Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 475/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: ar. 13 ust. 1 pkt 5, ust 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą I. W., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w G., stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, dla którego obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] 2008 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] 2010 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w R. I. W., reprezentowana przez pełnomocnika, m.in. na podstawie art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a O.p. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego (CN 2710 19 81), dla którego obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] 2008 r. Do wniosku załączyła korektę deklaracji AKC-U nr [...] z dnia [...] 2010 r.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, iż strona w latach 2007-2010 dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów mineralnych smarowych uiszczając akcyzę. Oleje te, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż polskie przepisy akcyzowe, zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie traktują olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub opałowe, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Z kolei stosowne przepisy Dyrektywy Energetycznej (2003/96/WE) nie obejmują swoim zakresem przedmiotowym wspomnianych olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710, są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi, stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, to tym samym brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Czynności związane z tego typu produktami, a więc ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, import i sprzedaż na terenie kraju, nie podlegają akcyzie. Zatem przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego, należy uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Również przyjęcie przez ustawodawstwo polskie olejów smarowych za należące do grupy wyrobów podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi.

Niezgodne z prawodawstwem wspólnotowym są także wymagania stawiane przez prawo krajowe, jakie musiałby spełnić podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Aktem takim było m. in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz.500), a w szczególności § 13 ust. 1 pkt 5 w zw. z § 13 ust. 2a, 2b, 2c i 2d rozporządzenia, a aktualnie jest nim rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Oba te akty prawne regulują kwestię zwolnień z podatku akcyzowego olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opalowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Warunki na jakich zwolnienie podatkowe jest dokonywane stanowią jednakże naruszenie zasady płynącej z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którą państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Procedura uzyskania zwolnienia zwiększa te formalności, co w sposób bezpośredni stanowi naruszenie swobody handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Zgodnie bowiem z art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. W myśl art. 90 Traktatu żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W związku z tym obciążenie podatkiem akcyzowym olejów smarowych niewykorzystywanych do celów napędowych lub grzewczych należy traktować jako złamanie zasady swobody handlu i swobody wymiany towarów (art. 23 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską).

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach nr 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe oznacza, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przyporządkowanych do kodu CN 2710 19 81 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1.180 zł/ 1.000I, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), a nadpłata nie powstała.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwą wykładnię przepisów art.72 § 1, art.78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego,

2. niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 ze zm.) - zwanej Dyrektywą Energetyczną,

3. niewłaściwą wykładnię art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 ze zm.), polegającą na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu podniósł, iż stosownie do art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. Wniosek taki wypływa wprost z art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Energetycznej, bowiem w świetle tej regulacji wewnątrzwspólnotowej nabycie i sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe CN 2710 19 81 nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania, zawartymi w Dyrektywie Horyzontalnej. W konsekwencji, zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku dyrektywy, organ podatkowy powinien bezpośrednio stosować art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

Pełnomocnik strony podniósł również, iż polskie przepisy w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie są dostatecznymi aktami prawnymi pozwalającymi na odstępstwa od jasno i precyzyjnie formułowanych przepisów prawa wspólnotowego. Swoje stanowisko poparł orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz wyrokiem ETS z dnia 15 listopada 2003 r. sygn. CV-437/01.

W konsekwencji stawianych zarzutów pełnomocnik wniósł o zmianę kwestionowanej decyzji i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami, względnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. akcentując, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł za 1.000l (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Opodatkowanie tych wyrobów akcyzą potwierdzają przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. I ze zm.). Organ dodał, że Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a mianowicie regulacje prawne nie zwiększają formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik, podobnie jak w odwołaniu, podniósł zarzuty niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego:

1. art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a O.p. polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego,

2. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej,

3. art.3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 ze zm.) polegające na uznaniu, że oleje smarowe oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Powtarzając stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku przedmiotowych olei smarowych nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący; nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych, określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w okresie objętym sporną decyzją nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Organ podniósł także, iż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy, w tym m.in. dla olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które zwalniają od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników (§ 13 ust. 1 pkt 5). Przepis § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Na tej podstawie organ uznał, że regulacje krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia [...] 2012 r. pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 62 ust 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z przepisami art. 1 i 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz przepisami art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 oraz 3 Dyrektywy Horyzontalnej wskazując m.in., że za błędne należy uznać twierdzenie organu, iż zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Oleje te, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak również orzecznictwem ETS (wyrok ETS z 5.07.2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl), mogłyby być opodatkowane podatkiem konsumpcyjnym, lecz nie w postaci zharmonizowanego podatku akcyzowego. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby bowiem przyzwolenie na dowolne określanie przez państwa członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Zdaniem strony prowadzi to do wniosku, że objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, krajowym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym lub podatkiem o identycznych cechach i pobieranym według takich samych zasad jak określone w prawie wspólnotowym jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Pełnomocnik podniósł, że organy błędnie utożsamiły wyłączenie z opodatkowania podatkiem zharmonizowanym na podstawie art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej ze zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w prawie krajowym, które w dodatku obwarowane jest wieloma warunkami. Czym innym jest bowiem wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych.

W ocenie strony krajowe zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych naruszają zakaz dyskryminacji przewidziany w art. 90 TWE, a dyskryminacja ma miejsce także wówczas, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich. Zwolnienie wyrobów sprzedawanych w kraju obejmuje zakres oznaczony kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnione są jedynie wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, a więc zakres zwolnienia krajowego jest szerszy. Tym samym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, będące przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy, w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe ze zwolnienia korzystać nie może. Nadto – powołując się wyrok NSA o sygn. I GSK 880/10 – strona stwierdziła, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich został naruszony przez to, że wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed sprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy.

Strona podniosła także, że formalności, jakich należy dopełnić przy przekraczaniu granicy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych naruszają art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Faktyczny pobór podatku konsumpcyjnego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wymaga wielu dodatkowych czynności, w tym zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowej ewidencji, składania zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Nadto rozliczenie nabycia olejów smarowych następowało według zasad dla wyrobów z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim, co powodowało obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie na zasadach ogólnych, tj. rozliczania akcyzy za okresy miesięczne i płatności podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia. Jest to sytuacja odmienna od tej, w której przemieszczenie wyrobów między państwami odbywa się jedynie na podstawie faktury handlowej a zapłata podatku następuje na podstawie deklaracji składanej przez podatnika na zasadach ogólnych. Dlatego art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stoi na przeszkodzie poborowi podatku akcyzowego w Polsce od olejów smarowych, według zasad jak dla wyrobów zharmonizowanych, czy jakiegokolwiek zbieżnego podatku w oparciu o identyczne zasady, gdyż w znacznym stopniu zwiększa on formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, konsekwencją czego było błędne zastosowanie przez organy przepisów prawa krajowego do tych wyrobów, tj. przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo prymatu prawa wspólnotowego w tej mierze i jego bezpośredniego skutku.

Pełnomocnik sformułował także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji i art. 4 O.p. podnosząc, że stawka podatku akcyzowego przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie do produktów rafinacji ropy naftowej oznaczonych kodem CN 2710, do których zalicza się również mineralne oleje smarowe. Zgodnie z zasadami wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej należy przyjąć, że ogólnie określony obowiązek podatkowy w art. 4 O.p. przekształca się w zobowiązanie podatkowe jedynie w stosunku do paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, który nosi tytuł "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Brak zatem w ustawie normy prawnej konstytuującej kompletną materialną podstawę poboru podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż paliwa. W efekcie wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania - pozostaje poza normatywnymi uregulowaniami krajowymi.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 19 81 podlegają podatkowi akcyzowymi w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe. Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego także od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, przy czym stawki podatkowe są identyczne w przypadku transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skoro nałożenie podatku akcyzowego krajowego na wyroby inne niż akcyzowe zharmonizowane nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego (za czym opowiadają się sądy administracyjne), to również zwolnienie tych produktów z podatku nie może stanowić jego naruszenia. Natomiast wprowadzenie przez ustawodawcę szczegółowych regulacji w zakresie zwolnień z podatku ma na celu jedynie zapewnienie możliwości kontroli czy wyroby akcyzowe zostały faktycznie zużyte na cele objęte zwolnieniem. Nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków służy temu celowi i nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy, gdyż tych formalności nie zwiększa. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. W konsekwencji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...]r. strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 24 ust. 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 oraz art. 54-56 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz.668) oraz § 13 ust. 1 pkt 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - w związku z przepisami art. 1 i 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dyrektywy Energetycznej) oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dyrektywy Horyzontalnej), a także art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.).

W uzasadnieniu pisma strona poddała analizie uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. I GPS 1/12 wskazując, że Sąd ten nie interpretował pojęcia zwiększenia formalności związanych z nałożeniem podatku, lecz formalności związanych ze zwolnieniem z podatku. Tak więc badanie, czy formalności związane z systemem zwolnień nie naruszają art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pozbawione jest znaczenia prawnego. Powtórzył podnoszone już stwierdzenie, że istnienie szeregu wymogów formalnych, jakie winny poprzedzać nabycie wewnątrzwspólnotowe, nie może być uznane za niestanowiące naruszenia powołanego przepisu Dyrektywy Horyzontalnej.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust.1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 TWE a obecnie 110 TFUE. Stwierdził, że ani w obrocie wewnątrzwspólnotowym ani w krajowym oleje o kodzie CN 2710 19 81 nie korzystały ze zwolnienia. Jednak w odniesieniu do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo inny był termin płatności podatku niż w stosunku do wyrobów krajowych. Inny jest także zakres zwolnienia w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym, gdyż zwolnienie krajowe obejmuje kody CN 2710 19 71 – 99 zaś w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia zwolnione są wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 – 93. Przyznał przy tym, że przedmiotowe w sprawie wyroby nie mogą korzystać ze zwolnienia w obu przypadkach z uwagi na ich przeznaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego oraz ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do odpowiedniego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 P.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczonych symbolem CN 2710 19 81, nabywanych wewnątrzwspólnotowo, naruszył prawo unijne, a w szczególności art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. zastąpionej Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r.

Zauważyć także należy, że analogiczne do niniejszej sprawy skarżącej, dotyczące innych okresów rozliczeniowych, były już przedmiotem rozważań tut. Sądu, a stanowisko wyrażone we wcześniejszych wyrokach - m.in. z dnia 20 kwietnia 2015r. o sygn. akt III SA/Gl 301/15, z 5 maja 2015r. III SA/Gl 449-453/15 - skład orzekający w całości podtrzymuje.

Przede wszystkim należy zauważyć, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, w odniesieniu do stanu prawnego z dnia 23 lutego 2009 r., regulowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz.257 ze zm.), Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe, i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Dokonując analizy zasad opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie odnosi się do produktów energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 w/w Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide pkt 36 wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., sprawy: C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie, zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia, otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe (ETS i NSA) uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w uchwale z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uchwale tej Sąd za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym, tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którym jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18. Warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 w/w rozporządzenia, nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy też złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, są to formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w tym rozporządzeniu, są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Innymi słowy, fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz, że do wyrobu tego nie stosuje się art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Sąd orzekający stanowisko to podziela.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. wydanym w sprawie C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W pkt 37 powyższego wyroku TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak obowiązkiem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak wskazała Komisja Europejska, wymogi takie nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku TSUE).

Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę Polski. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (zob. pkt 40).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118/WE.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i art. 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celnej, czyli CN 2710 19 81, w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być one traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1) dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez:

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2) dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71 - 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych".

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), który dotyczy zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m.in. towary klasyfikowane w pozycji CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81, wskazanym przez skarżącą dla nabywanego przez nią oleju smarowego. Zatem, jak z powyższego wynika, sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy.

Natomiast co do zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 ustawy o podatku akcyzowym zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – zgodnie z § 13 ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia mają być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99.

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1; według ust. 2 § 2a, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1. Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71 - 99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodami CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo niewymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów tworzy warunki preferencyjne i ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Zasadą bowiem jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji. Nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia ani nie wykazała ich spełnienia w toku postępowania. Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 traktuje jednakowo w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz obrotu krajowego. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. W obu przypadkach stawka wynosi 1.180,00 zł/1000l. Innymi słowy, warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia czy oleje zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99. Nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Podkreślenia wymaga, że zasadą jest opodatkowanie zarówno produkcji, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli nie zapłacił go producent, to winien go zapłacić nabywca. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podatku akcyzowego nie mógł zapłacić producent zatem obowiązek ten ciąży na nabywcy, który sprowadził towar na terytorium kraju. Może to uczynić bezpośrednio lub do składu podatkowego. Ma zatem wybór, który zadecyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a rozwiązania prawne w tym zakresie nie stanowią o dyskryminacji ani zróżnicowaniu obrotu towarami akcyzowymi.

Należy podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 217 Konstytucji wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Skoro w poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, to należą one do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, a zatem podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710, gdyż dla potrzeb ustawy te produkty są objęte pojęciem "paliw silnikowych". Istnieje zatem kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p.

Wobec powyższego na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.