Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 866/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. spraw ze skarg "A" Spółka z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr nr: [...], [...], [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określa, że w tych częściach wymienione decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 2) oddala w pozostałym zakresie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr nr: [...], 3) oddala skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr nr:, [...], [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w R. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 866/09

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej działając, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.) powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa, trzema decyzjami z dnia [...] maja 2007 r. po rozpoznaniu odwołań A. Spółka z o.o. w R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r.:

- określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. w kwocie 20.076,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.905,00 zł,

- określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 28.192,00 zł,

- określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 62.286,00 zł - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Zgodnie z ustaleniem organów podatkowych Spółka w rejestrze zakupu środków trwałych w marcu 2004 r. ujęła faktury VAT, wystawione przez S. - W. G., B. G. nr [...] z dnia 15 marca 2004 r. i [...] z 18 marca 2004 r., dokumentujące zakupy skutera wodnego i przyczepy o wartości brutto odpowiednio 49.999 zł (w tym VAT 9.016,12) i 3.717 zł (w tym VAT 670,28). Kwoty podatku naliczonego ujęte w tych fakturach uwzględniono w rejestrze, jako podlegające odliczeniu. Nabyty skuter i przyczepę Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych i od ich wartości początkowej dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na przepis art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów a poniesieniem kosztów amortyzacji skutera i przyczepy. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast amortyzacja skutera i przyczep nie spełnia tych warunków, albowiem Spółką zajmowała się dystrybucją przypraw i dodatków do produkcji mięsnej, tak więc nabyty skuter i przyczepa nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Przedmioty te były udostępniane pracownikom nieodpłatnie, a w tej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 1993r., nie stosuje się przepisów tej ustawy do takich czynności. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie wskazanych towarów. Jak stanowi art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji stanął na stanowisku, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wysokości 9.686,00 zł w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.

W związku z naruszeniem przez Spółkę powołanych wyżej przepisów i wykazaniem w deklaracji różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości wyższej od należnej, organ ,na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 2004 r., wymierzył Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe (za marzec 2004 r.).

Określenie różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. w wysokości niższej od deklarowanej spowodowało obniżenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2004 r. z 37.878 zł do 28.192 zł. oraz obniżenie podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2004 r. z 71.922 zł. do 62.286zł.

W odwołaniu od decyzji Spółka, wniosła o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania. W jej ocenie zakup skutera i przyczepy był zasadny, a korekty podatku VAT za miesiące kwiecień i maj są konsekwencją korekty deklaracji za marzec.

Dyrektor Izby Skarbowej, trzema decyzjami z [...] maja 2007 r., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ II instancji stanął na stanowisku, że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ustawy o VAT, jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia podatku należnego o kwotę o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże prawo to podlega ograniczeniom w ściśle określonych przypadkach, do których zalicza się art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., który odwołuje się do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie do art. 15 tej ustawy. Z przepisu tego jasno wynika, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go realizować bezpośrednio lub co najmniej zakładać go jako realny. Organ I instancji w postępowaniu kontrolnym i uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wykazał brak związku poniesionego przez Spółkę wydatku z przychodem. Twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż zakup skutera i przyczepy był zasadny nie zostało poparte żadnymi dowodami. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcia organu I instancji za odpowiadające prawu.

Spółka złożyła skargi na decyzje organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzucono naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o VAT z 1993r. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej, nastąpiło przez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Spółka zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego wykazywała, iż nabyty skuter był wykorzystywany na cele rekreacji zatrudnionych pracowników.

W skardze zakwestionowano również twierdzenie organów, iż nabycie skutera wodnego z przyczepą nie stanowiło wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. W tym celu skarżąca powołała się na art. 16 i art. 94 pkt 8 kodeksu pracy, zgodnie z którymi pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom na własny koszt wypoczynku i rekreacji, co jej zdaniem dotyczy także uprawiania sportów wodnych. W związku z tym, ponoszenie takich nakładów dla przedsiębiorcy jest obowiązkowe i pozostaje w bezpośrednim związku z osiąganym przychodem, a tym samym powstaje po jego stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony w cenie nabytego skutera wodnego i przyczepy.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I SA/Rz 600/07, oddalając skargi, wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r.). Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 pkt. 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jak zaś stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd I instancji stwierdził, iż warunkiem zakwalifikowania poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest stwierdzenie pomiędzy nimi związku przyczynowo-skutkowego. Co prawda wymóg stwierdzenia związku przyczynowego - jako kryterium obiektywnego - nie wynika wprost z brzmienia ustawy, jednakże doktryna i orzecznictwo w przeważającej mierze opowiadają się za taką interpretacją powołanego wyżej art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związek ten powinien się przedstawiać nie tyle, jako powiązanie o charakterze bezpośrednim pomiędzy kosztem a przychodem, lecz jako związek pomiędzy kosztem a potencjalnym przychodem. W niniejszej sprawie przedmiot działalności Spółki, tj. handel i dystrybucja dodatkami do produkcji mięsnej, nie uzasadnia, z obiektywnego punktu widzenia, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności wydatków poniesionych za zakup skutera. Skarżąca zaś nie wykazała istnienia takiego związku konkretnymi dowodami w postępowaniu podatkowym.

Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że zakup wyżej wymienionego sprzętu miał służyć osiągnięciu przychodu, czyli że był uzasadniony i celowy.

Skarżąca, próbując dowieść zasadności zaliczenia kosztu zakupu skutera i przyczepy do kosztów uzyskania przychodu niezasadnie powołuje się na uregulowania zamieszczone w kodeksie pracy, które jej zdaniem obligują ją do zapewnienia pracownikom wypoczynku i rekreacji, co zaś wiąże się z koniecznością poniesienia związanych z tym kosztów, zaliczanych na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Sąd I instancji podkreślił, iż normy prawa pracy nie wywierają bezpośredniego wpływu na stosunki prawnopodatkowe, zważywszy zwłaszcza na to, że prawo podatkowe ma ze swej istoty charakter autonomiczny. Stanowią one jedynie swego rodzaju dyrektywy, mające charakter ogólnych zasad prawa pracy (w przypadku art. 16 kodeksu pracy) i wymagają konkretyzacji w przepisach szczegółowych, które dopiero mogą rodzić prawa o charakterze podmiotowym po stronie pracowników. Podobnie regulacja art. 94 pkt 8 również nie może być odczytywana jako nałożenie obowiązku na pracodawcę ponoszenia konkretnych wydatków, który to obowiązek, mający charakter ustawowy, byłby bezwzględny. Sam ustawodawca posługuje się w tym przypadku zwrotem "w miarę możliwości" co w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że regulacja ta ma jedynie charakter pewnej reguły interpretacyjnej, wyrażającej sformułowany przez ustawodawcę pewien postulat w zakresie wykonywania przez pracodawcę jego obowiązków, wynikających ze stosunku pracy.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie również, podnoszonego przez Spółkę, naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały bowiem i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Podnoszone przez skarżącą okoliczności odnośnie korzystania z zakupionego sprzętu przez pracowników nie były kwestionowane przez organy podatkowe, dlatego dowodzenie tego faktu w trakcie postępowania było zbędne.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

1. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszej części jako jako P.p.s.a. - wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r., mimo iż decyzje te naruszają przepis prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. (decyzje za marzec i kwiecień 2004 r.), art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek odmowy uchylenia wyżej wspomnianych decyzji mimo iż naruszają one przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji;

2. naruszeniu prawa materialnego:

a) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające postać odmowy prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. o podatek od towarów i usług naliczony i uiszczony w cenie skutera wodnego i przyczepy do jego przewozu - zakup tychże stanowił koszt uzyskania przychodu w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające postać odmowy prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. o podatek od towarów i usług naliczony i uiszczony w cenie skutera wodnego zakupionego 15 marca 2004 r. oraz przyczepy do przewozu tegoż skutera zakupionej 18 marca 2004 r. - zakup tychże stanowił koszt uzyskania przychodu w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie mające postać ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. mimo braku przesłanek do dokonania tegoż (brak zawyżenia, poza tym Skarżący nie deklarował podatku do zwrotu, a do przeniesienia, zaś przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie dotyczą obowiązku podatkowego wynikłego ze złożenia deklaracji za miesiąc marzec 2004 r.),

c) art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie mające postać odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup skutera wodnego oraz przyczepy do jego przewozu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że naruszenia przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej dopatruje się w tym, że możliwość ustalenia kręgu pracowników, korzystających ze skutera wodnego, nie powinna stanowić dla organów podatkowych problemu, ponieważ w spółce w owym czasie zatrudnionych było 15 osób, które można było przesłuchać w charakterze świadków.

Ponadto niezasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Podatnik nie zawyżył bowiem podatku naliczonego, nie spełniono także przesłanek z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż nie dotyczy on zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. został z kolei naruszony z uwagi na zakaz retroakcji - obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu w podatku VAT objęty byłby hipotezą normy art. 27 ust. 6 dawnej ustawy, nie zaś art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obejmującej trzy skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2004r., zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009r. sygn. akt I FSK 205/08 pozostaje do oceny zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę ustalenia, w decyzji dotyczącej marca 2004r., dodatkowego zobowiązania - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r.

Organ I instancji tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2007r. Nr [...] uzasadniając podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania, wskazał że w związku z naruszeniem przez Spółkę powołanych wyżej przepisów i wykazaniem w deklaracji różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości wyższej od należnej, na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004r., ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia tej różnicy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] maja 2007r. Nr [...] nie odniósł się do kwestii podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania odnośnie marca 2004r., niewątpliwie z tego powodu, że kwestia ta nie była podnoszona w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wobec tak lapidarnego uzasadnienia podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - zaprezentowanej przez organ I instancji należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji kiedy dotyczy to okresu rozliczeniowego sprzed 1 maja 2004r., a więc sprzed wejścia w życie ustawy o VAT z 2004r., w sytuacji gdy rozstrzygnięcie decyzją wydaną przez stosowny organ ma miejsce po dniu 30 kwietnia 2004r. Kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zdaniu odrębnym do uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. I FPS 2/05. W szczególności na aprobatę zasługuje stanowisko, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi rodzaj sankcji za naruszenie przepisów prawa podatkowego i niewątpliwie decyzja w części ustalającej takie zobowiązanie dodatkowe ma charakter konstytutywny, niezależnie od tego, że w części określającej - jak w przedmiotowej sprawie - różnicą podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, ma charakter deklaratoryjny. To odróżnienie ma istotne znaczenie ponieważ charakter deklaratoryjny oznacza, że decyzja w tej części potwierdza stan prawny istniejący z mocy prawa (tyle tylko, że w stosunku do złożonej deklaracji w prawidłowej wysokości), natomiast charakter konstytutywny oznacza, że decyzja w takiej części tworzy nowy stan prawny. W przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku prawnego z mocy samego prawa, podstawą prawną stanowią przepisy, które obowiązywały w chwili powstania tego stosunku; natomiast podstawą do wydania decyzji konstytutywnych jest przepis, który obowiązuje w momencie tworzenia nowego stanu prawnego, czyli wydawania takiej decyzji. O ile więc w zakresie określającym podstawę dla wydania decyzji w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004r. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed tej daty należy stosować odpowiednio przepisy ustawy o VAT z 1993r., mimo jej uchylenia na mocy art. 175 ustawy o VAT z 2004r. i mimo braku stanowiska ustawodawcy w tej kwestii (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004r. SK 31/04), to nie można po dniu 30 kwietnia 2004r. stosować takiej zasady w odniesieniu do decyzji konstytutywnej. Nie istnieje bowiem już podstawa prawna z ustawy o VAT z 1993r. (art. 175 ustawy o VAT z 2004r., a nie przewidziano przepisów przejściowych). Brak również podstaw prawnych do stosowania art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. Ustawa z 2004r. odnosi się bowiem do przyszłości tj. do zdarzeń, które nastąpiły po jej wejściu w życie, co wynika z art. 176 tej ustawy. Podkreślić należy, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego, wynikający z ustawy o VAT z 2004r. nie jest taki sam jak zakres tego obowiązku w podatku od towarów i usług regulowanym ustawą o VAT z 1993r. Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do stwierdzonych uchybień, które miały miejsce już w trakcie obowiązywania ustawy z 2004r.

Podstawa do wymierzenia sankcji administracyjnej, stanowiącej formę represji za nieprzestrzeganie obowiązków podatkowych musi w demokratycznym państwie prawnym wynikać z jednoznacznej kompetencji organów państwa do takiego działania; kompetencji tej nie można domniemywać czy też wyprowadzać na podstawie przepisu, który ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w trakcie obowiązywania ustawy, a która nie obowiązywała w czasie gdy podatnik naruszył obowiązki nałożone na niego ustawą. Taka wykładnia nie narusza zasady równości podatników wobec prawa albowiem braku odpowiednich przepisów przejściowych nie można uzupełnić w drodze wykładni.

Należy zauważyć, że Sądu w przedmiotowej sprawie nie wiązała uchwała z dnia 12 września 2005r. I FPS 2/05 (art. 269 § 1 P.p.s.a.), gdyż dotyczyła ona innego przepisu (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r.).

Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł mając na uwadze zakres uwzględnienia jednej ze skarg, a to w aspekcie wpisu uiszczonego od skargi i wynagrodzenia pełnomocnika Spółki - radcy prawnego.