Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1316/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 3, art. 49 ust. 1 i ust. 7 pkt 7, art. 51 ust. 1 i 2, art. 55 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 1a pkt 6 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 300
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1680/21 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w Z. G. na postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. G. z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...]; 3. zasądza od Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz [A.] Sp. z o.o. w D. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. 4. zwrócić [A.] Sp. z o.o. w D. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nienależnie uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 (sto) złotych.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1680/21 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2019 r., sygn. akt [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Oddział ZUS w Zielonej Górze, po doręczeniu [...] lipca 2019 r. płatnikowi składek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z [...] lipca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r. wszczął kontrolę płatnika składek poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z [...] lipca 2019 r.

Płatnik składek wniósł [...] października 2019 r. sprzeciw na czynności kontrolne podjęte i wykonywane - jego zdaniem - z naruszeniem przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców.

Oddziału ZUS w Zielonej Górze [...] listopada 2019 r. wydał postanowienie, mocą którego postanowił kontynuować czynności kontrolne. Postanowienie płatnik składek odebrał [...] listopada 2019 r.

W dniu [...] listopada 2019 r. pełnomocnik płatnika składek wniósł zażalenie na postanowienie Oddziału ZUS w Zielonej Górze.

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] listopada 2019 r., Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, utrzymał w mocy postanowienie Oddziału ZUS w Zielonej Górze o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a."), w związku z art. 59 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: u.p.p.) oraz art. 66 ust. 5 i art. 123 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm., dalej: "u.s.u.s.").

W uzasadnieniu stwierdził, że w postanowieniu Oddziału ZUS w Zielonej Górze wyjaśniono przyczyny wszczęcia kontroli u płatnika składek, prawidłowo określono zakres przedmiotowy kontroli, dochowano ustawowych terminów określających maksymalny czas trwania kontroli. Prezes ZUS nie podzielił także zarzutów o równoległym prowadzeniu więcej niż jednej kontroli u skarżącej Spółki.

Opisane postanowienie zostało zaskarżone przez płatnika składek do Sądu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 maja 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 234/20 uchylił zaskarżone postanowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK 1382/20 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA wskazał, że zażalenie na postanowienie Oddziału ZUS w Zielonej Górze z [...] listopada 2019 r. zostało wniesione bezpośrednio do tego Oddziału [...] listopada 2019 r. i zostało przekazane Prezesowi ZUS [...] listopada 2019 r., który rozpatrzył je [...] listopada 2019 r., następnie postanowienie zostało przekazane do wysłania. Zachowany zatem został przez organ odwoławczy 7 dniowy termin do rozstrzygnięcia zażalenia. W takiej sytuacji Prezes ZUS nie mógł działać z obrazą art. 59 ust. 9 i ust. 10 u.p.p. Zdaniem NSA, Sąd I instancji pominął wyżej przytoczoną regulację prawną wynikającą z art. 132 i 133 k.p.a. Sąd kasacyjny wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji odniesie się merytorycznie do zarzutów skargi.

Po przekazaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutów skargi, WSA w Warszawie za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 48 ust. 3 i art. 49 ust. 7 pkt 6 i 7 u.p.p., polegający na błędnej ich wykładni i uznaniu, że organ I instancji nie był zobowiązany do wskazania w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli oraz w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli płatnika składek okresu za jaki ma być kontrolowany płatnik składek, oraz daty zakończenia kontroli. Sąd podzielił stanowisko organu, iż w rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli płatnika składek spełniały wszystkie warunki określone w powołanych przepisach, w tym warunek dotyczący prawidłowego wskazania zakresu przedmiotowego kontroli.

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] lipca 2019 r. zostało wydane na podstawie art. 68 ust. 1 pkt 6, art. 86 ust. 1, art. 94 ust. 2 u.s.u.s. i zawierało wszystkie wymienione w art. 89 ust. 1a u.s.u.s. elementy. Wbrew twierdzeniom strony w zakresie kontroli wykonywanej przez ZUS ustawodawca nie przewidział obowiązku wskazywania szczegółowego zakresu kontroli w upoważnieniu, poprzez precyzyjne dookreślenie okresu objętego kontrolą.

Okres za jaki ma być kontrolowany przedsiębiorca, wynika z przepisów dotyczących dochodzenia należności z tytułu składek. Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy systemowej, należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Wobec tego zarzut naruszenia art. 48 ust. 3 i art. 49 ust. 7 u.p.p. Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu I instancji, w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli płatnika składek prawidłowo został określony przewidywany czas trwania kontroli wynoszący 24 dni robocze. Datą zakończenia czynności kontrolnych jest upływ tego czasu, tj. upływ 24 dni roboczych wskazanych w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli płatnika składek. To w jakim momencie dojdzie do upływu 24 dni roboczych uzależnione jest od udziału w czynnościach kontrolnych płatnika składek. Jeżeli w trakcie kontroli brak jest przeszkód w wykonywaniu czynności kontrolnych (o których mowa w art. 50 ust. 4 u.p.p.), kontrola kończy się z upływem 24 dni roboczych, licząc od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli płatnika składek. W przedmiotowej sprawie, płatnik składek wnioskował o przerwy w wykonywaniu czynności kontrolnych, z uwagi na czas niezbędny do przygotowania dokumentacji związanej z zakresem przedmiotowym kontroli.

Czynności kontrolne były faktycznie wykonywane w dniach: [...] - [...] sierpnia 2019 r., [...] września 2019 r., [...] września 2019 r., [...] października 2019 r. oraz od [...] listopada 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. Z uwagi na wniosek złożony przez płatnika składek o przerwę w wykonywaniu czynności kontrolnych z września 2019 r. czynności kontrolne nie były wykonywane w okresie od [...] września 2019 r. do [...] września 2019 r. Zgodnie z kolejnym wnioskiem płatnika składek z [...] września 2019 r., czynności kontrolne nie były wykonywane w okresie od [...] września 2019 r. do [...] października 2019 r. Następny wniosek o przerwę w wykonywaniu czynności kontrolnych z [...] października 2019 r. dotyczył okresu od [...] października 2019 r. do [...] listopada 2019 r. Z kolei pismem z [...] października 2019 r. został wniesiony sprzeciw, co spowodowało - zgodnie z treścią art. 59 ust. 5 pkt 2 u.p.p. - wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli.

W dniu [...] listopada 2019 r. zostało doręczone postanowienie Prezesa ZUS z [...] listopada 2019 r., co oznacza, że czas trwania kontroli zaczął biec od dnia [...] listopada 2019 r., w myśl art. 59 ust. 11 Prawa przedsiębiorców.

W ocenie Sądu twierdzenie Spółki, że organ podejmował czynności kontrolne w okresie zawieszenia kontroli jest bezpodstawne, ponieważ z dniem [...] listopada 2019 r. zgodnie z art. 59 ust. 11 u.p.p., inspektor kontroli Zakładu był uprawniony do wykonywania czynności kontrolnych. W związku z tym, do dnia [...] grudnia 2019 r. (data sporządzenia protokołu kontroli, tj. data zakończenia kontroli), nie doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli wynoszącego 24 dni robocze. Twierdzenie, że inspektor kontroli Zakładu w trakcie przerwy w wykonywaniu czynności kontrolnych prowadził kontrolę jest nieuzasadnione i nie poparte żadnymi dowodami. Składane przez płatnika składek wnioski o przerwę w wykonywaniu czynności kontrolnych nie mogą stanowić obecnie zarzutu, że doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli oraz zakłócenia funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Sąd I instancji wskazał również, że maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 24 dni roboczych, przy czym do tych dni należy zaliczyć tylko te w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. Czas kontroli określony w art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p. liczony w dniach roboczych należy bowiem odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Skarżącej, że kontrola powinna zakończyć się w dniu [...] września 2019 r. jest nieuzasadnione.

Sąd I instancji powołując się na art. 88 u.s.u.s. oraz z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy kontroli doszedł do wniosku, że inspektor kontroli Zakładu miał prawo żądać przedłożenia dokumentacji związanej z zakresem przedmiotowym kontroli. Żądana dokumentacja była niezbędna do dokonania ustaleń związanych z zakresem przedmiotowym kontroli. Brak dokumentacji czynił niemożliwym wykonywanie czynności kontrolnych.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył również art. 54 u.p.p. dotyczącego zakazu prowadzenia więcej niż jednej kontroli u przedsiębiorcy. Regulacja ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy jeden i ten sam organ administracji wszczyna kontrolę choćby w zakresie np. różnych podatków, czy też tego samego podatku za różne okresy rozliczeniowe. Kontrola u Skarżącej została wszczęta na podstawie upoważnienia z [...] lipca 2019 r. do przeprowadzenia kontroli płatnika składek i była prowadzona na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy systemowej oraz przepisów rozdziału 5 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z delegacją z art. 92a u.s.u.s. Z kolei postępowanie wyjaśniające w sprawie zaświadczeń A1 jest prowadzone na podstawie odrębnych przepisów. Postępowanie to nie jest kontrolą wykonywania przez płatników składek obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych (art. 68 ust. 1 pkt 6 u.s.u.s.). Z informacji udzielonych przez organ wynika, iż postępowanie wyjaśniające prowadzone przez Oddział ZUS w Zielonej Górze w zakresie wydania zaświadczeń A1 pracownikom Spółki zakończyło się - wszystkie wnioski, które zostały złożone od [...] września 2019 r. zostały potwierdzone, a Oddział wydał zaświadczenia A1.

Sąd I instancji zgodził się z argumentacją organu, iż sprzeciw może być wniesiony jedynie wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów wskazanych w art. 59 ust. 1 u.p.p. Zarzuty wniesione co do postępowania wyjaśniającego dotyczącego zaświadczeń A1 (jako prowadzonego w trybie odrębnych przepisów), nie podlegają rozpatrzeniu w ramach powyższego środka.

Trafnie również w odpowiedzi na skargę podniesiono, iż zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi dotyczący naruszenia art. 87 ust. 1 pkt 6 u.s.u.s. polegający na wzywaniu osób na przesłuchanie w charakterze ubezpieczonych, nie może podlegać rozpatrzeniu, ponieważ dotyczy on czynności kontrolnych, które były wykonywane po doręczeniu postanowienia Prezesa ZUS z dnia [...] listopada 2019 r., wydanym w związku z wniesionym sprzeciwem, a następnie zażaleniem.

A. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) naruszenie art. 48 ust. 3 pkt 4 oraz art. 49 ust. 7 pkt 6 i 7 u.p.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że ZUS nie był zobowiązany do wskazania w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli oraz upoważnieniu do kontroli zakresu przedmiotowego kontroli, w tym podania, jaki okres został objęty kontrolą oraz wskazania daty zakończenia kontroli.

b) naruszenie art. 54 ust. 1 u.p.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ZUS nie prowadził dwóch kontroli w jednym czasie w firmie skarżącego, podczas gdy z punktu widzenia obowiązujących przepisów sytuacja taka miała miejsce pomiędzy [...].09.2019 r. a [...].11.2019 r., gdzie u skarżącej Spółki prowadzono jednocześnie dwa odrębne postępowania kontrolne.

c) naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie doszło do przekroczenia czasu prowadzenia kontroli w firmie skarżącego ponad jej ustawowo przyjęty wymiar, w sytuacji gdy organ wydłużał czas trwania prowadzonej u Skarżącego kontroli poprzez błędne przyjęcie, że podstawę do takiego postępowania daje mu przerywanie przez niego kontroli na podstawie wniosków Skarżącego wynikających z konieczności przygotowywania na wezwania kontrolującego, w związku i na potrzeby prowadzonej kontroli, wyjaśnień oraz licznych, obszernych dokumentów związanych z jego działalnością gospodarczą, a więc wykonywania przez Skarżącego w tym czasie czynności będących w ścisłym związku z postępowaniem kontrolnym i z niego wynikających, co w żaden sposób nie pozostawało w zbieżności z jakąkolwiek regulacją mogącą stanowić podstawę prawną dla przerwania, bądź zawieszenia prowadzonej u przedsiębiorcy kontroli.

Skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., tj. uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi a ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym - zgodnie z wymogiem zawartym art. 176 § 2 p.p.s.a. złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Pismo procesowe złożył również uczestnik postępowania – Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, w którym zawarł zarzuty oraz argumentację zbieżną z zarzutami i argumentacją ujętą w skardze kasacyjnej skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracyjny wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. ponieważ skarżąca kasacyjnie Spółka zrzekła się rozprawy, a organ w terminie wynikającym z tego przepisu nie zażądał jej przeprowadzenia.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zasadne jest przytoczenie postanowień art. 45 u.p.p. Zgodnie z ustępem 1. tego przepisu kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców jest przeprowadzana na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z ratyfikowanych umów międzynarodowych albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z ustępem 2. tej regulacji w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odrębne przepisy.

Powyższe oznacza, że co do zasady kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców ma być przeprowadzana na zasadach określonych w Prawie przedsiębiorców, w zakresie zaś nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się w odniesieniu do kontroli przepisy ustaw szczególnych. Organy kontroli mają bezwzględny obowiązek stosowania przepisów rozdziału 5 u.p.p. (art. 45 - 65), z których wynikają określone standardy kontrolowania, a w dalszej kolejności – przepisów ustaw szczególnych. Stosowanie tych ostatnich jest dopuszczalne w zakresie nieuregulowanym w przepisach powołanego rozdziału, przy zastosowaniu licznych wyłączeń wynikających już z samego rozdziału 5 u.p.p.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że trafny okazał się zarzut zawarty w punkcie a) petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 48 ust. 3 u.p.p. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zawiera: 1) oznaczenie organu; 2) datę i miejsce wystawienia; 3) oznaczenie przedsiębiorcy; 4) wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli; 5) imię, nazwisko oraz podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji.

Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 1 u.p.p. czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organu kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że odrębne przepisy przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji. W takim przypadku upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej w terminie określonym w tych przepisach, lecz nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. Zgodnie zaś z art. 49 ust. 7 u.p.p. upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, zawiera w szczególności: 1) wskazanie podstawy prawnej; 2) oznaczenie organu kontroli; 3) datę i miejsce wystawienia; 4) imię i nazwisko pracownika organu kontroli uprawnionego do przeprowadzenia kontroli oraz numer jego legitymacji służbowej; 5) oznaczenie przedsiębiorcy objętego kontrolą; 6) określenie zakresu przedmiotowego kontroli; 7) wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli; 8) imię, nazwisko oraz podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; 9) pouczenie o prawach i obowiązkach przedsiębiorcy.

W pewnym sensie odpowiednikiem art. 49 ust. 7 u.p.p. jest na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (u.s.u.s.) art. 89 ust. 1a, zgodnie z którym upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać co najmniej: 1) wskazanie podstawy prawnej; 2) oznaczenie jednostki organizacyjnej Zakładu; 3) datę i miejsce wystawienia; 4) imię i nazwisko inspektora kontroli Zakładu oraz numer jego legitymacji służbowej; 5) oznaczenie kontrolowanego płatnika składek; 6) wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli; 7) zakres przedmiotowy kontroli; 8) podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; 9) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego płatnika składek.

Z postanowień art. 48 ust. 3 pkt 4, art. 49 ust. 7 pkt 7 u.p.p. oraz z art. 89 ust. 1a pkt 7) u.s.u.s. wynika, że elementem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz upoważnienia do kontroli jest określenie zakresu przedmiotowego kontroli.

W tej sprawie spór dotyczy tego, czy w ramach zakresu przedmiotowego kontroli mieści się okres jaki został objęty kontrolą.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres przedmiotowy kontroli, o którym mowa w ww. regulacjach prawnych jest wypadkową dwóch składowych, a mianowicie składowej określającej przedmiot oraz składowej ściśle związanej z tym przedmiotem - określającej czasookres. W realiach tej sprawy w upoważnieniu z dnia [...].07.2019 r. zakres przedmiotowy kontroli sprecyzowano w czterech punktach, w których wymieniono materię (zagadnienia), które objęto kontrolą. Brak jest natomiast sprecyzowania materii w powiązaniu z czasookresem, który ma być objęty kontrolą.

Podkreślenia wymaga, że zwłaszcza w przypadku kontroli wykonywania obowiązków o charakterze periodycznym, czyli powtarzających się (a z kontrolą takich obowiązków mamy do czynienia w tej sprawie) nieodzowne jest sprecyzowanie w zawiadomieniu o kontroli oraz w upoważnieniu do kontroli także czasokresu objętego kontrolą (najczęściej okresów rozliczeniowych). Tylko w takim przypadku kontrolowany uzyskuje pełną informację o przedmiocie kontroli, do czego ma pełne prawo i czego może oczekiwać od organów kontrolujących. Samo określenie materii podlegającej kontroli prowadzi do sytuacji, że kontrolowany co najwyżej domyśla się, że czasookres przedmiotowy kontroli obejmuje wszystkie okresy rozliczeniowe, oprócz tych objętych przedawnieniem. Kontrolowany natomiast nie może się domyślać co będzie przedmiotem kontroli (jaki okres będzie kontrolowany).

Dodać należy, że przyjęcie iż niewskazanie okresów rozliczeniowych oznacza, ze zakres kontroli obejmuje wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem nie wyjaśnia jednak tego, jakie to okresy zostały objęte przedawnieniem. W oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w niniejszej sprawie adresat tego dokumentu nie ma pewności, nie tylko jakie okresy rozliczeniowe zostały objęte kontrolą, ale również, jakie okresy nie zostały jeszcze objęte przedawnieniem. Teoretycznie zatem ujmując na podstawie tego upoważnienia kontrolujący mogą podjąć próbę przeprowadzenia kontroli przykładowo za 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi zatem na stanowisku, że podmiot kontrolowany musi mieć w zawiadomieniu kontroli oraz w upoważnieniu do kontroli wyczerpującą informację również w odniesieniu do okresów sprawozdawczych objętych kontrolą. Standardy te Naczelny Sąd Administracyjny wywodzi z art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym art. 48 ust. 3 pkt 4 oraz art. 49 ust. 7 pkt 7 u.p.p. należy interpretować w ten sposób, że wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli oznacza wskazanie materii objętej kontrolą oraz czasookresu, którego dotyczy kontrola (okresów rozliczeniowych).

Z postanowień art. 49 ust. 7 pkt 7 u.p.p. oraz art. 89 ust. 1a pkt 6 u.s.u.s. wynika, że elementem upoważnienia do kontroli jest wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli.

W tej sprawie przedmiotem sporu jest sposób określenia w upoważnieniu do kontroli terminu zakończenia kontroli. W realiach tej sprawy w upoważnieniu z dnia [...].07.2019 r. przewidywany termin zakończenia kontroli określono jako 24 dni robocze od daty doręczenia upoważnienia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego takie określenie terminu zakończenia kontroli jest nieprawidłowe. W istocie bowiem organ kontroli nie określił terminu zakończenia kontroli ale wskazał na przewidziany w art. 55 ust. 1 pkt 3 czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, który nie może przekraczać w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych. Odróżnić natomiast należy termin zakończenia kontroli od ustawowego limitu czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Ten drugi wynika bezpośrednio z ustawy i został przez ustawodawcę skonstruowany jako ilość dni (maksymalna) składająca się na czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Natomiast ten pierwszy to w istocie przewidywana data zakończenia kontroli u przedsiębiorcy.

W związku z powyższym art. 48 ust. 7 pkt 7 u.p.p. należy interpretować w ten sposób, że wskazanie w upoważnieniu do kontroli daty przewidywanego terminu zakończenia kontroli oznacza wskazanie konkretnej daty, czyli dnia, miesiąca oraz roku.

Konsekwencje stwierdzonych powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości reguluje art. 49 ust. 7 u.p.p., zgodnie z którym dokument, który nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 7, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli.

Nie jest natomiast zasadny zarzut zawarty w punkcie b) petitum skargi kasacyjnej.

Artykuł 54 ust. 1 u.p.p. wprowadził zasadę, zgodnie z którą nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Wyjątki w tym zakresie przewidziano w tym przepisie.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 64 ust. 1 u.p.p. przepisów art. 48, art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 nie stosuje się do kontroli prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie oraz kontroli prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818). Zgodnie zaś z ustępem 2 art. 64 u.p.p. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio także do kontroli prowadzonych w wyniku zawiadomienia, wezwania, zgłoszenia lub innej podobnej czynności dokonanej przez przedsiębiorcę we własnej sprawie.

Zgodzić zatem należy się ze stanowiskiem zajętym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przedsiębiorca nie może powoływać się na ograniczenia wynikające z art. 54 ust. 1 u.p.p. w sytuacji, gdy sam złożył wniosek o wszczęcie postępowania we własnej sprawie, a kontrola była prowadzona w toku tego postępowania. W realiach niniejszej sprawy na wniosek skarżącej prowadzone było postępowanie w zakresie wydania zaświadczeń pracownikom spółki, które zakończyło się wydaniem zaświadczeń.

Istota zasady wynikającej z art. 54 ust. 1 u.p.p., związanej z zakazem prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, wiąże się z gwarancją, że przedsiębiorca nie może być w tym samym czasie poddany więcej niż jednej kontroli organu kontroli, które to kontrole zwykle wszczynane są z urzędu, a przedsiębiorca nie ma żadnego wpływu na ich wszczęcie i prowadzenie. Natomiast stanowisko zajęte w tej sprawie w skardze kasacyjnej wypacza wskazaną zasadę. Co więcej, może doprowadzić do paraliżu w zakresie możliwości wszczęcia i prowadzenia jakiejkolwiek kontroli, co miałoby miejsce np. w sytuacji, gdyby przedsiębiorca notorycznie składał wnioski o wydanie zaświadczeń w różnych organach administracyjnych.

Zasadny okazał się również zarzut zawarty w punkcie c) petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych. Podkreślenia wymaga, że art. 55 u.p.p. jest odpowiednikiem nieobowiązującego już art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: 1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; 2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych; 3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych; 4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

W kwestii wykładni art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.02.2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że treść tego przepisu upoważniała jedynie do wniosku, że określał on maksymalny czas trwania wszystkich kontroli danego organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Mogła to być zatem jedna kontrola podatkowa, w czasie której został wyczerpany ten limit, jak również mogło ich być więcej, pod warunkiem, że w sumie nie przekroczyły 12 dni roboczych (sprawa dotyczyła mikroprzedsiębiorcy). Przepis ten nie wskazywał od kiedy do kiedy należało liczyć czas trwania poszczególnych kontroli, kiedy następował jej początek, a kiedy koniec. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g należy rozumieć w ten sposób, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż 12 dni roboczych. Skoro tak ten przepis został sformułowany, to trzeba przyjąć, że chodziło w nim o 12 kolejno po sobie następujących dni roboczych. Z czasu trwania kontroli ustawodawca wykluczył jedynie dni inne niż robocze i nie ma w nim żadnych podstaw do twierdzenia, że wykluczył jednocześnie niektóre dni robocze. To po prostu z przepisu tego nie wynika. Odnosząc się do odmiennego stanowiska Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wywiedzione ono zostało z wykładni celowościowej i systemowej w sposób, który, co należy przyznać, dominował w interpretacji art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w orzecznictwie sądów administracyjnych (porównaj wyroki NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15, z 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 384/18, wyrok WSA w Gliwicach z 12 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Gl 948/17). Najczęściej przytaczany argument z wykorzystaniem wykładni celowościowej był taki, że czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych dni, w których czynności organów kontroli przeprowadzane były u przedsiębiorcy, w jego siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Istotą tego przepisu była ochrona przedsiębiorcy przed uciążliwościami dla bieżącej działalności spowodowanymi przez organ kontroli, jego obecność i wykonywane czynności, co nie zachodzi wtedy, gdy czynności kontrolne nie są wykonywane w jego siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgadzając się z takim kierunkiem wykładni celowościowej nie sposób nie zauważyć, że prowadzi ona do skutku przeciwnego do zamierzonego. Mając chronić przedsiębiorcę przed zbyt długim prowadzeniem kontroli jego działalności, w rzeczywistości prowadzi do jej wydłużenia i to znacznego. Jeśli przyjąć, jak to wynika z wykładni Sądu I instancji, że do czasu trwania kontroli zaliczyć należało tylko te dni robocze, w których czynności kontrolne wykonywane były w siedzibie kontrolowanego lub miejscu wykonywania działalności gospodarczej, to skutek mógł być taki, że kontrola u mikroprzedsiębiorcy mogła trwać 12 miesięcy od jej wszczęcia, po jednym dniu roboczym w każdym miesiącu. W tym czasie organ kontroli mógł wykonywać wszystkie przypisane mu czynności, takie jak: żądanie wydania akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, zebranie i zabezpieczenie dowodów, legitymowanie osób, przesłuchanie świadków i samego przedsiębiorcy, żądanie wyjaśnień, tłumaczeń dokumentów na język polski, itp. Wykładnia celowościowa jest zatem wsparciem dla poglądu, w myśl którego między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż kolejnych 12 dni roboczych, a nie tylko tych dni roboczych, w których czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko taka wykładnia pozwala na zachowanie dyrektywy zawartej w art. 80b u.s.d.g. Czynności kontrolne powinny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie w odniesieniu do wykładni art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym pod pojęciem "dni roboczych" należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 51 ust. 1 u.p.p. kontrolę przeprowadza się w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Zgodnie zaś z art. 51 ust. 2 u.p.p. za zgodą lub na wniosek przedsiębiorcy kontrolę przeprowadza się w miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, innym niż siedziba lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Wreszcie zgodnie z art. 51 ust. 3 u.p.p. za zgodą przedsiębiorcy kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.

Wobec powyższego trudno zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że pod pojęciem "dni roboczych" należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy. Po pierwsze dlatego, że nie ma w przepisach u.p.p. oraz u.s.u.s. podstaw do różnicowania czynności kontrolnych na takie w ścisłym rozumieniu tego pojęcia i inne, jak to robi Sąd pierwszej instancji. Po drugie, pogląd tego rodzaju prowadzi do takiego skutku, że czas trwania kontroli wyznaczony byłby tylko dla tych kontroli, które prowadzone były w dwóch spośród czterech możliwych miejsc (w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej), a w pozostałych przypadkach kontrola była nieograniczona w czasie (w miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, innym niż siedziba lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz w siedzibie organu kontroli).

Nie ma racjonalnego powodu dla takiego odmiennego traktowania czasu trwania kontroli i jego limitu w zależności od tego, w jakim miejscu odbywają się czynności kontrolne. Ponadto art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p. stanowi o czasie trwania kontroli, który wyznaczony jest dwoma zdarzeniami – jej rozpoczęciem i zakończeniem, pomiędzy którymi mogło upłynąć nie więcej niż 24 dni robocze. Wyłączenie określonych dni z czasu trwania kontroli regulowane jest ustawowo. Sytuacje te wiążą się z przerwaniem kontroli (art. 56 u.p.p.), jak również z czasem nieobecności kontrolowanego, jeżeli stanowiło to przeszkodę w prowadzeniu czynności kontrolnych (art. 50 ust. 4 u.p.p.). Zatem twierdzenie, że to z art. 55 tej ustawy wynikało, że do czasu trwania kontroli zaliczało się tylko te dni robocze, w których czynności kontrolne wykonywane były w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu prowadzenia przez niego działalności nadal pozostaje nieuzasadnione. Nie ma bowiem tak prostego przełożenia, jakie zastosował Sąd I instancji, że z faktu, iż kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego w godzinach pracy lub wykonywania działalności gospodarczej wynika taki wniosek, że czas trwania kontroli określony w art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p. obejmuje tylko te dni robocze, w których czynności kontrolne wykonywano w siedzibie przedsiębiorcy.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19.

W związku z powyższym art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p. należy interpretować w ten sposób, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, po pierwsze nie może przekraczać w odniesieniu do średnich przedsiębiorców 24 dni roboczych, a po drugie obejmuje czas trwania kontroli bez względu na miejsce jej wykonywania, a zatem obejmuje kontrolę przeprowadzaną w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, w miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, innym niż siedziba lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz w siedzibie organu kontroli.

W związku z uznaniem dwóch zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Ze względu zaś na to, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ administracyjny uwzględni wykładnię przepisów u.p.p., którą Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu tego orzeczenia.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącego 720 zł, przy czym na koszty te złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed Sądem I instancji (480 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed NSA (240 zł). Zaś zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w związku ze zwolnieniem od kosztów sądowych znajduje swoje podstawy w treści art. 239 pkt 1 lit. e) i 242 p.p.s.a.