Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 326/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11,  art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Spółki z o.o. w L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14.01.2009 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 916.261 zł uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 w wysokości 840.037 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż A. dalej "Spółka" złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. CIT-8 w którym wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 9.484.984,14 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.085.737,94 zł, dochód w wysokości 4.399.246,20 zł, odliczenia od dochodu w wysokości 219.042,04 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 4.180.204,16 zł, podatek należny w wysokości 794.239 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono uchybienia dotyczące nierzetelnie prowadzenie ksiąg, nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania.

Decyzją z dnia 14.01.2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 916.261 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia przychodów Spółka dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Dlatego mając na uwadze powiązania z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej "updp" dochód z transakcji określono stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej zwiększając tym samym przychód podlegający opodatkowaniu o 222.945,82 zł. Natomiast nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczyły: I. zaliczenia wydatków w kwocie netto 400.000 zł poniesionych na rzecz B. z tytułu nadzoru i zarządzania budową apartamentowca w K. (umowa z dnia 01.08.2006 r.),w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a celem poniesienia wydatku było korzystne dla faktycznego dysponenta aktywów Spółki rozporządzenie majątkowe, II. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 8.918,68 zł poniesionych w związku z wynajmem mieszkania w W. oraz pokoi hotelowych w R., J. i K., oraz III. wydatków w kwocie 8.503,61zł na zakup usług gastronomicznych. Uznano, iż wydatki wskazane w pkt I i II nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki określone w pkt III nie mogły być uznana za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 28 updp.

Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie przychodów związanych ze sprzedażą mieszkania w K. dla p.G. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z usługą świadczoną przez B. i z wynajęciem w W. mieszkania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 11, art. 15 updp, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., w wysokości 840.037 zł. Stwierdził, iż w okresie objętym przedmiotową decyzją Spółka dokonała sprzedaży 26 z 28 lokali mieszkalnych położonych w apartamentowcu "T." w K. przy ul. [...]. Jednymi z nabywców byli rodzice Prezesa Zarządu Spółki – S. G. i B. P. Sprzedaży lokalu Nr [...] dokonano za kwotę 237.250 zł (5.000 zł za m2) na mocy aktu notarialnego z dnia 13.07.2007 r. w którym ustanowiono odrębną jego własność. Płatności miały być dokonywane w 96 ratach miesięcznych wraz z należnym oprocentowaniem do dnia 15.06.2015 r. Ceny pozostałych mieszkań w apartamentowcu w 2007 r. kształtowały się na poziomie 9.649,95 zł za m2. Z uwagi na powiązania pomiędzy kupującymi lokal, a Prezesem Zarządu (art. 11 ust. 5 updp, gdy wartość transakcji przekroczyła kwotę określoną w art. 9 ust. 2 pkt 3 updp) Spółka zobowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej zawierającej elementy wymienione w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 updp. W dniu 14.11.2005 r. Spółka na mocy aktu notarialnego nabyła udziały w działce należące do C. przy ul. [...]. Pełnomocnik zbywcy złożył oświadczenie, iż przedmiotowy udział jest wolny od długów i obciążeń na rzecz osób trzecich oraz ograniczeń w rozporządzaniu, poza hipoteką na rzecz Fundacji G., oraz że nie zawierano żadnych umów skutkujących jego zbyciem lub obciążeniem.

Przed podpisaniem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego C. (reprezentowana przez P. T.) w dniu 25.08.2005 r. zawarła ze Spółką (reprezentowana przez J. F. G.) porozumienie, gdzie nabywca nieruchomości deklarowała m.in. polubowne załatwienie sprawy związanej z umową przyrzeczenia sprzedaży lokalu.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 389 § 1 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz.63 ze zm.) umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Konieczne jest, by zawierała ona pewne minimum treści, nie wymaga dla swej ważności żadnej szczególnej formy, ale od jej formy zależą jej skutki prawne. Umowa przedwstępna zawarta w dniu 13.08.2005 r. nie posiadała formy aktu notarialnego, nie mogła być zatem przedmiotem prawnie skutecznego roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej. Istnienie wskazanej umowy nie stało na przeszkodzie do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży mieszkania o treści odbiegającej od określonej w umowie przedwstępnej z uwagi na cel - osiągnięcia korzyści finansowych tj. sprzedaży po cenie rynkowej stosowanej wobec innych podmiotów niepowiązanych. Z treści umowy nie wynikało, aby cena sprzedaży była dla kupującego ceną gwarantowaną. Celem jej zawarcia było udokumentowanie w banku mającym udzielić kredytu istnienia potencjalnych nabywców zainteresowanych nabyciem przynajmniej 30% mieszkań.

Umowa z dnia 13.07.2007 r. odbiega od treści umowy określonej w umowie przedwstępnej, zmianie uległy kwestie dotyczące płatności za przedmiot transakcji, możliwym było również dokonanie zmian ceny przedmiotu transakcji. Warunkiem realizacji umowy definitywnej była zapłata ceny przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego, co wynikało z umowy przedwstępnej, warunek ten nie został spełniony, a tym samym umowa definitywna nie została zawarta jako wykonanie zobowiązań stron.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji mając na względzie art. 11 ust. 5 ustawy prawidłowo określił wartość rynkową dokonanej transakcji bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między stronami transakcji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż umowa przedwstępna z dnia 13.08.2005 r. została sporządzona w 2007 r. na bazie umowy przedwstępnej z dnia 21.03.2007 r. Organ uznał, podzielając stanowisko Spółki, iż nie było podstaw do twierdzenia, że w dacie 13.08.2005 r. nie istniał stosunek prawny pomiędzy C., a Państwem G. W niniejszej sprawie nie było więc przesłanek do rozstrzygania tej kwestii w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy I instancji odniósł się w decyzji do treści zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt zawarcia umowy i wyjaśnił dlaczego nie dał im wiary dlatego zarzut art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznał za nieuzasadniony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo dokonał wyceny wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem sporu, przy zastosowaniu porównywalnej ceny niekontrolowanej, na kwotę 475.802,03 zł brutto (10.027,44 zł za m2) ponieważ inne transakcje sprzedaży lokali w tym samym budynku spełniały warunki porównywalności.

Odnośnie przyjęcia do obliczeń błędnej powierzchni lokali Nr [...], [...] i [...] organ wskazał, iż z aktów notarialnych sprzedaży lokali wynika, iż ich właścicielom przyznano do wyłącznego użytku dodatkowo pomieszczenia nad mieszkaniami (antresole). Pomieszczenia te z uwagi na oddzielenie w sposób trwały murowanymi ścianami nie mogły zostać zaliczone do powierzchni wspólnych budynku, a z uwagi na brak odpowiedniego standardu - nie mogły zostać uznane za część oznaczonego lokalu. Podstawą do naliczania opłat eksploatacyjnych w tych lokalach i ustalenia udziału w częściach wspólnych nieruchomości była powierzchnia bez dodatkowych pomieszczeń. Organ kontroli skarbowej prawidłowo określił zatem cenę m2 mieszkań Nr [...], [...] i [...].

Odnośnie naruszenia zasady "pecta servanda sunt" organ wskazał, iż biorąc pod uwagę szkodę jaką Spółka wywiązując się z umowy przedwstępnej, której de facto nie zawarła osobiście z Państwem G., zgodnie z zasadą "rebus sic stantibus" istniała możliwość rozwiązania przedmiotowej umowy sprzedaży.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, nie dano wiary twierdzeniom Spółki, iż powodem dokonania sprzedaży mieszkania na rzecz Państwa G. w dniu 13.07.2007 r. za cenę 5.000 zł za m2 była konieczność wypełnienia istniejących zobowiązań, czy też zasady etyczne. Organy podatkowe nie kwestionowały prawa Spółki do sprzedaży spornego lokalu za cenę wskazaną ale podkreślił, iż rozliczanie należnych zobowiązań nie może odbywać się z pominięciem art. 11 updp.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w związku z trwającą inwestycją związaną z budową w K. apartamentowca, Spółka korzystała w 2007 r. z usług Spółki B. utworzonej w dniu 06.10.2005 r. Jej udziałowcami byli J. G. i K. G. W 2006 r. Spółka B. rozpoczęła proces polegający na: skupie wierzytelności obciążających D. w B., nabyciu praw do stanowiących własność D. nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] oraz sprzedaży tych nieruchomości. Nabyła również wierzytelności od E. w likwidacji w B. oraz F. w W. W dniu 01.08.2006 r. Spółka (reprezentowana przez prezesa zarządu – J. F. G.) zawarła ze Spólką B. (reprezentowaną przez prezesa zarządu J. G.) umowę o świadczenie usług polegającą na: pełnieniu obowiązków Menadżera Projektu, nadzorze bezpośrednim nad budową w K. przy ul. [...], pośrednictwo kontaktowe z wykonawcą (E.) oraz inspektorem nadzoru budowlanego (R. G.), reprezentacji inwestora przed właściwymi urzędami. Wydatki za wykonane usługi udokumentowano fakturami na kwotę 400.000 zł i ujęto w kosztach uzyskania przychodów Spółki w roku 2007.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że usługi które zakresem obejmowała ww. umowa nie zostały wykonane przez Spółkę B. W realizacji projektu budowy apartamentowca w K. brał udział J. G., który nie pozostawał w stosunku pracy, zlecenia, powołania itp. ze Spółką, zatem musiał działać w oparciu o przedmiotową umowę. J. G. stale nadzorował budowę, na dokumentach (faktury, protokoły odbioru wykonanych prac) widnieją jego podpisy. Umowa z dnia 01.08.2006 r. została wykonana przez J. G. jako Prezesa Zarządu Spółki B., Spółka osiągnęła przychody finansowe ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Tak więc, wydatki związane z zapłatą za wykonanie czynności wynikających z umowy w kwocie 400.000 zł poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Stanowią one zatem koszt uzyskania przychodów. Ujęcie przedmiotowego wydatku w kosztach Spółki spowodowało zmniejszenie podatku o 76.000 zł. Podatek zapłacony przez Spółkę B. w wyniku ujęcia w przychodach podatkowych kwoty 400.000 zł wyniósł 37.356 zł.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika zarządu J. G.) zawarła ze G. W. umowę najmu lokalu mieszkalnego na okres 08.08.2007 r. - 04.02.2008 r. w celach mieszkalnych. Wydatki poniesione w związku z wynajmem tego mieszkania w wysokości 7.617,04 zł Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów.

Nie uznano za zasadne twierdzeń Spółki, iż dzięki przebywaniu w W. znaleziono nabywcę na dwa mieszkania znajdujące się w K., bowiem w 2007r. mieszkania te nie zostały przez Spółkę sprzedane. W 2008r., nabywcami jednego z lokali zostali synowie J. G. – K. i M. G. Także czynności związane z zakupem samolotu nie uzasadniały, zdaniem organu odwoławczego, zaliczenia wydatków na wynajęcie mieszkania w W. Spółka umowę kupna samolotu podpisała w W. w dniu 07.08.2007 r., przed wynajęciem przedmiotowego mieszkania. Wszelkie czynności mające na celu finalizację zakupu samolotu dokonywane były przed dniem 07.08.2007 r. Podatnik wbrew treści art. 15 ust. 1 updp nie wykazał bezpośrednio związku ww. z prowadzoną działalnością gospodarczą, wydatków tych nie można też uznać za racjonalne.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i nie kwestionowane przez Spółkę , iż koszty reprezentacji poniesione na zakup usług gastronomicznych w wysokości 8.503,61 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał w części zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji wielokrotnie dokonywał dowolnej, niczym nie uzasadnionej oceny dowodów. Za takie uznał: twierdzenie, że umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania z dnia 13.08.2005 r. powstała na bazie pliku z umową z dnia 21.03.2007 r, że celem poniesienia wydatków na rzecz Spółki B. było jedynie korzystne dla faktycznego dysponenta Spółki rozporządzenie majątkowe, a także uznanie że umowa pomiędzy Spółką B., a Spółką była umową o zastępstwo inwestycyjne. Nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony.

W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 11, art. 15 updp oraz art. 121 § 1 , art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż braki materiału dowodowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, postępowanie organu podatkowego powinno być obiektywne i bezstronne, tylko wtedy będzie zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy odniosły się do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 września 2005 r. Spółka nie była jednak stroną tej umowy, dlatego wskazana ocena nie miała żadnego znaczenia dla oceny zobowiązania Spółki. Rozstrzyganie czy niższe byłyby koszty wynikające z niewywiązania się z umowy niż "utracony" zysk Spółki było bezcelowe. Zobowiązanie do sprzedaży mieszkania po cenie wynikającej z powyższej umowy tylko pośrednio wiązało się z tą umową. Organy nie oceniły natomiast porozumienia z dnia 28 września 2005 roku zawartego pomiędzy Spółką C. a Spółką. Z tego dokumentu wynika zobowiązanie do sfinalizowania umowy sprzedaży na warunkach w nim określonych. Na podstawie tego dokumentu Spółka odkupiła udziały w nieruchomości gruntowej, przy ul. [...] w K. Skutki niezrealizowania porozumienia były różne od skutków niezawarcia umowy przyrzeczonej, czego organy nie oceniły. Dokonanie czynności prawnej przez podatnika nie może sprowadzać się do kwestionowania jego racjonalności na gruncie nie tylko prawa podatkowego, ale również prawa cywilnego. Organy niepoprawnie rozpoznały realia gospodarcze oraz zasady i konstrukcję prawa cywilnego, błędnie rozróżniły strony dwóch odmiennych stosunków zobowiązaniowych, przypisując niewłaściwym podmiotom uprawnienia wynikające z tych zobowiązań. Nie do zaakceptowania było podważanie zasady pacta sunt servanda, a klauzula rebus sic stantibus nie jest regulacją, która może znaleźć zastosowanie zawsze wtedy, gdy jedna ze stron zobowiązania postanowi się od tego zobowiązania uwolnić. Interes Spółki polegał na tym, że odkupując udziały w nieruchomości oraz biorąc na siebie realizację zobowiązań spółki C. zapewni wysokie zyski. Mieszkanie dla Państwa G. zostało sprzedane za cenę, która była ceną rynkową w roku 2005. Ponadto cena ta została określona i zaakceptowana przez podmioty niezależne, pomiędzy którymi nie istniały żadne powiązania, mogące mieć wpływ na ustalenie warunków planowanej transakcji.

Także sposób wyliczenia ceny m2 mieszkania przez organy podatkowe był nieprawidłowy. Powierzchnia antresoli stanowi dodatkowy atut mieszkania, podnosząc jego użyteczność, atrakcyjność i cenę. Ceny mieszkań nr [...], [...], [...], przyjętych dla porównania z ceną mieszkania nr [...] skalkulowane były z uwzględnieniem faktu przyznania kupującym do wyłącznego użytku pomieszczeń nad tymi mieszkaniami. Tym samym nie spełniały one kryterium porównywalności.

W odniesieniu do umowy najmu lokalu mieszkalnego Spółka wskazała, iż przedmiotowe wydatki miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie można też uznać ich za nieracjonalne. Ocena, iż przedmiotowe wydatki miały charakter osobisty i dotyczyły J. G. uznać należy za wykraczające poza swobodną ocenę dowodów. Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego opierając się wyłącznie na doświadczeniu życiowym swoich pracowników. W okresie w którym wynajmowano mieszkanie w W. Spółka m.in. rozpoczęła finalizację transakcji nabycia samolotu. Nie można wbrew treści art. 15 updp twierdzić, że związek przyczynowo-skutkowy powinien istnieć między poniesieniem wydatku, a uzyskaniem konkretnego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 września 2009r., Spółka podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze.

W odpowiedzi na w/w pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów skarżącej na zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 11, art. 15 updp oraz art. 121 § 1 , art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie wysokości wykazanego prze Spółkę dochodu ze sprzedaży mieszkania małż. G. oraz nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na wynajem lokalu mieszkalnego w W.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updp. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Zatem nie każdy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, ale tylko taki wydatek, który: nie jest wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updp a nadto jego poniesienie przyczynia się lub może przyczynić do powstania przychodu, przy czym poniesienie wydatku winno zostać udokumentowane w taki sposób, aby można było potwierdzić wykonanie usługi.

Kosztami uzyskania przychodów będą więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynajem lokalu mieszkalnego w W., bowiem w jego ocenie związane z tym wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ocena organów podatkowych co do braku wystarczających dowodów na okoliczność możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww wydatku - nie jest dowolna. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wynajęcie mieszkania w W. umożliwiło poszukiwanie nabywców na pozostałe do sprzedaży dwa mieszkania znajdujące się w K. Nie wskazała żadnych danych potencjalnych kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone rozmowy w sprawie sprzedaży tych mieszkań.

Nie wykazała też, iż w okresie, w którym wynajmowano mieszkanie istniała potrzeba wykonywania czynności związanych z zakupem samolotu. Najem mieszkania Spółka rozpoczęła w dniu 8 sierpnia 2007 r. a umowę na zakup samolotu podpisała w dniu 7 sierpnia 2007 r., a więc przed wynajęciem mieszkania. Z powyższego wynika, iż wszelkie czynności mające na celu finalizację zakupu samolotu dokonywane były przed tym dniem. Nadto zgodnie z umową kupna samolotu, to sprzedający, a nie skarżąca, obarczony był obowiązkiem załatwienia wszelkich formalności związanych z rejestracją, uzyskaniem certyfikatów, zaświadczeń i pozwoleń potwierdzających zdatność samolotu do lotu. Skarżąca natomiast obciążona była kosztami ubezpieczenia samolotu, zapłatą kosztów transportu oraz odebraniem samolotu z magazynu sprzedającego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zakres obowiązków wynikających z tej umowy, ciążących na Spółce nie uzasadniał konieczności stałego pobytu J. G. w W.

Samo natomiast oświadczenie Skarżącej, iż wynajmowany lokal wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności Spółki , które miały związek z poszukiwaniem nabywców apartamentów w K. oraz prowadzeniem bieżących spraw Spółki, np. finalizacją transakcji nabycia samolotu nie stanowi wystarczającego dowodu w tej sprawie, albowiem nie przesądza o istnieniu związku między tym konkretnym wydatkiem, a przychodami podatnika. Uznać zatem należało, że przedmiotowy wydatek nie miał wpływu na przychody uzyskiwane przez Skarżącą i nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Skoro skarżąca, wbrew treści art. 15 ust. 1 updp, nie wykazała bezpośrednio związku ww. wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wydatku tego nie można też uznać za racjonalny.

Zauważyć należy, że wprawdzie organy podatkowe w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą prawa, obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzyści. W tym zaś przypadku to skarżąca uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów zmniejszyła swoje obciążenia podatkowe i to ona powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów dokumentujących związek poniesionych wydatków z przychodami ( por wyroki WSA: z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 179/09, z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3627/01, z dnia 16 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 227/05, NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1939/99 oraz z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 11 updp wskazać należy, iż przepis ten określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniając tych powiązań, a określa dochody wg warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 11 updp.

Aby wyżej określony szczególny sposób ustalania dochodu mógł być zastosowany, muszą być spełnione warunki potwierdzające istnienie powiązań. W przypadku podmiotów krajowych, a z takimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, warunki do zastosowania szczególnego sposobu określania dochodu podatnika określa przepis art. 11 ust. 4 updp.

Przepis ten przewiduje, że warunki świadczeń korzystniejszych, odbiegających od normalnie stosowanych w podobnych sytuacjach występują, gdy :

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego ( pkt 1), albo

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów ( pkt 2).

Dalej, przepis ten stanowi, iż zasady wyżej opisane stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach ( ust. 5).

Aby jednak organ podatkowy mógł zakwestionować wykazany przez podatnika dochód z uwagi na istnienie powiązań o jakich mowa wyżej, musi w postępowaniu podatkowym wykazać, że w wyniku tych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a powiązania te miały wpływ na uzyskanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym określenia podatku dochodowego na podstawie art. 11 pdp .

W rozstrzyganej sprawie przedmiotem oceny jest, czy niższa cena przy sprzedaży mieszkania dla podmiotów powiązanych jest uzasadniona, bowiem podyktowana była wcześniejszymi zobowiązaniami wynikającymi z umowy przedwstępnej z dnia 13 sierpnia 2005 r. i porozumienia z dnia 28 września 2005 r., czy też o niższej cenie zadecydowały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 5 updp. Analiza całokształtu okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie istotnym dla prawidłowości rozstrzygnięcia naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem w swoich rozważaniach pominęły treść porozumienia z dnia 28 września 2005 roku zawartego pomiędzy Spółką C. a Spółką A., mimo, iż skarżąca w postępowaniu podatkowym wielokrotnie powoływała się na ten dowód. Ocena tego dowodu w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 22 września 2009 r. jest spóźniona, bowiem, zgodnie z art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ponownym postępowaniu organ oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 191 a także art. 210 § 4 tej ustawy. Dopiero po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonych dowodów możliwe będzie stwierdzenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11. updp, stąd też ocena zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu jest przedwczesna.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pozostałej części spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p., zarówno w zakresie ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z tych względów skargę należało jako uzasadnioną uwzględnić, a w konsekwencji zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie przepisu art. 145§1pkt.1 lit.c ppsa. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku uzasadnia art. 152 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ppsa .