Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1287/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 , art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Gminy S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Gmina wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych.

Gmina wskazała, że w latach 2010-2012 poniosła wydatki na wykonanie: 1) kanalizacji sanitarnej, która w dniach 14 grudnia 2010r. i 31 grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały; 2) kanalizacji przy ul. T. w miejscowości S., która w dniach 14 grudnia 2010r. i 31 grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 3) wykonanie sieci wodociągowej przy ul. S. w miejscowości S., która w dniu 14 grudnia 2010r. została przyjęta jako środek trwały; 4) wykonanie sieci wodociągowej przy ul. S. w miejscowości S., która w dniu 31 grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 5) budowa sieci wodociągowej przy ul. J. w miejscowości S., która w dniu 31 grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 6) budowa sieci wodociągowej w miejscowości C., która w dniu 31 grudnia 2012r. została przyjęta jako środek trwały; 7) przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. M. i ul. S., która w dniu 31 grudnia 2012r. została przyjęta jako środek trwały.

Przeprowadzając inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. Wartość poszczególnych środków trwałych przekroczyła 15.000 zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z tym, że po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Następnie rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z 1 sierpnia 2013 r. zawartej z Zarządem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na trzy lata, zgodnie z którą przyjął on w dzierżawę przedmiotowe mienie komunalne Gminy, w zamian za czynsz.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zapytała, czy prawidłowym będzie zastosowanie korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego?

Zdaniem Gminy przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości, a zatem 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanej na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Podkreśliła, że ustawa o VAT, jak również inne ustawy podatkowe, nie zawierają definicji nieruchomości, dlatego należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W dniu 9 grudnia 2013r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 2, art. 14a § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do powołanego przez nią stanowiska judykatury i piśmiennictwa, podczas gdy stanowiły one element uzasadnienia jej stanowiska, do którego organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów państwa. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego w postaci art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 49 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ są budowlami według prawa budowlanego, gdy tymczasem sieci nie stanowią części składowej nieruchomości.

Za istotne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, w ramach których Gmina podniosła naruszenie art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust 2 ustawy o VAT wobec uznania przez organ, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Sąd wskazał, że zgodzić się należy ze stronami postępowania, iż w ustawie o VAT nie ma legalnej definicji nieruchomości, co usuwałoby wątpliwości interpretacyjne w sprawie. Pozostaje ocena, czy i w jakiej innej ustawie można poszukiwać takiej definicji. W tym zakresie organ interpretujący uznał za zasadne odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Ustawowe definicje budynku i budowli na gruncie Prawa budowlanego nie korzystają w ogóle z pojęcia "nieruchomość".

Dokonując, w ślad za organem w zaskarżonej interpretacji, zestawienia zapisów art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, 1623 ze zm.) oraz zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622 ze zm.), nie sposób, zdaniem Sądu, podzielić wniosku, że wynika z tych regulacji, iż przedmiotowe sieci "są budowlami i tym samym stanowią nieruchomość". Wniosek taki nie przekonuje nie tylko z uwagi na wątpliwej trafności kryterium wzorca w postaci Prawa budowlanego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej w poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość", ale przede wszystkim dlatego, że poszukiwana definicja w ogóle się w tych przepisach nie pojawia.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzasadnione pozostaje stanowisko Gminy proponującej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnięcie do wzorca o znacznie bardziej uniwersalnym charakterze przy poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość" – do Kodeksu cywilnego. Pojęcie nieruchomości w rozumieniu tych regulacji funkcjonuje powszechnie w obrocie gospodarczym i prywatnym, stanowiąc często punkt odniesienia dla stanowienia definicji ustawowych na gruncie innych przepisów.

Sąd przywołał art. 46 Kodeksu cywilnego i wskazał, że istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie pozostają postanowienia art. 49 § 1 tego Kodeksu, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Bez wątpienia sensem powyższych regulacji jest przyjęcie rozwiązania, że instalacje takie, o jakich traktuje interpretacja w sprawie mogą pozostawać częścią składową gruntu tylko wtedy, gdy nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powołany przepis w sposób szczególny określa status prawny wymienionych w nim urządzeń, w efekcie przyłączenia urządzeń do sieci przedsiębiorstwa stają się one częścią składową nie gruntu, lecz danej instalacji. Urządzenia przyłączone do sieci przedsiębiorstwa są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie będąc częściami składowymi nieruchomości nie są nieruchomością. Zasadnie Gmina podkreśla, że pojęcie przedsiębiorstwa należy traktować tu szeroko, czego dowodzi stanowisko orzecznictwa reprezentowane chociażby przez wyrok Sądu Najwyższego z 26 lutego 2003r. w sprawie II CK 40/02. Gmina spełnia ten warunek.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Sądu I instancji, wykładnia pojęcia "nieruchomość" dokonana w zaskarżonej interpretacji na potrzeby zastosowania w sprawie art. 91 ust 2 ustawy o VAT nie była prawidłowa. Podzielając stanowisko organu co do potrzeby sięgnięcia do innych ustaw w celu prawidłowego odczytania tego pojęcia, uzasadnione było odwołanie się do Kodeksu cywilnego. Z tego tytułu ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie odnieść się do zapytania zawartego we wniosku z uwzględnieniem zasadniczej kwestii w sprawie – że przedmiotowe sieci Gminy nie stanowią nieruchomości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zarzucając orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 91 ust. 2, ust. 7 i 7a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 Kodeks cywilny poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku w wydanie interpretacji na skutek uznania przez Sąd, że zrealizowane przez skarżącą inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej, deszczowej i sieci wodociągowej nie stanowią nieruchomości i w związku z tym Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, podczas gdy Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

- art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywy 112 poprzez ich faktyczne pominięcie w procesie wykładni art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo że miały one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie analizy i oceny stanu faktycznego z pominięciem regulacji prawnych determinujących prawo do dokonania przez Gminę korekty nieodliczonego podatku naliczonego i w konsekwencji sporządzenie błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w uchwale z dnia 26 października 2015 r.sygn.akt I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował wraz z jej uzasadnieniem następującą tezę : " W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." Uchwała ta , stosownie do art. 269 P.p.s.a., co do zasady ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych .

Zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminne jednostki budżetowej, od dłuższego czasu przysparzało wiele problemów interpretacyjnych.

Wątpliwości te zostały wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). Rozstrzygnięcia te są o tyle istotne dla oceny prawidłowości kontroli działalności administracji publicznej przeprowadzonej przez Sąd I instancji, że wyznaczają kryteria pozwalające stwierdzić, czy podmiot prawa publicznego jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) kierując się tymi przesłankami doszedł zatem do wniosku, że gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Samorządowy zakład budżetowy nie ma bowiem osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W konsekwencji "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale.

Organ zasadniczo zajął stanowisko, zgodnie z którym Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami, a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji przeprowadził wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT contra legem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu I instancji z motywami przywołanej uchwały należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Sąd I instancji kierując się innymi przesłankami niż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), doszedł bowiem do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Podkreślić przy należy, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, wnioskodawca Gmina S. przedstawiła pytanie czy prawidłowym będzie zastosowanie korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego?

Stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie zanegowania prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji nie jest trafne.

Odnosząc się natomiast do wywodów Sądu dotyczących braku definicji prawnej nieruchomości w ustawie o VAT i odniesienia się do zasad wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, mającym znaczenie dla kwestii prawidłowego zastosowania art. 91 ust.1,7 i 7a ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należałoby uwzględnić opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 718 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, wynikające z treści tej opinii dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości., a mianowicie :

"19 ..Trybunał orzekł bowiem , że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia (8).Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własno9ść, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (9)."

"33. Są to oczywiście okoliczności, które powinien ustalić sąd krajowy, lecz moim zdaniem pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomość zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości , używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby."

W ramach zarzutów kasacyjnych Minister Finansów wskazał na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. ,czyli przepisów postępowania, przy czym zważywszy na przedstawione wcześniej uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniające wyrok Sądu I instancji, należy dojść do wniosku, że zarzut ten nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji nie zasługuje on na aprobatę.

Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.