Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1330/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania J. C. (dalej podatnik, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za luty 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za marzec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za maj 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za październik 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za listopad 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- utrzymał w mocy. decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik, prowadzący w 2016 r. działalność gospodarczą pod nazwą: A J. C., złożył w US w R. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r., w których wykazał dane zaprezentowane w tabeli, ujętej w załączniku nr 1 do decyzji odwoławczej.

W firmie podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych kwot w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w tym ewidencjonowania przychodów i zakupów ze świadczonych usług pośrednictwa handlowego - transakcji wewnątrzwspólnotowych, którą zakończono w dniu [...] r. doręczeniem protokołu kontroli (k. 313). W wyniku podjętych w jej toku czynności ustalono w szczególności, że:

- firma podatnika została zarejestrowana w CEIDG i rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 22 października 1999 r.,

- podatnik został zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu 4 listopada 1999 r.,

- przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej było rzeczoznawstwo samochodowe i windykacja, a nadto - jak ustalono w toku kontroli podatkowej - również pośrednictwo w organizowaniu dostaw towarów,

- w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- w 2016 r. kontrolowany nie zatrudniał pracowników.

Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym [...] r.) wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, w tym m.in. danych wynikających z objętej kontrolą podatkową dokumentacji podatnika, tj. z: rejestrów sprzedaży VAT oraz dowodów źródłowych sprzedaży, rejestrów zakupów VAT oraz dowodów źródłowych zakupów za poszczególne miesiące 2016 r., umów cywilno-prawnych zawartych przez podatnika, wyciągów bankowych za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. - organ I instancji zakończył postępowanie ww. decyzją z dnia [...] r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie przyjętej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji również podatku należnego, polegające na niewykazaniu w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 za:

- styczeń 2016 r. sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% w kwocie brutto [...] zł oraz podatku należnego w kwocie [...] zł (wartość netto: [...] zł),

- luty 2016 r. sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% w kwocie brutto [...] zł oraz podatku należnego w kwocie [...] zł (wartość netto: [...] zł),

- czerwiec 2016 r. sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% w kwocie brutto [...] zł oraz podatku należnego w kwocie [...] zł (wartość netto: [...] zł),

- lipiec 2016 r. sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% w kwocie brutto [...] zł oraz podatku należnego w kwocie [...] zł (wartość netto: [...] zł) - a to w związku z uzyskiwaniem prowizji za wykonywanie usług pośrednictwa w sprzedaży towarów na rzecz B Limited w Wielkiej Brytanii, reprezentowanej przez B. S., stanowiących różnice pomiędzy kwotami wpłat dokonanymi przez ww. firmę na prywatny rachunek bankowy podatnika, a kwotami przekazanymi przez niego kontrahentom tej firmy z tytułu uregulowania należności za dostarczony towar i zrealizowane usługi.

Pismem z dnia 1 marca 2019 r., podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucono szereg błędów w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji nie dokonał prawidłowej analizy stosunku prawnego łączącego stronę i B. S. lub firmy, które ten ostatni reprezentował. Jak wskazano, mogła to być ustna umowa o pracę, umowa zlecenia (płatna lub nieodpłatna) wykonywana poza prowadzoną działalnością gospodarczą lub inna umowa cywilna. Zdaniem autora odwołania, osoba prowadząca działalność gospodarczą może być bowiem zatrudniona na umowę o pracę, jak również realizować umowę cywilną poza działalnością gospodarczą. Nie istnieje żaden przepis, który by tego zabraniał. W praktyce wiele osób łączy prowadzenie działalności gospodarczej i pracę na etacie lub wykonuje umowy cywilne. Powszechne jest to wśród strażaków, nauczycieli, radców prawnych, czy nauczycieli akademickich. Strona za niezrozumiałe uznała stwierdzenie, że w niniejszym przypadku czynności te były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W jej opinii, należy odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku osób, które nie mają zarejestrowanej działalności gospodarczej, w tym przykładowo sędziów i prokuratorów, którzy objęci są zakazem jej prowadzenia, wykonanie przez te osoby identycznych czynności również zostałyby zakwalifikowane jako działalność gospodarcza, czy też jako inny stosunek prawny, w tym umowa o pracę lub nieodpłatna umowa cywilna.

Następnie zakwestionowano stwierdzenie zawarte na 32 stronie oprotestowanego rozstrzygnięcia (winno być: na stronie 28 - dopisek DIAS), zgodnie z którym podatnik zajmował się poszukiwaniem klientów. Odwołując się do słownikowej definicji klienta, w świetle której jest nim osoba kupująca coś w sklepie, korzystająca z usług banku, adwokata itp. lub załatwiająca sprawę w jakiejś instytucji - wywiedziono, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją przeciwną. Podatnik bowiem poszukiwał dostawcy i transportu, czyli towaru lub usługi, za które płacił w imieniu B. S. lub jego firm, a nie klientów, czyli podmiotów, którym oferował towar lub usługę w zamian za zapłatę. Zarazem podkreślono, że organizowanie dostaw jest czynnością, którą można wykonywać w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnej wykonywanej poza działalnością gospodarczą.

Dalej odwołujący się zarzucił organowi nieuzasadnienie, że czynności wykonywane przez podatnika miały zorganizowany i zarobkowy charakter, były wykonywane we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zdaniem podatnika, NUS powinien zdefiniować, co oznacza prowadzenie czynności w sposób zorganizowany i ciągły i czy w tych ramach mieszczą się czynności wykonywane przez stronę. Zarazem podkreślił, że wykonywanie czynności zarobkowych musi mieć wewnętrzny system ustalania wynagrodzenia lub prowizji. Organ uznał natomiast, że wynagrodzenie może być zupełnie przypadkowe i jest to kwota, której wydatku lub zwrotu podatnik nie jest w stanie udowodnić dokumentami. W przekonaniu podatnika organ pierwszoinstancyjny nie udowodnił również, aby jakakolwiek czynność została wykonana przez podatnika we własnym imieniu.

Zdaniem strony organ, podatkowy zastosował nieistniejące domniemanie prawne, że wszystkie kwoty przez nią otrzymane, których wydatku lub zwrotu nie udowodniła stosownymi dokumentami, stanowią jej przychód. Tymczasem brak jest przepisu prawa, który zezwalałby na takie uznanie. Dodatkowo bezpodstawnie uznano, że zeznania podatnika oraz B. S. nie są kwestionowane, jednak są niewystarczające. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby istniał katalog lub zasady uznawania, kiedy jakiś dowód jest wystarczający, a kiedy nie jest wystarczający.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że niezależnie od zupełnie arbitralnego ustalenia, że wszystkie środki finansowe otrzymane przez podatnika, których wydatków lub zwrotu nie udowodnił dokumentami stanowią przychód, który podlega opodatkowaniu, w sprawie najważniejszy jest fakt, że nic nie wskazuje na to, aby czynności te były wykonywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonywanie ustnej umowy o pracę lub umowy cywilnej (nieodpłatnej lub odpłatnej) nie oznacza, że następuje to w ramach prowadzonej działalności.

Rozstrzygając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS wskazał, iż kwestia sporna w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik zaniżył sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%: w styczniu 2016 r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w lutym 2016 r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w czerwcu 2016 r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w lipcu 2016 r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a w konsekwencji, czy prawidłowo określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń i luty 2016 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od marca 2016 r. do grudnia 2016 r.

Odpowiedź na powyższe wymaga ustalenia, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik świadczył na rzecz brytyjskiego kontrahenta B usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów uzyskując z tego tytułu prowizję, którą winien był wykazać w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7.

Przystępując do oceny rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług DIAS w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia co do podatku naliczonego podnosząc, iż we wskazanych okresach nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości.

Mając to na względzie, dalej zaprezentował ustalenia w zakresie podatku należnego. Jak wskazał, w miesiącach: styczniu, lutym, czerwcu i lipcu 2016 r. podatnik uzyskiwał prowizje z tytułu świadczenia na rzecz B usług pośrednictwa w dostawach towaru, które obowiązany był ująć w ewidencjach sprzedaży VAT, a w konsekwencji w złożonych deklaracjach VAT-7, jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%, czego nie uczynił. Wartość brutto tych prowizji stanowiła różnica pomiędzy kwotami wpłat dokonanymi przez ww. podmiot brytyjski na rachunek bankowy strony, (co wyjaśniono chęcią obniżenia kosztów przewalutowania), a kwotami przekazanymi przez nią jego kontrahentom z tytułu uregulowania należności za nabyty towar (tj. w przeważającej większości firmie C s.j. H. P. i S-ka z/s W R. – dalej w skrócie "C") oraz zakupione usługi transportowe (m.in. D Sp. z o.o., E, F S. P., F S. P. oraz G W. A. s.j.).

Wyszczególnienie operacji na rachunkach bankowych strony w ww. zakresie organ przedstawił w tabeli na stronie 7-8 decyzji odwoławczej.

W dalszej kolejności DIAS zauważył, że w świetle dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych (w tym zwłaszcza wyjaśnień udzielanych na piśmie bądź składanych do protokołów przesłuchań w charakterze świadka lub strony przez podatnika oraz B. S., a także danych wynikających z wydruków historii rachunków bankowych podatnika), w miesiącach: styczniu, lutym, czerwcu i lipcu 2016 r. na prywatny rachunek walutowy podatnika prowadzony przez H dokonywane były przez firmę B w Wielkiej Brytanii wpłaty środków pieniężnych w wysokościach wskazanych we wspomnianej wyżej tabeli, celem dokonania przez podatnika zapłaty za nabyte przez ten podmiot: towary od C lub też usługi transportowe.

Jak wynika z protokołu przesłuchania podatnika z dnia [...] r. (k. 209), odbywało się to w ramach pomocy koleżeńskiej świadczonej dla B. S., poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (nie stanowiło usług pośrednictwa handlowego). Pomoc ta obejmowała - poza wspomnianym dokonywaniem płatności za zakupy - również dopilnowanie ilości i jakości towaru, składnie zamówień i wyszukiwanie transportu. Według jego zeznań, pośredniczenie podatnika w dokonywaniu płatności pomiędzy firmą brytyjską i jej kontrahentem wynikało z konieczności regulowania zobowiązań wobec spółki C w złotówkach, gdyż nie przyjmowała ona zapłaty w walucie obcej (nie miała rachunku walutowego). Wszelkie koszty operacji bankowych ponosił B. S..

Z kolei w piśmie B. S. z dnia 12 października 2017 r. (k. 210) wyjaśniono, że ww. nie dysponuje żadnymi dokumentami w powyższym zakresie, gdyż je zniszczył, faktury wystawiane na jego firmę były mu przekazywane przez podatnika pocztą bądź poprzez wiadomość e-mail (nie może jednak ich okazać, gdyż stanowią one tajemnicę firmy i znajdują się w jej siedzibie na terenie Anglii), zaś środki pozostałe po dokonaniu rozliczeń z dostawcami częściowo przeznaczone zostały na inne zakupy dokonywane dla niego przez stronę (strecz, kartony, matryce, programy komputerowe, silnik do motorówki, części do samochodów, maszynki do mięsa, mixery, parnik, grill, farby i lakiery), w tym prywatne, w pozostałej części zwrócone mu po jego przyjeździe do Polski. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. (k. 259) B. S. zeznał, iż nie zawarł żadnej umowy na usługi pośrednictwa handlowego z podatnikiem i nie wypłacał mu żadnego wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz swojej firmy, a płatności za towary nabyte od C dokonywał za pośrednictwem prywatnego rachunku walutowego podatnika, w szczególności z uwagi na niekorzystny kurs oraz pobieranie prowizji przez bank za przewalutowanie, a zarazem niedysponowanie przez B rachunkiem bankowym w Polsce.

Według organu I instancji, za słusznością tez wyrażonych w decyzji pierwszoinstancyjnej przemawiało to, iż:

1. czynności podejmowane przez podatnika w związku z organizowaniem dostaw towaru wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Powyższy wniosek organ wyprowadził po analizie definicji pojęcia "działalność gospodarcza" wynikających m.in. z następujących uregulowań:

- art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), zgodnie z którym jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły;

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w świetle której obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem organu I instancji, wyznacznikami (cechami) działalności gospodarczej są ciągłość jej wykonywania, zorganizowany oraz zarobkowy charakter. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jest spełniony, gdy prowadzenie działalności przynosi zysk. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. Wystarczy, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej, która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku, powtarzalnością działań, np. seryjnością produkcji, ciągłością współpracy i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W tym kontekście organ wywiódł, że w przypadku czynności wykonywanych przez podatnika chodzi o działalność gospodarczą (usługę pośrednictwa), która nie miała charakteru incydentalnego, jednorazowego. Była bowiem prowadzona z nastawieniem na jej trwanie w dłuższym przedziale czasowym i realizowana odpłatnie (odpłatność miała formę prowizji będącej różnicą pomiędzy wpłatami otrzymanymi od B, a kwotami przekazanymi jej kontrahentom z tytułu dostaw towarów i usług).

2. strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających rzekomy zwrot zaistniałych różnic pomiędzy wpłatami dokonanymi na jej konto, a dokonanymi przez nią płatnościami za towary/usługi nabyte przez B.

Organ I instancji podkreślił, iż pomimo zobowiązania podatnika do udokumentowania twierdzeń o zwrocie nadwyżek pomiędzy kwotami wpływów na konto podatnika, a kwotami przekazanymi przez niego tytułem regulowania płatności firmy brytyjskiej, bądź ich wydatkowaniu, nie okazano jakichkolwiek dokumentów w tym przedmiocie. Strona przy piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r. przekazała jedynie oświadczenie B. S. z dnia 6 grudnia 2018 r. (k. 348), z którego wynika, że wszelkie wpłaty dokonane na rachunek strony w 2016 r. zostały rozliczone w towarach, dokumentach lub zwrócone w gotówce. Jak stwierdził B. S., żadna z nich nie stanowiła prowizji czy innej formy dochodu dla podatnika, który spełnił grzecznościową, koleżeńską przysługę, nie otrzymując za to wynagrodzenia w jakiejkolwiek postaci. Wskazał ponadto, że uwagi na kilkakrotne przeprowadzki, nie dysponował inną dokumentacją, poza uprzednio przekazaną, zaś w przypadku zakupów na cele prywatne dokumentacji takiej nie zbierał.

W tej sytuacji organ uznał, że dokumenty nieprzedstawione (a powoływane) w toku postępowania podatkowego, nie mogą wywołać skutków oczekiwanych przez stronę.

W opinii organu I instancji, nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, że jedynym dowodem wydatkowania otrzymanych środków płatniczych są ogólne oświadczenia podatnika (czy też jego kontrahenta), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, faktury, paragony, potwierdzenia zapłat, itp.) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie wyjaśnień złożonych zarówno przez podatnika, jak i B. S..

Mając na względzie powyższe organ wywiódł, że podatnik nie wykazał należytej staranności w zakresie prawidłowego, niebudzącego wątpliwości udokumentowania rzekomego wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych od brytyjskiego kontrahenta. Pomimo kilkukrotnego wezwania go przedłożenia stosownych dowodów jego postawa była bierna.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w pierwszej kolejności DIAS przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej u.p.t.u. lub ustawa o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi ust. 2 tego przepisu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Następnie DIAS przytoczył treść art. 15 u.p.t.u., ze szczególnym uwzględnieniem zawartej w ust. 2 tego przepisu definicji działalności gospodarczej.

Wskazał nadto, iż zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

W myśl natomiast art. 29a u.p.t.u. , podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przywołanych uregulowań oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIAS podzielił zapatrywanie, że podatnik prowadząc w 2016 r. samodzielną działalność gospodarczą i będąc podatnikiem podatku VAT, świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na pośredniczeniu w organizowaniu dostaw towarów, z tytułu czego uzyskiwał stosowną zapłatę (pomimo okoliczności, którą podnosi podatnik, iż nie zawarł formalnej umowy z B). Odpłatne świadczenie przez stronę usług winno podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Za podstawę opodatkowania należało przy tym przyjąć przekazane stronie kwoty po pomniejszeniu ich o płatności zrealizowane przez nią na rzecz partnerów biznesowych podmiotu brytyjskiego.

Tym samym DIAS stwierdził, iż prawidłowo zakwalifikowano dokonywane przez stronę czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dane wynikające z wpływów na rachunki bankowe strony pozwalały przy tym na zastosowanie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Jako podstawę opodatkowania prawidłowo przyjęto obrót ustalony w wysokości różnicy pomiędzy wpłatami dokonanymi na konto podatnika przez B, a dokonanymi przez niego płatnościami za towary/usługi nabyte przez ten podmiot i prawidłowo następnie obliczono wartość podatku należnego przy zastosowaniu metody "w stu".

W tych okolicznościach organ I instancji zasadnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2016 r. z uwzględnieniem wartości sprzedaży niewykazanej przez podatnika w prowadzonych przez niego ewidencjach oraz złożonych deklaracjach VAT-7.

Za miesiąc styczeń 2016 r. słusznie przy tym organ nie uwzględnił kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, gdyż decyzją z dnia [...] r., określił za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (rozstrzygnięcie to zostało utrzymane przez DIAS decyzją z dnia [...] r., nr [...]). Zasadnym było także skorygowanie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Jeśli bowiem w miejsce zadeklarowanej za styczeń i luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ określił zobowiązania podatkowe, a za czerwiec i lipiec 2016 r. określił tę nadwyżkę w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika, to prawidłowe rozliczenie za kolejne miesiące (tj. odpowiednio od marca do maja 2016 r. i od sierpnia do grudnia 2016 r.) także musiało ulec zmianie.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, gdyż rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Wynika z niego bezsprzecznie, że w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej świadczył on rzecz firmy brytyjskiej usługi pośrednictwa w nabywaniu towarów, uzyskując z tego tytułu zapłatę. Podnoszona przez stronę okoliczność nie zawarcia umowy w tym zakresie nie przesądza, że były to czynności wykonywane w ramach koleżeńskiej przysługi. Przeczy temu natomiast wskazywane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wykonywanie tych czynności w sposób powtarzalny w dłuższym horyzoncie czasowym (i to co istotne, nie tylko w miesiącach objętych postępowaniem zakończonym wydaniem tego rozstrzygnięcia, lecz również w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzedniego roku, za które wydana została odrębna decyzja) oraz uzyskiwanie odpłatności z tego tytułu. Fakt, że odpłatności te otrzymywane były - jak to określił pełnomocnik - w przypadkowej wysokości, nie może przesądzać o braku możliwości traktowania ich jako zapłaty za zrealizowane usługi. Powyższe świadczy jedynie o zaakceptowaniu przez stronę i kontrahenta i takiego sposobu regulowania wzajemnych należności.

Zdaniem DIAS nie można również pominąć faktu, że w świetle informacji wynikających z CEIDG, w dniu 6 lipca 2015 r. dokonano zmiany danych we wpisie polegającej na rozszerzeniu zakresu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w szczególności o kod PKD 74.901, pod którym ujęta jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, nigdzie indziej nie sklasyfikowana, która to podklasa obejmuje w szczególności pośrednictwo w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, z wyłączeniem handlu nieruchomościami. Powyższe potwierdza zasadność konkluzji o świadczeniu przez podatnika usług pośrednictwa w sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie sposób uznać przy tym za wiarygodne gołosłownych twierdzeń podatnika oraz B. S., zgodnie z którymi korzyści finansowe w postaci nadwyżki pozostałej z otrzymanych przez stronę wpłat po uregulowaniu należności wobec dostawców B były mu przez podatnika zwracane lub wydatkowane na nabywanie dla niego towarów. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych konkretnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, poprzestając na przedłożeniu oświadczenia B. S., mającego potwierdzać jej wyjaśnienia w tym zakresie. Wobec niewykazania przez podatnika należytej staranności w udokumentowaniu podnoszonych okoliczności, nie sposób uznać je za przekonujące.

DIAS odwołał się w tym miejscu do art. 122 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy, podkreślając, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organie podatkowym. Jakkolwiek jednak obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa faktycznie na organach podatkowych, w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nie można na nie nakładać nieograniczonego obowiązku działania i poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika (potwierdzających okoliczności decydujące o przyznaniu mu określonych uprawnień) w sytuacji, gdy on sam zachowuje się biernie, tj. nie potrafi bądź nie chce ich wskazać. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy dowód niezbędny do wykazania jego racji bądź wiedza o takim dowodzie znajduje się wyłącznie w jego dyspozycji, a od jego przedłożenia uzależnione jest uznanie tych racji. Obowiązek organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ - z przyczyn od niego niezależnych - jest w stanie ustalić rzeczywisty stan sprawy. Strona – choć w trosce o własne interesy - nie powinna biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego tylko przez organ podatkowy, skoro w jej ocenie istnieją dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Jej pasywna postawa może prowadzić do skutków dla niej niekorzystnych.

Nie sposób zatem było oczekiwać od organu I instancji, by podejmował próby uzyskania informacji, które w przekonaniu podatnika mają dowodzić słuszności jego stanowiska, w szczególności gdy on sam nie przedłożył stosownych dowodów, pozbawiając się tym samym instrumentów, z pomocą których mógłby dowodzić swoich racji.

W tym stanie rzeczy, skoro organ dysponował materiałem dowodowym świadczącym o uzyskaniu przez podatnika zapłaty (prowizji) z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów/usług, a strona nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia, należało w ocenie DIAS uznać okoliczności z nich wynikające za wystarczające do wydania decyzji wymiarowej.

Na aprobatę nie zasługuje także twierdzenie strony jakoby środki pieniężne uznane przez organ podatkowy za prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego należało uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej. W opozycji do tego stwierdzenia stoją nie tylko oświadczenia podatnika składane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których jasno wynikało, że nie zawierał on żadnych umów z B (z czego wnosić należy, że nie zawarł z tym podmiotem także umowy o pracę, umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, z tytułu których otrzymywałby wynagrodzenie). Faktem niezaprzeczalnym jest zatem, iż strona nie tylko nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych umów o pracę, czy umów zlecenia lub innych umów cywilnoprawnych zawartych z B. S., ale też nie wykazała z tytułu zawarcia takich umów przychodów w złożonej deklaracji PIT-36 za 2016 rok. Argumenty i wywody pełnomocnika o zawarciu ww. umów przez są zatem całkowicie bezpodstawne.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że po dokonaniu weryfikacji sporządzonej przez podatnika deklaracji PIT-36 decyzją z dnia [...] r., nr [...] (której uwierzytelnioną kserokopię DIAS włączył do akt niniejszego postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r.,) organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w wysokości odmiennej od wynikającej z samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie powiększył przychody strony uzyskane w tym roku podatkowym o wartość prowizji uzyskanych od B, przy czym dokonał przyporządkowania spornych kwot do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje na analogiczną kwalifikację dokonanych przez podatnika czynności jak w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku VAT.

Odnosząc się końcowo do zarzutów odwołania w postaci sprzeczności w określeniu przez organ działań podatnika jako pozyskiwania klientów oraz pośrednictwa w organizowaniu dostaw, DIAS stwierdził, iż omyłka ta nie może stanowić podstawy do zakwestionowania ustaleń, z których jasno wynika, że pomimo braku formalnego zawarcia przez niego umowy pośrednictwa z firmą brytyjską w istocie świadczył on usługi w tym zakresie, polegające na nawiązywaniu współpracy na rzecz B i jej kontynuowaniu (vide: zeznania złożone do protokołu z dnia [...] r.).

DIAS zwrócił również uwagę, że wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 347/21 WSA w Gliwicach oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. oraz listopad I grudzień 2015 r. W sprawie poddanej kontroli sądowej - podobnie jak w niniejszej sprawie - istota sporu koncentrowała się wokół zagadnienia zasadności uznania, że podatnik wskutek niewykazania w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 wartości prowizji otrzymanych w związku ze świadczeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, zaniżył w okresach objętych zaskarżoną decyzją sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%, a w konsekwencji także prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2015 r. w kwotach odmiennych niż zadeklarowane przez podatnika.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata zaskarżył decyzję odwoławczą w całości, zarzucając jej:

- błędne zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez pominięcie, że działalność gospodarcza wymaga spełnienia warunku samodzielności oraz podejmowania ryzyka gospodarczego, podczas gdy stanowią one immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT,

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że podatnik za wykonane czynności otrzymał prowizję, podczas gdyż z charakteru prowizji wynika, że musi ona być stała lub zmienna ale określona według jakich zasad, a nie zupełnie przypadkowe kwoty,

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że wszystkie kwoty pieniężne, których wydatek lub zwrot nie został udowodniony na podstawie dokumentów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy nie ma w tym zakresie żadnych domniemań prawnych, a z żadnego dowodu nie wynika, aby środki te stanowiły przychód podatnika zaś przepisy proceduralne nie przewidują instytucji dostatecznego udowodnienia i zeznania lub oświadczenia powinny być oceniane jako prawdziwe lub nieprawdziwe.

Mając to na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podnosząc, iż działalność gospodarcza wymaga spełnienia warunku samodzielności oraz podejmowania ryzyka gospodarczego autor skargi odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych tj. wyroków o sygn. III SA/Gl 1021/18 i I SA/Gd 768/15. Podkreślił, że skarżący w niniejszej sprawie nie podejmował samodzielnie decyzji ani też ryzyka gospodarczego, wykonywał jedynie prośby podmiotu brytyjskiego. Nie można mu zatem przypisać działalności gospodarczej w postaci pośrednictwa. Jego działanie polegało jedynie na dopilnowaniu ilości i jakości towaru, składaniu zamówień, dokonywaniu płatności w imieniu firmy brytyjskiej i jej środkami. Skarżący nigdy nie zajmował się tego rodzaju czynnościami zawodowo, a wpis do CEIDG nie jest w tym względzie przesądzający. Stwierdził również, że na działalność związaną z alkoholem niezbędna jest koncesja, której skarżący nie posiadał. Ponadto, skarżący nie musiał dysponować dokumentacją, z której wynikałoby rozliczenie pieniędzy, które nigdy do niego nie należały.

W ocenie pełnomocnika organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, w szczególności nie zweryfikowały dokumentacji firmy brytyjskiej, zaś istniejące wątpliwości powinny zinterpretować na korzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc przy tym o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów w niej wyrażonych organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że mnogość czynności podejmowanych przez podatnika w ramach pośrednictwa handlowego oraz ich częstotliwość niezaprzeczalnie świadczą o ich zawodowym charakterze, pomimo że formalnie nie doszło do zawarcia stosownej umowy. Ponownie zwrócił uwagę na poszerzenie przez skarżącego katalogu świadczonych usług o pośrednictwo w nawiązywaniu kontaktów handlowych, co znalazło swoje odbicie w aktualizacji danych w CEiDG. W kontekście zaś rzekomej niesamodzielności działania skarżącego w odpowiedzi na skargę zauważono, że specyfika świadczenia usług pośrednictwa polega na podejmowaniu czynności w celu osiągnięcia celu zleconego przez klienta. Jako niezrozumiałe oceniono z kolei twierdzenie o nieponoszeniu ryzyka gospodarczego w związku z nieangażowaniem własnych środków, gdyż taka interpretacja dyskwalifikowałaby uznanie za działalność gospodarczą każdego pośrednictwa. Zaznaczono również, iż skarżący w niniejszej sprawie nie zajmował się sprzedażą napojów alkoholowych, lecz nawiązywaniem kontaktów handlowych pomiędzy B a podmiotami zajmującymi się hurtową sprzedażą piwa lub usługami transportowymi. W konsekwencji zezwolenie na handel alkoholem nie było potrzebne do wykonywania przedmiotowej działalności. DIAS nadmienił również, że zwrócono się do angielskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących kontrahenta brytyjskiego, a odpowiedź została włączona do akt (w części wyłączonej). Wreszcie nie zgodzono się z potrzebą zastosowania zasady in dubio pro tributario, a to z uwagi na niewystąpienie wątpliwości dotyczących treści przepisów prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej sformułowane zostały w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w P.p.s.a."). Według tego przepisu decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istnieje także możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przypadku zaistnienia szczególnych przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie (pkt 2), jak również stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy słusznie zakwalifikowano nadwyżki pomiędzy kwotami wpłaconymi przez firmę B na rachunek podatnika a kwotami uiszczonymi tytułem uregulowania należności z tytułu dostaw towarów na rzecz tej firmy jako prowizji uzyskanej przez skarżącego w związku ze świadczonymi usługami pośrednictwa handlowego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym konieczne stało się dokonanie oceny zasadności skorygowania w drodze decyzji określającej pierwotnie zadeklarowanych przez skarżącego kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., w związku z uwzględnieniem przez organ należności z tytułu podatku VAT wynikających z tychże usług. Podatnik, nie kwestionując wykonania opisanych przez organy podatkowe czynności, uznał je jednakże za czynności realizowane poza działalnością gospodarczą, nieodpłatnie, w ramach - jak to określił - "pomocy koleżeńskiej". Podnosił, że organy podatkowe błędnie ustaliły, iż za wykonane czynności otrzymywał prowizję albowiem okoliczność ta nie wynika z zebranych w sprawie dowodów. Utrzymywał jednocześnie, iż nie miał obowiązku dokumentowania tego, że różnice (nadwyżki) pomiędzy wpłatami dokonywanymi przez podmiot brytyjski na jego konto a dokonywanymi przez niego płatnościami za towary bądź usługi transportu nabyte przez ww. podmiot od kontrahentów polskich zostały zwrócone bądź w inny sposób wydatkowane.

Zauważenia na wstępie wymaga, że wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 347/21 tut. Sąd rozpoznał sprawę ze skargi J. C. na decyzję DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2015 r. Wyrok ten zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w jego uzasadnieniu i w dalszych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze zawartą w nim argumentacją.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych i nie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a postawa strony jest pasywna - jak to miało bez wątpienia miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się następnie do przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności przytoczyć przyjdzie treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dodać trzeba, że wskazane czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). Jednocześnie przez świadczenie usług rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ogólny krąg podatników VAT zarysowuje art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż są nimi osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co istotne, kolejny ustęp przywołanego artykułu konstruuje szczególną definicję działalności gospodarczej dla potrzeb analizowanej ustawy, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z perspektywy realiów niniejszego postępowania istotne znaczenie pomocnicze uzyskuje również bardziej generalna definicja działalności gospodarczej, która w badanym czasookresie zawarta była w art. 2 aktualnej wówczas ustawy z dnia 21 sierpnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej u.s.d.g.). Przepis ten definiował działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Dalsze przepisy u.p.t.u. wiążą powstanie obowiązku podatkowego zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a), natomiast podstawę opodatkowania rozumieją (z pewnymi zastrzeżeniami) jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a).

W ocenie Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że skarżący wykonywał na rzecz B Limited usługi pośrednictwa handlowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że polegały one na organizowaniu dostaw towarów oraz transportu przez podmioty krajowe na rzecz brytyjskiego kontrahenta. W celu realizacji zadań podatnik otrzymywał od firmy brytyjskiej przelewy środków, z użyciem których realizował kolejne transakcje. W poszczególnych miesiącach 2016 r. występowały nadwyżki pomiędzy kwotami uiszczonymi przez skarżącego tytułem przedmiotowych dostaw a wysokościami kwot uzyskanych na ten cel od kontrahenta. Łączne przysporzenie z tego tytułu w badanym roku (miesiące styczeń, luty, czerwiec i lipiec) osiągnęło kwotę ok. [...] zł (suma prowizji za ww. miesiące).

Wystąpienie wskazanego zysku po stronie podatnika według Sądu przesądza o odpłatnym charakterze wykonywanych przez niego czynności. W takim stanie rzeczy nie sposób obronić tezę, jakoby skarżący pośredniczył w organizacji operacji handlowych wyłącznie w ramach koleżeńskiej przysługi. Jednocześnie zróżnicowane wysokości kwot nadwyżek nie niweczą prowizyjnej natury osiągniętych w ten sposób przychodów. Żaden przepis prawa nie stoi bowiem na przeszkodzie, by wysokość prowizji ustalać odrębnie dla każdorazowej transakcji, nie istnieje także zamknięty katalog czynników mogących wpływać na ostateczną wartość zysku pośrednika. W toku postępowania podatkowego skarżący oraz jego kontrahent podnosili, że jedną z głównych przyczyn uzasadniających ich współpracę w zakresie przedmiotowych dostaw stanowiła chęć uniknięcia potencjalnych kosztów przewalutowania transakcji, z racji niedysponowania przez B. S. kontem prowadzonym w polskiej walucie. Jednocześnie z uzyskanych przez organ informacji wynika, że na potrzeby finalizacji usług pośrednictwa strony nie zawierały pisemnych umów ani też nie przedstawiały szczegółowych ustaleń w tym zakresie.

Zarówno dowody płatności na rzecz polskich dostawców firmy brytyjskiej, jak i wydruki historii rachunków bankowych podatnika, w zbiegu z powyższymi ustaleniami pozwalają na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie kwotę prowizji wyznaczały indywidualne warunki konkretnych transakcji w ten sposób, że osiągnięcie dodatniego salda pomiędzy kwotą otrzymaną od B a kwotą zapłaconą dostawcy pozwalało podatnikowi na zachowanie nadwyżki dla siebie jako zapłaty za wykonane usługi pośrednictwa. Okoliczności o charakterze obiektywnym - w postaci występowania zysku po stronie pośrednika - przeczą jednocześnie oświadczeniom strony oraz jej kontrahenta o braku wynagrodzenia z tytułu realizowanych czynności.

Następnie stwierdzić przyjdzie, iż skarżący pośredniczył w dokonywaniu dostaw towarów wielokrotnie w dłuższym okresie czasu - nie tylko bowiem w 2016 r. ale również w 2015 r. - co świadczy o ciągłości prowadzenia tego rodzaju działalności , a zarazem wyklucza przyjęcie jej incydentalnego charakteru. Niewątpliwie podatnik uczestniczył w obrocie gospodarczym, ułatwiając swoim działaniem dojście do skutku transakcji pomiędzy B oraz krajowymi kontrahentami tej firmy.

Wreszcie należy przyjąć, że podatnik dokonywał przedmiotowych czynności zawodowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której klasyfikację ujawnioną w CEiDG zaktualizował w dniu 6 lipca 2015 r. poprzez wprowadzenie kodu PDK 84.90.Z, obejmującego w szczególności pośrednictwo w interesach. Zgodzić się przy tym wypada ze skarżącym, że sam wpis w ewidencji nie przesądza w sposób kategoryczny o faktycznym charakterze prowadzonej działalności. Jednakże, biorąc pod uwagę, iż wykonywane na rzecz firmy brytyjskiej usługi wypełniają wszelkie przesłanki działalności gospodarczej (zarówno z definicji szczególnej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i ogólnej z art. 2 u.s.d.g.) należy uznać, że stanowiły one działalność gospodarczą, z której przychód w postaci prowizji podlegał rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy, tj. jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23%. Okoliczność niewykazania transakcji w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach podatkowych nie niweczyła przy tym powstałego z mocy prawa obowiązku podatkowego, który został następczo stwierdzony w ramach wydanych przez organy podatkowe decyzji określających.

Warto w tym miejscu dodać, że wnioski wyprowadzone w toku niniejszego postępowania korespondują z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wysokość zobowiązania za 2016 r. określił skarżącemu w decyzji z dnia [...] r. uwzględniając jego przychody uzyskane z tytułu prowizji za usługi pośrednictwa, a zarazem klasyfikując je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do stanowiska podatnika dotyczącego spornych transakcji, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż jego próby podważenia ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie bazują w głównej mierze na oświadczeniach swojego kontrahenta, który twierdził, że zaistniałe różnice pomiędzy wysokościami przelewów i opłat z tytułu dostaw były następczo rozliczane w formie pieniężnej lub rzeczowej. Na potwierdzenie ich prawdziwości nie zostały jednak zaprezentowane jakiekolwiek dokumenty, które racjonalnie postępujący podatnicy, w szczególności profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, powinni byli zgromadzić. W tym kontekście zeznania B. S. powinny zostać ocenione jako niewystarczające do uznania stanowiska skarżącego za udowodnione.

Raz jeszcze powtórzyć trzeba, ze określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (zob.: Dauter Bogusław, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, [w:] Babiarz Stefan i in. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). To bowiem podatnik dokonujący rozliczenia podatku, kwalifikujący określone wydatki, najlepiej się orientuje, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu powinien przedstawić je organowi podatkowemu (por.: wyrok NSA w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/97, LEX nr 34715).

W niniejszej sprawie ewentualne udowodnienie okoliczności rozliczenia zaistniałych nadwyżek leżało w interesie podatnika, ponieważ w ten sposób mógł on potwierdzić prawidłowość zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług. Tymczasem w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak również postępowania sądowoadministracyjnego skarżący nie udokumentował zwrotu zakwestionowanych środków swojemu kontrahentowi. Nie przedłożył również dowodów (w postaci np. faktur czy paragonów), potwierdzających opłacenie wydatków rzekomo poczynionych tytułem zbilansowania zaistniałych nadwyżek. Takich materiałów nie uzyskano również od kontrahenta brytyjskiego. Biorąc pod uwagę, że jednocześnie zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika w sposób spójny i logiczny, że przedmiotowe operacje miały charakter usług odpłatnego pośrednictwa handlowego, wykonywanych w sposób ciągły i zorganizowany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, należy uznać konkluzje organów podatkowych w powyższym zakresie za prawidłowe, a sposób prowadzenia postępowania dowodowego za zgodny z jego ogólnymi regułami.

Dalsza argumentacja podatnika również w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę. Twierdzenia sugerujące zaklasyfikowanie czynności pośrednictwa jako ustnych umów o pracę lub zlecenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Przeczą im również zeznania B. S., który w sposób kategoryczny podniósł, iż nie zawierał z podatnikiem żadnych kontraktów. Warto w tym miejscu zauważyć, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wiarygodności kontrahenta skarżącego, lecz jedynie uznały jego zeznania za niewystarczający dowód dla przyjęcia dokonania rozliczenia nadwyżek, ponieważ w tym zakresie koniecznym było przedłożenie stosownej dokumentacji to potwierdzającej. Mając jednak na względzie, że skarżący nie udowodnił, aby sporne transakcje były realizowane w ramach kontraktów cywilnoprawnych poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego kontrahent oświadczył, iż takich umów nie zawierał, zaś w postępowaniu podatkowym dowiedziono odmiennego charakteru usług pośrednictwa, uznano, że zaproponowana przez podatnika klasyfikacja nie byłaby trafna.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem skargi, że z uwagi na obrót cudzymi środkami przy wykonywaniu analizowanych operacji skarżący nie działał w sposób samodzielny. Zgodnie bowiem z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami, podatnik wykonywał czynności o charakterze usług pośrednictwa, organizując dostawy towarów w imieniu własnym, ze skutkami na rzecz swojego kontrahenta, za co otrzymywał prowizję. Taki stan rzeczy jest zgodny z naturą pośrednictwa handlowego. Potencjalne ryzyko biznesowe skarżący ponosił przy tym nie wobec podmiotów dostarczających towary na rzecz B, lecz wobec zlecającej wykonanie usług firmy brytyjskiej Rola podatnika polegała na doprowadzeniu do skutku transakcji pomiędzy docelowymi kontrahentami, a ewentualna nieskuteczność jego działań mogłaby wiązać się z zakończeniem współpracy i tym samym utratą przychodu w postaci prowizji. Twierdzenia skarżącego, jakoby fakt, że przy realizacji pośrednictwa działał w sposób zlecony przez swojego brytyjskiego kontrahenta i dokonywał płatności z wykorzystaniem przekazanych przez niego środków, miał niweczyć kwalifikację czynności zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 2 u.s.d.g., uznać przy tym należy za absurdalne, gdyż ich ewentualne przyjęcie skutkowałoby pozbawieniem profesjonalnego i samodzielnego charakteru praktycznie każdej usługi pośrednictwa, podczas gdy choćby przyjęta klasyfikacja PKD, której kod 84.90.Z skarżący wprowadził do swojego wpisu w CEiDG, przewiduje możliwość prowadzenia takiego rodzaju działalności gospodarczej. Ogólne reguły interpretacyjne nakazują więc odrzucić ten sposób rozumowania skarżącego jako prowadzący do nieracjonalnych rezultatów.

Następnie komentarza wymaga zaobserwowana przez skarżącego sprzeczność uzasadnienia decyzji organu I instancji, w której w jednym miejscu dokonano klasyfikacji ocenianej działalności jako pośrednictwa w organizowaniu dostaw, w innym zaś – jako działania polegające na pozyskiwaniu klientów. W tym kontekście na aprobatę zasługuje twierdzenie organu II instancji, iż zaistniała rozbieżność miała charakter oczywistej omyłki, niewpływającej na merytoryczne ustalenia faktyczne w sprawie, która w rezultacie postępowania odwoławczego została dostrzeżona i wyeliminowana w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji, pozbawionej tego rodzaju mankamentów.

W kwestii braku posiadania przez podatnika zezwolenia na obrót alkoholem (tzw. "koncesji na alkohol") zauważyć trzeba, ze czynności wykonywane przez podatnika nie polegały na sprzedaży napojów alkoholowych, lecz na pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji handlowych pomiędzy podmiotem z Wielkiej Brytanii a dostawcami towarów czy też podmiotami świadczącymi usługi transportowe. Przepisy nie przewidują dla wykonywania usług pośrednictwa konieczności uzyskania zezwolenia na towary, których dostawa ma nastąpić wskutek nawiązanych w rezultacie owego pośrednictwa kontaktów handlowych, zatem przytoczona argumentacja pełnomocnika skarżącego nie znajduje prawnego potwierdzenia.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zgromadzony w jego efekcie materiał dowodowy pozwolił na rekonstrukcję stanu faktycznego w sposób potwierdzający zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, więc również w tym zakresie zarzuty podatnika oceniono jako niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.