Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1370/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 1a
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 373/19 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [A] sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o przewozie towarów.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

[...] czerwca 2017 r. w trakcie kontroli przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem przeznaczonym do przewozu paliw o numerze rejestracyjnym [...] ujawniono niezgodność pomiędzy ilością paliwa znajdującą się w kontrolowanym pojeździe a dokonanym przez zgłaszającą spółkę w dniu [...] czerwca 2019 r. zgłoszeniem [...]. Zgodnie z jego treścią spółka, jako podmiot wysyłający, zgłosiła do przewozu olej opałowy w ilości 1000 litrów przeznaczony dla spółki z o.o. [B]. Tymczasem w toku kontroli ujawniono na pojeździe 2000 l przeznaczanych, jak wynikało z oświadczenia spółki, dla tego odbiorcy. Fakt ten potwierdzały również dokumenty przedstawione przez spółkę, tj. faktura VAT nr [...] z [...] czerwca 2017 r., dowód przekazania oleju - napędowy grzewczy (opałowy) nr [...] z [...] czerwca 2017 r., atest nr [...] oraz zamówienie z [...] czerwca 2017 r., z których wynikała ilość przewożonego towaru tj. 2000 litrów.

Wobec powyższego Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach decyzją z [...] lipca 2018 r., nałożył na spółkę, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 708; dalej: ustawa SENT), karę w wysokości 20.000 zł. z powodu naruszenia przez nią obowiązków wynikających z art. 5 ust. 2 pkt 7 tej ustawy. Nie dopatrzył się przy tym okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Bowiem w jej ocenie, w sprawie należało zastosować art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1093; dalej też: ustawa zmieniająca).

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Natomiast odwołując się do art. 13 ustawy zmieniającej oraz art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) uznał, że kara nałożona została prawidłowo.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut niezastosowania art. 12 ustawy zmieniającej. Odwołując się do art. 24 ust. 1a ustawy SENT (wprowadzonego ww. ustawą zmieniającą) wskazał, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Błąd popełniony przez spółkę dotyczył natomiast towaru, jego ilości.

Podnosił też, że drugi z powołanych w art. 12 ustawy zmieniającej przepisów, tj. art. 30 ust. 4 stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej.

W ocenie organu treść tego przepisu wskazuje, że ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej. Zdaniem organu, konkluzja ta wynika wprost z konstrukcji przepisu i odesłania do przypadków wymienionych w ust. 1, a potwierdza ją uzasadnienie ustawodawcy wprowadzonych zmian ustawą zmieniającą. Nieprawidłowość w rozpatrywanej sprawę ujawniono w trakcie kontroli drogowej. Zatem przywołana regulacja nie miała zastosowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie dopatrzył się też okoliczności, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia.

[A] sp. z o.o. w G. wniosła skargę na tę decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji wskazał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. Warunki do jego zastosowania wynikają jednak także z innych zapisów tej ustawy. Sąd odwołał się do art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, 2 i 5 oraz art.13 ustawy SENT. Podkreślił, że celem wprowadzenia powyższych regulacji, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy SENT, była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe"", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli), w przypadku stwierdzenia, ze towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający, nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że stan faktyczny sprawy nie jest przez skarżącą negowany, zatem nie budzi wątpliwości, że przewożony towar podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu (art. 2 pkt 1 lit. b ustawy - pozycja CN 2710). Popełniono błąd w zgłoszeniu SENT co do objętości towaru. Wobec tego, istniały podstawy do zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy SENT, co zasadnie stwierdziły organy. W ocenie Sądu I instancji, zasadniczą i wystarczającą przesłanką wydania decyzji nakładającej karę pieniężną, jest co do zasady, samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w trakcie kontroli, iż w zgłoszeniu SENT podano dane dotyczące towaru podlegającego zgłoszeniu niezgodne ze stanem faktycznym, dawało wystarczającą podstawę do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd I instancji wskazał, że w dniu 14 czerwca 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy zmieniającej. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały art. 13 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie natomiast z powołanym przez skarżącą art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się.

Odwołując się do art. 1 pkt 26 i 30 ustawy zmieniającej, którymi do art. 24 ustawy SENT dodano ust. 1a i zmieniono art. 30 tej ustawy Sąd I instancji stanął na stanowisku, że postępowanie podlega umorzeniu przy spełnieniu następujących przesłanek:

- towar był przewożony ze składu podatkowego, podatek został zapłacony a popełniono oczywisty błąd inny, niż dotyczący towaru lub inny, niż nieprawidłowy numer rejestracyjny środka transportu ,

- nie nastąpiło uszczuplenie podatku VAT i podatku akcyzowego co wykazano w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazana w art. 12 ustawy zmieniającej instytucja umorzenia postępowania nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ujawniona nieprawidłowość dotyczyła towaru, jego objętości wpisanej w zgłoszeniu do rejestru SENT i została stwierdzona w trakcie kontroli drogowej, a nie w trakcie innego postępowania o jakim mowa w art. 30 ustawy o SENT(postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej).

Sąd I instancji uznał też za trafne stanowisko organu co do braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary.

Skargę kasacyjna od tego wyroku wywiodła [A] Spółka z o.o. w G. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z umorzeniem postepowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania za obie instancje. Skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ustawy zmieniającej polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż przepis ten ogranicza możliwość zastosowania instytucji umorzenia postępowania dotyczącego kar pieniężnych tylko do spraw, o których mowa w art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 ustawy SENT.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie z treści przepisu art. 12 ustawy zmieniającej wynika, iż umorzeniu podlegają wszelkie postępowania dotyczące kar pieniężnych przewidzianych w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów co do których spełnione są następujące przesłanki:

a) postępowanie zostało wszczęte i niezakończone do dnia 14 czerwca 2018 r.,

b) nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W ocenie skarżącej kasacyjnie, nie ma żadnego powodu, by drugie zdanie rozpatrywanego przepisu rozumieć w ten sposób, że umorzeniu podlegają tylko te postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. wydaniem decyzji ostatecznej, w których zastosowanie miałby przepisy art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 ustawy SENT (w brzmieniu nadanym im przez ustawę zmieniającą).

Skarżąca kasacyjnie wywodziła, że przepis art. 12 ustawy zmieniającej zawiera dwie normy. Pierwsza z nich ma charakter materialnoprawny oraz intertemporalny i wskazuje, które przepisy (w jakim brzmieniu) stosować do pewnych stanów faktycznych. Natomiast druga jest normą typowo proceduralną o charakterze ogólnym odnoszącą się do wszelkich postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i nie zakończonych do dnia 14 czerwca 2018 r.

W piśmie procesowym z dnia 25 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ustawy zmieniającej polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż przepis ten ogranicza możliwość zastosowania instytucji umorzenia postępowania dotyczącego kar pieniężnych tylko do spraw, o których mowa w art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 ustawy SENT.

Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się.

W art. 1 ustawy zmieniającej wprowadzono zmiany w ustawie SENT.

Zgodnie punktem 26) tego artykułu, w art. 24 dodaje się ust. 1a w brzmieniu: "1a. W przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł.".

Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie w przypadku gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a. Przytoczona treść przepisu wprost wyłącza z zakresu zastosowania przypadki błędów dotyczących towaru. W przedmiotowej sprawie ujawniona nieprawidłowość dotyczyła ilości przewożonego towaru, słusznie zatem Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z kolei, art. 1 pkt 30) ustawy zmieniającej wprowadza nowe brzmienie art. 30 ustawy SENT zgodnie z którym: "Art. 30. 1. W przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. [...] 4. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. [...]"

Treść przytoczonego ustępu 4 wskazuje, że nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy nieprawidłowości zostają ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniach, o których mowa w ustępie 1 tj. w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przy spełnieniu warunku, że w toku tych postepowań ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Regulacja ta nie odnosi się zatem do nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli drogowej. W takim przypadku możliwa byłaby bowiem sanacja stwierdzonych naruszeń przez zadeklarowanie podatków w odpowiedniej wysokości za dany okres rozliczeniowy.

Zatem na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej tylko w przypadku gdy nieprawidłowości zostały ujawnione w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i w toku tego postepowania ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie do ujawnienia nieprawidłowości doszło w wyniku kontroli drogowej, co wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu.

Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art.12 ustawy zmieniającej winien być odczytywany jako całość, a nie jak chce tego skarżąca kasacyjnie bez uwzględnienia dyspozycji zawartej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Zgodnie jego jednoznacznym brzmieniem do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zatem z woli ustawodawcy w sprawach wszczętych i niezakończonych zastosowanie mają nowe, względniejsze przepisy w odniesieniu do stanów faktycznych nimi określonych, co nie miało miejsca w tej sprawie. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, iż art. 12 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ ujawniona nieprawidłowość dotyczyła towaru, jego objętości wpisanej w zgłoszeniu SENT i została stwierdzona w trakcie kontroli drogowej, a nie w trakcie innego postępowania o jakim mowa w art. 30 ustawy SENT.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.