Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 833/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 833/15 w sprawie ze skargi L. H. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. H. S.A. z siedzibą we W. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., I SA/Bd 833/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. H. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. 1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest właścicielem znaku towarowego L. i organizatorem - na zasadach franczyzy – P. [...] L., tj. organizacji zrzeszającej niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie handlu detalicznego towarami FMCG z przewagą żywności, działających w oparciu o system i standardy franczyzowe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W zakres prowadzonej przez Spółkę działalności wchodzi m.in. świadczenie usług merchadisingowych, marketingowych i promocyjnych na rzecz producentów oraz dostawców współpracujących z P. [...] L. na podstawie zawartych umów współpracy. Zgodnie z umowami nierozerwalnym elementem kompleksowych usług świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz producentów/dostawców jest sporządzenie podsumowania oraz analizy i oceny rezultatów współpracy oraz wykonanych na rzecz producentów usług, w tym zebranie, weryfikacja i podsumowanie danych sprzedażowych za dany okres (z reguły zgodnie z zawartymi umowami jest to okres kwartału kalendarzowego), tj. danych dotyczących obrotów zrealizowanych przez sklepy zrzeszone w P. [...] L..

Z uwagi na opisaną we wniosku strukturę organizacyjną P. [...] L. oraz system i możliwości techniczne pozyskiwania danych sprzedażowych dotyczących obrotów zrealizowanych w danym okresie przez uczestników sieci, każdorazowo zawarta pomiędzy wnioskodawcą oraz producentem umowa o współpracy określa procedurę i terminy dokonania weryfikacji, oceny i podsumowania danych sprzedażowych za dany okres. Z reguły czynności weryfikacji i podsumowania danych (sporządzenie raportu okresowego i weryfikacja danych) realizowane są przez wnioskodawcę nie wcześniej niż w terminie 21 dni po zakończeniu okresu (kwartału, za który sporządzane jest podsumowanie), a następnie po sporządzeniu zestawienia/weryfikacji tych danych wystawiana jest faktura. Dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres jest konieczne do określenia wynagrodzenia należnego wnioskodawcy, albowiem zgodnie z zawartymi umowami z producentami, za wykonanie usług merchadisingowych, marketingowych oraz pozostałych usług objętych zakresem umów o współpracę zostało ono określone prowizyjnie i zależy od wartości zweryfikowanych i potwierdzonych obrotów zrealizowanych przez sklepy w danym okresie (wynagrodzenie stanowi określony w umowie procent od obrotów sklepów zrealizowanych z danym producentem). W każdym jednak przypadku wnioskodawca obciąża swoich kontrahentów z tytułu wynagrodzenia za wykonane w danym okresie usługi na podstawie zweryfikowanych raportów podsumowujących - faktura jest wystawiana przez wnioskodawcę w terminie wynikającym z umowy - z reguły nie później niż w terminie 7 dni od dnia sporządzenia raportu i potwierdzenia/weryfikacji danych przez strony umowy.

2.2. W odniesieniu do wyżej opisanego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usług merchadisingowych świadczonych na rzecz producentów lub dostawców - momentem wykonania usługi jest data sporządzenia przez wnioskodawcę okresowego raportu podsumowującego zawierającego m.in. analizę oraz weryfikację i podsumowanie danych sprzedażowych i informację o obrotach zrealizowanych przez poszczególne sklepy P. [...] L. w danym wskazanym w umowie okresie (z reguły okresie jednego kwartału), lub data dokonania przez wnioskodawcę weryfikacji, analizy oraz podsumowania danych sprzedażowych uzyskanych od producenta/dostawcy i sporządzenia na podstawie analizy danych otrzymanych od producenta okresowego raportu podsumowującego?

2.3. Zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług merchadisingowych powstaje z chwilą wykonania usługi przez wnioskodawcę, tj. w przypadku opisanym we wniosku będzie to data sporządzenia przez wnioskodawcę raportu podsumowującego i przekazania tego raportu producentowi/dostawcy lub w dacie przekazania przez producenta i weryfikacji przez wnioskodawcę danych sprzedażowych i informacji o obrotach zrealizowanych przez sklepy P. [...] L.. Biorąc pod uwagę charakter oraz zakres świadczonych usług, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej zwanej "ustawa o VAT".

Z uwagi na to, że usługi te podlegają częściowemu wykonaniu, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą częściowego wykonania usługi.

2.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.5. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1266/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

2.6. Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przedmiotowe usługi nie mają charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły, zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast raporty podsumowujące obroty zrealizowane przez sklepy oraz weryfikacje tych raportów mają wyłącznie na celu podsumowanie i kontrolę usług zrealizowanych przez Spółkę, umożliwiającą określenie wynagrodzenia należnego Spółce za zrealizowane świadczenia.

W ocenie organu, zagwarantowane umową uprawnienie producenta do kontroli (audytów) realizacji i wykonania usług, stanowi o umownym, dopuszczalnym przez strony określeniu prawa do weryfikacji zrealizowanych świadczeń, nie zaś o tym, że wykonanie usługi nastąpiło w momencie sporządzenia przez producenta i weryfikacji przez wnioskodawcę danych podsumowujących lub zaakceptowania przez producenta sporządzonego przez wnioskodawcę raportu kwartalnego.

Natomiast trudności natury technicznej związane ze strukturą organizacyjną PSH, na które powołuje się Spółka, nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług oraz stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Zdaniem organu okoliczność, że Spółka nie będzie dysponowała danymi umożliwiającymi ustalenie podstawy opodatkowania i zadeklarowania podatku należnego z tytułu wykonanych usług nie może determinować uznania, iż usługa jest wykonana w momencie przez Spółkę wskazanym we wniosku.

2.7. Oddalając skargę na wskazaną interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 833/15 wskazał, że wychodząc z zasygnalizowanego i - co do zasady - słusznego założenia, strona skarżąca błędnie uznała w swej konkluzji, że przedstawione w opisie stanu faktycznego postanowienia umowne co do chwili, w której strony umowy uznają za wykonanie świadczonych usług merchadisingowych, marketingowych oraz promocyjnych na rzecz producentów i dostawców współpracujących z P. [...] L. na podstawie zawartych umów współpracy, mają znaczenie dla kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

2.8. WSA w Bydgoszczy odwołał się do wiążącego w sprawie prawomocnego wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., w którym Sąd podniósł, co następuje: ostatecznie przesądzając, że usługi nie są usługami ciągłymi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) należało przeanalizować ekonomiczną istotę czynności, tj. raportowania oraz jej charakter prawny, w ramach zakreślonego stanu faktycznego we wniosku, tak by ostatecznie odpowiedzieć na pytanie czy opisane raportowanie stanowi usługę (ewentualnie część usługi złożonej) czy jest jedynie związane z wynagrodzeniem. (...) Podkreślenia wymaga, że stanowisko skarżącej częściowo nie jest prawidłowe, gdyż nie jest uzasadnione twierdzenie, że datą powstania obowiązku podatkowego jest data sporządzenie raportu bo tak zapisano w umowie, jednak sporządzenie raportu może być usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W ocenie WSA w Bydgoszczy Minister Finansów wykonał zalecenia zawarte w tym wyroku i wykazał, że sporządzanie raportów nie stanowi elementu usługi. W konsekwencji umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą weryfikacji/potwierdzenia danych o obrotach przez producenta lub weryfikacji/potwierdzenia przez Spółkę danych dostarczonych przez producenta, nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – pozostaje to bez znaczenia dla ww. celów. Zdaniem Sądu czym innym jest ustalenie i zweryfikowanie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, a czym innym wykonanie usługi. Ewentualne trudności natury technicznej przy rozliczeniach między kontrahentami, nie mogą zmieniać momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów prawa. Skoro ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego z momentem wykonania usługi, to raport mający umożliwić wzajemne rozliczenia, nie może odmiennie zmieniać momentu powstania tego obowiązku.

3. L. H. S.A. we W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) w granicach wskazanych w art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "P.p.s.a.") poprzez naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust.1 w zw. z art. 19a ust.1 ustawy o VAT poprzez przez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym czynności polegające na sporządzaniu raportów podsumowujących oraz innych zestawień i analiz, nie stanowią usługi w rozumieniu przepisów ustawy VAT i nie stanowią integralnej części wchodzącej w zakres kompleksowych usług świadczonych przez Spółkę, a co za tym idzie konsekwentne uznanie, że w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym czynności te nie stanowią o wykonaniu usług lecz mają na celu wyłącznie oszacowanie i zweryfikowanie należnego Spółce wynagrodzenia, wobec czego Spółce nie przysługuje prawo do rozpoznania jako momentu wykonania usług - daty sporządzenia tych raportów;

2) w granicach wskazanych w art 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przedstawionych w skardze argumentów, w szczególności, iż wbrew wytycznym WSA w Bydgoszczy wyrażonym w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., organ podatkowy nie dokonał analizy ekonomicznej czynności raportowania oraz jej charakteru prawnego - w ramach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku,

- art 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 14c § 1 i 2 O.p. przez błędne odczytanie i błędną analizę elementów stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż skarżąca dysponuje danymi dotyczącymi wielkości obrotów osiągniętych przez sklepy P. [...] L. i dane te są dostępne dla skarżącej już w chwili dokonania obrotu, zaś raport czy jego weryfikacja jest jedynie posumowaniem, a ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem oraz przyjęcie, że dane te służą jedynie do wyliczenia wysokości wynagrodzenia, podczas gdy z opisanego we wniosku oraz w skardze stanu faktycznego wynika, że Spółka - jako franczyzodawca takimi danymi nie dysponuje "w chwili obrotu", albowiem nie prowadzi działalności w zakresie handlu detalicznego i sprzedaży towarów handlowych.

Wskazując na powyższe, wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzającej zaskarżony wyrok interpretacji indywidualnej - na podstawie art 146 § 1 w zw. z art 188 P.p.s.a. w przypadku gdy w ocenie Sądu istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kosztami opłaty skarbowej za obydwie instancje,

ewentualnie o

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie, chociaż z nieco odmiennych powodów niż zostały w niej podniesione.

5.1. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art 141 § 4 P.p.s.a. oraz art 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 14c § 1 i 2 O.p. w zakresie charakteru czynności sporządzania raportów oraz ich weryfikacji. Do szczegółowej oceny tej kwestii zobowiązał organ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. I SA/Bd 1266/14, uchylającym pierwszą interpretację Ministra Finansów. W ocenie tego Sądu aby prawidłowo odpowiedzieć na pytanie wnioskodawcy, ostatecznie przesądzając, że usługi nie są usługami ciągłymi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT), należało przeanalizować ekonomiczną istotę czynności raportowania oraz jej charakter prawny, w ramach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku, tak by ostatecznie odpowiedzieć na pytanie czy opisane raportowanie stanowi usługę (ewentualnie część usługi złożonej), czy jest jedynie związane z wynagrodzeniem.

Z obowiązku tego (tj. przeanalizowania ekonomicznej istoty czynności raportowania) wywiązał się organ w drugiej interpretacji, co zasadnie zaaprobował WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego mianowicie, że umowy współpracy zawierane przez wnioskodawcę z producentami, dotyczą podejmowania wszelkich działań mających na celu rozwój sprzedaży produktów producenta w sklepach L., poprzez ich właściwą promocję, reklamę i ekspozycję stymulującą jak największą sprzedaż produktów producenta oraz pozytywną rozpoznawalność marki producenta wśród klientów sieci handlowej. Natomiast dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres są potrzebne wyłącznie na użytek ustalenia oraz sprawdzenia wynagrodzenia należnego wnioskodawcy. Sąd I instancji zwrócił uwagę jednocześnie, że w prawomocnym wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. WSA w Bydgoszczy przesądził, iż

dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu, zaś raport czy jego weryfikacja stanowią jedynie posumowanie, gdyż ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem.

W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiotem umów o współpracy jest bowiem sprzedaż produktów poprzez właściwą promocję, reklamę i ekspozycję, zaś czynności sporządzania raportów oraz ich weryfikacja służą wyłącznie kontroli prawidłowego wyliczenia wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w zacytowanym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, chociaż trzeba przyznać, że wyjaśnienie podstawy prawnej jest dość lakoniczne (Sąd podzielił wykładnię przepisów dokonaną przez organ interpretujący). Nie doszło zatem do wyraźnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., mimo przyjęcia wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

5.2. Wracając raz jeszcze do uzasadnienia prawomocnego wyroku z 28 stycznia 2015 r. (wiążącego również Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 153 P.p.s.a.), należy stwierdzić, że WSA w Bydgoszczy nie zajął tam jednoznacznego merytorycznego stanowiska oceniającego czy przedmiotowe czynności są usługami ciągłymi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT), uznając, że przesądzenie (ocena) w tym zakresie będzie możliwe dopiero po przeanalizowaniu ekonomicznej istoty czynności raportowania oraz ich charakteru prawnego, w ramach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku.

5.3. Należy podzielić stanowisko Spółki, że aprobując stanowisko organu interpretującego, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 8 ust.1 w zw. z art. 19a ust.1 ustawy o VAT poprzez przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, chociaż doszło do tego z zupełnie innych powodów niż wskazuje na to strona skarżąca.

W interpretacji z dnia 19 maja 2015 r. Minister Finansów doszedł do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 19a ust.1 ustawy o VAT w wyniku błędnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, która doprowadziła organ do eliminacji tego ostatniego przepisu z zastosowania do stanu faktycznego wskazanego we wniosku.

Zgodnie z art. 19a ust.1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w myśl ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Ministra Finansów art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania (odwrotnie organ przyjął w pierwszej interpretacji, uchylonej prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 28 stycznia 2015 r.), gdyż przepis ten dotyczy czynności o charakterze ciągłym, tj. sytuacji, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, traktowanych jako świadczenia samodzielne.

Pogląd taki nie zasługuje na akceptację. Pojęcie dostaw o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani też Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca (por. W. Varga: Komentarz do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE). Podobny pogląd wyraził również A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 19a ustawy o VAT (Lex 2015, pkt 14), wskazując, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego).

Podobnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dokonał również WSA w Bydgoszczy prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2015 r., wskazując, że istotne dla określenia usługi jako ciągłej jest jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. WSA dodał przy tym, że fakt taki wynika z wniosku skarżącej Spółki.

Powyższe poglądy podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym.

Eliminując z zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskutek wadliwej wykładni tego przepisu, organ błędnie uznał, że w takim przypadku powinien znaleźć zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, chociaż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wyraźnie wynika, że umowy o współpracy dotyczą czynności powtarzalnych, rozliczanych w następujących po sobie terminach płatności. Zaakceptowanie takiego stanowiska przez WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku w konsekwencji doprowadziło do naruszenia m. in. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie.

5.4. Na zakończenie należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b O.p.) nie ma zastosowania zasada zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażona w art. 134 § 2 P.p.s.a. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi bowiem w istocie czynność organu podatkowego polegającą na przedstawieniu stanowiska co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym. Interpretacja ta nie wiąże ani jej adresata, ani organu podatkowego. Ponadto nie dotyczy praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Uchylenie zatem przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można uznać za orzeczenie pogarszające sytuację skarżącego (podobnie NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2608/10 (POP 2012, z. 5, s. 441 i n.).

5.5. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji, organ uwzględni ocenę, że ze stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku wynika, iż dotyczy on usług powtarzalnych, o których mowa art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

5.6. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz kontrolowaną przez niego interpretację Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.