Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2630/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1298/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. K. (zwanego dalej skarżącym) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej - ze spółką

z ograniczoną odpowiedzialnością i drugim członkiem zarządu - odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Skarżący złożył odwołanie. Pismem z dnia 6 września 2013 r. wniósł m.in.

o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia z dnia 2 września 2013 r. złożonego przez drugiego członka zarządu – zarazem prezesa zarządu sp. z o. o.- na okoliczność ustalenia, że spółka ta posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Z oświadczenia tego wynika, że spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej od prezesa wierzytelności

w łącznej kwocie 750.000,00 zł. Zaległość podatkowa spółki

wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wynosi 114.659,72 zł – zatem wskazane mienie umożliwi zaspokojenie.

Wobec wskazania mienia, z którego może nastąpić zaspokojenie, skarżący wniósł

o uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 27 czerwca 2013 r. i umorzenie postępowania w całości na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.). Stało się ono bezprzedmiotowe, bowiem stosownie do treści art. 116 ord. pod. skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zauważył, że pismem z dnia 29 listopada 2013 r. skarżący złożył wniosek dowodowy, w którym ponownie powołał się na istnienie majątku sp. z o. o.

w postaci wierzytelności w łącznej kwocie 750.000,00 zł, przysługujących spółce od prezesa zarządu. Skarżący załączył jednocześnie wyciągi z rachunków bankowych spółki. Prezes zarządu oświadczył, że posiada nieuregulowane zobowiązania względem spółki na łączną kwotę 750.000,00 zł z tytułu pobranych, a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów. W związku z powyższym organ I instancji pismem

z dnia 19 września 2013 r. wezwał prezesa zarządu w celu przesłuchania

w charakterze świadka na okoliczność ustalenia, czy posiada nieuregulowane zobowiązania wobec spółki Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata.

Następnie pismem z dnia 23 października 2013 r. organ I instancji ponownie wezwał prezesa zarządu na przesłuchanie w charakterze świadka. Powyższa korespondencja również nie został odebrana.

Organ wskazał, że prezes zarządu nie dokonał żadnej wpłaty do urzędu skarbowego - wbrew treści oświadczenia z dnia 2 września 2013 r.

Skarżący w dniu 28 listopada 2013 r., tj. w dniu wyznaczonym na przesłuchanie prezesa zarządu w charakterze świadka dołączył do akt postępowania wyciągi

z rachunków bankowych, z których wynika, że prezes zarządu dokonywał jednak wypłat z rachunków spółki.

Organ I instancji przeanalizował przesłane przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyciągi z rachunków bankowych i stwierdził, że na rachunku dłużnika brak jest środków. Saldo drugiego rachunku należącego do spółki jest niewystarczające do realizacji zajęć.

Powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - wskazuje, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż informacja przekazana przez skarżącego skutecznie wskazuje majątek, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja.

Przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod.) nie została spełniona.

4. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie m.in. art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, bowiem nie został wskazany majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Tymczasem skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu z dnia 2 września 2013 r. wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem spółki na łączną kwotę 750.000,00 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych spółki potwierdzające, że prezes pobrał z konta spółki 474.176,36 zł. Tym samym wykazano, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podnosząc, że spór dotyczy zarzutu nieuwzględnienia okoliczności wskazania majątku mimo przedstawienia dwóch dowodów na jej istnienie: oświadczenia prezesa zarządu uznającego zobowiązanie wobec spółki w kwocie 750.000 zł i przedstawienia wyciągów z rachunków bankowych spółki potwierdzających, że prezes pobrał

z rachunków bankowych spółki łącznie 474.176,36 zł.

Sąd I instancji podkreślił, że organ nie wykazał, iż przedstawiona przez skarżącego wierzytelność nie istnieje lub nie daje gwarancji zaspokojenia zaległości spółki w znacznej części. Jeżeli podane okoliczności, w tym oświadczenie prezesa zarządu są prawdziwe to - zdaniem sądu - spełniona byłaby przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod.

Tymczasem organ poza dwoma wezwaniami do prezesa zarządu (uznanymi za doręczone zastępczo) nie podjął działań w zakresie wniosków skarżącego. Nie skierował egzekucji do wskazanej wierzytelności spółki, nie ustalił czy okazane dokumenty prywatne są prawdziwe, natomiast z góry założył ich niewiarygodność; nawet nie sprawdził możliwości egzekucji z majątku prezesa zarządu.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku, brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy organ - wydając zaskarżoną decyzję - nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji DIS. Brak naruszenia powyższych przepisów przez WSA doprowadziłby do oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie.

7. Przedmiotem sporu jest zagadnienie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to przesłanki określa treść art. 116 § 1 i § 2 ord. pod.

Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że przesłankami odpowiedzialności podatkowej są następujące okoliczności:

- pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki

w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi dochodzoną zaległość podatkową,

- bezskuteczność egzekucji,

- niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewskazanie braku winy w niepodjęciu tych działań,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Przepis art. 116 § 2 ord. pod. ogranicza przy tym odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W ramach powołanych przesłanek sporna między stronami była jedynie kwestia, czy wystąpiła okoliczność egzoneracyjna wskazana w treści art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod., a mianowicie czy doszło do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wbrew twierdzeniom sądu I instancji organ dokonał pełnych ustaleń faktycznych, na podstawie których prawidłowo ocenił, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności z art. 116 ord. pod.

Skarżący wskazał należność przysługującą spółce od członka zarządu oraz przedstawił oświadczenie dłużnika, że winien jest on spółce 750 tys. złotych. Przekazał także wyciągi z rachunku bankowego spółki dowodzące, że drugi członek zarządu pobrał z rachunku spółki znaczne kwoty- ponad 474.000 zł.

Tym samym skarżący przedłożył jedynie oświadczenie członka zarządu

o posiadaniu przez niego nieuregulowanych zobowiązań względem spółki. Z takiego oświadczenia – bez przeprowadzenia stosownego postępowania sądowego – egzekucji przeprowadzić nie można. Nie jest to bowiem ani mienie, ani tytuł prawny, a jedynie oświadczenie, które nie może samo przez się stanowić podstawy do wystawienia tytułu egzekucyjnego. Te zaś wprost wymienia art. 777 § 1 k.p.c. i nie ma wśród nich oświadczenia dłużnika, jako jednostronnego oświadczenia woli. Oświadczenie to nie miało przecież charakteru zgody, o której mowa w art. 777 § 1 pkt 3 k.p.c. W sprawie nie tylko nie został wskazany fizycznie istniejący majątek,

z którego można prowadzić egzekucję, ale nie istniał również tytuł prawny, na podstawie którego można było ją wszcząć.

Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, CBOSA – mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. (por. wyrok WSA we Wrocławiu

z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Jednocześnie mieniem określonym w art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017, I FSK 1032/15, LEX nr 2252675).

Należy zauważyć, że organ nie poprzestał na informacji, iż członek zarządu spółki jest jej dłużnikiem, ale wezwał go i to dwukrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Członek zarządu mimo wezwań nie stawił się. Nie ma to jednak znaczenia, bowiem wciąż oświadczenie członka zarządu nie mogło być podstawą do wszczęcia egzekucji. Na podstawie tego oświadczenia organ mógłby jedynie mieć nadzieję, że dłużnik spółki wobec stosownego wezwania przelałby kwotę 750.000 zł na rachunek spółki i to pozwoliłoby organowi przeprowadzić skuteczną egzekucję z rachunku bankowego spółki. Organ musiałby z góry założyć, że dłużnik spółki oraz sama spółka będą współpracować z organem. Gdyby taka współpraca była możliwa na wcześniejszym etapie nie doszłoby w ogóle do konieczności egzekucji, która jest przecież w istocie przymuszeniem do wykonania zobowiązania. Skoro od członka zarządu niemożliwe było uzyskanie stawiennictwa na wezwanie, jak organ mógł żywić pewność, że członek zarządu odda spółce środki, z których organ następnie wyegzekwuje zobowiązanie. Żeby uniknąć tak patowych sytuacji ustawodawca wyraźnie wskazuje, że musi istnieć tytuł, na podstawie którego można prowadzić egzekucję. W niniejszej sprawie bez wątpienia taki tytuł nie istniał.

Zatem wbrew twierdzeniom sądu I instancji, organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ord. pod. stwierdzając, że

w okolicznościach sprawy skarżący nie wskazał skutecznie mienia, z którego możliwe było przeprowadzenie egzekucji. Tym samym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i tym samym skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej jako członek zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i z uwagi, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt.2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).