Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3447/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 138 § 1 pkt 1, art. 138 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1990 nr 34 poz 201
law: Ustawa z dnia 24 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 33 pkt 1-3, art. 33 pkt 6, art. 33 pkt 10, art. 34 § 1, art. 34 § 4, art. 34 § 5
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3755/14 w sprawie ze skargi H. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2015 r., sygn. akt III SA/WA 3755/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 3 stycznia 2014 r., o numerze [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do listopada 2007 r. w łącznej wysokości kwoty należności głównej 39.590 zł wszczął postępowanie egzekucyjne wobec H. B. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą"). Następnie zawiadomieniami z dnia 15 stycznia 2014 r., dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] Bank S.A. oraz w Banku [...] S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu 3 lutego 2014 r., natomiast dłużnicy zajętej wierzytelności odebrali korespondencję w dniu 20 stycznia 2014 r.

Skarżąca pismem z dnia 7 lutego 2014 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie postępowania oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. postanowił: 1) uznać zarzut przedawnienia obowiązków za niedopuszczalny; 2) uznać zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 tytułu wykonawczego ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", za zasadny i umorzyć postępowanie w tym zakresie; 3) uznać zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. za bezzasadny; 4) uznać zarzut braku wymagalności obowiązków, w szczególności brak wymagalności odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 za zasadny w części wynikającej z nieuwzględnienia przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i umorzyć postępowanie w tym zakresie; 5) uznać zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji za bezzasadny; 6) uznać zarzut niedopuszczalności egzekucji i niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych za bezzasadny; 7) uznać zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 stawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a.", za bezzasadny.

Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do kwestii przedawnienia obowiązku wskazał, że wydane już zostało rozstrzygnięcie w postępowaniu zabezpieczającym, które wraz z aktami zostało przekazane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do zarzutów dotyczących obowiązku zapłaty odsetek wskazanych w poz. 37, 47, 57 zaznaczył, iż skoro odwołanie wpłynęło do organu nadzoru w dniu 9 sierpnia 2013 r., a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do listopada 2007 r. została wydana w dniu 4 grudnia 2013 r. i w sprawie nie wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 139 § 4 O.p. zasadnym było zastosowanie, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., przerw w naliczaniu odsetek od dnia 10 października 2013 r. do dnia 24 grudnia 2014 r. Z uwagi na powyższe organ za zasadny uznał zarzut nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku zapłaty odsetek. Jednocześnie wskazał, iż zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek z uwagi na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – zwanej dalej "u.k.s". Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji uznał go za bezzasadny, albowiem przedmiotowy tytuł został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2013 r. określającą zobowiązania podatkowe Skarżącej. Organ pierwszej instancji zwrócił jednocześnie uwagę na błędne podanie w tytule wykonawczym numeru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Niemniej jednak w jego ocenie jest to drobna usterka formalna w składniku treści tytułu wykonawczego, która nie daje podstaw do uznania, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji. Organ stwierdził również, że zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych, prowadzenie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne. Ustosunkowując się do kwestii zastosowanego środka egzekucyjnego, czyli zajęcia rachunków bankowych, powołał regulację zawartą w art. 7 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Według organu skoro z art. 1a pkt 12 ww. ustawy wynika, że przez środki egzekucyjne rozumie się m.in. egzekucję z rachunków bankowych, zatem zastosowany środek egzekucyjny był dopuszczalny. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów prawidłowości wypełniania tytułu wykonawczego, wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wypełniony prawidłowo i zawiera wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia egzekucji.

Skarżąca, kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, zażaleniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. wniosła o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie za uzasadnione w całości zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 25 września 2014r.: 1) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wykazanych w tytule wykonawczym i uznał powyższy zarzut za zasadny oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, 2) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu braku wymagalności obowiązku, w szczególności odsetek i uznał zarzut za bezzasadny, 3) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ egzekucyjny w sentencji postanowienia nie powołał przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., który stanowi jedną z podstaw wydanego postanowienia, czym naruszył art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) - zwanej dalej "K.p.a.". Wskazał, że błędne powołanie podstawy prawnej orzeczenia lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a ponadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie jest traktowane jako istotne naruszenie prawa.

Organ stwierdził również, że kwestia przedawnienia obowiązku była badana i rozstrzygnięta na etapie postępowania podatkowego, tj. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. więc mając na uwadze treść art. 34 § 1a u.p.e.a, zarzut przedawnienia obowiązku zasadnie należało uznać za niedopuszczalny. Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek, stwierdził, iż należało go uchylić, albowiem pomimo iż uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia jest słuszne, jako wadliwą należało ocenić sentencję postanowienia w tej części. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uznał ten zarzut jednocześnie za zasadny jak i bezzasadny, niemożliwym było wydanie dwóch różnych rozstrzygnięć co do jednego zarzutu, nawet jeśli Strona powołała więcej niż jedną okoliczność wskazującą na nieistnienie obowiązku. W takiej sytuacji, organ stwierdzając, że jedna ze wskazanych okoliczności zasługuje na uwzględnienie winien był uznać niniejszy zarzut za zasadny, natomiast w uzasadnieniu wyjaśnić, która okoliczność wpłynęła na uznanie zarzutu za zasadny, a która argumentacja Strony jest bezzasadna. Przechodząc natomiast do uzasadnienia stanowiska w zakresie uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek z uwagi na nieuwzględnienie, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., przerw w ich naliczaniu i umorzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie, wskazał, iż odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w W. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 sierpnia 2013r., zatem dwumiesięczny termin upływał w dniu 9 października 2013 r. W dniu 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję w sprawie, którą doręczono Stronie dnia 24 grudnia 2013 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. od dnia upływu dwumiesięcznego okresu do rozpatrzenia sprawy (tj. 10 października 2013 r.) do dnia odebrania decyzji przez Stronę (tj. 24 grudnia 2013 r.) nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Tym samym z uwagi na powyższe uznał zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wykazanych w tytule wykonawczym za zasadny. Organ ponadto zwracając uwagę, iż powołany przez Stronę pkt 7 art. 54 § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, podkreślił, że jak wynika z pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 11 marca 2014 r. w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z uwagi na uwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, zmianę terminu przesłuchania świadka z usprawiedliwieniem nieobecności, umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie, przedłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień na piśmie po przesłuchaniu wszystkich świadków oraz przesłuchanie świadka. Zatem w ocenie organu zaistniała okoliczność przewidziana w art. 24 ust. 6 u.k.s. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji jakoby należało uznać za zasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, w szczególności odsetek, z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek. Jego zdaniem zarzuty oparte na przesłance braku wymagalności obowiązku muszą mieć charakter podobny do odroczenia terminu wykonania obowiązku czy rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych. Uznając zarzut za bezzasadny stwierdził, że błędy w przerwach w naliczaniu odsetek nie mogą stanowić skutecznej podstawy zarzutu braku wymagalności obowiązku. Odnosząc się do kwestii zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego w sytuacji nieuregulowania przez Skarżącą kwoty różnicy powstałej po odjęciu od kwoty określonej w decyzji Dyrektora UKS w W., kwoty zapłaconej przez Stronę, a wynikającej z deklaracji. Nie uwzględniając natomiast zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych wymieniony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Natomiast zajęcie rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.) mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wskazanych przez ustawodawcę. Odnosząc się ponadto do zarzutu niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie treści podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności, wyjaśnił, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Jego zdaniem w ramach tego zarzutu nie mieści się merytoryczne podważanie wysokości zaległości podatkowych oraz naliczonych odsetek. Natomiast w kwestii nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej należności oraz treści obowiązków podkreślił, że w przedmiotowym tytule wykonawczym faktycznie powołano błędny numer orzeczenia stanowiącego podstawę prawną. W jego przekonaniu omyłka ta nie może skutkować uznaniem zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za zasadny i umorzeniem całego postępowania. Podkreślił przy tym, że w tytule prawidłowo wskazano rodzaj należności, ich wysokość oraz okresy jakich dotyczą. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przechodząc do argumentacji Strony, z której wynika, iż uwzględnienie choćby jednego z zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkuje koniecznością umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, zauważył, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny. Na marginesie zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny naruszył art. 124 § 1 K.p.a., albowiem w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie zawarł pouczenia o przysługującym Stronie prawie do złożenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W jego ocenie uchybienie to nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, z uwagi na złożenie przez Stronę zażalenia, z zachowaniem ustawowego terminu. Końcowo organ za bezzasadne uznał twierdzenie Strony, iż z skarżonego postanowienia nie wynika jednoznacznie, że dotyczy ono zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w sentencji wskazał, iż rozstrzyga w przedmiocie zarzutów, natomiast w treści uzasadnienia wskazał numer tytułu wykonawczego, datę jego wystawienia oraz jakich należności dotyczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z powyższego wynika jednoznacznie jaki jest przedmiot rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego.

W skardze z 29 października 2014 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 2) art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; 3) art. 34 § 1, § 4 i § 5 w związku z art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a.; 4) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że zasadnie organ II instancji przywołał uzasadnienie wyroku zapadłego w sprawie III SA/Wa 438/14, w której oddalona została skarga Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2007 r. Wskazał, że ani w sentencji ani w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Znaczenie ma fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem Sądu nie miała przy tym znaczenia, że zawiadomiona o tej okoliczności została osobiście Skarżąca, a nie jej pełnomocnik.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a., poprzez błędne zastosowanie, Sąd przyjął, że osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję i określa zakres tego uchylenia, zaś w drugiej części organ odwoławczy w tym samym zakresie rozstrzyga sprawę co do istoty albo umarza postępowanie pierwszej instancji. Natomiast organ odwoławczy nie jest obowiązany, a jedynie uprawniony, do stwierdzenia w sentencji decyzji, że w pozostałej (nieuchylonej) części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy.

Sąd ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek stwierdził, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w W. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 sierpnia 2013 r., zatem dwumiesięczny termin upływał w dniu 9 października 2013 r. W dniu 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję w sprawie, którą doręczono Stronie dnia 24 grudnia 2013 r. Zatem, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. od dnia upływu dwumiesięcznego okresu do rozpatrzenia sprawy (tj. 10 października 2013 r.) do dnia odebrania decyzji przez Stronę (tj. 24 grudnia 2013 r.) nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy prawidłowo uznał zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wykazanych w tytule wykonawczym za zasadny. Stwierdził również, że powołany przez Skarżącą pkt 7 art. 54 § 1 O.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do zarzutu braku wymagalności obowiązku, w szczególności odsetek, za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który nie podzielił stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, jakoby należało uznać ten zarzut za zasadny z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Z powyższego wynika, że zarzuty oparte na przesłance braku wymagalności obowiązku muszą mieć charakter podobny do odroczenia terminu wykonania obowiązku czy rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazując w wyroku z dnia 22 marca 2000 r. sygn. SA/Sz 357/99 na zapis "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". W ocenie sądu usytuowanie tego zapisu w pkt 2 art. 33 wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują że zobowiązanie nie może być egzekwowane, jednak niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju co wymienione w przepisie, czyli odroczenie terminu bądź rozłożenie na raty i należeć będą do tych samych okoliczności. W świetle powyższego należało dojść do przekonania, że błędy w przerwach w naliczaniu odsetek nie mogą stanowić skutecznej podstawy zarzutu braku wymagalności obowiązku. Zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższy zarzut za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 Sąd zauważył, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania orzekającego. Oznacza to, że treść obowiązku wynikająca z orzeczenia musi być zgodna z treścią obowiązku wynikającą z tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie obowiązek został określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...]. Dyrektor UKS w W., w powołanej powyżej decyzji określił dla Skarżącej następujące zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007 r. w wysokości 17.595 zł, za październik 2007 r. w wysokości 19.445 zł oraz za listopad 2007 r. w wysokości 27.868 zł. Natomiast Strona w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy wykazała następujące kwoty do zapłaty: 4.395 zł (wrzesień 2007 r.), 6.255 zł (październik 2007 r.), 14.668 zł (listopad 2007 r.). Zatem, po odjęciu od kwoty określonej w decyzji Dyrektora UKS w W., kwoty zapłaconej przez Stronę, a wynikającej z powyższych deklaracji, do zapłaty pozostało za wrzesień 2007 r. - 13.200 zł, za październik 2007 r. - 13.190 zł oraz za listopad 2007 r. - 13.200 zł. Z uwagi na nieuregulowanie przez Stronę powyższej różnicy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. w którym wskazał należność do zapłaty, aktualną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Sąd wskazał, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oznacza, że w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Obowiązek wynikający z przedmiotowego tytułu wykonawczego został określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...]. Natomiast zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z kolei z niedopuszczalnością zastosowanego środka egzekucyjnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ egzekucyjny zastosuje środek, który nie został przewidziany w ustawie. W przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych wymieniony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Zajęcie rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.) mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wskazanych przez ustawodawcę.

Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazane zostało, iż na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się merytoryczne podważanie wysokości zaległości podatkowych oraz naliczonych odsetek. Natomiast w kwestii nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej należności oraz treści obowiązków wskazać należy, że w przedmiotowym tytule wykonawczym faktycznie powołano błędny numer orzeczenia stanowiącego podstawę prawną, niemniej jednak omyłka ta nie może skutkować uznaniem zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za zasadny i umorzeniem całego postępowania.

Ponadto Sąd I instancji uznał za prawidłowe prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia H. B. zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. Art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) w związku z art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a, poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż:

- możliwe jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, już po wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystosowane przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wywiera żadnych skutków,

- doręczenie przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio na adres strony z pominięciem pełnomocnika reprezentującego ją w toku postępowania kontrolnego jest skuteczne, podczas gdy w ocenie strony skarżącej skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje tylko i wyłącznie w przypadku zawiadomienia pełnomocnika.

2. Art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012r. zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

3. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r. uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w ocenie skarżącej ww. przepis Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w dacie wszczęcia postępowania karnego — skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a pełnomocnik Skarżącej przed 31 grudnia 2012r. nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 02 października 2012r. (publikacja: Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012r., poz. 48), skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

4. Art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu VAT za wrzesień, październik i listopad 2007r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła również naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

5. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 138 § punkty 1 i 2 w związku z art. 144 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż podstawa prawna i rozstrzygnięcie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr [...] z dnia 25 września 2014r. są nieprawidłowe.

6. Art. 151 P.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że organ nadzoru zaniechał orzeczenia o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 stycznia 2014r., mimo że uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wykazanych w tytule wykonawczym i uznał powyższy zarzut za zasadny.

7. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 punkty 1 i u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 34 § 1, §4, §5 w zw. z art. 33 punkty 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu orzeczenia o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 stycznia 2014r., w sytuacji gdy organ egzekucyjny uwzględnił:

- zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37,47, 57 tytułu wykonawczego (zawyżenie kwot odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r. na dzień wystawienia tytułu wykonawczego ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 punkty 3 i 7 O.p.) zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- zarzut braku wymagalności obowiązków, w szczególności braku wymagalności odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 tytułu wykonawczego w części wynikającej z nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek, zgłoszony na podstawie art, 33 punkt 2 u.p.e.a.

8. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art, 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż na uwzględnienie zasługiwały wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 stycznia 2014r.,

9. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z przepisami art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6 i 10 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowień organów I i II instancji są nieprawidłowe,

10. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "e" P.p.s.a. w związku w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 26 maja 2015r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w postanowieniu nr [...] z dnia 25 września 2014r. ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 stycznia 2014r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ich ewentualne uwzględnienie byłoby podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku i bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów.

Autor skargi kasacyjnej podnosi przede wszystkim, że powiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącej za wrzesień, październik i listopad 2007 r., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, powinno być doręczone pełnomocnikowi podatnika, a nie podatnikowi. Ponadto, w jego ocenie, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a więc winno nastąpić uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Rozpatrując te zarzuty stwierdzić należy, że są one niezasadne z przyczyn szczegółowo wskazanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd ten ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia wskazując, że w ani w sentencji ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zatem w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia żadnemu przepisowi prawa. Prawidłowo też Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika, a nie jego pełnomocnika, stwierdził, że przy stosowaniu ww. przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku, znaczenie ma fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu i ta okoliczność w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości. Nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Sąd, prawidłowo uznał, że w świetle wyroku Trybunału przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a zatem istotna jest świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że do powstania zobowiązania podatkowego w VAT nie jest potrzebne wydanie decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy samego prawa, a decyzja organu podatkowe jedynie określa jego prawidłową wysokość. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 pozwala przyjąć, że możliwe jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, już po wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z uwagi na powyższe zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za niezasadne.

Jako nieskuteczny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku, gdy organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie w części, jest uprawniony, do stwierdzenia w sentencji rozstrzygnięcia, że w pozostałej (nieuchylonej) części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Natomiast jeżeli organ odwoławczy nie skorzysta z tego uprawnienia, to sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu pierwszej instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy. Takie odczytanie dyspozycji art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. jest możliwe, gdyż osnowa decyzji, wydana na tej podstawie prawnej, składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określa zakres tego uchylenia - w całości lub w części, zaś w drugiej organ odwoławczy w tym samym zakresie rozstrzyga sprawę co do istoty albo umarza postępowanie pierwszej instancji.

Rozpatrując zarzuty dotyczące zaniechania umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego pomimo uchylenia postanowienia organu I instancji w części, wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym. Jeżeli zobowiązany podniósł zarzuty stanowiące podstawę do umorzenia postępowania w części i organ egzekucyjny uznał ich zasadność, to umorzenie postępowania egzekucyjnego w części jest obligatoryjne. Przesłanki umorzenia postępowania uregulowane w art. 59 § 1 u.p.e.a. można podzielić na merytoryczne, dotyczące bezpodstawności istnienia obowiązku, lub na formalnoprawne - proceduralne. Do pierwszej grupy można zaliczyć wygaśnięcie obowiązku z różnych przyczyn np.: umorzenie obowiązku, nieistnienie obowiązku, wykonanie obowiązku (Z. Leoński w. R. Hauser, Z. Leoński. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. CH Beck 2005 s.164-167). Umorzenie postępowania ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku jest niedopuszczalne. Ponadto zdaniem NSA prawidłowe jest stanowisko, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Umorzenie na podstawie tego przepisu może nastąpić w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a. Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że prawidłowe jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego zarzutu nie wniesiono lub nie uwzlgędniono.

Zasadnym nie jest również zarzut naruszenia art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1-3,6 i 10 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że na uwzględnienie zasługiwały wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem do kategorycznych stwierdzeń m.in. o nieistnieniu obowiązku zapłaty odsetek, braku podstaw do naliczenia odsetek, nieprawidłowym określeniu egzekwowanego obowiązku. Brak w nim jakiejkolwiek polemiki z argumentacją Sądu I instancji. Nie łączy również poszczególnych "naruszeń" z konkretnymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ostatecznie, nie wskazuje w jaki sposób prezentowane uchybienia decyzji organu II instancji wpłynęłyby na wynik sprawy. Wady te uniemożliwiają rozpoznanie tak postawionego zarzutu. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem uzupełnianie treści skargi kasacyjnej do postaci umożliwiającej zrekonstruowanie intencji ich autora.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza także art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera bowiem wszystkie zawarte w tym przepisie elementy. Odnosi się do wszystkich, niezwykle rozbudowanych zarzutów skargi i precyzyjnie wyjaśnia przyczyny jej oddalenia.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.