Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 695/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi: A. S. Sp. jawna z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2020 r. nr: [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od I do III 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za XII 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A. S. Sp. jawna z/s we W. kwotę 16.249,00 zł (słownie: szesnaście tysięcy dwieście czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław F. z dnia 11 sierpnia 2020 r. określające A. Spółka jawna z/s we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2014 r. i umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca w tym czasie prowadziła działalność w zakresie handlu i usług instalacjami sanitarnymi. W październiku 2013 r. i kolejnych miesiącach dokonała obrotu telefonami komórkowymi ([...] oraz [...]). W styczniu do marca 2014 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o. (dalej: U.), dokumentujących zakup telefonów oraz z faktur wystawionych przez W. P., prowadzącego działalność pod firmą S., dokumentujących zakup usług wynikających z umowy nr [...] z dnia 10 października 2013 r. W toku wszczętego wobec Strony postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że Skarżąca nie nabyła telefonów i związanych z nimi usług, gdyż zbywca towarów nie rozporządzał nimi jak właściciel. Strona uczestniczyła w pozornych transakcjach a jej rola ograniczała się do zapłaty za towar, wystawienia i przyjęcia faktur. Po stronnie sprzedaży ustalono brak wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) tych towarów, które były fakturowane na rzecz G. z siedzibą w T. (dalej: G.) oraz J. s.r.o. z/s w O. (dalej: J.). Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2018 r.

Rozstrzygniecie to zostało uchylone w trybie odwoławczym a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania z zaleceniem ustalenia czy istniał towar opisany w fakturach, przesłuchania Ł. P. na okoliczności wskazane we wniosku Strony z dnia 17 września 2018 r., uzasadnienie podglądu negującego WDT, pozyskanie dokumentów - w języku polskim – związanych w WDT oraz analizę warunków obrotu telefonami przez Stronę w kontekście otoczenia rynku i praktyki Strony oraz przypisania jej roli w transakcjach obrotu telefonami.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy podjął działania w celu wykonania zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego. Pozyskał dokumentację w języku polskim, dokonał porównania dwóch obszarów prowadzenia działalności Strony, stwierdzając, że w zakresie handlu telefonami całkowicie odbiegała ona od podstawowych procesów handlowych. Nie udało się przesłuchać Ł. P., gdyż pomimo prawidłowego wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Organ podatkowy odmówił ponadto wnioskowi Strony o przesłuchanie W. P. i Ł. P. Oceniając sporne transakcje wskazał, że w sprawie wystąpiła karuzela podatkowa oraz tzw. dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Uznając, że transakcje łańcuchowe stanowią legalny mechanizm obrotu towarami organ podatkowy wskazał, że koniecznym jest aby faktury miały charakter rzeczywisty, czego w sprawie zabrakło. W badanych transakcjach jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Skarżąca działała w grupie podmiotów handlujących ww. towarem, który istniał, lecz rzeczywistego obrotu dokonywały podmioty inne niż wykazane na fakturach. Podmioty te wielokrotnie dokonywały obrotu z wykorzystaniem WDT i WNT, a udział Strony miał sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw. Towar był nabywany i dostarczany bez przemieszczania, na miejscu w magazynie, bez kontroli nad towarem i bez znajomości towaru. Strona wydała osobom trzecim upoważnienie do wprowadzenia i wyprowadzenia towaru z magazynu, a jej rola sprowadzała się do wystawiania i odbioru faktur. Główny dostawca Strony nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie dysponował towarem, obrót z jego udziałem był fikcyjny. Spółki dostarczające towar do dostawców Strony (G.(1) i H. Ltd.) dokonywały dostaw fakturowych, wg informacji VIES nie zadeklarowały transakcji. Nabywcy: G. nie wykazała w deklaracji WNT od Strony, nie przedłożyła dokumentów a przez e. administrację podatkową jest określana jako zaangażowana w oszustwo w handlu międzynarodowym. Podobne oceny dotyczyły kolejnego odbiorcy: J., też jest w ten sposób określany przez administracją c., po otrzymaniu towaru natychmiast dokonywał WDT.

W opinii organu podatkowego Skarżąca nie dochowała należytej staranności i winna co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z uchylaniem się od opodatkowania. Przyjęto, że Skarżąca działała w złej wierze, gdyż zlekceważyła obiektywne okoliczności, postępowała niedbale i nieprofesjonalnie. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. orzeczenie. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jakkolwiek co do zasady objęte decyzją należności ulegają przedawnieniu z końcem 2019 r., to doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.). W dniu 27 lipca 2018 r. w sprawie dotyczącej spornych zobowiązań doszło do wszczęcia postępowania karno–skarbowego, o czym Stronę i pełnomocnika powiadomiono odpowiednio w dniach 30 lipca 2018 r. i i 13 sierpnia 2018 r. Postępowanie karno - skarbowe umorzono w dniu 11 maja 2019 r., co zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczeniem z dnia 21 maja 2019 r., z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 4 marca 2019 r. Postępowanie nie przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. W efekcie zawieszenia terminu przedawnienia nastąpi ono z dniem 25 października 2020 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących na instrumentalne wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego, wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia organ podatkowy, odwołując się do poglądówjudykatury, wskazał, że nie ma uprawnień do badania prawidłowości wszczęcia i prowadzenia tego postępowania.

Odnosząc się do istoty sprawy organ podatkowy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Wskazał, że zasadnicza działalność Skarżącej, w dziedzinie instalacji sanitarnych, w zakresie sposobu jej prowadzenia odbiega od obrotu telefonami komórkowymi. Organ podatkowy przywołał ustalenia dotyczące bezpośredniego dostawcy skarżącej U., stwierdzając, że w badanym okresie nie prowadził działalności, nie zatrudniał pracowników, adres siedziby był adresem wirtualnym, nie miał majątku, posiadał niski kapitał zakładowy i nikt z przedstawicieli tego podmiotu nie uczestniczył we wszczętej wobec niego kontroli podatkowej. Ujawniono, że podmiot ten wystawił podwójne faktury sprzedaży o tych samych numerach dla różnych firm (dotyczyły innych towarów). Spółka ta w dniu 21 sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto w dniu 24 maja 2019r. wydano wobec niej decyzję dotyczące badanego okresu rozliczeniowego, określającą m.in. podatek w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie spornych faktur. W decyzji tej wskazano, że nie doszło do faktycznego obrotu towarem, którym spółka ta nie dysponowała wystawiając jedynie fikcyjne faktury.

Dostawcą ww. podmiotu była A.(1) Sp. z o.o. (dalej A.(1)). Również z tym podmiotem nie było kontaktu. Faktury od tych podmiotów były wystawione w tym samym dniu, co na rzecz Strony, z płatnością z dołu (tzw. odwrócona płatność). Także i ta spółka nie posiadała zaplecza magazynowego i finansowego. Również wobec tego podmiotu w dniu 30 czerwca 2016 r. wydano decyzję określającą m.in. zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za badane okresy rozliczeniowe. Spółka ta działała bardzo krótko, pod adresem wirtualnego biura, nie zatrudniała pracowników i została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podmiot ten nie prowadził żadnych rejestrów, nie składał deklaracji i nie płacił podatku. Brak także dowodów nabycia telefonów w samej spółce.

Organ podatkowy badając dokumentację magazynową udostępnioną przez centrum logistyczne D. Sp. z o.o. z/s w W.(1) (dalej: D.) prowadzące magazyn, w którym składowano towary, ujawnił, że dostawcami A.(1) były: G.(1) i H. Ltd., które to podmioty nie wykazały żadnych dostaw na rzecz ww. spółki (wg systemu VIES). Na tej podstawie ustalono, że okres magazynowania towaru był krótki, z reguły obrót odbywał się w tym samym dniu, po przefakturowanu na kolejnych odbiorców.

Poza wskazanymi podmiotami organ podatkowy na podstawie tego samego źródła ujawnił łańcuch dostawców A.(1) (w tym inne jeszcze firmy: S.(1); M.) jednakże żadna z nich nie wykazała dostaw na rzecz tego podmiotu. Tym samym brak źródeł pochodzenia towaru dostarczanego na rzecz U.

W odniesieniu do firmy H. Ltd. nie stwierdzono dostaw na rzecz A.(1) ale na rzecz spółki F. Sp. z o.o. (dalej F.), co do której nie stwierdzono też relacji przelewów od lub do H. Ltd. W wydanej wobec tego podmiotu w dniu 13 czerwca 2016 r. decyzji stwierdzono, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a w badanym okresie rozliczeniowym otrzymał przelewy od A.(1). Mimo braku faktur na rzecz A.(1) poprzez ww. wpłaty przyjęto, że stanowi to podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wobec tej firmy ujawniły, że jej siedziba mieści się wirtualnym biurze, nie dokonała ona zgłoszenia rejestracyjnego VAT, nie składała żadnych deklaracji, brak zaplecza finansowego, pracowników, kosztów działalności i znacząca kwota przelewów – ponad 2 mln. przy najniższym kapitale zakładowym. Pomimo korzystania z magazynów D. podmiot ten nie wykazywał kosztów z tego tytułu. Został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 19 lutego 2015 r.

Organ podatkowy ustalił, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach z udziałem Strony towar magazynowały w magazynach D., do której zwrócono się o informacje dotyczące dostawców i odbiorców Skarżącej. Z odpowiedzi wynikał brak powiązań między Stroną a odbiorcami, w tej relacji wystąpił inny pomiot - M.(1) J. G., który z kolei nie był kontrahentem D. D. przekazała także opis zasad obiegu towarów oraz dokumenty magazynowe dotyczące Skarżącej i jej kontrahentów. Na stronie 15 zaskarżonej decyzji zwarto opis obiegu towarów, podkreślając, że obrót następował w tym samym dniu, towar wprowadzały firmy zagraniczne i po kilkukrotnym przefakturowaniu następowało jego wydanie. Tylko w jednym przypadku wystąpiła Skarżąca w relacji z M.(1) J. G. (odbiorca towaru). W pozostałych przypadkach Strona nie wystąpiła, a odbiór następował przez podmioty nie związane ze Stroną ale z firmami W. Ł. P. i T. Dokonując zestawienia faktur i dowodów magazynowych w tej samej dacie stwierdzono, że obrót magazynowy następował na rzecz innych podmiotów. Co do firmy J. ujawniono brak powiazań ze Stroną, towar wydano w tej dacie (wystawienia faktury) na rzecz firmy T. W dalszych wywodach organ podatkowy na stronach od 17 do 20 dokonał szczegółowego opisu transakcji, z uwzględnieniem przepływu towarów i gotówki za poszczególne miesiące 2014 r. zwracając uwagę na rozbieżności między dokumentacją magazynową a dokumentacją fakturową.

Wyjaśniając przekazanie towaru z magazynu podmiotom innym niż będące ich właścicielami D. wyjaśniała, że towar przechodzi w dyspozycje podmiotu, na rzecz którego dokonano zwolnienia (wg dyspozycji ostatecznego dysponenta towarem). Przy czym D. nie ma wglądu w dokumentację klientów i nie potrafi wskazać czy zwolnienie towaru następuje na rzecz rzeczywistego właściciela.

Analizując tą dokumentację organ podatkowy wskazał, że w transakcjach z udziałem Strony wyprowadzenia z magazynów dokonują inne podmioty (na które nie wystawiała ona faktur) W. Ł. P.; M.(1) J. G. oraz T. Z tych podmiotów J. G. posiadał upoważnienie Strony do odbioru towarów z magazynu, stwierdzono jednak brak podpisu ww. podmiotu na dokumencie upoważnienia, nie przedłożono także umów o współpracy między Stroną w ww. podmiotem, co poddaje w wątpliwość rzetelność czynności odbioru towaru. Natomiast Ł. P. nie posiadał takiego upoważnienia, wg W. P. zajmował się pozyskiwaniem klientów dla Strony.

Odnosząc się do usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez W. P. na podstawie umowy z dnia 10 października 2013 r. organ podatkowy stwierdził, że jej przedmiot dotyczył pośredniczenia w handlu telefonami komórkowymi. Wg wyjaśnień Strony umowę zawarto z inicjatywy kontrahenta, wobec zatorów płatniczych Skarżącej, która liczyła na szybki obrót i zysk. Kontrahent, prywatnie znajomy przedstawiciela Skarżącej, deklarował znajomość rynku, którego Skarżąca nie znała. Kontrahent ten przesłuchany w toku postępowania zaprzeczył aby miał wiedzę dotyczącą ww. branży, kontakt do dostawcy Skarżącej pozyskał od Ł. P., który współpracował z J. G. Sam nie znał kontrahenta, nie widział towaru. Taką wiedzę posiadał Ł. P. i to od niego uzyskał ofertę, nie pamięta czy sprawdzał dostawców i odbiorców Skarżącej. W. P. zawarł w dniu 14 sierpnia 2013 r. umowę z J. G., jej celem było pozyskiwanie nowych klientów i źródeł zakupu IT. Wg świadka wszystkie dokumenty rejestracyjne kontrahentów (w tym list intencyjny od G.) były w posiadaniu Strony. W toku postępowania Skarżąca przedłożyła ww. list, oceniając jego walor dowodowy organ podatkowy stwierdził, że nie był on adresowany do Strony, a jego szata graficzna nie była profesjonalna. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na rozbieżne zeznania tego świadka co do sprawdzania i posiadania nr IMEI telefonów komórkowych. W pierwszym zeznaniu stwierdził on, że ich nie sprawdzał, później, że niektóre sprawdzał. Oceniając te zeznania organ podatkowy nie dał wiary późniejszym stwierdzając, że towary znajdowały się w magazynie, w którym świadek - jak zeznał - nie był.

W zakresie WDT organ podatkowy stwierdził, że Strona przedłożyła opisane w decyzji (strona 22 i 23) dokumenty dotyczące odbiorców towarów, wskazujące m.in. ich zarejestrowanie, w tym jako podatników VAT. Pozyskano informację od właściwych miejscowo służb podatkowych stwierdzając, że J. składała deklaracje podatkowe i jest osiągalna dla służb podatkowych, nie posiada magazynów a sprzedaż towarów następuje w ramach WDT. Mając na uwadze ilość wniosków dotyczących udzielenia informacji o tym podmiocie administracja c. za oczywiste przyjęła, że uczestniczy on w transakcjach łańcuchowych i oszustwach. Odnośnie G. wskazano, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników w dniu 30 maja 2016 r. z uwagi na brak kontaktu. Za sporny okres podmiot ten złożył deklaracje nie wykazując żadnych kwot. Podmiot ten jest podejrzany o wiodącą role w oszustwach podatkowych z udziałem znikającego podatnika.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że celem transakcji był obrót fikcyjnymi fakturami. Odmiennie jednak niż organ I instancji organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przestępstwa karuzeli podatkowej ale przemieszczenia towaru między wieloma podmiotami, przy czym nie są to transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W opinii organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie brak bowiem ekonomicznego uzasadnienia dla takiego obiegu towaru, nie jest to towar specyficzny czy unikatowy. Jedynym celem tych transakcji było nieuprawnione pozyskanie korzyści poprzez podmioty nie odprowadzające podatku od WNT i dostaw krajowych przy współudziale podmiotów, które miały na celu zatarcie rzeczywistych powiązań. Odwołując się do przebiegu wydarzeń organ podatkowy wskazał, że kontrahenci dostawcy Skarżącej nie rejestrowali się jako podatnicy, nie byli kontrahentami D., nie składali deklaracji. F. jest znikającym podatnikiem. Rolą U. było świadome stwarzanie pozorów rzetelnego podatnika, terminowo składała ona deklaracje wykazując niewielkie kwoty. Działanie tego podmiotu polegało na rejestracji faktur przy braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że Skarżąca nie nabyła telefonów komórkowych od U. (oraz usług od W. P.). Towar był transportowany od podmiotów zagranicznych z pominięciem tych wskazanych na fakturach. Zatem żaden z nich nie dokonywał nabycia towaru we własnym imieniu i nie dysponował nim jak właściciel. Nikt nie organizował transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw, nie uczestniczył w załadunku. Obrót towarem następował w magazynie bez przemieszczania i znajomości towaru, a zatem bez udziału U. i Skarżącej. Strona wydała upoważnienie osobom trzecim na obrót magazynowy i ograniczała się do wystawienia faktur bez rzeczywistego obrotu towarem. Wszystkie podmioty były ogniwami w łańcuchu stworzonym w celu oszustw podatkowych. Oszustwa tego dokonała A.(1) wprowadzając na rynek towar następnie tylko fakturowany, podmiot ten uniemożliwił zbadanie źródła pochodzenia towarów. U. i Skarżąca pełniły rolę buforów, pośrednicy czuwali nad właściwym obiegiem faktur, w tym celu Strona wydała upoważnienia do obiegu magazynowego towarami. Oszustw także dokonywali odbiorcy Strony. W opinii organu podatkowego towar istniał lecz obrót nim był dokonany przez inne podmioty. Zorganizowanie takiego łańcucha umożliwiło organizatorom obrót telefonami po niższej cenie i osiągnięcie w ten sposób zysków. Organ podatkowy stwierdził, że wykazano pozorowanie działalności przez A.(1), F. i U. i brak rzeczywistego dysponowania towarem. Zatem faktury otrzymane i wystawione przez Stronę są fikcyjne w tym znaczeniu, że towar istniał ale transakcje nastąpiły z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury.

W opinii organu podatkowego Strona działała w złej wierze zachowując się niedbale i nieprofesjonalnie, winna zatem co najmniej podejrzewać, że transakcje są nierealne. Organ podatkowy zwracał uwagę na profesjonalizm Skarżącej we wiodącej dziedzinie jej działalności i brak takich zachowań przy krótkotrwałym obrocie spornymi towarami. W tym zakresie Skarżąca nie interesowała się rzeczywistym kontaktem z kontrahentami, nie weryfikowała ich, model działania odbiegał od przyjętego w innych dziedzinach, nie podejmowała w tym zakresie żadnego ryzyka, nie angażowała środków finansowych, dostawcy i odbiorcy byli ustaleni z góry, nie magazynowała towarów, całkowicie zawierzyła podmiotom trzecim – pośrednikom, nie podniosła żadnych kosztów. Powyższe wypełnia znamiona art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co uchyla możliwość rozliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż Skarżąca nie dochowała dobrej wiary przy nabywaniu towarów. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skoro Strona nie dysponowała towarami jak właściciel nie mogła dokonać ich dostawy, a zatem nie dokonała WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych. Także w tym zakresie nie wykazała dobrej wiary. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania stawki 0% bowiem WDT nie miała miejsca w rzeczywistości, a nabywcy świadomie uczestniczą w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika. Jak wykazał materiał dowodowy nabywcy Strony to podmioty działające z zamiarem oszustwa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania i pominięcia pełnomocnika Skarżącej w toku postępowania przed organem I instancji stwierdzono, że w dniu 29 stycznia 2018 r. udzielono pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, dokument ten dotarł do organu podatkowego w dniu 5 lutego 2018 r. Istotnie od tego dnia do 15 czerwca 2018 r. organ podatkowy pomijał pełnomocnika przy czynnościach procesowych. Jednakże czynności podjęte w tym czasie zostały powtórzone z udziałem pełnomocnika, co opisano na stronie 33 zaskarżonej decyzji.

W skardze strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz prawa procesowego art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 191 O.p.

Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku za okres od stycznia do marca 2014 r. i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Skarżąca zarzucała przedawnienie zobowiązań objętych decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. Zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2019 r., co dotyczy także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W opinii Strony nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż postępowanie karno- skarbowe wszczęto wyłącznie w tym celu, w świetle powołanych w skardze orzeczeń nie może wywoływać opisanego w decyzji skutku procesowego. Zwracała uwagę, że przez 10 miesięcy od wszczęcia postępowania karno- skarbowego nie postawiono nikomu zarzutów, co może świadczyć albo o braku przesłanek stawiania takich zarzutów albo o bezczynności organu prowadzącego to postępowanie i dowodzi, że jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zawracała uwagę, że po uchyleniu decyzji organu I instancji zobowiązanie wynikało z decyzji, nie było zatem podstaw aby zarzucać Stronie niewykonanie zobowiązań podatkowych. Skarżąca negowała także pogląd wyrażony w decyzji jakoby nie dochowała należytej staranności w spornych transakcjach. W jej opinii nie można wymagać od podatnika więcej niż podstawowego poziomu weryfikacji, co wsparła na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych. O braku staranności nie może świadczyć brak osobistego kontaktu z kontrahentem, normą jest bowiem kontakt telefoniczny czy mailowy. Przy ocenie staranności podatnika należy również wziąć pod uwagę świadomość ryzyka handlu towarem w dacie dokonywania transakcji a nie następczo, co odnosi się do samego towaru ale również wiedzy o dalszych kontrahentach, która ujawniana jest w toku prowadzonego postępowania. Zatem wiedzy z 2018 r. nie można bezkrytycznie odnosić do 2014 r. W dalszych wywodach skargi Strona podjęła polemikę z argumentami przedstawionymi w decyzji organu I instancji mającymi świadczyć o braku należytej staranności przedstawiając pogląd przeczący tezom organu podatkowego, w tym zakresie również posiłkowała się orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca podkreślała, że współpracuje z wieloma kontrahentami, zaś kontakt osobisty jest często nawiązywany po wielu latach, sprawdzała swoich kontrahentów pozyskując niezbędne dokumenty potwierdzające m.in. rejestrację. W spornych rozliczeniach Strona korzystała z usług D., tak jak inni jej kontrahenci nie tylko w zakresie obrotu telefonami, poza tym często korzysta z opcji zakupu o dostawy z bezpośrednią dostawą do odbiorcy, z pominięciem magazynów Strony. W opinii Strony ryzyko obrotu telefonami nie różniło się od pozostałej działalności, którą prowadziła. Nie jest niczym dziwnym stosowanie mechanizmu zapłaty z góry jak i to, że towar jest zamawiany pod konkretne zamówienie. W opinii Strony korzystanie z magazynu D. nie oznaczało braku kontroli nad towarem, a powierzenie pieczy nad transakcjami innej firmie J. G. czy W. P. wynikało z faktu, że towar był magazynowany w W.(1). Za rzetelność transakcji i kontrahentów poręczał W. P. Strona zwracała uwagę, że wejście w nowy zakres działalności jest czymś normalnym na rynku, a ich zakres jest badaniem nowego rynku. Błędne jest twierdzenie o bezkosztowym działaniu, gdyż Strona płaciła pośrednikowi. Zarzucała braki w materiale dowodowym poprzez nieprzesłuchanie Ł. P., błędną ocenę materiałów potwierdzających WDT oraz operacji dokonanych w magazynie D., niewłaściwe porównanie obszarów działalności Skarżącej. Szeroko argumentowała ww. zarzuty, zwracając uwagę, że ostatecznie przyjęto, iż Ł. P. miał dostęp do towarów w magazynie. Skarżąca zwracała uwagę na niekonsekwencję w stanowisku organu podatkowego, bowiem z jednej strony uważa, że Strona miała towar, zaś z drugiej, że transakcje odbyły się bez jej udziału. Przedstawiając transakcje dotyczące innej dziedziny Skarżąca wywodziła, że przyjęty przez nią model nie odbiega od tego przy obrocie telefonami komórkowymi. Na stronach od 18 do 19 skargi opisała te relacje, podkreślając brak odniesienia się przez organ podatkowy do tych argumentów, podnoszonych na etapie odwołania. Wskazywała także na dowody potwierdzające dysponowanie towarem przez U. (maile pracownika magazynu), podkreślając status D. Zarzucała też, że organ podatkowy nie zbadał w sposób należyty udziału tego podmiot w spornych transakcjach, odmawiając także wnioskom dowodowym Strony o przesłuchanie pracowników tej firmy. Negowała także wnioski płynące z braku podpisu na upoważnieniu dla J. G. wywodząc, że wydawane są odrębne upoważnienia. Strona zarzucała również brak własnej oceny dokonanej przez organ odwoławczy, co narusza zasadę dwuinstancyjności. Zarzucała również pominiecie pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji, podkreślając, że wymóg powiadomienia o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy stanowi ważny element gwarancji procesowych podatnika, który może rozważać skargę na terminowe rozpoznanie sprawy. Uchybieniem jest także doręczenie stronie postanowienia w trybie 200 O.p. z pominięciem pełnomocnika. Końcowo Strona wywodziła, że nie przedstawiono żadnej dokumentacji przeczącej realizacji WDT, Strona posiadała zaś dowody wywozu towaru, co uzasadniania zastosowanie stawki 0% i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2021 r. Strona podtrzymała swoje racje, zaś odpowiadając na nie organ podatkowy w piśmie z dnia 25 lutego 2021 r. nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2021 r. organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław F. z dnia 27 lipca 2021 r. na okoliczność zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego oraz w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy na tle rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę telefonów komórkowych od firmy U. oraz właściwe oceniły, że nie doszło do wewnątrzwspólnowej dostawy towarów (WDT) na rzecz kontrahentów zagranicznych. Spór obejmuje jednak inne jeszcze aspekty, które z uwagi na zakres ich oddziaływania mają znaczenie priorytetowe. Chodzi o ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie istnienia przedawnienia określonych decyzją zobowiązań podatkowych oraz naruszenia prawa procesowego w kwestii przeprowadzenia i oceny wnioskowanych przez Stronę dowodów (w szczególności przesłuchania Ł. P.) oraz naruszenia zasadniczej zasady postępowania, tj. czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem I instancji, w kontekście pominięcia pełnomocnika Skarżącej.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia dochodzonych od Strony zobowiązań podatkowych, na który trzeba spojrzeć inaczej niż to czyni organ podatkowy i częściowo dotychczas istniejące orzecznictwo sądów administracyjnych, a to z uwagi na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zgodnie z jej tezą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1 - art. 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający nieniejszą sprawę związany jest stanowiskiem zajętym w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe oznacza zatem obowiązek Sądu do dokonania kontroli czy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, przekładające się na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego orzekanego zaskarżoną do sądu decyzją toczone jest w ustawowo nakreślonym celu, czy też motywem jego wszczęcia i prowadzenia jest wyłącznie wywieranie wpływu na okres przedawnienia i możliwości orzekania poza jego ustawowym terminem, słowem czy instytucji ta nie jest wykorzystywana instrumentalnie.

Analiza powołanej uchwały była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym zakresie wskazać trzeba m.in. na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 226/21 (dostępne w CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w poszerzonym składzie wskazał, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej O.p.) sąd administracyjny ma obowiązek badać czy rozpoznawanej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. dalej: k.k.s.), nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto w chwale tej zwrócono uwagę, że mając na względzie konstrukcję art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Warszawa 2016, s.128 - 139). Nie bez znaczenia dla sprawy – w tym kontekście - jest również okoliczność, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe.

Nadto wskazano, że okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Zatem analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70cO.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 do art. 3 p.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Dokonanie takiej kontroli wymaga jednak istnienia materiału umożliwiającego dokonanie takiej oceny. Zatem zarówno akta sprawy jak i decyzje organów podatkowych winny zawierać niezbędne ku temu informacje, tak aby przeprowadzenie badania legalności zaskarżonego aktu odbyło się z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem udziału strony w takim postępowaniu, możliwości zgłaszania uwag i wniosków. Sąd bowiem nie może automatycznie założyć, że skutek w zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd również nie może a priori dokonać odmiennej oceny, gdyż godziłoby to w zasadę równouprawnienia stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W tym miejscu wskazać trzeba na przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Stosownie zaś do art. 54 § 2 zd. 1 p.p.s.a. organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Treść art. 133 § 1 p.p.s.a., koresponduje z obowiązywaniem w postępowaniu podatkowym zasady pisemności wyrażonej w art. 126 O.p., która daje gwarancję zarówno stronie jak i organowi podatkowemu co do pewności i trwałości postanowień, decyzji i wszelkich czynności mających miejsce w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto pozwala to stronie kontrolować, czy wydawane przez organ podatkowy postanowienia i decyzje zawierają niezbędne elementy określone przepisami prawa. Norma ta łączy się również zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, gdyż na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak również z zasadą oficjalności postępowania dowodowego, albowiem zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy, zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego i zawarty w aktach administracyjnych sprawy. Sąd bierze również pod uwagę dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 106 § 3 p.p.s.a.) oraz niewymagające dowodu fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.). Materiał dowodowy zebrany przez sąd nie służy jednak ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/2009 (dostępna w ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39.) stwierdził, że "w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty". Uznać zatem należy, że obowiązek ten może być prawidłowo wykonany jedynie wtedy, gdy sąd dysponuje kompletnymi aktami administracyjnymi sprawy.

Wymóg wsparcia uzasadnienia i rozważań Sądu na przedłożonym mu materiale aktowym wynika wprost z powołanych przepisów ustawy, niezależnie od tego wielokrotnie był akcentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku z dnia 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17 (dostępne w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

Mając na uwadze zasady postępowania podatkowego i kontroli legalności zaskarżonych do sądu administracyjnego aktów i czynności, a także zasady konstytucyjne niezbędne jest aby orzeczenie organów podatkowych i akta sprawy obejmowały zagadnienia, które będą przedmiotem tej oceny. Nie jest uzasadnione aby uzupełnienie materiału dowodowego następowało w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd nie ustala bowiem okoliczności faktycznych ale kontroluje legalność działania organów administracji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Sąd ma na uwadze, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi podatkowemu nie była znana wskazana na wstępie rozważań uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. To jednak nie zwalnia to sądów z podjęcia kontroli w tym zakresie na podstawie obowiązujących przepisów.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy, kierując się jedną z istniejących w orzecznictwie sądów administracyjnych linią orzeczniczą uznał, że nie jest uprawniony do badania poprawności wszczęcia i prowadzenia postepowania karno – skarbowego, nie ma ku temu kompetencji. Stąd też w uzasadnieniu nie ma żadnych odniesień do tych zagadnień, a akta sprawy nie zawierają w tym względzie żadnych dokumentów pozwalających na weryfikację tego zagadnienia w aspekcie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej na wstępie uchwale. Z przywołanych rozważań wynika, że przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jednakże brak dokumentów pozwalających na ocenę tych okoliczności powoduje, że w tym zakresie zaskarżony akt uchyla się spod kontroli Sądu. Okoliczności tej nie zmienia fakt przedłożenia w dniu 30 lipca 2021 r. przez organ podatkowy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław F. z dnia 27 lipca 2021 r. zawierającego opis czynności przeprowadzonych w ramach postępowania karno – skarbowego. Po pierwsze brak w nim wskazania dat podjętych czynności, po drugie brak pełnej dokumentacji uniemożliwia kompleksową ich ocenę przez Sąd. Po trzecie zostały przedstawione na etapie postępowania sądowego, tuż przed rozprawą, zaś z uwagi na charakter toczonego postępowania karno - skarbowego Strona na żadnym etapie nie mogła się ustosunkować ani do ww. dokumentów ani do stanowiska organu podatkowego. Uwzględnienie ww. dowodu wymagałoby pozyskania stosownej dokumentacji aktowej wraz ze stanowiskiem organu podatkowego, przedstawienie jej Stronie celem wypowiedzi, co wykracza poza ramy zakreślone granicami art. 106 § 3 p.p.s.a. Doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której ustalenia okoliczności faktycznych dokonywane są przez sąd administracyjny, co godzi w powołane na wstępie zasady.

Jak wynika z uzasadnienia przywoływanej wielokrotnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dokonanie oceny - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W opinii Sądu wątpliwość dotycząca motywacji wszczęcia postępowania karno – skarbowego może wynikać nie tyko z faktu wszczęcia tego postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia, ale także w sytuacji braku jakichkolwiek działań w sprawie, zawieszenia tego postępowania tu po wszczęciu, za każdy razem okoliczności te winny być poddane weryfikacji, zwłaszcza w sytuacji zgłaszanych w tym zakresie zarzutów podatników.

Zatem nie ma wątpliwości, że ww. okoliczności winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i mieć uzasadnienie w aktach sprawy. Tymczasem akta rozpoznawanej sprawy nie zawierają takich dokumentów, a zaskarżona decyzja kwestii tych – z oczywistych dla Sądu przyczyn – nie porusza. W aktach znajduje się jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego z dnia 27 lipca 22018 r. i zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Te dokumenty nie dają zatem odpowiedzi na pytanie o skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W opinii Sądu w sprawie istnieją wątpliwości, na które powołuje się Strona, a to wobec faktu, że postępowanie – jakkolwiek wszczęte na długo przed ustawowym terminem przedawnienia – 31 grudnia 2019 r. nigdy nie weszło w fazę in personam. Takie zaś postępowanie, przy braku jakichkolwiek innych działań zmierzających do merytorycznego zakończenia tego postępowania, może świadczyć o innym niż ustawowy cel wszczęcia tego postępowania. Jest to (bezczynność organu prowadzącego postepowanie karne skarbowe) o tyle niepokojące, że w świetle akt sprawy przedawnienie karalności czynów objętych tym postępowaniem nastąpiło w dniu 4 marca 2019 r. Powyższe nakazywałoby sprawne zebranie materiału dowodowego, przeprowadzenie niezbędnych czynności zmierzających do zakończenia sprawy i co najmniej postawienia zarzutów. Z wypowiedzi obu stron postępowania, treści zaskarżonej decyzji wynika, że do takich efektów nie doszło, a postępowanie to właśnie z uwagi na przedawnienie karalności umorzono. W opinii Sądu taka sytuacja stwarza podejrzenie, że cel wszczęcia ww. postepowania był odmienny od ustawowego, zatem wyjaśnienie tych kwestii jest niezbędne w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Niezależnie od togo Sąd zawraca uwagę, że znajdujące się w aktach dokumenty w postaci postanowienia o wszczęciu dochodzenia (k-51) oraz zawiadomienia o tym fakcie Strony (k-52) i pełnomocnika (k-55)nie zostały ocenione przez organ podatkowy w sposób należyty. Ustawową przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest bowiem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) powinno powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego (skarbowego), ale tylko takiego postępowania, które wiąże się z niewykonaniem danego przedawniającego się zobowiązania (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1622/19, dostępny w CBOSA).

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika jednak, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i prowadzone w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. Postanowienie z dnia 27 lipca 2018 r. w ogóle do tej kwestii się nie odnosi, wskazując wyłącznie na przepis art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017r. poz. 2226 ze zm., dalej k.k.s.). Stanowi on, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.

Zatem na tej podstawie trudno stwierdzić związek postępowania karno – skarbowego z podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, może ono równie dobrze dotyczyć postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Akta sprawy ani uzasadnienie decyzji kwestii tych nie wyjaśniają, a ma ona zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

W ponownie prowadzonym postepowaniu organy podatkowe winny zatem kwestię tę wyjaśnić, wskazując na istnienie związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. między oboma postępowaniami.

Uznając, że ww. zaskarżona decyzja w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, co do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., narusza art. 120, art. 122, art. 126 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy koniecznym stało się jej uchylenie, celem dokonania wskazanych ustaleń i oceny zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle stwierdzonych nieprawidłowości i ich znaczenia dla sprawy przedwczesna stała się ocena dalszych okoliczności sprawy, w tym przepisów prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 5 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Zasadny natomiast okazał się zarzut procesowy Strony podnoszący pominięcie przesłuchania Ł. P. Powyższe narusza przepisy postępowania podatkowego odwołujące się do zupełności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) ale także przepis art. 233 § 2 O.p. W poprzednio wydanym orzeczeniu organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka, uznając, że ma to istotne znaczenie dla sprawy. Sąd w pełni podziela ten pogląd, a odstąpienie od ww. zalecenia nie ma jakiegokolwiek usprawiedliwienia. Oran podatkowy dysponuje bowiem środkami przymusu w celu pozyskania niezbędnych dla sprawy dowodów, zatem odstąpienie od tych obowiązków i wywodzenie, że zebrano inne dowody nie może być zaakceptowane. Jak wynika z akt sprawy świadek ten czynnie uczestniczył w obrocie telefonami komórkowymi z udziałem Skarżącej. Jego wiedza o faktach ma tu zatem istotne znaczenie, jest on wskazywany przez W. P. jako osoba, która znała rynek i kontrahentów. Zatem jego zeznania są istotne, co uprzednio stwierdził organ podatkowy. Zeznań tych z pewnością nie zastąpią wyjaśnienia W. P., który powołuje się na ww. osobę jako podmiot mający wiedzę o przebiegu transakcji. Powyższe uchybia przepisom art. 122, art. 187 § 1 O.p. Okoliczność, że świadek ten pomimo wezwania nie stawił się na przesłuchanie nie uzasadnienia odstąpienia od przeprowadzenia ww. dowodu bez wyczerpania dostępnych prawne środków celem jego pozyskania.

Natomiast jako bezzasadne ocenia Sąd zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie pełnomocnika Strony w postępowaniu przed organem I instancji. Istotnie, jak wynika z akt sprawy, na pewnym etapie postępowania pominięto jego udział, jednakże organ podatkowy w niezbędnym zakresie czynności te konwalidował, co nie miało wpływu na ograniczenie uprawnień procesowych Strony. Nie wpływa na wynik sprawy fakt, że zawiadomienie o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy nie zostało doręczone pełnomocnikowi. Postanowienie to ma charakter informacyjny, nie odnosi się do kwestii merytorycznych. Zarzut pełnomocnika, że ogranicza to uprawnienia do zgłaszania środków prawnych w tym ponaglenia, wobec braku terminu na jego wniesienia nie może odnieść zamierzonego skutku. Pozostałe czynności, w tym zawiadomienie w trybie art. 200 O.p., zostały powtórzone przez organ podatkowy.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego, a rezultacie także błędne (przedwczesne) zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. a z art. 205 § 2 p.p.s.a.