Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1636/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 38/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.287.2019.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.287.2019.2.KK 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 637 (słownie: sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 38/20, w sprawie ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 21 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Stan sprawy zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie przedstawia się następująco. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zaprezentował zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym głównym przedmiotem jej działalności jest realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków. Do majątku Spółki należą działki gruntu zlokalizowane w L., w obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), sąsiadujące ze sobą, o łącznej powierzchni ponad 105 ha, z których część to tereny budowlane (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) o przeznaczeniu: usługi komercyjne, komunikacja, zabudowa sportowo-rekreacyjna, drogi, a część to tereny zieleni publicznej i rezerwatów przyrody. Spółka nabyła tę nieruchomość w drodze przeniesienia własności nieruchomości na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Z tytułu nabycia aportem części nieruchomości stanowiącej tereny budowlane spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Grunty, o których mowa wyżej, z uwagi na ich powierzchnię i lokalizację mają niezwykle istotne znaczenie zarówno dla Miasta L. (dalej: "Miasto"), z uwagi na planowane kierunki rozwoju miasta, zachowanie wartości przyrodniczych i krajobrazowych oraz z uwagi na społeczność lokalną, jak i dla Spółki, z biznesowego punktu widzenia. Z biznesowego punktu widzenia Spółki najbardziej celowe jest zrealizowanie na części przedmiotowej nieruchomości, o powierzchni ok. 30 ha, zamierzenia inwestycyjnego w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Możliwość taka wiąże się jednak z koniecznością formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, i co do zasady w MPZP w odniesieniu do obszaru przeznaczonego pod planowaną inwestycję. Z tego względu, aby zapewnić sobie możliwość realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego, dnia 21 czerwca 2019 r. Spółka zawarła z Miastem umowę, w której Miasto oświadczyło, że jest zainteresowane zdynamizowaniem zmian w przestrzeni nieruchomości i jej okolic, umożliwiających z jednej strony zagospodarowanie terenów inwestycyjnych, a z drugiej strony zachowanie wartości przyrodniczych oraz krajobrazowych i stworzenie tam terenów zieleni miejskiej (ogólnie dostępnego parku). Z kolei Spółka oświadczyła, że jako właściciel nieruchomości ma w stosunku do jej części o obszarze nie większym niż 30 ha plany inwestycyjne, w postaci zabudowy wielomieszkaniowej z funkcją handlową, (...), ewentualnie obiektów z funkcją biurową - wraz z infrastrukturą towarzyszącą (drogi, parkingi, ciągi piesze, zieleń przyobiektowa, itp.), a ponadto Spółka zobowiązała się m in. do: dokonania podziału nieruchomości (zgodnie z projektem podziału stanowiącym załącznik do umowy) po dniu wejścia w życie uchwały w przedmiocie uchwalenia studium zgodnego z przedstawionymi założeniami przestrzennymi, a następnie sprzedaży na rzecz miasta prawa własności części nieruchomości powstałej po podziale, o powierzchni nie mniejszej niż 75 ha, przeznaczonej zgodnie z aktualnym MPZP pod tereny zieleni, za cenę 1 zł netto, zrealizowania na własny koszt, po wejściu w życie uchwały o zmianie MPZP, na sprzedanej miastu części nieruchomości parku, o wartości nie mniejszej niż 10.000.000 zł netto, zgodnie z koncepcją stanowiącą załącznik do umowy (realizacja parku może odbywać się proporcjonalnie do realizacji zamierzenia inwestycyjnego), wykonania na własny koszt układu drogowego dla nieruchomości zgodnie z załącznikiem do umowy, wykonania w ramach pierwszego etapu inwestycji lokalu przystosowanego do realizacji celów oświatowych w postaci przedszkola i/lub żłobka, wykonania w ramach realizacji przyszłych inwestycji mieszkaniowych pełnej infrastruktury drogowej dla realizowanych inwestycji i przekazania jej, na wniosek miasta, na majątek miasta, a także, że po uchwaleniu studium, a przed sprzedażą umówionej części nieruchomości na rzecz miasta, nie dokona zbycia lub oddania jej w posiadanie na rzecz innego podmiotu. Miasto zobowiązało się do podjęcia niezbędnych, wymaganych prawem działań zmierzających do nabycia części nieruchomości przeznaczonej pod tereny zieleni, dokonania niezbędnych uzgodnień dla realizacji układu drogowego dla obsługi komunikacyjnej nieruchomości, niepodejmowania, po nabyciu części nieruchomości przeznaczonej pod tereny zieleni, działań zmierzających do zmiany funkcji nabytej części na jakąkolwiek inną niż tereny zielone, umożliwienia Spółce dostępu do dokumentacji dotyczącej nieruchomości, udzielenia zgody Spółce, w umowie sprzedaży części nieruchomości, na dysponowanie tą częścią nieruchomości na cele budowlane dla realizacji przez spółkę zobowiązania w zakresie budowy parku. Zgodnie z umową, w przypadku niewejścia w życie do 31 grudnia 2022 r. uchwały w sprawie zmiany MPZP na warunkach w niej określonych lub w przypadku, gdy bez względu na przyczynę bądź podstawę prawną nie będzie możliwe w powyższym terminie uchwalenie tej uchwały, spółce przysługiwało będzie przez okres 5 lat, liczonych od dnia zawarcia umowy sprzedaży, prawo odkupu od miasta zbytej na jego rzecz części nieruchomości. W wykonaniu umowy oraz w związku z uchwaleniem 1 lipca 2019 r. studium, w dniu 8 lipca 2019 r. Spółka i Miasto zawarły w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży, zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której Spółka sprzeda Miastu, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń hipotecznych wskazane działki za łączną cenę 1 zł netto powiększone o należny VAT. Wiążąca powierzchnia zostanie wskazana w umowie sprzedaży. Spółka podała, że jej celem biznesowym jest sprzedaż lokali w budynkach, które wybuduje na terenie części nieruchomości (ok. 30 ha), a opisane we wniosku czynności stanowią zaplanowany i ściśle powiązany ze sobą ciąg zdarzeń bezpośrednio służący wykonaniu tego zamierzenia, a to przez: stworzenie warunków prawnych i faktycznych umożliwiających rozpoczęcie budowy (przede wszystkim zainicjowane uchwaleniem studium), jej zrealizowanie oraz uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali, które będą znajdowały się w wybudowanych w przyszłości budynkach; sprzedaż terenów zieleni z jednoczesną gwarancją niezmieniania ich przeznaczenia; zagospodarowanie okolic inwestycji w sposób mający bezpośredni wpływ na zwiększenie wartości nowopowstałych lokali. Zdaniem Spółki zawarcie umowy z Miastem jest dla niej korzystne z biznesowego punktu widzenia, podobnie jak bardziej korzystne jest poniesienie nakładów na stworzenie na terenach zielonych parku ogólnodostępnego na gruncie miasta niż realizacja na tym terenie innego komercyjnego przedsięwzięcia, uwzględniając, że w przeważającej części chodzi o grunty o przeznaczeniu ZP - tereny zieleni publicznej, które zgodnie z obecnym przeznaczeniem ograniczone jest do gruntów pod parki, skwery i zieleńce, z zakazem przekształcania powierzchni terenu oraz rzeźby i zmiany użytkowania terenu - do czasu ustanowienia formuły prawnej rezerwatu. Spółka dodała, że nie łączą jej z Miastem powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie norm zawartych w ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości podatkowego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że dla celów bilansowych planuje rozliczać koszty nabycia części nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Miasta, jak również koszty wykonania parku, kwalifikując je do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną na tej nieruchomości wybudowane. W związku z tym kosztów poniesionych na nabycie części nieruchomości sprzedawanej miastu Spółka nie planuje zaliczać do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przychodu w postaci 1 zł netto, jak również nie planuje zaliczać do kosztów bieżącego okresu nakładów na park, lecz zarówno koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej miastu za 1 zł netto, jak i koszty wykonania parku planuje dla celów bilansowych potrącać - w odpowiedniej proporcji - w dacie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali. Wydatki te Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji, gdyż stanowią one "koszt wytworzenia" produktów (lokali), bez poniesienia którego osiągnięcie przychodów z tytułu ich zbycia nie byłoby w ogóle możliwe. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytania:

1. czy wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymane w 2015 r. w formie aportu nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom (terenom zielonym/rezerwatu), które Spółka planuje sprzedać miastu za cenę 1 zł netto, będzie stanowiła - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu?

2. czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, koszty poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, które Spółka planuje sprzedać miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego?

3. czy wydatki poniesione na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka zbędzie miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie spółki koszt uzyskania przychodu?

4. czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, koszty poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka sprzeda miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego?

We wniosku Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, podając, że w jej ocenie wartość nominalna udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w 2015 r. w formie aportu nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom, które Spółka planuje sprzedać miastu za cenę 1 zł netto, tak samo jak wydatki poniesione na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka zbędzie miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodu. Przedstawiając własne stanowisko w kwestii charakteru wydatków Spółka stwierdziła, że według niej wydatki te będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego. Odwołując się do treści art. 15 ust. 4 i 4b-4e u.p.d.o.p. podniosła, że ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami ("pośredniego") i brak jest stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku, ocena w tym zakresie musi być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie w odniesieniu do określonej sytuacji, przy uwzględnieniu konkretnych i charakterystycznych cech działalności podatnika, a także warunków danej transakcji, w ramach której wydatki te są ponoszone.

1.3. DKIS (organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za otrzymane w 2015 r. w formie aportu nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom (terenom zielonym/rezerwatu), które spółka planuje sprzedać miastu, będzie stanowiła, na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p., po stronie spółki koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe;

2. czy koszty poniesione przez spółkę na nabycie gruntów, które spółka planuje sprzedać miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego - jest nieprawidłowe;

3. czy wydatki poniesione na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka sprzeda miastu, będą stanowiły na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. po stronie spółki koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe;

4. czy koszty poniesione przez spółkę na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka sprzeda miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny w części dotyczącej charakteru poszczególnych kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie zagadnienia, czy koszty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego organ podniósł, że w art. 15 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. nie zawarto definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", a także że brak jest stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku, stwierdził, że ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów, ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Organ interpretacyjny zwrócił następnie uwagę, że zasady potrącalności kosztów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c oraz ust. 4d u.p.d.o.p. i stwierdził, że opisane we wniosku koszty związane z nabyciem nieruchomości, jako że bezpośrednio warunkować będą powstanie przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż bez poniesienia tych wydatków niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości Miastu. Wobec tego wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, które Spółka planuje sprzedać Miastu, będą związane w sposób bezpośredni z uzyskanym z tego tytułu przychodem i stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe koszty nabycia nieruchomości będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego. Zdaniem organu koszty związane z nabyciem nieruchomości nie przekładają się w sposób bezpośredni na przychody ze sprzedaży lokali, natomiast koszty te są związane bezpośrednio z przychodem uzyskanym ze sprzedaży tej nieruchomości, uzyskany przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest decydujący i to właśnie z nim należy łączyć koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów związanych z nabyciem. W tym zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do tych samych regulacji prawnych organ interpretacyjny ocenił przedstawione we wniosku stanowisko Spółki dotyczące tego, czy koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego, będą stanowiły koszty poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka sprzeda miastu. W tym względzie organ stwierdził, że wydatki Spółki poniesione na zagospodarowanie parku mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, nie sposób łączyć tych wydatków w sposób bezpośredni z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali w budynkach, ponieważ wydatki poniesione na zagospodarowanie parku nie przekładają się wprost, w uchwytny sposób, na przychody Spółki z tytułu sprzedaży lokali, ani też nie są niezbędne (konieczne), aby Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowych lokali. W związku z tym koszty związane z zagospodarowaniem parku na gruntach, które Spółka sprzeda miastu, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i zaliczane będą w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi dla kosztów pośrednich, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. i potrącane będą w dacie ich poniesienia.

2.1. Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną i zaskarżając ją w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 zarzuciła:

I. naruszenie art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez:

- dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o okoliczności niewynikające z opisu zdarzenia przyszłego, tj. przyjęcie, że celem sprzedaży gruntu na rzecz Miasta było uzyskanie przychodu ze sprzedaży oraz, że celem poniesienia wydatków na budowę parku była poprawa otoczenia nieruchomości Skarżącej, pomimo że we wniosku wskazano, że celem dokonania tych czynności było uchwalenie studium oraz zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji w oparciu o źle zastosowane i błędnie zinterpretowane przepisy prawa podatkowego,

- brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

II. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej miastu za 1 zł stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży gruntu.

III. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b - 4e u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że koszty urządzenia parku na nieruchomości sprzedawanej miastu stanowią koszty pośrednio związane z przychodami skarżącej.

W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy regulacji zawartych w ust. 4, 4b i 4c oraz w ust. 4d art. 15 u.p.d.o.p., a w istocie tego, jak w okolicznościach opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować koszty nabycia gruntów, które zamierza ona sprzedać Miastu oraz koszty realizacji przez Skarżącą parku na tych gruntach. Zauważono, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują określeń "koszty bezpośrednio związane z przychodami" (tzw. koszty bezpośrednie) i "koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami" (tzw. koszty pośrednie), w związku z czym brak jest stałych, niezmiennych kryteriów oceny zaistnienia bezpośredniego lub tylko pośredniego związku określonych kosztów z przychodami. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że przedmiotowe koszty są (będą) bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z realizacji tego zamierzenia. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że możliwość realizacji zamierzenia inwestycyjnego wiązała się z koniecznością formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów (...) i właśnie z tego względu Spółka zawarła z Miastem umowy. Konsekwencją wykonania tych umów są koszty, gdyż Skarżąca zobowiązała się do sprzedania miastu części swoich gruntów i do wybudowania na tych gruntach parku. O nierozerwalnym związku pomiędzy zobowiązaniami Skarżącej wobec Miasta a zmianą MPZP w sposób oczekiwany przez skarżącą świadczy także uzależnienie obowiązku realizacji parku od wejścia w życie tej zmiany MPZP oraz prawo do odkupu sprzedanych miastu gruntów w razie jej nieuchwalenia. Także w skardze, formułując jeden z zarzutów, skarżąca stwierdziła, że "(...) celem dokonania tych czynności (sprzedaży gruntów miastu i poniesienia wydatków na urządzenie parku – uwaga sądu) było uchwalenie studium oraz zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego", zaś w uzasadnieniu skargi skarżąca dodała, że "zarówno sprzedaż nieruchomości za 1 zł, jak i urządzenie na niej parku miało na celu stworzenie warunków do budowy budynków wielorodzinnych na nieruchomości stanowiącej własność spółki, tj. uchwalenie studium oraz zmiana MPZP". W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiony we wskazany sposób związek kosztów z dokonywanymi przez Spółkę czynnościami, w tym podejmowanymi zobowiązaniami, uzasadnia stwierdzenie, że koszty, o których mowa, mają bezpośredni związek z umowami, jakie skarżąca zawarła z Miastem w celu uzyskania oczekiwanych zmian w MPZP, natomiast z zamierzoną inwestycją i jej przychodami mogą mieć związek jedynie pośredni, gdyż potencjalnie otwierają możliwość jej prowadzenia w przyszłości. Okoliczność poniesienia kosztów w celu zapewnienia formalno-prawnych warunków prowadzenia przez Spółkę w przyszłości określonego rodzaju działalności gospodarczej nie determinuje przyjęcia, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodami, które mogą zostać osiągnięte z tej działalności. Koszty takie co do zasady należy zaliczyć do kosztów ponoszonych w celu zabezpieczenia źródła przychodów, ewentualnie jego zachowania, nie zaś do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów z konkretnych transakcji zawartych w ramach działalności gospodarczej, czyli w stanie sprawy - przychodów ze sprzedaży konkretnych lokali, jakie ewentualnie skarżąca wybuduje w ramach zamierzenia inwestycyjnego. Sąd meriti podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że poniesione przez skarżącą w realizacji umów zawartych z miastem koszty wybudowania parku będą kosztami pośrednio związanymi z działalnością gospodarczą skarżącej, w związku z czym powinny być rozliczane podatkowo zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jako prawidłowy Sąd pierwszej instancji ocenił także pogląd organu interpretacyjnego, że koszty poniesione przez skarżącą na nabycie gruntów, które zostaną sprzedane Miastu, są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym przez Skarżącą z tej sprzedaży. Wprawdzie także i te koszty, podobnie jak wydatki na realizację parku, o których mowa wyżej, mają związek z wykonaniem umów zawartych z miastem w celu uzyskania formalno-prawnych warunków prowadzenia inwestycji, jednak w tym przypadku wykonanie tych umów polega – jak podano we wniosku - na dokonaniu sprzedaży (gruntów) na rzecz Miasta, z którą to czynnością prawną bezpośrednio łączą się z jednej strony określone przychody, a z drugiej strony bezpośrednio wiążą się z nią także koszty poniesione przez Skarżącą na nabycie przedmiotu sprzedaży. Zdaniem Sądu dla oceny w zakresie bezpośredniości związku między kosztami nabycia gruntów i przychodem z ich sprzedaży Miastu nie ma znaczenia, jaki był wcześniejszy zamiar skarżącej co do przeznaczenia tych gruntów, ani motywacja, jaka przyświeca skarżącej przy sprzedaży, tj. okoliczność, w ramach realizacji strategii gospodarczej Skarżąca zawiera tę umowę sprzedaży. O tym, jaki jest – bezpośredni czy pośredni – związek kosztów poniesionych przez skarżącą na nabycie gruntów z jej przychodami decydować będzie sposób ich gospodarczego wykorzystania w kontekście uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. Z punktu widzenia oceny, czy koszty na nabycie gruntów, które zostaną sprzedane Miastu, i wydatki na stworzenie parku mają bezpośredni związek z przychodami z lokali, które skarżąca ewentualnie wybuduje na gruncie pozostałym w jej majątku, nie jest również istotny fakt, że Skarżąca koszty te uwzględni w kalkulacji cen lokali wybudowanych w ramach zamierzenia inwestycyjnego. Przedsiębiorca, który racjonalnie prowadzi swoją działalność gospodarczą, zasadniczo dąży do osiągnięcia w niej nadwyżki uzyskiwanych przychodów nad ponoszonymi kosztami, niezależnie od tego, czy koszty te mają bezpośredni związek z konkretnymi przychodami, czy jedynie pośredni. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były także uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie organ interpretacyjny poddał analizie całość faktów wskazanych przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego , a jednocześnie nie przyjął okoliczności niewynikających z tego opisu, w szczególności zaś nie przyjął, że celem sprzedaży gruntu Miastu przez Skarżącą było uzyskanie przychodu z tej sprzedaży, ani że celem poniesienia wydatków na budowę parku była poprawa otoczenia gruntów skarżącej. Uznanie przez organ interpretacyjny kosztów nabycia gruntów, które mają być sprzedane miastu, za bezpośrednio związane z przychodem z tej sprzedaży, a kosztów budowy parku – za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą skarżącej, jest elementem oceny prawnej dokonanej przez organ w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą i wynika wyłącznie z tej oceny, nie zaś ze zniekształcenia okoliczności przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej Miastu za 1 PLN stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży gruntu,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 4b-4e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że koszty urządzenia Parku na nieruchomości sprzedawanej na rzecz Miasta stanowią koszty pośrednio związane z przychodami.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez WSA w Lublinie naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej Miastu za 1 PLN stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży gruntu oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 4b-4e u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że koszty urządzenia parku na nieruchomości sprzedawanej na rzecz Miasta stanowią koszty pośrednio związane z przychodami,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez WSA w Lublinie naruszenia przez DKIS przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 O.p. polegającego na dokonaniu oceny stanowiska Spółki w oparciu o okoliczności niewynikające z opisu zdarzenia przyszłego, tj. przyjęcie przez organ, że celem sprzedaży gruntu na rzecz Miasta było uzyskanie przychodu ze sprzedaży w Wysokości 1 PLN oraz przyjęcie, że celem poniesienia wydatków na budowę parku była poprawa otoczenia nieruchomości Spółki, pomimo że we wniosku wskazano że celem dokonania tych czynności było uchwalenie studium oraz zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

Na postawie art. 176 W zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, obejmujących również koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko część z podniesionych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

4.3. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., gdyż przepisy te mają charakter ogólny i wyrażają normy o charakterze kompetencyjnym określając podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto przepisy te wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma wyrażona w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1473/13 oraz z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1349/19, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Lublinie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

4.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 O.p. W ramach tego zarzutu Skarżąca starała się wykazać, że oceny prawnej dokonano w oparciu o okoliczności niewynikające z opisu zdarzenia przyszłego poprzez przyjęcie założenia, że celem sprzedaży gruntu było uzyskanie przychodu w wysokości 1 zł oraz, że celem poniesienia wydatków na budowę parku była poprawa otoczenia nieruchomości Spółki. W konsekwencji miało to naruszać stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą dla potrzeb wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny postąpił prawidłowo rozważając kwestię charakteru związku wydatków na zakup nieruchomości oraz na budowę parku w kontekście ich pośredniości lub bezpośredniości z uzyskiwanymi przychodami. Tym samym nie mógł być związany jako ustaleniem faktycznym (czy też równoważnym mu opisem zdarzenia przyszłego) wskazanym przez wnioskodawcę celem kosztu związanym z uchwaleniem studium oraz zmianą MPZP. Istota sporu polegała bowiem na dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie przyporządkowaniu celów działania Spółki do spodziewanych przychodów ze sprzedaży jako założenia faktycznego. Organ interpretacyjny nie zgadzając się ze sformułowanym we wniosku przez Skarżącą założeniem dotyczącym istnienia związku bezpośredniego opisanych wydatków ze spodziewanymi przychodami nie mógł być związany założeniami Spółki w tym zakresie. Poprzez ich pryzmat Skarżąca postrzega bowiem prawidłowość swojego stanowiska co do oceny prezentowanego przez siebie stanowiska. Założenia te nie stanowiły jednak wiążącego elementu stanu faktycznego, lecz przyjętą przez Skarżącą ocenę zdarzenia przyszłego dotycząca kwalifikacji wskazanego stanu faktycznego na tle regulacji wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4e u.p.d.o.p.

4.5. Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy wyłącznie wykładni prawa materialnego z art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wykładnia ta dotyczy w istocie dwóch różnych stanów faktycznych, a w istocie zdarzeń przyszłych związanych z planowanymi kosztami zagospodarowania parku na gruntach (terenach zielonych i rezerwacie), które Spółka sprzedała Miastu oraz kosztami poniesionymi przez Spółkę na nabycie gruntów, które planowała sprzedać miastu za 1 zł. Obydwie te sytuacje wymagają odrębnego omówienia i wykładni wskazanych powyżej regulacji prawnych. Co do kosztów związanych z zamierzoną przez Spółkę realizacją parku o wartości nie mniejszej niż 10 mln zł podzielić należy w pełni stanowisko wyrażone prze organ w interpretacji indywidualnej oraz przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Koszty te stanowią bowiem tzw. koszty pośrednie związane z przychodami Spółki, której przedmiotem działalności jest jak sama wskazała "realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków". W toku postępowania interpretacyjnego, jak również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co do wykładni przepisów dotyczących kwalifikacji danego wydatków do kosztów pośrednich albo bezpośrednich strony były zgodne co do tego, że nie można z nich odkodować jednej i uniwersalnej reguły dotyczącej możliwości takiego przyporządkowania. Poza oczywiście ewidentnymi przypadkami dotyczącymi kosztów pośrednich, gdy dane dobro (towar) albo usługa nabywane są przez przedsiębiorcę, który kierując się racjonalną przesłanką osiągnięcia zysku dokonuje jej odsprzedaży w takim samym stanie lub po modyfikacji bądź ulepszeniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja ta ma charakter ogólny i dotyczy szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dokonuje ona jednak ich podziału na inne podkategorie. Zgodnie z wolą ustawodawcy koszty uzyskania przychodów nie stanowią jednolitej, czy jednorodnej grupy. Wynika to przede wszystkim z zapisów art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d u.p.d.o.p., które pozwalają na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, podkategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca w żadnym miejscu w u.p.d.o.p. nie definiuje co należy rozumieć przez koszty bezpośrednie lub tzw. pośrednie. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli tzw. pośrednich) pojawia się w u.p.d.o.p. w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na tle obowiązywania tych przepisów w orzecznictwie przyjmuje się, że analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2319/16, publ. CBOSA). Należy wobec tego przyjąć, że z unormowań zawartych w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4d u.p.d.o.p. wynika, że kosztami bezpośrednimi będą koszty, które odnoszą się do konkretnego i możliwego do zidentyfikowania przychodu, czyli jak wskazano powyżej np. zakupu towaru, bądź usługi, które stają się bezpośrednim składnikiem ceny dalszej odsprzedaży określonego dobra lub usługi przez podatnika. Wobec tego wydatek, który Spółka zamierza ponieść na urządzenie parku na terenie, który stanowił będzie własność Miasta nie wykazuje bezpośredniego związku ze spodziewanymi przychodami z tytułu sprzedaży lokali, czy budynków, które w przyszłości powstaną na gruncie należącym do niej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydatek ten jest motywowany przede wszystkim uzyskaniem korzystnych z punktu widzenia planów biznesowych Skarżącej, wpierw studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a następnie MPZP. Naniesienia dotyczące parku na działkach gruntu, które będą własnością Miasta będą stanowiły dla Spółki jedynie poprawę otoczenia dla planowanej inwestycji na areale obejmującym około 30 ha własnych gruntów. Brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy spodziewanymi przychodami ze sprzedaży lokali i budynków posadowionych na gruncie należącym do Spółki, a wydatkami na urządzenie terenów parkowych położonych na cudzym gruncie. Jedynym łącznikiem dotyczącym związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tak określonymi wydatkami, a spodziewanymi przychodami ze sprzedaży nowo wybudowanych budynków jest to, że wydatki te są elementem umowy z Miastem, która ma zabezpieczyć w przyszłości możliwość osiągania przychodów z wykorzystaniem gruntów, które pozostaną własnością Spółki. Wobec tego wydatki te nakierowane będą na to, ażeby Skarżąca uzyskała w przyszłości przychody ze źródła stanowiącego przedmiot jej aktywności gospodarczej. Dotyczą one zatem tego, aby Spółka mogła kontynuować działalność deweloperską. Oznacza to, że mają one na celu zabezpieczenia źródła przychodów, tzn. ochronę istnienia źródła przychodów pochodzących z podstawowej działalności gospodarczej Skarżącej. Postrzegać je wobec tego należy jako związane z zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodu, gdyż nakierowane są na to, ażeby źródło przychodów Spółki z jej podstawowej działalności funkcjonowało i rozwijało się w bezpieczny sposób. W judykaturze i literaturze prezentowany jest zaś pogląd, który podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, że za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (czyli tzw. koszty pośrednie) powinny być uznawane m.in. takie, które poniesione są w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15; publ. CBOSA; A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 555). Spodziewane wydatki na urządzenie parku nie będą więc bezpośrednio zorientowane na uzyskanie konkretnego przychodu. Jest to natomiast, jak słusznie przyjął organ interpretacyjny i WSA w Lublinie, ogólny koszt funkcjonowania spółki jako przedsiębiorcy, który nie wykazuje związku z konkretnym, zidentyfikowanym przychodem, ale związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, której efekty podlegają opodatkowaniu oraz z koniecznością wypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na spółce.

4.6. Co do kosztu poniesionego przez Spółkę na nabycie gruntów, które planuje sprzedać Miastu, to w jej ocenie powinny one stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami, które będzie sukcesywnie uzyskiwać ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego, czyli w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działkach stanowiących własność Skarżącej. W ocenie organu interpretacyjnego wydatki te (pokryte aportem) powinny stanowić koszty bezpośrednie dotyczące przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości Miastu za 1 zł. W związku z tym powinny zostać stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji, wskazując, że sprzedaż gruntów na rzecz Miasta będzie łączyła się z uzyskaniem przychodów z tej transakcji, z którą to bezpośrednio wiązały się koszty poniesione przez Skarżącą na nabycie przedmiotu sprzedaży. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd a quo stwierdził, że koszty te podobnie jak wydatki na realizację parku, mają związek z wykonaniem umów zawartych z Miastem w celu uzyskania formalno-prawnych warunków prowadzenia inwestycji. Ponadto Sąd podał, że w sytuacji, gdy Skarżąca sprzeda grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to koszty ich nabycia pozostawać będą w bezpośrednim związku z przychodem uzyskanym z tej sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem prezentowanym przez DKIS i podzielonym przez Sąd metiti nie można się zgodzić. Jednocześnie jednak należy stwierdzić, że za prawidłowe nie może zostać uznane także stanowisko Spółki co do kwalifikacji tych kosztów. Porównanie sprzedawanego areału (około 75 ha) oraz ustalonej ceny sprzedaży za 1 zł, nawet przy założeniu, że grunty te stanowią tereny parkowe i rezerwatu, wskazuje prima facie na gruncie prawa cywilnego, na zawarcie umowa nieekwiwalentnej, z uwagi na dysproporcję pomiędzy wartością gruntów, a ceną sprzedaży. Jednak porównanie kontekstu gospodarczego tej transakcji i celu sprzedaży, który przyświecał Spółce, wskazuje, że działanie to miało racjonalne uzasadnienie ekonomiczne i z jej perspektywy jako przedsiębiorcy było działaniem ze wszech miar racjonalnym. Celem Skarżącej nie było bowiem uzyskanie kwoty 1 zł z tytułu sprzedaży, ale uzyskanie od podmiotu działającego zarówno w sferze prawa prywatnego jak i publicznego (w sferze dominium i imperium), jakim jest Miasto, korzystnych rozstrzygnięć w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego. Należy bowiem mieć na uwadze spodziewane dla Spółki inne niż cena sprzedaży korzyści. W zasadzie można nawet przyjąć, że ryzyko gospodarcze związane z ta transakcją została dla Spółki zminimalizowane. Wynika to z mechanizmu umożliwiającego prawo odkupu od Miasta zbytej na jego rzecz części nieruchomości w przypadku niewejścia w życie w określonym terminie uchwały w sprawie zmiany MPZP na warunkach określonych w kompleksowej umowie, której tylko jednym z elementów było zbycie nieruchomości za 1 zł. Tym samym "bezpośredniość" kosztu nabycia nieruchomości o areale około 75 ha zbywanej na rzecz Miasta z uzyskanym z tego tytułu przychodem w kwocie 1 zł razi sztucznością, gdyż zamiarem Spółki nie było uzyskanie tak rażąco nie ekwiwalentnego przysporzenia w pieniądzu. Rzeczywistym zamiarem było zaś zabezpieczenie źródła przychodu, poprzez uzyskanie korzystnych rozstrzygnięć w zakresie zagospodarowania i planowania przestrzennego (wpierw studium, a następnie MPZP). Podobnie zatem jak w przypadku wydatków na urządzenie parku wydatki te nie pozostają w związku jedynie z przychodem ze sprzedaży działek Miastu za 1 zł. Nie można jednak tak jak postrzega to Spółka powiązać tych wydatków bezpośrednio ze spodziewanym w przyszłości przychodem ze sprzedaży lokali i budynków wybudowanych na gruntach stanowiących jej własność. Podkreślenia wymaga, że tak jak już wskazano powyżej, przychód, z którym można bezpośrednio powiązać koszt jego uzyskania musi być skonkretyzowany. Tymczasem w chwili zbywania działek gruntu na rzecz Miasta Spółka poza ogólnym wskazaniem, że na pozostałych działkach zamierza wybudować budynki mieszkalne wielorodzinne, mieszkaniowo-usługowe i usługowe wraz z infrastruktura towarzyszącą przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie jest w stanie zidentyfikować żadnego przychodu z tego tytułu. Godzi się zauważyć, że działki Skarżącej nie posiadają w chwili zawarcia umowy nawet spodziewanego MPZP, gdyż celem zbycia nieruchomości na rzecz Miasta jest dopiero jego uzyskanie. Spółka nie posiada żadnych pozwoleń na budowę jakichkolwiek obiektów budowlanych, które pozwoliłyby na wskazanie klucza alokacji wartości zbywanych na rzecz Miasta gruntów do przyszłej ceny zbycia pojedynczego metra kwadratowego lokalu lub budynku, bądź innych urządzeń budowlanych. Nie można wobec tego kosztu nabycia zbywanych działek powiązać z jakimkolwiek, nawet hipotetycznym przychodem pochodzącym z zbycia lokali i budynków, które mają zostać przez Skarżącą w przyszłości wzniesione. Nie wiadomo także w jakim horyzoncie czasowym będą realizowane przyszłe inwestycje i kiedy zostaną uzyskane z nich przychody. Jak już wskazano w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 338/13 za koszty bezpośrednie można uznać takie, w przypadku których można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie. Nie spełniają tej przesłanki przewidywania co do pozyskania przy pomocy danego wydatku potencjalnej możliwości uzyskiwania przychodów dotyczących zbywania nieruchomości. Podkreślenia zatem wymaga, że to koszty przeznaczone na nabycie około 35 ha gruntów pod planowaną inwestycję stanowić będą koszty bezpośrednie Spółki, gdyż jako związane z przyszłymi lokalami i budynkami będą w odpowiedniej proporcji przedmiotem sprzedaży na rzecz potencjalnych klientów, jako udział w nieruchomości gruntowej. Koszty nabycia gruntów sprzedanych Miastu za 1 zł ma zaś na celu jedynie zabezpieczenie możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Spółki, gdyż ich zadaniem jest pozyskanie korzystnego dla Skarżącej prawa miejscowego w postaci MPZP. To zaś z kolei umożliwi realizację zamierzenia związanego ze wznoszeniem budynków, a następnie ich sprzedaży w całości lub części.

4.7. Bez znaczenia dla podatkowoprawnej oceny kosztów uzyskania przychodów pozostawała także okoliczność dotycząca planowania przez Spółkę kwalifikowanie dla celów bilansowych analizowanych kosztów jako bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną wybudowane na nieruchomości stanowiącej jej własność. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 738/12 (publ. CBOSA), brak ujęcia w ustawie podatkowej legalnej definicji kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich) nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. Wobec tego o tym, czy w dany wydatek z uwagi na swój charakter stanowi koszt bezpośredni, czy pośredni decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawarto odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego. Przepis ten odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Nie ma natomiast normatywnych podstaw, aby przy kwalifikowaniu danego kosztu jako pośredniego lub bezpośredniego na podstawie przepisów podatkowych odwoływać się do rozumienia tego związku według zasad prawa bilansowego i ich ujęcia w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, ażeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy w u.p.d.o.p. ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Jak wskazano w wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13 (publ. CBOSA), data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W związku z tym pamiętać należy, że zgodnie z regulacją z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zasadą jest potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Jednocześnie z zasady tej wynika, że jeżeli brak jest możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, iż stanowią one koszt "jednorazowy". Podkreślenia wymaga, że w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. przewidziano, iż jeżeli koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Rolą zatem organu interpretacyjnego przy ponownym rozpatrzeniu wniosku będzie dokonanie interpretacji art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztu nabycia działek gruntu, która Spółka zamierzała według opisu zdarzenia przyszłego zbyć na rzecz Miasta za 1 zł. Przy przyjęciu, że jest to koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

4.8. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna miała we wskazanym zakresie usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni prawa materialnego w zakresie tzw. kosztów pośrednich należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA interpretacji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Mając na uwadze, że skarga i skarga kasacyjna zostały uwzględnione w części dotyczącej jednego ze spornych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny zasądził połowę należnych kosztów postępowania sądowego.