Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1045/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48  ust. 4  pkt 5  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 187  par. 1, art. 191, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2006 r. określającą spółce "T." sp. z o. o., zwanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości 66.431 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 15.386 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca z naruszeniem postanowień art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od "E." sp. z o. o. na ogólną kwotę netto 233.120 zł, VAT 51.286,40 zł. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżąca funkcjonowała w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu produktami ropopochodnymi jako podmiot otrzymujący towar od zorganizowanej grupy przestępczej i wprowadzający go bezpośrednio na rynek. W celu uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E." przywołano w decyzji także przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 2002 r.". Zdaniem organu podatkowego wspólnicy Skarżącej mieli świadomość faktu uczestniczenia w działalności o charakterze nielegalnym, nie podejmowali także żadnych czynności, które wskazywałyby na ich dążenie do działania na zasadach, które obowiązują w legalnym obrocie.

W oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", organ nie uznał za dowód w sprawie prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za styczeń 2004 r. w części dotyczącej zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E." sp. z o. o.

W związku ze stwierdzonym zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie organ ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisu art. 7 ord. pod. i art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, iż ww. spółka nie była podatnikiem VAT;

2) naruszenie art. 120 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie poprzednich wyników kontroli skarbowej, które nie ujawniły w działalności Skarżącej żadnych nieprawidłowości. W opinii Skarżącej powtórna kontrola i jej wynik naruszają zaufanie podatnika do organów skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania wskazując na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, lecz przede wszystkim musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania faktur w sytuacji, gdy nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń, nie skutkuje uprawnieniem podmiotu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc poczynione ustalenia do przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., a nadto § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli z dnia 18 sierpnia 2006 r. stwierdzono, iż spółka "E." Sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa, natomiast faktycznie wykonywana przez nią działalność polegała na wystawianiu faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Do przedmiotowego wniosku organ kontroli skarbowej doprowadziły także inne zgromadzone materiały dowodowe. Wśród dowodów tych były przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wyciągi z protokołów przesłuchań: D. K., R. J. i A. Z. Oparto się także na wyroku Sądu Rejonowego dla K. w K., Wydział II Karny, wydanym w dniu 25 sierpnia 2005 r., sygn. akt II K 1131/05/P, z którego wynikało, iż działania prowadzone przez grupę przestępczą, do której należał D. K., R. J., R. S. i inni, miały na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego polegającego na handlu produktami ropopochodnymi oraz zatajenia rzeczywistego przedmiotu prowadzonej działalności. Nadto organ ustalił, iż Spółka "E." nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadała własnych oraz nie korzystała z cudzych środków trwałych, z wyjątkiem lokalu znajdującego się w M. przy ul. [...]. Z włączonych do postępowania protokołów przesłuchań Prezesa Zarządu tej Spółki i zarazem jej jedynego udziałowca - D. K., wynikało, iż:

- firma "E." zakupiona została pod nazwą "K." Sp. z o.o. w celu zastąpienia firm "słupów" które fakturowały dostawy do finalnych odbiorców takich jak Skarżąca. Wymienienie przez odbiorcę finalnego kilkuset dostawców oleju napędowego w ciągu roku mogłoby wzbudzić podejrzenia, stąd konieczne było wejście "E." (zeznanie z dnia 21 września 2005 r.);

- zarówno Skarżąca jak i L. "krzywo patrzyły" na dostawców o statusie FHU bowiem przy ich wielkościach odbioru towaru próg 500 tysięcy euro jako maksymalna wartość obrotu paliwami bez koncesji wymuszał zmianę dostawcy FHU co miesiąc (zeznanie z dnia 23 grudnia 2004 r.);

- "E." była firmą "słupem", fakturującą obieg paliw w łańcuszku firm słupów tworzonych przez wiele firm - zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży paliw były fikcyjne (zeznanie z dnia 16 stycznia 2006 r.);

- nie było żadnych faktur, które wystawił, a odzwierciedlałyby rzeczywisty przepływ towaru (...), "E." (...) funkcjonowała jedynie w celu dokonania obrotu papierowego tak, by zgubić krąg odbiorców produktów ropopochodnych z rafinerii oraz uzasadnić sprzedaż oleju napędowego do firm odbiorców (zeznanie z dnia 21 września 2005 r.);

- opisy do transakcji na kontach nie odzwierciedlają treści rzeczywistych transakcji. Dodatkowo z zeznania z dnia 16 stycznia 2006 r. wynikało, że zamieszczony opis operacji miał jedynie na celu wpisanie jakiegokolwiek tytułu przelewu, tak, by służby skarbowe analizując zapisy na kontach miały trudności w dojściu do prawdy obiektywnej, którą było pozyskanie środków w gotówce w celu przekazania ich do Konsorcjum V.;

- spółka "E." wystawiała faktury sprzedaży oleju napadowego dla Skarżącej. Faktury zakupu oleju napędowego "E." dostawała od "K." M. W. Za fakturami "K." nie było rzeczywistego przepływu towaru. Za fakturami sprzedaży wystawionymi przez "E." szły dostawy oleju FL oraz flonaftu zakupionego przez Konsorcjum V. w Rafinerii T. (zeznanie z dnia 21 września 2005 r.).

Organ przywołał treść wyroku z dnia 25 sierpnia 2005 r. (sygn. akt 1131/05/P), w którym stwierdzono, iż Pani M. W. wykonując polecenia wydawane jej przez osoby kierujące zorganizowaną grupą przestępczą, jak również udostępniając R. J., D. K. oraz B. P. dokumentację FHU "K." oraz udzielając wyżej wymienionym osobom faktycznego pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym firmy FHU "K.", w celu upozorowania legalnego obrotu gospodarczego polegającego na handlu produktami ropopochodnymi oraz zatajenia rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności, umożliwiła wystawienie przez R. J. i D. K. zamówień na zakup w imieniu FHU "K." co najmniej 3.453 ton ropopochodnych produktów bezakcyzowych.

W postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w K. (sygn. akt VI Ds 43/04/S) z kolei, przesłuchiwany w charakterze podejrzanego D. K. zeznał, iż w jego ocenie, wszystkie osoby które reprezentowały Skarżącą doskonale wiedziały, że to co przywozi im do zbiorników nie jest olejem napędowym.

W opinii organu odwoławczego także pozostałe przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji zeznania złożone przez panów J., Z., a także K., potwierdzają stawianą tezę, iż Skarżąca funkcjonowała w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu produktami ropopochodnymi. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że grupa ta upozorowała dla swoich potrzeb działalność gospodarczą zarówno osób fizycznych (M. W. i R. S.) jak i osób prawnych ("E." Sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o.) w celu ukrycia faktycznego obrazu funkcjonowania tej grupy, którym była sprzedaż produktów rafineryjnych sprzedawanych bez podatku akcyzowego, wykazywanych jako pełnowartościowe paliwo silnikowe z zapłaconą akcyzą.

Organy ustaliły, że towar ten wprowadzany był do obrotu poprzez przeklasyfikowanie produktów, w dokumentach, w utworzonych na potrzeby procederu firmach - słupach. Dla ukrycia tego procederu utworzono firmę nadzorującą obrót finansowy wszystkich podmiotów, będącą "rzekomym faktorem" tj. "M." Sp. z o.o. System funkcjonowania grupy trafnie opisał D. K. w zeznaniu złożonym w dniu 21 września 2005 r. - "System stworzony wokół "M." sp. z o.o. polegał na tym, że stworzono dwa odrębne łańcuchy podmiotów, jeden dla uwiarygodnienia obrotu i zagubienia śladu przepływu produktów ropopochodnych nabywanych w Rafinerii, drugi dla uwiarygodnienia nabycia pełnowartościowego paliwa, które w rzeczywistości było niepełnowartościowym produktem ropopochodnym. Były to dwa osobne łańcuszki, które nigdy się nie łączyły, co miało na celu zmylenie ewentualnej kontroli badającej po kolei wszystkie elementy danego układu tak, aby nie trafiła w jednej firmie na zakup produktu ropopochodnego i równocześnie sprzedaż oleju napędowego. Jedyną firmą, która łączyła formalnie te wszystkie działania była spółka "M.", która rzekomo świadczyła usługi finansowe polegające na realizacji rzekomo zawieranych umów faktoringowych z podmiotami - uczestnikami obrotu produktami ropopochodnymi".

Dodatkowo szczegółowy opis działania w ramach tej grupy potwierdzony także został treścią zeznań złożonych przez inne osoby, a zacytowanych w decyzji organu pierwszej instancji. Organ podniósł, iż w rzeczywistości na kontach bankowych "E." brak było rozliczeń z tytułu świadczenia usług faktoringu. Nie istniały także obiektywne przesłanki do zawierania takich umów, tj. wydłużone terminy płatności. Jedynym celem, dla którego powoływano się na istnienie takich umów było przedstawienie podstawy na dokonywanie zapłaty za dostarczony towar na rzecz "M."

W toku postępowania ustalono również, że pozory legalności przedsięwzięcia usiłowano także zachować poprzez tworzenie szeregu innych, obok umów faktoringowych, dokumentów tj. certyfikatów, świadectw pochodzenia towarów, dowodów wpłat i wypłat.

Pomiędzy osobami uczestniczącymi w opisanym wyżej procederze dochodziło do podziału zysków z nielegalnych transakcji, przekazywanych początkowo w formie gotówkowej, bez kwitowania, co także potwierdzili w złożonych zeznaniach przesłuchiwani członkowie grupy. W celu obniżenia kosztów przedsięwzięcia Skarżącej udostępniona została następnie karta bankomatowa przypisana firmie M. W., za pomocą której podejmowali bezpośrednio pieniądze w bankomatach w P.

W świetle powyższego organ stwierdził, że uprawniony jest wniosek, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym łańcuchu podmiotów oraz czerpała zyski z korzyści płynących z tej działalności

Odnosząc się do zgłoszonych przez Skarżącą uwag z zakresu stosowania prawa wspólnotowego, organ wskazał, że do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad regulacją krajową. Z uwagi na konstrukcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r.

Organ nie uznał pozostałych zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia zasady zaufania jak również kwestii, że spółka "E." sp. z o. o. była pośrednikiem i prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ podniósł, że transport produktów ropopochodnych odbywał się środkami transportu wynajętymi przez członków grupy przestępczej, co potwierdziły zeznania złożone przez uczestników przedmiotowego procederu. Wymieniona spółka nie dysponowała żadnymi środkami zarówno technicznymi jak i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w takim zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił nadto, że przyczyną zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółkę było uznanie, iż dokumenty te nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowe podniósł, że prawidłowe było ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zakwestionowała decyzje organów obu instancji i domagała się umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że spółka "E." sp. z o. o. była spółką działającą legalnie, posiadała wszelkie niezbędne dokumenty rejestrujące i potwierdzające, iż jest podatnikiem VAT. Podniosła, iż twierdzenia organów dotyczące świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Wskazała, że w kontaktach handlowych z ww. spółką dochodziło do rzeczywistych transakcji i dlatego miała ona uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2007 r. uzupełniającym wniesioną skargę, Skarżąca dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącej organy błędnie ustaliły, że czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, a nadto, że księgi podatkowe Skarżącej są wadliwe. Organy niezasadnie ograniczyły się do jednego dowodu - zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym, z pominięciem innych dowodów świadczących o braku świadomości wspólników Skarżącej uczestniczenia w działalności o charakterze nielegalnym. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła błędną ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego poprzez uznanie, że nie miała ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie wskazanej w decyzji, jak również obrazę art. 121 ord pod. poprzez zmienność ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tego samego podmiotu i za ten sam okres kontroli.

Przy piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r. Skarżąca złożyła kopie dowodów przyjęcia towaru objętego kwestionowanymi przez organy fakturami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, wystawione przez spółkę "E.", nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Świadczą o tym w szczególności zeznania prezesa tej spółki D. K., który przyznał, iż spółka "E." była firmą "słupem", fakturującą obieg paliw w łańcuszku firm "słupów" tworzonych przez wiele firm oraz że zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży paliw były fikcyjne; za fakturami nie było przepływu towaru. D. K. opisał też system funkcjonowania grupy, określonej przez Sąd Rejonowy dla K. Wydział Karny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2005 r., grupą przestępczą, do której został on zaliczony przez ten Sąd. Jego zeznania są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez inne osoby, zaprezentowanymi w decyzji organu I instancji. Ustalono też, że na kontach bankowych spółki "E." brak było rozliczeń z tytułu usług wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur. Wykazano, iż spółka ta nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi; nie posiadała własnych środków trwałych i nie korzystała z cudzych środków trwałych (wynajmowała jedynie lokal w M.).

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 ord. pod. Przepis ten określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób zgodny z dyspozycją omawianego przepisu. Przede wszystkim nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są logiczne, spójne i prawidłowe.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe swoich wniosków nie oparły wyłącznie na jednym dowodzie, tj. zeznaniu jednego świadka, lecz wzięły pod uwagę wiele innych dowodów, które zostały omówione w decyzjach zarówno pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej (w szczególności: zeznania wielu świadków, stanowisko Sądu Rejonowego dla K. Wydział Karny wyrażone w wyroku z dnia 25 sierpnia 2005 r., ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej). Zatem swoje stanowisko organy wypracowały na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który w ocenie Sądu był wystarczający, dla wykazania, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 ord. pod. należy uznać za nietrafny.

Nietrafny jest też zarzut dotyczący błędnej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej subsumcja jest prawidłowa. Wskazany w zaskarżonej decyzji przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast według postanowień art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z tych norm wyraźnie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Inaczej mówiąc, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z 1993 r. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę "E." wykazują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez tę spółkę. Tym samym uznały, że faktury te nie uprawniają Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo powołał się na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. stanowiący że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym miejscu zauważenia wymaga, że norma zawarta w tym przepisie powtarza jedynie normę ustawową, zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., z której, jak już była mowa, wynika że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi (por. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 6.09.2006 r. I FSK 474/2006, lex nr 263945, wyroku NSA z dnia 4.07.2006 r. I FSK 960/05,lex nr 293105, wyroku NSA z 14.06.2006 r. I FSK 996/2005, ONSAiWSA 2007/5/122, OSP 2007/10/116 ).

W piśmie procesowym Skarżąca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96, w którym wyrażony został pogląd identyczny jak zaprezentowany powyżej i tożsamy z zawartym w zaskarżonej decyzji, lecz z niezrozumiałych względów wywodzi z niego korzystne dla siebie wnioski. W wyroku tym Sąd wyraźnie stwierdził, że nie będzie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę "E." wykazywały zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniały. Jak już powiedziano, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny zaświadcza, że spółka "E." nie dostarczyła Skarżącej towaru wykazanego w zakwestionowanych przez organy fakturach. Jeśli nawet finalnie towar wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę "E." dotarł do Skarżącej, to nie w wyniku dostarczenia go przez tę spółkę tylko przez inny podmiot, a to oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie, na podstawie art. 193 § 4 ord. pod. nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych za styczeń 2004 r. w części dotyczącej zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "E." Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1 ww. przepisu). Za rzetelne uważa się zaś księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 ww. przepisu).

Bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostają podnoszone w skardze argumenty, iż spółka "E." posiadała wszystkie niezbędne dokumenty uprawniające ją do obrotu paliwami oraz że Skarżąca poczyniła niezbędne kroki w celu sprawdzenia rzetelności transakcji dokonywanych przez tę spółkę. Przyjmujący bowiem fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Z tych też względów bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje świadomość Skarżącej odnośnie jej uczestnictwa w nielegalnym procederze.

Nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy faktury wystawione przez spółkę "E." dotyczyły oleju napędowego, czy też innego produktu, ponieważ wykazano, że spółka ta nie dostarczyła Skarżącej żadnego towaru, którego dostawę można by powiązać z zakwestionowanymi fakturami. Rodzaj produktu miałby znaczenie tylko wówczas, gdyby faktury wystawione przez spółkę "E." potwierdzały rzeczywistą sprzedaż towaru. Wtedy konieczne byłoby ustalenie, czy sprzedawała ona towar taki jak wykazany na fakturach, ponieważ gdyby okazało się, że dostarczany był inny produkt niż wykazany na fakturach, należałoby uznać, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ord. pod. Sam fakt, iż kontrola przeprowadzona w 2005 r. zakończyła się odmiennym wynikiem niż kontrola przeprowadzona w terminie późniejszym (obie kontrole dotyczyły tego samego okresu podatkowego) nie musi oznaczać, że organy działały w sposób podważający zaufanie do nich. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca funkcjonowała w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu paliwami ropopochodnymi i towar otrzymywała od zorganizowanej grupy przestępczej, która opracowała specjalny system mający na celu zmylenie organów podatkowych. Rozpracowanie działań takiej grupy wykracza poza kompetencje organów podatkowych. Ustalenia poczynione przez Prokuraturę i właściwy Sąd umożliwiły organowi podatkowemu poznanie procederu uprawianego przez tę zorganizowaną grupę, a powzięcie tej wiedzy zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia działań należących do jego właściwości, co też uczynił. Zaufanie do organów podatkowych zostałoby podważone, w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyby nie podjęły one stosownych działań i tym samym zaakceptowały działania przestępcze.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.