Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 271/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "F." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2021r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego (dalej zwany: NUCS) utrzymał w mocy własną decyzję

z [...] stycznia 2021 r. określającą "B." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowego za maj 2019 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

NUCS wszczął kontrolę celno – skarbową wobec B. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za maj 2019 r. W jej ramach w dniu

[...] maja 2019 r. funkcjonariusze dokonali pobrania 3 próbek oleju napędowego oferowanego do sprzedaży na stacji paliw przy [...] tj. z dystrybutora nr 2 - zbiornik nr 1, z dystrybutora nr 6 - zbiornik nr 2 i dystrybutora nr 4 zbiornik nr 3 (numery zbiorników według oświadczenia pracownika stacji paliw), z których jedna, tj. z dystrybutora nr 2 - zbiornik nr 1 wykazała, że produkt jest mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO.

W związku ze stwierdzoną powyżej nieprawidłowością w zakresie składu chemicznego jednej z pobranych próbek wyrobu, pobrano próbki oleju napędowego z dystrybutora nr 2 zbiornik nr 1 w ilości 3 szt. po 0,8 dm3 każda. Próbki zabezpieczono plombami samo - przylepnymi VOID o numerach [...]. Próbkę oznaczoną numerem plomby [...] pozostawiono w kontrolowanej jednostce. Próbki pobrano zgodnie z normą PN-EN 14275. W dniu 9 maja 2019 r. jedną próbkę oleju napędowego pobraną podczas czynności przeprowadzonych w dniu [...] maja 2019 r. na stacji paliw Firmy B., przesłano do badań laboratoryjnych w Urzędzie Celno Skarbowym Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy. W dniu 17 czerwca 2019 r. otrzymano z Urzędu Celno-Skarbowego sprawozdanie nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. Badania wykazały, że próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015.poz. 1680). Z uwagi na fakt, że B. Sp. z o.o. nie złożyła korekty deklaracji i nie uiściła należnego podatku akcyzowego, NUCS w dniu [...] listopada 2020 r., wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno - skarbowej

w postępowanie podatkowe. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ poza materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie ww. kontroli celno

-skarbowej, w dniu 8 grudnia 2020 r. dodatkowo wystosował do B. Sp. z o.o. wezwanie do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów, które w ocenie podatnika mogą mieć wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego za maj 2019 r. (poza dokumentami przedłożonymi już w toku kontroli celno-skarbowej) oraz złożenie wyjaśnień, czy zaistniały nowe okoliczności, które nie zostały uwzględnione w toku zakończonej kontroli celno- skarbowej. W odpowiedzi, pełnomocnik strony pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. oświadczył, że w niniejszej sprawie strona przedłożyła już organowi posiadane dokumenty za wskazany okres, a ponadto wskazał, że nie zaistniały nowe okoliczności, które nie zostały uwzględnione w toku zakończonej kontroli celnoskarbowej.

Z uwagi na to, że B. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie jest ujęta w bazie organu jako podatnik podatku akcyzowego, organ pierwszej instancji nie był w stanie sporządzić protokołu z badania ksiąg i dokumentów. Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. NUCS określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2019 r. w kwocie 34.150 zł. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie szereg przepisów prawa materialnego i procesowego podniosła, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że spółka kupowała bądź sprzedawała olej napędowy zawierający mieszaninę długołańcuchowych związków tlenowych (frakcji OXO). Powołując się na decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 12.12.2019 r. podkreślono,

że z przedstawionego przez UCS protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek odbyło się zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Organ nie uczynił też zadość wnioskowi o przebadanie próbki oleju napędowego przez laboratorium posiadające stosowną akredytację. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. NUCS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie wszystkie próbki paliwa pobrano zgodnie z normą PN-EN 14275 wskazaną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1035). Wskazano, że z przeprowadzonych badań laboratoryjnych przesłanej próbki, Urząd Celno-Skarbowy Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy sporządził sprawozdanie nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., z którego wynika, że: "(...) na podstawie badań stwierdzono, iż próbka jest mieszaniną oleju napędowego, frakcji 0X0 o zawartości 19,4 % (m/m) i FAME 1,5% (m/m). Próbka spełnia wymagania Działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2(d) [mniej niż 65% objętościowo destyluje w 250° C włącznie ze stratami] i 2(e) [85 % lub więcej objętościowo destyluje w 350° C włącznie ze stratami] i 2 (g) ["zawierający biodiesel",

tj. monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych (FAME) min. 0,5% (VN)1 co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC do kodu CN2710 20 11. Próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680). W badanej próbce nie stwierdzono obecności barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164, Sohent Blue 35 i znacznika Solvent Yellow 124 (...)." Powyższa analiza – zdaniem organu - wykazała, że oferowany

do sprzedaży towar jest mieszaniną oleju napędowego z frakcją 0X0 19,4% (m/m)

i FAME 1,5% (m/m), a zatem, w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego, zawartych w ww. rozporządzeniu

w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdyż jak wynika z § 1 pkt 3 tego rozporządzenia, wymagania dla oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, nie dopuszczono występowania frakcji 0X0 w oleju napędowym stosowanym do napędu tych pojazdów. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUCS

dokonał porównania wyników badań laboratoryjnych spornego paliwa, ze świadectwami/atestami jakości, otrzymanymi od dostawców oleju napędowego oraz zweryfikował prawdziwość transakcji zawartych pomiędzy Stroną a dostawcami oleju napędowego. Powyższe czynności doprowadziły do ustalenia, że wszystkie przeprowadzone przez Stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały w rzeczywistości miejsce, od zakupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony został podatek akcyzowy oraz, że ewidencje B. sp. z o.o. po stronie zakupów i sprzedaży bilansują się. Powyższe w ocenie organu nie zmienia jednak faktu, że w dniu kontroli przeprowadzonej na należącej do Strony stacji paliw, paliwo znajdujące się w dystrybutorze nr 2 zbiornik nr 1 nie spełniało wszystkich wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, zawartych w wyżej przywołanym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w zakresie stabilności oksydacyjnej i występowania frakcji OXO. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, potwierdzających zakup spornego paliwa o parametrach odpowiadających ujawnionym w toku kontroli, z których wynikałoby, kto dokonał jego sprzedaży oraz, że akcyza od tych towarów została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Ponieważ strona bez żadnej weryfikacji dawała wiarę, że nabywane przez nią paliwo posiada takie parametry fizykochemiczne, jakie wpisano w dokumenty towarzyszące zakupowi, co uniemożliwiło wskazanie, kto był faktycznym sprzedawcą paliwa niespełniającego norm, jak też czy od paliwa tego uiszczono należny podatek akcyzowy, należało uznać je za pochodzące z nielegalnego źródła. Ponieważ również nie spełniało ono norm uprawniających do jego legalnego obrotu handlowego, brakowało również podstaw do uznania, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy.

Co do zarzutu dotyczącego czynności pobrania próbek niezgodnie z wymogami wynikającymi z powołanymi przez stronę przepisami, podniósł, że próbka spornego paliwa została pobrana z przeznaczeniem do badania przez Urząd Celno-Skarbowy Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy, z zastosowaniem zapisów polskiej normy PN-EN 14275 w zakresie pobierania próbek z dystrybutorów. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, nie musiało być stosowane w pełni przez funkcjonariuszy służb celno-skarbowych, dokonujących poboru próbek dla celów podatku akcyzowego, gdyż stosują się oni do zapisów załącznika do rozporządzenia posiłkowo, w ramach dobrych praktyk. Pracownicy innych formacji niż inspekcja handlowa, przy poborze próbek nie są zobligowani do stosowania ww. rozporządzenia, jeżeli nie wykonują poboru dla ustawy o systemie monitorowania

i kontrolowania jakości paliw. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności dowodów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonej w dniu [...] maja 2019 r. kontroli. Odnosząc się do wskazanej przez stronę decyzji Prezesa URE z 12.12.2019 r. organ podkreślił, że postępowanie prowadzone przez NUCS, jest innym od tego, które toczyło się przed Prezesem URE. Są to dwa różne postępowania, które prowadzone były na podstawie różnych ustaw, a zatem postępowanie prowadzone przez Prezesa URE, nie rozstrzyga w zakresie prawa podatkowego. Co do zarzutu niewskazania warunków w jakich przechowywano próbki podniósł, że pobrana podczas przeprowadzonej kontroli, tj. w dniu [...] maja 2019 r. próbka paliwa została niezwłocznie dostarczona do Urzędu Celno

-Skarbowego Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy. Tam próbka była przechowywana w sposób zgodny z wewnętrznymi przepisami. Ponadto, w przypadku pobranej próbki oleju napędowego przechowywanego w metalowym pojemniku, którego szczelność zgodnie z wymogami normy ma na celu zachowanie integralności próbki, czynniki związane z właściwym przechowywaniem próbki, o których mówi strona, nie mają wpływu na wyniki badań. Powyższy stan potwierdza treść pisma Laboratorium Celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r., z którego wynika,

że cyt. "(...) plomba zabezpieczająca próbkę oleju napędowego przyjęta do analizy, oznaczona UCS [...], została przyjęta do laboratorium w nienaruszonym stanie (...)" oraz przesłane zdjęcie pojemnika (puszki metalowej) prawidłowo i oznakowanego numerem sygnatury nadanym już przez Laboratorium, co poświadcza, że olej dotarł w nienaruszalnym stanie.

Odnośnie badań próbek przeprowadzonych przez mobilne laboratorium wyjaśnił, że wskazane wyniki są tylko elementem pomocniczym przy prowadzonych kontrolach i nie wnoszą żadnych negatywnych skutków dla kontrolowanego, gdyż dopiero wyniki badań w akredytowanym laboratorium są jedynym, decydującym rozstrzygnięciem w prowadzonej kontroli, co potwierdza uwaga zawarta w treści pisma stanowiącego wyjaśnienie (załącznik) do raportu z badań próbki nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. Rozpatrując kwestę ilości pobranego oleju napędowego do badań,

a wykazanej ilości w sprawozdaniu z tych badań, zauważył, iż do poboru próbek paliw kontrolujący użyli atestowanych pojemników, zgodnie z wymaganiami określonymi w normie PN-EN 14275, której punkt (4.1) m.in. stanowi, że dla realizacji zamierzonego programu badań należy stosować takie pojemniki, które

są nieużywane, najlepiej metalowe, o odpowiedniej pojemności, natomiast zgodnie

z punktem (6.7) wskazanej normy pojemnik należy napełnić do maksimum około 80% jego pojemności. W protokole z czynności pobrania prób do analizy (pkt. 6 dot. innych ustaleń) zapisano m.in., iż użyto pojemnika na próby - puszki metalowej

o pojemności 1 litra oraz, że pobrano olej napędowy w ilości 0,8 dm3, zatem sposób poboru próbki przez funkcjonariuszy zgodny był z przytoczoną normą. Kwestia natomiast spornej ilości oleju napędowego określonej

w sprawozdaniu, jako "ok. 0,9 dm3", została rozstrzygnięta na etapie niniejszego postępowania. W piśmie z dnia [...] lutego 2021 r., przesłanym przez Laboratorium Celne, wyjaśniono, iż cyt. "(...) objętość próbki przekazanej do badań była oceniona szacunkowo na podstawie objętości pojemnika z próbką (...)". Szacunkowe określenie ilości paliwa, przesłanego w pojemniku 1 l, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, nie stanowi podstawy do uznania, że próbki zostały pobrane nieprawidłowo lub do badania przedstawiono inne paliwo, niż pobrane

ze stacji należącej do strony. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku akredytacji

na wykonanie badań wskazanych w sprawozdaniu z badań, przez laboratorium, organ wyjaśnił, że ww. laboratorium posiada akredytację wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji (zakres akredytacji nr [...]) w dziedzinie: badania chemiczne paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych oraz badania właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych, a zakres akredytacji obejmuje również wskazane w uzasadnieniu odwołania badania.

Poza tym, decydującym elementem wskazującym na uznanie, że badana partia paliwa jest złej jakości, jest zawartość frakcji OXO, a zatem mamy do czynienia z mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO, która to zawartość frakcji wpływa na brak właściwej stabilności oksydacyjnej wyrobu. Dodano, że w przypadku wątpliwości strony co do wyników badań, kontrolowany podmiot był w posiadaniu jednego egzemplarza próby, która w przypadku jej nienaruszalności mogła zostać skierowana do badań w wybranym przez Stronę laboratorium, a zatem nie można przyjąć,

że nastąpiła jakakolwiek nieprawidłowość. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1930) w zw. § 7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 496), bowiem przepisy te nie miały zastosowania

w niniejszej sprawie. Końcowo nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, strona wnosząc o jej uwzględnienie zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów postępowania tj.:

1.1. podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej naruszającej zasady prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, naruszając jednocześnie zasadę przekonywania i nie działając na podstawie prawa;

1.2. art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie przez organ I instancji wystarczających czynności procesowych w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie brak przeanalizowania w sposób wyczerpujący faktów i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej;

1.3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ

I instancji poza ramy swobodnej oceny dowodów.

2/ przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

2.1. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56 b pkt. 3, art. 58, art. 63, art, 207 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 14 ust. 1 b, ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 14, ust. 1a i ust 1 b ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia [...].05.2019 r.

do dnia [...].05.2019 r. w kwocie 34.150 zł pomimo braku podstaw do jego ustalenia, gdyż produkt strony skarżącej nie zawierał frakcji OXO (tj. mieszaniny długołańcuchowych związków tlenowych);

2.2. wydanie decyzji z obrazą przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1930), tj. art. 27 ust. 4 tej ustawy w zw. § 7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 496), art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r., poz. 660 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych

(Dz. U. z 2014 r., poz. 1035), tj. pkt. 1.4,3, pkt. 1.4.9, pkt. 2.5 załącznika do w/w rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie pomimo, iż w sytuacji, gdy czynności pobierania próbek paliw nie regulują inne przepisy, organy podatkowe powinny zachować wymogi wynikające z powołanych przepisów, aby pobrane przez nich próbki mogły posłużyć za dowód w sprawach prowadzonych przez organy administracyjne, a niezachowanie tych wymogów - wynikających z powołanych aktów prawnych - nie skutkowało w konsekwencji brakiem wiarygodności uzyskanych wyników badań;

3/ sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że "B." sp. z o.o. na stacji paliw przy ulicy [...]

w maju 2019 roku posiadała olej napędowy niespełniający norm jakościowych

(z frakcją 0X0), czego nie potwierdziły żadne dokumenty księgowe ani atesty przekazane przez spółkę NUCS.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że z akt nie wynika, aby spółka "B." sp. z o.o., kupowała bądź sprzedawała olej napędowy zawierający mieszaninę długołańcuchowych związków tlenowych (frakcji OXO), co powodowałoby obowiązek zapłaty akcyzy. Podniosła, że decyzją z dnia [...].12.2019 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie umarzając w całości postępowanie administracyjne, jednoznacznie przesądził, że organ naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, wydanego na podstawie art. 19 pkt. 1 ustawy z dnia

25 sierpnia 2006 r, o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U.

z 2019 r. poz. 660) albowiem z przedstawionego przez Urząd Celno

- Skarbowy protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek paliwa odbytu się zgodnie z wymogami w/w rozporządzenia. Tym samym nie można w sposób bezsporny i jednoznaczny potwierdzić, że sposób poboru próbek jest wystarczający do zagwarantowania, że wynik przeprowadzonych badań tych próbek jest wiarygodny. Zdaniem skarżącej ww. decyzja jest wiążąca dla NUCS, albowiem to właśnie Naczelnik żądał wszczęcia postępowania karnoadministracyjnego wobec przedsiębiorcy. Poza tym, dwa organy państwowe nie mogą wyprowadzać skrajnie różnych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Wskazała, że od początku kwestionowała przebieg pobrania prób i ich wyniki, ponieważ:

- organ nie wskazał, w jakich warunkach przechowywane były pobrane próbki od dnia [...].05.2019 r. (tj. od dnia ich pobrania) do dnia [...].06.2019 r., tj. do dnia ich badania;

- stronie nie przedstawiono wyników badań wstępnych wykonanych w mobilnym laboratorium, pomimo tego, że w protokole z dnia [...].07.2019 r. organ powoływał się na wyniki tych badań;

- w punkcie 1 ustaleń protokołu wskazano, że próbki poddano badaniom wykonanym przez mobilne laboratorium i w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością w zakresie składu chemicznego w jednej z badanych próbek, pobrano dalsze próbki w ilości

3 sztuk po 0,8 dm3 każda, gdy tymczasem w sprawozdaniu laboratorium

w [...] potwierdza, że ilość przesłana do badań to 900 ml, co świadczy

o nieprawidłowości w pobraniu prób. Pobrane na stacji paliw próby oleju napędowego i te - przekazane do badania w laboratorium w [...] - nie mogły być zatem tymi samymi próbami;

- laboratorium jednoznacznie powołuje się na udzieloną akredytację [...], która nie zawiera akredytacji na wykonanie poniższych badań: - identyfikacja jakościowa metodą HT SIMBIS, - obecność barwnika SOLYENT Red 19, - obecność barwnika SOLYENT Red 164, - obecność barwnika SOLYENT Blue 35, - skład ilościowy metodą chromatografii gazowej, - stabilność oksydacyjna. Organ powołuje się na wyniki badań laboratorium, które w ocenie spółki nie posiada akredytacji

w zakresie badania prób w kontekście zarzucanych kontrolowanej nieprawidłowości;

- organ nie uczynił zadość wnioskowi strony o przebadanie pobranej próbki oleju napędowego przez laboratorium posiadające stosowną akredytację do wykonywania badań w zakresie parametrów, które zostały uznane za nie spełniające wymagań jakościowych;

- dokonano pobrania próbek w sposób niezgodny z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 roku w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, chociażby w zakresie zastosowanych pojemników przy pobraniu;

- organ naruszył przepisy ustawy o Inspekcji Handlowej tj. art. 27 ust. 4 tej ustawy

w zw. § 7 ust, 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 27 kwietnia 2012 r.

w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej tj. nie przedstawiono stronie egzemplarza sprawozdania z badań oleju napędowego, które zawierałoby pouczenie o możliwości złożenia wniosku

o dokonanie badania próby kontrolnej oleju napędowego w terminie 7 dni od dnia przedstawienia protokołu zawierającego wyniki badań próbki;

- organ naruszył art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw tj. skarżącej nie pouczono o prawie wynikającym z tego przepisu, polegającym na możliwości zawnioskowania

o dokonanie badania próby kontrolnej oleju napędowego w terminie 7 dni od dnia przedstawienia protokołu zawierającego wyniki badań próbki. Powołując się na orzeczenie SN z 2.06.2017 r., sygn. akt III SK 42/16, zaprezentowała stanowisko, że niezachowanie przy pobraniu próbek wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych

i biopaliw ciekłych, skutkowało brakiem wiarygodności uzyskanych wyników badań. Ponadto – zdaniem spółki - organ naruszył zasady zawarte w art. 120,

art. 121, art. 122, art. 124 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Wyjaśnić przy tym należy, że sprawa, w związku ze zgodnymi wnioskami obu stron, została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2019 r. Organ określając podatek akcyzowy za ww. okres, stwierdził w oparciu o uzyskane wyniki badania w zakresie składu chemicznego, że skarżąca oferowały do sprzedaży paliwo będące mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO, w związku z czym paliwo nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem twierdząc, że sposób pobrania przez organ próbek paliwa do badania jak i w konsekwencji wyniki tego badania,

są niewiarygodne, co powinno skutkować umorzeniem postępowania, a nie wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej zwana u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z treści art. 12 wynika zaś, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Art. 8 ust. 6 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności,

o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została,

po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów

i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa

w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Dodać do tego należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma szerokie zastosowanie, dotyczy zarówno opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących ze źródeł znanych, jak i wyrobów, których źródła pochodzenia ustalić nie można. Powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy (vide: wyrok NSA z 15.02.2018 r., sygn. akt

I GSK 108/16). Przez wyroby akcyzowe ustawodawca z kolei rozumie wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn

do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby wskazane w art. 86 ust. pkt 1 -8 u.p.a. oraz – zgodnie

z art. 86 ust. 1 pkt 9 - pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych

do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. W przypadku wyrobów energetycznych – zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy

- podstawą opodatkowania jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Przechodząc do kwestii spornych, Sąd nie podziela stanowiska spółki o braku podstaw do określenia jej zobowiązania podatkowego za maj 2019 roku w kwocie 34.150 zł. Trzeba zaakcentować, że organy – wbrew twierdzeniu strony

– dowiodły – że firma B. sp. z o.o. w maju 2019 r. była w posiadaniu 19.004 litrów oleju napędowego niespełniającego norm, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] maja 2019 r. funkcjonariusze mobilnego laboratorium UCS dokonali pobrania ze zbiorników o nr [...], próbek oleju napędowego oferowanego do sprzedaży na stacji paliw przy ul. [...]. Jedna z trzech pobranych próbek – pochodząca ze zbiornika nr [...] (dystrybutor nr [...]) - wykazała, że produkt jest mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO. Wobec tego ustalenia, pobrano kolejne trzy próbki paliwa ze zbiornika nr [...] po 0,8 dm3 każda. Próbki zabezpieczono plombami samo - przylepnymi VOID o numerach [...]. Próbkę oznaczoną numerem plomby [...] pozostawiono w kontrolowanej jednostce. Jedną z kolei próbkę oleju napędowego przesłano do badań laboratoryjnych w Urzędzie Celno Skarbowym Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy. Wszystkie próbki pobrano zgodnie z normą PN-EN 14275. W dniu [...] czerwca 2019 r. otrzymano z ww. laboratorium celnego sprawozdanie nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. Wynika z niego, że próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015.poz. 1680). Stwierdzono bowiem, że próbka jest mieszaniną oleju napędowego, frakcji OXO o zawartości 19,4% (m/m) i FAME 1,5% (m/m). Co ważne, poczyniono również ustalenia w zakresie dostawców paliw. Jak ustalono, w maju 2019 r. były to spółki: L., P., B. oraz spółka akcyjna U. Paliwa od ww. dostawców, zgodnie ze świadectwami jakości, spełniały normy jakościowe. Analiza ewidencji podatnika doprowadziła do ustalenia, że wszystkie transakcje zakupu paliwa od. ww. firm miały miejsce, a od zakupionego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono należny podatek akcyzowy. Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów, potwierdzających zakup paliwa o parametrach odpowiadających ujawnionym podczas kontroli, z których wynikałoby, kto dokonał jego sprzedaży oraz, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie. W tym stanie rzeczy, organy miały podstawę przyjąć, że sporne paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, od którego nie została uiszczona akcyza. To zaś rodziło obowiązek zapłaty podatku po stronie skarżącej, która z tego obowiązku się nie uwolniła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Skarżąca w skardze kwestionuje opodatkowanie twierdząc, że jej produkt nie zawierał frakcji OXO, a ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika,

by taki produkt kupowała bądź sprzedawała. Sąd z tym się nie zgadza. Podziela natomiast pogląd organów, że analiza akt dowodzi – wbrew twierdzeniu strony – że w dniu [...] maja 2019 r., właściciel stacji paliw przy ul. [...], oferował do sprzedaży olej napędowy niespełniający norm jakościowych dla paliw. To, że z ewidencji nie wynika zakup takiego paliwa, nie oznacza, że nie była w jego posiadaniu. Badania laboratoryjne próbki paliwa z ww. stacji wykazały w sposób jednoznaczny, że takie paliwo skarżąca miała w dyspozycji. Co ważne, skarżąca spółka nie wskazała źródła pochodzenia spornego paliwa. Zatem okoliczność, że dostarczane przez L., P., B. oraz U. paliwa posiadały świadectwa jakości, nie stanowi dowodu na to, że sprzedawane paliwo w dniu pobrania próbek ze zbiornika nr [...] odpowiadało wymaganiom jakościowym. Tym samym zarzut sprzeczności pomiędzy ustaleniami z treścią zebranego materiału dowodowego jest niezasadny.

Nie mógł odnieść również - zdaniem Sądu - zamierzonego przez stronę skutku, sposób działania, w którym spółka nie przedstawiając żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, neguje ustalenia organu poprzez kwestionowanie wiarygodności czynności pobrania prób paliwa, samego badania, czy wreszcie uzyskanych wyników. Rację należy tym miejscu przyznać organowi, że nie miały wpływu na wyniki badań czynność związane z właściwym przechowywaniem próbki w sytuacji, gdy próbka po pobraniu, została zaplombowana i niezwłocznie dostarczona – jak wynika z pisma z laboratorium z [...].02.2021 r. - w stanie nienaruszonym, do laboratorium

w [...], a tam była przechowywana zgodnie z wewnętrznymi procedurami. Bez znaczenia dla wyniku są czynniki związane z przechowywaniem próbki paliwa, w sytuacji, gdy szczelność pobranej próbki była niewątpliwa. Także nie przedstawienie stronie wyników badań z laboratorium mobilnego, nie było wadą postępowania, skoro to nie na tym dowodzie, a na badaniu akredytowanego laboratorium, organ oparł się w trakcie prowadzonej kontroli,

a następnie określając stronie zobowiązania podatkowe. Zresztą organ zasadnie wskazał na wyjaśnienie do raportu z badania próbki ze zbiornika nr [...] przez mobilne laboratorium, z którego wynika, że ze względu na brak możliwości oznaczenia ilości % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych – zalecane jest badanie próbki w akredytowanym laboratorium. Oczywiście, był to pierwszy sygnał dla kontrolujących co do jakości paliwa w badanej próbce, jednak w kontekście opodatkowania, nie był to dowód rozstrzygający. Potwierdza to też protokół z czynności pobrania prób do analizy z [...] maja 2019 r., którego jeden egzemplarz pozostawiono kontrolowanej jednostce. Wynika z niego, że badania polowe wykazały, że produkt jest mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO. Wobec powyższego pobrano próbki dla badań, które zostaną przeprowadzone przez akredytowane laboratoriom i otrzymaniu wyników badań z tego laboratorium sporządzony zostanie protokół kontroli. Zatem już w dniu [...] maja 2019 r. strona miała świadomość, że to nie próbki poddane badaniu przez laboratorium mobilne, lecz wyniki badań próbek pobranych i przesłanych do akredytowanego laboratorium, będą istotne w sprawie. Także podnoszona przez stronę kwestia różnicy w ilości pobranego podczas kontroli oleju napędowego a przyjętego do badania została wyjaśniona przez organ. Nie ma podstaw do tego, by kwestionować wyniki badań poprzez różnicę w ilości paliwa pobranego do badania wynikającą z protokołu pobrania (0,8 dm3) a podaną w sprawozdaniu z badania przez laboratorium (ok. 900 ml). Należy zauważyć,

że kontrolujący dokonując czynności pobrania próbki paliwa postępowali zgodnie

z normą PE-EN 14275. Z kolei Laboratorium Celne w [...] w piśmie z [...] lutego 2021 r. wyjaśniło - w odpowiedzi na pismo organu – że objętość próbki przekazanej do badania była oceniona szacunkowo na podstawie objętości pojemnika z próbką. Zatem rację ma organ twierdząc, że w tej sytuacji brak podstaw do uznania, że próbki pobrano nieprawidłowo lub przedstawiono do badania inne paliwo. Sąd nie podziela też zarzutu pobrania próbek w sposób niezgodny z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych poprzez zastosowanie niewłaściwych pojemników. Po pierwsze, trzeba bowiem zauważyć, że ww. rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania

i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn.zm) i zasadniczo obowiązuje do poboru próbek paliw i biopaliw ciekłych wykonywanego przez inspektorów w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej lub akredytowane laboratoria (art. 17 i 18 ustawy o systemie monitorowania). Nie oznacza to jednak zarazem, że tylko Państwowa Inspekcja Handlowa posiada uprawnienia w zakresie kontroli jakości paliw, gdyż takie uprawnienie posiadają także choćby funkcjonariuszy celno- skarbowi, wykonując działania kontrolne w oparciu

o przepisy ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponieważ brak rozporządzenia dla funkcjonariuszy tej jednostki, określającego sposób poboru przez nich próbek paliwa do badania, to w praktyce pracownicy

celno – skarbowi posiłkowo stosują ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki

w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Co istotne jednak, nie są oni zobligowani do jego stosowania w pełnym zakresie, gdyż nie ma regulacji prawnych, które by ich do tego zobowiązywały. Ani bowiem ustawa

o podatku akcyzowym, ani ustawa o KAS, nie zawiera wskazania, którą metodę poboru próbek należy stosować, tym samym brak podstaw do kwestionowania wiarygodności dowodów zgromadzonych w wyniku kontroli. Słusznie też zauważył organ, że wszelkie czynności podejmowane przy pobieraniu prób do analizy, które opisano w protokole, mogą więc różnić się z opisem czynności, które stosują pracownicy innych służb, wykonujący te czynności dla celów ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

Poza tym, jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie próbka spornego paliwa została pobrana z zastosowaniem zapisów polskiej normy PN-EN 14275

w zakresie pobierania próbek z dystrybutorów. Norma ta została wskazana w pkt 2.10. załącznika ww. rozporządzenia, który stanowi, że: szczegółowy sposób postępowania przy pobieraniu próbek, postępowanie z próbkami oraz wymagania bezpieczeństwa określa norma PN-EN 14275. Zgodnie z pkt 4.1. normy: dla realizacji zamierzonego programu badań należy stosować takie pojemniki, które są nieużywane, najlepiej metalowe, o odpowiedniej pojemności, wykonane z materiału nie zawierającego ołowiu, z uszczelkami dławikowymi lub połączeniami spawanymi, zdolne do wytrzymania wewnętrznych ciśnień powstających podczas wykonywania normalnych czynności. Pojemniki powinny być wyposażone w zewnętrzne złącze umożliwiające ich zaplombowanie. Pojemników nie należy zabezpieczać przed korozją środkiem ropopochodnym. (...).

Z treści pkt 6.7 normy wynika natomiast, że pojemnik należy napełnić do maksimum około 80% jego pojemności (...). W niniejszej sprawie, do badania pobrano 3 próbki oleju napędowego

o objętości 0,8 dm3. Do pobrania próbek paliwa wykorzystano metalowe pojemniki

o pojemności 1 litr każdy. Próbki zabezpieczono plombami samoprzylepnymi. Takie postępowanie było zatem zgodne z ww. normą dotyczącą pobierania próbek

z dystrybutorów i potwierdza nietrafność stawianego zarzutu. To natomiast, że organ nie posłużył się pojemnikami opisanymi w pkt 1.4.3. załącznika do rozporządzenia, a więc m.in. o pojemności 5 litrów, nie mogło zatem stanowić uchybienia, skoro pkt 2.10 załącznika w zakresie szczegółowej procedury poboru próbek, odsyła do normy PN-EN 14275, a postępowanie zgodnie z tą normą, nie zostało skutecznie zakwestionowane. Skarżąca twierdzi również, że brak wiarygodności w sposobie pobrania próbek oraz ich wyników potwierdziła ostateczna decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...].12.2019 r. Dwa organy państwowe nie mogą bowiem wyprowadzić skrajnie różnych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Rację ma jednak organ twierdząc, że postępowanie przed Prezesem URE jest odrębnym od tego prowadzonym przed Naczelnikiem UCS. Ta odrębność wynika choćby z tego, że każde z tych postępowań prowadzone jest w oparciu o innego regulacje prawne zarówno w zakresie procedury jak i prawa materialnego. Organy w postępowaniu podatkowym, nie są też związane oceną dowodów dokonaną w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy i na podstawie innych przepisów prawa. A zatem to, że postępowanie przed Prezesem URE zostało umorzone, nie oznacza, że takie rozstrzygnięcie powinien też wydać Naczelnik UCS. Prezes URE w swej decyzji stwierdził – do czego odwołuje się strona - że z przedstawionego przez Urząd Celno – Skarbowy protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek paliwa odbyło się zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Odnosząc się do tego należy jeszcze raz powtórzyć, że organy celno

– skarbowe działając w oparciu o ustawę o KAS, jedynie posiłkowo stosują ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, co też miało miejsce w sprawie. Nie oznacza to jednak, że próbki zostały pobrane w sposób dowolny, bez zachowania jakiejkolwiek procedury gwarantującej wiarygodność uzyskanych wyników, a do takiej sytuacji odwołuje się powołany przez Prezesa URE w decyzji oraz podatnika w skardze do tut. Sądu wyrok SN o sygn. akt III SK 42/16. W niniejszej sprawie – co już wielokrotnie podkreślono – pobranie próbek miało miejsce zgodnie z zapisami Normy PN-EN 14275, do której odsyła pkt 2.10 załącznika ww. rozporządzenia. Skarżący nie dowiódł natomiast, w jakim zakresie ta norma nie zostałaby spełniona. Co więcej, odwołując się do ww. orzeczenia SN pomija, że kwestia sporna przed tym sądem nie dotyczyła postępowania podatkowego, lecz wymierzenia kary pieniężnej koncesjonariuszowi. Odrębność obu postępowań została już powyżej zaakcentowana. Chybione jest również negowanie wyników badań poprzez kwestionowanie legitymacji laboratorium do wykonywania wiarygodnych badań w spornym zakresie. Sąd nie kwestionuje, że metody stosowane przy pomiarze składu ilościowego metodą chromatografii gazowej, identyfikacji jakościowej, jak i stabilności oksydacyjnej były spoza zakresu akredytacji, co zresztą wprost wynika ze sprawozdania nadesłanego przez laboratorium. Niemniej, nie można nie zauważyć, że laboratorium posiada akredytację wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji (zakres akredytacji nr [...]) w dziedzinie: badania chemiczne paliw ciekłych, materiałów smarowych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych. Sam fakt, że laboratorium legitymuje się ww. certyfikatem akredytacji laboratorium badawczego, oznacza spełnienie przez nie ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. Pozwala to też uznać – w ocenie Sądu - wyniki badań za wiarygodne, także z zastosowaniem ww. metod. Sam brak akredytacji na określoną metodę, nie oznacza automatycznie, że wyniki badań są błędne, a co za tym idzie, że są niemiarodajne. Poza tym, strona skarżąca kwestionując sposób pobrania próbek, czy legitymację laboratorium do wykonania badań, sama nie oferuje żadnego kontrdowodu. Tym bardziej, że jedna z pobranych próbek została pozostawiona do jej dyspozycji, a zatem strona miała możliwość również poddania jej badaniu, jednak tego nie uczyniła. Nie ma więc uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wyniki badań wykonanych przez laboratorium celne, z których sporządzone sprawozdanie, stanowi pełnoprawny dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym. Nie można również w tej sytuacji uznać za błędne postępowanie organu, który nie uczynił zadość wnioskowi spółki zawartemu w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, o przebadanie pobranej próbki przez laboratorium posiadające cyt. "stosowną akredytację". Znamienne jest, że strona formułując taki wniosek, sama nie wskazała, jakie konkretnie laboratorium na myśli, a które jej zdaniem dawałoby pewność wyników badania. W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Tym samym organ nie był zobowiązany do uwzględniania każdego wniosku strony postępowania.

W związku z powyższym, Sąd doszedł do przekonana, że istniały podstawy

do określania stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym, co czyni

też chybionymi zarzuty zawarte w pkt 2.1 skargi. Sąd nie podziela w dalszej kolejności zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o Inspekcji handlowej w zw. z §7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa RM z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania produktów przez organy Inspekcji Handlowej poprzez – jak twierdzi strona - nie pouczenie jej o prawie zawnioskowania o dokonanie próby kontrolnej oleju napędowego w terminie 7 dni od otrzymania protokołu zawierającego wyniki badań próbki. Skoro funkcjonariusze celno – skarbowi nie działali w oparciu o ww. regulacje, to niezasadnym jest zarzucanie im ich naruszenia. Nie mieli oni więc obowiązku pouczania strony

o możliwości założenia takiego wniosku. Z ustawy o KAS nie wynika również, by byli zobligowani do przekazywania wyników badania, choć w niniejszej sprawie strona otrzymała wraz z protokołem z kontroli wyrobów energetycznych kopię sprawozdania z badań, o czy świadczy choćby treść uzasadnienia do złożonych przez spółkę zastrzeżeń z [...] lipca 2019 r. Co więcej, jak zauważył organ, dokumenty te zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z nimi w toku całego postępowania. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Z treści tej regulacji wynika,

że Wojewódzki inspektor Inspekcji Handlowej przeprowadza, na pisemny wniosek kontrolowanego przedsiębiorcy (...), badania próbki kontrolnej w akredytowanym laboratorium. Wniosek (...) składa się w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia kontrolowanemu protokołu zawierającego wyniki badań próbek. Nie ulega zatem wątpliwości, że i w tym przypadku mowa jest o kontroli, która przeprowadzają inspektorzy Inspekcji Handlowej, a co za tym idzie, służby celno – skarbowe nie mogły naruszyć tej regulacji, jako, że nie są jej adresatem i nie była przez nich stosowana. Organ nie pozostawał również w sprzeczności – wbrew temu co sądzi strona - twierdząc, że nie ma zastosowania w sprawie art. 15 ustawy o ustawy

o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Odsyła on w zakresie kontroli w obszarze nieuregulowanym tą ustawą do stosowania ustawy o Inspekcji Handlowej, zatem nie dotyczył spornej kontroli. Odnosząc się do zarzutów strony natury proceduralnej Sąd stwierdza,

że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny tj. zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dysponował

w sprawie w pełni wiarygodnym i miarodajnym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że strona oferowała do sprzedaży olej napędowy niespełniający określonych norm jakościowych. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. Z kolei gołosłowne negowanie przez stronę wiarygodności dowodów uzyskanych przez organ jest – zdaniem Sądu – niewystarczające. Strona nie przedstawiła w toku całego postępowania wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby ustalenia organów. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.