Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1860/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 149/14 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 149/14 oddalił skargę R. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. ustalił, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej i został nabyty przez skarżącą w 6 listopada 2009 r. w Niemczech za cenę 40.000 euro. Pojazd był w chwili zakupu zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. Przeprowadzając 9 listopada 2009 r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 2 miejsca do siedzenia i był samochodem ciężarowym, podrodzaj - wielozadaniowy. Skarżąca 10 listopada 2009 r. wystąpiła do Urzędu Miasta o zarejestrowanie auta jako samochodu ciężarowego. W dniu 12 listopada 2009 r. dokonała w firmie [...] demontażu kratki rozdzielającej, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Cena usługi wyniosła 183 zł. Przeprowadzający tego samego dnia badanie techniczne diagnosta stwierdził, że auto jest samochodem osobowym z 7 miejscami siedzącymi. Następnie skarżąca zawiadomiła Urząd Miasta o zmianie stanu faktycznego danych pojazdu polegającej na zmianie przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy z ilości miejsc 2 na 7. W toku postępowania, organ przesłuchał w charakterze świadka R. R. (diagnostę dokonującego przeglądów technicznych spornego auta), który zeznał, że w aucie była podsufitka i tapicerka boczna oraz fabryczne punkty kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu, pojazd był oszklony dookoła, drzwi na panelach bocznych była otwierane wahadłowo, zaś tylne do góry. Organ ustalił również, że w 2010 r. skarżąca sprzedała pojazd Spółce A, która wyleasingowała go W. B., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że stan samochodu od rozpoczęcia jego użytkowania (tj. od 12 marca 2010 r.) jest taki sam, nie dokonywał żadnych jego przeróbek, posiada jednolitą tapicerkę i 7 miejsc siedzących. Z przednim rzędem siedzeń świadek nie zauważył śladów po jakiejkolwiek przegrodzie. Organ 8 października 2013 r. przeprowadził oględziny pojazdu, w trakcie których stwierdził, że auto posiada 7 siedzeń wraz z 7 pasami bezpieczeństwa, z boku po 2 pary drzwi wahadłowych, w tyłu drzwi podnoszone, wszystkie drzwi są przeszklone. Odnotowano brak panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, jak również brak miejsc mocowania takiej przegrody.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika UC decyzji z [...] listopada 2014 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, w wysokości [...] zł.

Dyrektor IC po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2014 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu przytaczając brzmienie pozycji CN 8703 i 8704, opierając się na regułach 1 i 6 ORINS, Dyrektor IC stwierdził prawidłowość uznania przez organ I instancji zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Organ podniósł, że wyposażenie spornego pojazdu jest wyposażeniem kojarzonym z pojazdami osobowymi. Podkreślił, że samochód posiada zamkniętą jednobryłową przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących, okna wzdłuż dwubocznych paneli, na podłodze jednolitą i jednoczęściową wykładzinę dywanową, tapicerkę boczą, dywaniki, oświetlenie w przedniej i tylnej części pojazdu, głośniki audio na drzwiach przednich i tylnych, klimatyzację oraz uchwyty boczne dla pasażerów. Stwierdził, że skoro wyposażenia całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z tym zasadne jest wykluczenie tego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu i jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor IC zaznaczył, że pojazd powrócił do stanu określonego powyżej 12 listopada 2009 r., tj. kilka dni po jego zakupie przez skarżącą, a przeróbek dokonano bez ingerencji w podstawową konstrukcję pojazdu. Diagnosta dokonujący pierwszych badań technicznych jednoznacznie stwierdził, że w pojeździe znajdowały się fabrycznie skonstruowane miejsca do kotwiczenia foteli i montażu pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń. W świetle powyższych stwierdzeń uznał, że przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji 8703 uwzględniono jego cechy konstrukcyjne i projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie. Dyrektor IC wyjaśnił także, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym CN a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, zaś ocena pojazdu dokonywana dla innych celów np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Dyrektor IC podkreślił, że właściciel może w trakcie użytkowania dokonywać przeróbek pojazdu, tyle że nie zmieni jego podstawowej konstrukcji, a pojazd wyprodukowany z określonym przeznaczeniem zawsze taki pozostanie.

W związku z powyższym Dyrektor IC uznał, że sporny samochód jako osobowy jest objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. oddalił skargę skarżącej.

Sąd przypomniał, że istotą sporu w sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazdu marki BMW X5, a następnie zacytował przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które miały zastosowanie w sprawie tj.: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 u.p.a. Sąd powołał się na orzecznictwo sądowe (m.in. na wyrok ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06) w zakresie klasyfikacji pojazdów do pozycji CN 8703 wskazując, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Zdaniem Sądu organy dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją spornego pojazdu jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Świadczyły o tym obiektywne właściwości spornego pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe.

Sąd jednocześnie podkreślił, że brak tylnych siedzeń i panel zamontowany za przednimi siedzeniami w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu ani nie stanowią cech konstrukcyjnych, które decydowałyby o zasadniczym przeznaczeniu samochodu głównie do transportu towarów, ponieważ w tylnej części pojazdu siedzenia, jak i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. Zmiany dokonane przez skarżącą po nabyciu auta (zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontaż przegrody) były prostymi zmianami przywracającymi jedynie podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" i w żaden sposób nie można ich uznać za zmiany konstrukcyjne, o czym świadczy chociażby cena, za jaką zmian tych dokonano (183 zł). Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził aby samochód posiadał elementy typowe dla samochodu do transportu towarów. Gdyby w sprowadzonym z Niemiec samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Skarżąca zaś nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian konstrukcyjnych dokonała.

Odnosząc się do argumentu skarżącej, że w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajduje się wpis "samochód ciężarowy", Sąd stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nie można bowiem utożsamiać przepisów o ruchu drogowym z przepisami o podatku akcyzowym. Dokumenty takie zarówno w Niemczech, jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji auta i na ich na podstawie auto dopuszczone jest do poruszania się po drogach publicznych. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny.

Sąd wskazał także, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu jakie nadaje mu producent może ulec zmianie na dalszym etapie użytkowania, jednak aby można było uznać ją za zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, powinna to być zmiana konstrukcyjna, a za taką nie może być uznany demontaż przegrody i montaż siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przygotowanych.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. bez przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Sądu argument skarżącej dotyczący ładowności spornego pojazdu jest chybiony, ponieważ wskazówka klasyfikacyjna ładowności dotyczy innego rodzaju samochodów (z podwójną kabiną, z otwartym bagażnikiem) niż sporny pojazd.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania podatkowego, a Dyrektor IC prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku skarżąca – w imieniu której działa pełnomocnik z urzędu – wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyroki – na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ograniczenie rozpoznania skargi do jej wybranych zarzutów a nie do granic danej sprawy, a konkretnie całkowite pominięcie przez WSA zarzutów naruszenia przez organ:

a) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na sprzecznym z ww. przepisami określeniu momentu istotnego dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. – jako momentu produkcji samochodu (zjazdu z taśmy produkcyjnej), a także momentu oględzin w kraju, gdy tymczasem wg przepisów istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego – z zastrzeżeniem, iż powyższe stanowi również zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem ww. naruszenie przepisów było już sygnalizowane przez skarżącą w toku postępowania, stąd zarzut ten winien zostać rozpoznany również jako zarzut naruszenia prawa materialnego;

b) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p., które polegało na tym, że nie podjęto jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy samochód winien zostać uznany za pojazd typu van, co ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji w ramach ustawy o podatku akcyzowym i CN, bowiem Nota wyjaśniająca CN do poz. 8703 przewiduje szczególne zasady klasyfikacji pojazdu typu van, które zdaniem skarżącej powinny zostać uwzględnione, a z nieznanych przyczyn zostały pominięte;

c) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p.. które polegało na tym, że pominięto dokument urzędowy w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego na gruncie stanu faktycznego, bowiem zapisy dowodu rejestracyjnego jako jeden z nielicznych dowodów w sposób wiążący stwierdzają stan pojazdu w kluczowym dla sprawy momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, co doprowadziło do sanowania błędu organów polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego wg stanu na niewłaściwy moment z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu w ramach CN i art. 100 ust. 4 u.p.a.;

2) art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 o.p., które polegało na tym, że:

- nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do poz. 8703 CN,

- całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, brak przeszklenia w części towarowej, trwała ściana oddzielająca część pasażerską od towarowej, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, ogromny dopuszczalny nacisk a oś itp.),

- dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny,

co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym, iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącej;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p., które polegało na tym, że zmieniono sposób wykładni przepisów prawa materialnego i ocenę materiału dowodowego wyłącznie ze względu na podejrzenie co do intencji skarżącej i domniemanie organu, że nabycie wewnątrzwspólnotowe miało na celu ominięcie podatku, a to w sytuacji gdy organ w postępowaniu podatkowym nie stosuje prawa karnoskarbowego, a w obecnie obowiązujących przepisach brak jest tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., które polegało na tym, że oparto decyzję na bezwartościowym materiale dowodowym tj. oględzinach przeprowadzonych przez 4 lata po nabyciu pojazdu i po dokonanej zmianie konstrukcyjnej i piśmie od konkurenta – [...];

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, które polegało na tym, że:

- rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704 i CN 8703, a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 - jedynej która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

- nie uwzględniono, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez skarżącą nie było możliwe ze względu na stanowiska organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazd, klasyfikację dokonaną w Niemczech, co utwierdziło w przekonaniu skarżącą o braku należnego podatku, co doprowadziło do sanowania błędu organu polegającego na tym, że organ określił zobowiązanie podatkowe pomimo tego, iż w momencie jego rzekomego powstania nie istniały prawne możliwości uznania, że taki obowiązek podatkowy powstał; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziły do braku zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora IC w zakresie wskazanym powyżej, a to w sytuacji gdy powyższe zarzuty były kluczowe dla skarżącej i fundamentalne z punktu widzenia skargi. Wszystkie te naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi.

Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca opiera skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności trzeba jednak wskazać, że w świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), co oznacza, że do naruszenia wskazanej normy prawa może dojść w bardzo wyjątkowej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy sąd administracyjny dokona kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego na podstawie innego kryterium, niż kryterium legalności lub też rozpozna skargę na akt administracyjny nie podlegający kognicji sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wspomniane kryterium, a więc zbadał czy organ celny dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Natomiast to, że wyrażony przez ten Sąd pogląd nie spełnia oczekiwań strony lub też, że Sąd przeprowadził kontrolę zaskarżonego aktu w sposób wadliwy, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podnoszona w ramach tego zarzutu argumentacja nie potwierdza naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

– obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok ww. Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie skarżąca zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały sporny pojazd za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły informacje zawarte w zaświadczeniu o przeprowadzanym badaniu technicznym, informacja z [...] sp. z o.o., przesłuchaniu świadków (diagnosty R. R. i nabywcy W. B.) oraz oględziny pojazdu, przeprowadzone 8 października 2013 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej, powyższym ustaleniom służył też wskazywany przez skarżącą dokument, tj. niemiecki dowód rejestracyjny. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącą pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech i jako taki sprowadzony do Polski. Określenie jednak typu pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, zgodnie z którym dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącej zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Wbrew zarzutom skarżącej dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie, jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób.

Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zamontowanie w sposób nietrwały przegrody, demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. W takiej sytuacji nie dochodzi do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne tzn. z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. O tym zaś, że dokonane już na terytorium Polski zmiany w pojeździe zdecydowanie nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, na co trafnie zwracał uwagę organ, przesądza zakres wykonanych prac (demontaż kratki i montaż siedzeń oraz pasów w fabrycznych miejscach kotwienia), których wartość, co wynika z faktury VAT nr [...] z 15 listopada 2012 r., określona została na 183 zł. Podkreślić przy tym należy, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 o.p. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył w sposób istotny, a więc mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 u.p.a., należy wskazać, że również są one pozbawione uzasadnionych podstaw.

Skarżąca kasacyjnie zaakcentowała przede wszystkim błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na przyjęciu, że istotne i determinujące powstanie obowiązku podatkowego w ocenie organów, a za nimi Sądu, są cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie istniejące w momencie jego oględzin w postępowaniu podatkowym, a nie zmiany konstrukcyjne, które istniały w momencie zdarzenia podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Na takie rozumienie wskazanych norm wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego, jak zostało wyżej wyjaśnione, nie mogą mieć decydującego znaczenia odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne, polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", bowiem takie zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te, aby mogły wywołać skutek w postaci klasyfikacji do kodu CN 8704, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Oznacza to, że dokonana zmiana musiałaby być na tyle zaawansowana, że niemożliwym byłoby ponowne przekształcenie pojazdu na cele osobowe. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiany dokonane w samochodzie nie cechowały się trwałością, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji. Ponadto należy zauważyć, że wyposażenie spornego samochodu na każdym etapie eksploatacji zawierało szereg udogodnień charakterystycznych dla przewozu pasażerów (okna wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerkę boczą, dywaniki, oświetlenie w tylnej części pojazdu, głośniki audio na drzwiach tylnych, klimatyzację, uchwyty boczne dla pasażerów), które nie zniknęły nawet na etapie demontażu tylnych siedzeń w samochodzie. Zmiana konstrukcyjna dokonana na potrzeby zaklasyfikowania pojazdu jako ciężarowego nie obejmowała też trwałego usunięcia punktów kotwiczenia dla tylnych siedzeń.

Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie" tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać przewagę funkcji konkretnego pojazdu. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Idąc dalej, w Notach Wyjaśniających wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z powyższego, że zakres pozycji 8703 jest szerszy niż pozycji 8704, bowiem pierwsza obejmuje pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które pełniąc funkcję uboczną, mogą przewozić również towary. Pozycja 8704 właściwa jest natomiast dla pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla siedmioosobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy wyłącznie do przewozu towarów.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając samochód za osobowy, czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario mogłoby odnieść zamierzony przez skarżącą skutek pod warunkiem, że wskazane wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane, mające zastosowanie w sprawie przepisy takich wątpliwości nie budzą, a orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej materii jednolite.

Na marginesie należy podkreślić, iż odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu i spełnienie przez niego warunków bezpieczeństwa, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., ponieważ skarżąca z uwagi na sytuację materialną została zwolniona z kosztów sądowych.