Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1443/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 233 § 2, art. 229, art. 127, art. 194 § 1, art. 212, art. 129
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 547/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 547/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Spółka zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a polegające na ograniczeniu się do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi, będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez WSA stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, w szczególności w zakresie dotyczącym nieistnienia towaru sprzedanego przez S. do jego odbiorców;

2) art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, podczas gdy ustalenia dokonanie przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących łańcucha transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zaskarżona decyzja, mimo szeregu wadliwości, nie została przez WSA uchylona;

3) art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez brak rozpatrzenia przez WSA wszystkich podnoszonych przez Stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów dotyczących dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w następstwie czego WSA uznał, że ustalenia poczynione przez organ są prawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zaskarżona decyzja, mimo błędnej oceny materiału dowodowego nie została przez WSA uchylona;

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 w zw. z art. 299 (zapewne chodziło o art. 233 § 2 i art. 229 O.p.) w zw. z art. 127 O.p. przez dokonanie kontroli działań organu odwoławczego w sposób nieprawidłowy, w następstwie czego błędnie WSA przyjął, że materiał dowodowy nie musiał zostać uzupełniony w znacznej części, mimo że organ stanął na stanowisku konieczności jego uzupełnienia, jako że włączył do akt materiał dowodowy z innych postępowań dotyczący łańcucha transakcji pomiędzy Spółką a jej odbiorcami, w zakresie czego organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów, ograniczając się jedynie do zebrania dowodów w zakresie transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcą, co za tym idzie - skoro organ uznał konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, powinien był uznać - biorąc pod uwagę znaczną część niewyjaśnionych okoliczności – że uzupełnienie powinno zostać dokonane przez organ pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p.;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 129 O.p. przez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów Strony, jako że włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w nich ustaleń, podczas gdy moc dowodowa owych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością bowiem dokumenty te dowodzą jedynie okoliczności, że właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec kontrahenta, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kontroli legalności decyzji podatkowej dokonanej przez WSA w zakresie zrealizowanych przez organ odwoławczy czynności postępowania dowodowego. Wynikiem tego postępowania było bowiem ustalenie, że w lutym, marcu i kwietniu 2010 r. zarówno wystawione na rzecz Spółki skarżącej, jak i wystawione przez tę Spółkę faktury VAT dotyczące rzekomego obrotu stalą nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawca faktur na rzecz Spółki nie dysponował towarem wskazanym na fakturach, toteż Spółka nie mogła wprowadzić tego towaru do dalszego obiegu. Podmioty biorące udział w całym procederze nie dysponowały zresztą zapleczem sprzętowym, magazynowym lub kadrowym w zakresie obrotu stalą. Szczegółowy opis nielegalnego procederu obrotu pustymi fakturami – bez obrotu towarowego, z udziałem nieuchwytnego czynnika zagranicznego, z elementem utraty dokumentacji i pozorowaną przelewami bankowymi legalnością – został szeroko opisany w decyzjach organów. Konsekwencją tych ustaleń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest uznanie, że Spółka nie poniosła żadnych kosztów zakupu stali, jak i nie osiągnęła żadnych przychodów z jej sprzedaży, a skoro przychody ze sprzedaży stali były dla Spółki jedynym wykazanym rzekomym źródłem przychodów, to nie była też uprawniona do potrącenia pozostałych kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie ustalono, że rzekomym dostawcą towaru dla Spółki był podmiot M., co do której WSA w Gliwicach wydał wyrok z 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 188/14 oddalający skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Wyrok ten jest prawomocny, a jego treść dostępna jest w serwisie CBOIS. Ponadto, podmioty biorące udział w tym procederze w postępowaniach sądowoadministracyjnych (m.in. w powyższej sprawie przed WSA w Gliwicach) były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, który w niniejszej sprawie reprezentuje Spółkę skarżącą. Nie ma więc potrzeby przytaczania tu tamtejszych ustaleń, jak również nie ma podstaw do ponownej oceny tego zakresu sprawy. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Z orzeczenia tego wynika zaś, że podmiot ten M. w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2010 r. wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące realnych zjawisk gospodarczych. Na rzecz Spółki skarżącej podmiot ten wystawił 45 fikcyjnych faktur, będąc już podmiotem wykreślonym z ewidencji podatników VAT, nie mając żadnej bazy magazynowej, sprzętowej i kadrowej do realizacji rzekomych transakcji. W konsekwencji pani M. C. została - stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zobowiązana do zapłaty podatku VAT wskazanego w wystawionych przez jej firmę fikcyjnych fakturach sprzedaży.

Co prawda w sprawie niniejszej ustalono na podstawie dokumentacji bankowej, że Skarżąca uiszczała na rzecz wystawcy faktur różne kwoty, jednakże nie zostały one zidentyfikowane jako płatności poszczególnych faktur, a organy oceniły, że przelewy bankowe służyły jedynie stwarzaniu pozorów legalności obrotu gospodarczego.

IV.2. Odnosząc się do zarzutów Spółki co do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Za jego pomocą nie można ponadto skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem przedstawiono w nim stan sprawy, podniesione w skardze zarzuty oraz wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego zatem faktu braku wyraźnego i drobiazgowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarazem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która nie była jedynie powieleniem powodów podanych przez organ drugiej instancji. Okoliczność, że WSA pewne kwestie wynikające z zaskarżonej decyzji przyjął za szczególnie istotne, uznając, że determinują one podstawę rozstrzygnięcia, w kontekście czego zbiorczo odniósł się do niektórych uwag Strony (co jest zwłaszcza uzasadnione znacznym zakresem kwestii, które w skardze wskazano, a które nie były w stanie przekonać o niezasadności podstawowych ustaleń podjętych przez organy), nie może na gruncie niniejszej sprawy stanowić skutecznego zarzutu kasacyjnego. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi, o których mowa wyżej. Zasadniczo zarzutem tym Skarżąca zmierza do polemiki z ustaleniami faktycznymi w sprawie, czego nie można czynić skutecznie poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powiązanie zarzutu naruszenia tego przepisu z przepisem de facto ustrojowym - art. 3 § 1 p.p.s.a. - nie doprowadziło do skutecznego wzruszenia zaskarżonego orzeczenia.

IV.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez brak rozpatrzenia przez WSA wszystkich podnoszonych przez Stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów dotyczących dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że nie wiadomo, czy ewentualne naruszenie wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że opisana w nim sprawa dotyczy skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma więc podstaw, aby uznać, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, aby Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach tej sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu odniósł się do kluczowych kwestii zawartych w kwestionowanej decyzji. Nie ma też podstaw do uznania, jakoby granice te zawęził, wziął bowiem pod uwagę wszystkie kluczowe w tej sprawie okoliczności.

W świetle przepisów p.u.s.a.: "art. 1. § 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Z kolei stosownie do przepisów art. 3. § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy.

W żaden sposób nie można też podzielić zapatrywań autora skargi kasacyjnej co do oceny przez WSA realizacji zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Zasada ta określona została w art. 191 O.p.

Odnosząc się do argumentacji w tym względzie, wskazać przede wszystkim trzeba, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć dokonaną ocenę dowodów poprzez wysnuwanie jedynie domyślnych okoliczności. W postępowaniu podatkowym nie chodzi jednakże o ustalenia hipotetyczne, a o prawdę materialną (vide art. 122 O.p.). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie oznacza zresztą przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony, tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują ewentualność jej wystąpienia.

Nie da się nie zauważyć, że proceder obrotu pustymi fakturami charakteryzuje się pewnymi typowymi cechami, które można dostrzec na tle różnych licznych spraw. Na tę szeroką perspektywę wskazywał zresztą Sąd pierwszej instancji. Organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie dokonały oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem okoliczności spraw dotyczących pozostałych podmiotów biorących udział w tym procederze, identyfikując niejako kolejne jego ogniwa i ukazując charakterystyczny schemat ich działania. Skarżący pominął zaś w swoich wywodach, że organy dokonały ustaleń faktycznych (zaaprobowanych następnie przez WSA) na podstawie szeregu dowodów, w tym także dotyczących innych podmiotów, nie znajdując żadnego potwierdzenia, że w istocie doszło do obrotu towarem. Dokonana więc ocena tych dowodów nie była dowolna i nie wykraczała poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Podniesiony w tym względzie zarzut kasacyjny nie zasługuje więc na uwzględnienie.

IV.4. Niezasadny jest też zarzut wiążący się z zasadą dwuinstancyjności postępowania i uzupełnienia materiału dowodowego. W zarzucie tym – naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 O.p. – autor skargi kasacyjnej wytyka, że WSA przyjął, że materiał dowodowy nie musiał zostać uzupełniony w znacznej części, mimo że organ stanął na stanowisku konieczności jego uzupełnienia, jako że włączył do akt materiał dowodowy z innych postępowań dotyczący łańcucha transakcji pomiędzy Spółką a jej odbiorcami, a w zakresie czego organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował działanie organu odwoławczego, który stwierdziwszy (zgodnie zresztą ze stanowiskiem odwołania), że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadził postępowania wyjaśniające na zasadzie uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie ukształtowana w postępowaniu odwoławczym podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie zmieniła się, a jedynie wzmocniła, nie było więc podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Dodać zresztą należy, że analiza akt sprawy nie potwierdza stanowiska autora skargi kasacyjnej, jakoby w pierwszej instancji organ nie dokonywał ustaleń odnoszących się do podmiotów, na rzecz których Skarżąca wystawiała puste faktury. To ustalenie organu pierwszej instancji o fikcyjności 39 faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów na przestrzeni trzech miesięcy 2010 r. (luty, marzec, kwiecień) zostało potwierdzone w postępowaniu przed organem odwoławczym, w tym także dzięki nowym dowodom uzyskanym przez ten organ. Organ drugiej instancji zasadnie podzielił kluczowe ustalenia organu pierwszej instancji, a zarazem w sposób prawidłowy odniósł się do kwestii podważanych w odwołaniu. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

IV.5. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 129 O.p. z uwagi na uznanie, że organy są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, jako że włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w nich ustaleń.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej moc dowodowa tych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością, bowiem dokumenty te dowodzą jedynie okoliczności, że właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec kontrahenta, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia.

Ten tok rozumowania nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko Skarżącej traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej jej kontrahentów jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest więc błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych ogniw tego łańcucha.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżąca nie była nabywcą i wystawcą fikcyjnych faktur.

Jak zaś wyżej wskazano ustalenia decyzji wobec M. zostały zaaprobowane w prawomocnym już wyroku WSA w Gliwicach z 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 188/14, oddalającym skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Wyrok ten zaś ma moc wiążącą strony postępowania, sądy i organy państwowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby w sprawie zostały naruszone – art. 129 i art. 212 O.p., zgodnie z którymi postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, zaś organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skarga kasacyjna nie uzasadnia skutecznie, na czym miałoby polegać naruszenie tych właśnie przepisów.

IV.6. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, podczas gdy ustalenia dokonanie przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących łańcucha transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zaskarżona decyzja, mimo szeregu wadliwości, nie została przez WSA uchylona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie nie stwierdził uchybień proceduralnych w powyższym zakresie polegających na naruszeniu przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Aspekty akcentowane przez organy oraz WSA determinują podstawę rozstrzygnięcia i świadczą o słuszności przyjętego stanowiska, zaś podejmowana przez Skarżącą w skardze kasacyjnej negacja służy wyłącznie polemizowaniu z tym stanowiskiem poprzez wykazywanie jedynie hipotetycznych możliwości innego przebiegu wydarzeń, bez wskazania jednak rzetelnych dowodów mających popierać takie twierdzenia. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się w uzasadnieniu tego zarzutu – podobnie jak miało to miejsce w skardze do WSA – na kilku aspektach: braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niepowtórzeniu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, wykorzystaniu dowodów z innych postępowań oraz działaniu niebudzącym zaufania do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał.

Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. W świetle powołanych przepisów niezrozumiałe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu prowadzonym wobec innych uczestników obrotu pustymi fakturami było nieprawidłowe i wymagało powtórzenia tych czynności. Dopuszczając jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innych postępowaniach, a także inne dokumenty z tych postępowań, w tym i decyzje, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 O.p. nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić na tej podstawie, że organ naruszył ten przepis. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zresztą, co konkretnie miałoby być wyjaśnione przez kolejne zeznania lub powtórzenie zeznań, a jeszcze nie zostało dowiedzione. Co do braku ustaleń w zakresie działań kierowców usług transportowych na rzecz słowackiej firmy z "być może" wyłączonymi urządzeniami rejestrującymi trasy przejazdów samochodów ciężarowych, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie bierze pod uwagę treści art. 188 O.p., w którym chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wniosek dowodowy powinien mieć więc na celu udowodnienie konkretnej okoliczności jako elementu rzeczywistości. Tymczasem w niniejszej sprawie argumentacja Strony służy jedynie domysłom, ewentualnościom, z hipotetycznym założeniem zajścia zjawisk patologicznych (jak to określił organ), że – w skrócie rzecz ujmując – "nie można wykluczyć, że było inaczej". Tego typu argumentacja w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nie może odnieść skutku procesowego, jakim byłoby uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wskazać też trzeba, że w postępowaniu podatkowym podejmowano próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prokurenta Spółki (trzy wezwania), jednak okazały się one nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. W tej sytuacji słusznie wykorzystano jego zeznania z innych postępowań. Na organach podatkowych nie ciąży bowiem obowiązek nieograniczonego podejmowania kolejnych prób przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o charakterze bezpośrednim.

Do akt sprawy włączono też protokoły przesłuchań 10 wnioskowanych przez Stronę osób. Dowody te były zaś wystarczające do prawidłowych ustaleń faktycznych. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie miała miejsca.

Wskazać też tu trzeba, że w okolicznościach postępowania odwoławczego słusznie organ uznał, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował zaistniałą sytuację. Nie chodzi przy tym jedynie o protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, na których koncentruje swoje rozważania autor skargi kasacyjnej. Mając do dyspozycji cały materiał dowodowy tej sprawy zebrany przez organ pierwszej instancji, a następnie uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, słusznie organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dalszych dowodów. Argumentując a contrario z art. 122 O.p. - byłoby to w tych okolicznościach zbędne. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie ma konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zresztą zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 190 § 2 O.p. W świetle art. 190 tej ustawy strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), a ponadto strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują jednak ani wielokrotnego wzywania świadków, ani ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tylko dlatego, że był on przesłuchany w innym postępowaniu, a protokół tego przesłuchania został włączony w poczet dowodów postępowania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a nie tylko gdy wzięła w nich udział. Strona była wzywana stosownymi postanowieniami do zapoznania się z materiałem dowodowym i miała możliwość wypowiedzenia się w tej mierze. To, że z zeznań świadków wolałaby wywieść inne - korzystne dla siebie – okoliczności, nie oznacza jednak, że organ był zobowiązany w świetle art. 188 O.p. do powtórzenia tych dowodów. Skarżąca, jak już wyżej wskazano, nie podała bowiem żadnych konkretnych i istotnych okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia np. ewentualnych sprzeczności w zeznaniach świadków w porównaniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, które uzasadniałyby zastosowanie art. 188 O.p. w żądanym przez nią zakresie. Skarżąca nie wskazywała zresztą na tego rodzaju rozbieżności. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co wszak zostało w tej sprawie dokonane. Z powyższych okoliczności sprawy nie wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby w sprawie tej organy działały wbrew zasadzie z art. 121 § 1 O.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.