Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1121/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 52 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 644/06 w sprawie ze skargi M. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. i M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. M. i M.W. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 1999 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 listopada 2005 roku określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, dokonując zwiększenia dochodu z działalności gospodarczej M.W., nie uznając niektórych kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w decyzji stwierdzono również, że w 1999 roku M.W. uzyskała przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego w Warszawie S.A., którego nie wykazała w zeznaniu PIT 33, zaś M.W. nie wykazał dochodu uzyskanego w 1999 roku ze stosunku pracy w "Z." Sp. z o.o. w S..

Odnosząc się do kwestii opodatkowania akcji pracowniczych Banku Handlowego w Warszawie S.A. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż akcje Banku Handlowego S.A. nabyte przez M.W., jako pracownika Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f..

Informacja o ilości zakupionych przez M.W. w 1997 roku akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie oraz kosztach ich zakupu przekazana została w piśmie Domu Maklerskiego Banku Handlowego S.A, w Warszawie (w skrócie DMBH) z dnia 14 grudnia 2005 roku. Natomiast kwota osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji wynika z informacji przekazanej przez DMBH pismem z dnia 29 sierpnia 2005 roku, będącej zestawieniem osób, które nabyły akcje pracownicze Banku Handlowego S.A. w Warszawie, a następnie dokonały ich odpłatnego zbycia. Informacja ta przekazana została Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., który przesłał ją Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 15 września 2005 roku.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w decyzji z dnia 5 czerwca 2006 roku podzielił w całości argumentację organu pierwszej instancji odnośnie kwestii opodatkowania akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. Podniósł, że błędna informacja Ministra Skarbu Państwa o zwolnieniu podatkowym zawarta w prospekcie emisyjnym nie mogła stanowić podstawy do uznania, że zaległość z tytułu nie uiszczonego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie powstała. Natomiast okoliczność, że M.W. posiadała kilka rachunków w biurze maklerskim, i wielokrotnie dokonywała zakupu i sprzedaży akcji Banku Handlowego nie będących akcjami pracowniczymi nie oznacza, że nie sprzedała ona akcji pracowniczych nabytych preferencyjnie.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacji dotyczących danych osobowych osób nabywających, a następnie dokonujących sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, nie nastąpiło w sposób bezprawny.

3. M. i M.W. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 52 pkt 1 plit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku oraz przepisów prawa proceduralnego, w szczególności: art. 122, art. 180, art. 182 do art. 185 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący podnieśli, że Bank Handlowy S.A. nie powstał z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, a zatem przepisy ustawy prywatyzacyjnej nie mogły mieć zastosowania do udostępniania akcji banku jego pracownikom. Wielokrotnie nabywali i dokonywali sprzedaży akcji Banku Handlowego, zaś organ podatkowy świadomie dopasował dane o sprzedaży do liczby akcji pracowniczych, aby ich suma dawała wynik 873 sztuk. Ich zdaniem DMBH nie potwierdził jednoznacznie, że sprzedaż akcji dokonana w 1999 roku dotyczyła akcji z transzy pracowniczej.

Wskazali, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był upoważniony do wystąpienia do organów bankowych w trybie art. 182-185 ustawy Ordynacja podatkowa wyłącznie w toku postępowania. Natomiast, w niniejszej sprawie wymóg ten został przez niego pominięty - informacje uzyskano przed wszczęciem postępowania. Zatem dokumenty uzyskane w ten sposób nie mogą stanowić dowodu, bowiem zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem (art. 297 ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto informacja uzyskana z DMBH była objęta tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa, co również skłania do wniosku, że dowody zostały uzyskane z rażącym naruszeniem prawa. Wobec tego decyzja dotknięta jest nieważnością z mocy prawa i nie może się ostać w obrocie prawnym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej "ppsa") oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że dla zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji wymagane jest, by akcje zostały zbyte w określonym ustawą okresie oraz, powinny być one dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej, a nadto ich sprzedaż nie może być dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki powyższe muszą zostać spełnione łącznie. Sprzedaż akcji pracowniczych M.W. nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś same akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Natomiast, w ocenie organów podatkowych, nie została spełniona przesłanka nabycia akcji w drodze oferty publicznej.

Prywatyzacji akcji Banku Handlowego S.A. dokonano bowiem w oparciu o uchwałę Rady Ministrów nr 18 z dnia 25 marca 1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia jako podstawy opodatkowania przychodu, Sąd ocenił go jako niezasadny, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G., odliczył od przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych koszty jego uzyskania równe cenie nabycia tych akcji. Uzyskany wynik stanowił zaś dochód, który został opodatkowany podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie można też uznać, iż naruszenie przepisów postępowania, jakiego dopuściły się organy podatkowe tj. uzyskanie przez organ podatkowy informacji stanowiącej tajemnicę zawodowej w trybie art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Kwestionowano natomiast dane dotyczące ilości i kwot sprzedanych akcji, wskazując, że M.W. w 1999 roku wielokrotnie nabywała i sprzedawała akcje Banku Handlowego S.A. w Warszawie, przy czym nie były to akcje z transzy pracowniczej.

Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, iż dowody przedstawione przez skarżącą są niewystarczające do wykazania, że transakcje sprzedaży i kwoty podane przez Dyrektora DMBH w piśmie z dnia 29 sierpnia 2005 roku nie dotyczyły akcji pracowniczych, bowiem są one zgodne z ilością zakupionych akcji pracowniczych.

5. Skargą kasacyjną małżonkowie W. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 ppsa w związku z art. 120, 121, 122 i 123 §1, art. 124, art. 180 § 1, art. 183 i art. 182 §1 pkt 2 w zw. z art. 182 §2, art. 187 § 1, art. 191 i 192, art.293 § 2 pkt 5 oraz art. 297 § 1 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1296 ze zm. - dalej "pusa") w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (zaaprobowanie błędnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe), a w konsekwencji oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm. - dalej updof) oraz art. 21 §3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dokonanie naruszeń proceduralnych wskazanych w pkt 1 lit.a niniejszej skargi,

b) art. 52 pkt 1 lit.a updof - przez dokonanie jego niewłaściwej wykładni, w konsekwencji niezastosowania tego przepisu, mimo że powinien zostać zastosowany.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano, że uzyskanie informacji z Domu Maklerskiego Banku Handlowego w niewłaściwym trybie zostało niejako skonwalidowane w toku dalszych działań organu podatkowego, gdyż następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Biura Maklerskiego Banku Handlowego stosując właściwy tryb, a w efekcie swych działań pozyskano kolejną informację Dyrektora DMBH, które to pismo może stanowić dowód w sprawie, bowiem nie zostało uzyskane z naruszeniem przepisów postępowania. Jednakże w ocenie autora skargi kasacyjnej wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nastąpiło tylko i wyłącznie w następstwie przekazania temu organowi pozyskanej w pozaprawny sposób od Dyrektora DMBH informacji. Występując z tego rodzaju żądaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego istotnie przekroczył swoje kompetencje, a skoro żądanie było bezprawne, to równie bezprawna była reakcja Dyrektora DMBH na to żądanie.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. przekazał uzyskane od Dyrektora DMBH informacje w sposób naruszający prawo, a przy tym zakres przekazywanych informacji był o wiele szerszy niż ten, który powinien interesować finalnych odbiorców tych informacji,

Informacja ta stanowiła bezpośrednią przyczynę wszczęcia podatkowego zatem pozbawienie owej informacji przymiotu dowodu oznacza ni mniej ni więcej, że problematyka skutków podatkowych dokonanego przez podatniczkę zbycia akcji pracowniczych w ogóle nie była przedmiotem postępowania podatkowego.

Sąd nie dostrzegł tego, że ponowna informacja Dyrektora DMBH dotycząca skarżącej opatrzona datą 14 grudnia 2.005 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. co najmniej dwa tygodnie po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r, Uwzględniając, że ów szczególny tryb pozyskiwania informacji z instytucji finansowych ma ścisły związek z postępowaniem prowadzonym w pierwszej instancji, to organ prowadzący postępowanie był obowiązany do uzyskania tej informacji, dać możliwość wypowiedzenia się stronie w sprawie uzyskanego dowodu, a dopiero później wydać decyzję.

Ponadto podkreślono, że działania podjęte przez organ podatkowy wobec takich instytucji muszą być poprzedzone próbą uzyskania tych informacji bezpośrednio od podatnika. Tymczasem w analizowanej sprawie nic takiego nie miało miejsca.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została wydana bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dotyczącego konsekwencji podatkowych zbycia akcji pracowniczych BH.

Należy stwierdzić, że w toku postępowania mającego na celu ustalenie dochodu ze sprzedaży akcji, organ podatkowy winien, w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego wystąpić oraz uzyskać całość informacji zarówno dotyczącej strony kosztowej, jak i przychodowej dokonanych transakcji. Tymczasem, jeżeli chodzi o ustalenie kosztów sprzedaży akcji, w ogóle tego nie uczyniono. Tym samym więc nie doszło do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, a co za tym idzie pominięcie wskazanego elementu kosztowego nie pozwala na precyzyjne wyliczenie dochodu z tytułu zbycia akcji,

Zdaniem Sądu dwukrotnie pozyskana przez organy podatkowe od Dyrektora DMBH informacja (raz nielegalnie, a po raz drugi z naruszeniem przepisów proceduralnych) o identycznej treści ponad wszelką wątpliwość świadczy o tym, że były to akcje pracownicze, gdyż po pierwsze, liczba sprzedanych akcji ściśle odpowiada liczbie nabytych akcji pracowniczych, a po wtóre, w pismach organów podatkowych adresowanych do DMBH wyraźnie wskazano, że informacja ma dotyczyć akcji z transzy pracowniczej. Zarówno organ podatkowy drugiej instancji, jak i Sąd potraktował te informacje w kategoriach niewzruszalnego pewnika, dyskwalifikując przeciwdowody przedstawione przez skarżących.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Sposób zredagowania - a w szczególności uzasadnienia - tej skargi wskazuje na potrzebę przypomnienia niektórych rudymentarnych zasad sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje miedzy innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Jej przedmiotem jest zarówno samo rozstrzygnięcie (ostateczne w toku postępowania administracyjnego) jak i proces dochodzenia przez organy administracji do tego rozstrzygnięcia. W tym drugim aspekcie chodzi o legalność czynności organu pomiędzy wszczęciem, a zakończeniem postępowania.

Sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli czynności organów, które miały miejsce przed datą wszczęcia postępowania podatkowego. Od tej bowiem daty mogą być dopiero realizowane zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120 -129 Ordynacji podatkowej, rozwinięte następnie w art. 180-200 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04 niepubl.)

Wobec powyższego nie mogła być przedmiotem oceny Sądu prawidłowość uzyskania informacji o transakcjach skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jak i jej przekazania do właściwego miejscowo (dla podatniczki) organu podatkowego. Obszerne wywody skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy. Odnoszące się do niej, w odpowiedzi na zarzut skarżących, motywy wyroku sądu pierwszej instancji (s. 15 i 16) mają jedynie charakter wyjaśniający.

2. Nawet podzielając wywody skarżących co do naruszenia pewnych wymogów proceduralnych, w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, nie sposób nie zgodzić się z oceną Sądu, że nie miały one wpływu na wynik sprawy.

Nie może być w szczególności kwestionowane prawo organu do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 1 Op), bez względu na przyczynę, która tę czynność wywołała.

Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustaleń w zasadzie niespornych: nabycia określonej liczby akcji w transzy "pracowniczej" oraz liczby sprzedanych akcji Banku Handlowego S.A. Rozstrzygniecie spornej kwestii, czy były to te same akcje, było następstwem oceny, a nie gromadzenia dowodów.

Eksponując uchybienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. skarżący zdają się nie dostrzegać, że przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja organu odwoławczego. Za podstawę oceny należało zatem przyjąć stan faktyczny (w szczególności dowody) istniejące w dacie tej ostatniej decyzji. Bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń było uzyskanie - w trybie art. 182 Op. - informacji Dyrektora DMBH dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że ewentualne ponowne postępowanie dowodowe w przedstawionym wyżej zakresie doprowadziłoby do tych samych ustaleń. Wniosek Sądu, że popełnione uchybienie procesowe nie miało wpływu na wynik sprawy, nie uprawnia skarżących do przesadnego i nie znajdującego oparcia w realiach niniejszej sprawy stwierdzenia (s. 11), że Sąd aprobuje pozaprawne działania administracji skarbowej.

3. Niezbyt zrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia wskazanych w pkt 1 b) skargi kasacyjnej przepisów ustawy o ustroju sądów administracyjnych jak i procedury sądowej z którym nie koresponduje w pełni uzasadnienie tego zarzutu.

Art. 1 ustawy "ustrojowej" to przepis kompetencyjny. Określa on przedmiot kontroli (działalność administracji publicznej) oraz jej zakres (wyłącznie zgodność z prawem). Nie zawiera natomiast wskazania co do sposobu oceny zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją postępowania. Z obszernych wywodów uzasadnienia wynika, że Sąd dokonał oceny legalności decyzji tak w procesowym jak i materialnoprawnym aspekcie. Odmienny pogląd skarżących w obu tych kwestiach nie oznacza, że Sąd naruszył wyżej wymieniony przepis.

Nieporozumieniem jest zarzut, że Sąd nie wziął pod uwagę braku dostatecznych ustaleń co do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji skoro sami podatnicy w toku postępowania podatkowego nie wykazali, że oprócz wydatków uwzględnionych przez organ odwoławczy ponieśli jeszcze inne koszty. Aby sąd mógł skorzystać z przewidzianego w art. 134 § 1 ppsa wyjścia poza zarzuty i wnioski i skargi musi mieć do tego podstawy w realiach rozpatrywanej sprawy. Nie jest wystarczająca - przy milczeniu podatników w tej kwestii - hipotetyczna tylko możliwość poniesienia wydatków. Nie można przypisać organowi podatkowemu naruszenia prawa do odliczenia kosztów, których podatnicy nie tylko nie wykazali ale nawet nie zgłosili.

Równie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten określa wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, któremu z nich motywy wyroku nie odpowiadają. Sprowadza się ono w tej części do próby podważenia sądowej aprobaty ustaleń organów podatkowych i to - głównie - poprzez przedstawienie własnego stanu faktycznego. Wywody te nie dają podstawy do oceny zarzutu w aspekcie ostatnio wymienionego przepisu.

4. Właściwa wykładnia art. 52 pkt 1 lit a) updof została dokonana w dziesiątkach - a zapewne i w setkach - wyroków sądów administracyjnych wydanych w okresie ostatnich kilku lat. Linia orzecznicza od pierwszych orzeczeń ukształtowała się jednolicie co znalazło swój wyraz w powołanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeniach. Wprawdzie - po latach - pojawiły się dwa wskazane przez skarżących wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jednakże zostały one oparte na błędnej wykładni wskazanego przepisu, zaskarżone przez Dyrektorów Izb Skarbowych, a następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Publikacje orzeczeń zarówno w zbiorach urzędowych jak i w wydawnictwie LEX, a także w periodykach prawniczych (ostatnio wyrok 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. "Glosa" nr 2/08, s. 136 i następne) czynią zbędnym powtarzane po raz kolejny tej samej, co w zaskarżonym wyroku argumentacji. W ostatnio wymienionym wyroku NSA jeszcze raz powtórzył, że nabycie akcji Banku Handlowego przez jego pracowników nastąpiło poza ofertą publiczną, a dochód ze sprzedaży tych akcji nie był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd wraz z przytoczoną dla niego argumentacją.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ppsa.