Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1462/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Andrzej Kuba NSA Józef Waksmundzki (spr.) Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 636/04 w sprawie ze skargi [...] S.A. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz [...] Spółki z o.o. we Wrocławiu kwotę 550 ( słownie: pięćset pięćdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 636/04, oddalił skargę [...] S. A. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...], którą organ ten uznał za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i długu celnego zgłoszenie celne dokonane przez [...] S. A.

Sąd w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 2001r., nr OBR [...], dokonane przez [...] S. A. za nieprawidłowe, w zakresie dotyczącym taryfikacji towarów stanowiących części do urządzeń telekomunikacyjnych o nazwach: "[...]" (nr producenta [...]), deklarowanego jako "[...]", adaptera o oznaczeniu - [...], [...], [...](nr producenta [...]) i "[...]" (nr producenta [...]), określanym jako "[...]" oraz określił kwotę długu celnego.Organ I instancji uznał, że wnioskowany przez importera kod PCN [...] jest nieprawidłowy, zaś właściwym kodem dla "[...]" jest kod PCN [...], dla "[...] " oraz adaptera - kod PCN [...].

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślając, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odmiennej klasyfikacji towarowej importowanych przez stronę towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że w sprawie okolicznością wymagającą prawidłowego ustalenia jest przede wszystkim stan towaru, gdyż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.).

Istota sporu sprowadza się zatem, zdaniem Sądu, do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Ze szczegółowych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy celne, których strona nie kwestionowała, ani w toku postępowania celnego, ani przed sądem administracyjnym, wynika, że opisane moduły DSX stanowią podzespoły kasety [...]. Pojedynczy moduł składa się z obudowy, zespołu przełączającego typu "Jack", diody elektroluminescencyjnej LED sygnalizującej efekt przełączania oraz wtyku wielolobolcowego na wyjściu modułu dla dalszego przekazywania sygnału i połączenia elektrycznego z kasetą [...]. W przedniej części urządzenia znajdują się otwory dla wtyku przełączającego, którego wprowadzenie powoduje zmianę położenia elementów zwierno-rozwiernych względem siebie. Urządzenia te służą do zamykania lub otwierania jednego lub kilku obwodów elektrycznych (przełączania obwodów elektrycznych). Importowane zaś kasety [...] składają się z obudowy oraz gniazd wtykowych stanowiąc zespół gniazd wtykowych, służący do dokonywania połączeń elektrycznych i przekazywania sygnałów elektrycznych.

Sąd wskazał, że w tak ustalonym stanie faktycznym organy celne trafnie wykluczyły klasyfikację spornych towarów do pozycji 8517 Taryfy celnej, obejmującej elektryczny sprzęt do telefonii i telegrafii przewodowej włączając przewodowe aparaty telefoniczne ze słuchawką bezprzewodową oraz sprzęt telekomunikacyjny dla systemów przewodowych na prąd nośny lub dla systemów przewodowych cyfrowych, wideofony. Sąd zauważył, że zgodnie z komentarzem zawartym do tej pozycji w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez określenie "elektryczny sprzęt do telefonii i telegrafii przewodowej" należy rozumieć tylko urządzenia do przesyłania między dwoma miejscami mowy lub dźwięków (albo symboli reprezentujących komunikaty pisemne, obrazy lub inne dane), przy czym ta pozycja obejmuje wszystkie takie urządzenia elektryczne przeznaczone do tego celu. W podpozycji 8517 90 umieszczono także części elektrycznego sprzętu do telefonii i telegrafii. Pozycja 8517 dotyczy więc urządzeń elektrycznych (lub ich części) do telefonii i telegrafii, o ile służą one do transmisji sygnałów mowy lub dźwięków. Jednak w ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, czemu strona skarżąca nie przeczy, sporny towar nie posiada takiej funkcji. Zdaniem Sądu kryterium funkcjonalności i kryterium przeznaczenia to pojęcia zbieżne, gdyż według Słownika Języka Polskiego funkcja to działanie, funkcjonowanie, rola, zadanie czegoś, a przeznaczenie oznacza zastosowanie. Skoro sporne kasety DSX stanowią zespoły gniazd wtykowych do dokonywania połączeń elektrycznych i przekazywania sygnałów elektrycznych, a nie przekazywania sygnałów mowy i dźwięku (co jest właściwe cechom towarów przypisywanych według Taryfy celnej do pozycji 8517) i podobnie sporne moduły [...] służą do przełączania obwodów elektrycznych, a nie sygnałów mowy lub dźwięku, zatem, w ocenie Sądu, właściwa jest dla nich pozycja 8536, zawierająca urządzenia elektryczne przeznaczone do łączenia, przełączania obwodów elektrycznych, oraz podłączania albo przyłączania do obwodów elektrycznych (np. wtyki, gniazda wtykowe itd.).

W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przy pozycji 8536 w uwadze (I) opisując urządzenia do przełączania obwodów elektrycznych wskazano, że główne zespoły tych urządzeń służą do zamykania bądź otwierania jednego lub kilku obwodów, do których są włączone, albo do przełączania z jednego obwodu na inny. W skład tej grupy wchodzą również przełączniki i przekaźniki. Przełączniki służą do łączenia jednego lub więcej obwodów z innymi obwodami, jednym lub więcej. Natomiast w uwadze (III), urządzenia do podłączania lub przyłączania do obwodów elektrycznych służą do łączenia ze sobą różnych części obwodu elektrycznego. Należą do nich także wtyki, gniazda wtykowe i inne styki do łączenia ruchomych przewodów lub urządzeń z instalacją, która jest w normalnym stanie stała (przy czym wobec użycia tak szerokiego pojęcia trzeba przyjąć, iż może być to także instalacja stale wbudowana w dane urządzenie).

Sąd podzielił wobec powyższego argumentację Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, iż stwierdzony stan importowanych towarów odpowiada przedstawionemu opisowi, tzn. w zakresie określonego wyżej modułu [...] jako urządzenia do przełączania obwodów elektrycznych, zaś kasety [...] jako gniazd wtykowych w obwodach elektrycznych.

Sąd wskazał, że dokonana taryfikacja jest zgodna z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, w świetle której tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że na tle reguły 1 ORINS zastosowanie znajduje tu uwaga 2a) do sekcji XVI, zgodnie z którą części, będące towarami zaliczanymi do którejkolwiek pozycji w działach 84 lub 85, należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. Wobec uznania, że sporne towary mieszczą się w zakresie przedmiotowym uwagi 2a) do sekcji XVI - bowiem stanowią one części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji w dziale 85 ( w omawianym przypadku pozycji 8536) - to nie ma do nich zastosowania uwaga 2b), gdyż uwaga 2b) obejmuje "inne" czyli pozostałe części, tzn. nie mieszczące się w zakresie przedmiotowym uwagi 2a).

Przyjęta przez organy klasyfikacja znajduje wsparcie również w komentarzu w uwagach ogólnych do tej sekcji zamieszczonych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zatytułowanym: "(II) Części (Uwaga do sekcji 2)", z którego wynika, iż części, które same stanowią wyroby objęte pozycją niniejszej sekcji są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako część robocza określonej maszyny.

W związku z tym okoliczność, że dana część jest ostatecznie wykorzystywana w urządzeniu (maszynie) służącej do telekomunikacji nie może mieć decydującego znaczenia dla taryfikacji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone z zachowaniem obowiązujących regulacji Ordynacji podatkowej, z czynnym udziałem strony skarżącej w postępowaniu. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut pominięcia przez organy dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego (specjalistycznych instytutów naukowych), gdyż skarżąca nie podała na jaką okoliczność miałby być przeprowadzony ten dowód. Ponadto przedmiotem takiej opinii nie może być kwalifikacja taryfowa towaru, gdyż nie jest to po pierwsze czynność dowodowa z zakresu dotyczącego ustalania stanu faktycznego, lecz stosowania i wykładni prawa, po drugie - do klasyfikowania towaru według kodu PCN zgodnie z obowiązującą Taryfą celną powołane są wyłącznie organy celne.

Zaskarżona decyzja została stosownie do wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyczerpująco i wszechstronnie umotywowana.

Przedłożone z kolei przez skarżącą spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego decyzje organów celnych w przedmiocie zwrotu cła oraz Wiążące Informacje Taryfowe nie mogą mieć wpływu na legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż przedmiotowe informacje taryfowe zapadły już w nowym stanie prawnym, objętym regulacjami wspólnotowymi, obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Sąd zauważył również, że z treści przedłożonych decyzji w sprawie WIT lub pozostających w związku z nimi decyzji o zwrocie cła, nie wynika w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że dotyczą one tego samego towaru, co objęty weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Ogólne oznaczenie towaru "[...]" czy też "[...]" nie wystarczy dla stwierdzenia tożsamości towaru. Ponadto strona dysponując Wiążącą Informacją Taryfową nie przedłożyła jej w postępowaniu odwoławczym, ale dopiero na etapie postępowania sądowego, gdzie taka linia obrony jest działaniem spóźnionym, sąd administracyjny bowiem nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych i nie prowadzi postępowania dowodowego.

[...] Sp. z o.o. (wcześniej [...] S. A.) wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie postanowień zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253).

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 – poprzez naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zakwestionowała ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż organ celny podjął niewadliwe rozstrzygnięcie i zastosował właściwie interpretowane przepisy prawne. Zdaniem skarżącej w wyniku wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego urządzenia o nazwie "[...]" i "[...]" zaklasyfikowane zostały do kodu PCN z pozycji [...] zamiast do kodu PCN z pozycji [...].

Skarżąca powołała się na Wyjaśnienia do Taryfy celnej, komentarz do pozycji [...] i stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji celowo pominął drugą część komentarza mówiącą o sposobie działania. Pominięcie następującej treści: "polegające na zmianie parametrów prądu elektrycznego lub fali świetlnej płynącej w przewodzie metalowym lub dielektrycznym (miedzianym, światłowodach, kablu kombinowanym, etc.) łączącym stację nadawczą ze stacją odbiorczą", pozwoliło Sądowi wywieść w sposób stronniczy tezę, że urządzenia te nie służą do transmisji sygnałów mowy lub dźwięków, a co za tym idzie są to urządzenia elektryczne, przeznaczone do łączenia, przełączania obwodów elektrycznych, oraz podłączania albo przyłączania do obwodów elektrycznych (np. wtyki gniazda itp.)

Skarżąca za nietrafne uznała stanowisko Sądu, iż kryterium funkcjonalności i kryterium przeznaczenia to pojęcia zbieżne, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r., sygn. akt 1504/94, ONSA 1995 nr 4 poz. 172.

Skarżąca stwierdziła, że z analizy Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że każda podpozycja 8517 zaczyna się od "Aparaty...", tym samym spełniony jest warunek przyporządkowania kodu PCN wg "Nazwy... dla gotowych urządzeń, podzespołów oraz detali/części". Natomiast podpozycja części obejmuje również części do aparatów objętych tą pozycją. Komentarz do pozycji 8517 definiuje, więc dla potrzeb Taryfy celnej, zakres przedmiotowy tej pozycji. Wynika z niego, że pozycja 8517 obejmuje między innymi łącznice i centrale telefoniczne ręczne i automatyczne oraz łączniki występujące w postaci gniazd wtykowych lub innych, rozmieszczonych w konsoli. Do powyższej pozycji należy klasyfikować także części przeznaczone do łącznic i central telefonicznych, pod warunkiem, iż nie są wykluczone stosownymi uwagami do Sekcji XVI i działu 85

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który podzielił argumentację Dyrektora Izby Celnej i stwierdził, że taryfikacji dokonano w sposób prawidłowy zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, bowiem zdaniem skarżącej taryfikacji należało dokonać w oparciu nie tylko o regułę 1, ale również o regułę 6 z uwzględnieniem uwagi 2b do sekcji XVI.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy celne naruszyły przepisy art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże Sąd w wydanym wyroku nie przychylił się do tego stanowiska.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że powołanie biegłego było czynnością zbędną, gdyż skarżąca przy tym samym stanie faktycznym dowodziła, że urządzenia należało zaklasyfikować do pozycji 8517 a organ celny, że do pozycji 8536. Powołanie niezależnego biegłego mogło ten spór rozstrzygnąć. Skarżąca zgodziła się, że przedmiotem opinii nie może być klasyfikacja taryfowa, jednak chodziło jej o opinię z zakresu zastosowania spornych urządzeń, bowiem to właśnie zastosowanie ma w tej kwestii największe znaczenie. Zdaniem Skarżącej w tym przypadku miało miejsce naruszenie normy zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotne znaczenie w zakresie rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej błędne jest stanowisko Sądu, który stwierdził, że z treści przedłożonych decyzji w sprawie WIT lub pozostających w związku z nimi decyzji o zwrocie cła nie wynika w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że dotyczą one tego samego towaru. Zdaniem Skarżącej zarówno odmienne nazewnictwo, jak również bardziej precyzyjna informacja zamieszczona w WIT nie stoi na przeszkodzie, aby uznać tożsamość towaru, bowiem są jeszcze inne oznaczenia, które pozwalają zidentyfikować towary, na przykład nr produktu. Skarżąca podkreśliła również, że każdorazowo WIT jest przesyłana do wszystkich Izb Celnych w Polsce do komórek merytorycznych, funkcjonariusze celni potwierdzają podpisem, że przyjęli do wiadomości informację o nowej WIT.

Mając na uwadze powyższe skarżąca stwierdziła, iż Sąd nie rozważył dostatecznie i nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przez to bezpodstawnie oddalił skargę przyjmując, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym w przypadku , gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać biegłego, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania jest o tyle uzasadniony, że sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznego wyjaśnienia kwestii znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiska wyrażonego w Wiążących Informacjach Taryfowych (dalej: WIT) złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie zauważył, że decyzje o WIT podjęte zostały w innym stanie prawnym, objętym regulacjami wspólnotowymi, który z uwagi na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.),nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Słusznie także Sąd ten zauważył, że na gruncie Kodeksu celnego decyzje w sprawie WIT miały zastosowanie tylko do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została udzielona, co uniemożliwia tylko na podstawie WIT wyprowadzenie skutków prawnych w stosunku do towarów sprowadzonych przed jej wydaniem. Ponadto, zdaniem WSA, z przedłożonych decyzji o WIT nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dotyczą one tego samego towaru, co objęty spornym zgłoszeniem celnym. Jednocześnie Sąd zauważył, że skarżąca z niewyjaśnionych powodów nie złożyła decyzji o WIT w postępowaniu odwoławczym, kiedy istniała możliwość weryfikacji stanowiska organu, zaś jej przedstawienie w toku postępowania sądowoadministracyjnego jest działaniem spóźnionym, gdyż sąd administracyjny, poza wypadkami określonymi w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przeprowadza postępowania dowodowego oraz nie czyni własnych ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisanie skarżącej zaniechania ujawnienia decyzji o WIT w toku postępowania celnego nastąpiło bez wystarczającego wyjaśnienia czy strona taką możliwość w istocie miała oraz, czy treść tej decyzji nie była znana organowi odwoławczemu z urzędu. Podzielając stanowisko WSA co do niemożliwości bezpośredniego zastosowania decyzji o WIT przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie sposób pominąć, że decyzja ta mogła stanowić istotny dowód, który powinien być oceniony przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu. W sytuacji gdy między skarżącą a organem istnieje spór co do klasyfikacji taryfowej towaru niezbędne jest skorzystanie ze wszystkich dostępnych dowodów. Takim dowodem, wymagającym oczywiście oceny organu przeprowadzonej zgodnie z regułami procesowymi, może być stanowisko wyrażone w decyzji o WIT dotyczącej towaru, który według skarżącej (importera), jest tożsamy z towarem objętym postępowaniem zakończonym wydaniem decyzji z dnia 16 sierpnia 2004 r. Zdaniem WSA złożony przez skarżącą WIT nie mógł być uwzględniony przez organ między innymi dlatego, że nie można było w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że chodzi w nim o te same towary. Stanowisko to nie jest trafne. Należy bowiem zauważyć, że przy powstaniu wątpliwości co do tożsamości towarów czy ich stanu, kwestia ta może być wyjaśniona ewentualnie przy pomocy dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby okazało się, że w sprawie chodzi o towary tożsame z objętymi decyzją o WIT, konieczne byłoby ponowne szczegółowe rozważenie kwestii ich klasyfikacji taryfowej. Odmienne klasyfikowanie taryfowe takich samych towarów, importowanych przez ten sam podmiot mogłoby budzić uzasadnione wątpliwości co do stosowania się przez organy celne do zasady prowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, że powyższe uwagi staną się aktualne w wypadku, gdy okaże się, że w dacie wydawania zaskarżonej do WSA decyzji organowi odwoławczemu znana była treść decyzji z dnia 28 lipca 2004 r. W związku z tym Sąd I instancji powinien wyjaśnić czy, tak jak utrzymuje skarżąca, decyzja o WIT była doręczana wszystkim organom celnym a jeżeli tak to kiedy otrzymał ją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu. Okolicznością wymagającą także wyjaśnienia jest data doręczenia stronie skarżącej decyzji z dnia 28 lipca 2004 r. a to w związku ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznał, że skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania odwoławczego dowodu, którym dysponowała i uznaniem, że to także stanowi przeszkodę w uwzględnieniu tego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W celu ustalenia daty doręczenia decyzji o WIT konieczne będzie przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z dokumentu w postaci doręczenia skarżącej wspomnianej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że organ ma obowiązek uwzględnienia tylko tych dowodów, które były mu znane w dacie podejmowania decyzji. Nie jest natomiast możliwe akceptowanie przez sąd administracyjny pomijania przez organ celny dowodów mu znanych, mogących mieć istotne znaczenie w sprawie. Dopiero po wyjaśnieniu wskazanych okoliczności związanych z możliwością zapoznania się przez organ i skarżącą z WIT i uwzględnienia jej treści przy rozstrzyganiu sprawy, możliwe będzie przeprowadzenie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poszanowania przez organ celny przepisów postępowania. Należy przy tym podzielić pogląd Sądu I instancji, że zaistnienie podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., gdyż ujawnienie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją administracyjną istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi orzekającemu nie jest związane z naruszeniem prawa przez ten organ. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o kwestię zaistnienia podstawy wznowienia postępowania, lecz o to czy Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu dokładnie wyjaśnił okoliczności sprawy, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zatem czy nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że dotyczył on niewłaściwego zastosowania postanowień zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) polegającego na przyjęciu, że sporny towar należy klasyfikować do pozycji 8536 zamiast do pozycji 8517. W związku z tym zauważyć należy, że w sytuacji gdy stwierdzono uchybienia o charakterze procesowym, uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku, ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego byłaby przedwczesna. Ocena ta może bowiem dotyczyć tylko niewątpliwego stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).