Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1286/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4 art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...], którą określono P.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...].

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. pozyskał informację o zarejestrowaniu w Starostwie Powiatowym w G. samochodu marki M. o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, o pojemność silnika [...] cm, który otrzymał nr rejestracyjny [...]. Z uzyskanych dokumentów wynikało, że P.R. (dalej zwany "Stroną’, "Skarżącym") w dniu 16.12.2010 r. złożył w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o rejestrację jako samochodu ciężarowego ww. pojazdu, dołączając do wniosku m.in. umowę kupna sprzedaży z dnia 29.11.2010 r., niemiecką kartę pojazdu [...], niemiecki dowód rejestracyjny nr [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 14.12.2010 r. oraz zaświadczenie VAT-25 z dnia 30.11.2010 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, tj. przedmiotowego samochodu marki M. Starosta G. decyzją nr [...] z dnia [...] czasowo zarejestrował ww. pojazd i nadał mu nr rejestracyjny [...], a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] ww. samochód otrzymał rejestrację stałą. Z karty informacyjnej pojazdu nr [...] wydajnej dla ww. pojazdu o nr rejestracyjnym [...] wynika, że samochód marki M. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Następnie pismem z dnia 2.03.2011 r. P.R. zwrócił się do Starosty G. o zmianę danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym z powodu zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Do ww. pisma dołączył m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 2.03.2011 r. wraz z dokumentem "opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 10.01.2011 r. z tytułu demontażu ściany grodziowej, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa

w samochodzie marki M. o nr nadwozia [...].

W dokumencie "opis zmian dokonanych w pojeździe" uprawniony diagnosta wskazał, że "W pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, zamontowano tylną kanapę z zagłówkami dla trzech osób oraz oryginalne atestowane bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa dla trzech osób na tylnym siedzeniu. Mocowanie siedzeń i pasów w oryginalnych punktach kotwiczenia za pomocą atestowanych śrub.".

Następnie, przedmiotowy pojazd (zarejestrowany jako osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia) został w dniu 4.07.2011 r. sprzedany przez P.R. (umowa z dnia 4.07.2011 r.).

Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu 16.09.2014 r., pismem

nr [...] zwrócił się do firmy M. Sp. z o.o. o udzielenie informacji na temat pojazdu marki M. o nr nadwozia [...]. W odpowiedzi pismem nr [...] z dnia 16.09.2014 r. ww. spółka poinformowała, że pojazd marki M., typ [...], model [...], o fabrycznym numerze identyfikacyjnych [...] został wyprodukowany w 2005 roku na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...].

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu 25.09.2014 r. zwrócił się do Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych i Celnych w Ś. z prośbą o ustalenie sposobu rejestracji samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] na terenie Niemiec. Z odpowiedzi udzielonej w dniu 02.10.2014 r. przez Polsko - Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych i Celnych w Ś. (pismo nr [...] z dnia 02.10.2014 r.) wynika, że ww. pojazd od dnia pierwszej rejestracji w Niemczech, tj. 22.03.2005 r. do dnia 25.11.2010 r. był zarejestrowany jako samochód osobowy (PKW) z 5 miejscami do siedzenia, a w dniu 25.11.2010 r. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy (LKW) z 2 miejscami do siedzenia.

Uwzględniając całość powyższych okoliczności faktycznych Naczelnik Urzędu Celnego w S. doszedł do przekonania, że w niniejszym przypadku miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób) niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że po przywozie przedmiotowego pojazdu do kraju nie została złożona deklaracja uproszczą AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] organ celny wszczął z urzędu postępowanie wobec P.R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Pismem z dnia 8.10.2014 r. Strona poinformowała, że ww. pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w dniu 29.11.2010 r., tj. w dniu jego zakupu na terytorium Niemiec.

W dniu 17.10.2014 r. pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu

z zeznań D.Z. na okoliczność zakresu prac wykonanych w przedmiotowym pojeździe w grudniu 2010r. oraz w styczniu 2011 r. Do pisma pełnomocnik dołączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 2.03.2011 r. wraz z dokumentem "opis zmian dokonanych w pojeździe" oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 10.01.2011 r. z tytułu demontażu ściany grodziowej, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w samochodzie marki [...] o nr nadwozia [...]. Wnioskowany dowód nie został przeprowadzony, wezwania do złożenia zeznań przez D.Z. nie zostały podjęte w terminie, zatem uznano je za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa ( Dz.u. Nr poz. ze zm.) dalej "O.p.".

Mając powyższe na uwadze ww decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, o pojemność silnika [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej zwanej "u.p.a."), art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i dyrektywy Rady 1999/37/E z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywa Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez błędne ustalenia faktyczne oraz błędna wykładnię przepisów, a także przepisów postępowania tj. art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z zeznań świadka.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy ww decyzją wydaną w dniu [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględniania zarzutów odwołania.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd w rozumieniu u.p.a. jest samochodem osobowym, gdyż wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, a więc pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, a w konsekwencji wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz przemieszczenie z terytorium Niemiec na terytorium kraju które miały miejsce w dniu 29.11.2010 r., skutkowało - na podstawie art. 100 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., a także dokonał analizy i interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do rozporządzeni Komisji (WE) NR 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 287 z 31.10.2009 r. ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., a także komentarzy zawartych w notach wyjaśniających HS w zakresie cech pojazdów w pozycji CN 8703 i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż ww. samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta z przeznaczeniem do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz osób, co zostało zrealizowane przez producenta głównie przez montaż siedzeń dla kierowcy i pasażerów z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażeniem wnętrza pojazdu w sposób umożliwiający przewóz osób (pismo firmy M. Sp. z o.o. z dnia 16.09.2014 r. nr [...]), o czym dodatkowo świadczy zakwalifikowanie go dla potrzeb homologacji do kategorii "M1". Zdaniem organu odwoławczego, z dokumentów rejestracyjnych wynikało, że bez względu na sposób rejestracji pojazdu w Niemczech i w Polsce pojazd posiadał punkty kotwiczenia dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które umożliwiały przewóz 5 osób (włącznie z kierowcą). Zdemontowanie zaś w okresie od 25.11.2010 r. do 10.01.2011 r. (47 dni) kanapy tylnej trzyosobowej wraz z pasami bezpieczeństwa i ponowny ich montaż (siedzeń i pasów) w miejscach do tego przeznaczonych oraz demontaż przegrody za kwotę [...] zł nie stanowił o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i pasażerów stanowią najistotniejsze cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób zgodnie z Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w S. za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu procesowego (wskazanego przez Stronę art. 77 K.p.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność prac wykonanych

w przedmiotowym pojeździe.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił, analogicznie jak w odwołaniu:

1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że samochód marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, o pojemność silnika [...] jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy, zaś skarżący zakupił pojazd z dwoma miejscami do siedzenia oraz ścianą grodziową oddzielającą część pasażerską od części bagażowej, co przesądza o jego charakterze jako pojazdu ciężarowego;

2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu, nadto braku dokonania wykładni w/w przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

3) naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego, nadto braku dokonania wykładni w/w przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

Dyrektor Izby Celnej w S., w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, o pojemność silnika [...] cm do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można było zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Wyłączenie w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należało podkreślić, iż nie było przedmiotem sporu, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 16.09. 2014 r. M. Sp. z o.o. w W. wskazała, że przedmiotowy został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego [...]). Pojazd ten, zgodnie z ustaleniami organów celnych, pierwotnie został zarejestrowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia (pierwsza rejestracja w dniu 22.03.2005 r.).

Z niemieckiej karty pojazdu nr [...] z dnia 25.11.2010 r. i niemieckiego dowodu rejestracyjnego [...] z dnia 25.11.2010 r. wynikało, że ww. samochód na terenie Niemiec został następnie zarejestrowany jako "samochód ciężarowy, zamknięty blaszak" i posiadał 2 miejsca siedzące wraz z siedzeniem kierowcy (pole S.1.), w spornym pojeździe dokonano zmian zgodnie z uwagą w polu 22, która zawiera zapis, że pojazd posiada powierzchnię ładunkową ze ścianą działową za siedzeniem kierowcy. W niemieckiej karcie pojazdu wpisano w polu K ww. nr homologacji [...].

Z ustaleń przeprowadzonych na podstawie polskich dokumentów, w tym z badania technicznego z dnia 14.12.2010 r. wynika m.in., że samochód został określony jako samochód ciężarowy, podrodzaj – wielozadaniowy, posiada 2 miejsca do siedzenia, tak też został zarejestrowany w kraju: jako samochód ciężarowy z 2 miejscami do siedzenia. Z "opisu zmian dokonanych w pojeździe" stanowiących załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2.03.2011 r. wynikało z kolei, że w pojeździe zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano siedzenia z zagłówkami i pasy bezpieczeństwa dla trzech osób w oryginalnych punktach kotwiczenia. Koszt zmian wyniósł [...] zł.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiadał obiektywne cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczyło, że:

- został wyprodukowany jako samochód osobowy w oparciu o europejskie świadectwo homologacji i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,

- posiadał fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera,

- nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną.

Jednocześnie dokonane zmiany elementów wyposażenia pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające). Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał również wymogi do przewozu towarów, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Skarżący, pomimo zapewnienia przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Skarżący nie wykazał, zatem że w istocie w samochodzie doszło do takich zmian konstrukcyjnych, które pozwalałyby zakwalifikować auto jako ciężarowe. Wprawdzie został złożony na etapie odwołania wniosek o przesłuchanie świadka na okoliczność takich zmian, jednakże jak wynika z akt sprawy, do złożenia zeznań nie doszło, z przyczyn nieleżących po stronie organu odwoławczego. Ten bowiem dwukrotnie wzywał wskazanego świadka, a wobec nieodebrania wezwań, uznał ich doręczenie w trybie art. 150 O.p.

Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne, tj. fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, brak stałej przegrody, w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu sprowadzenia auta do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu przerejestrowania w marcu 2011 r., skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej). Świadczy o tym także niewielka kwota zapłacona za wykonanie usług polegających na demontażu ściany działowej, montażu trzyosobowej kanapy i trzech pasów bezpieczeństwa, wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 10.01.2011 r. ([...] zł).

Podkreślenia ponownie wymaga, że o kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że dany użytkownik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym pewne elementy właściwe temu pojazdowi.

Podkreślić należało także, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. poprzez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu, czy zamontowanie ściany grodziowej. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy – wbrew twierdzeniom skarżącego - uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (które zostały wykazane powyżej), nie świadczyło o błędach w ustaleniach i pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowiło naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty – wbrew twierdzeniu skarżącego - zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe (niemiecka karta pojazdu, dowód rejestracyjny i dokument z badania technicznego pojazdu), jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w Prawie o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu drogowego.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

W tym zakresie Sąd podzielił ustalenia organów celnych, że to na skarżącym spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Organy słusznie zatem przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazywany przez skarżącego dzień 29 listopada 2010 r. tj. datę umowy kupna i przemieszczenia pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium kraju.

Za prawidłowe należało również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 12 u.p.a.. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. ani w skardze do Sądu.

Sąd nie stwierdził zatem zarzucanych naruszeń prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 2 u.p.a., skoro przeznaczenie spornego pojazdu nadane przez producenta wskazywało, iż jest to samochód osobowy, o czym świadczą zgromadzone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dowody.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 roku, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 roku w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, poprzez brak ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz całkowite pominięcie dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim.

Przywołany przez Stronę przepis art. 34 (dawny art. 28 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. W sprawie nie doszło do ograniczenia w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a fakt opodatkowania akcyzą na terytorium kraju samochodów osobowych dotyczy zarówno pojazdów sprzedawanych po raz pierwszy w kraju, importowanych jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Także stawki podatkowe są w tych przypadkach takie same.

Natomiast dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 roku, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 roku w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów - o czym już wcześniej wspomniano - stosuje się do rejestracji pojazdów. Wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby kierowca pojazdu zarejestrowanego w innym państwie członkowskim posiadał dowód rejestracyjny odpowiadający temu pojazdowi, na podstawie którego może on korzystać z drogi na ich terytorium.

Z punktu widzenia przepisów u.p.a. z uwagi na własne uregulowania, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Stronę nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała przesądzającego znaczenia treść niemieckiego oraz polskiego dowodu rejestracyjnego, gdyż te związane są z ruchem pojazdu po drogach publicznych i ich rejestracją, a nie z ich opodatkowaniem. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie był zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Samochody osobowe nie podlegają także ujednoliconemu na terytorium Unii Europejskiej podatkowi akcyzowemu. Zatem każdy kraj członkowski ma prawo do wprowadzania własnych regulacji prawnych w zakresie akcyzy na te towary, które nie mogą oczywiście powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy tymi krajami (art. 1 ust 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12/EWG). Krajowe regulacje dotyczące opodatkowania samochodów osobowych nie naruszają tej zasady, bowiem przy przekraczaniu granicy na podatnikach nie ciąży obowiązek załatwiania jakichkolwiek formalności. Nie jest taką formalnością obowiązek złożenia w odpowiednim terminie (po przekroczeniu granicy) deklaracji uproszczonej AKC-U i obowiązek zapłaty należnej akcyzy.

Podkreślić jeszcze raz należy, że czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a czym innym podejmowanie działań w przedmiocie rejestracji pojazdów. Obie sytuacje są regulowane odrębnymi aktami prawnymi znajdującymi oparcie w odrębnych gałęziach prawa.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy należycie wypełniły obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa.

W uzasadnieniu decyzji organy oceniając zebrany materiał dowodowy prawidłowo wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjne przystosowany do przewozu osób i spełniał definicję legalną samochodu osobowego o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.