Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 778/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.P. w dniu 22 sierpnia 2007 r. sprzedał za kwotę 150.000 zł własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w C. Wymienione prawo stanowiło jego majątek osobisty i zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 2003 r.

Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia, M.P. złożył w dniu 29 sierpnia 2007 r. oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 18 listopada 2009 r. wezwał podatnika do udokumentowania wydatków poniesionych w terminie i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "p.d.o.f."). W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył w dniu 23 listopada 2009 r. w ramach czynności sprawdzających następujące dokumenty:

• akt notarialny Rep. [...] z dnia 13 maja 2009 r. dotyczący umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości w miejscowości C. przy ul. [...] za kwotę 195.000 zł, z którego wynika, że:

- kwota 20.000 zł - została zapłacona w dniu 15 października 2008 r.,

- kwota 175.000 zł - miała być zapłacona z kredytu udzielonego M.P. i M.P. przez Bank [...] S.A. z/s w W.,

* akt notarialny Rep. [...] z dnia 2 września 2009 r. stanowiący umowę sprzedaży nieruchomości w miejscowości C., gmina C. za cenę 50.000 zł, z którego wynika, że kwota ta została wpłacona w dniu podpisania aktu notarialnego,

faktury VAT na kwotę 9.315,40 zł wystawione w roku 2008 za remont budynku mieszkalnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że M.P. nie przedłożył dowodów potwierdzających wydatkowanie w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na cele mieszkaniowe i postanowieniem z dnia 6 stycznia 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r. podatnik wyjaśnił, że przed sprzedażą nieruchomości, tj. w dniu 7 kwietnia 2005 r. zaciągnął pożyczkę na cele mieszkaniowe z zamiarem zakupu domu, z której w dniu 27 grudnia 2005 r. wpłacił M.K. zadatek. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania posłużyły na spłatę w dniu 16 października 2007 r. zaciągniętej pożyczki. Do wyjaśnień załączył:

1. umowę pożyczki z dnia 7 kwietnia 2005 r. zawartą w H. ze S.Ż.,

2. pokwitowanie z dnia 16 października 2007 r. o odbiorze pożyczki w wysokości 40.000 EURO,

3. umowę zadatku z dnia 27 grudnia 2005 r. dot. przekazania M.K. kwoty 120.000 zł na poczet umowy zakupu nieruchomości położonej w C.,

4. umowę z dnia 6 czerwca 2009 r. dotyczącą zwrotu zadatku w w/w kwocie.

Z protokołu z dnia 28 stycznia 2010 r. spisanego w ramach wypowiedzenia się przez podatnika co do zebranego w sprawie zebranego materiału dowodowego wynika, że ponownie wskazał on na dokonanie w dniu 13 maja 2009 r. zakupu zabudowanej nieruchomości w miejscowości C., za kwotę 195.000,00 zł. W związku z zawarciem tej umowy podatnik poniósł koszty w łącznej kwocie 5.669,10 zł. Nadto podatnik powtórzył swoje twierdzenia co do zapłaty zadatku na rzecz M.K. oraz o pożyczce kwoty 40.000 EURO z dnia 7 kwietnia 2005r. i jej zwrocie w dniu 16 października 2007 r. - po sprzedaży mieszkania w C. przy ul. [...]. Dalej M.P. powołał się na zwarcie z K.S. w dniu 23 maja 2008 r. przedwstępnej umowy zakupu działki nr [...] położonej w C. za cenę 50.000 zł, w wyniku której zapłacił kwotę 25.000 zł. Do sfinalizowania zakupu nie doszło, z powodu braku gotówki. Podatnik przedłożył też wyciąg z Banku [...] potwierdzający spłatę kredytu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 lutego 2010 r. określił M.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w C. przy ul. [...] w wysokości 13.533 zł.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik poniósł wydatki

o charakterze mieszkaniowym – w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f. - jedynie w wysokości 14.668,81 zł, z tego:

1. kwotę 10.000 zł tytułem zadatku w wysokości 20.000 zł zapłaconego w dniu 15.10.2008 r. przez małżonków M. i M.P. na poczet ceny zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w C., ul. [...] (akt notarialny Rep. [...] z dnia 13.05.2009 r.),

2. kwotę 2.834,55 zł stanowiącą ½ kosztów poniesionych przez małżonków P. w dniu 13.05.2009 r. w łącznej kwocie 5.669,10 zł, z tytułu sporządzenia w/w aktu notarialnego,

3. kwotę 1.834,26 zł tytułem ½ kosztów w wysokości 3.668,51 zł poniesionych na spłatę w okresie od dnia 25.05.2009 r. do dnia 8.08.2009 r. kredytu bankowego zaciągniętego przez małżonków P. na zakup nieruchomości objętej umową sprzedaży z dnia 13.05.2009 r.

Organ podatkowy nie uznał natomiast pozostałych przedstawionych przez podatnika wydatków, gdyż w jego ocenie nie spełniały wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f

M.P. nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi pierwszej instancji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwą wykładnię przepisów.

Podatnik podniósł, że wbrew zapisowi w akcie notarialnym z dnia 2 września 2009 r. kwotę na zakup nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] zapłacił panu Z. przed upływem dwuletniego okresu przewidzianego na wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Na okoliczność powyższego podatnik wniósł o przesłuchanie K.Z. w charakterze świadka.

M.P. zauważył również, że wskazany przez organ pierwszej instancji art. 158 K.c. mówi o umowie zobowiązującej do przeniesienia nieruchomości, a nie o umowie przedwstępnej przewidzianej w art. 389 K.c., która może być zawarta w dowolnej formie, nawet ustnej. Zatem w jego ocenie, wydatki poniesione na poczet zaliczki (zadatku) dotyczyły celu mieszkaniowego i powinny zostać odliczone od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie podatnik uznał za całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne

z obowiązującymi przepisami prawa dzielenie wydatkowanych kwot na pół

w przypadku dokonywania zakupu do majątku wspólnego małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2010 r. uchylił

w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2010 r. i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z kwoty 13.533 zł do kwoty 12.066 zł.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowiącego majątek osobisty M.P., przeznaczony na zakup nieruchomości objętej wspólnością ustawową czy też na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z małżonką na zakup tej nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania tylko w części odpowiadającej 50% poniesionych wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f. tj. w kwocie 14.668,81 zł. Zatem organ odwoławczy uwzględnił pełną kwotę tych wydatków w wysokości 29.337,61 zł.

Wypowiadając się co do wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka K.Z., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. odmówił przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu powołując się na art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Reprezentujący M.P. pełnomocnik w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżył decyzje organów obu instancji i wniósł o ich uchylenie, zarzucając im błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwą wykładnię przepisów wskazanych w uzasadnieniu skargi.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.Z. w charakterze świadka. W jego ocenie, wskazane przez organ przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie mają żadnego znaczenia w postępowaniu administracyjnym. Jednocześnie strona wskazała, że wykładnia art. 247 k.p.c. dokonana na potrzeby postępowania administracyjnego jest nieprawidłowa, ponieważ w niniejszej sprawie nie ma sporu między stronami umowy. Skarżący zauważył, że termin zapłaty ceny nie jest - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - essentiale negotii umowy sprzedaży i jego określenie (bądź brak określenia) nie ma żadnego znaczenia dla ważności zawartej umowy. W jego ocenie powyższe potwierdza także przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 280/08.

Skarżący stwierdził, że podjął działania mające na celu zakwestionowania zapisów w akcie notarialnym dotyczących zapłaty ceny, poprzez złożenie wniosku

o przesłuchanie świadka, jednak organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

W ocenie strony, niewłaściwe było również nie uwzględnienie przez organy podatkowe wydatku w kwocie 25.000 zł dokonanego z tytułu zapłaty zadatku. Wprawdzie nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej, ale nie doszło też do rozwiązania czy też wygaśnięcia umowy przedwstępnej. Umowa cały czas obowiązuje i po zapłacie przez skarżącego pozostałej ceny nastąpi przeniesienie własności nieruchomości.

Skarżący zakwestionował również rozstrzygnięcie organu drugiej instancji

w pozostałym zakresie, w tym dotyczącym wydatkowania kwoty 40.000 EURO na spłatę pożyczki oraz kwoty 9.315,40 zł stanowiącej wydatki na remont.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.

– zwanej dalej "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane kryteria Sąd stwierdza, iż w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane w związku ze zbyciem przez M.P. w dniu 22 sierpnia 2007 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w C., za kwotę 150.000 zł.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z art. 19 ust. 1 p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona

o koszty odpłatnego zbycia.

W rozpatrywanej sprawie zbyte w dniu 22 sierpnia 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w C., zostało przez M. P. nabyte w roku 2003, a zatem do ustalenia przychodu ze sprzedaży tego prawa mają zastosowanie przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie w art. 28, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) podatek od przychodu, z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowegowłaściwego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z mocy art. 28 ust. 2a p.d.o.f. zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

M.P. kierując się dyspozycją art. 28 ust. 2a p.d.o.f. złożył w dniu 29 sierpnia 2007 r. oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie w ramach postępowania podatkowego wszczętego w dniu 6 stycznia 2010 r. podatnik przedłożył dokumenty, które w jego ocenie świadczyły o wydatkowaniu całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży tj. 150.000 zł na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż

w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f. wynika zwolnienie wskazanych powyżej przychodów w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości muszą wystąpić łącznie trzy warunki, tj.:

1) podatnik winien złożyć oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a p.d.o.f.,

2) wydatki muszą spełniać cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit e) p.d.o.f.,

3) wydatki muszą być poniesione w okresie 2 lat okresie od dnia sprzedaży nieruchomości.

W sytuacji, gdy podatnik nie spełni powyższych warunków, wówczas winien zapłacić podatek 10% najpóźniej następnego dnia po upływie terminu, do którego pieniądze ze sprzedaży miały zostać przez niego wydatkowane na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę uznał, iż M.P. w okresie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości tj. od dnia 22 sierpnia 2007 r. wydatkował na cele mieszkaniowe, o których w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit e) p.d.o.f. jedynie kwotę 29.337,61 zł.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zasadnie uznał, iż skarżący skutecznie nie wykazał, aby w okresie 2 lat wydatkował całą kwotę 150.000 zł na własne cele mieszkaniowe.

W aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia 2 września 2009 r.,

z którego wynika, że małżonkowie M. i M.P. za środki pochodzące z majątku wspólnego zakupili od K.Z. nieruchomość, obejmującą działki nr [...] i nr [...] znajdujące się w miejscowości C., gmina C. za kwotę 50.000 zł. Z § 4 tego aktu notarialnego wynika, że kwota ta została zapłacona w dniu 2 września 2009 r. przed podpisaniem aktu, co potwierdził kwitując jej odbiór K.Z..

M.P. w trakcie postępowania podatkowego stwierdził, że wbrew zapisowi w powyżej cytowanym akcie notarialnym kwotę 50.000 zł zapłacił K.Z. przed upływem dwuletniego okresu przewidzianego na wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w związku z czym wniósł o przesłuchanie K.Z. w charakterze świadka. Przy czym podatnik nie podał konkretnej daty i formy zapłaty.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wskazał w postanowieniu z dnia 6 maja 2010 r., na zastosowanie w sprawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez uprawnione do tego podmioty, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Z art. 2 § 2 ustawy - Prawo o notariacie wynika, że czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego.

Moc dowodowa dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest jednakowa, bez względu na to, jaki podmiot sporządził dokument, albowiem przepis ten reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych.

Cytowany przepis ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony, tj. pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą (por. T. Ereciński, w: T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz...,

s. 458). Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu.

Przepis art. 94 § 1 ustawy - Prawo o notariacie stanowi, że akt notarialny przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza lub przez inną osobę

w jego obecności. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą.

Jeżeli prawdą jest – jak twierdzi strona skarżąca – że kwota 50.000 zł nie została zapłacona w dniu 2 września 2009 r. przed podpisaniem aktu, to w tym zakresie winna domagać się od notariusza stosownego wpisu w akcie notarialnym. Nadto strona miała możliwość dokonania zmiany w treści aktu notarialnego. W myśl art. 80 § 4 ustawy - Prawo o notariacie notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

Tymczasem M.P. nie podjął działań mających na celu sprostowanie danych zawartych w akcie notarialnym lecz wnioskował jedynie o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania K.Z. przeciwko osnowie dokumentu urzędowego, tj. prawdziwości danych zawartych akcie notarialnym z dnia 2 września 2009 r.

Jednak z mocy art. 194 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe były związane treścią aktu notarialnego. W ocenie Sądu nie można skutecznie podważyć mocy dowodowej aktu notarialnego, mającego walor dokumentu urzędowego, przy pomocy innych dowodów o charakterze osobowym. Co prawda z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, niemniej jednak, do tego czasu organ podatkowy nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktów stwierdzonych aktem notarialnym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika natomiast, aby skarżący podjął skuteczne działania prawne zmierzające do ich zakwestionowania.

W tym zakresie stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 280/08 (publ. LEX nr 561738).

Wobec powyższego w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał

w zaskarżonej decyzji, że oświadczenie woli zawarte akcie notarialnym z dnia 2 września 2009 r. co do terminu zapłaty K.Z. przez małżonków P. kwoty 50.000 zł, nie mogło zostać podważone w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.Z. w charakterze świadka. W konsekwencji organ nie uznał, aby kwota 50.000 zł stanowiąca cenę nieruchomości znajdującej się w C. została wydatkowana przez skarżącego na cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat od dnia 22 sierpnia 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu nie uznania przez organy podatkowe kwoty 25.000 zł, wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 23 maja 2008 r. zawartej przez M.P. z K.S., Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu organ drugiej instancji zasadnie odmówił w zaskarżonej decyzji uznania tego wydatku za poniesiony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, iż wolny od podatku dochodowego jest przychód w zakresie jakim został wydatkowany na rzeczywiste nabycie nieruchomości, to jest takie, które skutkowało przeniesieniem własności na skarżącego. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem w ogóle nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym, w tym

w powołanych przez organ odwoławczy wyrokach np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 539/08, czy w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96).

Sąd nie uznał też stanowiska skarżącego, który kwestionuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie wydatkowania kwoty 40.000 EURO na spłatę pożyczki oraz kwoty 9.315,40 zł poniesionej na remont.

Zdaniem Sądu kwota 40.000 EURO poniesiona na spłatę w dniu 16 października 2007 r. pożyczki uzyskanej od osoby fizycznej tj. S.Ż. nie została poniesiona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit e) p.d.o.f.

Wymogu tego nie spełnia również wydatek w kwocie 9.315,40 zł poniesiony

z tytułu remontu budynku mieszkalnego przy ul. [...] w miejscowości C., gdyż w dacie dokonywania tych wydatków (2008r.) nieruchomość ta nie była własnością M.P., a przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. wymaga ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiona przez stronę skarżącą lakoniczność uzasadnienia organu odwoławczego, co do dwóch ostatnio wymienionych wydatków. Rozstrzygnięcie co do nie uznania tych wydatków jako mieszczących się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit e) p.d.o.f. jest zgodne

z prawem, a stwierdzenie organu II instancji, że jedynie krótko odniósł się do tych wydatków skoro w odwołaniu od decyzji strona nie podniosła zarzutów co do ich nieuznania przez organ I instancji, nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności

z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.