Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 830/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, art. 88 ust. 6, art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e, art. 136 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 587/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.91.2020.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 587/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi wniesionej przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 30 grudnia 2020 r., nr 1401-IOV-1.4103.91.2020.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący dokonywał transakcji trójstronnych, polegających na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów od siedmiu kontrahentów (S. GmbH, I. SL, S.1 LDA, M. SA, S.2 GmbH, A. GmbH, B. GmbH) oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do dwóch partnerów handlowych ([...] W. BV i M.1 BV). Do transakcji tych Spółka zastosowała uproszczoną procedurę rozliczenia transakcji trójstronnych. Tymczasem Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej określany jako NUCS, lub Organ I instancji), a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszli do przekonania, że Podatnik nie był władny zastosować procedury uproszczonej, właściwej transakcjom trójstronnym. Stało się zaś tak ze względu na niedopełnienie przez ten podmiot warunków formalnych, od których zachowania uzależnione jest korzystanie ze wspomnianej procedury.

Jak wyjawiono, Spółka nie wykazała transakcji trójstronnych w informacji podsumowującej VAT-UE. Ponadto, żadna z przedstawionych faktur nie zawierała informacji o przerzuceniu obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę. Organ odwoławczy powołał się też na art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Z przepisu tego wynika, że drugi w kolejności podatnik jest obowiązany do podania w ewidencji ustalonego wynagrodzenia za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Tymczasem Strona wykazała w rejestrze zakupów 12 transakcji, jednak w 11 przypadkach wskazała nazwę oraz adres magazynu, a nie podmiotu kupującego towar, na który została wystawiona faktura, a zatem obowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu transakcji sprzedaży. Dodatkowo wyartykułowano okoliczność, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w żadnym momencie nie znajdował się na terytorium Polski, a w chwili zakończenia wysyłki wyrobów nabytych przez Spółkę, towary te znajdowały się na terytorium Holandii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się wreszcie na wyjaśniania Podatnika, który oświadczył, że nie żądał od swoich kontrahentów dokumentów dotyczących opodatkowania transakcji na terytorium Holandii lub innego państwa członkowskiego UE. Ze względu na charakter czynności dokonywanych z podmiotami zagranicznymi, aktywności te nie podlegały bowiem u niego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Ponadto, Strona nigdy nie posiadała holenderskiego numeru identyfikacji podatkowej, ani nie płaciła podatku od wartości dodanej w innym kraju UE.

W konsekwencji, wobec niezachowania warunków formalnych transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie NUCS. Skutkowało to akceptacją dla określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. Uznano bowiem, że sprzedaż miała miejsce również na terenie Polski, a jednocześnie zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Sąd I instancji nie podzielił tych racji i uchylił decyzję ostateczną. Stało się tak ze względów procesowych – jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano inne naruszenie przepisów postępowania niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Uzasadniając swoje racje Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na to, że w wystawionych przez siebie fakturach Spółka nie zawarła adnotacji, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę (tj. odpowiednio - [...] W. BV lub M.1 BV). To uchybienie formalne miało zaś swoją konsekwencję materialnoprawną w postaci niespełnienia przesłanki określonej w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.t.u. - wymogu wskazania ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (czyli w realiach przedmiotowej sprawy - [...] W. BV lub M.1 BV) przez drugiego w kolejności podatnika – uczestnika obrotu (czyli przez Spółkę) jako obowiązanego do rozliczenia podatku od wartości dodanej, od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Tym samym, w przekonaniu Sądu I instancji organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie nie znajduje zastosowania procedura uproszczona rozliczenia transakcji trójstronnych.

Jednocześnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej przedwczesność zastosowania art. 25 ust. 2 u.p.t.u, i w konsekwencji uznania, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru Spółka powinna być opodatkowana w Polsce. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania procedura uproszczona, podatnik jest obowiązany rozliczyć w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Jest tak, chyba że udowodni on, iż zachowanie to zostało opodatkowane w państwie członkowskim, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia transportu (w realiach przedmiotowej sprawy jest to Holandia).

W tym kontekście, odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazano że Spółka - wezwana do tego w piśmie z 1 sierpnia 2017 r. – nie była w stanie we własnym zakresie udowodnić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zostało opodatkowane w Holandii (tj. na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich transportu). Z tego właśnie organy podatkowe wywiodły, że zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Strona powinna była w Polsce opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Jednocześnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przed wspomnianym wezwaniem skierowanym do Podatnika, bo 18 sierpnia 2016 r. Organ I instancji, z własnej inicjatywy wystąpił do holenderskich władz skarbowych w trybie wymiany informacji. Czyniąc to zapytał on m.in., czy M.1 BV i [...] W. BV "otrzymały towar i rozliczyły transakcję" (pole C39 formularza). W odpowiedzi na to holenderskie władze skarbowe wyjawiły zaś, że towary nabyte od Spółki podlegały odprzedaży. Jak podniósł Sąd I instancji, polski organ podatkowy oznaczył transakcje jako trójstronne (przez zaznaczenie pola C22). Holenderskie władze skarbowe, poprzez zaznaczenie odpowiedzi "tak" potwierdziły natomiast, że "towary otrzymano i rozliczono" oraz że dostawa została "zadeklarowan[a] / zapłacon[a] przez (...) podatnika" (por. pole C6 obydwu formularzy). Jednocześnie w odniesieniu do M.1 BV, holenderskie władze skarbowe wskazały na "[b]rak transakcji trójstronnych" (por. pole C40).

Zdaniem Sądu I instancji, w oparciu o dokumenty SCAC nie można w tym przypadku uznać za udowodnione, że podmioty holenderskie opodatkowały transakcje. Treść tych formularzy czyni jednak takie opodatkowanie w wysokim stopniu prawdopodobnym. W tej sytuacji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywodzenie niekorzystnych dla Spółki konsekwencji z faktu niewykazania przez nią, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru opodatkowano w państwie zakończenia transportu towarów, nosi znamiona działania naruszającego zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy - pierwotnie zainteresowany ustaleniem opodatkowania w Holandii - zainteresowanie to stracił bowiem z chwilą, gdy stało się jasne, że poczynienie stanowczych ustaleń w tym względzie może uniemożliwić opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, warunek wykazania przez podatnika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zostało opodatkowane w państwie zakończenia transportu wyznacza jedynie ciężar dowodu (ma charakter procesowy), a nie kształtuje materialnoprawnej przesłanki uwolnienia się przez podatnika od obowiązku wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w Polsce (wykazania podatku należnego z tego tytułu). Jeżeli więc w inny sposób organ podatkowy poweźmie pewną lub choćby prawdopodobną wiadomość o takim opodatkowaniu, nie może wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków prawnych z braku udowodnienia przez niego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zostało opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia transportu.

W tym kontekście zwrócono uwagę, że skoro organ podatkowy z własnej inicjatywy podjął kroki zmierzające do ustalenia, czy transakcje zostały opodatkowane w Holandii, a w wyniku tego stało się prawdopodobne, że rzeczywiście miało to miejsce, ustała możliwość powoływania się na rygorystycznie rozumiany obowiązek udowodnienia przez Spółkę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w Holandii. Zdaniem Sądu I instancji, w takiej sytuacji, honorując zasadę prawdy obiektywnej oraz w celu uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania transakcji poprzez jej dodatkowe opodatkowanie w miejscu innym niż państwo członkowskie konsumpcji, organy podatkowe powinny były ostatecznie potwierdzić rozliczenie transakcji w Holandii. Winno temu służyć kolejne pytanie skierowane do tamtejszych władz skarbowych. Wynikająca z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. konsekwencja w postaci obowiązku wykazania podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu jest bowiem dotkliwa ponad dopuszczalną miarę, zważywszy zarówno na zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jak i charakter uchybień popełnionych przez Spółkę w zakresie obowiązków formalnych, w tym sprawozdawczych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedstawionym stanie faktycznym, odstąpienie od podjęcia dalszych czynności dowodowych ze względu na to, że z bieżącego stanu sprawy wynikały konsekwencje prawne niekorzystne dla Spółki naruszało zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). To właśnie skłoniło Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Czyniąc to wskazał on, że Organ odwoławczy, w ponownie prowadzonym postępowaniu, poprzez kolejne pytanie skierowane do holenderskich władz skarbowych powinien uzyskać potwierdzenie, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane przez [...] W. BV i M.1 BV (odpowiednio do faktur). Dopiero w razie braku możliwości ustalenia tego faktu, Organ odwoławczy będzie mógł przyjąć, że zachodzą warunki do zastosowania wobec Spółki art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi;

ewentualnie. w przypadku uznania przez Sąd. iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona:

2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydal zaskarżone rozstrzygnięcie;

3) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, Organ II instancji zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez nieuzasadnione uchylenie jego decyzji, na skutek wadliwej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującej ich błędnym niezastosowaniem w sprawie. Tymczasem, dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy i ujawnionych okoliczności sprawy, w sytuacji braku udowodnienia przez Spółkę, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

a) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego. na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

b) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego. na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII

- powinno skutkować zastosowaniem art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz wydaniem przez Sąd kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddaleniem skargi;

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021 r, poz. 1540 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że treść dokumentów SCAC czyni wysoce prawdopodobnym opodatkowanie transakcji przez podmioty niderlandzkie w następstwie czego:

a) organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie potwierdzenia rozliczenia transakcji w Holandii, w drodze kolejnego pytania do niderlandzkich władz skarbowych;

b) ustała możliwość powoływania się na rygorystycznie rozumiany obowiązek udowodnienia tego opodatkowania przez Spółkę, wynikający z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. podczas, gdy przeprowadzenie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd do przekonania, iż:

- treść dokumentów SCAC nie uprawdopodabnia opodatkowania transakcji przez podmioty niderlandzkie,

- subiektywna ocena poziomu uprawdopodobnienia opodatkowania transakcji przez podmioty niderlandzkie, dokonana w oparciu o treść dokumentacji SCAC, nie unicestwia wynikającego z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. obowiązku udowodnienia przez podatnika okoliczności. które wykluczałyby możliwość zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

- ciężar dowodzenia okoliczności o których mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 lub 2 u.p.t.u. spoczywa co do zasady na podatniku. wywodzącym z tego faktu korzystne dla siebie skutki.

Zdaniem Organu II instancji, Sąd powinien skonkludować, że organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania ani zasady prawdy obiektywnej, bowiem w sytuacji braku udowodnienia przez Spółkę opodatkowania transakcji przez podmioty niderlandzkie, na organach podatkowych nie spoczywał nieograniczony obowiązek dowodowy w tym zakresie. Uchybienie to miało zaś istotny wpływ na wynik sprawy. bowiem wskazywane przez Sąd naruszenie zasad postpowania dowodowego było kluczową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 tej ustawy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w wyniku naruszenia zasady orzekania na podstawie akt sprawy, co przejawia się w:

a) wewnętrznej niespójności uzasadnienia. w którym Sąd z jednej strony w sposób definitywny wskazuje, iż "jeżeli w inny sposób organ podatkowy poweźmie pewną lub choćby prawdopodobną wiadomość o takim opodatkowaniu, nie może wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków podatkowych z braku udowodnienia przez tego podatnika, że WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia transportu", a z drugiej strony argumentuje, iż organy podatkowe powinny ostatecznie potwierdzić rozliczenie transakcji w Holandii, w drodze kolejnego pytania do tamtejszych władz skarbowych;

b) przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewynikających wprost z materiału dowodowego sprawy, tj. że:

- organ podatkowy z własnej inicjatywy podjął kroki zmierzające m.in. do ustalenia, czy transakcje zostały opodatkowane w Holandii, a w wyniku ich podjęcia stało się prawdopodobne, że opodatkowanie to rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rzeczywistości organ podatkowy, wobec braku jakichkolwiek wstępnych znamion formalnych świadczących o tym, że badane transakcje są transakcjami trójstronnymi. nie formułował zapytania SCAC w kontekście wyłącznie transakcji trójstronnych, a ponadto żadna z odpowiedzi władz niderlandzkich. nie potwierdzała, iż badane transakcje są transakcjami trójstronnymi;

- organ podatkowy powziął w oparciu o dokumentację SCAC pewną lub choćby prawdopodobną wiadomość o opodatkowaniu transakcji przez podmioty niderlandzkie, co uniemożliwiało mu wywodzenie niekorzystnych dla podatnika skutków prawnych z braku udowodnienia przez tego podatnika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia transportu. Tymczasem dokumentacja SCAC wykluczała występowanie transakcji trójstronnych, a co za tym idzie w żadnej mierze nie mogła uprawdopodabniać faktu opodatkowania spornych transakcji przez podmioty niderlandzkie, a tym samym wykluczać zastosowania art. 25 ust. 2 u.p.t.u.;

- organ podatkowy utracił zainteresowanie ustaleniem opodatkowania transakcji w Holandii z chwilą gdy stało się jasne, że poczynienie stanowczych ustaleń w tym względzie może uniemożliwić opodatkowanie wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce. Tymczasem, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rzeczywistości organ podatkowy podjął inicjatywę dowodową w tym zakresie, kierując do Spółki wezwanie z 1 sierpnia 2017 r. m.in. o przedłożenie dowodów potwierdzających ewentualne opodatkowanie transakcji przez kontrahentów niderlandzkich, a ponadto w toku postępowania podatkowego Spółka miała nieograniczoną procesowo możliwość wykazania opodatkowania transakcji na terytorium Holandii. Jak podkreślono, przedstawiona wadliwość nie pozwala organowi podatkowemu na prawidłowe zastosowanie się do sformułowanej w art. 153 P.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku sądu administracyjnego. Ponadto doprowadziła ona Sąd do nieuprawnionej konkluzji, iż organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego a w dalszej kolejności stanowiła przyczynek do uchylenia zaskarżonej decyzji. przez co samoistnie wpływa w istotnym stopniu na wynik sprawy.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Strona skierowała natomiast do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe datowane na 22 listopada 2022 r. W dokumencie tym wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz sformułowano wniosek o zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, Strona podkreśliła, że stosując się do wyroku Sądu I instancji, Organ odwoławczy powinien potwierdzić, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium Holandii przez kontrahentów Spółki ([...] W. BV i M.1 BV).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Zagadnieniem, które w przedmiotowej sprawie doprowadziło do sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia miejsca świadczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące tej materii mają zaś charakter norm kolizyjnych, ponieważ w oparciu o nie ustala się, w którym państwie unijnym dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Tym samym wspomniane unormowania pozwalają uniknąć zarówno podwójnego opodatkowania (gdy dwa państwa roszczą sobie pretensje do wymiaru podatku od tego samego przedmiotu opodatkowania), jak i nieopodatkowania danej transakcji (gdy na skutek braku regulacji prawnej określona dostawa nie jest opodatkowana w żadnym z państw Unii Europejskiej).

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jednocześnie jednak w przypadku gdy nabywca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego. Okolicznością, która od tego uwalnia jest zaś udowodnienie przez nabywcę, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym znajdują się one w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu albo zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII u.p.t.u.

W realiach przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że warunki procedury uproszczonej nie zostały zachowane. Jest tak chociażby z tego powodu, że ostatni w kolejności podatnik VAT (dwa podmioty holenderskie) nie został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (Skarżącego) jako obowiązany do rozliczenia wspomnianej daniny publicznej od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej (por. art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.t.u.). W dodatku, w wystawionych przez siebie fakturach Spółka nie zawarła adnotacji, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę - ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (tj. odpowiednio - [...] W. BV lub M.1 BV) – por. art. 136 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Mimo to, nie sposób przyznać racji Organowi odwoławczemu podnoszącemu naruszenie przez Sąd I instancji regulacji wynikającej z powoływanego już art. 25 ust. 2 u.p.t.u. i kreowanej tam dopuszczalności opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce w powiązaniu z obrazą art. 88 ust. 6 u.p.t.u. Z drugiego z tych przepisów wynika niemożność odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku wymiaru podatku w Polsce na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoją zarówno skodyfikowane zasady polskiego postępowania podatkowego, jak i neutralność podatku od wartości dodanej (w Polsce – podatku od towarów i usług), wynikająca z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1). We wspomnianym akcie prawa unijnego, stanowiącym jednocześnie część polskiego porządku prawnego (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) zagwarantowano bowiem podatnikowi podatku od wartości dodanej odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje należy zauważyć, że bezsporny jest fakt, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nabywca posługuje się numerem przyznanym mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów spełniło cechy wskazane w art. 25 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 u.p.t.u. Tym samym, w realiach analizowanej sprawy, po to aby uwolnić się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce (któremu przez wzgląd na dyspozycję art. 88 ust. 6 u.p.t.u. towarzyszy niemożność odliczenia podatku naliczonego) to Podatnik powinien był udowodnić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (czyli w Holandii),

lub że

2) zostało ono uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (czyli w Holandii), ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII u.p.t.u.

Tymczasem, żadna z tych okoliczności uwalniających od opodatkowania w Polsce obrotu brutto nie została wykazana przez Spółkę. Co więcej, ze względów formalnych, ukształtowanych w art. 136 ust. 1 u.p.t.u. czynności zrealizowanej przez Stronę nie sposób uznać za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.

Oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie nie można jednak abstrahować od zasad postępowania podatkowego, ukształtowanych w art. 120 – 129 O.p. Ujęcie tych pryncypiów w akcie ogólnego prawa podatkowego sprawia, że mają one charakter normatywny – stanowią wiążące polecenie skierowane przez ustawodawcę do adresatów przepisów prawa podatkowego. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest zaś wymóg jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł pominąć faktu, że Organ I instancji, z własnej inicjatywy zwracał się do holenderskiej administracji podatkowej z zapytaniem formułowanym w trybie wymiany informacji. Działanie to należy zaś klasyfikować jako przestrzeganie innego pryncypium prawa podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), ukształtowanego w art. 122 O.p., a skonkretyzowanego w art. 187 § 1 tej samej ustawy. W konsekwencji tej regulacji prawnej, w polskim postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada kontradyktoryjności (właściwa chociażby postepowaniu cywilnemu). Przez wzgląd na model stosunku podatkowoprawnego, ukształtowanego jako relacja podległości kompetencji (stosunek typu administracyjnoprawnego) wymóg ustalenia prawdy materialnej spoczywa natomiast na organie podatkowym.

Rzecz jasna, w realiach przedmiotowej sprawy, z uwagi na dyspozycję powoływanego już art. 25 ust. 2 u.p.t.u., wymóg udowodnia, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane w Holandii nałożono na polski podmiot obowiązany z tytułu podatku. Należy jednak zauważyć, że podczas toczącego się postępowania podatkowego NUCS wystąpił do holenderskiej administracji podatkowej z zapytaniem o to, czy dwaj zagraniczni kontrahenci Spółki otrzymali towar i rozliczyli transakcję, przy czym Organ I instancji oznaczył transakcje jako trójstronne. W odpowiedzi na to holenderskie władze podatkowe potwierdziły, że "towary otrzymano i rozliczono" oraz że dostawa została "zadeklarowan[a] / zapłacon[a] przez (...) podatnika". Jednocześnie, w odniesieniu do jednego z dwóch holenderskich kontrahentów Podatnika (M.1 BV), niderlandzkie władze skarbowe wskazały na "[b]rak transakcji trójstronnych".

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona niejasność odpowiedzi uzyskanej, co raz jeszcze należy podkreślić, w wyniku honorowania przez NUCS ustawowej zasady prawdy obiektywnej powinna skłonić wspomniany organ do pogłębionej analizy, przejawiającej się wezwaniem władzy podatkowej innego państwa unijnego do doprecyzowania tych odpowiedzi. W sytuacji, gdy Organ I instancji pozyskał informacje, z których może wynikać, że podatek od wartości dodanej został jednak rozliczony w Holandii (przez jednego lub przez dwóch kontrahentów Spółki), honorując zasadę zaufania oraz zasadę prawdy materialnej nie może bowiem podnosić, że przecież ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na Spółce i odstępować od czynienia dalszych ustaleń w tym względzie.

Oceny tej nie zmieniają argumenty Organu odwoławczego, artykułowane w skardze kasacyjnej – to, że zapytania nie formułowano wyłącznie w kontekście transakcji trójstronnych, a ponadto żadna z odpowiedzi władz niderlandzkich. nie potwierdzała, iż badane transakcje są transakcjami trójstronnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesna była też teza postawiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – jego twierdzenie, że dokumentacja SCAC wykluczała występowanie transakcji trójstronnych, a co za tym idzie w żadnej mierze nie mogła uprawdopodabniać faktu opodatkowania spornych transakcji przez podmioty niderlandzkie, a tym samym wykluczać zastosowania art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem w toku postępowania podatkowego zwrócono się do holenderskiej administracji podatkowej, uzyskane od niej odpowiedzi nie były jednoznaczne, a jednocześnie ich treść wpływała na ustalenie, czy sporne transakcje są jednak opodatkowane w Holandii (chociaż to Podatnik powinien to wykazać) nie można było pomijać tych faktów i dokonywać określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Takie zachowanie narusza bowiem zasadę zaufania oraz zasadę prawdy materialnej. Ponadto nie eliminuje ono niebezpieczeństwa dwukrotnego opodatkowania tych samych dostaw w dwóch różnych państwach unijnych (w Holandii oraz w Polsce).

Na okoliczności te, w uzasadnieniu swojego wyroku trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto, słusznie podkreślił on konsekwencje zastosowania w odniesieniu do Podatnika dyspozycji art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. – określenie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z jednoczesnym brakiem odliczenia podatku naliczonego. Także to powinno skłaniać do doprecyzowania w postępowaniu podatkowym ustaleń dowodowych, w oparciu o które jest kształtowana powinność publicznoprawna Strony.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzekano, ponieważ wniosek ich zasądzenie nie został sformułowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną (jak wiadomo – ta nie została złożona), a dopiero w piśmie procesowym, datowanym na 22 listopada 2022 r.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda – Ossowska