Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1559/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 784/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 784/14) oddalił skargę A. P. (zwanego dalej "Skarżącym" lub podatnikiem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do sierpnia 2011 r.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. W dniu 11 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. organ podatkowy I instancji zabezpieczył na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w łącznej wysokości 637.581,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 201.979,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, że zaistniałe w sprawie okoliczności, tj.: 1) likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego; 2) prowadzenie wobec Skarżącego postępowania na gruncie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.401.858,00 zł; 3) brak oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; 4) zadłużenie Skarżącego wobec banków; 5) wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960,00 zł; 6) skala przewidywanych zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku oraz osiąganych przychodów uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 r. w przewidywanej wysokości nie zostanie wykonane.

2.2. Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

2.3. Decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako "O.p."), uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych badanej sprawy.

Organ zauważył, że wskazana w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła łącznie 839.560,00 zł a jej określenie ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, co nie oznacza, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę określa tzw. decyzja wymiarowa, której decyzja zabezpieczająca nie zastępuje, ale uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej.

W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek wysokość zaległości nie może stanowić jedynej przesłanki zastosowania zabezpieczenia, to w rozpatrywanej sprawie kwota zaległości skonfrontowana z sytuacją finansową i majątkową Skarżącego prowadzi do wniosku, że zachodzi realne niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący w deklaracji PIT-36 dotyczącej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. wykazał stratę w wysokości 6.775 zł, gdyż mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, wykazał również wysokie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.703.245 zł. Ponadto organ zauważył, że kontrolą podatkową objęta została prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za ponad 5 lat, co skutkuje zwiększeniem kwoty prognozowanych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami do łącznej wysokości - 13.571.960 zł

Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wystosowanych wezwań Skarżący nie wykazał chęci współpracy z organem podatkowym i dane na temat jego sytuacji majątkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił we własnym zakresie. Z dokonanych ustaleń wynikało, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank. Organ odwoławczy zaznaczył, że o ile Skarżący posiada majątek o dość znacznej wartości, to tylko w części jest jego właścicielem. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął, że majątek Skarżącego może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a organ podatkowy nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Skarżącego składników majątku nieruchomego.

W ocenie organu II instancji, odmowa złożenia przez Skarżącego oświadczenia majątkowego uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna jego egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Organ II instancji za nietrafny uznał zarzut braku analizy obecnego stanu finansowego Skarżącego, skoro sam Skarżący odmówił współpracy z organami podatkowymi w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, skoro nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, to w interesie Skarżącego winno być wykazanie tej okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej brak współpracy w powyższym zakresie z organem podatkowym uznał za symptomatyczne i wskazujące na możliwe utrudnienia przy egzekwowaniu należności.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze do WSA Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił rozstrzygnięciu organu II instancji naruszenie:

1) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz ograniczenie się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego w treści odwołania;

2) art. 33 § 1 i § 4 O.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane a organ podatkowy ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania;

3) art. 86 § 1 O.p. - poprzez zastosowanie w stosunku do Skarżącego pomimo tego, że Skarżący zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako "K.c.") wraz z dokumentami, a także pominięcie treści art. 76 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.);

4) art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

5) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

6) art. 125 § 1 O.p. - poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

7) art. 187 § 1 O.p. - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

8) art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

9) art. 145 § 2 O.p. - poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. WSA w Warszawie oddalił skargę, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji odniósł się do zarzutów związanych z doręczeniem decyzji. Po analizie odpowiednich przepisów wskazał, że jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ podatkowy I instancji zasadnie doręczył decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym.

WSA wskazał, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Sąd I instancji nie podzielił twierdzenia Skarżącego, jakoby decyzja została wydana bez materiału dowodowego, ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym, w szczególności w postępowaniu kontrolnym. Organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. WSA przypomniał, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia z art. 33 O.p. WSA stwierdził, że z zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki z art. 33 O.p.

Według Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku Skarżącego, wysokości osiągniętych przez niego dochodów we wskazanym okresie z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. WSA wskazał, że w decyzji zwrócono uwagę na okoliczność, że nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Analiza znajdującej się w dyspozycji organu podatkowego na dzień wydania decyzji deklaracji PIT-36 dotyczącej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. wskazuje, że Skarżący wykazał stratę w wysokości 6.775 zł, gdyż mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, wykazał również wysokie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.703.245 zł.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, iż przy wykazanej wysokości dochodów Skarżący nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Bowiem wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960,00 zł.

W ocenie WSA, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniały okoliczności wskazujące, że majątek Skarżącego może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a organ podatkowy I instancji nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Skarżącego składników majątku nieruchomego. Jak z tego wynika aktualny stan aktywów podatnika oraz stan jego zadłużenia jak również łączna wysokość hipotek obciążających jego majątek w konfrontacji z wysokością potencjalnych zaległości podatkowych uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane.

WSA podkreślił, że jeśli prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego nie występowało, to Skarżący, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności był w stanie wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżący natomiast ani w postępowaniu, ani w odwołaniu oraz w skardze do sądu nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego stanowiska i nie przedłożył dokumentów, które pozwalałyby na weryfikację przyjętych danych.

WSA za nieuzasadnione uznał zastrzeżenia Skarżącego co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wyjaśnił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

WSA, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 § 1 O.p., wskazał, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny.

Sąd I instancji nie uwzględnił podniesionych zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i 191 O.p.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 § 1 O.p. w zw. z art. 76 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 55¹ K.c. poprzez błędna ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik, który zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. wraz z dokumentami, w dalszym ciągu zobowiązany jest do posiadania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, aż do czasu upływu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że w omawianym przypadku, powyższy obowiązek przechodzi na jednostkę kontynuującą działalność sprzedanego przedsiębiorstwa (nabywcę przedsiębiorstwa).

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. było dotknięte wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, gdyż organ zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, ograniczając się jedynie do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego w treści odwołania, a tym samym decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 33 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 11 kpa – poprzez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia ustalającego przybliżoną kwotę zobowiązania i pozbawienie strony możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

c) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

d) art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

e) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie przyjętego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanu faktycznego, w szczególności polegającego na:

a) błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości;

b) braku należytego wyjaśnienia, dlaczego Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że istnieje po stronie Skarżącego istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości.

5.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

6.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia zarówno przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

6.2. Istotą rozpatrywanej przez organy podatkowe i przez Sąd I instancji sprawy jest kwestia spełnienia w jej stanie faktycznym przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 33 O.p.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do zakwestionowania ustalenia przez organy spełnienia tych przesłanek i sprowadzają się do kwestionowania rozstrzygnięcia WSA akceptującego działania organów podatkowych oraz do kwestionowania uzasadnienia wyroku.

6.3. Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania istotne znaczenie ma zagadnienie wykładni przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika określonej w art. 33 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Jak wynika z powołanego art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie jedynie przykładowo wskazuje sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć.

Do zakresu normatywnej treści art. 33 O.p. odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), w którym TK zauważył, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są np.: znaczna wysokość zaległości podatkowych w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. TK stwierdził również, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami.

Z treści art. 33 § 1 O.p. - co zostało potwierdzono w powyższym orzeczeniu TK - wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności pozwalające na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p. Wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Jak już wyżej wskazano, wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności mają charakter egzemplifikacji i nie muszą wystąpić, aby stan obawy powstał. Co więcej organy podatkowe mogą, za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniająca zabezpieczenie.

Taką istotną okolicznością może być znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, o ile wysokość tego zobowiązania zostanie zestawiona z sytuacją finansową i majątkową podatnika. Sama jednak znaczna wysokość zobowiązania nie może stanowić podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12; z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1869/13; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").

W kontekście powyższej wykładni art. 33 O.p. należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa procesowego mających świadczyć o tym, że przesłanki zastosowania zabezpieczenia nie zostały wykazane w niniejszej sprawie.

6.4. Sądowi I instancji zarzucono niedostrzeżenie naruszenia przez organy w niniejszej sprawie szeregu przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Należy przede wszystkim wskazać, że kwestionując ustalenia faktyczne poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia 187 § 1 i art. 191 O.p., skarżący winien wyjaśnić, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej stanu faktycznego. Domagając się z kolei uzupełnienia materiału dowodowego, skarżący winien wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał, w czym zasadza się niekompletność materiału dowodowego, nie wskazał też na jakim etapie postępowania i w jaki konkretnie sposób uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich to działań miał zaniedbać w tej sprawie organ podatkowy. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek poszukiwania prawdy materialnej znajdujący rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nie może być rozumiany w ten sposób, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań z własnej inicjatywy. Skarżący posiada bowiem wiedzę o stanie swojego majątku i możliwościach realnego pokrycia swoich zobowiązań publicznoprawnych. W rozpatrywanej sprawie Skarżący odmówił współpracy z organami podatkowymi w tym zakresie ani nie wykazał żadnej inicjatywy w celu wskazania realnych możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych.

Z kolei zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy nie został poparty przez Skarżącego żadnym argumentem i nie znajduje potwierdzenia w świetle analizy akt sprawy.

6.5. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie zarówno organ, jak i Sąd I instancji wskazały w przekonujący sposób na okoliczności uzasadniające zagrożenie dla przyszłej należności podatkowej i uzasadniające w związku z tym zastosowanie instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, której celem jest ochrona przyszłych interesów Skarbu Państwa.

W szczególności Sąd I instancji wskazał na porównanie wielkości majątku Skarżącego i wysokości osiągniętych przez niego dochodów w 2012 r. z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. Ustalił dalej, że w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na okoliczność, że nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, a analiza znajdującej się w dyspozycji organu podatkowego na dzień wydania decyzji deklaracji PIT-36 dotyczącej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. wskazywała, iż Skarżący wykazał stratę w wysokości 6.775 zł. Sąd I instancji zasadnie podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tych faktów była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów Skarżący nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. WSA zauważył przy tym, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy objęte kontrolą podatkową (od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r.) wyniesie 13.571.960,00 zł.

WSA wskazał również, że z dokonanych ustaleń wynikało, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona hipoteką umowną na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem są banki. WSA dokonał prawidłowej oceny co do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że majątek Skarżącego może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Skarżącego składników majątku nieruchomego.

Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 33 O.p. i art. 11 kpa.

6.6. Odnosząc się do zarzutu braku należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia ustalającego przybliżoną kwotę zobowiązania i pozbawienia strony możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem (zarzut naruszenia art. 33 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 11 kpa), należy wskazać, że nie może on odnieść skutku.

Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że szacowana kwota zobowiązania w podatku VAT została określona na podstawie danych zebranych w postępowaniu kontrolnym na podstawie dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym przez jego kontrahentów skonfrontowanych z treścią złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2012 r. Organy korzystały więc z wystarczających danych, które pozwalały ustalić przybliżoną - a nie ostateczną - kwotę zobowiązania podatkowego.

6.7. W ramach zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, Skarżący wskazał, że postępowanie organu podatkowego II instancji było wadliwe, ponieważ "organ zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, ograniczając się jedynie do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego w treści odwołania, a tym samym decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.". Odwołując się do argumentacji Skarżącego zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Skarżący nie uzasadnił tego zarzutu w odpowiedni sposób. W skardze kasacyjnej powołano orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny odnoszące się do kwestii dwukrotnego rozstrzygania sprawy jako fundamentu zasady dwuinstancyjności oraz orzecznictwo sądowe dotyczące uzasadnienia decyzji kończącej wymiarowe postępowanie podatkowe. Następnie Skarżący ograniczył się do przytoczenia twierdzeń organu zawartych w zaskarżonej decyzji, nie wskazał jednak jakie dodatkowe ustalenia, działania, analizy organu odwoławczego byłyby niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. NSA jest związany wynikającym z art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem rozpoznania sprawy jedynie w granicach skargi kasacyjnej a nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy. Z tych względów zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

6.8. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie przyjętego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanu faktycznego.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd I instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono nakazane prawem warunki. Sąd I instancji wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Fakt, iż Skarżący nie podziela poglądów i ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie jest wystarczający do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jak już wyjaśniono wyżej, w ocenie NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zawarł wszystkie argumenty prowadzące do oddalenia skargi, w tym odnoszące się do kwestii zaistnienia w rozpatrywanej sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie zostanie w przyszłości spełnione.

6.9. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji także naruszenie prawa materialnego - art. 86 O.p. Należy podkreślić, że przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia organu poddanego następnie kontroli sądowej. Istotą sprawy nie była bowiem kwestia spoczywającego na Skarżącym obowiązku przechowywania dokumentów, lecz to, czy w rozpatrywanej przez organy podatkowe sprawie zaistniały przesłanki dla dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Przepis ten został powołany przez organy pomocniczo, jako jeden z argumentów dla uzasadnienia istnienia zobowiązania podatkowego, którego zabezpieczenie było przedmiotem postępowania. Natomiast kwestia istnienia tego zobowiązania i jego wysokości - jak słusznie podkreślił i organ w kwestionowanej decyzji, oraz Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - jest przedmiotem odrębnego postępowania "wymiarowego" i nie została przesądzona w rozpatrywanej sprawie.

Biorąc pod uwagę, że jak wyjaśniono wyżej, niezasadne były zarzuty dotyczące wskazania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz że art. 86 O.p. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, a prawidłowa wykładnia tego przepisu jest przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru podatku, zarzut kasacyjny naruszenia tegoż przepisu nie może być skuteczny.

7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach (obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Organu) Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).