Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 248/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22e ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Piotr H. K. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 26 stycznia 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżący nabył w latach poprzednich, tj. w poszczególnych miesiącach, w tym w miesiącu grudniu tych lat, rzeczowe składniki majątku, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"), we wniosku określane jako "Składniki Majątku", z przeznaczeniem ich na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że wynajął niektóre Składniki Majątku. Umowy najmu były lub są (te nie rozwiązane) zawarte na czas oznaczony, ale nie dłuższy niż rok. Pozostałe Składniki Majątku były (mimo zamiaru Skarżącego później upłynął okres dłuższy niż rok) lub są wykorzystywane na potrzeby własnej działalności, lecz przez okres krótszy, niż rok. W związku z powyższym wydatki na nabycie Składników Majątku zostały lub będą (w zakresie rozliczenia 2010 r.) przez Skarżącego zaliczone w całości i jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący nie wykluczył, że po okresie roku od nabycia lub przed upływem tego okresu Składniki Majątku mogą zostać dalej wykorzystywane przez Skarżącego na własne potrzeby w prowadzonej działalności gospodarczej, na okres dłuższy, niż rok. Zatem albo doszło już (w latach poprzedzających 2010 r.) lub dopiero dojdzie do obowiązkowego przekwalifikowania Składników Majątku na środki trwałe na podstawie art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f., albo też Skarżący dobrowolnie przekwalifikuje Składniki Majątku na środki trwałe na podstawie art. 22e ust. 2 ustawy.

Skarżący zadał następujące pytania:

1. W jaki sposób Skarżący powinien rozliczyć odsetki, do których zapłaty jest zobligowany, w przypadku używania Składników Majątku w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia jej nabycia?

2. W jaki sposób Skarżący powinien rozliczyć odsetki, do których zapłaty jest zobligowany, w przypadku używania Składników Majątku w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez okres nieprzekraczający 12 miesięcy od dnia ich nabycia, jeśli w tym okresie Skarżący dobrowolnie przekwalifikuje Składniki Majątku na środki trwałe?

Zdaniem Skarżącego, w przypadku, gdy w trakcie trwania umowy najmu lub po jej zakończeniu zdecyduje się on na dalsze korzystanie ze Składników Majątku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, i okres ten przekroczy 12 miesięcy, powinien on zaliczyć Składniki Majątku do środków trwałych na zasadach wskazanych w przepisie art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f.

W jego ocenie, jeżeli zdecyduje się on na dalsze używanie Składników Majątku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia przyjęcia Składników Majątku do używania, to powinien on:

- zaliczyć Składniki Majątku do środków trwałych i ująć je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w cenie jej nabycia,

- zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów (koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym dokonane zostało zaliczenie Składników Majątku do środków trwałych i ujęcie jej w ewidencji) o różnicę pomiędzy ceną nabycia, a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania przy zastosowaniu właściwej stawki amortyzacyjnej dla Składników Majątku. Jeżeli w wyniku takiego rozliczenia wystąpi różnica, to nierozliczona nadwyżka tych wydatków pomniejszy koszty uzyskania przychodów w następnych miesiącach (art. 22e ust. 3 u.p.d.o.f.),

- stosować przyjęte stawki amortyzacyjne dla Składników Majątku przez cały okres dokonywania jej amortyzacji,

- wpłacić, w terminie do 20 dnia miesiąca, w którym Składniki Majątku zostały zaliczone do środków trwałych, kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku do dnia, w którym okres jej używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym.

Skarżący wskazał następnie, że okres, za jaki należne są odsetki, w przypadku zaliczenia Składników Majątku do środków trwałych po upływie 12 miesięcy od dnia jej nabycia, trwa od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Jeżeli jednak zaliczy on Składniki Majątku do środków trwałych przed upływem 12 miesięcy od dnia jej nabycia, to okres, za jaki naliczane są odsetki, liczy się od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku, do dnia zaliczenia Składników Majątku do środków trwałych Skarżącego, stosownie do art. 22e ust. 2 w zw. z art. 22e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego obliczenie dochodu spoczywa na podatniku, który sam ustala nadwyżkę przychodów nad kosztami. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 6 ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., u podatników zobowiązanych do prowadzenia albo ksiąg rachunkowych, albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dochód podlegający opodatkowaniu ustalany jest na ich podstawie. Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów są, co do zasady, potrącalne tylko w tym roku, w którym zostały poniesione.

Skarżący podniósł ponadto, że szczególne zasady dotyczą rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W przypadku kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Wtedy koszty takie powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą. Powyższe ogólne zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów dotyczą również podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Zasadą jest więc rozliczenie kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego roku podatkowego. Jednakże w celu ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy (niezależnie od okresu, za jaki jest ona ustalana) zapisy w księdze przychodów i rozchodów (księgach rachunkowych) dokonywane są w okresach miesięcznych. Tym samym wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są do nich w okresach miesięcznych (bez względu na datę, pod jaką zaksięgowany jest dany wydatek). Oznacza to, że według przepisów u.p.d.o.f. wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu zaliczane są do nich w danym miesiącu, a nie w związku z datą ujęcia ich w księgach. Skarżący podkreślił, że to podatnik, który sam oblicza podatek, zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., ustalając samodzielnie dochód za dany rok decyduje, czy zaliczyć dany wydatek, poniesiony w tamtym roku, do kosztów uzyskania przychodów, czy nie.

W ocenie Skarżącego za dzień zaliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień ,w którym dany koszt, pomniejszając przychody, stanie się elementem dochodu zadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania. Wtedy bowiem nastąpi faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatek na nabycie Składników Majątku zostanie poniesiony, w miesiącach od stycznia do listopada, to zaliczenie wydatków na nabycie Składników Majątku do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w dniu, w którym Skarżący jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek (czyli 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu). W przypadku, gdy wydatek na nabycie Składników Majątku zostałby poniesiony w grudniu (faktura byłaby ujęta w księgach Skarżącego), to wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w dniu rocznego rozliczenia (złożenia zeznania) za dany rok podatkowy. Zaliczka na podatek za miesiąc grudzień jest płatna w wysokości zaliczki za miesiąc listopad, a faktyczne ustalenie właściwej wysokości należnego podatku dochodowego, w tym zaliczenie wydatku na nabycie Składników Majątku, nastąpi w dniu złożenia zeznania podatkowego przez Wnioskodawcę. Z tego względu okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego, do dnia, w którym okres jej używania przekroczył rok.

Reasumując Skarżący podkreślił, że naliczanie odsetek w okresie od stycznia do końca kwietnia następnego roku nie ma logicznego i systemowego uzasadnienia, jako że w tym okresie nie wiadomo jeszcze, jakie wydatki grudniowe podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów, a jakie nie. Wszystkie zaś wydatki grudniowe są zawsze poniesione, w rozumieniu art. 22 ust. 5d i ust. 6b u.p.d.o.f., jako że każda otrzymana przez Skarżącego faktura jest zaksięgowana w księgach, niezależnie, czy koszt (wydatek) z niej wynikający będzie następnie uznany (zaliczony) za koszt uzyskania przychodów, czy nie.

Minister Finansów (dalej także "Minister" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r., dotyczącej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych od stycznia do listopada roku podatkowego uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe, w pozostałym zaś zakresie za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów jeżeli Skarżący dla nabytych rzeczowych składników majątku, wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, określił okres używania jako krótszy niż rok i nie zaliczył ich do środków trwałych, to wydatek poniesiony na ich nabycie mógł zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednak w przypadku, gdy po upływie roku przedmiotowe składniki majątku będą nadal wykorzystywane na cele prowadzonej działalność gospodarczej, lub też Skarżący zaliczy je do środków trwałych przed upływem roku, wówczas zastosowanie znajdzie art. 22e u.p.d.o.f.

Minister zauważył, że w przypadku, gdy Skarżący nabył składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł, i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczył ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, wówczas będzie obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, m.in. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego, kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, a naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał więc za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w latach poprzednich, tj. w miesiącach od stycznia do listopada.

Organ stwierdził następnie, że w przypadku składników majątku nabytych w grudniu w latach poprzednich, okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego, do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Organ wskazał, iż również w przypadku składników majątku nabytych przez Skarżącego w grudniu w latach poprzednich Ustawodawca nie przewiduje odmiennego sposobu naliczania odsetek. W ocenie Ministra Finansów w takiej sytuacji dla danego składnika majątku należy rozliczać odsetki na zasadach wskazanych we wcześniej powoływanych przepisach - art. 22e ust. 1 lub art. 22e ust. 2. Z uwagi na to Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 233/12, uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd Wojewódzki podkreślił, że w przedmiotowej sprawie problemem prawnym było zagadnienie, jak na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego rozumieć należy użyty w art. 22e ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. termin "dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku". W ocenie Sądu Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, iż za dzień zaliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień, w którym dany koszt, pomniejszając przychody, stanie się elementem dochodu zadeklarowanego do opodatkowania. Takie stanowisko Skarżący prezentował zarówno co do sposobu rozliczenia odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w latach poprzednich, tj. w miesiącach od stycznia do listopada, jak i w zakresie majątku nabytego w grudniu tych lat. Sąd w związku z powyższym jako niezrozumiały ocenił fakt, iż Minister Finansów, uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe co do pierwszego z wymienionych okresów, w którym nabyte zostały składniki majątku, nie podzielił poglądu Skarżącego w zakresie nabycia tych składników w grudniu.

W ocenie Sądu Minister naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącego w przedstawionym wyżej zakresie za nieprawidłowe, a nie wskazując stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd podkreślił, że Minister Finansów nie odniósł się do zakwestionowanego stanowiska Skarżącego poprzez wskazanie stanowiska prawidłowego w przedmiocie interpretacji użytego w art. 22e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. terminu "dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku".

Powyższy wyrok stał się prawomocny.

Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2012 r., ponownie uznał stanowisko Skarżącego - w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w grudniu roku podatkowego - za nieprawidłowe.

W ocenie Organu za dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku nabytych w grudniu roku podatkowego, o których mowa w art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f., należy uznać dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), co wynika z art. 22 ust. 5d ustawy. Natomiast w przypadku podatników, w stosunku do których będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 6b ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zdaniem Ministra Finansów sformułowanie zamieszczone przez Ustawodawcę w treści art. 22e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie może być odnoszone, jak czyni to Skarżący, do dnia, z którym wiąże się termin płatności zaliczki na podatek lub termin płatności podatku. Przepisy art. 22 ust. 1 pkt 4 oraz art. 22 ust. 2 ww. ustawy wyraźnie stanowią, iż podatnik obowiązany jest naliczać odsetki od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku, a nie od dnia, z którym wiąże się termin płatności zaliczki na podatek lub termin płatności podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. oraz uznanie, iż prawidłowo nalicza odsetki od składników majątku nabytych w grudniu, których okres używania przekroczył rok, a także uznanie, iż okres, za jaki naliczane są odsetki od nabytych w grudniu składników majątku, których czas używania przez Skarżącego przekroczył rok lub w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy, w trakcie którego Skarżący dobrowolnie przekwalifikuje składniki majątku na środki trwałe, powinien trwać od dnia, w którym był zobowiązany do złożenia zeznania rocznego, do dnia zaliczenia składników majątku do środków trwałych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 22e ust. 1 pkt 4 oraz art. 22e ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 oraz 2 ww. ustawy poprzez nieuznanie za prawidłowe jego stanowiska, że w przypadku składników jego majątku nabytych w grudniu w latach poprzednich, okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym byłby zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres używania składników majątku przekroczył rok i Skarżący był zobowiązany do zaliczenia ich do środków trwałych oraz do dnia zaliczenia składników majątku do środków trwałych w przypadku, gdy czas ich używania nie przekroczył 12 miesięcy, w trakcie których Skarżący dobrowolnie przekwalifikował je na środki trwałe;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, dotyczących sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi Skarżący za wadliwe uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym za dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku, należy uznać dzień poniesienia kosztu podatkowego. Jednocześnie Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem Ministra, że moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów został wyraźnie określony w art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d oraz art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Przepisy te wskazują bowiem jedynie na dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Skarżącego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku nie następuje w dniu, na który ujęto koszt w księgach podatkowych. Zaliczenie to następuje natomiast w momencie obliczenia przez podatnika dochodu, który stanowi różnicę pomiędzy przychodami podlegającymi opodatkowaniu, a kosztami ich uzyskania. W efekcie zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów powstaje obowiązek zapłaty zaliczki na podatek lub podatku (w zależności od dokonywanego rozliczenia).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącego, za dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień, w którym dany koszt - pomniejszając przychody - stanie się elementem dochodu zadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania. Wtedy bowiem nastąpi faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, w przypadku składników majątku nabytych w latach poprzednich, okres, za jaki należne są odsetki, trwa od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub podatku. Z uwagi jednak na fakt, że zaliczki za miesiąc grudzień, w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., nie uiszczało się w ten sam sposób, jak zaliczki za inne miesiące, w przypadku nabycia składników majątku w grudniu okres, od którego należne są odsetki, trwał będzie od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku i złożenia zeznania rocznego.

W ocenie Skarżącego Minister Finansów, pomimo wypowiadania się w sprawie wniosku po raz drugi, w dalszym ciągu nie dokonał poprawnej analizy stanowiska przedstawionego we wniosku. W żadnej mierze bowiem Skarżący nie rozróżniał sposobu ustalenia momentu, od którego należy naliczać odsetki, od miesiąca, w którym nabyty został składnik majątkowy. Zdaniem Skarżącego jest to moment zapłaty zaliczki na podatek lub termin płatności podatku. Z uwagi jednak na fakt, że podatek należny za miesiąc grudzień ustala się w rozliczeniu rocznego zobowiązania, w przypadku nabycia składnika majątku w grudniu, odsetki naliczane będą od momentu zapłaty zaliczki na podatek lub złożenia zeznania rocznego - czyli najpóźniej do dnia 30 kwietnia danego roku.

Z powyższych względów, według Skarżącego, okres za jaki naliczane są odsetki od Składników Majątku zaliczonych do środków trwałych, ze względu na czas ich używania dłuższy niż rok, trwa od dnia terminu płatności zaliczki na podatek lub od dnia terminu płatności podatku, do dnia zaliczenia tych składników majątku do środków trwałych. Powyżej opisana zasada, dotycząca okresu naliczania odsetek, będzie również, w ocenie Skarżącego, dotyczyła sytuacji, w której czas używania składników majątku nie przekroczył roku, w trakcie którego dobrowolnie przekwalifikował te składniki na środki trwałe.

Skarżący, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario, podniósł, iż Minister Finansów - odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego - zarzucił mu wygłaszanie twierdzeń, które nie są zgodne z jego poglądami. Zdaniem Skarżącego takie działanie jednoznacznie wskazuje na brak argumentacji na poparcie własnych twierdzeń Organu oraz na niedokładną analizę stanowiska Skarżącego, zaprezentowanego we wniosku oraz w toku postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała uwzględnienie.

Skarżący trafnie uznał we wniosku o udzielenie interpretacji i w samej skardze, że dniem zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest dzień poniesienia kosztu podatkowego. Przeciw zrównaniu tych dwu terminów ("dzień zaliczenia wydatków do kosztów" oraz "dzień poniesienia wydatków") przemawia istotna w procesie interpretacji prawa zasada zakazu wykładni synonimicznej. Jeśli ustawa posługuje się dwoma różnymi terminami, to nie sposób twierdzić, że oznaczają one to samo. Art. 22 ust. 5c oraz 5d, a także 22 ust. 6b ustawy, określają dzień poniesienia kosztu, a nie dzień jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Taki wniosek jasno wynika z literalnej wykładni tej części tekstu prawnego. Nie należy w związku z tym różnym wyrazom w obrębie tego tekstu nadawać takiego samego znaczenia (jeszcze inną kwestią jest natomiast dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych). Dniem zaliczenia wydatku do kosztu będzie zatem - wobec braku przepisu rozstrzygającego tę kwestię - dzień faktycznego wpływu wydatku na dochód, a przez to na zaliczkę na podatek lub na podatek.

Skarżący prawidłowo uznał, że skoro zaliczka na podatek za grudzień jest płatna w wysokości zaliczki za listopad, czyli w zakresie zaliczki za grudzień nie następuje jeszcze faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to pojęcie użyte w art. 22e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ("...od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów...") musi oznaczać, analogicznie jak w zakresie innych miesięcy, że to "zaliczenie" wydatków za grudzień następuje dopiero w dacie rozliczenia podatku za cały rok podatkowy, gdyż dopiero w tej dacie uwzględnia się koszty za grudzień. Ta data stanowi więc początkowy termin naliczania odsetek z tytułu przekroczenia rocznego okresu używania składników majątku i zaliczenia ich przez to do środków trwałych.

Na tę kwestię niezrozumiałego zróżnicowania zasad ustalania odsetek zwracał zresztą uwagę tutejszy Sąd we wskazanym wyżej, prawomocnym wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 233/12. Otóż Sąd uznał w tamtej sprawie za "niezrozumiałe" dokonanie takiej wykładni stosownych przepisów u.p.d.o.f. (w szczególności art. 22e ust. 1 pkt 4), według której inaczej należy określić datę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup składników majątku, jeśli ten zakup miał miejsce w miesiącach styczeń – listopad, inaczej zaś, jeśli miał on miejsce w grudniu danego roku podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie uznał co prawda, że w ten sposób sformułowany został wiążący Organ pogląd merytoryczny (uchylenie interpretacji w sprawie o sygn. III SA/Wa 233/12 nastąpiło z powodów procesowych, czyli wskutek naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji), ale przyjąć należy, że tutejszy Sąd zobowiązał Ministra do wskazania istotnych powodów wspomnianego zróżnicowania. Takie powody nie zostały wskazane w interpretacji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu sądowym.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r., iż przedmiotowe odsetki naliczane być powinny od dnia terminu płatności podatku do dnia zaliczenia składników majątku do środków trwałych, i to niezależnie od tego, czy zaliczenie składników do środków trwałych jest obligatoryjne, czy też dobrowolne.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższą ocenę Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.