Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 2182/94
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1994-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Wynajem lokali zakładowych jest jednym ze źródeł przychodów i w wypadku wystąpienia straty może być ona finansowana z przychodów osiąganych z innych źródeł; wyjątkiem są straty z finansowania lokali zajmowanych przez pracowników.

2. Wydatki na prowadzenie zakładowych placówek zbiorowego żywienia - w części w jakiej placówki te są ogólnie dostępne - nie mogą być klasyfikowane jako ponoszone pośrednio za pracowników.

3. Koszty dowozu pracowników są kosztami uzyskania przychodu, jeśli pracodawca - przy braku odpowiedniej komunikacji publicznej - musi je ponieść dla funkcjonowania zakładu działającego w ruchu ciągłym.

TEZY

1. Wynajem lokali zakładowych jest jednym ze źródeł przychodów i w wypadku wystąpienia straty może być ona finansowana z przychodów osiąganych z innych źródeł; wyjątkiem są straty z finansowania lokali zajmowanych przez pracowników.

2. Wydatki na prowadzenie zakładowych placówek zbiorowego żywienia - w części w jakiej placówki te są ogólnie dostępne - nie mogą być klasyfikowane jako ponoszone pośrednio za pracowników.

3. Koszty dowozu pracowników są kosztami uzyskania przychodu, jeśli pracodawca - przy braku odpowiedniej komunikacji publicznej - musi je ponieść dla funkcjonowania zakładu działającego w ruchu ciągłym.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w stosunku do podatnika - Kopalni Węgla ustalił:

- uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.1. do 31.7.1993 r. w kwocie 16.143.660.000 zł;

- odsetki za zwłokę w wysokości 1.511.166.000 zł za okres od 21.8.1993 r. do 21.3.1994 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przyjął, iż podatnik w okresie od 1.1. do 31.7.1993 r., do kosztów uzyskania przychodu zaliczył nieprawidłowo:

1/ kwotę 25.380.656.000 zł z tytułu nieopodatkowania straty z działalności bytowej, przez co zaniżył podstawę opodatkowania.

Na wymienioną kwotę składają się wydatki poniesione na:

a/ gospodarkę mieszkaniową

b/ hotele robotnicze

c/ zbiorowe żywienie

d/ internaty szkolne

e/ warsztaty szkolne

f/ Zespół Szkół Górniczo-Energetycznych

g/ służbę zdrowia

2/ kwotę 13.297.336.000 zł stanowiącą dopłatę Kopalni w 60 procent do dowozu pracowników do pracy, odniesioną w ciężar kosztów eksploatacyjnych. Dopłaty te w ocenie organu podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych;

3/ kwotę 19.970.000 zł stanowiącą wydatki na rzecz pracowników za wykonanie badań specjalistycznych przez Fundację Rozwoju Ochrony Zdrowia. Obowiązek przeprowadzania tych badań nie wynika z układu zbiorowego pracy ani innych aktów prawnych, a zatem stosownie do powołanego art. 16 ust. 1 pkt 35, odniesiony wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu;

4/ kwotę 16.625.000 zł z tytułu zaliczenia do działalności eksploatacyjnej wydatku na opracowanie "Budżetu pierwszego wyposażenia" realizowanej inwestycji /budowa hotelu/. Na podstawie par. 30 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, dokumentacja projektowa inwestycji zaliczana jest do kosztów inwestycji, które zwiększają wartość środków trwałych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie;

5/ kwotę 856.938.000 zł z tytułu zaliczenia do kosztów działalności eksploatacyjnej wydatku na remonty wykonane w obiektach Akademii Medycznej. Kompensata kosztów i przychodów narusza przepisy par. 3 ust. 2 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. Ponieważ powyższe kwoty nie mają związku między poniesionymi kosztami a osiągniętymi przychodami, kwotę 856.938.000 zł należało doliczyć do wydatków nie związanych z kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

6/ kwotę 787.554.000 zł z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, które zostały zaliczone do kosztów remontu. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienioną wyżej kwotę należy zaliczyć do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i zwiększyć o nią dochód do opodatkowania;

7/ kwotę 70.000 zł z tytułu zawyżenia kwoty odliczeń na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w deklaracji podatkowej za 7 miesięcy mylnie wykazano kwotę 38.365.820.000 zł zamiast 38.366.750.000 zł. O tę różnicę zwiększono dochód do opodatkowania.

Odsetki za zwłokę naliczono do 21.3.1994 r. i wyniosły one 1.511.165.000 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się z jej treścią, podnosząc, iż jest ona identyczna z przedstawionym wcześniej projektem oraz ustaleniami zawartymi w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej, którego ustalenia były także kwestionowane. Powołał się w tym zakresie na swoje wcześniejsze pisma.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu wskazano, iż wydatki związane z tak zwaną działalnością bytową przedsiębiorstwa, na częściowe pokrywanie kosztów dowozu pracowników do pracy oraz na pokrycie kosztów badań specjalistycznych wykonanych przez Fundację Rozwoju Ochrony Zdrowia, zostały poniesione przez podatnika pośrednio na rzecz jego pracowników. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takich wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli obowiązek poniesienia tych wydatków nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych.

Wydatki związane z prowadzeniem szkół, internatów, warsztatów szkolnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie dotyczą kształcenia pracowników kopalni, nie są związane z uzyskaniem przychodu przez przedsiębiorstwo. Stosownie do treści cytowanej wyżej ustawy, wpływy uzyskiwane z tytułu świadczeń bytowych są przychodami osoby prawnej, w związku z tym poniesione wydatki do wysokości tych wpływów są kosztami uzyskania przychodów. Kwota wydatków przekraczająca te wpływy jest wydatkiem poniesionym pośrednio na rzecz pracowników i jeżeli obowiązek ponoszenia takiego wydatku nie wynika z układu zbiorowego lub innych aktów prawnych - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Zasadnie także organ I instancji wydatki na opracowanie "Budżetu pierwszego wyposażenia" realizowanej inwestycji - budowy hotelu uznał za nakłady inwestycyjne. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści powoływanego rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości oraz części II ust. 2.1.3 pkt 1 zarządzenia Nr 5 Prezesa GUS z dnia 12 marca 1993 r. w sprawie zasad metodycznych statystyki inwestycji /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 23/.

Wydatki związane z przeprowadzeniem remontów w Akademii Medycznej, jako nie związane z przychodami przedsiębiorstwa, nie są kosztami jego uzyskania.

Także wydatków poniesionych w trakcie remontu na wytworzenie nowych środków trwałych oraz rozbudowę już istniejących, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie organu odwoławczego, zbędne było rozstrzyganie, w kwestionowanej decyzji, o odsetkach za zwłokę. Od zaległości podatkowych pobiera się odsetki na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1990 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./.

W skardze na powyższą decyzję Kopalnia wniosła o jej uchylenie.

Koszty eksploatacji budynków przewyższają wpływy z wynajmu lokali. Podwyższenie opłat za te lokale byłoby naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Koszty utrzymania mieszkań zakładowych były zawsze uznawane za koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Poza tym, zarządzeniem z dnia 17 maja 1994 r. Minister Finansów nakazał zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od podatników podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych w wysokości różnicy między wydatkami poniesionymi na utrzymanie lokali zakładowych wykorzystanych na cele mieszkaniowe i nie zwrócone podatnikom w jakiejkolwiek formie a wpływami uzyskanymi przez podatników od najemców tych lokali /M.P. nr 29 poz. 241/.

Także w zakresie utrzymania hoteli robotniczych strona skarżąca ograniczona jest w możliwościach pokrywania w pełnym zakresie ponoszonych z tego tytułu wydatków. Zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 20 lipca 1988 r. w sprawie zasad zajmowania i opróżniania lokali położonych w hotelach pracowniczych, ustalania opłat za zakwaterowanie oraz ramowych zasad ustalania kategorii hoteli pracowniczych /Dz.U. nr 30 poz. 21/, wysokość opłat powinna być ustalana w zależności od kategorii hotelu i warunków zakwaterowania i nie może być wyższa od pełnych kosztów zakwaterowania. Opłaty są ustalane zgodnie z porozumieniem zawartym z zakładowymi organizacjami związkowymi. Kontrolujący uznał, iż ceny ustala samodzielnie kierownik zakładu pracy, co jest oczywiście błędne. Decyzja podjęta bez takiego porozumienia jest nieważna z mocy prawa - art. 58 Kc.

W ramach działalności gospodarczej, Kopalnia prowadzi zakłady gastronomiczne oraz bufety i stołówki. Zakłady są lokalami ogólnie dostępnymi. Nieporozumieniem jest zatem traktowanie działalności w tym zakresie jako świadczeń na rzecz pracowników. Odnośnie cen stosowanych w stołówkach przyzakładowych i bufetach, to ustalane one były w oparciu o uchwałę nr 295 Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1971 r., w sprawie odpłatności konsumentów za korzystanie z wyżywienia przyzakładowego oraz pokrywania kosztów tego wyżywienia /M.P. 1982 nr 13 poz. 98 ze zm./, która to uchwała utraciła moc prawną dopiero z dniem 15.9.1993 r. /M.P. 1993 nr 43 poz. 428/. Ustawowy system ustalania cen i odpłatności za obiady w stołówkach przyzakładowych wpłynął na poziom straty. Kontrolujący błędnie zakwalifikował stratę na tej działalności jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników. Poza wspomnianym ograniczeniem w ustalaniu cen na stołówkach, pracownicy nie korzystali z żadnych preferencyjnych cen za usługi gastronomiczne, czy na zakupy w bufetach przyzakładowych. Straty powstają nie w wyniku dotowania posiłków dla pracowników, lecz w wyniku nadmiernie rozbudowanej infrastruktury socjalnej stanowiącej majątek przedsiębiorstwa, obecnie stopniowo likwidowanej.

W zakresie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa Zespołu Szkół Górniczo-Energetycznych" i internatów, to inwestycja ta była zrealizowana dla wykształcenia kadr dla tego okręgu przemysłowego.

Ponieważ zakres kształcenia przekroczył potrzeby Kopalni, Zespół Szkół został przekazany do nieodpłatnego użytkowania w 1993 r. Ministerstwu Edukacji Narodowej, a notarialnie dopiero w 1994 r.

Wydatki na wyżej opisane działania powinny być odliczone na podstawie art. 18 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przewóz pracowników odbywa się na podstawie zawartych umów z innymi przewoźnikami i transportem własnym kopalni. Dowóz pracowników kopalni jest obowiązkiem zakładu pracy, albowiem ich obecność warunkuje funkcjonowanie kopalni - co jest równoznaczne z ponoszeniem wydatków w koszty uzyskania przychodu. Pogląd ten znajdował oparcie w wydawanych interpretacjach Ministra Finansów w piśmie PO-6/721-18/91 z 21.2.1991 r., Ministerstwa Finansów skierowanym do Elektrowni "Turów" nr PO-3/3/722-26/91 z 30.1.1991 r., a także Izby Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim, skierowanym do Bełchatowskich Zakładów Przemysłu Gumowego "Stomil" S.A., znak I-1/301/355/93 z 16.11.1993 r.

Zdaniem strony skarżącej wydatki na badania profilaktyczne przeprowadzone przez Akademię Medyczną, badania profilaktyczne kręgosłupa wykonane przez Fundację Rozwoju Ochrony Zdrowia oraz na badania prowadzone w Przychodni Międzyzakładowej, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wynika to nie tylko z przepisu art. 216 Kp, ale także z Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Zakładów Górniczych Węgla Brunatnego z 13.2.1992 r. /art. 29/.

Zgodnie z wymienionym przepisem zakład pracy zobowiązany jest posiadać punkty sanitarne wraz z właściwym wyposażeniem i całodobowymi dyżurami lekarzy. Wszystkie koszty związane z utrzymaniem tych punktów sanitarnych i prowadzonych tam badań /niezależnie od ich charakteru/ powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Poza tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 grudnia 1974 r. /Dz.U. nr 48 poz. 296 ze zm./ regulującym zasady i tryb przeprowadzania profilaktycznych badań lekarskich, tj. wstępnych, okresowych i kontrolnych, to zakład pracy określa zakres tych badań. Ponieważ nie wszystkie badania zalecone przez komórkę bhp w ramach badań profilaktycznych były możliwe do wykonania przez miejscowe placówki zdrowia, koniecznym było ich zlecenie specjalistycznym placówkom.

Wydatki na te badania winny być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Błędnie także kontrolujący zakwalifikował tzw. biznes-plan do dokumentacji projektowo-inwestycyjnej.

Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, iż poprzednie kontrole, w tym za 10 miesięcy 1992 r., uznawały koszty opisywane powyżej jako koszty bezpośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, i to na podstawie tych samych przepisów prawa podatkowego. Zmiana stanowiska w zakresie interpretacji przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika jest zbyt daleko idąca.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. Powołała się ogólnie, iż wydatki ponoszone na tak zwaną działalność bytową /utrzymanie zakładowych domów i lokali mieszkalnych, hoteli pracowniczych, przedszkoli, szkół, internatów, bufetów, stołówek, zakładów opieki zdrowotnej itp./ o ile przekraczają dochody z tej działalności, ponoszone są pośrednio za pracownika przez pracodawcę i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, chyba że obowiązek ich ponoszenia wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych.

Fakt wydania przez Ministra Finansów powoływanego zarządzenia z dnia 17 maja 1994 r., potwierdza, że różnica między wydatkami poniesionymi przez przedsiębiorstwo na utrzymanie lokali zakładowych a wpływami uzyskanymi od najemców tych lokali stanowi dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wydatki związane z funkcjonowaniem szkoły, internatów, nie mogą być odliczone od dochodu jako darowizna, na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ podatnik nie może przekazywać darowizn na własne cele.

Odnośnie wydatków w postaci dopłaty do kosztów dowozu pracowników, to są to wydatki ponoszone pośrednio za pracownika i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego dopłaty do dowozu tych pracowników stawiałyby ich w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do pracowników dojeżdżających do pracy koleją, PKS-em czy komunikacją miejską. Załączone pismo do skargi, skierowane do BZPG "Stomil", było odpowiedzią udzieloną na polecenie Ministerstwa Finansów w oparciu o wyjaśnienie z 1994 r.

Wydatki na badania specjalistyczne nie mogą być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodu, bowiem obowiązek ich ponoszenia nie wynikał z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych.

Odnośnie remontu zaplecza to z materiałów informacyjnych wynika, iż zostały wytworzone nowe środki trwałe oraz rozbudowane istniejące. Wydatków takich nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący nie sprecyzował zarzutów dotyczących ustaleń zawartych w protokóle Urzędu Kontroli Skarbowej.

Co do wydatków na opracowanie "Budżetu pierwszego wyposażenia" realizowanej inwestycji - budowy hotelu, strona przeciwna powtórzyła argumentację z zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy zauważyć, iż organy podatkowe w swych decyzjach zbyt generalnie potraktowały tzw. wydatki na cele bytowe bez odpowiedniego zróżnicowania ich specyfiki i zbiorczo uznały je za wydatki ponoszone pośrednio za pracownika przez zakład pracy bez umocowania wynikającego z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych.

Powyższe powoduje, iż kwestionowana decyzja została wydana bez dostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co uchybia przepisom art. 7, art. 77 par. 1 Kpa a także art. 107 par. 3 Kpa, w takim stopniu, iż miało to wpływ na wynik sprawy. Nie oznacza to jednak w ocenie Sądu, iż wszelkie wydatki ponoszone na utrzymanie tych lokali, które nie zostaną pokryte z wpływów od najemców tych lokali mogą być odpisane jako koszty uzyskania przychodu, z uwagi na treść art. 16 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on jedynie wydatków ponoszonych za pracownika. Rzeczą powszechnie znaną jest, że w lokalach zakładowych zamieszkują nie tylko pracownicy, ale także byli pracownicy, członkowie rodzin byłych pracowników i inne osoby, odnośnie których na gruncie obowiązujących przepisów dotyczących czynszów i innych opłat, nie można było uzyskać wpływów pokrywających wydatki na utrzymanie lokali przez nich zajmowanych. Wynajem lokali jest zaś takim samym źródłem przychodów jak każda inna działalność.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na źródło i rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochodem jest generalnie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ustawy.

Stratę, o której była mowa wyżej, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących, trzech latach podatkowych - art. 7 ust. 4 ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, iż strata w podatku dochodowym od osób prawnych występuje wówczas, gdy koszty uzyskania przychodów /niezależnie od źródła/ przekraczają sumę przychodów z tych źródeł. Oznacza to, że jeżeli podatnik uzyskuje z kilku źródeł przychody, przy czym tylko przychody z jednego z tych źródeł nie pokrywają kosztów ich uzyskania, to występującą stratę można sfinansować z przychodów z innych źródeł. Sumowaniu podlegają bowiem nie tylko przychody z różnych źródeł, ale i koszty ich uzyskania.

Przez koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Sformułowanie to dotyczy oczywiście kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów z określonego źródła, które następnie są globalnie rozliczane na podstawie powołanego art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem od reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, jest przepis art. 16. Jako wyjątek nie powinien być on interpretowany rozszerzająco. Dlatego też, jeżeli chodzi o wydatki i przychody uzyskiwane przez stronę skarżącą z wynajmu lokali mieszkalnych, jedynie w odniesieniu do lokali zajmowanych przez pracowników zakładu można powiedzieć, że wydatki te są ponoszone pośrednio przez pracodawcę na rzecz tych pracowników. W odniesieniu do lokali zajmowanych przez inne podmioty, wydatki powinny być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko wyrażone w wyroku NSA SA/Po 3369/93 z dnia 4 kwietnia 1994 r., na które w toku postępowania przed sądem powołała się Izba Skarbowa, z którego wynika, że tzw. wydatki socjalno-bytowe ponoszone przez osoby prawne na rzecz pracowników i ich rodzin oraz byłych pracowników i członków ich rodzin, zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie nie ma lub mieć nie może bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu rozpoznający niniejszą sprawę skład sądu w pełni podziela. Nie oznacza to jednak, iż pogląd wyrażony w powyższym wyroku może mieć zastosowanie w całości, w stanie faktycznym w rozpatrywanej sprawie.

Reasumując, w ocenie Sądu, wynajem lokali zakładowych jest jednym ze źródeł przychodów strony skarżącej i w wypadku wystąpienia straty może być ona finansowana z przychodów osiąganych z innych źródeł. Wyjątkiem są straty wynikłe z finansowania lokali zajmowanych przez pracowników, bowiem stoi temu na przeszkodzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe rozważania odnoszą się także do kosztów tak zwanego zbiorowego żywienia.

Z materiałów załączonych do akt administracyjnych oraz treści skargi wynika, iż strona skarżąca prowadzi oprócz stołówek i bufetów także zakłady zbiorowego żywienia, które są ogólnie dostępne. Wydatków na funkcjonowanie placówek powszechnie dostępnych, nie można klasyfikować jako wydatki ponoszone pośrednio za pracowników. W tym zakresie należy rozgraniczyć wyraźnie jakie wydatki ponoszone są w ramach zbiorowego żywienia za pracowników bez obowiązku wynikającego z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych, a jakie wydatki ponoszone są na uzyskanie przychodów z powszechnie dostępnych zakładów zbiorowego żywienia, które niewątpliwie są odrębnym źródłem przychodów podatnika.

W zakresie kosztów ponoszonych przez skarżącego z tytułu dowozu pracowników, to z materiałów dołączonych do akt sprawy jak i decyzji nie wynika, jakiego rodzaju dowozy zostały zakwestionowane. Sporządzający analizę napisał jedynie, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, ponieważ już w 1992 r. ustalone zostało, że dopłaty do biletów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Decyzje organów podatkowych także tej kwestii bliżej nie wyjaśniły. Tymczasem strona skarżąca podniosła w skardze, iż Izba Skarbowa w piśmie z 10.11.1993 r., nr I-1/801/355/93, załączonym do skargi, skierowanym do innego podatnika informowała, iż koszty ponoszone przez zakład pracy z tytułu dowozu pracowników do pracy zakładowymi środkami transportu lub wynajętymi od innych przedsiębiorstw są kosztami uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, informacja powyższa była udzielana w związku z pismem Ministerstwa Finansów z 1993 r. i dotyczyła czasookresu, objętego niniejszą sprawą.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, iż Kopalnia jest przedsiębiorstwem działającym w ruchu ciągłym, ze szczególnym sposobem organizacji i czasu pracy. Potrzeby kadrowe, które nie mogą być zaspokojone przez ludność zamieszkującą w okolicy kopalni, wymagają sprowadzania pracowników z miejscowości położonych o kilkadziesiąt kilometrów od niej. Przy braku odpowiednich środków komunikacji publicznej, koniecznością wręcz może być, dla prawidłowego funkcjonowania zakładu, dowożenie pracowników własnym czy wynajętym transportem. Niewątpliwie są to więc koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu. Obawa wyrażona dopiero w odpowiedzi na skargę, iż pracownicy dowożeni będą uprzywilejowani w stosunku do tych, którzy dojeżdżają komunikacją publiczną, nie może być żadnym argumentem w postępowaniu podatkowym. Niedostatecznie także została wyjaśniona sprawa w zakresie przeprowadzanych badań lekarskich. W toku postępowania przyjęto jedynie, iż zasadne były koszty badań przeprowadzonych w Międzyzakładowej Przychodni Przemysłowej uznając, że badania te wykonano realizując obowiązek wynikający z przepisu art. 216 par. 2 i par. 3 Kp. Wymieniony przepis traktuje o badaniach wstępnych, okresowych i kontrolnych, które określane są łącznie mianem profilaktycznych, w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 10 grudnia 1974 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników /Dz.U. nr 48 poz. 296 ze zm./. Badania te, zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wykonują między innymi przychodnie przyzakładowe czy międzyzakładowe. Jeżeli jednak zachodzi potrzeba przeprowadzenia badań pomocniczych, których zakład służby zdrowia właściwy w myśl wymienionego wyżej przepisu wykonać nie może, badania takie przeprowadza się w innym zakładzie służby zdrowia, na podstawie skierowania wystawianego przez placówkę służby zdrowia właściwą do badania pracowników - par. 2 ust. 3 wymienionego rozporządzenia.

Brak odpowiednich ustaleń w sprawie we wskazanym wyżej kierunku nie pozwala ocenić, czy stanowisko organów podatkowych w omawianej sprawie jest zasadne. Samo zawarcie umowy o odpłatne wykonanie badań specjalistycznych, jeżeli były one niezbędne w związku z prowadzonymi badaniami profilaktycznymi, nie wyklucza uznania wydatków na te badania jako kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to badań prowadzonych we Wrocławiu, jak i przez Akademię Medyczną.

Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wydatki na remonty obiektów Akademii Medycznej nie są kosztem uzyskania, gdyż nie mają związku z przychodami przedsiębiorstwa, jest bardzo ogólnikowe i w ogóle nie wnika w istotę sprawy. Sąd może się jedynie domyślać, iż remonty te były formą zapłaty za przeprowadzane badania pracowników. Czy taka forma współpracy była dopuszczalna czy też nie i czy badania mieściły się w granicach badań profilaktycznych, tego z materiałów zebranych w sprawie nie można wywieść.

W odniesieniu do wydatków dotyczących prowadzenia hoteli robotniczych to stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, o ile z hoteli tych korzystają jedynie pracownicy podatnika. Wynajem pomieszczeń hotelowych jest także źródłem osiągania przychodów. Ograniczenie cen za świadczone usługi, na co powołuje się strona skarżąca, nie może uzasadniać generalnie zaliczenia wydatków na tę działalność jako kosztów uzyskania przychodów, które mogą być rozliczane łącznie z przychodami i kosztami uzyskania z innych źródeł przychodu. W ten sposób mogą być rozliczane jedynie wydatki związane z wynajmem pomieszczeń hotelowych osobom innym niż pracownicy podatnika. Sytuacja jest analogiczna do wynajmu lokali zakładowych.

W pozostałym zakresie zarzuty podnoszone w skardze nie mogą być uwzględnione.

Koszty związane z budową Zespołu Szkół Górniczo-Energetycznych, ich utrzymania, internatów, warsztatów nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu. Są to wydatki nie związane z żadnym źródłem przychodu. Nie można ich też traktować jako darowizny na cele oświatowe zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe.

Także wydatki na koszty remontu zaplecza, w wyniku którego wytworzono nowe środki trwałe, prawidłowo nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. W toku postępowania, jak wynika z załączonej do sprawy analizy, jednoznacznie wykazano wybudowanie nowych środków trwałych.

W odniesieniu do wydatków na opracowanie "Budżetu pierwszego wyposażenia" realizowanej inwestycji - budowy hotelu, wydaje się na podstawie powołanej już wyżej analizy, iż stanowisko organów podatkowych jest zasadne.

W skardze strona skarżąca posługuje się pojęciem biznes-planu i jej zarzuty są bardzo ogólnikowe. Trudno przy braku bliższego omówienia w zaskarżonej decyzji kwestionowanego opracowania, ocenić trafność podjętej decyzji, jak i zarzutów skarżącego.

Niezależnie od wskazanych wyżej uchybień w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia stanu sprawy, Sąd zwraca uwagę także na to, iż w sytuacji, gdy strona w składanym odwołaniu od decyzji organu I instancji powołuje się na stanowiska wyrażone we wcześniej składanych pismach, to organ odwoławczy winien w swym rozstrzygnięciu wyraźnie ustosunkować się do zarzutów podnoszonych w wymienionych pismach. Pomijając milczeniem wskazane pisma, organ odwoławczy uchybia art. 107 par. 3 Kpa, bowiem nie wiadomo, czy ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Należy także zaznaczyć, iż protokół kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, po skierowaniu sprawy na drogę postępowania podatkowego jest takim samym dowodem jak każdy inny w postępowaniu i podlega on ocenie organów prowadzących postępowanie podatkowe. Jako dowód, winien być on załączony do akt sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd z mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.