Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1848/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11, art. 20 ust. 6, art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 par 1, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 100/09 w sprawie ze skargi F. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wniesioną przez F. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w G. z dnia 27 listopada 2008 r. (nr {....]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz za styczeń 2008 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez skarżącego, uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 lipca 2008 r. określające w przedmiocie podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. w kwocie 191.985 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2007 r. w wysokości 432.380 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2008 r. w wysokości 1.681.278 zł i określił: za listopad 2007 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 415.179 zł, za grudzień 2007 r. różnicę podatku w wysokości 73.182 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 597.488 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 75.694 zł oraz za styczeń 2008 r. różnicę podatku w wysokości 1.324.185 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.158.188 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 165.998 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzjami z dnia 25 lipca 2008 r. określił zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za podane wyżej miesiące w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącego. Organ I instancji przyjął, że w korekcie deklaracji dla podatków od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z niżej wymienionych faktur VAT, wystawionych przez "H." Sp.j. w O:

- faktura VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2007 r. na wartość netto 876.000 zł, VAT 190.740 zł z tytułu zaliczek na poczet umowy [...] na zakup ciągu technologicznego do procesu destylacji,

- faktura VAT nr [...] z dnia 26 listopada 2007 r. na wartość netto 2.500.000 zł, VAT 550.000 zł z tytułu zaliczek na poczet umowy [...] na zakup stacji wyparnej.

Zapłaty zaliczek dokonano przelewem bankowym w częściach, i tak: z faktury VAT nr [...]: wartość netto 867.000 zł - w dniu 27 listopada 2007r., zaś podatek VAT 190.740 zł - w dniu 17 grudnia 2007 r., zaś z faktury VAT nr [...]: wartość netto 2.500.000 zł - w dniu 27 listopada 2007r., zaś podatek VAT 550.000 zł - w dniu 27 grudnia 2007 r.

- faktura VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. na wartość netto 1.400.000 zł, VAT 308.000 zł z tytułu zaliczek na zakup ciągu technologicznego do procesu fermentacji,

- faktura VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. na wartość netto 1.000.000 zł, VAT 220.000 zł z tytułu zaliczek na zakup ciągu technologicznego odwadniania.

Także zapłaty tych zaliczek dokonano przelewem bankowym w częściach: z faktury VAT nr [...]: wartość netto 1.400.000 - w dniu 7 grudnia 2007 r., podatek VAT 308.000 zł - w dniu 18 stycznia 2008 r., zaś z faktury VAT nr [...]: wartość netto 1.000.000 zł - w dniu 7 grudnia 2007 r., podatek VAT 220.000 zł - w dniu 18 stycznia 2008 r.

W tych okolicznościach sprawy organ I instancji, przyjmując na podstawie potwierdzeń przelewów, że kwoty zaliczek wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały uregulowane do czasu ich wystawienia, za nieuprawnione uznał dokonane przez skarżącego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony: w listopadzie 2007 r. w łącznej kwocie 740.740 zł i w grudniu 2007 r. w łącznej kwocie 528.000 zł.

Powyższe spowodowało określenie za listopad 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości innej niż deklarowana.

W odniesieniu do grudnia 2007 r. organ I instancji ustalił ponadto, że skarżący otrzymał fakturę VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r. tytułem zaliczki o wartości 27.700 EUR na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawioną przez "F." (Niemcy). Powyższej faktury nie ujęto w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. W tej części organ I instancji przywołał art. 20 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. i przyjął, że podana wyżej faktura zaliczkowa została wystawiona przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w związku z tym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w grudniu 2007 r. Wobec powyższego przeliczył kwotę podatku należnego z tytułu zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury (tj. z 20 grudnia 2007 r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił również, że skarżący nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższej faktury. Organ I instancji podkreślił, także że skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 22.078,56 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, uchylił zaskarżone decyzje w całości i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podkreślił, że mając na względzie niespornie ustalony stan faktyczny, skarżący w rozliczeniu za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r., z naruszeniem art. 86. ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r., odliczył podatek naliczony z wymienionych w decyzji organu I instancji faktur VAT, dokumentujących zaliczki na poczet realizacji umów. Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. przyjął, że każda zaliczka wpłacona na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej części. Podkreślił, że szczególny moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego unormował ustawodawca w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy VAT z 2004 r., zatem prawo do odliczenia podatku VAT, w przypadku faktury zaliczkowej, przysługiwało skarżącemu jedynie w zakresie kwot, które zostały faktycznie zapłacone. Powyższe uprawnienie było bowiem konsekwencją powstania obowiązku podatkowego u dostawcy i skarżący mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku VAT, ale tylko w zakresie, w jakim sporne faktury dokumentowały faktycznie uregulowane kwot zaliczek (przedpłat). Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie przy tym wskazał, że wbrew stanowisku organu I instancji sam fakt wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem nie powodował całkowitej niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, a jedynie przesunięcie w czasie prawa do dokonania tego odliczenia do czasu, gdy kontrahent rzeczywiście otrzyma zaliczkę. Ponieważ skarżący uregulował część należności wynikających ze spornych faktur odpowiednio: w listopadzie i grudniu 2007 r. oraz w styczniu 2008 r., zatem w odniesieniu do faktycznie dokonanych wpłat uprawniony był do odliczenia podatku. Według Dyrektora Izby Skarbowej, niekwestionowane pozostawało również zwiększenie przez organ I instancji podatku należnego o kwotę 20.079 zł, przy równoczesnym uwzględnieniu za grudzień 2007 r. prawa do odliczenia podatku. W jego ocenie organ I instancji słusznie przyjął, że w grudniu 2007 r. skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży i korekcie deklaracji VAT-7 faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r. wystawionej przez "F." z tytułu zaliczki o wartości 27.700 EUR na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czym naruszył treść art. 20 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Organ II instancji, przywołując art. 20 ust. 6 oraz art. 20 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy podatnik podatku VAT otrzymał część lub całość należności i wystawił fakturę dokumentującą otrzymaną płatność, po stronie nabywcy dokonującego płatności powstał obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury i w odniesieniu do kwoty, na którą faktura została wystawiona. Mając na uwadze powyższe przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skoro faktura zaliczkowa została wystawiona przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w związku z tym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w grudniu 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nie uwzględnienia złożonych przez niego trzech odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że sporne faktury wystawione zostały na podstawie umowy, której przedmiotem była kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę ciągu do procesu destylacji i odwadniania, zaś realizacja umowy nastąpiła z chwilą jej podpisania. Skarżący podniósł, że zgodnie z treścią § 4 pkt. 2 strony umowy ustaliły "etapowanie" wynagrodzenia. W tym zakresie skarżący wskazał, że pierwsza część zapłaty stanowiła wynagrodzenie za zabezpieczenie realizacji umowy i rozpoczęcia dostawy urządzeń. Dowodził, że faktury stanowiły udokumentowanie rozpoczęcia realizacji umowy i nie było przesłanek do zakwestionowania odliczenia podatku VAT w zadeklarowanych miesiącach ze spornych faktur oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego rozliczenie podatku VAT było prawidłowe, bowiem faktury związane były z zapłatą za etapy wykonania umowy i nie stanowiły zaliczek na wykonanie całości umowy, a zapłatę za faktycznie wykonany etap umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając powyższą skargę, stwierdził na wstępie, że stan faktyczny sprawy był niesporny. Skarżący zawarł z firmą "H." Sp.j. H. K. Ima umowy, przedmiotem których była kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę stacji wyparnej o wydajności zagęszczenia wywaru, kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę ciągu do procesu destylacji i odwadniania wraz z montażem i rozruchem (pod klucz), dostawa, montaż i rozruch przez wykonawcę ciągu technologicznego do procesu fermentacji. Termin wykonania umów określony został na 30 maja 2008 r. W postanowieniach umownych strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy oraz zasady i formy płatności. Niespornie było również, że przedmiotowe umowy określały wysokość zaliczek (przedpłaty) na poczet realizacji umów odpowiednio: w kwotach: 2.500.000 zł, 867.000 zł, 1.000.000, 1.400.000 zł. Poza sporem – jak podkreślił Sąd – pozostawało również, że w związku z zawarciem umów, dostawca – tytułem zaliczki – wystawił faktury nr [...] z dnia 23 listopada 2007 r., nr [...] z dnia 26 listopada 2007 r., nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. i nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. Według Sądu I instancji w tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że zgromadzony materiał dowodowy świadczył o tym, że skarżący, z naruszeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy VAT z 2004 r. odliczył w całości podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zaliczki na poczet realizacji umów, co miało wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Sąd I instancji, powołując się na art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., podkreślił, ż każda zapłacona kwota na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług rodziła obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej części. Zwrócił następnie uwagę na to, że szczególny moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego unormowano w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy VAT z 2004 r., stanowiąc, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W świetle przywołanego w uzasadnieniu wyroku stanu prawnego Sąd I instancji przyjął, że w podanych okresach rozliczeniowych skarżący mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku VAT, ale w zakresie, w jakim sporne faktury dokumentowały faktycznie uregulowane kwoty zaliczek (przedpłat), zgodnie z jedną z podstawowych zasad neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Według Sądu I instancji, w świetle postanowień umownych dotyczących przedpłat w kontekście wartości wykazanych w wystawionych fakturach i towarzyszących im wpłat dokonanych przez skarżącego, działanie organu odwoławczego znalazło umocowanie w obowiązujących przepisach prawa i nie miało znamion dowolności.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Skargę kasacyjną oparto na obu przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawach kasacyjnych.

Na podstawie 174 pkt. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy przez niewłaściwie zastosowany art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy VAT z 2004 r. na skutek uznania, że w okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji gdy dostawa towarów odbywała się na podstawie pisemnych umów, w których w określono, że płatności za dostawę towarów stanowią przedpłaty na poczet ważności umów i rozpoczęcia ich realizacji były zaliczkami, a nie tak jak to strony ustaliły – wynagrodzeniem za wykonanie etapów dostawy towarów, co zasadnym czyniłoby zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy VAT z 2004 r.

Na podstawie 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd I Instancji wyroku w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, co powstało na skutek błędnie ocenionej okoliczności, że dostawa towarów odbywała się na podstawie pisemnych umów, w których określono, że przedpłaty stanowiły zapłaty na poczet ważności umowy i rozpoczęcia realizacji dostawy, tzn. nie były zaliczkami na poczet całej umowy,

2. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § 1 ust.1 lit. c oraz art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wysłuchania dostawcy towarów na okoliczność, jaki był zamiar i wola stron co do momentu wystawiania faktur VAT, w sytuacji gdy skarżący twierdził, że taka była jego wola i zamiar w tym względzie oraz podnosił, że z treści umów wynikało wprost, że samo wystawienie spornych faktur było swoistym udokumentowaniem etapu wykonania umowy,

3. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że Sąd I instancji, nie będąc związany granicami skargi, nie wyszedł poza jej granice a zdaniem skarżącego powinien to uczynić, ponieważ moment rozliczenia kwoty 27.700 EURO z tytułu zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów był przedmiotem orzekania obu instancji skarbowych i ta kwestia znajdowała się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Takie zaniechanie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, tj. błędnie ustalonym okolicznościom związanym z wystawieniem, doręczeniem i zapłatą zaliczki opisanej w fakturze nr [...] wystawionej przez przedsiębiorstwo niemieckie F. w dniu 20 grudnia 2007 r. w związku z umową sprzedaży z 12 grudnia 2007 r., tj. nie wzięciem pod uwagę, że na odwrocie faktury była data jej doręczenia – 31 stycznia 2008 r., a zapłaty dokonano 9 stycznia 2008 r.

Wskazując na powyższe podstawy i zarzuty skargi kasacyjnej skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania, jako części kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że u podstaw zaskarżonego wyroku leżało ustalenie, że stanowiące przedmiot sporu faktury VAT dokumentowały zaliczki (przedpłaty) na poczet całości wygrodzenia wynikającego z zawartych umów z nr [...]; [...] i [....]. W ocenie skarżącego takie ustalenie stanu faktycznego było uchybieniem procesowym mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z umowy wprost wynikało bowiem, że faktury dokumentowały poszczególne etapy realizacji umów tj. dotyczyły ustalonych przez strony umowy faz realizacji dostawy, które strony określiły jako ustalenie ważności umów, w znaczeniu związania się stron ostatecznie zawartymi umowami i określenia momentu rozpoczęcie dostaw. Według skarżącego organy podatkowe, widząc, że istnieją wątpliwości co do znaczenia spornego postanowienia, a także dokonując jego egzegezy odmiennie od skarżącego, mając na względzie wymogi wynikające z treści art. 122,180 i 187 Ordynacji podatkowej, były obowiązane ustalić rzeczywistą wolę stron przy kształtowaniu ich wzajemnych realizacji. Tego uchybienia organów podatkowych w ustalaniu faktów Sąd I instancji nie dostrzegł. W konsekwencji naruszenia zasad postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego, bowiem uznano, że dokonując odliczenia całego podatku VAT w miesiącu otrzymania faktur skarżący naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT z 2004 r., gdyż w okolicznościach sprawy znajdował zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd I Instancji, pomimo treści art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dokonał oceny czynności rachunkowych związanych z rozliczeniem podatku VAT wynikających z faktury VAT wystawionej w dniu 20 grudnia 2007 r. przez niemieckie przedsiębiorstwo F. Skoro – jak podkreślił – nie było sporne, że zapłaty zaliczki dokonano w dniu 9 stycznia 2008 r. a fakturę doręczono 31 stycznia 2008 r., co wynikało z adnotacji na jej odwrocie, to była to faktura, która wpłatę zaliczki potwierdziła. W tej sytuacji, zgodnie z art. 20 ust. ustawy o VAT z 2004 r. skarżący uważał, że miał prawo do rozliczenia podatku VAT w miesiącu zapłaty tej zaliczki i otrzymania faktury potwierdzającej ten fakt tj. w deklaracji za styczeń 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzały w pierwszej kolejności do wykazania, że Sąd I Instancji wydał wyrok w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy (pkt. 1) oraz że pominął okoliczność, że organy podatkowe, z naruszeniem art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaniechały wysłuchania dostawcy towarów na okoliczność jaki był zamiar i wola stron co do momentu wystawienia faktur (pkt. 2).

Zarzuty te są całkowicie bezpodstawne. Wbrew bowiem wywodom zawartym w skardze kasacyjnej ustalenia, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, a które w całości zaaprobował Sąd I instancji, tj. że zakwestionowane faktury dokumentowały zapłatę przez skarżącego zaliczek, nie były dotknięte błędem. Przedmiotem umów z dnia 10 listopada 2007 r. była "kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę stacji wyparnej" (umowa nr [...]) oraz "kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę ciągu do procesu destylacji i odwadniania" (umowa nr [...]), przy czym termin wykonania przedmiotów umów ustalono na dzień 30 maja 2008 r. (§ 3 obu umów). Nie można mówić o błędnej wykładni § 4 ust. 2 obu umów i związanym z nią błędem w ustaleniach faktycznych, skoro w postanowieniach umów wprost przyjęto, że dokonywane przed wykonaniem umów płatności będą miały charakter "przedpłat", zaś w fakturach – jako ich przedmiot – wprost wskazano, że są to zaliczki na zakup "ciągu technologicznego" lub na zakup "stacji wyparnej". Zbędne było w tej sytuacji "wysłuchanie" dostawcy towarów, skoro wola stron uzewnętrzniona w treści umowy oraz w wystawionych fakturach nie budziła żadnych wątpliwości. Wywody zawarte w skardze kasacyjnej przeczyły wyraźnym postanowieniom umowy i treści wystawionych faktur i stanowiły wyłącznie polemikę z rozważaniami jakie poczynił w tej sprawie Sąd I instancji. Sąd ten przede wszystkim zaś zwrócił uwagę na to, że skarżący nie wykazał na żadnym etapie postępowania tego, że wystawienie zakwestionowanych faktur pozostawało w związku z wykonywaniem etapowym dostaw przez wykonawcę, zaś zarzutowi, że poszczególne faktury, dokumentowały "faktycznie wykonany etap umowy" przeczyła podana już ich treść, tj. że dokumentowały zaliczki.

Reasumując: skarżący w przedmiotowej sprawie wykazywał dużą niekonsekwencję, tj. z jednej strony domagał się, aby uznać, że faktury dokumentowały poszczególne etapy realizacji umów, nie wskazując o jaki etap i jaką dostawę chodzi, natomiast z drugiej strony przyjmował w umowach i w otrzymanych fakturach, że mamy do czynienia z zaliczką (przedpłatą).

Niewadliwe ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentowały zaliczki przesądzało o tym, że chybionym był zarzut naruszenia prawa materialnego - niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy VAT z 2004 r.

Odwołać się w tym miejscu trzeba do utrwalonego już orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. C-419/02) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 28 lipca 2009 r. I FSK 932/08), w którym przyjęto, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy lub wykonania usługi, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. W świetle natomiast art. 86 ust. 10 pkt. 1 w związku z ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy VAT z 2004 r. odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 tej ustawy powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Oznacza to, że moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług uzależniony został od chwili otrzymania faktury, dokumentującej przekazanie dostawcy zaliczkę oraz otrzymania zaliczki (przedpłaty). W takim przypadku, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt. 1 w związku z ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy VAT z 2004 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) wiążącej się przy tym z powstaniem obowiązku podatkowego. Z przepisu tego jednoznacznie zatem wynika, że określona w nim zasada ma zastosowanie gdy faktura zaliczkowa dokumentuje fakt dokonania przez kontrahenta przedpłaty (zaliczki), która zrodziła u wystawcy tej faktury powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie, z przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) jednoznacznie wynika, że terminem początkowym dla prawidłowego wystawienia faktury zaliczkowej jest dzień otrzymania zaliczki, skoro dokumentuje ona – jak wynika z treści tego przepisu – otrzymanie części lub całości należności (zaliczki), a końcowym - siódmy dzień od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Skoro otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi chociażby części należności (zaliczki, zadatku, raty) rodzi powstanie obowiązku podatkowego i obliguje otrzymującego tę należność podatnika do wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki – podatnik, który uiścił tę należność (zaliczkę, zadatek, ratę), otrzymawszy – na potwierdzenie tego faktu fakturę, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy VAT z 2004 r., ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, czyniąc to co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę otrzymał, przy uwzględnieniu jednak, że faktura ta została wystawiona zgodnie z powyższymi regułami (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2010r., I FSK 1079/09 oraz z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1100/09).

Przechodząc w tym miejscu do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania zawartego w pkt. 3 skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 134 § Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślić na wstępie trzeba, że stawiając ten zarzut skarżący nie wykazał, że uchybienie polegające na tym, że Sąd I instancji nie dokonał oceny zgodności z prawem czynności związanych z momentem rozliczenia kwoty 27.700 EURO z tytułu zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez F. (...), mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący, stawiając ten zarzut, pomija przede wszystkim treść mającego w tej sprawie zastosowanie art. 20 ust. 6 ustawy VAT z 2004 r. Co do zasady, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT z 2004 r., obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6 – 9. Norma zawarta w art. 20 ust. 6 ustawy stanowi zaś, że w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, tj. przed dokonaniem dostawy, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Ta zasada ma zastosowanie także wówczas, gdy faktura wystawiana przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdza otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (art. 20 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r.).

Zastosowanie zasady wyrażonej w art. 20 ust. 6 ustawy VAT z 2004 r. powoduje, że powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z wystawieniem faktury przez unijnego podatnika i nie ma znaczenia, kiedy faktura ta została przez polskiego podatnika otrzymana. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą wystawienia przez zagranicznego dostawcę faktury. Zasada ta – jak to już wyżej powiedziano – znajduje odpowiednie zastosowania do faktur potwierdzających otrzymanie przez podatnika unijnego całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (ust. 7). Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia przez zagranicznego dostawcę faktury. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro – co nie było przedmiotem sporu – faktura VAT nr [...] została wystawiona przez niemieckiego dostawcę (F.) w dniu 20 grudnia 2007 r., to związany z nią obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2007 r., a nie – jak dowodził skarżący – w styczniu 2008 r.

Z podanych wyżej powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania uznano za nieusprawiedliwione i Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku, orzekając o kosztach na podstawie art. 204 pkt. 1 tej ustawy.