Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2927/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 58, art. 59 pkt 1, art. 129 ust. 1, art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 64.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 40 ust. 1 i 2, art. 42a ust. 2, art. 40b pkt 3, art. 38 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3.
journal: Dz.U. 1992 nr 68 poz 341
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w B. – B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2067/13 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w B. – B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] października 2012 r., nr [...]; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A." Spółki z o.o. w B. – B. 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. nakazuje ściągnąć na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w B. – B. kwotę 150 (sto piędziesiąt) złotych tytułem nieuiszczonego w części wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. Spółki z o.o. w B. – B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

wobec zgłaszanych przez organy służb celnych nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez skarżącą przepisów regulujących działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w salonie gier, dotyczących zaległości spółki z tytułu podatku od gier wobec:

- Izby Celnej w K. w łącznej wysokości 679.137,90 złotych za okres: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r.; maj, sierpień - listopad 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.;

- Izby Celnej w K. w łącznej wysokości 692.498,81 złotych za okres: luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.;

- Izby Celnej w W. w łącznej wysokości 748.012,20 złotych za okres: sierpień - grudzień 2010 r.; styczeń, maj - październik 2011 r.; maj i czerwiec 2012 r. organ wezwał skarżącą do uregulowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od gier w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania i powiadomienia organu o terminie i sposobie ich usunięcia.

Wobec nieusunięcia przez spółkę wymienionych uchybień (zaległości) w terminie, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2012 r., w oparciu o art. 59 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., u.g.h.), cofnął skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach w S..

Objętą skargą decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. W motywach wskazał, że ustawa o grach hazardowych wyposaża Ministra Finansów w określone instrumenty, które umożliwiają sprawowanie nadzoru nad podmiotami działającymi na rynku gier hazardowych oraz podejmowanie odpowiednich działań w wypadku, gdy działalność ta jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem - art. 58 i art. 59 u.g.h. Wskazując na regulacje zawarte w art. 71 ust. 1 i ust. 2, art. 73 pkt 9, art. 74 pkt 5 oraz art. 75 ust. 1 pkt 2 u.g.h., organ podniósł, że każdy podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych obowiązany jest do odprowadzania podatku od tej działalności. Spółka zobowiązana była do obliczania oraz wpłacania podatku od gier na automatach urządzanych w salonie gier na automatach, na rachunek właściwej izby celnej, za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie. Zgromadzona w sprawie dokumentacja potwierdzała, że spółka zaniechała wykonywania opisanego obowiązku przez okres kilku miesięcy. Nie wykonała go również na wezwanie organu. Organ podkreślił, że wezwaniem skierowanym do strony w trybie art. 58 u.g.h., zostały objęte wszystkie zaległości w podatku od gier, z uwagi na warunek nieposiadania żadnych zaległości w podatkach, niezależnie od tego z tytułu, jakiego konkretnie rodzaju działalności podatek ten jest uiszczany i w jakiej działalności stanowiącej gry hazardowe zaległość ta powstała. Zdaniem organu bez wpływu dla sprawy była kwestia wniosku strony o stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier gdyż nie stanowiła ona zagadnienia wstępnego - kwestii prawnej, której uprzednie rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd byłoby niezbędne i pozostawało w bezpośrednim związku z rozpatrzeniem sprawy głównej dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w S..

Odnoszą się do zarzuty niezasadnego zastosowania art. 139 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu "technicznego" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37), w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r., organ wskazał, że w jego ocenie, wyrok ten nie dawał podstaw do kwestionowania wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych. Trybunał badał, bowiem wyłącznie przepisy dotyczące zakazu wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i tylko w tym zakresie orzekł, że wymienione w nim przepisy ustawy stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ale tylko w przypadku ustalenia przez sądy krajowe, że przepisy ustawy o grach hazardowych "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", co oznaczało, że wymagana jest notyfikacja całej ustawy o grach hazardowych.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję nie podzielił zarzutu spółki, co do naruszenia przez organ art. 59 pkt 1 w związku z art. 58 i art. 75 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez błędne przyjęcie, że powstanie zaległości w podatku od gier należy kwalifikować jako "stan faktyczny niezgodny z przepisami prawa regulującymi działalność objętą zezwoleniem" w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności powstania zaległości i ich charakteru oraz stopnia zawinienia organizatora gier. Sąd podkreślił, że urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W dniu otrzymania zezwolenia przez skarżącą warunkiem prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier na automatach było zezwolenie Ministra Finansów. Zgodnie z ustawą o grach i zakładach wzajemnych na podstawie, której skarżąca uzyskała zezwolenie, o takie zezwolenie mogły ubiegać się spółki, które udokumentowały między innymi terminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa. Warunek ten obowiązuje również na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Na tej podstawie Sąd wywiódł, że skoro dany warunek musiał być spełniony w chwili otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności to również musiał być spełniony w trakcie jej prowadzenia.

Sąd wskazał, że uprawienie organu do wezwania do usunięcia stwierdzonych naruszeń w określonym terminie wynikało z przepisów ustawy, a wyznaczony przez Ministra termin dawała stronie możliwość na ich usunięcie. Dłuższy termin wpłynąłby negatywnie na sprawność postępowania.

W odniesieniu do zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w stanie faktycznym sprawy przedłożone przez skarżąca dokumenty i wniosek o przesłuchanie Prezesa spółki nie miały wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego. Zasadne również odrzucono wniosek o przeprowadzenie opinii biegłego. Brak było również podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego w związku podnoszonym przez stronę prowadzeniem postępowań dotyczących nadpłaty od gier – ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W podstawie prawnej Sąd I instancji podał art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną A. Spółka z o.o. w B. – B. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 58 i art. 59 ust. 1 i 2 u.g.h, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przewidziane tymi przepisami cofnięcie zezwolenia (wezwanie do usunięcia naruszenia) może dotyczyć kwestii niezwiązanej z tym konkretnym zezwoleniem, które jest przedmiotem postępowania w trybie art. 59 ustawy, podczas gdy dla zastosowania tego typu cofnięcia zezwolenia wymagany jest bezpośredni związek pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, a danym konkretnym zezwoleniem, w ramach którego uchybienie nastąpiło, co w realiach faktycznych niniejszego postępowania nie pozwala na zastosowanie instytucji cofnięcia zezwolenia z art. 59 pkt 1 (jak również pkt 2) u.g.h., gdyż przyjęte jako podstawa zaległości w podatku od gier nie zostały na żadnym etapie postępowania skonkretyzowane jako dotyczące tej konkretnej działalności w salonie gier skarżącej w Skoczowie, a więc wynikającej z udzielonego zezwolenia;

2. art. 58 i art. 59 pkt 1 w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie zaległości w podatku od gier (abstrahując od zezwolenia, którego dotyczą) jako "stanu faktycznego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem" z art. 59 ust. 1 ustawy, podczas gdy obowiązki podatkowe mogą być rozpoznawane i oceniane każdorazowo jako "inne określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia", co jednak w sprawie nie było nigdy przedmiotem oceny, a tym samym brak jest w sprawie zastosowania poprawnego trybu oraz przesłanek prawnych procedowania w przymiocie cofnięcia zezwolenia;

3. art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. poprzez błędne ich zastosowanie w zakresie udzielonego skarżącej terminu na usunięcie naruszeń i nieprawidłowe uznanie, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, miał on charakter realny, możliwy do wypełnienia, w konsekwencji błędnego przyjęcia, że długość terminu wyznaczonego dla usunięcia naruszenia prawa zależna jest wyłącznie od niczym nieograniczonej woli organu, który go wyznaczył i nie musi nosić cechy realności ani odpowiedniości do rozmiaru wskazywanego naruszenia, podczas gdy stwierdzić należy, że celem wprowadzenia ww. regulacji wezwania do usunięcia stanu naruszenia jest przede wszystkim umożliwienie stronie kontynuowania prowadzonej działalności, mimo stwierdzonego naruszenia, a więc i stworzenie realnej szansy na jego usunięcie;

4. art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 38 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 64 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt zaistnienia zaległości w podatku od gier może stanowić naruszenie podlegające wezwaniu do usunięcia oraz stanowić przedmiot postępowania w trybie art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zastosowanie tego trybu jest możliwe wyłącznie w sytuacji uprzedniego zaspokojenia się organu podatkowego z obowiązkowego ubezpieczenia (wprost wskazanego jako zabezpieczenie należności publicznoprawnych) i dopiero uszczuplenie tego zabezpieczenia poniżej ustawowej granicy oraz nieuzupełnienie zabezpieczenia do wymaganej wysokości, mogłoby stanowić przesłankę do wszczęcia postępowania o cofnięcie zezwolenia w trybie art. 59 pkt 1 u.g.h., w zakresie zezwolenia, którego nieuzupełnione wówczas zabezpieczenie dotyczy, w niniejszej zaś sprawie istnienie ani wartości zabezpieczenia nigdy nie zostały przez organ podatkowy wykorzystane;

II. przepisów postępowania, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji błędnego zastosowania przez organ celny prawa materialnego (powołanego wyżej w niniejszej skardze kasacyjnej) oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na treść decyzji, w postaci naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez:

- bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych czy faktycznych ku temu, jak również sporności okoliczności, których zgłoszone dowody dotyczyły, a które były istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie ww. zasad, stanowiących o legalności postępowania w sprawie i prawie strony do obrony swoich praw,

- zaniechanie wyjaśnienia przyczyn powstania po stronie skarżącej zaległości w podatku od gier jak również wystąpienia po stronie skarżącej zawinienia w postępowaniu ww. zaległości i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca dopuściła się powstania stanu niezgodnego z przepisami regulującymi działalność w zakresie urządzania gier na automatach;

- pominięcie istotnej w niniejszej sprawie okoliczności bieżącego regulowania przez spółkę stwierdzonych zaległości podatkowych w podatku od gier, a tym samym podjęcie starań celem usunięcia stwierdzonego przez organ stanu rzeczy.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów rozpocząć należy od zarzutów naruszenia prawa materialnego, w sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I GSK 554/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 u.g.h. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, sformułowany w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wymienionych przepisów przyjmując, że przewidziane tymi przepisami cofnięcie zezwolenia może dotyczyć kwestii niezwiązanej z tym konkretnym zezwoleniem, które jest przedmiotem postępowania w trybie art. 59 pkt 1 u.g.h., podczas gdy dla zastosowania tego trybu cofnięcia zezwolenia wymagany jest bezpośredni związek pomiędzy stwierdzonym uchybieniem a danym konkretnym zezwoleniem, w ramach którego uchybienie wystąpiło.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w salonie gier na automatach w S., udzielonego decyzją z dnia [...] marca 2008 r.

Jako podstawę prawną cofnięcia zezwolenia organ wskazał art. 59 pkt 1 u.g.h., który z mocy art. 129 ust. 1 u.g.h., znajduje zastosowanie do skarżącej kasacyjnie spółki, prowadzącej działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, tj. przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Stosownie do treści art. 59 pkt 1 u.g.h. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesje lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie twierdzi autor skargi kasacyjnej, że przesłanki do cofnięcia zezwolenia, o których mowa w powyższym przepisie, należy odnosić do konkretnej decyzji, którą określono warunki zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Ustawodawca w tym przepisie używa bowiem liczby pojedynczej wyraźnie wskazując na niezgodność z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie. W konsekwencji, wszelka niezgodność z przepisami, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie zaległość w podatku od gier, powinna odnosić się do konkretnej decyzji w przedmiocie udzielenia zezwolenia, nie zaś do kilku decyzji odnoszących się do kilku zezwoleń. Należy bowiem zauważyć, że podmioty prowadzące na podstawie zezwolenia działalność m.in. w zakresie gier z chwilą rozpoczęcia działalności obciążone zostały obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od gier (art. 40 ust. 1 i 2 u.g.z.w.), który obowiązani byli sami obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 2 u.g.z.w.), przy czym gdy mowa o właściwym urzędzie skarbowym, należało przez to rozumieć ten urząd, wedle siedziby organu, który wydał zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych (art. 42b pkt 3 u.g.z.w.). Tym samym obowiązki podmiotu urządzającego gry w zakresie uiszczania podatku od gier powinny się odnosić wyłącznie do tych należności, które powstały z tytułu realizacji konkretnego, jednego zezwolenia udzielonego na obszarze działania organu zezwalającego. Innymi słowy, wynikający z ustawy obowiązek wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od gier związany jest wyłącznie z wydanym przez izbę skarbową zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze jej działania.

Wobec tego dokonywana na podstawie art. 59 pkt 1 u.g.h. ocena nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w zezwoleniu - powinna być podejmowana wyłącznie w odniesieniu do wywiązywania się z obowiązków określonych tym zezwoleniem, nie zaś w innych udzielonych spółce zezwoleniach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, Minister Finansów rozpatrując zasadność cofnięcia skarżącej zezwolenia udzielonego decyzją z dnia [...] marca 2008 r., brał również pod uwagę stany faktyczne wynikające z innych udzielonych spółce zezwoleń, niż te które zostało cofnięte, tj. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w salonie gier na automatach w S.. Organ bowiem wprost stwierdził, że przyczyną cofnięcia spółce zezwolenia z dnia [...] marca 2008 r. były zaległości z tytułu podatku od gier urządzanych w salonach gier na automatach oraz automatach o niskich wygranych wobec:

- Izby Celnej w K. w łącznej wysokości 679.137,90 zł za okres: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r.; maj, sierpień - listopad 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.;

- Izby Celnej w K. w łącznej wysokości 692.498,81 zł za okres: luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.;

- Izby Celnej w W. w łącznej wysokości 748.012,20 zł za okres: sierpień - grudzień 2010 r.; styczeń, maj - październik 2011 r.; maj i czerwiec 2012 r.

W świetle powyższych rozważań, takie działanie organów należało uznać za nieprawidłowe, bowiem o czym była już mowa, hipoteza przepisu art. 59 pkt 1 u.g.h. dotyczy jedynie tego samego zezwolenia, które ma być cofnięte, a nie innych udzielonych spółce zezwoleń.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. podniesiony w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie nieprawidłowo zakwalifikowano zaległości w podatku od gier (abstrahując od zezwolenia, którego dotyczą) jako "stanu faktycznego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem", podczas gdy obowiązki podatkowe mogą być rozpoznawane i oceniane pod warunkiem wykazania przez organ ich "rażącego naruszenia", co jednak nie było przedmiotem oceny organu.

Nie można się zgodzić z taki stanowiskiem skarżącej kasacyjnie spółki, bowiem Minister Finansów jako podstawę wydanych decyzji wskazał art. 59 pkt 1 u.g.h., a zatem organ nie był zobowiązany wykazać, iż doszło do rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu. Wymóg ten wynika bowiem z innej podstawy cofnięcia z art. 59 pkt 2 u.g.h.

Podkreślenia wymaga, że podmioty prowadzące na podstawie zezwolenia działalność m. in. w zakresie gier z chwilą rozpoczęcia działalności obciążone zostały obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od gier (art. 40 ust. 1 i 2 u.g.z.w.), który obowiązani byli sami obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 2 u.g.z.w.). Tej samej treści unormowanie dotyczące obowiązku podmiotu, któremu udzielono zezwolenia w zakresie składania organowi deklaracji na podatek od gier oraz obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej - za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie znalazł się w art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.

Zatem, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki, należy stwierdzić, że nieterminowe regulowanie należności podatkowych z tytułu zobowiązań wynikających z udzielonego spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, może być oceniane przez organ - co słusznie zaakceptował Sąd I instancji - jako stan faktyczny niezgodny z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem, skoro z przepisów regulujących działalność objętą zezwoleniem w zakresie gier wskazanych obecnie w u.g.h. (wcześniej w u.g.z.w.) - wynika obowiązek podatkowy z tytułu podatku od gier.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 38 ust. 1 pkt 2, ust. 2. ust. 3 u.g.z.w. w zw. z art. 64 u.g.h. sformułowane w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Według kasatora w sprawie błędnie przyjęto, że sam fakt zaistnienia zaległości w podatku od gier może stanowić naruszenie polegające wezwaniu do usunięcia oraz stanowić przedmiot postępowania w trybie art. 59 pkt 1 u.g.h., podczas gdy zastosowanie tego trybu jest możliwe wyłącznie w sytuacji uprzedniego zaspokojenia się organu podatkowego z obowiązkowego zabezpieczenia i dopiero uszczuplenie tego zabezpieczenia poniżej ustawowej granicy oraz nieuzupełnienie zabezpieczenia do wymaganej wysokości mogłoby stanowić przesłankę do wszczęcia postępowania o cofnięcie zezwolenia w trybie przepisu z art. 59 pkt 1 u.g.h.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w myśl art. 38 u.g.z.w. (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia zezwolenia z dnia [...] marca 2008 r.) spółka, której udzielono zezwolenia, jest obowiązana złożyć w terminie określonym w zezwoleniu finansowe zabezpieczenie w wysokości określonej w ust. 1 i 2 art. 38 u.g.z.w. Zgodnie z art. 38 ust. 3 u.g.z.w. zabezpieczenia, o których mowa w ust. 1 i 2, zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2, oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki rozliczanie i uzupełnianie zabezpieczeń nie jest prawidłowym mechanizmem funkcjonowania zabezpieczenia finansowego w rozumieniu przepisów wynikających zarówno z u.g.z.w., jak i obecnie obowiązującej u.g.h. Z istoty zabezpieczenia wynika, że nie może ono służyć do spłacania bieżących zaległości publicznoprawnych i stanowić sposobu realizacji zobowiązań podatkowych. Zaleganie z płaceniem danin publicznych i konieczność pokrywania zaległych, niezapłaconych podatków środkami finansowymi z zabezpieczenia doprowadziłoby do tego, że zabezpieczenie stałoby się środkiem zastępczym służącym zaspokojeniu roszczeń fiskalnych zamiast gwarantować uczestnikom gier ochronę ich interesów. Tym samym uczestnicy gier nie mieliby zapewnionej stałej ochrony (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1276/1). Zabezpieczenie finansowe ma zapewniać ochronę interesu finansowego uczestników gier oraz zaspokoić inne ewentualne roszczenia, w tym z tytułu zobowiązań podatkowych, dlatego powinno istnieć przez czas trwania działalności, co do której zostało wydane zezwolenie.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 58 i art. 59 ust. 1 u.g.h. poprzez błędne ich zastosowanie w zakresie udzielonego skarżącej terminu na usunięcie naruszeń i nieprawidłowe uznanie, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, miał on charakter realny, możliwy do wypełnienia.

Wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie spółki organ prawidłowo zastosował te przepisy, bowiem dla zastosowania sankcji w postaci cofnięcia zezwolenia w trybie art. 59 ust. 1 u.g.h. konieczne było - stosownie do art. 58 u.g.h. - wezwanie przez organ do usunięcia uchybień i wyznaczenie terminu do ich usunięcia, co organ uczynił, a co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Nietrafne jest stanowisko skarżącej kasacyjnie spółki jakoby wyznaczony przez organ termin był nierealny i niemożliwy do wypełnienia. Wyznaczony przez Ministra Finansów termin 14-dniowy dawał spółce szansę na usunięcie stwierdzonego naruszenia, tym bardziej, że spółka nie występowała do organu o jego przedłużenie.

Mając na uwadze wskazane uwagi, organ przy ponownie rozpoznawanej sprawie uwzględni przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 58 u.g.h. i oceni, czy w sprawie zachodzą przewidziane w tym przepisie przesłanki cofnięcia skarżącej zezwolenia udzielonego decyzją z dnia [...] marca 2008 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne wypowiadanie się co do zasadności zarzutów natury procesowej. Jednoznaczne opowiedzenie się za racją skarżącej kasacyjnie spółki w tym zakresie, czy też jej brakiem, możliwe bowiem będzie po przeprowadzeniu postępowania bez stwierdzonych w niniejszej sprawie uchybień prawa materialnego, które decydowały o tym, jakie ustalenia faktyczne mają znaczenie dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek ich błędnej wykładni, którego dopuścił się organ, a co nieprawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, zatem działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę uchylając obie decyzje Ministra Finansów.