Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1725/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 3; art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 i art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2; art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3; at. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów i G. Z. Spółki Akcyjnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 446/11 w sprawie ze skargi G. Z. Spółki Akcyjnej w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną G. Z. Spółki Akcyjnej w Z., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę, 4) zasądza od G. Z. Spółki Akcyjnej w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GL 446/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "G." S.A. w Ż. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasadził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów działając na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz z tytułu nabycia paliwa do ich napędu – było nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiając stan faktyczny jako zdarzenie przyszłe podkreślono, że spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową. W stosunku do części pojazdów samochodowych spółka była uprawniona, w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r."), do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z ich zakupem, w stosunku do innej części nie była. Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") spółka doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, a także nabyciem paliwa do ich napędu. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów od dnia 1 maja 2004 r., a także paliwa do ich napędu, spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne. Niektóre samochody spółki spełniały kryteria uprawniające do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nabyciu paliw do ich napędu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tymi przepisami, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także paliwa do ich napędu. Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004 r., niektóre samochody spółki przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie niektóre samochody spółki od dnia 1 maja 2004 r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka w momencie zakupu wszystkich samochodów będących przedmiotem wniosku była i nadal jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów wniosek dotyczy samochodów nabytych w okresie między styczniem 2000 r. a grudniem 2009 r. Natomiast w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wniosek dotyczy tylko samochodów zakupionych po 1 maja 2004 r. Wskazano także, iż przedmiotem wniosku jest możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych po 1 maja 2004 r. oraz paliwa do ich napędu, jak również paliwa do napędu pojazdów samochodowych nabytych przed tą datą. Ze świadectw homologacji wydanych dla wszystkich pojazdów samochodowych będących przedmiotem wniosku wynika jednoznacznie, jaki to rodzaj pojazdu. W odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, których dotyczy zapytanie, które nie są samochodami osobowymi, na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Pozostałe samochody są samochodami osobowymi. Strona podniosła, iż posiada przedmiotowe dokumenty, z których wynika, iż przedmiotowe pojazdy samochodowe, nie były (nie są) samochodami osobowymi i dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi powyżej 500 kg. Natomiast przedmiotem wniosku była możliwość odliczenia podatku naliczonego od wszystkich pojazdów samochodowych, tj. osobowych i ciężarowych oraz paliwa do ich napędu. Dopuszczalna ładowność każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji. Przedmiotem zapytania były samochody ciężarowe posiadające właściwą homologację, ilość siedzeń zgodna jest ze świadectwem homologacji; jak również samochody osobowe posiadające do 8 miejsc siedzących; Spółka nie dokonywała zakupu autobusów. We wniosku wskazano, iż nie każdy z pojazdów będących przedmiotem wniosku spełnia warunki wynikające z art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. W ocenie spółki jednakże kwestia ta pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy spółki w interpretacji. Organem klasyfikującym pojazdy zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach - jest Wydział Komunikacji właściwego dla spółki starostwa. Spółka wskazała, iż posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie przedmiotowych pojazdów samochodowych oraz paliw do ich napędu. Samochody, których dotyczy wniosek były (będą) wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej spółki. Podkreślono, że wniosek o indywidualnej interpretacji w podobnej kwestii został złożony przez Spółkę w dniu 24 października 2008 r. Jednak, w okresie między złożeniem poprzedniego wniosku o udzielenie interpretacji a obecnym wnioskiem, pojawiły się nowe okoliczności, które uzasadniało ponowne złożenie wniosku. Zdaniem spółki żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie ogranicza uprawnienia do ponownego złożenia wniosku o wydanie interpretacji, której dotyczył uprzednio złożony wniosek o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano pytanie czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. l ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią wszystkich samochodów wskazanych powyżej w punkcie a i b, wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także paliwa do ich napędu?

3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej po przedstawieniu analizy przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r. i porównaniu z regulacjami art. 86 i art. 88 ustawy o VAT stwierdził, że zmiana przepisów spowodowała ograniczenie zakresu prawa wnioskodawcy do dokonania odliczeń podatkowych. W konsekwencji uznano, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego tylko przy zakupie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem że w odniesieniu do tych pojazdów na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Nadto stwierdzono, że wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów mieszczących się w tak określonej kategorii. Natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów. Zatem oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, który twierdzi, że jest uprawniony do odliczenia VAT od zakupu wszystkich samochodów oraz paliwa do ich napędu – uznano je za nieprawidłowe.

4. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 oraz art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki, iż nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem wszystkich używanych samochodów oraz paliwa do ich napędu.

5. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzając jednocześnie, że zarzuty podniesione przez spółkę nie znajdują uzasadnienia.

6. Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzyła zarzuty zawarte w powyższym wezwaniu do usunięcia prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Sąd I instancji zauważył przede wszystkim, że zgodnie z brzmieniem treści wniosku strony o wydanie interpretacji przedmiotem sporu między stronami była dopuszczalność skorzystania przez podatnika z prawa do dokonywania pełnych potrąceń podatkowych podatku naliczonego od należnego wynikającego z faktur zakupionych w latach 2000-2009 na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej samochodów, wchodzących w skład floty samochodowej i paliw do ich napędu, a nie jak zapisano w zaskarżonej interpretacji określając jej przedmiot wyłącznie do faktur z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu. Takie zawężenie żądania podatnika nie miało także oparcia w wezwaniach organu do uzupełnienia wniosku ani w pismach uzupełniających wnioskodawcy, jak również nie mogło być konwalidowane poprzez właściwe określenie zakresu interpretacji w odpowiedzi organu na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd I instancji podniósł, iż powyższe zagadnienie było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 w sprawie "MAGOORA" sp. z o.o. w Krakowie. Również w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w dniu 19 października 2010 r. zawiesił niniejsze postępowanie, gdyż postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienie - czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C – 414/07 krajowy sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?.

Następnie podjęcie postępowania nastąpiło w związku z postanowieniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2010 r. I FPS 6/10 odmawiającym podjęcia uchwały w powyższym zakresie. Jednakże w uzasadnieniu swego stanowiska NSA zaakcentował, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 jednoznacznie stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Konkludując powyższe NSA podkreślił, że pogląd Trybunału jest jasny, nie budzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia, ograniczająca jego zakres, jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Na bazie powyższego orzeczenia w dniu 10 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 517/10 wyraził pogląd, że skutki zasady stand-still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie powyższych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należało za bezskuteczne.

Sąd I instancji podkreślił, że identyczny pogląd zaprezentował ETS już w wyroku z dnia 14 czerwca 2001 r. Komisja przeciwko Francji (C-40/00).

Przenosząc powyższe w kontekście rozpatrywanej sprawy, sąd I instancji uznał, że błędne było stanowisko organu podatkowego w zakresie możliwości ograniczenia wnioskodawcy zakresu prawa do dokonywania potrąceń podatkowych poprzez przyznanie, że "zmiana przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzona z dniem 1 maja 2004 r. ustawą o VAT spowodowała w konkretnej sytuacji wnioskodawcy ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów, które przysługiwałoby mu bez ograniczeń zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004r., lecz jedynie w stosunku do pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg".

Natomiast skarżąca Natomiast skarżąca spółka po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT, doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, a także nabyciem paliwa do ich napędu. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów od dnia 1 maja 2004r., a także paliwa do ich napędu, spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne. I w tym też zakresie stanowisko strony należy uznać za zasadne. Skoro bowiem niektóre samochody spółki spełniały kryteria uprawniające stronę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nabyciu paliw do ich napędu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. – to w świetle przedstawionych na wstępie regulacji unijnych niedopuszczalne jest jakiekolwiek rozszerzenie zakresu tych ograniczeń po 1 maja 2004r. w oparciu o nową ustawę o VAT i jej przepisy art. 86. Jeżeli bowiem podatnik wcześniej tj. pod rządami ustawy VAT z 1993r. korzystał z uprawnień do dokonywania odliczeń w określonym zakresie, to może nadal w tych granicach z nich korzystać i jakiekolwiek ograniczenia z art. 86 i art. 88 wobec niego należy uznać za sprzeczne z zasadą stand-still i tym samym za niedopuszczalne.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

9. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne zostały wywiedzione zarówno przez spółkę jak i Ministra Finansów.

10. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła w całości przedmiotowy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. Błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., "dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez odniesienie się przy określeniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności polegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, iż wprowadzona na podstawie przepisów ustawy o VAT całkowita zmiana kryteriów odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkiem na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie narusza tzw. " klauzuli stałości" (normy wynikającej obecnie z art. 176 Dyrektywy 112) a w konsekwencji, dopuszczalne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkiem na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1. art. 135 oraz art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 dalej: " P.u.s.a.") oaz art. 3 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie zawartych w zaskarżonej interpretacji ustaleń co do zakresu przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i us. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji. Brak stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodował podzielenie przez Sąd zawartych w zaskarżonej interpretacji ustaleń dotyczących zakresu przysługującego skarżącej prawa do odliczenia, mimo istnienia przesłanek do uznania tych ustaleń za niezgodne z prawem.

11. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszeń powołanych przepisów rozstrzygniecie mogłoby być inne) tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy błędnie odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację oraz zawarte w nim zapytanie a także poprzez oparcie orzeczenia na wyjętym z kontekstu całej interpretacji zdaniu ""zmiana przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzona z dniem 1 maja 2004r. ustawą o VAT spowodowała w konkretnej sytuacji wnioskodawcy ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów, które przysługiwałoby mu bez ograniczeń zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., lecz jedynie w stosunku do pojazdów samochodowych w odniesieniu do których na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg"

2) prawa materialnego tj. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że stanowisko organu podatkowego, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów narusza klauzulę stnad-sill. Stanowisko takie jest błędne.

12. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca odniosła się do argumentów organu przedstawionych w jego skardze kasacyjnej, jak również wskazała na argumenty, potwierdzające jej stanowisko przedstawione w uzasadnieniu podstaw własnej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie wniesione zostały skargi kasacyjne zarówno przez organ podatkowy – Ministra Finansów jak i przez skarżącą spółkę "G." S.A. w Ż.

15. W pierwszej kolejności Sąd odwoławczy postanowił odnieść się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki. Uznał jednakże iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż wszystkie podniesione w niej zarzuty są chybione. Wskazać należy, że rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

16. Jednakże analizując zarzuty skarżącej spółki pod adresem sądu I instancji wyrażone w petitum skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że całość zarzutów naruszenia wymienionych w tym środku zaskarżenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów zarówno VI Dyrektywy jak i Dyrektywy 112 oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP, a nawet naruszenia przepisów postępowania z pkt II skargi kasacyjnej, opiera się w istocie na stwierdzeniach dotyczących naruszenia prawa materialnego. Co więcej w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, a zarzuty naruszenia norm procesowych, stanowią konsekwencję zarzutów jej zdaniem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec tego można te wszystkie zarzuty rozpoznać łącznie.

17. Podkreślić należy, że skarżąca niezmiennie stoi na stanowisku, że przysługuje jej uprawienie do odliczenia całości podatku naliczonego, związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej wynikające z ustawy o VAT, w związku z ustawą o VAT z 1993 r., ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu, wykorzystywanych w działalności nie mają zastosowania w sprawie, gdyż stoją one w sprzeczności z Konstytucją oraz prawem unijnym i jako takie nie mogą być stosowane.

Z kolei organ podatkowy reprezentuje pogląd, że uprawnienie w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia po dniu 30 kwietnia 2004 r. samochodów osobowych, skarżąca może (mogła) skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. w kwocie 50 % nie więcej niż 5000 zł, a od 22 sierpnia 2005 r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000zł. Jednocześnie wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu po 30 kwietnia 2004 r. paliwa do napędu tych samochodów osobowych i to niezależnie od daty ich nabycia.

Organ stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabytych do tych samochodów, do naruszenia zasady "stand still" nie doszło. Na gruncie bowiem ustawy o podatku VAT z 1993 r., podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004 r. w przepisach ustawy VAT możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych w wysokości 50% nie więcej niż 5000 zł zwiększonej później do 60 % nie więcej niż 6000 zł stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego. Sytuacja podatników stała się więc w tym zakresie korzystniejsza. W przypadku zaś nabycia paliw do samochodów osobowych nie nastąpiło ani pogorszenia ani polepszenie sytuacji podatników, gdyż brak prawa do odliczenia w tym, przypadku istniał do 30 kwietnia 2004 r. jak i po tym dniu, tym samym nie może być mowy o naruszeniu zasady stałości.

W konsekwencji powyższego, skarżąca spółka podnosi, że to przyczyniło się do dokonania przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., "dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez odniesienie się przy określeniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności polegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak z tak postawionym zarzutem i jego uzasadnieniem nie sposób się zgodzić, gdyż z uzasadnienia sądu I instancji nie wynika, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. ma w sprawie zastosowanie. Sąd ten wyraźnie stwierdził, że przedmiotowy przepis uchylonej ustawy ma posłużyć do oceny zakresu ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. W tej kwestii WSA w zaskarżonym wyroku odwołał się do wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07. Stąd za chybiony należy uznać zarzut wskazanych przepisów ustawy zasadniczej skoro art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowił, i nie może stanowić, podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia organów. Przepis ten bowiem ma służyć jako kryterium sprawdzenia, czy może być zastosowany art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Należy stwierdzić, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Sąd krajowy, który zgodnie z powyższym, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Sąd odwoławczy podnosi, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. l 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje, zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma, bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest, bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Stąd za chybiony należy uznać zarzut wskazywanych przepisów ustawy zasadniczej skoro art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowił, i nie może stanowić, podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia organów. Przepis ten bowiem ma służyć jako kryterium sprawdzenia, czy może być zastosowany art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Jako ostatni z zarzutów spółka wskazała na błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, iż wprowadzona na podstawie przepisów ustawy o VAT całkowita zmiana kryteriów odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkiem na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie narusza tzw. " klauzuli stałości" (normy wynikającej obecnie z art. 176 Dyrektywy 112) a w konsekwencji, dopuszczalne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkiem na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W tym miejscu należy ponownie przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10 (które też powołał Sąd I instancji), , że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ustawy z 1993 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Stanowisko takie jest prezentowane i utrzymywane w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. w sprawach I FSK 506/10, I FSK 810/10 i I FSK 907/10). Co więcej orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie na które powołuje się w skardze kasacyjnej spółka nie tylko się nie uprawomocniły, ale zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (na przykład wyrok z dnia 18 marca 2011 r. I FSK 1471/09, którym uchylono wyrok z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 176/09), tym samym stanowisko spółki wyrażone w skardze kasacyjnej w żadnej mierze nie zasługuje na aprobatę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej spółki w stosunku do sądu I instancji i dokonanej w zaskarżonym zakresie wykładni prawa materialnego są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi kasacyjnej spółki i na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. .

18. Z kolei odnosząc się do skargi kasacyjnej Ministra Finansów, która została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., należy przyjąć, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04). Chociaż w tym miejscu należy zauważyć, że skoro przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, to siłą rzeczy główny problem to jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego. Natomiast kwestie procesowe pełnią funkcje uboczne, pomocnicze. Charakterystyczne to jest w niniejszej sprawie, gdyż w takim wypadku po rozpoznaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w zasadzie nie stwierdzeniu ich naruszenia przez organ podatkowy, może to mieć wpływ na przyjęty stan faktyczny, a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

Organ w skardze kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 14 b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy błędnie odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz zawarte w nim zapytanie, a także oparcie orzeczenia na wyjętym z kontekstu całej interpretacji zdaniu mówiącym o zmianie przepisów regulujących prawo do odliczania podatku naliczonego wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Z tak postawionym zarzutem należy się zgodzić.

Mianowicie w ocenie sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku sąd I instancji błędnie stwierdził, że przedmiotem sporu była dopuszczalność skorzystania przez podatnika z prawa do dokonania pełnych potrąceń podatkowych podatku naliczonego od należnego wynikającego z faktur zakupionych w latach 2000-2009 na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej, samochodów wchodzących w skład floty i paliw do ich napędu. Organ zaznaczył, że w złożonym uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów wniosek dotyczy samochodów nabytych w okresie od stycznia 2000 r. – grudzień 2009 r., natomiast w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wniosek dotyczy tylko samochodów zakupionych po 1 maja 2004 r. Należy też uznać, że organ trafnie w spornej interpretacji indywidualnej wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz paliwa do ich napędu jest uzależnione od rodzaju pojazdu. Zresztą należy wskazać, że tej kwestii nie poruszała spółka w skardze, koncentrując się jedynie co wynika także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku na prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz związanego z nabyciem paliwa do takich samochodów (s.5). Tym samym – wbrew sądowi I instancji - nie może być mowy o zawężeniu żądania podatnika. Zatem należy uznać że ten zarzut skargi kasacyjnej organu jest słuszny, jednakże skoro sąd odwoławczy nie stwierdził, aby organ przy wydaniu interpretacji naruszył przepisy postępowania to tym samym można uchylić zaskarżony wyrok i przystąpić do oceny wykładni przepisów prawa materialnego.

Prawidłowo organ podatkowy podniósł, że sąd I instancji oparł orzeczenie na wyjętym z kontekstu całej interpretacji na fragmencie zacytowanym powyżej w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd również nie zbadał należycie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącą oraz nie uwzględnił stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej jak art. 14 b § 1 i § 3 organ trafnie wskazał, że składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nadto wskazał, że w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiału dowodowego i jego oceny, a organ ma obowiązek przyjąć taki stan faktyczny, jak podaje podatnik. Obowiązku tego nie można jednak rozumieć w kategoriach absolutnych. Gdy stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i buzi wątpliwości to organ powinien wezwać do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Słusznie też organ zarzucił, że niezrozumiałe było dla niego wskazanie przez sąd I instancji wyjętego z kontekstu fragmentu interpretacji, który miał na celu wskazania skarżącemu, iż w jego sytuacji naruszenie zasady "stand still" niewątpliwie nastąpiło w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych (jak i paliwa do nich) innych niż samochody osobowe, posiadających dopuszczalną ładowność powyżej 500kg. Reasumując trafnie organ zaznaczył, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego tylko przy zakupie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem, że w odniesieniu do pojazdów na podstawie świadectwa homologacji wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500kg. W konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów mieszczących się w tak określonej kategorii.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że jest trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. .

Przechodząc zaś do oceny zarzutu naruszenie prawa materialnego tj. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że stanowisko organu podatkowego, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów narusza klauzulę stand-still należy uznać go za trafny.

Minister Finansów zasadnie podniósł powyższy zarzut, gdyż jak była już mowa o tym wyżej, w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia po dniu 30 kwietnia 2004 r. samochodów osobowych, organ stwierdził, że skarżąca może (mogła) skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. w kwocie 50 % nie więcej niż 5000 zł, a od 22 sierpnia 2005 r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000zł. Jednocześnie wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu po 30 kwietnia 2004 r. paliwa do napędu tych samochodów osobowych. Niezależnie od daty ich nabycia.

Organ trafnie stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabytych do tych samochodów, do naruszenia zasady "stand still" nie doszło. Na gruncie bowiem ustawy o podatku VAT z 1993 r., podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004 r. w przepisach ustawy VAT możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych w wysokości 50% nie więcej niż 5000 zł zwiększonej później do 60 % nie więcej niż 6000 zł stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego. Sytuacja podatników stała się więc w tym zakresie korzystniejsza. W przypadku zaś nabycia paliw do samochodów osobowych nie nastąpiło ani pogorszenia ani polepszenie sytuacji podatników, gdyż brak prawa do odliczenia w tym przypadku istniał do 30 kwietnia 2004 r. jak i po tym dniu, tym samym nie może być mowy o naruszeniu zasady stałości.

19. Skarga kasacyjna Ministra Finansów podlega więc uwzględnieniu. Z uwagi na naruszenie w zaskarżonym wyroku w zasadzie wyłącznie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i i na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę (pkt 2 i 3 sentencji wyroku).

20. O kosztach postępowania kasacyjnego należnych Ministrowi Finansów od spółki orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w związku. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).