Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1869/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust 3a pkt 4 lit a art. 106 ust. 1 i art 108 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191 art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 21 pkt 1 ppkt c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą W. K. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty [...] zł oraz podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur VAT kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W dniach od [...] do [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili u W. K. kontrolę w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2006 r. W jej wyniku ustalono, że w podanym wyżej okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą, tj. przedsiębiorstwo ""A"" zajmujące się handlem złomem. Jego dostawcą była firma ""B"" J. S., natomiast odbiorcą Spółka ""C"". Faktury wystawione przez te podmioty dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego (zakup) lub rozliczenia podatku należnego z tytułu dokumentowanej sprzedaży. Tymczasem z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...] ) ustalono, że J.S. zarejestrowany był w tym urzędzie jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i w latach 2005-2006 nie składał deklaracji VAT-7. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z [...]r. nr [...] poinformował, że J.S. zgłosił pobyt czasowy pod adresem [...]w gminie T.na okres od 9 sierpnia 2005 r. do 9 marca 2006 r., jednakże 19 grudnia 2005 r. wymeldował się z powyższego. Ponadto decyzją z [...] r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy T. z uwagi na rezygnację z dalszego jej prowadzenia. Tymczasem w złożonym 27 grudnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym formularzu NIP-3 jako datę likwidacji działalności wskazał 31 grudnia 2005 r. oraz niezgodny ze stanem faktycznym adres zamieszkania [...]w gminie T., pod którym nie figurował od 19 grudnia 2005 r.

Ponadto w toku postępowania podatkowego uzyskano udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K. materiały zgromadzone w trakcie postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...], tj. protokoły przesłuchania W. K. z [...] r. i [...] r. oraz protokół przesłuchania J. S. z [...] r. Z ich treści ustalono, że W.K. swoją działalność gospodarczą pod nazwą PHU ""A"" otworzył z inicjatywy M. K., który potrzebował zaufanego człowieka do otwarcia i prowadzenia firmy na jego rzecz, gdyż on sam nie mógł otworzyć własnej działalności. Wszelkie formalności związane z rejestracją tej firmy, otwarciem rachunków bankowych, wynajmem pomieszczeń na biuro i zleceniem jego rozliczania załatwiane były wspólnie z M. K. lub jego dziewczyną. Podobnie wszystkie faktury dotyczące handlu złomem były przez niego wystawiane, albowiem to on posiadał pieczątki i ustalał jak będą parafowane faktury. W. K. nie znał kontrahenta, dla którego były wystawiane faktury VAT, tj. ""C"" Sp. z o.o. jak i sprzedawcy złomu J. S. . Jego praca polegała jedynie na pobieraniu określonych kwot pieniędzy z banku i przekazywaniu wyciągów, za co otrzymywał miesięcznie [...] zł oraz wszelkie należności wobec ZUS-u, podatki i inne. Nie miał technicznych i osobowych możliwości prowadzenia działalności na tak wielką skalę. Nie posiadał bowiem maszyn przeładunkowych, urządzeń pomiarowych i transportowych niezbędnych do obsługi tak znacznych ilości złomu (średnio miesięczne dostawy to 134 tony). Wprawdzie firma została zamknięta, ale jej działalność jest nadal kontynuowana przez inną osobę (vide: protokoły przesłuchania z [...] r. i [...] r.). Natomiast z zeznań J. S. wynikało, że ten działalność gospodarczą w zakresie reklamy, skupu złomu, handlu opałem oraz paliwami założył pod wpływem przypadkowo poznanego mężczyzny, od którego otrzymał komplet dokumentów, które po wypełnieniu podpisał i złożył w odpowiednich instytucjach. Miejscem prowadzenia działalności miała być miejscowość spoza województwa [...] dlatego zameldował się u dawnego znajomego. Firma ""B"", którą założył w praktyce kierowana była przez osoby trzecie. Nie dysponował bowiem żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomy, ani stosownym zapleczem techniczno-kapitałowo-osobowym do skupowania złomu. Tymczasem średnie miesięczne dostawy wynosiły 60 ton. Jego rola – jak wyjaśnił - sprowadzała się wyłącznie do firmowania swoim nazwiskiem prowadzonej działalności, wypłacaniu pieniędzy z kont bankowych oraz podpisywaniu faktur. Za powyższe otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od [...] zł do [...] zł, a raz nawet dostał [...] zł (vide: protokół przesłuchania z [...] r.).

Wobec zaistniałego stanu faktycznego sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że obrót towarami pomiędzy W. K. , jako nabywcą, a J.S., jako dostawcą oraz pomiędzy firmą ""A"" W. K., jako wystawcą faktur i Spółką ""C"", jako odbiorcą złomu był fikcyjny. Dlatego też decyzją z [...] r. nr [...]określił W. K. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty [...] zł oraz podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur VAT kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wnosząc o jego uchylenie zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów ujawnionych w sprawie, a w szczególności pominięcie zeznań M. K., tj. osoby która podejmowała wszelkie działania w ramach prowadzonej działalności, S. M. (osoby, z którą zawarto umowę o świadczenie usług transportowych) i J. S. w zakresie ustalenia istnienia zdarzeń gospodarczych. Zdaniem odwołującego oparcie się na protokole wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego było niewystarczające, albowiem podejrzany w postępowaniu karnym nie jest obarczony żadną odpowiedzialnością za składanie fałszywych zeznań, które powinny być potwierdzone w bezpośrednim przesłuchaniu. Tym bardziej, że dopiero po zakończeniu postępowania karnego organ podatkowy będzie miał pełny obraz przedmiotowej sprawy, skoro wcześniej pominięto istotne dowody w postaci przelewów na rachunkach bankowych za dokonane transakcje.

Organ odwoławczy postanowieniami z [...] r. i [...] r. uzupełnił materiał dowodowy o protokół:

- przesłuchania J. S. w charakterze świadka z dnia [...]r. i [...]r. oraz w charakterze podejrzanego z dnia [...]r., gdzie ten zeznał, iż osobą która zaproponowała mu założenie działalności gospodarczej jak i nadzorowała wszystkie formalności związane z jej zarejestrowaniem i prowadzeniem był T. G.;

- przesłuchania S. M. w charakterze świadka z dnia [...] r. i [...] r., tj. osoby która zajmowała się przeładunkiem oraz transportem złomu do firmy ""C"", z których wynika, że brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że przywożony do przeładunku złom stanowił własność W. K.;

- konfrontacji W. K. ze S. M. z dnia [...] r., z którego ustalono, że W. K. poznał S. M. dopiero pod koniec działalności jego firmy. Zaprzeczył jakoby przed jej założeniem chciał wynająć auto do transportu złomu, skoro go nigdy nie widział. Nigdy też nie kontaktował się telefonicznie czy w inny sposób z M. odnośnie dostaw złomu od jego kontrahentów na teren [...];

- przesłuchania M. K. w charakterze podejrzanego z dnia [...] r., gdzie ten zeznał, że pomagał W. K. w założeniu działalności gospodarczej i jej prowadzeniu za co otrzymywał pieniądze w wysokości od [...] zł do [...] zł. Handel metalami kolorowymi zaproponował W. K. T. G. z firmy ""B"", który jako dostawca organizował sprzedaż towaru. Kontakt z nim był telefoniczny. Natomiast Spółkę ""C"" znaleźli w Internecie. Kontaktowali się z jej pracownikiem, tj. W. Z.;

- konfrontacji W. Z. i M. K. z dnia [...] r., w którym ustalono, że pracownik Spółki ""C"" nie zna M. K.. Ten reprezentował firmę ""D"" i ""A"". Posiadał dokumentacje tych firm. Był ich przedstawicielem. Kontaktowali się telefonicznie odnośnie cen złomu, który był dostarczany przez te firmy do "(...)";

- konfrontacji M. K. z W. K. z dnia [...] r., gdzie podtrzymano wcześniejsze zeznania; a nadto

- akt oskarżenia z dnia [...] r. przeciwko J. S. , W. K. oraz M. K. , którym zarzucono popełnienie przestępstw polegających na: wystawieniu łącznie 327 nierzetelnych faktur VAT potwierdzających fikcyjną sprzedaż złomu metali kolorowych do firmy ""C"" Sp. z o.o. na łączną kwotę brutto co najmniej [...] zł w tym VAT [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości transakcji tych nie było; nabyciu i wprowadzeniu do ewidencji 89 faktur VAT poświadczających fikcyjny zakup złomu od firmy ""B"" J.S. oraz nabyciu i wprowadzeniu do ewidencji 252 faktur VAT potwierdzających fikcyjny zakup złomu od firmy ""E"" Z. P.. Ponadto W. K. zarzucono, że podjął prowadzenie działań polegających na przeniesieniu własności środków pieniężnych na otwartych na swoje nazwisko rachunkach bankowych, przyjmował oraz wypłacał środki pieniężne tworząc pozory prowadzenia obrotu finansowego w ramach działalności gospodarczej. Natomiast M. K. poza szeregiem przestępstw wobec innych firm zarzucono kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie dodatkowym materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Stwierdził bowiem, że składane przez W. K. zeznania są zbieżne i układają się w logiczną całość. Wynika z nich jednoznacznie, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza w zakresie handlu złomem miała charakter fikcyjny. On sam nigdy nie zajmował się zakupem ani sprzedażą złomu. Osobami odpowiedzialnymi za faktyczne prowadzenie tej działalności byli M. K. i T. G., natomiast rola W. K. jak również J. S. – rzekomego dostawcy złomu do firmy “"A"" sprowadzała się do podpisywania faktur mających legalizować cały proceder, w którym W. K.świadomie uczestniczył dając przyzwolenie na wykorzystywanie swojej osoby (a ściślej założonej działalności gospodarczej pod nazwą “"A"") do legalizowania fikcyjnego obrotu złomem. Powyższemu nie zaprzeczył również M. K. w składanych zeznaniach mimo, że starał się w nich umniejszyć swoją rolę w całym procederze. Z kolei dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych bezgotówkowe przelewy miały jedynie, co wykazała Prokuratura Okręgowa w K. w toku prowadoznego śledztwa, uwiarygodnić prawdziwość zawieranych transakcji gospodarczych towrząc pozory prowadzenia obrotu finansowego w ramach działalności gopodarczej. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakwestionował W. K. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez “"B"" J. S. , skoro te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno co do czynności na nich wymienionych jak i podmiotów oznaczonych jako sprzedawca i nabywca towaru lub usługi. Nie można ich bowiem było uznać za prawidłowe, skoro dokumentowały one zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały bądź zaistniały lecz w innym rozmiarze lub pomiędzy innymi podmiotami.

W odniesieniu natomiast do wystawionych przez firmę “"A"" W. K. na rzecz Spółki “"C"" faktur dokumentujących sprzedaż złomu, którego ta nigdy nie posiadała (vide: protokół z dnia [...] r.), za słuszne organ odwoławczy uznał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powinność ta stanowi bowiem odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej przewidzianym w art. 99 ustawy o VAT. Dlatego też uregulowanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT stosuje się z uwagi na fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego, które samo przez się rodzi obowiązek jego zapłaty niezależnie od tego czy ta odzwierciedla rzeczywistą sprzedaż czy też nie (tzw. pusta faktura). Twierdzenie, że złom był faktycznie transportowany, co wynikało z zeznań osoby zajmującej się przeładunkiem oraz przewozem, nie mogło mieć znaczenia przesądzającego skoro brak było jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej stwierdzić, że ten stanowił własność W. K. w sytuacji, kiedy ten również temu zaprzeczył oświadczając, że nigdy złomu nie widział. Zarówno zakup jak i sprzedaż złomu odbywała się poza jego wiedzą.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzuciła organowi odwoławczemu:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 O.p. prowadzące do dokonania błędnych ustaleń faktycznych i zaaprobowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca, samo zaś złożenie w sprawie karnej aktu oskarżenia nie wskazuje, że zostało udowodnione jakoby transakcje handlowe objęte postępowaniem podatkowym nie miały miejsca;

- błędne przyjęcie, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT, podczas gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżący był zapewniany przez M. K. o legalności jego działań i rzeczywistych transakcji handlowych potwierdzanych fakturami VAT.

W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów skarżący wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził w niniejszej sprawie w sposób wszechstronny postępowania wyjaśniającego, a tym samym dokonał błędnych ustaleń faktycznych, uznał za udowodnione okoliczności, które znalazły wyraz w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu przez Prokuraturę Okręgową w K., nie bacząc na obowiązujące domniemanie, iż oskarżonego uważa się za niewinnego do czasu, gdy wina jego nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem karnym. Organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie rzeczywiście przeprowadzonych transakcji objętych fakturami VAT, oparł swoje ustalenia na dowodach z protokołów przesłuchań rezygnując z bezpośredniego przesłuchania osób uczestniczących w transakcjach handlowych, a jednocześnie zaniechał przeprowadzenia w jakikolwiek sposób dowodu z zeznań T. G., pełnomocnika J. S. , opierając się na domniemaniach, nie zaś na dowodach, które w sposób nie budzący wątpliwości wskazywałyby, iż faktury VAT, o których mowa w decyzji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewystarczające uznał odniesienie się wyłącznie do protokołów z przesłuchań J. S. znajdującego się w aktach o sygn. [...], skoro to T. G. posiadał wiedzę na temat przebiegu transakcji i okoliczności dotyczących sprzedaży złomu.

Ponadto zaprzeczył jakoby miał świadomość uczestniczenia w procesie poświadczania nieprawdy czy wystawiania dokumentacji nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nawet jeśli przyjąć, że w istocie działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem prowadził M. K. nie zaś skarżący, to jednak w jego ocenie nie świadczy to o tym, że transakcje handlowe objęte fakturami VAT nie miały miejsca, zaś skarżący miał świadomość, że wystawione faktury są fakturami pustymi. Z materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynikało, że skarżący był zapewniany przez M. K., że wszelkie jego działania były legalne i w istocie dochodziło do sprzedaży złomu, co potwierdził w swoich zeznaniach S.M.. Stwierdzenie organu jakoby nie było dokumentacji potwierdzającej, że transportowany złom stanowił jego własność w sposób oczywisty wskazuje, że wszelkie wątpliwości organ rozstrzyga na niekorzyść strony bez wnikliwego wyjaśnienia wątku całej sprawy. Tym bardziej, że potwierdzenia przelewów bankowych stanowią kolejny dowód, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Stwierdzenie, że Prokuratura Okręgowa udowodniła, że powyższe przelewy miały tylko uwiarygodnić prawdziwość zawieranych transakcji, uznał za niewystarczające omówienie dowodu, albowiem dopiero prawomocny wyrok skazujący, a nie akt oskarżenia, może zostać uznany za udowodnienie winy. Zarzucił zatem organowi dokonanie ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z pominięciem szeregu z nich, czym naruszono podstawową zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazał, że przesłuchanie T. G. nie było konieczne w kontekście ustaleń dokonanych na podstawie przesłuchań innych świadków, w tym J. S. , M. K. i W. K., które tworzyły spójną i logiczną całość potwierdzającą fikcyjność transakcji między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Podobnie za bezzasadne uznał ponowne przesłuchanie J. S. , albowiem protokół z przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. włączono do materiału dowodowego zgodnie z art. 181 O.p. Tym bardziej, że z całości tego materiału jednoznacznie wynikało, że jakkolwiek transakcje zakupu i sprzedaży złomu miały miejsce to jednak nie między podmiotami wskazanymi na fakturach, a więc nie ze wskazanych na tych fakturach źródeł. Przelewy bankowe istotnie mogłyby stanowić potwierdzenie zapłaty za wystawione faktury, jednakże z samych zeznań skarżącego złożonych w Prokuraturze Rejonowej w K. wynikało, że rachunki były otwierane w bankach wskazywanych przez M. K., który dokonywał też transakcji opartych wyłącznie na bezgotówkowych przelewach, po czym pieniądze były w całości wypłacane i przekazywane dalej. Dlatego też nie uwzględnił podniesionych w tym zakresie zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT z listopada 2005 r. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego (zakup) lub obniżenia podatku należnego z tytułu udokumentowanej sprzedaży przez W. K.?

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcia, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, odnoszące się do naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w wyniku dokonania błędnych ustaleń faktycznych, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca.

W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Analizując zatem dołączone do akt sprawy pisma Naczelników Urzędów Skarbowych w Z. i B. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], a także udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K. materiały zgromadzone w trakcie postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...], tj. protokoły przesłuchania W. K. z dnia [...] r. i [...] r. oraz J. S. z dnia [...] r., a nadto dołączone na etapie postępowania odwoławczego protokoły przesłuchania S. M. , tj. osoby która zajmowała się przeładunkiem oraz transportem złomu do firmy ""C"", w charakterze świadka z dnia [...] r. i [...] r., konfrontacji W. K. ze S. M. z dnia [...] r., przesłuchania M. K. w charakterze podejrzanego o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą z dnia [...] r., konfrontacji W. Z., pracownika ""C"" i M. K. z dnia [...] r., konfrontacji M. K. z W. K. z dnia [...] r., a także protokoły przesłuchania J. S. w charakterze świadka z dnia [...] r. i [...] r. oraz w charakterze podejrzanego z dnia [...] r., w tym akt oskarżenia z dnia [...] r. przeciwko J. S. , W. K. oraz M. K. , którym zarzucono popełnienie przestępstw polegających na: wystawieniu łącznie 327 nierzetelnych faktur VAT potwierdzających fikcyjną sprzedaż złomu metali kolorowych do firmy ""C"" Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości transakcji tych nie było oraz nabyciu i wprowadzeniu do ewidencji 89 faktur VAT poświadczających fikcyjny zakup złomu od firmy ""B"" J.S. - za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych obu instancji. Wynikało z nich bowiem, że obrót towarami pomiędzy W. K. , jako nabywcą, a J. S., jako dostawcą złomu oraz pomiędzy firmą ""A"" W. K., jako wystawcą faktur i Spółką ""C"" jako odbiorcą złomu był fikcyjny. Skarżący nie miał bowiem technicznych i osobowych możliwości prowadzenia działalności na tak wielką skalę. Nie posiadał również maszyn przeładunkowych, urządzeń pomiarowych i transportowych niezbędnych do obsługi tak znacznych ilości złomu (średnio miesięczne dostawy to 134 tony). Jego praca polegała jedynie na pobieraniu określonych kwot pieniędzy z banku i przekazywaniu wyciągów, za co otrzymywał miesięcznie [...] zł oraz wszelkie należności wobec ZUS-u, podatki i inne (vide: protokoły przesłuchania z dnia [...] r. i [...] r.). Podobnie firma ""B"" J. S. w praktyce kierowana była przez osoby trzecie. Ten nie posiadał bowiem żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, ani stosownego zaplecza techniczno-kapitałowo-osobowego do skupowania złomu, podczas gdy średnie miesięczne dostawy wynosiły 60 ton. Jego rola – jak wyjaśnił - sprowadzała się wyłącznie do firmowania swoim nazwiskiem prowadzonej działalności, wypłacaniu pieniędzy z kont bankowych oraz podpisywaniu faktur. Za powyższe otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od [...] zł do [...] zł, a raz nawet dostał [...] zł (vide: protokół przesłuchania z [...] r.).

Ustaleń i wniosków organów podatkowych nie podważają twierdzenia skarżącego o wysokości obrotów jego firmy na rachunkach bankowych. Choć zgodzić się w tym miejscu należy z zarzutem skargi, że organ odwoławczy ocenę obrotów na rachunkach bankowych firmy skarżącego oparł na wnioskach Prokuratora Okręgowego wyrażonych w uzasadnieniu aktu oskarżenia, a nie na własnych ustaleniach opartych o konkretne dowody, jednakże nie kwestionował przepływu pieniędzy przez rachunki bankowe oraz zeznań skarżącego, co do tego, że płatności przepływały przez jego rachunki. Przytoczył zatem wniosek Prokuratora, jako potwierdzający nieprawidłowy przebieg kwestionowanych transakcji, a nie jako dowód przesądzający o jego ustaleniach faktycznych. Dlatego też to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wreszcie fakt przepływu pieniędzy przez rachunki bankowe sam w sobie nie podważa ustaleń organów, że kwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, gdyż konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z dostaw lub usług udokumentowanych fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie wystarcza bowiem samo zawarcie umowy i zapłacenie umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący przyznał, że nie wystawiał faktur, nie kupował i nie sprzedawał złomu metali kolorowych. Dopiero po jakimś, bliżej nie sprecyzowanym okresie, dowiedział się z wyciągów z rachunków bankowych o rzeczywistych rozmiarach działalności M. K. pod szyldem firmy skarżącego. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dlatego też Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Ustalenia te znalazły bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego analiza należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378).

Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury wystawione przez J. S. , jako dostawcy złomu oraz przez firmę ""A"" W. K. dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane, albowiem w istocie zmierzały do odliczenia podatku naliczonego (zakup) lub obniżenia podatku należnego (sprzedaż). Zgromadzony materiał dowodowy dawał ku temu pełne podstawy. Nadto zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy zebrał materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czym wypełnił przewidzianą w art. 122 i 123 O.p. dyspozycję.

W świetle powyższego Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy zamieszczone w Dziale IV regulujące postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 187 § 1 nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych było więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Te w ocenie Sądu zostały zachowane. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, Lex nr 53993; oraz z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 1996, str. 377-378). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Ponadto zgromadzone w toku postępowań karnych dowody, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u W. K., zostały dołączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 O.p., który zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Jednak powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 547/07, Lex nr 462645), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka T. G. , skoro wystarczające było oparcie się na zeznaniach skarżącego, z których wyraźnie wynikało, że swoją firmę ""A"" założył na swoje nazwisko, lecz w interesie M. K.. Od początku godził się na to, że to M. K. będzie prowadził podstawową działalność gospodarczą, kryjąc się za skarżącym, dlatego dał mu dokumenty firmy, w szczególności zaświadczenia, pieczątki, udostępnił rachunki bankowe i nie wnikał w skalę tej działalności. Gdy po jakimś czasie, po lekturze wyciągów z rachunków bankowych zorientował się w skali przedsięwzięć M. K. nie wycofał się z nich. Przyznał także, że otrzymywał od M. K. pieniądze za udostępnienie firmy.

Również art. 190 O.p. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Na uwadze należy bowiem mieć celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Toteż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była bowiem powiadomiona. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ewidentnie świadczy o tym, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami źródłem pochodzenia złomu nie była ani firma ""B"" J. S. ani przedsiębiorstwo ""A"" W. K., co oznacza, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami transakcje obrotu złomem nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Stąd zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezzasadne. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 O.p. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur", tj. W. K., M. K., J. S. , a także W. Z. i S. M. , co oznacza, że stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe jest prawidłowy, gdyż te miały pełne podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT transakcje obrotu złomem w istocie nie miały miejsca. W konsekwencji prawidłowo pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane wyżej pojęcie "czynności, która nie została dokonana", należy interpretować z uwzględnieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność, która nie miała miejsca, nie doszło do jej nabycia pomiędzy wskazanymi podmiotami czy też podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym albowiem zafakturowane czynności miały miejsce, ale ich wartość ze względu na ilość lub cenę jednostkową jest inna niż w rzeczywistości nie jest poprawna pod względem materialnym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji. Z uwagi na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w nich dwoma podmiotami, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można im było przypisać cech rzetelności. Były to faktury obrazujące czynności, które nie zostały dokonane i w tym sensie nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto z treści powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945, gdzie stwierdzono, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za bezzasadny uznać zatem należało zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze. Powołane wyżej przepisy nie posługują się bowiem takimi pojęciami jak wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. To bowiem podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on wszelkie konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, w którym stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżący świadomie zgodził się na firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności. Co już było niezgodne z prawem. Z własnego wyboru nie dociekał skąd pochodziły faktury rozliczane przez księgową na rachunek jego firmy, a gdy poznał przedmiot i zakres działalności M. K. nie podjął kroków zmierzających do natychmiastowego zaprzestania tego procederu. Świadomie przelewał środki finansowe z transakcji M. K. z rachunku firmy na swoje konto osobiste i następnie je wypłacał, a gotówkę przekazywał M. K. . Wreszcie nie znał faktycznych dostawców złomu, który miał kupować. Dlatego też zasadnie organy podatkowe pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc do kwestii zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, należy zauważyć, że stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega on na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Mocą tego uregulowania ustawodawca wprowadził bowiem specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, stanowiącą równocześnie autonomiczną i niezależną podstawę obowiązku uiszczenia podatku. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 500/09, LEX nr 549860, WSA w Olsztynie stwierdził, że komentowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że jakkolwiek regulacja art. 108 ustawy o VAT jest podobna do poprzedniego brzmienia tej regulacji, a wyrażonej w art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy VAT, to jednak ich brzmienie, a w konsekwencji ich znaczenie nie jest analogiczne. Ustawodawca wprowadzając zmiany do dotychczasowej regulacji wyrażonej w art. 33 zrezygnował z końcowego zdania, w którym stanowił o obowiązku zapłaty kwoty wykazanego podatku także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i doktrynie podziela się pogląd, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT przesądza, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być powinna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Dodać należy, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. posługuje się sformułowaniem "wystawia w sposób nierzetelny" fakturę lub rachunek, nie zaś - powszechnie wykorzystywanym w piśmiennictwie i orzecznictwie - zwrotem "faktura nierzetelna". W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09, LEX nr 643147 oraz P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., opubl. w Prok. i Pr. 2008/12/5). Artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje więc zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). W wyroku z dnia 5 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 872/97, LEX nr 40725, NSA stwierdził, iż brzmienie tego przepisu "wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT (obecnie art. 108 ustawy) powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem".

Powyższe odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (c) Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr 145, str. 1 – dalej jako VI Dyrektywa), który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1). Z brzmienia tego przepisu wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa, LEX 2008, s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 pkt 1 ppkt c VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. Nie ma bowiem znaczenia twierdzenie skarżącego, że nie miał świadomości wystawiania faktur, które nie dokumentują faktycznych transakcji. Określony w art. 108 ust. 1 powołanej wyżej ustawy obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze jest bowiem niezależny od okoliczności subiektywnych takich jak dobra lub zła wiara, ale zależy tylko od spełnienia podatkowo prawnego stanu faktycznego zdefiniowanego w tym przepisie. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09 (LEX nr 643144), w którym podzielono pogląd A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, że z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wobec powyższego stwierdzić należało, że interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez firmę skarżącego fikcyjnych, w wyżej opisanym rozumieniu, (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach. Poza sporem jest także, że w tych fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. W konsekwencji zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku w nich wykazanego. W tym zakresie nie budzi zastrzeżeń określenie w zaskarżonej decyzji kwot podatku do zapłaty, odpowiadających wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.