Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 852/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f, art. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 74a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości przychodu w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2016 rok oraz określenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] października 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] marca 2020 r. określającej wysokość przychodu w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz określającej nadpłatę, na podstawie art. 74a Op, w wysokości [...] zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US, prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016r. W toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, a podatnik nie dokonał korekty deklaracji PIT-28 za 2016 r. organ

I instancji wszczął zatem postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. S., w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W 2017r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-28 za 2016 r.,

w której m.in. wykazał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (opodatkowane stawką 5,5%) w kwocie [...] zł, kwotę przychodu po odliczeniach opodatkowaną stawką ryczałtu 5,5 % [...]zł oraz kwotę należnego ryczałtu – [...] zł (kwota do zapłaty po uwzględnieniu kwot wpłaconych – [...] zł).

W 2016r., skarżący wystawił faktury dokumentujące wykonanie prac instalacyjnych oraz robót ziemnych na rzecz:

- [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., oddział R. [...], P., dalej także: "Spółka" (były pracodawca podatnika, członkiem zarządu uprawnionym do samodzielnej reprezentacji podmiotu jest brat cioteczny strony – A.G.);

- [...] P.G., R. [...], P. – brat cioteczny strony.

Stwierdzono, że wystawione przez stronę faktury (za wyjątkiem jednej dokumentującej sprzedaż minikoparki) przedstawiają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W wyniku przeprowadzonych czynności organ I instancji stwierdził, że skarżący współpracował ze spółką [...] w ramach stosunku pracy, a nie

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] A. S.. Ustalenia kontroli podatkowej, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego, wykluczyły bowiem wzajemne transakcje pomiędzy firmą skarżącego

a Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, iż skoro organ wykluczył współpracę pomiędzy ww. podmiotami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik mógł korzystać ze sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Organ I instancji wskazał również, że w 2016 r. podatnik wystawił faktury dotyczące wykonania prac instalacyjnych oraz innych robót elektrycznych, prac ziemnych na łączną kwotę [...] zł netto. W 2016 r. miał skorzystać z usług podwykonawcy firmy [...] P.G. na prace w kwocie [...] zł netto. Naczelnik US na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy przyjął, że stawki za roboczogodzinę jakie przyjęto w rozliczeniu pomiędzy spółką [...] a jej podwykonawcą, tj. [...], były co najmniej kilkukrotnie wyższe od wartości rynkowych.

Ustalono, że skarżący, [...] października 2012 r. podpisał umowę o pracę z [...] Sp. z o.o. jako monter instalacji elektrycznych w pełnym wymiarze czasu pracy, za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł. W materiałach dowodowych znajduje się dokument rozwiązania umowy o pracę z dnia [...].04.2015 r., z którego wynika, że rozwiązanie nastąpiło z powodu nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie wykonywania poleceń służbowych oraz niedbania o mienie firmy. Rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia podpisał T.W.. Naczelnik US za niezrozumiałe i nielogiczne uznał podjęcie współpracy spółki [...] z firmą skarżącego, gdyż było to dla spółki nieefektywne i niekorzystne finansowo. W ocenie organu, współpraca ta miała na celu jedynie generowanie kosztów dla Spółki. Jak zauważył organ I instancji skarżący, pracując na etacie w [...] jako monter instalacji elektrycznych, uzyskiwał przychód w wysokości [...] zł miesięcznie (w skali roku [...] zł), zaś współpracując ze Spółką jako firma jednoosobowa osiągnął przychód w zakresie prac elektrycznych w wysokości [...] zł. Co istotne, skarżący podczas rozpoczęcia rzekomej współpracy ze Spółką nie posiadał uprawnień elektrycznych, które w tej branży usług są niezwykle ważne. Organ I instancji uznał zatem za niewiarygodne osiąganie przez podatnika tak znacznych przychodów bez posiadania odpowiednich uprawnień, korzystając jednocześnie z powierzonych materiałów, skoro wcześniej wykonując takie same prace na etacie w pełnym wymiarze czasu pracy otrzymywał stosunkowo niskie wynagrodzenie.

Reasumując, zdaniem Naczelnika US zgromadzony obszernie w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżący wykonywał prace jako pracownik spółki [...] w ramach stosunku pracy, a nie wykonał żadnej usługi jako firma [...] A. S.. Potwierdzały to następujące okoliczności:

- brak zatrudnienia pracowników, co nie pozwala na wykonanie prac w zakresie

i terminach wskazanych w fakturach,

- brak fizycznej możliwości wykonania prac w ramach jednoosobowej działalności

gospodarczej ([...] h w okresie od [...].03.2016 r. do [...].12.2016 r.),

- brak protokołów przerobowych, list godzinowych lub innych dokumentów potwierdzających zakres wykonywanych prac, za które miała być wystawiona faktura,

- brak stawiennictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym T. W., A. G., mimo trzykrotnych wezwań, świadczy o tym, że ww. zdają sobie sprawę, iż organ wykrył nieprawidłowości; gdyby transakcje pomiędzy firmami miały miejsce, w ocenie organu, świadkowie zgłosiliby się na przesłuchanie, tym bardziej, że równocześnie jest prowadzona kontrola w stosunku do spółki [...] przez inny organ podatkowy, co niewątpliwie ma znaczenie dla jej przebiegu,

- wystawione faktury przez skarżącego stanowiły koszt dla spółki [...] bez żadnych nakładów ze strony ich wystawcy,

- brak potwierdzenia przez generalnych wykonawców zgłoszenia, jako dalszego podwykonawcy, firmy [...] A. S.,

- spółka [...] dokonywała wpłat środków na rachunek bankowy A. S. jedynie w celu zalegalizowania przebiegu transakcji przez przelew bankowy. Podatnik dokonywał wypłat środków tego samego dnia oraz w dniach następnych,

- umowy na wykonanie robót formułowane były w mało precyzyjny sposób, nie określały szczegółowo zakresu prac,

- niewiarygodnym jest wykonanie prac z powierzonych materiałów na kwoty, które wynikają z faktur wystawionych i wprowadzonych w obrót gospodarczy przez skarżącego bez zatrudnienia pracowników (np. w miesiącu kwietniu 2016 r.),

- podatnik nie potrafił w precyzyjny sposób określić zakresu prac i czasookresu

wykonywanych robót,

- nie dysponował zapleczem technicznym, korzystał ze sprzętu wynajętego, nie wiedząc przez kogo jest wynajęty i na jakich zasadach, mimo iż w umowach był zapis

o zapewnieniu odpowiedniego sprzętu niezbędnego do wykonania prac elektrycznych,

- zakres prac wykonywał razem z pracownikami Spółki [...], nie ponosząc ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, wykonywał prace zlecone przez kierownika Spółki [...],

- niejednokrotnie miał korzystać z pomocy pracowników Spółki [...], którym wynagrodzenie płaciła Spółka,

- mimo braku uprawnień, aż do dnia [...].08.2016 r. wystawia faktury dokumentujące wykonywanie usług elektrycznych, choć sam w trakcie przesłuchania stwierdził, że wykonywane przez niego prace wymagają posiadania takich uprawnień,

- dokonuje wypłat gotówkowych w znacznych kwotach po otrzymaniu przelewu od Spółki [...],

- prezes Spółki [...] T.W., w przesłuchaniu włączonym z innego postępowania, wymienił firmę [...]A. S. jako wykonującego usługi elektryczne, ponieważ miał interes prawny (sam zaproponował stronie założenie działalności gospodarczej), a firma [...] A.S. wystawiała faktury kosztowe korzystne dla spółki [...],

- brak zakresu prac,

- skarżący w zeznaniu sam przyznał, że wykonywał pracę jako pracownik [...],

- brak odpowiedzialności za rzekomo wykonane prace ze strony skarżącego,

- firma skarżącego nie była zgłoszona jako podwykonawca,

- zaproponowanie ponownej współpracy skarżącemu jako byłemu pracownikowi na zasadach prowadzonej działalności gospodarczej po tym jak zwolniono go bez wypowiedzenia z uwagi na szereg nieprawidłowości i naruszeń wynikających z jego strony,

- dokonywanie licznych wypłat z konta po przelewie gotówki od firmy [...], w celu rzekomego nabycia narzędzi, sprzętów do pracy, których nie zidentyfikowano na stanie działalności u podatnika,

- przelew na konto J.G. w celu zakupu niwelatora, który został kupiony przez J.G. miesiąc wcześniej przed dokonanym przelewem,

- brak fizycznej możliwości wykonania prac w tak dużej ilości godzin,

- wystawione faktury przez skarżącego generowały koszty dla Spółki [...].

W ocenie organu I instancji, ww. okoliczności pozwalają przyjąć, że faktury wystawione przez [...] A.S. na rzecz [...] były wystawiane w celu zwiększenia kosztów dla spółki. Dla przykładu Naczelnik US powołał, że podatnik w samym miesiącu kwietniu 2016 r., nie zatrudniając pracowników, miał wykonać pracę na ogólną kwotę brutto [...]zł, w stawiając trzy faktury dokumentujące sprzedaż usług. W kwocie tej zawierała się tylko usługa, ponieważ materiał miała zapewniać spółka [...]. Ponadto prace miały być wykonywane w różnych miejscach Polski oddalonych od siebie ponad 200 km. Podobnie jest w miesiącu wrześniu, w którym podatnik wystawił dwie faktury na ogólną kwotę [...] zł brutto. W tym przypadku również prace miały być wykonane w różnych częściach Polski oddalonych od siebie ponad 200 km.

Organ I instancji zwrócił również uwagę, że prezes Spółki T.W. zaproponował skarżącemu współpracę, po tym jak rozwiązał z nim umowę o pracę

z powodu niedbania o mienie firmy, nieusprawiedliwionej nieobecności oraz niewykonywania poleceń służbowych. Za niezrozumiały organ I instancji uznał fakt podjęcia przez prezesa Spółki T.W. współpracy z osobą, która nie spełniła pokładanych w niej nadziei, i która nie dbała o mienie firmy, co doprowadziło do rozwiązania z nią umowy o pracę. Zdaniem Naczelnika US, rozwiązanie ww. umowy stanowiło fikcję dla uprawdopodobnienia rzetelności transakcji pomiędzy firmą [...] A.S. a Spółką [...]. Dla Spółki korzystniej byłoby opłacać skarżącego jako pracownika i nadzorować jego pracę, ponieważ pracował bez uprawnień, niż podjąć z nim współpracę na zasadach działalności. Było to zatem działanie zamierzone i celowe, które miało za zadanie generować koszty Spółce. Skarżący miał pracować na powierzonym sprzęcie i materiale, natomiast każda umowa przedłożona do akt sprawy zawierała zapis cyt. "zapewnienie odpowiedniego sprzętu niezbędnego do wykonania prac elektrycznych".

Powyższe wskazuje, iż umowy te były sporządzone, aby uprawdopodobnić współpracę między firmami, której tak naprawdę nie było. W ocenie organu firma, która współpracuje na rynku z wieloma kontrahentami, na różnych inwestycjach w branży elektrycznej, gdzie tak łatwo o narażenie zdrowia i życia, nie pozwoliłaby na wykonywanie czynności takich jak m.in. elektryka przez osobę niemającą uprawnień. Niemożliwym zatem jest, aby prace osoby bez uprawnień (do dnia [...].08.2016 r.), która wcześniej została zwolniona przez swojego pracodawcę, były tak wysoko cenione.

Naczelnik US powołał również, że do akt sprawy włączono analizę oraz protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącego za okres 03-12/2016 w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem kontrolujących wystawione przez skarżącego w tym okresie faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez skarżącego w 2016 r. miały zatem na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych oraz stosowanie optymalizacji podatkowej.

Naczelnik powołał końcowo, że podczas kontroli podatkowej kontrolujący stwierdzili, że w związku ze stwierdzonym brakiem wykonywania usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy firmy [...] Sp. z o.o. przez firmę skarżącego, nie stracił on prawa do opodatkowania

w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący, w 2016 r. wykonywał pewne prace na rzecz [...] Sp. z o.o., z których uzyskiwał przychody, jednakże uzyskiwał je w ramach stosunku pracy.

Decyzją z [...] marca 2020 r. organ I instancji określił wysokość przychodu

w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2016 r.

w wysokości [...] zł oraz nadpłatę, na podstawie art. 74a Op, w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. organ I instancji sprostował

z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w ww. decyzji poprzez zastąpienie na stronie

5 w ostatnim wierszu tabeli, w którym opisano inwestycję Wykonanie instalacji elektrycznej budynku kotłowni [...] przy ul. M. [...] w W., widniejących tam kwot: netto [...] zł VAT: [...]zł, kwotami: netto: [...] zł: VAT: [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie

i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że:

- podatnik świadczył usługi w ramach stosunku pracy, a nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą [...] A. S.,

- faktury VAT wystawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

w 2016 r. miały na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych oraz stosowanie optymalizacji podatkowej,

- podatnik zwracał zarobione ze współpracy ze Spółką [...] sp. z o.o. pieniądze bliżej nieokreślonym osobom,

- celem założonej przez podatnika działalności było generowanie faktur dla spółki [...] sp. z o.o..

Wskazał ponadto na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Op poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania niniejszej sprawy i wydanie decyzji pod z góry założoną przez organ, niekorzystną dla podatnika tezę, a w szczególności niedanie wiary zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków i wybiórczą analizę ich zeznań i przedstawionych przez podatnika dokumentów, w tym wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniosków dowodowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji zostały w całości oparte o hipotezy i są dowolne. Związki rodzinne skarżącego nie miały bowiem w sprawie znaczenia, zaś fakt istnienia powiązań rodzinnych usprawiedliwia nieco obniżone wymogi dokumentacyjne między przedsiębiorcami. Wniosek o fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą [...]A.S. jest zatem nieuzasadniony.

Pełnomocnik strony wyjaśnił, iż zakładając własną firmę podatnik liczył się

z korzyściami, jakich nie daje umowa o pracę, takimi jak możliwość osiągnięcia wyższych dochodów, wykazania się większą kreatywnością, zastosowania własnych pomysłów na organizację swojej pracy, nawiązaniu współpracy z innymi przedsiębiorcami, czy zwiększając swój zysk. Dużym plusem była też możliwość zaoszczędzenia na podatkach, gdyż niektóre wydatki można wrzucić w koszty podatkowe. Organ podatkowy nie wykazał zaś, aby podatnik miał ściśle określone obowiązki, wykonywał pracę w określonych, regularnych godzinach oraz by istniał osobisty nadzór przełożonego, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia statusu podatnika jako osoby zatrudnionej na etacie. Działalność podatnika prowadzona była

(i jest) we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na własną odpowiedzialność

i ryzyko. Fakt, że w 2016 r. współpraca podatnika z [...] Sp. z o.o. oraz firmą [...] P. G. była ścisła, wynikał z tego, że jakość świadczonych usług przez skarżącego była zadawalająca obie strony umowy, w przeciwieństwie do czasu, gdy był zatrudniony na umowę o pracę w 2015 r. i kiedy to rozwiązano z nim umowę o pracę. Zmiany w podejściu do obowiązków zawodowych są w praktyce możliwe, co w ocenie strony, organ odrzuca. Podatnik dopełnił wszelkich warunków formalnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodał, że ustalenia dotyczące zwracania zarobionych ze współpracy z [...] sp. z o.o. pieniędzy bliżej nieokreślonym osobom oraz ustalenie, iż celem założonej przez podatnika działalności było generowanie faktur dla [...] sp.

z o.o., w ocenie strony, nie mają jakiegokolwiek poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Fakt, że na jednym z placów budowy, posługiwał się identyfikatorem, przepustką czy kamizelką ostrzegawczą z logo firmy [...] sp. z o.o. nie świadczy, że był jej pracownikiem, lecz odnosi się wyłącznie, do treści umowy łączącej [...] sp. z o.o. z inwestorem, która nie zezwalała na współpracę

z podwykonawcami. Prace takie jednak były wykonywane. Nadto, zdaniem pełnomocnika w świetle art. 647 1 k.c. oraz wyroku Sądu Najwyższego z 31.08.2018 r., sygn. akt. I CSK 556/17 brak zgłoszenia inwestorowi informacji o podjęciu współpracy

z podwykonawcami nie jest obarczone żadną sankcją umowną. Zgłoszenie firmy skarżącego na innych realizowanych inwestycjach leżało zatem wyłącznie w interesie podwykonawcy.

Dyrektor IAS, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] października 2020r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując m.in., że skarżący rozpoczął pracę w firmie [...] w dniu [...].10.2012 r. jako monter instalacji elektrycznych w pełnym wymiarze czasu pracy, z ustalonym wynagrodzeniem w kwocie [...] zł. Ze świadectwa pracy wynika, że podatnik był zatrudniony w wymiarze pełnego etatu do [...].04.2015 r. Stosunek pracy ustał poprzez rozwiązanie umowy o pracę przez pracodawcę bez zachowania okresu wypowiedzenia z powodu nieusprawiedliwionej nieobecności

w pracy, niewykonywania poleceń służbowych oraz niedbania o mienie firmy.

W tym względzie, zdaniem DIAS bardziej prawdopodobne jest, że rozwiązanie umowy o pracę ze skarżącym było raczej fikcją i miało na celu uprawdopodobnienie współpracy i rzetelności transakcji pomiędzy jego firmą a Spółką [...]. Najistotniejszy zaś był bezsporny fakt, że dla Spółki korzystniej byłoby opłacać skarżącego jako pracownika i nadzorować jego pracę, aniżeli podjąć z nim współpracę na zasadach działalności gospodarczej, co powoduje, że to drugie rozwiązanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego z punktu widzenia Spółki. Podatnik z tytułu umowy

o pracę w spółce otrzymywał bowiem wynagrodzenie w kwocie [...] zł miesięcznie, czyli w skali roku uzyskiwał przychód w wysokości [...] zł, natomiast prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko w ramach współpracy ze Spółką, osiągnął przychód w zakresie prac elektrycznych w wysokości [...] zł, nie zatrudniając żadnych pracowników. Tym samym organ odwoławczy potwierdził powołaną wyżej tezę organu I instancji, że podjęcie ze stroną współpracy na zasadzie działalności gospodarczej było działaniem fikcyjnym, które miało na celu wygenerowanie dla Spółki wyższych kosztów.

Nadto, jak wynika z ustaleń, w kontrolowanym okresie skarżący pracował bez stosownych uprawnień i wystawiał faktury dokumentujące wykonywanie usług elektrycznych, choć sam w trakcie przesłuchania stwierdził, iż wykonywane przez niego prace wymagają posiadania takich uprawnień. Niewiarygodnym zatem jest uzyskanie przez podatnika tak znacznych przychodów bez uprawnień elektrycznych, bez zatrudnionych pracowników oraz bez konieczności zakupu potrzebnych sprzętów

i materiałów, zwłaszcza że pracując w Spółce na podstawie umowy o pracę otrzymywał stosunkowo niskie wynagrodzenie. Ponadto skarżący nie dostarczył żadnych protokołów przerobowych i/lub list godzinowych załączanych do faktur ani innych dokumentów potwierdzających zakres wykonanych prac, za które mogła być wystawiona faktura. Jak wynika z jego zeznań, w 2016r. wyceniał godzinę swojej pracy na około [...] zł netto, natomiast według swojej wiedzy określił średnią kwotę za godzinę pracy elektryka/montera instalacji elektrycznej w 2016r. na kwotę [...]-[...] zł.

Z przedłożonych umów zlecenia dotyczących poszczególnych inwestycji prowadzonych w 2016r. wynika, że stawkę godzinową określano na kwoty [...] zł netto oraz [...] zł netto. Dokonując zatem zestawienia wszystkich wystawionych przez stronę faktur

w kontrolowanym okresie [na łączną kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł)

i przyjmując stawkę godzinową w kwocie [...] zł netto], podatnik musiałby przepracować ponad [...] h, co jest nierealne i fizycznie niemożliwe do wykonania w ww. okresie ([...].03.2016r. – [...].12.2016r.). Dodatkowo, jak wynikało z jego zeznań prace w 2016r. wykonywał jak inni pracownicy firmy [...], zaś kierownik firmy [...] określał zakres prac jaki ma wykonać. Prace te wykonywał częściowo razem z innymi pracownikami firmy [...]. Skarżący zapytany w trakcie przesłuchania o konkretną inwestycję wyodrębnioną na fakturze na rzecz Spółki [...]: czy na tej budowie pracował jako pracownik Spółki [...], za każdym razem odpowiadał twierdząco. Zeznał również, że niejednokrotnie miał korzystać z pomocy pracowników Spółki [...], którym wynagrodzenie wypłacała Spółka. Powyższe okoliczności zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego świadczyły o tym, że prace na inwestycjach widniejących na fakturach wystawionych na rzecz Spółki podatnik wykonywał jako jej pracownik, a nie jako firma [...] A.S..

Odnosząc się w tym względzie do twierdzeń pełnomocnika w zakresie rzekomych korzyści z założenia własnej firmy DIAS wskazał, że jak wynika z ustaleń

w sprawie podatnik nie miał możliwości osiągnięcia tak wysokich przychodów, gdyż nie byłby w stanie wykonać usług, które zostały opisane na fakturach w okresie objętym kontrolą bez zatrudnienia pracowników oraz korzystając z powierzonego materiału bez konieczności zakupu na własny rachunek. Ponadto podatnik nie musiał wykazywać się kreatywnością, gdyż zakres prac do wykonania określał mu B. P., zatrudniony

w firmie [...] jako kierownik do spraw elektrycznych. Skarżący nie zajmował się organizacją swojej pracy, gdyż z zeznań świadków, jak i strony wynika, iż niejednokrotnie wykonywał prace zlecone przez kierownika i pod jego nadzorem wraz

z innymi pracownikami zatrudnionymi w Spółce. Skarżący współpracował jedynie ze Spółką [...], w której był wcześniej zatrudniony na umowę o pracę, oraz

z firmą [...] P.G., którą prowadzi brat cioteczny podatnika, zatem nie podejmował współpracy z nowymi przedsiębiorcami, z którymi nie miałby żadnych powiązań. Nie mógł nadto, jak zdaje się wywodzić pełnomocnik skarżącego zaoszczędzić na podatku, gdyż wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu, w którym ustalając wysokość podatku nie bierze się pod uwagę kosztów.

Reasumując, DIAS w świetle treści art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "updof") uznał, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w świetle tych przepisów, gdyż:

- żaden z generalnych wykonawców nie potwierdził faktu wykonywania prac przez firmę skarżącego jako podwykonawcy,

- skarżący zakres prac wykonywał pod kierownictwem pracownika firmy [...] wraz z innymi pracownikami, co wynika z protokołu jego przesłuchania ,

- do [...].08.2016r. pracował bez uprawnień elektrycznych, za prace, które w tym czasie wykonywał odpowiedzialny był kierownik firmy [...], który się pod tym podpisywał,

- prace w 2016r. wykonywał jak inni pracownicy firmy [...], a zakres prac określany był przez kierownika firmy [...],

- prace miały być wykonywane na rzecz dwóch podmiotów ściśle ze sobą powiązanych: Spółka [...] zlecała prace na jednej inwestycji m.in. dla firmy skarżącego oraz [...] P.G., z kolei firma skarżącego miała wykonywać prace na rzecz [...] P.G., gdzie finalnie miały być wykonane na rzecz spółki [...],

- podatnik nie ponosił ryzyka ekonomicznego, nie zamieszczał ogłoszeń dotyczących świadczonych przez jego firmę usług ani nie zawierał współpracy z nowymi podmiotami,

- założył działalność gospodarczą w wyniku propozycji Prezesa Spółki [...], w której do dnia [...] kwietnia 2015 r. był zatrudniony na umowę o pracę,

- korzystał ze sprzętu Spółki [...]- nie musiał zatem ponosić kosztów związanych z zakupem materiałów i sprzętów,

- nie ponosił ryzyka w związku z ewentualną awarią sprzętów, które miał wykorzystywać do wykonywania prac elektrycznych, uszkodzeniem materiałów,

- mimo braku uprawnień do wykonywania prac elektrycznych przez znaczny okres czasu, nie odpowiadał całym swoim majątkiem za ewentualne szkody, awarie czy niedociągnięcia, gdyż pod pracami które miał wykonać podpisywała się Spółka [...].

Zatem przesłanki, o których mowa w art. 5b ust.1 updof, wystąpiły łącznie, co nie pozwala uznać prac wykonywanych przez skarżącego za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji potwierdza to stanowisko organów podatkowych, że założenie działalności gospodarczej przez skarżącego,

z inicjatywy T.W.- prezesa Spółki [...], miała na celu generowanie sztucznych kosztów dla spółki, w której wcześniej skarżący był zatrudniony. Wystawienie faktur przez firmę skarżącego na rzecz Spółki umożliwiło jej odliczenie podatku naliczonego z tych faktur, co – jak wynika z akt sprawy- stanowi przedmiot odrębnych kontroli podatkowych i prowadzonych postępowań podatkowych w stosunku do Spółki.

Okoliczności faktyczne wskazują zatem na fikcyjność i pozorność działań strony, jako firmy [...] A.S., która miała na celu generowanie kosztów dla Spółki [...] i poniesienia możliwie najmniejszego obciążenia podatkowego.

Z przedłożonych przez stronę wyciągów bankowych za okres od [...] marca 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. wynika, iż Spółka [...] dokonywała wpłat na rachunek bankowy skarżącego, który w okresach bezpośrednio następujących po wpłacie środków dokonywał licznych wypłat gotówkowych. Ponadto podatnik dokonywał przelewów na rzecz D.G., J.G., P.K. oraz S.R., którzy byli pracownikami Spółki [...]. D. oraz J. G. są braćmi rodzonymi A.G., który w firmie [...] Sp. z o.o. jest członkiem zarządu uprawnionym do samodzielnej reprezentacji podmiotu, natomiast wszyscy trzej - braćmi ciotecznymi skarżącego.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego wystawione przez firmę skarżącego faktury z tytułu wykonania usług na rzecz byłego pracodawcy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły generowaniu kosztów dla Spółki. Dodatkowo, zdaniem organu przyjęte w tych fakturach stawki godzinowe za wykonane prace były kilkakrotnie wyższe od wartości panujących na rynku. Nadto, podatnik nie zatrudniał pracowników, a z opisów faktur tych wynika, że prace miały być wykonywane w różnych zakątkach Polski, np. w kwietniu – w Ł. i w B., co jest wątpliwe do wykonania przez jedną osobę. Organ odwoławczy przypomniał w tym miejscu, że sam fakt zarejestrowania podmiotu gospodarczego nie przesądza

i faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, co zdaniem DIAS zostało bezsprzecznie wykazane w sprawie.

Organ odwoławczy przywołując art. 8 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f, art. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., dalej: "uzpd") uznał za prawidłowe rozliczenie stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Zgodził się przy tym

z twierdzeniem organu I instancji, iż skarżący przyjął błędną stawkę (5,5 %) do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży minikoparki we wrześniu 2016 r. ([...]zł), gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 uzpd przychód ten winien być opodatkowany 3% stawką ryczałtu dla przychodów. Uwzględniając sumę zapłaconych składek ubezpieczeniowych kwota ryczałtu za ten miesiąc wynosi 0,00 zł.

Jednocześnie wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał

za nieuzasadnione (str. 28 – 30 decyzji DIAS).

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo określił skarżącemu wysokość przychodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2016 r. w kwocie [...] zł oraz, na podstawie art. 74a Op określił nadpłatę w wysokości [...] obejmującą [...] zł łącznej kwoty wpłaconego ryczałtu przez skarżącego

w miesiącach od stycznia do listopada 2016 r. plus [...] zł kwoty do zapłaty wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania PIT-28 za 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpatrzenie sprawy co do istoty lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty naruszenia:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Op przez wybiórczą ocenę zeznań świadków (J.G., B.P., T.W., D.G., P.G.) oraz strony, naruszając zasadę prawdy materialnej oraz działania pogłębiającego zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 187 § 1, art. 191 § 1 poprzez wydanie decyzji pod z góry założoną przez organ, niekorzystną dla podatnika, tezę tj., iż faktury VAT wystawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 roku przez niego miały na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych oraz stosowanie optymalizacji podatkowej,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dokonanie ustaleń

w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w rezultacie przyjęcie dowolnej, nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, czego wynikiem jest błędne uznanie, iż podatnik świadczył usługi w ramach stosunku pracy, a nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą [...] A.S., i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020, poz.1426),

4. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 191 Op poprzez brak wskazania

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z której części przepisu art.191 Op, interpretowanego przy zastosowaniu zasad wykładni językowej, systemowej, celowościowej bądź w jakikolwiek sposób, wynika możliwość kwestionowania przez organ podatkowy treści skutecznych i ważnych czynności prawnych (umów),

w szczególności zaś uprawnienie do ustalania we własnym zakresie przez organ podatkowy stron dokonujących określonej czynności prawnej oraz ustalania celów jej dokonania, w sytuacji, w której tego typu uprawnień nie da się wyprowadzić

z powyższego przepisu przy zastosowaniu któregokolwiek z ww. rodzajów wykładni prawa, zaś przede wszystkim nie wynikają one z jego literalnego brzmienia;

Autor skargi zarzucił ponadto błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie ustalenie, iż:

1. podatnik zwracał zarobione ze współpracy ze Spółką [...] sp. z o.o. pieniądze (bliżej nieokreślonym osobom?),

2. celem założonej przez podatnika działalności było generowanie faktur VAT dla spółki [...] Sp. z o.o. (sztucznych kosztów),

3. stawki za roboczo godzinę podatnika w relacji do [...] Sp. z o.o., były "co najmniej kilkukrotnie wyższe od wartości rynkowych" (s.7 uzasadnienia),

4. podatnik miał ścisłe określenie obowiązków, jego praca wykonywana była

w określonych regularnych godzinach, a także istniał osobisty nadzór przełożonego,

5. podatnik nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli (s.14 uzasadnienia).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa"). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest ocena dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe w sprawie, które przyjęły, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której wystawił na rzecz [...]Sp. z o.o. 14 faktur dokumentujących wykonanie prac instalacyjnych, elektrycznych, ziemnych (wystawionych w okresie od marca do grudnia 2016 r.) oraz na rzecz [...] P. G.1 faktury dokumentującej wykonanie prac elektrycznych w Warszawie (faktura nr [...] z dnia [...] września 2016 r.) i 1 faktury dokumentującej sprzedaż minikoparki nr [...] (faktura nr [...] z dnia [...] września 2016 r.), o łącznej wartości netto [...] zł. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej zostało zgłoszone od dnia [...] marca 2016 r., po rozwiązaniu z dniem [...] kwietnia 2015 r. umowy o pracę z [...] Sp. z o.o., w której skarżący był zatrudniony na stanowisku montera instalacji elektrycznych w pełnym wymiarze czasu pracy od dnia [...] października 2012 r., za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł. Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności, w oparciu o które ich zdaniem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w tym: zakres prac wykonywał pod kierownictwem pracownika firmy [...] wraz z innymi pracownikami; do [...] sierpnia 2016r. pracował bez uprawnień elektrycznych, za prace, które w tym czasie wykonywał odpowiedzialny był kierownik firmy [...], który się pod tym podpisywał; prace w 2016r. wykonywał jak inni pracownicy firmy [...], a zakres prac określany był przez kierownika firmy [...]; prace miały być wykonywane na rzecz dwóch podmiotów ściśle ze sobą powiązanych: Spółka [...] zlecała prace na jednej inwestycji m.in. dla firmy skarżącego oraz [...] P.G., z kolei firma skarżącego miała wykonywać prace na rzecz [...] P.G., gdzie finalnie miały być wykonane na rzecz spółki [...]; nie ponosił ryzyka ekonomicznego, nie zamieszczał ogłoszeń dotyczących świadczonych przez jego firmę usług ani nie zawierał współpracy z nowymi podmiotami; założył działalność gospodarczą w wyniku propozycji Prezesa Spółki [...], w której do dnia [...] kwietnia 2015 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę; korzystał ze sprzętu [...] Sp. z o.o. - nie musiał zatem ponosić kosztów związanych z zakupem materiałów i sprzętów; nie ponosił ryzyka w związku z ewentualną awarią sprzętów, które miał wykorzystywać do wykonywania prac elektrycznych, uszkodzeniem materiałów; mimo braku uprawnień do wykonywania prac elektrycznych przez znaczny okres czasu, nie odpowiadał całym swoim majątkiem za ewentualne szkody, awarie czy niedociągnięcia, gdyż pod pracami które miał wykonać podpisywała się Spółka [...]. Organy podatkowe wywiodły, iż skarżący założył działalność gospodarczą pod nazwą [...] i zarejestrował się jako podatnik VAT celem wystawiania faktur VAT na rzecz Spółki, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, i które umożliwiały Spółce odliczenie podatku naliczonego. W ocenie organów podatkowych skarżący nie wykonał żadnych usług na rzecz [...] P.G., a faktura dokumentująca wykonanie tych usług to tzw. "pusta faktura". Organy podatkowe zakwestionowały także współpracę skarżącego z [...] P. G.

w zakresie podwykonawstwa [...] dla skarżącego, podnosząc, iż na inwestycji wskazanej w tej fakturze skarżący pracował jako pracownik [...] Sp. z o.o.

i [...] nie wykonała żadnych prac na rzecz firmy [...] A. S.. Firma [...] wykonała zaś prace na tej inwestycji, ale na rzecz [...] Sp. z o.o. W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji co do tego, iż przychody jakie skarżący uzyskał z wykonania jakichś prac na rzecz Spółki [...] zostały uzyskane w ramach stosunku pracy, co sprawia, iż nie został on pozbawiony opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży minikoparki, przy czym przychód ten winien być opodatkowany według stawki 3%, a nie jak błędnie przyjął podatnik 5,5%. Za prawidłowe zatem uznał dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku, zgodnie z którym kwota należnego ryczałtu za wrzesień 2016 r. po uwzględnieniu sumy składek ubezpieczeniowych zapłaconych w tym miesiącu i niewykorzystanych z poprzednich miesięcy wynosi [...] zł.

Skarżący natomiast, na etapie postępowania sądowego kwestionuje zasadniczo wyżej przytoczone okoliczności faktyczne zarzucając nieprawidłową i dowolną ich ocenę, której wynikiem jego zdaniem jest błędne uznanie, iż skarżący świadczył usługi w ramach stosunku pracy, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wskazać, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają

w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter stosunków cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść relacji cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Prawo podatkowe jest w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a cywilnoprawne relacje nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Organy podatkowe

z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie

w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać, i to w sposób niebudzący wątpliwości,

z całokształtu okoliczności sprawy.

Organy podatkowe były zatem - w realiach niniejszej sprawy - uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy,

a przez to weryfikacji świadczonych usług w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację, i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 uzpd, użyte w tej ustawie określenie: pozarolnicza działalność gospodarcza, oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W myśl zaś art. 5b ust. 1 updof 1 za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego

z prowadzoną działalnością.

Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje zatem aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1279/12 - LEX nr 1455157).

Zauważyć jednocześnie należy, iż ze względu na to, iż warunki określone w art. 5b ust. 1 updof w sposób oczywisty nawiązują do cech konstrukcyjnych stosunku pracy, to przede wszystkim należy sprawdzić, czy przychody takiej osoby nie pochodzą ze stosunku pracy. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której umowa cywilnoprawna łącząca strony (np. umowa zlecenia) ma charakter pozorny, a w istocie łączy je stosunek pracy (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 8).

Wskazać także wypada, iż o tym, czy strony faktycznie nawiązały stosunek pracy, nie decyduje samo formalne zawarcie (podpisanie) umowy określanej umową

o pracę i sposób wypłaty wynagrodzenia, ale faktyczne i rzeczywiste jej realizowanie zgodnie z charakterystycznymi dla stosunku pracy cechami, wynikającymi z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy ( t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502

z późn. zm.).

Realizując swoje obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1

i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę

do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie

z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6), zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również

z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji,

a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art.

2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika

i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wypełnia powyższe zasady.

Jak wynika z akt podatkowych organ I instancji wypełnił także obowiązek wynikający z art. 200 § 1 Op, doręczając podatnikowi w dniu [...] lutego 2020 r. zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zebranymi w sprawie dowodami

i wypowiedzenia się co do nich. Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał. Z akt podatkowych wynika jednocześnie, iż organ odwoławczy zaniechał wykonania ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op, co stanowi naruszenie tego przepisu postępowania. Zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Op autor skargi jednak nie podnosi. Zauważyć w tym miejscu należy, że w punkcie 2 uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04, publ. ONSAiWSA 2005/4/66) wskazano, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy powyższe naruszenie nie jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze nie wskazano bowiem, iż poza zainteresowaniem organów podatkowych pozostały dowody, które mogłyby mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego dokonane w sprawie. Organ odwoławczy nie przeprowadzał nowych dowodów, przez co naruszenie to nie doprowadziło do tego, aby skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się

i zajęcia stanowiska co do zebranych w postępowaniu dowodów.

W ocenie Sądu stwierdzić zatem należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, został przez organy podatkowe obu instancji należycie oceniony i pozwalał na samodzielne ustalenie charakteru świadczonych usług, za które wystawiane były faktury na Spółkę. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących pomiędzy skarżącym a Spółką, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że prace wykonywane przez skarżącego na rzecz Spółki nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w warunkach stosunku pracy. Organy wykazały także, iż firma [...] P.G. nie wykonała prac jako podwykonawca firmy skarżącego, a także, iż firma skarżącego nie świadczyła usług na rzecz [...] P.G.. Faktury dokumentujące wykonanie tych usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z treści skargi, skarżący tej części ustaleń organów podatkowych nie kwestionuje. Wobec tego, iż zarówno skarżący, jak i P.G. nie przedłożyli dokumentów potwierdzających współpracę. Skarżący nie pamiętał w jakim okresie prace te były wykonywane, a P.G. pytany podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2018 r. w postępowaniu prowadzonym wobec niego w przedmiocie podatku dochodowego za 2016 r. o zakres prac wykonanych przez skarżącego we wrześniu 2016 r., dokumentowanych fakturą nr [...], zeznał, iż musiałby się zapoznać z dokumentacją wewnętrzną firmy. Ustalenia te są ponadto zbieżne

z dokonanymi w postępowaniu prowadzonych wobec P.G.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2016 r., zakończonego w I instancji decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2019 r., z której wynika, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (karty 592- 594 akt podatkowych). Zasadnie także orzekające w sprawie organy uznały, iż brak jest podstaw do uznania za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktury nr [...], która miałaby potwierdzać wykonanie przez [...] P.G. prac instalacyjnych w Ł. przy ul. N., jako podwykonawstwo dla firmy skarżącego. Z ustaleń zawartych w ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. (karta 591 akt podatkowych) wynika, iż skarżący zeznając w tym postępowaniu w charakterze świadka podał, iż osobiście nadzorował prace wykonywane przez [...]. Trafnie w tej mierze organ odwoławczy wskazuje, iż firma skarżącego nie mogła wykonywać w tym samym czasie robót w B. (czego dot. faktura z dnia [...].04. 2016r. nr [...]) i w Ł. (czego dot. m.in. faktura z dnia [...].04.2016 r. nr [...]) z uwagi na brak zatrudnienia pracowników. Powyższe okoliczności mają wpływ na ocenę charakteru aktywności skarżącego, co do której organy podatkowe stwierdziły, iż nie stanowiła ona działalności gospodarczej, ale wykonywanie pracy na rzecz Spółki [...] w charakterze pracownika.

W sposób nie budzący wątpliwości zostało bowiem wykazane wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 5b ust. 1 updof, wykluczających uznanie aktywności skarżącego w relacjach z [...] Sp. z o.o. za wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] lipca 2018 r. (karta 159 – 164 akt podatkowych) wynika, iż w 2015 r. pracował na magazynie, później miał przerwę w pracy i Prezes [...] Sp. z o.o. zaproponował jemu założenie działalności i wykonywanie prac. Skarżący zeznał także, iż w wykonywanej działalności praca miała być wykonywana od godz. 7.00 do 17.00, a jeśli to było konieczne

w nadgodzinach. Te warunki zostały ustalone z T. W., łącznie ze stawką godzinową, wynoszącą ok. [...] – [...] zł. Czynności jakie skarżący wykonywał odpowiadały czynnościom, jakie wykonywał będąc pracownikiem Spółki. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w dołączonych do akt podatkowych umowach zlecenie na wykonanie robót/zleceniach wykonania robót (karta 237-255 akt podatkowych), przy czym w niektórych z nich mowa jest o wynagrodzeniu ryczałtowym, a w części stawce godzinowej. W dokumentach tych wśród obowiązków zleceniobiorcy wskazano jednocześnie na zapewnienie wykwalifikowanych pracowników i zapewnienie odpowiedniego sprzętu do wykonywania prac elektrycznych. Z zeznań skarżącego,

o których mowa wynika, iż na wykonywane prace wymagane były uprawnienia, które skarżący uzyskał w Ł.. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych uprawnienia te skarżący uzyskał w dniu [...] sierpnia 2016 r., podczas gdy współpraca została podjęta od [...] marca 2016 r. Z powyższego wynika zatem, iż mimo treści przywołanych powyżej umów/zleceń skarżący do czasu uzyskania uprawnień nie mógł być samodzielny w pracy. W zeznaniach złożonych w dniu [...] września 2018 r. (karta 259 – 261 akt podatkowych) skarżący podał, iż zakres prac w 2016 r. określał jemu kierownik Spółki [...] i prace te częściowo były wykonywane razem

z pracownikami. Zeznał także, iż skoro [...] jest wykonawcą generalnym, wygrywa przetarg to podpisuje się pod wykonanymi pracami, a nie jego podwykonawcy.

Z zeznań skarżącego wynika jednocześnie, iż za jego prace odpowiedzialny był kierownik firmy [...]. Już zatem tylko na podstawie tych okoliczności, wynikających

z zeznań samego skarżącego uznać należy, iż we współpracy z firmą [...] zaistniały przesłanki wskazane w art. 5b ust. 1 updof. Wynika z nich bowiem, iż odpowiedzialność za rezultat wykonywanych czynności ponosiła Spółka, skarżący czynności te wykonywał pod kierownictwem zatrudnionego w Spółce kierownika, w miejscu i czasie do tego wyznaczonym. Ponadto używając materiałów powierzonych przez Spółkę, skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaną działalnością. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest także okoliczność, iż skarżący nie poszukiwał innych kontrahentów, nie zatrudniał pracowników, co biorąc pod uwagę brak stosownych kwalifikacji zawodowych skarżącego przed dniem [...] sierpnia 2016 r.

i sposób ułożenia współpracy poddaje w wątpliwość, iż istotnie zamiarem skarżącego było funkcjonowanie w obrocie prawnym jako przedsiębiorcy, we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Brak pracowników wynika zaś wprost z zeznań skarżącego (karta 162 akt podatkowych). Przebieg tej współpracy, wskazujący na brak samodzielności skarżącego i wykonywanie pracy pod kierownictwem i przy odpowiedzialności Spółki (jej pracownika – kierownika) za wykonane przez skarżącego prace został bowiem ustalony jeszcze przed podjęciem działalności gospodarczej. Wiarygodność świadczenia przez skarżącego usług

w ramach działalności gospodarczej podważa także przytoczone przez organ odwoławczy obliczenie ilości godzin jakie musiałby przepracować skarżący w okresie od [...] marca 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. na łączna kwotę [...]zł (po odliczeniu kwoty [...] zł, jaka miała być uiszczona na [...] za podwykonawstwo), które przy stawce [...] netto zł/godz. daje ponad [...] godz. Po podzieleniu tej kwoty przez 10 miesięcy uzyskujemy [...] godz./miesiąc, co przy przyjęciu, że skarżący pracował przez 30 dni w miesiącu i podzieleniu tej wartości przez 30 daje ok. [...] godz. na dobę. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, iż jest to niemożliwe. Szczególnie, że skarżący w swoich zeznaniach podał, iż średnio stawka za godzinę pracy elektryka montera/montera instalacji elektrycznych wynosiła [...] – [...] zł. Obliczenie zostało zatem dokonane w oparciu o stawkę zawyżoną około lub ponad dwukrotnie. Autor skargi nie podważa skutecznie tych ustaleń. ustalony stan faktyczny sprawy może zaś prowadzić do uzasadnionego wniosku, że Spółka [...] miała cel w takim ułożeniu współpracy, którym mogło być generowanie faktur VAT zwiększających koszty. Twierdzenia o jakości usług skarżącego co miało wpływ na nawiązanie z nim współpracy jako przedsiębiorcy z uwagi na zmianę w podejściu do pracy nie ssą przekonywujące. Z dołączonego do akt podatkowych świadectwa pracy wynika bowiem, iż rozwiązanie stosunku pracy miało miejsce z winy pracownika. Ponowne nawiązanie współpracy ze skarżącym jako samodzielnym podmiotem i powierzenie jemu na jego odpowiedzialność odcinka pracy, do wykonania którego była zobowiązana Spółka przy takich doświadczeniach co do solidności byłego pracownika budzi wątpliwości. Są one tym większe, iż skarżący nawiązał tą współpracę nie posiadając stosownych uprawnień potrzebnych do samodzielnego wykonywania zleconych usług. Uwagę też zwraca różnica w wysokości zarobków, jakie skarżący uzyskiwał na podstawie umowy o prace z dnia [...] października 2012 r. ([...]zł), a łączną kwotą wynikającą

z zakwestionowanych faktur, które mogły stanowić koszty uzyskania przychodu dla Spółki. Wyższa wartość stawki za roboczogodzinę zaproponowana skarżącemu

w stosunku do stawek średnich w tym zawodzie wynika z zeznań samego skarżącego. Okoliczność czy stawka skarżącego była kilkakrotnie wyższa, czy jak należałoby bardziej precyzyjnie wskazać co najmniej ok. dwukrotnie wyższa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, podobnie jak wskazanie na stronie 14 zaskarżonej decyzji, iż zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nie zostały złożone. Z akt podatkowych wynika, iż zastrzeżenia takie zostały złożone, zostały także rozpatrzone, o czym pełnomocnik skarżącego został poinformowany pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Formułując powyższy zarzut autor skargi nie wskazał w jaki sposób powyższe błędne stwierdzenie zawarte w decyzji miało wpływ na wynik sprawy. O ile brak potwierdzenia przez generalnych wykonawców faktu wykonywania prac przez [...] A. S., samodzielnie nie dawałby podstaw do uznania, iż prace takie nie były przez tą firmę wykonywane, o tyle w powiązaniu z pozostałymi dowodami ma znaczenie dla stwierdzenia, iż firma ta nie była wykonawcą usług, a prace były wykonywane przez skarżącego jako pracownika. Posługiwanie się przez skarżącego identyfikatorem, przepustka czy kamizelką z logo firmy [...] nie jest bez znaczenia dla oceny rzeczywistego charakteru prowadzonej współpracy, w szczególności, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż w rzeczywistości skarżący wykonywał pracę pod kierownictwem i na odpowiedzialność tej Spółki. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy na stronie 23 zaskarżonej decyzji wskazuje na czyją rzecz były dokonywane wypłaty, jak również trafnie podnosi, iż bezpośrednio po wypłacie środków przez Spółkę [...] skarżący dokonywał licznych wypłat gotówkowych. Cel tych przelewów i wypłat nie został wiarygodnie wyjaśniony, w związku z czym za uprawniony należy uznać wniosek, iż skarżący zwracał otrzymane od Spółki środki. Okoliczność ta potwierdza prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe o wystąpieniu wszystkich przesłanek z art. 5bust. 1 updof, co sprawia, iż wykonywanych przez skarżącego prac nie można uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wobec tego, iż uzyskiwane przez skarżącego przychody za wykonywanie pracy na rzecz Spółki [...] zostały uzyskane w ramach stosunku pracy, skarżący nie utracił prawa do opodatkowania przychodu ze sprzedaży minikoparki [...] P.G. (art. 8 ust. 2 uzpd w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Przychód ten, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f uzpd

(w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) powinien zostać opodatkowany stawką 3%.

W tych okolicznościach w ocenie Sadu rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego skarżącego za 2016 r. dokonane przez organy podatkowe należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji prawidłowe jest także rozstrzygniecie o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 74a Op. Zaskarżona decyzja, jak i postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie nie zostały dotknięte naruszeniem przepisów prawa

w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny daje podstawy do uznania za trafne wyprowadzonych przez te organy wniosków, zaś zarzuty i argumentacja skargi nie podważyły skutecznie dokonanych ustaleń i nie wykazały wadliwości, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.