Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1540/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 2, art. 90 ust. 3, 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 176/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 15 maja 2014r., sygn. akt I SA/Go 176/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi Gminy K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 23 września 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: - transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności, które są lub mogą być wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - transakcje zwolnione od podatku VAT. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości.

Niemniej Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Dodatkowo wskazano, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie tak sformułowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2.2. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Według organu transakcje: sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie, sprzedaży wieczystego użytkowania, służebności nieruchomości, zaliczanych przez wnioskodawcę do środków trwałych, są wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy - bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Ostatecznie organ stwierdził, że świadczenie usług najmu/dzierżawy, czy też oddanie w użytkowanie wieczyste lub ustanowienie służebności nieruchomości gruntowych niezabudowanych wykonywane są w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. W związku z powyższym, należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

2.3. Skarżąca pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając :

- naruszenie art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

- naruszenie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu pro wspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu;

- naruszenie art. 32 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) w związku z art. 121 § 1 O.p. - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajdowało uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd wskazał, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji.

W ocenie Sądu, owa nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Sąd wskazał przy tym, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwo nieruchomości – w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy, tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne" z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. To bynajmniej nie jest, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie głównym jej celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

W ocenie Sądu nieprawidłowe było stanowisko organu zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z:

- art. 90 ust. 5 i 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zdaniem Sądu zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży (Sąd uznał, że nieruchomości wykorzystywane przez Gminę nie są wykorzystywane w jej działalności sensu stricte, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko w działalności publicznoprawnej, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi), podczas gdy prawidłowym jest stwierdzenie, że Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych od tego podatku) w kalkulacji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT;

- art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa dokonana przez Sąd prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym kwestią sporną było to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obrót z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Kwestia ta jest nadal sporna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Ministra Finansów zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia: - art. 90 ust. 5 i 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. W analogicznej kwestii spornej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 884/14, wyrok z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W powołanych wyrokach wskazano, że z językowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i – co należy podkreślić – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 nie wynika wprost, aby przesłanką wyłączenia towarów, o których mowa w tych przepisach z wskaźnika proporcji odliczenia był wymóg, aby były to towary "niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej" podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zauważył jednak, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest niewątpliwie przejawem implementacji norm prawa unijnego, co już samo w sobie, w ocenie Sądu, stanowi argument na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej, i to przy użyciu zarówno systemowych, jak i celowościowych dyrektyw wykładni, przy uwzględnieniu intencji prawodawcy, zwłaszcza prawodawcy unijnego. W tym zakresie odwołano się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wskazał, że zamiarem prawodawcy unijnego było wyłączenie z obliczenia proporcji obrotu związanego ze sprzedażą towarów, gdy sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności podatnika. Jak to wyraźnie wskazał Trybunał w punkcie 25 uzasadnienia ww. wyroku "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Wyłączenie dotyczy zatem obrotu mającego charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika (pkt 24 uzasadnienia wyroku). W przeciwnym wypadku włączenie tych obrotów do obliczania części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, że nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach podkreślił, że ma obowiązek dążyć w ramach wykładni do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu, na ile tylko jest to możliwe w świetle litery i celów tejże dyrektywy (por. wyrok w sprawach C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA. i C-334/92 Teodoro Wagner Miret przeciwko Fondo de garantía salarial). W wyrokach tych podkreślano dobitnie, że nie tylko samo brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że jego obowiązkiem jest poszukiwanie zarówno dowodów, które świadczą o intencji prawodawcy, jak i wybór takiego znaczenia przepisu, które byłoby najbliższe tym intencjom. Jeżeli chodzi o intencje prawodawcy unijnego, to zostały one dobitnie przedstawione przez sam Trybunał w wyroku Nordania w punkcie 22 orzeczenia, gdzie stwierdzono, że "Cel tego ust. 2 wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". Trzeba zatem przyjąć, że wyłączenie ustanowione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy tych dostaw, które nie stanowią przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika (tzw. towarów handlowych), lecz są "dobrami inwestycyjnymi". Mieści się to w językowej formule wskazanego przepisu, tylko ograniczonej zakresowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jeszcze, że przedmiotem rozważań Sądu nie jest pozycja Gminy jako taka w systemie samorządu terytorialnego, lecz zagadnienia związane z pozycją Gminy jako podatnika podatku VAT; oczywistym jest, że Gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa lub pod tytułem darmym (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez Gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy.

5.4. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, tut. Sąd postanowił kontynuować pogląd zawarty ww. wyrokach. Stanowisko takie było już zresztą prezentowane w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14 oraz z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14 – dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Nieprawidłowa zatem była ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie przy kalkulacji proporcji sprzedaży ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5, co oznaczało, że przy kalkulacji proporcji sprzedaży skarżąca Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia. Stanowisko takie było konsekwencją błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywoływał art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w świetle którego do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Przepis ten jednak w sprawie nie miał zastosowania. Skoro bowiem, w przedstawionym stanie faktycznym, transakcje zbycia mienia komunalnego stanowiły przedmiot zwykłej działalności gospodarczej podatnika nie można ich było uznać na czynności wykonywane sporadycznie. W tym zakresie trafnie w skardze kasacyjnej wskazano, że realizowane przez Gminę czynności w postaci odpłatnego zbycia mienia komunalnego nie mogą zostać uznane za sporadyczne, gdyż stanowią jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

5.5. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.