możliwości wydania decyzji o obowiązku zapłaty podatku. Podstawy prawnej do wydania decyzji o takiej treści nie stanowi również żaden inny przepis prawa. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy decyzję stwierdzającą obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 198.361,00 zł.

8.8. Przede wszystkim jednak w realiach niniejszej sprawy, w której podatnik w obliczeniu, poborze i odprowadzeniu podatku jest zastępowany przez płatnika, nie można zapominać że, brak odprowadzenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez organ egzekucyjny może stanowić podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 w zw. z art. art. 30 § 1 O.p.

8.9. Powołane wyżej argumenty pozwalają uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji o braku podstawy prawnej do wydania decyzji o treści jaka w rozpatrywanej sprawie została wydana.

Wydanie decyzji będących przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie jest tym bardziej niezrozumiałe, że sprawa wniosku podatnika była przedmiotem równoległego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

8.10. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów doszło poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż organy podatkowe są związane ustaleniami dokonanymi przez komornika sądowego i zaakceptowanymi przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt. [...].

Wbrew skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie podniósł, że organy podatkowe są związane ustaleniami dokonanymi przez komornika sądowego i Sąd Rejonowy w C. Odnosząc się do czynności podjętych w rozpatrywanej sprawie przez komornika sądowego oraz rozstrzygnięć Sądu Rejonowego w C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podniósł jedynie, że komornik sądowy ustalił sumę podlegającą podziałowi w wysokości 1.100.000,00 zł, w tym podatek VAT w kwocie 198.361,00 zł, a Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z 6 listopada 2007 r., sygn. akt [...] przysądził nabywcy "C." sp. z o.o. w C. własność przedmiotowej nieruchomości (postanowieniem z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt [...] uzupełnił zaś plan podziału ustalony postanowieniem komornika sądowego). Sąd I instancji wskazał również, że komornik sądowy, w imieniu M. P., wystawił 12 lutego 2008 r. fakturę VAT [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł, a następnie, 13 lutego 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego w C. dokonał wpłaty kwoty 198.361,00 zł tytułem podatku VAT.

Lektura uzasadnienia Sadu I instancji nie pozwala zatem podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej o stanowisku Sądu zgodnie z którym organy podatkowe miały uznać się za związane ustaleniami dokonanymi przez komornika sądowego i Sąd Rejonowy w C.

8.12. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.