Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 397/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 397/22

Uzasadnienie

W dniu 10 maja 2022r H. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2022r nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 września 2021r. nr [...], [...] określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu 10 maja 2017r wobec H. B., zakończył decyzją z 23 września 2021r. Uzasadniając decyzję, Naczelnik stwierdził, że H. B. nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej też WDT), wydmuchiwarki ujętej na fakturze z 2.09.2013 r., wartość [...] zł wystawionej na rzecz B. s.r.o. [...] ponieważ towar nie został dostarczony do nabywcy na miejsce przeznaczenia.

Jak wynika z ustalonego przez organ stanu faktycznego w dniu 11.09.2012r H. B. nabył od B. sp.z o.o. wydmuchiwarkę do produkcji butelek "pet" . Transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 26.10.2012r. Następnie H. B., według zapisów w dokumentach, dokonał dostawy tego urządzenia na rzecz nabywcy posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez [...] na rzecz B. s.r.o w [...], co zostało udokumentowane wystawioną przez sprzedawcę fakturą nr 52/2013r z 2.05.2013r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013r ustalono, że transakcja ta nie została przeprowadzona w maju 2013, a w miesiącu wrześniu 2013r. Na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzono, że podatnik w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2013 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 2.09.2013r o wartości [...] zł wystawioną tytułem dostawy maszyny- wydmuchiwarki przez Administrację Domu H. B. na rzecz B. s.r.o. [...] w kwotach wartość netto [...], podatek VAT 0. Do tej faktury zostały wystawione międzynarodowe listy przewozowe CMR o numerach: [...] i [...] r. Zapłata za dostawę wydmuchiwarki została zrealizowana w ratach, przelewami bankowymi z dnia 23.09.2013 r, 24.09.2013 r. i 26.09.2013 r., w kwocie łącznej wynoszącej [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego według opisów widniejących na fakturach ustalono następujący obieg towaru – wydmuchiwarki: B. sp. z o.o. do Administracji Domu H. B. dalej do B. s.r.o. dalej do T. sp. z o.o. dalej do TNT [...] sp. z o.o. Według faktury wystawionej przez podatnika wydmuchiwarka została sprzedana w ramach WDT do B., a następnie sprzedana, zgodnie z informacjami zapisanymi na fakturze VAT nr [...] z 4.09.2013 r., przez [...] firmę do T. sp. z o.o. z siedzibą w W. . Maszyna ta następnie została sprzedana na podstawie faktury VAT nr [...] z 23.10.2013 r., przez T. do firmy TNT, posiadającej siedzibę w wirtualnym biurze. Organ I instancji ustalił, że B. wykazała sporną transakcję w deklaracji dla podatku od wartości dodanej za II kwartał 2013 r., podatnik ten nie złożył natomiast deklaracji za III i IV kwartał 2013 r. tj. m. in. za wrzesień 2013 r., kiedy miało nastąpić nabycie wydmuchiwarki. Firma ta nie posiada ani własnych, ani wynajętych pomieszczeń magazynowych, środków transportu ani pracowników. Poza formalnymi dokumentami (fakturą z 4.09.2013 ) dokumentującą sprzedaż wydmuchiwarki przez B. na rzecz T. B. nie posiadała dowodów potwierdzających przemieszczenie wydmuchiwarki na terytorium [...]. Transakcje handlowe z [...] podmiotem wykazują oznaki tzw. "oszustwa karuzelowego". Pod adresem [...] [...],[...] działa podmiot A. a.s. (przedstawiciel B. świadczący m.in. usługi związane z wynajmowaniem wirtualnego biura, odnośnie którego ustalono, że jego klientami często są obywatele [...] powiązani z podmiotami uwikłanymi w tzw. "oszustwa karuzelowe" mające na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług przez [...] dostawców i powiązanych pośredników.

Organ stwierdził, że choć podatnik dokonał dostawy wydmuchiwarki, to jednak nie dokonał jej wywozu na miejsce przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE, wskazane na dokumentach CMR ([...], [...] [...]), nie miał więc podstaw prawnych do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, a tym samym do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W takich okolicznościach transakcja ujęta na fakturze z 2.09.2013 r., podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Naczelnik wskazał na niewiarygodność CMR przedłożonych przez podatnika ponieważ widniejące na nich miejsce przeznaczenia ([...], [...] [...]) nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Z przesłuchań świadków : K. R. i P. B. (pracownicy [...] K. R. - uczestniczący w transporcie towarów), D. M. (ówczesnego prezesa [...] firmy, A. K. (nieformalnego przedstawiciela B., i T. W. (pracownika KWT sp. z o.o.) oraz wydruku z elektronicznego systemu poboru opłat M. , wynika, że rzeczywistym miejscem przeznaczenia towaru był W. Transport został wykonany dwoma ciągnikami siodłowymi z naczepami, załadunek towaru nastąpił w [...]. Samochody wyjechały w nocy 1.09.2013 r., w kierunku O., jednak na polecenie firmy spedycyjnej zlecającej ten transport zatrzymały się na parkingu przed O. , na który przyjechała kobieta, sprawdziła towar na obu naczepach, potwierdziła komplet dokumentów przewozowych CMR i wydała kolejne dokumenty przewozowe na trasę z O. do W. . Na parkingu nie było żadnego rozładunku przywiezionego towaru, natomiast transport tego samego towaru odbywał się dalej i towar został przywieziony i dostarczony nad ranem 2.09.2013 do W. Organ opisał także i ocenił informacje z elektronicznego systemu poboru opłat M. , w zakresie przejazdów samochodowych na terenie [...]: 2.09.2013 r. pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] (numery tych pojazdów wskazane zostały na dokumentach przewozowych CMR) wjechały na teren [...], lecz zawróciły po niedługim czasie w okolicy zjazdu z autostrady do miejscowości B. . W ocenie organu czas pobytu w [...] wynosił około 40 minut i był zbyt krótki, aby towar mógł być rozładowany.

W kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności w weryfikowanej transakcji w decyzji podniesiono; że: podatnik nie interesował się realizacją transakcji choć wcześniej podobnych transakcji nie prowadził. Bez żadnych dokumentów, umów, konkretnych uzgodnień i wytycznych zlecił ustnie sprzedaż maszyny wartej według dokumentacji w 2013 r. prawie 4 miliony złotych, innej osobie - R. P. (ówczesnemu prezesowi zarządu B. sp. z o.o.) Natomiast R. P. zaprzeczył, aby brał udział w sprzedaży wydmuchiwarki, nie miał wiedzy do jakiej firmy i do jakiego kraju maszyna została sprzedana przez H. B., a według jego zeznań udział B. sprowadzał się wyłącznie do przygotowania tej maszyny do transportu dla H. B.. Podatnik wskazywał wielokrotnie, iż branża obrotu maszynami rozlewniczymi była mu kompletnie obca, a pomimo tego nie uczestniczył w transakcji zawieranej na tak znaczną kwotę z zagranicznym kontrahentem, z którym nigdy wcześniej nie współpracował i zlecił realizację tej transakcji "ustnie" R. P.. Podatnik nie posiadał dokumentacji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży wydmuchiwarki (umowy pośrednictwa, zakresu pośrednictwa, ustaleń w zakresie odpowiedzialności, dokumentów potwierdzających wypłatę wynagrodzenia), co świadczy o całkowitym braku działania w dobrej wierze i potwierdza, że transakcja sprzedaży wydmuchiwarki na rzecz [...] kontrahenta, odbywała się całkowicie poza jego kontrolą. Strona nie posiadała wiedzy odnoszącej się do poszukiwań nabywcy maszyny przez B., osób (i ich danych), z którymi kontaktował się B.. Nie miała wiedzy o B. ani o okolicznościach dokonanej dostawy, m.in., w obszarze dokonania przewozu maszyny, środków transportu, danych przewoźnika, miejsca rozładunku wydmuchiwarki, jak i nazwisk osób dokonujących jej odbioru, ubezpieczenia maszyny. Podatnik weryfikacji kontrahenta dokonał jedynie za pośrednictwem internetu, badając tylko, czy B. posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, choć, podmioty rozpoznające transakcje wewnątrzwspólnotowe są zobligowane do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia w chwili dokonywania transakcji nie tylko statusu podatkowego zagranicznego kontrahenta, ale także jego potencjału gospodarczego, tj. siedziby, zaplecza magazynowego. Ponadto organ zauważył, że sprzedano wydmuchiwarkę za kwotę [...]zł, czyli za kwotę odpowiadającą wartości netto zakupu tej maszyny, co w ocenie organu podważa sens ekonomiczny spornej transakcji. Powyższe okoliczności uznano za dowodzące niedochowania należytej staranności w badanej transakcji.

W decyzji wypowiedziano się także w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych H. B., podnosząc m.in, że nie uznano za dowód ewidencji sprzedaży za wrzesień 2013 r., w części zapisu (poz. 1) dotyczącego opodatkowania 0% stawką VAT transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 2.09.2013 r., wystawioną na rzecz B.. Odniesiono się także do zastrzeżeń strony wniesionych do protokółu z badania ksiąg.

Organ I instancji, wobec faktu, że według regulacji art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2013 roku uległoby przedawnieniu z upływem 31.12.2018 r., wyjaśnił, że: pismem z 22.08.2018 r., doręczonym 24.08.2018 r., poinformowano pełnomocnika i stronę, o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania (k. 361, 362, 370, 371, 372, 376, 377, 378). Stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki z art. 17 § 1 kpk., uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Według wyjaśnień zawartych w piśmie z 23.09.2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie (w tym pochodzący z przesłuchań 11 świadków) dał podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego, wobec uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku VAT za wrzesień 2013 r. W ocenie organu nie doszło więc do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych i do naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej

Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z 23.09.202 określającą H. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku w wysokości [...] zł.

Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła od tej decyzji odwołanie, w którym wniosła o

- uznanie decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa,

- uchylenie decyzji w całości.

Odwołujący decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił rażące naruszenie prawa:

1) poprzez instrumentalne wykorzystanie przez organ prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej,

2) art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, na skutek nietrafnej oceny zdarzenia, jakim była dostawa maszyny we wrześniu 2013 r., poza granice [...], co spowodowało niekorzystne rozstrzygnięcie w sprawie podatnika pomimo, że działał on z poszanowaniem prawa i w dobrej wierze. Strona odwołująca stwierdziła, że organ pierwszej instancji ponownie w sposób wybiórczy i ukierunkowany ocenił materiał dowodowy, uznając w efekcie, iż podatnik, nie zachował należytej staranności, bo niezliczonej ilości dowodów nie zebrał, a po wielu latach nie wszystko pamięta dokładnie, a dodatkowo poprzez pełnomocnika wskazuje, że ma wrażenie, że wciąż odpowiada na te same pytania

3) art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ustawy o VAT, poprzez pominięcie faktu wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej we wrześniu 2013 roku i w konsekwencji pozbawienie podatnika, prawa do zwolnienia tej dostawy od podatku \/AT (stawka 0%) w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki wymienione w powyższych przepisach zostały spełnione, a następnie opodatkowanie tych dostaw stawką podstawową VAT,

4) naruszenie art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie podatnika było nieprawidłowe m.in. poprzez:

- wywodzenie z naruszeń prawa popełnionych przez nabywcę maszyny, konsekwencji dla strony,

- wywodzenie negatywnych konsekwencji dla strony, z faktu niepozyskania od nabywcy deklaracji VAT za III kwartał i z uwagi na sposób prowadzenia działalności oraz jego działań z przewoźnikiem świadczącym transport, z którymi podatnik nie prowadził współpracy gospodarczej,

5) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (dalej ustawa p.p.) poprzez działania, naruszające zasadę zaufania do przedsiębiorcy, podważające to, że działa on zgodnie z prawem uczciwie i w poszanowaniu dobrych obyczajów, a także poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, w zakresie odebrania podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0%,

6) ponowne dokonanie oceny gromadzonych dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co prowadzi do wydawania rozstrzygnięć niezgodnych z istniejącą prawdą obiektywną

Organ odwoławczy jako pierwszą rozpatrzył kwestię ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązanie podatkowego. Przytoczył przepisy art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. Organ II instancji zajął stanowisko, że Naczelnik wykazał zaistnienie rzeczywistych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego prowadzenie, wykonywanie w nim czynności procesowych, zatem nie wystąpił przypadek instrumentalności, do którego odnosił się NSA w uchwale I FPS 1/21. Organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach sprawy, do których strona miała dostęp, zawarto protokóły z przesłuchań świadków w toku ww. postępowania przygotowawczego – włączone postanowieniem organu pierwszej instancji z 25.08.2020 r. - potwierdzające prowadzenie przez właściwy organ czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym.

W zaskarżonej decyzji, dokonano zacytowania i wyjaśnienia przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3.

Dyrektor potwierdził niekwestionowaną przez stronę i organy okoliczność nabycia przez H. B. maszyny od B. i jej zbycia do B.. Podzielił stanowisko organu I instancji o braku pośrednictwa B. w transakcji sprzedaży maszyny na rzecz [...] firmy. Wskazał mi.inn, że podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów potwierdzających realizację takich zadań przez B. . Jego twierdzeniom o wykonywaniu przez B. zadania w zakresie zorganizowania sprzedaży i transportu wydmuchiwarki do [...] firmy, zaprzeczyły wyjaśnienia R. P. z których wynika, że H. B. poszukiwał nabywcy wydmuchiwarki i w tej sprawie zwrócił się do niego, jednak stwierdził, że jego rola sprowadziła się jedynie do wskazania B., a B. przygotowała maszynę do transportu i dokonała jej załadunku. Zaprzeczył, aby organizował transport, nie posiadał informacji o firmie transportowej i nie miał żadnej wiedzy o przebiegu transportu.

Dyrektor uznał też za słuszne stanowisko organu I instancji; o braku przewozu maszyny do miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR ([...] [...] [...]); lecz przewiezienie jej do [...] do W. W ocenie Dyrektora taki stan faktyczny wynika z przeprowadzonego przez organ i instancji postępowania dowodowego. Organ II instancji podkreślił, że strona w toku całego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów (poza CMR), które mogłyby podważyć ustalenia organu pierwszej instancji, o braku rzeczywistego wywozu wydmuchiwarki do siedziby B., a jedynie o krótkotrwałym przejeździe samochodów przez terytorium [...], bez ich rozładowania i odebrania towaru w miejscu przeznaczenia w [...] i następnie dostarczeniu urządzenia do W. - a więc z powrotem do [...]. W decyzji podniesiono wagę wystąpienia rzeczywistego wywozu towaru do odbiorcy unijnego dla uznania WDT i stwierdzono, że materiał dowodowy potwierdza tylko, iż maszyna przewieziona została przez granicę [...] i po 40 minutowym pobycie na terytorium [...], bez jej dostarczenia i rozładowania w siedzibie B., tym samym transportem przewieziona ponownie do [...], do W. Stwierdzono, że przemieszczenie maszyny nie miało ostatecznego charakteru, a rzeczywistym celem transportu, było dostarczenie wydmuchiwarki do [...] nabywcy tego urządzenia od B.. Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, że okoliczność posiadania przez podatnika dokumentów CMR, w treści których znajduje się potwierdzenie odbioru wydmuchiwarki poprzez pieczęć B. i podpis oraz rejestracja [...] firmy, jako podmiotu unijnego, wystarczy do uznania, że zaistniała wewnątrzwspólnotowa dostawa, dla której zastosować należy stawkę 0%. Wskazano, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zebrano dowody wskazujące na brak rzeczywistego odebrania towaru przez [...] firmę w miejscu przeznaczenia zapisanym na CMR i przewiezienie towaru do [...], do nabywcy wydmuchiwarki od B., nie można twierdzić, iż doszło do WDT, takie zaś ustalenie uniemożliwia zastosowanie stawki 0%.

W zakresie zagadnienia dochowania przez podatnika należytej staranności, Dyrektor podzielił ustalenia i oceną dokonana przez organ i instancji i stwierdził, że postawa strony, przyjęta w transakcji podejmowanej z nieznanym jej kontrahentem, a dotyczącej maszyny o dużej wartości, całkowita niewiedza w zakresie przewozu i odbioru maszyny w [...] - wręcz obojętność w tej kwestii - zawierzenie bezgraniczne R. P. i rezygnacja z jakiejkolwiek weryfikacji jego działań, brak zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, poprzez posiadanie pisemnych dowodów potwierdzających zawarte jakoby porozumienia/umowy, potwierdza niestaranność w działaniu podatnika.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania i nie znajdując podstaw do podważenia rozstrzygnięcia Naczelnika, decyzją z 17 marca 2022 roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Strona nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego wniosła od niej skargę z 5 maja 2022r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła

1) naruszenie przepisu prawa materialnego - tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1, w związku z art. 70c O.p., poprzez niezasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, że zawiadomienie podatnika pismem z 22 sierpnia 2018 roku (doręczonym 24 sierpnia 2018 roku) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, w sposób skuteczny zawiesiło bieg terminu przedawnienia roszczenia podatkowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż: zawiadomienie, o którym stanowi przepis art. 70c O.p., zostało doręczone wyłącznie skarżącemu H. B. (w aktach postępowania podatkowego znajduje się wyłącznie zwrotne potwierdzenie obioru przesyłki skierowanej do skarżącego), w sytuacji gdy w dacie skierowania zawiadomienia skarżący był reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie A. J.. Zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło dopiero w następstwie interwencji ze strony Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy okazji rozpoznawania (następnie uchylonej) decyzji organu I instancji z 13 kwietnia 2018 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w następstwie otrzymania 26 kwietnia 2018 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] od organu I instancji zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, w sytuacji gdy organy administracji skarbowej miały możliwość złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego na wcześniejszym etapie, albowiem: pierwsze czynności dowodowe dotyczące sprawy (łańcucha dostaw) zostały podjęte już 3 listopada 2013 roku (przesłuchanie W. K.) oraz następnie 22 maja 2014 roku (przesłuchanie R. B.), transakcja z udziałem skarżącego stanowiła przedmiot badania w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (pismo z 14 lipca 2014 roku), postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za wrzesień 2013 roku poprzedzone było postępowaniem podatkowym w sprawie tego podatku za maj 2013 roku oraz kontrolą podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2013 roku, już na etapie kontroli podatkowej. Skarżący powoływał się na fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jako podstawy dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT) składając dokumenty na potwierdzenie, że tego rodzaju dostawa miała miejsce. Przesłuchanie H. B. w ramach kontroli podatkowej miało miejsce w 2014 roku, na ponad cztery lata przed złożeniem zawiadomienia, wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło na nieco ponad cztery miesiące przed upłynięciem terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. Wszczęcie tego postępowania poprzedziło postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za maj 2013 roku oraz kontrola skarbowa za ten okres, dotycząca tej samej transakcji. Organ postępowania przygotowawczego nie postawił skarżącemu jakichkolwiek zarzutów w szczególności dotyczących niewykonania zobowiązania podatkowego, choć od dnia otrzymania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa upłynęło prawie trzy i pół roku. W konsekwencji czego postępowanie karne skarbowe nadal znajduje się w fazie in rem, w sprawie karnej skarbowej zostało przesłuchanych jedenastu świadków, a mimo tego organ postępowania przygotowawczego nie zgromadził materiału dowodowego wystarczającego do postawienia skarżącemu zarzutów, a więc postępowanie przygotowawcze nie daje perspektyw na wyjście z fazy in rem. W sprawie karnej skarbowej według stanu na dzień sporządzenia zaskarżonej decyzji (oraz według stanu na dzień sporządzenia skargi) nie został przesłuchany - w charakterze świadka - skarżący i to pomimo faktu, iż postępowanie karne skarbowe dotyczy de facto jego osoby. W ocenie skarżącego zasadne jest więc twierdzenie, iż postępowanie karne skarbowe, nie jest prowadzone z zamiarem osiągnięcia jego ustawowych celów, lecz wyłącznie celem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji - tj. art, 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez naruszenie zasady nakładającej na organ odwoławczy obowiązku budowania zaufania podatnika do organów podatkowych, wobec powołania się w treści zaskarżonej decyzji na zawieszenie terminu przedawnienia należności podatkowej, w sytuacji gdy w rzeczywistości organ postępowania przygotowawczego wszczynając postępowanie karne skarbowe kierował się przede wszystkim (jeżeli nie wyłącznie) chęcią wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ustawowymi celami postępowania karnego skarbowego, co spowodował nieskuteczność tego zawieszenia;

3) naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji - tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji do kwestii:

- bliskości momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe względem momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- braku wszczęcia postępowania przygotowawczego na wcześniejszym etapie, przy uwzględnieniu faktu, iż organy administracji skarbowej dokonywały analizy spornej transakcji już w ramach czynności względem kontrahentów oraz dalszych kontrahentów skarżącego w 2013 roku,

- liczby, częstotliwości, celowości oraz charakteru, czynności podjętych przez organ postępowania przygotowawczego w ramach śledztwa, a wskazaniu tylko, iż w postępowaniu przygotowawczym zostało przesłuchanych 11 świadków.

-ewentualnego zawieszenia postępowania przygotowawczego, wobec nieustalenia, czy przedmiotowe postępowanie karne skarbowe było zawieszone w okresie od jego wszczęcia do dnia sporządzenia informacji datowanej na dzień 23 września 2021 roku,

- znajdowanie się postępowania karnego skarbowego de facto w zawieszeniu (nadal nie zostały skarżącemu postawione zarzuty) co rodzi uzasadnione podejrzenie, iż postępowanie karne skarbowe znajduje się w swego rodzaju stanie wyczekiwania do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku,

- nierozważenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej, czy wszczęcie postępowania in rem dawało realne podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do skarżącego (któremu nadal nie postawiono zarzutów, a postępowanie zainicjowano w kwietniu 2018 roku);

4) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji - tj. art., 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zebranych w sprawie dokumentów (w tym CMR) oraz przeprowadzonych dowodów z zeznań, i przyjęcie przez organ odwoławczy twierdzenia, że działania Naczelnika w postępowaniu dowodowym były prawidłowe, w sytuacji gdy skarżący skorzystał w swoich działaniach z podmiotu profesjonalnego - spółki pod firmą: B., w granicach możliwości (transakcja miała miejsce w 2013 roku, a więc możliwości weryfikacji przy pomocy różnorakich systemów teleinformatycznych były ograniczone). Skarżący dokonał weryfikacji swoich kontrahentów. B. w dacie transakcji prowadziła stronę internetową, co uprawdopodabnia, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie miała charakteru pozornego. Skarżący zweryfikował, iż spółka B. nie została oznaczona przez Ministerstwo Finansów [...] jako podatnik nierzetelny. Dokonano płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Fakt dokonania sprzedaży na rzecz skarżącego poświadczyła zbywająca spółka. Fakt dokonania dalszej sprzedaży przez skarżącego poświadczyła nabywająca spółka. Fakt transportu (dostarczenia towaru do [...] kontrahenta) potwierdził przewoźnik. W konsekwencji w ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przesądza, że podatnik miał świadomość, iż bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT w ramach łańcucha dostaw i nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż skarżący nie zachował należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta, co miałoby skutkować odmówieniem mu zastosowania stawki w podatku od towarów i usług w wymiarze 0%;

5) naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji podatkowej art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego jako podatnika do organów podatkowych, w szczególności poprzez: podejmowanie działań nakierowanych na wykazanie, iż działania podatnika miały charakter nieprawidłowy i cechują się należytą starannością, wywodzenie negatywnych skutków prawnych dla skarżącego z działań podejmowanych przez jego kontrahentów (tj. decyzji nabywcy o skierowaniu nabytej maszyny z powrotem do Rzeczypospolitej Polskiej);

6) naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji - tj. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 roku poz. 162) - poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w sposób sprzeczny z obowiązkiem kierowania się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, z uwagi na prowadzenie postępowania pod z góry powziętą tezę wykazania podatnikowi brak prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%;

7) naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowaną w związku z przyjęciem, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności przedłożony przez skarżącego dokumenty CMR, nie potwierdzają, iż w przedmiotowym stanie faktycznym miał miejsce rzeczywisty wywóz towaru z terytorium RP na terytorium [...] z jednoczesną dostawą do kontrahenta skarżącego i uznaniem w konsekwencji, że transakcja nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym, iż nie korzysta z opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 0%, podczas gdy podatnik dokonał WDT i był uprawniony do skorzystania z takiej stawki

8) naruszenie przepisu prawa materialnego - tj. art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności albowiem w świetle okoliczności niniejszej sprawy skarżący powinien był wiedzieć iż bierze udział w oszustwie popełnionym w ramach łańcucha dostaw, a także że w dokumentach CMR poświadczono nieprawdę, bowiem: transakcja była jednorazowa, podatnik nie zweryfikował w wystarczający sposób B., skarżący nie posiadał dokumentu umowy z B., a prezes zarządu tej firmy nie potwierdził zawarcia umowy, a jedynie fakt przygotowania maszyny do transportu i jej załadowanie wraz z oznaczeniem odbiorcy, zaś sama okoliczność, że urządzenie skarżący uprzednio nabył od B., która mała się specjalizować w zakresie sprzedaży tego rodzaju sprzętu nie jest wystarczająca do uzyskania pewności, iż cała transakcja sprzedaży przeprowadzona zostanie rzetelnie. Podatnik nie był zainteresowany tym, jak przebiega przewóz urządzenia, w tym niewiedza o trasie, pojazdach, okolicznościach załadunku, rozładunku i odbioru maszyny, w sytuacji gdy skarżący dokonał weryfikacji swojego kontrahenta, a przy organizacji transportu oraz sprzedaży skorzystał z podmiotu specjalizującego się w handlu maszynami tego typu jak objęta transakcją w niniejszej sprawie, zgromadził dokumenty w postaci faktur oraz CMR poświadczających brak jego wpływu na zmianę miejsca dostawy towarów, natomiast brak jego wiedzy w zakresie dokładnej trasy przejazdu maszyny, danych pojazdu, którym była transportowana, nie stanowi czynnika przesądzającego o braku dochowania należytej staranności;

9) naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji - tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z 23 września 2021 roku, w sytuacji gdy: wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2013 roku postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Skarżący wobec dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów był uprawniony do zastosowania stawki w podatku VAT w wymiarze 0%, a zatem organ odwoławczy był zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję podatkową oraz umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], o zobowiązane organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o skierowanie skargi do rozpoznania na rozprawie, a nadto: na podstawie art. 61 § 1 pkt 1 p.p.s.a o wstrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości wykonania jego decyzji, a w przypadku nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tego wniosku, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a, o wstrzymanie wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2022r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2022r., nazwanym " Repliką na odpowiedź na skargę" skarżący podtrzymał zarzuty i argumenty skargi w tym o niedoręczeniu pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że w aktach podatkowych nie stwierdził dokumentu potwierdzającego takie zawiadomienie. Podkreślił, że mimo ujawnienia spornej transakcji w 2014r zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zostało złożone dopiero w 2018r, a dotąd nie zostały przedstawione skarżącemu zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, czym też uzasadnił zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi organ pismem z 5 września 2022r podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Co do pozostawania postępowania karnego skarbowego nadal w fazie in rem, pomimo wydania wobec skarżącego decyzji ostatecznej, organ wskazał, że organ postępowania przygotowawczego sformułował w stosunku do H. B., po wydaniu decyzji w trybie odwoławczym, zarzuty, jednak nie doszło do ich ogłoszenia z uwagi na niemożność skontaktowania się ze skarżącym.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec tego , że organy uznały, że skarżący dokonał dostawy wydmuchiwarki na rzecz B. przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonał jej wywozu na miejsce przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE, wskazane na dokumentach CMR ([...], [...] [...]) i czy wobec tego były podstawy prawne do uznania tej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust 3 ustawy o VAT.? Czy też wobec niespełnienia warunków wynikających z przepisów art. 42 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT transakcja ujęta na fakturze [...] z 2.09.2013 r., podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku?

Przed rozstrzygnięciem tej kwestii na początku Sąd zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; ) dalej O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przypadku określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług, za wrzesień 2013 r. przedawniłoby się ono z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, jak wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów, w dniu 14 sierpnia 2018r. wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s ujawnione w trakcie prowadzonych wobec H. B. postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2013r i wrzesień 2013r. Skarżący, pismem z 22.08.2018 r., doręczonym 24.08.2018 r., został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p., że od 14 sierpnia 2018r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2013r. (k. 378 i 377 akt adm) Zawiadomienie to, wbrew twierdzeniu skarżącego, doręczono również jego pełnomocnikowi Agnieszce Jęchorek w dniu 10.09.2018r (k 378 i 376 akt adm.) Tym samym przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy, że dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - art. 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego na mniej niż 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sporządził zawiadomienie karne o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. przez H. B. już 9 lutego 2018r. Zawiadomienie to było najpierw przekazywane według właściwości innemu organowi a następnie na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] uzupełniane o materiały zebrane w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. ( k. 350 akt adm). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013r. W tym kontekście organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania przygotowawczego organ je prowadzący podjął czynności procesowe w postaci przesłuchania 11 świadków, które to zeznania zostały następnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym (k. 805 akt adm). W postępowaniu karnym skarbowym podjęto czynności procesowe, zmierzające do ustalenia podejrzanego i jego odpowiedzialności karnej. Nie ma przy tym znaczenia fakt pozostawania postępowania karnego skarbowego nadal w fazie in rem. Jak wynika z wyjaśnień organu zawartych w piśmie procesowym z dnia 5 września 2022r, organ postępowania przygotowawczego sformułował w stosunku do H. B., zarzuty, jednak nie doszło do ich ogłoszenia z uwagi na niemożność skontaktowania się ze skarżącym wobec trudności z ustaleniem miejsca jego pobytu. W toku dochodzenia sporządzono postanowienie z dnia 6 kwietnia 2022r. o przedstawieniu zarzutu H. B. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art.7 § 1 kks w zw. z art. 2§ 2 kks. Dnia 7 kwietnia 2022r. na adres zameldowania w J. wysłano wezwanie do H. B. do stawiennictwa w dniu 26 kwietnia 2022r. w charakterze podejrzanego. Wezwania te ponawiano ale ze względu na nieobecność skarżącego w miejscu zamieszkania i nieznanym miejscu jego pobytu nie doręczono mu tego wezwania wobec czego nie przedstawiono mu zarzutów.

Uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy przejść do meritum sprawy, oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy ujętej na fakturze [...] z 2.09.2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm.; dalej ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 ". Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ww. przepisie są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny-dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tak restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku) - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1331/17 ( ten wyrok jak i inne wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych [...]

Istotą transakcji jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, zatem oczywiste jest, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura VAT). Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także że towar ten został wywieziony z terytorium [...] do innego kraju członkowskiego U. E. a wręcz, że faktycznie dotarł do nabywcy tego towaru w tym innym kraju członkowskim UE.

Zatem w świetle ww. przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy.

Sąd podziela stanowisko w sprawie przyjęte przez organy podatkowe, że przedłożone przez stronę dowody, potwierdzają fakt wywiezienia towaru poza granice [...] ale nie potwierdzają jego dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że w odniesieniu do spornej faktury, w której jako nabywca została wskazany B. US s.r.o. , nie można było stwierdzić, iż dokumentują one wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organy wskazały na niewiarygodność CMR przedłożonych przez podatnika, ponieważ widniejące na nich miejsce przeznaczenia ([...], [...] [...]). Z przesłuchań świadków : K. R. i P. B. pracowników P.P.H.U. K. R. - uczestniczących w transporcie towarów, D. M. - ówczesnego prezesa [...] firmy, A. K. -nieformalnego przedstawiciela B. i T. W. -pracownika KWT sp. z o.o. oraz wydruku z elektronicznego systemu poboru opłat M. , wynika, że rzeczywistym miejscem przeznaczenia towaru był W. . Transport został wykonany dwoma ciągnikami siodłowymi z naczepami, załadunek towaru nastąpił w P.. [...] wyjechały w nocy 1.09.2013 r., w kierunku O., jednak na polecenie firmy spedycyjnej zlecającej ten transport zatrzymały się na parkingu przed O., na który przyjechała kobieta, sprawdziła towar na obu naczepach, potwierdziła komplet dokumentów przewozowych CMR i wydała kolejne dokumenty przewozowe na trasę z O. do W. . Na parkingu nie było żadnego rozładunku przywiezionego towaru, natomiast transport tego samego towaru odbywał się dalej i towar został przywieziony i dostarczony nad ranem 2.09.2013 do W. . Organ opisał także i ocenił informacje z elektronicznego systemu poboru opłat M., w zakresie przejazdów samochodowych na terenie [...]: 2.09.2013 r. pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] wskazanych na dokumentach przewozowych CMR wjechały na teren [...], lecz zawróciły po niedługim czasie w okolicy zjazdu z autostrady do miejscowości B. Wobec czego czas pobytu w [...] wynosił około 40 minut i był zbyt krótki, aby towar mógł trafić do miejsca przeznaczenia.

Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia organy podatkowe prawidłowo doszły do wniosku, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, w odniesieniu do dostawy wydmuchiwarki, udokumentowanej sporną fakturą. Wprawdzie dostarczany towar opuścił fizycznie terytorium państwa [...] i został faktycznie przemieszczony na terytorium [...], niemniej jednak sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie decyduje jeszcze o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT. Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli faktycznym odbiorcą towarów przemieszczonych jedynie fizycznie na terytorium innego państwa członkowskiego nie był wymieniony w fakturze nabywca z tego państwa, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo wystawiona faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury. ( wyrok NSA z dnia 15.09.2021r w sprawie I FSK [...])

Skarżący przedstawił w prowadzonym postępowaniu szereg dokumentów, które jego zdaniem miały dowodzić dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd zgadza się jednak z argumentacją organu, że przedłożone dokumenty nie wskazują na istotną dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT okoliczność, a mianowicie na przemieszczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Po pierwsze ze znajdujących się w aktach spornej faktury VAT wynika jedynie kto był stroną transakcji oraz jaki towar w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Z kolei przedstawione wyciągi bankowe pozwalają jedynie stwierdzić, że doszło do przepływu środków pieniężnych i uregulowania należności między określonymi podmiotami. Faktu dostawy nie potwierdzają, w sposób jednoznaczny przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR. Jak trafnie zauważył to organ podatkowy, wiarygodność tych dowodów budzi uzasadnione wątpliwości w świetle pozostałych poczynionych ustaleń, w szczególności wobec stwierdzonego faktycznego braku dostawy wydmuchiwarki do odbiorcy w [...], z uwagi na nierozładowanie towaru w miejscu wskazywanym jako adres siedziby [...] firmy i fakt zawrócenia transportu z wydmuchiwarką z parkingu pod O. do [...] do W. i sprzedaży go tego samego dnia spółce T. z siedzibą w W. , która następnie sprzedała ją firmie TNT mającej siedzibę w wirtualnym biurze. Wszystkie te okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą wręcz o celowym wywiezieniu wydmuchiwarki poza teren [...] tylko po to aby umożliwić sprzedającemu zastosowanie 0 stawki podatku VAT.

W związku z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami stwierdzić należy, że skarżący nie przedłożył dowodów o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, jednoznacznie potwierdzających dostawę towaru do nabywcy z [...], z terytorium kraju ([...]) na teren innego państwa członkowskiego, co jest niezbędne dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft T. S. U. E. powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C - 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Sąd zgadza się z zawartym w decyzji stwierdzeniem, że skarżący nie będąc organizatorem transportu, winien był zachować szczególną ostrożność przy realizacji spornej dostawy. Postawa strony, przyjęta w transakcji podejmowanej z nieznanym jej kontrahentem, a dotyczącej maszyny o dużej wartości, całkowita niewiedza w zakresie przewozu i odbioru maszyny w [...] - wręcz obojętność w tej kwestii – zawierzenie R. P. ( który zresztą zaprzeczył

organizowaniu sprzedaży i transportu urządzenia), współpracy w tym zakresie z [...] spółką i firmą transportową, brak zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, poprzez posiadanie pisemnych dowodów potwierdzających zawarte jakoby porozumienia/umowy, potwierdza niestaranność w działaniu podatnika.

To właśnie w tak specyficznych sytuacjach jak mająca miejsce w niniejszej sprawie zwraca się uwagę, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki krajowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07).

Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą spełnieniu przez skarżącego warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze.

Jak już wcześniej zauważono, skarżący zadbał tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR, natomiast zupełnie zlekceważył aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. W niniejszej sprawie skarżący powinien był z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został nie tylko przetransportowany poza granice kraju ale, że trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturze. Nie jest bowiem wystarczające w tym względzie samo zaufanie do osoby której jakoby zlecił dostawę do nabywcy, czego zresztą skarżący nie wykazał.

Podkreślenia wymaga, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a stwierdzających brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz niedochowanie należytej staranności przez podatnika przy realizacji tej transakcji.

W literaturze prawa podnosi się, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (p. A. Olejniczak (w:) Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

W świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, usprawiedliwione jest przyjęcie przez organy, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącego w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje on nierzetelnymi dokumentami CMR.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez ich zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność zarzutu, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, zostały przez organy przekonująco umotywowane i znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Wnioski wynikające z analizy materiału dowodowego nie pozwalają uznać za zasadne zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, o których mowa w przywołanych wyżej regulacjach, brak było podstaw do opodatkowania spornej w niniejszej sprawie dostawy stawką 0% określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) oddalił skargę.