Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 74/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29.11.2017 r., znak: [...]; [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – zwaną w skrócie "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej w skrócie "ustawą VAT"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

– w wyniku rozpatrzenia odwołania – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. znak [...], [...] z dnia 31.05.2017 r. określającej podatnikowi "[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (uprzednio [...] [...], [...]), w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

luty 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

marzec 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

kwiecień 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

maj 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

czerwiec 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

lipiec 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

sierpień 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

wrzesień 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

październik 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

listopad 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

grudzień 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

Zaskarżoną wyżej opisaną decyzje wydano na podstawie następujących ustaleń.

Postanowieniem z dnia 06.10.2016 r. (data doręczenia - 24.10.2016 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął w stosunku do [...] Sp. z o.o. (dalej także "Spółka [...]", "Strona", "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. - prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do dnia 28.02.2017 r., a następnie po tej dacie przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., co wynikało z wejścia w życie z dniem 1.03.2017 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) oraz przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948). Tym ostatnim aktem prawnym zniesiono między innymi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej i uregulowano kwestie przejęcia, w okresie przejściowym, kompetencji przez nowo powołane organy Krajowej Administracji Skarbowej, w tym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. O powyższym, pismem z dnia 01.03.2017 r. Spółka [...] została poinformowana przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S..

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka [...] była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się w Urzędzie Skarbowym w K.. Oprócz działalności gospodarczej prowadzonej w kraju, Spółka prowadziła także działalność na terytorium [...] dokonując rozliczeń w podatku od wartości dodanej we właściwym tamtejszym urzędzie podatkowym ([...] w [...]. Prezesem jej jednoosobowego zarządu, był badanym okresie A. G., natomiast udziałowcami byli: do 13.11.2014 r. - A. Ż., a następnie K. S..

Podstawowym przedmiotem działalności podatnika na terytorium Polski był handel akcesoriami i artykułami meblarskimi, zakup stolarki otworowej (okna) i materiałów budowlanych, a także wykonywanie prac polegających na wyposażeniu obiektów wypoczynkowych w meble. Z kolei przedmiotem działalności na terytorium [...] była sprzedaż stolarki otworowej i materiałów budowlanych, świadczenie usług budowlano-montażowych oraz wynajem samochodów. Spółka, w ramach prowadzonej działalności, dokonywała także nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów.

Ze zgromadzonych przez organ I instancji dokumentów w postaci danych dotyczących deklaracji VAT-7 za 2014 r. wynika, że za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., Spółka każdorazowo deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za: styczeń - w kwocie [...]zł, luty - w kwocie [...]zł, marzec - w kwocie [...]zł, kwiecień - w kwocie [...]zł oraz dodatkowo do zwrotu na rachunek bankowy - w kwocie [...]zł, maj - w kwocie [...]zł, czerwiec - w kwocie [...]zł, lipiec - w kwocie [...]zł, sierpień - w kwocie [...]zł, wrzesień - w kwocie [...]zł, październik - w kwocie [...]zł, listopad - w kwocie [...]zł, grudzień - w kwocie [...]zł.

We wskazanym wyżej okresie Spółka [...], w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT, wykazała między innymi 13 faktur związanych z nabyciem usług marketingowych, na kwotę ogółem [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, wystawionych przez [...] A. G., ul. [...], [...] (12 comiesięcznych faktur od stycznia do grudnia) oraz przez T. Sp. z o.o., ul. [...], [...] (1 faktura wystawiona w grudniu). Ustalono także, że Spółka [...] dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Dążąc do ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie świadczenia wspomnianych usług marketingowych przez [...] A. G. i T. Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wezwał pismami z dnia 06.12.2016 r. A. G. (prezesa zarządu T. Sp. z o.o. i A. G. (prezesa zarządu Spółki [...] oraz pismem z dnia 08.12.2016 r. A. G., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. G. - do złożenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowych usług, tj. do wskazania, na czym one polegały, w jaki sposób były dokumentowane i czy zawarto pisemne umowy na ich świadczenie.

T. Sp. z o.o. nie udzieliła, w zakreślonym przez organ terminie, odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, a jedynie za pośrednictwem skrzynki poczty elektronicznej należącej do G. J. [...] tj. firmy świadczącej usługi księgowe, przesłana została do organu I instancji informacja, że [...] Sp. z o.o. nie zawierała umów handlowych ze Spółką [...].

Podobnie w przypadku wezwania skierowanego do [...] A. G., G. J. przesłał mailową informację, że umowy pomiędzy Spółki [...] a [...] A. G. zawierane były w formie ustnej na miesięczne okresy. Z kolei, z uwagi na brak odpowiedzi od A. G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia 2.01.2017 r. ponowił wezwanie. W odpowiedzi ze skrzynki poczty elektronicznej G. J., w dniu 30.12.2016 r. wpłynęła do organu I instancji informacja, że z firmą [...] A. G. zawierane były umowy ustne, które dotyczyły monitorowania szeroko pojętej sytuacji rynkowej w branżach interesujących spółkę oraz pozyskiwanie nowych kontrahentów. W przypadku natomiast umowy z [...] Sp. z o.o., usługi marketingowe dotyczyły koordynowania kontraktu z [...].

Wobec braku pisemnych odpowiedzi pochodzących od osób wzywanych, które opatrzone byłyby ich własnoręcznym podpisem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 27.01.2017 r. podjął w [...] Sp. z o.o., czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania zdarzeń i transakcji ze Spółką [...]. W trakcie tych czynności A. G. - prezes zarządu, złożyła pisemne oświadczenie z dnia 03.02.2017 r., w którym wskazała, że współpraca ze Spółką [...] polegała na sprzedaży stolarki okiennej i artykułów meblarskich wraz z akcesoriami, wzajemnym świadczeniu usług projektowych, najmie samochodów, realizacji inwestycji polegającej na wyprodukowaniu zestawów meblowych dla K. s.c. w [...]. Potwierdziła także, że umowa marketingowa zawarta została w formie ustnej, a dotyczyła inwestycji realizowanej przez Spółkę [...] na rzecz ww. [...] i pozyskiwania nowych zamówień.

Z kolei w dniu 10.02.2017 r. organ kontroli skarbowej na okoliczność realizowanych zadań przez Spółkę [...], w tym zawieranych rzekomo umów na świadczenie usług marketingowych z [...] A. G. i [...] Sp. z o.o., przesłuchał w charakterze strony A. G.. Przesłuchany zeznał między innymi, że przedmiotem usług marketingowych świadczonych przez A. G. (małżonkę A. G.) była bliżej niesprecyzowana (...) szeroko pojęta pomoc w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Odnośnie natomiast usługi marketingowej świadczonej przez [...] Sp. z o.o. wyjaśnił, że polegała ona na koordynacji kontraktu, realizowanego przez Spółkę [...] na wykonanie mebli do ośrodków wypoczynkowych o nazwach "K." i "S." w P..

Ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a następnie przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zostały udokumentowane protokołem badania ksiąg z dnia 28.03.2017 r. sporządzonym na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.). Spółka [...], nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole, pismem z dnia 07.04.2017 r. wniosła do niego zastrzeżenia.

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg Spółki [...], pełnomocnik, powołując się między innymi na dowody w postaci oświadczeń A. G. oraz osób, które miały kontakt z A. G., a także na korespondencję mailową Spółki [...], podniósł, że A. G. wykonując czynności na rzecz tej Spółki [...] przez negocjowanie kontraktów i rozpoznawanie rynku branży stolarki otworowej i meblowej, zamieszczanie reklam, jak też analizę ofert przychodzących do Spółki [...] drogą mailową, pomimo braku dokumentacji potwierdzającej ich świadczenie, w rzeczywistości wykonywała te usługi.

Z kolei usługa marketingowa wykonywana przez [...] Sp. z o.o. polegała na świadczeniu [...] Sp. z o.o. (...) przy realizacji projektów "S." i "K.", (...).

Podejmowane zaś czynności polegały na poszukiwaniu zleceniodawców, obsługi marketingowej firm: B., K. S.. j., M. S.C., S. S.. j., P. Sp. z o. o., dostarczania na prośbę [...] Sp. z o. o. wizualizacji, wycen, kontakt bezpośredni z klientami firmy [...] przy realizacji projektu.

Do złożonych zastrzeżeń pełnomocnik Spółki [...], adwokat P. M. dołączył dokumenty, które w jego ocenie potwierdzały wykonanie usług marketingowych przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. zgodnie z zapisami faktur, w tym między innymi rejestry zakupu i sprzedaży VAT firmy [...] A. G., korespondencje mailowe prowadzone przez [...] Sp. z o.o. oraz Spółkę [...] z kontrahentami (z odręcznymi adnotacjami dokonanymi przez A. G. o zakresie podejmowanych przez nią działań), a także zrzuty ze stron internetowych o tematyce okiennej i drzwiowej. Pełnomocnik wniósł również o przesłuchanie na okoliczność świadczonych usług marketingowych: L. P. (udziałowca i pracownika [...] Sp. z o.o.), A. G. (udziałowca i prezesa zarządu [...] Sp. z o.o.) oraz A. G..

Organ podatkowy przychylając się do wniosku pełnomocnika, w dniu 18.05.2017r. przesłuchał wskazane wyżej osoby. Przesłuchani świadkowie nie dostarczyli jednakże organowi I instancji dowodów, które potwierdziłyby fakt rzeczywistego wykonania usług marketingowych przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o.

W efekcie, kierując się dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...], opisane jako "usługi marketingowe", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec poczynionych ustaleń, decyzją z dnia 31.05.2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. określił Spółce [...] w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego, a za pozostałe miesiące od lutego do grudnia 2014 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja ta została doręczona tego samego dnia, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w Kancelarii Adwokackiej adw. P. M..

Od powyższej decyzji organu I instancji, Spółka [...], działając przez wskazanego pełnomocnika, pismem z dnia 13.06.2017 r, (data nadania w placówce pocztowej w dniu 14.06.2017 r.) złożyła odwołanie. Odwołanie to wniesione zostało zatem w terminie określonym art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W odwołaniu Spółka [...] zarzuciła organowi I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego, w tym:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, nadanie zbyt niskiej rangi przeprowadzonym w toku postępowania dowodom osobowym, w tym zeznaniom oraz oświadczeniom świadków, oraz niektórym dowodom z dokumentów, a także przez uznanie, że sam brak posiadania przez Spółkę [...] innych, poza fakturami, dowodów z dokumentów na okoliczność świadczenia przez [...] Sp. z o.o. i [...] A. G. usług marketingowych, stanowi wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia usług marketingowych od [...] Sp. z o.o. i [...] A. G..

W konsekwencji Spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Do odwołania dołączono dowody, w tłumaczeniu z języka angielskiego na język polski, w postaci oświadczeń [...] na okoliczność świadczenia usług marketingowych przez [...] A. G., wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.

W uzasadnieniu odwołania Spółka [...] podniosłą, że co prawda brak było pisemnych umów pomiędzy Spółką [...] a [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. na świadczenie usług marketingowych, tym nie mniej o ich wykonaniu, w jej ocenie, świadczą zeznania A. G., A. G., A. G., L. P., a także wynegocjowane przez Spółkę [...] umowy, jej własna korespondencja mailowa z kontrahentami oraz dołączone do odwołania i przetłumaczone z języka angielskiego na język polski przez tłumacza przysięgłego, oświadczenia przedstawicieli firm szwedzkich - [...]. Z kolei odnosząc się do kwestii wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi, Spółka [...] podniosła, że zależy ona wyłącznie od woli stron i zgodnie z zasadą swobody umów nie powinna podlegać ocenie.

Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania wskazano, że na skutek transakcji pomiędzy [...] A. G. a Spółką [...] nie doszło do uszczupleń podatkowych w podatku VAT, bowiem firma [...] A. G. za wskazany okres odprowadziła do urzędu skarbowego podatek w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia 29.11.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy VAT wskazując, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się natomiast, o czym stanowi przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podatnikami z kolei są, w myśl dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust, 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przepisem, stanowiącym o prawie podatnika do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei z przepisu ust. 2 pkt 1 lit. a) wspomnianego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek składania deklaracji podatkowych wynika z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Jak stanowi z kolei przepis ust. 12 przywołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT wynika z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, który stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz imię dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W kontekście przywołanej wyżej regulacji organ odwoławczy wskazał, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. Do podstawowych reguł rządzących zasadami jego rozliczania należy zaliczyć: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej [...] z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie spór pomiędzy Spółką [...] a organem podatkowym I instancji dotyczy tego, czy zaewidencjonowane przez Spółkę [...] w 2014 r., w rejestrach zakupu, faktury VAT opisane jako "usługi marketingowe" dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, w związku z tym, czy zasadnie pomniejszono podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwunastu faktur otrzymanych od [...] A. G. oraz z jednej faktury od [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże – jak dalej wskazał organ odwoławczy - to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Faktura VAT pełni bowiem szczególną rolę w systemie podatku od towarów1 i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy; wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną w niej kwotę podatku, nawet w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek do odliczenia.

Wskazał organ odwoławczy przy tym, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Z kolei każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznej czynności, czynność taka po stronie sprzedawcy nie rodzi obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co przywołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.05.2016 r. sygn. akt l SA/Łd 1347/15.

W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – jak dalej wskazał organ odwoławczy - ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie dokonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie.

Odnosząc wskazane przepisy i wyjaśnienia dotyczące stanu prawnego na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kolejności uznał za zasadne przywołanie definicji "marketingu" z internetowej encyklopedii Wydawnictwa Naukowego PWN (https://encykIopedia.pwn.pn).

Jak dalej wskazał, zgodnie z tą definicją "marketing" to ekonomiczne działania zmierzające do określenia możliwości sprzedaży produktu, uwzględniające istniejące lub potencjalne potrzeby nabywców w krótkim lub długim okresie i związane z tym możliwości dystrybucji, reklamy, planowania produkcji, badań rynku.

Z komentarza do tej definicji wynika, że strategia marketingu powinna określać cele przedsiębiorstwa oraz kierunki inwestowania, w dłuższej perspektywie czasowej, tak aby przystosować je do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływać na ten rynek i kształtować go. Przyjąć należy zatem - zdaniem organu odwoławczego - że marketing to nie zestaw działań doraźnych, lecz taktyka i działania przemyślane, dostosowane do docelowych odbiorców, oparte na wiedzy i badaniach oraz mocno osadzone w realiach rynkowych.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w 2014 r. - o czym uprzednio wspomniano i co wynika z faktur otrzymanych przez Spółkę [...] i prowadzonych przez nią rejestrów zakupu - podmiotami, które wystawiły faktury na rzecz Spółki [...] za usługi marketingowe w kwocie łącznej brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł, były:

1) [...] A. G., ul [...] [...],

2) [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...],

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, [...] A. G. wystawiła w badanym okresie 12 faktur za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł, a [...] Sp. z o.o. jedną fakturę w grudniu 2014 r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł. Zestawienie i opis faktur wystawionych przez ww. podmioty zawarto w tabeli nr [...] na str. 10-11 decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, a co nie jest przedmiotem sporu, że Spółka [...] nie zawierała z ww. firmami pisemnych umów na świadczenie usług marketingowych, a potwierdził to A. G. (prezes zarządu Spółki [...], który podczas przesłuchania w dniu 10.02.2017 r. zeznał, że: "Poza fakturami nie posiadamy innych dokumentów". Także z przesłanego, drogą mailową przez [...] w K., pisma z dnia 30.12.2016 r. wynika, że umowy zawierane były na okresy miesięczne, w formie ustnej. Brak pisemnych umów potwierdziły także przesłuchane w sprawie w dniu 18.05.2017 r. A. G. i A. G. - prezes zarządu [...] Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, niezawieranie pisemnych umów na świadczenie usług marketingowych nie dowodzi co prawda braku świadczeń, tym niemniej należy zauważyć, że w przypadku ewentualnych sporów pomiędzy stronami, okoliczność taka czyniłaby praktycznie niemożliwym dochodzenie roszczeń przez którąkolwiek z nich. Brak pisemnych umów nie jest zatem powszechną praktyką w relacjach pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, które, co istotne, powinny należycie dbać o własne interesy. Zwrócono przy tym uwagę, że Spółka [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała pisemne umowy z innymi podmiotami, w tym m.in. z [...] Zatem – jak wskazał organ odwoławczy - jako całkowicie niezrozumiały jawi się brak umów z [...] A. G. i [...] Sp. z o.o.

Usługa marketingowa jest usługą niematerialną, a zatem celem właściwego udokumentowania jej wykonania, a w szczególności dla potrzeb rozliczeń podatkowych, podmiot świadczący jak i nabywający taką usługę powinien dysponować dowodami materialnymi świadczącymi ojej zrealizowaniu. Jak bowiem słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 26.06.2013 r., sygn. akt I SA/Op 216/13, odnosząc się do kwestii usług nie pozostawiających efektów materialnych, (...) nie jest wystarczające spójne potwierdzenie przez strony transakcji faktu wykonania spornych usług dotyczących doradztwa gospodarczego i finansowego (...). W przypadku bowiem usług niematerialnych, a z takimi właśnie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, oparcie się jedynie na twierdzeniach stron, że usługi wykonano nie jest wystarczające. Ciążące na organach skarbowych obowiązki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalniają strony postępowania w dowodzeniu stawianych przez nią twierdzeń.

Jak z kolei zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny".

Podobnie w wyroku z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "Usługi o charakterze marketingowym, doradczym z uwagi na często niematerialny efekt swojego wykonania, muszą być dobrze udokumentowane w sposób, który pozwoli na nie budzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji." Jak wynika z przedmiotowego wyroku potwierdzeniem wykonania usług nie mogą być wyłącznie twierdzenia zainteresowanych stron i wystawione faktury.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zawarto pisemnych umów, a jedynymi dokumentami, które miałyby, w ocenie Spółki [...], świadczyć o wykonaniu usług marketingowych były: korespondencje mailowe [...] sp. z o.o. z jej kontrahentami z odręcznymi, ogólnikowymi w swej treści, adnotacjami A. G. odnośnie rzekomego wykonania szeregu czynności, poczynionymi po ich wydrukowaniu na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, tj. dopiero w 2017 r., zrzuty stron internetowych firm mających w swojej ofercie akcesoria meblowe i stolarkę otworową oraz specjalistycznego blogu o oknach i drzwiach, pisemne informacje przedstawicieli firm szwedzkich o ich kontaktach z A. G., korespondencja mailowa pracownika [...] Sp. z o.o. A. Ł. dotycząca realizacji inwestycji w obiektach "[...]", zeznania przesłuchanych osób: A. G., A. G., L. P. i A. G., a także płatności dokonane przez Spółkę [...] za faktury opisane jako "usługi marketingowe".

W ocenie organu odwoławczego, nie są to w istocie dowody świadczące o rzeczywistym wykonywaniu usług marketingowych przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...].

Według organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że relacje pomiędzy Spółką [...] a [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. odbiegały od typowych rynkowych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Zwrócił przy tym uwagę na istniejące powiązania rodzinne i kapitałowe pomiędzy podmiotami i osobami mającymi wpływ na działalność Spółki [...], [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. Wskazał, że prezesem jednoosobowego zarządu Spółki [...] był w 2014 r. A. G.. Jego żona, A. G. prowadziła w tym okresie działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. G.. Nadto, A. G. posiadała 40 % udziałów w [...] Sp. z o.o., której udziałowcami byli także A. G. - prezes zarządu (10 % udziałów) oraz L. P. (10 % udziałów).

Odnosząc się szczegółowo do 13 transakcji z ww. podmiotami, organ odwoławczy wskazał:

I. odnośnie transakcji z [...] A. G. - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, A. G., niezależnie od działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, zatrudniona była w 2014 r. na umowę o pracę jako nauczyciel. Podczas przesłuchania w dniu 18.05.2017 r. zeznała: "Pracuję w zawodzie nauczyciela - zawód ten jest moim podstawowym zajęciem, jednak w związku z wykonywaniem tego zawodu posiadam wolny czas na przykład w okresie wakacyjnym, (...) zdecydowałam się włączyć do współpracy z mężem celem wygenerowania lepszych zysków przez firmę męża". Dalej: "Nie rozszerzałam swojej działalności ponieważ skupiam się na firmach rodzinnych. Ponadto zeznała: "W poniedziałki mamy z mężem wyznaczony czas - w ten dzień najczęściej omawiamy sprawy służbowe. Moja praca polega na tym, że korzystam z e-maila służbowego [...] i wspólnie omawiamy i wyznaczamy strategię firmy. (...) Na ten adres e-mailowy przychodzą wiadomości kierowane do spółki [...] jak i do firmy kierowanej przeze mnie. (...) Notatki odręczne na e-mailach były sporządzone na potrzeby postępowania kontrolnego, po wydrukowaniu maili. E-maile nie były wcześniej drukowane.".

Według organu odwoławczego, z powyższych zeznań A. G. wynika, że rzekomo świadczone przez nią usługi marketingowe były dla niej zajęciem ubocznym i wykonywanym w chwilach wolnych, w szczególności w okresie wakacji szkolnych. Z zeznań tych wynika ponadto, że prowadząc działalność gospodarczą nie wykorzystywała w tym celu sprzętu komputerowego własnej firmy. Wbrew także temu co utrzymuje, nie wpływała do firmy [...] A. G. korespondencja mailowa kontrahentów Spółki [...]. Z przesłanych przez Spółkę [...] postępowania wydruków z korespondencji mailowej za 2014 r., stanowiących załączniki do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, nie wynika, aby którakolwiek z nich była kierowana do [...] A. G.. Z przedmiotowego zeznania wynika także, że nie posiadała ponadto własnego adresu poczty elektronicznej. Zamieszczone natomiast na wydrukach z mailowej korespondencji Spółki [...] z kontrahentami tej Spółki, odręczne adnotacje A. G. w rodzaju: "Omówienie spraw związanych z wykonawstwem budowlanym", "Omówienie przepływu informacji handlowych. Jakości obsługi. Jakości korespondencji.", "Opracowanie strategii kontaktu z S. ...", "Analiza przepływu towaru na rynek szwedzki. Opóźnienia w dostawie. Potrzeby logistyczne...", "Zapytanie od architekta. Omówienie wynagrodzenia za pośrednictwo...", "Analiza możliwości terminowego wykonania zlecenia...", które zostały także opatrzone adnotacją "Potwierdzam uczestnictwo w dyskusji" oraz parafą A. G. i pieczątką Spółki [...] - również same w sobie nie stanowią dowodu wykonania usług fakturowanych przez [...] A. G., tym bardziej w sytuacji, gdy opisy te sporządzane były nie w okresie ich rzekomego wykonywania, lecz dopiero w 2017 r., tj. na potrzeby prowadzonego wówczas postępowania wobec Spółki [...]. Ponadto, z treści tych opisów wynika, że w istocie czynności, postrzegane przez A. G. jako marketingowe, mieszczą się w zakresie zwykłych zadań wykonywanych w warunkach rynkowych przez osoby kierujące przedsiębiorstwem. Sama okoliczność prowadzenia rozmów pomiędzy małżonkami o sprawach zawodowych, jest raczej rzeczą zwyczajną w tego rodzaju relacjach i nie stanowi dowodu na świadczenie jakiejkolwiek usługi. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że rozmowy pomiędzy małżonkami na temat bieżących działań Spółki [...] nie mieszczą się, w ocenie organu, w pojęciu "marketingu", rozumianego jako zespołu działań zmierzających do określenia długookresowych celów przedsiębiorstwa oraz kierunków inwestowania.

W ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności usług marketingowych fakturowanych na rzecz Spółki [...] przez [...] A. G., świadczy między innymi sposób ustalenia stawki za roboczogodzinę jej pracy. Stawka ta, co istotne - ustalona została nie przez A. G., ale przez A. G. dopiero w dniu 26.03.2017 r., o czym świadczy korespondencja mailowa pomiędzy nim a reprezentującym Spółkę [...] adwokatem P. M.. Z korespondencji tej wynika bowiem niezbicie, że kwoty wskazane w fakturach VAT nie były efektem racjonalnej i przemyślanej kalkulacji, lecz jedynie próbą ich dostosowania do hipotetycznych stawek za jedną roboczogodzinę pracy (przyjętych jako parametr stały) w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł. Przykładowo, w odniesieniu do faktury wystawionej przez [...] A. G. w styczniu 2014 r. na kwotę brutto [...] zł, czas poświęcony przez nią na wykonanie usługi, przy stawce [...] zł/roboczogodzinę, wyniósł [...] godz., przy stawce [...] zł/roboczogodzinę - [...] godz., a przy stawce [...] zł/roboczogodzinę - [...] godz. Z tak opracowanej kalkulacji cenowej – zdaniem organu odwoławczego - w istocie nie wynika, ile czasu w danym miesiącu miała poświęcić A. G. na wykonanie usługi, tj. czy np. w styczniu 2014 r. było to: [...] godz., [...] godz., czy też być może [...] godz.? Ponadto, z korespondencji tej wynika, że na kwoty świadczonych usług opisanych fakturami jako usługi marketingowe, wbrew temu co zeznała A. G. podczas przesłuchania w dniu 18.05.2017 r., nie miały wpływu wyniki finansowe osiągane przez Spółkę [...], lecz wyłącznie czas poświęcony przez nią na ich rzekome wykonanie. W tym zakresie organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznanie A. G., która w trakcie przesłuchania, odpowiadając na pytanie o sposób wyceny usług, oświadczyła: "To zależało od ilości umów podpisanych z kontrahentami przez [...], od zysków jakie firma osiągała w latach, od pomysłów jakie podpowiedziałam."

Podobnie – jak dalej wskazał organ odwoławczy - nie można dać wiary zeznaniom A. G., który przesłuchany w dniu 10.02.2017 r. zeznał, że: "Wartość usług ujęta na fakturach jest ustalona na podstawie zakresu wykonanych przez małżonkę usług na rzecz Spółki i zależna jest od wielu czynników np. od wyników [...] Sp. z o. o.".

Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności wspomnianych stawek godzinowych, a co za tym idzie i fakturowanych kwot usług marketingowych, również bezspornie świadczy wspomniana korespondencja mailowa z dnia 26.03.2017 r. pomiędzy A. G. a pełnomocnikiem adwokatem P. M.. Użytkownik poczty elektronicznej [...] bowiem wprost napisał: "Prześlij mi wcześniejsze wyjaśnienia oraz dopisz w skali miesiąca jak firma [...] wykonywała swoje usługi np. w poniedziałki ok. 1 h wieczorem + dyskusje nad wyborem tego co [...] zaproponowała - ile to godzin w skali miesiąca - Potrzebuję bardzo szczegółowo zakres i czas obowiązków [...] w stosunku do [...] !.". W odpowiedzi użytkownik poczty elektronicznej [...].[...] zaś odpisał: "(...) nie bardzo mam pomysł jak ogarnąć te godziny, może dopasujesz coś do tych kwot faktur. Po czym dodał: "tutaj w rozbiciu miesiące i godziny w założeniu kwoty z 1h ale to chyba nie ta droga."

Nadto organ odwoławczy wskazał, że z opatrzonej adnotacjami A. G. korespondencji mailowej, która wpływała w 2014 r. na adres poczty elektronicznej Spółki [...] ([...]), i która została przesłana przez Spółkę [...] jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, wynika, że spośród ogółem 63 dokumentów żaden z nich nie dotyczy lipca, sierpnia, listopada i grudnia 2014 r. Tymczasem faktury wystawione przez [...] A. G. w 2014 r. odnosiły się do wykonanych usług marketingowych we wszystkich miesiącach tego roku. Wypada zauważyć, że z racji wykonywania zawodu nauczyciela, to właśnie w okresie wakacyjnym (lipiec i sierpień) powinna posiadać najwięcej czasu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że wydruki z korespondencji mailowej - przedłożone przez Spółkę [...] w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg - są jedynie dowodem jej prowadzenia, a i to nie przez [...] A. G., lecz przez Spółkę [...] i zarazem nie dowodzą świadczenia usług marketingowych. Przedmiotowa korespondencja jest bowiem zwyczajową wymianą informacji pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, w tym: o ofertach handlowych innych firm, o realizacji płatności za faktury, o wycenę produktów, ale także sprawozdaniem z czynności wykonanych w poszczególnych dniach przez pracownika Spółki [...] czy zapytaniem o pracę.

W ocenie organu odwoławczego, nieodpowiadające prawdzie należy uznać także oświadczenie A. G. - prezesa [...] Sp. z o.o., przedłożone jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia 7.04.2016 r., w którym stwierdza, że A. G. reprezentowała Spółkę [...] podczas spotkań z kontrahentami. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu 18.05.2017 r., A. G. zeznała, że: "Generalnie z kontrahentem rozmawia mąż, ja zajmuję się doradztwem kierowanym do męża i mąż je wykorzystuje (...).". Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, z oświadczeń M. N. (reprezentującego szwedzką firmę [...] i prawdopodobnie również firmę [...] mającą siedzibę pod tym samym adresem) i [...] (reprezentującego inną szwedzką firmę [...]) nie wynika, aby kontakty z tymi osobami miały związek z usługami realizowanymi przez [...] A. G. na rzecz Spółki [...]. [...] stwierdził bowiem w swoim piśmie, że wielokrotnie odwiedzał A. G. w kraju, a ona z kolei przyjeżdżała do [...]. Kontakty dotyczyły konsultacji związanej z otwarciem sklepu w [...] i współpracy (...) w zakresie rozwoju instalacji okiennych i budowlanych (...). Z kolei [...] wskazał, że A. G. współpracowała z nim jako konsultant przy realizacji bliżej niesprecyzowanych projektów i umów. Nie były to zatem dowody świadczące o wykonywaniu usług marketingowych na rzecz Spółki [...].

Sumując, w ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności wykonywania przez [...] A. G. usług marketingowych, świadczą następujące okoliczności:

- brak pisemnych umów, z których wynikałyby warunki ich realizacji i zasady ustalania wynagrodzenia wykonawcy, brak dowodów rzeczowych potwierdzających wykonanie usług np. opracowań, w których zawarta byłaby długookresowa strategia działania i kierunki inwestowania Spółki [...], treść korespondencji mailowej z dnia 26.03.2017 r., przesyłana pomiędzy A. G. a pełnomocnikiem adwokatem P. M. w sprawie dopasowania nakładu pracy A. G. do kwot wynikających z wystawionych przez nią faktur, nielogiczny sposób ustalenia stawki za roboczogodzinę pracy [...] A. G., wskazujący na próbę dopasowania zafakturowanych kwot do różnych stawek godzinowych, pojmowanie wyników zwykłych rozmów z mężem A. G. i działań na rzecz kontrahentów Spółki [...] jako działalność marketingowa, brak własnego adresu poczty elektronicznej, na który wpływałaby i z którego byłaby wysyłana korespondencja objęta przedmiotem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do transakcji z [...] Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta jest kolejną firmą, która w 2014 r. wystawiła fakturę na rzecz Spółki [...], opisaną jako "usługa marketingowa".

Jak wskazał organ odwoławczy, z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki [...] fakturę [...] z dnia 1.12.2014 r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł. Jak ustalono, również w tym przypadku nie zawarto pisemnej umowy na świadczenie usługi. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 10.02.2017 r. A. G., zeznał: "Usługi marketingowe wykazane na fakturach polegały na koordynacji przez [...] Sp. z o.o. w zakresie zamówienia złożonego przez właściciela ośrodków "[...]", które wykonywał [...] sp. z o.o. Zamówienie to dotyczyło wykonania mebli w ww. ośrodkach.". Podobnie w piśmie z dnia 3.02.2017 .r zatytułowanym "oświadczenie", A. G. (prezes zarządu) uzupełniająco dodała, że usługa dotyczyła także pozyskiwania nowych zamówień. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 18.05.2017 r. wyjaśniła ponadto, że: "To nie była tylko faktura dot. K. , tylko faktura była owocem całorocznej współpracy ogólnej z [...]. Prezes A. G. był zadowolony z przeprowadzonej transakcji i wyboru kontrahenta przez [...] i zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami przeprowadziliśmy rozmowy o dodatkowym wynagrodzeniu dla [...] z prawidłowego przeprowadzenia transakcji i wyboru [...] jako najlepszego wykonawcy. Przedmiotowa faktura na usługi marketingowe była rodzajem dodatkowego wynagrodzenia dla [...] od [...] poza normalnym zyskiem z przeprowadzonej transakcji.".

Za odpowiadające prawdzie, zdaniem organu odwoławczego, uznać należy ocenę podsumowującą dokonaną przez A. G. w ww. zeznaniu, że w istocie rzekoma usługa marketingowa była (...) rodzajem dodatkowego wynagrodzenia (...) z przeprowadzonej transakcji.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że faktycznie w 2014 r. Spółka [...] zawierała umowy, w tym z [...] na wykonanie i montaż zestawu mebli, które jako podwykonawca dostarczała [...] Sp. z o.o. Tym niemniej za wykonywane na rzecz Spółki [...] przedmiotowe usługi spółka wystawiała faktury. Przesłuchany w dniu 18.05.2017 r. w charakterze świadka L. P. (pracownik i zarazem udziałowiec w [...] Sp. z o.o.), który rzekomo miał wykonywać tę usługę, na okoliczność zafakturowanej przez [...] Sp. z o.o. usługi marketingowej, zeznał, że: "[...] podpisywał umowy z p. Z. (przyp. właściciel ośrodków wczasowych - [...]), zlecał [...] produkcję mebli oraz zajęciem się projektem dot. konkretnej transakcji. (...) Spółka świadczyła takie usługi polegające na wypromowaniu produktu, które finalnie sprzedawał [...] (...) Nie znam szczegółów dot. usługi marketingowej z faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o. w grudniu 2014 r. (...).".

Zdaniem organu odwoławczego, z przedmiotowych zeznań wynika niewątpliwie, że w istocie [...] Sp. z o.o. w swoim własnym interesie zabiegała, aby zlecenie na wyposażenie ośrodków wypoczynkowych w zestawy meblowe przypadło dla Spółki [...]. Produkcją i montażem tych zestawów zajmowała się bowiem [...] Sp. z o.o. Takie działania w warunkach konkurencji rynkowej, skierowane do konkretnego kontrahenta, a nie bezimiennej grupy potencjalnych klientów, nie są marketingiem. Zwykłe gospodarcze rozmowy pomiędzy zleceniodawcą usługi a podmiotem przyjmującym zlecenie nawet z udziałem podmiotu trzeciego mieszczą się w ramach zwyczajowych działań rynkowych. W ocenie organu odwoławczego, opisana fakturą "usługa marketingowa", była w istocie szeregiem zwykłych czynności podejmowanych przez podmiot gospodarczy [...] Sp. z o.o. celem wywiązania się z zamówienia na wykonanie i montaż zestawów meblowych. Brak jest ponadto, co wynika z przesłuchań przeprowadzonych przez organ, zgodności pomiędzy zeznaniami, z jednej strony - A. G. a z drugiej - A. G. oraz L. P. co do zakresu rzekomo świadczonej usługi marketingowej, tj. czy dotyczyła ona jednego czy też wielu przedsięwzięć realizowanych przez Spółkę [...] w 2014 r. Przesłuchiwany w charakterze strony A. G. zeznał bowiem, że: "Usługi marketingowe wykazane na fakturach polegały na koordynacji przez [...] Sp. z o. o. w zakresie zamówienia złożonego przez właściciela ośrodków, "[...] Tymczasem A. G. wskazała, że faktura była efektem nie tylko koordynacji inwestycji realizowanej przez Spółkę [...] dla [...] lecz także: "(...) faktura była owocem całorocznej współpracy ogólnej z [...].". Podobnie zeznał L. P. wskazując, że: "(...) faktura dot. usługi marketingowej obejmowała kilka kontraktów.". Nie miały tutaj zatem według organu odwoławczego miejsca, co powinno być charakterystyczne dla usług marketingowych, ani działania strategiczne ukierunkowane na badanie potrzeb rynku czy reklamę produktu, ani też nie sporządzono opracowania dla Spółki [...] w zakresie perspektywicznych kierunków i inwestowania.

Słusznie, w ocenie organu odwoławczego, uznał tym samym organ I instancji, że faktura z dnia 01.12.2014 r. wystawiona przez [...] Sp. z o.o., i opisana jako "usługa marketingowa", nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a jedynie pozorowała wykonanie czynności.

Jak wskazał organ odwoławczy, z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika bowiem, że sama umowa, faktura czy potwierdzenie przelewu nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług marketingowych. Szczególnego znaczenia teza ta nabiera w przypadku gdy stronami kwestionowanych transakcji są osoby powiązane rodzinnie i kapitałowo, co miało miejsce w przedmiotowej transakcji.

Sumując, organ odwoławczy wskazał że o fikcyjności wykonanej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...] usługi marketingowej, świadczą następujące okoliczności:

- brak pisemnej umowy, z której wynikałyby warunki jej realizacji i zasady ustalania wynagrodzenia wykonawcy,

- brak dowodów rzeczowych potwierdzających wykonanie usługi np. opracowań, w których zawarta byłaby długookresowa strategia działania i kierunki inwestowania Spółki [...],

- uznane przez organ odwoławczy za wiarygodne stwierdzenie A. G., że czynność opisana fakturą jako "usługa marketingowa" była w istocie rodzajem dodatkowego wynagrodzenia dla [...] od Spółki [...] poza normalnym zyskiem z przeprowadzonej transakcji,

- postrzeganie zwykłych, w warunkach rynkowych, działań zmierzających do pozyskania zlecenia jako marketing, brak zgodności zeznań A. G. z zeznaniami A. G. oraz L. P. co do tego, czy usługa opisana fakturą z dnia 01.12.2014 r. dotyczyła przedsięwzięcia realizowanego na rzecz jednego kontrahenta, tj. [...] czy też była efektem całorocznej współpracy na rzecz wielu kontrahentów.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że Spółka [...], pomimo realizowania płatności za faktury opisane w ich treści jako "usługi marketingowe", które miały za zadanie stworzyć pozory ich wykonania, nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na nabycie tych usług. Tym samym faktury wystawione w 2014 r. przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, że z jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 27.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, czy wyrok z dnia 12.07.2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11) wynika, że faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo wystawienie faktury, czy dokonanie zapłaty kwoty w niej wskazanej, nie może stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wystawienie faktury samo w sobie nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów łub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest nie to, czy jakiekolwiek dostawy zostały zrealizowane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami, a więc prawo do odliczenia wiąże się z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących faktyczne transakcje dokonane między podatnikami VAT. Aby bowiem można było mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność, zaś każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, o czym już wspomniano uprzednio, - musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Trzeba mieć też na uwadze to, że faktura nie jest sama w sobie dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Z kolei dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wykonanie usług. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Dlatego też – zdaniem organu odwoławczego - z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, bez znaczenia pozostaje fakt, że w ewidencji księgowej Spółki [...], za okres poddany badaniu od stycznia do grudnia 2014 r., zaewidencjonowano faktury wystawione przez [...] A. G. i [...] Sp. z o. o. opisane jako "usługi marketingowe" oraz to, że dokonane zostały płatności kwot wynikających z tych faktur. Istotna jest okoliczność, że nabycia tych usług przez Spółkę [...] w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Spółce [...] nie przysługuje, stosownie do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych od [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. z tytułu nabycia usług marketingowych opisanych w tabeli nr [...] decyzji I instancji w łącznej kwocie [...]zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 13.06.2017 r. od decyzji I instancji, organ odwoławczy wskazał, że Spółka [...], działająca przez ww. pełnomocnika, zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka [...] podniosła, że organ niewystarczająco wyjaśnił stan faktyczny, poprzez to, że nadał zbyt niską rangę przeprowadzonym w toku postępowania dowodom osobowym, w tym zeznaniom oraz oświadczeniom świadków, a także niektórym dowodom z dokumentów. W ocenie Spółki [...] organ nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których odmówił wiarygodności tym dowodom. Jak dalej podnosi ta Spółka w odwołaniu, z braku pisemnej umowy na świadczenie usług marketingowych, to właśnie te dowody, w związku z tym, że są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają, powinny być wzięte pod uwagę przez organ I instancji, tym bardziej w sytuacji, że usługi te są trudne do udokumentowania w inny sposób. W ocenie Spółki [...], z zeznań złożonych przez A. G. wynika, że posiadała ona specjalistyczną wiedzę w przedmiocie świadczonych przez siebie usług, co jest argumentem przemawiającym za rzeczywistym ich wykonywaniem. Ponadto, o faktycznym wykonywaniu przez nią usług marketingowych świadczą oświadczenia innych osób, w tym ,M. N., M. R. i A. G.. Natomiast kwestia wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi nie powinna podlegań ocenie organu, a to z tego powodu, że zgodnie z zasadą swobody umów, zależy ona wyłącznie od woli umawiających się stron. Dalej Spółka [...] podnosi w odwołaniu, że to właśnie dzięki aktywności A. G. na rynku szwedzkim, pomimo cyt.: "bariery językowej", wynegocjowała dla Spółki [...] duże kontrakty. Jej działalność w sferze usług marketingowych polegała na monitoringu: krajowego rynku stolarki otworowej, przychodów osiąganych przez Spółkę [...], powstawaniu w [...] nowych firm o podobnym profilu oraz analizie korespondencji mailowej nadchodzącej do Spółki. Jako powód zróżnicowania miesięcznych kwot wynagrodzenia za świadczone przez A. G. usługi, Spółka [...] wskazała, że wynikało to z intensyfikacji i rezultatu jej działań oraz szacowania potencjalnych zysków z zawartych kontraktów. Z kolei brak rzeczowych dowodów świadczonych przez [...] A. G. usług, tj. korespondencji mailowej, wynikał z tego, że A. G. prowadziła działalność w tym samym lokalu, w którym pracował także jej mąż A. G. i niecelowe było w tych okolicznościach porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei działalność marketingowa [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...] związana była z realizacją projektów "[...] poszukiwaniem zleceniodawców, obsługą marketingową innych firm, sporządzaniem wizualizacji i wycen oraz bezpośrednim kontaktem z klientem. To właśnie dzięki tym zabiegom marketingowym [...] Sp. z o.o., Spółka [...] podpisała kontrakty na realizację usług dotyczące obiektów: [...] Końcowo pełnomocnik podniósł, że na skutek zawartych transakcji pomiędzy [...] A. G. a Spółką [...], w istocie nie doszło do pomniejszenia należności skarbowych z tytułu podatku VAT, gdyż w 2014 r. A. G. odprowadziła do urzędu skarbowego [...] zł podatku.

Organ odwoławczy z ww. zarzutami nie zgodził się.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją tego przepisu jest art. 187 § 1 O.p. stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego realizacji służy regulacja wynikająca z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwentnie do przyjętej w ww. art. 180 § 1 zasady otwartości systemu dowodów, ustawodawca w art. 181 O.p. dokonał przykładowego wyliczeniu środków dowodowych przez wskazanie, że mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, rezultatem procesu dowodzenia przeprowadzonego w oparciu o określone środki dowodowe powinien być dowód istnienia łub nieistnienia określonego, faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie. Ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie nadając żadnemu pierwszeństwa. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności, do zarzutu nieprawidłowo ustalanego stanu faktycznego wobec okoliczności, iż zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają wykonywanie usług marketingowych przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. oraz zarzutu niewyjaśnienia powodów, dla których organ I instancji odmówił wiarygodności przywołanym dowodom, organ odwoławczy wskazał, że dokumentami, które potwierdzać mają rzekome wykonanie przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. usług marketingowych na rzecz Spółki [...] są między innymi dowody o charakterze osobowym, tj. zeznania: A. G. - prezesa zarządu Spółki [...], jego żony, A. G. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. G., będącej udziałowcem w [...] Sp. z o.o., A. G. - prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. i udziałowca tej spółki oraz L. P. - pracownika w [...] Sp. z o.o. i także udziałowca tej spółki oraz oświadczenia: A. G., A. G. i przedstawicieli firm szwedzkich: M. N. i M. R.. Dowodami tymi są także dowody z dokumentów w postaci wydruków stron internetowych firm produkujących na rynku krajowym stolarkę okienną [...] a także na rynku szwedzkim: [...] firmy handlującej

w kraju akcesoriami okiennymi [...]) oraz firmy prowadzącej specjalistyczny blog o tematyce stolarki drzwiowej i okiennej [...] a także korespondencja mailowa Spółki [...] z jej kontrahentami, z poczynionymi przez A. G. na wydrukowanych kartach odręcznymi adnotacjami i korespondencja A. Ł. (pracownika [...] Sp. z o.o.) ze Spółką [...] w przedmiocie realizacji inwestycji w obiektach "[...]" oraz z firmą "[...]

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że korespondencja mailowa wypływała ze skrzynki poczty elektronicznej Spółki [...], tj. [...] i wpływała na tę skrzynkę zawierając niejednokrotnie grzecznościowe zwroty w rodzaju: "[...]", W. A.", W. A.", czy też "W. P. A.". Zatem, prawidłowo uznał, że nie była ona kierowana do [...] A. G., lecz do prezesa Spółki [...]. Ponadto, treść maili wskazuje na zwyczajową korespondencją jaką prowadzą między sobą podmioty i osoby w związku z realizowanymi zadaniami. Przykładowo dotyczyły one: zapytania o produkty i ich wycenę (str. 399 akt organu I instancji), ofert handlowych (str. 406 akt organu I instancji), zamówień (str. 487 akt organu I instancji), informacji o fakturach (str. 452 akt organu I instancji), sprawozdania z wykonanych czynności (str. 498 akt organu I instancji).

Zdaniem organu odwoławczego, wymiana ww. informacji drogą mailową nie może stanowić dowodu świadczenia usług marketingowych, tak przez [...] A. G., jak i przez [...] Sp. z o.o.

Jak wskazał organ odwoławczy, także korespondencja mailowa prowadzona przez A. G. z pełnomocnikiem adwokatem P. M. wprost wskazuje, że kwoty wynikające z faktur były przypadkowe. Treść maili pomiędzy wspomnianymi osobami wskazuje niezbicie na próbę uzasadnienia kwot wynikających z faktur. Pełnomocnik zwracając się do A. G. pisał w mailu z dnia 26.03.2017 r.: "(...) dopisz w skali miesiąca jak firma [...] wykonywała swoje usługi np.; w poniedziałki ok 1 h wieczorem + dyskusje nad wyborem tego co [...] zaproponowała - ile to godzin w skali miesiąca !.". W odpowiedzi, A. G. odpisał: "nie bardzo mam pomysł jak ogarnąć te godziny, może dopasujesz coś do tych kwot faktur", po czym przesyłając, jako załącznik do maila, dokument "miesiące w rozbiciu na godziny"

- dodał: "tutaj w rozbiciu miesiące i godziny w założeniu kwoty z 1h ale to chyba nie ta droga". Prawidłowo zatem uznano, że czynności wykazane przez [...] A. G. w fakturach, nie dokumentują rzeczywistych usług. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, kwestia wysokości wynagrodzenia za rzekomo świadczone usługi marketingowe nie była przedmiotem polemiki organu I instancji. Organ zarzucił jedynie brak logiki w sposobie ustalania tego wynagrodzenia, które nie miało żadnego związku z tabelą kalkulacyjną przedstawioną przez Spółkę [...].

Odnośnie oświadczeń złożonych przez przedstawicieli firm szwedzkich, tj. [...], mających stanowić potwierdzenie na świadczenie usług marketingowych przez [...] A. G., organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowe oświadczenia w tłumaczeniu na język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego złożono dopiero w odwołaniu do decyzji. Dokumenty te jednak, nie będące tłumaczeniem tłumacza przysięgłego, złożone na etapie postępowania przed organem I instancji, poddał ocenie, prawidłowo uznając, że w ww. oświadczeniach ww. osoby wskazują jedynie na ich własne (ogólne) powiązania z A. G.. Użyte przez M. N. ogólnikowe stwierdzenia w rodzaju: "W 2014 r. wielokrotnie odwiedziłem P. A. [...] prowadząc rozmowy dotyczące interesów. (...) Nasze wspólne działania polegają na konsultacji i pomocy w nawiązaniu kontaktów w zakresie przyszłej współpracy na terenie Polski" oraz przez M. R.: "P. A. [...] współpracowała ze mną jako konsultant i osoba kontaktowa przy realizacji wielu projektów i umów. P. A. dysponuje niezbędna wiedzą fachową, z której wielokrotnie korzystaliśmy podczas jej wizyt w [...]" - nie stanowią dowodu - zdaniem organu odwoławczego - na wykonanie usług marketingowych przez [...] A. G. na rzecz Spółki [...].

Z kolei zapytany na okoliczność rzekomo świadczonej usługi marketingowej przez [...] Sp. z o.o., pracownik tej spółki realizujący, jak przyznał podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18.05.2017 r., osobiście tę usługę, L. P.: "Spółka świadczyła takie usługi polegające na wypromowaniu produktu, które finalnie sprzedawał [...] (...). Nie znam szczegółów dotyczących usługi marketingowej (...).". Natomiast A. G., prezes [...] Sp. z o.o. podczas przesłuchania przeprowadzonego tego samego dnia zeznała: "Przedmiotowa faktura na usługi marketingowe była rodzajem dodatkowego wynagrodzenia dla [...] od [...] A poza normalnym zyskiem z przeprowadzonej transakcji.".

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiona przez pełnomocnika okoliczność odprowadzenia w 2014 r. przez [...] A. G. zobowiązania z tytułu rozliczenia podatku VAT w związku z wystawieniem faktur za usługi marketingowe, w kontekście braku uszczuplenia należności skarbowych.

Wskazano przy tym, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej czynności, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym brak faktycznej czynności nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury. Kwota wskazana w fakturze jako podatek w istocie jest kwotą podszywającą się pod niego i nie jest ona należna Skarbowi Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji niewątpliwie ustalił stan faktyczny w oparciu o dowody rzeczowe jak i osobowe, nie pomijając żadnej okoliczności mającej znaczenie w sprawie. Ocena zaś została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Postępowanie przeprowadzone zostało w sposób rzetelny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Słusznie uznano, że nie przedstawiono żadnej dokumentacji (poza fakturami i przelewami kwot z nich wynikających), związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, tj. umów, rozliczeń uwzględniających rodzaj wykonanych usług czy opracowań w przedmiocie działań marketingowych realizowanych na rzecz Spółki [...]. Również niektóre dowody z zeznań przesłuchiwanych osób, jak chociażby zeznanie A. G., że faktura wystawiona przez [...] Sp. z o.o. była cyt. "(...) rodzajem dodatkowego wynagrodzenia (...) poza normalnym zyskiem z przeprowadzonej transakcji, czy też zeznanie A. G. na temat sposobu wyceny świadczonych przez nią usług (uzależnionych od liczby umów podpisanych przez spółkę [...], osiąganych przez nią zysków, podpowiedzianych pomysłów, w konfrontacji z przedłożoną kalkulacją cenową (zależną wyłącznie od ilości godzin i stawki godzinowej - wskazują na fikcyjność świadczonych usług marketingowych.

Z przyczyn podanych wyżej, organ odwoławczy nie zgodził się tym samym ze Spółką [...], że w kontekście braku dowodów bezpośrednich świadczących o wykonywaniu usług marketingowych przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...] organ podatkowy "nadał zbyt niską rangę" dowodom osobowym, tj. zeznaniom A. G., A. G., A. G. i L. P., a także informacjom zawartym w pismach M. N. i M. R., o rzekomo świadczonych przez ww. podmioty usługach marketingowych.

Odnosząc się do zarzutu Spółki [...] w odwołaniu co do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia usług marketingowych od [...] Sp. z o.o. i [...] A. G. w sytuacji, gdy wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane, na poparcie czego co do braku obowiązku dokumentowania wykonania usługi o charakterze niematerialnym przywołała wyroki sądów administracyjnych: NSA z dnia 17.09.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1653/02 i WSA w Warszawie z dnia 5.09.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/2006, organ odwoławczy wskazał ponownie, że przywołany przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT stanowi o prawie podatnika do obniżenia sumy kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikającego z otrzymanych faktur. Sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Opisane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, wobec czego nie mogły one zatem kreować prawa do odliczenia podatku w nich wskazanego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że sam fakt dokonania płatności za otrzymane faktury oraz oświadczenia stron o wykonaniu usług nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Z uwagi na konstrukcję przyjętą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, podatnik powinien przedstawić materialne dowody zrealizowania usługi. Brak pisemnych umów, własnego lub najętego sprzętu komputerowego, adresu poczty elektronicznej usługodawcy A. G., a także logiki w sposobie ustalania stawki za roboczogodzinę pracy, szczegółowego rozliczenia z wykonanych czynności, a przy tym niewłaściwe pojmowanie usług marketingowych przez strony transakcji tj. utożsamianie czynności bieżących związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez [...] sp. z o.o. i przez [...] sp. z o.o. z działaniami marketingowymi - przemawia, w ocenie organu odwoławczego, za trafnością oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT organ odwoławczy wskazał, że nie sprecyzowano, na czym miałoby polegać jego naruszenie. Przywołany przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Brak uzasadnienia tego zarzutu czyni niemożliwym odniesienie się do niego. Wskazać w tym miejscu należy jednakże, że w dniu 01.03.2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) wprowadzona w art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.). Mocą ustawy wprowadzającej zniesiono dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5) i powołano urzędy celno-skarbowe (art. 163 pkt 2). Organem, który przejął kompetencje dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawach wszczętych i niezakończonych przez ten organ przed 1.03.2017 r., stał się naczelnik urzędu celno-skarbowego (art. 202 ust. 1 pkt 1) będąc zarazem organem podatkowym wskazanym w art. 13 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie decyzję wydał Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., a zatem organ właściwy.

Z kolei ustosunkowując się do przywołanych przez Spółką [...] ww. wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że w znajdującej się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych nie stwierdzono orzeczenia z dnia 17.09.2003 r., o sygn. akt I SA/Łd 1653/02, a jedynie wyrok o tej samej sygnaturze z dnia 17.06.2003 r. Z tego wyroku, wbrew temu co twierdzi Strona w odwołaniu, nie wynika aby "obowiązek dokumentacyjny dotyczył poniesienia wydatku natomiast nie dotyczył on udokumentowania samego wykonania określonej usługi". Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5.09.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/06, który odnosi się do kwestii związanej z kosztem uzyskania przychodu, Sąd ten, wbrew temu co podnosi pełnomocnik w odwołaniu, nie zawarł stwierdzenia, że "wydatki na usługi marketingowe można zaliczyć do kosztów podatkowych, nawet wtedy, gdy badania marketingowe nie zostały przedstawione w formie pisemnej". Sąd wskazał natomiast, że każdy wydatek, w tym związany z usługami marketingowymi, powinien być prawidłowo udokumentowany. Przy czym podatnik ma prawo wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek, będący kosztem, został faktycznie poniesiony. Rolą organu jest z kolei dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach. Przy ocenie dowodów organ nie jest krępowany kryteriami formalnymi, a winien kierować się zasadami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego. Podsumowując sąd stwierdził, że przedmiot poniesionego kosztu nie zawsze musi mieć namacalną postać, a przykładem tego jest przeprowadzenie wykładu. Z przedstawionymi tezami WSA w Warszawie należy się zgodzić.

Przenosząc przywołane powyżej rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przedstawił w decyzji powody, dla których nie dał wiary niektórym dowodom z zeznań strony i świadków oraz dowodom z korespondencji mailowej w kwestii tego, że miało miejsce świadczenie usług marketingowych przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. Ocena całokształtu sprawy wykazała sprzeczność zeznań co do zakresu usług marketingowych [...] Sp. z o.o., brak logiki w sposobie kalkulacji ceny za wykonanie rzekomych usług przez [...] A. G., jednoznaczna w swej wymowie treść korespondencji mailowej pomiędzy A. G. a adwokatem P. M. w przedmiocie prób dostosowania fakturowanych kwot do czasochłonności pracy A. G., a także stwierdzenie A. G., że kwota wynikająca z faktury była rodzajem "dodatkowego wynagrodzenia" - prawidłowo skutkowały uznaniem przez organ podatkowy I instancji, że w istocie przedmiotowe usługi nie były wykonywane.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że Spółki [...] nie chroniła również tzw. "dobra wiara". Jak organ wskazał, warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział (zob. wyrok NSA z dnia 17.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13). Powyższa praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących prawo do odliczania podatku naliczonego wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21.06.2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, [...] i inni, Trybunał wprost stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem w podatku VAT (podobnie w wyroku z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13, M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.). Trybunał w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał też, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe.

W konsekwencji w świetle orzecznictwa TSUE z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu, wykluczającym stosowanie "dobrej wiary", mamy do czynienia wtedy i tylko wtedy, gdy nabywca towarów lub usług nie otrzymał żadnego towaru ani nie wykonano na jego rzecz żadnej usługi. W każdym innym przypadku, w razie nieprawidłowości po stronie dostawcy, organy podatkowe mają obowiązek badania, czy podatnik dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze.

W przedmiotowej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - nie sposób przyjąć, że Spółka [...] odliczając podatek z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń (z tzw. "pustych faktur"), nie była świadoma swojego działania.

Sumując, organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniając Spółce [...] czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Ponadto, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono, a następnie oceniono cały materiał dowodowy.

Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia sprawy, decyzją z dnia 29.11.2017 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 29.11.2017 r. Spółka [...] wniosła o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez jego zastosowanie podczas, gdy organ ustalił, że usługi marketingowe w przedmiotowym stanie faktycznym nie zostały wykonane zgodnie z przyjętą definicją usługi marketingowej, a nie, że w ogóle nie zostały wykonane, czego wymaga przepis;

- art. 178 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej "Dyrektywa 112") przez odmówienie przez organ podatnikowi dobrej wiary w sytuacji, gdy przedstawił on dowody, że czynność opodatkowana została faktycznie dokonana oraz posiada fakturę ją dokumentującą, zawierającą elementy określone w art. 226 Dyrektywy;

II. prawa procesowego tj.:

- art. 122 w zw. z art. 181 § 1 oraz art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, nadanie przez organ I instancji zbyt niskiej rangi przeprowadzonym w toku postępowania dowodom osobowym, w tym zeznaniom oraz oświadczeniom świadków, oraz niektórym dowodom z dokumentów, a także poprzez uznanie, iż sam brak posiadania przez Spółkę [...] innych poza fakturami dowodów z dokumentów na okoliczność świadczenia przez [...] Sp. z o.o. i [...] A. G. usług marketingowych stanowi wystarczającą przesłankę do wydania zaskarżonej decyzji, choć pozostałe przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody prowadzą do wniosku przeciwnego, co skutkowało zaistnieniem sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżąca, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi, odniosła się kolejno do ustnej formy umowy, charakteru usługi marketingowej, sposobu wynagradzania usługi marketingowej, kompetencji do wykonywania usługi marketingowej, dobrej wiary podatnika, a następnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując, Skarżąca odnosząc się do końcowego stanowiska organu (s. 19 i 22 uzasadnienia decyzji) wskazała, że o braku fikcyjności usług marketingowych świadczonych przez [...] A. G. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...] świadczy:

- brak wymogu zawierania umów o świadczenie usług w formie pisemnej oraz brak prymatu pisemnej umowy nad ustną;

- istnienie dowodów rzeczowych w postaci korespondencji mailowej między wykonawcami usług marketingowych a przyszłymi kontrahentami Spółki [...], zgodnie z przyjętą przez organ na potrzeby niniejszego postępowania definicją usług marketingowych jako działań zmierzających do określenia możliwości sprzedaży produktu, uwzględniających istniejące lub potencjalne potrzeby nabywców w krótkim lub długim okresie; brak opracowań długookresowych sugerowanych przez organ świadczy o sposobie działań [...] A. G. oraz [...] Sp. z o.o., które to podmioty pozyskiwały klienta dla Spółki [...] w związku z konkretnie planowaną przez niego inwestycją, przy czym - sam organ zrównuje działania "w długim jak i krótkim okresie" (nota bene takie opracowania mogły być również sporządzone post factum tylko na potrzeby postępowania podatkowego, więc będąc fikcyjnymi nie mogły by przekreślić fikcyjności usługi);

- korespondencja mailowa usługodawcy z pełnomocnikiem z dnia 26.03.2017 r. dotycząca porad pisemnych, jak - w związku z zobowiązaniem go przez organ podatkowy - może zobrazować sposób wynagradzania za wykonane usługi marketingowe, gdzie usługodawca wyraża swoją nieumiejętność sprostania zobowiązaniu, a jego pełnomocnik proponuje uporządkowanie danych przedstawionych mu w rozbiciu na miesiące i godziny wskazując, że organ wymaga szczegółowego zakresu i czasu obowiązków, a nie pobieżnych oświadczeń w tym zakresie;

- logiczny sposób ustalenia stawki wynagrodzenia usługobiorcy, która była uzależniona od zysku [...] i czasu poświęconego na opracowanie klienta, podczas, gdy w systemie prawnym zrównano systemy wynagradzania (obrotowy, prowizyjny, roboczogodzina);

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, że między usługodawcą i usługobiorcą miały miejsce "zwykłe rozmowy", a nie o charakterze zawodowym, których celem było określenie możliwości sprzedaży produktu, uwzględniające istniejące lub potencjalne potrzeby nabywców i związane z tym możliwości dystrybucji, reklamy, planowania produkcji;

- korzystanie z tego samego adresu mailowego firmowego dla przygotowania transakcji dla Spółki [...] dla wygody kontrahentów (nie mieli wówczas poczucia, że opłacają odrębnie firmę marketingową i firmę wykonawcy).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skarga jest niezasadna, albowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca dla uwzględnienia skargi wymaga w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Skarga Spółki [...] zawiera, poza zarzutem naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ ustalił, że usługi marketingowe nie zostały wykonane zgodnie z przyjętą definicją usługi marketingowej, a nie, że w ogóle nie zostały wykonane usługi marketingowe i art. 178 Dyrektywy 112 przez odmowę Skarżącej dobrej wiary w sytuacji, gdy przedstawiła dowody, że czynność opodatkowana została faktycznie dokonana, także zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 122 w związku z art. 181 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), to treść tych zarzutów wskazuje na to, że Skarżąca kwestionuje w istocie sposób dowodzenia, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie, ustalenie organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące świadczenie usług marketingowych przez [...] A. G. (12 faktur VAT wystawionych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.) i [...] Sp. z o.o. (jedna faktura VAT wystawiona w grudniu 2014 r.) na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zdaniem Skarżącej, niezasadnie zakwestionowano Skarżącej prawo do pomniejszenia kwoty podatku od towarów i usług o podatek naliczony wygenerowany na zakwestionowanych ww. fakturach.

W tak zakreślonych ramach sporu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez Skarżącą.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy działają na podstawie przepisów prawa, w myśl zaś art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. art. 125 § 1, 178 § 1, 179 § 3, 187 § 1, 188, 192, 194 § 1 O.p. przewidują odpowiednio zasadą szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu, zasadę jawności akt postępowania, zasadę prawdy materialnej oraz zasady dowodzenia, w tym na podstawie dokumentów urzędowych. Natomiast przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie przytaczając w tym miejscu szczegółowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, stwierdzić należy, że organy dochowały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań. Skarżąca nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu. Wręcz przeciwnie, na każdym etapie postępowania Skarżąca została pouczona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 595 akt I instancji i k. 60 akt odwoławczych), z którego to jednak uprawnienia nie skorzystała, rezygnując tym samym z aktywnego uczestnictwa w dowodzeniu spornych okoliczności. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć, chociaż jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiała wartości dowodowej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji w zakresie spornych usług marketingowych, gdyż wnioskowane dowody w postaci oświadczeń M. N. i M. R. sporządzonych w 2017 r. (zaś spór dotyczy usług świadczonych w 2014 r.), nie dosyć, że złożone zostały dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to w istocie nie wynika z nich by dotyczyły kwestionowanych transakcji, a jedynie wskazują na współpracę z A. G. w bliżej niesprecyzowanym obszarze gospodarczym.

W szczególności Sąd zważył, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, jednakże ma na uwadze, że nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu i twierdzi, że jest inaczej. W takiej sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek jednoznacznego wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości przedmiotu spornych faktur (usług marketingowych). Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, zamiast wykazania prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, opracowaniami, zamówieniami itp), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywiste świadczenie usług marketingowych. W sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada innej dokumentacji niż faktury VAT zakupu, nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków czy oświadczeń, czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia Skarżącej. Wnioskowane zatem przez Skarżącą dowody w postaci ww. oświadczeń, i to sporządzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, po upływie okresu kontrolowanego, nie mogą być wystarczające, gdyż nie stanowią one potwierdzenia żadnych okoliczności związanych z rzeczywistym przebiegiem kwestionowanych transakcji.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe zatem znaczenie ma fakt, że nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług marketingowych, co Skarżąca kwestionuje twierdząc, że przedstawiła dowody osobowe, w tym zeznania, którym organ nadał zbyt niską rangę. W tak rozumiany sposób można uznać, że rzeczywiście Skarżąca przedstawiła dowody, jednakże – w ocenie Sądu - są to dowody potwierdzające fikcyjność spornych usług marketingowych (zarówno ze strony [...] A. G. jak i [...] Sp. z o.o.), a świadczy o tym w szczególności treść korespondencji mailowej prowadzonej dopiero w marcu 2017 r. pomiędzy Skarżącą a jej pełnomocnikiem, adwokatem P. M., załączonej przez pełnomocnika Skarżącej do "Zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg" z dnia 07.04.2017 r. (k. 468 - 474 akt I instancji).

Co istotne, analiza treści tej korespondencji z marca 2017 r. w stosunku do treści spornych faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2014 r. wprost wskazuje, że po pierwsze – dotyczy zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2014 r. (takie same kwoty), po drugie - że Skarżąca podjęła próbę wykazania zasadności kwot wynikających zakwestionowanych faktur VAT przez dopasowanie nakładu pracy, wskazując na trzy różne wersje kosztu godziny w stosunku do danej kwoty, stanowiącej równowartość kwoty wynikającej ze spornej faktury VAT za dany miesiąc. I w tym zakresie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, że niewątpliwie jest to pisemna porada, w której pełnomocnik proponuje uporządkowanie danych przedstawionych w rozbiciu na miesiące i godziny, jak podniósł pełnomocnik Skarżącej w skardze, tyle tylko, że świadcząca właśnie o fikcyjności spornych usług. Gdyby istniała dokumentacja potwierdzająca rzeczywiste świadczenie zakwestionowanych usług marketingowych, nie byłoby potrzeby dopasowywania nakładu pracy do kwot wynikających ze spornych faktur VAT.

Jednakże, sam A. G. (prezes zarządu Skarżącej - Spółki [...] podczas przesłuchania w dniu 10.02.2017 r. zeznał, że: "Poza fakturami nie posiadamy innych dokumentów" (okoliczność niesporna).

Trafnie przy tym organ odwoławczy zauważył, że wydruki z korespondencji mailowej - przedłożone przez Spółkę [...] w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg - są jedynie dowodem jej prowadzenia, a i to nie przez [...] A. G. (ta bowiem nie posiadała własnego adresu poczty elektronicznej, na który wpływałaby i wysyłana by była korespondencja w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług materialnych – okoliczność niesporna), lecz przez Spółkę [...] i zarazem nie dowodzą świadczenia usług marketingowych.

Ponadto, takim istotnym dowodem na fikcyjność spornej usługi marketingowej ze strony [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej są także zeznania A. G., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 10.02.2017 r., gdzie odnosząc się do usług marketingowych zeznał: "Przedmiotem ww. usług marketingowych jest "szeroka pojęta pomoc prowadzona w prowadzeniu przedsiębiorstwa" przez moją małżonkę - A. G., kt. prowadzi 1 os. działalność gospodarczą zarejestrowaną w miejscu jej zamieszkania. Przedmiotem działalności małżonki jest wynajem posiadanego przez żonę apartamentu turystom, dzierżawę posiadanego lokalu usługowego, oraz świadczenie szeroko pojętych usług dla [...] oraz świadczenie usług dla [...]. Wartość usług ujęta na fakturach jest ustalona na podstawie zakresu wykonanych przez małżonkę usług na rzecz Spółki i zależna jest od wielu czynników np. od wyników [...] Sp. z o.o. Poza fakturami nie posiadamy innych dokumentów". D. A. [...] zeznał, że: "Usługi marketingowe wykazane na fakturach polegały na koordynacji przez [...] Sp. z o.o. w zakresie zamówienia złożonego przez właściciela ośrodków "[...]", które wykonywał [...] sp. z o.o. Zamówienie to dotyczyło wykonania mebli w ww. ośrodkach.".

Zeznania A. G. korespondują z oświadczeniem A. G. (prezes zarządu [...] Sp. z o.o.) zawartym w piśmie z dnia 03.02.2017 r, w którym A. G. w pkt 5) wskazała, że: "w 2014 r. wystąpiła transakcja "wiązana" polegająca na wyprodukowaniu mebli zamówionych przez firmę "[...] z siedzibą w P. w firmie [...] Sp. z o.o. Transakcja była udokumentowana szeregiem faktur sprzedaży na zestaw, meblowa. Dodatkowo została wystawiona faktura na usługi marketingowe za koordynację całej inwestycji i pozyskiwanie nowych zamówień. Umowy zawierane z [...] były w formie ustnej". Przesłuchana zaś A. G. w charakterze świadka w dniu 18.05.2017 r. wyjaśniła nadto, że: "To nie była tylko faktura dot. [...], tylko faktura była owocem całorocznej współpracy ogólnej z [...]. Prezes A. G. był zadowolony z przeprowadzonej transakcji i wyboru kontrahenta przez [...] i zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami przeprowadziliśmy rozmowy o dodatkowym wynagrodzeniu dla [...] z prawidłowego przeprowadzenia transakcji i wyboru [...] jako najlepszego wykonawcy. Przedmiotowa faktura na usługi marketingowe była rodzajem dodatkowego wynagrodzenia dla [...] od [...] poza normalnym zyskiem z przeprowadzonej transakcji.". Dalej także na pytanie, czy ponosiła wydatki przy świadczonej usłudze marketingowej na rzecz [...] Sp. z o.o. zeznała, że: "Nie, nie miałam udokumentowanych wydatków". Natomiast na pytanie: "Kto bezpośrednio w [...] Sp. z o.o. zajmował się wykonaniem usługi marketingowej na rzecz [...] Sp. z o.o., A. G. zeznała, że: "Głównie Pan L. P., projektami zaś pani Ł. A.".

Przesłuchany natomiast w charakterze świadka w dniu 18.05.2017 r. na okoliczność świadczonych przez [...] Sp. z o.o. usług marketingowych L. P. zeznał, że: "[...] nie świadczy usług marketingowych na rzecz innych firm. Spółka współpracowała tylko z [...], faktura obejmowała kilka kontraktów.".

W świetle powyższego, nie budzi więc wątpliwości, że Skarżąca, oprócz faktur VAT zakupu, nie posiada innych dowodów, w tym żadnych umów i innych dokumentów, które mogłyby zidentyfikować wykonanie przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. spornych usług marketingowych w roku 2014. A skoro Skarżąca nie posiada takich dokumentów - oprócz faktur VAT zakupu - które pozwalałyby zmaterializować sporną usługę, to tym samym wykazała jedynie na swoją niekorzyść brak zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Wnioskowane przez Skarżącą oświadczenia M. N. i M. R. czy zeznania przesłuchanych świadków i strony dotyczące rzekomych usług marketingowych, nie poświadczają prawdziwości zdarzeń gospodarczych, tj. że [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. wykonały w 2014 roku usługi marketingowe na rzecz Skarżącej (Spółki [...].

W ocenie Sądu, w kontekście okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, w szczególności wobec braku posiadania innych niż faktury VAT zakupu dowodów, a więc w sytuacji braku zachowania należytej staranności i przezorności właściwej profesjonalnemu przedsiębiorcy, organy miały wystarczające podstawy do uznania, że usługi dokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały przez ich wystawców wykonane, zaś Skarżąca w żaden sposób tych ustaleń nie podważyła, a wręcz przeciwnie, w szczególności, załączoną do "Zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg" korespondencją mailową z pełnomocnikiem adwokatem P. M. prowadzoną w marcu 2017 r. a dotyczącą spornych faktur VAT wystawionych w 2014 r., a także oświadczeniem A. G. z dnia 03.02.2017 r., wykazała jednoznacznie, że ustalenia organu podatkowego są prawidłowe, znajdują bowiem w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie więc zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasługują zaś w pełni na akceptację.

A skoro niespornie z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Skarżąca nie posiada innych niż faktury VAT dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych i, że nie prowadziła w tym zakresie szczegółowej dokumentacji, która pozwoliłaby na udokumentowanie spornej kwestii, zaś zeznania przesłuchanych świadków korespondują z niepodważonymi w żaden sposób ustaleniami organu odnośnie fikcyjności spornych faktur VAT, wskazać należy, że w przypadku wykonywania usług, które nie pozostawiają efektów materialnych, niezwykle istotne jest właśnie udokumentowanie wykonania tego świadczenia. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, o czym przesądza treść art. 122 O.p., jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem współdziałać z organem co do wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego (tutaj, w szczególności art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez podatnika twierdzeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji twierdzeń podatnika co do wykonania określonych czynności, jak w niniejszej sprawie odnośnie spornych usług marketingowych. Obowiązek ustalenia, czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane, wynikał w rozpoznawanej sprawie wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Tym samym, w dobrym interesie Skarżącej Spółki [...] było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do wniosków przeciwnych niż te, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Same zaś faktury VAT nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o takim charakterze. Z uwagi na konstrukcję przyjętą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, to podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Zaoferowane natomiast przez Skarżącą dowody nie wzruszyły ustaleń organu w niniejszej sprawie.

Brak pisemnej umowy, a także dowodów materialnych co do zrealizowania usług marketingowych w poszczególnych miesiącach 2014 r., stanowią podstawę do uznania, że ustalenia organu podatkowego i ich ocena w spornym zakresie są prawidłowe. Te okoliczności, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek śladów materialnych wykonania usług marketingowych, przemawiają za trafnością ustaleń dowodzących "fikcyjności" zakwestionowanych faktur VAT, tj. że stwierdzały usługi marketingowe, które nie zostały dokonane.

Nie budzi zatem wątpliwości w świetle ww. okoliczności, że w roku 2014 [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. nie świadczyły na rzecz Skarżącej Spółki [...] udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT usług marketingowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia. Tym samym słusznie organ uznał, że te faktury VAT wystawione przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. z tytułu usług marketingowych stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wobec tego prawidłowo organ stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. z

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności przywołane wyżej niepodważone w żaden sposób ustalenia organu stanowiły dostateczną podstawę do dokonania oceny zakwestionowanych faktur i uznania, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście okoliczności występujących w niniejszej sprawie, Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do odmowy podatnikowi dobrej wiary. Zgodzić się należało z organem, że Skarżącej chroniła tzw. "dobra wiara". Jak trafnie organ wskazał, warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział (zob. wyrok NSA z dnia 17.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13). Powyższa praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących prawo do odliczania podatku naliczonego wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z dnia 21.06.2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, [...], Trybunał wprost stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem w podatku VAT (podobnie w wyroku z dnia 06.02.2014 r. w sprawie C-33/13, M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.). Trybunał w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał też, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE, z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu, wykluczającym stosowanie "dobrej wiary", mamy do czynienia wtedy i tylko wtedy, gdy nabywca towarów lub usług nie otrzymał żadnego towaru ani nie wykonano na jego rzecz żadnej usługi. W każdym innym przypadku, w razie nieprawidłowości po stronie dostawcy, organy podatkowe mają obowiązek badania, czy podatnik dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze.

W niepodważonym stanie faktycznym sprawy, wobec braku innych oprócz faktur VAT zakupu dowodów, a w szczególności w świetle korespondencji mailowej Skarżącej z pełnomocnikiem z marca 2017 r. oraz oświadczenia A. G. (prezesa zarządu [...] Sp. z o.o.) brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca, odliczając podatek z zakwestionowanych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (świadczenia usług marketingowych), nie była świadoma swojego działania.

W wyroku z dnia 30.10.2013 r., I SA/Sz 706/13, (zaakceptowanym przez NSA), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosząc się do uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT stwierdził, że: "(...) w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa.".

Zadaniem Skarżącej było wykazanie niespornymi dowodami, że ustalenia organu nie odpowiadają prawdzie. Takich dowodów, które by potwierdziły prawdziwość jej twierdzeń co do rzeczywistego przebiegu transakcji dostaw towarów od ww. spornych kontrahentów, jednak Skarżąca nie zaoferowała. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować te nabycia w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. To podatnik powinien wskazać organowi dowody, realizując w ten sposób spoczywający na nim ciężar dowodu. Dzięki temu organ podatkowy może udowodnić w ramach ciążącego na nim obowiązku dowodzenia, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, że sporne nabycia usług marketingowych miały faktycznie miejsce lub też je zakwestionować. Mając na uwadze rozdzielenie w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia podatnikowi wysokości należnego zobowiązania podatkowego przez weryfikację zdarzeń gospodarczych, ciężaru dowodu oraz obowiązku dowodzenia należy ponownie podkreślić, że ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania środków lub źródeł dowodowych świadczących o dokonaniu w rzeczywistości gospodarczej określonych nabyć ponosi podatnik (por. wyrok NSA z 23.02.2010 r., II FSK 1651/08).

Tym samym Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 w zw. z art. 181 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.) przez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zaniżenie rangi przeprowadzonym w toku postępowania dowodom osobowym oraz niektórym dokumentom, i niewskazania przyczyn uznania ich za niewiarygodne. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, który znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy zgromadzonym w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego, a także logicznie dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w racjonalnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, nie doszło do arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia w zakresie wartości poszczególnych dowodów.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i logiczny wyjaśnił podjęte rozstrzygnięcie, wyjaśnił dlaczego nie mają znaczenia wnioskowane przez Skarżącą dowody (oświadczenia M. N. i M. R.), gdyż jak stwierdził - wskazują jedynie na ich własne powiązania z A. G.. Wskazać przy tym należy w kontekście art. 188 O.p., że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ przywołał istotne okoliczności świadczące o fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT co do wykonania przez [...] A. G. i [...] Sp. z o.o. usług marketingowych na rzecz Skarżącej. Jak słusznie podkreślił organ, Skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji (poza fakturami i przelewani kwot z nich wynikających) związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, tj. umów, rozliczeń uwzględniających rodzaj wykonanych usług czy opracowań w przedmiocie działań marketingowych realizowanych na rzecz Skarżącej, natomiast niektóre dowody z zeznań przesłuchanych osób, np. A. G. w konfrontacji z przedłożoną kalkulacją cenową (zawartej w korespondencji mailowej Skarżącej z pełnomocnikiem prowadzonej w marcu 2017 r. dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT) – wskazują na fikcyjność spornych usług marketingowych. Zdaniem Sądu, już sama okoliczność braku przedłożenia organowi dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie usług, stwarza nie tylko istotne wątpliwości co do rzetelności wykazanego obrotu, ale przede wszystkim stanowi podstawę do uznania braku rzetelności ze strony Skarżącej w zakresie zakwestionowanych transakcji.

A zatem, w przywołanych wyżej okolicznościach sprawy uznać należało, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż doszło do naruszenia przez Skarżącą, jako podatnika, obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. co do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku, co tym samym było podstawą ustalenia przez organ wysokości należnego podatku oraz prawidłowych wysokości podatku naliczonego. Organ prawidłowo przy tym zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego, tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości)

i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie samą fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi jedynie warunek formalny, który jeszcze nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania przez kontrahenta wynikającego z faktury rzeczywistej czynności, tutaj usługi marketingowej, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Nie ulega wątpliwości, że udowodnienie okoliczności, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług), powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste, i nie wymaga to odrębnych ustaleń w drodze dodatkowego dowodzenia w tym zakresie.

Wynika to już z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku

z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (A. K. przeciwko [...], oraz [...] przeciwko R. R. S.) i wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 ([...]

i in. przeciwko [...]), z dnia 21.06.2012 r. wydanego

w sprawach połączonych C-80/11 ([...] przeciwko [...]) i [...] ([...] przeciwko [...]), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przy czym w jednym z ostatnich wyroków, tj. w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., C- 159/17, w pkt 31, TSUE m. in. wskazał, że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., A. , C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 45).

Natomiast artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skoro jednak w niniejszej sprawie organy dowiodły, że zdarzenia gospodarcze wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, to obie strony takiej transakcji o charakterze oszustwa podatkowego miały tego pełną świadomość. Trudno zatem uznać w takiej sytuacji, że podatnik działa w dobrej wierze i nie był świadomy uczestnictwa w takiej transakcji. Dlatego słusznie wywiódł organ, że całokształt okoliczności występujących w sprawie znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy dowodzi niezachowania należytej staranności przez Skarżącą i nie daje podstaw do przyjęcia jej dobrej wiary. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, ustosunkowując się do poszczególnych dowodów zgormadzonych w sprawie. jednocześnie do twierdzeń, które Skarżąca uznała za istotne. Wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należało ocenić jako zgodne, nie tylko z prawem krajowym, ale także z wykładnią prawa wspólnotowego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m. in. ww. orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie korespondującego ze sobą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że zdarzenia gospodarcze (usługi marketingowe) wykazane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (tej tezy bowiem Skarżąca w żaden sposób nie podważyła), to tym samym organy nie miały więc obowiązku wykazywać, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub, że wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, a więc mogła podejrzewać na podstawie okoliczności występujących podczas dokonywania transakcji, że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi, że w rzeczywistości nie dokonano zakwestionowanych transakcji, gdyż kontrahent (sprzedawca) wykazany na zakwestionowanej fakturze nie mógł dokonać transakcji w okresie wynikającym ze spornych faktur, a udokumentowane okoliczności przez organ wskazywały, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć (podejrzewać), iż uczestniczy w procederze oszustwa w podatku od towarów i usług, a tym samym zakwestionowane faktury nie uprawniały jej do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. Tę okoliczność organ podatkowy jednoznacznie udowodnił spójnym materiałem dowodowym.

Podkreślić także należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w dobrym interesie Skarżącej było nie budzące wątpliwości wykazanie, że rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług marketingowych nastąpiło przez konkretnego sprzedawcę ([...] A. G. i [...] Sp. z o.o.). Wykazanie faktycznej sprzedaży usługi na rzecz Skarżącej z zakwestionowanych faktur nie może polegać na polemice z argumentacją organów, a zatem poprzestać wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu, że organy błędnie dokonały ustaleń w tym zakresie. Sama teza, bez poparcia jej rzetelnymi dowodami z dokumentów potwierdzających bezspornie dokonanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży usług, jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, oprócz zakwestionowanych faktur VAT zakupu, co wynika z akt sprawy, brak jest zarówno po stronie sprzedawcy ([...] A. G. i [...] Sp. z o.o.) jak i nabywcy (Skarżącej). Okoliczności te stanowiły podstawę uznania, że ustalenia organu zostały dokonane w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, a ich ocena znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie przytoczone wyżej orzeczenia są publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: [...]