Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 825/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 6, art. 89b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1 - 3, art. 14 c par. 2, art. 14h, art. 81 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lutego 2011r. sprawy ze skargi spółki A w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej czy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 825/10 Uzasadnienie

W złożonym w dniu 28.05.2010r. wniosku Spółka A zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art.89b us.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku.

We wniosku Spółka wskazała, że od dnia 13 lipca 2007 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Pomimo ogłoszenia upadłości Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą - jest czynnym podatnikiem. W okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele Spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.),dalej powoływanej jako Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, powiadomiła wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Dwóch wierzycieli skorygowało podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (dokonało korekty deklaracji VAT-7), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował syndyka masy upadłości Spółki. Zaznaczono, iż wierzyciele ci zgłosili swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki, a Syndyk wierzytelności te uznał. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ponadto Syndyka do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Pismami z dnia 8 września 2009r. oraz 15 października 2009 Syndyk odmówił dokonania korekty podnosząc, iż zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zaspokajanie wierzytelności powstałych przed datą ogłoszenia upadłości odbywa się w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku?

Zdaniem wnioskodawcy, syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Syndyk nie jest natomiast następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 Prawa upadłościowego i naprawczego). Spółka zaznaczyła przy tym, iż nie całe mienie upadłego wchodzi w skład masy upadłości.

Zwróciła również uwagę na fakt, iż pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (którą zarządza syndyk). Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, które swe roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi.

W myśl zaś przepisu art. 81§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustawodawca nie wymienił zatem syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 484/09), korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Spółka wskazała, iż podobny podgląd wyraził również Sąd Rejonowy w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której próbowano nakazać syndykowi dokonania korekt dokumentów dotyczących spraw ubezpieczeniowych (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]"). Wnioskodawca podkreślił, iż w uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy wyraźnie wskazał, iż "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości".

W związku z powyższym wnioskodawca wskazał, iż zmiany w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie. Spółka podkreśliła przy tym, iż żaden przepis prawa upadłościowego i naprawczego nie odbiera upadłemu prawa do sprostowania wcześniej sporządzonych dokumentów. W zakresie prawno-podatkowym syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego.

Zdaniem Spółki, syndyk zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Jest on powoływany przez sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w prawie upadłościowym. Nie reprezentuje woli upadłego, przeciwko jego stanowisku upadły może zawsze występować. Syndyk nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 817/93).

W ocenie Spółki, korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, za niewłaściwe wnioskodawca ocenił doręczenie pism z 1.09.2009 r. i 6.10.2009 r. Syndykowi, a nie upadłej Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Powołując się na art. 89a ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ wskazał, iż podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a tej ustawy).

Na podstawie zaś ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4. wierzytelności nie zostały zbyte;

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W ocenie organu, to na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku bowiem otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W ocenie organu, brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że dłużnik - Spółka w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie organ zaznaczył, iż interpretacja nie rozstrzyga, czy korekty powinien dokonać zarząd Spółki, czy też syndyk masy upadłości, gdyż w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie. Organ wskazał na postanowienie z dnia "[...]" o sygn. "[...]", w którym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 26 maja 2010r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej prawa wierzycieli Spółki do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia, kto - zarząd czy syndyk winien reprezentować Spółkę będącą w upadłości likwidacyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- wprowadzenie rozbieżności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem,

- bezcelowe i bezzasadne odesłanie do postanowienia z dnia "[...]",

- brak ustosunkowania się organu do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca opisując przebieg postępowania zarzuciła organowi, iż wydając interpretację w ogóle nie zastosował się do art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w ocenie organu, stanowisko strony było nieprawidłowe, to organ powinien w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zgodnie z pytaniami, zaprezentować właściwe stanowisko organu wraz z uzasadnieniem.

Zdaniem Skarżącej, samo zacytowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niewystarczające. Wydana przez organ interpretacja nie zawierała w ocenie Skarżącej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Organ powtórzył jedynie za wnioskodawcą, iż na Spółce ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Jednakże wnioskodawca miał wątpliwości kto - zarząd czy syndyk - może dokonać korekty deklaracji podatkowej, jeśli w stosunku do spółki ogłoszono upadłość likwidacyjną, a korekta dotyczy dokumentów sprzed upadłości. Zdaniem Spółki, do powyższej kwestii organ nie odniósł się merytorycznie.

Strona zarzuciła również rozbieżność pomiędzy sentencją interpretacji, a jej uzasadnieniem. Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jasno wskazała, iż to zarząd Spółki powinien dokonać ewentualnej korekty deklaracji podatkowej, a nie syndyk. W sentencji interpretacji organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji jednoznacznie wskazał, iż to na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, to na spółce (a nie na syndyku) ciąży obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, poprzez korektę deklaracji za odpowiednie okresy. Taki pogląd, wg Skarżącej, jest więc tożsamy ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku. Spółka jest reprezentowana przez zarząd, bez względu na fakt ogłoszenia upadłości, zatem to zarząd powinien dokonać korekty deklaracji podatkowych.

Za bezzasadne Spółka uznała odesłanie w interpretacji indywidualnej do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Skoro bowiem organ wcześniej wyjaśnił, iż na spółce ciąży obowiązek dokonania korekty podatku, a tym samym obowiązek dokonania korekty deklaracji podatkowej, to bezcelowe było dalsze informowanie, iż "interpretacja nie rozstrzyga, czy korekty powinien dokonać zarząd Spółki, czy też syndyk masy upadłości".

Skarżąca podkreśliła również, iż w postanowieniu z dnia "[...]" organ odesłał wnioskodawcę do odrębnego rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej, w postanowieniu tym mylnie przyjęto, iż Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej rozstrzygnięcia, kto - zarząd czy syndyk winien reprezentować Spółkę będącą w upadłości likwidacyjnej. Wnioskodawca nie miał co do tego żadnych wątpliwości i zupełnie inaczej sformułował pytanie w swoim wniosku.

Ponadto Strona zarzuciła organowi, iż nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz nie podjął się merytorycznej analizy przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, jak również nie dokonał rzetelnej wykładni przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym.

W wydanej interpretacji indywidualnej, organ nie odniósł się również do argumentacji Spółki przywołanej w postaci orzeczeń sądowych, przez co naruszył zasadę wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia i z tego względu zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze argumenty okazały się trafne.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89 b ust.1 ustawy o VAT, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku. Według organu to na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art.89 b ustawy o VAT. Jednocześnie wyraźnie zastrzeżono, że interpretacja nie rozstrzyga czy korekty, o której mowa, powinien dokonać zarząd Spółki, czy syndyk masy upadłości, ponieważ w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie. Powyższe wskazuje zatem, że organ wypowiedział się jedynie w kwestii tego kto w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, jest w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podatnikiem (dłużnikiem) zobowiązanym do dokonania korekty deklaracji.

Przedstawiając swe stanowisko wnioskodawca wyraził co do zasady pogląd tożsamy z poglądem organu, dodatkowo argumentując, że otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych, zaś upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Był to element argumentacji wnioskodawcy zmierzającej do wykazania, że korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości dokonać może wyłącznie zarząd Spółki, który nadal reprezentuje upadłego, i dlatego to do zarządu organ podatkowy powinien zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji.

Proste porównanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji z treścią stanowiska podatnika wskazuje jednoznacznie, że nie występuje żadna rozbieżność w stanowisku organu i wnioskodawcy - oczywiście tylko w tym zakresie, jaki objęła interpretacja.

Trafnie zatem podniesiono w skardze, że rozstrzygnięcie interpretacji jest niezgodne z jej uzasadnieniem, z którego wynika, iż w istocie organ podzielił stanowisko wnioskodawcy co do tego, że podatnikiem, a zatem podmiotem zobowiązanym do złożenia korekty deklaracji, jest Spółka. Zastrzec wprawdzie wypada, że organ upoważniony do wydania interpretacji nie "rozstrzyga" lecz stwierdza czy stanowisko wnioskodawcy uznaje za prawidłowe czy nieprawidłowe.

Przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ponadto, należy mieć na uwadze, ze przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Jednocześnie wywód organu nie może być wewnętrznie sprzeczny i w konsekwencji uniemożliwiać ustalenie jakie jest stanowisko organu dokonującego interpretacji w zakresie interesującego stronę zagadnienia.

Mając te zasady na uwadze należało podzielić zarzut skarżącej, że organ nie zastosował się do wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika też nakaz interpretacji przepisów prawa wyłącznie w zakresie wskazanym przez wnioskodawcę, w granicach określonych przedstawionym przez niego stanem faktycznym. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, organ w istocie zajął się kwestią, która nie budziła wątpliwości wnioskodawcy i nie była przez niego przedstawiana jako wymagająca interpretacji.

Źródłem wadliwości wydanego aktu jest niewątpliwie to, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pytanie rozpoczynające się od słowa "kto" należy rozumieć jako pytanie o to kto jest w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym podatnikiem (dłużnikiem) w rozumieniu art.89b ust.1ustawy o VAT. Tymczasem stronę interesowało, kto w imieniu pozostającej w upadłości Spółki może podpisać i złożyć w urzędzie skarbowym korektę deklaracji. Czyli nie chodziło o ogólne zagadnienie związane z reprezentacją spółki pozostającej w stanie upadłości likwidacyjnej lecz o to kto może skutecznie złożyć w takiej sytuacji omawianą korektę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący stwierdził, że w wydanej interpretacji wskazano, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że to zarząd spółki a nie syndyk powinien dokonać ewentualnej korekty deklaracji podatkowej, ponieważ to Spółka a nie zarząd jest podatnikiem.

Oczywiste jest, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, nie można traktować jako uzupełnienia aktu administracji, jakim jest interpretacja i argumentacja ta nie podlega ocenie w ramach sądowej kontroli. Jednakże wobec braku odpowiedniego wyjaśnienia w zaskarżonej interpretacji Sąd podjął próbę odkodowania zamysłu organu co do tego w jakim zakresie należało dokonać interpretacji. Zarówno interpretacja jak i odpowiedź na skargę wskazują, że organ nie dość precyzyjnie odczytał intencje strony, które były w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zupełnie oczywiste. Z samego faktu, że wnioskodawca uznawał zarząd Spółki za uprawniony do złożenia korekty należało wysnuć wniosek, że wnioskodawca przyjmuje, że podmiotem (podatnikiem- dłużnikiem) zobligowanym do dokonania korekty deklaracji jest Spółka. Bynajmniej nie twierdził on przy tym, że tym podmiotem jest zarząd a jedynie, że zarząd jest uprawniony do złożenia korekty jako urzędujący organ Spółki.

Jak już wcześniej wskazano, treść postawionych we wniosku o interpretację pytań oraz przedstawionego w związku z nimi stanowiska podatnika, wskazuje, że rzeczywistą intencją Spółki było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, kto powinien złożyć korekty deklaracji w trybie art. 89b ustawy o VAT. Jak wynika z uzasadnienia stanowiska podatnika w tym zakresie, pytanie to nie dotyczyło kwestii reprezentacji Spółki, a raczej tego czy syndyk może we własnym imieniu złożyć korekty przedmiotowych deklaracji. Wskazano bowiem, że organ podatkowy wezwał syndyka a nie samą Spółkę do złożenia korekt. Wnioskodawca podkreślał, że osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji, nie działa on jako pełnomocnik upadłego jak również nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art.81 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji nie wskazał jednoznacznie, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko, iż zarząd Spółki powinien dokonać korekty deklaracji w jej imieniu. Wręcz przeciwnie, wyraźnie zastrzegł, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii kto powinien dokonać korekty - syndyk czy zarząd Spółki. Spółka zrozumiała stanowisko organu w ten sposób, że w ślad za nią organ przyjął, że do dokonania korekty zobowiązana jest Spółka ale uchylił się od wypowiedzi co do tego czy w jej imieniu powinien uczynić to zarząd. Rysuje się zatem wyraźna wewnętrzna sprzeczność w zaskarżonej interpretacji, gdyż w części zawierającej stanowisko organu zacytowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające świadczyć o tym, że podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty deklaracji jest spółka a jednocześnie nie zawarto wyjaśnienia z jakich względów stanowisko wnioskodawcy, który poczynił właśnie takie założenie dla umotywowania, że w imieniu spółki korekty dokonać powinien zarząd. Inaczej mówiąc, organ wyizolował z argumentacji strony jeden element i poddał go negatywnej ocenie chociaż akurat w tej części nie występuje rozbieżność między wnioskodawcą a organem.

WSA w Warszawie w wyroku z 5 listopada 2009r., III SA/Wa 972/09 stwierdził, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nie może odbiegać od tezy postawionej przez organ podatkowy na wstępie. W sytuacji, gdy co innego wynika z rozstrzygnięcia, a co innego z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia należy uznać, że wydana interpretacja jest niejasna, wewnętrznie sprzeczna, co nie może być aprobowane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd i uznaje, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w części odnoszącej się do pytania czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art.89a ustawy o VAT. Uznał bowiem, że powyższe pytanie dotyczy uprawnienia wierzycieli Spółki do złożenia korekty podatku należnego, a zatem nie dotyczy uprawnień wnioskodawcy. Niewątpliwie brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09. W rozpatrywanej sprawie, w związku z tym, że uprawnienie wierzycieli do korekty podatku należnego jest skorelowane z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez podatnika (dłużnika) można się zastanawiać, czy Spółka nie miała rzeczywiście interesu prawnego w uzyskaniu oceny swego stanowiska w tym zakresie. Strona nie zaskarżyła jednak postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co uniemożliwia badanie legalności postanowienia o odmowie wszczęcia. Pozostaje jednak nierozstrzygnięty problem czy wobec odmowy wszczęcia postępowania w kwestii uprawnienia wierzycieli do dokonania korekt w zakresie podatku należnego, której rozstrzygnięcie warunkowało, w ocenie wnioskodawcy, potrzebę udzielania odpowiedzi na drugie z postawionych pytań, zajęcie stanowiska przez organ co do tego jaki podmiot powinien dokonać korekty deklaracji (w rozumieniu – kto jest podatnikiem-dłużnikiem) nie zawiera w sobie stanowiska co do istnienia uprawnienia po stronie wierzycieli, którego konsekwencją jest obowiązek podatnika (dłużnika) do korekty podatku naliczonego.

Sposób działania organu, który z jednej strony odmawia wszczęcia postępowania co do zagadnienia interesującego wnioskodawcę i w sensie logicznym pierwotnego w stosunku do kolejnego pytania a z drugiej strony wypowiada się co do tego kto jest w rozważanej sytuacji podatnikiem (dłużnikiem) rodzi uzasadnioną wątpliwość co do tego czy tym samym organ nie wypowiedział się jednocześnie w sposób dorozumiany również co do pierwszego pytania. Brak jednoznacznego stanowiska organu w tym zakresie stwarza niepewność co do rzeczywistego zakresu udzielonej interpretacji. Zakres ochrony wynikającej z konkretnej interpretacji uzależniony jest nie tylko od tożsamości stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację z rzeczywistym stanem faktycznym, ale też od prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w interpretacji. Również ta okoliczność nakazuje za niedopuszczalne uznać pozostawienie tego stanowiska domysłom wnioskodawcy i organów podatkowych prowadzących ewentualne postępowania podatkowe.

Organ zdaje się nie dostrzegać, że stronę interesuje wyłącznie odpowiedź na pytanie kto może skutecznie w imieniu spółki złożyć deklarację korygującą w zakresie podatku VAT w trybie art.89b. Za nieprawidłowe uznaje stanowisko strony w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zastrzegając przy tym, że nie wypowiada się kwestii tego kto powinien dokonać korekty tj. zarząd spółki czy syndyk. Oznacza to, że oba przedstawione przez stronę problemy znalazły się poza zakresem dokonanej interpretacji a organ dokonał w istocie rzekomej interpretacji prawa podatkowego wyrażając negatywną opinię co do stanowiska wnioskodawcy w zakresie, w jakim nie występuje między organem i wnioskodawca rozbieżność. Jest to typowy przykład działania pozornego. Na niedopuszczalność takiego zachowania organu wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 26 kwietnia 2005r., SK 36/03 wyjaśniając, iż "obowiązkiem organów podatkowych, jak zresztą wszystkich organów państwa, było (i jest) udzielanie obywatelowi (podatnikowi) rzetelnej i efektywnej pomocy wszędzie tam, gdzie pomoc taka jest prawem przewidziana. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i legalizmu (art. 7 Konstytucji) są wszelkie działania "pozorowane", w myśl zasady ut aliquid fecisse videatur ("aby się wydawało, że coś jest czynione"). W odniesieniu do informacji podatkowych stwierdzić należy, że ich celem było wspomożenie podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku, w konkretnych sytuacjach, w których nie mieli oni pewności co do sposobu interpretacji prawa podatkowego i jego stosowania we własnych sprawach. Organa podatkowe miały obowiązek udzielić im efektywnej pomocy, nie ograniczającej się na przykład do zacytowania znanych podatnikowi przepisów. Zobowiązane też były do jasnych i pełnych odpowiedzi, nie zaś do odpowiedzi wymijających czy też nietrafiających w sedno zagadnienia przedstawianego w żądaniu".

Zaskarżona interpretacja dotknięta jest właśnie takimi wadami. Sąd rozpatrujący skargę ograniczony był w zakresie swych ocen tym, że większość zagadnień prawnych, co do których wnioskodawca wyraził swe stanowisko oczekując jego oceny, znalazła się poza zakresem interpretacji wobec odmowy wszczęcia postępowania (niezaskarżonej przez wnioskodawcę). Tym niemniej, w ocenie Sądu, odmową wszczęcia postępowania nie zostało objęte zagadnienie sformułowane w drugim pytaniu, gdyż nie odnosiło się ono z pewnością do zakresu jaki został ujęty w postanowieniu o odmowie wszczęcia. Należy bowiem ponownie zwrócić uwagę na to w jakim zakresie organ odmówił wszczęcia postępowania. Jak wynika z dołączonego do akt administracyjnych postanowienia z dnia "[...]" odmówiono wszczęcia postępowania między innymi w części określonej w postanowieniu jako pytanie:" kto - zarząd czy syndyk winien reprezentować Spółkę będącą w upadłości likwidacyjnej". Jednocześnie na str.3 postanowienia stwierdzono, że w kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art.89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku wydano odrębne rozstrzygnięcie (sygn. "[...]").Oznacza to, że w ocenie organu są to zagadnienia od siebie odrębne i nie pokrywające się zakresem. Uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania organ wskazywał wyłącznie na to, że drugie pytanie dotyczy zagadnienia, które normują inne przepisy niż podatkowe, co powoduje zdaniem organu, iż nie jest on uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w tym zakresie.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić wyłącznie z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie zwrócono w skardze uwagę, że strona zajęła jednoznaczne stanowisko, iż to zarząd Spółki powinien dokonać korekty podatkowej a nie syndyk. W związku z tym, to w odniesieniu do tego stanowiska organ powinien był formułować swą ocenę. Zatem jeśli uznał to stanowisko za nieprawidłowe (co jak wyżej wskazano z uzasadnienia nie wynika) powinien był wyjaśnić z jakich względów korekty deklaracji nie może dokonać zarząd.

Sąd nie jest uprawniony do dokonywania ocen w zakresie rozstrzygnięcia objętego postanowieniem z dnia "[...]". Trudno jednak nie dostrzec, że organ ujął w nim ogólnie zagadnienie dotyczące kwestii reprezentacji spółki pozostającej w upadłości. Tymczasem wnioskodawca odwołuje się w swej argumentacji zawartej we wniosku między innymi do art.81 §1 Ordynacji podatkowej usiłując wykazać, że korekty deklaracji nie może dokonać syndyk. Zadając pytanie "kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art.89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie obejmujące likwidację majątku" wnioskodawca w załącznikach nr 05/07 do 07/07 zajmuje swe stanowisko w tej kwestii i stwierdza, że korekty deklaracji podatkowej może dokonać wyłącznie zarząd Spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania deklaracji VAT.

Z prawnoodatkowego punktu widzenia bynajmniej nie jest obojętne czy korektę deklaracji składa osoba upoważniona do dokonania tej czynności. Tylko wówczas, gdy czynność ta będzie dokonana przez upoważniony do tego podmiot, złożona korekta wywoła określony skutek w zakresie podatku od towarów i usług. Problem dostrzeżony przez podatnika nie dotyczył zatem w tym przypadku ogólnego zagadnienia, kto reprezentuje spółkę będącą w stanie upadłości likwidacyjnej, lecz tego czy konkretna czynność, jaką jest korekta deklaracji podatkowej w podatku VAT, może być dokonana przez syndyka czy jest to czynność zastrzeżona dla zarządu.

W tym miejscu celowe jest odwołanie się do utrwalonej już linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, która zyskała też akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" na tle interpretacji indywidualnych mających za przedmiot przepisy tego prawa. I tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09 powołując się na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe. Normy prawa podatkowego regulują stosunki społeczne pomiędzy państwem lub gminą a jednostką, związane z nieekwiwalentym przesuwaniem środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Nie można jednak nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09. Stanowisko takie wyraził też WSA w Bydgoszczy w wyroku z 24 czerwca 2009r., I SA/Bd 251/09, który zauważył ponadto, że definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ograniczają zakresu przepisów, które organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK1216/09 w pełni podzielił argumentację wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Wyżej wskazane poglądy podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podkreślając, iż niejednokrotnie dokonanie interpretacji prawa podatkowego nie może być przeprowadzone bez odniesienia się do przepisów należących do takiej dziedziny prawa, które nie jest uznane za prawo podatkowe, co oczywiście samo w sobie nie stanowi wiążącej interpretacji tych innych przepisów a jedynie stanowi niezbędne uzupełnienie wykładni prawa podatkowego.

Uchybienia proceduralne spowodowały, że w istocie organ nie tylko w sposób sprzeczny z art.14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ale także nie wyjaśnił na gruncie prawa materialnego i procesowego istoty zagadnienia poddanego ocenie. Udzielając lakonicznej odpowiedzi, że zobowiązana do dokonania korekty deklaracji jest Spółka, organ pozostawił poza zakresem swych rozważań interesującą wnioskodawcę kwestię. Ponadto zajmując stanowisko co do tego, że Spółka powinna złożyć korektę deklaracji organ nie uwzględnił regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którymi w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu są nieważne (art.77 ust.1 w zw. zart.75 ust.1). Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej działający z upoważnienia Ministra Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne. Wyrok Sądu nie zastąpi bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09).

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy (z wyżej wskazanymi wadami w postaci sprzeczności) jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska.

W ocenie rozpatrującego sprawę Sądu przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, tym samym nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja narusza art.14c § 2 Ordynacji podatkowej nie może być zaaprobowana przez Sąd i jako taka podlega uchyleniu. Ponownie dokonując interpretacji organ powinien przede wszystkim określić jednoznacznie w jakim zakresie dokonuje interpretacji prawa podatkowego w ramach złożonego wniosku.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów obowiązany będzie ponownie rozpatrzyć wniosek skarżącej, Sąd za zasadne uznał odniesienie się do twierdzeń obu stron dotyczących znaczenia i roli orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Skarżąca zarzuciła organowi brak odniesienia się do przytoczonego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania, jednak istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Obowiązkiem organu jest jednak ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Jest on obowiązany odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy.

Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego, zdaniem organu, poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska organ odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Całkowite pominięcie tej części argumentacji wnioskodawcy nie pozwala ocenić czy powołane przez stronę orzeczenia organ uznał za nieadekwatne do rozważnych problemów czy pominął je be żadnego uzasadnienia, co z kolei nie pozwala stwierdzić czy miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek uwzględniania przy wydawaniu interpretacji oraz ich zmianie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być odczytywany jako nakaz zajmowania stanowiska takiego, jakie zajął sąd administracyjny. Obowiązek ten należy odczytywać łącznie z celem, jakiemu ma służyć, tj. zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Reasumując należało uznać, że doszło do naruszenie prawa tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania z jakich względów stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe, nie podano też dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, oraz nie odniesiono się do przepisów innych niż prawo podatkowe.

Takie działanie organu spowodowało, iż ocena stanowiska strony skarżącej jest nieprecyzyjna, ale także wewnętrznie sprzeczna i niekompletna.

W ponownym postępowaniu organ w pierwszej kolejności oznaczy precyzyjnie zakres dokonywanej interpretacji, biorąc pod uwagę to, że częściowo odmówił wszczęcia postępowania. Uwzględni przy tym, że odmowa wszczęcia postępowania nie objęła swym zakresem istoty zagadnienia przedstawionego przez stronę w drugim pytaniu. Wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny przestrzegając tego, że negatywna oceny wymaga od organu również wskazania prawidłowego stanowiska i prawnego jego uzasadnienia.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenie przepisów prawa procesowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

Mając na uwadze treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego