Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 993/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 1 i 2, art. 24
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 261, art. 191, art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 508/10 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 508/10, oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] określił J. P prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "R." w K. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym od marca do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż J. P. rozpoczęła w marcu 2003 r. produkcję wyrobu akcyzowego, nie zgłaszając tego do właściwego urzędu skarbowego. Nie składała też deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Dopiero w listopadzie 2003 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego do Urzędu Celnego w K..

Od powyższej decyzji J. P. wniosła odwołanie, podnosząc, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia 26 lipca 2005 r. zakresem kontroli został objęty podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług za 2003 r. Kontrolujący pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. wniósł o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego, a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku akcyzowego zostało udzielone w dniu 9 sierpnia 2005 r. Zatem kontrola w zakresie podatku akcyzowego została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto Skarżąca wskazała, że podpałka do grila nie jest wyrobem akcyzowym, a zabarwienie fioletem jest wymogiem wynikającym z przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego. Nie jest też działaniem mającym na celu wyprodukowanie nowego wyrobu. Wskazała, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2002 r.), który wskazuje wyraźnie, iż sprzedaż denaturatu oraz spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że podpałka do grilla, stanowi wyrób akcyzowy. W poz. 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymieniony jest wyrób o nazwie alkohol etylowy. Wyrobowi temu przypisano symbol PKWiU 15.92. Z powyższych zapisów wynika, że o uznaniu danego wyrobu za alkohol etylowy decyduje jego kwalifikacja do określonego symbolu PKWiU, w tym wypadku do symbolu 15.92. Jak wynika z przedstawionej i podpisanej przez podatnika receptury zakładowej produktu finalnego, produkt o nazwie "podpałka do grilla" składał się z alkoholu etylowego w stężeniu od 96 % do 96,5 % oraz formaliny i fioletu krystalicznego. Ponadto Skarżąca oświadczyła, iż wytwarzanemu przez nią produktowi nadano symbol PKWiU 15.92.12-00.10. Zdaniem organu zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane przez § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r., w rozpatrywanej sprawie Skarżącej nie przysługiwało. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega sprzedaż wyrobu w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Skarżąca alkoholu skażonego w jednolitrowych opakowaniach nie nabywała, zatem nie można w rozpatrywanym przypadku zasadnie twierdzić, aby w cenie jego nabycia zawarty był podatek akcyzowy.

J. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r., wnosząc o jej uchylenie.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35, art. 36 ust. 1 art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), oraz art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r.

W uzasadnieniu wskazała, że nie trafne jest stanowisko organu podatkowego, iż zwrócenie się przez organ kontroli skarbowej do Naczelnika Urzędu Celnego w K. w celu udostępnienia akt podatnika w zakresie podatku akcyzowego nie jest bezpośrednią czynnością związaną z kontrolą podatnika w tym zakresie. Wskazała także, że wyrób o nazwie podpałka do grila nie może być w żaden sposób traktowany jako wyrób akcyzowy.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na producencie wyrobów akcyzowych, sprzedawcy tych wyrobów, lub ich nabywcy, o ile nie pobrano od tych wyrobów podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Skarżąca wytwarzała podpałkę do grilla, którą następnie sprzedawała. Akcyzie winna więc podlegać jedna z tych czynności, a mianowicie sprzedaż produktu finalnego – podpałki. WSA wskazał także, że doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 13 u.k.s., ponieważ inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o umożliwieniu wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego Skarżącej w sytuacji, gdy upoważnienie do kontroli dotyczyło jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r. WSA uznał zasadność stanowiska Skarżącej w tej kwestii. Wskazał, że poszerzenie zakresu kontroli o podatek akcyzowy nastąpiło dopiero w zmianie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, iż nastąpiło naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 13 u.k.s., polegające na bezzasadnym uznaniu, że nastąpiło po stronie organu przekroczenie zakresu kontroli skarbowej o podatek akcyzowy. Wskazał przy tym, że istnieją poważne wątpliwości, czy zwrócenie się przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego J.P., stanowiło naruszenie przepisu art. 13 u.k.s., oraz czy ewentualne naruszenie przepisów postępowania przez organ mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, jeżeli Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca była producentem wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy podpałkę do grilla stanowił skażony i zabarwiony alkohol etylowy, to wówczas, należało konsekwentnie uznać, że na Skarżącej jako producencie wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca wytwarzała podpałkę do grilla, którą następnie sprzedawała. Akcyzie winna więc podlegać jedna z tych czynności, w tym przypadku - zdaniem Sądu I instancji sprzedaż produktu finalnego, co nie zostało zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. W ocenie NSA nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do wykładni i zastosowania przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r. w niniejszej sprawie. Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i celowościowa przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r. dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa i brak było podstaw do zastosowania tego przepisu względem Skarżącej i zwolnienia jej od podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowej podpałki do grilla Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie to znajduje zastosowanie przy sprzedaży określonych produktów w opakowaniach do 1 l, gdy wcześniej zakupiono te konkretne produkty co do tożsamości, a zatem również w opakowaniach do 1 l po cenach zawierających podatek akcyzowy. Jednym z dowodów zapłacenia podatku akcyzowego jest bowiem opakowanie tego produktu opisane w przepisie § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r. Bezspornym jest, że Skarżąca nie dokonywała zakupu alkoholu w opakowaniach o pojemności 1 l, skoro po zakupie spirytusu dokonywała ona między innymi rozlewu z cystern do tego rodzaju opakowań. Zdaniem NSA przepis § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r. nie miał zastosowania, gdyż nie wystąpiły przesłanki do zwolnienia Skarżącej z podatku akcyzowego. W konsekwencji NSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę pogląd odnośnie możliwości stosowania § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r., a także rozważyć, czy ewentualne uchybienia proceduralne, jeśli w rzeczywistości miały one miejsce, co do wszczęcia kontroli skarbowej w tej sprawie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., o sygn., akt III SA/Po 508/10 oddalił skargę J. P.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

WSA podał, iż zwrócenie się przez organ kontroli skarbowej w ramach współpracy pomiędzy organami kontroli skarbowej a innym organami państwowymi w związku z prowadzonym już postępowaniem kontrolnym (dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług) o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne Skarżącej, dotyczące podatku akcyzowego za 2003 r. nie jest równoznaczne z rozpoczęciem kontroli skarbowej, również w tym zakresie. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, akta weryfikacyjne podmiotów, o których mowa w § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm., dalej: rozporządzenie z 7.04.2004 r.) nie stanowią ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Urząd Kontroli Skarbowej pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. zwrócił się z prośbą o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne Skarżącej. Pismo to wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 8 sierpnia 2005 r. (k. 8 akt adm.). Rozszerzenie zakresu kontroli o podatek akcyzowy za 2003 r. nastąpiło w zmianie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2005 r. (k. 10 akt adm.), kontrola została zakończona w dniu 17 sierpnia 2005 r. (k. 39 akt adm.), a zwrot udostępnionych Urzędowi Kontroli Skarbowej akt weryfikacyjnych do Urzędu Celnego nastąpił w dniu 24 sierpnia 2005 r. (k. 8 akt adm.). W świetle powyższego WSA przyjął, że udostępnione akta weryfikacyjne były podstawą do rozszerzenia zakresu kontroli o podatek akcyzowy za rok 2003, zaś właściwe czynności kontrolne, w szczególności dotyczące dokumentacji podatkowej Skarżącej, jak również szczegółowe badanie i uwzględnienie danych zawartych w aktach weryfikacyjnych w protokole kontroli z dnia 17 sierpnia 2005 r. miały miejsce już po rozszerzeniu zakresu kontroli. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą przekroczenia po stronie organu zakresu kontroli skarbowej o podatek akcyzowy i tym samym naruszenia art. 13 u.k.s.

Zdaniem WSA, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienie z § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l denaturatu, alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie to znajduje zastosowanie przy sprzedaży określonych produktów w opakowaniach do 1 l, gdy wcześniej zakupiono te konkretne produkty co do tożsamości, a zatem również w opakowaniach do 1 l po cenach zawierających podatek akcyzowy. Dowodem zapłacenia podatku akcyzowego jest opakowanie tego produktu opisane w przepisie § 11 pkt 7 rozporządzenia z 2002 r. Skarżąca nie dokonywała zakupu alkoholu w opakowaniach o pojemności 1 l. Po zakupie spirytusu dokonywała między innymi rozlewu z cystern do tego rodzaju opakowań, co nie jest sporne. Fakt, że podatek akcyzowy zawarty był w cenie skażonego spirytusu (luzem), który został wykorzystany do wytworzenia produktu gotowego podpałki do grilla w jednolitrowych opakowaniach i tak sprzedawany przez Skarżącą nie świadczy o tym, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisu § 11 ust. 7 rozporządzenia z 2002 r.

II

J. P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2005 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.sa., to jest naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu:

art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i

naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, poprzez oddalenie skargi w

niniejszej sprawie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu wiedział,

że w innych sprawach zawisłych przez tym sądem Dyrektor Izby Celnej zajął

odmienne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym i prawnym,

art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędne

zastosowanie w okolicznościach gdy stan faktyczny sprawy nie odpowiadał hipotezie

zawartej w nich normy prawnej oraz poprzez ich zastosowanie do wadliwie ustalonego

przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego i tolerowanie przez sąd wadliwej

subsumcji dokonanej przez organ kontroli podatkowej,

art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z załącznikiem nr 6 do niej, poprzez

ich błędne zastosowanie i ustalenie, że podpałka do grilla podpada pod dyspozycję

tego przepisu, podczas gdy podpałka do grilla będąca odmiennym niż alkohol etylowy

wyrobem nie została wymieniona w powołanej regulacji prawnej,

oraz

II. na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej:

a) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 13 ust. 1 u.k.s. i w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. poprzez:

- uchybienie przez sąd obowiązkowi sprawowania kontroli i orzekania na podstawie akt sprawy i przez to niedostrzeżenie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 1 u.k.s, w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p.

- uchybienie przez sąd obowiązkowi dokonania pełnej i wszechstronnej kontroli decyzji i przez to niewyjście poza granice zarzutów, wniosków i powołanej podstawy prawnej skargi i pominięcie znaczenia dla sprawy naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p.,

polegającego na tym, że:

- postanowienie z dnia 26 lipca 2007 roku o wszczęciu wobec Skarżącej

postępowania kontrolnego nie zawierało rozstrzygnięcia o zakresie kontroli,

prowadzono postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie

podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2003 roku bez uprzedniego

wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie,

prowadzono postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie

podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2003 roku bez uprzedniego

rozszerzenia o ten zakres postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 26 lipca

2005 roku,

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 133 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 2 i 3 u.k.s. i w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i 120 o.p., poprzez uchybienie

przez sąd obowiązkowi sprawowania kontroli i orzekania na podstawie akt sprawy i

przez to niedostrzeżenie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 2 i 3 u.k.s. w

zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. polegającego na wydaniu przez organ kontroli skarbowej

postanowienia o wszczęciu kontroli w zakresie sprzecznym z

kompetencją organu kontroli skarbowej do prowadzenia kontroli jedynie w zakresach

określonych w ustawie, przez co jednocześnie doszło do naruszenia obowiązku

działania organu na podstawie przepisów prawa,

c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 133 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 13 ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez uchybienie przez sąd

obowiązkowi sprawowania kontroli i orzekania na podstawie akt sprawy i przez to

niedostrzeżenie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 2 u.k.s. w zw. z

art. 217 § 1 pkt 5 o.p. polegającego na tym, że postanowienie o prowadzeniu

postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego za okres

od marca do grudnia 2003 roku nie zostało jej doręczone, a więc postępowanie

kontrolne w tym zakresie nie zostało wszczęte,

d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 133 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s, w zw. z art. 13 ust. 2 u.k.s. i w zw. z art. 217 § 1 pkt 5

o.p. poprzez uchybienie przez sąd obowiązkowi sprawowania kontroli i orzekania na

podstawie akt sprawy i przez to niedostrzeżenie naruszenia przez organ kontroli

skarbowej art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w zw. z art. 13 ust. 2 u.k.s. i w zw. z art. 217 § 1

pkt 5 o.p. polegające na tym, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą

Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od marca do

grudnia 2003 roku bez wcześniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego w tym

zakresie,

e) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 133 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 13 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. poprzez uchybienie przez sąd

obowiązkowi sprawowania kontroli i orzekania na podstawie akt sprawy i przez to

niedostrzeżenie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 1 u.k.s. w zw. z

art. 217 § 1 pkt 7 o.p. polegającego na tym, że doręczone Skarżącej postanowienie z

dnia 26 lipca 2005 roku o wszczęciu wobec niej postępowania kontrolnego nie zostało

podpisane przez osobę upoważnioną,

f) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 2 i 3 u.k.s. i w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez uchybienie przez sąd

obowiązkowi dokonania pełnej i wszechstronnej kontroli decyzji i przez to niewyjście poza granice zarzutów, wniosków i powołanej podstawy prawnej skargi i pominięcie znaczenia dla sprawy naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 2 i 3 u.k.s. w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p., polegającego na wydaniu przez organ kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu kontroli w zakresie sprzecznym z kompetencją organu kontroli skarbowej do prowadzenia kontroli jedynie w zakresach określonych w ustawie, przez co jednocześnie doszło do naruszenia obowiązku działania organu na podstawie przepisów prawa,

g) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 13 ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez uchybienie przez sąd

obowiązkowi dokonania pełnej i wszechstronnej kontroli decyzji i przez to nie wyjście

poza granice zarzutów, wniosków i powołanej podstawy prawnej skargi i pominięcia

znaczenia dla sprawy naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 2 u.k.s. w

zw. z art. 217 § 1 o.p. pkt 5 polegającego na tym, że postanowienie o prowadzeniu

postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego za okres

od marca do grudnia 2003 roku nie zostało jej doręczone, a więc postępowanie

kontrolne w tym zakresie nie zostało wszczęte, pomimo, że sąd nie będąc związanym zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną mógł wyjść poza ich granice i w niniejszej sprawie powinien to uczynić,

h) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 13 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 o.p., poprzez uchybienie przez sąd

obowiązkowi dokonania pełnej i wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji i przez

to nie wyjście poza granice zarzutów, wniosków i powołanej podstawy prawnej skargi

i pominięcie znaczenia dla sprawy naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13

ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 o.p., polegającego na tym, że doręczone

Skarżącej postanowienie z dnia 26 lipca 2005 roku o wszczęciu wobec niej

postępowania kontrolnego nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną, pomimo , że sąd nie będąc związanym zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną mógł wyjść poza ich granice i w niniejszej sprawie powinien to uczynić,

i) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., w zw. z art. 13 ust. 2 u.k.s. i w zw. z art. 217 § 1 pkt 5

o.p., poprzez uchybienie przez sąd obowiązkowi dokonania pełnej i wszechstronnej

kontroli zaskarżonej decyzji i przez to nie wyjście poza granice zarzutów, wniosków i

powołanej podstawy prawnej skargi i pominięcie znaczenia dla sprawy naruszenia

przez organ kontroli skarbowej art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w zw. z art. 13 ust. 2 u.k.s. i

w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. polegającego na tym, że organ kontroli skarbowej wydał

decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za

okres od marca do grudnia 2003 roku bez wcześniejszego wszczęcia postępowania

kontrolnego w tym zakresie, pomimo to, że sąd nie będąc związanym zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną mógł wyjść poza ich granice i w niniejszej sprawie powinien to uczynić,

j) art. 135 p.p.s.a, art. 190 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

niedokonanie ponownego badania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ

kontroli podatkowej i oparcie się na ustaleniach poczynionych przez Naczelny Sąd

Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 roku wydanym w sprawie

oznaczonej sygn. akt I GSK 970/09 oraz przez organ kontroli podatkowej,

2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 o.p., art. 180 o.p. art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 261 o.p., art. 191 o.p. i 123 § 1 o.p. poprzez:

- uchybienie przez sąd obowiązkowi sprawowania kontroli i orzekania na podstawie akt sprawy i przez to niedostrzeżenie naruszenia przez organ kontroli skarbowej,

- uchybienie przez sąd obowiązkowi dokonania pełnej i wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji i przez to niewyjście poza granice zarzutów, wniosków i powołanej podstawy prawnej skargi i pominięcie znaczenia dla sprawy naruszenia przez organ kontroli skarbowej a to:

- art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ kontroli

skarbowej postępowania dowodowego na okoliczność czy sprzedawana przez Skarżącą

podpałka była alkoholem etylowym czy też wyrobem o innych cechach fizyko -

chemicznych,

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niepełne zgromadzenie materiału

dowodowego polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu, na okoliczność charakteru

wyrobu jakim jest podpałka do grilla, a także niepełne rozważenie zgromadzonego

materiału dowodowego, poprzez pominięcie kwestii różnic między podpałką do grilla, a alkoholem etylowym,

art. 188 o.p. i art. 180 § 1 o.p., poprzez nierozpoznanie wniosku

dowodowego strony i poprzez nie przeprowadzenie dowodu w postaci opinii GUS,

zawnioskowanego przez stronę, podczas gdy okoliczności, na które miał być

przeprowadzony dowód nie zostały w postępowaniu stwierdzone innym dowodem a

organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się

do rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej,

art. 188 o.p. i 216 o.p., poprzez nie wydanie postanowienia w

przedmiocie wniosku dowodowego strony o dopuszczenie przez organ dowodu z

opinii GUS, co uniemożliwiło stronie zaskarżenia rzeczywistej odmowy

przeprowadzenia dowodu w odwołaniu od decyzji,

art. 191 o.p. poprzez dowolne ustalenie, iż okoliczności na których

organy podatkowe oparły swoje ustalenia zostały udowodnione, które to ustalenie było

skutkiem niedostatecznego zebrania w sprawie materiału dowodowego i braku

wyjaśnienia istotnej okoliczności faktycznej jaką jest charakter wyrobu będącego

podpałką do grilla,

art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu na skutek nieprzeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez Skarżącą, co pozbawiło ją wpływu na podstawę faktyczną decyzji,

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a.

poprzez:

niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowiska co do

stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia,

niewyjaśnienie przez sąd zastosowanych przez organ, a następnie przez

sąd przepisów prawa, a także niewskazanie podstaw faktycznych ich zastosowania w

sprawie,

- niewyjaśnienie przez sąd przesłanek jakimi kierował się wydając

zaskarżony wyrok,

- nieustosunkowanie się do niektórych zarzutów strony,

c) art. 141 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 o.p., art. 180 o.p. 187 § 1 o.p.,

188 o.p., 261 o.p., 191 o.p. i 123 § 1 o.p poprzez przedstawienie stanu faktycznego

sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym na skutek niezakwestionowania przez sąd

stanu faktycznego ustalonego przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art.

122 o.p., art. 180 o.p. 187 § 1 o.p., 188 o.p., 261 o.p., 191 o.p. i 123 § 1 o.p.

d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s. i art. 145 § 1 pkt 2 w

zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. lub art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s.,

art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez ich niezastosowanie i poprzez

niedostrzeżenie, że w toku postępowania przed organem kontroli podatkowej nastąpiło

rażące naruszenie prawa lub inne, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie

przepisów o postępowaniu, polegające na prowadzeniu wobec Skarżącej kontroli

podatkowej w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2003 roku i wydanie

na zakończenie tej kontroli decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w

podatku akcyzowym za te miesiące, podczas gdy na skutek niewydania postanowienie

o wszczęciu wobec niej postępowania kontrolnego w tym zakresie, nie doszło do

wszczęcia postępowania kontrolnego w tym zakresie,

e) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c,

poprzez niedostrzeżenie, że w toku postępowania przed organem kontroli podatkowej

doszło do naruszenia przez ten organ przepisów o postępowaniu dowodowym w

postaci art. 122 o.p., art. 180 o.p. 187 § 1 o.p., 188 o.p., 261 o.p., 191 o.p. i 123 § 1

o.p., a przez to, do wadliwego ustalenia przez organ kontroli skarbowej podstawy

faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego,

f) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s. i art. 151 p.p.s.a w zw. z

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ

podatkowy art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., art. 217 § 1 pkt 5 i 7 o.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s,

art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 o.p. art. 188 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 188 o.p.,

art. 216 o.p., art. 191 o.p., art. 123 § 1 o.p. i art. 6a ust. 2 pkt. "s.c".

3. naruszenie przepisów ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej:

a) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 133 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. art. 121 o.p. i art. 6a ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 roku o służbie

celnej (Dz. U. Nr 156, poz. 1641 ze zm., dalej: ustawa o służbie celnej), poprzez uchybienie przez sąd obowiązkowi sprawowania kontroli i orzekania na

podstawie akt sprawy i przez to niedostrzeżenie kwestii wpływu szczególnego nadzoru

podatkowego na decyzje podatkowe podejmowane przez Skarżącą,

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a w

zw. z art. 6a ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 roku o służbie celnej poprzez

uchybienie przez sąd obowiązkowi dokonania pełnej i wszechstronnej kontroli

zaskarżonej decyzji i przez to niewyjście poza granice zarzutów, wniosków i

powołanej podstawy prawnej skargi i pominięcie kwestii wpływu szczególnego

nadzoru podatkowego na decyzje podatkowe podejmowane przez Skarżącą, pomimo to, że sąd nie będąc związanym zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną mógł wyjść poza ich granice i w niniejszej sprawie powinien to uczynić.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 r., nr 6 poz. 120).

Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło zdaniem skarżącego i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo, że przepisy ustawy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać konkretne argumenty przemawiające za trafnością przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym, w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem Skarżącej, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zawierają precyzyjnego uzasadnienia naruszenia konkretnych przepisów, a przede wszystkim nie wskazują wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z regulacji tej wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa.

Sąd pierwszej instancji będąc związany wykładnią prawną dokonaną przez NSA wziął pod uwagę jego stanowisko w niniejszej sprawie:

a) odnośnie możliwości zastosowania przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego opierając się w tym zakresie na orzecznictwie Izby Finansowej NSA w oznaczonych sprawach oraz

b) w odniesieniu do zbadania, czy miały miejsce wskazane przez Skarżącą uchybienia dotyczące wszczęcia i przebiegu kontroli skarbowej.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 376). Zatem dla skuteczności tego zarzutu musiałaby zachodzić sytuacja, gdy byłyby wydane akty lub czynności, które powinny być usunięte z obrotu. Z taką sytuacją nie mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia.

Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powiązał je każdorazowo z przepisami ustrojowymi, a mianowicie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Powołane przepisy określają kognicję sądów administracyjnych (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) i należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowania środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania, czy prawa materialnego (vide wyrok NSA z 9.03.2007 r., I OSK 1025/06, niepublikowany, wyrok NSA z 21.02.2007 r., II FSK 1047/06, niepublikowany). Poza sporem powinna pozostawać okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia skarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym ewentualne uchybienia polegały. Zatem nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zwłaszcza uchybień związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 2 i 3 u.k.s. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybień w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego, a tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s.

Przepisy art. 13 u.k.s. dotyczą wszczęcia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organa kontroli skarbowej. Uległy one - w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym - zasadniczym zmianom. Należy w tym miejscu zauważyć, że jedną z bardziej istotnych zmian jest to, że obecnie nastąpiła unifikacja kontroli podatkowej prowadzonej przez organa skarbowe z kontrolą podatkową wykonywaną przez organy podatkowe. Z nowych przepisów u.k.s. wynika, że w ramach postępowania kontrolnego organy kontroli skarbowej mogą wszcząć kontrolę podatkową.

W art. 13 ust. 1 u.k.s. polski ustawodawca wprowadził zasadę, stosownie do której wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Nie ulega żadnej wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał postanowienie z dnia 26 lipca 2005 r. nr [...] dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego u Skarżącej.

Przepisy ustawy o kontroli skarbowej określają również datę wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przez sformułowanie "doręczenie" należy rozumieć instytucję postępowania administracyjnego, uregulowaną w przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej (art. 144-154). W rozpoznawanej sprawie datą wszczęcia postępowania kontrolnego był dzień 26 lipca 2005 r. i w tym dniu postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, o czym świadczy jej podpis złożony w tym dniu oraz dopisek "otrzymałam" (k. 1 akt administracyjnych). Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało podpisane przez Naczelnika Wydziału Kontroli Skarbowej z upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę w składzie orzekającym nie doszło do naruszenia art. 13 u.k.s. w odniesieniu do rozszerzenia zakresu kontroli o podatek akcyzowy.

Rozszerzenie zakresu kontroli o podatek akcyzowy za 2003 r. - jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji - nastąpiło na mocy zmiany upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9.08.2005 r. (k. 10 akt administracyjnych). Kontrola została zakończona w dniu 17 sierpnia 2005 r. (k. 39 akt administracyjnych), a zwrot udostępnionych Urzędowi Kontroli Skarbowej akt weryfikacyjnych do Urzędu Celnego nastąpił w dniu 24 sierpnia 2005 r. (k. 8 akt administracyjnych). W świetle powyższego uprawnione jest przyjęcie, że udostępnione akta weryfikacyjne były podstawą do rozszerzenia zakresu kontroli o podatek akcyzowy za rok 2003, zaś właściwe czynności kontrolne, w szczególności dotyczące dokumentacji podatkowej skarżącej, jak również szczegółowe badanie i uwzględnienie danych zawartych w aktach weryfikacyjnych w protokole kontroli z dnia 17 sierpnia 2005 r. miały miejsce już po rozszerzeniu zakresu kontroli.

Wymaga jednak podkreślenia, że upoważnienie do przeprowadzenia przez organy kontroli skarbowej wynika z ustawy. Bowiem, w świetle art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Postępująca unifikacja postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej dotyczącego zobowiązań podatkowych oraz kontroli podatkowej sprawiła, że organy kontroli skarbowej mogą obecnie prowadzić kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego. Wszczęcie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego (prowadzonego przez kontrolę skarbową) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Kontrola podatkowa jest bowiem prowadzona właśnie na podstawie tego imiennego upoważnienia. Upoważnienie jest udzielane przez organ kontroli skarbowej. Takie upoważnienie do rozszerzenia zakresu kontroli zostało w rozpoznawanej sprawie udzielone.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że gdyby wychodząc poza granice skargi Sąd pierwszej dokonał całościowej oceny czynności, która doprowadziła do wydania zaskarżonej decyzji to doszedłby do wnioski, że decyzja ta nigdy nie powinna była zostać wydana na zakończenie postępowania prowadzonego na podstawie obarczonego brakami postanowienia albowiem na jego podstawie organ kontroli nie miał prawa do przystąpienia do czynności kontrolnych.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prawidłowo wydał decyzję z dnia [...] września 2005 r. kończącą postępowanie kontrolne i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Decyzja ta wskutek odwołania Skarżącej została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w P.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie celnej. Przepis ten stanowi, że produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import niektórymi wyrobami akcyzowymi podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegało naruszenie tego przepisu oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwia to rozpoznanie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej łącząc ten zarzut każdorazowo z innymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania w zasadzie nie wyjaśnił, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że sad wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy administracyjnej w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumie się pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych, przez organ administracji i strony, czynności materialnoprawnych i procesowych ( por. m. in. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt IIFSK 22/09, Lex nr 589857; wyrok NSA z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 861/0909, Lex nr 525675 wyrok NSA z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 506/0809, Lex nr 551748).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Natomiast badał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma autor skargi kasacyjnej, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowo ustalony stan faktyczny. Strona kwestionując ustalenia Sądu pierwszej instancji wskazuje, że błędna była konstatacja Sądu, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie, który stanowił podstawę zastosowania przepisów podatkowych, stan faktyczny przyjęty za podstawę do wyrokowania nie budzi zastrzeżeń.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca nabywała w zaplombowanych cysternach (luzem) spirytus rektyfikowany zbożowy skażony formaliną, który następnie poddawała procesowi produkcyjnemu polegającemu na barwieniu fioletem krystalicznym i rozlewaniu do opakowań o pojemności 1 l lub 0,5 l. Uzyskany w ten sposób produkt - o odmiennych cechach fizykochemicznych i odmiennym zastosowaniu skarżąca następnie sprzedawała jako podpałkę do grilla w opakowaniach o pojemności do 1 l ze stosowną etykietą.

Te nie budzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie nie były one błędne ani też sprzeczne ze sobą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należy wskazać, że skład orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca.

Niezasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., art. 217 § 1 pkt 5 i 7 o.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., art.122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 216 o.p., 191 o.p. i art. 6a ust. 2 ustawy o służbie celnej. Podkreślić należy, że przepis art. 151 p.p.s.a. formułuje jedno z możliwych rozstrzygnięć, jakie może zapaść po rozpoznaniu skargi przez wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Jak to zostało już wcześniej wykazane zasadnie Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji.

Zatem podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, zaś ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie zostały w żadnym zakresie zakwestionowane.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że w tych ramach zarzucono naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym w zw. z załącznikiem nr 6 do tej ustawy, art. 35 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał również naruszenie przepisów Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa, tj. naruszenie art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z załącznikiem nr 6 do tej ustawy. Nie można podzielić argumentu, że Skarżąca nie była producentem towaru "Ekologiczna podpałka do grilla", gdyż nie uległa zmianie klasyfikacja statystyczna wyrobu, a w świetle prawa podatkowego jest to ten sam wyrób. Skarżąca dokonywała rozcieńczenia wodą skażonego spirytusu, dodawała fiolet krystaliczny oraz rozlewała tak otrzymany produkt do butelek o pojemności 1l. lub 0,5l. Niewątpliwie dopiero po dokonaniu tych czynności towar nadawał się do sprzedaży dla konsumenta jako "Ekologiczna podpałka do grilla". Podkreślenia wymaga, że Skarżąca w listopadzie 2003 r. sama złożyła zgłoszenie rejestracyjne, a następnie deklaracje w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od września do grudnia 2003 r., w których sama klasyfikowała deklarowaną podpałkę do grilla do symbolu PKWiU 15.92.12-00. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca była producentem podpałki do grilla (symbol PKWiU 15.92.12-00), a więc wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wymienionego w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – symbol PKWiU 15.92 alkohol etylowy.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m. in. na producencie wyrobów akcyzowych. Skarżącą niewątpliwie była producentem wyrobów akcyzowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2006 r. o sygn. akt I FSK 930/05, że z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich, zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych, danego przedmiotu (surowca, półproduktu). Nie można zatem uznać, że zmiana stężenia alkoholu w nabytym spirytusie skażonym przez dodanie nawet niewielkiej ilości wody nie stanowi zmiany jego właściwości, w tym wypadku fizykochemicznych. Już tego rodzaju zmiana, jeżeli nawet nie powoduje zmiany oznaczenia SWW, może kwalifikować tę czynność jako produkcję, a osobę ją wykonującą jako producenta.

Nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe dokonując przekształcenia ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m.in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., I FSK 933/05). Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Stanowisko to podzielił również NSA m. in. w wyroku z 31 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 311/06.

Należy także zauważyć, że również we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym szerzej interpretowano pojęcie "producent". W tym miejscu można wskazać m. in. na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 1997 r., SA/Bk 746/96, Lex nr 30620; z dnia 26 marca 1997 r., SA/Łd 3016/95, Lex nr 29084; z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 988/98.

Z uwagi na to, że Skarżąca była producentem wyroku akcyzowego, w sytuacji gdy podpałkę do grilla stanowił skażony i zabarwiony alkohol etylowy, należało konsekwentnie uznać, że na skarżącej jako na producencie wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. Art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego. Art. 32 ust. 1 formułuje zasadę równości wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Wskazane przepisy nie stanowią całkowitego zakazu różnicowania podmiotów prawa przez prawodawcę. Tego typu różnicowanie jest dopuszczalne i nie narusza art. 32 Konstytucji, jeżeli zostały spełnione następujące warunki: 1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W praktyce niemal każda regulacja prawna różnicuje podmioty prawa, dlatego też zasada równości należy do najczęściej powoływanych zasad w orzecznictwie sądów konstytucyjnych w państwach demokratycznych. Jednocześnie wobec faktu, że kryteria dopuszczalnych zróżnicowań mają charakter ocenny, stosowanie tej zasady przez sąd konstytucyjny wymaga zachowania szczególnej powściągliwości. Ustawodawca ma ponadto co do zasady szeroką swobodę przy stanowieniu prawa w dziedzinie polityki gospodarczej i społecznej (wyrok TK z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt P 36/2006).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego uznając Skarżącą za producenta, zaś produkowany przez nią towar za wyrób akcyzowy, a w konsekwencji słusznie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Nie doszło do naruszenia w/w przepisów Konstytucji RP, zaś analogiczne stanowisko zajmowały sądy administracyjne w dotychczasowym orzecznictwie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.