Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 750/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 4 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy po rozpoznaniu odwołania skarżącego – B. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" B. M. w K., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzją pierwszoinstancyjną określono w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną.

Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego za poszczególne miesiące 2001 r. ustalono, że firma "A" w deklaracji za kwiecień 2001 r. wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] wynikający z trzech faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę "B" M. W. Ustalono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wystawca faktury sprzedaży nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturze, od stycznia do kwietnia 2001 r. składał zerowe deklaracje podatku VAT, a od maja 2001 r. zaprzestał ich składania.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za kwiecień 2001 r. o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez M. W. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust. tego rozporządzenia.

Powyższą decyzję zaskarżył B. M. wnosząc odwołanie, w którym wskazał na braki w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna.

Pismem z [...] sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za kwiecień 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając rażące naruszenie prawa w wyniku uznania przez organ, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GI 734/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego.

W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję z [...] r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził nieważność własnej decyzji z [...] r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu nie potwierdzonych kopiami u ich wystawcy.

W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję wymiarową z [...] r.

Uwzględniając całokształt ustaleń dowodowych w niniejszej sprawie, w szczególności fakt:

- wystawiania jednym charakterem pisma (B. M.) faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy "B" i "A" dla Firmy "C" Sp. J. H.A. F. w S.,

- nie prowadzenia przez firmę "B" M. W. działalności gospodarczej w 2001 r. pod dresami wskazanymi w fakturach: G., ul. [...] i Z., ul. [...],

- zajmowania się M. W. w latach 1997 – 1999 sprzedażą książek,

- składania zerowych deklaracji VAT-7 za styczeń – kwiecień 2001 r. przez biuro rachunkowe "D",

- zeznania M. W. z [...] listopada 2004 r., gdzie zeznał, że "paliwo brałem z firmy "E’ Sp. z o.o. (obecnie "F" Sp. z o.o.) w P. Z firmą tą nie miałem żadnej umowy, a paliwo sprzedawałem na zasadzie akwizycji", które nie zostały potwierdzone przez pełnomocnika Zarządu tej Spółki, który zaprzeczył aby w 2001 r. współpracowali z firmą "B",

- zeznania B. M. z [...] lutego 2004 r., który zeznał, że "osobiście wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa z firmy "B", na których widnieją pieczątki tej firmy,

- brak potwierdzenia zakupów paliwa przez M. W.,

- brak jakichkolwiek dokumentacji dotyczących obrotu paliwem w 2001 r. przez firmę "B",

- brak środków umożliwiających transport paliwa,

organ podatkowy stwierdził, że B. M. nabywał olej napędowy z nieznanych źródeł, celem wprowadzenia go do obrotu (legalizacji). Za niewiarygodną uznał okoliczność wystawienia przez M. W. faktur na rzecz firmy "A", które dokumentowały kupno – sprzedaż oleju napędowego. Zakwestionowana faktura – zdaniem organu - nie dokumentowała rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych przy zastosowaniu art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r.

Z powyższych przyczyn decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł, czyli kwocie tożsamej z kwotą powołaną w decyzji z [...] r. Podatek ten nie został zapłacony i był dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r., o którym podatnik został powiadomiony.

Pomimo zaskarżenia powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r.,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych oraz obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty Pan M. uważył, że wniesiona przez niego - w dniu [...] marca 2006 r. - skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z [...] r., nie wywołała skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem wskazany powyżej przepis nie może mieć w badanej sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 kwietnia 2009 r. Skarżący stwierdził, że zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oznaczałoby pogorszenie sytuacji podatnika podczas gdy jego pominięcie prowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 2002r. nie przewidywał bowiem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a z dniem 1 września 2005 r. ustawodawca zezwolił na retroaktywne zastosowanie wyłącznie art. 70 § 4 ww. ustawy, nie zaś wszystkich jego jednostek redakcyjnych.

Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że wystawca zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur VAT, Pan M. W. - właściciel "B" - z jednej strony traktowany jest jako normalny, pełnoprawny przedsiębiorca (w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych przez tę osobę z firmą "C"), podczas gdy w odniesieniu do transakcji zawartych z B. M., uznawany jest za osobę pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący uważa, że:

- twierdzenie, iż w 2001 r., a więc w okresie, w którym były wystawiane kwestionowane faktury, Pan M. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w tych fakturach, tj. Z., ul. [...] i G., ul. [...] można podważyć w oparciu o treść wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w firmie "C", gdzie stwierdzono, że kontrolowanej jednostce mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Pana W. w okresie lipiec-listopad 2001 r., ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi;

- twierdzenie, iż Pan M. W. nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest prawdziwe, gdyż treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w żaden sposób nie przekłada się na zakres prowadzonej działalności gospodarczej; argument, iż Pan M. W. nie posiadał koncesji na obrót paliwem nie znajduje podstaw w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., albowiem w tym czasie firma "B" M. W. nie była zobowiązana do uzyskania koncesji sankcjonującej obrót paliwami ciekłymi, jeśli roczna wartość obrotu nimi nie przekraczała równowartości 500.000 euro;

- fakt, iż Pan M. W. nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych zakwestionowanymi fakturami, ale i go nie uiścił nie stanowił przeszkody w uznaniu transakcji za rzeczywiście dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec firmy "C";

- twierdzenie, ż Pan M. W. nie zawarł żadnych transakcji handlowych z firmą "E", w której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie Panu B. M., nie był jej pośrednikiem i nie miał podpisanej z tą firmą żadnej umowy, nie uwzględnia tego, iż organ pierwszej instancji, w oparciu o materiały organów ścigania ustalił, że w latach 1999-2000 Pan M. W. wystawiał faktury za pośrednictwo w handlu olejem na rzecz firmy "E" Sp. z o. o., jak również faktu, że wnioski te zostały przyjęte na podstawie wyjaśnień Pana P. W., który na przestrzeni 2001 r. nie był związany z ww. firmą;

- nie zostało udowodnione, iż firma "E " Sp. z o. o. nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego;

- bezpodstawne jest twierdzenie, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa Panu M. przez Pana W., jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar, ponieważ ujawniono trzy przelewy bankowe dot. zapłaty za dostarczone paliwo;

- cyt. "cała dokumentacja Pana W. związana z handlem olejem napędowym była w posiadaniu Komisariatu Policji [...] w G.; Pan . - zgodnie ze złożeniem oświadczeniem - nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z firmą "A", nie ma w analizowanej sprawie żadnego znaczenia";

Zdaniem skarżącego fakt, iż zakwestionowane faktury wystawiane były przez niego, a jednie były podpisane przez Pana M. W. nie uwzględnia różnicy pomiędzy wystawieniem, a wypisaniem faktury. W jego ocenie bezpodstawne jest również twierdzenie, iż miał on świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji, gdyż na przestrzeni 2002r. nie występował obowiązek atestowania paliw.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] lipca 2009 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby [...] grudnia 2006 r., jednakże ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r. nastąpiło przerwanie jego biegu, a w związku z zaskarżeniem do sądu administracyjnego decyzji z [...] r., wydanej w trybie nadzwyczajnym w okresie od [...] marca 2006 r. do [...] lipca 2007 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zdarzenia te spowodowały, iż zobowiązanie za kwiecień 2001 r. przedawni się – zdaniem organu - [...] września 2010 r.

Organ podtrzymał również swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalały dokonać obiektywnego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę Pana M. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podstawą takiego stwierdzenia są – w opinii organu - następujące fakty:

- w 2001 r., a więc w okresie, w którym były wystawione kwestionowane faktury, Pan M. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w tych fakturach, tj. Z., ul. [...] i G., ul. D.;

- Pan M. W. nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej;

- Pan M. W. nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał;

- Pan M. W. nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych zakwestionowanymi fakturami, ale i go nie uiścił - w Urzędzie Skarbowym w Z. złożył zerowe deklaracje MAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone (tak w ww. Urzędzie Skarbowym, jak i w [...] i [...] Urzędzie Skarbowym w G.);

- w 2001 r. Pan M. W. nie zawarł żadnych transakcji handlowych z firmą "E", w której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie Panu B. M. i nie był pośrednikiem tej firmy, nie miał też żadnej umowy podpisanej z tą firmą;

- firma "E" Sp. z o. o. nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego;

- brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa Panu M. przez Pana W., jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar;

- cała dokumentacja Pana W. związana z handlem olejem napędowym była w posiadaniu Komisariatu Policji [...] w G.; Pan W. - zgodnie ze złożonym świadczeniem - nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z firmą "A";

- Pan M. W. nie pamięta żadnych okoliczności współpracy z firmą "A";

- zakwestionowane faktury wystawiane były przez Pana B. M., a jedynie były podpisane przez Pana M. W.;

- Pan B. M. miał świadomość, że nabywane przez Niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji;

- jedynymi, przedłożonymi przez Stronę, dowodami mającymi potwierdzać rzeczywisty charakter badanych transakcji handlowych, są faktury VAT, w których jako wystawca figuruje Pan M. W., których rzetelność została podważona zebranym materiałem dowodowym.

Motywując swoje stanowisko w kontekście zarzutów skargi organ ponownie zauważył, że z zeznań Pana B. M. - przesłuchanego w charakterze w dniu [...] lutego 2004 r. wynika, że wiedział on, iż paliwo dostarczane przez Pana M. W. nie posiadało atestów oraz że ww. kontrahent nie posiada koncesji. Faktury sprzedaży paliwa, w których jako wystawca figurował Pan M. W., zawsze wypisywał Pan B. M.. Przy odbiorze przedmiotowego paliwa nie były wystawiane żadne dowody. Płatność za dostarczony towar dokonywana była gotówką, a następnie przelewami. Zaakcentował, że z pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departament Przedsiębiorców Energetycznych z [...] lutego 2008 r. faktycznie wynika, że Pan M. W. nie tylko nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ale i że nigdy się o nią nie ubiegał. Również z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana M. W. -wykazującego dane na dzień [...] czerwca 2004 r. wynika, że nie zajmował się on obrotem paliwami płynnymi. Taki stan rzeczy potwierdza również przesłuchana w dniu [...] czerwca 2008r. - w charakterze świadka - Pani T. S., właścicielka Biura Rachunkowego "D", z którego usług korzystał Pan M. W. Pani S. zeznała, że początkowo, tj. pod koniec 1997 r. lub na początku 1998 r. Pan W. zajmował się sprzedażą książek, po czym w 1999r. poinformował ją, że rozpoczął nową działalność dot. hurtowej sprzedaży paliw. Od 2000r. Pan W. nie dostarczał do biura Pani S. żadnej dokumentacji dot. prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jedynie on bądź też ktoś inny w jego imieniu prosił ją o składanie .deklaracji VAT. Taki stan rzeczy utrzymywał się do końca marca 2001 r. Według Pani S. siedziba firmy Pana M. W. mieściła się w Z. przy ul. [...]. Pan W. nie dostarczył do biura Pani S. żadnej dokumentacji księgowej lub magazynowej dotyczącej 2001 r., nie były też wystawiane żadne dowody.

Organ zwrócił ponadto uwagę na fakt, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej we wskazywanej przez Skarżącego firmie "C" w S. zostało zakończone wydaniem wyniku kontroli z [...] lipca 2005 r. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku tego konkretnego postępowania kontrolnego. Natomiast pierwszoinstacyjna decyzja wymiarowa z [...] r. została wydana w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy przez Pana B. M. nie tylko przed wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. (, ale i w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2007 r.

Bezspornym jest w ocenie organu okoliczność, iż jest to zupełnie inny materiał dowodowy, który może zawierać nowe dowody w sprawie i w odmienny sposób odzwierciedlać stan faktyczny sprawy. Niezrozumiałe i - tym samym - bezpodstawne są zatem wszelkie zarzuty Skarżącego odnoszące się do ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "C". W związku z powyższym tut. organ podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, że zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej wydają 'rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach podatkowych, w oparciu o indywidualne i każdorazowo odrębnie ustalone stany faktyczne, po dokonaniu szczegółowej oceny wszystkich okoliczności danej sprawy. Podnoszone przez Stronę okoliczności związane z rozstrzygnięciem wydanym dla innej - niż kontrolowana - jednostki, nie mają więc w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia.

Za niezrozumiałe i bezzasadne organ uznał twierdzenie skarżącego, iż Pan M. W. nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, ponieważ - jego zdaniem - treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w żaden sposób nie przekłada się na zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na powyższe organ wskazał zgodnie z art. 88a ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne, w tym również wykonujące działalność gospodarczą na podstawie koncesji i zezwoleń, wymagało zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. W świetle art. 88b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej powinno zawierać określenie przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził również, że art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, faktycznie przewidywał, iż uzyskania koncesji nie wymagało prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 500.000 Euro. Nie ulega jednak wątpliwości, że stawiając zarzut w tym zakresie Skarżący nie przedstawił dowodu na to, że Pan M. W. rzeczywiście mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa powyżej. Zwraca się również uwagę, iż fakt, że Pan W. - który miał zajmować się hurtowa sprzedażą paliw nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie był jedynym argumentem, który w ocenie tut. organu podatkowego świadczył o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Był to bowiem jeden z wielu argumentów, które w zestawieniu ze sobą stanowiły jedną, logiczną całość, z której wynikało, że Pan W. w rzeczywistości nie zajmował się obrotem olejem napędowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co, następuje.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływaną dalej w skrócie jako P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł, będącej konsekwencją pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z wystawionych przez "B" M. W. faktur sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji, w której podmiot ten nigdy nie był właścicielem tego towaru (nie dokonał wcześniej jego zakupu).

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności jednak Sąd badał podniesiony w skardze zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Zdaniem skarżącego instytucja zawieszenia postępowania nie może mieć zastosowania, gdyż w dacie powstania zobowiązania przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie obowiązywał, a jego zastosowanie w sposób istotny pogorszyłoby sytuację podatnika. Stoi on na stanowisku, że również nowelizacja tego przepisu z dniem 1 września 2005 r. zezwalała wyłącznie na retrospektywne zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z poglądem tym nie zgodził się organ podatkowy wskazując na zapis art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.)

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O. p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

W myśl art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przerwa biegu terminu przedawnienia oznaczała, zatem że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu.

Żądania skargi strona skarżący łączy z zarzutem nieuwzględnienia art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), mającego charakter przepisu przejściowego. Przewiduje on, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu wprowadzonym wymienioną ustawą, jednakże jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, to stosuje się przepisy obowiązujące przed wymienioną datą. Oznacza to, że zasadą jest stosowanie przepisów nowych, a dopiero wtedy stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli są korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta). Należy zauważyć, że nowe przepisy wprowadziły różne rozwiązania - i takie, które były korzystne dla podatnika (płatnika i inkasenta), jak i takie, które były dla niego niekorzystne. Do pierwszych należy zaliczyć zmianę zasad dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia przez określenie, że okolicznością przerywającą bieg tego terminu jest zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), podczas gdy wcześniej była to pierwsza czynność egzekucyjna (art. 70 § 3 w brzmieniu pierwotnym). Natomiast do drugich - rozszerzenie katalogu okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w tym w szczególności o okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.).

Art. 70 § 4 w "nowym brzmieniu", który zastąpił "dotychczasowe art. 70 § 3 i § 4 stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiący:

- w § 1, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2",

- § 2, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" nie uchylał zaistniałych wcześniej materialnopodatkowych skutków przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Przesądzał jedynie o tym, że po dacie wejścia w życie ustawy "zmieniającej" biegu terminu przedawnienia nie mogła przerwać, dokonana po 1 stycznia 2003 r. czynność egzekucyjna nawet jeśli zaległość podatkowa powstała w okresie obowiązywania art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu sprzed tej daty.

Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo (tak NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1504/06).

Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. brzmienie tego przepisu jest następujące "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Przepisem, który posiada zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r., stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...).

Zdaniem Sądu orzekającego przytoczona treść przepisu była jednoznaczna i - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. czyli nie przedawniły się do tej daty.

Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (zobacz wyrok NSA z dnia 15.05.2009 r. sygn. akt II FSK 189/08, LEX 513042).

Celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych. Skoro tak, to nie można zgodzić się z argumentacją skargi o niemożności zastosowania w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 24.04.2008 r., sygn. akt II FSK 374/07, LEX nr 453004 czy wyrok NSA z 17.07.09 sygn. akt I FSK 413/08, LEX 513215).

Należy również wyjaśnić, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. wskazaną wyżej nowelą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przy czym w pkt 2 stanowiła, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w § 7 pkt 2, że "Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem." Brzmienie jego zostało zmienione nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. i ma zastosowanie w sprawie. Od tej daty art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej brzmi "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", a termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując te część rozważań należy podkreślić, że prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał na datę [...] r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości oraz datę [...] września 2010 r., jako termin przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2001 r., będący konsekwencją doliczenia 488 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Jeśli bieg terminu przedawnienia zostałby przerwany wyłącznie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej to były podstawy do przyjęcia, że termin przedawnienia upłynął w dniu [...] r., czyli w dacie wydania zaskarżonej decyzji, która została doręczona [...] maja 2009 r. Jednakże wobec zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu postępowania z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej czyli uwzględniając czasokres rozpatrywania skargi na decyzję ostateczną wydaną w trybie nadzwyczajnym wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu [...] marca 2006 r. i zarejestrowanej pod sygn. akt III SA/GI 741/06, który wynosił 488 dni - wyrok z klauzulą prawomocności został skarżącemu doręczony [...] lipca 2007 r., to termin przedawnienia zobowiązania upływa [...] września 2010 r.

Nie ma też wątpliwości, że postępowanie sądowe dotyczyło tego zobowiązania (za kwiecień 2001 r.), gdyż w jego następstwie została uchylona decyzja z [...] r. określająca zobowiązanie za ten miesiąc.

Należy również zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że na skuteczność zastosowanego w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego nie ma żadnego wpływu późniejsze umorzenie niezakończonego jeszcze postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] 2008 r., albowiem było ono konsekwencją wyeliminowania z obiegu prawnego - w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej -przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., będącej podstawą prowadzonej egzekucji i przekazaniem sprawy ww. organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądowego wynika natomiast, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której uchylono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym.

Skoro zatem pierwszoinstancyjna decyzja wymiarowa z [...] r., będąca podstawą tytułu wykonawczego pozostawała w mocy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, to tym samym wywołał on określone skutki prawne, w tym także przewidziane normą z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum należy też przypomnieć, że w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Znajduje ona zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w ww. rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku.

Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) ww. rozporządzenia, który stanowi, iż: "W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

Natomiast według § 37 ust. 1 pkt 1, 5 , 7 i 9 wskazanego rozporządzenia: "Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku".

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Należy również zaznaczyć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r. w sprawie I FSK 658/05, Sąd odniósł się do kwestii niekonstytucyjności rozwiązań zawartych w przepisach rozporządzenia wykonawczego. Orzeczenie to dotyczyło § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w powoływanym przepisie ustawy. Dalej Sąd ten wskazał, że wymienione przepisy rozporządzeń wykonawczych stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT .

Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, które ilościowo w fakturze wskazano, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, iż nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99.

Jeżeli chodzi o ustalenia faktyczne dokonane w powyższym kontekście prawnym, to należy zaznaczyć, że w tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że firma "B" M. W. wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej nie była faktycznym właścicielem tych towarów, co oznacza, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę, ponieważ do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturze kontrahentami w ogóle nie doszło.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa, natomiast strona skarżąca dokonując transakcji z kontrahentem, który nie był faktycznym właścicielem paliwa wskazanego w fakturach, nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że firma "B" nie mogła sprzedać paliwa, którego nie posiadała.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji.

Dodać też trzeba, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanu prawnego – nie jest istotne ustalenie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę "B". Sposób działania i rozliczeń między firmą M. W., a skarżącym (trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowane faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Równocześnie żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącą Spółkę był przedmiotem umowy komisu, użyczenia czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również Spółka "E" ("F") nie potwierdziła, aby M. W. nabywał od niej paliwo czy pośredniczył w jego sprzedaży (oświadczenia M. B. i P. W.).

W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Oceny tej nie mogą zmienić okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, tj. fakt otrzymania paliwa, zapłata na konto bankowe firmy "B", rzetelność ksiąg skarżącej Spółki, spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 19 ustawy podatkowej, działanie w dobrej wierze, bowiem argumenty te mają charakter subiektywny i w żadnej mierze nie podważają ustalenia, iż podmiot wystawiający fakturę sprzedaży nie był właścicielem sprzedawanego paliwa.

W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie.

Dodać też trzeba, iż zarzut odnośnie naruszenia art. 7 Konstytucji RP nie został uzasadniony w wywodach skargi.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.