Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3009/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 5, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 1, art. 210 § 4 pkt 6, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. spraw ze skarg P. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. S. kwotę 354 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezydent m. W. decyzjami z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2012 oraz nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2013 ustalił wobec P. S. (nazywany dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 od nieruchomości: W., [...] – udział w wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (garażu) nr działki [...] i inne z obrębu geodezyjnego [...]na kwotę 350,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 od tej samej nieruchomości na kwotę 437,00 zł.

Wysokość podatków ustalono na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej w dniu 30 grudnia 2014 r., aktu notarialnego, pisma wyjaśniającego z dnia 19 stycznia 2015 r. oraz na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że udział wynoszący [...] części w wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (garażu) wraz z udziałem w gruncie wynoszącym [...] przy [...] w W. zostały nabyte na podstawie Aktu Notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 17 lutego 2012 r. Opodatkowaniu podlegała powierzchnia użytkowa udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) 55,76 m2 oraz udział w gruncie wynoszący 22,18 m2. Powierzchnia lokalu niemieszkalnego - garażu wynosiła 3094,75 m2, stąd udział 2/111 stanowi 55,76 m2. Powierzchnia działek wynosiła 0,4098 ha, stąd udział 309475/1030248 wynosił 1230,99 m2, w tym udział podatnika 2/111 stanowił 22,18 m2.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1c, pkt 2a oraz e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej również: u.p.o.l.), do opodatkowania gruntu przyjęto stawki jak dla gruntów pozostałych oraz do opodatkowania udziału w wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (garażu) przyjęto stawki jak dla budynków pozostałych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Organ podatkowy nadmienił przy tym, że odnośnie kwestii wysokości w świetle garażu, znajdującego się w budynku mieszkalnym wielolokalowym organ podatkowy przyjmuje, że zgodnie z § 102 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), garaż do przechowywania i bieżącej, niezawodowej obsługi samochodów osobowych, stanowiący samodzielny obiekt budowlany lub część innego obiektu, będący garażem zamkniętym - z pełną obudową zewnętrzną i zamykanymi otworami, bądź garażem otwartym - bez ścian zewnętrznych albo ze ścianami niepełnymi lub ażurowymi, powinien mieć wysokość w świetle konstrukcji co najmniej 2,2 m i do spodu przewodów i urządzeń instalacyjnych 2 m. Jeżeli zatem lokal niemieszkalny (garaż wielostanowiskowy) uzyskał pozwolenie na użytkowanie, spełnione zostać musiały wymogi wynikające między innymi z powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Podatkowe pojęcie "kondygnacji o wysokości w świetle" nie może być utożsamiane z wysokością samego wjazdu do lokalu garażowego, którego wysokość zgodnie z powołanymi wyżej przepisami budowlanymi wynosić musi 2 m (w świetle) i który to wjazd jest elementem ściany budynku. Przez "wysokość kondygnacji w świetle", o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć odległość między podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. W praktyce pojęcie to będzie oznaczało odległość pomiędzy betonową posadzką budynku a jego (również betonowym) stropem.

2. Pismami z dnia 7 czerwca 2015 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] i nr [...], wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zastosowanie błędnej wysokości podatku od miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania całej ich powierzchni, mimo, że wysokość tych miejsc w świetle była mniejsza niż 2,20 m.

Skarżący zauważył, że organ nie dokonał sprawdzenia stanu faktycznego, zakładając, że skoro budynek (w tym garaż podziemny) uzyskał pozwolenie na budowę, a później pozwolenie na użytkowanie, to zgodnie z obowiązującymi przepisami ma wysokość nie mniejszą niż 2,20 m w świetle.

Do odwołania skarżący załączył pismo L. Sp. z o.o. Zarządcy nieruchomości działającego w imieniu W. z dnia 5 czerwca 2015 r. informującego, że wysokość hali garażowej mierzonej od podłoża betonowego do betonowego stropu wynosi: dla miejsca 72 - 2,17 m (nad całym miejscem następuje obniżenie stropu), dla miejsca 75 - 2,76 m (nad częścią miejsca postojowego) oraz 2,18 m (nad częścią miejsca postojowego).

Zarządca wyjaśnił również, że nad drogą dojazdową do ww. miejsc postojowych następuje obniżenie stropu do wysokości 2,18 m, licząc od podłoża betonowego do betonowego stropu.

3. Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. (nazywane dalej również: "SKO") decyzjami z dnia [...] września 2015 r. nr [...]i nr [...], po rozpatrzeniu odwołań z dnia 7 czerwca 2015 r. utrzymało zaskarżone decyzje Prezydenta m. W. z dnia [...] maja 2015 r.

We wstępie uzasadnień obu decyzji SKO podało, że Prezydent m. W. prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położony w W. przy Al. [...] (w garażu wielostanowiskowym oraz udział w gruncie związany z tym lokalem). Zasadnie do opodatkowania przyjęto pozostałe budynki (udział w garażu wielostanowiskowym) o pow. 55,76 m2, udział w gruncie o pow. 22,16 m2. W sposób prawidłowy zostały zastosowane stawki podatku, w tym stawka dla budynków pozostałych dla opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym, stanowiącego w świetle prawa odrębną nieruchomość.

W sposób prawidłowy została również ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji powierzchnia garażu, jaka w zakresie udziału podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l

Zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące wysokości lokalu garażowego SKO uznało za niezasadne. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie SKO odwołało się do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest powierzchnia użytkowa w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 tej ustawy czyli powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym, za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Zasadę, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków statuuje art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zatem dane ujawnione w ewidencji dotyczące gruntu danej nieruchomości posadowionego na tym gruncie budynku i istniejących w budynku lokali są danymi urzędowymi, które w żaden sposób nie mogą być zignorowane przez organy podatkowe w procesie wymiaru podatku od nieruchomości. O tym, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.)

W myśl § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) tego rozporządzenia danymi ewidencyjnymi budynku jest. m.in. łączne pole powierzchni użytkowej lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz pomieszczeń przynależących do lokali. Z kolei, przepis § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia wskazuje, że danymi ewidencyjnymi dotyczącymi lokalu są m.in. pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pole powierzchni przynależnych do lokalu. Istotne przy tym jest, że zgodnie z brzmieniem § 63 ust. 3 tego samego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 150) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku.

W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnie pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100 %, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50 %, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, że art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego jest tożsamy z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu, jaka została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. SKO stwierdziło, że niemal wszystkie lokale będące garażami wielostanowiskowymi posiadają powierzchnie niższe w świetle niż 2,20 m (powierzchnie pod belkami konstrukcyjnymi, skosy itp.), jednakże powierzchnie te są uwzględnione (policzone w sposób zgodny z art. 2 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów i jednocześnie z art. 4 ust. 2 ustawy podatkowej) w ujawnionej w ewidencji budynków (kartotece lokali) powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, nazywanej dalej: "O.p."), a podważanie tych zapisów bądź ich zmiana może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym przed właściwymi w sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Dlatego też SKO nie mogło uznać za zasługujący na uznanie dowodu w postaci przedstawionego stanowiska L. Sp. z o.o., ponieważ powodowałoby to konieczność przyjęcia innych danych niż wskazane w ewidencji.

4. Pismami z dnia 14 października 2015 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzje SKO z dnia [...] września 2015 r., wnosząc o ich uchylenie wraz z decyzjami poprzedzającymi Prezydenta m. W.

Zaskarżonym decyzjom SKO skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

1) art. 4 ust. 1 pkt. 2, art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez pominięcie tej normy prawnej w toku postępowania;

2) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) poprzez przyjęcie, że dane zawarte w kartotece budynku są "niepodważalnym" dowodem;

3) art. 122, 180, 181, 187, 188 O.p. poprzez całkowite pominięcie tych zasad postępowania w toku sprawy.

W uzasadnieniu skarg skarżący za kluczowy w sprawach uznał fakt, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, w przypadku miejsc parkingowych skarżącego, wysokość garażu mieści się w przedziale od 1,40 m do 2,20 m, co zostało potwierdzone w piśmie L.Sp. z o.o. Zarządcy nieruchomości działającego w imieniu W. z dnia 5 czerwca 2015 r.

Skarżący podkreślił, że norma prawna z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest bezwzględnie wiążącą i organ podatkowy musi się do niej zastosować. Istotne jest także to, że przepis ten w żaden sposób nie odwołuje się do okoliczności w jaki sposób wysokość ta (wysokość w świetle) ma zostać ustalona w toku postępowania podatkowego. Zatem jeśli faktycznie (jak w sprawach) istnieje podstawa do zastosowania ust. 2 art. 4 przywołanej wyżej ustawy, to obowiązkiem organu jest to uczynić. Organ podatkowy (oraz konsekwentnie SKO) złamały tę regulację prawną.

Skoro ustawodawca zdecydował o zastosowaniu pewnej ulgi, to konieczne jest, by organ dokonał weryfikacji rzeczywistego stanu faktycznego, po to by ustalić, czy ulga ta ma mieć zastosowanie, czy też nie. W ocenie skarżącego niedopuszczalne jest podwyższanie zobowiązania podatkowego, jeśli w istocie byłoby to świadczenie nienależne. Tymczasem, jak wynikało z materiału dowodowego, wysokość garażu, tak dla miejsc postojowych skarżącego, jak i w zakresie "drogi dojazdowej" do tych miejsc, jest mniejsza niż 2,20 m.

Skoro w toku postępowania pojawiły się istotne wątpliwości, co do wysokości przedmiotu opodatkowania, to obowiązkiem organu w świetle art. 180, 181, 197, 188 O.p. było je wyjaśnić, a nie "zasłaniać" się danymi z kartoteki budynków (która też przecież może zawierać błędne dane). Okoliczność ta została całkowicie pominięta przez SKO. Wbrew twierdzeniom SKO moc dowodowa dokumentu urzędowego nie jest absolutna. Możliwe jest bowiem (a nawet konieczne, jeśli wynika to z okoliczności sprawy - np. takich jak w sprawie niniejszej) przeprowadzenie kontrdowodu.

Skarżący zanegował stanowisko SKO, że podatek od nieruchomości dotyczy całego garażu, a nie wyłącznie miejsc postojowych użytkowanych przez stronę. Skarżący podał, że podmiotem opodatkowania jest skarżący, zaś przedmiotem jego udział w prawie do całego pomieszczenia garażowego, który ma "odzwierciedlenie w naturze", poprzez dokładne oznaczenie konkretnych miejsc postojowych, z których może on korzystać. Naturalnie to wydzielenie ma także wymiar czysto prawny, bowiem skarżącemu przysługuje cywilnoprawne uprawnienie do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni wydzielonej w takim garażu. Stąd też, w takich przypadkach, muszą być z urzędu uwzględniane okoliczności wskazane w art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

5. W odpowiedzi na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.), postanowił o połączyć sprawy o sygnaturze akt III SA/Wa 3009/15 oraz o sygn. akt III SA/Wa 3010/15 w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną dla nich sygnaturą III SA/Wa 3009/15.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skargi okazały się uzasadnione.

4. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. W obu skargach znajdują się zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187, 188 O.p. przez całkowite pominięcie tych zasad postępowania w toku sprawy.

Skarżący trafnie zauważył, że organ powinien samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową garaży, a nie opierać się na domniemaniach, które zdaniem organu wynikają z przepisów aktów wykonawczych powołanych w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez zweryfikowania, danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. SKO założyło niejako, wbrew ww. przepisowi, że skoro budynek został wybudowany, zgodnie z wymogami procedury budowlanej, to również miejsca postojowe Skarżącego (udziały w lokalu niemieszkalnym – 2 stanowiskach garażowych) muszą odpowiadać wymogom prawa budowlanego. SKO nie badało więc czy wysokość garażu, jest - jak podnosił skarżący - niższa niż 2,2 m.

Okoliczność ta jest istotna ze względu na przyjęty w u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatek ten obciąża bowiem m.in. właścicieli nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania, w przypadku budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych, oraz wysokość stawek podatku, które ustala rada gminy.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części - należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

W rozpoznawanej sprawie definicja ta ma zastosowanie do części budynku, jakim jest lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (2 stanowiska garażowe), w których Skarżący jest współwłaścicielem.

Sąd zauważa, że do odwołania skarżący załączył pismo L. Sp. z o.o. Zarządcy nieruchomości działającego w imieniu W. z 5 czerwca 2015 r. informującego, że wysokość hali garażowej mierzonej od podłoża betonowego do betonowego stropu wynosi: dla miejsca 72 - 2,17 m (nad całym miejscem następuje obniżenie stropu), dla miejsca 75 - 2,76 m (nad częścią miejsca postojowego) oraz 2,18 m (nad częścią miejsca postojowego).

Organ odwoławczy nie odniósł się do jego treści w sposób rzetelny, zasłaniając się domniemaniami wynikającymi z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Warto jednak wskazać, że informacje zawarte w ewidencji lokali w sposób ogólny odwołują się do powierzchni użytkowej, nie precyzując, której części lokalu powierzchnia ta dotyczy, jak również nie odwołując się do wysokości pomieszczeń w świetle, przez co nie są wystarczające do określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości, w odniesieniu do konkretnego podatnika, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie, że dokument urzędowy, który spełnia wymogi określone w Ordynacji podatkowej, ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym (art. 194 § 1 O.p.). Polega ona na przyjęciu dwóch domniemań, tzn. prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Nie mniej w rozpoznawanej sprawie dane z ewidencji nie mają rozstrzygającego znaczenia, gdyż do celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tylko powierzchnia pomieszczeń garażowych, ale i wysokość kondygnacji, i to wysokość kondygnacji w "świetle". Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku lub jego części w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Jakkolwiek dane w ewidencji lokali odwołują się do powierzchni użytkowej, tym niemniej nie można na ich podstawie przyporządkować, jak wyliczono konkretną powierzchnię do konkretnego podatnika.

Zgodnie z zasadą, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) podlegają m.in. wszystkie budynki i ich części. Części budynków to przede wszystkim lokale stanowiące odrębną nieruchomość. Inne przypadki nie mają w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji.

Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku (por. L. Etel komentarz do art. 4 u.p.o.l.). Ustalenie powierzchni użytkowej budynku lub jego części według autonomicznej definicji prawa podatkowego może nastręczać wiele trudności. Wskazanego sposobu obmiaru nie można też zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 818/07,Lex nr 466018).

W przypadku trudności można jednak skorzystać z dokumentacji budowlanego-architektonicznej, bowiem pozwolą one np. na ustalenie powierzchni wyłączonych z powierzchni użytkowej budynku lub jego części tj. klatek schodowych, dźwigów. Danych tych nie zawiera jednak akt notarialny.

Wskazać też należy, że prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu.

Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1330/14, czy też z dnia 3 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2085/15. Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

5. Sąd w związku z tym stwierdza, że skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa przedmiotu opodatkowania omawianego w tej sprawie, liczona stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., to obowiązkiem organu odwoławczego wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 21 § 5 O.p., jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni jak i jego wysokości, przez zlecenie organowi pierwszej instancji - na podstawie art. 229 O.p. – np. przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (por. art. 198 § 1 O.p.), po wcześniejszym wzięciu pod uwagę danych zawartych w piśmie załączonym przez skarżącego do odwołania.

Rolą organów podatkowych, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe są przede wszystkim zobowiązane do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie wątpliwych okoliczności faktycznych obciąża ww. organy, które nie mogą odwoływać się przed ustaleniem stanu faktycznego do przepisów prawa, które można zastosować w sprawie. Tym samym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 pkt 6 O.p.

6. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.