Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1280/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 120  lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 04 grudnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.O. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 23 lipca 2012 r. (nr [...]), dotycząca zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni J.O. jest współwłaścicielem, na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej, gospodarstwa rolnego na którego gruntach ustanowiona została odpłatna służebność przesyłu w rozumieniu art. 3051 ustawy z dnia Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej – k.c.) na rzecz spółki A. z/s w K.

Zgodnie z umową (z dnia 10 maja 2011 r.) o ustanowieniu tego prawa, w/w spółka (jako inwestor) została uprawniona do:

- założenia i przeprowadzenia przez nieruchomość wnioskodawcy napowietrznej linii elektroenergetycznej oraz posadowienia słupa tej linii, podwieszenia napowietrznych przewodów oraz użytkowania linii po jej wybudowaniu,

- przebudowy innych linii przebiegających przez nieruchomość,

- każdorazowego wejścia i wjazdu sprzętem ciężkim na nieruchomość w celu m.in. wykonania robót związanych z budową, eksploatacją, naprawą, modernizacją, usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej oraz przeprowadzaniem wycinki drzew i krzewów pod linią,

- żądania od właścicieli nieruchomości znoszenia ograniczeń w związku z ustanowieniem pasa technologicznego linii elektroenergetycznej.

W zamian za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wnioskodawczyni i jej męża, każde z małżonków otrzymało jednorazowe odszkodowanie w wysokości po 103.500 zł.

Powołując się na § 5 umowy o ustanowieniu tego prawa, wnioskodawczyni wskazała, że wypłacone jej odszkodowanie stanowi wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym w szczególności, z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zapytywała, czy dochód otrzymany tytułem odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.: dalej – u.p.d.o.f.) ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wyraziła pogląd, że otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie w/w przepisu.

Dokonując samodzielnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że budowa linii energetycznych jaka miała miejsce na gruntach małżonków mieści się w definicji budowy urządzeń infrastruktury technologicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), a zatem, odszkodowanie wypłacone w związku z ustanowieniem służebności przesyłu winno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na równi z odszkodowaniami wypłacanymi w ramach służebności gruntowych. Zdaniem wnioskodawczyni, służebność przesyłu stanowi odmianę służebności gruntowej, zaś zawarte w przepisie art. 3054 k.c. odesłanie ustawodawcy, by do służebności przesyłu stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych należy traktować jako odesłanie o charakterze generalnym, tj. do wszelkich przepisów, w tym także do przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie prezentowanego poglądu, wnioskodawczyni odwołała się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 654/10) w którym Sąd, przeprowadzając charakterystykę obu służebności, zajął na tle art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. podobne stanowisko jak prezentowane we wniosku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na dyspozycję art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślając jednocześnie, że objęty wnioskiem o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi jakie odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów i ugód są wolne od podatku. Stosując jedynie językową wykładnię tego przepisu organ podatkowy podkreślał, że skoro w/w przepis nie wymienia służebności przesyłu jako tytułu do odszkodowania objętego zwolnieniem podatkowym, to odszkodowanie wypłacone wnioskodawczyni w związku z ustanowieniem tego prawa nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu (w powołaniu na przesłankę zwolnienia z opodatkowania odszkodowań wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności gruntowej). Jak podkreślał organ podatkowy, służebność gruntowa i służebność przesyłu to dwa odrębne ograniczone prawa rzeczowe, objęte odrębną regulacją kodeksową, stąd też nie ma prawnych podstaw do ich jednakowego traktowania na gruncie prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyrażonego stanowiska odwołał się organ podatkowy do treści art. 285 k.c. (odnoszącego się do treści służebności gruntowej) oraz art. 305 1 i art. 3054 k.c. (odnoszących się do służebności przesyłu). Zestawienie to miało na celu wskazanie odmiennego charakteru obu ograniczonych praw rzeczowych.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że skoro służebność przesyłu nie została literalnie wymieniona w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., to brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem od opodatkowania odszkodowania wypłaconego w związku z jej ustanowieniem.

Odnosząc się końcowo do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w tej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca J.O. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej (ewentualnie, o stwierdzenie jej niezgodności z prawem) oraz domagała się zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji, odmowę zastosowania, oraz przyjęcie, że dochód uzyskany z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, pomimo że stanowi ona szczególny rodzaj służebności gruntowej o czym przesądza odesłanie z art. 305 4 k.c.;

- prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej – O.p.) poprzez ich niezastowanie oraz wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej przy braku poszanowania przepisów kodeksu cywilnego, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżąca prezentowała pogląd o zasadności objęcia normą z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. nie tylko służebności gruntowej, ale także, służebności przesyłu, będącej odmianą tej pierwszej. Wskazując na nowelizację kodeksu cywilnego oraz wprowadzone do tej ustawy z dniem 3 sierpnia 2008 r. przepisy o służebności przesyłu skarżąca utrzymywała, że, obecnie, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f., odnoszące się expressis verbis do służebności gruntowych, odnosi się także do służebności przesyłu. Na poparcie wyrażonego poglądu odwołała się skarżąca do literalnej oraz, przede wszystkim, celowościowej wykładni przepisu art. 3054 k.c. (wprowadzonego nowelą do kodeksu cywilnego z dnia 3 sierpnia 2008 r.), w myśl którego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wskazała na zbliżony charakter obu służebności oraz ich istotę, polegającą w obu przypadkach na ograniczeniu prawa własności. Powołując się na treść art. 3054 k.c. podkreślała, że celem ustawodawcy było funkcjonalne powiązanie obu ograniczonych praw rzeczowych, co powinno być respektowane także w prawie podatkowym z uwagi na pożądaną spójność systemu prawa. W kontekście tym nawiązała skarżąca do wybranych orzeczeń sądów administracyjnych, w których stosując wykładnię historyczną i celowościową sądy przyjęły zasadność objęcia zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. także służebności przesyłu.

Końcowo skarżąca zwracała uwagę, że skoro z chwilą wprowadzenia do kodeksu cywilnego (3 sierpnia 2008 r.) służebności przesyłu niemożliwym stało się ustanowienie służebności gruntowych dla inwestycji liniowych, to ograniczanie się tylko do literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. oznacza pozbawienie podatników, po dniu 3 sierpnia 2008 r., prawa do objęcia zwolnieniem podatkowym odszkodowań wypłacanych w związku z ustanowieniem tego rodzaju inwestycji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżąca argumentowała, że w państwie prawa, zawiniona przez ustawodawcę niejasność przepisów prawa podatkowego, prowadząca do ich niewłaściwej interpretacji przez organy podatkowe, nie może odbywać się kosztem podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do odstąpienia od zajętej w sprawie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie, zainicjowana złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 O.p., sprowadzała się do oceny, czy odszkodowanie wypłacone właścicielowi gospodarstwa rolnego w zamian za ustanowienie na tego rodzaju gruntach służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Przepis ten, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.).

Odmawiając wnioskodawcy prawa do objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. odszkodowania wypłaconego za ustanowienie służebności przesyłu organ podatkowy ograniczył się tylko do językowej wykładni tego przepisu, wywodząc na tej podstawie, że tylko odszkodowania wypłacone w zamian za ustanowienie służebności gruntowej (jako wymienionej w tym przepisie) korzystać będą ze zwolnienia na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f.

Skarżąca, prezentując pogląd przeciwny do stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., odwoływała się w swej argumentacji do wykładni historycznej i celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., a także, do wydanych na tle podobnego stanu faktycznego, orzeczeń sądów administracyjnych w których przyjęto wykładnię spornego przepisu w sposób zbieżny z prezentowanym w skardze.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, uznając tym samym, że poprzestanie na wynikach wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające do właściwego odkodowania normy prawnej z tego przepisu wynikającej. Jednocześnie, Sąd dostrzega, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości interpretacyjne i z tych też powodów wymaga, co zostało już zasygnalizowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, legislacyjnych zmian w jego redakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10; orzeczenie dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do powodu dla którego w stanie sprawy za niewystarczające Sąd ocenił dyrektywy wykładni językowej, mającej co do zasady prymat w prawie podatkowym, należy – tytułem wstępu – wyjaśnić, że wykładnia językowa jest w procesie stosowania prawa (także prawa podatkowego) jedynie punktem wyjścia dla wykładni prawa w ogóle, jak też ma taki walor, że znaczenie tekstu prawnego stanowi nieprzekraczalną granicę wykładni (por. Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009 r., s. 427). Jak podkreśla się w piśmiennictwie i zwraca uwagę w orzecznictwie sądowym, wykładnia językowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często [...] mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z 7 marca 1995 r., sygn. akt III AZP 2/95 /OSNCP 1993/10, poz.183/, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 /orzeczenia.nsa.gov.pl). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Wykładnia językowa nie może być dostatecznym źródłem wykładni prawa w szczególności w przypadku, gdy dany przepis prawa jest na tyle nieprecyzyjny, że ograniczenie się w procesie jego wykładni tylko do jego warstwy językowej może doprowadzić do rezultatów nie dających się pogodzić z założeniem o racjonalności działań ustawodawcy (por. A. Marzec, Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2012, s. 74).

Powracając na grunt art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f., z literalnego brzmienia treści tego przepisu można istotnie wyprowadzić wniosek, że skoro przepis ten operuje pojęciem służebności gruntowej, to tylko do odszkodowań wypłacanych za ustanowienie tego rodzaju służebności odnosić się winno zwolnienie wprowadzone tym przepisem.

Taki rezultat wykładni, jaką zaaprobował organ podatkowy, nie jest jednak prawidłowy jeśli uwzględnić kontekst systemowy (zewnętrzny), historyczny i celowościowy przepisu art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w relacji do cywilistycznych uregulowań służebności gruntowej oraz zmian jakie w tym zakresie wniosła nowela do kodeksu cywilnego, wprowadzając do obrotu prawnego instytucję służebności przesyłu.

Wyczerpującą analizę prawną tych zagadnień przestawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10 (orzeczenia dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobując wyrażone tam stanowisko, podziela również konkluzję tych wywodów, prowadzącą do uznania, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Zgodnie z art. 285 k.c., zawierającym definicję służebności gruntowej, służebność ta polega na prawie obciążenia nieruchomości na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Zgodnie z art. 285 § 2 k.c., służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania otrzymanego za ustanowienie służebności gruntowej funkcjonuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2005 r., kiedy to wprowadzono przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 120 dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619)). Wedle początkowego brzmienia tego przepisu, ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie,

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603).

W wyniku nowelizacji kodeksu cywilnego, jaka miała miejsce w 2008 r., wprowadzono do obrotu prawnego, obok funkcjonującej dotychczas służebności gruntowej, prawo służebności przesyłu, definiowane przez ustawę (art. 3051 k.c. ) jako prawo obciążenia nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Jednocześnie, na mocy odesłania z art. 3054 k.c., przyjęto, że do służebności przesyłu będą znajdowały odpowiednie zastosowanie przepisy o służebnościach gruntowych.

Wprowadzone zmiany legislacyjne oznaczały odstąpienie od dotychczasowej praktyki (aprobowanej przez orzecznictwo sądów powszechnych) ustanawiania służebności gruntowej dla inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 49 k.c. (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III CZP 79/02, OSNC 2003/11/142) na rzecz ustanawiania w to miejsce służebności przesyłu.

Sygnalizowana nowela do kodeksu cywilnego weszła w życie z dniem 3 sierpnia 2008 r. (przepisy art. 3051-3054 kc dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 16, poz. 731).

Po dniu 2 sierpnia 2008 r. doszło również do zmiany redakcyjnej treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Na mocy art. 1 pkt 11 lit a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2009 r., zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało bowiem brzmienie "w wyniku wprowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.).

Słusznie podnosi się w orzecznictwie (por. powołane wyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 591/12 oraz w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09; dostępne na stronie internetowej j/w), że skoro sygnalizowaną zmianą art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., ustawodawca podatkowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, to zgodnie z założeniem o racjonalności działań ustawodawcy, zmiany legislacyjne musiały mieć związek z nowymi regulacjami kodeksu cywilnego (dodanie do działu III rozdziału III, obejmującego art. 3051-3054 k.c.). Skoro bowiem wymienione w treści tego przepisu (po nowelizacji) inwestycje są związane z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś lokalizacja ta, po dniu 3 sierpnia 2008 r., możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to jak najbardziej uzasadnionym jest pogląd, że racjonalny ustawodawca, poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały (por. powołany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10).

Wprawdzie, redakcja tego przepisu – co zasygnalizowano już na wstępie rozważań – budzi uzasadnione zastrzeżenia pod względem jasności, a przede wszystkim, konsekwencji samego ustawodawcy, który nowelizując w 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wydaje się nadal operować pojęciem służebności gruntowej w odniesieniu do obiektów liniowych (a które to prawo, w świetle znowelizowanego kodeksu cywilnego, od dnia 3 sierpnia 2008 r., może być ustanawiane dla tych urządzeń już wyłącznie w formie służebności przesyłu), to przedstawiony aspekt historyczny art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., odnoszący się w szczególności do końcowej części tego przepisu (dodanego po zmianach wprowadzonych do kodeksu cywilnego), niewątpliwie wskazuje na wolę ustawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym także odszkodowań wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Świadczy o tym bezspornie fakt nawiązania przez ustawodawcę w końcowej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. do urządzeń infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz urządzeń infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami , a ściślej rzecz ujmując, wynikający z treści tego przepisu, bezpośredni związek wypłaconego odszkodowania z przeprowadzeniem inwestycji w tym przepisie wymienionych ( "[...] w wyniku (podkreślenie Sądu) przeprowadzenia na tych gruntach...")

Za słusznością prezentowanego poglądu przemawiają także, podkreślane w w/w orzeczeniach sądowych, względy celowościowe.

Zarówno konsekwencją ustanowienia służebności gruntowej, jak i służebności przesyłu jest uprawnienie (w pierwszym przypadku dla właściciela nieruchomości władnącej, w drugim, dla przedsiębiorcy przesyłowego) do korzystania w określonym zakresie z cudzej własności (nieruchomości obciążonej). Wynagrodzenie za ustanowienie tego prawa (nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem) stanowi rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie cudzej własności. Niewątpliwie, takie wynagrodzenie stanowi również odszkodowanie (ustalane szacunkowo "z góry") za potencjalne szkody, w szczególności zaś, z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans).

Skoro zatem ustawodawca podatkowy zdecydował się na objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowań wypłacanych w zamian za ustanowienie służebności gruntowej (na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego), to brak jest argumentów – mając na uwadze podobny, aczkolwiek nie pozbawiony różnic charakter obu praw – dla których odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (na tego rodzaju nieruchomościach) miałyby być objęte opodatkowaniem. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 654/10), zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest nawet większy niż w przypadku służebności gruntowej, skoro ta pierwsza nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 k.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do kodeksu cywilnego zostało podyktowane narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże, ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne, podobnie jak służebność gruntowa. Trudno w związku z tym przyjąć, że cele te mogłyby pozostawać poza zakresem ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wreszcie po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia, skoro, od dnia 3 sierpnia 2008 r. nie jest możliwe ustanowienie służebności przesyłu dla realizacji inwestycji liniowych.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, należało uznać, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ) u.p.d.o.f. w zakresie w jakim odmawia skarżącej prawa do zwolnienia od opodatkowania odszkodowania otrzymanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jest nieprawidłowa.

Odnosząc się końcowo do wyrażonego przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę poglądu odnośnie zakazu dokonywania rozszerzającej wykładni ulg i zwolnień podatkowych wymaga podkreślenia, że o ile oczywiście rację ma organ podatkowy odnośnie tak przyjętej w prawie podatkowym zasady wykładania przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych, o tyle nie znajduje już uzasadnienia pogląd dalej idący, a mianowicie, że "wyjście" w procesie wykładni poza językową (dosłowną) redakcję przepisu zawsze będzie prowadzić do wykładni rozszerzającej.

Jak podkreślono na wstępie rozważań, wykładnia językowa jest w procesie stosowania prawa, w tym również prawa podatkowego, jedynie punktem wyjścia dla wykładni prawa w ogóle, a jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności przyjętej interpretacji danego przepisu prawa jest okoliczność, że jego wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, dostępna na stronie https://cbois.nsa.gov.pl oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazówki interpretacyjne Sądu.

Z tych względów, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z dyspozycją art. 200 w/w ustawy.