Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 491/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania R.H. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...]r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w 2014 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "A", świadcząc usługi polegające na wykonywaniu robót budowlanych, związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, z której dochody opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W zeznaniu podatkowym za 2014 r. podatnik wykazał, że uzyskał z wyżej wymienionej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...] zł, poniósł koszty jego uzyskania w kwocie [...] zł, w konsekwencji czego osiągnął dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.:

- nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie dotyczącym przychodów,

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionował zasadność uwzględnienia wydatku w kwocie [...] zł, tytułem zapłaconej Polisy OC samochodu ciężarowego, który nie został wpisany do ewidencji środków trwałych, a w pozostałych wydatkach wartość faktur wystawionych na rzecz podatnika przez podwykonawcę, tj. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B" F. K., z siedzibą w C. (w skrócie: PPUH "B") w kwocie łącznej [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na wystawionych fakturach.

Na wniosek organu pierwszej instancji z 22 kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrolę w PPUH "B". W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ ten wszczął postępowanie podatkowe, które zakończono wydaniem decyzji z [...]r. nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., od której F.K. nie wniósł odwołania, wobec czego decyzja ta uzyskała status ostatecznej. W decyzji stwierdzono, że wprowadzone do obrotu gospodarczego przez F.K. faktury, w tym wystawione na rzecz FUH "A" R.H., nie dokumentują czynności wykonywanych przez jego firmę, tym samym są niezgodne z rzeczywistością. Zakwestionowane faktury uznano ostatecznie za niedokumentujące odpłatnego świadczenia usług, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym wynikające z tych faktur kwoty za niepodlegające wykazaniu w deklaracji sporządzanej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, decyzją z [...]r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r., uznając jednak, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

- wydatku w kwocie [...] zł, dokumentowanego potwierdzeniem przelewu - Duplikat z dnia 4 kwietnia 2014 r., tytuł operacji: "POLISA OC Nr [...] - VOLKSWAGEN TRANSPORTER 1,9 D Nr REJESTR. [...]", pomimo wycofania przedmiotowego samochodu z ewidencji środków trwałych w listopadzie 2013 r.,

- wydatków wynikających z 20 faktur VAT, wystawionych przez PPUH "B" w kwocie łącznej [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług budowlanych wskazanych na fakturach.

Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego złożył odwołanie, w którym zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, czy prace inwestycyjne w K., C., K., P. oraz C. były faktycznie wykonane przez F.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako podwykonawcę podatnika, gdyż dotychczas organ podatkowy powołał się w tym względzie na okoliczności poboczne, nie rozstrzygające o istocie sprawy, ponadto nie ustalono podwykonawców z jakich korzystał podatnik prowadząc w 2014 r. wyżej wymienione inwestycje, co ostatecznie pozwoliłoby na ustalenie, czy zaangażował przy wykonywaniu tych prac przedsiębiorcę F.K., w szczególności mając na uwadze kryteria terminowego i prawidłowego wykonania prac, wiążące podatnika umowami zawartymi ze zleceniodawcami; ponadto zarzucono, że w sprawie dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że wykonanie spornych robót budowlanych nie miało miejsca, podczas gdy zeznania F.K., W.P., G.T., T.U., M.M. oraz C.P. świadczą o ich przeprowadzeniu, a w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach samego podatnika brak sprzeczności co do sposobu płatności na rzecz F.K.; według odwołującego charakter pracy wykonywanej przez W.P. uzasadnia wyjaśnienia o braku zorientowania F.K. w sprawach prowadzonej na jego imię i nazwisko działalności gospodarczej, a okoliczność niewskazania danych personalnych zatrudnionych przez F.K. pracowników tłumaczy obawa o nakierowanie uwagi organów podatkowych na pracowników świadczących pracę bez stosownej umowy i wynikające z tego tytułu konsekwencje,

b) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 oraz art. 200 O.p., z uwagi na niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...]r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz grafologa,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na obciążenie podatnika koniecznością dowiedzenia przed organem podatkowym, że F.K. wykonał sporne prace budowlane,

d) art. 122, 123 § 1 i art. 188 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa zwłaszcza, że dowód ten służyć miał ustaleniu, czy ".... mając na uwadze terminowość i poprawność wykonania spornych prac budowlanych, możliwe było ich wykonanie w sposób scharakteryzowany powyżej, bez zaangażowania podwykonawcy w postaci F.K. .... ", a nie jak sugeruje organ podatkowy, czy możliwe było samodzielne ich wykonanie przez podatnika bez podwykonawców, a także dowodu z opinii grafologa, dla ustalenia, czy zakwestionowane faktury opatrzył podpisem W.P., co uzasadniono istniejącymi już w sprawie innymi dowodami wskazującymi na brak wykonania usług, których dotyczą te faktury, w sytuacji gdy z art. 188 O.p. wynika, że odmowa przeprowadzenia dowodu jest możliwa, kiedy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej na korzyść strony,

e) art. 181 § 1 w zw. z art. 182 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadka D.H. oraz samej strony, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy,

f) art. 130 § 3 O.p. z uwagi na niewyłączenie z rozpatrywania sprawy pracownika urzędu skarbowego, wobec którego pojawiły się wątpliwości co do jego bezstronności oraz "....wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu... ",

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 20 faktur VAT (szczegółowo opisanych w odwołaniu), w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań omówił przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych, mając na uwadze, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2014 r. W sprawie w dniu [...]r. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r. nr [...] doszło do skutecznych zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla podatnika przez C S.A. oraz D S.A., o których podatnik został zawiadomiony w dniu 10 czerwca 2019 r. Zatem w dniu 28 maja 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, który zaczął biec na nowo od dnia 29 maja 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. W ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych generalną regułę w tym zakresie wyraża art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne w zakresie prac budowlanych prowadzonych w następujących miejscowościach: K., P., C., K. i C.. Organ ten podkreślił, że organ pierwszej instancji, celem wyczerpującego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego bezskutecznie (9 razy) wzywał podatnika na przesłuchanie. Ustalenia faktyczne poczyniono więc w oparciu o wcześniejsze wyjaśnienia podatnika złożone podczas kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z [...]r. nr [...] (k. 548, t. II), określającej F.K. prowadzącemu firmę PPUH "B" należność do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2014 r., stwierdził, że F.K. podobnie jak W.P., nie posiadał dokumentacji za wyżej wymieniony okres.

Oceniając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że:

- rzekomy podwykonawca - firma PPUH "B" F.K. - nie posiadał zasobów majątkowych, osobowych, czy technicznych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a podczas kontroli podatkowej nie okazał żadnej dokumentacji związanej z tą działalnością; co istotne, od wystawionych faktur nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług; za budzącą co najmniej zdziwienie uznać należy sytuację, w której zlecenie wykonania usług budowlanych o tak szerokim zakresie kieruje się do firmy, która sama nie dysponowała ani pracownikami ani sprzętem niezbędnym do wykonania powierzonego zakresu prac, z czego podatnik z racji wieloletniej współpracy z W.P., reprezentującym PPUH "B", powinien zdawać sobie sprawę;

- podatnik poza posiadaniem umów zleceń, faktur wystawionych przez wyżej wymienioną firmę i protokołów odbioru, podpisanych między innymi przez W.P., występującego z upoważnienia PPUH "B", nie przedstawił innych dowodów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot prac budowlanych na rzecz "A"; podatnik, pomimo wezwań organu, nie złożył zeznań w sprawie; nie przedstawiono żadnych potwierdzeń przekazania środków finansowych na zakup materiałów, które zostały rzekomo wykorzystane w prowadzonych pracach oraz ich rozliczenia, co w ocenie organu odwoławczego wydaje się nieprawdopodobne, ponieważ materiały budowlane stanowią wymierną wartość i w praktyce tego typu umowy winny ściśle określać, w gestii której strony jest ich nabycie i tym samym poniesienie tego rodzaju wydatku;

- w toku postępowania zarówno strona jak i podwykonawca, nie powołali się na okoliczność sporządzenia jakichkolwiek dokumentów świadczących o przekazaniu części należności objętej fakturą, z przeznaczeniem na wynagrodzenia; w trakcie przesłuchania W.P. zeznał, że spotykał się z podatnikiem, ustalał szczegóły robót, dostawał część pieniędzy na potrzebne materiały i wynagrodzenia po czym następowało końcowe rozliczenie, a należności te otrzymywał w obecności pracowników;

- F.K., prowadzący firmę PPUH "B" pomimo braku wiedzy na temat wykorzystywanego na budowie sprzętu oraz osób/pracowników wykonujących tam prace, osobiście nie nadzorujący przebiegu budowy, z całą stanowczością stwierdził, że prace te wykonała firma PPUH "B"; skoro kontrahent podatnika nie dysponował ani odpowiednim sprzętem, ani też nie wykazał, że zatrudniał odpowiednią ilość pracowników, to już te, obiektywne okoliczności, powodują, że teza o skorzystaniu przez podatnika z jego usług nie może być uznana za wiarygodną;

- jedynie zeznania W.P., F.K. i wyjaśnienia samej strony, czyli osób bezpośrednio zainteresowanych pomyślnym wynikiem postępowania, mają świadczyć o wykonaniu prac, w sytuacji gdy pozostali przesłuchiwani świadkowie nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić, że FUH "A" podzlecała wykonanie prac firmie PPUH "B",

- podatnik nie wskazał innej osoby - poza W.P. - jako wykonującej prace z ramienia firmy PPUH "B"; zeznania o braku danych personalnych osób wykonujących prace budowane - ekipie górali - którzy świadczyli pracę bezumownie, pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazującymi, że świadczący usługi budowlane nie powinien brać na siebie odpowiedzialność za dopuszczenie na teren budowy osób nieznanych z imienia i nazwiska, a co za tym idzie bez udokumentowania posiadanych przez nich kwalifikacji, przebytych szkoleń, czy badań; co do zasady korzystający z usług podwykonawców nie musi znać pracowników podwykonawcy, należy jednak zwrócić uwagę, że osobiście nadzorujący zlecone prace W.P., pełniąc funkcję kierownika prowadzonych robót, znał ekipę pracowników – górali od 16 lat i pomimo, że liczyła ona kilkanaście osób nie potrafił wymienić ani jednej osoby z imienia i nazwiska, nie wspominając o bliższych jej personaliach;

- podatnik nie poinformował inwestorów o podwykonawcy; co prawda w prawie podatkowym me ma obowiązku zgłaszania podwykonawców, a inwestorzy mogli nie wiedzieć o tym, przez kogo prace są faktycznie wykonywane, jednak należy stwierdzić, że fakt braku zgłoszenia podwykonawców i wiedzy inwestorów na ich temat dodatkowo potwierdzają przyjętą tezę o niewykonaniu prac przez podmiot, których dotyczą sporne faktury;

- w rozliczeniach podatnika z PPUH "B" regułą były płatności gotówkowe; natomiast w rozliczeniach finansowych z firmą E T.T., której podatnik, w ramach podwykonawstwa, zlecił wykonanie prac budowlanych na jednej z inwestycji, należność za fakturę przekazał - inaczej niż w rozliczeniach z PPUH "B" - na konto bankowe, a tylko niewielką jej część gotówką;

- w zeznaniach W.P., F.K. i podatnika brak jednomyślności co do świadków obecnych, bądź ich braku, podczas rozliczeń finansowych pomiędzy firmami "A" a "B"; podatnik w wyjaśnieniach z 27 kwietnia 2016 r. wskazał, że pieniądze przekazywał W.P. w obecności pracowników wykonujących pracę, natomiast już w toku przesłuchania w charakterze świadka, w dniu [...] r. zeznał, że według niego zapłata za faktury następowała bez świadków; z kolei W.P. twierdził, że gotówkę otrzymywał w obecności osób, które dla niego pracowały a F.K., zeznał, że gotówkę otrzymywał W.P. zawsze w obecności jednego z pracowników;

- pytania kierowane do W.P. i podatnika o inne firmy wykonujące w tym samym czasie prace budowlane na powołanych wyżej obiektach pozostały bez odpowiedzi.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania. W tych ramach za całkowicie niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. Nieuwzględnienie wniosku strony, złożonego w dniu 4 czerwca 2018 r., o wyłączenie pracownika – A.W. od udziału w postępowaniu podatkowym (postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r.), było bowiem uzasadnione, zważywszy na brak okoliczności świadczących o braku obiektywizmu, czy stronniczości pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że wskazany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1841/13 dotyczy sprawy o wyłączenie pracownika organu podatkowego na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a nie jak to miało miejsce w analizowanym przypadku - na podstawie art. 130 § 3 O.p., stąd nie znajduje on zastosowania w tej sprawie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu wystąpiono o przeprowadzenie dowodów:

- z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia, czy stan kadrowy przedsiębiorstwa podatnika pozwalał na wykonanie robót budowlanych bez zaangażowania podwykonawcy w osobie F.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPUH "B", w związku z którymi w 2014 r. zostały wystawione przez F.K. faktury VAT,

- z opinii biegłego grafologa w celu ustalenia, czy sporne faktury VAT zostały podpisane przez W.P.

W tym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, którym odmówiono przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów. Wskazał również, że ustalenie przez biegłego okoliczności, czy możliwe było wykonanie prac budowlanych przez podatnika bez udziału podwykonawcy, tj. firmy PPUH "B" F.K., byłoby utrudnione, o ile nie niemożliwe, a to wobec braku dokumentów wskazujących na posiadane przez ten podmiot - w spornym okresie - zasobów technicznych i kadrowych.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokumentów, a nie ich prawidłowość pod względem formalnym, stąd odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa, który miałby się wypowiedzieć co do autentyczności podpisu na spornych fakturach, była w pełni uzasadniona.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik był bezskutecznie, dziewięciokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka. Organ podatkowy co prawda zaniechał dalszych wezwań strony, lecz możliwe było w dalszym ciągu złożenie przez podatnika pisemnych wyjaśnień w sprawie, z czego podatnik nie skorzystał.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo uznano, że decyzja wydana w stosunku do PPUH "B", stanowi dowód w prowadzonym postępowaniu, gdyż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. G.T., T.U., M.M. oraz C.P. nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić, że to właśnie firma PPUH "B" wykonywała usługi budowlane na obiektach w K., S., K., P. i C.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 200 O.p.

W tym względzie organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik pismem z 4 czerwca 2018 r. najpierw wniósł o wyłączenie pracownika organu podatkowego od udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz o zawieszenie postępowania podatkowego. Następnie złożył zażalenia na wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Kolejnym pismem z 10 września 2018 r. podatnik zażądał wyłączenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. od załatwienia sprawy i zarazem zawieszenia postępowania podatkowego, a następnie wniósł zażalenia na wydane rozstrzygnięcia do organu nadzoru. Natomiast w dniu 10 stycznia 2019 r. podatnik złożył pismo o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa, grafologa i przesłuchanie strony w charakterze świadka.

W ocenie organu odwoławczego nie oznacza to, że materiał dowodowy w sprawie, stanowiący podstawę wydanego rozstrzygnięcia uzupełniono w stopniu zobowiązującym do ponownego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych podstawę do uchylenia decyzji stanowić może jedynie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik rzeczywiście wykonał sporne prace, skoro wykazany przez niego obrót z tego tytułu nie został zakwestionowany. Poza sporem jest też, że prac tych nie wykonał własnymi siłami, ale korzystał z usług podwykonawców. Dla możliwości zaliczenia wydatków, poniesionych na zakup usług od podwykonawcy, do kosztów uzyskania przychodu konieczne było jednak przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Jeżeli strona chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na niej.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w odwołaniu zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na poparcie swoich twierdzeń, strona reprezentowana przez pełnomocnika, nie przedłożyła jednak stosownych dowodów je potwierdzających.

Zdaniem organu odwoławczego wystawione przez PPUH "B" faktury kosztowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi na fakturach. Zatem kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegające na eksponowaniu wyłącznie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co skutkowało wadliwym ustaleniem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia,

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, celem ustalenia, czy poszczególne prace w ramach inwestycji prowadzonych w 2014 r. w K., C., K., P. oraz C. były faktycznie wykonywane przez PPUH "B" jako podwykonawcę skarżącego, a także wyjaśnienia z jakich podwykonawców korzystał skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2014 r., co pozwoliłoby ustalić, czy zaangażował do prac budowlanych, jako podwykonawcę, firmę F.K.,

c) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, pozostającą w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z uwagi na przyjęcie, że wykonanie przedmiotowych robót budowlanych przez F.K. nie miało miejsca, gdy szereg dowodów, w tym w szczególności zeznania: F.K., W.P., G.T., T.U., M.M., czy też C.P., świadczą o ich wykonaniu, a ponadto poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez F.K., nie dokumentują zgodnych z rzeczywistością zdarzeń gospodarczych,

d) art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja wydana w innym postępowaniu podatkowym wobec F.K., korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko w zakresie sentencji, ale również uzasadnienia, w tym co do poszczególnych ustaleń faktycznych poczynionych na gruncie tamtej sprawy,

e) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy, przed wydaniem decyzji, wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu, pozbawiając stronę możliwości złożenia dalszych wniosków dowodowych,

f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika w sytuacji, gdy ustalenie stanu faktycznego należy do organu podatkowego,

g) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, tj.:

- dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, w celu ustalenia, czy zasoby przedsiębiorstwa, w tym stan kadrowy przedsiębiorcy – skarżącego oraz zaangażowanych przez niego podwykonawców pozwalały na poprawne i terminowe wykonanie robót budowlanych bez zaangażowania podwykonawcy w osobie F.K. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą PPUH "B", w związku z którymi wystawione zostały kwestionowane faktury VAT,

- dowodu z opinii grafologa w celu ustalenia, czy sporne faktury VAT opatrzone zostały podpisem W.P.,

- dowodu z zeznań D.H. w celu ustalenia, czy przedmiotowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz, czy w ramach wykonywania prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT uczestniczył F.K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPUH "B",

- dowodu z ponownego przesłuchania strony w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, oraz czy w ramach wykonywania prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT uczestniczył F.K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPUH "B",

h) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, kiedy zachodziły podstawy do jej uchylenia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 oraz art. 24 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie wyłącznie rzetelną fakturą VAT, tym samym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z 20 faktur VAT (szczegółowo opisanych w skardze),

b) art. 9 oraz art. 24 O.p. (powinno być u.p.d.o.f. - przypis Sądu) z uwagi na ich błędne zastosowanie i wyliczenie zobowiązania podatkowego z pominięciem należności objętych kwestionowanymi fakturami VAT;

Dodatkowo z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącego, na wypadek nieuwzględnienia wcześniejszych zarzutów, podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 23 § 2 O.p. z uwagi na ich niezastosowanie i niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, a to wobec uznania, że roboty budowlane, objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, zostały faktycznie wykonane, zaś podatnik posługiwał się przy ich wykonaniu podwykonawcami, którym przecież - co zdaje się wynikać z ustalenia organu - bez wątpienia zapłacił wynagrodzenie, tj. poniósł koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że organ podatkowy od początku zmierzał do dokonania z góry założonych ustaleń, akcentując wyłącznie okoliczności poboczne, które przemawiały na niekorzyść skarżącego. Następnie odniósł się do argumentów przedstawionych na str. 23 - 25 zaskarżonej decyzji, wskazując na brak konsekwencji i nieprzychylne wykorzystywanie okoliczności znajomości skarżącego i W.P., ostatecznie uznając, że organ podatkowy dowolnie żongluje poszczególnymi okolicznościami, które same w sobie nie są przekonujące i niekoniecznie przemawiać mają za tezą o "pustych" fakturach.

W ocenie pełnomocnika skarżącego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spostrzeżenia co do nieinformowania inwestorów o podwykonawcach, o rozliczeniach gotówkowych, różnicach w wyjaśnieniach co do sposobu dokonywania tych rozliczeń, o braku wyjaśnień co do innych podwykonawców oraz braku znajomości pracowników wykonujących pracę, nie przemawiają na niekorzyść skarżącego. Zaskarżoną decyzję oparto w znacznej części o decyzję wydaną wobec F.K., tymczasem skarżący nie może odpowiadać za zaniedbania innego podatnika. Organ podatkowy uznał, że prawdopodobnie podatnik rzeczywiście poniósł koszty wynagrodzeń za skorzystanie z usług podwykonawców, przyjmując jednak, że nie są to koszty ujęte w księgach podatkowych. Natomiast organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą oficjalności, powinien dążyć zarówno do wykazania okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla podatnika, co potwierdza przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, iż sposób nieuzasadniony odmówiono w sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który to dowód miał na celu ustalenie, czy objęte fakturami VAT roboty budowlane zostały faktycznie wykonane. Ponadto organ podatkowy w zasadzie przeniósł dokonane w innej sprawie ustalenia (w postępowaniu prowadzonym wobec F.K.) do niniejszej sprawy, mimo, że postępowania te miały w gruncie rzeczy odmienny charakter, gdyż tamto postępowanie dotyczyło podatku od towarów i usług. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, faktura ma znaczenie wyłącznie dowodowe, gdyż istotne jest faktyczne poniesienie kosztów (art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.). W rezultacie organ ustalił, że kwestionowane prace zostały przez podatnika faktycznie wykonane, nadto, że zaangażował w tym celu podwykonawców (str. 32 uzasadnienia), a mimo to uznał, że wystawione przez podwykonawcę faktury VAT są nierzetelne i nie mogą w związku z tym być uwzględnione w rozliczeniu podatku od dochodów osób fizycznych. Takie stanowisko organu podatkowego, w ocenie pełnomocnika skarżącego, jest niedopuszczalne, a organ podatkowy powinien przeprowadzić w tym zakresie uzupełniające postępowanie podatkowe.

Autor skargi uznał dokonaną przez organ podatkowy ocenę dowodów za tendencyjną i nie dostrzegającą oczywistych wniosków przemawiających na rzecz stanowiska skarżącego. Zarzucił, że w sprawie dokonano bardzo pobieżnej i nieuzasadnionej oceny zeznań świadków: G.T., T.U., M.M., C.P. oraz W.P. i F.K., podkreślając że jedynie K.M. nie wskazał na prawdopodobieństwo wykonywania prac podwykonawczych przez przedsiębiorstwo F.K.

Pełnomocnik wskazał także, że skarżący nie mógł uczestniczyć w postępowaniu prowadzonym przeciwko F.K. i tym samym nie mógł bronić swojego interesu prawnego. Powyższe sprzeciwia się zasadzie wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. oraz narusza art. 188, art. 190 § 1 i 2 a także art. 200 O.p. Natomiast decyzja wydana wobec F.K. korzysta z domniemania prawdziwości, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., wyłącznie w zakresie jej sentencji, ale nie ustaleń faktycznych.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił także, że organ podatkowy zaniechał wyznaczenia podatnikowi, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia, wynikającego z art. 200 § 1 O.p., co narusza dyspozycję art. 123 § 1 O.p. Tym samym pozbawiono stronę możliwości złożenia dalszych wniosków dowodowych, w tym dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C., sygn. akt [...], tj. wyjaśnień oskarżonego W.P., zawierających istotne informacje dla niniejszej sprawy. Co więcej organ podatkowy przerzucił ciężar dowodu na podatnika, lecz w sytuacji gdy ten starał się z niego wywiązać, zgłaszając wnioski dowodowe, organ podatkowy odmawiał ich przeprowadzenia.

Dalej autor skargi podkreślił, że skarżący odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa i grafologa, uznał za nieuprawnioną. Zgodnie z art. 188 O.p., jedynie w przypadku, gdyby wniosek dotyczył dowodu, którego przedmiot nie ma znaczenia dla sprawy albo też w sytuacji, kiedy okoliczności których dotyczyłby dowód, były już wystarczająco stwierdzone, organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Nie jest również jasne dla skarżącego z jakich przyczyn organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań D.H. oraz ponownego przesłuchania skarżącego.

Końcowo w skardze pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania strona wniosła o wyłączenie pracownika urzędu skarbowego – A.W., wobec ujawnionych okoliczności powodujących powstanie wątpliwości co do bezstronności tego pracownika. Wniosek ten jednak zbagatelizowano, odmawiając wyłączenia z postępowania wymienionego wyżej pracownika.

Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi podkreślił, że ciężar postępowania przed organami podatkowymi został skierowany wyłącznie na ustalenie rzetelności wystawionych faktur VAT, odstępując od konieczności ustalenia poniesionych przez podatnika kosztów, pomimo uznania, że podatnik koszty te poniósł. Ponieważ w sprawie uznano, że księgi podatkowe nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ powinien ustalić sporne koszty w drodze oszacowania.

W skardze jej autor wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z protokołu wyjaśnień W.P., złożonych w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w C., sygn. akt [...], oraz o wystąpienie do tego Sądu z wnioskiem o dostarczenie na rozprawę ww. protokołu wraz z odpisem dla skarżącego. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, w postaci protokołu przesłuchania W.P., uzasadniono złożonymi przez niego, w toku postępowania karnego wyjaśnieniami, bardziej szczegółowymi od dotychczasowych, rzucającymi nowe światło na niniejszą sprawę.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z 4 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z [...]r., sygn. akt [...] uniewinniono W.P. od popełnienia zarzucanego mu czynu, polegającego na tym, że prowadząc sprawy gospodarcze PPUH "B" F.K., w okresie od dnia 7 lutego 2014 r. do 8 grudnia 2014 r, działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, wystawił dla firmy FUH "A" R.H., w sposób nierzetelny 20 faktur VAT (szczegółowo opisanych w wyroku), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowy wyrok sądu pierwszej instancji został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z [...]r., sygn. akt [...], który zapadł na skutek apelacji wniesionych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej C. [...] w C. oraz [...] Urząd Skarbowy w C.

Pełnomocnik skarżącego, związku z wydanymi wyrokami w sprawie karnej W.P. podkreślił, że sąd drugiej instancji utrzymując w mocy ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym prace objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez PPUH "B" F.K. , w którego imieniu działał W.P. Jak wskazał bowiem Sąd Okręgowy w C. w uzasadnieniu swojego wyroku "postępowanie dowodowe wykazało, że w robotach budowlanych dotyczących Zespołu Szkół nr [...] w K., budynku OSP w K., Szkoły w P., kamienicy przy ul. [...] w C. i zadania w C., brali udział pracownicy przedsiębiorstwa PPUH B F.K. z siedzibą w C., które jako pełnomocnik prowadził W.P. PPUH B F.K. było bowiem podwykonawcą robót, które zostały zlecone przedsiębiorstwu przez firmę FHU A R.H. z siedzibą w C.".

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek zawarty w skardze o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w C. o przekazanie protokołów wyjaśnień W.P.

Sąd na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) dopuścił jako dowód wyrok Sądu Rejonowego w C. z [...]r., sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w C. z [...]r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem.

Organ odwoławczy w piśmie procesowym z 12 października 2021 r. podkreślił, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba mają autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2676/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 171/21).

Organ odwoławczy w powołanym piśmie wskazał, że fakt uniewinnienia kontrahenta skarżącego w postępowaniu karnym nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności prawnopodatkowej za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia zawinienia nie ma żadnego znaczenia. Co istotne, w postępowaniu karnym Sąd nie był zobligowany, tak jak organy podatkowe, do rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem :

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. traktującego o kosztach poniesionych, czyli o wydatkach rzeczywistych,

- art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., stanowiącego że ustalenie dochodów podatników następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami,

- § 12-16 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), na mocy których zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów księgowych, którymi m.in. są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury, wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B" F.K. w kwocie [...] zł, jako podwykonawcę, na rzecz skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "A", odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, a tym samym, czy mogły być uwzględnione przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. termin płatności upłynął w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Stosownie jednak do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r., w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r. nr [...], doszło do skutecznych zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego przez C S.A. oraz D S.A., o których podatnik został zawiadomiony w dniu 10 czerwca 2019 r. (k. 7 akt odwoławczych). Zatem w dniu 28 maja 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, który zaczął biec na nowo od dnia 29 maja 2019 r.

W pierwszej kolejności Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi w tym względzie koncentrują się na kompletności materiału dowodowego i jego ocenie. Strona skarżąca uważa bowiem, że materiał dowodowy winien być uzupełniony w trybie art. 229 O.p., że bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego, tym samym uniemożliwiając mu udowodnienie tezy, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto w ocenie strony skarżącej zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe tendencyjnie i jedynie na niekorzyść skarżącego.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu odwoławczym, strona wniosła o przeprowadzenie dowodów:

- z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia, czy stan kadrowy przedsiębiorcy – skarżącego pozwalał na wykonanie prac budowlanych, w związku z którymi wystawione zostały zakwestionowane faktury VAT, bez zaangażowania podwykonawcy,

- z opinii biegłego grafologa w celu ustalenia, czy sporne faktury VAT zostały opatrzone podpisem W.P.

Organ odwoławczy postanowieniem z [...]r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniu organu odwoławczego.

Sąd zwraca uwagę, że w sprawie nie było potrzeby zasięgać opinii biegłego z zakresu budownictwa, jak również biegłego z zakresu badania pisma ręcznego (grafologa). W sprawie nie były bowiem niezbędne wiadomości specjalne. Jeśli chodzi o opinię biegłego z zakresu budownictwa to taki dowód nie byłby potrzebny do stwierdzenia danej okoliczności – czy istotnie stan kadrowy przedsiębiorcy – skarżącego pozwalał mu na wykonanie prac budowlanych, w związku z którymi wystawione zostały zakwestionowane faktury VAT, bez zaangażowania podwykonawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, czego organy podatkowe także nie kwestionowały, że prace na rzecz inwestorów skarżącego zostały wykonane. Natomiast organy podatkowe zakwestionowały wykonanie prac przez konkretnego podwykonawcę Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B", F.K. . Nie było także potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego (grafologa), gdyż organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokumentów, a nie ich prawidłowość pod względem formalnym, stąd odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miałby się wypowiedzieć co do autentyczności podpisów W.P. na spornych fakturach, była w pełni uzasadniona. Tym bardziej, że organy podatkowe obu instancji tych podpisów nie kwestionowały.

W tym miejscu Sąd wskazuje na treść art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże trzeba podkreślić, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nie można się zgodzić także z autorem skargi, że organy podatkowe pominęły przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań świadka D.H. oraz dowodu z przesłuchania strony. Na str. 27-28 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny z jakich nie przesłuchał w charakterze świadka D.H. oraz skarżącego w charakterze strony. D.H. był trzykrotnie wzywany do organu podatkowego. Nie stawił się na przesłuchanie z różnych przyczyn, ostatniego zaś wezwania w ogóle nie odebrał. Natomiast skarżący był aż dziewięciokrotnie wzywany na przesłuchanie, na które nie stawił się, podając różne przyczyny. Nie złożył tez dodatkowych wyjaśnień na piśmie. W tej sytuacji nie można zasadnie czynić zarzutu organowi podatkowemu, że nie przesłuchał skarżącego, czy też świadka, skoro nie wykazali oni woli stawiennictwa.

W świetle wskazanych okoliczności nie było więc konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w trybie określonym przepisem art. 229 O.p. Tak więc podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 O.p. okazały się niezasadne.

Nie można się zgodzić także ze stroną skarżąca, że organy podatkowe naruszyły treść art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, celem ustalenia, czy poszczególne prace w ramach inwestycji prowadzonych w

2014 r. w K., C., K., P. oraz C. były faktycznie wykonywane przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B" F.K. jako podwykonawcę skarżącego. W tych ramach organ podatkowy przesłuchał świadków, co szczegółowo przedstawił na str. 9-21 zaskarżonej decyzji. Natomiast, ani F.K. , ani też W.P. nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska żadnej osoby, która faktycznie wykonywałaby prace na wskazanych obiektach. W zeznaniach W.P. pojawia się tylko informacja o ekipie górali. Organy podatkowe mogły więc czynić ustalenia faktyczne tylko w oparciu o dostępny im materiał dowodowy.

Sąd uznał także, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p. dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi zeznania świadków: G.T., T.U., M.M. czy też C.P. nie świadczą o wykonaniu prac przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B" F.K. jako podwykonawcę skarżącego. Żaden z przesłuchanych świadków nie był w stanie tego potwierdzić. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków: F.K. i W.P., którzy oprócz stwierdzenia, że prace zostały wykonane nie dostarczyli żadnych szczegółowych i wiarygodnych informacji.

Organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. włączając do postępowania decyzję wydaną wobec F.K. w zakresie podatku VAT, tożsamą co do zakwestionowanych faktur VAT i czyniąc na jej podstawie ustalenia faktyczne. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwała organom podatkowym przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14).

Ponadto decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określająca F.K., prowadzącemu firmę PPUH "B" należność do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2014 r. ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zawarte w niej ustalenia, o tym że wystawione faktury na rzecz FUH "A" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były więc elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Ostateczna decyzja wydana wobec F.K. jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych. Natomiast przeciwko temu dokumentowi nie przeprowadzono skutecznie przeciwdowodu.

Sąd nie dopatrzył się także podniesionego w skardze naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. W tych ramach należy zauważyć, że tożsamy zarzut sformułowano na etapie odwołania. Organ odwoławczy rozważył ten zarzut na str. 31-32 zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy, który uzupełniono po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji w dniu [...]r. w trybie art. 200 O.p. to postanowienia wydane w przedmiocie: wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz zawieszenia postępowania podatkowego, wyłączenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. od załatwienia sprawy i zarazem zawieszenia postępowania podatkowego, a następnie zażalenia na wydane rozstrzygnięcia do organu nadzoru oraz pismo z 10 stycznia 2019 r. o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa, oraz grafologa i przesłuchanie strony w charakterze świadka. Mając zatem na uwadze charakter dodatkowego materiału włączonego do akt, w tym fakt, że wszelkie wydane w tym zakresie postanowienia zostały stronie, reprezentowanej przez pełnomocnika doręczone, nie można zasadnie twierdzić, że strona została w ten sposób pozbawiona czynnego udziału w sprawie. Ponadto nie wykazano także związku pomiędzy podniesionym uchybieniem a jego wpływem na wynik sprawy i to w stopniu istotnym. Podniesiony zarzut w odniesieniu do postępowania odwoławczego, również jest bezzasadny, gdyż organ odwoławczy wyznaczył stronie postanowieniem z [...]r. siedmiodniowy termin do zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, lecz z przysługującego uprawnienia strona nie skorzystała. Skoro strona sama zrezygnowała ze swojego uprawnienia to nie może skutecznie zarzucić w skardze, że naruszono jej prawo do udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika w sytuacji, gdy ustalenie stanu faktycznego należy do organu podatkowego. Organy podatkowe dokonały bowiem ustalenia stanu faktycznego. Natomiast wnioski dowodowe złożone przez stronę skarżącą nie zostały uwzględnione, a Sąd podzielił argumentację zawartą w postanowieniu organu odwoławczego (wnioskowane dowody o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i grafologa). Natomiast D.H. jak i skarżący nie zostali przesłuchani, gdyż nie stawili się do organu podatkowego na wezwania tegoż organu, skarżący aż dziewięciokrotnie.

Sąd podkreśla, że obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe wyjaśniały bowiem wszystkie istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Natomiast odnosząc się do dowodów z dokumentów: wyroku Sądu Rejonowego w C. z [...]r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w C. z [...]r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, trzeba mieć na uwadze treść art. 11 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem wyrok uniewinniający nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych. Oznacza to również, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstwa nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.

Należy też mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Reasumując stwierdzić należy, że wywody czynione w uzasadnieniu wspomnianego wcześniej wyroku Sądu karnego drugiej instancji nie wiążą organów podatkowych. Nie stanowią więc automatycznie o wadliwości kontrolowanej decyzji, nawet w sytuacji poczynienia odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego.

Skoro jednak wynikające z ww. przepisu związanie sądów oraz organów dotyczy wyłącznie prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa to tym samym ani art. 11 P.p.s.a., ani art. 194 § 1 i 3 O.p. nie stanowią podstawy prawnej do związania Sądu i organów w rozpoznawanej sprawie wyrokami uniewinniającymi. Zasadne jest zatem uznanie, że organy podatkowe w tym zakresie mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń. Prawomocny wyrok uniewinniający jest w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumentem urzędowym, co oznacza, że możliwe jest przeprowadzanie dowodów przeciwko takiemu dokumentowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1340/15).

Sąd zauważa, że lektura uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w C. wskazuje, że Sąd ten oparł się niemal na takim samym materiale dowodowym co organy podatkowe. Przedmiotem ustaleń w obu sprawach jest ta sama okoliczność, a mianowicie, czy wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tzn. czy W.P. upoważniony do działania w imieniu firmy PPUH "B" wykonał jako podwykonawca usługi, które zostały następnie zaksięgowane przez skarżącego w ciężar kosztów. W ramach postępowania karnego dokonano jedynie odmiennej oceny dowodów i uniewinniono W.P. od zarzutu popełnienia przestępstwa. Jednakże, co należy podkreślić organy podatkowe, w odniesieniu do firmy "B" F.K., inaczej niż sądy w sprawie karnej, związane były ustaleniami, w świetle których podmiot ten w 2014 r. składał deklaracje VAT-7, z pominięciem kwot sprzedaży o wartości wynikającej z kwestionowanych obecnie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. określająca F.K., prowadzącemu firmę PPUH "B" należność do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2014 r. jest bowiem ostateczna.

Co istotne, a eksponowały to organy podatkowe obu instancji F.K. nie posiadał żadnej dokumentacji za ww. okres, podobnie jak W.P. W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w postępowaniu karnym organy uznały, że zeznania świadków: W. P., F.K. i skarżącego nie są wiarygodne uwzględniając całość zgromadzanego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności okoliczność, że osoby te łączyły relacje gospodarcze, a ogólnikowość złożonych przez nich zeznań, brak konkretnych, miarodajnych informacji, oraz istniejąca zbieżność w określonym (korzystnym dla sprawy) zakresie uzasadniała przyjęcie tezy o ukierunkowanej wybiórczości, świadczącej o dążeniu do poprawy sytuacji procesowej skarżącego. Tak więc w przekonaniu organu odwoławczego zeznania te nie mogły przesądzać o wykonaniu prac, w sytuacji gdy pozostali przesłuchiwani świadkowie nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić, że FUH "A" zlecała wykonanie prac firmie PPUH "B". Przykładowo trudno dać wiarę zeznaniom F.K., prowadzącego firmę PPUH "B", który pomimo braku wiedzy na temat wykorzystywanego na budowie sprzętu oraz osób/pracowników wykonujących tam prace, osobiście nie nadzorującego przebiegu budowy, z całą stanowczością stwierdził, że prace te wykonała firma PPUH "B". Natomiast pozostali świadkowie, tj. G.T., T.U., M.M. oraz C.P. nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić, że to właśnie firma PPUH "B" wykonywała usługi budowlane na obiektach w K., S., K., P. i C. Co ważne organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac budowlanych na rzecz inwestorów, lecz realizacje spornych prac przez konkretnego podwykonawcę, który nie miał żadnych zasobów materialnych, technicznych, ani osobowych, żeby wykonać te konkretne prace. Natomiast Sąd karny oparł się głównie na fakcie, że prace budowlane zostały na rzecz inwestorów wykonane.

Reasumując Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

W ocenie Sądu prawidłowe jest także postanowienie organu pierwszej instancji z [...]r., w którym nie uwzględniono wniosku strony z 4 czerwca 2018 r. o wyłączenie pracownika – A.W. od udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było bowiem okoliczności świadczących o braku obiektywizmu, czy stronniczości pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika zatem z powyższego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości.

Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do podniesionych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, że dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego usługodawcy.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest mowa o kosztach poniesionych, co wskazuje na wydatki o rzeczywistym charakterze, związane z przychodami. Zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia zbadanie, czy wydatek spełnia warunki do uznania wydatku za koszt podatkowy. Wbrew zarzutom skargi obowiązek wykazania związku wydatków z przychodami i ich prawidłowego udokumentowania, jak to wyżej wykazano, obciąża podatnika, gdyż samo posiadanie faktury dokumentującej nabycie usługi od wystawcy faktury nie jest dowodem na to, że doszło rzeczywiście do jej nabycia.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd według którego, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17 i z 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17).

Z dotychczasowej linii prezentowanej w orzecznictwie wynika również, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie można, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do tych podatników ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo (tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami) udokumentowany. Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami - w 2014 r. - obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie natomiast do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi m.in. są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, ale ich wykonanie przez konkretnego podwykonawcę Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B" F.K.

Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 596/11; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07). Kontynuując prezentację zapatrywań Naczelnego Sądu Administracyjnego na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonał zakupu usług określonych w fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą usługi za wskazaną w niej cenę.

W świetle powyższych rozważań nie zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.