Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 77/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 listopada 2020 r., nr [... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 1 lipca 2020 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2168 ( dwa tysiące sto sześćdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej określanej jako: "O.p."), art. 3 ust.1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust.1, art. 12 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust.1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm..; dalej określanej jako: "u.p.d.o.f."), rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2013 r. poz. 167), po rozpatrzeniu odwołania J. K., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2020r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 10.882 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 8.766 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach sprawy.

Z dokumentów przedłożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że w 2014 roku J. K. świadczył pracę w systemie kontraktowym, na podstawie umów zawieranych za pośrednictwem polskiego podmiotu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., z zagranicznymi pracodawcami: "B" AS z siedzibą w Norwegii; "C" Ltd z siedzibą na Wyspie Man oraz "D" AS z siedzibą w Norwegii.

W ramach zawieranych umów podatnik wykonywał pracę najemną na stanowisku malarz/piaskarz, na pokładzie statków [...] oraz [...]. Jego zdaniem, w 2014 roku osiągał dochody z tytułu pracy na ww. statkach morskich, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii – "B" AS, a zatem państwem uzyskania dochodów jest Norwegia.

Odmiennego zdania są organy orzekające w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że podmiot wskazany przez podatnika eksploatował w transporcie międzynarodowym statki, na których w 2014 roku pracował skarżący. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało bowiem, że "B" AS był podwykonawcą prac na ww. jednostkach i zagranicznym pracodawcą podatnika. Ponadto jak ustalono podatnik w 2014 roku świadczył pracę również dla "C" Ltd z siedzibą na Wyspie Man jak i dla "D" z siedzibą w Norwegii.

Analizując zebrany materiał zgromadzony w aktach sprawy pod kątem spełnienia przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: "Konwencja") organ odwoławczy poczynił ustalenia w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2014 r. z pracy podatnika na pokładzie poszczególnych jednostek.

W zakresie dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku [...], na podstawie zapisów w książeczce żeglarskiej ustalono, że w okresach 12.12.2013 r.- 3.02.2014 r. (tj. 23 dni) oraz 22.02.2014r. - 19.03.2014 (tj. 26 dni) podatnik świadczył pracę najemną na pokładzie ww. statku na stanowisku painter. Jako armatora/właściciela statku wskazano BGT. Było to jedyny dokument, odnoszący się do armatora statku, jednak zdaniem organu, na podstawie takiego zapisu nie sposób ustalić szczegółowych informacji dotyczących tego podmiotu, a w szczególności kraju, w którym znajduje się zarząd tego przedsiębiorstwa. Z informacji uzyskanych od "A" Sp. z o.o. przy piśmie z dnia 25.10.2019r. wynika, iż jest to tankowiec. Pomimo kilkukrotnych wezwań wystosowanych do pełnomocnika podatnika, nie przedłożono informacji dotyczących wspomnianego statku, w tym potwierdzających fakt eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.

Podatnik w toku przesłuchania wskazał, iż jest to statek typu gazowiec przeznaczony do przewozu gazu, przemieszczał się pomiędzy Hiszpanią i Brazylią (gaz był pobierany w Brazylii i przewożony do Hiszpanii). Podatnik nie miał jednak wiedzy jakie przedsiębiorstwo eksploatowało statek i gdzie było miejsce zarządu tego przedsiębiorstwa, nie ma wiedzy również czy potrącono podatek, ani w jakim rejestrze statków był ten statek zarejestrowany. Za pracę wykonywaną na tej jednostce podatnik otrzymał wynagrodzenie wypłacone przez "A" Sp. z o.o. w formie gotówki lub przelewu z rachunku bankowego ww. podmiotu. Poza wyżej wymienionymi dowodami KW oraz wyciągami bankowymi nie przedłożono żadnych dokumentów zawierających informacje o uzyskanym za granicą wynagrodzeniu, w tym: odprowadzonych składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, oraz podatku z tytułu uzyskania przychodów z pracy najemnej.

Na podstawie informacji ze strony internetowej [...] organ odwoławczy ustalił, że statek ten podnosi banderę Wysp Marshalla, co dodatkowo podważa twierdzenia podatnika, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Bandera bezspornie określa przynależność państwową statku. W tych okolicznościach dochód uzyskany z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym będzie podlegał reżimowi tego państwa, w którym rozliczane są zyski z eksploatacji jednostki pływającej - w tym przypadku Wysp Marshalla.

Uwzględniając powyższe trafnie zatem organ podatkowy pierwszej stwierdził, że materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny nie potwierdzają, że w Norwegii powstał obowiązek podatkowy i że w niniejszej sprawie będzie miała zastosowanie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Norwegią.

W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik w drugim państwie zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, zatem należy uznać, iż dochód z tyt. wynagrodzenia uzyskanego na statku [...] podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku [...], na podstawie zapisów w książeczce żeglarskiej ustalono, iż w okresie od 02.06.2014r. do 19.06.2014r. (tj. 18 dni) podatnik świadczył pracę najemną na pokładzie ww. statku. Nie wskazano armatora/właściciela statku. Z informacji uzyskanych od "A" Sp. z o.o. wynika, iż jest to tankowiec. Z dokumentów przedłożonych w toku postępowania wynika, iż na okoliczność pracy wykonywanej na tym statku podatnik zawarł umowę z "C" z siedzibą na Wyspie Man. Nie wynika z nich jednak, czy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie wskazano również jaki podmiot jest armatorem tego statku. Pomimo kilkukrotnych wezwań wystosowanych do pełnomocnika podatnika, nie przedłożono żadnych udokumentowanych informacji dotyczących wspomnianego statku, w tym danych pozwalających na jego identyfikację, m.in. w zakresie eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Wynagrodzenie za pracę na tym statku zostało wypłacone przez "A" Sp. z o.o. w formie przelewu na rachunek podatnika. Poza tym nie przedłożono żadnych innych dokumentów zawierających informacje o uzyskanym za granicą wynagrodzeniu, odprowadzonych składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, oraz o zapłaconym podatku z tytułu uzyskania przychodów z pracy najemnej.

Na podstawie informacji ze strony internetowej https:/translate.googleusercontent.com/ organ ustalił, że statek ten podnosi banderę Wysp Marshalla, co dodatkowo podważa twierdzenia podatnika, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Bandera bezspornie określa przynależność państwową statku. W tych okolicznościach dochód uzyskany z tyt. pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym będzie podlegał reżimowi tego państwa, w którym rozliczane są zyski z eksploatacji jednostki pływającej - w tym przypadku Wysp Marshalla.

Zatem materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny nie potwierdzają, że z tytułu pracy wykonywanej na statku [...], powstał obowiązek podatkowy w Norwegii, i że do dochodów tych będzie miała zastosowanie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Norwegią. W aktach sprawy brak dowodów potwierdzających, że podatnik w drugim państwie zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, zatem należy uznać, iż dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego na ww. statku podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku [...], na podstawie zapisów w książeczce żeglarskiej ustalono, iż w okresie od 20.06.2014 r. do 11.08.2014 (tj. dni 53) podatnik świadczył pracę najemną na pokładzie wspomnianej jednostki. Nie wskazano armatora/właściciela statku. Z informacji uzyskanych od "A" Sp. z o.o. wynika, iż jest to tankowiec. Z dokumentów przedłożonych w toku postępowania wynika, iż na okoliczność pracy wykonywanej na ww. statku podatnik zawarł umowę z "C" z siedzibą na Wyspie Man. Z dokumentów tych nie wynika, czy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie wskazano również jaki podmiot jest armatorem statku. Pomimo kilkukrotnych wezwań wystosowanych do pełnomocnika podatnika, nie przedłożono udokumentowanych informacji dotyczących ww. statku, w tym danych pozwalających na

jego identyfikację, m.in. w zakresie eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Wynagrodzenie za pracę na tym statku zostało wypłacone przez "A" Sp. z o.o. w formie gotówki i przelewu na rachunek podatnika.

Poza dowodami wypłaty KW i przelewu nie przedłożono dokumentów zawierających informacje o uzyskanym za granicą wynagrodzeniu, czy zapłaconych do innego kraju zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z pracy najemnej. Według podatnika, nie otrzymał żadnych dokumentów od zagranicznego pracodawcy dotyczących powyższej kwestii.

Na podstawie informacji ze strony internetowej https:/www.balticshipping.com/ organ ustalił, że statek [...] podnosi banderę Danii, co dodatkowo podważa twierdzenia podatnika, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Bandera bezspornie określa przynależność państwową statku. W tych okolicznościach dochód uzyskany z tyt. pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym będzie podlegał reżimowi tego państwa, w którym rozliczane są zyski z eksploatacji jednostki pływającej - w tym przypadku Danii.

Zatem materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny nie potwierdzają, że z tytułu pracy wykonywanej na statku [...] powstał u podatnika obowiązek podatkowy w Norwegii i że do dochodów tych będzie miała zastosowanie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Norwegią.

W ocenie organu odwoławczego, do tych dochodów będzie miała zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001r. (Dz. U. z 2003r. Nr 43, poz. 368), zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 roku, a w szczególności art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 tej Konwencji.

W konsekwencji dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego na statku [...] podlega rozliczeniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (metoda wyłączenia z progresją).

Przechodząc do kwestii dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku "D", organ ustalił, iż podatnik wykonywał ją w okresie od 9.09.2014r. do 13.09.2014r., na podstawie z 8.09.2014r. zawartej z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., na podstawie której został skierowany do pracy za granicą u kontrahenta zagranicznego – "D" AS z siedzibą w B., w Norwegii, na stanowisku malarz natryskowy; w książeczce żeglarskiej podatnika nie stwierdzono zapisów o zamustrowaniu na pokładzie tego statku. Z umowy nie wynika, czy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; nie wskazano również kto jest armatorem statku. Z informacji uzyskanych od "A" Sp. z o.o. wynika, iż jest to statek typu chłodnia. Pomimo kilkukrotnych wezwań wystosowanych do pełnomocnika podatnika, nie przedłożono udokumentowanych informacji dotyczących wspomnianego statku, m.in. w zakresie eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Wynagrodzenie za pracę na tym statku zostało wypłacone przez "A" Sp. z o.o. w formie przelewu na rachunek podatnika. Poza wskazanymi dokumentami nie przedłożono innych informacji o uzyskanym za granicą wynagrodzeniu, potrąconych kwotach oraz odprowadzonych w innym kraju składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, oraz o zapłaconym w innym kraju podatku z tytułu uzyskania przychodów z pracy najemnej.

Na podstawie informacji ze strony internetowej [...] organ ustalił, że statek [...] podnosi banderę Bahama, co dodatkowo podważa twierdzenia podatnika, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Bandera bezspornie określa przynależność państwową statku. W tych okolicznościach dochód uzyskany z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym będzie podlegał reżimowi tego państwa, w którym rozliczane są zyski z eksploatacji jednostki pływającej - w tym przypadku Wysp Bahama.

Wyspy Bahama - stosownie do § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2014r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2014, poz. 493), zaliczono do terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność, że statek [...] w 2014 roku podnosił banderę Wysp Bahama, wskazuje, że armator statku osiągał w roku 2014 dochody podlegające rozliczeniu na terenie Wspólnoty Bahamów, a w konsekwencji tam również znajdowało się źródło przychodów uzyskiwanych przez podatnika. To zaś oznacza - w świetle art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f., że nie mógł on skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny nie potwierdzają zatem, że z tytułu pracy wykonywanej na statku [...], powstał obowiązek podatkowy w Norwegii, i że do dochodów tych będzie miała zastosowanie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Norwegią. W aktach sprawy brak dowodów potwierdzających, że podatnik w drugim państwie zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, zatem dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego na statku [...], podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f..

Odnośnie dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku [...], na podstawie zapisów w książeczce żeglarskiej ustalono, że podatnik świadczył pracę najemną na pokładzie ww. jednostki w okresie od 23.10.2014 do 16.12.2014 (tj. 68 dni). Jako armatora/właściciela statku wskazano "E" LTD. Z informacji uzyskanych od "A" Sp. z o. o. wynika, iż jest to statek typu FPSO. Podatnik wykonywał pracę na ww. jednostce w ramach realizacji umowy, na podstawie której został skierowany do pracy u zagranicznego pracodawcy – "B" AS z siedzibą w Norwegii, na stanowisku malarz/piaskarz. Pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożono udokumentowanych informacji dotyczących jednostki [...], ani dokumentów potwierdzających fakt eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Podatnik zeznał , że jest to jednostka stała, nie porusza się, stacjonowała na wodach nigeryjskich. Wynagrodzenie otrzymał od pracodawcy "B", przy czym zostało ono wypłacone przez "A" Sp. z o.o. w formie gotówki i przelewu dokonanego z rachunku ww. podmiotu. Podatnik nie przedłożył innych dokumentów zawierających informacje o uzyskanym za granicą wynagrodzeniu, potrąconych kwotach, odprowadzonych w innym kraju składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, oraz o zapłaconym w Nigerii podatku z tytułu uzyskania przychodów z pracy najemnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że statek [...], na którym podatnik był zatrudniony w 2014 roku jest wykorzystywany jako jednostka typu FPSO, czyli Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku, skutkiem czego nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. Tego typu jednostka odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu bezpośrednio na transportujący go tankowiec lub za pomocą boi przeładunkowej. FPSO są to jednostki pomocnicze wykorzystywane przy złożach ww. surowców, które są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Generowane przez nie przychody nie wynikają z transportu morskiego.

Skoro jednostka ta w 2014 roku operowała na wodach terytorialnych Nigerii należy uznać, że państwem uzyskania dochodów jest Nigeria. W konsekwencji podatnik w roku 2014 osiągał dochody z pracy w państwie, z którym Polska nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nigeria nie została również wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493). Nie ma zatem zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Nigerii - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie przepisy art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy nie mają natomiast zastosowania, ponieważ w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Mając na uwadze przepisy dot. ulgi abolicyjnej organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu podatnika - nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uwzględniając powyższe trafnie organ odwoławczy podzielił pogląd, że do dochodów z pracy świadczonej przez podatnika na ww. jednostce nie będzie miała zastosowania Konwencja zawarta z Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, stwierdzając, że: podatnikowi nie przysługuje odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne; do rozliczenia dochodów uzyskanych przez z tytułu pracy na statkach [...] oraz [...] nie mają zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.. Jednocześnie nie mają zastosowania przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej, a zatem stronie nie przysługuje odliczenie, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f.; natomiast do rozliczenia dochodów z tytułu pracy na statku [...] ma zastosowanie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

J. K., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, że statek [...], klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship) lub statek kwalifikowany jako FPSO (floating production, storage and offloading) zdolny jest do przewozu osób i ładunków, a tym samym eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

- art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy;

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem ( art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

- art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Konstrukcja tej ulgi polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

W rozpoznawanej sprawie skarżący konsekwentnie twierdził, że w 2014 roku wykonywał pracę najemną na stanowisku malarz/piaskarz, na pokładzie statków [...] oraz [...]. Jego zdaniem, w 2014 roku osiągał dochody z tytułu pracy na ww. statkach morskich, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii – "B" AS, a zatem państwem uzyskania dochodów jest Norwegia.

Odmiennego zdania są organy orzekające w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że podmiot wskazany przez podatnika eksploatował w transporcie międzynarodowym statki, na których w 2014 roku pracował skarżący. Przy czym organ odwoławczy przyjął, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, jaki reżim prawny będzie miał zastosowanie do dochodów podatnika uzyskanych w 2014 r. z pracy najemnej na ww. statkach ma bandera, jaką podnosi każda z ww. jednostek.

Pogląd ten, w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę.

Pomiędzy Polską a Norwegią zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – powoływana wyżej Konwencja wraz z Protokołem. Zdaniem jednak organów podatkowych nie ma ona zastosowania do dochodów skarżącego uzyskanych w 2014 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku [...], bowiem statek ten podnosił banderę Malty i nie był zaewidencjonowany w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), czego wymagają wewnętrzne przepisy prawa norweskiego. Istotna zatem dla rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do skarżącego zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym, a nie od tego pod jaką banderą statek ten pływa.

Należy też zauważyć, że decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności władztwo nad statkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji, podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.

Zatem eksploatującym nie jest podmiot zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2156/19, publ. j.w.).

Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

Sąd zdaje sobie sprawę z trudności wiążących się z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek w transporcie międzynarodowym, jednakże podkreślenia wymaga że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, to na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia, jaki reżim prawny ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z pracy najemnej wykonywanej przez podatnika na ww. statkach. Z obowiązku tego organy nie wywiązały się w sposób dostateczny.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

Uwzględnić jednak należy, że zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, publ. j.w.).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może więc polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Powołany więc przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika.

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy, na podstawie ogólnodostępnych danych internetowych dotyczących bandery statków uznał, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, jaki reżim prawny będzie miał zastosowanie do dochodów podatnika uzyskanych w 2014 r. z pracy najemnej na ww. statkach ma bandera, jaką podnosi każda z ww. jednostek. Jednocześnie nie wyjaśnił wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statki i w związku z tym jaki reżim prawny należy zastosować, nie podejmując działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, co stanowiło naruszenie wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w powyższym zakresie okazały się zasadne.

Organy podatkowe, kwestionując stanowisko skarżącego w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których w 2014 r. wykonywał pracę nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, i w rezultacie nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga kwestia siedziby podmiotów eksploatujących statki na których skarżący w 2014 r. wykonywał pracę.

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do ustalenia, że statek [...], na którym podatnik był zatrudniony w 2014 roku jest wykorzystywany jako jednostka typu FPSO, czyli Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku, skutkiem czego nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Rację ma bowiem organ wskazując, że tego typu jednostka odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu bezpośrednio na transportujący go tankowiec lub za pomocą boi przeładunkowej. FPSO to jednostki pomocnicze wykorzystywane przy złożach ww. surowców, które są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Generowane przez nie przychody nie wynikają z transportu morskiego.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17, publ. j.w.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18; z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18, publ. j.w.)

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek [...], na którym podatnik świadczył pracę najemną w 2014 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze, Sąd zwraca uwagę, że załączona opinia w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nie dotyczy bezpośrednio (jak podnosi pełnomocnik skarżącego) jednostki morskiej FPSO o nazwie [...]. Zdaniem Sądu, o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek właściwej umowy międzynarodowej.

Organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, powinny uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych, przy użyciu dostępnych środków dowodowych, a w razie potrzeby - wystąpienia do administracji podatkowych innych państw, jeśli okaże się to niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Charakter stwierdzonych uchybień czyni przedwczesnym odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.