Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3752/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Prawidłowa wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wymaga przyjęcia, że data dokonania odpisu aktualizującego nie może przesądzać o możliwości zarachowania w ciężar kosztów podatkowych odpisu aktualizującego należności nieściągalnych jedynie w roku podatkowym,

w którym faktycznie został dokonany, skoro podatnik decyduje się na jego utworzenie i wprowadzenie do ksiąg podatkowych za rok podatkowy, w którym pozostałe przesłanki podatkowe konieczne dla zaliczenia odpisu w ciężar kosztów zostały spełnione.

TEZY

Prawidłowa wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wymaga przyjęcia, że data dokonania odpisu aktualizującego nie może przesądzać o możliwości zarachowania w ciężar kosztów podatkowych odpisu aktualizującego należności nieściągalnych jedynie w roku podatkowym,

w którym faktycznie został dokonany, skoro podatnik decyduje się na jego utworzenie i wprowadzenie do ksiąg podatkowych za rok podatkowy, w którym pozostałe przesłanki podatkowe konieczne dla zaliczenia odpisu w ciężar kosztów zostały spełnione.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 528/17 w sprawie ze skargi P.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.T. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 528/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. T. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności uznane za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika za 2010 r. oraz za 2013 r. Z wniosku wynikało, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (usługi sprzętem budowlanym m.in. koparko-ładowarką świadczone na zlecenie). W latach 2010-2013 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W 2010 r. wnioskodawca wykonał usługi podwykonawcze na rzecz sp. z o.o.

i potwierdził wykonanie tych usług fakturami VAT, wykazując przychód należny

w kwocie netto. Faktury te nie zostały uregulowane przez dłużnika. W dniu 9 grudnia 2010 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną dłużnika. Wnioskodawca w dniu 14 stycznia 2011 r. zgłosił wspomniane wierzytelności do masy upadłości (IV kategoria).

W 2012 r. wnioskodawca wykonał na rzecz spółki akcyjnej usługi podwykonawcze koparką, z tytułu których wystawił i doręczył dłużnikowi faktury VAT oraz wykazał przychód należny w kwocie netto. Dłużnik nie zapłacił wnioskodawcy za wykonane usługi. W dniu 7 marca 2013 r. sąd ogłosił upadłość układową dłużnika. Pełnomocnik wnioskodawcy zgłosił w dniu 30 kwietnia 2013 r. wierzytelności do masy upadłości. Wierzytelności te podlegały zaspokojeniu w IV kategorii. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sąd upadłościowy zmienił postanowienie odnośnie ogłoszenia upadłości na upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika.

W 2010 r. i 2013 r. wnioskodawca prowadził księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, metodą kasową. Za 2010 r. i 2013 r. wnioskodawca w złożonych przez siebie zeznaniach wykazał dochód i podatek należny. Nie uwzględnił przy tym kosztów podatkowych z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnych wobec dłużników.

Kiedy okazało się, że dłużnicy wnioskodawcy są niewypłacalni

i wystawione faktury nie zostaną opłacone, wnioskodawca zamierza skorygować księgi podatkowe w następujący sposób:

- za 2010 r. poprzez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnych w kwocie netto odnośnie dłużnika sp. z o.o., gdyż w 2010 r. ogłoszono jego upadłość,

- za 2013 r. poprzez dokonanie odpisu aktualizującego należności nieściągalne

w kwocie netto odnośnie dłużnika – spółki akcyjnej, gdyż w 2013 r. ogłoszono jego upadłość.

Po korekcie ksiąg podatkowych wnioskodawca zamierza skorygować zeznanie roczne odpowiednio za 2010 r. i 2013 r., powiększając koszty podatkowe o wartości dokonanych odpisów aktualizujących nieściągalne należności w kwocie netto.

W następstwie korekt wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik wraz z korektą wystąpi do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty.

Wnioskodawca dodał, że w latach 2010-2013, jak i obecnie prowadzi księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne. Wskazał, że na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 113, poz. 1186 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2002 r. do ustawy o rachunkowości wprowadzono pojęcie odpisów aktualizujących, które to pojęcie zastąpiło instytucje rezerw na wierzytelności nieściągalne.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy będzie uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2010 r. i 2013 r., w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za powołane lata i wykazania w księgach podatkowych odpisów aktualizujących należności uznane za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużników odpowiednio w latach 2010 i 2013?

Przedstawiając własne stanowisko podkreślił, że art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazuje, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków, co oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. Podatnik musi zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalnych. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego w księgach podatkowych, a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego. Wspomniane przepisy nie przewidują także ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu.

3. Organ wydał dwie interpretacje, pierwsza dotyczy odpisu aktualizującego należność uznaną za nieściągalną w stosunku do sp. z o.o., duga - należności uznanej za nieściągalną w stosunku do spółki akcyjnej. Nie wniesiono skargi na pierwszą z wymienionych interpretacji indywidualnych, tylko druga interpretacja indywidualna jest przedmiotem rozpoznania przez sąd.

Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym

w związku z dokonaniem odpisu aktualizującego w 2016 r. jest on uprawniony do dokonania korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość dłużnika spółki akcyjnej (za 2013 r.). Według organu odpis aktualizujący będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania odpisu, tj. w 2016 r.,

a nie w 2013 r.

4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca

w skardze zarzucił naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji ich niezastosowaniu poprzez uznanie, że odpis aktualizujący należności nieściągalne może stanowić koszt podatkowy wyłącznie

w roku podatkowym, w którym został rachunkowo dokonany i bez znaczenia jest kwestia możliwości skorygowania ksiąg podatkowych za lata poprzednie, wynikająca z wyraźnej woli podatnika, mocą której dokonuje on korekty ksiąg podatkowych za lata poprzednie wprowadzając do ksiąg odpis aktualizujący należności nieściągalne;

- art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz.U.

z 2016 r., poz. 1047) polegające na jego wadliwym zastosowaniu w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził w 2013 r. ksiąg rachunkowych lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów; zawarte w powołanym przepisie wskazania nie mogą odnosić się do obowiązków wobec podatników prowadzących uproszczoną księgowość, a znaczenie temu przepisowi należy nadawać wyłącznie w kontekście konstytucyjnej zasady równości i proporcjonalności obowiązującej w prawie podatkowym, biorąc pod uwagę uproszczenia w prowadzeniu księgowości dla określonej kategorii podatników.

Uzasadniając skargę wnioskodawca podkreślił, że organ błędnie przyjął,

iż wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisu aktualizacyjnego należności nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1

w związku z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. za rok podatkowy 2013, w sytuacji, gdy pomimo spełnienia przesłanek podatkowych dokonuje odpisu w trybie korekty ksiąg podatkowych w 2016 r. albo później, lecz przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności i zobowiązania w podatku dochodowym.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że aby odpis aktualizujący należność mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie 3 warunki:

- wierzytelność musiała zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny,

- odpis aktualizujący został dokonany,

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności całkowicie akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku

z dnia 15 października 2008 r., II FSK 925/07, wedle którego:

"(...) Zdaniem organów podatkowych przeszkodą w zaliczeniu odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. było niedokonanie odpisu w tym roku. Jak podkreślono, przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów od jego dokonania

w określonym momencie, ale jednocześnie stanowi, że >>tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków<<. Oznacza to, że odpis aktualizacyjny musi być >>faktycznie dokonany<<. Trudno tu mówić o rozszerzającej wykładni tego - rozpatrywanego w związku z innymi przepisami u.p.d.o.f. i ustawy

o rachunkowości - przepisu. Wnioski, do których doszedł sąd są raczej rezultatem wykładni logiczno-językowej, respektującej w pełni zasady interpretacji obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że prawo do dokonania korekty sprawozdania finansowego oraz tryb tej korekty nie mogą przesądzać

o możliwości zaliczenia odpisu dokonanego w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. Jak trafnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, korekta tego sprawozdania >>nie może modyfikować obowiązku podatkowego<<. Pogląd ten koresponduje zresztą z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywaniem, iż przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wcześniej sąd zasygnalizował, że w przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami. Dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie

w ewidencji księgowej). Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący".

Mając na uwadze powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wskazał, że gdy odpis aktualizujący zostanie dokonany po uprawdopodobnieniu nieściągalności danej wierzytelności, ale warunki te spełnią się w różnych latach podatkowych, odpis powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie dokonany odpis aktualizujący. Sąd zgodził się zatem z organem interpretacyjnym, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdy skarżący w 2013 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów.

6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że odpis aktualizujący należności nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona może stanowić koszt podatkowy wyłącznie w roku podatkowym, w którym został faktycznie dokonany, przy spełnieniu uprzednio przesłanek podatkowych w innych latach podatkowych, i bez znaczenia pozostaje kwestia możliwości skorygowania ksiąg podatkowych za lata poprzednie wynikająca

z wyraźnej woli podatnika, mocą której podatnik dokonuje korekty ksiąg podatkowych, wprowadzając do ksiąg podatkowych odpis aktualizujący należności nieściągalne nie wcześniej jednak, niż w roku podatkowym, w którym nieściągalność należności została uprawdopodobniona

2) art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości i w konsekwencji jego zastosowanie, poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie do podatników prowadzących uproszczoną księgowość odnośnie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów aktualizujących należności nieściągalne; znaczenie tego przepisu należy nadawać wyłącznie w kontekście konstytucyjnej zasady równości i proporcjonalności obowiązującej w prawie podatkowym, biorąc pod uwagę uproszczenia w prowadzeniu księgowości dla określonej kategorii podatników.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o :

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia reformatoryjnego,

-uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

- zarządzenie od organu zwrotu kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasadzenie od wnioskodawcy zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżona interpretacja indywidualna podlegają uchyleniu.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy podnieść, że przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazują, iż tylko odpis może być kosztem po spełnieniu przesłanek podatkowych. To oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. Podatnik powinien zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalne. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego w księgach podatkowych, a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego (obciążenie kosztów podatkowych wysokością odpisu aktualizującego należności nieściągalne).

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że to odpis aktualizujący wierzytelność nieściągalną stanowi koszt podatkowy, a nie sama wierzytelność, której nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 23 ust. 3 p.d.o.f. Ponadto należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

w Gliwicach, że aby odpis aktualizujący mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

- wierzytelność musi zostać uprzednio zarachowana w przychód należny,

- odpis aktualizujący został dokonany,

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności nieściągalnych. W przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami, z konkretnym rokiem podatkowym. W odniesieniu do podatników prowadzących kasowo podatkową księgę przychodów i rozchodów należy zastosować regułę, że koszt ten będzie potrącany z chwilą jego poniesienia. Z uwagi na specyfikę kosztów wywołanych dokonaniem odpisu aktualizującego należność nieściągalną należy przyjąć, że koszt podatkowy wystąpi po pierwsze w chwili, kiedy wierzytelność stanie się nieściągalna w rozumieniu ustawy (art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f.), i po drugie: nie wcześniej niż w chwili, kiedy podatnik ujmie odpis aktualizujący w księgach podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie podatnik prowadzi księgi podatkowe (księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne, jednak zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od formy prowadzenia ksiąg podatkowych jest nieuzasadnione z punktu widzenia ratio legis przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. i konstytucyjnej zasady proporcjonalności obowiązującej w legislacji podatkowej (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Przepisy prawa nie przewidują także ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu aktualizującego. Można przyjąć, z uwagi na treść przepisu § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że podatnik może skorygować podatkową księgę przychodów i rozchodów, umieszczając w niej odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność aż do chwili rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej. Z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., który stanowi że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, należałoby przyjąć, że momentem końcowym, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania odpisu aktualizującego, jest moment przedawnienia wierzytelności. Ponadto kolejnym ograniczeniem czasowym będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynosi zasadniczo 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 - w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.)

Nie można wskazać także przepisu prawa materialnego, który ogranicza decyzje podatnika o utworzeniu odpisu aktualizującego i zaliczeniu odpisu w ciężar kosztów podatkowych terminem prawa materialnego, którego niezachowanie powodowałoby niemożność zaliczenia odpisu w ciężar kosztów podatkowych. Zewnętrzny akt woli podatnika w postaci uczynienia odpisu aktualizującego należności nieściągalne ma moc dokonania zmian także za okresy wcześniejsze, jeśli tylko taka wola została wyrażona. Wola podatnika dokonującego odpisu musi być przy tym uwzględniona, gdyż to od decyzji podatnika zależy, czy odpis w ogóle powstanie. Skoro podatnik decyduje o utworzeniu odpisu aktualizującego, ma wpływ na jego treść (np. może odpisać część należności), to powinien mieć także prawo do dokonania odpisu

i zaliczenia odpisu w ciężar kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym przesłanki podatkowe zostały ziszczone .

Nie jest zasadne utożsamianie dokonania odpisu aktualizującego jedynie

z rokiem podatkowym, w którym podatnik podejmuje decyzje o jego utworzeniu, skoro decyzja podatnika dotyczy wcześniejszego roku podatkowego, a odpis

w sposób legalny (zgodny z przepisami prawa odnośnie korekt ksiąg podatkowych) może zostać wprowadzony do ksiąg podatkowych za ten rok, a następnie stanowić podstawę do skorygowania zeznania rocznego. W przeciwnym razie prawo do sporządzenia korekty ksiąg podatkowych zostałoby niezasadnie ograniczone. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać także wnioski płynące z przepisów proceduralnych, a mianowicie § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodówi rozchodów, które dopuszczają korektę księgi przychodów

i rozchodów. Pominięcie woli podatnika, który podejmuje decyzje o utworzeniu odpisu i ograniczenie skutków odpisów jedynie do roku, w którym odpis fizycznie powstaje, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nie można także przyjąć, że podatnik, który koryguje księgi wprowadzając odpis aktualizujący do ksiąg i zaliczając jego wartość w koszty podatkowe, modyfikuje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy znajduje swe odzwierciedlenie w zeznaniu rocznym albo w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zasady samoobliczania wynika obowiązek składania zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Korekta zeznania podatkowego jest jedynie emanacją zasady samoobliczania. Biorąc pod uwagę wykładnię systemową wewnętrzną w zakresie przepisów materialnych tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 i art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

w powiązaniu z § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sposób przyjąć, aby korekta ksiąg podatkowych i wprowadzenie odpisu aktualizującego należność nieściągalną za lata poprzednie była niedopuszczalna. Odmienna wykładnia sprowadzałaby się do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do skorygowania ksiąg podatkowych przez podatnika, wpływając tym samym na rozmiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Każdy rok podatkowy jest dla podatnika samodzielnym okresem rozliczeniowym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wymaga przyjęcia, że data dokonania odpisu aktualizującego nie może przesądzać

o możliwości zarachowania w ciężar kosztów podatkowych odpisu aktualizującego należności nieściągalnych jedynie w roku podatkowym,

w którym faktycznie został dokonany, skoro podatnik decyduje się na jego utworzenie i wprowadzenie do ksiąg podatkowych za rok podatkowy, w którym pozostałe przesłanki podatkowe konieczne dla zaliczenia odpisu w ciężar kosztów zostały spełnione. Decyzja podatnika o wprowadzeniu odpisu do ksiąg za lata poprzednie powinna być tak samo istotna, jak sama decyzja o utworzeniu odpisu i zaliczeniu jego wysokości w ciężar kosztów podatkowych. Identyczne skutki podatkowe dla podatnika powstałyby także wówczas, gdyby podatnik decyzję

o utworzeniu odpisu aktualizującego podjął w roku podatkowym, w którym należność została uprawdopodobniona, a przychód należny odnośnie wierzytelności uprzednio został wykazany jako należny. Skoro brakuje normy prawa materialnego, która ograniczałaby decyzję podatnika o dokonaniu odpisu aktualizującego terminem prawa materialnego, to nie sposób przyjąć, że skutki dokonania odpisu aktualizują się wyłącznie w roku podatkowym, w którym odpis zostanie faktycznie dokonany. Zważywszy na treść przepisów proceduralnych, które dopuszczają korektę ksiąg podatkowych wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez sąd pierwszej instancji istotnie zawęża prawo do zaliczenia odpisu aktualizującego należności nieściągalne w ciężar kosztów podatkowych, gdyż moment obciążania kosztów podatkowych wartością odpisu aktualizuje się jedynie w terminie faktycznego sporządzenia odpisu.

8. Odnosząc się z kolei do drugiego z postawionych zarzutów, należy podnieść, że w stosunku do podatników prowadzących uproszczoną księgowość w formie księgi przychodów i rozchodów brakuje przepisów odnośnie tworzenia odpisów aktualizujących należności nieściągalne, które zawarte są w art. 35b ust. 1 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i dotyczą podatników prowadzących księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych. Nie można zgodzić się zatem

z sądem pierwszej instancji, że jedynie odpisy aktualizujące dokonane zgodnie

z ustawą o rachunkowości przesądzają o możliwości zarachowania odpisów w koszty podatkowe, o czym ma świadczyć przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Znaczenie przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości należy nadawać wyłącznie

w kontekście konstytucyjnej zasady równości i proporcjonalności obowiązującej

w prawie podatkowym, biorąc pod uwagę uproszczenia w prowadzeniu księgowości dla określonej grupy podatników ( art. 32 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Skoro ustawodawca zadecydował w przepisach o uproszczeniach w zakresie księgowości, to zakres odesłania zawarty w art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. może odnosić się wyłącznie do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie stosowanie przepisów art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wobec podatników prowadzących uproszczoną księgowość odnośnie odpisów aktualizujących jest nieuprawnione. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 15 października 2008 r., II FSK 925/07, Lex nr 452285, albowiem wyrażony w nim pogląd co do momentu dokonania odpisu aktualizującego nie został uzasadniony, a w dodatku jego przyjęcie pozbawiałoby podatnika prawa do korekty zeznania podatkowego (art. 81 § 1 ord. pod.), który wprost stanowi, że prawo do korekty jest prawem podatnika, które wyłączyć mogą tylko przepisy odrębne. Takich przepisów skład rozstrzygający tę sprawę nie dostrzega.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w prawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).