Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 453/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1, 2, 2 pkt 2, ust. 7, art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 151, art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 282b par. 1, art. 284 a par. 1, art. 53a, art. 210 par. 4, art. 23 par. 2, art. 291c, art. 120, art. 81 par. 1, art. 291c, art. 286 par. 1, par. 1 pkt 4,5,9, art. 281 par. 2, art. 81b par. 1 pkt 2 lit. a, art. 83 ust. 1, 2, ust. 2 pkt 2, art. 284b pa
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 54, art. 6 par. 2,
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] r. i określił P. T. ("skarżący", "podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 14 666 zł wraz z odsetkami za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień złożenia zeznania za 2011 r. w kwocie 711 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że P. T. był opodatkowany na zasadach ogólnych i był czynnym podatnikiem VAT. W 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M.", przedmiotem której była m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych oraz części

i akcesoriów do tych pojazdów. Działalność tę zawiesił 2 listopada 2011 r. Za 2011 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe (PIT-36), w którym wykazał przychód

w wysokości 0 zł. Jednakże w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że z ww. działalności gospodarczej w 2011 r. podatnik uzyskiwał przychody oraz ponosił koszty ich uzyskania. Mimo tego, podatnik w 2011 r. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo postępowanie kontrolne wykazało, że P. T. zaniżał podatek VAT należny od sprzedaży samochodów używanych w systemie marży. Ustalenia te doprowadziły organ I instancji do konstatacji, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności, uzyskał w 2011 r. przychody: 907.484,87 zł, koszty uzyskania przychodów: 778.149,86 zł oraz dochód: 129.335,01 zł. Powyższe zostało uwzględnione w decyzji z [...] r. nr [...] określającej P. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 25.401 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na dzień złożenia zeznania za 2011 r. w kwocie 1.172 zł. Uchylając wskazaną decyzję oraz określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości organ odwoławczy stwierdził, że dochód z działalności gospodarczej P. T. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wyniósł 95 539,42 zł. Dochodząc do takiego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. poczynił ustalenia m.in.

w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania.

W zakresie przychodu z tytułu działalności gospodarczej za 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że przychód ten wyniósł łącznie 873 744,72 zł (w styczniu 2011 r.: 20 489,44 zł, w lutym 2011 r.: 150 146,93 zł, w marcu 2011 r.: 92 008,64 zł, w kwietniu 2011 r.: 50 979,53 zł, w maju 2011 r.: 150 306,04 zł, w czerwcu 2011 r.: 150 306,04 zł, w lipcu 2011 r.: 14 200 zł, w sierpniu 2011 r.: 146 003,90 zł, we wrześniu 2011 r.: 48 162,72 zł, w październiku 2011 r.: 111 579,44 zł i w listopadzie 2011 r.: 34 151,83 zł). Składały się nań przychody ze sprzedaży towarów (samochodów i folii) oraz usług (najmu lokalu, budowlano-montażowych i instalacyjno-elektrycznych).

W odniesieniu do samochodu marki BMW 530D nr VIN WBANC71000B150986, którego sprzedaż wpłynęła na wysokość przychodu za luty 2011 r., organ stwierdził, że podatnik zaniżył cenę jego sprzedaży wykazaną na fakturze VAT-marża (20 154 zł). Za wiarygodną uznano natomiast wartość sprzedaży ww. samochodu wynikającą z zeznania nabywcy (A. P.), według którego za zakupiony pojazd zapłacono gotówką kwotę 50 000 zł, potwierdzoną treścią umowy przedwstępnej zawartej między nabywcą a P. T.w której zagwarantowano A. P. prawo pierwokupu ww. samochodu za kwotę 50 000 zł oraz wartością ww. samochodu podaną przez taryfikator INFO-EKSPERT, Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe. Ponadto organ wskazał, że zeznanie A. P. nie jest jedynym przypadkiem niepotwierdzenia przez nabywcę ceny ujawnionej na fakturze (podobnie zeznali A.M., K. B., M. P., którzy nabyli pojazdy od podatnika w 2010 r.).

W przypadku samochodu marki Citroen C4 nr VIN VF7UD9HZC45270915 organ II instancji nie uznał za prawidłowe ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K., zgodnie z którymi P. T. zaniżył wartość pojazdu na fakturze VAT-marża nr 23/11 z 24 sierpnia 2011 r. Według tej faktury Citroen C4 został sprzedany J.i A.U.za kwotę 21.000 zł. Kwotę tę podczas przesłuchania potwierdził J. U. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował oszacowanie wartości samochodu przez organ I instancji poprzez przyjęcie tej wartości na podstawie polisy ubezpieczeniowej (40 000 zł). W jego opinii organ I instancji nie podważył skutecznie wartości dowodowej faktury VAT-marża nr 23/11 oraz dowodu z wyjaśnień świadka. Nie można bowiem utożsamiać wartości rynkowej towaru, ustalonej na podstawie danych zawartych w polisie ubezpieczenia, z ceną sprzedaży, czyli kwotą, jaką dostawca faktycznie otrzymał od nabywcy.

Zdaniem organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. niezasadnie zakwestionował również cenę wynikającą z faktury VAT-marża nr 29/11 z 14 października 2011 r. (dokumentu dotyczącego sprzedaży samochodu BMW 53OD nr VIN WBANX710X0CS64265). Z faktury tej wynika, że P. T. sprzedał pojazd za kwotę 56 000 zł na rzecz M. K. i T. K.. Nabywca - pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - potwierdził, że dokonał zakupu ww. samochodu od P. T. za 56.000 zł. Organ I instancji odrzucił jednak te zeznania jako niewiarygodne, gdyż cena zeznana przez kupującego znacznie odbiegała od rzeczywistej wartości pojazdu i ustalił wartość sprzedaży samochodu przyjmując kwotę 77 600 zł wynikającą z wyceny nr S27/1-39/11 z 3 września 2011 r. wykonanej przez rzeczoznawcę Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji RP. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można przyjąć, że organ I instancji skutecznie podważył wartość dowodową faktury oraz zeznań T.K. Nie można bowiem utożsamiać wartości rynkowej towaru, ustalonej w oparciu o wycenę, z ceną sprzedaży, czyli kwotą, jaką dostawca faktycznie otrzymał od nabywcy towaru.

W decyzji wskazano również, że podatnik zaniżał podatek VAT należny

z tytułu sprzedaży samochodów. Z uwagi na ten fakt Dyrektor Izby Skarbowej

w K. – mając na względzie treść przepisu art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") – ustaleń na temat przychodu ze sprzedaży poszczególnych pojazdów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dokonał po uwzględnieniu wartości podatku VAT należnego zawartych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K. wydanych względem skarżącego w zakresie podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Zamykając rozważania na temat przychodu P. T.

z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej organ II instancji stwierdził, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), uznając wartość pojazdów z faktur oraz z zeznań nabywców.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wskazał, że organ I instancji ustalił wysokość kosztów poniesionych przez podatnika w 2011 r. na zakup samochodów za granicą w wysokości 686.120,39 zł. Koszty te (poniesione w walutach obcych) Naczelnik Urzędu Skarbowego

w K. przeliczył na złote polskie. Jednakże przy ustalaniu wysokości kosztu nabycia samochodu BMW 525D nr VIN WBANX710X0CS64265 zastosowano niewłaściwy kurs euro (3,9596 zł zamiast 3,9569 zł). Oznacza to, że wysokość kosztów poniesionych przez P. T. na zakup samochodów jest niższa o 29,70 zł w stosunku do przyjętej przez organ I instancji i wynosi 686.090,69 zł. Podatnik w związku z nabyciem samochodów ponosił także koszty: opłat skarbowych i recyklingowych, badań technicznych, rejestracji pojazdów oraz akcyzy. Wysokość tych kosztów stanowiła kwotę 82.589 zł. Podatnik poniósł także wydatki na zakup paliwa i części samochodowych, naprawy samochodów, tłumaczenia dokumentów, diagnostykę pojazdów, opłaty za media, monitoring, usługi hotelarskie, materiały i usługi budowlane, części do komputera oraz ubezpieczenia samochodu

w kwocie 43.989,55 zł. Jednakże organ I instancji nieprawidłowo zsumował wydatki

z powyższego tytułu, zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 7,46 zł. Podatnik w 2011 r. opłacał także składki na ubezpieczenie społeczne (3 683,62 zł) oraz składki na Fundusz Pracy (92,60 zł). Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wartość składek na Fundusz Pracy opłaconych przez podatnika w 2011 r. stanowi koszt uzyskania przychodów, podczas gdy organ

I instancji nieprawidłowo składki te odliczył od dochodu. Natomiast zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne (3.683,62zł) podlegają, tak jak przyjął organ I instancji, odliczeniu od dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że organ I instancji nie pomniejszył dochodu za 2011 r. o wartość składek ubezpieczenia społecznego wynikających z informacji PIT-11 P. T. za ten rok (72,38 zł).

Organy podatkowe ustaliły również, że na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz na dzień 31 grudnia 2011 r. podatnik nie sporządził spisów z natury. Wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. ustalono w kwocie 40.866,54 zł, mając na uwadze fakt, że P. T. do końca 2010 r. nie sprzedał trzech samochodów (Forda Transit kupionego za 23.500 zł, Peugeota 307 nabytego za 24.891,30 zł i Toyoty Avensis kupionej za 15.975,24 zł), a jeden z tych pojazdów (Ford Transit) był środkiem trwałym, zaś wartość remanentu końcowego za 2011 r. ustalono na 75.423,08 zł, przyjmując, że podatnik do dnia 31 grudnia 2011 r. nie sprzedał Toyoty Avensis kupionej za 15.975,24 zł, Forda Focusa nabytego za 9.447,84 zł oraz Audi A6 kupionej za 50.000 zł.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej ustalone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowią kwotę 778 205,30 zł. Organ stwierdził ponadto, że podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opłacił

w 2011 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.526,90 zł. W tym zakresie odliczeniu od podatku podlega 7,75% podstawy wymiaru składki, tj. 2.175,94 zł.

Organ uwzględnił także, że P. T. w 2011 r. uzyskał przychód ze stosunku pracy w wysokości 528,02 zł oraz poniósł koszty jego uzyskania

w kwocie 1.112,50 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyliczył zobowiązanie P. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a następnie – w oparciu o art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. - określił wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. Wskazał, że P. T.

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dochód w marcu, maju, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2011 r., w pozostałych miesiącach

2011 r. osiągając stratę. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące wyniosły zatem: za październik 2011 r.: 1614 zł, a za listopad i grudzień 2011 r. po 5980 zł. Organ podkreślił przy tym, że skarżący w 2011 r. nie uiszczał zaliczek. Powstała zatem – zgodnie z art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej – zaległość z tytułu zaliczki za październik, listopad i grudzień 2011 r., od której, stosownie do przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, naliczono odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 711 zł. Naliczono je do ustawowego terminu złożenia zeznania, tj. do 30 kwietnia 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących uchybienia przepisom

w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść przepisów art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1,

ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

(t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej "u.s.d.g.") oraz art. 282c Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że ten ostatni przepis wprowadza możliwość niezwłocznego i uproszczonego wszczynania kontroli podatkowej. Stanowi on, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej m.in. wtedy, gdy kontrola podatkowa jest wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej, a czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przed wszczęciem kontroli podatkowej u P. T. posiadał informacje o możliwości wystąpienia nieprawidłowości

w rozliczeniach podatkowych podatnika, które zostały opisane w anonimowym piśmie z 21 czerwca 2011 r. Ponadto wiedział, że podatnik, mimo braku zgłoszenia zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej, od października 2010 r. zaprzestał składania deklaracji dla potrzeb podatku VAT i nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. W przedmiotowej sprawie zachodziła zatem konieczność podjęcia kontroli u podatnika. W dniu 5 września 2011 r., na podstawie upoważnienia, wszczęto wobec P. T. kontrolę podatkową

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Upoważnienie to – w którym jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano dzień 31 listopada 2011 r. - zostało odebrane przez podatnika 5 września 2011 r. Kontrolę wszczęto bez zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Powodem braku zawiadomienia był przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze kontroli nie dokonuje się, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne m.in. dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. P. T. 5 września 2011 r. został ustnie poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, a wszczęcie kontroli odnotowano w dokumentach podatnika, wypełniając dyspozycję art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Następnie upoważnieniami z 2 grudnia 2011 r. i z 3 lipca 2012 r. (doręczonymi 12 grudnia 2011 r. i 4 lipca 2012 r.) rozszerzono kontrolę na 2011 r., podając nowy termin zakończenia kontroli, odpowiednio na 29 lutego 2012 r. oraz 31 sierpnia 2012 r. W trakcie kontroli podatnik nie okazał wszystkich dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, zatem kontrolujący pozyskiwali je z odpowiednich organów, co było niezbędne, gdyż P. T. od września 2010 r. nie prowadził rejestrów VAT, natomiast od października 2010 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7. Organ gromadził też dowody z przesłuchań nabywców pojazdów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 284b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.s.d.g., organ wskazał, że przepisy przewidują możliwość przedłużenia czasu trwania kontroli, a o każdym przypadku niezakończenia jej w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. każdorazowo zawiadamiał podatnika o przyczynach niezakończenia kontroli w terminach wskazanych

w upoważnieniach i jednocześnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia. Świadczą o tym pisma: z 25 listopada 2011 r., z 27 lutego 2012 r., z 24 kwietnia 2012 r.,

z 27 czerwca 2012 r. i z 27 sierpnia 2012 r. W tym ostatnim piśmie jako nowy termin zakończenia kontroli wskazano 30 listopada 2012 r. W dniu 29 listopada 2012 r. podjęto próbę doręczenia protokołu kontroli. Podatnika pod adresem zamieszkania jednak nie zastano. W związku z tym 30 listopada 2012 r. (w dniu terminu zakończenia kontroli) protokół nadano pocztą i został on doręczony podatnikowi

3 grudnia 2012 r. W tym kontekście organ – powołując się na orzecznictwo NSA – wyjaśnił, że doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej, więc dokonanie go z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku nie zostaje także zniweczona moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli.

Powołując się natomiast na treść art. 83 ust. 1 u.s.d.g. (określającego łączny czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym) oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. (wskazującego, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się m.in. w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w odniesieniu do P. T. zostały spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Niezasadny jest zatem zarzut odwołania, zgodnie z którym dokumenty z czynności kontrolnych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym z uwagi na przeprowadzenie kontroli z naruszeniem terminów określonych w ww. przepisach.

Powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 3,

art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 ww. ustawy dokumenty, materiały i informacje nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W pozostałych przypadkach dowody zebrane z uchybieniem procedury, nie tracą automatycznie znaczenia, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być określone

w każdej sprawie. W niniejszej sprawie nie miały miejsca sytuacje wskazane

w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wszystkie dowody, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia, zostały zgromadzone prawidłowo i mogły być wykorzystane jako dowody.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. P. T. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 120 i art. 291c Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1

i ust. 3, art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – poprzez wykorzystanie

w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w toku kontroli

z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających istotny wpływ na wynik kontroli. Wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W motywach skargi P. T. podniósł, że anonimowe pismo

z dnia 21 czerwca 2011 r. nie posiada przymiotu dowodu i nie mogło stanowić podstawy do wywodzenia z jego treści zwolnienia organu kontroli z obowiązku uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Pismo takie należało traktować jak wniosek, który na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Nadawanie wskazanym w takim piśmie okolicznościom rangi przesłanek uzasadniających prowadzenie kontroli przedsiębiorcy w trybie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jest nie do pogodzenia z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Poza tym skarżący zarzucił organom błędną wykładnię

art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. i art. 284 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz brak wykazania przez nie okoliczności świadczących o realizacji przesłanki przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego - w dniu rozpoczęcia kontroli jak i w czasie jej trwania. Przeciwdziałanie popełnieniu czynu może polegać wyłącznie na podejmowaniu przez organ kontroli innych, przeciwstawnych działań, mających na celu zapobieżenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które jeszcze nie zostało popełnione, czyli nie nastąpił jeszcze penalizowany skutek. Przesłanka ta może więc zaistnieć wyłącznie w czasie usiłowania popełnienia czynu zabronionego. Nie może dotyczyć przeszłych stanów faktycznych, tj. takich, w których przestępstwo lub wykroczenie już zaistniało przed rozpoczęciem kontroli. Z kolei zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia może polegać wyłącznie na podejmowaniu działań zmierzających do zapobieżenia zniszczeniu, uszkodzeniu, narażeniu na szkodliwe działanie czynników zewnętrznych. Dotyczy wyłącznie dowodów istniejących w dniu rozpoczęcia kontroli, a ponadto odnosi się wyłącznie do dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, w stosunku do którego organ podjął już czynności przeciwdziałające jego popełnieniu. Inna wykładnia prowadziłaby do stwierdzenia, że przepisy art. 282 b § 1 Ordynacji podatkowej

i art. 79 ust. 1 u.s.d.g. byłyby martwe. Tymczasem w prawie każdej kontroli prowadzonej przez organy podatkowe jest stwierdzane co najmniej wykroczenie skarbowe. To zaś oznacza, że organy w każdym przypadku mogłyby prowadzić kontrolę bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia.

Na marginesie skarżący wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organ wystawił upoważnienie do kontroli, co oznacza, że kontrola ta nie mogła być i nie była prowadzona w trybie art. 284 a § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że organy nie wskazały, które z zebranych dowodów zostały zabezpieczone w toku kontroli. To zaś uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Organy błędnie utożsamiają też określenie "zabezpieczania dowodów" z pojęciem "pozyskiwania dowodów" polegającym na przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków i pozyskiwaniu dokumentów od innych organów. Braki w zakresie ustalania stanu faktycznego organ winien był uzupełnić w czasie postępowania podatkowego, które nie podlega ograniczeniom czasowym.

W ocenie skarżącego, organ nie uwzględniając treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

w zw. z art. 291 c Ordynacji podatkowej, naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję organ wykorzystał wyniki kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie jej prowadzenia. Kontrola ta była prowadzona przez okres przekraczający jeden rok, co w sposób rażący narusza dyspozycję art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Przesłuchania świadków jak

i dokumenty od innych organów pozyskano po upływie czasu trwania kontroli określonego w ust. 1 tego przepisu, co oznacza, że nie mogły stanowić dowodu

w sprawie. Skarżący zarzucił ponadto, że kontrola została przeprowadzona bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia, tj. z pominięciem dyspozycji art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Pozbawiło to stronę, mogącą domniemywać nierzetelności prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych, możliwości skorzystania z wynikającego z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do skorygowania deklaracji. Miało to wpływ na wyniki przeprowadzonej kontroli, gdyż skorzystanie przez stronę z uprawnienia do korekty deklaracji przed rozpoczęciem kontroli doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego (kontrola mogłaby wówczas nie wykazać nieprawidłowości).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał podniesione w decyzji argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że wbrew zarzutom skargi kontrola podatkowa nie mogła się ograniczać jedynie do zabezpieczenia dowodów, bo kontrolujący posiadają szersze uprawnienia wynikające z art. 286 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy mogły oprzeć zaskarżone rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącego. W ocenie podatnika kontrola ta została przeprowadzona z naruszeniem przepisów normujących kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli oraz braku powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, które to uchybienia, stosownie do unormowania

art. 77 ust. 6 u.s.d.g., pozbawiły dowody zgromadzone w toku kontroli mocy dowodowej. Natomiast zdaniem organu nie miało miejsca naruszenie przepisów tak ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję kontroli podatkowej, co oznacza, że dowody zgromadzone

w toku kontroli mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu stanowisko organów należy podzielić.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca P. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień złożenia zeznania za 2011 r. Przystępując do kontroli jej legalności należy na wstępie rozważyć zasadność zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujących kontrolę działalności gospodarczej podatnika jako przedsiębiorcy i wystąpienia skutku przewidzianego

w art. 77 ust. 6 tej ustawy. Skarżący zarzuca naruszenie obowiązku powiadomienia podatnika jako przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zgodnie

z unormowaniem art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasadą jest, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. W ustępie 2 art. 79 u.s.d.g. ustawodawca zamieścił wyłączenia od wskazanego obowiązku i wymienił sytuacje, w których dokonanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli nie jest konieczne. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się między innymi w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). Należy zatem rozważyć czy organy w sposób uprawniony uznały, że w rozpatrywanej sprawie zachodził określony w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. wyjątek od obowiązku powiadomienia podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Organ – uzasadniając odstępstwo od zasady określonej w art. 79 ust. 1 u.s.d.g. – wskazał na zawarte w anonimowym piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. informacje o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika oraz na niekwestionowany przez skarżącego fakt, że podatnik – pomimo braku zgłoszenia zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej – zaprzestał od października 2010 r. składania deklaracji dla potrzeb VAT, jak również nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 o osiągniętych dochodach za 2010 r. Zaprzestanie składania deklaracji przez czynnego podatnika daje podstawę do podejrzenia, że mają miejsce zdarzenia wypełniające znamiona czynów, które mogą być kwalifikowane jako przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe (przykładowo

art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy;

j. t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej jako "k.k.s."). Fakt ten, w powiązaniu

z informacjami wynikającymi z anonimowego pisma, uzasadniał zatem podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Dodać przy tym należy, że ustawa karna skarbowa przewiduje sytuacje, które powodują, iż kilka czynów zabronionych, popełnionych przez tego samego sprawcę, może być traktowana jako jedno przestępstwo. Dopuszczenie się przez sprawcę dwóch lub więcej zachowań

w wykonaniu z góry powziętego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności wyczerpuje znamiona czynu ciągłego w rozumieniu prawa karnego skarbowego (art. 6 § 2 k.k.s.). Przestępstwa lub wykroczenia o charakterze karnym skarbowym mają z reguły charakter ciągły. Podatnik, który prowadząc działalność

i na którym spoczywa ustawowy obowiązek comiesięcznego składania deklaracji, nie składa deklaracji, nie uiszcza należnego podatku trwa w stanie faktycznym sankcjonowanym przez kodeks karny skarbowy. Podjęcie kontroli podatkowej ma zatem na celu przeciwdziałanie dalszemu permanentnemu naruszaniu przez podatnika obowiązujących przepisów zmierzających do uszczuplenia należności.

W związku z powyższym nie jest zasadne twierdzenie skargi, że skoro przestępstwo/wykroczenie zostało popełnione przed wszczęciem kontroli nie można mówić o przeciwdziałaniu jego popełnienia, a przepisy dające możliwość odstępstwa między innymi od obowiązku zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli mogą mieć zastosowanie tylko na etapie usiłowania popełnienia czynu zabronionego. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach spełniona została także druga przesłanka upoważniająca do wszczęcia bez uprzedzenia kontroli podatkowej

u przedsiębiorcy, a mianowicie potrzeba zabezpieczenia dowodów popełnienia potencjalnego przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego.

Nie jest zasadne stanowisko skarżącego, że kontrola podatkowa, w przypadku jej wszczęcia z pominięciem zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia z uwagi na przesłankę określoną w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., winna ograniczyć się do zabezpieczenia dowodów (nie zaś do ich przeprowadzenia), a przeprowadzenie dowodów powinno mieć miejsce w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że przepis art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowe czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach kontroli, wskazując wprost między innymi na przesłuchania świadków (art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) czy gromadzenie dokumentów (art. 286 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej), a zatem na wszystkie czynności, jakie są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro podatnik nie okazał wszystkich dokumentów w zakresie handlu używanymi samochodami oraz nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzone czynności były niezbędne dla sporządzenia protokołu kontroli. Oznacza powyższe, że kontrola podatkowa wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia nie może ograniczać się wyłącznie do zabezpieczenia dowodów, ale ma służyć realizacji celu określonego

w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka określona w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., uprawniająca organ do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia. W momencie wszczęcia kontroli podatkowej organ posiadał informację

o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a podjęte działania kontrolne mogły służyć przeciwdziałaniu dalszego jego popełniania. Należy zauważyć, co nie jest kwestionowane przez skarżącego, że organ spełnił też wymogi formalne określone w art. 79 ust. 7 u.s.d.g. W protokole kontroli zostały bowiem zamieszczone stosowne adnotacje w przedmiocie wyjaśnienia przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i powiadomienia o nich podatnika, a w księgach podatnika - księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji dostaw i nabyć VAT za sierpień 2010 r. - zostały uczynione adnotacje o wszczęciu kontroli. Należy przy tym dodać, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie

z obowiązującymi regulacjami prawnymi, zwłaszcza w przypadku ustnego poinformowania podatnika o przyczynie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Na marginesie, odnosząc się do wskazywanego w skardze związku pomiędzy brakiem zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli a pozbawieniem go możliwości złożenia korekt deklaracji, należy zauważyć, że pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie

nr [...] z dnia [...] r.) podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej miał realną możliwość złożenia korekt deklaracji w trybie

art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ale z niej nie skorzystał. Skoro podatnik po zakończeniu kontroli nie złożył korekty deklaracji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., to trudno oczekiwać, że dokonałby tego po otrzymaniu samego tylko zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Kolejnym zarzutem wskazującym w ocenie podatnika na naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest zarzut przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. wyznacza granice czasowe trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy

w jednym roku kalendarzowym. Uregulowania zawarte w rozdziale 5 u.s.d.g. mają na celu stworzenie gwarancji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie będzie zakłócane wieloma różnorodnymi i długotrwałymi kontrolami w ciągu roku kalendarzowego. Przepis art. 83 ust. 2 u.s.d.g., przewiduje jednak sytuacje, w których ustawodawca wyłączył ograniczenia dotyczące czasu trwania kontroli, zaś w ust. 3 i 3a tego przepisu wskazuje się okoliczności, w jakich organ jest uprawniony do przedłużenia czasu trwania kontroli. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu trwania wszystkich kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jest to przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. pozwalającą na odstąpienie od powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Jak wskazano wyżej, Sąd zaakceptował stanowisko organu, że podjęte działania kontrolne mogły służyć przeciwdziałaniu popełniania przestępstwa lub wykroczenia. Zaistnienie tej przesłanki, zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., wyłącza zatem ograniczenia dotyczące czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy określone

w art. 83 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższych względów w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dowody będące podstawą ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mającym wpływ na wynik kontroli i z tego powodu nie mogą stanowić, zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowodu w sprawie.

Tezy, że dowody zgromadzone w czasie kontroli podatkowej nie mogą stanowić podstawy ustaleń w postępowaniu podatkowym nie da się też wyprowadzić z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego

w upoważnieniu lub w zawiadomieniu o przyczynach przedłużenia terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z materiału dowodowego wynika, że prowadząc postępowanie kontrolne organ każdorazowo zawiadamiał podatnika o przedłużeniu terminu kontroli, wyznaczając nowy termin jej zakończenia, a czynności kontrolne zakończył przed upływem terminu. Jakkolwiek protokół kontroli, sporządzony przed upływem wyznaczonego terminu, został doręczony w dniu 3 grudnia 2012 r., a zatem po upływie terminu zakończenia kontroli, to samo doręczenie protokołu kontroli podatnikowi po upływie terminu nie jest czynnością kontrolną, z którą ustawodawca powiązał negatywne skutki określone w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w przywołanym w decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt

I FSK 165/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokumenty zgromadzone podczas czynności kontrolnych mogły zatem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazuje na to art. 180 Ordynacji podatkowej (nakazujący dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy) oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym wprost wymieniono dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej jako dowody

w postępowaniu podatkowym. Organ wykazał przy tym, powołując się na odesłania zawarte w tym ostatnim przepisie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła żadna z sytuacji wyłączających moc dowodową materiałów i informacji zgromadzonych

w toku czynności kontrolnych. Upoważnienie do kontroli zostało bowiem doręczone

w dniu jej wszczęcia (nie miała zatem miejsca okoliczność wskazana w art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej), czynności kontrolne nie zostały przeprowadzone po terminie (nie zaistniała więc sytuacja, o której mowa w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej),

a czynności te nie były przeprowadzone przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub bez zatwierdzenia protokołu z tych czynności przez prokuratora (nie zaszła zatem sytuacja wskazana w art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa zarówno w zakresie wszczęcia jak i prowadzenia kontroli podatkowej, w tym regulacji odnoszących się do czasu trwania kontroli oraz wykorzystania zgromadzonych w jej trakcie dowodów w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym. Z tych względów sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 120 i art. 291c Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1

i ust. 3, art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. jest bezzasadny.

Jakkolwiek w skargach pełnomocnik skarżącego skoncentrował się na wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji

w pełnym zakresie, o jakim mowa w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej w tak zakreślonych granicach kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe, gromadząc kompletny, wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy. Dokonały tego zgodnie z zasadami określonymi między innymi w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy został podany szczegółowej i logicznej ocenie, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, odpowiadającym wymogom wymienionym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalony w powyższy sposób stan faktyczny sprawy nie nasuwał wątpliwości, dlatego Sąd przyjął go za podstawę swoich rozważań.

Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r., ale organ odwoławczy ustalił prawidłową wysokość przychodu osiągniętego przez podatnika w tym roku podatkowym z uwzględnieniem treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odstąpił zatem od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na możliwość określenia jej wysokości za pomocą dowodów uzyskanych w toku postępowania. Wysokość przychodu z prowadzonej przez P. T. działalności gospodarczej organ ustalił na postawie faktur VAT, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku sprzedaży jednego z samochodów organ odpowiednich ustaleń dokonał za pomocą m.in. dowodu z przesłuchania świadka. Ustalając przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, organ miał na względzie przepis

art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nakazuje pomniejszyć przychód

o należny podatek VAT. W tym zakresie organ wziął pod uwagę to, że podatnik

w 2011 r. zaniżał podatek VAT z tytułu sprzedaży samochodów. W związku z tym organ prawidłowo stwierdził wysokość przychodu netto ze sprzedaży poszczególnych pojazdów przy uwzględnieniu ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług zawartych w odpowiednich decyzjach organów podatkowych wydanych wobec podatnika za poszczególne miesiące 2011 r. Sąd podziela także stanowisko organów, które ustalając przychód za miesiąc luty 2011 r. przyjęły, że podatnik zaniżył cenę otrzymaną za samochód BMW 530D nr VIN WBANC71000B150986

i w związku z tym cenę tę ustaliły na podstawie zeznań nabywcy pojazdu A. P., potwierdzonych treścią polisy ubezpieczeniowej i umowy przedwstępnej, jak również wartością samochodu wskazywaną przez taryfikator INFO-EKSPERT.

Z kolei organ odwoławczy zasadnie nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który - ustalając wysokość przychodu w sierpniu i październiku 2011 r. - dokonał oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów i przyjął wartość samochodów marki Citroen C4 oraz BMW 530 D, nie na podstawie treści faktury potwierdzonej zeznaniami nabywcy, lecz na podstawie polisy ubezpieczeniowej (Citroen C4) oraz opinii rzeczoznawcy (BMW 530 D). W obu wskazanych przypadkach organ odwoławczy zasadnie wskazał, że nie podważono skutecznie wartości dowodowej dokumentu w postaci faktury, a także wiarygodności dowodu

z zeznań świadków. Należy przy tym podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą nie można utożsamiać wartości rynkowej samochodu (wartości obiektywnej, będącej wyrazem tendencji cenowej na rynku danych towarów czy usług w określonym czasie) z ceną danej transakcji, która ma charakter subiektywny, kształtowany jedynie przez wolę kontrahentów.

Wysokość kosztów poniesionych przez podatnika ustalono na podstawie uzyskanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiałów źródłowych dotyczących kosztów zakupu. Należy przy tym zauważyć, że dokonując ustaleń

w tym zakresie, organ odwoławczy zasadnie skorygował koszt zakupu samochodu BMW 525D nr VIN WBANX710X0CS64265 z tego względu, że podczas przeliczeń wydatków poniesionych w walucie obcej organ pierwszej instancji zastosował niewłaściwy kurs euro. Organy podatkowe uwzględniły nie tylko koszty zakupu towarów handlowych (głównie samochodów), ale również inne poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodu związane m.in. z: badaniami technicznymi pojazdów, opłatami recyklingowymi i skarbowymi, rejestracją pojazdów, akcyzą, wydatkami na zakup paliwa i części samochodowych, naprawami pojazdów, opłatami za media, wydatkami na materiały i usługi budowlane, monitoringiem, usługami hotelarskimi, ubezpieczeniem samochodu. Uwzględnione zostały także ustalone na podstawie materiału dowodowego - wartości remanentu początkowego (na początek 2011 r.) i końcowego (na koniec 2011 r.). Było to postępowanie prawidłowe, mając na względzie fakt, że podatnik nie sporządzał spisu z natury na koniec 2010 i 2011 r.

Określając podstawę opodatkowania organ uwzględnił także i to, że podatnik, wykonując działalność gospodarczą, w 2011 r. świadczył również pracę w ramach stosunku pracy (przychód podatnika z tego tytułu wyniósł 582,02 zł, a koszty

1112,50 zł).

Organ dokonał też prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie wskazał, jaka powinna być wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2011 r.,

a następnie, powołując się na art. 53a Ordynacji podatkowej, naliczył odsetki. Wskazane odsetki naliczono do dnia 30 kwietnia 2012 r. z uwagi na to, że podatnik zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych złożył w dniu

1 maja 2012 r. (po upływie ustawowego terminu wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), a art. 53a Ordynacji podatkowej - w przypadku niezłożenia zeznania

w terminie - nakazuje określić wysokość odsetek za zwłokę na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Podsumowując wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej normujących zasady przeprowadzania kontroli podatkowej

w działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W związku z tym zarzuty skargi wskazujące na brak możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pozyskanych z rzekomym naruszeniem ww. przepisów okazały się bezzasadne. Oznacza to, że organ – wydając skarżoną decyzję – mógł oprzeć się

o materiał dowodowy zgromadzony także w trakcie przeprowadzonej u P. T. kontroli podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe jak i wydane w jego następstwie rozstrzygnięcie również nie uchybiają żadnym przepisom, zarówno procesowym jak i materialnym.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.