Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 895/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.87ust.2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej R. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem

z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], przedłużające R. R. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] września 2019 r.

Powyższe postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W związku prowadzoną weryfikacją rozliczenia Strony za ww. okres rozliczeniowy Organ I instancji przedłużał termin zadeklarowanego zwrotu:

1) postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., nr [...] (doręczonym w dniu [...] września 2018 r.) do dnia [...] listopada 2018 r.;

2) postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu) do dnia [...] grudnia 2018 r.;

3) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] (doręczonym w dniu [...] grudnia 2018 r.) do dnia [...] stycznia 2019 r.;

4) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu) do dnia [...] lutego 2019 r.;

5) postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu) do dnia [...] marca 2019 r.;

6) postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu) do dnia [...] kwietnia 2019 r.;

7) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] (doręczonym w dniu [...] maja 2019 r.) do dnia [...] czerwca 2019 r.,

które zostało utrzymane w mocy przez Organ II instancji postanowieniem

z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...]; [...], a następnie oba ww. postanowienia zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r.,I SA/Sz 741/19 (wyrok jest nieprawomocny);

8) postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu) do dnia [...] września 2019 r.

W dniu [...] lipca 2018 r. do Organu I instancji wpłynęła deklaracja dla podatku

od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2018 r., w której Strona, wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku upływał z dniem

[...] września 2018 r.

Organ I instancji, w związku z wykazaną w rozliczeniu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną przez Stronę do zwrotu na rachunek bankowy, podjął czynności sprawdzające. W toku czynności Strona przedłożyła faktury dotyczące zakupów i sprzedaży za czerwiec 2018 r. Organ I instancji ustalił,

że Strona wystawiła korekty faktur dla W. z siedzibą

w K. (dalej: "Kontrahent nr 1"): nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. do faktury

nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., na kwotę [...]zł; nr [...] z dnia

[...] maja 2018 r. do faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., na kwotę [...]zł.

W odpowiedzi na kolejne telefoniczne wezwania, Strona

w dniu [...] września 2018 r. przesłała skany: umowy o roboty budowlane oraz dostawę maszyn i urządzeń z dnia [...] lipca 2017 r. zawartej pomiędzy Kontrahentem nr 1,

a Stroną; faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. dotyczącej umowy z dnia

[...] lutego 2017 r. na kwotę [...]zł; faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. dotyczącej umowy z dnia [...] lipca 2017 r. na kwotę

[...] zł; harmonogramu robót - załącznik nr [...] do umowy o roboty budowlane oraz dostawę maszyn i urządzeń z dnia [...] lipca 2017 r.; wyjaśnienia Z. J. dotyczące ww. korekt.

Z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego, formalnej poprawności dokumentów, w tym wglądu do oryginałów dokumentów oraz prawidłowości danych wykazanych w złożonej korekcie deklaracji [...] za badany okres

rozliczeniowy, Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2018 r.,

nr [...], doręczonym w dniu [...] września 2018 r., przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do dnia [...] listopada 2018 r.

Pismem z dnia [...] września 2018 r. Organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących zapisów w umowie z dnia [...] lipca 2017 r. o roboty budowlane oraz dostawę maszyn i urządzeń w zakresie terminów realizacji prac i płatności opisanych w fakturach wystawionych przez Stronę. Ponadto wezwał Stronę

do dostarczenia oryginałów dokumentów dotyczących tych prac. Następnie zobowiązano Stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie prac i usług opisanych

w fakturach wystawionych przez P. . z siedzibą w W.

(dalej: "Kontrahent nr 2"), tj. fakturze zaliczkowej nr [...]/2018 z dnia [...] lipca 2018 r. i nr [...]/2018 z dnia [...] lipca 2018 r. oraz fakturze nr [...]/2018 z dnia [...] lipca 2018 r. dla Podatnika.

Strona przekazała Organowi I instancji oryginały faktur nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r.; oryginał umowy z dnia [...] lipca 2017 r. zawartej pomiędzy Kontrahentem nr 1, a Podatnikiem, wyjaśnienia J. D. (prezesa zarządu).

W dniu [...] października 2018 r. Organ I instancji wszczął kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług

m.in. za czerwiec 2018 r.

Następnie Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2018 r.,

nr [...] (doręczonym w tym samym dniu) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] grudnia 2018 r.

Organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec Kontrahenta nr 1, w celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT. Ponadto pismami z dnia [...] października 2018 r.

i [...] listopada 2018 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS w W.") z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec Kontrahenta nr 2, w celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT. Z kolei pismem z dnia [...] listopada 2018 r. Organ I instancji wezwał Stronę do dostarczenia umowy zawartej z E. z siedzibą w R. (dalej: "Kontrahent nr 3") dotyczącej faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.; umowy zawartej z D. z siedzibą w B. – B. (dalej: "Kontrahent

nr 4") dotyczącej faktury nr FS [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r.; faktury FV [...]/2017; dokumentów dotyczących bezgotówkowego rozliczenia płatności, kompensaty oraz umowy faktoringowej zawartej ze S. z siedzibą

w W. (dalej: "Kontrahent nr 5") dotyczącej faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.; urzędowego tłumaczenia dokumentu Purchase Order No [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.; dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy

przez Kontrahenta nr 2 w okresie od [...] czerwca 2018 r. do [...] lipca 2018 r. oraz wyjaśnień w tym zakresie. W dniu [...] listopada 2018 r. Strona przedłożyła wyjaśnienia oraz część wskazanych w ww. wezwaniu dokumentów.

W toku dalszych czynności pismem z dnia [...] listopada 2018 r. Organ I instancji wezwał Stronę do przekazania w postaci elektronicznej struktur: JPK_KR - księgi rachunkowe, JPK_WB - wyciąg bankowy, JPK MAG- magazyn, JPK_FA - faktury VAT odpowiadających strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800, t.j. ze zm.; dalej: "O.p."). Strona dostarczyła do Organu I instancji ww. struktury w dniu [...] grudnia 2018 r.

Ze względu na trwający proces ustalania stanu faktycznego

sprawy Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r.,

nr [...] (doręczonym w dniu [...] grudnia 2019 r.) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w zadeklarowanej kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] stycznia 2019 r.

Następnie Organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia: urzędowego tłumaczenia Purchase Order No [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.; dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy przez Kontrahenta nr 2 zgodnie z zamówieniem Nr [...] w ramach projektu E.-K. oraz dokumentów dotyczących transakcji. Ponadto Organ I instancji zobowiązał Stronę do udzielenia odpowiedzi pytania dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na które Strona udzielił odpowiedzi i wyjaśnień w dniu [...] stycznia 2019 r. Strona przedłożyła również: kserokopie CMR, na których wskazano nadawcę: "R. " [...] z siedzibą w Ł. (dalej: "Kontrahent nr 6") i odbiorcę Kontrahent nr 2 oraz miejsce przeznaczenia: S. , [...]; T. E.; V. P., [...]; kserokopie dowodów wydania materiałów/towarów na zewnątrz WZ

(nadawca: Kontrahent nr 2, odbiorca: Strona); kserokopie: zdjęć z dostaw materiałów oraz placu budowy, protokołów odbioru, zestawień transportów dotyczących zamówień 1 i 2 K. oraz T. ; umowy o współpracy z dnia [...] kwietnia 2018 r., wydruku z KRS wg stanu na dzień 1. lipca 2018 r., potwierdzenia statusu podmiotu w usłudze "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT" z dnia [...] czerwca 2018 r. i [...] sierpnia 2018 r., dokumentu dotyczącego księgowania wpłat zaliczkowych w okresie od [...] lipca 2018 r.

do [...] sierpnia 2018 r. (dotyczących Kontrahenta nr 2). W dniu [...] stycznia 2019 r. Strona dostarczyła także kserokopię urzędowego tłumaczenia ww. dokumentu.

Następnie Organ I instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadków K. K., K. S. i Z. M..

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r.,

nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu), Organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w zadeklarowanej kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] lutego 2019 r.

Organ I instancji odebrał zeznania prezesa zarządu Strony. Natomiast w dniu

[...] lutego 2019 r. Strona przedłożyła do protokołu przesłuchania świadka wnioski

i wyjaśnienia, a także przedłożył kolejne dokumenty.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r.,

nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu), Organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w zadeklarowanej kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] marca 2019 r.

W toku dalszych czynności Organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających wywóz towarów do [...] i [...]; oryginałów dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium, takich krajów jak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zwrócił się, także o wyjaśnienie, których faktur końcowych dotyczą faktury zaliczkowe przy transakcjach udokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi dla Strony.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r.,

nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu), Organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w zadeklarowanej kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] kwietnia 2019 r.

W toku dalszych czynności Strona złożyła wyjaśnienia, których faktur końcowych dotyczą faktury zaliczkowe, a także na nośniku elektronicznym struktury: JPK_KR - księgi rachunkowe, JPK_WB - wyciąg bankowy, JPK_MAG- magazyn, JPK_FA - faktury VAT; dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów

m.in. za czerwiec 2018 r.; dokumenty potwierdzające eksport do [...] za ww. okres; oświadczenia kontrahenta z [...] o przeznaczeniu zakupionych towarów na jednostki pływające zgodnie z art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług; faktury dotyczące zakupu i sprzedaży za styczeń 2019 r. Ponadto Strona złożyła oryginały i kserokopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów.

Ze względu na trwający proces ustalania stanu faktycznego sprawy

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] (doręczonym w dniu [...] maja 2019 r.) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w zadeklarowanej kwocie

do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] czerwca 2019 r. Postanowienie to zostało po rozpoznaniu zażalenia utrzymane w mocy przez Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...]; [...] Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Sz 741/19 uchylił ww. postanowienie Organu II instancji oraz poprzedzające je ww. postanowienie Organu I instancji. Sąd wskazał, że skoro postanowienie Organu I instancji zostało doręczone Stronie w dniu [...] maja 2019 r., w sytuacji gdy poprzedzające

je postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. przedłużało termin dokonania zwrotu do dnia [...] kwietnia 2019 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Sąd uznał, za uzasadniony zarzut skargi

co do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U.2018.2174, t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), co w ocenie Sądu powodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia

i poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji. Wyrok jest nieprawomocny.

W dniu [...] maja 2019 r. Strona dostarczyła do Organu I instancji kolejne dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast Organ I instancji w związku z prowadzoną w dalszym ciągu kontrolą podatkową wezwał Stronę do przedłożenia m.in.: oryginałów dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, których sprzedaż udokumentowano fakturami nr [...], nr [...], nr [...]; potwierdzeń zapłaty oraz potwierdzeń zapłaty za faktury wykazane

w czerwcu 2018 r.

Następnie w dniu [...] maja 2019 r. i 5 czerwca 2019 r. Strona przedłożyła oryginały, skany i kserokopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów w czerwcu i lipcu 2018 r., informacje dotyczące środków przychodzących, kserokopie wyciągów bankowych, kserokopie porozumień w sprawie zapłaty w cudzym imieniu, kserokopie potwierdzeń transakcji.

Z uwagi na trwające czynności weryfikacyjne Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] (doręczony, w tym samym dniu) przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] września 2019 r.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie zażaleniem wnosząc o jego uchylenie

w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz

z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r.

na wskazany rachunek bankowy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak i postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 212, art. 219, art. 218, art. 219 w zw. z art. 212, art. 224, art. 217 § 1,

art. 210 § 4, art. 274b O.p.

Organ II instancji ww. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr j.w. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ II instancji nakreślił ramy prawne sprawy i wskazał, że organowi podatkowemu przysługuje uprawnienie

do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni

do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego. Zwrócił uwagę, że w ramach instytucji przedłużenia zwrotu podatku w art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u., przewidziano formę ochrony podatnika w postaci konieczności wypłaty, w przypadku ustalonej w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sytuacji niesłusznego przedłużenia terminu

na skutek czynności, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Przepis ten nie narusza, więc zasady neutralności VAT

i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie

na mocy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ II instancji zauważył również, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2a i ust. 4a, 4c u.p.t.u., przewidziano możliwość zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach zaś Strona nie skorzystała z tego prawa.

Organ II instancji wskazał, że przepis art. 87 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Organ nie musi udowodnić uchybień, wystarczające jest uprawdopodobnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji. W tym zakresie powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

Odnosząc się do zarzutów, Organ II instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem zaistniały przesłanki powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2018 r.

Z treści postanowienia wynikają wątpliwości Organu I instancji wyrażone, poprzez zadawane Stronie pytania oraz wezwania do przedłożenia dokumentów.

Organ I instancji podał jako powód przedłużenia fakt, iż weryfikacja dotycząca zasadności zwrotu różnicy podatku nie została zakończona, z uwagi na złożenie przez Stronę w dniach [...] maja 2019 r., [...] maja 2019 r. i [...] czerwca 2019 r. dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów wymagających

ich zweryfikowania, a także konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej u Kontrahenta nr 2. Organ II instancji wyjaśnił również, że w dniu [...] stycznia 2019 r. NUS w W. przeprowadził oględziny zgłoszonego przez Kontrahenta nr 2 adresu rejestracyjnego, które nie potwierdziły aby był to adres siedziby Kontrahenta nr 2,

ani miejsce wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem odbierana była jedynie korespondencja kierowana do ww. Kontrahenta nr 2. Ponadto ustalono, że w dniu [...] stycznia 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślono Kontrahenta nr 2 z rejestru podatników podatku VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym fakcie.

Organ II instancji zwrócił ponadto uwagę na skierowane przez Organ I instancji pisma do NUS w W. o przyspieszenie przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec Kontrahenta nr 2, o udzielenie informacji, na jakim etapie postępowania jest sprawa kontroli podatkowej wobec Kontrahenta nr 2.

Odnosząc się do argumentu Strony, iż Organ I instancji przekraczając termin zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2018 r., utracił uprawnienie do wydania postanowienia wskazał, że prawidłowo wydano i doręczono wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Nie doszło,

więc do utraty uprawnienia do kolejnego przedłużenia terminu, a więc wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r., a także zaskarżonego postanowienia

z dnia [...] czerwca 2019 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że pracownicy urzędu skarbowego podjęli próby doręczenia przedmiotowego postanowienia przed terminem,

tj. przed dniem [...] kwietnia 2019 r. Ustalono, że w dniu [...] kwietnia 2019 r.

udali się do siedziby Strony, jednakże była ona zamknięta i korespondencja nie została doręczona, co potwierdza adnotacja służbowa z dnia [...] kwietnia 2019 r. W następnym dniu roboczym, tj. dnia [...] kwietnia 2019 r., pracownicy urzędu ponownie udali

się do siedziby Strony celem doręczenia postanowienia, jednakże próba ta również zakończyła się niepowodzeniem (adnotacja służbowa z dnia [...] kwietnia 2019 r.). Następnie pracownicy urzędu udali się pod adres zamieszkania prokurenta Strony.

Po kontakcie telefonicznym z tego samego dnia uzyskano od Prokurenta informację,

iż zakład Strony będzie zamknięty do dnia [...] maja 2019 r., a sam Prokurent przebywa na urlopie. Prokurenta poinformowano, że przedmiotowa korespondencja zostanie wysłana pocztą.

Wysyłki korespondencji zawierającej m.in. ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2018 r., dokonano w dniu [...] kwietnia 2019 r. Przesyłka była w dniu [...] kwietnia 2019 r. awizowana, zaś w dniu

[...] maja 2019 r. podjęta w placówce pocztowej, przez osobę uprawnioną

do reprezentowania Strony.

Organ II instancji nie zgodził się z poglądem, że skoro nie doręczono Stronie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianym w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym mógł on mieć uprawnione przekonanie, że zwrot nastąpi w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu. Organ II instancji uznał, że o słuszności stanowiska Organu I instancji, przesądza fakt poinformowania Prokurenta w dniu [...] kwietnia 2019 r. o wydaniu przedmiotowego postanowienia. Nie było bowiem, w związku z zamknięciem zakładu Strony, możliwe osobiste doręczenie postanowienia, tak jak to miało miejsce

w przypadku wcześniejszych postanowień. Organ II instancji podkreślił,

że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe.

Uwzględniając powyższe Organ II instancji uznał, że postanowieniem

z dnia [...] kwietnia 2019 r. skutecznie przedłużono termin zwrotu podatku

do [...] czerwca 2019 r. Stwierdził, że wydając w dniu [...] czerwca 2019 r. zaskarżone postanowienie, doręczone w tym samym dniu, Organ I instancji dokonał przedłużenia terminu, który jeszcze na dzień wydawania postanowienia przez Organ II instancji

nie upłynął. W ocenie Organu II instancji, przyjęcie na gruncie rozpoznawanej sprawy koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło

do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym,

czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność, podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej manipulacji ustawowym terminem. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu II instancji skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia

oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień

2018 r. (okres błędnie wskazany przez Skarżącą, prawidłowy okres to czerwiec 2018 r.), pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis u.p.t.u., przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku

za czerwiec 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie Organu I instancji do wydania takiego postanowienia;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, w sytuacji gdy organ

ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym Organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez Organ I instancji Skarżącej przed upływem terminu, o którym mowa

w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec Podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r., pomimo braku wykazania

w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości

w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług

za czerwiec 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej

z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała argumenty na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167,t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana

jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w toku postępowania, kończące postępowanie i rozstrzygające sprawę

co do istoty.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt

lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte

przez organy podatkowe rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa zaś dotyczy postanowienia

Organu II instancji z [...] sierpnia 2019 r., utrzymującego w mocy postanowienie

Organu I instancji z [...] czerwca 2019 r., którym po raz kolejny organ podatkowy przedłużył Skarżącej termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. Innymi słowy rolą Sądu jest ustalenie, czy kwestionowane przez Skarżącą kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za przedmiotowy okres, do dnia [...] września 2019 r., miało uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skarżąca wskazała bowiem, że organ podatkowy kilkakrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r.,

a ostatni skutecznie przedłużony termin zwrotu różnicy podatku upływał

w dniu [...] kwietnia 2019 r. (zgodnie z postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r.). Skarżąca podkreśliła, że do tego dnia Organ I instancji stosownego postanowienia nie doręczył. Skarżącej natomiast doręczone zostało w dniu [...] maja 2019 r. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r., tj. po terminie wyznaczonym w uprzednim postanowieniu Organu I instancji, który przypadał w dniu [...] kwietnia 2019 r. Zdaniem Skarżącej nie sposób uznać, że spełniony został warunek, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi być doręczone podatnikowi przed upływem terminu zwrotu. W ocenie Skarżącej, w sytuacji gdy organ podatkowy podjął próbę wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu

już po upływie ustawowego terminu, w którym mógł to uczynić, nie można uznać, że kolejne przedłużenie terminu, który już upłynął ma prawne uzasadnienie.

W ocenie natomiast Organu II instancji przyjęcie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu

nie tylko narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy, więc – w ocenie organów -

uznać taką czynność podjętą przez ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistego manipulowania ustawowym terminem. Zdaniem Organu

II instancji w rozpoznawanej sprawie, dla skuteczności przedłużenia wystarczające było więc, aby przed skutecznie już przedłużonym terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a także podjęcia czynności mających

na celu jego doręczenie. Organ II instancji stwierdził, że nie można uznać,

że w rozpoznawanej sprawie wprowadzono akt prawny, tj. postanowienie z dnia

[...] kwietnia 2019 r. (doręczone w dniu [...] maja 2019 r.) i z dnia [...] czerwca 2019 r. (doręczone, w tym samym dniu) do obrotu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym Organ I instancji mógł to uczynić, a więc że działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy, wydanie objętego skargą postanowienia

Organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r. poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2018 r.:

z dnia [...] września 2018 r. (doręczone w dniu [...] września 2018 r.),

[...] października 2018 r. (doręczone, w tym samym dniu), z dnia [...] grudnia 2018 r. (doręczone, w dniu [...] grudnia 2018 r.), z dnia [...] stycznia 2019 r. (doręczone, w tym samym dniu), z dnia [...] lutego 2019 r. (doręczone, w tym samym dniu),

z dnia [...] marca 2019 r. (doręczone, w tym samym dniu) i z dnia [...] kwietnia 2019 r. (doręczone w dniu [...] maja 2019 r.). Faktów powyższych strony postępowania nie kwestionują, a co więcej Organ II instancji potwierdził je w treści postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz odpowiedzi na skargę. Dodatkowo Sąd rozpoznający niniejszą skargę zauważa, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. zostało przez Organ II instancji utrzymane w mocy, a następnie oba postanowienia zostały uchylone wyrokiem WSA w Szczecinie (wyrok z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Sz 741/19 - nieprawomocny).

Powyższe wyliczenie jest, więc istotne w kontekście zbadania, czy wydane postanowienia poprzedzające wydanie objętego skargą postanowienia z dnia

[...] czerwca 2019 r. nie naruszają art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czyli np. nie zostały wydane

po upływie terminu do przedłużenia zwrotu podatku za czerwiec 2018 r.

Kluczowa, więc dla rozpoznania niniejszej sprawy jest ocena, czy organ podatkowy wydając kolejne postanowienia, zachował nieprzerwany ciąg przedłużeń terminu zwrotu różnicy podatku. W rozpoznawanej sprawie ostatni skutecznie prolongowany termin zwrotu określony postanowieniem Organu I instancji

z dnia [...] marca 2019 r. za czerwiec 2018 r., przypadał na dzień [...] kwietnia 2019 r. Przed upływem tego terminu, bo w dniu [...] kwietnia 2019 r. Organ I instancji wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku określając nowy termin na dzień [...] czerwca 2019 r.

Postanowienie to - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, po wcześniejszym jednokrotnym awizowaniu przesyłki w dniu [...] kwietnia 2019 r., doręczono Skarżącej w placówce pocztowej w dniu [...] maja 2019 r. Korespondencję podjął prezes zarządu Skarżącej, co potwierdza podpis złożony przez niego na ww. ZPO.

Wniosek o formalnej prawidłowości doręczenia w dniu [...] maja 2019 r. Skarżącej ww. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. nakazuje ocenę jego skuteczności, a zarazem konieczność odpowiedzi na pytanie, czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystraczające jest wydanie i wysłanie postanowienia do podatnika? Czy też aby osiągnąć ten skutek organ podatkowy musi postanowienie podatnikowi doręczyć?

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej

w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej

lub postępowania podatkowego.

Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z przytoczonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik

nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

Sąd podkreśla, że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów, w tej materii i podjęcie rozstrzygnięć przez NSA. Postanowieniem z dnia

16 listopada 2017 r., I FSK 255/17 NSA, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte

w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie

Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów,

na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania

i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał w sprawie o sygnaturze I FSK 255/17 wyrok,

z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Podkreślić należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej

sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę doszedł

do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem ww. wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, jest w istocie tożsame jak w przedmiotowej sprawie.

Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej

z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należało w pełni zaakceptować.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podkreśla, uwzględniając ustalony stan faktyczny i prawny, że w pełni podziela stanowisko wyrażone przez

NSA w ww. wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17.

Odwołując się zatem do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, wskazać należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: termin

do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa

się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; stwierdzenie przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na, co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Dopiero po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia, w tym przedmiocie.

Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym

w rozpoznawanej sprawie określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach ww. trybów, przemawiają następujące argumenty.

Ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r.

nr 10, s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - na co również wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin,

czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 292

oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym i kontroli podatkowej postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje

się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom

(por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia podatnikowi postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje

ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., I FSK 132/05).

Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne

dla wykazania, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin

już upłynął, to nie ma czego przedłużać".

W rozpoznawanej sprawie Organ I instancji, jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u. wielokrotnie przedłużał termin zwrotu różnicy podatku. Przeprowadzona przez Sąd z urzędu kontrola pod tym względem wydanych wcześniej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za czerwiec 2018 r. wykazała, że siódme z kolei postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia [...] czerwca 2019 r. zostało Skarżącej doręczone po upływie terminu wyznaczonego przez poprzedzające je postanowienie z dnia [...] marca 2019 r.,

tj. po dniu [...] kwietnia 2019 r. Dodatkowo Sąd podkreśla, że okoliczności te zostały potwierdzone przez Organ I instancji (str. 12 postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r.), przez Organ II instancji (str. 4 postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r.)

oraz WSA w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Sz 741/19.

Termin zwrotu nie został zatem skutecznie przedłużony. Sąd uznał bowiem,

że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło doręczenie ww. postanowienia w terminie wcześniejszym. Sam fakt kontaktu telefonicznego pracowników Organu I instancji z Prokurentką Skarżącej i poinformowanie jej o wysłaniu pocztą przesyłki zawierającej postanowienie organu podatkowego nie stanowi bowiem wystarczającej podstawy do uznania, że ww. postanowienie zostało Skarżącej skutecznie doręczone w innym trybie aniżeli za pośrednictwem poczty polskiej.

Powyższe oznacza, że nie zachowano procedury, która warunkuje możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Na tej podstawie Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2018 r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej do dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu, z tym dniem włącznie. Analizując przepisy znajdujące w sprawie zastosowanie, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie, aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest, więc wystarczające samo wydanie i nadanie postanowienia, a także dokonanie innych czynności mających na celu jego doręczenie przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu.

W konsekwencji, wobec faktu, że termin zwrotu w dniu jego upływu,

tj. [...] kwietnia 2019 r. nie został skutecznie przedłużony, każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2018 r. obarczone będzie wadą prawną powodującą jego bezskuteczność. Okoliczność ta dotyczy tym samym

i ww. postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Jak wynika z powyższego, nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął.

W ocenie Sądu, najdalej idące zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i 219 O.p. okazały się zasadny czyniąc niecelowym odniesienie

się do pozostałych zarzutów skargi jak i uzasadniając wyeliminowanie

z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu I instancji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., jeżeli nie wskazano inaczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

na rzecz Skarżącej łącznie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.