Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1436/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 100, art. 101, art. 104,
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 120, art.121, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu") z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dokonanych w listopadzie 2014 r. w łącznej wysokości 144.872 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu 42 deklaracji podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego w listopadzie 2014 r. Dokonała również zapłaty podatku akcyzowego, wykazanego w powyższych deklaracjach podatkowych.

Następnie spółka wnioskiem z [...] stycznia 2018 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 144.872 zł. Podniosła, że na potrzeby kalkulacji należnej akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych ceny transakcyjne były ustalane w oparciu o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę. Kwoty te były wówczas przyjmowane jako podstawa opodatkowania akcyzą. W następstwie rabatów posprzedażowych udzielonych spółce przez dostawcę, ceny transakcyjne uległy obniżeniu. Po uwzględnieniu udzielonych rabatów ostateczne ceny transakcyjne, stanowiące faktyczną podstawę opodatkowania, różniły się od cen początkowo zawartych w fakturach wystawionych przez dostawcę. Skarżąca wyjaśniła, że udzielone rabaty posprzedażowe były udokumentowane przez dostawcę wystawieniem not kredytowych na rzecz skarżącej (o nr [...]). Noty te określały zbiorczą wartość korekty netto wyrażoną w euro (w wysokości proporcjonalnej, zależnej od ceny pojazdu). Następnie spółka wskazała, że objęta zakresem wniosku kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę dotyczy nabyć wewnątrzwspólnotowych, w stosunku do których obowiązek płatności akcyzy powstał w listopadzie 2014 r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym spółka złożyła skorygowane deklaracje podatkowe. Z zestawienia wykazanego w deklaracjach podatkowych i zapłaconego podatku akcyzowego oraz złożonych korekt tych deklaracji wynikało, że faktyczna kwota nadpłaty, której zwrotu domaga się spółka, to 144.872 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, dokonanych w listopadzie 2014 r., w żądanej wysokości.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: "upa"), podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten pojazd. W ocenie organu I instancji, w treści art. 104 ust. 1 pkt 2 upa brak jest regulacji dotyczącej uwzględnienia rabatów lub upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania i jest to zabieg ustawodawcy odmienny niż wynika to z innych ustaw podatkowych. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, udokumentowanego fakturą pierwotną, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją opisaną w komparycji wyroku Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że spółka zachowała termin, o którym mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "op"). Dyrektor IAS zaznaczył, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wynika z art. 104 ust. 1 upa, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podniósł, że z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa nie wynika, jaki dokument ma potwierdzać wysokość kwoty, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - może być nim umowa sprzedaży lub darowizny, albo faktura. Kwota ta ma być powiązana z przemieszczeniem samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz, z uwzględnieniem postanowień art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 upa, z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że art. 104 ust. 1 pkt 2 upa nie dopuszcza obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów po transakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego. Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska, które przy dokonaniu wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 upa uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zauważył, że art. 104 ust. 1 pkt 2 upa wspomina jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów. Wskazał, że miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 upa, tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Konsekwentnie, zdaniem Dyrektora IAS, kluczowe znaczenie ma dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić". Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie jest w ocenie organu odwoławczego dopuszczalne korygowanie rabatu ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie przez podmiot, który wyzbył się pojazdu w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w upa brak regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów czy upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanego tzw. umową pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od podatnika.

Organ odwoławczy zauważył, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i określone przez stronę zobowiązania podatkowe w korektach deklaracji podatkowych opiera się na twierdzeniu, iż przyznano spółce rabaty posprzedażowe, wskutek czego obniżona została cena zakupu samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach podatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego. Udzielone rabaty posprzedażowe były udokumentowane przez dostawcę wystawieniem not kredytowych na rzecz spółki. Noty określały zbiorczą wartość korekty netto wyrażoną w euro (w wysokości proporcjonalnej zależnej od ceny pojazdu). Z tych not wynika korekta, która stała się podstawą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów wskazanych w deklaracjach AKC-U.

W ocenie organu odwoławczego, rabaty posprzedażowe przyznane spółce wynikające z programu motywacyjnego (Agreement On Sales Discount – Porozumienie w sprawie upustu od sprzedaży) dotyczącego celów sprzedażowych w żaden sposób nie mogą być uznane za rabaty w cenie sprzedaży samochodów osobowych wykazanych w 47 złożonych deklaracjach podatkowych. Jest to jedynie pewien rodzaj gratyfikacji w ramach powiązanych ze sobą kapitałowo podmiotów: K. GmbH i spółek dystrybucyjnych w innych krajach (w tym w Polsce: K. sp. z o.o.) za osiągnięcie celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływa to jednak na wykazane w deklaracjach akcyzowych podstawy opodatkowania akcyzą, co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w ww. deklaracjach podatkowych jest podatkiem należnym do zapłaty. W konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy zgodnie z jej wnioskiem z [...] stycznia 2018 r. oraz złożonymi korektami deklaracji podatkowych. Nadto, złożone przez spółkę korekty ww. deklaracji AKC-U nie wywołują skutku prawnego, których to spółka oczekuje.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS uznał je za niezasadne.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 104 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z art. 101 ust. 2 upa oraz art. 4 op poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie może być później modyfikowana nawet wówczas, gdy warunki handlowe przewidują modyfikację kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i do takowej modyfikacji faktycznie dochodzi po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

b) art. 104 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z art. 2a op poprzez niezastosowanie art. 2a op w tej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 upa w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera wyraźnej normy dopuszczającej lub uniemożliwiającej obniżenie podstawy opodatkowania po powstaniu obowiązku podatkowego;

c) art. 104 ust.1 pkt 2 upa w zw. z 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- nieuwzględnieniu obniżenia podstawy opodatkowania w następstwie modyfikacji kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, skutkujące tym, że stawka podatku akcyzowego jest wyższa niż określona w ustawie, przez co podatnik jest zmuszony do niesprawiedliwego poniesienia nadmiernego ciężaru podatku,

- przyjęciu pozaustawowego kryterium, zgodnie z którym data nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje nieodwołalnie elementy do kalkulacji kwoty akcyzy.

II. przez organy podatkowe przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 2a op poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasad oparcia działania organów podatkowych na przepisach prawa i zasady zaufania do organów.

W uzasadnieniu strona rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "ppsa"), sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w świetle obowiązujących przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych dla celów ustalania tej podstawy mają znaczenie rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, przy ocenie zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie sąd zobowiązany był do dokonania analizy obowiązujących przepisów prawa, mając na uwadze stanowisko skarżącej oraz pogląd organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 104 ust. 1 pkt 2 upa stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 upa, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W ocenie skarżącej przywołana definicja podstawy opodatkowania nie określa, że kwota, którą podatnik jest obowiązany faktycznie zapłacić, musi być ustalona w dniu dokonania opodatkowanej czynności.

W rozpoznawanej sprawie wniosek z [...] stycznia 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, opiera się na twierdzeniu, że na mocy "Porozumienia w sprawach upustów od sprzedaży" przyznano spółce rabat udokumentowany notami kredytowymi: nr [...] z [...] listopada 2014 r. i nr [...] z [...] grudnia 2014 r. Cena została obniżona, co przełożyło się to zdaniem spółki na obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o 144.872 zł za listopad 2014 r.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rabaty posprzedażowe nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Zauważenia wymaga, że na gruncie powyższych regulacji w najnowszym orzecznictwie NSA dominuje pogląd wskazujący, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy) (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15; z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2335/15 dostępne w bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Sąd podziela powyżej prezentowane stanowiska, a w szczególności wyrażone w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I GSK 907/15, w którym NSA uznał, że w upa brak unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Omawiany wyrok dotyczył wprawdzie sprzedaży samochodów (w sprawie natomiast mamy nabycie wewnątrzwspólnotowe), a zastosowanie w odnośnym stanie faktycznym znalazła poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), to jednak analizowana konstrukcja podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie. I tak, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (a także sprzedaży samochodów osobowych) nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy. W przeciwieństwie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) upa nie wskazuje, w jaki sposób należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży. Odrębności istniejące między podatkami od towarów i usług i akcyzowym oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury a ceną ostateczną samochodu osobowego nie oznacza, że przy ustalaniu kwoty podstawy opodatkowania można automatycznie posiłkować się zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie można wyprowadzić z art. 2 pkt 18 upa, który określa, że faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To, że na podstawie ustawy o podatku akcyzowym fakturę należy rozumieć tak, jak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza, że dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktury na gruncie ostatnio wskazanej ustawy. W szczególności nie ma podstaw prawnych do obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty w sposób, o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się bowiem do podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, czyli do obrotu. Natomiast przepisy upa nie traktują obrotu jako podstawy opodatkowania akcyzą, co wyklucza zastosowanie wspomnianego ostatnio przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd wyjaśnia, że wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i - co do zasady - powinna odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Sąd podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z 12 kwietnia 2017 r. I GSK 907/15, zgodnie z którym z tego, że wspomniany wyżej przepis nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie - tak, jak uczynił to ustawodawca w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Umowa cywilna (Porozumienie w sprawie upustu od sprzedaży) zawarta między skarżącą a dostawcą nie może kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię szczegółowo regulują. Przyjęcie, że udzielane rabaty, upusty potransakcyjne wpływają na zmianę ustalonej już - zgodnie z przepisami upa - podstawy opodatkowania, stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rabaty czy upusty występujące na kolejnych etapach transakcji nie mogą stanowić podstawy wystawienia dokumentu (np. faktury) korygującej, mającej na celu urealnienie ceny transakcyjnej.

Podkreślenia również wymaga, że NSA w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska obecnie powoływanego w skardze wyrażonego w wyrokach NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 upa sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże NSA w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 zasadnie stwierdził, że zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 upa w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zaś okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa.

Podatek akcyzowy stanowi element ceny sprzedaży i ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, czyli krajowego nabywcę samochodu osobowego. Dealer samochodowy odzyskuje zatem zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z pierwotną fakturą wystawioną przez dostawcę, w cenie jego nabycia, która nie uwzględnia rabatów potransakcyjnych. Tym samym słusznie Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska spółki, która dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 upa wskazała, że korekty ceny sprzedaży pojazdów udzielone po dokonaniu sprzedaży mają faktyczny wpływ na podstawę opodatkowania akcyzą z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe tym bardziej jest zasadne, że sama skarżąca wskazuje, iż rabaty i bonusy na rzecz dealerów udzielane prze spółkę nie muszą mieć związku z udzieleniem skarżącej rabatu posprzedażowego przez K. GMbH (patrz pismo z 14 lutego 2018 r.).

Sąd ponownie stwierdza, że w upa brak regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż to uczynił ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Z tych względów nie można zatem podzielić stanowiska spółki, która dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy zauważyć, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 upa wspomina się jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie posługuje się pojęciem "będzie obowiązany zapłacić" (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samy przepis ten nie wymienia żadnych upustów lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 upa, tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma więc dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane, nie mają zatem wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Sąd podkreśla, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie rabatu przez podmiot, który sprzedał pojazd w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju (art. 101 ust. 2 upa), z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, kwoty do zapłaty ujawnione w fakturach sprzedaży stanowiły podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Konsekwentnie, brak skorygowania faktur sprzedaży przez ich wystawców nie pozwalał na stwierdzenie, że wolą sprzedawców samochodów osobowych było obniżenie cen ich sprzedaży, ujawnionych w wystawionych fakturach. W ocenie sądu z uwagi na fakt, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 upa nie przewidziano uwzględniania rabatów i upustów potransakcyjnych, brak było podstaw do uznania rabatów posprzedażowych za powód obniżenia ceny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach podatkowych, które to samochody zostały sprzedane spółce przez K. GmbH przed dniem udzielenia tych rabatów posprzedażowych.

Sąd zwraca ponadto uwagę na zasadę prawa, zgodnie z którą strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest), do którego należy zaliczyć upa. Wspomniane wcześniej "Porozumienie w sprawach upustów od sprzedaży" w następstwie udzielenia rabatów obniżających cenę samochodów osobowych miało na celu zwiększenie popytu na samochody odsprzedawane następnie przez dealerów spółki ostatecznym nabywcom – konsumentom. Jednakże, nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, sąd wskazuje, że ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Opisana w cytowanym przepisie data stanowi również datę określenia prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd zauważa, że warunki przewidziane w Porozumieniu to zdarzenia przyszłe i niepewne. Jeśli natomiast nie nastąpi ziszczenie warunku, to uwzględnienie Porozumienia będzie niewykonalne. Konsekwentnie, przyjęcie argumentacji zaproponowanej przez skarżącą oznaczałoby, że określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest niemożliwe w dacie, w której powinno ono nastąpić. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, przepisy upa nie przewidują żadnej metody następczej korekty podstawy opodatkowania.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4413/15 (dostępnym w bazie CBOSA i dotyczącym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego) podkreślił, że przepisy akcyzowe w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania oraz w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów skargi sąd stwierdza, że nie podziela linii orzeczniczej prezentowanej w powołanych w uzasadnieniu skargi wyrokach sądów administracyjnych, z przyczyn podanych wyżej.

Za niezasadny uznać należało w konsekwencji zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z art. 101 ust. 2 upa w zw. z art. 4 op poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że nie jest dopuszczalne obniżenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z otrzymaniem przez Skarżącą rabatów posprzedażowych.

Sąd nie uznaje także za zasadny zarzutu związanego z naruszeniem treści art. 104 ust.1 pkt 2 upa w zw. z art. 2a op (dotyczącej klauzuli in dubio pro tributario), a także wiążącego się z tym zarzutem zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Jak chodzi o treść art. 2a op to w przedmiotowej sprawie nie miał on zastosowania. Treść art. 2a op stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma zatem zastosowanie w sytuacji, w której przepis prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 op mający zastosowanie w określonym stanie faktycznym sprawy, jest przepisem niejasnym, zawiłym i nie da się usunąć wątpliwości związanych z jego treścią poprzez dokonanie jego wykładni. Istotnie w przeszłości istniała pewna rozbieżność w wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Rozbieżności dotyczyły poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym i były spowodowane dawaniem prymatu innym niż językowa, metodom wykładni. Obecnie od maja 2015 r. w orzecznictwie zarówno NSA, jak i WSA w Warszawie powyższa kwestia jest jednolicie interpretowana. Co więcej, w ocenie sądu, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej), nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. W przedmiotowej sprawie organy obydwu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, stosując się do aktualnie jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym zakresie.

Ponownie należy stwierdzić, że treść art. 104 ust. 1 pkt 2 upa jest przepisem, który wątpliwości takich nie budzi. W szczególności uwaga ta dotyczy zwrotu: "kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy". Jak już wskazano przepis ten w powiązaniu z treścią art. 101 ust. 2 pkt 1 upa wskazuje wyraźnie, że jest to kwota jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić w związku z powstaniem obowiązku podatkowego, który to obowiązek powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju – a taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dla daty powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie wysokości podatku akcyzowego w tej dacie bez znaczenia pozostaje zatem kwestia późniejszego, umownego przyznania rabatu posprzedażowego przydzielonego skarżącej w związku z wynikami sprzedaży na terenie kraju. Sąd podziela stanowisko organów, że treść art. 104 ust. 1 pkt 2, nie przewiduje możliwości uwzględnienia jakichkolwiek rabatów. Okoliczność, że spółka interpretuje tę kwestię odmiennie, nie oznacza, że w sprawie istnieje możliwość zastosowania treści art. 2a op, a brak jego zastosowania wskazuje na niesprawiedliwe potraktowanie strony, która zmuszona jest do zapłacenia nadmiernego podatku. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zdaniem sądu organ odwoławczy zgodnie z art. 122 op podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (który w sprawie był niesporny) oraz załatwienia sprawy.

W sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 op ponieważ zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Wyrazem realizacji tej zasady jest rzetelne stosowanie w sprawie prawa materialnego i procedury (art. 120 op), co w sprawie nastąpiło.

Organ odwoławczy obszernie przedstawił motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił jego podstawę prawną, z odwołaniem się do zgromadzonych w sprawie dowodów. Uzasadnienie decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego, w ocenie sądu jest ono spójne i logiczne. Dyrektor IAS wyczerpująco ustosunkował się do zawartego w odwołaniu stanowiska skarżącej. To zaś, że organ odwoławczy nie podzielił oceny skarżącej nie oznacza, że postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.