Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 824/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 33 par. 1 i 4, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 5 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...], określił A. O. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za I, II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami oraz zabezpieczył na jego majątku przewidywaną wysokość ww. zobowiązań w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do przeprowadzenia analizy sytuacji finansowej podatnika pod kątem możliwości wywiązywania się z przyszłych zobowiązań podatkowych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z należnymi odsetkami oraz zabezpieczył na jego majątku przewidywaną wysokość ww. zobowiązań w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] [...], po kolejnym rozpoznaniu sprawy, określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z należnymi odsetkami oraz zabezpieczył na jego majątku przewidywaną wysokość ww. zobowiązań w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień [...] maja 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na podatniku zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane. Jako przyczyny uzasadniające niewykonanie zobowiązań podatkowych przez podatnika organ wskazał:

- ujawnienie w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości polegających na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji podatkowych (z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że podatnik uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści podatkowych poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony),

- zawieszenie przez podatnika z dniem [...] sierpnia 2017 r. wykonywania indywidualnej działalności gospodarczej,

- zbycie 10 pojazdów (kupionych w okresie 2010-2014),

- zbycie, na mocy umowy darowizny z dnia [...] lutego 2017 r., nieruchomości o pow. 726 m2 położonej w [...] (KW nr [...]) obciążonej hipoteką umowną na kwotę [...]zł,

- umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r.) obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do października 2016 r. na łączną kwotę [...]zł oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem organu, powołane wyżej okoliczności mogą wskazywać na możliwość zaniechania przez podatnika uregulowania należności wynikających z ustaleń organu podatkowego.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 124, a także art. 33 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji określając przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz uzasadniając obawę niewykonania tych zobowiązań oparł się jedynie na materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, pomimo, że zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych dokonał już w trakcie postępowania podatkowego. Podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został opisany w decyzji będącej przedmiotem odwołania. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie została uprawdopodobniona pozorność transakcji zawieranych przez podatnika, które w efekcie, zdaniem organu pierwszej instancji doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji żadnych dowodów. Brak takich dowodów jest również w załączonym do akt materiale dowodowym. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że przy określeniu podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, organ pierwszej instancji zastosował jeszcze większe uproszczenie poprzez wskazanie jedynie numerów zakwestionowanych faktur i kwot z nich wynikających, bez podania podmiotów na rzecz których faktury te zostały wystawione i wyjaśnienia dlaczego, w opinii organu pierwszej instancji, faktury te dokumentują usługi, które nie zostały wykonane. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji powinno być uzupełnione o dowody świadczące o pozorności transakcji zawieranych przez podatnika z [...] oraz [...] Sp. z o.o., a także o dowody które dały podstawę zastosowania wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o PTU i przyjęcie takich, a nie innych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Informacje te powinny znaleźć się także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji winien ustalić w oparciu o posiadane dokumenty i opisać stan faktyczny sprawy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i określić, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego a następnie określić na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

W skardze z dnia [...] września 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. O., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 33, art. 33c, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 o.p. polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy tymczasem organ powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w sprawie brak było podstaw do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie wykazał okoliczności trwałego niepłacenia podatków przez skarżącego. Również przedstawiona analiza kondycji finansowej firmy skarżącego budzi wątpliwości, gdyż nie została oparta na pełnych ustaleniach jej dotyczących. Brak jest informacji dotyczących utraty płynności finansowej, co wskazuje na pozytywne działania przedsiębiorcy i zamiar spłacania własnych zobowiązań, a nie obawę, że nie zostaną wykonane. Z uzasadnienia decyzji organu nie wynika, aby skarżący nie uiszczał innych zobowiązań podatkowych niż te wynikające z potencjalnie wydanych decyzji, będących konsekwencją naruszenia wymogów z art. 86 ust. 2 ustawy o PTU. W ocenie skarżącego, organ w żaden sposób nie zakwestionował twierdzeń skarżącego i nie wykazał, że wystąpiła uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych, co oznacza że przyjął je za prawidłowe. Tak więc, nie było podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, a zatem organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 o.p.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 o.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony -

art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 o.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 o.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 o.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 o.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłową oceną istnienia przesłanek z art. 33 § 1 o.p. Trafnie także zaakcentował, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Co nie oznacza jednak, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, ustalonego na dzień wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, nie powinny być w decyzji będącej przedmiotem zabezpieczenia opisane, a do akt sprawy nie powinny być załączone stosowne dokumenty.

Odnośnie stwierdzonych uchybień organ odwoławczy słusznie wskazał, że organ pierwszej instancji określając skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz uzasadniając obawę niewykonania tych zobowiązań oparł się jedynie na materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, pomimo, że zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych dokonał już w trakcie postępowania podatkowego. Co istotniejsze, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został opisany w decyzji będącej przedmiotem odwołania. W szczególności organ pierwszej instancji w żaden sposób nie uprawdopodobnił pozorności transakcji zawieranych przez skarżącego, które, zdaniem organu pierwszej instancji, miały doprowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał także, że organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązań podatkowych ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "na kwotę zobowiązania podatkowego mają wpływ faktury zakwestionowane w trakcie kontroli, niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych, które zostały wystawione przez (...)" i wskazania wystawców tych faktur ([...], [...] Sp. z o.o.) ich numerów oraz kwot. Na poparcie swego stanowiska organ pierwszej instancji nie wskazał jednakże w decyzji żadnych dowodów. Także w załączonym do akt materiale dowodowym brakuje takich dowodów. Ponadto zasadnie organ drugiej instancji podniósł, że organ pierwszej instancji przy określeniu skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU zastosował jeszcze większe uproszczenie ograniczając się jedynie do wskazania numerów zakwestionowanych faktur i kwot z nich wynikających, bez podania podmiotów na rzecz których faktury te zostały wystawione i wyjaśnienia dlaczego, w opinii organu pierwszej instancji, faktury te dokumentują usługi, które nie zostały wykonane.

Wskazując na powyższe naruszenia organ drugiej instancji zasadnie uznał, że postępowanie organu pierwszej instancji powinno być uzupełnione o dowody świadczące o pozorności transakcji zawieranych przez skarżącego [...] oraz [...] Sp. z o.o., a także o dowody które dały podstawę zastosowania wobec Odwołującego przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o PTU i przyjęcie takich, a nie innych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Co istotne, informacje te powinny znaleźć się także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ drugiej instancji słusznie wskazał, że przewidziana w art. 33 § 4 o.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia zarówno stanu faktycznego oraz danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika zarówno z art. 210 § 4 o.p., jak i z art. 124 o.p., statuującego zasadę przekonywania stron.

Należy także stwierdzić, że słusznie organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł ocenić sposobu naliczenia odsetek, ponieważ organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie podał, w jaki sposób i za jaki okres naliczył odsetki od zaległości podatkowej, a ograniczył się jedynie do wskazania w sentencji tej decyzji przepisu art. 53 § 1 o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.). W związku z tym organ drugiej instancji słusznie zobowiązał Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy opisał przyjętą metodę obliczenia odsetek.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienia organu pierwszej instancji zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać. W związku z tym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 33, art. 33c, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 o.p.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 234 o.p. zaznaczyć należy, że decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 O.p. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ pierwszej instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 491/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1558/16).

Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sąd stwierdza, że uzasadnienie motywów wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.