Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 356/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 134 § 1 i art. 135,art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 209 § 1 ,4,67a § 1 pkt 3,art. 191 , art. 210,art. 124,art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2017 poz 1453
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [...].


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. M. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2019 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2018 r., nr [...], odmawiającą umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca pismem z [...] maja 2018 r. wniosła o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, z uwagi na bardzo trudną sytuację materialną oraz życiową. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że nabytą [...] lokalu znajdującego się w [...] na [...] otrzymała w spadku po zmarłym P. C.. Wyjaśniła, że posiada orzeczenie o przyznaniu II grupy inwalidzkiej, ponieważ choruje na stwardnienie rozsiane, chorobę niedokrwienną serca, wysiękowe zapalenie osierdzia, nadciśnienie tętnicze, cukrzycę i depresję leczoną ambulatoryjnie od 25 lat. Uzyskuje dochód z tytułu renty w wysokości [...] zł. Zamieszkuje z 35-letnim synem P., chorującym na zespół Dawna, pobierającym rentę socjalną w kwocie [...]zł i zasiłek pielęgnacyjny w kwocie [...]zł, oraz z synem P., który pobiera zasiłek opiekuńczy z tytułu opieki nad bratem w kwocie [...]zł. Skarżąca wskazała, że otrzymuje dodatek mieszkaniowy w kwocie [...]zł oraz korzysta z pomocy MOPR w [...] i instytucji [...]. Zaznaczyła, że nie ma możliwości czerpania korzyści majątkowych z nieruchomości otrzymanej w wyniku spadku, ponieważ lokal zajmowany jest przez rodzinę spadkodawcy, która odmawia opuszczenia mieszkania, mimo otrzymania postanowienia spadkowego wzywającego do jego opuszczenia w związku z czym konieczne będzie przeprowadzenie postępowania sądowego w celu uzyskania wyroku eksmisyjnego. Stwierdziła, że nie ma możliwości zgromadzenia środków w wysokości [...] zł, ponieważ dochody rodziny nie wystarczają nawet na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, co powoduje, że stale korzysta z pomocy społecznej dla zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

Mając na uwadze, że wpływy z podatku od spadków i darowizn w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453 ze zm.; dalej: "u.d.j.s.t.") stanowią dochody własne gminy, organ pierwszej instancji trzykrotnie zwrócił się do wierzyciela - Prezydenta Miasta [...] o zajęcie stanowiska w zakresie złożonego przez skarżącą wniosku. Prezydent postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości, a następnie pismami z [...] sierpnia oraz [...] września 2018 r., odmówił zmiany powyższego stanowiska.

Naczelnik US przeprowadził postępowanie wyjaśniające i na podstawie złożonej dokumentacji wskazał, że skarżąca w złożonym [...] lutego 2018 r. zeznaniu SD-3 oświadczyła, że w stosunku do spadkodawcy jest osobą obcą. Organ wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył [...] marca 2018 r. wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Organ przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości [...] zł, przy obliczaniu podatku wyłączając z podstawy opodatkowania kwotę wolną od podatku, stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), tj. kwotę [...]zł ([...]). Stwierdził również, że w skład nabytego majątku w drodze spadku wchodzi [...] części lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej.

Organ powołał się na oświadczenie skarżącej o stanie majątkowym, w którym wskazała, że prowadzi gospodarstwo domowe razem z dwoma synami (w wieku 35 i 30 lat), miesięcznie wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego wynoszą ok. [...] zł - wyżywienie ok. [...] zł, rachunek za telefony [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie ok. [...] zł, koszty utrzymania środków transportu ok. [...] zł miesięcznie oraz inne wydatki [...] zł. Podatniczka wykazała, że posiada dwa zobowiązania kredytowe, a wysokość pozostałej kwoty zaległości wynosi łącznie [...] zł. Natomiast w oświadczeniu ORD-HZ wykazała, że posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...] na [...], o szacunkowej wartości [...] zł; samochód osobowy marki [...], o szacunkowej wartości [...] zł oraz działkę "[...]" w [...], o szacunkowej wartości [...] zł (mały domek w złym stanie technicznym oraz kilka drzewek świerkowych).

Organ pierwszej instancji oparł się również na argumentach zawartych w postanowieniu i pismach Prezydenta Miasta, w których stwierdzono, że skarżąca nie przedstawiła nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, mających cechy zdarzeń losowych, niezależnych od niej, które powodowałyby przyznanie korzystnego rozstrzygnięcia. Organ opiniodawczy stwierdził, że nie może uznać argumentu wnioskującej o braku faktycznego wzbogacenia się w wyniku nabycia spadku, z uwagi na fakt, że lokal nadal zamieszkiwany jest przez rodzinę spadkodawcy. Przyjmując spadek posiadała ona wiedzę, że lokal jest zamieszkały przez rodzinę spadkodawcy, zameldowaną tam na pobyt stały od 2003 r. i znała sytuację materialną osób go zamieszkujących. W ocenie Prezydenta, skarżąca będąc świadoma tych faktów, nie musiała przyjmować spadku. Skoro przyjęcie spadku nie miało charakteru zabezpieczenia sytuacji mieszkaniowej, to skarżąca miała prawo odrzucenia spadku z mocy art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm.). Ponadto organ samorządowy zgodził się, że obecna sytuacja materialna skarżącej nie umożliwia jednorazowego uregulowania zaległości w podatku od spadku, to jednak posiada ona majątek w postaci spółdzielczego prawa do lokalu oraz udział w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym. Osiągane przez nią i jej synów stałe dochody pozwalają regulować wydatki bytowe oraz spłacać zobowiązania cywilnoprawne. Prezydent zauważył, że skarżąca ma zamiar ubiegać się przed sądem o wyrok eksmisyjny obecnie zamieszkujących przedmiot spadku lokatorów. Do tego czasu może podjąć działania celem zobowiązania zamieszkujących lokal bez tytułu własności, do opłaty za jego zajmowanie. Aktualnie istniejące ograniczenie możliwości płatniczych skarżącej do jednorazowego uregulowania zaległości, nie wyklucza możliwości odroczenia ich zapłaty lub rozłożenia na raty. O umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty, a możliwości te nie zostały jeszcze przez stronę wyczerpane. Odnosząc się do stanu zdrowia skarżącej, organ nie mógł uznać przedstawionych okoliczności za wystarczające do udzielenia tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości. Według organu fakt występowania problemów zdrowotnych nie stanowi sam w sobie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy strona dysponuje dostatecznym dochodem, który zabezpiecza potrzebę leczenia.

Mając na uwadze zabrany materiał dowodowy oraz wiążące stanowisko organu samorządowego, Naczelnik US odmówił umorzenia zaległości w ustalonym decyzją z [...] marca 2018 r. podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej zmianę oraz umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), naruszenie art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie podstawowych zasad sprawiedliwości przez nieuwzględnienie jej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej oraz faktu, że jakakolwiek spłata zaległości podatkowych stanowiłaby zagrożenie dla zaspokojenia jej podstawowych potrzeb życiowych i prawidłowego funkcjonowania jej rodziny. Do odwołania załączyła pisma T. K. - siostry spadkodawcy oraz swojej sąsiadki G. R..

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazał że przepisy prawa podatkowego nie definiują takich pojęć jak "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny", zatem organy podatkowe powinny każdorazowo wszechstronnie zbadać okoliczności towarzyszące sprawie i dokonać ich oceny w celu podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że są one zobligowane do uznania argumentów podniesionych przez stronę za przesłanki do pozytywnego załatwienia wniosku o umorzenie.

Organ odwoławczy, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, powielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące okoliczności powstania zobowiązania. Wyjaśnił, że skarżącą jest wdową i zamieszkuje wraz z dwoma dorosłymi synami w mieszkaniu własnościowym o powierzchni [...] m˛, którego szacunkowa wartość wynosi [...] zł. Łączny miesięczny, stały dochód netto rodziny stanowi kwotę [...]zł i składają się na niego: renta podatnika, renta syna oraz zasiłek opiekuńczy drugiego syna. Dodatkowo rodzina korzysta z doraźnej pomocy MOPR - w okresie od [...] lipca 2016 r. do [...] maja 2018 r. otrzymała zasiłki celowe oraz świadczenia pieniężne w kwocie [...]zł, a w okresie od [...] stycznia do [...] września 2018 r. otrzymała świadczenie pieniężne i zasiłki celowe w łącznej kwocie [...]zł. Pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym skarżąca i jej synowie ponoszą wydatki ok. [...] zł miesięcznie (czynsz, energia, gaz, telefon, ubezpieczenie i eksploatacja samochodu, spłata pożyczki na zakup i montaż drzwi wejściowych, spłata karty kredytowej), na zakup wyżywienia w wysokości [...] - [...] zł miesięcznie oraz na zakup lekarstw i realizację dojazdów do lekarza w kwocie ok. [...] zł miesięcznie (strona posiada samochód marki [...] rok prod. 1999 o szacunkowej wartości [...] zł). Organ przypomniał, że podatniczka choruje na stwardnienie rozsiane, nadciśnienie płucne oraz tętnicze, cukrzycę, a od 2001 r. jest leczona psychiatrycznie, gdyż cierpi na zespół depresyjny. Zaznaczył, że stan zdrowia wnioskującej pogorszył się po śmierci męża, że posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności i jest niezdolna do pracy. Jeden z synów choruje na Zespół Downa i ma orzeczony na stałe znaczny stopień niepełnosprawności ze stwierdzeniem braku zdolności do zatrudnienia oraz ograniczoną zdolnością do samodzielnej egzystencji. Nadto skarżąca posiada 50% udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje oraz ˝ części nieruchomości, otrzymane w spadku, od którego naliczony został podatek będący przedmiotem wniosku o umorzenie. Dyrektor IAS ustalił również, że wobec skarżącej nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie posiada ona innych zaległości podatkowych, nie dokonywała dobrowolnych wpłat na poczet zaległości objętej rozpatrywanym wnioskiem, a wysokość tej zaległości nie uległa zmianie. Na podstawie zeznań podatkowych [...], [...] ustalił też, że skarżąca osiągnęła dochody z renty w 2015 r. - [...] zł; w 2016 r. - [...] zł i w 2017 r. - [...] zł. Ustalił również, że skarżąca w 2009 r. dokonała darowizny nieruchomości niezabudowanej o powierzchni [...] m˛ położonej w miejscowości [...] o wartości [...] zł na rzecz m. in. syna P. (1/3 części nieruchomości).

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy zauważył, że powstanie zaległości podatkowej wiąże się z podjęciem przez podatniczkę suwerennej decyzji o przyjęciu spadku po osobie obcej. Podkreślił, że przedmiot dziedziczenia nie stanowił miejsca zamieszkania skarżącej, która mając świadomość, że jest osobą obca w stosunki do spadkodawcy, a także znając swoją sytuację materialną, finansową oraz zdrowotną, spadek przyjęła. Następnie, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor podkreślił, że subiektywnego przekonania zobowiązanej o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z pojęciem ważnego interesu podatnika. Stwierdzenie, że sytuacja finansowa, materialna, czy zdrowotna wykazują cechy pojęcia ważnego interesu podatnika, nie może mieć zasadniczego znaczenia przy wydaniu rozstrzygnięcia, ponieważ konieczne jest także uwzględnienie przyczyn powstania zaległości podatkowej oraz stanu posiadania wnioskującej. Organ podkreślił, że podatniczka poza udziałem w nieruchomości będącym przedmiotem spadku, posiada także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jednocześnie wraz z synami, osiąga - wprawdzie niewielkie, jednak stałe -comiesięczne dochody, które przy wsparciu ze strony Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie zaspokajają podstawowe potrzeby egzystencjalne rodziny. Zatem sytuacja materialna, finansowa strony w niniejszej sprawie nie stanowi wystarczającej przesłanki do wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania organy wzięły pod uwagę i przeanalizowały informację dotyczące okoliczności zajmowania przez rodzinę spadkodawcy lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku. Podkreślił, że z pisma siostry spadkodawcy wynikają okoliczności funkcjonowania ciężko chorego spadkodawcy w należącym do niego mieszkaniu, jak i okoliczności sprawowania nad nim opieki i udzielania mu pomocy przez małżonków K.. Tym samym postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej.

Dyrektor zauważył, że Naczelnik trzykrotnie zwrócił się do Prezydenta Miasta o zajęcie stanowiska odnośnie spornego wniosku, zaś Prezydent trzykrotnie nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślił, że niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkowało brakiem możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Powtórzył za Prezydentem, że zobowiązana ma zamiar ubiegać się o wyrok eksmisyjny a wydanie nieruchomości jej i drugiemu spadkobiercy stanowiłoby przysporzenie, którego odpowiednie zagospodarowanie powinno skutkować zgromadzeniem środków finansowych na uregulowanie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Powtórzył też, że obecne ograniczenie możliwości płatniczych skarżącej, nie wyklucza możliwości złożenia wniosku o odroczenie ich zapłaty lub rozłożenie ich na raty. Zatem umorzenie zaległości byłoby przedwczesnym rezygnowaniem z przysługujących jednostce samorządowej dochodów z uwagi na fakt, że w przypadku zobowiązanej możliwości te nie zostały jeszcze wyczerpane. Organ podkreślił, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, np. możliwość wniesienia kolejnej rozprawy o prawną eksmisję, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zaznaczył, że należy uwzględnić wpływ, jaki udzielenie określonej ulgi będzie miało na budżet jednostki, w oparciu, o który realizuje ona swoją politykę finansową i który uwzględnia dochody umożliwiające wykonanie przypisanych jej zdań. Organ podatkowy wydając taką decyzję musi być zatem przeświadczony o trafności swego rozstrzygnięcia. Natomiast argumenty skarżącej nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia żądanej ulgi.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego zmianę i umorzenie zaległości podatkowej, podatniczka zarzuciła mu:

1. rażące naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę i wadliwe rozumienie pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W ocenie skarżącej błędnie uznano, że interes ten istnieje jedynie w subiektywnym przekonaniu strony, czemu zaprzeczają okoliczności związane z bieżącą sytuacją finansową, materialną, rodzinną i zdrowotną, a także okoliczności związane z powołaniem skarżącej do spadku i jego przyjęciem. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadniającej umorzenie zaległości w całości. Zdaniem skarżącej organ błędnie ocenia i rozumie, że istota interesu publicznego sprowadza się do konieczności bezwzględnego uzyskania środków finansowych na cele publiczne, kosztem pozbawienia jej i jej rodziny podstaw egzystencji, co powoduje konieczność zwiększenia na jej rzecz uzyskiwanej dotąd pomocy społecznej. Zdaniem skarżącej prawidłowo rozumiany interes publiczny powinien charakteryzować się sprawiedliwą oceną rozstrzyganych spraw i właściwym rozumieniem przywilejów władzy publicznej, dla której dobro jednostki winno być tak samo istotne, jak szeroko rozumiany interes publiczny;

2. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że po stronie skarżącej "istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej", mimo że prawidłowa ocena tego materiału stanowiska takiego nie uzasadnia, zważywszy na stan zdrowia skarżącej oraz sytuację związaną z zajmowaniem spadkowego lokalu przez rodzinę spadkodawcy, zaś wątpliwości w tym zakresie usunęłoby przesłuchanie T. K. oraz J. i Z. C., co jednak nie nastąpiło mimo inicjatywy dowodowej skarżącej;

3. sprzeczność zaskarżonej decyzji z podstawowymi zasadami sprawiedliwości przez zakwestionowanie prawa skarżącej do spadku, jako osoby dotkniętej ubóstwem wywołanym utrzymującymi się od wielu lat poważnymi chorobami, niepełnosprawnością syna w stopniu znacznym i brakiem perspektyw na poprawę sytuacji, tylko z powodu niemożności zapłaty podatku od spadku, otrzymanego z wdzięczności za bezinteresowne poświęcenie i pomoc w chorobie, świadczone kosztem własnego zdrowia, wyręczając tym samym służby społeczne (np. hospicjum).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z 14 maja i 30 lipca 2019 r. skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze, podkreślając że istotne jest również stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że w sytuacji podatniczki zachodzą przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości. Skarżąca, kwestionując stanowisko Prezydenta, uznała je za wadliwe.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena legalności rozstrzygnięcia organów, odmawiających skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez nią w kontekście przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organy podatkowe uzyskały wyrażone postanowieniem z [...] lipca 2018 r. stanowisko Prezydenta Miasta [...], który nie wyraził zgody na wnioskowane przez skarżącą umorzenie zaległości podatkowej. Wymóg uzyskania tego stanowiska wynika z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., który stanowi, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podatek od spadków i darowizn jest właśnie podatkiem, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie. Natomiast w myśl z ust. 3 ww. artykułu na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wskazanych wyżej ulg nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej). Bierze on pod uwagę m.in. przesłanki umorzenia płatności. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. wyrok NSA z 15 marca 2012 r., II FSK 1713/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r., III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09). Mimo, że - stosownie do regulacji zawartej w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. - postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wyrażające stanowisko w przedmiocie ulgi podatkowej nie podlega zaskarżeniu, to jednak sąd administracyjny, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, jest zobowiązany do dokonania kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na ostateczną decyzję organu podatkowego wydaną w przedmiocie wnioskowanej ulgi, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Dokonując kontroli zgodność z prawem takich rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyroki NSA z: 23 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 1227/97, 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00). Powyższe rozważania w pełni odnoszą się do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który powinien mieć na względzie przesłanki zawarte w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Wymaga zaznaczenia, że użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Tym samym nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że ważny interes podatnika, to sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Natomiast interes publiczny nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por.. wyroki NSA z: 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98; 10 marca 2009 r., I FSK 31/08; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). W związku z powyższym należy uwzględnić zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywne odczucia podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Natomiast w sytuacji, kiedy udzielenie ulgi jest uzależnione od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Tym samym powinno ono zawierać rozważania, co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta [...] zajmując stanowisko w kwestii wyrażenia, bądź nie, zgody na udzielenie ulgi, obowiązany jest zatem rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego stanowiska powinno zaś wynikać, że została dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie winno odpowiadać art. 210 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem właściwe uzasadnienie rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne umożliwia dokonanie jego kontroli i oceny, czy nastąpiła realizacja zasady przekonywania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu powyższych wymogów nie spełnia stanowisko Prezydenta Miasta [...] wyrażone w wydanym przez niego postanowieniu i podtrzymane w kolejnych dwóch pismach, będących odpowiedziami na dołączany przez organ podatkowy materiał. Stanowiskiem tym organy podatkowe były związane, a w wydanych przez siebie decyzjach je w zasadzie powieliły. Należy przy tym podkreślić, że zebrany w sprawie przez organ podatkowy materiał dowodowy należy uznać na moment wydawania zaskarżonej decyzji za kompletny.

Dokonując, w pierwszej kolejności, kontroli postanowienia Prezydenta, wyrażającego jego stanowisko w przedmiocie wnioskowanej ulgi (którym organy podatkowe orzekające w kontrolowanej sprawie były związane), Sąd stwierdza, że narusza ono przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowane w ww. postanowieniu stanowisko Prezydenta (powielone w decyzjach organów obu instancji) narusza również przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Prezydent dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciągając przez to pozbawione logiki i racjonalnych podstaw wnioski, zawierając w nich także elementy dyskryminacyjne. Przedstawiona w kontrolowanym postanowieniu analiza sytuacji majątkowej i życiowej skarżącej doprowadziła Prezydenta do wniosku, że choroba nagła, jak i długotrwała, w konkretnych okolicznościach mogą świadczyć o istnieniu ważnego interesu podatnika, ale fakt występowania problemów zdrowotnych nie stanowi sam w sobie przesłanki do umorzenia zaległości, gdy strona dysponuje dostatecznym dochodem, który zabezpiecza potrzebę leczenia. Podkreślając zrozumienie dla sytuacji zdrowotnej skarżącej, Prezydent stwierdził, że brak przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Mimo, że zaznaczył, iż wziął przy tym pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości, aktualną sytuację finansową, rodzinną i życiowa skarżącej oraz jej obecne i przyszłe możliwości płatnicze, doszedł do powyższych wniosków, dokonując dowolnej oceny tych okoliczności. Analizując argumenty zawarte w kontrolowanym postanowieniu, należy przyjąć, że Prezydent uznał, iż sytuacja majątkowa (dochody, jak i posiadany majątek) pozwalają na uiszczenie podatku bez narażania podstaw egzystencji skarżącej i jej rodziny, zaś problemy zdrowotne skarżącej, wobec jej dostatecznych na leczenie dochodów, nie stanowią przesłanki do zastosowania ulgi. Z dokonaną przez Prezydenta oceną nie sposób się zgodzić.

Rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy, Prezydent był zobowiązany rozważyć go, badając wystąpienia ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Wadliwie żadnego z tych interesów się nie dopatrzył. Należy tymczasem przypomnieć, że skarżąca jest osobą dotkniętą wieloma poważnymi chorobami, w tym stwardnieniem rozsianym – schorzeniem przewlekłym, nieuleczalnym, z postępującą degradacją organizmu. Zamieszkuje wraz z dwoma dorosłymi synami, z których u jednego występuje ciężka postać zespołu Downa i nie jest on zdolny do w pełni samodzielnej egzystencji, w związku z czym drugi syn skarżącej sprawuje opiekę nad niepełnosprawnym bratem. Na stały dochód netto rodziny składa się renta skarżącej, renta niepełnosprawnego syna i zasiłek opiekuńczy dla drugiego syna, opiekującego się bratem, które łącznie dają kwotę [...]zł, czyli [...] zł na osobę. W 2018 r. minimum socjalne, które określa górną granicę ubóstwa, wynosiło [...] zł na osobę (gospodarstwa emeryckie, a za takie należy uznać gospodarstwo skarżącej), co oznacza, że poziom życia skarżącej i jej rodziny przechylał się w stronę dolnej granicy ubóstwa, którą stanowi minimum egzystencji. W związku zresztą z tą sytuacją rodzina korzysta z doraźnej pomocy MOPR [...] (dodatek mieszkaniowy, zasiłki celowe na żywność i leki) i zapewne dlatego Prezydent doszedł do nieuprawnionego wniosku, że skarżąca dysponuje dostatecznym dochodem, zabezpieczającym jej potrzebę leczenia. Pominął przy tym, że na owe leki otrzymuje zasiłki celowe. Wśród dolegliwości skarżącej jest również, leczony psychiatrycznie, zespół depresyjny. Trzy lata temu została z synami sama, gdyż na chorobę nowotworową zmarł jej mąż. Mając powyższe na uwadze trudno uznać, że sytuacja finansowa pozwala na uiszczenie daniny publicznej w kwocie [...]zł bez istotnego uszczerbku dla bieżącej egzystencji skarżącej i jej synów.

Prezydent zupełnie pominął, że przy takim stanie zdrowia, w tym zdrowia psychicznego, skarżąca ma ograniczone możliwości toczenia procesu eksmisyjnego z rodziną spadkodawcy, zamieszkującą lokal spadkowy. Zresztą nawet, gdyby proces taki wytoczyła i zakończył się on dla niej sukcesem, droga do wyegzekwowania wyroku eksmisyjnego byłaby również długotrwała i skomplikowana, nie wspominając już jakimkolwiek egzekwowaniu należności na bezumowne korzystanie z lokalu. Rozważając ważny interes podatnika należy wziąć pod uwagę realne możliwości dochodzenia własnych praw przez skarżącą, a nie tylko możliwości prawne. Nie należy też zapominać, że skarżąca ma w stanowiącym odrębną własność lokalu jedynie udział (1/2), zatem przy podejmowaniu pewnych decyzji ma obowiązek liczyć się ze zdaniem drugiej współwłaścicielki, gdyż inaczej również służy jej jedynie droga sądowa. W tej sytuacji, oceniając możliwość uzyskania przez skarżącą jakichkolwiek dochodów z odziedziczonego prawa, Prezydent w ogóle nie uwzględnił, czy jest to realne i w jakim czasie możliwe do uzyskania. Natomiast podatek od otrzymanego spadku już jest zaległością, od której narosły i będą narastać odsetki. Za wątpliwe należy uznać opieranie oceny sytuacji majątkowej skarżącej, jako umożliwiającej spłatę zaległości podatkowej, wyłącznie na wynikach procesów, jakie miałyby zostać wytoczone przez skarżącą.

Podobnie przedstawia się kwestia zasobów majątkowych skarżącej. Posiada ona własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, w którym wraz z synami zamieszkuje. Lokal ma powierzchnię [...] m˛, nie jest zatem lokalem, który może zostać uznany za źródło jakiegokolwiek dochodu. Skoro zamieszkują w nim trzy dorosłe osoby (z czego dwie niepełnosprawne), nie sposób domagać się od skarżącej, aby jakąkolwiek powierzchnię tego lokalu wynajęła, ani twierdzić, że może prawo do tego lokalu sprzedać, aby uiścić zaległy podatek, pozbawiając jednocześnie siebie i swoich synów "dachu nad głową". Zatem uwzględnienie majątku, jaki posiada skarżąca, przy badaniu ważnego interesu podatnika nie pozwala w stanie faktycznym sprawy na uznanie, że w oparciu o ten majątek jest ona w stanie uiścić zaległość. O ile dokonując oceny sytuacji majątkowej w ramach badania zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie można zupełnie pomijać możliwości finansowych, jakimi osoba może dysponować w przyszłości, o tyle chodzi przede wszystkim o taką sytuację, która już w momencie dokonywania oceny pozwala na wysnucie wniosku, że w bliżej określonym terminie strona znajdzie się w takim położeniu, które umożliwi jej wywiązanie się z zaległości podatkowej. Nie chodzi więc wyłącznie o hipotetyczne założenie, że sytuacja osoby może w bliżej niesprecyzowanej przyszłości ulec zmianie. Dokonując zatem ważenia interesu podatnika w aspekcie wnioskowanej ulgi, organ w zasadzie pominął realną ocenę możliwości spłaty zaległości przez skarżącą.

Należy powtórzyć, że ważny interes podatnika, to sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Prezydent, a za nim organy podatkowe, stwierdzając że nie wystąpił ważny interes podatnika naruszyły przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jest osobą chorą nieuleczalnie, jej problemy zdrowotne (szczególnie stwardnienie rozsiane) trudno uznać za przeciętne kłopoty ze zdrowiem, jakie ma większość podatników. Jej sytuacja rodzinna jest również dramatyczna, ponieważ mieszka z niepełnosprawnym dorosłym synem, a drugi zdrowy syn obarczony jest opieką nad bratem, a zapewne i nad schorowaną matką. To rzutuje także na sytuację ekonomiczną skarżącej, która nie może podjąć pracy, stan niepełnosprawności uniemożliwia zatrudnienie syna, zaś drugi syn, który ewentualnie mógłby pracować, nie może tego zrobić z uwagi na opiekę nad bratem. Brak zatem podstaw do uznania, że są to codzienne problemy większości podatników w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jak i przedstawione okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie występuje przesłanka (której nie dostrzegł Prezydent ani organy podatkowe obu instancji) ważnego interes podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jej wystąpienie opiera się na opisanych wyżej obiektywnych kryteriach a nie na subiektywnych odczuciach skarżącej, jak sugerują to organy.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystąpienia "interesu publicznego" należy wskazać, że istnienie tej przesłanki wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Ustalając w tym kontekście istnienie przesłanki "interesu publicznego", organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie, w ocenie Sądu, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia czy wręcz utożsamianiem go z interesem fiskalnym. Organ powinien zatem dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie tak podatnika, jak i państwa, jakie przyniesie taka egzekucja. Organ jest zobowiązany mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania jej stosowania, uczynienia jej martwą przez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Prezydent natomiast skoncentrował się na zasadzie powszechności opodatkowania, pomijając ewentualne skutki egzekucji zaległości. Nie rozważył, czy obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku nie spowoduje, że będzie ona zmuszona w celu zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb, do skorzystania z jeszcze większej pomocy państwa, które już teraz przyznaje jej zasiłki celowe na żywność czy leki. Prezydent nie poddał więc jakimkolwiek rozważaniom przesłanki interesu publicznego rozumianego w przybliżony powyżej sposób. Co więcej, zaprezentował stanowisko (w piśmie z [...] sierpnia 2018 r.), w którym, przy ocenie okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, wyraził pogląd dyskryminujący i wykluczający skarżącą z uwagi na jej ubóstwo. Podkreślając, że skarżąca przyjmując spadek miała wiedzę o lokatorach zamieszkujących w spadkowym lokalu, jak i ich sytuacji materialnej, posiadając zabezpieczone miejsce zamieszkania dla siebie i rodziny, nie musiała przyjmować spadku, stwierdził de facto, że skoro skarżąca nie miała środków na uiszczenie podatku, to nie powinna spadku przyjmować. Nie miała dla Prezydenta znaczenia nawet taka okoliczność, że skarżąca – sama chora – udzieliła wsparcia i opieki spadkodawcy, który w będącym jego własnością lokalu nie mógł z powodu rodzinnych konfliktów zamieszkiwać. Prezentowanie takiego rodzaju stanowiska jest niedopuszczalne, albowiem godzi ono w zasadę równości, czy sprawiedliwości, podkreślając przy tym wykluczający charakter ubóstwa.

Należy też zwrócić uwagę, że organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku ulg stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego uwzględnić trzeba wpływ, jaki udzielenie określonej ulgi będzie miało na budżet jednostki, w oparciu o który realizuje ona swoją politykę finansową i który uwzględnia dochody umożliwiające wykonanie przypisanych jej zadań. Jednakże ani on, ani organ pierwszej instancji, a przede wszystkim Prezydent wpływu tego nie przeanalizował. Żaden z tych trzech organów nie wyjaśnił na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu Miasta, w kontekście jego polityki finansowej, miałoby umorzenie tej zaległości. Prezydent, zamiast dokonać analizy tej przesłanki na tle rozpatrywanej sprawy, wyprowadził z niej zasadę równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Należy w tym kontekście przypomnieć kwotę objętą wnioskiem o umorzenie – to na dzień złożenia wniosku [...] zł i [...] zł odsetek od tej kwoty, a następnie przeciwstawić ją wielkości budżetu jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Miasto [...], w kontekście sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej, żyjącej wraz z rodziną, z uwagi na stan zdrowia jej członków, w granicach ubóstwa, a co za tym idzie korzystającej z pomocy państwa oraz organizacji [...] celem zaspokojenia elementarnych potrzeb egzystencji rodziny. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że organ pierwszej instancji, występując do Prezydenta o zajęcie stanowisko w przedmiocie wnioskowanej ulgi, wyraził opinię, że w sytuacji skarżącej zachodzą przesłanki przemawiające za udzieleniem ulgi. Mimo negatywnej opinii Prezydenta, organ jeszcze dwukrotnie, choć też bezskutecznie, zwracał się do niego o zmianę tego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie występuje również przesłanka interesu publicznego w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno Prezydent, jak i powielające jego stanowisko organy podatkowe obu instancji, przepis ten naruszyły. Oba naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej spowodowane były tym, że organy nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych, w kontekście zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. W swoich ocenach nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności w powiązaniu ze sobą i jednocześnie nie dokonały właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów, tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, spowodowało równocześnie naruszenie ogólnych zasad, przede wszystkim wyrażonej w art. 121 § 1 ww. ustawy zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Ponownie rozpatrując sprawę Prezydent, jak i organy obu instancji, będą związane - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. – oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku. Zatem będą zobowiązane ustalić wystąpienie obu wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek – ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w oparciu o należytą ocenę okoliczności faktycznych, a następnie w sposób kompletny, spójny, logiczny i zrozumiały zastosować ją przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi. Postanowienie Prezydenta, jak i decyzja organu podatkowego są wyborem dokonywanym w oparciu o uznanie administracyjne, jednakże przy zaistnieniu obu przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ewentualne wykluczenie możliwości uwzględnienia wniosku skarżącej musi być precyzyjnie uzasadnione, brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, jak i skutki rozstrzygnięcia. Ocena nie może być dowolna, tylko dlatego, że sama kwestia udzielania ulg z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej podlega uznaniu organu. Jest to przede wszystkim rola Prezydenta, którego stanowisko ponownie będzie dla organów podatkowych wiążące.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.