Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1716/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 17.326 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. w P. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") stwierdził, że Spółka ujęła w ewidencjach zakupu VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. faktury VAT, na których jako wystawca figuruje PHU S. z K.. W ocenie organu ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nabycie towarów handlowych od ww. podmiotu nie nastąpiło. Proces wystawiania faktur VAT przez PHU S. prowadził do nadania cech legalności dla towarów fakturowanych przez inne podmioty w łańcuchu dostaw. W konsekwencji NUS uznał, iż w związku z dokonanymi ustaleniami faktury wystawione przez ww. podmiot nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) — dalej: "u.p.t.u.". Ponadto, w opinii NUS Spółka posiadała wiedzę lub co najmniej miała możliwość jej powzięcia, o zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu nieprawidłowościach, zatem brak jest podstaw do uznania, że dochowała należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby zdarzenia gospodarcze określone fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz V. s.r.o. ze Słowacji i G. s.r.o. z Czech dokumentowały faktyczny przebieg zdarzeń między podmiotami. Zdaniem organu pierwszej instancji sposób i okoliczności przeprowadzenia ww. transakcji świadczą o tym, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania poszczególnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ ten stwierdził, że transakcje wykazane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie stanowią czynności opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z [...] stycznia 2020 r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r.

1.2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył w dniu 29 stycznia 2020 r. odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

1.3. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ wypowiedział się w kwestii przedawnienia. Zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie czynów zabronionych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług. Dnia 11 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, nr [...] w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 za październik, listopad i grudzień 2014 r. przez Stronę. NUS pismem z 16 października 2019 r.. na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r,, poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p." w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 22 października 2019 r., pełnomocnikowi Strony 17 października 2019 r. Wedle organu, doręczenie ww. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem DIAS, opisana powyżej okoliczność powoduje, iż w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m. in. za październik i listopad 2014 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym. A zatem nie doszło do przedawnienia kwot zobowiązania podatkowego, objętych decyzją organu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż ustalone łańcuchy transakcji, a także występujące w nich podmioty oraz droga towaru wypełniają znamiona przestępstwa, jakim jest "karuzela podatkowa". Z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, iż dokonany przez Spółkę obrót kawą i folią stretch wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego, o czym świadczą następujące cechy: charakter międzynarodowy, tj. transakcje dokonywane były pomiędzy podmiotami z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich; powtarzalny charakter transakcji, przedmiotem transakcji jest ten sam towar w takich samych lub podobnych ilościach, który wielokrotnie krąży w łańcuchu "karuzelowym"; szybkie zmiany dostawców i nabywców towaru, którzy w tym samym lub w ciągu kilku dni dokonywali zakupu i sprzedaży przedmiotowych towarów; anonimowość we wzajemnych relacjach podmiotów/kontrahentów, tj. pomimo nawiązanych kontaktów handlowych i przeprowadzonych transakcji o wartościach kilkuset tysięcy złotych podmioty kontaktowały się za pomocą poczty elektronicznej lub telefonicznie, brak kontaktów w biurach, siedzibach, miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów; poruszanie się w zamkniętym kręgu podmiotów przy braku dążeń do skrócenia łańcucha dostaw; brak problemów z rozpoczęciem działalności przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji; brak dowodów potwierdzających zaangażowanie w poszukiwanie innych dostawców i odbiorców; nagle osiągane wysokie obroty w dostawach fakturowanego towaru przy niewielkim ryzyku handlowym; dokonywanie przelewów środków finansowych pomiędzy podmiotami w ciągu kilku dni, brak odroczonych terminów płatności i odwrócony łańcuch płatności, w niektórych przypadkach pieniądze wpływały od podmiotów trzecich; brak faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, brak stanów magazynowych (zapasów); pomimo dokonywania zakupu i sprzedaży towarów brak organizacji i kosztów transportu.

Z akt sprawy wynika, że Strona w ciągu jednego dnia (ewentualnie dwóch dni) dokonywała zakupu i sprzedaży tego samego towaru. Prowadząc dotychczasową działalność w zakresie handlu artykułami winiarskimi weszła na rynek kawy i folii stretch nie ponosząc żadnego ryzyka finansowego i nie borykając się z problemem pozyskania dostawcy i odbiorcy. W łańcuchach transakcji karuzelowych Spółka pełniła funkcję "brokera", czyli ostatniego ogniwa przestępczego obrotu towarem na terytorium kraju, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V. s.r.o. i G. s.r.o. Spółka odliczała podatek na terytorium kraju, wykazując opodatkowany zakup a zwolnioną sprzedaż w ramach WDT. W przedmiotowej sprawie nie można było ustalić źródła pochodzenia towarów, a poszukiwanie pierwszego dostawcy doprowadziło do odnalezienia podmiotów, które były "znikającymi podatnikami".

Okoliczność zaistnienia łańcucha dostaw transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, co do zasady pozostaje bez wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, jednak w przedmiotowej sprawie należy uznać, że przy zachowaniu staranności kupieckiej Spółka mogła powziąć wiedzę o nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu.

W toku prowadzonych czynności Spółka nie przedstawiła dowodów na poszukiwanie dostawców kawy i folii - zamiast tego pozyskiwała towar od wieloletniego kontrahenta, z którym dotychczasowa współpraca dotyczyła innego zakresu. W odniesieniu do ww. transakcji Spółka nabywała towar jedynie od R. W. , który był wieloletnim dostawcą opakowań szklanych, również do V. s.r.o. R. W. posiadał wiedzę, że sprzedane przez niego towary Spółka następnie odsprzedaje do V. s.r.o. celowo nie dokonując sprzedaży bezpośrednio na rzecz czeskiego podmiotu i nie dążąc w żaden sposób do pominięcia pośredników (w tym przypadku Strony). Powyższe nie wzbudziło zastrzeżeń Spółki, w szczególności w kontekście zeznań R. W. , który swoje działania motywował brakiem płynności finansowej czeskiego podmiotu i chęcią szybkiego odzyskania środków finansowych.

Nie dokonując obrotu kawą i folią nigdy wcześniej, ani później Spółka nie wykazywała również zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, mimo że handel ww. towarami wykraczał poza dotychczasowy profil działalności kontrahenta. Strona kierowała się szybkością obrotu i atrakcyjną ceną, która była niższa od ceny sprzedaży stosowanej przez oficjalnego dystrybutora kawy [...] w Polsce - M. Sp. z o.o. Taka cena stosowana była przez wszystkie podmioty w łańcuchu sprzedaży. Powyższe winno skłonić Stronę do szczegółowej weryfikacji swojego dostawcy, podobnie jak brak możliwości skontrolowania jakości towaru, z czego M. G. ze Spółki zdawał sobie sprawę, co wynika z jego zeznań w charakterze Strony.

Spółka posiada powierzchnie przystosowane do składowania towarów, ale towary wymienione w spornych fakturach nie były składowane w jej magazynach, a w położonych w S. magazynach należących do C.. Spółka miała więc świadomość udziału w łańcuchu transakcji przeprowadzanych jedynie w celu uzyskania korzyści w podatku VAT, skoro celowo podejmowała zupełnie inne działania w odniesieniu do transakcji kawą i folią oraz dotychczasowej działalności winiarskiej.

Na uwagę, zdaniem DIAS, zasługuje również fakt, że jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez PHU S. jest tożsame z miejscem siedziby Spółki, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej.

W ocenie Organu, na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału, tj. protokołów przesłuchań świadków, protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podmiotów działających w ramach "karuzeli podatkowej" oraz wydanych wobec nich decyzji, nie można przyjąć, że PHU S. dokonał w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. na rzecz Strony sprzedaży towarów, które miały być zakupione od wyżej opisanych dostawców. Zgodzono się zatem z NUS, że Stronie nie przy sługuje odliczenie podatku wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje ww. podmiot na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednak organ odwoławczy zajmuje stanowisko, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka wykazał się niedbalstwem. Nie można przyjąć, że znajomość kontrahenta z uwagi na wieloletnią współpracę jest wystarczająca do uznania, że Strona dotrzymała należytej staranności - w szczególności w sytuacji gdy kwestionowane transakcje dotyczą towaru niebędącego przedmiotem dotychczasowej współpracy.

W odniesieniu natomiast do wykazanych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów DIAS zauważa, że zostały one dokonane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Towary po przejściu przez kolejne ogniwa krajowe opuszczały Polskę, a następnie przez Czechy i Słowację wracały na teren kraju. Należy przy tym zauważyć, że z zeznań M. G. wynika, że nawiązanie współpracy z V. s.r.o. i G. s.r.o. nastąpiło z inicjatywy tych podmiotów, których przedstawiciele telefonicznie lub mailowo skontaktowali się ze Stroną. Prezes Spółki nie posiada wiedzy skąd ww. podmioty uzyskały dane kontaktowe Spółki, w szczególności, że nigdy nie reklamowała się na rynku czeskim i słowackim, a mimo to zdecydował się na współpracę. Trudno dać wiarę ww. zeznaniom i przyjąć, że zagraniczny podmiot poszukując konkretnych towarów (kawy [...] i folii stretch) nawiąże kontakt z firmą prowadzącą działalność winiarską, która z ww. towarami dotychczas nie miała nic wspólnego. M. G. zeznał, że nie odpowiadał za transport, choć z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej na wniosek o wymianę informacji wynika, że transport towarów z faktur nr [...] i nr [...] został zapewniony i zapłacony przez Spółkę. Ponadto, M. G. miał świadomość nierzetelności dokumentów CMR, według których towary były transportowane do magazynów odbiorcy, gdyż mailowo wskazywano magazyn K. s.r.o. w Czechach. Z zeznań Strony wynika również, że mógł sprzedać towar "każdemu kto miał pieniądze", a przecież R. W. unikał bezpośredniej współpracy z V. s.r.o. z uwagi na brak płynności finansowej podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawy towarów nie została przeprowadzona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w celu uzyskania korzyści ze zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji te transakcje nie stanowią czynności opodatkowanych na podstawie u.p.t.u.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5, 7 i 13 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że krajowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały w rzeczywistości miejsca,

art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane,

art. 42 ust. ust. 1 u.p.t.u, poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 0% z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

nieprawidłowe doręczenie decyzji, z pominięciem ustawowego obowiązku doręczania korespondencji doradcy podatkowemu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej,

bezzasadne i sprzeczne z prawem wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków,

ograniczenie prawa Skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów,

prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej,

niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebraniu materiału dowodowego,

dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do sytuacji jednego dostawcy oraz transakcji dokonywanych na wcześniejszych etapach dostaw oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie świadomości Podatnika udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym.

Nadto, w treści skargi poczyniono zastrzeżenia o charakterze formalnym. Po pierwsze, Strona zarzuciła, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Podatnik (oraz pełnomocnik) pismem z 16 październik 2019r. został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego nieprawidłowości stwierdzonych przez organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest ustalenie i wyjaśnienie okoliczności popełnienia ewentualnego czynu zabronionego oraz osoby sprawcy. Tymczasem do dnia sporządzenia niniejszej skargi wobec Skarżącego nie zostały wykonane żadne czynności procesowe. Oznacza to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłączenie, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe objęte zakresem niniejszego postępowania dotyczące października i listopada 2014 r. przedawniło się z końcem 2019 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2014 r., przedawania się z końcem 2020 r. W związku z tym, działanie organu w tym zakresie stanowi nadużycie prawa. Wskazano, że takie stanowisko Podatnika potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20, z których wynika, że czynności organów podatkowych, jako organów przygotowawczych w ramach KKS, w takim przypadku nie wywołują skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Rozstrzygnięcia wymaga, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Istotą sporu jest prawo Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanym przez organ w zakresie dostaw oraz zbycia w ramach WDT kawy i folii stretch. Sporne jest w tym zakresie, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz czy Skarżąca dochowała należytej staranności wobec istnienia oszustwa podatkowego wystawców faktur.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bo uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.

6. 1. Zdaniem Strony doszło do próby instrumentalnego wykorzystywania przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. jako podstawy zapobiegania przedawnieniom zobowiązań podatkowych. Takie działanie, w ocenie Strony, skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedawnieniem zobowiązania z miesiące październik i listopad 2014 r., których dotyczy postępowanie. Strona wywodzi to także z tego, że do daty wniesienia skargi nie zostały wobec Strony podjęte żadne czynności procesowe w ramach wszczętego postępowania karnego-skarbowego.

6.2. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano (strona 6-7), że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie czynów zabronionych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług. W dniu 11 października 2019r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 za październik, listopad i grudzień 2014 r. przez Stronę. W związku z tym, NUS pismem z dnia 16 października 2019 r. na podstawie art. 70c O.p. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę (22 października 2019 r.) i jej pełnomocnika (17 października 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014 r. Zdaniem DIAS doręczenie tego zawiadomienia skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

7. 1. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

7.2. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

8.1. Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone. Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce dwa i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją (z wyjątkiem rozliczenia z grudzień). Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

8.2. Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Na marginesie należy dodać, że nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje, a contrario, zawsze za tak odległe od daty przedawnienia, że automatycznie zwalniałoby to organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Bliskość terminu może też występować w okresie dłuższym niż 3 miesiące, jeżeli wskażą na to indywidualne okoliczności sprawy.

8.3. Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. Zbadania przez organ wymaga, czy faktycznie nie było realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają (akta administracyjne, tom 9).

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi oceny tej kwestii, bo organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

8.4. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie jedynie naruszenia przepisów procesowych dotyczących poważnych mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.

Powyższe odnosi się też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Jakkolwiek w zakresie rozliczenia za grudzień 2014 r. objęcie tego okresu postępowaniem karno-skarbowym nastąpiło ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc to jednak orzekanie za ten miesiąc jest integralnie powiązane z wynikiem rozliczenia podatku za wcześniejsze miesiące.

9. Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do okresów październik i listopad 2014 r.

Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

10.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10.2. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 6.509 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).