Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 408/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 § 2, art 62, art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. D. (dalej: "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] września 2019 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. z dnia 25 stycznia 2014 r. w kwocie 4865 zł na poczet zaległości w tym podatku za II i III kwartał 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Zaskarżone postanowienia zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 2638 zł. W dniu 30 września 2013 r. Strona dokonała wpłaty w wysokości 2694,80 zł, która po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 8,80 zł została zaliczona na należność główną w wysokości 2638 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 48 zł.

W dniu 25 października 2013 r. Skarżąca złożyła deklarację za III kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 2914 zł. W dniu 28 października 2013 r. Skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 2914 zł, która została zaliczona na poczet należności wynikającej z ww. deklaracji.

W dniu 25 stycznia 2014 r. została złożona korekta deklaracji za III kwartał 2013 r. z wykazana kwotą do zapłaty w wysokości 8825 zł. W dniu 27 stycznia 2014 r. Strona dokonała wpłaty w wysokości 1160 zł na poczet zobowiązania wynikającego z korekty za III kwartał 2013 r., którą to kwotę zaliczono na należność główną w wysokości 1138,40 zł i odsetki w wysokości 21,60 zł.

Następnie Skarżąca w dniu 25 stycznia 2014 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4865 zł i kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek wskazany przez podatnika w kwocie 4865 zł.

NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. poinformował Stronę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 stycznia 2014 r. w kwocie 4865 zł na poczet zaległości w tym podatku za III kwartał 2013 r., w tym na należność główną w kwocie 4745,86 zł i odsetki za zwłokę 119,14 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 . Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 226 § 1 O.p., uchylił w całości ww. postanowienie i dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. z dnia 25 stycznia 2014 r. w wysokości 4865 zł na poczet ww. podatku za III kwartał 2013 r. w tym na należność główną w kwocie 4772,60 zł i na odsetki w kwocie 90 zł.

Skarżąca w dniu 14 listopada 2016 r. złożyła kolejną korektę deklaracji za III kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 6456 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 3436 zł i za III kwartał 2013 r. w kwocie 6933 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 1228 zł i za lipiec 2013 r. w kwocie 4923 zł.

DIAS po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1, art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. z dnia 25 stycznia 2014 r. w kwocie 4865 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. oraz marzec 2014 r.

Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, po rozpatrzeniu którego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. DIAS uchylił postanowienie NUS z dnia [...] marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. NUS poinformował Skarżącą o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. z dnia 25 stycznia 2014 r. w kwocie 4865 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. (w tym: kwotę 798 zł na należność główną, kwotę 40 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 26 lipca 2013 r. do dnia 25 stycznia 2014 r.), III kwartał 2013 r. (w tym: kwotę 2880,60 zł na należność główną, kwotę 72 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 26 października 2013 r. do dnia 25 stycznia 2014 r.), oraz na poczet podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (w tym: kwotę 1022,40 zł na należność główną, kwotę 52 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 26 lipca 2013 r. do dnia 25 stycznia 2014 r.).

Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła:

1) bezprawne, ponowne rozliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wynikającego z deklaracji VAT-7K z dnia 25 stycznia 2014 r. cofanie się w 2018 r. do zapisów księgowych i rozliczeń z 2013 r.,

2) naruszenie art. 76 § 1 O.p. przez zaksięgowanie skutków decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego wstecz i ponowne rozliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., wynikające z deklaracji VAT-7K z dnia 25 stycznia 2014 r., które miało miejsce w 2018 r. podczas gdy ma on zastosowanie wyłącznie do zdarzeń przyszłych, tj. nadpłat powstałych po wprowadzeniu do obrotu prawnego jakiejkolwiek decyzji, czyli w niniejszej sprawie po dniu 12 października 2018 r. kiedy to decyzja DIAS została wprowadzona do obrotu prawnego,

3) nieprawidłowe księgowania i rozliczenie zarówno w postanowieniu NUS z dnia [...] marca 2019 r. jak i w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r.,

4) zastosowanie w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. podstawowej stawki odsetek, tj. 10%, podczas gdy Skarżąca miała prawo do obniżonej stawki odsetek, tj. 7.5%,

5) skierowanie zaskarżonego postanowienia na nieprawidłowy adres, tj. al. [...] W., podczas gdy adresem zamieszkania Skarżącej był adres: ul. [...] W., przez co nie weszło ono do obrotu prawnego,

6) niekompletność i nieponumerowanie akt sprawy na dzień 27 września 2019 r., kiedy chciała sporządzić fotokopie z akt sprawy, ponadto akta sprawy stanowią niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie, które nie stanowią dokumentów i jako takie podlegały rozpatrzeniu i ocenie przez pracowników organu,

7) brak informacji w zaskarżonym postanowieniu umożliwiających kontakt z osoba sporządzającą to postanowienie tj. numeru telefonu, adresu email, co jest podyktowane umyślnym utrudnianiem podatnikom przez urzędników dostępu do sprawy i powoduje brak wiarygodności.

8) powołując przepisy prawa, organ pierwszej instancji nie wskazał Dziennika Ustaw, stąd Strona nie ma wiedzy, które przepisy zostały zastosowane stare, czy nowe,

9) wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej do wniesienia zażalenia,

10) brak uchylenia postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. co powoduje, iż jest ono do dziś obowiązujące.

Skarżąca wniosła o przywrócenie poprawnych księgowań i rozliczeń z postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. jako obowiązującego, prawidłowe przeprowadzenie księgowań i rozliczeń w księgach rachunkowych organu, niezwłoczny zwrot Skarżącej kwoty 2369 zł waz z należnymi odsetkami oraz ponowne przeliczenie odsetek od zaległości podatkowych, o których mowa w postanowieniu NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r oraz niezwłoczny zwrot nadpłaty z tytułu odsetek. Ponadto wniosła o:

1) przeprowadzenia dowodu z opinii: biegłego z zakresu prawa w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia kwestii, czy NUS miał prawo ponownie rozliczyć zobowiązanie podatku w podatku VAT za II i III kwartał 2013 r. oraz biegłego z zakresu rachunkowości dotyczącego potwierdzenia prawidłowości przeprowadzonych przez NUS w zapisów księgowych i rozliczeń rachunków w podatku VAT za II i III kwartał 2013 r. w związku z brakiem osób kompetentnych do rozpatrzenia zażalenia,

2) niezwłocznego przywrócenia rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2013 r. zgodnie z postanowieniem NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. (doręczono w dniu 28 kwietnia 2014 r.). które nie zostało uchylone,

3) niezwłocznego skorygowania tytułu wykonawczego Nr [...] z 23 listopada 2018r. po dokonaniu prawidłowych księgowań i rozliczeń przez urząd skarbowy,

4) kierowania pism do Skarżącej podpisanych przez osoby, które sprawy prowadzą, są decyzyjne i które są autorami tych pism albo zamieszczania informacji o osobie prowadzącej sprawę z pełnymi informacjami kontaktowymi do tej osoby,

5) niezwłocznego poinformowania Strony po otrzymaniu zażalenia przez Izbę Administracji Skarbowej w W. na adres email: [...],

6) zaniechania bezprawia (nękania) w prowadzonych wobec Strony sprawach.

Odnosząc się do decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2018 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS z dnia [...] września 2018 r. Skarżąca stwierdziła, że zawierają one błędy w księgowaniu i rozliczeniu, co winno być skorygowane.

Z zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2019 r., stwierdził, że kwestie dotyczące zweryfikowania wyliczeń zobowiązań podatkowych dokonanych przez organ pierwszej instancji, a wynikający z decyzji NUS z dnia [...] maja 2018 r. oraz decyzji DIAS z dnia [...] września 2018 r., nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu, ponieważ nie stanowią jego przedmiotu gdyż materialno-techniczna czynność zaliczenia nadpłaty podatku nie tworzy części składowej, kontynuacji sprawy (postępowania podatkowego) obejmującej dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją określającą podatek.

Wedle DIAS, w związku z wejściem do obiegu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018 r. określającej m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy i zmianie uległa wysokość ciążących na Stronie zobowiązań w podatku od towarów i usług, zatem należało dokonać ponownego rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., tj. w dniu 25 stycznia 2014 r. na Stronie ciążyła wynikająca z ww. decyzji zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 798 zł (stanowiącej różnicę między kwotą zobowiązania określoną w decyzji w wysokości 3436 zł a wpłatą z dnia 30 września 2013 r. w kwocie 2638 zł), III kwartał 2013 r. w kwocie 2880,60 zł (stanowiącej różnicę między kwotą zobowiązania określoną w decyzji w wysokości 6933 zł a wpłatą z dnia 28 października 2013 r., w wysokości 2914 zł i wpłatą z dnia 27 stycznia 2014 r. w kwocie 1138,40 zł) oraz podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w (1228 zł) i lipiec 2013 r. (4923 zł).

Jak zauważył DIAS Skarżąca złożyła pismo zawierające dyspozycję zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. na poczet zaległości w tym podatku za III kwartał 2013 r. Za zasadne uznano zaliczenie ww. zwrotu w pierwszej kolejności na poczet zaległego zobowiązania za III kwartał 2013 r. w kwocie 2880,60 zł oraz odsetki za zwłokę, następnie na poczet zobowiązania za II kwartał 2013 r. w kwocie 798 zł oraz odsetki za zwłokę, a pozostałą część zwrotu podlegała zaliczeniu na poczet zobowiązania za czerwiec 2013 r. i odsetki za zwłokę.

Ponadto w związku z tym, że zaległość wynika z decyzji, a nie złożonej deklaracji, wbrew opinii Strony, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 56a O.p. Przepis ten, (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stanowił, że tylko w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia tej korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu, iż postanowienie NUS zostało wydane mimo, że w obrocie prawnym znajduje się postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. DIAS wskazał, że w związku z wejściem do obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2018 r. określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. w kwotach wyższych od wykazanych w deklaracjach oraz kwotę podatku za czerwiec i lipiec 2013 r. zaistniała konieczność ponownego rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

Za niezasadny należy równie uznać zarzut skierowania postanowienia NUS z dnia [...] września 2019 r. na nieprawidłowy adres. Wskazane postanowienie wysłano do Strony na adres al. [...] W.. Natomiast zgłoszenie nowego adresu zamieszkania (formularz ZAP- 3 z dnia 5 września 2019 r.) wpłynęło do organu w dniu 13 września 2019 r., tj. w dniu wysyłki organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał informacji o zmianie miejsca zamieszkania, był więc związany danymi, którymi dysponował.

Za zasadny uznano natomiast zarzut Strony, że w postanowieniu NUS błędnie wskazano, podstawę prawną wniesienia zażalenia, jednak uchybienie to nie miało w ocenie DIAS wpływu na dochodzenie terminu do wniesienia zażalenia.

W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. z dnia 25 stycznia 2014 r. w kwocie 4865, zł na poczet zaległości w tym podatku za II i III kwartał 2013 r., czerwiec 2013 r. oraz odsetek za zwłokę, był wystarczający do przeprowadzenia postępowania odwoławczego bez konieczności prowadzania dodatkowych dowodów z opinii biegłych, o co wnosiła Skarżąca.

Zdaniem DIAS, działanie NUS polegające na zaliczeniu zwrotu za IV kwartał 2013r. z dnia 25 stycznia 2014 r. w kwocie 4865 zł na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. czerwiec 2013 r. oraz odsetek za zwłokę było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wedle Skarżącej z chwilą wpływu w dniu 14 listopada 2016 r. II korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., wykazującej kwotę do zapłaty 6456 zł powstała nadpłata w podatku VAT wynikająca z różnicy z I korektą deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., wykazującej kwotę 8825 zł, w wysokości 2369 zł która to kwota powinna podlegać zwrotowi na rachunek bankowy Skarżącej, zgodnie ze złożonym wnioskiem przy korekcie deklaracji VAT-7K z dnia 7 listopada 2016 r. Kwota ta nie została Skarżącej zwrócona. Wedle Skarżącej rozliczenie dokonane przez organ w zakresie kwoty 4865 zł jest niepoprawne, gdyż pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. wskazała ona na poczet, którego zobowiązania należy zaliczyć zwrot podatku tj. na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z I korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r.

Wedle Skarżącej organ był związany ww. rozliczeniem i nie miał prawa dokonać żadnego innego rozliczenia, nie wspominając już o "powtórnym rozliczeniu", co miało w jej ocenie wystąpić wbrew przepisom ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Skarżąca kwestionowała również zasadność dokonania ponownego rozliczenia zwrotu podatku VAT w związku z wejściem do obiegu prawnego decyzji wymiarowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowych z dnia 23 marca 2020 r. ponownie kwestionowała brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] grudnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] września 2019 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. na poczet zaległości w tym podatku za II i III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Skarżąca kwestionowała możliwość ponownego rozliczenia zwrotu podatku i zarzucała brak podstaw do jego dokonania, jak również nie wypełnienie jej zaleceń co do zaliczenia zwrotu na rzecz wskazanej przez nią zaległości.

Organ argumentował za zasadnością dokonania zaliczenia, odwołując się zarówno do okoliczności dokonywania korekt deklaracji, wpłat jak i decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Skarżącej.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zatem zaliczenie zwrotu z dnia 25 stycznia 2014 r. za IV kwartał 2013 r. w kwocie 4 865 zł na poczet zaległości w tym podatku za II i III kwartał oraz czerwiec 2013 r. i odsetek za zwłokę, które to zaległości wynikały z decyzji określającej wydanej przez organy w stosunku do Skarżącej.

W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] maja 2018 r. NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 3436 zł i za III kwartał 2013 r. w kwocie 6933 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 1228 zł i za lipiec 2013 r. w kwocie 4923 zł. DIAS decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Podkreślić należy, że organ podatkowy przyjmujący deklaracje podatkowe i korekty deklaracji odczytuje intencje podatnika co do odliczenia podatku naliczonego poprzez treść deklaracji lub korekty, w której taki podatek naliczony jest uwzględniony albo zostaje później w korekcie pominięty. Sytuacja ulega natomiast zmianie gdy organ podatkowy wydaje w tym zakresie decyzji zmieniające samoobliczenie dokonane przez podatnika, tj. kwestionując prawidłowość przedstawionych rozliczeń przez podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie a czego zdaje się nie zauważać Skarżąca.

Wydanie wobec spółki decyzji wymiarowej z [...] maja 2018 r. spowodowało bowiem, że złożone przez Skarżącą deklaracje VAT-7 (ich korekty) zostały zastąpione rozliczeniem podatku dokonanym przez organ podatkowy we wspomnianej decyzji. Inaczej mówiąc w następstwie wydania tej decyzji doszło do zakwestionowania dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku.

W pierwszej kolejności odwołać należy się do art. 76 § 1 O.p. z którego wynika, że nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Przepis art. 76a §1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 § 2 i art.62 §1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 76b O.p. do zwrotów podatku stosuje się odpowiednio między innymi art. 76 i 76a ww. ustawy.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłaty i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15 - dostępne w CBOSA).

W myśl art. 62 § 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jednocześnie § 4 tegoż artykułu stanowił, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Użyty w art. 62 § 1 O.p. zwrot: "chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty", jest zastrzeżeniem, które należy odnosić do zaliczenia wpłaty na poczet "zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności", a nie do możliwości wydania przez organ podatkowy postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Innymi słowy, jeżeli podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, organ powinien to uwzględnić wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia tej wpłaty. Jeżeli podatnik tego nie wskaże, organ podatkowy wydając w tej sprawie postanowienie powinien dokonać zaliczenia wpłaty na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Za takim rozumieniem art. 62 § 1 O.p. przemawia również wykładnia historyczna art. 62 O.p. Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził do art. 62 O.p. nowy § 4a, wskazując w nim sytuacje, w których postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty wydaje się wyłącznie na wniosek podatnika. Taka sytuacja zachodzi m.in. wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty, która w całości pokrywa kwotę należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę lub zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika. Powyższe potwierdza, że przed wprowadzeniem tej zmiany, a więc w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, organ podatkowy miał podstawę do wydawania tego typu postanowienia, nawet jeżeli dokonana wpłata w całości pokrywała kwotę należności głównej oraz odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z obowiązującym prawem. Sąd podziela stanowisko, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a § 1 O.p. przedstawione w przez DIAS było zasadne i prawidłowe a zarzuty Skarżącej w tym zakresie są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących pominięcia jej wskazania na poczet, którego zobowiązania należy zaliczyć zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. w wysokości 4865 zł. Niewątpliwie Strona złożyła pismo zawierające dyspozycję zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. na poczet zaległości w tym podatku za III kwartał 2013 r. NUS zasadnie uznał, że ww. zwrot podlega zaliczeniu - w pierwszej kolejności - na poczet zaległego zobowiązania za III kwartał 2013 r. w kwocie 2880,60 zł oraz odsetki za zwłokę. Co do pozostałej po ww. rozliczeniu kwoty w wysokości 1912,40 zł, to zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 O.p. została ona zaliczona na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet zobowiązania za II kwartał 2013 r. w kwocie 798 zł oraz na poczet zobowiązania za czerwiec 2013 r. Pozostała część kwoty zwrotu podlegała zaliczeniu na poczet zobowiązania za czerwiec 2013 r. (1022, 40 zł) i odsetki za zwłokę (52 zł).

Organ zatem szczegółowo wyartykułował w jaki sposób dokonał zaliczenia, wskazując przy tym, że istniała zaległość Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 798 zł, która stanowiła stanowiącej różnicę między kwotą zobowiązania określoną w decyzji wymiarowej w wysokości 3436 zł a wpłatą Skarżącej z dnia 30 września 2013 r. (2638 zł). Z kolei zaległość za III kwartał 2013 r. w kwocie 2880,60 zł, stanowiła również różnicę między kwotą zobowiązania określoną ww. decyzji w wysokości 6933 zł a wpłatami Skarżącej z dnia 28 października 2013 r. (2914 zł) i z dnia 27 stycznia 2014 r. (1138,40 zł).

Zaznaczyć należy, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności materialno-technicznej, wskazuje datę zaliczenia, która wynika z przepisów prawa oraz kwotę zwrotu podatku zaliczoną na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje określonego w nim stanu, ale informuje podatnika o zaliczeniu. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3211/14, w którym wyrażono następujący pogląd: "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny oraz techniczny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego.

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo, postanowieniom o zaliczeniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty (odpowiednio: zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę (kwotę do zwrotu) ewentualnie wydania stosownej decyzji. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) na zaległość (zobowiązanie) podatkową.

W świetle powyższych uwag, wniesienie zażalenia na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych, nie uprawniało organu do weryfikacji czynności realizowanych w związku z innymi postępowaniami i ustaleń poczynionych w ich toku. Rozstrzygając co do możliwości dokonania zaliczenia, organ ma, rzecz oczywista, uwzględnić zaistniałe w wyniku wydania decyzji (postanowień) zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy. Natomiast, bez wątpienia, nie jest uprawniony do dokonywania oceny prawidłowości podejmowanych decyzji, niezależnie od podniesionych przez stronę Skarżącą w tym zakresie zarzutów. Zakres postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) nie obejmuje ponownego badania prawidłowości ostatecznych orzeczeń organów podatkowych, z których wynika istnienie zaległości podatkowej, na poczet której dokonuje się zaliczenia nadpłaty (zwrotu).

Sąd nie podziela zatem zarzutu skargi, zgodnie z którym organy podatkowe nie miały żadnego prawa dokonać ponownego rozliczenia. Słusznie zatem przyjęto, że po wejściu do obrotu prawnego ww. decyzji wymiarowej zmienił się stan ciążących na Skarżącej zobowiązań podatkowych (znajdujący odzwierciedlenie na karcie kontowej podatnika). Z tego też względu zwrot podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wymagał ponownego rozliczenia, o czym zgodnie z przepisami prawa Skarżąca została poinformowana w wydanym przez organ pierwszej instancji postanowieniu z dnia [...] września 2019 r.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w art. 76 § 1 O.p., administracja podatkowa nie tyle może, co musi dokonać kompensaty nadpłaty (zwrotu) z zobowiązaniami oraz z zaległościami podatkowymi podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn.. akt I SA/Gl 824/19, LEX nr 2798779).

Wskazać również należy, że organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, ani sąd administracyjny kontrolując postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, nie oceniają prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej poprzedzającej wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty (wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2020 r., I SA/Lu 716/19, LEX nr 3010203), czego w istocie domagała się Skarżąca.

Ponadto słusznie organy przyjęły, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają wpływu na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów materialnopodatkowych, tj. w tym przypadku odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie mają bowiem zastosowanie omówione powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Nie jest również istotna kwestia jak organy podatkowe wykazały w swoich sprawozdaniach finansowych i księgach ponowne rozliczenie zwrotu podatku, bowiem kwestie te nie dotyczą Skarżącej, a stanowią wewnętrzne rozliczenie organu podatkowego.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy zostały ujawnione zaległości podatkowe Skarżącej za II i III kwartał 2013 r. oraz podatek do zapłaty, a postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. zaliczono zwrot podatku przypadający Skarżącej za IV kwartał 2013 r., zgodnie z jej wnioskiem na poczet zaległości za III kwartał 2013 r. a ponadto z "urzędu" na pozostałe zaległości Skarżącej w tym podatku.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.