Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3446/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 4a pkt 14, art. 5a pkt 26
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w N. kwotę 19 442 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (CIT-8) Skarżącej - I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo akcyjna, w którym wykazano dochód w kwocie 6.433.794,69 zł, podatek należny w wysokości 1.222.421,05 zł oraz sumę zaliczek wpłaconych przez płatników w kwocie 1.222.421 zł. Następnie w dniu 8 czerwca 2015 r., do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta ww. zeznania, w której wykazano sumę zaliczek wpłaconych przez płatników w kwocie 1.222.421 zł oraz nadpłatę w tej kwocie oraz wniosek, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.").

Skarżąca argumentowała, iż w 2014 r. nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie była podatnikiem tego podatku. Na potwierdzenie powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt. III SA/Wa 2562/14. Wyjaśniła, że nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ jest spółką komandytowo-akcyjną, a przed 1 stycznia 2014 r. do takich podmiotów nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

Zaznaczyła, iż wynikający z jej statutu rok obrotowy był pierwszym rokiem po zmianie roku obrotowego i trwał od 1 października 2013 r. do 30 września 2015 r. W konsekwencji stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.

Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 1.222.421 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., nie stanowił podstawy do dokonania zwrotu żądanej kwoty nadpłaty w oparciu o art. 75 § 4 O.p. gdyż od dnia 1 stycznia 2014 r. Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i była zobowiązana do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek, zgodnie z zasadami określonymi w art. 25 u.p.d.o.p.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 20 sierpnia 2015 r. zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), przez bezpodstawne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikami były osoby fizyczne, musiała wybrać rok obrotowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym,

2) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "ustawa zmieniająca") w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że od dnia 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji, w której uzasadnieniu:

- dokonano wykładni art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, która nie znajduje żadnego uzasadnienia w literalnym brzmieniu tego przepisu,

- nie wyjaśniono, na jakiej podstawie organ uznał za niezgodne z prawem prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o przyjęciu przez Spółkę roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 1 października i kończącego się w dniu 30 września,

- nie wyjaśniono, na jakiej podstawie organ podatkowy nie wziął pod uwagę w prowadzonym postępowaniu domniemania prawdziwości danych wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, z których jednoznacznie wynika, że Sąd rejestrowy wydał postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego statutu Spółki, w której wspólnicy określili, że rok obrotowy Spółki trwa od dnia 1 października do dnia 30 września,

4) art. 122, 187 § 1 i 3, art. 194 § 1 i 3 O.p., przez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie uwzględnienie w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych znanych organowi podatkowemu z urzędu bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną jest możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy Skarżąca była zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawa zmieniającą i ustalenie czy ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w 2014 r.

Organ odwoławczy odwołując się do treści przepisów dotyczących nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 75 § 3 O.p.) oraz art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stwierdził, że Skarżąca powstała w 2013 r., a jej rok obrotowy zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. gdyż jako spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy, co do zasady, to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Taki wybór nie zawsze jest możliwy ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji przepis art. 4 ustawy zmieniającej nie znajdował zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie zakresem ustawy - w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych, zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce - z zastrzeżeniem art. 6 - w tym z tytułu objęcia czy nabycia udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu. Z kolei w myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżąca nie miała prawa przyjęcia dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bez względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązana była wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Tym samym wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. uznano za niezasadny.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu i wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca odwołując sie do treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej podniosła, że ustawodawca wprost przewidział do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo- akcyjnej stosować należy przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w zakresie. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Jako sprzeczne z treścią przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniajacej Skarżąca uznała przyjęcie przez organy, że ustawodawca posługując się pojęciem roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej miał na myśli rok podatkowy wspólników tej spółki. Za błędne uznała również odwoływanie się do sformułowania zawartego w art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, odnoszącego się do stosowania roku obrotowego także dla celów podatkowych. Zaznaczyła, iz przed 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji nie mógł do niej mieć zastosowania wymóg stosowania roku obrotowego także dla celów podatkowych.

Podniosła, iż prawidłowe wykonywanie obowiązków podatkowych przez akcjonariuszy nie wymaga przyjęcia przez spółkę takiego samego roku jak akcjonariusze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy zmieniającej – przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r.

W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.(wyroki : z 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14, z 14 listopada 2014, sygn. akt I SA/Gd 989/14 oraz z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 986/15), B. (wyrok z 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 694/14), B. (wyrok z 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14 oraz z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 257/15), O.(wyrok z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 542/14), W. (wyrok z 7 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Wr 2019/14), P. (z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1609/15), K. (wyrok z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/15), W. (wyrok z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2193/14), w G. (wyrok z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 777/14 i z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 747/14) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15 oraz z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14) – wszystkie wyroki w CBOSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do:

1. spółek komandytowo – akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego - traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z akt sprawy wynika, że wnioskująca o nadpłatę spółka wnioskując stwierdzenie nadpłaty wskazała, że Spółka została zawiązana dnia 1 sierpnia 2013 r. - na mocy Aktu zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akt ten zawierał także statut spółki, z którego wynikało, że rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwanaście) miesięcy od (pierwszego) listopada do 31 (trzydziestego pierwszego) października następnego roku kalendarzowego oraz, że pierwszy rok obrotowy trwa od dnia wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od dnia 31 października 2013 r.

Według znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców (stan na dzień 22 lipca 2015 r.) w rubryce 4 – Informacje o statucie, pkt 2, dokonano zmiany treści § 41 statutu skarżącej, który dotyczył kwestii określającej "rok obrotowy spółki". Powyższa informację została przekazała również przez Skarżącą w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (k. 8 akt administracyjnych). Sąd stwierdza, iż w aktach sprawy nie stwierdzono występowania ww. aktu notarialnego, który wedle oświadczenia strony, zmieniał rok podatkowy spółki na okres kolejnych dwunastu miesięcy trwający od dnia 1 października danego roku do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego. Kwestia ta nie była w ogóle badana przez organ.

Jednocześnie w załączonym do akt sprawy akcie notarialnym z dnia 5 grudnia 2013 r. powyższa zmiana, polegające na nadaniu nowego brzmienia § 41 ust. 1 Statutu spółki, z którego wynika, że rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od dnia 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego, została już uwzględniona.

Organ nie wyjaśnił ww. okoliczności, która niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego okoliczność wskazaną w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 5 grudnia 2013 r. odnośnie zmiany roku obrotowego, dokonanego uchwałą z dnia 1 października 2013 r. W ocenie składu orzekającego Organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w powyższym zakresie, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie.

Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności wyjaśnić występujący, a wskazany przez Sąd, brak w materiale dowodowym.

Tym niemniej, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawca nie mógł określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe. Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy, nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Przede wszystkim jednak przyjąć trzeba, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzi do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych powodów działanie organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa, lecz w dodanych przez niego pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Należy zatem podkreślić, że przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza :

– konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

– uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

– potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

– potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

– brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

– konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro więc ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem jest/była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Specyfika SKA polega m. in. na tym, że jej akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi. Jeśli dozwolony jest swobodny obrót tymi akcjami, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela w ciągu jednego dnia mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest także ustalenie, czy może ona przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m. in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Reasumując Sąd orzekający odwołując się do tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016r. (sygn. akt II FSK 25/15) wskazuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczącej wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok organ odwoławczy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 12.225 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).