Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 757/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 5, art. 14a par. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W oparciu o art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 , poz. 727 ze zmianami ) B. L. wniósł o interpretację przepisu art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami ), według którego do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona wartość diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej określonej w innych przepisach.

Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na usługowym prowadzeniu pojazdów ciężarowych należących do innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Siedziba firmy mieści się w Z. Ze względu na charakter usług wykonywanie ich wiąże się z ciągłymi podróżami służbowymi w kraju i poza jego granicami.

W ocenie skarżącego słusznie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość diet ustalonych w związku z usługowym prowadzeniem pojazdów ciężarowych poza siedzibą firmy.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 23 ustawy. W art.23 ust.1 pkt 52 stwierdza się, że za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określona w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W ocenie organu przepis ten dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej oraz osób z nim współpracujących, ale pod warunkiem, ze jest to podróż służbowa. W oparciu o art. 29 § 1 Kodeksu pracy stanowiącym, że koniecznym elementem umowy o pracę jest wskazanie miejsca świadczenia pracy organ wywiódł, że podróżą służbową jest wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą jest to wyjazd związany z tą działalnością poza stałe miejsce jej prowadzenia.

Organ zauważył, że skoro działalność wnioskodawcy polega na świadczeniu usług kierowcy to nie ma możliwości wskazania miejsca prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji nie jest spełniony warunek podróży służbowej, o którym mowa wyżej. Stałe wykonywanie różnych zadań w różnych miejscowościach lub krajach w ramach wykonywanej pracy nie mieści się w zakresie pojęcia podróży służbowej. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy.

Podkreślono przy tym, że powyższa interpretacja nie wyklucza zaliczenia określonej kwoty diety z tytułu podróży służbowej związanej z załatwieniem własnej sprawy służbowej jako podmiotu gospodarczego, jednak za taką nie można uznać usługi wykonywanej na zlecenie podmiotu gospodarczego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na skutek zażalenia wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia. Wyjaśnił, że podróż w ramach usługi kierowania obcym pojazdem należącym do innego podmiotu gospodarczego, odbywana na terenie kraju lub poza jego granicami w celach zarobkowych i na własny rachunek nie może być traktowana jako podróż służbowa, gdyż czynność ta jest związana z realizacją świadczenia usług transportowych i wiążące się z tym podróże należą do istoty prowadzonej działalności, a tym samym nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową w rozumieniu powołanego przepisu.

W ocenie organu odwoławczego, ze względu na specyficzny charakter działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione w związku z noclegami, pod warunkiem jednak, że zostaną udokumentowane dowodami potwierdzającymi ich poniesienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie :

- art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

- art. 187 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej

wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu I instancji.

W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie interpretują pojęcie podróży służbowej. Zwrócił on uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego przy ocenie podróży służbowej. Skoro bowiem twierdzi, że podróże wynikają z istoty prowadzonej działalności to jednocześnie wskazuje właśnie na ich służbowy charakter. Gdyby bowiem podróż miała charakter prywatny, nie można byłoby powiązać jej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli z osiąganiem przychodów. Skarżący podkreślił zasadniczą różnicę pomiędzy podróżą prywatną, a służbową. O ile bowiem podróż prywatna wynika jedynie z woli podróżującego, to podróż służbowa związana jest z wykonywaniem określonej powinności, bez względu na to, czy powinność ta wynika ze stosunku pracy, umowy cywilno-prawnej, prowadzonej działalności gospodarczej czy innych zobowiązań.

W przekonaniu skarżącego analogiczna sytuacja dotyczy kierowców samochodów ciężarowych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Można stwierdzić, że ich praca polega na ciągłym przemieszczaniu się bez określenia stałego miejsca wykonywania działalności, ale jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 stycznia 2004r. wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych poza granicą stanowi zagraniczną podróż służbową.

Zdaniem skarżącego pominięcie powyższego wyroku oznacza naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skardze nie można odmówić uzasadnionych podstaw o ile zarzuca ona naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zmianami ).

Z treści orzeczeń organów podatkowych wnosić należy, że nie kwestionują one możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zmianami ) wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra ( art.23 ust.1 pkt 52 ustawy). Zdaniem organu podatkowego, wątpliwości związane są natomiast z określeniem pojęcia podróży służbowej, która w jego przekonaniu nie ma miejsca w razie podróży na terenie kraju lub poza jego granicami wykonywanej przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na usługowym kierowaniu pojazdem. W przypadku skarżącego, podróże te należą bowiem do istoty prowadzonej działalności.

Tezy tej nie sposób akceptować. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia podróży służbowej. Definicję taka zawiera natomiast art. 775 znowelizowanego Kodeksu pracy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. Według tego przepisu za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Definicja ta jakkolwiek pomocna dla określenia pojęcia podróży służbowej nie może mieć jednak decydującego znaczenia dla określenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego. W sposób oczywisty eliminuje bowiem z kręgu osób uprawnionych do wliczenia diety z tytułu podróży służbowej jako kosztu uzyskania przychodu wszystkich tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą na obszarze całego kraju. W tym wypadku, jak się wydaje za kryterium odbycia podróży służbowej powinno się uznać wyjazd poza miejsce zamieszkania.

Podkreślić należy, że zasadą wynikająca z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwość odliczenia w celach podatkowych wszelkich kosztów, o ile mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Takimi kosztami pośrednimi są koszty podróży służbowych ( por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2 ), co wynika także z treści spornego art.23 ust.1 pkt 52 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że przepis ten ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość diet nie przekraczającą wysokości diet przysługujących pracownikom określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Nie zawiera on natomiast żadnej klauzuli pozwalającej na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w tej części kosztu uzyskania przychodu ze względu na charakter czy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest w tej sytuacji uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na terenie całego kraju lub poza jego granicami nie odbywa podróży służbowej tylko dlatego, że wykonywane przez niego zadania należą do zakresu prowadzonej przez niego działalności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że mimo braku stosownych unormowań w ustawie, możliwość skorzystania z odliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci części diet z tytułu podróży służbowej uzależniona byłaby wyłącznie od jej charakteru i obszaru prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro art. 23 ustawy wprowadza także inne rodzaje kosztów nie uważanych za koszty uzyskania przychodów, zasadnym jest stanowisko, że art.52 ust.1 pkt 52 umożliwia uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004r. FSK 2175/04 LEX 171320 i powołane w nim orzecznictwo Sądu Najwyższego).

Z tego powodu na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.