Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 558/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 10 ust. 1 pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2014r. spraw ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, - nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. M. – zwanego dalej skarżącym - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wysokości 3 007 069 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu wobec M. M. postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że skarżący, deklarujący w rocznym zeznaniu podatkowym dochody ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście, nie wykazał w tymże zeznaniu, złożonym za 2008 r., dochodu uzyskanego z praw majątkowych, w związku z nabyciem przez niego części majątku rozwiązanej spółki jawnej oraz przychodu z innych źródeł (przychodów uzyskanych od sp. z o.o., z tytułu umowy pożyczki zawartej z tym podmiotem). Zadeklarowany przez skarżącego w zeznaniu rocznym za 2008 r. podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł, po odliczeniu ulg na dzieci, 5 524,24 zł.

Organ I instancji ustalił, że M. M. był wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanej dalej jako K.s.h.). Zgodnie z umową każdy ze wspólników, tj. J.M., M. M. (skarżący) i D. M. miał wnieść do spółki 1.000 zł tytułem wkładu i uczestniczył w stratach i zyskach spółki w równych częściach - po ⅓ części. Umowę spółki zawarto na czas nieokreślony.

W dniu 15 października 2008 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę nr 1/10/2008 o zakończeniu działalności spółki - bez jej likwidacji, w oparciu o art. 67 K.s.h. Przedmiotowa uchwała stanowiła, że majątek spółki jawnej w postaci udziałów, które spółka ta miała w spółce z o. o., przejęty zostanie przez spółka z o.o. z obowiązkiem przekazania udziałów spółki z o.o. wspólnikom rozwiązanej spółki jawnej, między innymi M. M. Miał on otrzymać 22.666 udziałów o łącznej wartości 11.333.000 zł, podobnie jak pozostali wspólnicy.

Tego samego dnia, tj. 15 października 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 3/10/2008, stanowiącą że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej z siedzibą w D. "udziały wspólnika: spółka jawna z siedzibą w D. z dniem wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego obejmują dotychczasowi wspólnicy sp. z o.o. (...): M. M. otrzyma 22.666 (...) udziałów o łącznej wartości 11.333.000,00 zł".

Umowa sp. z o.o. zawarta została w dniu 24 listopada 2004 r. (akt notarialny Rep. A nr 42/81/2004) przez J. M., M. M. i D. M.; kapitał zakładowy wynosił 51.000 zł i dzielił się na 102 udziały o wartości 500 zł każdy, a każdy ze wspólników objął po 34 udziały o łącznej wartości 17.000 zł i pokrył je gotówką. Spółka jawna w chwili podjęcia przez jej wspólników uchwały o rozwiązaniu tejże spółki posiadała 67.998 udziałów w sp. z o.o., o łącznej wartości 33.999.000 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 3 007 069 zł. W ocenie organu kontroli, z analizy materiału dowodowego wynikało, że nabycie przez M. M. 22.666 udziałów w sp. z o.o. o łącznej wartości 11.333.000 zł nastąpiło na podstawie art. 82 § 2 K.s.h - poprzez podział majątku rozwiązywanej spółki jawnej. Uchwała z dnia 15 października 2008 r., nr 1/10/2008 - w części dotyczącej przekazania majątku sp. z o.o. - w ocenie organu kontroli skarbowej podjęta została w celu ukrycia faktu nabycia udziałów przez dotychczasowych wspólników spółki jawnej, w związku z jej rozwiązaniem. Na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: Ordynacją podatkową), wywiedziono skutki podatkowe związane z nabyciem części majątku rozwiązywanej spółki jawnej w postaci udziałów w sp. z o.o. - w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Objęcie przez M. M. w ten sposób 22.666 udziałów w sp. z o.o. o łącznej wartości 11.333.000 zł stanowiło w świetle art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychód z tytułu praw majątkowych. Przychód ten był zwolniony z opodatkowania - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości wniesionych wkładów do spółki jawnej. Za wniesione wkłady należy zaś traktować zarówno wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki, jak i opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce.

W 2006 r. spółka jawna poniosła stratę w wysokości 3.006,44 zł, a w 2007 r. - w wysokości 2.863,19 zł. W związku z tym wkłady wspólników zostały uszczuplone. W chwili rozwiązania sp. j. łączna wartość tych wkładów wynosiła więc 12.813.454,80 zł (12.819.324,43 - 3.006,44 - 2.863,19). Zgodnie z umową spółki, zarówno wkłady, do wniesienia których zostali zobowiązani wspólnicy, jak i udział każdego z nich w zyskach i stratach spółki były równe. Podlegająca zwolnieniu od opodatkowania wartość wkładów wniesionych przez M. M. do sp. j. wynosiła więc 4.271.151,60 zł (12.813.454,80 : 3), a opodatkowany dochód - 7.061.848,40 zł (11.333.000 - 4.271.151,60). Wartość wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa spółki jawnej ustalona została w oparciu o jego wycenę sporządzoną przez M. S. J. K. sp. z o.o. w R. - według stanu na marzec 2005 r.

Organ I instancji uznał, że ujęte w ewidencji sp. z o.o., jako składnik wniesionego przez sp. j. aportem przedsiębiorstwa, zobowiązanie wobec właścicieli w kwocie 11 505 000 zł, stanowiło udziały wspólników w zyskach spółki jawnej, które pomimo żądania nie zostały wypłacone przez spółkę jawną, przed wniesieniem jej majątku do sp. z o.o. W dniu 8 kwietnia 2005 r. M M, J M i D M zawarli umowę, na mocy której dokonali odnowienia zobowiązania, poprzez zamianę zobowiązania sp. z o.o., z tytułu owych zysków, niewypłaconych przez spółkę jawną, w pożyczkę. W treści przedmiotowej umowy stwierdzono, że wysokość pożyczki wynosi 11 505 000 zł, a stopa jej oprocentowania wynosi 8 %. Na mocy aneksu do umowy z dnia 30 września 2007 r. zmniejszono wysokość oprocentowania z 8 do 6 %.

W 2008 r. skarżącemu została zwrócona część należności, wynikająca z umowy pożyczki, ponadto otrzymał on umowne odsetki. Ogółem w 2008 r. skarżący otrzymał od sp. z o.o., a następnie, po jej przekształceniu od sp. z o.o. spółka komandytowa, tytułem zwrotu kapitału pożyczki 301 845,50 zł, a z tytułu odsetek 148 799,32 zł. Łączny jego dochód z tego tytułu wyniósł więc w 2008 r. 450 644,82 zł. Wartość tę przyjęto w wysokości zaewidencjonowanej na koncie rozrachunków ze skarżącym, gdyż z uwagi na rozbieżności pomiędzy treścią rozrachunków a wartością przelewu nie było możliwości określenia kwoty przychodu na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązanie spółki jawnej wobec wspólników z tytułu przysługującego im żądania wypłaty udziałów nie mogło być przeniesione na inny podmiot, tj. sp. z o.o. Otrzymane więc przez podatnika w 2008 r. od sp. z o.o., a po przekształceniu tej spółki od sp. z o.o. spółka komandytowa, pieniądze w łącznej kwocie 450 644,82 zł nie mają charakteru ani odsetek od pożyczki, ani zwracanych rat kapitału pożyczki. Stanowią one natomiast przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odwołanie od wyżej wymienionej decyzji wniósł M. M., domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

• naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że przychody nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł,

• naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie przychodów z tytułu objęcia udziałów w sp. z o.o., w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez jej likwidacji, za przychody z praw majątkowych – podlegające opodatkowaniu,

• naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychody z tytułu zwrotu części pożyczki oraz zapłaty odsetek od tej pożyczki stanowią przychody z innych źródeł, a ponadto poprzez niewskazanie z jakiego konkretnie innego źródła miałby to być przychód,

• naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny,

• naruszenie art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz bezwzględnie obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] maja 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy uznał, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez K.s.h. prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Z tego też względu przychód z takich praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji trafnie przyjął, że M. M. uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 22.666 udziałów w spółka z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało bowiem uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez skarżącego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu określenia zakresu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu należało bowiem prawidłowo ustalić wartość wniesionych przez wspólnika wkładów, z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W sytuacji, gdy przypadający na wspólnika spółki osobowej i podlegający opodatkowaniu zysk zostanie pozostawiony w spółce, będzie on stanowił również część nadwyżki majątkowej, zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu, dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz: albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki (likwidacji spółki) i zwrotu części nadwyżki majątkowej.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania środków otrzymanych przez podatnika tytułem zwrotu "pożyczki". W tej mierze wskazał między innymi, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W przypadku "zamiany" zysku na przedmiot "pożyczki" biorący tę "pożyczkę" nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem takiej umowy.

Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydanych na wniosek innego ze wspólników rozwiązanej spółki jawnej – J.M., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszelkie kwestie związane z tym faktem są bezprzedmiotowe na gruncie okoliczności związanych z przedmiotową sprawą. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego ochrona wynikająca z wydania interpretacji indywidualnej jest ściśle związana z osobą wnioskodawcy oraz przedstawionym przez niego wnioskiem. Bez znaczenia pozostaje też tożsamość stanu faktycznego oraz fakt, że wnioskujący był jednym ze wspólników spółki, której udziałowcem był również skarżący.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. wniósł M. M., domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenia:

• art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez uznanie, że przychody, nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł,

• art. 52 § 1 K.s.h. w związku z art. 506 § 1 i art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) poprzez uznanie, że zobowiązanie powstałe w wyniku wystąpienia przez wspólnika z roszczeniem o wypłatę udziału w zysku spółki jawnej nie może zostać przekształcone w pożyczkę w wyniku odnowienia (nowacji), a w konsekwencji, że zwrot kwoty takiej pożyczki stanowi przychód z innych źródeł,

• art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że doszło do dwukrotnego uzyskania przychodu z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w spółce z o.o., a przez to dwukrotnego opodatkowania przychodów z tegoż nabycia,

• art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14 c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo że skarżący dysponuje indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] września 2005 r., nr [...], dotyczącą stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny w niniejszej decyzji, chociaż interpretacja ta nie została nigdy uchylona lub zmieniona,

• art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowe poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, a w efekcie błędną jego kwalifikację prawną,

• art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 18, art. 27 ust. 1 i art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o., w wyniku rozwiązania spółki jawnej, za przychody z praw majątkowych, podlegające opodatkowaniu, podczas gdy stanowiłyby one przychody (dochody) z działalności gospodarczej, nie podlegające łączeniu z innymi dochodami, a opodatkowane w sposób zryczałtowany.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

II. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r., w wysokości 36 074,94 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 r. prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych: sp. j. w D. i sp. z o.o. sp. komandytowa. Dochody z przedmiotowej działalności opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w związku z działalnością spółki komandytowej zawyżona została wysokość straty poniesionej przez skarżącego w 2008r. o kwotę 10 635,26 zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Owo zawyżenie było skutkiem przeszacowania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, jak również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wspólnikom środków pieniężnych, co nastąpiło bez tytułu prawnego.

W 2008 r. sp. z o.o. sp. komandytowa zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 77 653 zł. Większość amortyzowanych środków (prawa ochronnego na znak towarowy, licencji, programów) spółka nabyła i wprowadziła do ewidencji w 2005 r. Składniki te wchodziły bowiem w skład przedsiębiorstwa sp. j., które zostało wniesione do sp. z o.o. w formie aportu, za który sp. jawna objęła nowoutworzone udziały o wartości nominalnej 34 000 000 zł.

Zgodnie z art. 16 g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) dla ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kluczowe jest ustalenie wartości firmy, która w myśl art. 16 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równa jest dodatniej różnicy pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników materialnych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, z dnia wniesienia do spółki. Spółka ustaliła, że wartość firmy w jej przypadku jest dodatnia i wynosi 12 323,47 zł, dlatego też za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjęła ich wartość rynkową.

Takie obliczenia i szacunki, w ocenie organu I instancji, były nieprawidłowe, gdyż wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa sp. j. nie było przekształceniem tego podmiotu (spółki jawnej) czy też połączeniem go ze spółką kapitałową, a w konsekwencji jej likwidacją. Skoro więc prawa i obowiązki spółki jawnej nie zostały automatycznie przeniesione na sp. z o.o., to nie może być mowy o sukcesji prawnej, o której mowa w art. 93-94 Ordynacji podatkowej. Wszystkie aktywa i pasywa spółki nie mogły tym samym stanowić składników wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, jak również nie mogły zostać nabyte przez sp. z o.o. Dotyczy to należności z ZUS, w kwocie 98,02 zł, należności z tytułu pożyczek w ZFŚS, w kwocie 5 110 zł, zobowiązań wobec budżetu państwa w kwocie 76 322,40 zł, zobowiązań wobec PZU w wysokości 1 300 zł, zobowiązań wobec ZFŚS w kwocie 6 181,83 zł, rozliczeń okresowych w kwocie 55 203,76 zł, stanowiących rozliczenie dotacji z PHARE, a także zobowiązań wobec właścicieli w kwocie 11 505 zł.

Jeżeli chodzi o zobowiązania wobec wspólników to stanowiły one udziały tychże wspólników w zyskach spółki jawnej, które pomimo żądania nie zostały przez spółkę jawną wypłacone, przed wniesieniem jej majątku do sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników nie mogą być uznane za długi funkcjonalnie związane z działalnością jej przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały one wygenerowane przez spółkę jawną, lecz przez samych wspólników, dla których spółka była źródłem przychodów. Zobowiązanie spółki jawnej wobec wspólników z tytułu przysługującego im żądania wypłaty udziałów nie mogło być tym samym przeniesione na inny podmiot, sp. z o.o.

Po wyeliminowaniu wyżej wskazanych nieprawidłowości wartość początkowa nabytych przez sp. z o.o. środków okazała się ujemna, a w związku z tym wartość wszystkich środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych winna być w jej przypadku liczona zgodnie z art. 16 g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 art. 16 g, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z wyliczeń przeprowadzonych w oparciu o wskazania przytoczonego wyżej przepisu wynika, że łączna wartość początkowa środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę zawyżona. Wskaźnik procentowy wartości środków trwałych i znaku towarowego, które zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego wyniósł 71,92 % ogólnej wartości wszystkich składników ustalonych przez spółkę. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych i znaku towarowego mogły zostać zaliczone przez sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów.

Sp. z o.o. sp komandytowa zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwotę 12 919 zł, stanowiącą odsetki od pożyczek. Należności z tytułu przedmiotowych odsetek zostały wypłacone: J. M. – 3 704,97 zł, M. M. – 4 481,68 zł i D. M. – 4 733,19 zł. Pożyczka, o której wyżej mowa została udzielona w oparciu o postanowienia umowy zawartej pomiędzy wskazanymi wyżej osobami a sp. z o.o. z dnia 8 kwietnia 2005 r. W treści przedmiotowej umowy stwierdzono, że wysokość pożyczki wynosi 11 505 000 zł, a stopa jej oprocentowania wynosi 8 %. Na mocy aneksu do umowy z dnia 30 września 2007 r. zmniejszono wysokość oprocentowania z 8 do 6 %.

Zobowiązanie spółki z tytułu przedmiotowej pożyczki powstało w następstwie odnowienia zobowiązań nieistniejącej już spółki jawnej wobec jej wspólników z tytułu ich udziałów w zyskach.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej środki pieniężne, traktowane jako odsetki od pożyczki nie miały żadnego związku z uzyskaniem przez spółkę przychodów lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W myśl zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związek taki jest niezbędny aby zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym wypłacona tytułem odsetek kwota 12 919 zł nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów.

Odwołanie od wyżej wymienionej decyzji wniósł skarzący, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 4 a pkt 2 w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich zastosowanie w sprawie, a przy tym niewłaściwa wykładnię pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", a przez to zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy,

• art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich zastosowanie w sprawie oraz art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot, które spełniają ustawowe kryteria uznania ich za koszty, a przez to zawyżenie dochodu do opodatkowania,

• art. 122, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny,

• art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego "przeniesienia" ustaleń dokonanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do ustalenia przychodów i kosztów wspólników spółki komandytowej.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...]] maja 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy podkreślił, że spółka komandytowa (sp. z o.o. sp. komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia sp. z o.o., stała się sukcesorem praw i obowiązków tej ostatniej, także w zakresie prawa podatkowego. Z samej istoty regulacji dotyczących spółki komandytowej wynika, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami osiągniętego przez nią dochodu są jej wspólnicy. Na wspólnika spółki komandytowej przejdą więc skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej. W związku z tym faktem organ kontroli skarbowej nie mógł pominąć, przy wyliczeniu przychodów skarżącego za 2008 r., ustaleń wynikających z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do sp. z o.o.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że wszystkie aktywa i pasywa sp. jawnej nie mogły stanowić składników wnoszonego do sp. z o.o. przedsiębiorstwa tej pierwszej. Dotyczy to należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, należności z tytułu pożyczek z ZFŚS, zobowiązań wobec budżetu państwa, zobowiązań wobec ubezpieczyciela, zobowiązań z tytułu rozliczeń międzyokresowych dotacji z PHARE, jak również zobowiązań wobec właścicieli. W jego ocenie, aby wkład niepieniężny mógł zostać wniesiony do spółki musi spełniać kryteria zdolności aportowej. W związku z tym, przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, a także rzeczowe składniki majątku, pod warunkiem, że są zbywalne oraz posiadają zdolność bilansowa, rozumianą jako możność umieszczenia ich po stronie aktywów spółki. Wyżej wymienione składniki, w postaci zobowiązań, nie wykazują przedmiotowych cech.

Jeżeli chodzi o roszczenia wspólników, z tytułu wypłaty udziału w zyskach sp. jawnej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że wspólnicy mogą kierować tego typu roszczenia tylko wobec spółki, a przyznania spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków wewnętrznych spółki. Oznacza to, że roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność wspólników z tego tytułu jest również prawem niezbywalnym i w konsekwencji nie może być przedmiotem aportu.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił też wskaźnik procentowy wartości środków trwałych i znaku towarowego (71,92 %) ogółu wartości tych składników, ustalonej przez spółkę. Wyliczona w oparciu o te ustalenia prawidłowa wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosła w przypadku skarżącego więc 50 146,44 zł, a nie 19 308,18 zł.

W związku z powyższym wyliczenie straty z prowadzonej przez skarżącego działalności za 2008 r., z uwzględnieniem prawidłowej wysokości kosztów spółki i udziału skarżącego (33 %), prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku skarżącego wyniosła ona 36 074,94 zł.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. wniósł M. M., domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji. Decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenia:

• art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art.2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wspólnicy (...) sp. z o.o. sp. komandytowa stali się następcami prawnymi sp. z o.o., a w konsekwencji nałożenie na skarżącego obowiązków podatkowych, nieprzewidzianych ustawą,

• art. 4 a pkt 2 w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a przy tym zastosowanie w sprawie i niewłaściwa wykładnię pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy,

• art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich zastosowanie w sprawie oraz art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot, które spełniają ustawowe kryteria uznania ich za koszty, a przez to zaniżenie straty z działalności gospodarczej,

• art. 122, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sukcesja podatkowa nie może dotyczyć zdarzeń mających miejsce po likwidacji spółki przekształcanej, poza tym sukcesja ta dotyczy jedynie podmiotów wyraźnie wskazanych w Ordynacji podatkowej i jej skutków nie można rozciągać na inne podmioty. W tym stanie rzeczy nie znajduje więc uzasadnienia stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że na wspólnika spółki komandytowej przejdą w konsekwencji skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej. Skoro bowiem wspólnik spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., nie jest w świetle przepisów Ordynacji podatkowej następcą prawnym spółki przekształcanej, to tym samym nie mogą przejść, skutki zdarzeń odnoszących się do spółki przekształcanej. Przeniesienie przez rozstrzygające sprawę organy tych skutków na skarżącego nie tylko więc nie znajduje uzasadnienia na gruncie regulacji prawnopodatkowych, ale także godzi w postanowienia Konstytucji RP, dotyczące nakładania na jednostkę obciążeń o charakterze publicznoprawnym.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi natury procesowej, to w skardze podkreślono, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe jest zupełnie odmiennym postępowaniem od tego, które było prowadzone w stosunku do spółki komandytowej. Oznacza to, że brak jest podstaw do przeniesieniu na grunt tego postępowania skutków podatkowych, dotyczących zupełnie innego podatnika. Tak więc zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej próbując zastąpić własne ustalenia, do których poczynienia były zobligowane, skutkami ustaleń poczynionych w zupełnie innych postępowaniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

III. Dokonując oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a sformułowane przez skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało bowiem podjęte w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne, w zakresie których orzekające w sprawie organy dochowały wszelkich wymogów proceduralnych, wynikających przede wszystkim z regulacji Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy również, że w prowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organy uczyniły zadość zasadzie prawdy materialnej poprzez dołożenie właściwych starań w celu zebrania niezbędnego materiału dowodowego i jego właściwej oceny. Skarżący kwestionując prawidłowość działania organów zarzucił im naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże nie wyjaśnił i nie uzasadnił swoich zarzutów w tym zakresie. W związku z tym jawią się one jako gołosłowne i bezpodstawne, stąd nie mogą stanowić podstawy wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Główne zarzuty skargi, zmierzające do podważenia jej legalności, dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego i to na nich w zasadzie opiera się stanowisko skarżącego. Wśród nich na pierwszy plan wysuwa się zarzut naruszenia art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 18, art. 27 ust. 1 i art. 30 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z uznaniem przychodów z tytułu nabycia udziałów w sp. z o.o., w następstwie rozwiązania spółki jawnej, za przychody z praw majątkowych, zamiast za przychody z działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6, który stanowi, że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 5 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zwrócić także uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów, określonego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i dopiero po stwierdzeniu, że nie podlega on przypisaniu do tego źródła, należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach, a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych powyżej w pkt a-c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w sprawie niniejszej. Przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. Odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku, w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to bowiem przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 K.s.h., a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 K.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 K.s.h. (w przypadku likwidacji spółki), przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach. W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów, jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów K.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce. W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 K.s.h., mający zastosowanie do podziału majątku spółki, w sytuacji jej likwidacji, stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie, wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest), rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex).

Podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i odpowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe (art. 48 i 50 K.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce.

Podstawą przychodu w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o likwidację spółki jawnej, będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gd 617/10, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Bk 85/10, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 września 2009 r., I SA/Po 603/09, WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., I SA/Op 66/13, wszystkie publikowane w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) . Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy chociażby użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym.

W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki, według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sadowego. W tym miejscu należy podkreślić, że majątek spółki nie stanowi w żaden sposób majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umową spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka zatem może nabywać nieruchomości, rzeczy ruchome, których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy, nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje ich muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejścia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście prawa do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem.

Powiększanie majątku spółki nie stanowi powiększenia majątku wspólnika. Nie ma związku pomiędzy jego wzrostem, a wzrostem wartości majątku wspólnika. Może zdarzyć się też taka sytuacja, że majątek spółki jawnej będzie wzrastał, a majątek "osobisty" wspólnika malał. Roszczenia skierowane do majątku spółki mogą być również skierowane do majątku osobistego wspólnika, ale tylko w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Odpowiedzialność wspólnika ma więc w tym wypadku charakter subsydiarny.

Odrębność majątku spółki i jej wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało wyłącznie spółce. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się więc jego majątek, kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek, dochodzi do powstania przychodu. Wysokość tego przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określał, do dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w następstwie jej likwidacji, obejmującą te przychody, do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. Był to jedyny przepis, który określał kwotę wolną od podatku dochodowego w takiej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika, otrzymany w związku z likwidacją spółki jawnej, jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe, czy też majątek spółki, dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto, jak też pojęcie reinwestowanego zysku.

Wkład wspólnika nie został wyraźnie w Kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i art. 49 K.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładów. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika, poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, gdyż spółka ta nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, jako że podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego (np.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 634/11 – dostępne w CBOiS.). Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk. Takie rozumienie pojęcia wkładu jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1210/09, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 1220/06, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 639/10, czy z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542 i II FSK 543/09 – wszystkie dostępne w CBOiS).

Odnośnie przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę jawną tytułem aportu trzeba zauważyć, że mienie to nie pochodziło z wkładów wspólników do spółki (rozumianych jako wkład pierwotny lub reinwestowany zysk, jak także nie było skutkiem wzrostu wartości wkładów do tej spółki), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że powinno ono wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku, na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionych powodów Sąd uznaje, że stanowisko organów, odnośnie przychodów z praw majątkowych prezentowane w sprawie jest prawidłowe, a zarzuty skargi w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Niezależnie jednak od powyższych uwag w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przejście prawa własności udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością zostało obwarowane w K.s.h. wymogiem dochowaniem szczególnej formy czynności prawnej. Przepis art. 180 K.s.h. wymaga mianowicie, aby taka czynność prawna została dokonana w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jest to szczególna forma czynności prawnej. Jej znaczenie musi być niewątpliwie oceniane zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 73 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Stanowią one, że jeżeli przepis prawa wymaga dokonania jakiejś czynności prawnej w formie pisemnej, to czynność ta jest nieważna tylko w sytuacji, gdy przepis prawa taki rygor przewiduje. Jeżeli natomiast została zastrzeżona inna forma szczególna, to czynność dokonana bez jej wypełnienia jest nieważna, chyba że chodzi o zastrzeżenie formy do uzyskania szczególnych skutków prawnych.

W przypadku czynności prawnej, której przedmiotem jest zbycie udziałów, została zastrzeżona, o czym wyżej mowa, forma szczególna, czyli pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym, a w związku z tym jej niezachowanie będzie skutkowało nieważnością czynności prawnej (w podobnej sprawie SN w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt V CSK 411/06 publ. LEX nr 319241). Przejście więc własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w tej formie (w przedmiotowej sprawie podziału majątku).

W niniejszej sprawie organy nie stwierdziły czy nabycie udziałów przez wspólników sp. z o.o. nastąpiło z zachowaniem wymogów, co do formy czynności prawnej, wynikających z art. 180 K.s.h., jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, w ramach której ocenie podlegają nie tyle cywilnoprawne okoliczności i skutki konkretnej czynności prawnej, ale jej prawnopodatkowe konsekwencje. Podkreślić także należy, że przepis art. 180 K.s.h. dotyczy przeniesienia udziałów w drodze dwustronnej czynności prawnej, zawartej pomiędzy ich zbywcą a nabywcą, z którą to sytuacją nie mamy do czynienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Udziały w sp. z o.o., należące uprzednio do spółki jawnej, zostały bowiem przejęte przez pozostałych wspólników sp. z o.o., na podstawie uchwały tejże spółki, nr 3/10/2008, z dnia 15 października 2008 r. Wspólnicy ci złożyli następnie oświadczenia o objęciu udziałów. Oświadczenie M. M. w tym przedmiocie nosi datę 20 listopada 2008 r. Nabycie przedmiotowych udziałów miało więc niejako charakter "pierwotny", w tej więc sytuacji wymóg zachowania formy prawnej z art. 180 K.s.h. nie znajdzie zastosowania.

Niezależnie jednak od powyższego, abstrahując od kwestii związanych z nabyciem przez skarżącego udziałów w sp. z o.o., podkreślić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy, elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego jest sam fakt ich przejęcia, między innymi przez skarżącego, udziałów i uzyskanie przez niego w ten sposób przychodu z praw majątkowych, co bez wątpienia miało miejsce w 2008 r. Wynika to między innymi z tego, że jako jeden z trzech wspólników sp. z o.o. skarżący brał udział w nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki w dniu 15 grudnia 2008 r., a fakt nabycia przez niego części udziałów, przysługujących uprzednio rozwiązanej spółce jawnej, został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 30 grudnia 2008 r. Z tego tez względu Sąd stanął na stanowisku, że odstąpienie przez organy od zbadania kwestii dochowania przez wspólników sp. z o.o. wymogów z art. 180 K.s.h. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.).

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy także stwierdzić, że bezzasadne jest stanowisko skarżącego, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia udziałów. Rozstrzygające sprawę organy określiły wysokość zobowiązania skarżącego, z właściwym uwzględnieniem między innymi art., 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście pozostałych przepisów tejże ustawy.

Innym z zarzutów eksponowanych w skardze była kwestia znaczenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] września 2005 r. Odnosząc się do tych stwierdzeń należy podkreślić, że sam fakt wydania interpretacji, jak i jej treść, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż przedmiotowa interpretacja została wydana na wniosek innego ze wspólników spółki – J. M., tak więc "ochrona" z niej płynąca nie może być udziałem skarżącego w niniejszej sprawie, w jakimkolwiek stopniu.

Niezależnie jednak od powyższego, na marginesie niniejszych rozważań, można zauważyć, że J. M., we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 18 sierpnia 2005 r., przedstawił zamiar rozwiązania spółki jawnej i skutek w postaci objęcia posiadanego przez tę spółkę majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. Zadane pytanie dotyczyło jednak - co wynika jednoznacznie i wprost z treści wniosku - wyłącznie tego, czy na postawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objecie udziałów będzie traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Odpowiedź organu podatkowego dotyczyła ściśle pytania podatnika - uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe co do braku obowiązku podatkowego w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że "z chwilą wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego (spowodowanego jej likwidacją) następuje zmiana dotychczasowego wspólnika spółki jawnej na osoby fizyczne, będące uprzednio wspólnikami spółki jawnej, z jednoczesnym objęciem udziałów, wg. złożenia oświadczenia woli w spółce z o.o. Powyższa czynność nie może spowodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że decydującego znaczenia nie będzie miało powołanie się przez podatnika we wniosku z dnia 18 sierpnia 2005 r. na określone przepisy, lecz sformułowane zapytanie oraz stanowisko organu co do braku jakichkolwiek skutków podatkowych, jednak rozumiane nie abstrakcyjnie, a odnoszone do zapytania wnioskodawcy i poglądu wyrażonego we wniosku o interpretację. Wydana interpretacja nie była więc wiążąca ani dla samego podatnika (wnioskodawcy), ani dla organów podatkowych. Oznacza to, że organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej mógł wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określił bądź ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając stanowiska, zawartego we wskazanej przez skarżącego interpretacji.

Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił również art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że przychody nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlegają opodatkowaniu jak przychody z innych źródeł. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić, albowiem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ wytknął skarżącemu dokonanie prawnie niedopuszczalnej czynności prawnej. Prawnie niedopuszczalna czynność, zgodnie z art. 353 1 Kodeksu cywilnego to bowiem taka czynność, która sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego. Rozstrzygające sprawę organy, powołując się na treść art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej, zarzuciły skarżącemu dokonanie czynności pozornej, dla ukrycia innej czynności prawnej, wywodząc na podstawie powołanego wyżej przepisu skutki prawnopodatkowe z tej drugiej, ukrytej czynności prawnej. Były one do tego uprawnione, na podstawie przytoczonej wyżej regulacji, czynienie więc w związku z tym im zarzutów nie znajduje uzasadnia, na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Osobną kwestię w ramach niniejszej sprawy stanowi wątek związany z możliwością przekształcenia roszczenia byłych wspólników spółki jawnej, w stosunku do tej właśnie spółki, o wypłatę należnych im zysków w zobowiązanie z tytułu pożyczki, której stroną miała być spółka z o.o., jako następca prawny rozwiązanej spółki jawnej. Dokonując analizy stanowiska organów, jak i skarżącego w tym względzie należy skonstatować, że "długiem funkcjonalnie związanym z działalnością gospodarczą zbywcy" nie mogą być zobowiązania względem wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego im zysku. Roszczenia tego typu, jako wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki, wspólnicy mogą kierować jedynie wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków "wewnątrzspółkowych". Roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu. Skoro roszczenie to nie mogło stanowić przedmiotu aportu, to nie mogło tym samym ulec odnowieniu i przekształceniu w zobowiązanie z tytułu pożyczki. Tak więc wypłaty dokonywane na rzecz byłych wspólników spółki jawnej, z tytułu spłaty pożyczki, jako pozbawione podstawy prawnej, nie mogły zostać uznane za dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadnie zatem nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z działalnością spółki komandytowej. Zważyć bowiem należy, że nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport w zakresie praw i obowiązków podatkowych, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie, są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu.

Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych (publicznoprawne), przejmuje natomiast prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa o charakterze cywilnoprawnym. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia.

IV. Nie znajduje uzasadnienia także skarga wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, za 2008 r., w wysokości 36 074,94 zł.

Odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również treści podniesionych przez skarżącego zarzutów należy stwierdzić, że powołany w skardze na przedmiotowe rozstrzygnięcie przepis art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej statuuje zasadę sukcesji podatkowej jaka ma miejsce w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową handlową. Sukcesja ta dotyczy wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej spółki. Na mocy art. 93 d Ordynacji podatkowej powyższy przepis ma zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie sukcesja, o której mowa w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b i art. 93 d Ordynacji podatkowej miała miejsce albowiem w dniu 23 grudnia 2008 r. sp. z o.o. została przekształcona w sp. z o.o. spółka komandytowa. Oznacza to, że spółka komandytowa wstąpiła z tym dniem we wszelkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki sp. z o.o.., w tym wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...] w przedmiocie określenia sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Nie jest prawdą, że organ nie wskazał podstawy prawnej przeniesienia ustaleń dokonanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. 2014 r. poz. 851, ze zm.) do sytuacji wspólników spółki komandytowej – podstawą tą jest wskazany wyżej art. 93 a § 1 i 93 d Ordynacji podatkowej, na który to organ wielokrotnie się powoływał. Z uwagi na to, że stwierdzone w niniejszym postępowaniu nieprawidłowości mają swoje źródło w okresie działalności spółki z o.o. (związane z nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, a także z umowami pożyczki zawartymi w 2005 r., które jak wskazano wyżej będą miały wpływ na kształtowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników przekształconego podmiotu), to oczywistym jest odniesienie się również do przepisów, które regulowały opodatkowanie osób prawnych.

Zarówno w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki z o.o., jak i w niniejszym postępowaniu, sporne było ustalenie wartości początkowej wnoszonego w drodze aportu do spółki przedsiębiorstwa, które wpłynęło na ocenę prawidłowości odpisów amortyzacyjnych oraz kwestia odsetek od pożyczki zawartej w 2005 r.

Zgodnie z art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia aportu, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, albo różnica między nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust.3 i 5 wyżej wymienionego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki (art. 16 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z kolei z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Natomiast w zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, w stosunku zaś do pojęcia "długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", takiego zastrzeżenia nie uczynił.

W literaturze przedmiotu wywodzi się, że pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 Kodeksu cywilnego) tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp.

Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck., 2010r.). Jednocześnie podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie)" (M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, M. Pod. 2004/6/30.).

Sąd w składzie orzekającym podziela wyżej zaprezentowany pogląd, któremu odpowiada również zaskarżona decyzja.

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie są "długiem funkcjonalnie związanym z działalnością gospodarczą zbywcy" zobowiązania względem wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku w kwocie 11.505.000,00 zł. Są to bowiem roszczenia wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki.

Roszczenia o wypłatę udziału w zysku, jako wynikające ze stosunku spółki, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków "wewnątrzspółkowych". Roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu. Skoro więc roszczenie to nie mogło stanowić przedmiotu aportu, to nie mogło tym samym ulec odnowieniu w pożyczkę wobec wspólników. Tym samym wypłaty dokonywane na rzecz tych wspólników z tytułu spłaty pożyczki, jako pozbawione podstawy, nie mogły zostać uznane za dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zasadnie zatem nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z działalnością spółki komandytowej.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS).

Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport w zakresie praw i obowiązków podatkowych, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie, są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu.

Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych (publicznoprawne), przejmuje natomiast prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa o charakterze cywilnoprawnym. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in.art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki.

Na mocy odesłania zawartego w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń (Dz. U. 2013 r. poz. 1442, ze zm.) do wskazanych tam precyzyjnie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.26 tej ustawy, zasada odpowiedzialności za zobowiązania ma zastosowanie do składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Podobnie sytuacja wygląda w stosunku do zobowiązań względem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracodawca jest jedynie jego administratorem, a sam fundusz nie pozostaje pod jego kontrolą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm., zwana dalej ustawą o funduszu), fundusz tworzą, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o funduszu fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ww. ustawy, odpisy i zwiększenia oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, obciążają koszty działalności pracodawcy. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13, i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku (...).

Przepisy art. 7 ust. 3a – 3d ustawy o funduszu stanowią z kolei, że w razie przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy na pracodawcę zobowiązanego do tworzenia funduszu, fundusz pracodawcy przejmującego przejmuje środki pieniężne, należności i zobowiązania funduszu pracodawcy przekazującego, a nadwyżka przejętych środków pieniężnych wraz z odsetkami oraz przejętych należności wraz z odsetkami nad przejętymi zobowiązaniami wraz z odsetkami, nie stanowi przychodu pracodawcy przejmującego, jest gromadzona na odrębnym rachunku bankowym lub wydzielonym subkoncie i podlega wydatkowaniu na zasadach określonych ustawą dla dokonywania wydatków z funduszu. Pracodawca jest jedynie administratorem ZFŚS.

Zatem utworzenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zasadach określonych w przepisach wskazanej wyżej ustawy nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego, o którym mowa w art. 353 Kodeksu cywilnego. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że należności wobec zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią zobowiązań w rozumieniu cywilistycznym, tym samym nie mogą stanowić długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, a w konsekwencji nie mogą pomniejszać wartości przejmowanych aktywów.

Zasadnie też uznały organy, że składki do PZU z tytułu ubezpieczenia na życie pracowników nie mogą być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak stwierdził skarżący, opłacanie takich dobrowolnych składek przez pracodawcę ma na celu motywowanie pracowników przez tworzenie przyjaznej atmosfery w miejscu pracy. Jednakże zobowiązań z tytułu składek nie można uznać za zobowiązania związane z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a ich zaciągnięcie nie było konieczne do należytego jej prowadzenia.

Prawidłowo organy przyjęły również, że nie będą stanowiły długu funkcjonalnie związanego z przedsiębiorstwem rozliczenia międzyokresowe otrzymanej dotacji PHARE. Są to wydatki możliwe do wystąpienia w przyszłości, do których dokonywania zobowiązuje przedsiębiorcę art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Stanowią one zatem jedynie szacunek kwot przyszłych i w świetle zaprezentowanych rozważań na temat pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem", nie mogą być uznane za taki dług.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd uznaje za słuszne rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów i przyjęcie, że wartość początkowa wniesionego aportem przedsiębiorstwa została ustalona przez skarżącego w sposób nieprawidłowy, co miało pośredni wpływ na dokonane przez niego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest też wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy dokonały bowiem wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu faktycznego, należycie rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a jego ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

V. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 i 14 maja 2014 r.