Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 158/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.819,00 (dwa tysiące osiemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił W.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik niezaewidencjonował przychodów z transakcji przeprowadzonych za pomocą kart płatniczych. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 12.400,00 zł dotyczącej wydatków osobistych, a wynikających ze zużycia 20.000 sztuk amunicji wystrzelanej przez syna podatnika, kwoty 2.910,79 zł tj. wartości wydatków przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy ponad limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano także wydatków stanowiących koszty roku 1998 oraz kwoty będącej ratą ubezpieczenia samochodu nie ujętego w ewidencji środków trwałych w roku 1999 i ewidencji przebiegu pojazdu.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Odwołujący zarzucił naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W.K. w uzasadnieniu odwołania podniósł, że materiały kontroli skarbowej nie stały się dowodem w postępowaniu podatkowym, gdyż nie zostały włączone jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie podatnika bez znaczenia jest, kto wystrzelał amunicję - on sam czy jego syn, albowiem była to czynność powiązana z działalnością gospodarczą. Odwołujący podniósł również, że błędnie organ pierwszej instancji zakwalifikował kwotę 2.910,79 zł do wydatków na cele reklamy limitowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że podatnik niezaewidencjonował przychodów wynikających z transakcji przeprowadzanych za pomocą kart płatniczych. W konsekwencji trafnie uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym przychodów. Jednocześnie, powołując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem organy podatkowe dysponowały danymi niezbędnymi do jej określenia. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu kwestionującego korektę kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono niedobór 57.350 szt. amunicji. Uwzględniono, że na przestrzelenie broni podatnik zużył 263 szt. amunicji, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością 30.000 szt. amunicji oraz na reprezentację i reklamę 7.087 szt. amunicji. Pozostała ilość tj. 20.000 szt. zużyta została, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, na przygotowanie jego syna – P.K. do udziału w Mistrzostwach Polski w strzelaniu z broni myśliwskiej. Organ odwoławczy nie dał wiary zmienionym w toku postępowania wyjaśnieniom podatnika, co do celów zużycia spornej ilości amunicji. Wobec powyższego wydatki na zakup 20.000 szt amunicji nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki poniesione na zakup amunicji zużytej następnie na reklamę należy kwalifikować w ramach tzw. reklamy limitowanej, co oznacza, iż jako koszt uzyskania przychodu mogą być uznane tylko wydatki w wysokości nieprzekraczającej 0,25% przychodu. W ocenie organu odwoławczego reklama prowadzona przez podatnika przeznaczona była dla osób uczestniczących w imprezach strzeleckich, czyli dla ograniczonego kręgu odbiorców. Okoliczność ta w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej była wystarczająco wyjaśniona, co spowodowało, że odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków wskazanych przez stronę.

W.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając ją w części, w jakiej wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 12.400,00 zł związaną z zakupem i zużyciem amunicji oraz kwotę 2.910,79 zł przeznaczoną na cele reprezentacji i reklamy. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania, a tym samym rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia zarzutu skarżącego, co do braku wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z dokumentów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia żądania skarżącego, co do przeprowadzenia dowodów, mających znaczenie dla sprawy. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż koszt poniesiony przez skarżącego w kwocie 2.910,79 zł. nie został przeznaczony na reklamę prowadzoną w publiczny sposób oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak uznania, iż kwota 12.400 zł. przeznaczona przez skarżącego na zakup amunicji nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy drugiej instancji błędnie przyjął, że zgłoszone przez nią wnioski dowodowe nie przyczyniłyby się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzenie dowodu ze wskazanych świadków pozwoliłoby wykazać tezę, że pokazy strzeleckie miały charakter publiczny i organizowane były dla szerokiego grona osób, niezwiązanych ze strzelectwem. Wnioskowani świadkowie to osoby, które zajmowały się organizacją pokazów, dlatego też posiadają wiedzę o tym, kto był ich odbiorcą. Jeżeli przedmiotowa teza zostałaby wykazana przez zeznania świadków, organ nie mógłby już podtrzymywać swojego twierdzenia o ograniczonym kręgu odbiorców reklamy. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z zeznań P.K., na okoliczność, iż w 1999 roku świadek nie korzystał z amunicji zakupionej przez skarżącego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący w toku postępowania wskazywał, że składając wyjaśnienia pomylił się twierdząc, iż w 1999 roku syn zużył przedmiotową amunicję. W rzeczywistości amunicję tę zużył sam skarżący. Z uwagi na fakt, iż kontrola podatkowa za 1999 rok odbywała się dopiero w 2004 roku, doszło do pomylenia dat przez skarżącego. Syn skarżącego rzeczywiście zużywał amunicję kupowaną w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, ale dokonywał tego już jako pracownik Sklepu Myśliwskiego i w ramach jego obowiązków pracowniczych. Uzasadniając, że reklama prowadzona była w sposób publiczny skarżący podniósł, że pokazy strzeleckie, jako forma reklamy i promocji strzelectwa, oraz przede wszystkim działalności gospodarczej skarżącego organizowane były przez skarżącego w latach 1999-2000 dla niezindywidualizowanej grupy osób. Na pokazy zapraszane były grupy młodzieży szkolnej, organizacje harcerskie, pracownicy różnego rodzaju firm, ale oprócz tego na pokazy w znacznej mierze przychodziły osoby przypadkowe, tj w żaden sposób niezaproszone indywidualnie, które dowiedziały się o pokazie z ogłoszeń lub od znajomych. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że amunicja w ilości 20.000 sztuk, o której mowa w zaskarżonej decyzji, została wykorzystana w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Skarga W.K. zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie ze wszystkich wskazanych w niej powodów, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania w takim stopniu, iż miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie, że wymienione wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było wynik niniejszej sprawy mógłby być inny.

Warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni (wyrok NSA z 22.05.2005 r. Sygn. akt FSK 1444/04, PP 2006/6/53). Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Ordynacja podatkowa dopuszcza natomiast domniemanie prawne, np. domniemanie prawdziwości zapisów w księdze podatkowej (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), czy domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/2000, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970; Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2005. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wydanie III). Zgodzić należy się także z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13.08.2004 r. Sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203, iż jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 06.05.2003 r. Sygn. akt III SA 3352/01, LEX nr 104181 wskazał, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wydatki na reklamę w środkach masowego przekazu oraz prowadzoną publicznie w ten sposób, że adresowana jest do anonimowego kręgu odbiorców, stanowią w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodu. O publicznym charakterze reklamy decyduje nie miejsce prezentowania reklamy, lecz adresat, czyli specyfika do kogo jest ona kierowana. W wyroku z 18.04.2001 r. Sygn. akt SA/Sz 2000/00, LEX nr 48952 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż określenie, "że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób" oznacza, że taka publiczna reklama kierowana jest do niezidentyfikowanego odbiorcy lub klienta, ma nieokreślony, ale powszechny w sensie lokalnym czy krajowym lub ponadkrajowym zasięg. "Publiczny" sposób prowadzenia reklamy w inny sposób niż przez środki masowego przekazu, to sposób reklamy charakteryzujący się powszechnością, jawnością, ogólną dostępnością, jak i przeznaczeniem dla (lub do) ogółu w zależności od użytego sposobu jej wyrazu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący czy reklama W.K. prowadzona była w sposób publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów – zeznań świadków stwierdził, że nie kwestionuje, iż pokazy strzeleckie miały miejsce. Ponieważ zatem stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, nie ma potrzeby przeprowadzania dowodów. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest prawidłowe. Istotną okolicznością stanu faktycznego, jaką należało ustalić było stwierdzenie czy reklama adresowana była do określonego czy też nieokreślonego kręgu odbiorców. Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje domniemanie, że skoro pokazy strzeleckie odbywała się na strzelnicy sportowej to reklama miała charakter niepubliczny. Pogląd ten nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowy. Okoliczność, że pokazy strzeleckie odbywały się na strzelnicy sportowej, nie przesądza o charakterze tej reklamy. Istotą jest czy miały one charakter zamknięty, możliwość uczestniczenia w nich miały tylko określone kategorie osób imiennie zaproszonych czy też dostępne były dla osób przypadkowych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ewentualny obowiązek zakupienia biletu wstępu przez potencjalnych odbiorców reklamy nie przesądza o publicznym lub niepublicznym charakterze reklamy. Strona skarżąca podniosła również, że o pokazach strzeleckich informowała poprzez rozpowszechnianie w miejscach publicznych ogłoszeń. Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ podatkowy powinien dopuścić dowód ze świadków wskazanych przez stronę skarżącą, która w sposób wyraźny stwierdzała, jaką tezę dowodową za pomocą tych dowodów chce wykazać. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej nie jest to okoliczność wykazana wystarczająco za pomocą innych środków dowodowych. Oczywiście Sąd nie przesądza oceny wskazanych dowodów, albowiem ta może mieć miejsce dopiero po ich przeprowadzeniu. Wówczas też będzie można dokonać oceny charakteru reklamy.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały natomiast, że wydatki poniesione na zakup 20.000 szt, amunicji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie jest sporne między stronami, że syn skarżącego w 1999 r. nie był pracownikiem sklepu oraz, że w tym roku przygotowywał się do udziału w Mistrzostwach Polski w strzelectwie. W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania na okoliczność niedoboru ilości amunicji skarżący wyjaśnił, że wymieniona wyżej ilość amunicji została zużyta przez syna, który przygotowywał się do zawodów strzeleckich. W ocenie Sądu nie jest wiarygodne twierdzenie, że pierwotne wyjaśnienia zostały złożone pod wpływem błędu spowodowanego upływem czasu. Osoba dokonująca obrotu amunicją powinna posiadać świadomość gdzie i w jakich okolicznościach ją udostępniła, zwłaszcza, że chodzi o 20.000 szt. amunicji. Skarżący dwukrotnie powtórzył w toku postępowania, iż amunicja została wykorzystana przez syna, który przygotowywał się do zawodów strzeleckich. Organy podatkowe w ocenie Sądu trafnie zwróciły uwagę, że zasady doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, iż skoro W.K. prowadził sklep z bronią a jego syn brał udział w zawodach strzeleckich, to w celu przygotowania się do tych zawodów wykorzystał amunicję ze sklepu ojca, a nie dokonywał zakupów u innego podmiotu, co w pełni uzasadnia stwierdzony, niczym nieuzasadniony niedobór amunicji. Podkreślić należy, że to podatnika prowadzącego działalność gospodarczą obciążą obowiązek takiego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, aby można było wykazać związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Zasadna wobec powyższego było odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania syna, bowiem okoliczność wykorzystania amunicji na przygotowanie się do Mistrzostw Polski została przez organy podatkowe dostatecznie wykazana. Ponadto biorąc pod uwagę, że uznano, iż podatnik na prezentację broni i jej przestrzelenie wykorzystał 30.000 szt. amunicji organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary zmienionym wyjaśnieniom. Zmienionych twierdzeń skarżący nie poparł żadnymi dowodami. W szczególności twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w wielkości osiągniętego przychodu. Zwrócić należy też uwagę, że przestrzelenia broni były dokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Rynku Wewnętrznego i Spraw Wewnętrznych z dnia 29 października 1990 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 453 z późn. zm.). i na ten cel wykorzystano tylko 263 szt. amunicji.

Odnosząc się do zarzutu braku postanowienia, którym organ pierwszej instancji miał orzec o przeprowadzeniu dowodu z dokumentów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić jednak należy uwagę, że organy podatkowe obu instancji umożliwiły podatnikowi zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z aktami kontroli skarbowej oraz umożliwiły mu wypowiedzenie się, co do tych materiałów. Zatem stwierdzić należy, że wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy stanowiłoby uzasadniony zarzut skargi (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 866/2000, niepubl za: Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka -Medek M. Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis wydanie III).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.