Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 581/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.1 pkt 4, art. 6 ust.4, art. 15 ust.4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi J. Sz. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn Oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 581/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 4.850 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

W trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r., Strona przedłożyła m.in. kserokopie umów darowizn zawartych w dniach 24.09.2003 r. i 15.10.2003 r., pomiędzy M. S. jako darczyńcą a J. S. jako obdarowaną. Przedmiotem każdej z tych darowizn były środki pieniężne w wysokości po 9.637 zł (łącznie 19.274 zł). Jednocześnie w ww. umowach obdarowana zobowiązała się przeznaczyć otrzymane pieniądze na cele mieszkaniowe. Darowizna z dnia 24.09.2003 r. została zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie w sprawie opodatkowania ww. darowizny, ponieważ jej wartość nie podlega opodatkowaniu. Dodatkowo w piśmie z dnia 19 stycznia 2009 r. Skarżąca powołała się na darowiznę otrzymaną od rodziców – M. i A. S. w łącznej kwocie 48.500 zł, która nie została zgłoszona organowi podatkowemu celem jej opodatkowania.

W dniu 3 lutego 2009 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od matki M. S. Oświadczyła, że przedmiotem darowizny jest: "zwolnienie wskutek darowizny z długu zwrotu nakładów na nieruchomości położonej w miejscowości P., działka gruntu numer "[...]" o wartości 24.250 zł". W części G.2 Strona wykazała darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 19.274 zł, które otrzymała w dniach 24.09.2003 r. i 15.10.2003 r. Do zeznania dołączyła umowę darowizny z dnia 3 stycznia 2004 r. zawartą pomiędzy Stroną jako obdarowaną a M. S. jako darczyńcą, zestawienie nakładów na nieruchomości położonej w miejscowości P. według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz zestawienie faktur.

Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.850 zł z tytułu otrzymanych w okresie 1999 - 2003 r. darowizn od matki – M. S. w łącznej kwocie 43.524 zł. Wskazał, iż po uwzględnieniu kwoty zwolnionej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz kwoty wolnej od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 24.250 zł. Uwzględniając z kolei, że obowiązek podatkowy od darowizny o wartości 24.250 zł, powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r., a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość podatku przy zastosowaniu 20 % stawki sankcyjnej, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że ustawa z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późno zm.) została zmieniona nowelą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. (art. 5 noweli). Na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b wprowadzono do ustawy o podatku od spadków i darowizn ust. 4 do art. 15, mocą którego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Podkreślił, że nowela w art. 3 ust. 3 reguluje kwestię stosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym, niniejszą ustawą (stawka sankcyjna 20%), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy przyjął, iż stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny. Podkreślił przy tym, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku wypływającego z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2001 r., Nr 40, poz. 462 z późń. zm.), tj. nie złożyła w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Natomiast na okoliczność dokonania darowizny Skarżąca powołała się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów (wyjaśnienie z dnia 19 stycznia 2009 r.). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił argumentację strony, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i odpowiednio art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej. Zdaniem organu, Strona powołując się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, której nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania wypełniła dyspozycję przepisu art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Nie jest natomiast istotne, jakiemu celowi miało służyć powołanie się na nabycie przedmiotowej darowizny w trakcie prowadzonego postępowania z nieujawnionych źródeł.

Powołując się na art. 508 Kodeksu cywilnego organ podkreślił, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jeżeli wola stron nie jest odmienna, to do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi z momentem zawarcia umowy, ze skutkiem na przyszłość. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że darowizna o wartości 24.250 zł została dokonana jednorazowo w dniu zawarcia umowy, tj. 3 stycznia 2004 r. W tym bowiem momencie M. S. zwolniła córkę –J. S. z długu polegającego na zobowiązaniu Strony do zwrotu wartości poniesionych przez rodziców na jej nieruchomości nakładów. Organ zgodził się z pełnomocnikiem Strony w kwestii błędnego uznania przez organ podatkowy, iż darowizna o wartości 6.750 zł ( 1/2 z 13.500 zł) miała miejsce w latach 1999-2002, natomiast darowizna na pozostałą kwotę, tj. 17.500 zł (1/2 z 35.000 zł) miała miejsce w 2003 r. Za chybioną uznał natomiast argumentację pełnomocnika, że w wyniku błędnego ustalenia przez organ podatkowy daty dokonania przedmiotowej darowizny, niewłaściwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, iż z treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że przewidzianą w nim stawkę sankcyjną stosuje się wobec podatnika, który powołuje się przed organem podatkowym, w toku postępowania podatkowego, na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ustalenie natomiast zobowiązania podatkowego w oparciu o stawki podatkowe określone w art. 15 ust. 1 ustawy, byłoby rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu, nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podniósł także, że to Strona wszczęła postępowanie podatkowe w celu ustalenia jej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, wskazując w zeznaniu podatkowym SD-3 darowiznę otrzymaną od matki o wartości 24.250 zł. Ocena podatkowego stanu faktycznego przez organ I instancji została oparta na materiale dowodowym dostarczonym przez Stronę inicjującą wszczęcie postępowania podatkowego, zmierzającego do ustalenia jej zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny oraz na informacjach przekazanych przez Dział Podatków Dochodowych Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady zakazu retroakcji oraz zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikających z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie stawki sanacyjnej organ odwoławczy wskazał, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady retroakcji, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa. Podkreślił przy tym, że przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (... ) a w szczególności jej art, 3 ust. 3, wprowadzając w zmienionej ustawie nowe regulacje prawne wyraźnie nakazują stosowanie tychże regulacji do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy. Ponadto, organy podatkowe nie mają kompetencji do rozstrzygania o zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa i zastępowania ustawodawcy, który - na mocy art. 217 Konstytucji RP jest uprawniony do kształtowania systemu podatkowego.

Ustosunkowując się z kolei do treści wskazanego w odwołaniu artykułu Piotra Pietrasza pt. Sankcyjna stawka w podatku od spadków i darowizn a zasada nieretroakcji, (Prawo i Podatki, Nr 7 z 2008 r., str. 23.) organ zauważył, że nie ma on żadnej mocy wiążącej, a stanowi jedynie naukowy wywód, którego autor dokonał interpretacji przepisów prawa w sposób zbieżny ze stanowiskiem pełnomocnika strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków i darowizn (j.t. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późno zm.), poprzez odmowę zastosowania tego przepisu i w konsekwencji błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn,

- art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), poprzez niezgodne z rzeczywistością ustalenie, iż konkretyzacja zobowiązania podatkowego nastąpiła w wyniku powołania się przez podatnika na fakt otrzymania darowizny w postępowania podatkowego i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w wys. 20 %;

- naruszenie zasady zakazu retroakcji oraz zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikających z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późno zm.), poprzez zastosowanie art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę podatkową i na tej podstawie użycie "wstecz" sankcyjnej stawki podatkowej określonej w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej w odniesieniu do darowizny dokonanej przed 1 stycznia 2007 r, tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazuje, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i odpowiednio art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy zmieniającej, zgodnie z którymi, w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na fakt nabycia darowizny.

W jego ocenie, przepis art. 6 ust. 4 zdanie drugie ww. ustawy ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik powołuje się na fakt darowizny jako mający uzasadniać źródło majątku w toku postępowania podatkowego i w zakresie tego postępowania.

Skarżąca przyznaje, że poinformowała o darowiźnie w toku postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r., ale uczyniła to na okoliczność udowodnienia że w 2003 roku nie była właścicielem nakładów na nieruchomości.

Skarżąca nie powołała się na darowiznę dla udokumentowania źródła przysporzenia majątku w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowy, które było prowadzone w odniesieniu do przychodów roku 2003. Dlatego też w ocenie Skarżącej przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie może mieć zastosowania, gdyż nie nastąpiło powołanie się na fakt darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

Pełnomocnik Strony podnosi, iż niewłaściwym jest zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy podatkowej, zważywszy, że obowiązek podatkowy nie powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

Zdaniem Pełnomocnika, w sprawie powinny być zastosowane stawki podatkowe określone w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a obowiązek podatkowy należało ustalić w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków darowizn (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr142, poz. 1514 z późno zm.) zgodnie, z którym przy nabyciu w drodze darowizny, w przypadku zawarcia umowy darowizny bez zachowania przewidzianej formy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Zarzuca również, że organy podatkowe stosując określoną w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, sankcyjną stawkę podatkową w wys. 20 % w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy podatkowej, "wstecz" do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2007 r., naruszyły konstytucyjną zasadę zakazu retroakcji oraz zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa, które to zasady wynikają z art. 2 Konstytucji RP. Na potwierdzenie zasadności podniesionego zarzutu Pełnomocnik przywołał artykuł P. Pietrasza pt. Sankcyjna stawka w podatku od spadków i darowizn a zasada nieretroakcji. ( Prawo i Podatki, Nr 7 z 2008 r.).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 października 2009r. Sąd zarządził połączenie obu spraw, ze skarg J. S: na decyzję z dnia "[...]" Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]", z dnia "[...]" Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" dotyczących podatku od spadków i darowizn, do wspólnego rozpoznania, odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję (postanowienie) jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe we właściwy sposób ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego i czy w sposób zasadny zastosowały sanacyjną stawkę podatkową (stawkę 20%).

Z treści skargi wynika bowiem, że Skarżąca nie zgadza się z organami podatkowymi w zakresie zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i odpowiednio art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. W Jej ocenie, moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn.

W związku z powyższymi zarzutami należy na wstępie wskazać, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768). Istotne jest przy tym, że powyższa ustawa została zmieniona nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 22 poz. 1629), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. ( zgodnie z art. 5 tej ustawy). Na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b dodano do art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn ust. 4, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Równocześnie ustawodawca w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wskazał, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym, niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy.

Dla ustalenia zaś chwili powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma rozdział 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazuje on bowiem możliwości zaistnienia różnych momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

W ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie stanowił podstawy do zastosowania ww. przepisu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 03.01.2004 r. M. S. zawarła z córką J. S. umowę darowizny, mocą której zwolniła Skarżącą z długu wartości 24.250 zł. Dług ten wynikał z zobowiązania J. S. wobec rodziców do zwrotu kosztów nakładów poniesionych przez nich na jej nieruchomości. Poza sporem pozostaje fakt, iż nie złożono oświadczenia w formie aktu notarialnego, jak również nie złożono zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2001r., Nr 40, poz. 462 z póżń. zm.), w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W niniejszej sprawie istotne jest, iż Skarżąca dopiero pismem z dnia 19 stycznia 2009 r., powołała się na fakt otrzymania ww. darowizny. Powyższe nastąpiło w trakcie prowadzonego wobec Niej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia ujawnionych źródłach za 2003 r. Tym samym, Skarżąca powołując się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, której nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania wypełniła dyspozycję przepisu art. 6 ust. 4 ww. ustawy. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstał właśnie z chwilą powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania tej darowizny.

Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn nie mają natomiast żadnego znaczenia wyjaśnienia Strony skarżącej tj. iż nie powołała się Ona na darowiznę z dnia 03.01.2004 r., aby wykazać źródło pochodzenia majątku nabytego w 2003r., lecz aby udowodnić że w 2003 roku nie była właścicielem nakładów na nieruchomości. Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego z celem, jakim miałoby służyć powołanie się na nabycie darowizny.

Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się Skarżącej na nabycie ww. darowizny to organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 15 ust. 4 ustawy w związku z art. 3 ust.3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści bowiem art. art. 15 ust. 4 ustawy jednoznacznie wynika, że przewidzianą w nim stawkę sankcyjną stosuje się wobec podatnika, który powołuje się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia został zapłacony. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy żądanie Skarżącej o zastosowaniu przez organy stawki podatku określonej w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Za błędne uznać przy tym należy stanowisko Strony skarżącej zarzucające naruszenie przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w wys. 20 % w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy podatkowej, "wstecz" do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2007 r., przez co organy naruszyły konstytucyjną zasadę zakazu retroakcji oraz wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa.

Należy wskazać, iż zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (por. wyrok NSA z 22 marca 2006r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz. Uwzględniając powyższą zasadę ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. przyjął, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. stanowi, iż ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Równocześnie ustawodawca zastrzegł w ust.3, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym, niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy. Tym samym, prawodawca wyznaczył wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej wyłącznie w zakresie określonym w art. 15 ust.4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, iż będzie miał on zastosowanie pod warunkiem, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy. Nie można natomiast uznać, że ustawodawca zadecydował o wcześniejszym wejściu w życie art. 15 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. Przyjęcie powyższego rozwiązania niewątpliwie miało na celu wyeliminowanie nierównego traktowania podatników. Podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy a obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy, byłby w uprzywilejowanej pozycji, w stosunku do podatnika, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się z kolei zasada powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do powołanego w skardze artykułu P. Pietrasza pt. "Sankcyjna stawka w podatku od spadków i darowizn a zasada nieretroakcji" wskazać należy, iż zawarte w nim naukowe wywody stanowią jedynie indywidualne stanowisko autora i nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.