Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1062/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 4, art. 23 par. 2-4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 1587 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą J. S. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów sztucznych i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Przedmiotowy zeszyt został zabezpieczony przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec podatnika za styczeń-maj 2012 r. Zabezpieczony dokument zawiera ewidencję zakupu towarów obejmującą kilka lat - w tym za 2010 r. - według asortymentu towarów oraz jego dostawców, a także nazwiska dłużników.

Dyrektor UKS w Ł. przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które w opinii organu potwierdziły również fakt dokonywania przez stronę nabyć towarów poza ewidencją. Organ uznał zatem, że w takiej sytuacji strona dokonywała także niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów.

Zdaniem organu kontroli skarbowej stwierdzone nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy organ nie uznał ich za dowód w sprawie.

Pierwszą decyzję Dyrektora UKS w Ł. z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzją z [...] r. Natomiast utrzymując w mocy kolejną decyzję z [...] r., organ odwoławczy przechodząc do meritum, wskazał, że w 2010 r. firma PPHU "A" J. S. według prowadzonej ewidencji nabyć, zakupiła ogółem 2.067,80 ton nawozów sztucznych od następujących dostawców:

1. "B" K. J. K., Sp. Jawna w W.,

2. "C" Sp. z o.o. w R.,

3. "D" Sp. z o.o. w Z.,

4. "E" Zakład Obrotu Towarowego w T.,

5. P.H. "F" W. J., J. K;/, Sp. Jawna w J., poczta U.

6. P.H. "G" S. J. w M., poczta W.,

7. Hurtowy Obrót Nawozów Sztucznych i Mineralnych – P. K. w T.,

8. "H" Sp. z o.o. w B.

Organ wskazał na tzw. "zeszyt dłużników" prowadzony przez stronę od 2002 r., w którym w części zatytułowanej "NAWOZY", w 2009 r. zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz wpis w ostatniej kolumnie "zap." Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: "Z.", "K.", "R.", "U.", "W.", "Z.", "Si.", "E.", "W.", "H". Zdaniem organu z analizy faktur VAT dotyczących nabyć nawozów zestawionych z zapisami (skrótami) ujawnionymi w "zeszycie" wynika, że skróty te odnoszą się do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli, albo nazw firm, a także wskazują skąd pochodził nabyty towar. Natomiast wpisy: "f" lub "b" zamieszczone w kolumnie "uwagi" oznaczają odpowiednio fakturę wykazaną w ewidencji, lub towar nabyty bez faktury. W ostatniej kolumnie w "zeszycie", dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", co według organu kontroli skarbowej świadczy, że strona zapłaciła za dostarczony towar. Zestawienie rozliczeń wykazało, że za towar zakupiony na podstawie faktur VAT, wprowadzonych do ewidencji nabyć, zapłata następowała przelewem bądź gotówką.

Ponieważ "zeszyt dłużników" zawierał wszystkie dane (nabycia) dotyczące dostaw nawozów, tj. wynikające z faktur zakupu zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, jak również inne dostawy tych towarów - organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym dokonano porównania przyjętej ilości nawozów na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników" dotyczącymi przyjęcia nawozów. W wyniku tego porównania stwierdzono, że 56 pozycji dotyczących nawozów z "zeszytu dłużników" nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć. Ponadto w 12 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktury zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętej ilości towarów. Z dokonanego przez organ rozliczenia ilościowego ww. towarów wynika, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 767,35 ton nawozów (wyliczenie to stanowi różnicę pomiędzy ilością nawozów wynikającą z "zeszytu dłużników", a zapisami z ewidencji nabyć).

Mając powyższe na uwadze, u kontrahentów podatnika oraz w firmach świadczących usługi transportowe (PPHU "I" R I, PPHU "J" M. I, "K" Sp. z o. o., "L" Sp. z o.o., Ł, M Sp. z o.o. w O.) przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które potwierdziły prawdziwość zapisów zawartych w "zeszycie dłużników".

W zakresie zakupu węgla stwierdzono, że 73 pozycje z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zakupów zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć. Zgodnie z zeszytem, strona przyjęła poza ewidencją na stan magazynowy 1848,34 ton węgla. Ponadto przy niektórych pozycjach w tym zeszycie znajdowały się adnotacje dotyczące dostawcy, np. skróty "A1", "B1", "C1", "D1", "D", "E1", "F1", "G1", "H1". Niektóre z tych skrótów opisane zostały w "zeszycie dłużników" i tak: dla roku 2010 skrót "A1" oznacza A2, dla roku 2010 skrót "C1" oznacza C1 (kopalnie C.), skrót "B1" oznacza B1 (punkt sprzedaży firmy "B2" S.A. z B.), skrót "P" oznacza A2.

W wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika – "N" S.A. za cały 2010 r., stwierdzono, że w dokumentacji księgowej PPHU A J. S. w 2010 r. nie występują faktury zakupu węgla w ilościach wynikających z kwitów wywozowych dotyczących węgla odebranego z kopalni O/C.. Brak takich ilości stwierdzono w fakturach wystawionych zarówno przez N S.A., jak i FHU "F1" W W.. Wszystkie odebrane ilości węgla znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach w "zeszycie dłużników", przy niektórych zapisach znajdują się adnotacje "C1", co potwierdza, że towar ten pochodził z ww. kopalni węgla.

Istotnym dowodem są również wyjaśnienia kierowcy I. M., który stwierdził, że jako jedyny zajmował się transportem węgla w firmie podatnika i woził ten towar jedynie do składu w B., należącego do firmy J. S..

Organ stwierdził, że wymienione podmioty nie prowadziły ewidencji magazynowej, z której wynikałoby kiedy i jakie ilości towaru zostały zmagazynowane w składzie w B., nie potwierdzają tego również żadne umowy, a ponadto w toku czynności sprawdzających ani strona, ani te podmioty nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B..

Organ zwrócił uwagę, że zarówno w obrocie węglem, jak i nawozami, strona dokonywała części zakupów na podstawie paragonów fiskalnych, których nie ujmowała w ewidencji nabyć, a następnie nie ujmowała takich dostaw towarów w ewidencji sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków kontrahentów strony oraz ich pracowników, tj.: J. K. - współwłaściciela Przedsiębiorstwa "B" K. J. K. Spółka Jawna, S.J - właściciela PPHU "G", P. K. - Prezesa Zarządu "D" Sp. z o.o., R.K. - pracownika "D" Sp. z o.o.

Ponadto, organ I instancji stosując się do zaleceń organu odwoławczego, wysłał również zapytania do niżej wymienionych firm, z prośbą o podanie informacji o transakcjach handlowych i płatnościach dokonanych z i na rzecz podatnika, tj.: "O" S.A. z siedzibą we W.; Zakłady Chemiczne "E" T. Sp. z o.o. z siedzibą w T.; P S.A. z siedzibą w K.-K.; PHU "R" Sp. jawna z siedzibą w W.; "S" Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P. 111, N.; "T" Sp. z o.o. z siedzibą w.; "U"Sp. z o.o. z siedzibą w D.; W-H. Z. w K.; Firma Handlowo-Usługowa "F1" W. W. z siedzibą w B.

Firmy: "O", Zakłady Chemiczne "E" T. Sp. z o.o., P S.A., "S" Sp. z o.o., "T" Sp. z o.o., "U." Sp. z o.o. i W-H. Z. poinformowały, że firma PPHU "A" J. S. nie figuruje w ich bazach jako kontrahent. Zatem płatności za przyjęte towary na skład podatnika w B. nie były dokonane przez stronę na rzecz ww. firm, ale przez podmioty, o których mowa wcześniej, które to firmy składować miały towar u podatnika. Natomiast firma PHU "R" Sp. jawna poinformowała o dwóch transakcjach przeprowadzonych z podatnikiem w 2011 r.

Organ kontroli skarbowej dokonał także przesłuchania świadków będących nabywcami towarów w zakresie ustalenia na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Organ uznał, że przesłuchania świadków dokonane w 2012 r. obejmują również świadków, którzy byli stałymi klientami strony, w tym jej dłużnikami. Świadkowie ci zeznali, że dokonywali zakupów w firmie podatnika, za towar płacili J. S. lub jego żonie, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów - byli odnotowywani w jakimś zeszycie. Byli przekonani, że towar nabywają od podatnika.

Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2010 r., wskazujących na zbieżność dat i kwot wynikających z tego zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik dokonując niezaewidencionowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny, co potwierdzają następujące okoliczności:

1) "zeszyt dłużników" w części zaznaczonej jako "kredyty", obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu lat, w tym: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu;

2) w 2010 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 394 dłużników;

3) wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie, tj. datami,

4) wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez podatnika w danym okresie faktury VAT sprzedaży;

5) prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2010 r. nazw wpisanych firm i osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży;

6) kwoty długów wpisane do zeszytu na przestrzeni 2010 roku świadczyć mogą o tym, że podatnik osiągał wyższe obroty niż deklarowane.

Organ wskazał, że analiza rozliczeń świadczy o tym, że w 2010 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie, i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika w ewidencji dostaw (strona po otrzymaniu pieniędzy dokonywała także wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy). Podkreślono, że zaprezentowana analiza potwierdziła brak zaewidencjonowania sprzedaży w kwocie brutto co najmniej 181.760,50 zł, przy czym kwota ta stanowi jedynie wartość wpisanych długów, nie jest zaś znana kwota ze sprzedaży towarów uzyskana od klientów płacących "od ręki" w ciągu 2010 r. Przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że podatnik dokonywał zapisów w jakimś zeszycie, np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę (np. przesłuchanie świadka P. G., R. M. z dnia 16 lipca 2012 r., czy I. B. z [...]r.).

Ponadto zwrócono uwagę na bierną postawę podatnika, który odmawiał składania wyjaśnień i nie odpowiadał na zapytania przesłane do pełnomocnika. Strona w obecności pełnomocnika nie wyraziła zgody na przesłuchania w dniach: 5 lutego 2013 r. i 17 lipca 2014 r. Również bez odpowiedzi pozostało pismo organu kontroli skarbowej z dnia 30 maja 2014 r. Uczestnicząc w przesłuchaniach świadków, strona czasami wtrącała jedynie zdawkowe wyjaśnienia, czy też "prostowała" wypowiedzi świadków.

Dyrektor UKS w Ł. zwrócił również uwagę na dwa istotne aspekty sprawy, tj. na oświadczenie strony złożone w trakcie prowadzonej odrębnie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń-maj 2012 r., w którym podatnik stwierdził, że swoją działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie w B. 90 i jest to jedyne miejsce prowadzenia tej działalności. Zatem plac w B. nie mógł być wykorzystywany jako magazyn dla innych podmiotów. Ponadto podczas przeprowadzonych inwentaryzacji w dniach: 28 maja 2012 r. oraz 2 lipca 2012 r. podatnik nie wskazywał jakoby na tym placu był przechowywany jakikolwiek towar nie należący do niego.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Zasadne było również przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż określona w art. 23 § 3 ww. ustawy. Dyrektor UKS w Ł. odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, dokonał analizy możliwości ich zastosowania w sprawie i wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie organ zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w tak ustalonym stanie faktycznym. U podstaw tego założenia leży przyjęcie zasady działania na korzyść podatnika, podjęcie wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, nie przyjmując ustaleń dowolnych i przypadkowych, co wynika z logiki i zasad doświadczenia życiowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. J. S. wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej,

b) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu,

c) art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze. zm.), dalej: K.p.k.,

c) art. 217 § 4 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu,

g) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

h) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

j) art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

k) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej,

l) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 639/15. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 181 i art. 286 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 115 § 14 Kodeksu karnego i art. 219 § 1 K.p.k. Stwierdził, że: - zdaniem organu zeszyt został przekazany kontrolującym przez skarżącego osobiście i dobrowolnie; - w rozpoznanej sprawie skarżący posłużył się pojęciem przeszukania, ale nie podał okoliczności, które mogłyby wskazywać na dokonanie przez organ tego rodzaju czynności; - zarzut skarżącego, iż organ dokonał przeszukania, był gołosłowny, gdyż nie potwierdzał go żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, ani jakikolwiek inny dowód; - informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w protokole z oględzin, bowiem celem ich przeprowadzenia było obejrzenie i sfotografowanie miejsca przechowywania towarów (nawozów i węgla), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane; - w sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności w postaci zabezpieczenia zeszytu w inny sposób niż w formie protokołu, tzn. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu; - nie doszło zatem do naruszenia art. 172 § 1 O.p.; - niezasadny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w związku z § 1 pkt 2 O.p., gdyż oględziny nie obejmowały przeszukania, a skarżący wyraził na nie zgodę, podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że: - w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził wiarygodność zeszytu: zidentyfikował kontrahentów skarżącego, zweryfikował transakcje wynikające z zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (między innymi nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień innych podmiotów (producentów nawozów, N) i firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów oraz spowodował przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego; - gromadzenie dowodów i ich ocena dokonana przez organy nie budziła zastrzeżeń; - organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności wraz z ich znaczeniem dla rozstrzygnięcia sprawy; - w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów N na zlecenie FHU F1, T sp. z o.o., trafiał do składu w B., który należał do skarżącego; - towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.; - o tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący przekonywali świadkowie, którzy nabywali od niego węgiel, wskazywał na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym; - w tych okolicznościach organ nie naruszył art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ani też art. 23 § 3-5, art. 120-122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej;

2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane u Skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu;

3) art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych;

4) art. 23 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i § 4 O.p. na skutek nieuzasadnionego przyjęcia domniemania prawidłowości zapisów prywatnego zeszytu;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu nadano charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów, z pominięciem szeregu istotnych okoliczności podnoszonych przez Skarżącego i związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem Sądu jest słuszne, przy pominięciu zgodności z prawem postępowania organów;

7) art. 133 w związku z art. 134 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie odpowiedzi na skargę Dyrektora IS i w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a także brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo, że organy przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego oraz dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a nadto uchybiły obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 193 § 1 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez nie wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i niedokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa, a także przyznanie prywatnemu zeszytowi cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych i pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na zaaprobowanie przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości jego zapisów;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową, w sytuacji, gdy zawierała ona wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.) w związku z art. 217 § 4, art. 220 § 1-3 i art. 229 K.p.k. na skutek uznania, że nie doszło do naruszenia tych przepisów, mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem unormowań wspomnianego Kodeksu, w szczególności z uwagi na polegającego na brak: zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, sporządzenia protokołu z tych czynności, pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy oraz zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania prywatnego zeszytu i jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu, a organy próbowały wykazać, że notatka jest protokołem mimo, iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2017 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uwypuklił dodatkową argumentację dla uzasadnienia zarzutów stawianych Sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma kserokopii: - zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, oświadczenia I. M., potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy i paragonu z kasy fiskalnej.

Na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalić wniosek dowodowy obejmujący materiał w postaci kserokopii, jako nie spełniający przesłanek zawartych we wskazanym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 38/16, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniósł skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (ale za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej zeszytu - zob. pkt 6.8.-6.11. uzasadnienia NSA), zasadniczo ograniczone do przytoczenia poglądów organów, nie zawierające przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów i motywów im towarzyszących. W konsekwencji uzasadnienie takie, zdaniem NSA, wskazuje na uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności zamieszczonego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a.

W realiach tak ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem skarżącego - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany wyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA przypomniał motywy skargi do Sądu pierwszej instancji i stwierdził, że pozostały one bez należytego komentarza. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. Nadto wskazał, że w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył swoje motywy ze skargi na decyzję Dyrektora IS, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2017 r. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań skarżącego, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów.

Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, mogącą w zasadzie stanowić uniwersalną wypowiedź adekwatną do innych spraw podatkowych obejmujących kwestie dowodowe. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu I instancji nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując, że rzeczą tego sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 P.u.s.a. art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych wyżej poruszonych. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2-4 O.p. Ocena, czy właściwie zastosowano te ostatnio wymienione przepisy, będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię również na tym etapie sprawy nie nadawał się do pełnej oceny. Identyczny zarzut był sformułowany w skardze do sądu pierwszej instancji, ale i on pozostał bez komentarza, wymagając w ponownym postępowaniu wypowiedzi w ramach art. 141 § 4 P.p.s.a.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii zeszytu. Autor tej skargi próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według niego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 12 i 13 niniejszego uzasadnienia oraz obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął sąd pierwszej instancji. Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu zeszytu wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Dostrzec bowiem należało, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w podanym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego. Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony.

W świetle przedstawionych uwag za bezpodstawny NSA uznał zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej.

Nietrafne, zdaniem NSA, okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, sąd pierwszej instancji dokonał oceny, niepodważonej skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik skarżącego popierał skargę oraz stanowisko wyrażone w pismach z dnia 11 stycznia 2018 r. i z dnia 12 marca 2018 r.

Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę oraz w pismach z dnia 30 stycznia 2018 r. i z dnia 27 kwietnia 2018 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 26 września 2017 r., sygn. I FSK 38/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną J. S. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 639/15, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 26 września 2017 r., I FSK 38/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości prezentowanego przez skarżącego stanowiska, między innymi w zakresie pozyskania i wykorzystania do ustaleń faktycznych "zeszytu dłużników" i włączenia go do akt sprawy jako dowodu.

Stosownie do wcześniejszych wywodów podnieść należy, że WSA w Łodzi ponownie rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. jest związany wyrokiem NSA z dnia 26 września 2017r., sygn. akt I FSK 38/16, którym uchylono wcześniejszy wyrok sądu I instancji z dnia 9 września 2015r. w tym samym przedmiocie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to w szczególności, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Stąd też szczególnego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. "zeszytu dłużników", w którym skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Otóż podkreślić należy, że NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p. (punkt 6.8. - 6.11. uzasadnienia wyroku NSA). NSA nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska.

W ocenie WSA w Łodzi, świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając przedmiotowa sprawę sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w części, która nie została zakwestionowana przez NSA. Za wnioskiem tym przemawia także stwierdzenie NSA zawarte w cytowanym wyroku z dnia 26 września 2017r., w którym wskazano, że zarzuty strony skarżącej odnoszące się do kwestii zeszytu (dłużników - przyp. WSA w Łodzi) okazały się niezasadne. Jeśli zatem strona skarżąca prezentuje stanowisko, że niezasadnie przyznano prywatnemu zeszytowi cechy zastrzeżone dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych oraz szczególną moc dowodową i domniemanie prawidłowości jego zapisów (punkt 52. 9 i10 wyroku NSA), to pogląd ten należy uznać za błędny. Wystarczy w tym miejscu podnieść, że sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie w wyroku WSA z dnia 9 września 2015r., sygn. akt I SA/Łd 639/15 i zaakceptowaną przez sąd II instancji. W myśl owej zaakceptowanej argumentacji "należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. In. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, N czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego..... " (vide cytowany wyrok WSA s. 13-14). Akceptacja powyższych wywodów, niezakwestionowanych przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 26 września 2017r., oznacza, że ustalenia organów I i II instancji, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny, nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. "zeszytu dłużników" zawierającego dane dotyczące nabyć węgla i nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od skarżącego. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele ss. 4-7 i 14-16 decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Również z powyższych względów trafnie organy podatkowe przyjęły, że 56 pozycji zeszytu dłużników dotyczących nabycia przez skarżącego nawozów, łącznie 767,35 ton, podobnie jak 73 pozycje nabyć węgla o łącznej wadze 1848,34 ton nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT.

W powyższym stanie rzeczy, uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które, w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi.

I tak w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej zważyć należy co następuje. Paragony te, złożone do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K., udziałowca spółki B i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami świadka J. K. oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły, że jeśli chodzi o część nawozów, to jest wapno, potafoska, unifoska, saletra, superfosfat granulowany, salmag i tarnogran, to ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" tj. składu w B., stanowiącego własność skarżącego świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonych paragonów fiskalnych. Z kolei odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w zeszycie dłużników wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka J. K. co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach.

Po pierwsze, powyższe okoliczności ujawnione przez organ I instancji świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych i trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J. K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym.

Po wtóre, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki B i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji (s. 19-20), wobec czego należy uznać ja za uprawnioną.

Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki B na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S. J., właściciela PHU G. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozy do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. W tym przypadku potwierdzeniem stanowiska organu jest przykładowe porównanie cen (ss. 25-26 decyzji I instancji).

W powyższych okolicznościach uznać należy, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego.

Z kwestią paragonów fiskalnych nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce B i S. J. prowadzącemu PHU G.

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Zważyć przy tym należy, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przywiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B.. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K., iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazyny skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych.

Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu.

Oceniając zeznania i oświadczenia świadka S. J. organy dostrzegły ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (siedziby składu należącego do skarżącego – przyp. WSA) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. Jastrząbka, następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do Masłowic (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań.

W zakresie obrotu węglem podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą tabeli ss. 14-16. Wynika z nich, że 73 pozycje z zeszytu dłużników w łącznej wadze 1848,34 ton węgla nie znajdują pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT. Twierdzenie strony skarżącej, iż świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych dokumentowane paragonami fiskalnymi zostało obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest notoryjne i dozwolone, lecz nie pozwala na identyfikację transakcji. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, winna była przedstawić inne dowody pozwalające wskazać konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty kod używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę.

Kolejnym istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który w dniu 5 lutego 2013r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie do siedziby firmy, to jest do miejscowości B.. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania.

W odniesieniu do zakupu węgla pochodzącego od U Sp. z o.o. zauważyć należy, że w związku z brakiem faktury dokumentującej tę transakcję organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że nabywcą tego towaru była strona skarżąca. Organ odniósł się do powyższej kwestii na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji. Gdyby, jak chce tego strona skarżąca, zapisy miały dotyczyć usługi transportowej wykonywanej na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, to czynność taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, a tej nie przedstawiono. Stąd też organy miały prawo przyjąć, że nabywcą tej partii węgla od U. Sp. z o.o. był skarżący, który odsprzedał towar W. W., prowadzącemu firmę PHU F1.

Odnosząc się do treści skargi w zakresie zawężonym, o czym była mowa wyżej, stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skoro, jak wskazano wyżej, organy trafnie wywiodły, że istnienie umów o przechowanie towarów nie zostało udowodnione to skarżący dysponował węglem i nawozami pod tytułem właściciela dokonując obrotu tymi towarami, co (w zakresie nieujętym w księgach podatkowych) zostało udokumentowane w zeszycie dłużników.

Z tych samych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust.1 cytowanej ustawy o VAT. Przepis ten definiujący obrót wskazywał, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Skoro zatem organy ustaliły, że skarżący dokonywał sprzedaży węgla i nawozów ujawnionych w zeszycie dłużników, to znaczy, że dokonywał czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy i podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie znajduje racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 O.p. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie wywiodły zasadnie, że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 O.p. Zgodnie z art. 23 § 2 punkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zatem, z podanych wyżej przyczyn, dowód w postaci "zeszytu dłużników" stanowił kompletne uzupełnienie danych, które winny znajdować się w księgach podatkowych i pozwolić na ustalenie podstawy opodatkowania, to nie popełniły błędu i nie przekroczyły granic cytowanego przepisu organy podatkowe wykorzystując ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. nadając mu szczególna moc. Szczególna moc przedmiotowego zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., lecz stąd, że jak wyżej wskazano, jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Owa wartość dotyczy nie tylko wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie, ale także ich mocy dowodowej, o której była mowa wyżej. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem sądu I instancji, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się bowiem w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym przez organy podstaw do kwestionowania zasady zaufania. Okoliczność, że wnioski organów wysnute na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie oznacza, że naruszają zaufania do organów administracji. Z kolei okoliczność, że organ uznał za wiarygodne i godne uwzględnienia dowody niekorzystne dla skarżącego nie świadczy braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz o należytej ocenie zebranych w sprawie dowodów.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą nielegalności wyjednania dowodu w postaci "zeszytu dłużników", którego zgodność z prawem została, jak wyżej wskazano, przesądzona w trybie art. 190 P.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe.

Reasumując, sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączników do pisma z dnia 11 stycznia 2018 r. podnieść należy, że podlegał on odrzuceniu w zakresie, w jakim stanowił powtórzenie wniosku złożonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. i oddalonym przez ten Sąd, a w pozostałym zakresie podlegał oddaleniu z uwagi na jego obszerność i fakt, że w swej istocie zmierzał do zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co czyni je niedopuszczalnym.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.

P.C.