Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 689/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara Z. i Grzegorza D. – spółki cywilnej "W." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2200/03 w sprawie ze skargi Waldemara Z. i Grzegorza D. – spółki cywilnej "W." w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Waldemara Z. i Grzegorza D. – spółki cywilnej "W." w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie I SA/Wr 2200/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki cywilnej Waldemar G. i Grzegorz D. "W." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż wskazaną wyżej decyzję została utrzymana w mocy decyzja wymiarowa Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2003 r.

a/ określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.035 zł /w miejsce wskazanej przez podatnika w kwocie 107.150 zł/,

b/ ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.534, 50 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził mianowicie, iż spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. dokonała odliczenia podatku VAT:

a/ z 11 faktur z dnia 29 grudnia 2000 r. dotyczących zakupu 11 samochodów ciężarowych Renault Megane Kombi od firmy "R.",

b/ z faktury z dnia 15 grudnia 2000 r. dotyczącej zakupu 1 samochodu od firmy "O.".

Urząd Skarbowy, powołując się na ustalenia faktyczne przeprowadzonego przezeń postępowania podatkowego, wskazał, iż samochody ciężarowe zakupione od firmy "R." nie zostały przez sprzedawcę przekazane kupującemu miesiącu grudniu 2000 r., a dopiero faktyczny odbiór pojazdów nastąpił z salonu firmy "C." sp. z o.o. będącej dealerem firmy "R." w miesiącu lutym i kwietniu 2001 r. To wtedy skarżąca spółka zrealizowała obowiązek zapłaty za poszczególne pojazdy.

Odnosząc się do kwestii zakupu samochodu od firmy "O." Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż w umowie sprzedaży tego samochodu zastrzeżono, że jego wydanie nastąpi dopiero po dokonaniu zapłaty. Taka zapłata w ogóle nie miała miejsca, i w związku z tym wystawiona została faktura korygująca z dnia 20 kwietnia 2001 r.

Urząd Skarbowy przyjął zatem, iż spółka dokonała rozliczenia podatku miesiąc grudzień 2000 r. z tytułu nabycia owych 11 samochodów z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej w skrócie "ustawą o VAT", zaś rozliczenia podatku dotyczącego nabycia samochodu od firmy "N." za naruszeniem par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku przytoczył zasadnicze powody działania podatnika oraz przesłanki rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Spółka podnosiła w swoim odwołaniu, iż w dniu 29 grudnia 2000 r. wspólnik dokonał odbioru technicznego samochodów ciężarowych znajdujących się w salonie dealera /pośrednika/ i w związku z tym doszło do spełnienia normy zawartej w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.

Zdaniem spółki sprzedaż nastąpiła pomiędzy nią a firmą "R." w siedzibie sprzedawcy, zaś dostarczeniem samochodów na miejsce przeznaczenia zajmowała się firma "C.".

Zdaniem spółki dla zrealizowania uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest konieczne dokonanie zapłaty za towar.

Zdaniem organu odwoławczego samo posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towaru nie jest warunkiem wystarczającym do zrealizowania uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ten powołując się na przepisy art. 535 par. 1, art. 348-351 i 589 Kc argumentował, że uzależnienie własności rzeczy sprzedanej od uiszczenia ceny oznacza, iż przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem.

Powołując się z kolei na adnotacje na fakturach, organ ten stwierdził, że sprzedawca samochodów pozostawał ich właścicielem do momentu otrzymania całości zapłaty za towar. W związku zaś z brakiem zapłaty należności w grudniu 2000 r., nie doszło do przekazania spółce owych samochodów, które miały być przekazane firmie "O.". Brak wydania towaru, uniemożliwiał podatnikowi dokonanie odliczeń podatkowych.

Dokonanie zapłaty w lutym i kwietniu 2001 r. wskazuje, iż dopiero w tych miesiącach spółka nabyła prawa dysponowania towarem.

Odnosząc się do faktury z dnia 15 grudnia 2000 r. dotyczącej zakupu samochodu od firmy "O." oraz faktury korygującej tę fakturę z dnia 20 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa uznała, iż doszło do odstąpienia od umowy sprzedaży. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w tym przypadku podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia: art. 19 ust. 1 w zw. z art. 3a ustawy o VAT, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia wykonawczego, a także nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, 122, 125, 187, 191 i 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanu faktycznego oraz procesu wnioskowania związanego z wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie spór między stronami sprowadza się do kwestii znaczenia użytego w art. 19 ust. 3a terminu "otrzymanie towaru".

Sąd przypomniał, iż w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług.

Nabycie towaru lub usługi musi być poparte wystąpieniem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3a obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie sądu nie stanowi "otrzymania towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT prawo strony do dokonania przeglądu sprowadzonych samochodów na potrzeby dealera. Dla oceny zaistniałej sytuacji nie ma znaczenia fakt, czy pojazdy /zarówno samochód, którego sprzedawcą była "O.", jak i samochody, których sprzedawcą była "R."/ pozostały poza magazynem, czy parkingiem skarżącej spółki.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma fakt, iż spółka nie mogła dysponować przedmiotowymi samochodami jak właściciel do czasu zapłacenia ceny.

Reasumując sąd stwierdził, iż brak możliwości wykonywania praw właścicielskich w stosunku do spornych samochodów w grudniu 2000 r. skutkował brakiem uprawnień do obniżenia podatku.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzucając:

naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3a ustawy o VAT polegającą na odmowie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka zakupiła pojazdy od firmy "R." i w konsekwencji na przyjęciu, że dokonanie zapłaty warunkowało prawo pomniejszenia podatku należnego,

naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", polegające na przekroczeniu granic sprawy poprzez dokonanie oceny normy prawnej z art. 19 ust. 1 zamiast normy będącej przedmiotem sporu tj. art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono szereg okoliczności faktycznych dotyczących obowiązków i uprawnień skarżącej w nabywaniu samochodów od firmy "R." /przy udziale pośrednika, jakim była firma "C."/ oraz sprzedaży pojazdów dla "O.". W przekonaniu autora skargi kasacyjnej fakt dokonania technicznego odbioru pojazdów oraz fakt pisemnego potwierdzenia odbioru tych pojazdów w dniu 29 grudnia 2000 r., a nadto zlecenie przechowania pojazdów na terenie "C." /jako obcych dla tej firmy/ świadczy o wyraźnej realizacji praw nabywcy towaru, czyli praw skarżącej w miesiącu grudniu 2000 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano na fakty i okoliczności dotyczącej sprzedaży owych samochodów na rzecz firmy "O.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie okazał się zasadny.

Na wstępie należy jednakże zwrócić uwagę autorowi skargi kasacyjnej na jej wadliwości formalne, które wprawdzie nie pozbawiły Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości merytorycznego jej rozpoznania, lecz wymagają wyartykułowania. Pierwszym uchybieniem było zaniechanie podania w petitum skargi kasacyjnej pełnej nazwy ustawy, której art. 134 par. 1 dotyczył postawiony zarzut naruszenia prawa procesowego. Zważywszy, że skarga kasacyjna nie powinna sprawiać wątpliwości interpretacyjnych, a Sąd II instancji nie ma kompetencji do jej precyzowania, uchybienie to mogło uniemożliwić rozpoznanie postawionego zarzutu. Skoro jednak w uzasadnieniu podano - przy przepisie, którego zarzut naruszenia postawiono - nazwę ustawy, to nie było przeszkód by go ocenić. Z kolei brak wniosku o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdy strona nie domagała się wydania orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a., można było usprawiedliwić treścią art. 176 p.p.s.a., który mówi wyłącznie o uchyleniu lub zmianie orzeczenia.

Jeżeli chodzi natomiast o zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 par. 1 p.p.s.a., to trzeba wskazać, że jest on niezrozumiały w sytuacji, gdy strona zarzuca temu Sądowi również naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, nie stawiając zarzutu naruszenia tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto polega on na mylnym utożsamianiu pojęcia "granice sprawy" z pojęciem "przedmiot sporu". O ile bowiem granice sprawy, o których mowa w art. 134 par. 1 p.p.s.a., wyznaczone są przez przepisy prawa materialnego, związane z ukształtowaniem przez organ podatkowy sytuacji prawnopodatkowej podatnika, to przedmiotem sporu może być całość lub część tej sytuacji. Z tego wynika, że przedmiot sporu jest pochodną granic sprawy, a nie odwrotnie. Tym samym powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na okoliczności sporne przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ma się nijak do kwestionowania zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten mógł bowiem przesądzić sporne kwestie na korzyść organu, jednocześnie uchylając zaskarżony akt w związku z przyjęciem, że sytuacja prawnopodatkowa spółki została przez organ ukształtowana wadliwie z innych przyczyn. I póki nie wyszedłby poza normy prawa materialnego, które dotyczą tej sytuacji, nie można byłoby zarzucić mu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących spornych pojazdów. Prawo do wspomnianego obniżenia wynika przede wszystkim z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a kolejne przepisy tego artykułu stanowią jedynie jego modyfikację, m.in. poprzez sprecyzowanie warunków obniżenia. W związku z tym przepis ten, jakkolwiek nie powołany w sentencji decyzji organów, musiał być przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako stanowiący element kształtowania sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Z tego względu wywody strony wnoszącej skargę kasacyjną są chybione.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, trzeba na wstępie nadmienić, że nieprawidłowe jest odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do argumentacji zawartej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd II instancji nie ma bowiem prawa do rozpoznania zarzutów tej skargi, gdyż postępowanie kasacyjne nie jest odwzorowaniem postępowania rozpoznawczego.

W świetle ostatnio wymienionych przepisów, aby zrealizować prawo do obniżenia /art. 19 ust. 1/, konieczne jest otrzymanie faktury i otrzymanie towaru. Tym samym ważne są okoliczności faktyczne potwierdzające faktyczne otrzymanie towaru, o którym stanowi art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Pojęcie "otrzymanie towaru" nie zostało w tej ustawie zdefiniowane, zatem sięgnąć trzeba do jego ogólnego znaczenia. W orzecznictwie sądowym, w sprawach podatkowych, uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r., FSK 965/04 /nie publ./, stwierdzając - w oparciu o Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka PWN W-wa 1992 r. - że "otrzymać", "otrzymywać" oznacza być odbiorcą czegoś. Takie znaczenie prowadzi do wniosku, że w świetle art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, kluczowe jest przejście towaru do dyspozycji nabywcy, który od tego momentu może nim faktycznie dysponować jak właściciel. Powołany wyrok przesądza również, że otrzymania towaru nie można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych takich jak zawarcie umowy, przechowanie, nabycie własności.

W tym stanie rzeczy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia obu przywołanych wyżej przepisów była prawidłowa, podobnie jak prawidłowa była konkluzja tego Sądu, że prawo strony do dokonania przeglądu sprowadzonych samochodów na parking dealera nie stanowi "otrzymania towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Zauważyć przy tym trzeba, że kwestie związane z tym, czy nastąpiło "otrzymanie towaru", należą do sfery ustaleń faktycznych Sądu I instancji. Skoro tychże ustaleń strona nie próbowała zakwestionować poprzez postawienie odpowiedniego zarzutu, to nie może również tego uczynić stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wielokrotnie wcześniej, uznając np., że ustalenia faktyczne sądu I instancji nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/. Tym samym Sąd, będąc związany ustaleniami Sądu I instancji, z których wynika, że nie doszło do "otrzymania towaru" i mając na uwadze prawidłową wykładnię art. 19 ust. 1 i 3a ustawy o VAT dokonaną przez ten Sąd, nie znalazł podstaw, by uwzględnić postawiony przez spółkę zarzut naruszenia prawa materialnego.

Warto nadto dodać, że na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/, zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i pojęcie świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Świadczą o tym art. 5 ust. 1 i 6 ust. 1 tej Dyrektywy.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 lit. "a" oraz par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.