Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 4/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 , art. 14, art. 14c, art. 14g par. 1, art. 14h,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), par. 2 i art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. z
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Urzędu Miasta i Gminy S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że wypłacany jest ryczałt z tytułu używania samochodu prywatnego na rzecz Urzędu Miasta i Gminy, jako zwrot poniesionych nakładów przez pracownika. Te nakłady są ponoszone na rzecz pracodawcy, czyli Urzędu. Pracodawca zawarł z pracownikami umowy na używanie własnych pojazdów na rzecz pracodawcy w celu poprawy jakości świadczonej pracy, gdyż pracownicy muszą wykonywać również pracę w terenie. Od kilku lat dla tych pracowników jest naliczany podatek dochodowy od wypłaconego ryczałtu. Pracownicy wystąpili do pracodawcy o zaniechanie poboru podatku dochodowego od ryczałtu. Wnioskodawca podkreślił, że zwrot kosztów używania własnego samochodu w ramach delegacji służbowej nie podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca powołał wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 377/20, NSA z 16 października 2019 r. oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13. Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w świetle cytowanych wyżej wyroków opodatkowanie ryczałtu jest zgodne z prawem? W uzasadnieniu stanowiska podał, że pobór podatku od wypłaty ryczałtu z tytułu używania samochodu prywatnego pracownika jest bezzasadny i bezprawny, gdyż wypłata ryczałtu powoduje, że pracodawca otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z 12 sierpnia 2021 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi z 18 sierpnia 2021 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w Urzędzie Miasta i Gminy S. wypłacany jest ryczałt z tytułu używania własnego samochodu do celów służbowych dla sześciu pracowników. Pracownicy używają własne samochody na rzecz Urzędu Miasta i Gminy S.. Pracownicy wyrazili zgodę na używanie własnego samochodu na rzecz Urzędu Miasta i Gminy S., co zostało potwierdzone stosownymi umowami cywilno-prawnymi. Wnioskodawca podał, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271) rozporządzenie rozróżnia zwrot kosztów używania do celów służbowych pojazdów w ramach jazd lokalnych (§ 1 ust. 1) oraz w § 1 ust. 2 zwrot kosztów podróży poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, czyli zwrot kosztów w oparciu o delegację służbową przy użyciu własnego pojazdu. Koszt przejazdu to iloczyn stawki za 1 kilometr oraz liczby kilometrów. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 określony limit kilometrów na jazdy lokalne zgodnie z ust. 2 tego paragrafu dla gmin o liczbie mieszkańców do 100 tysięcy mieszkańców wynosi 300 kilometrów. Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia zwrot kosztów używania pojazdów dla celów służbowych w ramach jazd lokalnych następuje w formie miesięcznego ryczałtu. Ryczałt przysługuje tylko w czasie obecności w pracy. Prawo do ryczałtu w Urzędzie Miasta i Gminy S. mają Burmistrz, Zastępca Burmistrza, dwóch Inspektorów do spraw inwestycji gminnych, Referent do spraw rolnictwa i ochrony środowiska oraz gmin. Od wielu lat dla tych pracowników naliczany jest podatek dochodowy od wypłaconego ryczałtu. Wnioskodawca wskazał, że analizował wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 listopada 2019 r. I SA/Go 658/19, WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r. I SA/Bd 377/20, NSA z 16 października 2019 r. II FSK 3531/17. Wnioskodawca wskazał, że NSA w ww. wyroku powołał się na rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., K7/13 dotyczące instytucji przychodów rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1u, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał twierdzi, że wykładni tych przepisów należy dokonać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że pracownicy dokonujący podróży służbowej poza granicą gminy własnym samochodem otrzymują zwrot kosztów używania własnego samochodu w oparciu o wystawioną delegację zgodnie z zasadami określonymi w § 1 ust. 2. Pracownicy wykonujący podróże służbowe poza siedzibą pracodawcy w oparciu o polecenie wyjazdu otrzymują zwrot kosztów przejazdu według zasady iloczyn za 1 m przejazdu i ilość przejechanych kilometrów. Ten zwrot kosztów nie był i nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym, czyli dochodzi do niespójności prawnej, bo ryczałt za jazdy lokalne to też iloczyn za 1 kilometr i ustalony limit. Wnioskodawca zaznaczył, że ryczałt należy się tylko za dni obecności w pracy. Za każdy dzień nieobecności ryczałt jest zmniejszony o 1/22. Zmniejszenie następuje w oparciu o oświadczenie pracownika. Wnioskodawca podał, że pracownicy zwracają się do pracodawcy o zaniechanie poboru podatku dochodowego od ryczałtów oraz dokonanie jego zwrotu zgodnie z przepisami. Pracodawca, doszedł do wniosku, że naliczenie podatku i jego pobór od ryczałtu jest nadinterpretacją prawa i jest niezgodny z prawem. Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy zwrot kosztów używania samochodu pracownika do celów służbowych jest dochodem w świetle art. 12 ust. 1, w związku artykułem 11 ust. 1 ustawy, czy jest tylko rekompensatą za używanie prywatnego pojazdu do celów służbowych? Zdaniem wnioskodawcy pobór podatku od wypłaty ryczałtu z tytułu używania samochodu prywatnego pracownika jest bezzasadny i bezprawny, gdyż wypłata ryczałtu powoduje, że pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 03 września 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca mimo wezwania z 12 sierpnia 2021 r. nie uzupełnił ww. wniosku o wszystkie informacje, o które organ prosił w tym wezwaniu. Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi na wskazane pytania, które byłyby spójne z własnym stanowiskiem wnioskodawcy, tak więc nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego. Ponadto, wnioskodawca nie przedstawił własnego, jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, do postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało i było spójne z opisem tego stanu faktycznego i zadanym pytaniem. Organ stwierdził, że w tej sytuacji nie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek. Organ stwierdził zatem, że nie zostały dopełnione wszystkie warunki przedstawione w wezwaniu z dnia 12 sierpnia 2021 r. i w tej sytuacji pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu Urząd Miasta i Gminy S. wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 03 listopada 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14d § 1, art. 14k - 14n, art. 14m § 1, art. 139 § 4, art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 31g ustawy z dnia 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Organ wyjaśnił, że ustawowy termin przewidziany dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rozpatrzenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika wyłącznie z unormowań zawartych w O.p. Organ powołał przepis art. 31g ww. ustawy z 20 marca 2020 r. Organ wskazał, że w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., przedłuża się o 3 miesiące. Organ stwierdził zatem, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19 termin na rozpatrzenie przez organ I instancji wniosku złożonego przez stronę wynosił 6 miesięcy od daty wpływu wniosku, czyli w przedmiotowej sprawie upływałby z dniem 25 listopada 2021 r.

W dalszej części organ wskazał, że wnioskodawca był zobowiązany uzupełnić wniosek tak, by w całej rozciągłości dotyczył jej obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do zadania konkretnego, niebudzącego wątpliwości pytania, aby w konsekwencji możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. Organ podzielił pogląd organu I instancji, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie z 18 sierpnia 2021 r. budzi wątpliwości. Organ wskazał, że w odpowiedzi na pytanie pkt 12 lit. a wezwania o treści: "czy Urząd Miasta i Gminy S. wypłaca na rzecz swoich pracowników ryczałt jako zwrot poniesionych wydatków przez pracowników z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych?", strona wskazała "W Urzędzie Miasta i Gminy S. wypłacany jest ryczałt z tytułu używania własnego samochodu do celów służbowych dla sześciu pracowników". Zdaniem organów odpowiedź strony jest nieprecyzyjna, gdyż nie zawiera informacji, czy ryczałt jest wypłacany "jako zwrot poniesionych wydatków", ani też czy pracownicy używają własnych samochodów do celów służbowych "w jazdach lokalnych". Udzielona odpowiedź jest zatem niepełna i nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości dotyczących przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego. Organ stwierdził, że powyższych wątpliwości nie wyjaśnia także odpowiedź strony na pytanie pkt 12 lit. b wezwania o treści: "czy Urząd Miasta i Gminy S. zawiera z pracownikami odrębne umowy cywilnoprawne w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika dla celów służbowych i czy zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, celem wykonywania zadań zleconych przez wnioskodawcę?", gdyż strona odpowiedziała: "Pracownicy używają własne samochody na rzecz Urzędu Miasta i Gminy S.. Pracownicy ci wyrazili zgodę na używanie własnego samochodu na rzecz Urzędu Miasta i Gminy S. co zostało potwierdzone stosownymi umowami cywilno-prawnymi". Zdaniem organu ze sposobu skonstruowania tej odpowiedzi nie wynika, czy pracownicy wyrażają zgodę na używanie samochodów "do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, celem wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę". Organ uznał zatem, że odpowiedź jest niepełna. Zdaniem organu istotną rolę odgrywało precyzyjne przedstawienie przez stronę opisu stanu faktycznego, w tym udzielenie jednoznacznych, precyzyjnych, pełnych i niebudzących żadnych wątpliwości odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu przez organ I instancji. Organ stwierdził również, że strona nie udzieliła adekwatnej i pełnej odpowiedzi na pytanie pkt 12 lit. d wezwania o treści: "czy wyjazdy, o których mowa we wniosku spełniają definicję podróży służbowych w rozumieniu art. 77 ze zn. 5 § 1 Kodeksu pracy?". Z udzielonej przez stronę odpowiedzi wynika, że: "Pracownicy dokonujący podróży służbowej poza granicą gminy własnym samochodem otrzymują zwrot kosztów używania własnego samochodu w oparciu o wystawioną delegację zgodnie z zasadami określonymi w § 1 ust 2 cytowanego wyżej rozporządzenia. Pracownicy wykonujący podróże służbowe poza siedzibę pracodawcy w oparciu o polecenie wyjazdu, otrzymują zwrot kosztów przejazdu według zasady iloczyn za 1 km przejazdu i ilość przejechanych kilometrów. Ten zwrot kosztów nie był i nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym, czyli dochodzi do niespójności prawnej, bo ryczałt za jazdy lokalne to też iloczyn za 1 kilometr i ustalony limit" nie wynika, czy wyjazdy, o których mowa we wniosku, to podróże służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Organ podkreślił, że przepisy Kodeksu pracy nie są przepisami prawa podatkowego i dlatego nie jest uprawniony do ich interpretacji. Dlatego też jednoznaczna informacja dotycząca odbywania przez pracowników strony podróży służbowych w rozumieniu ww. przepisu Kodeksu pracy bezsprzecznie powinna wynikać z opisu stanu faktycznego. Dokonywanie ustaleń wykraczających poza przepisy prawa podatkowego, a także ponad to, co strona wskazała w opisie stanu faktycznego byłoby działaniem niezgodnym z prawem.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że ostatecznie sformułowane przez stronę w uzupełnieniu wniosku pytanie, jest niespójne z opisem stanu faktycznego oraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu, a także wskazanymi w części E., poz. 56 wniosku ORD-IN przepisami prawa podatkowego, wskazanymi przez stronę jako przepisy których interpretacji oczekuje (tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ podkreślił, że z postawionego pytania nie wynika jaki jest zakres wniosku – czy przedmiotem zapytania strony jest zwrot kosztów używania samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych z tytułu jazd lokalnych, czy też jazd pozamiejscowych (podróży służbowych). Ponadto zadane przez stronę pytanie nosi znamiona wielowariantowości, na co wskazuje jego druga część pytania odnosząca się do ewentualnego uznania przez organ zwrotu kosztów używania samochodu pracownika za rekompensatę (przy czym z opisu stanu faktycznego nie wynika, co strona rozumie pod pojęciem "rekompensaty"). Ponadto strona nie zastosowała się do zaleceń wskazanych w wezwaniu, gdyż przeformułowane pytanie nie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków strony jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem z wezwania jednoznacznie wynikało, że strona była zobowiązana tak uzupełnić wniosek, by dotyczył jej obowiązków jako płatnika tego podatku z powołaniem się na właściwe w tym zakresie przepisy ustawy podatkowej. Jednocześnie w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, strona nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przeformułowanego pytania z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do jej obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Własne stanowisko strony nie zawiera oceny opisanego stanu faktycznego przez pryzmat postawionego pytania odnoszącego się do uznania zwrotu kosztów używania samochodu pracownika do celów służbowych jako rekompensaty (pojęcie "rekompensaty" pojawia się jedynie w sformułowanym pytaniu), w związku z czym własne stanowisko nie stanowi jednoznacznej odpowiedzi na ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku pytanie. Co równie istotne, we własnym stanowisku brak jest również mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących podstawę dokonanej oceny prawnej w odniesieniu do obowiązków strony jako płatnika ww. podatku.

W skardze Urząd Miasta i Gminy S., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na rozprawie w sposób zdalny. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zdaniem płatnika wypłacony pracownikowi zwrot kosztów poniesionych przez niego w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona podniosła również, że z uzasadnienia wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wydanego przez Trybunał Konstytucyjny, który był przywołany we wniosku, jako jego uzasadnienie, wynika, że wypłacony pracownikowi zwrot tych kosztów poniesionych przez niego w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś, jako płatnik nie powinna doliczać do przychodów pracownika z umowy o pracę kwoty wypłacanego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych. W skardze powołane zostały także wyroki NSA z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17, WSA w Warszawie z 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1393/17, w którym wskazano, że zwrot kosztów otrzymany przez pracownika z tytułu używania samochodu prywatnego dla potrzeb pracodawcy nie jest jego przychodem, WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r. I SA/Bd 377/20, w którym wskazano m.in., że skoro otrzymywany przez pracownika zwrot kosztów z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu nie stanowi przychodu, to tym samym nie będzie miała zastosowanie regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 listopada 2019 r. I SA/Go 658/19. Skarżący podniósł zatem, że nie mogło więc być trudności ze zrozumieniem pytania i zagadnienia, z którym się zwrócił, gdyż problem był już znany, opisany i analizowany wcześniej przez sądy administracyjne. Skarżący zarzucił, że organ nie może żądać uzupełnienia pytania tak, by ono brzmiało jak organ tego oczekuje i traktować tę sprawę, jako braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p") i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub § 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu, polegającego na tym, aby zainteresowany mógł uzyskać od organu interpretacyjnego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. Podkreślić zatem należy z całą stanowczością, że założeniem jest więc działanie organu interpretacyjnego skierowane na wydanie aktu, a nie na unikaniu tego tak istotnego obowiązku, dla którego został on m.in. powołany (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 648/20). Jego działania powinny być więc skierowane na realizację przyporządkowanego mu zadania, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stanowić ostateczność. Temu założeniu służy m.in. instytucja wezwania do uzupełnienia braków przewidziana przez art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Daje ona gwarancję podatnikowi, że przepis art. 14b § 3 O.p., zawierający niedookreślone sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" nie będzie nadużywany, a w jego kontekście organ interpretacyjny nie pozostawi wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/14). Dzięki niemu wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje również szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w złożonym podaniu. Dopiero więc niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki, o których jest mowa w art. 14g § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20, wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/14).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu uznał, że skarżący we wniosku, ani w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, nie przedstawił wyczerpująco zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, organ w niniejszej sprawie bezzasadnie pozostawił wniosek skarżącego bez rozpoznania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpił Urząd Miasta i Gminy S., na którym to Urzędzie jako na pracodawcy ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i wpłacenia zaliczek na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu świadczeń wypłacanych pracownikom. We wniosku wnioskodawca wskazał przepisy prawa podatkowego odnośnie do zaistniałego stanu faktycznego, t.j. art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi:

- za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (por. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.),

- wolne od podatku dochodowego są zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio (por. art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.).

We wniosku Urząd Miasta i Gminy S. powołał się także na wyroki: Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K7/13, NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK/3531/17, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 658/19 oraz WSA Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 377/20.

W ocenie Sądu już z podanych przez Urząd Miasta i Gminy S. przepisów prawa podatkowego, o dokonanie wykładni których wystąpił, jak i powołanych wyroków jednoznacznie wynika co jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, skarżący we wniosku oraz w odpowiedzi na uzupełnienie wniosku przedstawił zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wypłaca ryczałt z tytułu używania własnego samochodu do celów służbowych dla sześciu pracowników. Wnioskodawca, wbrew stanowisku organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu podał, że zgody na używanie własnego pojazdu przez pracowników zostały potwierdzone stosownymi umowami cywilnoprawnymi. Skarżący z tego tytułu od kilku lat nalicza podatek dochodowy od wypłaconego ryczałtu. Skarżący jednocześnie wskazał, że pracownicy wystąpili o zaniechanie poboru podatku dochodowego od ryczałtu. Skarżący podał, że wypłaca ryczałt z tytułu używania własnego samochodu do celów służbowych pracownikom. Wnioskodawca we wniosku powołał się na Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U Nr 27, poz. 271 ) i wskazał, że ww. rozporządzenie rozróżnia zwrot kosztów używania do celów służbowych pojazdów w ramach jazd lokalnych (§ 1 ust. 1) oraz zwrot kosztów podróży poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, czyli zwrot kosztów w oparciu o delegację służbową przy użyciu własnego pojazdy (§ 1 ust. 2). Wnioskodawca wskazał, że koszt przejazdu to iloczyn stawki za 1 kilometr oraz liczby kilometrów. Skarżący wskazał również, że określony limit kilometrów na jazdy lokalne dla gmin o liczbie mieszkańców do 100 tysięcy mieszkańców wynosi 300 kilometrów. Wnioskodawca wskazał, że zwrot kosztów używania pojazdów dla celów służbowych w ramach jazd lokalnych następuje w formie miesięcznego ryczałtu i że ryczałt przysługuje tylko w czasie obecności w pracy. Skarżący przeanalizował wcześniej powołane wyroki i wskazał m.in., że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku stwierdził, że skoro podatnik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu. Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnił, że pracownicy dokonujący podróży służbowej poza granicą gminy własnym samochodem otrzymują zwrot kosztów używania własnego samochodu w oparciu o wystawioną delegację, przy czym ten zwrot kosztów nie był i nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zauważył - jak to ujął - że doszło do niespójności prawnej, bo ryczałt za jazdy lokalne to też iloczyn za 1 kilometr i ustalony limit. Skarżący zaznaczył również, że ryczałt należy się tylko za dni obecności w pracy, za każdy dzień nieobecności ryczałt jest zmniejszony o 1/22, zmniejszenie następuje o oświadczenie pracownika. Wnioskodawca wskazał, że pracownicy zwracają się o zaniechanie poboru tego podatku i że wnioskodawca uważa, że naliczanie podatku i jego pobór od ryczałtu jest niezgodny z prawem, a zatem przedstawił własne stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że Urząd Miasta i Gminy S. wypłaca na rzecz swoich pracowników ryczałt jako zwrot poniesionych wydatków przez pracowników z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych oraz że Urząd Miasta i Gminy S. zawarł z pracownikami umowy cywilnoprawne dotyczące kwestii korzystania z prywatnego samochodu pracownika dla celów służbowych. Niezrozumiałe jest również zdaniem Sądu zadanie przez organ pytania czy wyjazdy, o których mowa we wniosku spełniają definicję podróży służbowych w rozumieniu art. 77 ze zn. 5 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Bezzasadnie również organ stwierdził, że z wniosku nie wynika czy wyjazdy to podróże służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, przedmiotem zapytania skarżącej była kwestia opodatkowania zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych z tytułu jazd lokalnych, a zatem niezrozumiałe jest dlaczego organ wystąpił do skarżącego z zapytaniem "czy wyjazdy, o których mowa we wniosku spełniają definicję podróży służbowych w rozumieniu art. 77 ze zn. 5 § 1 Kodeksu pracy?". Skarżący we wniosku wskazywał, że od wielu lat naliczał i nalicza podatek dochodowy od wypłacanego ryczałtu z tytułu jazd lokalnych, nie nalicza natomiast podatku z tytułu zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych prywatnym samochodem, które rozlicza w oparciu o wystawioną delegację. Przypomnieć również należy, że to na skarżącym, jako na płatniku, ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia pracowników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracodawca jest zatem zainteresowany w tym żeby ustalić czy wypłacany pracownikom ryczałt z tytułu używania samochodów do celów służbowych w jazdach lokalnych podlega opodatkowaniu, czy też nie. Zauważyć również należy, że wbrew stanowisku organów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doskonale orientuje się w tym kiedy mamy do czynienia z podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy. W ocenie Sądu również nie mogło być żadnych trudności ze zrozumieniem pytania i zagadnienia, z którym zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Urząd Miasta i Gminy S., gdyż problematyka związana z kwestią opodatkowania zwrotu wydatków z tytułu zwrotu wydatków w związku z użyciem przez pracownika prywatnego samochodu w jazdach lokalnych nie jest zagadnieniem nowym. Ponadto, zdaniem Sądu skarżący słusznie zarzucił, że organ nie może żądać uzupełnienia pytania tak, by odpowiedź na to pytanie brzmiała tak, jak organ tego oczekuje i traktować tę sprawę, jako braki formalne wniosku.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był wydać interpretację przepisów prawa podatkowego. Podawane przez organ powody, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...] zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).