Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1641/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 75 par.2 pkt1 lit.a i b, pkt 2, art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2900/10 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w R. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "K." Spółki z o.o. w R. Ś. 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2900/10 po rozpoznaniu skargi "K." spółki z o.o. w R. Ś na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 października 2010 r. nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 10 września 2010 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

"K" spółka z o.o. z siedzibą w R Ś wnioskiem z 20 sierpnia

2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w R o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego 2005 r. do lutego 2009 r. Do wniosku załączono korektę deklaracji podatkowej AKC3/E za wskazane miesiące.

Naczelnik Urzędu Celnego w R postanowieniem z 10 września 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2005 r., uznając, że wniosek został złożony z naruszeniem art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.), czyli po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Zdaniem organu pierwszej instancji, w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji upłynął 25 kwietnia 2010 r. i w tej dacie wygasło prawo podatnika do złożenia wspomnianego wniosku. Spółka złożyła wniosek 20 sierpnia 2010 r., a więc był on spóźniony i w związku z tym postępowanie, stosownie do art. 165a § 1 O.p., nie mogło być wszczęte.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z 21 października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty w postaci przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie powstania zdarzenia czyli powstania nadpłaty (kwiecień 2005 r.). Z tego względu odmowa wszczęcia postępowania w zakresie żądanym przez spółkę była zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G uchylając postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K., podniósł, że art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., stanowi, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołany przepis odwołuje się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w art. 70 § 1 O.p. Wobec braku przepisów przejściowych, art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych przed tą datą jeżeli, termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie uległ przedawnieniu do czasu wejścia w życie nowelizacji. W myśl art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było związane z 5 - letnim terminem liczonym od daty złożenia deklaracji (zeznania podatkowego). Wniosek podatnika został złożony 20 sierpnia 2010 r., czyli pod rządami znowelizowanego art. 79 § 2 O.p. i dotyczył nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2005 r., która powstała z dniem 27 kwietnia 2005 r., kiedy obowiązywała inna regulacja prawna dotycząca terminu przedawnienia złożenia wniosku. Według poprzednio obowiązującego stanu prawnego wspomniany termin upływał 25 kwietnia 2010 r. Mając na uwadze, że w dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2009 r.) termin ten nie upłynął, Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 79 O.p. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. W związku z tym organ powinien rozpatrzyć wniosek skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w powołaniu na art. 165a § 1 O.p., który ściśle i wyłącznie wiąże się z próbą wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony. Wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. jest uzależnione od spełnienia wymienionych w nim przesłanek, z których najistotniejszą jest wniosek strony o wszczęcie postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa złożenie korekty deklaracji podatkowej jest czynnością materialną – realizacją obowiązku materialnoprawnego. W rozpoznawanej sprawie złożenie przez skarżącą korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn nie mogły być potraktowane jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. W konsekwencji w sprawie nie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 165a § 1 O.p. i wydania na tej podstawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnoszący skargę kasacyjną organ, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 79 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. , narusza zasadę lex retro non agit.

2) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że termin do złożenia nadpłaty jest terminem prawa materialnego, skutkującym, w przypadku jego uchybienia, utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tej sprawie należy zastosować art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, gdyż zdarzenie oraz jego skutki (nadpłata) wystąpiły w dniu złożenia deklaracji. Nadto organ zaznaczył, że w sytuacji gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym (art. 79 § 2 pkt 2 O.p.) nie zawarł w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych, zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "K" Spółka z o.o. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: ustawa nowelizująca) polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanym przepisie z naruszeniem zasady lex retro non agit, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawą nowelizującą – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – ustawodawca nadał nowe brzmienie m. in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do daty wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Podkreślenia wymaga, że w powołanej ustawie nowelizującej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, to znaczy 1 stycznia 2009 r.

Przypomnieć należy, że zasadą jest stosowanie przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. orzeczenia TK: z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03; z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Podkreślenia jednak wymaga, że dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęta zakazem retroakcji (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 108-109).

Przepisy ustawy nowelizującej w pewnym zakresie wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, tj. przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji (art. 6-9), w tym kwestie o charakterze materialnoprawnym (art. 7 i 8). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 7 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w myśl postanowień art. 8 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Gdyby jednak ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy nowelizującej. Jeżeli tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylnych z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął.

W związku z powyższym należy uznać, że od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. zgodnie z jej art. 10, od dnia 1 stycznia 2009 r., w zakresie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy nowe, a do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. W ustawie nowelizującej, co do zasady w tych kwestiach wprowadzono zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do stanu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że w przypadku skarżącej, która złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego 20 sierpnia 2010 r. w związku z nabyciem samochodów osobowych, zadeklarowanym między innymi w kwietniu 2004 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku. Organ podatkowy w okolicznościach tej sprawy powinien zastosować art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, czyli w sierpniu 2009 r., co umożliwia rozpoznanie merytoryczne wniosku, jako złożonego z zachowaniem terminu określonego w powołanym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., zgodnie z którym zastosowanie do wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty powinny mieć przepisy obowiązujące w chwili powstania nadpłaty. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że stosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi naruszenie zasady lex retro non agit. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpił bowiem problem stosowania nowego przepisu do stanów zaistniałych przed jego wejściem w życie. Jak już wspomniano w chwili zmiany art. 79 § 2 O.p. bieg terminu przedawnienia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zakończył się, a w związku z tym nie można uznać, że w sprawie chodzi o stan całkowicie ukształtowany pod rządami uprzednio obowiązującego prawa.

Podkreślenia wymaga, że zbieżne stanowisko było już wyrażane w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 711/11, z 19 września 2012 r. sygn. akt II FSK 222/11, 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w szczególności pogląd przedstawiony w wyroku z 16 października 2012 r., zgodnie z którym "dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej (...) zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)."

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zmiana stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2009 r. polega na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty – celem jego uzgodnienia z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotychczasowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zmieniono w taki sposób, że podatnik (płatnik, inkasent) został zrównany w prawach z organami podatkowymi. Oznacza to, że tak długo, jak organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej mogą kwestionować rozliczenia podatnika, on sam może poddać je korekcie i skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście niesłuszny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Według Dyrektora Izby Celnej w K. do naruszenia powołanego przepisu doszło przez "błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." W związku z tak sformułowanym zarzutem trzeba zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. określa rodzaj rozstrzygnięcia jakie podejmuje sąd w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia powołanego przepisu w żadnym wypadku nie mogło dojść poprzez "błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny". Strona wnosząca skargę kasacyjną w sposób oczywiście wadliwy utożsamia przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie miał zastosowanie art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, z ustaleniem stanu faktycznego, co zresztą nie należy do postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślenia wymaga, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis regulujący wyłącznie sposób rozstrzygnięcia sprawy, a do jego naruszenia mogłoby dojść jedynie wyjątkowo, gdyby sąd nadał orzeczeniu inną formułę niż przewidziana w powołanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).