Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1740/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 7, art.14 ust 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1740/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "M" S.A. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego, z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 19 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej dnia 19 lipca 2012r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 o.p., Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko "M" S.A. w K. odnośnie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za aport w postaci gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętymi nakładami inwestycyjnymi – jest prawidłowe;

- możliwości zastosowania art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazane we wniosku. Podał, że spółka A rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki B, którego przedmiotem będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne. Składniki wnoszone jako skład nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. W efekcie spółka A obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B, jednak wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji wystąpi nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy i zapasowy. Wartość emisyjna udziałów w spółce B, powiększona o powstałe agio, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie zasilenie kapitałowe spółki B oraz stworzenie pożądanej struktury kapitałów własnych. Wnioskodawca wskazał też, że obie spółki są polskimi rezydentami. Nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do zmiany struktury właścicielskiej w spółce B. Jednym z branych pod uwagę sposobów jest umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego. Niewykluczone, że wówczas udziałowcami spółki B będą inne podmioty, w tym zagraniczni rezydenci.

W związku z powyższym "M" S.A. w K. zadała pytanie, czy w przypadku objęcia przez spółkę A udziałów w spółce B w opisany sposób, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także wówczas, gdy ta wartość będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Zdaniem spółki nie ma podstaw do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Spółka A w takiej sytuacji powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również wówczas, gdy wystąpi tzw. agio. Nadto, zdaniem wnioskodawcy, w takim wypadku możliwe jest zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zastosowanie art. 14 ust. 1 zd. 2 byłoby bezpodstawne.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów omówił podatkowe skutki wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powołując stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że zgodnie

z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów, zaś źródłem powstania przychodu jest objęcie udziałów w zamian za wkłady. Przychodem jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub statucie wartość udziałów. W dniu objęcia przez spółkę udziałów w innej spółce w zamian za aport, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 i 3 ustawy. Odesłanie do tych przepisów zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7.

Zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Przyczyny, wskazane przez spółkę we wniosku, w związku z którymi wartość nominalna udziałów jest niższa od wartości wkładu, mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy. Ustalenia takie mogą ze swej istoty być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, które nie może być prowadzone w wyniku wniosku

o wydanie interpretacji. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy

w zakresie możliwości zastosowania art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych organ uznał za nieprawidłowe.

"M" S.A. w K. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżyła interpretację w części stwierdzającej możliwość zastosowania art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych we wskazanym zdarzeniu przyszłym i domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzącą do przyjęcia, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, organy podatkowe będą uprawnione do szacowania przychodu podatnika ponad nominalną, zadeklarowaną w umowie lub statucie, wartość udziałów. Nadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14h w zw. z art.120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Dokonując oceny podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że spór

w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości odpowiedniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.)na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów".

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy, przychodem co do zasady jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na treść art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie drugie, zgodnie z którym, jeżeli cena (wartość nominalna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy i praw (które zostały wniesione aportem),przychód ten określa organ podatkowy

w wysokości wartości rynkowej. Z tym stanowiskiem organu, w przedstawionym stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie sposób się zgodzić.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ten sam przepis wskazuje, że art. 14 ust, 1-3 stosuje się odpowiednio. Te zaś stanowią, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1), wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2); jeżeli wartość wyrażona

w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustawodawca w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żadnym innym akcie nie zawarł legalnej definicji dotyczącej pojęcia "wartości nominalnej". W tym miejscu należy także wskazać, że analizowane zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przed sądami administracyjnymi. W wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt l SA/Po 595/11 (Lex Omega nr 1084586) Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu wskazał, że przy interpretacji pojęcia "wartość nominalna" należało się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (publ. www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Ponadto, jak wynika z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 k.s.h. oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Podkreślenia wymaga również, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Przechodząc następnie do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, trzeba podkreślić, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. W ocenie Sądu, należy zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej spółki z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się

w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt

1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust.1k pkt

1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt

7 odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz jego logiczne konsekwencje związane

z wprowadzeniem art. 15 ust. 1 k pkt 1 należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport

i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust.

1 zd. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu,

a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby mieć zastosowanie

w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09, Lex Omega nr 745701 i z dnia 19 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 1691/09; Lex Omega nr 964557; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt l SA/Go 79/12, Lex Omega nr 1136976; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt l SA/Wr 1191/11, Lex Omega nr 1150974 i z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt l SA/Wr 1321/11, Lex Omega nr 964533, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 439/12, Lex Omega nr 1171697 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt l SA/GI 369/12, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie należało zatem uwzględnić zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu

w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji.

Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h o.p. w zw. z art.120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Samo przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska niż prezentowane we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi jeszcze naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 o.p. Podobnie, sam fakt, że organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i wydał interpretację o treści innej, niż wnioskodawca oczekiwał, nie wystarcza do przyjęcia, iż doszło do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Jeżeli organ interpretujący dokonał -jak w niniejszej sprawie - błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, to cele sądowej kontroli administracji publicznej zostały w pełni zrealizowane w wytknięciu adekwatnego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Minister Finansów, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji, uwzględnieni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. W punkcie II. Sąd orzekł, że interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie III. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 2 i p.p.s.a.