Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 757/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41, ust. 1 i 2, art. 109 ust. 2, 3, art. 113 ust. 1 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2012r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą K. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości 2712 zł i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2330 zł.

W jej uzasadnieniu podano, że podatnik w 2008 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , / Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, ze zm. /- zwanej dalej "ustawa o VAT". W kontrolowanym okresie K. S. nie prowadził ewidencji sprzedaży, pomimo obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 1, i 3 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji, na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, określił wartość sprzedaży, której przekroczenie skutkowało utratą zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz powstaniem obowiązku podatkowego za październik 2008 r. Ustalono, że podatnik przekroczył obrót uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w miesiącu listopadzie 2006r., natomiast obrót za 2007r., wynosił 63.054 zł, dlatego uznano, iż utracił on prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia.

We wniesionym odwołaniu skarżący, wnosząc o umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 399 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 109 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu nie zgodził się z wyborem metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnioskował o zastosowanie metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ podatkowy odrzucił materiał dowodowy, który zgromadził w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, zastosował metodę szacowania bliżej nieokreśloną, która w dużym stopniu oderwana była od faktycznej podstawy opodatkowania, a także w lakoniczny sposób uzasadnił niezastosowanie jednej z metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił nieprecyzyjne określenie momentu, w którym utracił prawo do zwolnienia podmiotowego. Zdaniem podatnika organ nie określił, czy sprzedaż zwolniona miała wpływ na limit określony w podatku VAT oraz nie sprecyzował "sprzedaży środków trwałych i wyposażenia oraz tego, czy takie czynności powinny być w ewidencji". W konsekwencji nie ustalił, czy powyższe miało wpływ na wartość sprzedaży usług. Nie określił formy prowadzenia ewidencji, ani też nie podjął próby jej zdefiniowania, a mimo to wywiódł skutki podatkowe na podstawie art. 193 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił, że organ nie pouczył go i nie wezwał do dostarczenia dokumentów zakupu towarów i materiałów zużytych do wykonania usług. W jego ocenie, zastosowanie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT powoduje, iż wybrana metoda wpływa na neutralność podatku VAT, a niewłaściwe zastosowanie stawki podatku, powoduje zniekształcenie struktury sprzedaży i jednocześnie świadczy o możliwości zastosowania metody kosztowej, nie pasującej jednak do założeń kontrolujących.

Końcowo wskazał, że postępowanie zakończone protokołem, nie powinno się dalej toczyć pozbawiono go prawa do złożenia kompletnych zastrzeżeń do protokołu.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zarzuty K. S. w pierwszej kolejności wskazał, iż prowadził on działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich. W 2006 r. korzystał, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a posiadając taki status, zgodnie z art. 109 ust. 1, obowiązany był prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, a także dokonywać w niej zapisów najpóźniej przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Powyższego obowiązku nie dopełnił. W takcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie udostępnił żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przedłożył ewidencji sprzedaży za 2008r., na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania.

Organ podatkowy uznał, iż nie było możliwe przeprowadzenie badania ewidencji w celu ustalenia jej rzetelności oraz momentu, w którym podatnik jako zwolniony podmiotowo, przekroczył kwotę sprzedaży uprawniającą do zwolnienia. Podatnik sam przyznał, iż za lata 2006-2009 ewidencji sprzedaży nie prowadził, nie posiada też rachunków sprzedaży za ww. okres nie wie gdzie one się obecnie znajdują. Nie pamięta jakim firmom świadczył usługi.

Wobec braku ewidencji sprzedaży oraz kompletu rachunków sprzedaży, organ podatkowy dokonał częściowego ich odtworzenia poprzez wystąpienie do losowo wybranych firm i instytucji z prośbą o przesłanie kserokopii, poświadczonych za zgodność faktur/rachunków wystawionych w latach 2006-2009 przez K. S. i firmę Usługi Kominiarskie "A.". W wyniku podjętych działań organ podatkowy uzyskał część wystawionych dokumentów potwierdzających sprzedaż ww. usług.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec braku współpracy podatnika w tym zakresie, wystąpił do [...] Banku [...] S.A. w W. o historię jego rachunku bankowego, obejmującą dokonane w latach 2006-2009 transakcje. W wyniku jego analizy uzyskano dane kontrahentów podatnika, do których skierowano pisma z prośbą o udzielenie informacji, czy w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009r. K. S. świadczył usługi kominiarskie w ramach prowadzonej działalności.

W toku kontroli uzyskano wszystkie rachunki sprzedaży usług kominiarskich za 2008 rok, za które kontrahenci dokonywali płatności przelewem. Brakujące numery dotyczyły rachunków, za które płacono gotówką. Podatnik numerował rachunki narastająco, a numeracja mieściła się w granicach od nr [...] do nr [...]. Analiza kolejności numeracji wskazała, iż na 128 numerów, brakowało 51 rachunków, występowała tez podwójna numeracja dwóch rachunków nr 53 i 54.

Organ odwoławczy ustalił, iż podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w miesiącu grudniu 2007 r., co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Za miesiąc październik 2008r. podatnik wystawił 14 rachunków dokumentujących sprzedaż usług kominiarskich: nr 78/2008 z dnia 1 października 2008r., nr 81/2008 z dnia 6 października 2008r., nr 82/2008 , nr 83/2008, nr 84/2008, nr 85/2008 , nr 86/2008 z dnia 8 października 2008r., nr 87/2008, nr 88/2008, nr 89/2008r., z dnia 14 października 2008r., nr 92/2008 z dnia 20 października 2008r., nr 97/2008 z dnia 23 października 2008r., nr 100/2008 z dnia 28 października 2008, nr 101/2008 z dnia 30 października 2008r.

Zdaniem organu utrata zwolnienia w roku podatkowym w 2007r., / art. 113 ust. 11 ustawy o VAT / skutkowała niemożliwością skorzystania przez podatnika z tego zwolnienia w latach 2008-2010. Dlatego podatnik był obowiązany opodatkować świadczone usługi kominiarskie. Obowiązany był również do prowadzenia ewidencji, składania deklaracji VAT-7, oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne bez wezwania.

Organ odwoławczy wskazał, iż K. S. nie zarejestrował się jako podatnik podatku VAT, nie prowadził ksiąg podatkowych, ani ewidencji dla celów podatku VAT zgodnie z art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Brak danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania skutkowało określeniem przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku VAT w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do realizacji przesłanek z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Punktem wyjścia organu I instancji było założenie że skoro podatnik numerował wystawione rachunki narastająco od 3/2008 do 128/2008, a z uzyskanych kopii za 2008r., wynika, że brakuje 51 rachunków to sprzedaż rzeczywiście nastąpiła, dlatego wysokość jej należało oszacować.

Organ podatkowy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym brak ksiąg podatkowych w ewidencji dla potrzeb podatku VAT obliguje do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jednakże wobec braku wyjaśnienia czy na podstawie brakujących rachunków sprzedaż usług kominiarskich faktycznie nastąpiła, organ powinien rozważyć możliwość określenia faktycznej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu dokumentów źródłowych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przy zasadności szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy, powinien zwrócić uwagę na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że odstąpi on od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zasadę tę można odnieść także do dwóch pozostałych przesłanek prawnych zastosowania oszacowania, a zatem także do sytuacji, gdy brak jest w ogóle ksiąg podatkowych co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji, miał rację wskazując że podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży, jednak błędnie odstąpił od rozważenia możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak było jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, iż z brakujących rachunków sprzedaż faktycznie nastąpiła. Nie podjęto czynności zmierzających do wyjaśnienia powyższego stanu. W trakcie kontroli ustalono, iż podatnik dwukrotnie powielił numerację rachunków sprzedaży. Błędy te nie wykluczały sytuacji odwrotnej - pomijania kolejnych liczb w numeracji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości te należało wyjaśnić z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych, np. dowodów źródłowych lub dowodów uzyskanych od kontrahentów podatnika, wykluczało oszacowanie podstawy opodatkowania.

Z uwagi na fakt, iż uzyskane w toku prowadzonego postępowania rachunki obejmowały rzeczywistą wielkość sprzedaży usług kominiarskich organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania za miesiąc październik 2008r. Podkreślił, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie samo świadczenie usług, ale odpłatne świadczenie usług, jak w niniejszej sprawie, gdzie płatność następowała w formie gotówkowej jak i przelewem.

Organ odwoławczy wskazał, iż art. 109 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, iż podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Celem prowadzenia przedmiotowej ewidencji jest możliwość bieżącego kontrolowania wielkości obrotów podatnika pod kątem tego, czy nie przekroczył on limitu uprawniającego do zwolnienia. Taki cel wymaga jednak respektowania przez podatników ściśle określonych zasad dotyczących prowadzenia tejże ewidencji, a mianowicie ewidencjonowanie zdarzeń będących sprzedażą musi być dokonywane za dany dzień, przy czym zaewidencjonowanie sprzedaży z danego dnia powinno nastąpić nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. nowym brzmieniem art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, wprowadzonym przez art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 209, poz. 1320 / w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Stosownie do treści art. 13 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie zmiany ustawy, przepis art. 109 stosuje się w brzmieniu nadanym zmianą ustawy. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły przepisy art. 109 ust. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym po 1 grudnia 2008 r.

Organ podatkowy wskazał także, iż do usług kominiarskich wykonywanych przez podatnika według rachunków z dnia 8 października 2008r., o numerach od 82/2008 do 86/2008 wystawionych dla Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. w T., nr 87/2008 z dnia 14 października 2008r., dla Domu Pomocy Społecznej w K. organ podatkowy niewłaściwie zastosował 7 % stawkę podatku VAT. Wskazując na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o VAT i § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. / organ odwoławczy wyjaśnił, iż jeżeli roboty konserwatorskie są wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego, to do całej wartości usługi konserwacji kominów stosuje się 7 % stawkę, w przypadku usługi świadczonej w innym obiekcie lub lokalu użytkowym będzie to stawka 22 %. Organ odwoławczy podkreślił, iż usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych zawsze podlegają opodatkowaniu według stawki 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT niezależnie od tego w jakich obiektach są wykonywane, gdyż usługi te nie mieszczą się w definicji remontów i robót budowlano-montażowych oraz konserwacyjnych. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzeczenia I FSK 1021/09, III SA/Wa 1729/10 oraz interpretację Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008r., nr IP-PP2-443-353/08-2/IB. W niniejszej sprawie usługi kominiarskie dokumentowane ww rachunkami polegały jedynie na okresowej kontroli stanu technicznego przewodów kominowych w budynkach mieszkalnych.

Następnie organ odwoławczy uznał, iż obrót z tytułu świadczonych usług za miesiąc październik 2008r. należało ustalić na podstawie uzyskanych w toku kontroli rachunków dokumentujących sprzedaż usług kominiarskich, za które kontrahenci dokonali płatności. Ustalono, iż w tym okresie wartość sprzedaży brutto opodatkowanej wynosiła według 22 % stawki 12.708 zł, a według 7 % stawki 582 zł, dlatego podatek należny określano na kwotę 2.330 zł. Oparcie ustalenia obrotu na podstawie rachunków wystawionych przez podatnika zbliża do rzeczywistości podstawy opodatkowania, bowiem opiera się na faktycznych wpływach z tytułu świadczonych usług kominiarskich.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji braku ksiąg podatkowych, w tym ewidencji sprzedaży i jakichkolwiek innych bezspornych dowodów, podatnik ponosi ryzyko niekorzystnych dla siebie ustaleń. Obowiązkiem organu jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku najpełniejszego zebrania materiału dowodowego. Podatnik ma najpełniejsza wiedzę co do wykonywanych przez siebie usług i podmiotów na rzecz których dane usługi wykonywał. Skoro podatnik nie współpracował z organami podatkowymi w tym zakresie, nie mógł obciążać organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na korzyść podatnika. Wbrew twierdzeniom podatnika został on wezwany do dostarczenia dokumentów zakupu towarów i materiałów zużytych do wykonania usługi. Nie dostarczył jednak wskazanych dokumentów.

Organ odwoławczy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ I instancji stosując szacowanie podstawy opodatkowania faktycznie nie wyjaśnił kwestii brakujących rachunków i możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak zebrał we własnym zakresie obszerny materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrane i przeprowadzone dowody obrazowały rzeczywisty przebieg prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Bierność dowodowa podatnika nie mogła być podstawą zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o VAT , wskazując, iż z przeprowadzonych postępowań podatkowych wynika, iż podatnik utracił zwolnienie podmiotowe w 2007 r., a zatem w miesiącu październiku 2008r., zobligowany był rozliczyć podatek stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wniosku podatnika o umorzenie postępowania organ odwoławczy wskazał, iż nie stanowią bezprzedmiotowości / podstawy do umorzenia / zarzuty, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ I instancji naruszył zasady postępowania podatkowego, nie określił precyzyjnie momentu utraty prawa do zwolnienia od podatku VAT, czy też przyjął błędną metodę szacowania podstawy opodatkowania.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadzone w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej , gdzie zgodnie z art. 24 ust. 1 postępowanie kontrolne kończy decyzja lub wynik kontroli, a nie protokół. W niniejszej sprawie w związku z brakiem dokumentów i ewidencji sporządzono protokół dokumentujący czynności wykonane w toku postępowania kontrolnego, od którego ustawa nie przewiduje składania zastrzeżeń . Przepis art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy prowadzenia u podatników kontroli podatkowej.

Od tej decyzji, K. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Podnosząc istotne naruszenie przepisów art. 113 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. art. 28 m i 31 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich 77/388/EWG i Rozporządzeniem Rady (WE) 1103/97 z 17 czerwca 1997r oraz art.399, art. 400 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne określenie momentu utraty zwolnienia, co narusza art. art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt.4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przepisów VI Dyrektywy tj. art.22 ust.2, a nadto wskazując na naruszenie art. art. 120 i 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstaw prawnych w decyzji, wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Argumentował, że w decyzji nr [...] z dnia [...] organ w toku postępowania ustalił na podstawie dowodów (rachunków), wystawionych na kwotę 40.747,83 zł, że skarżący utracił zwolnienie w podatku od towarów i usług przekraczając wartość sprzedaży w kwocie 39.700, zaś nadwyżka wysokości 3.447,83 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W jego ocenie pozostaje to w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich tj. z art. 28m i art. 31. Potwierdza to także Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w art. 399 i art. 400. Polska powinna stosować przelicznik limitu wskazanego w art. 113 ust 1 wyrażonego w euro po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia 30 kwietnia 2004r (tabela 85/A/NBP/2004), który wynosił 4,8122. Daje to zatem limit zwolnienia podmiotowego w kwocie 48.122 zł. Bez uwzględnienia art. 400 Dyrektywy 2006/112/WE, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji posłużył się art.113 ust 1, który ma związek z art. 109 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Doprowadziło to do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie bez powołania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji do naruszenia art. art. 120, 122, 187 §1, 210 §1 pkt. 4 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wywodził, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano jedynie, iż podatnik powinien prowadzić ewidencję sprzedaży zgodnie z art. 109 ust.1 ustawy o VAT, jednocześnie nie uwzględniając art.113 ust.1, 2 i 3. Organy nie określiły, czy sprzedaż zwolniona miała w jego przypadku wpływ na limit wskazany w ustawie, nie sprecyzowano sprzedaży środków trwałych i wyposażenia i czy takie czynności powinny być w ewidencji; w konsekwencji nie ustalono, czy miało to wpływ na wartość sprzedaży usług. Kontrolujący nie określili formy prowadzenia ewidencji i nie zdefiniowali jej, a wywiedli skutki podatkowe na podstawie art. 193 §1 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście, skarżący podkreślił, iż w art. 109 ust. 1 nie ma mowy o rejestrach, na który powołuje się organ odwoławczy.

Wskazał nadto, że przepis art. 109 ust. 3 ustawy VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji. Brak tej ewidencji wyklucza możliwość określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w VAT. Wyłącznie w przypadku podatników zwolnionych (art. 109 ust 1), którzy nie spełniają wymogu prowadzenia ewidencji, możliwe jest stosowanie art. 109 ust 2.

W jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył faktu, iż podatnik prowadził działalność na podstawie karty podatkowej i miał ograniczone obowiązki z tym związane. Nie prowadzi innej ewidencji sprzedaży, a jedynie wystawiał rachunki za wykonane usługi.

Dodatkowo wskazał, iż stan faktyczny sprawy wskazuje iż organ podatkowy odtworzył częściowo rachunki dokumentujące sprzedaż usług kominiarskich, za które kontrahenci dokonali płatności i na ich podstawie ustalił obrót z tytułu świadczonych usług kominiarskich, a podatnik potwierdził ten fakt. Organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, iż rachunek wystawiany przez podatnika może być taką uproszczoną ewidencją oraz jest zgodny z przesłankami wynikającymi z uzasadnienia decyzji.

Zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, wyklucza – zdaniem skarżącego – stosowanie art.109 ust 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii przepisów zmieniających brzmienie art. 109. ust 2 od 1 grudnia 2008r. wprowadzonych art.13 ustawy z dnia 7 listopad 2008r i przy zastosowaniu art. 13 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, iż do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie zmian ustawy, przepis stosuje się w brzmieniu nadanym zmianą ustawy, skarżący stwierdził, iż organ podatkowy nie powinien tego uczynić ze względu na zasadę następstwa czasowego lex posteriori, gdzie podstawą takiej ochrony jest zasada państwa prawnego, zasada pewności prawa oraz zasada zaufania do państwa. Organ podatkowy powinien uwzględnić przepisy korzystniejsze dla podatnika.

Końcowo nadmienił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w lakoniczny sposób pominął zarzut dotyczący naruszenia art. 28 m VI Dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE w art. 399, co potwierdza, iż naruszył art. art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiotem kontroli Sądu jest reformatoryjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], mocą której została uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] określająca za miesiąc październik 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.712 zł oraz określająca za ten okres kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.330 zł.

Na wstępie należy wskazać, iż poza sporem pozostaje, iż K. S. od dnia 1 sierpnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich opodatkowaną w formie karty podatkowej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 lipca 2008 r., T. 1/1, k. nr 123). Wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Badanie przedmiotu sprawy należało rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę, czy nastąpiło ewentualne naruszenie prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 210 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej (§ 1 pkt 4), uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6 ). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne, zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego powyższych reguł nie naruszył. Prawidłowo przeprowadził czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób obszerny, logiczny i spójny. Przeprowadził także niewadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa. Należy podkreślić, że skarżący w trakcie postępowania podatkowego prezentował postawę pasywną, nie współdziałał z organami podatkowymi ani też nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej. Organy podatkowe, dążąc do ustalenia prawdy materialnej podjęły wszelkie starania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Z analizy akt sprawy wynika, że zebrane i przeprowadzone dowody obrazują rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W tych okolicznościach brak jest podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem ww przepisów Ordynacji podatkowej.

Nadto wbrew zarzutom skargi, lektura zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, wprost wskazuje, na jej podstawę prawną tj. podstawę określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy październik 2008r. Organ podatkowy uznał, że podatnik wykonywane usługi świadczył odpłatnie, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjął utratę przez podatnika zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT za ostateczną decyzją, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Podstawę opodatkowania ustalił na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosował stawkę określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W okresie objętym kontrolą podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadził ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług i nie składał do urzędu skarbowego deklaracji VAT- 7.

W ostatecznej decyzji z dnia 27 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po określeniu wartości sprzedaży opodatkowanej - podstawy opodatkowania w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. w firmie podatnika, stwierdził, że utracił on prawo do korzystania z wyżej wymienionego zwolnienia z podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r. W sprawie I SA/Lu 748, której przedmiotem była właśnie decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., wyrokiem z dnia 21 marca 2012r., WSA w Lublinie zaskarżoną decyzję uchylił, jednak nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności związanych z utratą przez skarżącego statusu podatnika zwolnionego oraz ich oceny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, związane wyrokiem sądu nie będą mogły w tym zakresie dokonywać odmiennej oceny materiału dowodowego. Dlatego twierdzenie podatnika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie określiły moment utraty zwolnienia, czym naruszyły art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za nieuzasadniony. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęły, iż utrata zwolnienia nastąpiła w grudniu 2007r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że utrata zwolnienia w grudniu 2007r., w myśl art. 113 ust. 11 ustawy o VAT skutkowała niemożnością korzystania przez podatnika z tego zwolnienia w 2008 r. W związku z tym, podatnik był zobligowany do opodatkowania podatkiem VAT świadczone usługi kominiarskie. Obowiązany był również prowadzić ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także składać deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1) oraz obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1). Bezsporny jest, iż obowiązków powyższych podatnik nie dopełnił.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w toku postępowania uzyskano rachunki dokumentujące sprzedaż przez podatnika usług kominiarskich za października 2008 r., organ odwoławczy prawidłowo odstąpił na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT za ten miesiąc, określił na podstawie uzyskanych rachunków obrót z tytułu świadczonych usług kominiarskich i obliczył podatek VAT według stawki 22 % i 7% na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kwocie 2.330 zł.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względnemu zgodności z prawem w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 113 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.), zgodnie z którą zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (ust. 1). Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (ust. 5). Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (ust.11).

Jak wyżej wskazano, ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uznano, że podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w grudniu 2007 r.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. zmieniło się brzmienie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, który z tym dniem na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 19 września 2007 r. (Dz.U. Nr 192, poz. 1382) uzyskał treść: "Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku." Ustęp 5 i 11 art. 113 ustawy o VAT pozostał w 2008 r. bez zmian.

Z uwagi na powyższe, wskutek utraty przez podatnika zwolnienia w grudniu 2007r., organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo określiły mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008r.

Przechodząc natomiast do kwestii sposobu określenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności wskazać, iż organ odwoławczy prawidłowo podniósł, iż stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do prowadzenia ewidencji, w których mają obowiązek wykazać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Brak ksiąg podatkowych w tym ewidencji dla potrzeb podatku VAT obliguje organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednak, jak trafnie przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie wobec niewyjaśnienia przez organ I instancji, czy na podstawie (brakujących) rachunków sprzedaży, sprzedaż faktycznie nastąpiła, organ powinien rozważyć możliwość określenia faktycznej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu dowodów źródłowych – rachunków zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wobec braku jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby sprzedaż usług poza przypadkami udokumentowanymi rachunkami oraz biorąc pod uwagę treść przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy prawidłowo odstąpił od oszacowania, a określając podstawę opodatkowania za miesiąc październik 2008 r. przyjął zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowody, tj. dane wynikające z uzyskanych kopii rachunków wystawionych przez K. S. w 2008 r. Przy wyliczeniu wartości obrotu uwzględnił wszystkie wpłaty, zarówno te dokonane gotówką, jak i przelewem, w których dane zawarte w tytułach wpłat wskazywały, że dotyczą należności za wykonane usługi kominiarskie.

Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli jakiekolwiek dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być przy tym dowolnego rodzaju (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08).

Podkreślić należy, iż obowiązek prowadzenia ewidencji przez podatników zwolnionych podmiotowo wynika wprost z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego nie można podzielić stanowiska podatnika, iż "podatnicy zwolnieni są w ten sposób pokrzywdzeni". Powyższy wymóg został wprowadzony przez ustawodawcę i od podatników należy wymagać stosowania się do takich reguł. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo oceniły sytuację podatnika nie prowadzącego ewidencji sprzedaży. Sam podatnik przyznał, iż takowej w latach 2006-2009 nie prowadził. Ustawodawca nie wskazał jednak w jaki sposób ewidencja powinna być prowadzona.

Prowadzenie ewidencji ma umożliwić, zarówno podatnikowi, jak i organowi podatkowemu ustalenie wartości sprzedaży zwolnionej. Na jej podstawie podatnik dokonując "bieżącej" kontroli wielkości sprzedaży oraz organ podatkowy powinien mieć możliwość określenia, czy nadal są spełnione warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia z podatku. W sytuacji jednak, gdy przepisy ustawy o VAT nie przewidują formy ewidencji dla potrzeb podatku VAT, należy uznać, iż podatnik może to czynić w sposób dowolny, byleby na jej podstawie ustalenie momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie było możliwe. Za ewidencję dla potrzeb podatku VAT, należy zatem uznać każdą ewidencję prowadzoną w dowolnej formie, o ile tylko zawiera zapisy dotyczące wszystkich sprzedaży towarów i usług.

Zgodnie z art 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia , do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Wbrew twierdzeniu skarżącego ewidencji takiej nie mogą zastąpić kopie wystawionych rachunków.

W zakresie obowiązku ewidencjonowania zdarzeń mających znaczenie dla wymiaru podatku, prawo wspólnotowe pozostawia prawu krajowemu stosunkowo wiele swobody. Jak wynika bowiem art. 242 Dyrektywy 112 z 2006 r., każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy.

Stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. nowym brzmieniem art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, wprowadzonym przez art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Stosownie do treści przepisu przejściowego art. 13 ostatnio powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie zmiany ustawy, przepis art. 109 stosuje się w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Poza sporem pozostaje, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. miało miejsce 8 listopada 2010 r., a zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej w dniu [...]. Zatem w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.

Do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy organ podatkowy uznawał ewidencje podatnika za nierzetelne, lecz nie oszacował wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej, nie miał prawa nałożyć sankcyjnego 22-procentowego podatku. Mógł on bowiem objąć wyłącznie sprzedaż, której wielkość została oszacowana. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisy art. 109 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na nałożenie sankcyjnego 22-procentowego podatku także w przypadku, gdy w następstwie nierzetelności ewidencji, obroty ustalono na podstawie innej dokumentacji /Komentarz do art. 109 ustawy o VAT, Bartosiewicz A. Lex 2012/.

Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT na charakter sankcyjny i nie wpływa na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww ustawy. Ma on zastosowanie także w przypadku nie przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia. Warunkiem jego zastosowania jest stwierdzenie, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy podatkowe w podstawie prawnej nie wskazały art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, jednak mając na uwadze ustalony przez organy stan faktyczny należy stwierdzić, że nawet w sytuacji, gdyby skarżący nie utracił prawa do zwolnienia, byłyby zobowiązane do określenia podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

W świetle powyższego za organem odwoławczym należy wskazać, iż zarzut naruszenia art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest bezzasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy K. S. w miesiącu październiku 2008r. nie prowadził ewidencji sprzedaży za dany dzień, a więc zobligowany był rozliczyć podatek VAT.

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1 ze zm.), któremu to przepisowi odpowiada art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.

Artykuł 24a VI Dyrektywy stanowi, że wprowadzając w życie art. 24 ust. 2-6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej (...) - w Polsce: 10.000 euro.

Przepisy te zamieszone zostały w Tytule XIV VI Dyrektywy i stanowią regulacje specjalne dotyczące opodatkowania małych przedsiębiorstw. Ich specyfika polega na zwolnieniu od podatku od towarów i usług małych przedsiębiorstw, to jest podatników, których roczny obrót nie przekraczał określonej w euro kwoty - w przypadku Polski była to kwota 10.000 euro. Przeliczenie tej kwoty w walucie europejskiej na złotówki wynikało tylko z tego, że Polska nie przyjęła euro w miejsce waluty krajowej i dlatego wyrażona w złotych kwota uprawniająca do zwolnienia była w każdym roku podatkowym inna, ale zarazem, w odniesieniu do euro, była to kwota stała i niezmienna. Z przepisów VI Dyrektywy wynika tylko kwota rocznego obrotu wyrażona w euro, brak jest natomiast uregulowań, co do zasad i sposobu jej przeliczania na walutę krajową, co należy odczytywać, jako pozostawienie w tym zakresie swobody ustawodawstwu poszczególnych krajów członkowskich.

Należy uznać, iż wydanie w tym zakresie rozporządzenia przez upoważnionego ministra, stanowi w istocie czynność techniczną polegającą na określeniu równowartości 10.000 euro w złotych i zawsze ma miejsce przed rozpoczęciem roku podatkowego, w którym możliwa jest utrata zwolnienia (vide: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 28m VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w myśl którego "w celu określenia równowartości kwot wyrażonych w ECU w niniejszym Tytule w walutach krajowych, Państwa Członkowskie stosują kurs wymiany obowiązujący 16 grudnia 1991 r.", stwierdzić trzeba, iż w roku 2008 przepis ten nie obowiązywał, albowiem z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie Dyrektywa 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywy Rady. Dlatego zarzut podatnika w tej części należy uznać za niezasadny.

Zgodnie z art. 399 Dyrektywy 2006/112/WE bez uszczerbku dla innych przepisów szczególnych, równowartość w walutach krajowych kwot wyrażonych w euro przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE jest określana w odniesieniu do państwa członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po dniu 1 stycznia 1999 r. i nie przyjęły euro jako jednej waluty - wg kursu euro obowiązującego w dniu przystąpienia. Zobowiązanie do dostosowania polskiego prawa do art. 399 zostało określone w art. 412 ww. dyrektywy z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2008 r.

Jakkolwiek Dyrektywa 2006/112/WE weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. (art. 413), to jednak skutek z jej powołanego wyżej art. 399 dla państw członkowskich, w tym dla Rzeczpospolitej Polskiej nastąpił od dnia 1 stycznia 2008 r. Ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr192, poz.1382, zwanej dalej ustawą zmieniającą), ustawodawca krajowy w art. 1 pkt. 14 a dokonał zmiany przepisu art. 113 ust.1 ustawy o VAT nadając mu brzmienie: "Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku", jednocześnie uchylając w art. 1 pkt. 14 b) ustawy zmieniającej (z dniem 19 października 2007 r.) ust. 14 pkt. 1 art. 113 ustawy o VAT stanowiący upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł. Jednocześnie z mocy art. 6 ustawy zmieniającej, przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 10 ust. 9, art. 24 ust. 13 i art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują moc do dnia 31 grudnia 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jakie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., Nr, poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.