Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 214/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 999/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 999/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi (dalej powoływana także jako "Spółka"), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2012r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowych od osób prawnych za 2008 rok.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji.

2.1. Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 133.897,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania.

2.2. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie wnioskowanej przez Spółkę. Stwierdził natomiast nadpłatę w kwocie 66.865,00 zł, w tym za marzec 2008 r. – 34.172,00 zł oraz za czerwiec 2008r. – 32.693,00 zł. Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy: art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 28 czerwca 1996r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1998r. nr 35, poz. 198; dalej powoływana jako: "Konwencja polsko – słoweńska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania") oraz art. 11 ust. 3 lit. e umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej w Berlinie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005r. nr 12, poz. 90; dalej powoływana także jako: "Umowa polsko – niemiecka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania").

2.3. Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 9 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.4. W kolejnej decyzji z dnia 9 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku i stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 66.865,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.376,00 zł, w tym za marzec 2008r. – 34.172,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.214,00 zł, za czerwiec 2008r. – 32.693,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.162,00 zł.

2.5. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia ze względu na koniczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że Spółka w dniu 8 września 2006 r. zawarła umowę o kredyt. Kredytodawcami były dwa podmioty: LHB INTERNATIONALE HANDELSBANK z siedzibą w Niemczech oraz NOVA LJUBLJANSKA BANKA D.D. z siedzibą w Słowenii. Ostatni z wymienionych podmiotów był zarazem Agentem, na rzecz którego kredytobiorca miał dokonywać płatności. Spłata kredytu miała następować w 34 równych kolejnych kwartalnych ratach, płatnych co trzy miesiące, a pierwsza płatność miała nastąpić 31 marca 2008 r. Każda płatność otrzymana przez Agenta (Bank słoweński) miała być przez niego przekazywana najwcześniej jak to możliwe na rzecz strony upoważnionej do otrzymania płatności, czyli na rachunek LHB INTERNATIONALE HANDELSBANK oraz NOVA LJUBLJANSKA BANKA D.D.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Spółka wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p."), była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty. W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek należało zastosować stawkę 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 28 lutego 2012 r., wydaną na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), stwierdził nadpłatę odpowiednio: za marzec 2008r. w kwocie 17.002,00 zł oraz za czerwiec 2008r. w kwocie 16.347,00 zł. Organ stwierdził ponadto, że Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie do dnia zwrotu nadpłaty, w myśl art. 78 § 4 o.p.

2.7. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e Umowy polsko – niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 zd. 2 w związku z ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 u.p.d.o.p., a także art. 210 o.p. Na tej podstawie wniosła o uchylenie bądź zmianę zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty ponad kwotę 33.349,00 zł i orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty w tej części. W uzasadnieniu podkreślono, że osoby prawne, które dokonują wypłaty odsetek nie mają obowiązku pobierania z tego tytułu podatku, jeżeli udokumentują miejsce siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, a Spółka udokumentowała rezydencję podatnika słoweńskiego za 2008 rok. Ponadto autor odwołania stwierdził, że LHB INTERNATIONALE HANDELSBANK należy traktować jako osobę uprawnioną do odsetek i jako ich odbiorcę, ponieważ odsetki były faktycznie wypłacane podmiotowi niemieckiemu.

2.8. Decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zasady opodatkowania przychodów z odsetek podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce zostały uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Przy czym, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu m.in. odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydenci), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji dokonał analizy przepisów Konwencji polsko – słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Umowy polsko – niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wywodząc w konkluzji, że Spółka wypłacając odsetki zobowiązana była do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego Banku w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty brutto odsetek, natomiast w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Banku niemieckiego za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego) do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 5% kwoty brutto tych odsetek.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w niej zarzuty i argumenty analogiczne do tych zgłoszonych w odwołaniu. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów jest prawidłowa, a argumentacja powoływana na jej poparcie logiczna i spójna. Powołując się na niekwestionowany w sprawie stan faktyczny Sąd stwierdził, że istotą zagadnienia było ustalenie, czy od kwoty odsetek z tytułu udzielonego kredytu, wypłacanych przez Spółkę na rzecz kredytodawców, Spółka powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, a jeżeli tak, to na jakich zasadach i w jakiej wysokości.

W ocenie Sądu, ze sposobu sformułowania art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie da się wywieźć wniosku, że przepis ten wyłącza opodatkowanie odsetek w państwie źródła (Polsce), skoro wskazuje jedynie, że odsetki "mogą być opodatkowane" w drugim Państwie (Słowenii), a nie, że "są opodatkowane" w drugim Państwie. Zasadne, zdaniem Sądu, było przyjęcie przez organy, że od całej kwoty odsetek należnych na rzecz Banku słoweńskiego strona skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych odsetek.

Sąd nie podzielił również stanowiska Spółki odnoście do wykładni art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit.e Umowy polsko–niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wyjaśnił, że skoro przepisy tej umowy nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek", to zasadne było odwołanie się do językowego znaczenia tych zwrotów i uznanie za odbiorcę odsetek taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś za osobę uprawnioną do odsetek beneficjenta, czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek, ale nie musi. W przedmiotowej sprawie strony skonstruowały umowę w taki sposób, że odsetki należne niemieckiemu kredytodawcy nie były wpłacane bezpośrednio na rachunek tego podmiotu, lecz najpierw strona skarżąca wpłacała należność na rachunek Agenta, którym był współkredytujący Bank słoweński, ten zaś przekazywał otrzymane środki Bankowi niemieckiemu. W ocenie Sądu, skoro odbiorcą odsetek (Bank słoweński) nie był podmiot do nich uprawniony (Bank niemiecki), brak było podstaw do zastosowania art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Norma ta znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas gdyby strona skarżąca wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy.

5. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, działając przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 21 ust. 1 zdanie 2-gie u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się trafne.

7.2. Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Do naruszenia tego przepisu doszło poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w stwierdzeniu, że wynikająca z tego przepisu norma znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas gdyby skarżąca Spółka wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy. Do takiej konkluzji Sąd I instancji doszedł dokonując językowej wykładni użytych w art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrotów: "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek".

7.3. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że międzypaństwowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako akty prawa międzynarodowego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni prawa międzynarodowego. Podstawowym źródłem zasad wykładni umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są przepisy Konwencji o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., ratyfikowanej w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. nr 74, poz. 439). Wyrażona w art. 31 ust. 1 tej Konwencji ogólna reguła interpretacyjna stanowi, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

W piśmiennictwie wskazuje się, że z samej natury umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w szczególności dlatego, że ich tekst sporządzany jest w różnych językach i zawierane są między państwami mającymi różne systemy podatkowe (różne orzecznictwo i kultura prawna) oraz nierzadko przynależącymi do różnych rodzin prawnych - ich sformułowania muszą często być bardziej niedookreślone niż w krajowym prawie podatkowym państw-stron tych umów. Z tych względów podczas interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przywiązuje się większe znaczenie do wykładni kontekstualnej i celowościowej niż przy interpretacji krajowego prawa podatkowego. Kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być brane pod uwagę do potwierdzenia rezultatów interpretacji językowej oraz znalezienia odpowiedniego znaczenia sformułowania, które jest niejasne i wieloznaczne w świetle wykładni językowej. Nie mogą natomiast zmieniać znaczenia sformułowania wynikającego z tekstu umowy (zob. B. Kuźniacki, Polskie CFC rules w świetle międzynarodowego prawa podatkowego. Podstawy wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz stanowisko Ministerstwa Finansów i OECD (2), Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, s. 43).

7.4. Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08).

7.5. Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z odsetek została opisana w art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji. W ustępie 1 tego artkułu sformułowano ogólną zasadę, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei w ustępie 2 tego artykułu wskazano, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Takie rozwiązania Modelowej Konwencji OECD zostały też przyjęte w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z tą różnicą, że podatek pobierany w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Jednocześnie w Komentarzu Modelowej Konwencji OECD (The OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensent version, June 1998 r.) wskazano cyt. "Jeżeli dwa Umawiające się Państwa, w celu wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania, pragnęłyby uniknąć opodatkowania w państwie źródła z tytułu odsetek(...), to ich wspólna intencja mogłaby znaleźć wyraz w dodatkowym ustępie następującym po ust. 2 tego artykułu; mógłby on mieć następujące brzmienie: 3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli jest to faktyczny odbiorca odsetek, a odsetki są wypłacane w związku:(...) c) z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank. (...)Umawiające się Państwa mogą włączyć do kategorii odsetek wymienionych w proponowanym tekście(...) także inne rodzaje odsetek, od których niepożądane jest pobieranie podatku w państwie źródła. Mogą również uzgodnić między sobą, aby wyłączne prawo do opodatkowania w państwie źródła ograniczyć tylko do niektórych, wymienionych kategorii odsetek." (zob. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, czerwiec 1998 r., wyd. "KiK", Warszawa 2000, s. 144). Propozycja ta znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przepis ten stanowi: "Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane(...)".

Wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uwzględniająca kontekst wynikający z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nie wskazuje – tak jak przyjął to Sąd I instancji - że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacane osobie uprawnionej do odsetek.

Klauzula "osoby uprawnionej" (beneficial owner) została wprowadzona do Modelowej Konwencji w celu przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty rezydujące w krajach trzecich (tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), działające na terenie umawiającego się państwa przez pośredników, agentów, itp. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do faktycznego odbiorcy odsetek (bezpośredniego czy pośredniego), będącego osobą uprawnioną do odsetek. Nie mają natomiast zastosowania do pośredników uczestniczący w przekazywaniu odsetek. Dystynkcja, która zachodzi między tymi przepisami dotyczy rodzaju wypłacanych odsetek.

Dlatego błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania znalazłby zastosowanie jedynie wówczas gdy odsetki wypłacane zostały bezpośrednio osobie uprawnionej.

Mając powyższe na uwadze, zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez błędną jego wykładnię. W konsekwencji zasadne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - w zakresie w jakim pozostają one w związku z zarzutem art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

7.5. Niezasadny okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pozostające w tym zakresie w związku zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W pełni należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że udokumentowanie przez płatnika miejsca siedziby odbiorcy należności odpowiednim certyfikatem rezydencji warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia wypłaty tych należności z podatku u źródła bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyłącza automatycznie opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Legitymowanie się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. W tej sprawie, z uwagi na certyfikat rezydencji banku słoweńskiego, organy znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku. Sąd I instancji prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe. Artykuł 11 ust. 3 Umowy polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzieloną przez bank.

7.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.