Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1223/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6,  art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 55 par. 2,  art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 59 par. 1 pkt 4,  art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1,  art. 71 par. 1,  art.75 par. 1,  art. 76b,  art. 76 par. 1,  art. 125,  art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty ze zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. KG (zwana dalej "stroną", "skarżącą") złożyła 12 kwietnia 1999r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za luty 1999r., z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) w wysokości 3.597.276 zł. Następnie 22 listopada 1999r. skorygowała ww. deklaracji, wykazując zwrot podatku VAT w niższej wysokości 3.447.003,00 zł. Decyzją z [...] maja 1999r. ww. organ przedłużył termin do zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. czterokrotnie (20 maja 2002r., 12 lutego, 15 grudnia 2003r., 15 stycznia 2007r.) rozpatrywał sprawę zwrotu podatku VAT za luty 1999r. w wysokości 3.447.033zł. W ostatnim z ww. postanowień z [...] stycznia 2007r. zaliczył z żądanego zwrotu kwotę 1.935.866zł na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec-sierpień, wrzesień, październik-grudzień 1999r., styczeń-kwiecień, czerwiec-lipiec, wrzesień-grudzień 2000r., styczeń-listopad 2001r. i styczeń 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że 21 maja 2002r. strona otrzymała tytułem zwrotu różnicy podatku VAT za luty 1999r. 1.511.158,10zł, a tytułem oprocentowania ww. zwrotu 1.650.354,80zł. Wyjaśnił też, że od 2000r. do 2006r. wobec strony prowadzono postępowanie w sprawie odmowy zwrotu, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1999r., które ostatecznie umorzono decyzją z [...] września 2006r., od której strona nie złożyła odwołania. Skoro wobec Spółki nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, biorąc pod uwagę art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), organ przyjął zobowiązania wynikające z deklaracji, pomijając te, które wygasły przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Wyjaśnił ponadto, że podstawą zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę był art. 76 § 1 w związku z art. 76b zd. 1 O.p., a podstawą wydania postanowienia w tej kwestii - art. 76 § 2 O.p. w związku z art. 76b O.p. Jeśli podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, należy zwrot podatku zaliczyć na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 1, art. 76a zd. 2 i art. 76b zd. 1 O.p.).

Organ przyjął 22 listopada 1999r. (złożenie przez stronę deklaracji korygującej) za dzień zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 1999r. na poczet zaległości w tym podatku i naliczania odsetek za zwłokę od zwrotu VAT. Natomiast za dzień zaliczenia zwrotu na poczet bieżących zobowiązań w podatku VAT przyjął ostatni dzień terminu płatności zobowiązań w poszczególnych miesiącach (późniejszy termin oznaczałby, że zobowiązanie byłoby traktowane jak zaległość, a wcześniejszy ograniczałby skrócenie okresu naliczania odsetek). Organ stwierdził, że gdy termin płatności zobowiązania nie minął w dniu złożenia deklaracji z wykazaną kwotą podatku VAT do zwrotu, a więc zobowiązanie podatkowe nie przekształciło się w zaległość podatkową, należało zaliczyć kwotę zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, powstałych po 22 listopada 1999r. bez potrzeby naliczania odsetek. Art. 53 § 1 O.p. pozwala na naliczanie odsetek wyłącznie od zaległości podatkowych. Zaległości istniały w styczniu, marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 1999r. i zaliczenie zwrotu na poczet tychże zaległości wraz z odsetkami za zwłokę dokonano stosownie do art. 53 § 1 i 4, art. 54 § 1 pkt 5, art. 56 § 1, 2 i 3, art. 63 § 1 i 2 O.p. oraz § 2 i 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373).

Organ wyjaśnił, że oprocentowanie zwrotu podatku VAT wynika z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT i ma miejsce, gdy stronie nie zwrócono podatku w ciągu 25 dni od złożenia rozliczenia. Stwierdził, że w przepisach O.p. brak jest unormowań co do sposobu zaliczenia oprocentowania zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych. Należy więc oprocentowanie narosłe od niezwróconego w terminie zwrotu podatku VAT zwrócić stronie bezpośredniego. Zdaniem organu oprocentowanie od zwrotu podatku podlegałoby zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych jedynie wówczas, gdy należny zwrot nie pokrywałby ciążących na podatniku zobowiązań. Skoro w sprawie zwrot podatku VAT za luty 1999r. pokrywał ciążące na stronie zobowiązania, nie było potrzeby zaliczania oprocentowania na zobowiązania.

Organ wskazał, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań jest czynnością materialno-techniczną, potwierdzoną postanowieniem. Zaliczenie następuje w dacie określonej przepisami prawa - w dniu zwrotu podatku VAT. Dzień wydania postanowienia informującego o fakcie zaliczenia nie ma znaczenia dla daty zaliczenia. Pierwsze postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za luty 1999r. wydano przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań.

Strona w zażaleniu od ww. postanowienia zarzuciła naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 76 § 1 w związku z art. 76b, art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 O.p. Podniosła, że organ dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od stycznia 1999r. do 30 listopada 2001r., przez co postanowienie nie jest prawnie skuteczne. Okoliczność wydania kilku postanowień, z których każde uchylił organ II instancji, ze względu na naruszenie prawa, nie stanowi o przerwaniu biegu przedawnienia. Nie uzasadnia też wydania postanowienia po upływie terminu przedawnienia, jak też po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu błędnie naliczono też odsetki od zaległości podatkowej w okresie, w którym istniało prawo spółki do zwrotu podatku, tj. od 25 marca 1999r. Naliczono je, z niewiadomych względów, od 22 listopada 1999r. Prawo do zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym przysługiwało od złożenia deklaracji VAT. Zdaniem strony organ nie uwzględnił też zasad proporcjonalnego zaliczania zwrotu wraz z odsetkami na zaległości podatkowe, przez co zaniżył wysokość zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2007r, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 1999r. na poczet odsetek za zwłokę od zobowiązań w tym podatku za styczeń, kwiecień i lipiec 1999r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części, dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 1999r. na poczet zobowiązań w tym podatku za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec-grudzień 1999r., styczeń-kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień 2000r., styczeń-listopad 2001r. oraz styczeń 2002r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że prawo strony do zwrotu podatku VAT za luty 1999r. powstało w dniu złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7, tj. 12 kwietnia 1999r., a nie w dacie korekty deklaracji, tj. 22 listopada 1999r. (jak twierdził organ pierwszej instancji), albo w terminie upływu rozliczenia podatku, tj. 25 marca 1999r. (jak twierdzi strona). Powołując się na art. 21 ust. 8b ustawy o VAT, art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. stwierdził, że w każdym przypadku powstania zwrotu podatku, organ zobligowany jest przed jego dokonaniem sprawdzić czy na uprawnionym nie ciążą zobowiązania podatkowe zaległe lub bieżące. Jeśli istnieją, zwrot nie jest przekazywany podatnikowi, lecz z urzędu zalicza się na zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Pierwszeństwo zaliczenia, przed zwrotem, jest obligatoryjne i niezależne od woli podatnika i organu. Organ pierwszej instancji stwierdził u strony wystąpienie nieuregulowanych zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 1999r. do stycznia 2002r. w wysokościach wynikających z deklaracji podatkowych. Dokonał więc, postanowieniem z [...] maja 2002r., zwrotu podatku VAT za luty 1999r. wraz z oprocentowaniem na rachunek podatnika oraz zaliczenia pozostałej kwoty do zwrotu na poczet ww. zaległości i odsetek za zwłokę. Wprawdzie sprawa była ponownie rozpatrywana przez organ pierwszej instancji w związku z uchyleniem zaskarżonych postanowień przez organ odwoławczy, jednakże postępowanie o zaliczeniu zwrotu nigdy nie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe i nie doszło do przedawnienia zobowiązań, na poczet których zaliczano pozostającą w dyspozycji organu część zwrotu podatku VAT za luty 1999r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec strony nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, gdyż organy dysponowały zwrotem podatku w całości pokrywającym zaległości za lata 1999-2001. Podtrzymał też stanowisko organu pierwszej instancji, że postanowienia o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i informacyjny o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości. Zaliczenie zwrotu podatku następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia. Gdy zobowiązanie wygasa przez zaliczenie na jego poczet zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), nie może ponownie wygasnąć, w wyniku przedawnienia.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. i wskazał, że na mocy ww. przepisów, jeżeli dokonana wpłata (nadpłata, zwrot podatku) nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę (nadpłatę, zwrot) zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty (powstania nadpłaty, zwrotu), pozostaje zaległość podatkowa do odsetek za zwłokę. Słowo "proporcjonalnie" odnosi się do zaległości i odsetek za zwłokę, a nie do nadpłaty podatku oraz oprocentowania. Z art. 55 § 2 O.p. nie wynika obowiązek zaliczenia na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych nadpłat (zwrotów podatku) wraz z ich oprocentowaniem w proporcji, w jakiej pozostaje w momencie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) do oprocentowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że nieprawidłowe było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że zwrot podatku VAT za luty 1999r. powstał 22 listopada 1999r., skoro powstał z dniem złożenia deklaracji przez stronę - 12 kwietnia 1999r. Konsekwencją tego było niezasadne naliczanie odsetek za zwłokę od nieistniejących zaległości w podatku VAT za styczeń, kwiecień i lipiec 1999r. Odsetki za styczeń 1999r. nie przekroczyły 2 zł (naliczane od 26 lutego do 12 kwietnia1999r.), więc na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124), nie należało ich naliczać. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, że od zobowiązań o późniejszym terminie płatności niż termin zwrotu VAT za luty 1999r., nie należy naliczać odsetek za zwłokę, gdyż nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, przy czym termin zwrotu podatku VAT za luty 1999r. określił na 12 kwietnia 1999r., zamiast błędnie przyjętego przez organ pierwszej instancji, 22 listopada 1999r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części, w której utrzymywało ono postanowienie organu pierwszej instancji oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości, ze względu na naruszenie:

- art. 21 ust. 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, a art. 21 ust. 7 ustawy o VAT przez błędną wykładnię,

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p.,

- art. 76 § 1 w związku z art. 76b, art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1, 2 i art. 76b O.p. oraz art. 120 O.p.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż zwrotu podatku VAT nie dokonano w ustawowym terminie 25 dni. Zaległości podatkowe, na poczet których zaliczono zwrot podatku VAT za luty 1999r. przedawniły się, przy jednoczesnym przerwaniu biegu terminu do zwrotu podatku. Przedawnienie nastąpiło z powodu opieszałości organów, które przez trzy lata badały zasadność zwrotu, a następnie przez kolejne cztery lata dokonywały wyliczenia zaległości i nadpłaty. Zdaniem skarżącej brak jest możliwość zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło. Zwrot podatku VAT za luty 1999r. przekształcił się w nadpłatę, która podlega oprocentowaniu w pełnej wysokości, a nie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jak to uczynił organ I instancji. Przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 80 § 3 w związku z art. 76b O.p,. nastąpiło przez złożenie żądania zwrotu nadpłaty 21 października 2003r.

Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem organów, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku jest deklaratoryjne i że ma na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości, a samo zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną. Gdyby tak było ustawodawca nie przewidywałby wydania postanowienia.

Zdaniem strony zarówno zwrot podatku VAT, stanowiący zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nadpłatę, oraz oprocentowanie od tej kwoty błędnie wyliczono, nie uwzględniając zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na zaległości podatkowe, czym zaniżono wysokość zwrotu. Interpretacja art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 i § 2, art. 76b O.p. dokonana przez organy była niezgodna z wykładnią systemową.

Strona podniosła, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 21 ust. 8b ustawy o VAT, gdyż wszedł w życie 1 stycznia 2000r. Należało stosować przepisy obowiązujące w dacie wydawania postanowienia o zaliczeniu, tj. z [...] stycznia 2007r.

Strona odnosząc się do decyzji z [...] maja 1999r. przedłużającej określony w art. 21 ust 6 ustawy o VAT termin zwrotu podatku VAT wskazała, że nie miała ona skutków prawnych. Wydano ją po terminie do zwrotu podatku VAT za luty 1999r. (18 maja, zamiast do 7 maja 1999r.), co narusza art. 121 O.p. W tym zakresie powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśliła, że dopiero skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku mogło spowodować zastosowanie odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Inaczej należało naliczyć odsetki w wysokości 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego.

Strona odwołała się również do nieprawidłowości, które wystąpiły przy wydawaniu decyzji z [...] stycznia 2004r. odmawiającej zwrotu nadpłaty za luty 1999r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż rację ma strona skarżąca twierdzą, że art. 21 ust. 8b O.p. nie obowiązywał w dacie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1999r., gdyż wszedł w życie 1 stycznia 2000r., ale wówczas obowiązywał art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 273 § 1 pkt 2 lit. c) O.p. Z przepisów tych niezbicie wynikało, że organy podatkowe, które wydawały postanowienia w sprawie miały obowiązek zaliczyć zwrot podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Od 1 stycznia 2003r. ww. kwestię normuje art. 76b O.p. przez odwołanie się do art. 76 § 1 O.p. W każdym z wyżej wymienionych stanów prawnych organ zobligowany był do sprawdzenia przed dokonaniem zwrotu czy na podmiocie uprawnionym do zwrotu nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania. W razie stwierdzenia, że występują ww. zobowiązania zobowiązany był do zaliczenia zwrotu, z urzędu na poczet tychże zobowiązań.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że nieprawidłowe obliczenie oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku nie stanowiło przedmiotu rozstrzygnięcia sprawy o zaliczenie zwrotu na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych strony oraz nie mogło być przedmiotem badania w sprawie o zaliczenie, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 28 września 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2003/06. Oprocentowanie zwrócono stronie i jeśli nie zgadza się z wysokością powinna wystąpić do organu o wydanie stosownego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie miała miejsca w sprawie.

Sąd stwierdza jednakowoż, że rozpatrując sprawę na podstawie akt sprawy - materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądowego wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd ma tym samym możliwość wypowiedzieć się w zakresie nieprawidłowości, które nie zostały podniesione przez stronę, ale istnieją w sprawie oraz ocenić te wadliwości w zakresie ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a.).

Sąd, korzystając z dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a uznał, że naganne było postępowanie organów podatkowych obu instancji, a w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w W., którym wydawanie rozstrzygnięć – prawidłowych postanowień w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 1999r. na poczet zaległości i zobowiązań podatkowych zajęło blisko 8 lat. Działania takie należy uznać, za naruszenie zasady szybkości postępowania, określonej w art. 125 § 1 O.p., z której wynika, że środkami możliwie najprostszymi i prowadzącymi do załatwienia sprawy należy posługiwać się przy załatwianiu sprawy. Skład orzekający naruszenie to jednak ocenia, jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, co sprawia, że akty administracyjne wydane w sprawie należało pozostawić w obrocie prawnym.

Sąd wyjaśnia ponadto, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy powołał się w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia na art. 21 ust. 8b O.p. oraz, że przepis ten nie mógł być podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż zaczął obowiązywać dopiero od stycznia 2000r. W ocenie Sądu jednak wskazana wyżej wadliwość proceduralna, której organ podatkowy drugiej instancji winien się ustrzec, rozpatrując sprawę w tak długim czasie, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. W świetle bowiem obowiązujących w 1999r. przepisów prawa materialnego istniały podstawy do wydawania rozstrzygnięć przez organy podatkowe w zakresie zaliczenia występującego zwrotu na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatnika. Takimi przepisami były: art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 273 § 1 pkt 2 lit. c) O.p. Z unormowań tych niezbicie wynikało, że organy podatkowe, które rozpatrywały sprawę zaliczenia z urzędu należnego zwrotu podatku VAT i wydawały stosowne postanowienia w tym zakresie miały obowiązek zaliczyć zwrot podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdza ponadto, że od 1 stycznia 2003r. ww. kwestię normuje art. 76b O.p. przez odwołanie się do art. 76 § 1 O.p. W każdym z wyżej wymienionych stanów prawnych organ zobligowany był przed dokonaniem zwrotu podatku VAT do sprawdzenia czy na podmiocie uprawnionym do ww. zwrotu nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania. W razie stwierdzenia, że występują ww. zobowiązania organ powinie zaliczyć w pierwszej kolejności występujący zwrot na poczet tychże zobowiązań.

Sąd mając na względzie rozważania powyższe w kwestii nieprawidłowości w przywołaniu istniejącej podstawy prawnej wydanych postanowień wyjaśnia, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, że w sytuacji, gdy w stanie faktycznym i prawnym sprawy istnieje podstawa prawna, której organ nie wskazuje, lub wskazuje błędnie, nie ma podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Skoro zatem zasady zaliczenia zwrotu podatku VAT określone w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. (art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 273 § 1 pkt 2 lit. c) O.p.), jak również obowiązujące później w 2000r. (art. 21 ust. 8b O.p.), oraz 2003r. (art. 76b O.p. w związku z art. 76 § 1 O.p.) stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad przyjętych w 1999r., i oznaczają obowiązek zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zobowiązań bieżących i zaległych strony skarżącej, brak było podstaw do kwestionowania z tego powodu zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 7 oraz art. 21 ust. 6 ustawy o VAT Sąd stwierdza, że w rozumowaniu organów podatkowych nie dostrzegł błędnej wykładni pierwszego z przepisów, ani niewłaściwego zastosowania drugiego z przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wyjaśnił, od kiedy należało traktować jako nadpłatę różnicę podatku VAT, której nie zwrócono stronie skarżącej w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Wynika to również wprost z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999r. – "różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd zwraca ponadto uwagę strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia są rozstrzygnięcia (postanowienia) organów obu instancji w zakresie zaliczenia części istniejącego zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań bieżących i zaległych, a nie kwestie prawidłowości wyliczenia oprocentowania od części przekazanego na konto bankowe podatnika zwrotu podatku VAT (nadpłaty) po terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Kwestie te wiążą się ze sobą, ale nie mieszczą się granicach rozpoznawanej sprawy i nie podlegają kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Wprawdzie organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach swych postanowień, że doszło do zwrotu części z żądanej przez skarżącą różnicy podatku VAT, jak również oprocentowania od tej właśnie części, ale nie miały obowiązku określania sposobu wyliczenia tychże kwot w postanowieniu o zaliczeniu pozostałej części zwrotu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnienia organów podatkowych dotyczące odsetek, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, odnoszą się do wysokości odsetek od zaległości podatkowych, na poczet których organy dokonały zaliczenia części należnego stronie zwrotu podatku VAT za luty 1999r. Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu naprawił wadliwości, które wkradły się do postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od nieistniejących zaległości w podatku VAT za styczeń, kwiecień i lipiec 1999r., powołując przy tym obowiązujące w 1999r. wskazane wyżej rozporządzenie z 1997r.

Organ drugiej instancji w sposób, na który wskazała w odwołaniu strona skarżąca, naprawił również błąd organu pierwszej instancji, co do tego, w jakiej dacie powstało prawo strony do zwrotu podatku VAT za luty 1999r., wyjaśniając że istotne było złożenie deklaracji podatkowej, a nie skorygowanie tejże deklaracji.

Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty strony o naruszeniu przed organami podatkowymi art. 70 § 1 O.p., ani art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle obowiązującego w 1999r. art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nadpłata, za którą należało uznać również różnicę podatku nie zwróconą stronie w terminie, o którym mowa w art. 21 ust 6 zd. 1 ustawy o VAT podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Tym samym należało za prawidłowe uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zaliczenie kwoty zwrotu dokonuje się z mocy samego prawa. Wydanie postanowienia z tego zakresu ma jedynie tą wartość, że stwarza możliwość zweryfikowania rozliczeń dokonanych przez organ. Dodatkowo postanowienie to artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego wydanego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe oraz bieżące zobowiązania strony. Postanowienie to nie konstytuuje jednak stanu prawnego. Ma charakter deklaratoryjny, na co prawidłowo wskazały organy obu instancji. Zaliczenie zwrotu podatku VAT będzie miało miejsce, gdy równocześnie wystąpi u podatnika prawo do zwrotu oraz wymagalne zobowiązanie podatkowe, bieżące lub zaległe.

Sąd wyjaśnia ponadto, że w świetle obowiązującego w 1999r. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasało w całości wskutek zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty – w tym również różnicy podatku nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadpłatę. Analogiczne rozwiązania prawne przewidywał art. 59 § 1 pkt 4 O.p. obowiązujący w 2002r. (data wydania pierwszego postanowienia w kwestii zaliczenia różnicy podatku na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych) oraz obowiązujący w 2007r. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyżej wskazany sposób nie może spowodować ponownego wygaśnięcia, na skutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Wyżej wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 1053/05).

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie, której przedmiotem było zbadanie ewentualnych wadliwości w wydanych postanowienia o zaliczeniu części różnicy podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych bieżących i zaległych, nie mogły być uwzględnione zarzuty dotyczące odrębnego postępowania zakończonego decyzją z 18 maja 1999r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, takie jak np. naruszenie art. 121 O.p. Przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego nie mogły być również nieprawidłowości, które wystąpiły, zdaniem strony skarżącej, przy wydawaniu decyzji z [...] stycznia 2004r. odmawiającej stronie zwrotu nadpłaty za luty 1999r. Wprawdzie wyżej wymienione postępowania związane są ze sprawą zaliczenia części różnicy podatku VAT, nie są jednak tożsame z tą sprawą.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 76b, art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1, 2 i art. 76b O.p. oraz art. 120 O.p. w związku z błędnym wyliczeniem oprocentowania od zwróconej na konto podatnika części zwrotu podatku VAT za luty 1999r. Po pierwsze dlatego, że kwestia obliczenia ww. oprocentowania nie była przedmiotem postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. Organy jedynie w uzasadnieniu, tytułem wyjaśnienia, podniosły kiedy, i w jakiej wysokości przekazano na rachunek bankowy strony pozostałą po rozliczeniu kwotę zwrotu podatku wraz z oprocentowanie. Po drugie ze względu na to, że dyspozycja art. 55 § 2 O.p. w kontekście wskazanym przez stronę, nie mogła być zastosowana. Przepis art. 55 § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy dokonana przez stronę wpłata nie pokrywa (podkreślenie Sądu) kwoty zaległości. Z akt sprawy wynika natomiast, że kwota zwrotu podatku była wyższa od bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych strony, a więc pokrywała z nawiązką istniejące i zaległe zobowiązania. Tym samym Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że w sytuacji, gdy część z różnicy podatku VAT (podlegającej zwrotowi, ze względu na to, że strona nie ma wystarczającej liczby zobowiązań podatkowych, na poczet których można by dokonać zaliczenia tej części różnicy podatku) zostanie zwrócona stronie, stosownie do art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 6 i w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, należy przyjąć, że oprocentowanie, które przysługuje stronie, trzeba również przekazać stronie w formie bezgotówkowej.

Sąd mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.