Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 375/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 494/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem tym (z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 494/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 3 kwietnia 2007 r. decyzję, w której dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowane przez J. S., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za powyższe okresy rozliczeniowe podatnik zaniżył podatek należny na łączną kwotę 12.479 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 100 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. Organ stwierdził również, że podatnik dokonał bezpodstawnie obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony z faktury z dnia 15 października 2002 r. w deklaracji za październik 2002 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 22 września 2005 r. wynika, że poddane do weryfikacji dokumenty TAX FREE nie zostały wpisane do prowadzonego przez Oddział Celny w O. rejestru R-30, a towary z tych dokumentów nie zostały wywiezione przez przejście graniczne w O. Wpisu takiego Organ Celny miał obowiązek dokonać zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez urzędy celne (Dz.Urz. MF z 2001 r. nr 3, poz. 18 i nr 5, poz. 23). W piśmie tym stwierdzono także, iż w wyniku wizualnych porównań pieczęci ustalono, że pieczęcie imienne oraz stemple VAT-ZWROT, którymi potwierdzono wywóz towarów różnią się od tych, które były na stanie Oddziału Celnego w O. Odciśnięte natomiast na niezarejestrowanych dokumentach stałe numery stempli oraz odpowiadające im poszczególne numery numeratora dotyczą zupełnie innych towarów, należących do innych firm. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych badań udokumentowanych ekspertyzą kryminalistyczną, powołany biegły stwierdził, że znajdujące się na dokumentach TAX FREE odciski stempli oraz pieczątki imienne funkcjonariuszy celnych, nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych pieczęci, których wzory przedstawiono do badań. Z protokołów przesłuchań funkcjonariuszy celnych wynika natomiast, że znajdujące się na dokumentach podpisy oraz pismo odręczne, nie pochodzą od przesłuchanych funkcjonariuszy. Organ odwoławczy powołał się również na pozyskane z Prokuratury Rejonowej w B. protokoły przesłuchań w charakterze świadków-podróżnych i wskazał, iż wynika z nich, że osoby te nie przekraczały granicy RP na przejściu granicznym w O. Wyżej wymienione dowody były dla organu I instancji podstawą stwierdzenia licznych nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE.

Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody, które zgromadził organ podatkowy I instancji pozwoliły stwierdzić, że sprzedaż towarów udokumentowana na 100 kwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie została potwierdzona przez graniczny urząd celny. Widnieją na nich bowiem odciski pieczęci "VAT-ZWROT", które nie pochodzą od pieczęci faktycznie używanych na przejściu granicznym. Podpisy imienne funkcjonariuszy celnych znajdujące się na tych dokumentach, nie są również autentyczne. Ponadto podróżni wymienieni na dokumentach TAX FREE zaprzeczali, jakoby przekraczali granicę RP na wskazanym na nich przejściu granicznym. Większość z nich negowała też, że osobiście otrzymywała zwrot podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na niedopełnienie ustawowego obowiązku potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę RP na dokumentach TAX FREE, nie przysługiwało stronie prawo do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach. Przepisy art. 21 c i 21 d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będące podstawą wydania decyzji organu I instancji, nie zostały więc przez ten organ naruszone. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się m.in. z koniecznością weryfikacji uzyskiwanych dokumentów. Zwłaszcza podatnik podejmujący się działalności w systemie TAX FREE oraz dokonujący zwrotu podatku VAT podróżnym, winien się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z przyjęcia nierzetelnych dokumentów. Podatnik nie dochował należytej staranności, dokonując zwrotu VAT nie-podróżnym wskazanym w dokumentach lecz innym nieznanym osobom, i nie zachował się w sposób, jaki wynika z przepisów regulujących ten zwrot.

W skardze decyzjom organów zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawa VAT"), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów;

- błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30, przy nieudowodnieniu winy podatnika nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej;

- błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów że towar nie został sprzedany;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że obowiązujące w 2002 r. uregulowania dotyczące materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30, w zakresie ograniczonym do dokumentów własnych danej firmy. Sąd zaznaczył, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego na tle art. 2 Konstytucji, że bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

W ocenie Sądu, organy w sprawie niniejszej nie wykazały, że przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony za granicę RP. Naruszono zatem przepisy art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust.1 pkt 2 i ust. 2 cytowanej ustawy o VAT, poprzez błąd w subsumcji wyrażający się błędnym uznaniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie za odpowiadającemu stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa. Podkreślił następnie, że za zbyt daleko idące stanowisko należało uznać zwłaszcza twierdzenia organów, że o braku zachowania należytej staranności podatnika świadczy m.in. fakt, iż na 100 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, stempel potwierdzający wywóz towaru ma wymiar inny niż podany w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. i z dnia 29 kwietnia 2002 r. (jak wskazują organy dłuższy bok pieczęci ma wymiar 46 mm zamiast 47 mm). Trudno jest oczekiwać od osoby dokonującej zwykłego oglądu dokumentu, aby dostrzegła odstępstwo od oryginału takiego rzędu jak 1 mm, bez użycia specjalistycznego sprzętu. Nieprzekonujące jest również twierdzenie, że skoro pięciocyfrowy numer stempla VAT-ZWROT jest identyczny na różnych dokumentach TAX FREE ostemplowanych tego samego dnia i na tym samym przejściu granicznym, świadczy to o braku należytej staranności podatnika. Zauważyć bowiem należy, że przy dużej ilości przedkładanych podatnikowi dokumentów TAX FREE, dokumentujących wywóz towaru poza granice RP, odbywający się w różnych datach i na różnych przejściach granicznych sprawia, iż dostrzeżenie takiej nieprawidłowości może być utrudnione.

Sąd I instancji zaznaczył, że nie wszystkie zeznania świadków-podróżnych są na tyle przekonujące i stanowcze, aby wyciągnąć z nich jednoznaczny w swojej wymowie wniosek, iż potwierdzają one nieprawidłowości w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE.

Wskazał również, że wartość dowodowa pisma z dnia 4 października 2005 r. w zakresie potwierdzenia faktu przekroczenia granicy RP przez podróżnych, jest znikoma, gdyż przejścia graniczne podległe Podlaskiemu Oddziałowi Straży Granicznej w B. nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. we wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na tej podstawie podczas gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT oraz ich niewłaściwego zastosowania, a także błędnym uznaniem przez Sąd I instancji, iż stan faktyczny budzący wątpliwości może być oceniany pod kątem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z jednoczesnym uznaniem, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie i jego ocena nie jest wystarczająca do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący nie zachował należytej staranności, a wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towaru poza terytorium RP, czy też dokonanie podróżnemu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa Ordynacji podatkowej;

c) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, wadliwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, brakiem wszechstronności oceny, nie dokonania oceny dowodów w powiązaniu ich ze sobą oraz każdego z osobna co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spowodowało pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania i uznanie przez Sąd, iż uchybienia organu jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania, które to uchybienia organ powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy;

e) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności działań administracji publicznej, polegającej na przyjęciu przez Sąd, iż organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT, dopuszczając się błędu subsumcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu przez Sąd ustalonego przez organy stanu faktycznego, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawą do oceny zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego jest przyjęcie przez Sąd ustaleń faktycznych za bezsporne.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) błędnej wykładni przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę RP, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści ww. przepisów wynika jedynie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży. towarów, które zostały wywiezione przez podróżnego za granicę Rzeczypospolitej Polskiej, wcześniej zakupione przez niego za cenę zawierającą kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży, zaś ich wywóz za granicę RP został odpowiednio potwierdzony przez graniczny urząd celny jak również zwrot podatku VAT może być dokonany temu podróżnemu;

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe popełniły tzw. błąd subsumcji wyrażający się błędnym uznaniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa, gdyż według Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach nie został wywieziony za granicę RP, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji, dokonując oceny zastosowania przepisów prawa materialnego i wydając wyrok merytoryczny, zobowiązany był przyjąć za bezsporny, jako własny, stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy podatkowe oraz w konsekwencji w konkretnie zaistniałym stanie faktycznym uznać zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego jako prawidłowe.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie sporządziła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto możliwe jest podniesienie zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne. Z uwagi jednak na konstrukcję zarzutów i ich uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od analizy zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym.

Znakomita większość sformułowanych zarzutów sprowadza się w istocie do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska odnośnie do dokonanej przez organy podatkowe oceny działań podatnika pod kątem dochowania przez niego staranności przy weryfikacji otrzymanych dokumentów TAX FREE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, który wskazuje, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z uwagi na błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można bowiem zarzucić organom, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku należytej staranności skarżącego przy weryfikowaniu otrzymanych dokumentów. O ile jeszcze można podzielić wątpliwości Sądu I instancji, co do twierdzenia organów, że o braku zachowania należytej staranności podatnika świadczy m.in. fakt, że na 100 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, stempel potwierdzający wywóz towaru ma wymiar inny niż podany w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. i z dnia 29 kwietnia 2002 r. (jak wskazują organy dłuższy bok pieczęci ma wymiar 46 mm zamiast 47 mm), tj. rzędu 1 mm, o tyle wszystkie pozostałe dowody, zwłaszcza zaś fakt, że pięciocyfrowy numer stempla VAT-ZWROT był identyczny na różnych dokumentach TAX FREE ostemplowanych tego samego dnia i na tym samym przejściu granicznym w O., przemawia jednak za przyjętym przez organy stanowiskiem. Należy przy tym zaznaczyć, że wywody organu są logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione, a przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności bez wątpliwości potwierdzają stanowisko, że towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie opuścił terytorium Polski, zaś podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dokumentacji o tym świadczącej.

W kontekście powyższych ustaleń, należy konsekwentnie uznać, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony poza granicę RP. Powyższe obligowało również organy do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy VAT.

Nie można zatem przyjąć, że organy podatkowe dokonały błędu w subsumcji art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT. Na tle dokonanych ustaleń, zastosowanie powyższych przepisów uznać należy za odpowiadające prawu. A zatem również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia powyższych przepisów ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie należało uznać za w pełni uzasadniony.

W konsekwencji, za zasadne należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust 2. ustawy VAT. Zarzut ten był bowiem ściśle powiązany z zarzutem dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Wykazanie jego zasadności czyni zbędnym dokonywanie ponownej analizy problemu przez pryzmat naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. To samo tyczy się zresztą zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 p.p.s.a.

Za niezasadny natomiast należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Natomiast dokonanie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu powyższych przepisów. Trudno jest też uznać, że ocena Sądu I instancji opierała się na okolicznościach, które nie znajdowały się w aktach sprawy w chwili zamknięcia rozprawy. Dlatego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji odstąpił od wskazania wytycznych organowi co do dalszego postępowania. Lektura uzasadnienia wyroku pozwala bowiem na zrozumienie intencji Sądu I instancji, w kontekście odmiennej oceny zachowania przez podatnika należytej staranności przy ocenie otrzymywanych dokumentów TAX FREE. Użyte zatem w zaskarżonym orzeczeniu sformułowanie "...wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania", w świetle przedstawionej przez Sąd I argumentacji mieszczą się w ramach wskazań, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a

Na koniec należy odnieść się również do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę RP, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Należy podkreślić, że wykładnia ww. przepisów ustawy VAT, została przeprowadzona przez Sąd I instancji w oparciu o zapisaną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego. A zatem, chcąc podważyć tak dokonaną wykładnię, autor skargi kasacyjnej winien wskazać w ramach tego zarzutu również na naruszenie art. 2 Konstytucji, który legł w końcu u podstaw przeprowadzonej wykładni. Tego zaś tak w osnowie, jak też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uczyniono. Stąd też zarzut ten wymyka się merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego normą art. 183 p.p.s.a.

W świetle powyższych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 tejże ustawy.