Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 788/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 22a,  art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 788/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] r. nr [...], określającą M. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 5.917,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 6.342 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił wyżej wymienioną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Ponowną decyzję określającą niniejsze zobowiązanie wydano po przeprowadzeniu w stosunku do M. P. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Do akt tego postępowania włączono wynik kontroli nr [...] z dnia 13 marca 2006 r., kończący wcześniejsze postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "A" Spółka Cywilna – G. P., M. P., J. P., M. P. w Ł. – przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody uzyskiwane z działalności, które podatnik wykazał (w związku z jego 33% udziałów w spółce) w zeznaniu podatkowym za 2003 r., dokumentację z kontroli podatkowej w firmie Aprzeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 grudnia 2006 oraz protokoły z przesłuchań J. P. a i G. P..

Odnośnie firmy "A" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 28.521,68 zł. poprzez ujęcie w kosztach z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), wydatków w łącznej kwocie netto 1.519,77 zł. na ręczniki, obuwie oraz kurtki skórzane, które w ocenie organu I instancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki, bowiem nie mają związku z osiągnięciem przez spółkę przychodu. Ustalono, że G. P. i J. P. zeznali, że na uwzględnienie zasługują kwestionowane w toku kontroli wydatki związane z zakupem trzech kurtek, jednego płaszcza, obuwia, toreb, plecaków, oraz ręczników z wyjątkiem ręczników kąpielowych. Strona skarżąca potwierdziła, iż zakup obuwia służył celom prywatnym. Organ I instancji uznał, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony, iż zakup dwóch kurtek skórzanych dokonany został po cenach okazyjnych i miał służyć w następnym sezonie do celów służbowych, ponieważ wydatki te nie miały związku z osiągnięciem przychodu w 2003 roku.

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów spółki "A" zaliczono wydatki związane z realizacją inwestycji w budynku mieszkalnym położonym w Łodzi, przy ul. Karowej 12, będącym własnością G. P. i M. P., w łącznej kwocie netto 27.001,91 zł. Poza wymienionymi wydatkami, spółka od czerwca 2003 r., poniosła nakłady w wysokości 54.416,25 zł., kwalifikując je jako inwestycje rozpoczęte.

Jak ustalono, poniesione nakłady stanowiły wynik umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 1 lipca 2001 r. pomiędzy G. P. a M. P. – właścicielami nieruchomości, a AP.P.H.U. Spółka Cywilna – inwestorem reprezentowanym przez J. P., w myśl której inwestor jedynie finansuje wydatki związane z budową i wykończeniem prywatnego budynku mieszkalnego, w zamian za wynajęcie w przyszłości pomieszczeń dla działalności spółki. Organ I instancji uznał, że fakt, że wydatki te zgodnie z przywołaną umową mają być zwracane firmie poprzez pobieranie przez właścicieli budynku pomniejszanego czynszu uiszczanego za wynajmowane pomieszczenia pozwala uznać, że poczynione zakupy nie staną się własnością spółki, a zatem nie będą miały związku z przychodami spółki. Podniesiono, że charakter przedmiotowych prac świadczy o tym, że wydatki na nie poniesione, związane są ściśle z inwestycją w domu mieszkalnym będącym własnością G. P. i M. P.. Organ I instancji uznał, iż w sprawie brak jest przesłanek aby uznać, że wydatki te będą miały wpływ na wysokość przychodów spółki, tym samym ujęcie ich w kosztach spółki stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący stwierdził, iż stosowne wyjaśnienia odnośnie zakwestionowanych kosztów zawarte zostały w piśmie dotyczącym protokołu z kontroli z dnia 19 stycznia 2006 r. oraz w protokole z przesłuchania z dnia 19 grudnia 2006 r. Odnośnie kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją inwestycji w budynku stanowiącym własność G. P. i M. P. skarżący wyjaśnił, iż zamiarem wspólników spółki było wybudowanie na parterze budynku nowej siedziby firmy, umożliwiającej różnoraki profil działalności, co nie było możliwe w wynajmowanym obiekcie przy ul. A.

Po rozpatrzeniu odwołania, w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Podniósł, że w omawianej sytuacji sporne wydatki w łącznej kwocie 27.001,91 zł. związane były z pracami budowlanymi i wykończeniowymi w budynku mieszkalnym mieszczącym się w Ł. przy ul. B., stanowiącym własność G. P. i M. P.. Prace te wykonywane były na podstawie umowy inwestycyjnej zawartej między właścicielami nieruchomości a inwestorem reprezentowanym przez J. P. – spółkę cywilną P.P.H.U. "A". Zgodnie z treścią umowy, w zamian za sfinansowanie i wykonanie prac, właściciele obiektu zobowiązują się do zawarcia z inwestorem umowy najmu z chwilą oddania obiektu do eksploatacji. Umowa dotyczyć będzie powierzchni użytkowej zlokalizowanej na parterze budynku. Czynsz płatny z chwilą oddania budynku do eksploatacji inwestor będzie potrącał o kwotę wynikającą z comiesięcznej amortyzacji poniesionych nakładów.

Na podstawie protokołu z oględzin, które miały miejsce w dniu 22 grudnia 2005 r. stwierdzono jednak, że powierzchnia znajdująca się na parterze budynku nie ma charakteru pomieszczeń biurowych i spełnia funkcje typowo mieszkalne, zaś rodzaj zakupionego wyposażenia wskazuje, iż będzie ono służyło prywatnym celom właścicieli nieruchomości.

M. P. odnosząc się do realizacji umowy inwestycyjnej zeznał, że prace wykończeniowe nie są do chwili obecnej zakończone. Pomieszczenia na parterze budynku nie są użytkowane do celów służbowych. Spółka planuje rozszerzyć działalność o usługi handlowe sklepu internetowego w zakresie części komputerowych oraz zarządzania nieruchomościami, a parter budynku wykorzystywany będzie do celów działalności gospodarczej. Urządzenia AGD do wyposażenia kuchni, jak i urządzenia łazienkowe będą zainstalowane na parterze budynku, gdzie w przyszłości będzie prowadzona działalność.

Organ odwoławczy uznał, że bezspornym jest, iż w 2003 r. jak i w latach po nim następujących, inwestycja obejmująca swoim zakresem prace budowlane i wykończeniowe, nie została zakończona, obiekt nie był przez spółkę wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej – umowa najmu ma być zawarta – zgodnie z zawartą umową inwestycyjną - dopiero z chwilą oddania obiektu do eksploatacji.

Zdaniem organu sporne wydatki nie są zarówno wydatkami związanymi z eksploatacją obiektu przez spółkę, jak i poniesionymi na jego remont. Są one ściśle związane z inwestycją w domu mieszkalnym, będącym własnością G. P. i M. P.. Wydatki te, w świetle zawartej umowy inwestycyjnej mają być w przyszłości zwracane spółce poprzez pobierane przez właścicieli budynku pomniejszonego o kwotę wynikającą z comiesięcznej amortyzacji poniesionych nakładów czynszu za wynajmowanie pomieszczeń. W związku z powyższym organ podzielił stanowisko organu I instancji, że poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne dotyczyły inwestycji, która stanowić będzie własność właścicieli budynku, a nie spółki. Nie są one w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą uzyskiwanymi przez nią przychodami, nie ma więc podstaw do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu spółki.

Organ stwierdził, iż w toku postępowania skarżący podnosił, iż ocena co do niedostosowania pomieszczeń dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej jest przedwczesna w sytuacji, gdy prace nie zostały zakończone, a obiekt nie został oddany do eksploatacji, nie przedłożył jednak dokumentacji, z której wynikałoby aby parter budynku miał mieć inne przeznaczenie, niż ustalili to kontrolujący, dokonując oględzin obiektu.

Organ podkreślił ponadto, że sporne wydatki poniesione zostały w 2003 r., zaś skarżący wskazuje na plany wykorzystywania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości dopiero w wyjaśnieniach złożonych do protokołu w dniu 14 grudnia 2006 r., bliżej nie określając terminu ich realizacji. Same zaś zamierzenia nie są wystarczające do wykazania związku między konkretnymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jak również związku poniesionych wydatków z osiągnięciem przychodu z określonego rodzaju działalności w przyszłości. Zdaniem organu pozwala to uznać, że zarówno wydatki związane z pracami budowlanymi i wykończeniowymi jak również poniesione na zakupione wyposażenie obiektu, nie były poniesione dla potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności.

Organ podniósł, iż w świetle przepisów art. 22 a i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie odpisy z tytułu zużycia przyjętej do używania inwestycji w obcym środku trwałym z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy, nie zaś bezpośrednio wydatki na nabycie bądź wytworzenie tej inwestycji. W przedmiotowej zaś sprawie sam fakt, iż inwestycja, której dotyczą sporne wydatki nie została przyjęta przez spółkę w 2003 r. do używania w prowadzonej działalności gospodarczej - nie została w tym roku zakończona, pozwala zdaniem organu na stwierdzenie, że brak byłoby podstaw do uwzględnienia w kosztach 2003 roku również odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tej inwestycji.

Odnośnie zakwestionowanych wydatków na zakup ręczników, obuwia, kurtek, skórzanych w łącznej kwocie 1.519,77 zł. organ stwierdził, iż są to wydatki służące celom prywatnym, które nie mają związku z osiąganym przez spółkę przychodem, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki. W wyjaśnieniach do protokołu z kontroli skarżący podnosił, iż kurtki skórzane stanowiły odzież dyżurną dla udziałowców spółki. W okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług komunalnych w zakresie utrzymania porządku i czystości na terenie targowiska, administrowania tym targowiskiem, oraz usługi najmu. W tym okresie spółka zatrudniała dwie osoby na pełny etat oraz średnio 4-5 osób w miesiącu na umowy zlecenia, które zajmowały się utrzymaniem czystości na terenie targowiska oraz 1 osobę zajmującą się utrzymaniem czystości kontenera sanitarnego oraz poborem opłat za korzystanie z toalety znajdującej się w tym kontenerze. Zatrudniane osoby nie były zaopatrzone przez pracodawcę, w związku z wykonywanymi pracami, w kurtki skórzane, mające stanowić ich odzież ochronną. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że udziałowcy spółki używali kurtek skórzanych podczas nadzorowania i osobistego wykonywana prac związanych z oczyszczaniem placu targowego i przyległych ulic oraz chodników ze śniegu i lodu. Czynności wykonywane przez udziałowców spółki nie wskazują zatem na konieczność używania odzieży ochronnej spełniającej inne wymogi aniżeli odzież, w którą wyposażali swoich pracowników. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że kurtki skórzane miały stanowić odzież dyżurną, zaś odzież dyżurną w postaci dwóch kurtek skórzanych spółka już zakupiła w analizowanym roku podatkowym organ uznał, że zakup kolejnych nie był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym wydatek 948,00 zł. na ten zakup winien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów spółki.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowanych wydatków wymienionych w zestawieniu zaskarżonej decyzji nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie wydatków dotyczących zakupu ręczników, dwóch par obuwia, dwóch kurtek skórzanych skarżący podniósł, iż poniesione zostały na potrzeby spółki cywilnej jako odzież dyżurna na potrzeby wspólników spółki podczas nadzorowania i osobistego wykonywania prac w terenie, związanych z administrowaniem targowiskami. Skarżący zauważył, że szczegółowo potrzeby tych zakupów i ich przeznaczenie wyjaśnione zostały w piśmie z dnia 19 stycznia 2006 r. stanowiącym załącznik do protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za rok 2003. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków inwestycyjnych w kwocie 27.001,91 zł. podniósł, że poniesione nakłady wynikały z umowy inwestycyjnej z dnia 1 lipca 2001 r., zgodnie z którą dotyczyły one prac wykończeniowych parteru domu, części garażowej i części ogrodzenia. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. dokonał częściowego odbioru nieruchomości w postaci pomieszczeń pierwszego piętra i niezależnego pomieszczenia kuchennego zlokalizowanego na parterze, traktując odebrane pomieszczenia jako spełniające wymogi mieszkaniowe. Pozostałą część przeznaczona na wynajem w dalszym ciągu jest w stanie surowym i po zakończeniu prac wykończeniowych będzie odebrana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do umowy inwestycyjnej, rozliczenie nakładów miało nastąpić w czynszu z najmu po oddaniu obiektu do eksploatacji. Zgodnie z § 5 umowy, P. P. U. As. c. miała potrącać należny czynsz z tytułu najmu o kwotę amortyzacji, która jednocześnie stanowiła zwrot poniesionych nakładów. Stosownie do art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacja była dopuszczalna, i na podstawie art. 22 powołanej ustawy stanowiła ona koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym niezasadne jest uwzględnienie powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Dlatego też nie istniały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Przepis ów zawiera podstawową regulację dotyczącą kwalifikacji kosztów podatnika jako kosztów uzyskania przychodów.

W omawianej sprawie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w kosztach dwojakiego rodzaju wydatków: w postaci ręczników, obuwia i kurtek skórzanych, oraz wydatków związanych z realizacją inwestycji w budynku mieszkalnym położonym w Łodzi przy ul. A., będącym własnością G. i M. P..

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w obydwu przypadkach ujęcie w. w. wydatków w kosztach spółki stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 w. w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza są wszelkie poniesione wydatki (za wyjątkiem wymienionych w art. 23 w. w. ustawy), które pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - organ będzie musiał uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości. W tym zakresie, jeżeli skutek nie został osiągnięty, niezbędne będzie też uprawdopodobnienie racjonalności działania (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. III SA 2219/2002 Lex Polonica nr 380525).

Jak podnosi skarżący, zakupy ręczników, dwóch par obuwia, dwóch kurtek skórzanych, dokonane były na potrzeby spółki cywilnej, jako odzież dyżurna podczas nadzorowania i osobistego wykonywania prac w terenie związanych z administrowaniem targowiskami. Jak jednak ustalono, zatrudniane przez spółkę osoby nie były wyposażone przez pracodawcę w odzież ochronną w postaci kurtek skórzanych. Ponadto odzież dyżurną w postaci kurtek skórzanych spółka zakupiła już w roku 2003 co jednoznacznie pozwala stwierdzić, że zakup kolejnych nie wiązał się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sam skarżący zaś, przesłuchany w charakterze strony w dniu 14 grudnia 2006 r. potwierdził przeznaczenie dla celów prywatnych zakupu 3 sztuk ręczników plażowych oraz 2 par obuwia.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wydatki związane z w. w. zakupami nie mają związku z osiągnięciem przez spółkę przychodu. Wydatki służące celom prywatnym – jako nie mającym związku z osiąganym przez spółkę przychodem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Niewątpliwie zaś - zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe - celom prywatnym służył zakup ręczników plażowych, obuwia czy kurtek skórzanych.

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organów co do zagadnienia dotyczącego kosztów inwestycji. Sporne wydatki związane były z pracami budowlanymi i wykończeniowymi w budynku mieszkalnym stanowiącym własność G. P. i M. P., które wykonywane były na podstawie umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 1 lipca 2001 r. pomiędzy właścicielami nieruchomości, a inwestorem – spółką cywilną "A". Zgodnie z treścią umowy właściciele obiektu zobowiązali się do zawarcia z inwestorem umowy najmu z chwilą oddania obiektu do eksploatacji.

Bezspornym jest, w świetle poczynionych przez organy ustaleń, że w 2003 roku, jak i w latach następujących po nim, inwestycja obejmująca swym zakresem prace budowlane i wykończeniowe, nie została zakończona, obiekt nie był przez spółkę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej – umowa najmu ma być zawarta dopiero z chwilą oddania obiektu do eksploatacji. Słusznie zatem organ stwierdził, że sporne wydatki nie są zarówno wydatkami związanymi z eksploatacją obiektu przez spółkę, jak i poniesionymi na jego remont. Organy ustaliły zatem, że poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne, dotyczyły inwestycji, która stanowić będzie własność G. i M. P., a nie spółki, nie są to zatem wydatki pozostające w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą – uzyskiwanymi przez nią przychodami, brak jest więc podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu spółki. Słusznie również stwierdziły organy, że same zamierzenia, z nieokreślonym terminem realizacji, są niewystarczające do wykazania związku między konkretnymi wydatkami a uzyskanym przychodem jak również związku poniesionych wydatków z osiągnięciem przychodu z określonego rodzaju działalności w przyszłości.

W skardze M. P. zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że stosownie do regulacji zawartej w tym przepisie, amortyzacja była dopuszczalna, i na podstawie art. 22 powołanej ustawy stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Powyższy zarzut nie sposób uznać za zasadny już chociażby z tej przyczyny, iż spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zaliczając przedmiotowe wydatki wprost do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w omawianym przypadku koszty uzyskania przychodów nie mogą być przez spółkę odliczane wprost. Omawiane wydatki mogą natomiast być potencjalnie odliczane w postaci odpisów amortyzacyjnych przy spełnieniu określonych warunków. W myśl bowiem art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Przyjętą do używania inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego, niebędącego własnością podatnika, ale przez niego używanego dla celów działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika obcego środka trwałego (I. Ożóg, Inwestycje w obcych środkach trwałych, PP 1997/7).

Podkreślić należy, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną - wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu (wyrok NSA w Szczecinie z dn. 17 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 833/03, LEX nr 103345).

W omawianej sytuacji budynek mieszczący się przy ul. Karowej 12 należy do G. i M. P., nie stanowi natomiast majątku spółki, nie był do tej pory wykorzystywany do działalności gospodarczej, nie figuruje w ewidencji środków trwałych. Poczynione prace remontowo budowlane stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W momencie zatem, gdy spółka zacznie wykorzystywać ów środek trwały do celów własnej działalności, będzie mogła dokonać odliczeń w postaci odpisów amortyzacyjnych. Nie mniej jednak aby koszty te stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności (por. wyrok NSA z 13 września 2006 r., II FSK 1103/05 LEX nr 263765). Zatem zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W omawianym przypadku zaś taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż sporne wydatki zostały poniesione w 2003 r., inwestycja nie została zakończona, obiekt nie był przez spółkę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a umowa najmu ma być zawarta dopiero z chwilą oddania obiektu do eksploatacji, co wyklucza możliwość dokonywania odliczeń w postaci odpisów amortyzacyjnych na tym etapie. Wartość środka w części dotyczącej działalności gospodarczej musi być bowiem przez spółkę określona jako wartość początkowa i odliczana od początku działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

T.N.