Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 487/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 lipca 2014r. sprawy ze skargi D. K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec D.K. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., którą m.in. określił podatek do zapłaty w łącznej wysokości 170.544 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.).

Podstawę rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej w ww. zakresie stanowiły ustalenia postępowania, w wyniku którego stwierdzono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A wystawił 20 faktur, dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, na rzecz następujących podmiotów:

- Spółka B z siedzibą w M. na łączną kwotę brutto 424.682 zł, w tym podatek VAT 76.582 zł,

- Przedsiębiorstwo C z siedzibą w M. na łączną kwotę brutto 277.062 zł, w tym podatek VAT 49.962 zł,

- Zakład D z siedzibą w B. na łączną kwotę brutto 244.000 zł, w tym podatek VAT 44.000 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej w wymienionych na str. 32-34 decyzji fakturach wykazano usługi budowlane, które nie zostały wykonane przez stronę. Mając to na uwadze, organ wymienioną na wstępie decyzją m.in. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty wynikające z tych faktur.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną wyżej decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty – wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. i orzekł w tym zakresie. Utrzymał natomiast w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2008 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj – sierpień, październik – grudzień 2008 r.

Uznając, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzą wątpliwości strony i nie są przez nią kwestionowane, organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie o fikcyjnym charakterze usług budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów zostało wywiedzione w oparciu o inne ustalenia prowadzonego w tej sprawie postępowania, z których wynikało, że rzeczywistego przebiegu transakcji nie dokumentowały również faktury wykazane w ewidencji zakupu, w których wykazano zakup usług budowlanych od następujących spółek z o.o. z siedzibą w W.: E, F i G. Skoro, zdaniem organu, podmioty te nie były podwykonawcami strony i nie świadczyły na jej rzecz żadnych usług, strona nie mogła dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz podmiotów wskazanych w treści wystawionych przez nią faktur jako ich nabywcy, tj.: B, C i D. Organ podniósł przy tym, że podatnik nie dysponował własnymi pracownikami, którzy mogliby te usługi wykonać, a także nie posiadał kwalifikacji budowlanych. Nie wykazał ponadto zakupów materiałów i specjalistycznego sprzętu służących do wykonania tych usług. Na fikcyjny charakter czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach wskazywał również fakt, że prace te miały być w jednym czasie realizowane w różnych miejscowościach, a także krótkie okresy realizacji zleconych robót. Ponadto, strona poprzez fakt wystawienia korekt faktur i wskazania jako powodów korekty stwierdzenia "nie wykonano usługi" sama potwierdziła, że nie wykonała przedmiotowych usług. Organ odwoławczy wywiódł zatem, że na tle bezspornych i niekwestionowanych okoliczności faktycznych, istota sporu w sprawie sprowadzała się do obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktury VAT pełnią szczególną rolę, gdyż stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją tej roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujący wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania podatnika. Bez znaczenia jest zatem, czy podatnik wystawił fakturę, działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistniałego obowiązku prawnego. Podobnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązujący art. 21 ust. 1D VI Dyrektywy zobowiązują do zapłaty podatku każdą osobę, która wykaże podatek na fakturze. Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (podobnie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku - bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną - stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w kwestii problematyki dopuszczalności korekty faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 203 Dyrektywy 112, wypowiadały się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 19 września 2000 r. C-454/98 w sprawie Schmeink & Cofreth Ag & Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Trybunał wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależnienia tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financien v. Stadeco BV, Trybunał zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik: ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Organ odwoławczy podniósł, iż w każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadły te orzeczenia, podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, potwierdził, że wyeliminowanie powyższego zagrożenia przez podatnika czyni nieuzasadnionym stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności tego podatku i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 33 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Ma to jednak miejsce dopiero w przypadku wystawienia korekty do faktury VAT, w sytuacji, gdy odbiorca tego dokumentu pomniejszył podatek naliczony o kwotę podatku wynikającego z korekty faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie pełnomocnik podatnika dopiero w toku postępowania odwoławczego w dniu 24 grudnia 2013 r. ujawnił fakt wystawienia faktur korygujących, pomimo tego, że faktury te noszą datę wystawienia "[...]" oraz zostały nadane przesyłkami pocztowymi z dnia 14 listopada 2013 r. i odebrane przez nadawców w dniach 15 i 18 listopada 2013 r. W toku postępowania ustalono, iż żaden z odbiorców faktur korekt nie dokonał zmian w swych rozliczeniach podatku (pisma: Naczelnika Urzędu Skarbowego A z dnia 28 lutego 2014 r. i 3 marca 2014 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego B z dnia 27 lutego 2014 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego C z 12 i 17 lutego 2014 r.). Tym samym podatnik nie wyeliminował ryzyka strat we wpływach podatkowych, co powodowało, że nie wystąpiły podstawy do odstąpienia od zastosowania regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy odmówił ponadto uwzględnienia argumentacji strony, że w trybie ww. przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż ustanowiony w tym przepisie obowiązek zapłaty kwoty podatku nie ma charakteru zobowiązania podatkowego, a tym samym nie znajdują też zastosowania przepisy art. 70 § 6 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), regulujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, określone w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie ma charakter podatku, gdyż ustawodawca dla określenia jego rodzaju użył w samej treści przepisu słowo "podatek", a ponadto charakteryzuje się ono cechami kwalifikującymi pojęcie podatku, jakie określa definicja zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej, tj. ma ono charakter publicznoprawny, nieodpłatny, przymusowy oraz bezzwrotny i wynika z ustawy podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Podstawą prawną wydania decyzji jest w tym przypadku, jak prawidłowo przyjął organ kontroli, art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 w zw. z art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając swe stanowisko w uzasadnieniu skargi, z odwołaniem do orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813111, oraz z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09) oraz TSUE (wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C - 454/98 M. S. vs Finanzamt Esslingen), podkreśliła, że stosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powinno uwzględniać cel, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Stwierdziła, że na tle w/w wyroku TSUE organ II instancji niezasadnie przyjął, że warunkiem odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest sytuacja, w której w ślad za korektą dokonaną przez wystawcę faktur, korekty podatku naliczonego dokonał także odbiorca tych faktur. Tym samym organ pominął, że wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu oznacza zaistnienie takiego stanu faktyczno – prawnego, w którym niesłusznie dokonane przez nabywcę odliczenie będzie skorygowane, a nie tylko, że zostało skorygowane. W ocenie strony, nie ma także podstaw do przyjęcia, że wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia ma być wyłącznie skutkiem działań samego podatnika, bowiem może się to wiązać także z czynnościami podjętymi przez organ, na co wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 217/11.

W oparciu o powyższe skarżący stwierdził, że dopełnił należytej staranności, aby adresaci otrzymali korekty faktur i ujęli je w deklaracjach. Niezasadnie organ II instancji odwołał się natomiast do tego, że skarżący poinformował organ o dokonaniu korekt dopiero w postępowaniu odwoławczym, a ponadto, że nabywcy nie dokonali korekty podatku naliczonego. Wskazując na spoczywający na odbiorcy korekt obowiązek dokonania korekty, który – zdaniem strony – wynika z art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, strona podniosła, że jej obowiązkiem nie było egzekwowanie wykonania tego obowiązku przez nabywców. Dodała, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że informacja o wystawionych fakturach korygujących dotarła także do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla odbiorców faktur. Jeżeli więc odbiorcy korekt, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie dostosowali się do wymogów wynikających z art. 86 ust. 10a ww. ustawy, właściwe organy podatkowe powinny były na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określić im zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonali oni potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Zdaniem strony, skoro obowiązujące przepisy nakładają na adresata faktury korygującej obowiązek ujęcia korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał on potwierdzenia odbioru korekty, eliminacja ryzyka strat we wpływach podatkowych następuje z chwilą ziszczenia się przesłanki wystawienia faktury korygującej i otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez adresata.

Skarżący zakwestionował ponadto przyjęcie przez organ odwoławczy, że świadczenie określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spełnia definicję z art. 6 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, określony w tym przepisie obowiązek zapłaty nie jest skutkiem powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, jako podstawowych ram konstrukcyjnych niezbędnych dla realizacji obowiązku zapłaty podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Nie jest on bowiem wynikiem wykonywania czynności faktycznych lub prawnych stanowiących przedmiot opodatkowania. Organ odwoławczy pominął przy tym, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia. Wbrew zatem wywodom organu, realizacja wpłaty z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest sankcją administracyjną, której funkcją jest eliminacja procederu posługiwania się fakturami fikcyjnymi, a nie realizacją fiskalnych interesów Skarbu Państwa. W konsekwencji, zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu II instancji dotyczące przerwania biegu termu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 6 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej regulują bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyłącznie zobowiązania podatkowego. W wydanym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomieniu z dnia "[...]", znak "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego jednoznacznie powiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie m.in. podatku od towarów i usług, co oznacza, że zawiadomienie to nie objęło kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.

W ocenie strony, zaskarżona decyzja nie spełnia ponadto wymogów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieustosunkowanie się organu do wywodów zawartych w uzupełnieniu odwołania z 25 lutego 2013 r. i niewskazanie przepisu uprawniającego do określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano również, że dopiero od 1 grudnia 2008 r., w związku ze zmianą art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzoną ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) , ustawodawca określił termin, w jakim zapłata należności w trybie art. 108 powinna być przez podatnika zrealizowana. Nie jest zatem zasadne odnoszenie ustalonego powyższą nowelą terminu zapłaty podatku do zdarzeń skutkujących spełnieniem hipotezy normy prawnej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które miały miejsce przed wejściem nowelizacji w życie. Zatem, zakładając nawet zasadność orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w drodze decyzji, decyzja ta powinna mieć charakter decyzji ustalającej wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następstwem tego jest zaś konieczność uwzględnienia regulacji zawartych w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skargi, nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego.

Na gruncie niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, w którym skarżący na przestrzeni 2008 r. wystawił 20 sztuk faktur VAT dokumentujących świadczenie usług budowlanych, wykazując w nich podatek od towarów i usług według stawki 22%, sporną kwestią w sprawie jest to, czy sam fakt wystawienia tych faktur, bez rzeczywistego świadczenia wskazanych w nich usług, stwarza podstawę do uznania, że wystąpiły przesłanki zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyraźnego zaznaczenia przy tym wymaga, ze skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, nie podważał ustaleń faktycznych, na jakich oparto zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Sąd zaś, rozpoznając wniesioną skargę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., zbadał sprawę w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zdaniem Sądu, ustalony przez organ kontroli skarbowej, a następnie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji tego organu, stan faktyczny nie budził wątpliwości co do fikcyjnego charakteru usług budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez stronę na rzecz B, C oraz D. Ustalenia te, jak wskazują zarzuty i argumentacja skargi, nie budziły też wątpliwości u strony skarżącej. Nie bez znaczenia jest przy tym, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że wszelkie ewentualne kontrowersje co prawidłowości ustaleń faktycznych, jakie mogłyby w sprawie wystąpić, zniósł sam skarżący, wystawiając w toku postępowania odwoławczego w dniu "[...]" faktury korygujące do spornych faktur, w których jako przyczynę korekty wskazano adnotację o treści "nie wykonano usługi – kwota nienależna".

W związku z powyższym Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła potrzeba szczegółowego odniesienia się do elementu zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmującego sferę ustaleń faktycznych, co dodatkowo znajduje uzasadnienie w tym, że wobec niepostawienia przez stronę precyzyjnych zarzutów w tym zakresie, formułowanie przez Sąd ewentualnych rozważań w tym zakresie miałoby jedynie charakter ogólny, a z punktu widzenia strony skarżącej, koncentrującej swą uwagę wyłącznie wokół sporu o prawo, byłoby również niecelowe. Dalsza część rozważań Sądu obejmować będzie zatem kwestie sporne pomiędzy stronami postępowania dotyczące zasadności zastosowania w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym normy prawnej wyrażonej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Omawiany przepis, zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od dnia wejścia w życie zasadniczej części unormowań ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od dnia 1 maja 2004 r., stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tytułem jedynie przypomnienia, gdyż kwestie te zostały już dostatecznie jasno wyłożone zarówno w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zauważyć należy, że wskazane wyżej unormowanie stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE L 145, s. 1), który stanowił, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. W aktualnym stanie prawnym, zagadnienie to normuje przepis art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Wskazany wyżej przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Analiza stanowisk stron postępowania wskazuje, że wykazują one zgodność w zakresie celów ww. unormowania, które sprowadzają się do ochrony wspólnego systemu podatku VAT przed nadużyciami prawa do odliczenia podatku. Bezsporne przy tym jest, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wystawienie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku w fakturze, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane poniżej). Istotne ponadto jest, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 221/08).

Czyniąc pewnego rodzaju odstępstwa od opisanych powyżej zasad, Trybunał Sprawiedliwości sformułował w swym orzecznictwie reguły, na jakich podmiot, który wystawi fakturę z wykazaną w niej kwotą podatku VAT, może uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku. Wymogi te zostały określone m.in. w orzeczeniach z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Boiken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen (opubl.: Zb Orz. 2000 s. I-6973), z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C – 566/07 Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV (Zb. Orz. 2009 s. I – 5295) oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C – 138/12 Rusedespred OOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (opubl. http://eur-lex.europa.eu).

W wyrokach tych Trybunał konsekwentnie kształtuje linię orzecznictwa, w świetle której, jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W sprawie C-138/12 Rusedespred OOD podkreślił przy tym, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

W świetle powołanych wyżej orzeczeń Trybunału dla uwolnienia się od ciężaru uregulowanego w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego przez wystawcę faktury, nie ma przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest natomiast sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z fakturami niepoprawnymi lub dokumentującymi fikcyjne zdarzenia. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że z uwagi na to, że prawo unijne nie normuje kwestii korekty nieprawidłowo wystawionej faktury, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany (np. pkt 35 wyroku w sprawie C-566/07 Stadeco BV). Wskazywał przy tym, że o ile wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (pkt 58 i 68 wyroku w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG oraz pkt 42 wyroku w sprawie C-566/07 Stadeco BV). Natomiast ocena, czy wystawca wyeliminował w odpowiednim czasie całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych, jak wskazuje TSUE, należy do sądów krajowych i powinna być dokonywana w zindywidualizowanym stanie faktycznym zaistniałym w konkretnej sprawie (np. pkt 43 wyroku w sprawie C-566/07 Stadeco BV).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, że całkowicie wyeliminował w odpowiednim czasie ryzyko uszczupleń podatkowych, powstałe w związku z wystawionymi przez niego fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego sprawy, korekta zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur została dokonana przez stronę dopiero w toku postępowania odwoławczego i pozostawała bez wpływu na skutki wprowadzenia do obrotu we wcześniejszym okresie tzw. "pustych" faktur, na podstawie których podmioty wskazane w ich treści jako nabywcy, skorzystały z prawa do odliczenia. Działania skarżącego nie zostały podjęte w odpowiednim czasie, a wobec realizacji przez nabywców prawa do odliczenia, nie można mówić o unicestwieniu przez stronę negatywnych konsekwencji, na jakie naraziła ona budżet Państwa. W takiej sytuacji strona nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności systemu VAT, gdyż to właśnie ta zasada wiąże uprawnienie jednego podmiotu do odliczenia podatku naliczonego z obowiązkiem uiszczenia przez inny podmiot podatku należnego. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy następstwa wprowadzenia przez stronę do obrotu gospodarczego "pustych" faktur nie zostały w dalszym ciągu usunięte, gdyż podmioty wykazane w tych fakturach jako nabywcy nie przeprowadziły korekty podatku naliczonego. W takim stanie sprawy skarżący nie może powoływać się na korektę "pustych" faktur jako wyłączną przesłankę uwolnienia go od odpowiedzialności ustanowionej normą z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem odbiorcy faktur zrealizowali prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku, to dopóki nie przeprowadzą oni stosownych korekt rozliczeń podatku od towarów i usług, uwzględniających wystawione przez stronę faktury korygujące, i nie uiszczą w związku z tym nienależnie odliczonego podatku naliczonego, dopóty nie można mówić o wyeliminowaniu przez skarżącego ryzyka uszczupleń podatkowych. Konsekwencje wprowadzenia do obrotu tzw. "pustych" faktur są bardzo rygorystyczne, niemniej jednak stronie, jako podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, mechanizm podatku od towarów i usług powinien być znany, a tym samym powinna być tez ona świadoma następstw wprowadzenia do obrotu "pustych" faktur.

Ponadto, wbrew temu, co próbuje dowodzić skarżący, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy też wykazania, że takie ryzyko nie spoczywa na skarżącym (p. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13). Oczywiste jest, że organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazywane przez stronę, w sytuacji, gdy mogą mieć one istotny wpływ na wynik sprawy, co – tak jak w niniejszej sprawie – może sprowadzać się do ustaleń w kwestii, czy odbiorcy faktur skorzystali z prawa do odliczenia. Jednak za zbyt daleko idące należy uznać domaganie się przez stronę, by to organ doprowadził do takiego stanu rzeczy, w którym wyeliminowane zostanie ryzyko uszczupleń w budżecie Państwa. Przypomnieć w związku z tym należy, że określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów jest konsekwencją postępowania strony, a nie organów podatkowych, i to w jej interesie, a nie w interesie organów, leży wykazanie zaistnienia przesłanki uwolnienia jej od obowiązku ustanowionego tym przepisem. Jako bezzasadne należy zatem ocenić żądanie strony, by organ wydał w stosunku do nabywców decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których dokonano odliczenia podatku VAT wynikającego z "pustych" faktur, egzekwując tym samym, jak określiła to strona, obowiązek korekty podatku naliczonego. Niewątpliwie wiedza, jaką powzięły organy na podstawie kontroli działalności podatnika, stanowiłaby przyczynek do przeprowadzenia postępowań podatkowych także wobec podmiotów wskazanych w treści faktur jako nabywcy i ewentualnego pozbawienia ich prawa do odliczenia na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy organy miałyby jeszcze możliwość dochodzenia zapłaty należnych kwot, tj. przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślenia jednak wymaga, że samo wydanie wobec nabywców podatnika takich decyzji zmieniających ich dotychczasowe rozliczenia w zakresie podatku VAT, nie stanowiłoby jeszcze o wyeliminowaniu negatywnych skutków związanych z wystawieniem przez podatnika faktur, w sytuacji, gdy kwota podatku odliczonego na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego nie zostałaby fizycznie zwrócona Skarbowi Państwa.

Na powyższe wskazywał NSA w powołanym już wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13 oraz w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 784/13. Podobny wniosek, że wyeliminowanie negatywnych następstw wprowadzenia do obrotu "pustych" faktur może nastąpić poprzez wykazanie, że nienależnie odliczony podatek został uiszczony, a tym samym nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, sformułował też NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13. Niemniej stan faktyczny tej sprawy, na gruncie której NSA dokonał istotnej egzegezy orzecznictwa TSUE, różnił się znacząco od stanu sprawy niniejszej, gdyż w sprawie analizowanej przez NSA strona skarżąca doprowadziła do sytuacji, w której jej kontrahent skorygował podatek naliczony w swych rozliczeniach z urzędem skarbowym oraz podatek ten został zapłacony, to jednak wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu potwierdza, że dla wyeliminowania ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków konieczna jest fizyczna zapłata na rzecz organu podatkowego odliczonego bezpodstawnie podatku.

Z powyższych względów Sąd uznał, że istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmioty, na rzecz których faktury zostały wystawione, jako podatku naliczonego. Zagrożenie to nie miało przy tym wyłącznie potencjalnego charakteru, gdyż na skutek wystawienia przez stronę zakwestionowanych faktur doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Samo zatem skorygowanie przez stronę faktur VAT zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, za którym jednak nie poszły odpowiednie działania podmiotów wskazanych jako nabywcy w zakresie podatku naliczonego i uiszczenia nienależnie odliczonego podatku, pozostawało bez wpływu na możliwość określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji strony skarżącej w drugiej ze spornych w niniejszej sprawie kwestii, sprowadzającej się do oceny charakteru unormowania z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który w ocenie strony ustanawia sankcję administracyjną. Celem tej argumentacji, jak wskazują dalsze wywody skargi, było przekonanie Sądu rozpoznającego sprawę, że z uwagi na brak cech konstruktywnych podatku wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej, do zobowiązania określonego przez organ podatkowy na mocy ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, nie można stosować zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 Ordynacji podatkowej, lecz unormowania art. 68 Ordynacji podatkowej z uwagi na konstytutywny charakter decyzji orzekającej o ustaleniu sankcji administracyjnej. To zaś, na kanwie niniejszej sprawy, powodowałoby, że dochodzone przez organy podatkowe zobowiązanie, wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uległo już przedawnieniu.

Odnosząc się do tej kwestii, Sąd zauważa, że stanowisko, jakie prezentowała strona skarżąca w tym zakresie, wraz ze wspierającą je argumentacją, było już poddawane kontroli sądowej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w swych orzeczeniach konsekwentnie i jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego. (p. wyrok z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, wyrok z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 507/11, wyrok z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13, wyrok z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 304/13). Podzielić należy w tym zakresie uwagi organu odwoławczego, który opierając swą argumentację na tezach z ww. orzeczeń NSA, wskazał, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma wszelkie cechy konstytutywne podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca krajowy oraz unijny wyraźnie używa określenia "podatek". Takim też określeniem posługuje się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanych wyżej orzeczeniach. Trybunał odniósł się też bezpośrednio do tej kwestii w orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (opubl.: http://curia.europa.eu), wskazując, że z uwagi, po pierwsze, na możliwość skorygowania faktury, a po drugie – na niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 2006/112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (pkt 34 wyroku).

Mając zatem na uwadze szczególnie to, że w przypadku podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury, nie można obowiązku zapłaty tego podatku kwalifikować jako sankcji administracyjnej. Zauważyć przy tym należy, że również sama strona skarżąca kwot wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach podatku nie traktowała jako sankcji administracyjnej, skoro dokonała w postępowaniu odwoławczym ich korekty na zasadach przypisanych korekcie podatku. Ponadto, choć zasadnie wskazywała, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest konsekwencją wykonania czynności faktycznej lub prawnej stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 – 5 bądź w art. 14 ww. ustawy, to jednak zauważenia wymagało, że w tym szczególnym przypadku zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązanie podatkowego jest wystawienie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku.

Odnosząc się do dalszej argumentacji skarżącego, wskazać należy, że z wykładni gramatycznej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie można wywodzić, że stosunek podatkowoprawny powstaje dopiero na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie (tak NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 507/11). Natomiast powołane przez skarżącego zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jakie obowiązywały w stanie prawnym do dnia 30 listopada 2008 r., potwierdzają tylko powyższe stanowisko, gdyż w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego ustawodawca zawarł w art. 109 ust. 4 ustawy wyraźną kompetencję organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej.

Na uwzględnienie nie mogła również zasługiwać argumentacja strony skarżącej w kwestii nowelizacji art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która w jej ocenie dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. wprowadziła zasadę, że podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Jak już wyżej wskazano, charakter zobowiązania podatkowego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, a jego konsekwencją jest m.in. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zatem, że wspomniana w skardze nowelizacja art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miała jedynie znaczenie porządkujące, gdyż dodając w tym przepisie słowa "oraz podmioty wymienione w art. 108", ustawodawca jedynie potwierdził dotychczasową praktykę stosowania art. 108 ustawy, która kwotę podatku do zapłaty wynikającą z "pustej" faktury kwalifikowała jako zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa (p. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 507/11).

Skoro zatem kwota podatku wykazana na fakturze jest zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa, zastosowanie do niej znajdują unormowania art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, a nie jak podnosił skarżący – art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 Ordynacji podatkowej. Tym samym, wbrew temu co podnosiła strona, zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ulega przedawnieniu z upływem wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5 – letniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; oczywiście przy założeniu, że nie miały miejsca zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia wymienione w § 2 – § 8 tego przepisu.

W ocenie Sądu, bezzasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a znaczna jego część została poświęcona zarzutom strony podnoszonym również aktualnie na etapie postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, korzystając w szerokim zakresie z dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, a także orzecznictwa TSUE, co było uzasadnione w świetle przedmiotu powstałego w sprawie sporu, wyprowadził prawidłowe wnioski co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy normy wyrażonej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do przychylenia się do twierdzeń strony, że organ pominął jej argumentację zawartą w uzupełnieniu odwołania z dnia 25 lutego 2013 r. (powinno być: 2014 r.). Organ II instancji co prawda nie odniósł się wprost do analogii, jakie w tym piśmie strona poczyniła pomiędzy unormowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, które uregulowane było w stanie prawnym do dnia 30 listopada 2008 r. w przepisie art. 109 tej ustawy, jak również nie zawarł wypowiedzi na temat skutków nowelizacji art. 103 ust. 1 tej ustawy, jednak kwestie te zostały podniesione przez stronę jedynie w ramach uzasadnienia szerszego zagadnienia, jakim był charakter prawny zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i sposób jego powstania. W tym zaś aspekcie organ odwoławczy wypowiedział się w sposób bardzo szeroki, przytaczając na poparcie swego stanowiska szereg różnorodnych argumentów. Nie można zatem zasadnie czynić organowi zarzutu dotyczącego braków uzasadnienia decyzji. Obowiązkiem organu podatkowego nie było bowiem drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Istotne jest natomiast to, że uzasadnienie wydanej przez ten organ decyzji pozwalało poznać stronie, na czym polegała wadliwość jej stanowiska i z jakich powodów zarzuty wniesionego przez nią odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji uznał, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.