Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 82/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4, art. 121 par. 1, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r oraz za styczeń i luty 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądzą od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w R. kwotę 2 394 zł ( dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) z [...] września 2018 r. nr [...] określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej także: VAT) za okres od stycznia 2013 r. do lutego 2014 r. (na podstawie upoważnienia z 29 września 2014 r.), a następnie wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. Ustalono, że przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie był handel hurtowy i detaliczny sprzętem AGD i RTV, prowadzony także za pośrednictwem sklepu internetowego "[...]". Działalność handlową Spółka prowadziła w O. przy ul. K. [...] w lokalu handlowo-usługowym o powierzchni 300m2 użytkowanym na podstawie umowy najmu, zawartej z C. R. i Z. R. W lokalu tym Spółka utrzymywała sklep, magazyn i biuro. W lokalu magazynowo-usługowym przy ul. W. [...] w O. o powierzchni 221 m2 , wynajmowanym od C. R., Spółka prowadziła prace adaptacyjne tego lokalu z przeznaczeniem na hotel. W ewidencji środków trwałych Spółka wykazała m.in. również nieruchomość zabudowaną o powierzchni 0,1721 ha z drogą dojazdową, położoną w O. przy ul. S.

W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Skarżąca zaniżyła podatek należny za luty 2014 r. poprzez nieujęcie sprzedaży udokumentowanej 3 (trzema) fakturami w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7:

– Z 6 lutego 2014 r. nr [...] (wartość netto 19 500 zł, VAT 4 485 zł) wystawionej na rzecz podmiotu B z A. – zapłata wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 7 lutego 2014 r.,

– z 6 lutego 2014 r. [...] (wartość netto 9 750 zł, VAT 2 242, 50 zł) wystawionej na rzecz podmiotu C – B. K. z J. – zapłata wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 14 lutego 2014 r.,

– z 6 lutego 2014 r. nr [...] (wartość netto 4 800 zł, VAT 1 104 zł) wystawionej na rzecz podmiotu C – B. K. z J.– zapłata wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 14 lutego 2014 r.

W tym zakresie organ I instancji uznał, że Spółka zaniżyła podatek należny VAT za październik 2013 r. o kwotę 161 zł, zaś za luty 2014 r. - o kwotę 7 831, 50 zł.

Ustalono też, że Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) tj. sprzętu RTV, które ewidencjonowała w odrębnych rejestrach zakupów VAT oraz wykazywała w deklaracjach VAT-7. Ustalono rozbieżności w grudniu 2013 r, styczniu i lutym 2014 r. pomiędzy kwotami wykazanymi w deklaracjach a rejestrem, czego Spółka nie wyjaśniła. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca wykazała niższe kwoty podatku należnego VAT z tytułu WNT ww. miesiące, czym zaniżyła podatek należny za grudzień 2013 r. o kwotę 29 537, 07 zł, za styczeń 2014 r. – o kwotę 33 491, 90 zł i za luty 2014 r. – o kwotę 58 497, 28 zł. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) uznał, że o ww. kwoty Spółka zaniżyła podatek naliczony z tytułu WNT.

Organ I instancji zakwestionował również prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

– D spółkę z o.o. z W. dokumentujących zakup świetlówek (faktura z 11 listopada 2013 r. nr [...] szt.160x206 zł netto, szt. 80x276 zł), trzech sof skórzanych, dwóch zestawów sypialnych "Andalusia" oraz lady recepcyjnej (faktura z 9 grudnia 2013 r. nr [...]),

– E spółkę z o.o. dokumentujących zakup elementów konstrukcji stalowej (faktura z 31 stycznia 2014 r. nr B/5/01/2013),

– F – A. S. z P. dokumentujących zakup w sumie 52 telewizorów (trzy faktury z października 2013 r. nr 2B/10/13, 3B/10/13, 4B/10/13 – w sumie 40 szt. telewizorów i dwie faktury z listopada 2013 r. nr 2B/11/13, 3B/11/13 – w sumie 12 szt. telewizorów),

– Z. G. z U. dokumentującej zakup 70 szt. kin domowych (faktura z 30 października 2013 r. nr 1/2013),

W zakresie zakupu świetlówek organ I instancji ustalił, że dostawca Spółki (D spółki z o.o. – dalej: spółka D) zakupił je od G Ltd z Chin w liczbie 1132 szt. LED 18W oraz 124 LED 24W. Ze zlecenia spedycyjnego wynikało, że miejscem dostawy była H w W. przy ul. G. Wystawcą faktury od spółki D był ówczesny prezes– L. Y. Pełnomocnik Zarządu Spółki – R. B. wyjaśnił, że zakup świetlówek był związany z realizacją umowy ze Spółdzielnią H, której przedmiotem była wymianek oświetlenia tradycyjnego na LED, przy czym zamówienie zostało zmniejszone z uwagi na zmianę liczby modernizowanych obiektów. Spółdzielnia udostępniła magazyn Spółce do składowania nadwyżki świetlówek. Nadzór nad realizacją projektu do stycznia 2014 r. miał były prezes zarządu Spółki – L. Y., który w marcu 2014 r. pobrał 300 szt. świetlówek na podstawie sfałszowanego pełnomocnictwa. R. B. wskazał, że spółka D nie miała wiedzy o sprzedaży świetlówek na rzecz Skarżącej. Z kolei Spółka nie wskazała dokumentów potwierdzających dalszą sprzedaż świetlówek oraz nie wykazała ich na stanie magazynowym. Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT uznał, że podatek naliczony wynikający z faktury zakupu świetlówek nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego, bo faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego nabycia towaru, jest "pusta".

W zakresie zakupu mebli: trzech sof skórzanych, dwóch zestawów sypialnych "Andalusia" oraz lady recepcyjnej organ I instancji ustalił, że miały one stanowić wyposażenie hotelu należącego do Spółki. W rezultacie oględzin stwierdził, że jedna sofa znajduje się hotelu, druga w magazynie, a trzecia w biurze Spółki, wszystkie nosiły ślady zużycia i nie posiadały oznaczeń "[..]". Spółka nie okazała drugiego zestawu sypialnego, a lada recepcyjna składała się z blatu z płyty laminowanej i podstawy przytwierdzonej do podłogi i oklejonej tapetą. R. B. wyjaśnił, że D nie posiada faktury zakupu mebli, będących przedmiotem dostawy do Spółki i nie została ona wykazana w rejestrze oraz deklaracji. Prezes Spółki P. R. wyjaśnił, że od wielu lat współpracuje z D i zna R. B. także ze współpracy z innymi firmami, którymi kierował. Cenę za meble i ich montaż zaproponował R. B., meble były zapakowane i fabrycznie nowe. Dokumenty dotyczące zakupu mebli, dostawy i transportu posiadać miał R. B., który tego nie potwierdził, jak również nie potwierdził zapłaty za towar (gotówka) i nie miał wiedzy o wystawieniu faktury dotyczącej mebli. Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT uznając tę fakturę za pustą, odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Co do obu ww. faktur ustalono też, że D skorygowała rejestr sprzedaży VAT i zaewidencjonowała te faktury oraz złożyła w dniu 16 października 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. wykazując sprzedaż udokumentowaną tymi fakturami.

W zakresie zakupu elementów konstrukcji stalowych organ I instancji wskazał, że nie powiodły się próby czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej u dostawcy tych towarów – E spółki z o.o. z W. W deklaracji złożonej za I kwartał 2014 r. podmiot ten nie zadeklarował podatku należnego z tytułu sprzedaży konstrukcji na rzecz Spółki. Spółka zaś przekazała dowody KP, protokół z 31 stycznia 2014 r. z przekazania elementów konstrukcji stalowej w K., ul. G. (brak nr posesji) podpisany przez P. K. oraz prezesa zarządu Spółki – P. R. Z protokołu wynikało, że do czasu odbioru konstrukcji będzie ona składowana bezpłatnie. Spółka przekazała też organowi zdjęcia niezidentyfikowanej sterty stali, kserokopie rysunków elementów z oznaczeniami, kserokopię ogłoszenia z pieczęcią E spółki z o.o. o ofercie sprzedaży. Z wyjaśnień prezesa Spółki wynikało, że zakup elementów konstrukcji był motywowany zamiarem budowy hali magazynowej przy ul. S. w O., gdyż poprzednia uległa spaleniu. Hali jeszcze nie wybudował, prace miały rozpocząć się jesienią 2017 r. Za zakup konstrukcji Spółka zapłaciła gotówką na prośbę dostawcy, który obawiał się zajęcia komorniczego. P. R. wyjaśnił, że P. K. zna osobiście od wielu lat, prowadził firmę budowlaną i wykonywał różne zlecenia dla Spółki, wszystkie warunki współpracy ustalali obaj. Wskazał, że dokonał osobiście oględzin elementów stalowych po zakupie. Wezwany do wskazania dokładnego adresu składowania konstrukcji stalowej, prezes Spółki ostatecznie wskazał K., ul. G. nr [...]. Organ I instancji ustalił, że właścicielem tej nieruchomości jest K. O., który pisemnie zaprzeczył składowaniu jakichkolwiek elementów stalowych na jego posesji. Przesłuchany w dniu 27 lutego 2018 r. P. K. zeznał, że do końca 2013 r. był prezesem spółki E. Z osobami ze Spółki zna się od 15 lat, kiedy to nawiązali współpracę jako przedsiębiorcy sprzedający sprzęt AGD i RTV. Konstrukcje stalową oferował do sprzedaży w Internecie (platforma olx) i wysyłał mejle z ofertą sprzedaży do osób, które znał. P. R. o ofercie dowiedział się z mejla. Nikomu innemu nie odpowiadały wymiary hali, kupców poszukiwał około pół roku. Elementy pochodziły od producentów w P. ([..]) od pośredników zajmujących się handlem elementami stalowymi, lecz nie pamiętał ich nazw. Elementy te były pozostałościami zebranymi z budów, które prowadził i z nich zrobiony był komplet. Początkowo chciał te elementy wykorzystać na wybudowanie swojego obiektu (produkcja styropianu), ale wobec problemów finansowych zdecydował się sprzedać konstrukcję. Pierwszy kupiec przetransportował elementy na działkę do K. przy ul. P., ale nie dokonał zapłaty, więc P. K. znalazł osobę fizyczna, która użyczyła firmie E lub P. K. swój teren na złożenie elementów. Teren był ogrodzony siatką, a świadek miał klucz. Przyznał, że nie pamięta dokładnego numeru posesji w K. i nie wiedział, czy konstrukcja jest tam nadal składowana. Z elementów mogła powstać hala magazynowa o powierzchni 2 600 m2 , waga konstrukcji – 100 ton, na całość składały się elementy nowe i używane, wykonane ze stali ocynkowanej, które można było układać rozłącznie i tworzyć mniejsze powierzchnie. Zamierzał sprzedać konstrukcję za cenę 800 000 zł, ale Spółce sprzedał za cenę 5 zł kg, bo konstrukcja nie była nowa. Potwierdził odbiór gotówki (w większości w O.), dowody KP sporządzał osobiście. Zależało mu na płatności gotówkowej, bo konto spółki E było zablokowane przez komornika. Organ I instancji uznał, że faktura dokumentująca sprzedaż konstrukcji stalowej jest pusta i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT odmówił Spółce prawa odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

W zakresie zakupu telewizorów od A. S. (F – A. S.) organ I instancji ustalił, w oparciu o protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w T., że w okresie od października 2013 r. do lutego 2014 r. A. S. nie prowadził żadnej ewidencji VAT i nie składał deklaracji. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności A. S. był handel hurtowy telewizorami na rzecz Spółki. Zapłatę otrzymał gotówką. Wyjaśnił, że telewizory kupił za gotówkę (otrzymaną od P. R.) od podmiotu niemieckiego I, którego właścicielem był Chorwat. Towary te przywożone były do Polski transportem Spółki, towar nie był ubezpieczony. Nie posiadał dokumentów przewozowych w tym CMR, bo miały być przesłane mu pocztą na adres kolegi o imieniu Iwo do Monachium. Wezwany na przesłuchanie w charakterze strony – A. S. nie wyraził zgody na przesłuchanie. Organ I instancji ustalił, że Naczelnik US w T. – w rezultacie postępowania podatkowego - wydał decyzję względem A. S. stosując art. 108 ustawy o VAT do wystawionych przez niego faktur na rzecz Spółki (decyzja jest ostateczna). Z kolei P. R. wyjaśnił, że telewizory przywiózł do Spółki osobiście A. S. samochodem należącym do Spółki. Spółka dysponowała dokumentami CMR. I przedstawiła 5 takich dokumentów, z których wynikało, że nadawcą jest A. S., a odbiorcą Spółka, miejscem załadowania towaru – Monachium. Telewizory były oryginalnie zapakowane. Towar był magazynowany w O. przy ul. K. [...], a następnie sprzedany. Wysłano go przez firmę kurierską, która sporządzała protokół przekazania. Towar był sprawdzany i ważony przed wysyłką. Spółka przedstawiła dowody wypłat z banku przeznaczonych na zapłatę za telewizory i wyjaśniła, że należności uzupełniała gotówką, którą dysponowała tytułem wpłat niektórych firm i osób fizycznych. Nie przedłożyła informacji o finansowaniu zapłaty za faktury z 31 października, 4 i 19 listopada 2013 r. Organ I instancji ustalił, że Spółka posiada potwierdzenia zapłaty od nabywców towarów uprzednio zakupionych przez Spółkę od A. S., a także protokoły wysyłki telewizorów do tych nabywców. Stwierdził jednak, że towar sprzedany nie był towarem zakupionym od A. S., lecz pochodził z innych niezidentyfikowanych źródeł. Uznał w konsekwencji, że faktury wystawione przez A. S. są puste, zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego za październik i listopad 2013 r.

W zakresie zakupu 70 szt. kin domowych od Z. G. organ I instancji ustalił – w oparciu o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w S. w związku z transakcją ze Spółką – że Z. G. prowadził działalność faktycznie w zakresie usług budowlanych, nigdy nie współpracował ze Spółką, nie wystawił faktury z 30 października 2013 r. na rzecz Spółki, nie dokonał zakupu kin domowych i nie zna N. J., który widnieje jako wystawca tej faktury. Za okres październik-grudzień 2013 oraz styczeń-luty 2014 r. Z. G. nie prowadził ewidencji i nie składał deklaracji VAT-7. Ustalono, że Spółka sprzedała towar spółce J z K. (40 szt.), przy czym data sprzedaży towaru na fakturze jest późniejsza od daty zakupu. Sprzedaż tę Spółka wykazała w ewidencji i deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Z kolei 29 szt. towaru Spółka sprzedała w listopadzie 2013 r. (faktury z 8 i 22 listopada 2013 r.) podmiotowi K – P. W. z F. (Niemcy), lecz nie została ona wykazana ani w ewidencji, ani w deklaracji VAT-7. W fakturach tych Spółka posłużyła się NIPem słowackim, co ustalono na podstawie aplikacji VIES. P. R. wyjaśnił w tym zakresie, że również zakup tych kin był dokonany na Spółkę z NIPem słowackim. Organ I instancji ustalił też okoliczności zakupu towaru. Dostawca Z. G. udzielił pełnomocnictwa N. J. (pełnomocnictwo poświadczone notarialnie w dniu 5 marca 2012 r.), które złożone zostało w kancelarii adwokata P. W. P. R. – zeznając w dniu 16 czerwca 2015 r. jako świadek w ramach postępowania prokuratorskiego– zeznał, że ofertę sprzedaży 70 szt. kin domowych przedstawił mu M. K. ze S. Współpracował z nim wcześniej. Odbiór miał nastąpić z magazynu M. K., który znajdował się w S. przy drodze wylotowej na K. Odbioru dokonał brat P. R. – R. Zapłata nastąpiła w gotówce. Termin odbioru był taki jak wystawienia faktury. R. R. przywiózł towar (samochodem Spółki), ale nie przywiózł faktury. P. R. kilkukrotnie telefonicznie zwracał się do M. K. o wystawienie faktury, który ostatecznie poinformował, że tylko wydawał towar z magazynu, a rzeczywistym dostawcą był N. J. i to on wystawi fakturę. P. R. pisemnie wystąpił do M. K. z żądaniem przesłania faktury dokumentującej sprzedaż kin domowych. Na pismo to odpowiedział N. J. przesyłając fakturę z błędną datą sprzedaży, którą następnie skorygował, a następnie – przesłał dowód przyjęcia zapłaty (gotówka). R. R. potwierdził wyjazd do S. po odbiór kin domowych, ale nie pamiętał szczegółów. Zeznał, że dokonał zapłaty gotówką i odebrał fakturę oraz nie zna N. J. M. K. – przesłuchany prze Policję w dniu 25 sierpnia 2015 r. – zeznał, że z ofertą sprzedaży kin zwrócił się do niego N. J., którego nie znał. Sam nie był zainteresowany zakupem, ale ofertę przekazał Spółce. N. J. nie zgodził się na przesłanie Spółce towaru przez firmę logistyczną, czego żądała Spółka, i zaproponował odbiór osobisty w S. Oględzin sprzętu (jednej sztuki) dokonał M. K. oraz P. R., który dodatkowo sprawdził kod EAN. Przekazanie towaru nastąpiło na parkingu sklepu [...] lub [...] w P. Nie był świadkiem rozliczeń. Udostępnił dane N. J. P. R., który uzyskał jakiś dokument sprzedaży, ale chciał zmienić rozliczenia. Z kolei Z. G. – przesłuchany przez Policję dwukrotnie – zeznał, że działalność gospodarczą założył na własne imię za namową sąsiada O. A., ale faktycznie jej nie prowadził. Nie wiedział, czym jego firma miała się zajmować. Nie posiadał żadnych urządzeń księgowych. Nie wystawiał żadnych faktur. Za namową O. A. założył konto bankowe, na które miała wpływać co miesiąc kwota 2 500-3 000 zł. Nr konta przekazał O. A., której dalej przekazał je N. J. Potwierdził udzielnie pełnomocnictwa N. J. N. J. – przesłuchany prze Policję w dniu 3 marca 2015 r. - zeznał, że nadal jest pełnomocnikiem Z. G. Znał Spółkę poprzez P. C., który był pracownikiem lub przedstawicielem Spółki i zajmował się zajmował się operacjami finansowymi, za wszystko odpowiadał. Potwierdził podpis widniejący na fakturze wystawionej na rzecz Spółki, nie pamiętał okoliczności jej wystawienia, ani okoliczności transakcji. Przyznał, że otrzymał pismo od Spółki, ale nie pamiętał, czego dotyczyło. Udzielnie pełnomocnictwa N. J. potwierdził adwokat P.W. - przesłuchany przez Policję w dniu 25 września 2015 r. Wskazał, że N. J. udzielił mu pełnomocnictwa do reprezentowania przed osobami trzecimi i na tej podstawie sporządził i wysłał do Spółki pismo z 5 grudnia 2013 r. informujące o wystawieniu faktury w imieniu N. J. za kina domowe. W oparciu o ww. protokoły przesłuchań – włączonych do akt sprawy – organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 30 października 2013 r. dokumentującej zakup 70 szt. kin domowych. Dostawcą nie był bowiem wystawca tej faktury Z. G. Fakturę tę organ uznał za "pustą" i zastosował do niej art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdził, że dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów (zakupionych od Z. G.) do K – P. W. nie zostały wykazane w rejestrach oraz w deklaracji VAT, nabywca jednego zestawu kina domowego – K. K. nie potwierdził dostawy, natomiast drugi odbiorca kin - spółka J - dokonała zakupu towarów w momencie, gdy Spółka nie dysponowała jeszcze fakturą wystawioną przez Z. G.

Dodatkowo - wobec ustalenia, że Spółka posiadała samochód ciężarowy ujęty w ewidencji środków trwałych - organ I instancji zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu w październiku i grudniu 2013 r. - na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o VAT (Dz.U. z 2010 r., nr 247, poz. 1652) oraz w lutym 2014 r. – na podstawie art. 88a ustawy o VAT.

Stwierdził ponadto, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części z faktur oraz z paragonu dokumentujących nabycie towarów i usług w październiku 2013 r. (dostęp do portalu Wydawnictwa Wiedza i Praktyka dotyczący innego podmiotu, usługa najmu samochodu osobowego), w grudniu 2013 r. (usługa najmu samochodu osobowego Renault Master Diesel, udokumentowany paragonem zakup oleju napędowego).

W konsekwencji tych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] września 2018 r. na podstawie art. 19, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 31 ust.1, ust.1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 88a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.) oraz art. 3 ust.6, art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., nr 247, poz. 1652) określił Spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 – 122 956 zł, za listopad 2013 r. – 75 092 zł, za grudzień 2013 r. – 105 479 zł, za styczeń 2014 r. – 78 828 zł, za luty 2014 r. – 153 372 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił ustalenia identyczne z ustaleniami organu I instancji oraz ich ocenę prawnopodatkową i procesową. Inaczej tylko ocenił transakcję pomiędzy Spółką a F – A. S. W tym zakresie nie uznał, by faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Spółki były "puste". Uznał natomiast, że faktury wystawione przez A. S. pozorowały istnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel. Spółka zaś nie wykazała dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z tym podatnikiem, co może wskazywać na potrzebę posiadania przez Spółkę jedynie faktury zakupu celem zmniejszenia podatku należnego. Wedle organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują na istnienie towaru, ale nie mógł on pochodzić od A. S. Stwierdził, że faktury były nierzetelne, ale dostawa miała miejsce. Wskazując na okoliczności:

– rozliczenie transakcji gotówką,

– odbiór i przeładowywanie towaru w miejscach przypadkowych,

– opis towaru na fakturach nie zgadzał się z ustalonym stanem faktycznym (oznaczenia telewizorów z przedrostkiem "LE" zamiast "UE"),

– dokumenty dot. towaru były wysyłane na adres osoby znanej tylko z imienia

argumentował, że Spółka miała możliwość zorientowania się, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości i mogą stanowić oszustwo podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego,

2) art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez:

a. naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu niepodjęcia wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści,

b. niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu,

c. zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie, w tym odmowę przeprowadzenia oględzin magazynu, oględzin hali, przesłuchania świadków i powołania nowych dowodów,

d. nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącej i wynikających z zeznań kontrahentów

e. ocenę zgromadzonych dowodów w sposób subiektywny (ocena wartości mebli bez uzasadnienia przeprowadzonych szacunków, wycen specjalistów w tym zakresie)

co w konsekwencji pozwala na stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, naruszając tym samym główną zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

4) art. 2a Ordynacji podatkowej tj. zasady in dubio pro tributario, co mogło mieć wpływ na błędne ustalenie faktyczne i nieprawidłową subsumcję ustalonego stanu faktycznego do przywołanych w decyzji przepisów ustawy o VAT,

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wskazując na te zarzuty – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; orzeczenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Do skargi dołączyła kserokopie: żądania z 12 grudnia 2018 r. wznowienia postepowania podatkowego (dot. zaskarżonej decyzji) wraz z dowodem nadania, kopię pisma P. K., które Skarżący przesłał organowi odwoławczemu za pismem z 4 grudnia 2018 r. (wraz z dowodem nadania), kopię odpowiedzi organu I instancji na zarzuty odwołania, odwołanie od decyzji, informację skierowaną do Urzędu Skarbowego W. z 17 grudnia 2018 r. o zapłacie podatku VAT za październik i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami, wniosek z 17 grudnia 2018 r. o rozłożenie na raty podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r., Wniosek skierowany do US w Z. z 17 grudnia 2018 r. o przeksięgowanie zwrotu VAT za październik 2013 r. na poczet zaległości za październik i listopad 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W dniu 24 kwietnia 2019 r. Skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z deklaracji VAT-7K, złożonej przez E spółkę z o.o. za I kwartał 2014 r. Z pisma wynika, że Skarżący kopię deklaracji pozyskał od biura rachunkowego tego kontrahenta oraz że deklaracja była wysłana listem poleconym w dniu 31 marca 2015 r.

Pismem z 25 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy poinformował Sąd o przebiegu postępowania wznowieniowego dotyczącego zaskarżonej decyzji wskazując, że jest ono w toku.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 82/19 Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 6) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Pismem z 12 lipca 2019 r. Dyrektor IAS – na wezwanie Sądu – poinformował, że na decyzję z [...] czerwca 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej (zaskarżonej decyzji) po wznowieniu postępowania - skarga do organu nie wpłynęła. Do pisma dołączono kopię zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, z którego wynika, że Spółka decyzję tę odebrała w dniu 7 czerwca 2019 r.

W kolejnym piśmie (wpływ w dniu 12 sierpnia 2019 r.) – na wezwanie Sądu - Dyrektor IAS przesłał w załączeniu kopię ww. decyzji.

Postanowieniem z 19 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 82/19 Sąd podjął z urzędu postępowanie sądowe.

Pismem procesowym z 1 października 2019 r. Skarżąca wniosła o przyjęcie dokumentów stanowiących dowody stwierdzające, że wznowienie postępowania było nieważne z uwagi na błędną datę postanowienia, a sprostowanie tego błędu jest nieskuteczne. W załączeniu przesłała kopie: fragmentu postanowienia o wznowieniu postępowania, skargę na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego oraz postanowienie o sprostowaniu błędnej daty.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej oświadczyła, że E spółka z o.o. skorygowała deklarację za styczeń 2014 r. uwzględniając sprzedaż konstrukcji stalowych. Wskazała, że wedle oświadczenia uzyskanego przez Skarżącą spółka ta zapłaciła podatek należny z tego tytułu. Wskazała ponadto, że Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za dostawców, którzy nie zapłacili podatku należnego VAT, w tym zakresie organ naruszył zasadę neutralności.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z załącznika do pisma Skarżącej z 19 kwietnia 2019 r. tj., deklaracji VAT-7 złożonej przez E spółkę z o.o. na okoliczność uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za styczeń 2014 r. sprzedaży konstrukcji stalowej na rzecz Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona w części.

Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących dostawy do Spółki czterech grup towarów od czterech kontrahentów, tj. dostawy świetlówek od spółki D, dostawy elementów konstrukcji stalowej od E spółki z o.o., dostawy telewizorów od F – A. S. oraz dostawy kin domowych od Z. G.

Dyrektor IAS stwierdził, że dostawa konstrukcji stalowych przez spółkę E w rzeczywistości nie miała miejsca, wobec tego faktura ją dokumentująca jest "pusta" i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku organ odwoławczy ustalił, że właściciel posesji (K. O.) – wskazanej przez Spółkę jako miejsce składowania tych konstrukcji - zaprzeczył składowaniu i przechowywaniu elementów stalowych konstrukcji, będących przedmiotem kwestionowanej dostawy. Z elementów tych Spółka nie wybudowała hali magazynowej, a dostawca nie wykazał sprzedaży w ewidencji VAT, ani w deklaracji VAT-7. Spółka w tym zakresie zawyżyła podatek naliczony o kwotę 120 175, 92 zł. Podobnie uznał w odniesieniu do transakcji zakupu świetlówek od spółki D. W tym zakresie stwierdził, że Spółka nie wykazała dalszej odsprzedaży tego towaru handlowego, ani nie wykazała go na stanie w ramach spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. Sprzedaży na rzecz Spółki nie potwierdził też pełnomocnik zarządu dostawcy (spółki D) R. B., a o wystawieniu faktury dokumentującej tę sprzedaż na rzecz Spółki – nie miał wiedzy. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zdjęć świetlówek – przedłożonych wraz z odwołaniem – jako dowodu na ich montaż na własne potrzeby Spółki wskazując, że nie jest możliwa identyfikacja świetlówek jako pochodzących od spółki D. Z tego powodu oraz wobec kwalifikacji świetlówek jako towaru handlowego - odmówił też ich oględzin. W rezultacie Dyrektor IAS uznał, że sporna faktura jest "pusta" i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Spółka w tym zakresie zawyżyła podatek naliczony o kwotę 12 659, 20 zł. Z kolei w zakresie transakcji zakupu telewizorów od F – A. S. organ odwoławczy stwierdził, że są one fikcyjne powołując się m.in. na ustalenia z postępowania podatkowego przeprowadzonego względem tego dostawcy oraz dotyczącą go ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zgodnie z którą do tych faktur zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że faktury od A. S. pozorowały istnienie rzeczywistych transakcji, natomiast A. S. nimi nie dysponował i nie mógł przenieść na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mimo że taki towar został sprzedany przez Spółkę, to jednak, wedle organu odwoławczego, nie mógł on pochodzić od A. S. Dyrektor IAS zbadał dobrą wiarę Spółki w tym zakresie i stwierdził, że miała ona możliwość zorientowania się, że transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Ujęty zatem w fakturach zakupu telewizorów podatek naliczony nie może stanowić w Spółce podstawy odliczenia od podatku należnego VAT, stoi temu na przeszkodzie art. 88 ust. 2a pkt 4a ustawy o VAT. Spółka w tym zakresie zawyżyła podatek naliczony o kwotę 19 665 zł. Co do transakcji zakupu kin domowych od Z. G. organ odwoławczy stwierdził, że faktura ją dokumentująca również nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak osoby, która zachowywałaby się jak sprzedawca towaru i dysponowałaby towarem. Z. G. nic nie wiedział o transakcji ze Spółką, N. J. (pełnomocnik Z G.) nie pamiętał transakcji, P. C. (osoba z którą N. J. miał kontaktować się w sprawie transakcji ze Spółką) zmarł przed datą transakcji, a M. K. (który oferował Spółce kina domowe do sprzedaży) nie był stroną transakcji. Wskazując na konkretne ustalenia (zawarte na str. 34-36 zaskarżonej decyzji) organ uznał, że Spółka miała możliwość zorientowania się, ze transakcja zakupu nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Mimo istnienia towaru (który podlegał następnie dalszej odsprzedaży przez Spółkę) organ odwoławczy uznał, że nie pochodził on od dostawcy wskazanego na fakturze i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie może stanowić podstawy odliczenia. Spółka w tym zakresie zawyżyła podatek naliczony o kwotę 24 150 zł.

Spółka zaś twierdzi, że elementy konstrukcji stalowej były przedmiotem rzeczywistej dostawy. Na dowód przedstawił wraz z odwołaniem zdjęcia tych elementów ze wskazaniem, że elementy zostały złożone na działce nr [...] w K. przy ul. G.. Błędny adres (ul. G. [...]) - i w konsekwencji niekorzystne dla Spółki oświadczenie właściciela posesji - który Spółka wskazała na wezwanie organu, wynika z braku przypisanego do tej działku numeru posesji. Odmowa oględzin działki narusza, zdaniem Spółki, m.in. art. 188 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p. Ponadto Spółka przedstawiła kopię deklaracji VAT-7, w której dostawca E spółka z o.o. wykazał sprzedaż spornej konstrukcji na rzecz Spółki. Przedstawiła też w grudniu 2018 r. oświadczenie spółki E, że nikt nie występował do niej o dokumenty dotyczące konstrukcji stalowej, ani inne dokumenty dotyczące Skarżącej. Na tej podstawie Spółka kwestionuje zebranie materiału dowodowego w sposób kompletny i w rezultacie ustalenie organu odwoławczego co do fikcyjności dostawy ze skutkiem podatkowym w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. W zakresie transakcji dotyczącej zakupu świetlówek Skarżąca podniosła, że od dokonała zmiany kwalifikacji świetlówek jako towaru handlowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży i przeznaczyła je na własne potrzeby – na dowód ich wykorzystania w ten sposób przedstawiła wraz z odwołaniem zdjęcia zamontowanych lamp oraz zażądała oględzin. Podniosła też, że w postępowaniu przesłuchano jedynie pełnomocnika zarządu spółki D R. B., a nie jej prezesa, który – jak stwierdził pełnomocnik zarządu – miał pieczę nad wszystkimi inwestycjami spółki D do stycznia 2014 r. (sporna faktura została wystawiona 11 listopada 2013 r.). Okoliczności te, zdaniem Spółki, świadczą o niekompletnym zebraniu materiału dowodowego i w konsekwencji przedwczesna ocenę podatkową transakcji ze skutkiem odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Co do transakcji zakupu telewizorów od F – A. S. Skarżąca zakwestionowała ustalenie organu odwoławczego, że towar nią objęty pochodził z niezidentyfikowanych źródeł, a nie od dostawcy wykazanego na spornej fakturze. Spółka twierdzi, że transakcje miały miejsce, co potwierdzają dowody (faktury, pokwitowania zapłaty, CMRy, późniejsza udokumentowana i rzeczywista sprzedaż towarów), Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta i nie może ponosić odpowiedzialności za działania dostawcy. Zdaniem Spółki, nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy i w tym zakresie przywołała wyrok NSA z 3 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 3128/14. Odnośnie do zakupu kin domowych od Z. G. Spółka argumentuje, że transakcje przeprowadziła w dobrej wierze. Zamiarem Spółki było dokonanie zakupu kin domowych w celu dalszej odsprzedaży, na co miała już nabywcę. Zadbała o spełnienie podstawowych warunków dokonania transakcji, tj. odebrała towar, uiściła należną płatność, otrzymała prawidłowo wystawioną fakturę przez podmiot posiadający pełnomocnictwo. Wedle Spółki nieuzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowego zakupu tylko z uwagi na fakt, że ze strony sprzedawcy pojawiły się przesłanki nierzetelnego działania.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku o zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Przede wszystkim, Sąd zwraca uwagę na błąd organu odwoławczego w zakresie przywołania podstawy prawa materialnego odnośnie do odmowy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Konsekwentnie powołuje bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, gdy tymczasem takiej jednostki redakcyjnej w art. 88 ustawy o VAT nie ma. Oczywiście, Sąd dostrzega, z uwagi na przytoczenie brzmienia tego przepisu przez Dyrektora IAS, że chodzi o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Błąd ten, choć nie istotny w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wymaga wyeksponowania przez wzgląd na treść art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Decyzja powinna bowiem zawierać wszystkie konieczne, ale i prawidłowe elementy tak, by zachowana była zasada zaufania do organów podatkowych a dla strony jasna była podstawa prawna i przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy.

Przechodząc do meritum sporu, to organ odwoławczy przedwcześnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur dokumentujących zakup: świetlówek od spółki D, elementów konstrukcji stalowej od spółki E, kin domowych od Z. G. oraz telewizorów od A. S. W każdym z przypadków doszło bowiem do braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy i przez to nieustalenia stanu faktycznego. Wynikało to zarówno z nieprzeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów, albo ich błędnej oceny. Dyrektor IAS nieprecyzyjnie wskazał, czy w transakcjach Spółki z dostawcami, tj. z Z. G. oraz A. S., brak było "dobrej wiary", czy też transakcje są fikcyjne, czego Spółka była świadoma i wreszcie, czy transakcje były pozorne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji każdy z tych przypadków przywołuje zamiennie, niejako "synonimicznie", choć każdy z nich jest odrębny i wymaga innych ustaleń oraz argumentacji.

Trzeba też na wstępie zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w prawie krajowym reguluje art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Stanowi on wdrożenie art. 168 ust. 1 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa112). Przepisów krajowych nie można intepretować w oderwaniu od przepisów Dyrektywy 112, stoi temu na przeszkodzie wspólny system VAT, do stosowania którego zobowiązały się kraje członkowskie, w tym Polska poprzez akt akcesji z dniem 1 maja 2004 r. Sądy administracyjne będąc sądami Unii Europejskiej są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku, wywodzone z przepisów prawa unijnego, zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE.

Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE, którego wykładnia prawa ma charakter wiążący, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37, z 21 listopada 2018 r., Vadan, C-664/16, EU:C:2018:933). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29, z 21 listopada 2018 r., Vadan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 34 i 39). Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C-643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37). Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 39).

Przedstawiona wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że to na Skarżącej spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów spełnienia warunków prawa do odliczenia VAT zwłaszcza spełnienia warunków materialnych czyli zaistnienia zakupu towarów w czterech spornych przypadkach. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest całkowicie zwolniony z prowadzenia postępowania dowodowego i "oczekuje" tylko na wynik aktywności dowodowej strony. Spoczywa na nim obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego z racji funkcji procesowej oraz pozycji organu administracji publicznej o charakterze władczym. Organy podatkowe nie były bierne w sprawie. Jednak wynik wzajemnej konfrontacji zebranych dowodów, braki w materiale dowodowym mimo zgłoszonych wniosków, ocena dowodowa przekonują, że obowiązek organu nie został wypełniony należycie, tj. w taki sposób, by stan faktyczny ustalony został kompletnie i bez zastrzeżeń podlegał subsumcji pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka przedstawiła tymczasem argumenty i złożyła wnioski dowodowe, które uzasadniają wady w postępowaniu dowodowym i procesie dowodzenia.

W zakresie zakupu świetlówek organ odwoławczy stwierdził, że faktura dokumentująca tę transakcję jest "pusta". Zakupione świetlówki Spółka zakupiła w listopadzie 2013 r. i zakwalifikowała jako towar handlowy, lecz nie wykazała ani dalszej ich odsprzedaży ani nie wykazała ich w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. Za wiarygodne Dyrektor IAS przyjął zeznania pełnomocnika zarządu spółki D, z których wynikało, że nie miał on wiedzy o wystawionej fakturze i sprzedaży. Ustalenia tego nie można uznać za wyczerpujące i uzasadnione w kontekście zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności wskazanych przez Spółkę. W tej mierze znaczenie ma już samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z którego wynika (str. 11), że spółka D wykazała te sprzedaż na rzecz Spółki, mimo że w ramach korekty deklaracji VAT-7 jak również ujęła ją w ewidencji VAT. Sama w sobie okoliczność, że spółka D korekty deklaracji VAT-7 dokonała w dniu otrzymania przez Skarżącą wezwania w sprawie czynności sprawdzających nie ma znaczenia dla ważności tej korekty. Tymczasem organ odwoławczy nie zakwestionował skutku prawnego złożenia tej korekty i nie wykazał, by okoliczność ta mogła pozostawać poza oceną dowodową w sprawie Spółki, a mimo to w istocie jej nie uwzględnił. Ponadto, argumentacja organu odwoławczego, że nadmiar świetlówek (kilkaset wedle zeznań R. B. – pełnomocnik zarządu spółki D) był przechowywany przez spółdzielnię H w W. i 300 sztuk pobranych zostało bezprawnie (jak zeznał pełnomocnik spółki D) w marcu 2014 r. przez prezesa spółki D, który funkcję te pełnił do końca stycznia 2014 r. – nie jest klarowna w kontekście faktu wystawienia faktury na rzecz Spółki. Fakt ten miał miejsce w 11 listopada 2013 r., zatem w dacie, gdy L. Y. – prezes spółki D – pełnił swą funkcję i – jak wynika z zeznań R. B. – miał pieczę nad realizacją transakcji ze spółdzielnią H. W tym stanie rzeczy, nie wiadomo, ile świetlówek pozostawało w dyspozycji spółki D jako złożonych w magazynie spółdzielni H. Z akt sprawy wynika, że chiński dostawca spółki D sprzedał jej w dniu 5 grudnia 2012 r. (30 stycznia 2013 r.) w sumie ok. 1250 świetlówek (k. 0292 numer dolny akt administracyjnych). Organ tej okoliczności nie wyjaśnił poprzestając na zeznaniu R. B., który – jak wynika z protokołu czynności sprawdzających (z 28 października 2014 r., k. 47 akt administracyjnych) i załączników do niego - został pełnomocnikiem zarządu spółki D w dniu 25 kwietnia 2014 r. Zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na stanowczą ocenę organu, że L.Y. tylko raz pobrał świetlówki z magazynu spółdzielni H i to już po ustaniu sprawowanej przez niego funkcji prezesa zarządu spółki D. R. B. nie twierdził, że L. Y. nie pobrał świetlówek w czasie, gdy był prezesem spółki D, lecz że pobrał je w czasie, gdy już nim nie był. Poza tym w czasie, gdy R. B. realizował stosunek pełnomocnictwa doszło do korekty (16 października 2014 r.) w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. uwzględniającej sprzedaż na rzecz Skarżącej. Ocena dowodowa zeznań R. B. i waga tego dowodu, która została nadana przez organ odwoławczy, nie jest uzasadniona. Spółka konsekwentnie w toku postępowania wskazywała na zmianę przeznaczenia tego towaru i wykorzystanie go na własne potrzeby, mimo pierwotnej kwalifikacji świetlówek jako towar handlowy. Nieuwzględnienie tego wyjaśnienia i jednocześnie odmowa przeprowadzenia dowodów na żądanie Spółki i na tezę przeciwną, niż przyjął organ podatkowy stanowi naruszenie art. 188 O.p. Z przepisu tego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Logika przepisu art. 188 O.p. jest taka, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, ale tylko wówczas, gdy posiada dowód stwierdzający okoliczność korzystnie dla strony co oznacza jednocześnie, że uznał ten fakt za udowodniony. W innym przypadku to szczególne prawo procesowe strony "konsumowałaby" ogólna zasada czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wobec tego nie można uznać, że organ zebrał wystarczająco materiał dowodowy. Poprzestanie na ocenie zeznań R. B., bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jedynej w zasadzie osoby, która miała wiedzę o transakcji ze Spółką, tj. ówczesnego prezesa spółki D L. Y. oraz dowodu z oględzin miejsca montażu świetlówek i ewentualnie przeprowadzenia innych dowodów, np. przesłuchania pracowników Spółki na tę okoliczność, narusza też art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji ocenę dowodową organu odwoławczego każe uznać za dowolną, tzn. dokonaną wbrew art. 191 O.p. Organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącej, a ponadto wyczerpująco, z uwzględnieniem zebranych już dowodów w sprawie wyjaśnić stan faktyczny sprawy i ocenić dowody zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, przedwczesna jest ocena, czy transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez spółkę D była "pusta" i w związku z tym wynikający z niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W zakresie transakcji ze spółką E organ odwoławczy również popełnił błędy w zakresie postępowania dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że faktura dokumentująca zakup elementów konstrukcji stalowej jest "pusta", czyli nie odzwierciedla rzeczywistości. Jakkolwiek bowiem Spółka początkowo nie podała dokładnego miejsca składowania konstrukcji, a następnie podała adres posesji, której właściciel zaprzeczył jej składowania, to jednak później (w odwołaniu) Spółka wskazała miejsce złożenia konstrukcji (wraz z dokumentacją fotograficzną) i wyjaśniła przyczyny wskazania błędnego adresu. Organ jednak tych wyjaśnień nie uwzględnił odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca złożenia konstrukcji. Takie działanie organu narusza art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sąd zauważa, że inicjatywa dowodowa strony ma swoje granice w art. 188 O.p. Sąd wyżej wskazał, jak należy odczytywać normę art. 188 O.p. Skoro więc Skarżąca wyjaśniła, dlaczego podała niewłaściwy adres przechowywania konstrukcji stalowej – wskazując, że działka gruntu nie ma numeru adresowego – wskazała nr działki przy ul. G. w K. i załączyła wydruki z powszechnie dostępnego urzędowego zbioru danych geoportal.gov.pl oraz dokumentację fotograficzną – organ odwoławczy powinien był w trybie art. 180, art. 187 § 1 i zwłaszcza art. 188 O.p. żądany dowód przeprowadzić, a już zwłaszcza dokonać oceny dowodów przedstawionych przez Spółkę, czego organ odwoławczy nie przeprowadził, co nie może zasługiwać na akceptację z punktu widzenia praw procesowych strony postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia jest również dowód, który Skarżąca przedstawiła w toku postępowania podatkowego, tj. oświadczenie P. K. (prezesa spółki E) o braku żądania przedstawienia dowodów dokonania transakcji ze Spółką. W tym kontekście enigmatyczne wyjaśnienie organu, że czynności sprawdzające w spółce E się nie powiodły są niewystarczające dla przyjętych, niekorzystnych dla Spółki wniosków. Ponadto, przedstawiona przez Skarżącą na etapie sądowym kopia deklaracji VAT-7 złożona w urzędzie skarbowym – wedle wyjaśnień – w 2015 r. przez spółkę E z wykazaną sprzedażą na rzecz Spółki potwierdza wyjaśnienia Spółki i powinna podlegać ocenie dowodowej w komplecie z innymi dowodami w sprawie. Organ odwoławczy winien więc sprawdzić, czy rzeczywiście deklaracja ta została złożona, tym bardziej, że postępowanie odwoławcze zakończyło się w grudniu 2018 r., a w dniu 27 lutego 2018 r. przesłuchany na te okoliczność P. K. zeznał, że sprzedał konstrukcję stalowa Spółce, sporządzał i posiada odpowiednie dokumenty. Obowiązek dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, a nie tylko rozpoznania zarzutów odwołania, nakłada na organ art. 127 O.p. W tej sytuacji, organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, nie zebrał dowodów w sprawie i bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę (wbrew art. 188 O.p.), co czyni przedwczesnym wniosek organu odwoławczego, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i w związku z tym podatek naliczony z niej wynikający nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego VAT przez Skarżącą.

W odniesieniu do transakcji zakupu telewizorów od A. S. oraz kin domowych od Z. G. sytuacja rożni się od dwóch pierwszych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem istnienie towaru wykazanego na spornych fakturach, lecz zakwestionował, by towar ten pochodził od wystawców tych faktur. W zakresie zakupu telewizorów od A. S. organ przyjął, że Spółka miała możliwość zorientowania się, że transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Nie wskazał jednak, czy zbadał tzw. dobrą wiarę Skarżącej czy świadomość udziału w transakcji nierzetelnej i czy transakcja ta stanowiła rzeczywiście oszustwo podatkowe oraz jakie. Uzasadnienie wskazuje, że organ podatkowy miesza te przypadki. Można, analizując szczegółowo argumentację organu odwoławczego, dojść do wniosku, że w sprawie badana była dobra wiara Skarżącej (dwa ostatnie tirety na str. 26 i trzy kolejne na str. 27 zaskarżonej decyzji). Świadczy też o tym wskazanie czterech okoliczności, które podważają, zdaniem organu, normalna praktykę handlową. Choć w tym przypadku organ nie wskazał, jaka powinna być normalna praktyka handlowa i jakie znaczenie w tej mierze dla oceny tej praktyki handlowej Spółki ma jedna z wymienionych tam okoliczności, tj. wysyłanie dokumentów na adres osoby znanej tylko z imienia, która to okoliczność dotyczy A. S., a nie Spółki. Dodatkowo wzbogacenie argumentacji organu odwoławczego o pozorowanie istnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych (pierwszy akapit str. 27 zaskarżonej decyzji) wprowadza zupełną niejasność co do ostatecznej kwalifikacji zachowania Skarżącej odnośnie do spornych transakcji. Sąd dostrzega, że wątpliwości co rzetelności tej transakcji mają swoje uzasadnienie, jednakże stanowisko organu odwoławczego w tej mierze nie daje się skontrolować, wobec jego niejednoznaczności.

Nie wyjaśnił, które okoliczności wskazują na ewentualny brak dobrej wiary, czy świadomość udziału w transakcji nieodzwierciedlającej rzeczywistości w zakresie transakcji z Z. G. Nie sprecyzował też, jakiego rodzaju oszustwo podatkowe wiąże się z tą transakcją. Tymczasem orzecznictwo TSUE ukształtowało wykładnię art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie odmowy podatnikowi prawa do zwolnienia z obciążenia podatkiem VAT (w formie m.in. odliczenia podatku naliczonego, zastosowania 0% stawki, czy zwrotu VAT) w przypadku, gdy zagraża to funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Takim przypadkiem jest realizacja prawa do odliczenia VAT w wyniku oszustwa podatkowego lub w związku z nim. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyroki Trybunału: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Wówczas nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług, jak również działalności gospodarczej. Sprawca lub współsprawca oszustwa nie może powoływać się na swe prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyroku Trybunału w sprawie: Fini H C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 85.). Z kolei podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Wynika stąd, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 25-28 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14 ECLI:EU:C:2015:719, pkt 50-53 i powołane tam orzecznictwo). Przywołane tezy z orzecznictwa TSUE dają podstawę do wniosku, że w przypadku zaistnienia oszustwa odmowa prawa do odliczenia podatku VAT nastąpi w trzech sytuacjach:

– podatnik sam popełnił oszustwo podatkowe,

– podatnik wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw lub usług,

– podatnik nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem, ale przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć.

Sprawca i współsprawca oszustwa, czyli podmiot, który dokonuje oszustwa zawsze bierze w oszustwie udział świadomie. Z założenia więc nigdy nie działa w dobrej wierze. Natomiast, od podmiotu, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie w dobrej wierze (wyrok Trybunału w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 50, 54.), by podmiot taki mógł powołać się na prawo do odliczenia VAT. Działanie w dobrej wierze wymaga braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji.

Organ odwoławczy w ogóle tego rodzaju badań nie przeprowadził w zakresie transakcji z Z. G., co czyni podstawy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za niespójne z wykładnią przedstawioną w orzecznictwie Trybunału (wyżej przytoczonym). Argumentacja i przytoczone ustalenia faktyczne organu, mimo powołania się na dobrą wiarę, oszustwo podatkowe, świadomość udziału, jednak koncentruje się na transakcji nierzeczywistej. Dodatkowo, analiza ustaleń dokonanych w oparciu o materiały zgromadzone oraz włączone do postępowania prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nienależycie dokonał oceny tych dowodów. Pominął w swej ocenie dowodowej np. dowód w postaci pisma Spółki skierowanego do M. K. (nadanego pocztą w dniu 27 listopada 2013 r. – k. 1727 akt administracyjnych, stanowiącego do odwołania) wzywającego do wystawienia faktury na towar [...]. Dowód ten podważa natomiast wiarygodność zeznań R. R. o odbiorze faktury w dniu odbioru towaru. Wyraźnie też z akt sprawy wynika, że P. R. (prezes Spółki) konsekwentnie przedstawia przebieg transakcji zakupu kin domowych niezależnie od rodzaju postępowania, w którym składa zeznania czy wyjaśnienia. Przedstawione przez Spółkę, a nieocenione w istocie przez organ odwoławczy dowody, mogą inaczej ukształtować stan faktyczny sprawy, niż ten który przyjął organ odwoławczy opierając się na dowodach pozyskanych z innego postępowania i w zakresie których Skarżąca nie miała możliwości brać udziału. Nie wynika też z uzasadnienia decyzji, dlaczego wyjaśnieniom P. R. oraz przedstawionym przez Spółkę dowodom organ nie daje wiary. Taki sposób uzasadnienia decyzji narusza art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. W tym stanie rzeczy konkluzja organu odwoławczego o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. S. jest przedwczesna, bo postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji w tym zakresie nie odpowiada wymogom ustawowym. Strona, jak słusznie wskazuje Skarżąca w skardze, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia decyzji powinna więc wynikać rzetelna ocena dowodowa dowodów zebranych w postępowaniu, w tym przedstawionych przez stronę. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy nie sprostał temu wymogowi.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zastosuje się do wskazań i oceny prawnej Sądu podanych w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w tym uzupełni postępowanie dowodowe, dokona kompleksowej oceny dowodowej zgodnie z art. 191 O.p. i ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy stan faktyczny podda ponownej subsumcji pod odpowiednie przepisy prawa uwzględniając przy tym wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku w sytuacji, gdy zaistnieją ku temu podstawy.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego obejmujący wpis od skargi w kwocie 2 394 zł.