Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 729/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 i 7
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2021 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia 30 marca 2021 r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasta T. (dalej jako Strona Skarżąca, Gmina lub Wnioskodawca) w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrotu wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzedniego właściciela.

We wniosku o wydanie interpretacji Strona Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina Miasta T. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości którymi gospodaruje, wśród których są nieruchomości przejęte w ramach czynności administracyjnych. Jedną z nieruchomości Gminy jest działka nr [...] obr. 102, która została wywłaszczona na cel budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego R. . Przejęcie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło na podstawie aktu notarialnego sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia 13 kwietnia 1989 r. sporządzonego w oparciu o przepis art. 53. ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

Za wywłaszczoną nieruchomość poprzedni właściciel otrzymał odszkodowanie w wysokości 13 968 900 zł za 8217 m2 , tj. 1 700 zł/m2. Wypłacone wówczas odszkodowanie nie zawierało podatku VAT.

Na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w T. z dnia 4 grudnia 1992 r. nastąpiło nabycie z mocy prawa przez Gminę dz. nr [...] (tzw. decyzją komunalizacyjną). Działka nr [...] w latach 2009 i w 2014 uległa podziałowi na obecne działki [...], [...] i [...]. Działki [...] i [...] stanowią użytek drogowy i znajduje się na nich droga, natomiast działka [...] pozostaje niezagospodarowana do dnia dzisiejszego. W dacie wywłaszczenia działka nr [...], obr. 102 znajdowała się na terenie przeznaczonym w Miejscowym Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Miasta T. częściowo pod usługi oświaty oraz częściowo pod komunikację kołową.

W dacie zwrotu działka [...] znajduje się na terenie, gdzie brak jest Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Dla działki nie została wydana decyzja określająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast zgodnie z zapisami w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta T. działka znajduje się częściowo na terenach usługowych i częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej wysokiej.

Zgodnie z art. 136 ust 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.). Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do Starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Natomiast zgodnie z tym przepisem w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa. Jeżeli zwrotowi podlega część wywłaszczonej nieruchomości, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do powierzchni tej części nieruchomości.

W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości wskutek działań podjętych bezpośrednio na nieruchomości po jej wywłaszczeniu, odszkodowanie, ustalone stosownie do ust. 2, pomniejsza się albo powiększa o kwotę równą różnicy wartości określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości przyjmuje się stan nieruchomości z dnia wywłaszczenia oraz stan nieruchomości z dnia zwrotu. Nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. Jeżeli w ramach odszkodowania została przyznana nieruchomość zamienna oraz dopłata pieniężna, oprócz nieruchomości zamiennej zwraca się także tę dopłatę w wysokości ustalonej według zasad, o których mowa w ust. 2, z tym że wysokość zwaloryzowanej kwoty nie może być wyższa niż różnica między wartością nieruchomości zwracanej a wartością nieruchomości zamiennej określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości zamiennej stosuje się dopłaty pieniężne równe różnicy wartości tej nieruchomości określonej na dzień zwrotu.

Natomiast zgodnie z art. 217 ust 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Następnie w treści wniosku wskazano, że z wnioskiem o zwrot nieruchomości: działki ewid. [...], obr. 102 wystąpił w dniu 18 lipca 2019 r. poprzedni właściciel tej nieruchomości. W związku z brakiem realizacji celu, na który nastąpiło wywłaszczenie, Starosta [...] prowadzący postępowanie administracyjne dotyczące ww. wniosku decyzją z dnia 2 października 2020 r. orzekł o zwrocie dz. [...], obr. 102 o pow. 6916 m2

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu nieruchomości poprzedni właściciel zwraca aktualnemu właścicielowi wypłacone wcześniej odszkodowanie (obliczone proporcjonalnie do zwracanej powierzchni) zwaloryzowane na dzień zwrotu.

W związku z tym otrzymane w 1989 r. odszkodowanie tj. 1 700 zł/m2 zostało zwaloryzowane przy użyciu rocznych i miesięcznych wskaźników zmian cen towarów i usług 4 konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za okres od 1989 r. do sierpnia 2020 r. Otrzymaną wartość tj. 63,11 zł/m2 przemnożono przez powierzchnię działki podlegającej zwrotowi czyli 6916 m2 i otrzymano kwotę 436 468,76 zł. Zgodnie z art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, obliczona wysokość odszkodowania po waloryzacji, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu – z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2 – czyli nie większa niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości. Aktualna wartość rynkowa tej nieruchomości zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 1 382 030,00 zł, zatem wyliczona zwaloryzowana wartość odszkodowania do zwrotu: 436 468,76 zł stanowi mniej niż połowę aktualnej wartości rynkowej tej nieruchomości, więc nie ma zastosowania art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i ostateczna kwota, którą poprzedni właściciel wywłaszczonej nieruchomości zobowiązany jest zwrócić obecnemu właścicielowi tej nieruchomości, tj. Gminie Miasta T. wynosi 436 468,76 zł. Od czasu wywłaszczenia Gmina Miasta T. nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki nr [...] nastąpił na mocy decyzji administracyjnej. W decyzji tej orzeczono również o wielkości kwoty, która powinna być zwrócona na rzecz Gminy Miasta T. . Niniejsza kwota w tym szczególnym przypadku to zwaloryzowane odszkodowanie wypłacone w 1989 r. poprzedniemu właścicielowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłych właścicieli nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwrot części wywłaszczonej nieruchomości dokonany w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi zdaniem Gminy przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia. Kwota otrzymana od poprzedniego właściciela nieruchomości stanowi część zwaloryzowanego odszkodowania jakie zostało wypłacone tej osobie w 1989 r. Co istotne w 1989 r. przedmiotowa czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ podatek ten nie funkcjonował wówczas w kraju. Ponadto zaznaczono, że Gmina realizując transakcje zwrotu nieruchomości nie działa jako przedsiębiorca ale realizuje zadania nałożone innymi przepisami prawa tj. ustawą o gospodarowaniu nieruchomościami. Dodatkowo podkreślono, że zwrot części nieruchomości nie został dokonany na podstawie czynności cywilno-prawnych ale w drodze wydanej decyzji administracyjnej. W związku z tym nie należy identyfikować Gminy jako podatnika VAT w tym zakresie (stosownie do zapisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) a kwoty zwracanej przez poprzednich właścicieli nieruchomości nie należy utożsamiać z wynagrodzeniem za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W wydanej interpretacji organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Podkreślił, że niewątpliwie czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz poprzedniego właściciela ww. działki wywoła określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej działki (czyli jej własności). Tym samym, Gmina – w zamian za zwrot odszkodowania – dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. działki nr [...] powstałej z wywłaszczonej wcześniej działki nr [...]. Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego uznał, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru. Co prawda art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość "zwrotu" wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru. Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie", stwierdzono, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji. Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena. W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (1989 r.). Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że przedmiotem zwrotu nie będzie pierwotnie wywłaszczona nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną nr [...], lecz działkę nr [...] powstałą w wyniku podziału działki nr [...]. Zatem, dojdzie tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkunastu lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako "zwrotu towaru". Dlatego też w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działki nr [...]) w zamian za "zwrot" odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania. Z tego też względu uznano czynność za odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze zarzucono naruszenie art 7 ust. 1 w zw. z art 5 ust 1 pkt 1 oraz art 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie w momencie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości - do której dochodzi na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami - doszło do odpłatnej dostawy towaru przez Gminę. Ponadto postawiono zarzut naruszenia art 15 ust 1 w zw. z art 15 ust 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w momencie restytucji nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A także art 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości w wykładni przepisu art 7 ust 1 i art 15 ustawy o podatku od towarów i usług na niekorzyść Gminy.

W związku z tym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej zwana w skrócie: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozpoznanie sądu obejmuje całość zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak twierdzi organ czy też nie jak twierdzi skarżąca.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W stanie faktycznym sprawy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi dostawę towaru, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W szczególności w jej wyniku nastąpi przeniesienie przez Gminę Miejską Z. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w zamian za odszkodowanie, do zapłaty którego zobowiązano wywłaszczoną osobę fizyczną.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W szczególności organ prawidłowo przyjął, że nie mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia ze zwrotem towaru w rozumieniu ustaw o VAT. Zwrot ten ma bowiem zupełnie inny charakter i dotyczy korekty dokonanej transakcji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie następuje nie tyle "skorygowanie" wcześniejszego wywłaszczenia dokonanego w 1989 r. Co nowe przeniesienie własności na skutek nowej decyzji administracyjnej.

Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie gmina występowała w charakterze podatnika. Kwestę te reguluje art. 15 ust 5 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Słusznie zatem wskazał organ wydający zaskarżoną interpretację, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Gmina nie występuje bowiem w omawianym przypadku jako organ realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Zwrot wywłaszczonych nieruchomości nie jest bowiem zadaniem własnym gminy. Decyzja w tym zakresie wydawana jest przez starostę. Przy czym z treści interpretacji nie wynika aby decyzja o zwrocie została wydana przez organ gminy. Zastosowanie znajdzie zatem art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W tym miejscu należy wskazać jeszcze na wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego. Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej. W stosunku do rozważanej czynności miasto na prawach powiatu (w sprawie niniejszej - Gmina) nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej.

Należy także podkreślić, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację brak jest wskazań co o nieprowadzenia przez gminę działalności gospodarczej w zakresie spornej nieruchomości.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów