Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2217/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 98 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 222/14 w sprawie ze skargi Gminy Gniewino na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2013 r. nr 300/g225/P/13 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Gminy Gniewino na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 222/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy Gniewino (dalej jako "Gmina"), uchylił zaskarżoną uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku (dalej jako "Kolegium RIO") z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 ust. 1 uchwały Nr XLVI/343/2013 Rady Gminy Gniewino z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. (dalej jako "uchwała Rady Gminy").

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że podjęta przez Radę Gminy uchwała w § 2 ust. 1 zwolniła od podatku od nieruchomości "budynki, budowle i grunty lub ich wydzielone części zajęte w celu realizacji zadań własnych Gminy". Badając legalność tej uchwały, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.g.", Kolegium RIO realizując kompetencje nadzorcze na mocy art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1113, z późn. zm.) stwierdziło istotne naruszenie prawa polegające na przekroczeniu przez Radę Gminy jej ustawowych kompetencji wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Kolegium RIO uznało, że zwolnienie przewidziane w § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ jego treść wskazuje pośrednio podmioty będące jednostkami organizacyjnymi gminy, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy. Tymczasem art. 7 ust. 3 u.p.o.l. upoważnia radę gminy jedynie do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych.

W skardze na powyższą uchwałę Kolegium RIO Gmina zarzuciła naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego - art. 7 ust. 3 u.p.o.l., polegające na orzeczeniu o nieważności uchwały podjętej zgodnie z prawem;

2) przepisów postępowania - art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 91 ust. 5 u.s.g., w zw. z art. 18a ust. 3 i 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, polegające na niewskazaniu w treści rozstrzygnięcia nadzorczego imion, nazwisk i stanowisk służbowych osób biorących udział w jego wydaniu;

3) przepisów postępowania - art. 10 § 1 i art. 61 § 4 k.p.a. w zw. z art. 91 ust. 5 u.s.g., w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, polegające na niezawiadomieniu Gminy o wszczęciu postępowania nadzorczego, niezawiadomieniu o posiedzeniu Kolegium RIO i uniemożliwieniu w ten sposób Gminie udziału w postępowaniu i przedstawienia swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę RIO podniosła, że zgodnie z art. 98 ust. 3 zd. 2 u.s.g., podstawą wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie, albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze. Tymczasem Gmina nie załączyła do skargi uchwały Rady Gminy Gniewino o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że art. 98 ust. 3 u.s.g. powinien być interpretowany w sposób najszerzej uwzględniający prawo organu samorządu terytorialnego do zbadania przez sąd administracyjny legalności rozstrzygnięć nadzorczych. Zdaniem Sądu, skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze wniesiona przed podjęciem uchwały lub wydaniem stosownego zarządzenia, nie może zostać odrzucona, jeżeli w późniejszym terminie taki akt zostanie uchwalony i przekazany do sądu administracyjnego. Sąd uznał zatem, że Gmina mogła podjąć rzeczoną uchwałę, także po upływie terminu przepisanego do złożenia przez nią skargi. Natomiast złożenie uchwały do Sądu przed dniem wydania orzeczenia kończącego postępowanie winno powodować skutek w postaci uznania przez Sąd, że złożona przez stronę skarga nie jest już obciążona tego rodzaju brakiem, a w konsekwencji jej merytorycznym rozpoznaniem.

W ocenie Sądu, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zwolnienie wskazane w § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy też wykazuje ono charakter przedmiotowo-podmiotowy, bądź podmiotowy. Sąd zwrócił uwagę, że dokonanie powyższego rozróżnienia jest kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rady gmin posiadają kompetencję do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień, tj. zwolnień przedmiotowych. Zaznaczył, że kategoryczny sposób sformułowania powyższego zakazu uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych, a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe. Sąd wskazał, że odmienna wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji RP, gdyż pojęcie podmiotów zwolnionych z podatków nie może być wiązane z jakimikolwiek grupami podatników, niezależnie od ich liczby w tych grupach, a więc dowolnie ustalonymi, lecz z grupami wyróżnionymi i określonymi przez ustawodawcę w zakresie podmiotowym wskazanym w ustawie podatkowej. Reasumując Sąd stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że Kolegium RIO błędnie przyjęło, że § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy przewidujący zwolnienie z podatku od nieruchomości "budynków, budowli i gruntów lub ich części zajętych w celu realizacji zadań własnych Gminy" zawiera zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Sąd podkreślił, że błędne jest stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu nadzorczym, jakoby zapis uchwały Rady Gminy wskazywał pośrednio podmioty będące jednostkami organizacyjnymi gminy. Wyjaśnił, że zadania własne gminy są realizowane nie tylko przez jednostki organizacyjne gminy, lecz również przez jednostki, podmioty i osoby niepozostające w strukturze gminy, w tym osoby fizyczne, organizacje pozarządowe, spółki prawa handlowego. Zwolnienie dotyczy zatem potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika, którego nieruchomość będzie zajęta w celu realizacji zadań własnych gminy. Zwolnienie nie jest ograniczone wyłącznie do podmiotów będących jednostkami organizacyjnymi gminy. Okoliczność, że na terenie gminy aktualnie brak jest podmiotów realizujących zadania własne gminy, innych niż jej jednostki organizacyjne, co sugeruje Kolegium RIO w odpowiedzi na skargę, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy uchwalone zwolnienie ma charakter przedmiotowy, czy przedmiotowo-podmiotowy. W ocenie Sądu, hipotetycznie/potencjalnie zwolnienie skierowane jest bowiem do nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Taka konstrukcja przepisu prawa miejscowego nie stoi, zdaniem Sądu, w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej RIO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określone w § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy zwolnienie od podatku "budynków, budowli i gruntów lub ich wydzielonych części zajętych w celu realizacji zadań własnych Gminy" jest zwolnieniem przedmiotowym, do którego wprowadzenia właściwa jest rada gminy, mimo że jest to zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu;

b) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1 u.s.g., art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tzn. niezastosowanie) i uznanie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności przez organ nadzoru § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy, mimo iż wskazany przepis uchwały zawiera sformułowania niejasne, niewyczerpujące, umożliwiające stosowanie niedopuszczalnego, sprzecznego z prawem luzu interpretacyjnego, co jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP;

c) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.s.g., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku "budynków, budowli i gruntów lub ich wydzielonych części zajętych w celu realizacji zadań własnych Gminy" jest zwolnieniem przedmiotowym, gdyż gmina może w całości zlecić realizowanie własnych zadań innym podmiotom, podczas gdy charakter niektórych zadań gminy uniemożliwia ich zlecanie innym podmiotom, co oznacza, że część zadań może być wykonywana jedynie przez jednostki organizacyjne gminy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu;

d) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 91 ust. 1 u.s.g., art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tzn. niezastosowanie) i uznanie, iż nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności przez organ nadzoru § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy, mimo że uchwała w powyższym zakresie podjęta została z naruszeniem prawa, co uzasadniało orzeczenie jego nieważności;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 98 ust. 1 i 3 zd. 2 u.s.g., poprzez ich niezastosowanie i nieodrzucenie skargi, mimo że uchwała Rady Gminy w sprawie wniesienia skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze została podjęta po upływie 30 dni na wniesienie skargi, a zatem nie stanowiła ona podstawy do wniesienia skargi, o jakiej mowa w art. 98 ust. 3 zd. 2 u.s.g., co stanowiło także naruszenie art. 148 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż doprowadziło do rozpoznania skargi, która winna zostać odrzucona.

Na tej podstawie RIO wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Gminy, poprzez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2016 r. pełnomocnik RIO zwrócił uwagę na nowe uregulowania prawne wprowadzone przez ustawę z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1283), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Gminy wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stwierdził, że aczkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji prawidłowe, to jednak Sąd ten błędnie ocenił i rozważył pozostałe zarzuty skargi Gminy Gniewino.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, w którym RIO wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 98 ust. 1 i ust. 3 zd. 2 u.s.g. domagało się uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi. Według RIO, podjęta po upływie 30 dni przewidzianych na wniesienie skargi uchwała Rady Gminy w sprawie wniesienia skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze nie stanowiła podstawy do wniesienia skargi w rozumieniu tego ostatniego przepisu.

Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bezzasadny. Należy bowiem uznać za prawidłową wykładnię art. 98 ust. 3 u.s.g. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i wyrażającą się w poglądzie, że przepis ten powinien być interpretowany w sposób najszerzej uwzględniający prawo organu samorządu terytorialnego do zbadania przez sąd administracyjny legalności rozstrzygnięć nadzorczych. Skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze wniesiona przed podjęciem uchwały lub wydaniem stosownego zarządzenia, nie może więc zostać odrzucona, jeżeli w późniejszym terminie taki akt zostanie uchwalony i przekazany do sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie Gmina, po wezwaniu przez Sąd do przedłożenia uchwały o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego RIO, podjęła w dniu 10 marca 2014 r. stosowną uchwałę i przekazała ją Sądowi.

Przedstawiony wyżej pogląd co do wykładni art. 98 ust. 3 u.s.g. prezentowany był już w bardzo wielu orzeczeniach Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, także tych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, dlatego można uznać go już za utrwalony w orzecznictwie tych Sądów. Natomiast powołane w skardze kasacyjnej dwa orzeczenia (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2013 r. sygn. akt IV SA/Wa 2936/12 oraz wyrok NSA oz. we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 1991 r. sygn. akt III SA/Wr 673/91), w których wyrażony został pogląd przeciwny, należy uznać za odosobnione.

Zasadniczy przedmiot sporu stanowiła natomiast kwestia dotycząca charakteru prawnego zwolnienia podatkowego, ustanowionego w § 2 ust. 1 wydanej na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uchwały Rady Gminy. Zdaniem Kolegium RIO, zwolnienie to miało - niedopuszczalny w świetle ww. przepisu u.p.o.l. - charakter przedmiotowo-podmiotowy, co legło u podstaw stwierdzenia nieważności zakwestionowanego przepisu w rozstrzygnięciu nadzorczym z dnia 19 grudnia 2013 r., które zostało następnie zaskarżone przez Gminę do Sądu pierwszej instancji.

Sąd ten uwzględniając skargę Gminy uznał w zaskarżonym wyroku, że zwolnienie to miało wyłącznie przedmiotowy charakter.

Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnych RIO zarzutów odnoszących się do naruszenia tego przepisu, stwierdzić trzeba, iż poglądu Sądu nie można jednak podzielić.

Zakwestionowany przez RIO sporny przepis uchwały Rady Gminy miał następujące brzmienie "§ 2. Zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1. budynki, budowle i grunty lub ich wydzielone części zajęte w celu realizacji zadań własnych Gminy."

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał prawidłowej analizy poszczególnych rodzajów zwolnień podatkowych (od podatku od nieruchomości) z uwzględnieniem ich podziału na zwolnienia przedmiotowe, przedmiotowo-podmiotowe oraz podmiotowe.

Na podstawie tych trafnych co do ich istoty założeń wstępnych Sąd wyciągnął jednak nieprawidłowe wnioski w odniesieniu do konkretnego (zakwestionowanego przez RIO) przepisu uchwały Rady Gminy.

Zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmioto-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Zauważyć przy tym należy, iż z przepisów u.p.o.l. wynika, że gmina jest również podatnikiem podatku od nieruchomości sytuacji, gdy jest ona właścicielem nieruchomości lub wieczystym użytkownikiem gruntów, chyba że - z mocy powszechnie obowiązującego prawa - podatek ten ciąży na innym podatniku, np. w przypadku określonym art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten nie wyłącza wszak obowiązku podatkowego gminy, jako właściciela w sytuacjach innych niż tam opisane.

Sąd pierwszej instancji analizując sporny przepis uchwały Rady Gminy wskazywał, iż ustanowione w nim zwolnienie nie jest ograniczone wyłącznie do jednostek organizacyjnych gminy, gdyż stosownie do art. 9 ust. 1 u.s.g., możliwe jest powierzenie wykonywania zadań własnych gminy także innym podmiotom, w tym osobom fizycznym, organizacjom pozarządowym, czy spółkom prawa handlowego. Tym samym, skoro zadania te mogą być wykonywane hipotetycznie przez różne podmioty, nie jest uzasadnione, zdaniem Sądu, wyrażone w zaskarżonej do tego Sądu uchwale Kolegium RIO stanowisko, iż zakwestionowany w tej uchwale przepis (§ 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy) zawiera zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, a więc dotyczy indywidualnie oznaczonych podatników.

Odnosząc się krytycznie do takiego stanowiska wskazać należy, że katalog podmiotów uprawnionych do analizowanego zwolnienia jest łatwy do ustalenia policzalny i ściśle zindywidualizowany na chwilę podjęcia uchwały zawierającej tego typu zwolnienie, gdyż liczba i tożsamość jednostek realizujących zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g. jest prosta do identyfikacji i bez znaczenia pozostaje ewentualna możliwość zaistnienia zmian w tym zakresie w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2592/12). Zadania te wykonują niewątpliwie jednostki organizacyjne Gminy, których tożsamość i liczba jest znana. Nawet gdyby, hipotetycznie - choć sama Gmina nie dowodziła, iż tak jest - Gmina zadania te miałyby wykonywać przez inne podmioty, to również w tym przypadku krąg podmiotowy adresatów zwolnienia byłby łatwy do ustalenia.

Z powyższych względów za zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że zakwestionowany przez RIO przepis uchwały Rady Gminy (§ 2 ust. 1) miał wyłącznie charakter przedmiotowy.

Odnosząc się do pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej argumentów na poparcie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zauważyć trzeba, że w uchwale Kolegium RIO z dnia 19 grudnia 2013 r. stwierdzono nieważność § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że zakwestionowany przepis w sposób sprzeczny z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustanawiał zwolnienie od podatku od nieruchomości mające charakter przedmiotowo-podmiotowy.

W ten sposób wyznaczony został zakres sporu w niniejszej sprawie. Uchwała Kolegium RIO zaskarżona została do Sądu pierwszej instancji, a Sąd ten w swoim rozstrzygnięciu odniósł się z oczywistych względów do wskazanych w niej powodów stwierdzenia nieważności konkretnego przepisu uchwały Rady Gminy.

W tej sytuacji podnoszenie w skardze kasacyjnej argumentów odnoszących się do innych wad uchwały Rady Gminy, o których nie było w ogóle mowy w rozstrzygnięciu nadzorczym, np. wskazywanie na uchybienia legislacyjne czyniące kwestionowany przepis sprzecznym z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest oczywiście bezcelowe i w żaden sposób nie mogło mieć znaczenia w sprawie. Podobnie bezcelowe jest, mając na uwadze datę podjęcia uchwały Rady Gminy zawierającej zakwestionowany przez Kolegium RIO przepis (29 listopada 2013 r.) wywodzenie argumentów na poparcie zasadności wydanego wobec tej uchwały rozstrzygnięcia nadzorczego (uchwały Kolegium RIO z dnia 19 grudnia 2013 r.) z przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).

Jeżeli chodzi natomiast o pismo procesowe pełnomocnika Gminy z dnia 18 kwietnia 2016 r., mając na uwadze jego treść, wyjaśnić trzeba, iż środkiem zaskarżenia przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego jest skarga kasacyjna, co wynika z art. 173 P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Gmina z takiej możliwości, tj. wniesienia skargi kasacyjnej nie skorzystała. W takiej sytuacji podnoszenie w piśmie procesowym, które nie stanowi skargi kasacyjnej, zarzutów wobec wyroku Sądu pierwszej instancji, poza tym, że jest nielogiczne, bo z pisma tego wynika, że pełnomocnik Gminy domagał się oddalenia skargi kasacyjnej, a więc pozostawienie zaskarżonego wyroku w mocy, jest także oczywiście bezprzedmiotowe.