Wyrok NSA, sygn. akt I SA/Lu 948/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4-5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Subsydiarny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyklucza, w ocenie sądu, oderwanie jej od samego zobowiązania podatkowego, które w rozpatrywanej sprawie powstało w 1997 r.

TEZY

Decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Subsydiarny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyklucza, w ocenie sądu, oderwanie jej od samego zobowiązania podatkowego, które w rozpatrywanej sprawie powstało w 1997 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja Ch. na decyzję Izby skarbowej w L. z dnia 18 października 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe sp. z o.o. "H." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipca 2000 - uchyla decyzję I i II instancji.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2002 r. (...) Izba Skarbowa w L., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja Ch. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 3 lipca 2002 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Andrzeja Ch. jako członka Zarządu Spółki z o.o. "H." w L. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku VAT za miesiące kwiecień i lipiec 2000 r. w kwocie łącznej 6.367,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłoką oraz kosztami egzekucyjnymi - utrzymała w mocy decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż Spółka z o.o. "H." nie uiściła należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2000 r. (...) oraz decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 czerwca 2000 r. (...) oraz (...) w których ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z terminem płatności przypadającym w miesiącu kwietniu i lipcu 2000 r.

W postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono bezspornie, iż nie jest możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowych od spółki "H.". Wobec faktu, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna i jednocześnie Zarząd Spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono jej upadłość lub wszczęto postępowanie układowe organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej członków Zarządu z tytułu ciążących na Spółce zaległości podatkowych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Szczególny rodzaj odpowiedzialności uregulowany tym przepisem, polega m.in. na tym, że osoby na których nie ciążył pierwotnie żaden obowiązek regulowany przepisami podatkowymi ponoszą skutki prawne niezgodnego 2 normą prawną zachowania podatnika, polegającego na niewykonaniu zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków Zarządu spółki - art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest, iż w okresie powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie Andrzej Ch. był członkiem Zarządu Spółki z o.o. "H.", bowiem pełnił tę funkcję od stycznia 1999 r. Andrzej Ch. twierdził, że nie otrzymał postanowienia o umorzeniu egzekucji przeciwko Spółce z powodu jej bezskuteczności, co jego zdaniem wyklucza możliwość wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie.

Zarzut ten jest jednak chybiony, bowiem w przepisie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej brak jest powyższego warunku. Zgodnie zaś z art. 59 par. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli wynikiem przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny umorzy postępowanie, wówczas ma obowiązek doręczyć stronie postanowienie o jego umorzeniu jedynie w wypadku, gdy zobowiązany tego zażąda. Strona - tj. Spółka "H." - nie żądała wydania takiego postanowienia, a zatem brak takiego postanowienia nie może stanowić przesłanki wykluczającej orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej.

Brak również podstaw do uznania za trafny zarzut nie rozważenia przesłanki ograniczającej odpowiedzialność podatkową członków zarządu w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Rozważając ten zarzut Izba Skarbowa wskazała, iż od 1997 r. Spółka zaczęła popadać w systematyczne zadłużenie w stosunku do kontrahentów, a sytuacja ta utrzymywała się przez cały 1998 r. W świetle prawa upadłościowego - art. 5 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/ - "przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości".

Prawo o postępowaniu układowym w art. 1 przewiduje, iż przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami".

W przedmiotowej sprawie wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony w Sądzie Rejonowym w Lublinie w dniu 28 października 1998 r. tj. jeszcze za czasów poprzedniego Zarządu, którego strona nie była członkiem. Wniosek ten został rozpatrzony w dniu 29 stycznia 1999 r., jednak z powodu braku liczby wierzycieli wymaganej do podjęcia uchwały, w dniu 30 września 1999 r. postępowanie zostało umorzone.

Dnia 14 września 1999 r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego. Wniosek ten został "odrzucony" z powodu nie dotrzymania terminu usunięcia braków formalnych /art. 130 par. 2 Kpc w zw. z art. 68 prawa upadłościowego/ i nie wywiera on skutków procesowych. Datą złożenia wniosku o upadłość jest więc data 10 listopada 1999 r., tj. dzień w którym wnioskodawca złożył do Sądu brakujące dokumenty.

Czynność dokonana została zbyt późno i nie zwalnia strony od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie postępowanie układowe zakończyło się 30 września 1999 r. i przyjmując nawet najbardziej korzystną dla strony wersję, że z tym dniem rozpoczął bieg termin do złożenia nowego wniosku o upadłość lub uzupełnienia wniosku z dnia 14 września 1999 r., to termin o którym mowa w art. 5 prawa upadłościowego upływał w dniu 14 października 1999 r. Ustawodawca wyraźnie podkreśla, że aby uwolnić się od odpowiedzialności należy wnieść wniosek w "odpowiednim czasie", a warunek ten nie został dopełniony, tym bardziej, że w dniu 27 stycznia 2000 r. wniosek o upadłość został oddalony z powodu braku majątku, z którego byłoby możliwe pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Brak przesłanek do twierdzenia, że organ I instancji zaakceptował skuteczność złożenia wniosku o układ przez poprzedni zarząd. Stwierdzenie w decyzji o skutecznym otwarciu postępowania układowego nie oznacza akceptacji terminu jego otwarcia, a jedynie formalną skuteczność wniosku. Skoro jednak strona członkiem zarządu została dopiero w dniu 19 stycznia 1999 r. nie ponosi winy za nie wszczęcie w terminie postępowania układowego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych należało orzec jak w decyzji.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Andrzej Ch.

Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, wnosił o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Podnosił, iż wobec Spółki "H." nigdy nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, tak więc nie można wszcząć postępowania przeciwko skarżącemu, bowiem w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania tej Spółki.

Nadto, skarżący wypełnił przesłanki z art. 5 prawa upadłościowego. Złożenie wniosku o upadłość z datą 10 listopada 1999 r. wyczerpuje przesłankę złożenia go "we właściwym czasie", skoro postanowienie o umorzeniu postępowania układowego w dniu 30 września 1999 r. nie było prawomocne, bowiem przysługiwał od niego środek odwoławczy. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 29 października 1999 r. a wniosek o upadłość przyjęty został przez Sąd w dniu 10 listopada 1999 r., a zatem po upływie 12 dni od dnia uprawomocnienia postanowienia.

W piśmie z dnia 7 maja 2002 r. skarżący podtrzymywał argumentację skargi i podnosił, iż decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółka dotyczy co prawda zobowiązań, które powstały w 2000 r. /dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ tj. w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu, jednak stanowi konsekwencję zaniżenia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu VAT za 1997 r., czyli za okres w którym nie pełnił w spółce żadnych funkcji. W okresie, gdy wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółka była już niewypłacalna, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 27 stycznia 2000 r. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości w sprawie (...) ze względu na to, że majątek upadłego nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zarzutom skargi nie można częściowo odmówić słuszności.

Niesporne w sprawie jest, iż decyzje z dnia 15 czerwca 2000 r. (...) oraz (...) Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wydane m.in. na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obejmują określenie: zobowiązania podatkowego za miesiące luty i marzec 1997 r., zaległości podatkowej w tym podatku za te okresy rozliczeniowe, odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące.

Decyzja z dnia 30.03.2000 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. (...) wydana m.in. na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) obejmuje określenie:

zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 1997 r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia 1997 r. do grudnia 1997 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące łącznie w wysokości 6.282 zł (...).

Niesporne również jest, iż funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "H." skarżący pełnił od dnia 19 stycznia 1999 r.

Prawidłowo wskazała Izba Skarbowa, iż podstawą prawnomaterialną zaskarżonej decyzji był przepis art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się. bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Nie może być wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy kwestia ta, w świetle orzeczenia Sądu Rejonowego co do przesłanek oddalenia wniosku o upadłość Spółki z o.o. "H."(...), nie może budzić wątpliwości zwłaszcza, iż w toku niniejszego postępowania skarżący nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jednak przesłanki, których spełnienie daje możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej wskazanych w nim podmiotów.

Przesłanką taką jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości /postępowanie układowe/.

Z treści powołanego wyżej przepisu prawa wynika, iż wniosek taki jest wnioskiem alternatywnym "lub". Merytoryczna ocena złożonego wniosku następuje w toku jego rozpoznania przez właściwy Sąd. Nie było zaś możliwe na podstawie obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisów Prawa upadłościowego oraz Prawa o postępowaniu układowym jednoczesne prowadzenie postępowania w przedmiocie układu i upadłości.

Z akt wynika, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego złożony został w Sądzie Rejonowym w L. w dniu 28 października 1998 r. tj. za kadencji poprzedniego zarządu Spółki "H.". Postępowanie to toczyło się do dnia 30 września 1999 r., kiedy to postanowieniem Sądu Rejonowego zostało umorzone z powodu braku liczby wierzycieli wymaganej do podjęcia uchwały.

Prawidłowo wskazuje skarżący, iż postępowanie to zakończyło się z momentem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego /art. 13 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu układowym/. Twierdzenie zaskarżonej decyzji, iż złożenie przez Spółkę wniosku o upadłość w dniu 10 listopada 1999 r. nie nastąpiło we właściwym czasie /art. 5 ust. 1 prawa upadłościowego/ bez ustalenia daty prawomocności ww. postanowienia o umorzeniu postępowania układowego nie może się ostać.

Wskazać również należy, iż stosownie do art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w par. 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Bezsporne jest, iż zaległość podatkowa wynikająca z powołanych wyżej decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2000 r. wydanych po wznowieniu postępowania administracyjnego oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 marca 2000 r. dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt I Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Jednocześnie, stosownie do art. 27 ust. 5 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli: 1/ określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz 2/ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Przepis art. 27 ust. 6 dotyczy zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, przyznając wskazanym wyżej organom kompetencje do wydania decyzji jak w ust. 5.

Wynika stąd, iż decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną wzglądem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Możliwość i obowiązek wydania decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe /por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r. III RN 27/01 - OSNAP 2002 nr 17 poz. 400/. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe związane jest zatem ściśle z zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy i odpowiada ustawowo określonej procentowo wysokości tego zaniżenia lub zawyżenia. Subsydiarny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyklucza, w ocenie sądu, oderwanie jej od samego zobowiązania podatkowego, które w rozpatrywanej sprawie powstało w 1997 r. Za takim rozumieniem charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego przemawia również przyjęta w powołanym wyroku SN konstrukcja przedawnienia tego zobowiązania.

Nie rozważając tej kwestii organy podatkowe naruszyły zatem treść art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w zw.względem116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 powołanej ustawy o NSA.