Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 658/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, at. 151, art. art. 174, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 204 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/12 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2012 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 658/13

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/12, oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r.

W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd I instancji – ustalając stan faktyczny stanowiący postawę wyrokowania – wskazał, że D. P. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, olejem opałowym prowadzony w czterech punktach sprzedaży oraz na terenie całego kraju autocysterną o pojemności 14.700 litrów. W lutym 2007 r. strona dokonywała zakupu oleju opałowego od jednego podmiotu – [A.] Sp. z o.o., a każda dostawa dokumentowana była fakturą VAT. W okresie od dnia 1 do dnia 28 lutego 2007 r. strona zakupiła 41 999 litrów oleju opałowego. W toku postępowania organ stwierdził, że w dokumentacji strony część oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego za 2007 r. zawierała nieczytelne dane, uniemożliwiające ustalenie tożsamości osób nabywających olej opałowy lub nie były one w ogóle wpisane. W lutym 2007 r. sprzedaż oleju dokumentowana była fakturami lub paragonami fiskalnymi (wystawianymi dla odbiorców nieprowadzących działalności gospodarczej). We wskazanym okresie strona sprzedała 19 902 litrów oleju opałowego na podstawie faktur – 167 transakcji oraz 23 618,5 litrów oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych – 195 transakcje. We wszystkich przypadkach sprzedaży na podstawie faktury – oświadczenia o przeznaczeniu oleju składane były w formie pieczątki na fakturze, w przypadku sprzedaży paragonowej zaś w postaci dwóch rodzajów druków zawierających takie elementy jak nazwa odbiorcy, adres, miejsce wystawienia oświadczenia, data i podpis je składającego, treść odnośnie przeznaczenia oleju opałowego, a także NIP, PESEL, ilość urządzeń grzewczych, adres ich zainstalowania, typ i rodzaj urządzenia.

W zakresie sprzedaży paragonowej osobom fizycznych organ sprawdził pod kątem formalnym 195 oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz dokonał weryfikacji prawidłowości danych personalno-adresowych ujętych na wszystkich 209 oświadczeniach powiązanych z transakcjami sprzedaży. Co do poprawności pod względem formalnym oświadczenia z reguły zawierały wszystkie wymagane prawem elementy, niektóre wypełnione w sposób nieczytelny, uniemożliwiając prawidłową identyfikację, natomiast dane personalno-adresowe w nich zawarte w zasadzie nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistości, co utrudniało identyfikację nabywców. W wyniku sprawdzenia we właściwych urzędach skarbowych okazało się, że osoby z oświadczeń nie figurują pod wskazanymi adresami, niektóre oświadczenia zawierały w adresach miejscowości, których nie ma, nie ujmowano kodów pocztowych, ulic miejscowości i numerów posesji. Wpisanie na oświadczeniu imienia i nazwiska nabywcy oraz nazwy miejscowości z podaniem błędnego numeru NIP czy PESEL w zasadzie uniemożliwiały ich identyfikację. Ostatecznie w oparciu o przyjęte ustawowe kryteria organ uznał za słuszne opodatkowanie w lutym 2007 r. sprzedaży oleju opałowego w ilości 19 528,5 litrów stanowiącego podstawę opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] maja 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego określił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie 39 057,00 zł. Po przytoczeniu ustawowych przesłanek opodatkowania oleju opałowego podatkiem akcyzowym za słuszne uznał opodatkowanie w lutym 2007 r. sprzedaży paragonowej 15 601,50 litrów w punkcie sprzedaży w D., 2 670,00 litrów w punkcie sprzedaży w S., 1 060,00 litrów w punkcie w J. oraz 197,00 litrów w punkcie w K., co w sumie dało 19 528,50 litrów oleju opałowego.

Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. wskazał przepisy art. 4, art. 65 ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.a.), § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Następnie organ omówił wymagania dotyczące sprzedaży oleju opałowego według obniżonej stawki w stosunku do osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podkreślając, iż warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w postaci złożenia oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy nie jest sprzeczny z ustawą o ochronie danych osobowych. Według organu, strona nie miała obowiązku dokonywać sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Stwierdził, że podatnik winien daną transakcję opodatkować podatkiem akcyzowym według stawki właściwej jak dla oleju napędowego, jeżeli podczas sprzedaży oleju opałowego miał wątpliwości, co do rzetelności danych wpisywanych na oświadczeniach przez kupujących.

Dokonując analizy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym w prowadzonych przez stronę w czterech punktach sprzedaży, organ ustalił, że w wypadku 167 oświadczeń, dotyczących 19 528,50 litrów oleju dane personalno-adresowe nie pozwoliły na identyfikację nabywcy, część dotyczyła danych niepotwierdzonych przez urzędy skarbowe lub urzędy miasta i gminy, podane numery NIP i PESEL były nieprawidłowe, albo nabywcy w trakcie przesłuchania zaprzeczyli, by wypełniali i podpisywali oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju. W punkcie sprzedaży w D. na 140 przeanalizowanych transakcji paragonowych dane zawarte w 117 oświadczeniach, w punkcie sprzedaży S. na 21 przeanalizowanych transakcji dane w 21 oświadczeniach, w punkcie sprzedaży J. na 27 transakcji dane w 24 oświadczeniach, zaś w punkcie sprzedaży w K. na 7 transakcji dane w 5 oświadczeniach organ uznał za fikcyjne. Podjęte przez organ czynności identyfikacji przy użyciu posiadanych danych w różnych konfiguracjach, a mianowicie PESEL oraz adres, imię i nazwisko oraz adres, NIP i adres, NIP oraz imię i nazwisko, PESEL oraz imię i nazwisko, nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Według organu, zbiór posiadanych danych, tj. NIP, PESEL i adres, został wykorzystany do składania oświadczeń przez osoby, niebędące faktycznymi odbiorcami paliwa olejowego, gdyż w stosunku do tego samego nabywcy wskazywano w oświadczeniach różne numery NIP, lub dla tego samego nabywcy wskazywano ten sam PESEL, ale były podane różne adresy lub ten sam adres, ale różne NIP i PESEL, albo dla tego samego nabywcy podane zostały różne NIP i PESEL, ten sam adres. Organ zwrócił też uwagę na występujące błędy, np. błędy ortograficzne w imionach, tj. w przypadku imienia "Juzef". Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do uznania, iż opodatkowaniu za luty 2007 r. podlegała sprzedaż paragonowa 19 528,5 litrów oleju opałowego według stawki podatku akcyzowego 2000 zł/1000 litrów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 65a ust. 1a pkt 1) u.p.a. przez przyjęcie, że brak niektórych elementów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego jest, w świetle treści tego przepisu, równoznaczny ze sprzedażą oleju opałowego na inne, niż opałowe, cele, co uzasadnia zastosowanie sankcyjnej stawki oraz art. 4 ust. 2 pkt 10) u.p.a. przez jego zastosowanie mimo, iż organy podatkowe nie udowodniły, że ziściła się podstawowa przesłanka wskazująca na powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, gdyż nie udowodniły faktu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wręcz nie prowadziły postępowania w tym kierunku. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako o.p.) przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo, iż brak jest jednolitej wykładni odnoszącej się do oceny braków w oświadczeniach nabywców; art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji celnej; art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 oraz art. 191 o.p. przez to, że w efekcie błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu zweryfikowania złożonych oświadczeń i zużycia oleju opałowego na cele opałowe, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Oddalając tę skargę Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. podniósł, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca, jako podmiot sprzedający olej opałowy nabywcom, których oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe nie spełniały wymogów określonych w rozporządzeniu, stawała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży obliczonego według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd I instancji wskazał, że wedle skarżącej, po stronie nabywców tego oleju, a nie sprzedającego, powinien powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wedle wskazanej, wyższej stawki podatkowej w związku z zużyciem oleju niezgodne z jego przeznaczeniem. Zaznaczył przy tym, że bezspornym pozostaje między stronami stan faktyczny ustalony przez organy w zakresie wadliwości oświadczeń odebranych przez podatnika od nabywców oleju opałowego.

Odwołując się do przepisów art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 10), art. 6 ust. 1, art. 11, art. 4 ust. 5 u.p.a., Sąd I instancji za oczywiste uznał to, że aby doszło do zużycia oleju opałowego, podmiot dokonujący tej czynności musiał nabyć ten olej. Oznacza to, w ocenie Sądu, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz podmiotu, który następnie ten olej zużywa, jest pierwszą czynnością, której przedmiotem jest wyrób akcyzowy, powodującą powstanie z dniem wykonania tej czynności obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z tego względu – jak argumentował Sąd w uzasadnieniu wyroku - stosując ustawową zasadę jednofazowości, tylko ta pierwsza czynność może rodzić skutki podatkowe w podatku akcyzowym, pod warunkiem, że doszło do określenia lub zadeklarowania należnej wysokości akcyzy na etapie wykonania tej pierwszej czynności. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, wedle której obowiązek podatkowy winien powstać u podmiotów, które nabywały u niej olej opałowy po cenie uwzględniającej niższą stawkę podatku akcyzowego, a następnie zużywały ten olej (wyrób akcyzowy) niezgodne z jego przeznaczeniem. Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 3 pkt 10) u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, jak i zarzuty naruszenia prawa postępowania w zakresie podejmowania czynności dowodowych, gdyż czynności te miały, wedle intencji strony, prowadzić do udowodnienia tezy odpowiedzialności podatkowej nabywców oleju opałowego za jego zużycie niezgodne z jego przeznaczeniem, która z punktu widzenia materialnej podstawy określenia zobowiązania podatkowego nie miała w sprawie znaczenia.

Powołując z kolei przepis art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1) u.p.a., Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przytaczając zaś przepis art. 65 ust. 2 u.p.a. i § 4 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 2 pkt 2) rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd podniósł, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe korzystała z preferencyjnego traktowania w podatku akcyzowym, polegającego na zastosowaniu niższej stawki podatkowej. Korzystanie z tej preferencyjnej stawki obwarowane zostało jednak szeregiem warunków, w tym warunkiem odebrania przez sprzedającego od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Warunek ten wprowadzony został w celu zapobiegania sytuacjom, w których oleje te, nabyte po cenach uwzględniających niższą stawkę podatku akcyzowego, byłyby bezprawnie wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Uzyskanie od nabywcy w formie oświadczenia danych określonych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. umożliwia zaś organowi celnemu weryfikację urzeczywistnienia tego celu. Sąd podkreślił zatem, że dochowanie przez sprzedającego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu, pozwalających na zweryfikowanie zużycia nabytego oleju opałowego do celu opałowego, tj. zgodne z jego przeznaczeniem, stanowi warunek konieczny dla zapewnienia możliwości weryfikacji przez organy podatkowe realizacji celów preferencyjnego podatkowego traktowania olejów opałowych.

W ocenie Sądu, wynikające z działania lub zaniechania sprzedającego w zakresie odbioru oświadczenia, uniemożliwienie przeprowadzenia tej weryfikacji i, w przypadku jej negatywnego wyniku, określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem (art. 4 ust. 2 pkt 10) u.p.a.), usprawiedliwia, obciążenie sprzedającego obowiązkiem podatkowym na zasadach ogólnych, tj. według stawki 2.000 zł na 1.000 litrów oleju.

Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie podatnikowi prawidłowo zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na zasadach ogólnych, gdyż nie spełnił on jednego z warunków dokonywania tej sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnego czynnika cenotwórczego – niższej stawki podatkowej, tj. wykazania zużycia sprzedanego oleju do celów opałowych. W rezultacie – jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku - organy słusznie przyjęły, że w sprawie ziściła się przesłanka zastosowania wyższej stawki podatkowej przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a.

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 o.p., Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej, jej wyjaśnienie oraz rzetelny opis stanu faktycznego sprawy, wynikający z materiału dowodowego sprawy. Powołanie w motywach decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych traktować należy – według Sądu - za metodę oparcia dokonanej przez organy wykładni przepisów prawa i potwierdzenie wyrażonego w decyzji stanowiska.

Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organy administracji publicznej sformułowanej w art. 121 § 1 o.p. zasady pogłębiania zaufania do organów administracji podatkowej. Organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, rozpoznawały jej wnioski dowodowe, w formie procesowych odnosiły się do jej argumentów formułowanych w pismach procesowych oraz komunikowały jej wszystkie rozstrzygnięcia podejmowane w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła D. P., zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego, gdy tymczasem powinny w przedmiotowej sprawie mieć zastosowanie postanowienia art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

b) art. 65 ust. 2 w zw. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., polegające na błędnym zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdy tymczasem powinny w przedmiotowej sprawie mieć zastosowanie postanowienia art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

c) art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., polegające na tym, iż organy podatkowe nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, wskazująca na powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, gdyż organy nie udowodniły faktu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wręcz nie prowadziły w tym zakresie postępowania, ponieważ organy podatkowe nie udowodniły w żaden sposób, że "Skarżący zużył" olej opałowy do innych celów niż opałowe lub przeznaczył olej opałowy do innych celów niż opałowe, a postępowanie podatkowe ograniczyło się jedynie do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których mowa w § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

d) art. 3 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U z 2002 r. Nr 101, poz. 926) oraz art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodów osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez niepełne i niewłaściwe odczytanie postanowień tej ustawy, poprzez błędne twierdzenie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, pomijając jednocześnie wyłączenia ustawowe wynikające z art. 6 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie danych osobowych, stanowiące, iż informacji nie uważa się za umożliwiającą określenie tożsamości osoby, jeżeli wymagałoby to nadmiernych kosztów, czasu lub działań (art. 6 ust. 3 tej ustawy) oraz że z obowiązku rejestracji zbioru danych zwolnieni są administratorzy danych przetwarzanych wyłącznie w celu, wystawienia faktury, rachunku lub prowadzenia sprawozdawczości finansowej (art. 43 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), w zakresie w jakim organy podatkowe powołują się na te przepisy jako przepisy umożliwiające uzyskanie danych osobowych, pomijając tym samym art. 51 ust. 5 Konstytucji RP, który stanowi, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa, a ustawa o podatku akcyzowym i wskazane wyżej rozporządzenie nie określało tego trybu w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że miało miejsce naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w związku z powołaniem przez organy podatkowe podstawy prawnej skarżonej decyzji art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1) oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego, gdy tymczasem powinny w przedmiotowej sprawie mieć zastosowanie postanowienia art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

b) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że miało miejsce naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w związku z błędną wykładnią dokonaną przez organy podatkowe art. 65 ust. 2 w zw. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., polegające na błędnym zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a., gdy tymczasem powinny w przedmiotowej sprawie zastosować postanowienia art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że miało miejsce naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w związku z niewłaściwym zastosowaniem przez organy podatkowe art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., polegającym na tym, iż organy podatkowe nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, wskazująca na powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, gdyż organy nie udowodniły faktu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wręcz nie prowadziły w tym zakresie postępowania, ponieważ organy podatkowe nie udowodniły w żaden sposób, że "Skarżący zużył" olej opałowy

do innych celów niż opałowe lub przeznaczył olej opałowy do innych celów niż

opałowe, a postępowanie podatkowe ograniczyło się jedynie do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których mowa § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że miało miejsce naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w związku z niewłaściwym zastosowaniem przez organy podatkowe art. 3 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych oraz art. 33 ustawy o ewidencji ludności i dowodów osobistych w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1) oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez niepełne i niewłaściwe odczytanie postanowień tej ustawy, poprzez błędne twierdzenie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, pomijając jednocześnie wyłączenia ustawowe wynikające z art. 6 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie danych osobowych, stanowiące, iż informacji nie uważa się za umożliwiającą określenie tożsamości osoby, jeżeli wymagałoby to nadmiernych kosztów, czasu lub działań (art. 6 ust. 3 tej ustawy) oraz że z obowiązku rejestracji zbioru danych zwolnieni są administratorzy danych przetwarzanych wyłącznie w celu wystawienia faktury, rachunku lub prowadzenia sprawozdawczości finansowej (art. 43 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), w zakresie w jakim organy podatkowe powołują się na te przepisy jako przepisy umożliwiające uzyskanie danych osobowych, pomijając tym samym art. 51 ust. 5 Konstytucji RP, który stanowi, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa, a ustawa o podatku akcyzowym i wskazane wyżej rozporządzenie nie określało tego trybu w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.;

e) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd nieważności skarżonej decyzji w związku wydaniem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy w stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe powinny zastosować art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, w której to decyzji organ podatkowy pominął i nie przeprowadził zgodnie z tymi przepisami postępowania w zakresie użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw; organy podatkowe wręcz nie prowadziły w tym zakresie postępowania, ponieważ organy podatkowe nie udowodniły w żaden sposób, że "Skarżący zużył" olej opałowy do innych celów niż opałowe lub przeznaczył olej opałowy do innych celów niż opałowe, a postępowanie podatkowe ograniczyło się jedynie do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których mowa w § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w konsekwencji czego organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., bowiem nie istniały i nie istnieją normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organy nie wykazały, że sprzedany olej opałowy użyto niezgodnie z jego przeznaczeniem, takie zaniechanie doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienia i pominięcia przy wydawaniu decyzji, dowodów w postaci ustaleń kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli podatkowej oraz dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego przedłożonych przez skarżącą, tym samym dokonana przez organ ocena niekompletnego materiału dowodowego, była zdaniem skarżącej dowolna, a nie swobodna, niepotwierdzająca w żaden sposób, że "Skarżący zużył" olej opałowy do innych celów niż opałowe lub przeznaczył olej opałowy do innych celów niż opałowe, dokonał ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, skutkiem czego było powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej skarżonej decyzji art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., gdy tymczasem powinny w przedmiotowej sprawie mieć zastosowanie postanowienia art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

g) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd od szczegółowego rozważania zarzutów skargi strony, błędnie przyjmując w uzasadnieniu wyroku, że nie ma racji strona skarżąca, kiedy twierdzi, że obowiązek podatkowy winien w sprawie powstać u podmiotów, które nabyły u niej olej opałowy po cenie uwzględniającej niższą stawkę podatku akcyzowego, a następnie zużywały ten olej (wyrób akcyzowy) niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 3 pkt 10 u.p.a. poprzez jego zastosowanie. W konsekwencji Sąd wskazał, że zarzuty naruszenia prawa postępowania w zakresie podejmowanych czynności dowodowych nie mogą wywołać założonego przez stronę skarżącą skutku, gdyż czynności te miały, wedle intencji strony, prowadzić do udowodnienia tezy odpowiedzialności podatkowej nabywców oleju opałowego za jego zużycie niezgodnie z przeznaczeniem, która z punktu widzenia prawa materialnej podstawy określenia zobowiązania podatkowego nie miała w sprawie znaczenia. Dlatego Sąd odstąpił od szczegółowego ich rozważania. Błąd Sądu w uzasadnieniu skarżonego wyroku polega na tym, iż strona skarżąca w żadnym momencie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, nie twierdziła i nie twierdzi, powyższych kwestii przedstawianych przez Sąd I instancji. Skąd takie twierdzenie Sąd powziął nie jest stronie wiadome, natomiast skutkiem odstąpienia przez Sąd rozważania skargi strony w zakresie zawartym w skardze powoduje również naruszenie przez Sąd art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., tym samym takie działanie Sądu zaprzecza twierdzeniu, że Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała również wystąpienie w sprawie określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. W jej rezultacie Sąd ocenił, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji;

h) art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie "skarżonej decyzji" oraz błędne uzasadnienie skarżonego wyroku, pominięcie przez Sąd wszystkich zarzutów podniesionych w skardze strony i jej uzasadnieniu, tym samym błędnym i nie opartym o stan faktyczny uzasadnieniu skarżonego wyroku, braku odniesienia do faktycznych zarzutów skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, tym samym naruszenie przez Sąd wskazanych wyżej przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona szczegółowa argumentacja na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym opiera się na zasadzie dyspozycyjności, nie polega ono na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu podatku akcyzowego za luty 2007 r. - stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miało to, że Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że oświadczenia nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, nie spełniały określonych prawem warunków, co w konsekwencji skutkowało podważeniem zasadności i dopuszczalności stosowania przez stronę obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W tej mierze, Sąd I instancji podkreślił, że warunkiem korzystania z preferencyjnej (podstawowej) stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju jest odebranie przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe, a to w celu zapobiegania sytuacjom, w których oleje te, nabywane po cenach uwzględniających niższą stawkę podatku akcyzowego, byłyby wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Uzyskanie od nabywcy określonych prawem danych zmierzać ma więc do umożliwienia organom przeprowadzenia stosownej weryfikacji odnośnie do zużycia oleju zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. W sytuacji więc, gdy weryfikacja ta nie jest możliwa z uwagi na wadliwości samych oświadczeń albo ich brak, albo gdy jej wynik jest negatywny, według Sądu I instancji, uzasadnione jest określenie sprzedawcy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, przy zastosowaniu stawki podstawowej, a mianowicie 2.000 zł na 1.000 litrów oleju. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że tylko oświadczenia spełniające określone prawem warunki, a więc służące realizacji celu w postaci weryfikacji zużycia nabywanego oleju na cele opałowe, mogą stanowić podstawę stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy jego sprzedaży, co w konsekwencji uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Według Sądu I instancji, skoro wadliwość oświadczeń, którymi strona dokumentowała sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze w punktach sprzedaży w D., S., J. i w K., uniemożliwiała identyfikację nabywców tego oleju, a w konsekwencji możliwość zweryfikowania zużycia oleju zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, to zasadnie - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - skutkowało to zakwestionowaniem przez organ poszczególnych spośród transakcji sprzedaży.

Kwestionując prawidłowość wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie podważała je przede wszystkim z punktu widzenia prawidłowości wykładni oraz zastosowania prawa materialnego, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych i ustawy z dnia 10 kwietnia 1074 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tej mierze, strona skarżąca kasacyjnie podnosiła, że, wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie udowodniły faktu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wręcz nie prowadziły w tym zakresie postępowania. Nie udowodniły, że "skarżący zużył olej opałowy do innych celów niż opałowe lub przeznaczył olej opałowy do innych celów niż opałowe, a postępowanie podatkowe ograniczyło się jedynie do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego". W tym też zakresie zarzucała wadliwość ustaleń faktycznych, które Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie.

Istota sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie uzasadnia, aby w pierwszej kolejności rozpoznać postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca kasacyjnie, jako sprzedawca oleju opałowego z jego przeznaczeniem na cele grzewcze, spełniała określony przepisami prawa warunek umożliwiający stosowanie obniżonej stawki akcyzy - a mianowicie, czy posiadała oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze w celu sprawdzenia i zweryfikowania przez organ podatkowy, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z deklarowanym w oświadczeniu przeznaczeniem, czy też przeciwnie, wobec braku tych oświadczeń albo wadliwości ich treści, a przez to uniemożliwienie realizacji celu, dla którego sprzedawca oleju opałowego zobowiązany został do ich odbierania od nabywców – czy jednak zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyroby akcyzowego podstawową (wyższą) stawką podatku, tym bardziej w pierwszej kolejności rozpoznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przy tym komplementarny charakter tych zarzutów, uzasadniał łączne ich rozpoznanie. W tej mierze wyjaśnienia wymaga również, że chodzi nie tylko o zarzuty z pkt 1. ppkt a) – d) petitum skargi kasacyjnej, lecz także o zarzuty z pkt 2. ppkt a) – e) petitum wniesionego środka zaskarżenia. Jakkolwiek bowiem w odniesieniu do nich, autor skargi kasacyjnej wskazał, że opiera je na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., to jednak analiza ich treści oraz sposobu, w jaki zostały one skonstruowane, w tym w szczególności okoliczność bezpośrednich nawiązań do postawionych w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że omawiana grupa zarzutów, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a więc zarzuty oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a.

Z puntu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie ziszczenia/nieziszczenia się warunków stosowania przez stronę obniżonej stawki akcyzy z tytułu oferowanego przez nią do sprzedaży oleju opałowego, podnieść należy, że na gruncie regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przyjęte zostało rozwiązanie, w świetle którego obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś, z ust. 1a art. 65 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W tym też kontekście przypomnienia wymaga, że zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak wynika z jej art. 4 ust. pkt 10, jest traktowane, jak sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Z kolei, na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do tego, aby w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu wskazanego upoważnienia, doszło do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określającego obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania (§ 1). Stawki akcyzy określone, między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (§ 2 ust. 1), tj. w odniesieniu do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 232 zł na 1,000 l. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia został obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a ponadto powinno zawierać, co najmniej, dane wymienione w ust. 2 § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ponadto, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik zobowiązany został do przechowywania oryginałów przywołanych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia ich w celu kontroli.

Treść przywołanych regulacji stanowiła konsekwencję ich zmian dokonanych, gdy chodzi o ustawę o podatku akcyzowym, ustawą nowelizującą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, gdy chodzi zaś o przywołane rozporządzenie, zmian dokonanych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W wyniku przywołanej nowelizacji, przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. uzyskał inną treść, gdyż dodano do niego ust. 1a, w przywołanym powyżej jego brzmieniu, zaś w wyniku wydania rozporządzenia z dnia 13 września 2005 r., doszło do zmiany § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w brzmieniu przed jego zmianą, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa § 4 ust. 1, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego.

Istota przywołanych zmian polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem, została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w jego nowym brzmieniu, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a u.p.a., określona w ust. 1 stawka uległa zmianie w przypadku, między innymi, użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem – i wynosiła 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podatnik również i w tym stanie prawnym związany był treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe.

W świetle przywołanych przepisów, obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Deklaracje nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawka dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia tychże nabywców, do których uzyskiwania zobowiązany został sprzedawca oleju, jako podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Wbrew więc sugestiom strony skarżącej kasacyjnie, że po zmianie ustawy, zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. nie było uzależnione od złożenia oświadczenia, na co wskazywać miałaby treść art. 65 ust. 1a u.p.a. i przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podkreślić należy, że (niezmienna co do swojej istoty) logika przyjętych w omawianym zakresie rozwiązań prawnych zakładała, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść - w przypadku kontroli - zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Służył temu, ustanowiony w § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obowiązek przechowywania tych oświadczeń, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może zatem być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze, oświadczenia te miały i mają dokumentować transakcje, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby, że rzeczywiste przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne, co z całą pewnością nie korespondowałoby z wolą prawodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11).

W konsekwencji stwierdzić należy, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11). W świetle powyższego, za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw uznać należy również tezę o wydaniu kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa (por. pkt 2. ppkt e) petitum skargi kasacyjnej). W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego za luty 2007 r., dla zastosowania stawki preferencyjnej wymagane było bowiem posiadanie przez podatnika, zgodnych z przepisami rozporządzenia, oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu.

W tym też kontekście, podkreślić należy, że złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie jest więc celem samym w sobie, lecz jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania nabywanego paliwa, a w konsekwencji kontrolę korzystania przez sprzedającego i nabywającego (według jego deklaracji) olej opałowy na cele grzewcze, z uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 697/12).

W sytuacji więc, gdy dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na jego gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele grzewcze, czy zużycie go niezgodnie z przeznaczeniem, wyjaśnić na wstępie należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia więc, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających co do formy i treści przywołanym wyżej przepisom rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, traktowane jest dla potrzeb stosowania tej ustawy, jako sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a więc jako czynność podlegająca opodatkowaniu. U podstaw uznania wymienionego zużycia, za odrębną czynność opodatkowaną akcyzą legło założenie o potrzebie skutecznego przeciwdziałanie sytuacjom, w którym nabywcy wyrobów akcyzowych bezpodstawnie korzystaliby z preferencji na tej podstawie, iż zadeklarują wykorzystanie wyrobów do celów, dla których preferencje te zostały ustanowione. Skoro zaś, jak powyżej podkreślono, obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele, a możliwość jej stosowania uzależniona została od uzyskania od nabywcy stosownego, co do formy i treści, oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, to nie może budzić wątpliwości, że brak takiego oświadczenia albo jego wadliwość uniemożliwiająca - wobec braku możliwości zidentyfikowania nabywcy oleju - przeprowadzenie kontroli rzeczywistego zużycia nabywanego paliwa, a tym samym kontroli korzystania przez sprzedającego i nabywającego olej opałowy z uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatkowej, oznacza brak spełnienia warunku korzystania z omawianej preferencji, a to w związku ze zużyciem (przez sprzedaż) wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do których obniżono stawki akcyzy, niezgodnie z ich przeznaczeniem. Tym samym oznacza to, że przywołany przepis odnosić należy również do sytuacji, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Tak też należałoby rozumieć podważany przez stronę skarżącą kasacyjnie (por. pkt 1. ppkt c), pkt 2. ppkt c) i g) petitum skargi kasacyjnej) element argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. s. 8).

Powracając do głównego wątku rozważań należy stwierdzić, że oświadczenia - o których mowa w przywołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu - jak już to podkreślano - umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wymienionego wyrobu akcyzowego. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego powyżej celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów i celów określonych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r., jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Rysująca się na tle tej regulacji kwestia stanowiła już przedmiot wypowiedzi i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09 i z dnia 14 maja 2013, sygn. akt I GSK 669/12). W tej mierze podnieść należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach - a same oryginały oświadczeń, które ma obowiązek przechowywać, obowiązany jest również udostępnić w celu kontroli - to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Nie wiąże się to z nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe – jak stara się wywodzić skarżąca kasacyjnie – nadmiernego (zbyt uciążliwego) i wymagającego niewspółmiernego nakładu czasu i działań przez sprzedawcę obowiązku. Wręcz przeciwnie weryfikacja danych osobowych nabywcy na podstawie dowodu osobistego pozwala już na jego identyfikację, co z kolei umożliwia kontrolę spełnienia ustawowego celu, dla którego ustawodawca wprowadził wymóg składania przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku z korzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jakkolwiek więc, nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej, to jednak sytuacja skorzystania z obniżonej stawki podatkowej uwarunkowana została zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z tej preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanym rozporządzeniem, złożone sprzedawcy, oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W tej mierze podkreślić należy również, że także po dniu 30 kwietnia 2004 r., mimo braku stosownej regulacji – tj. takiej, jak przewidziana w art. 35a ustawy z 1993 r. - sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy nie był pozbawiony możliwości korzystania z uprawnienia do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 958/09).

Uwzględniając cel umawianej regulacji, co odnieść należy do określonych nią warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego z jego przeznaczeniem na cele grzewcze oraz prawnych instrumentów kontroli oświadczeń umożliwiających sprzedawcy sprawdzenie danych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należało wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu, co w tym względzie odnieść należałoby również do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12). Ocena zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości, nie może być jednak dokonywana z pominięciem okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych, które stan braku świadomości mogłyby potwierdzać, co odnieść należałoby do sytuacji przyjęcia kompletnego, pod względem formalnym i materialnym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i braku możliwości ich zweryfikowania, nie zaś do sytuacji przyjęcia oświadczenia wadliwego, a więc takiego, którego treść z gruntu uniemożliwia realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców .

Uznając w związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanych na jej podstawie i w celu jej wykonania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., za niezasadne uznać należy również zarzuty niewłaściwego ich zastosowania.

W tej mierze, przypomnieć należy, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Ze sposobu, w jaki postawione zostały zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, że autor skargi kasacyjnej zasadniczo odniósł je do wskazanej powyżej formy negatywnej, co wyrażało się w prezentowaniu stanowiska, że podatnik spełnił warunki i przesłanki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju opałowego, a w konsekwencji we wniosku, że Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował, jako prawidłowe, stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do zakwestionowanych przypadków sprzedaży oleju opałowego, zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka podatkowa.

W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Z tego mianowicie powodu, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje bowiem każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie daje podstaw aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów i czy z uwagi na ich treść, realizowały one wskazany powyżej cel ich odbierania od nabywców i przechowywania przez sprzedającego do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność stosowania obniżonej stawki polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te, spełniając prawem przewidziane wymogi, umożliwiały zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego i egzekwowanie od nich konsekwencji prawnopodatkowych, w sytuacji stwierdzenia użycia nabywanego wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania określających prawne wymogi ustalania faktów oraz ich oceny, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów, mogłyby je skutecznie podważyć.

Gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do kwestionowanych w rozpatrywanej sprawie elementów stanu faktycznego, to z uzasadnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynika, że strona skarżąca kasacyjnie wiąże je, w kontekście zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., z tym, że organ podatkowy pominął i nie przeprowadził postępowania w zakresie użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw, a w konsekwencji, że nie udowodnił w żaden sposób, że strona zużyła olej opałowy do innych celów niż opałowe lub przeznaczyła olej opałowy do innych celów niż opałowe, albowiem postępowanie podatkowe ograniczyło się jedynie do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego. Tak postawiony zarzut, w świetle powyżej przedstawionych już argumentów odnoszących się do istoty oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jako warunku zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz do istoty celu, któremu służy obowiązek ich odbierania oraz przechowywania przez sprzedawcę, zwłaszcza, gdy w tym kontekście należy zwrócić również uwagę na konsekwencje wypływające z treści art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie podważa on bowiem prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, w tym zaś zwłaszcza tych, w oparciu o które stwierdzono, że posiadane przez stronę oświadczenia - w zakresie w jakim zostały one zakwestionowane - uniemożliwiając zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały przeprowadzenie kontroli, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z deklarowanym w oświadczeniach przeznaczeniem. W odniesieniu do żadnego spośród zakwestionowanych oświadczeń, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że ich treść – wbrew stanowisku organu podatkowego i Sądu I instancji - nie uniemożliwiała zidentyfikowania nabywcy i tym samym kontroli sposobu użycia oleju (tj. czy zużyty on został zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem), ani też w żadnym stopniu nie wykazała, że nie miała wpływu na treść odbieranych od nabywców oświadczeń, które w zakresie, w jakim zostały zakwestionowane z uwagi na wadliwość i braki w ich treści, uniemożliwiały realizację wskazanego powyżej celu.

W konsekwencji, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzuty z pkt 2. ppkt g) i h) petitum skargi kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała bowiem na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych przepisów p.p.s.a. i jaki wpływ zarzucane naruszenie miało na wynik sprawy (kwestia ta, w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. była już powyżej podnoszona).

W tej mierze, podnieść należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą oficjalności, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza zaś, aby nie rozstrzygnął i nie ocenił istotnej w sprawie kwestii, którą orzekając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, powinien był dostrzec z urzędu, jako mającą wpływ na ocenę o zgodności z prawem kontrolowanego aktu.

Również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s..a., autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną – w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku – jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia.

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej podnieść należy więc, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Z taką sytuacją, nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi i odnosząc je do wniosków formułowanych na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji – kontrola legalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2007 r. – stwierdzić należy, że WSA we Wrocławiu nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.