Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1583/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3119/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3119/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną 14 października 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 kwietnia 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. (dalej "strona" lub "skarżąca"), jako byłego członka zarządu S. sp. z o.o. (dalej "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

Rozpoznając odwołanie złożone od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 14 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Zaległości te powstały na skutek nieuiszczenia zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwego urzędu skarbowego. Ustawowe terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. przypadały w okresie od 25 sierpnia 2010 r. do 25 stycznia 2011 r.

Zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...], prowadzonego dla spółki wynika, że J. S. pełniła obowiązki członka zarządu od 15 stycznia 2007 r. Natomiast z akt sprawy wynika, że została powołana w skład zarządu z dniem podjęcia uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 listopada 2006 r.

W piśmie z 22 lutego 2013 r. złożonym w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji J. S. wyjaśniła, że 2 listopada 2011 r. zwróciła się do Zgromadzenia Wspólników o wyrażenie zgody na zbycie wszystkich udziałów posiadanych przez nią w spółce. Ponadto wskazała, że 15 listopada 2011 r. Uchwałą nr 1 Zgromadzenie Wspólników odwołało ją z funkcji prezesa zarządu, a uchwałą nr 2 wyraziło zgodę na zbycie udziałów oraz że 17 listopada 2011 r. sprzedała swoje udziały spółce pod firmą F. sp. z o.o., reprezentowanej przez J. L.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby J. S. zaprzestała pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 15 listopada 2011 r. W toku postępowania J. S. nie przedstawiła również żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska w kwestii odwołania jej z funkcji członka zarządu z dniem 15 listopada 2011 r. Z załączonych dokumentów wynikało jedynie, że 17 listopada 2011 r. nastąpiła zmiana na stanowisku prezesa zarządu, zaś J. S. nie została odwołana ze składu zarządu. Tym samym organ stwierdził, że strona była członkiem zarządu od 7 listopada 2006 r. do 18 lipca 2013 r., bowiem brak jest dowodów na to, że wcześniej została odwołana ze składu zarządu spółki, bądź złożyła skuteczną rezygnację z pełnionej funkcji. W toku postępowania podatkowego nie ustalono innych osób, które pełniły obowiązki członka zarządu w tym samym czasie co J. S.

W stosunku do majątku spółki postępowanie egzekucyjne prowadzone było od 2010 r. - najpierw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a następnie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Poza zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2011 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezskuteczność egzekucji została udowodniona w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym nie tylko zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2010 r., ale również zaległości z tytułu innych zobowiązań podatkowych. Brak jakiegokolwiek majątku został potwierdzony przez J. S. w protokole o stanie majątkowym spółki sporządzonym 23 września 2011 r.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2010 r. zaistniały przesłanki pozytywne wskazane w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Ponadto w czasie pełnienia funkcji członka zarządu J. S. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Badając sytuację finansową spółki na podstawie dokumentów finansowych za lata 2008-2010 organ wskazał, że podstawowe wskaźniki ekonomiczne wyliczone dla spółki za lata 2008-2010 również wskazywały, że w spółce występowały problemy finansowe. Wskaźnik zdolności do obsługi zadłużenia dla spółki od 2009 r. wskazywał na bardzo wysokie obciążenie majątku spółki jej zobowiązaniami. Natomiast wskaźnik płynności bieżącej znacznie spadł poniżej optymalnego poziomu, co potwierdzało występujące w spółce problemy finansowe. Spółka już od początku 2008 r. uchylała się od wykonywania zobowiązań podatkowych, co zostało wykazane poprzez kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono zatem, że spółka już w 2008 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stan ten nie był przejściowy, co potwierdzało powstanie kolejnych zaległości w latach 2009 - 2011.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku. Nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w sytuacji, gdy:

a) w deklaracji VAT-7 spółki za październik 2011 r. uwidoczniona została nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 20.437 zł;

b) dokumenty księgowo-rozliczeniowe spółki od stycznia 2011 r. zostały przeniesione w całości z P. do W. do nowej siedziby, natomiast 2010 r. został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów wskazujących na istnienie należności u dłużników - kontrahentów spółki w wysokości 59.704,53 zł, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego;

c) w wykazie środków trwałych spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w Warszawie widnieją środki trwałe na kwotę 38.000 zł, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych w nowej siedzibie - środki te posiadają określoną wartość rynkową, którą można uzyskać w wyniku licytacji (egzekucji);

d) nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie spółki z ruchomości stanowiących majątek spółki.

2) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wobec jednego członka zarządu, przez co uniemożliwiono stronie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych członków zarządu, w tym J. L., w sytuacji, gdy na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a więc wszystkich członków zarządu pełniących obowiązki członków zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.

Uzasadniając orzeczenie wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w momencie piastowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż już w 2008 r. spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stan ten nie był przejściowy. W związku z powyższym zaszła sytuacja stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu.

W rozpoznawanej sprawie J. S. na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani przed organem podatkowym pierwszej instancji, ani przed organem odwoławczym, nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki. Z tych względów za niezasadne uznał zarzuty skargi w tym zakresie, bowiem na etapie postępowania sądowego organy nie mogłyby podjąć już żadnych czynności w tym zakresie. Odnosząc się do wskazanej w skardze nadpłaty podatku od towarów i usług jaką posiadała spółka, Sąd wskazał, iż skarga nie uwzględnia wszystkich zaległości podatkowych spółki, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji. Z wyliczeń przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, iż nadpłata ta nie pokrywała zaległości spółki i nie podważa zasadności wydanej w sprawie decyzji o odpowiedzialności skarżącej.

W ocenie Sądu nie było też podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wobec członka zarządu J. L.. Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu tego podatku za okres lipiec-grudzień 2010 r. przypadały w okresie od 25 sierpnia 2010 r. do 25 stycznia 2011 r., a skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w okresie od 7 listopada 2006 r. do 18 lipca 2013 r. Jak wynika z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z 17 listopada 2011 r. repertorium A nr [...], 17 listopada 2011 r. na stanowisko prezesa zarządu spółki został powołany J. L., a więc po upływie terminu płatności jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Sąd ocenił również, że organy zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Spółka S. w roku 2008 zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych i stan ten występował w latach 2009 i 2010. Doprowadziło to w ostateczności do sytuacji, w której spółka zobowiązań tych nie zapłaciła i majątek jej nie wystarczył na zaspokojenie tych zobowiązań w toku egzekucji administracyjnej. Zatem w sprawie wystąpiła przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki S. nie złożyła jednak wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania w celu zawarcia układu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik J. S. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, mimo iż organ prowadząc postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec dłużnika, przez cały czas posiadał wykaz majątku dłużnika w postaci księgowego wykazu środków trwałych, a także wykaz wierzytelności (należności i nadpłat podatkowych), a mimo tego nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego z tego widocznego majątku znajdującego się w siedzibie spółki (dłużnika) i bezpodstawnie doprowadził do stwierdzenia przez komornika o bezskuteczności egzekucji, w sytuacji, gdy:

- w deklaracji VAT spółki za październik 2011 r. złożonej 15 listopada 2011 r. uwidoczniona została nadpłata w podatku VAT w wysokości 20.437 zł;

- dokumenty księgowo-rozliczeniowe spółki od 1 stycznia 2011 r. zostały przeniesione w całości z P. do W. do nowej siedziby, natomiast rok 2010 został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów wskazujących, na istnienie należności u dłużników - kontrahentów spółki wysokości 59.704,53 zł, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego;

- w wykazie środków trwałych spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w Warszawie, widnieją środki trwałe na kwotę 38.000 zł, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych spółki w nowej siedzibie;

- nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie spółki z ruchomości stanowiących majątek spółki.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują, Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ocenia jedynie zasadność zarzutów sformułowanych przez samego autora skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Jej autor wytknął przy tym Sądowi pierwszej instancji: "naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, mimo iż organ prowadząc postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec dłużnika przez cały czas posiadał wykaz majątku dłużnika w postaci księgowego wykazu środków trwałych, a także wykaz wierzytelności (należności i nadpłat podatkowych) a mimo tego nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego z tego widocznego majątku znajdującego się w siedzibie spółki (dłużnika) i bezpodstawnie doprowadził do stwierdzenia przez komornika o bezskuteczności egzekucji, (...)".

Przed odniesieniem się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim odnotować, że nie wynika z niego wprost, czy autorowi skargi kasacyjnej chodzi o błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bo zarzut został sformułowany w sposób opisowy, nieodpowiadający wymogom art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Tym niemniej analiza tego zarzutu jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że autor skargi kasacyjnej usiłuje przy pomocy tego zarzutu zwalczyć przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w znacznej części bezskuteczna. Należy jednak podkreślić, że tego typu konstrukcja prawna jest pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia z tego względu, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

W konsekwencji wobec nie sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjął stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W sytuacji bowiem, gdy skarga kasacyjna oparta została jedynie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przyjąć należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, gdyż ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Powyższa konstatacja czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut całkowicie chybionym, gdyż na tle zarzucanego jako naruszony art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, faktycznie kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy (przyjęcie bezskuteczności egzekucji) mimo, że ustaleń faktycznych nie zakwestionował stosownymi zarzutami kasacyjnymi. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 103/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy".

Mając na względzie powyższe poglądy zasadny pozostaje wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (...) pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

W świetle przywołanych wyżej poglądów stwierdzić należy, że skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu procesowego kwestionującego stan faktyczny sprawy co do bezskuteczności egzekucji, to nie można twierdzić, że przepis materialnoprawny (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) został wadliwie zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji na stronie 12-13 uzasadnienia wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności (ustalenia) wskazujące na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Brak tym samym skutecznego w aspekcie procesowym zanegowania tych ustaleń, czyni sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nieskutecznym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.