Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 705/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1 i 4 w zw. z art. 14b par 1 i 3 oraz 14g par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. znak: [...] o pozostawieniu w części bez rozpatrzenia wniosku gminy W. ( dalej "Gmina", "Strona" lub "Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa".

Gmina złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej \/AT w zakresie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z usługami doradztwa podatkowego oraz prawnego.

Gmina zawarła umowy na świadczenie usług w wymienionym zakresie z kancelarią podatkową oraz kancelarią prawną. Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez kancelarie usług polegały przykładowo na:

• wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego;

• sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi);

• udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami;

• reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Zrealizowane prace w ramach tych umów można podzielić na następujące kategorie:

A. Prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia \/AT naliczonego

B. Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną \/AT oraz zwolnioną z VAT

C. Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji z ustawy o \/AT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu

D. Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwych dla tzw. wydatków mieszanych tj. związanych z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z \/AT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Po wykonaniu danej usługi kancelarie wystawiły/wystawiają/będą wystawiać faktury za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT naliczonym. Z faktur w każdym wypadku precyzyjnie wynika, która kwota odnosi się do poszczególnych kategorii.

Dodatkowo Gmina zaznaczyła, że wskazane prace w zakresie podatku VAT dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych w latach 2010 - 2018. W przyszłości kancelarie mogą jednak wystawić kolejne faktury za realizację wskazanych usług na zasadach określonych powyżej.

Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami:

1. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku \/AT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B, z zastosowaniem współczynnika VAT?

3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C i D, z zastosowaniem proporcji w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej dotyczyły (tj. odpowiednio art. 86 ust. 2a albo art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT)?

Organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Gminę wezwano do doprecyzowania opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, poprzez wskazanie;

1. Jakich okresów rozliczeniowych dotyczyły poszczególne kategorie (A, B, C, D) usług (prac) zrealizowanych w ramach umów zawartych z kancelarią podatkową i prawną oraz kiedy zostały wykonane usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez te kancelarie (należało przyporządkować daty faktur do poszczególnych kategorii prac)?

2. Jak należy rozumieć stwierdzenie, że "w zakresie opisanej kategorii C i D z zastosowaniem proporcji w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii (...) dotyczyły (tj. odpowiednio art. 86 ust. 2a albo art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3)"? Powyższe należało wyjaśnić na przykładowym sposobie rozliczenia konkretnej faktury.

3. Jakie czynności opodatkowane VAT wykonywane były wyłącznie przez gminę w odniesieniu do wydatków, których prawa do odliczenia dotyczyły usługi (prace) objęte kategorią A?

4. Jakich wydatków ponoszonych przez gminę dotyczą usługi zaliczone do kategorii B, C i D?

5. Czy ewentualnie Gmina dokonała korekt rozliczeń podatku związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. C-276/174 za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (upływające przed 1 stycznia 2017 r.) na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), a jeżeli tak, to jakie okresy rozliczeniowe zostały objęte ww. korektą?

W odpowiedzi na wezwanie Gmina w odniesieniu do poszczególnych pytań oświadczyła:

Ad. 1. Usługi świadczone przez kancelarię prawną oraz kancelarię podatkową są/były/będą związane z pracami, które Gmina podzieliła na potrzeby wniosku na kategorie określone lit. A, B, C i D. Ponadto były/są/będą one wykonywane na podstawie zawieranych z Gminą umów cywilnoprawnych w okresie trwania danej umowy. Zdarzały się/będą się zdarzać przypadki, w których wystawiona przez kancelarię faktura dotyczy więcej niż jednej ze wskazanych we wniosku kategorii prac. Zawsze jednak w takim przypadku możliwe jest do ustalenia, jaka część kwoty wynagrodzenia określonego na fakturze odnosi się do danej kategorii, co umożliwia wyodrębnienie tych kwot.

Tym niemniej Gmina, chcąc dokonać przyporządkowania wystawionych już faktur do danej kategorii zgodnie z treścią wezwania, byłaby zobowiązana niejednokrotnie przypisać daną fakturę do więcej niż jednej kategorii. Ponadto Gmina nie jest w stanie na chwilę obecną określić jakiej kategorii prac będą dotyczyły faktury, które zostaną wystawione w przyszłości.

Gmina wyjaśnia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace w zakresie podatku VAT zrealizowane przez kancelarię prawną oraz podatkową dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych w latach 2010-2018.

Jednocześnie Gmina w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku określiła, że do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących wyłącznie wykonywanych przez gminę (również za pośrednictwem jednostki organizacyjnej) czynności opodatkowanych VAT. Dotychczas faktury kancelarii prawnej dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w 2017 r. i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za rok 2010, 2012, 2013 2014. Natomiast w zakresie prac związanych z kategorią określoną lit. B we wniosku, do chwili obecnej Gmina otrzymała od kancelarii prawnej faktury wystawione w 2017 r., które dotyczyły rozliczeń VAT gminy za lata 2012-2014.

Dotychczas Gmina nie otrzymała faktur od kancelarii prawnej i kancelarii podatkowej, które byłyby związane z pracami zaliczonymi na potrzeby wniosku do kategorii C oraz D. Nie wyklucza jednak otrzymania takich faktur w przyszłości.

W latach 2017-2018 Gmina otrzymywała m.in. faktury VAT dokumentujące usługi wykonywane przez kancelarię podatkową związane z udzielaniem Gminie wyjaśnień odnośnie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Prace kancelarii prawnej związane ze wsparciem w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami (w tym wezwań do wypłaty stosownych odsetek od należnej kwoty nadpłaty oraz nadwyżki VAT) za okresy 2010, 2012, 2013 i 2014 r. zostały wykonane pod koniec 2016 r. i udokumentowane za pomocą wystawionych w 2017 r. faktur VAT. Faktury dokumentujące usługi kancelarii prawnej oraz kancelarii podatkowej zostały wystawione w latach 2017-2018, tym niemniej niewykluczone, że Gmina otrzyma więcej faktur w przyszłości. Ponadto pytania we wniosku dotyczyły zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych przez kancelarię prawną oraz kancelarię podatkową przy założeniu, że dana faktura obejmowała/obejmuje kwoty tytułem wynagrodzenia za wykonanie określonego rodzaju prac tj. mieszczących się w kategorii A, B, C lub D. Tym samym podanie konkretnych dat wystawienia faktur nie jest koniecznie do ustalenia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz w jakim zakresie. Data wystawienia faktury nie determinuje zakresu prawa do dokonania odliczenia.

Ad. 2. Przykładowo faktury wystawione przez kancelarię prawną oraz kancelarię podatkową mogą dotyczyć kategorii D opisanej we wniosku. W takim przypadku, zdaniem Gminy, wydatki związane ze wsparciem ze strony kancelarii prawnej oraz podatkowej związane byłyby z tzw. działalnością mieszaną, tj. zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji Gminie zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z pracami kancelarii w oparciu o współczynnik VAT oraz pre-współczynnik.

Mając na uwadze powyższe, zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktur dokumentujących usługi kancelarii prawnej oraz kancelarii podatkowej będzie zależny od tego, jakiej kategorii prac będą one dotyczyć. W konsekwencji, jeśli prace kancelarii doprowadzą do efektywnego odliczenia VAT naliczonego w części, tj. przykładowo w oparciu o prewspółczynnik i współczynnik VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej takie usługi będzie przysługiwać Gminie analogicznie - również w oparciu o ww. proporcje.

Ad. 3. Do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem jednostki organizacyjnej gminy) czynności opodatkowanych VAT.

Katalog prac, które doprowadziły/mogą doprowadzić do efektywnego odliczenia VAT określony we wniosku lit. A, nie stanowi katalogu zamkniętego. Gmina bowiem nie wyklucza, że w przyszłości prace kancelarii prawnej oraz podatkowej będą związane z innym rodzajem czynności opodatkowanych niż te występujące do tej pory.

Tym niemniej do kategorii określonej we wniosku lit. A można zaliczyć m.in. usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości Gminy oraz od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną przez gminę do świadczenia za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków.

Ad. 4. Gmina wyjaśniła, że katalogi prac kancelarii określone we wniosku lit. B, C oraz D to katalogi otwarte, gdyż Gmina nie wyklucza pojawienia się nowych czynności, które będą przedmiotem usług kancelarii prawnej oraz podatkowej. Do kategorii B Gmina zaliczyła usługi związane z rozliczeniem podatku VAT naliczonego od wydatków, co do których przysługiwało jej prawo do odliczenia z zastosowaniem współczynnika VAT. Przykładem takich wydatków są wydatki ogólne dotyczące bieżącego utrzymania Urzędu Gminy, które zostały poniesione do końca 2015 r. włącznie.

Kategoria prac określona we wniosku lit. C dotyczy usług kancelarii prawnej oraz podatkowej związanych ze wsparciem w zakresie dokonania odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT, natomiast kategoria D dokonania odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem obu proporcji, tj. współczynnika oraz pre-współczynnika VAT. Obie kategorie stanowią katalogi otwarte, tym niemniej przykładem wydatków Gminy, które mogą potencjalnie podlegać odliczeniu w oparciu o prewspółczynnik VAT, są wydatki związane z udostępnianiem odpłatnie pomieszczeń w budynku oświatowej jednostki budżetowej, które jednocześnie są również przeznaczone do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. zadań z zakresu edukacji. Natomiast przykładem wydatków, które zasadniczo podlegałyby odliczeniu zarówno w oparciu o prewspółczynnik VAT, jak i współczynnik są wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Urzędu Gminy ponoszone od 1 stycznia 2016 r.

Na chwilę obecną usługi kancelarii nie były związane z pracami mieszczącymi się w kategorii określonej we wniosku lit. C i D. Jednakże Gmina nie wyklucza, że takie usługi pojawią się w przyszłości.

Ad. 5. Gmina poinformowała, że dokonała korekt rozliczeń VAT w związku ze wskazanym wyrokiem TSUE, w ramach których dokonała konsolidacji rozliczeń VAT wraz z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych za okresy od 2010 do 2015 r. włącznie. Ponadto Gmina planuje złożenie do właściwego urzędu skarbowego korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy 2016 r.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług z zakresu opisanej kategorii A i B na gruncie przedstawionego stanu faktycznego organ wydał stosowną interpretację indywidualną.

Natomiast w części dotyczącej zdarzeń przyszłych odnoszących się do zakupu usług kancelarii podatkowej i prawnej z zakresu kategorii A, B, C i D oraz stanu faktycznego odnoszącego się do zakupu ww. usług z zakresu kategorii C i D, Dyrektor KIS wydał wskazane postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie organu Skarżąca nie uzupełniła wniosku w pełnym zakresie zawartym w wezwaniu.

We wniesionym zażaleniu Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie niewydania interpretacji odnośnie do zdarzeń przyszłych odnoszących się do zakupu usług kancelarii podatkowej i prawnej z zakresu kategorii A, B, C i D.

Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W opinii organu interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Tylko bowiem precyzyjny, konkretny i zindywidualizowany co do przypadku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielanej interpretacji indywidualnej i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca żądała w części wydania interpretacji indywidualnej, która - rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym – miałaby gwarantować jej ochronę prawną. Treść wniosku łącznie z jego uzupełnieniem wskazuje bowiem, że zdarzeniem przyszłym w zakresie pytań nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewien hipotetyczny stan, który z góry przyjmuje pewne założenia (związek z określonymi kategoriami prac). Sposób sformułowania treści wniosku w zakresie pytań powoduje, że wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy). Wniosek w zakresie pytań odnośnie do zdarzeń przyszłych nie dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Poziom abstrakcyjności wniosku i jego niezindywidualizowany charakter nie pozwalają na jego merytoryczne rozpatrzenie.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że aby mógł rozstrzygnąć zakres żądania zawarty we wniosku dotyczący podatku od towarów i usług, tj. kwestię ewentualnego prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię, koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, z jakimi kategoriami prac (z jakimi czynnościami Gminy) należy powiązać świadczone usługi, tj. przyporządkowanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że jedynie w odniesieniu do zrealizowanych prac w ramach umów zawartych z kancelarią prawną i podatkową Gmina dokonała ich podziału w zależności od efektów uzyskanego odliczenia podatku.

Ponadto w sytuacji, gdy - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - katalogi prac określone we wniosku stanowią i będą stanowić katalogi otwarte, gdyż Gmina nie wyklucza pojawienia się nowych czynności, które będą przedmiotem usług kancelarii, a także wobec stwierdzenia, że gmina dotychczas nie otrzymała faktur od kancelarii prawnej i kancelarii podatkowej, które byłyby związane z pracami zaliczonymi na potrzeby wniosku do kategorii C oraz D oraz nie jest w stanie na chwilę obecną określić jakiej kategorii prac będą dotyczyły faktury, które zostaną wystawione w przyszłości, organ nie ma możliwości w tak nieprecyzyjnie określonym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywać analizy wszystkich możliwych wariantów wynikających z opisanego zdarzenia. Organ nie mógł wydać interpretacji w zakresie stanu faktycznego, który nie miał miejsca (nie zaistniał)

Dyrektor KIS nie podzielił zarzutów dotyczących wezwania Gminy do wskazania konkretnych wydatków oraz rodzajów działalności. Bez precyzyjnego wyjaśnienia i określenia z góry założonych przy zdarzeniu przyszłym okoliczności sprawy, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora KIS, zarzucając naruszenie art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu w części wniosku Gminy bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w wyniku uznania, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa z uwagi na rzekome nieuzupełnienie w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego (tj. uznaniu, że Gmina uzupełniła wniosek w sposób nieprawidłowy, gdyż nie wskazała konkretnie, z jakimi kategoriami prac będą związane wykonane w przyszłości usługi kancelarii prawnej i podatkowej, ograniczając się do stwierdzeń ogólnikowych, hipotetycznych i nieprecyzyjnych), co nie pozwoliło organowi na merytoryczne rozpatrzenie części wniosku w sytuacji, w której gmina wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zdarzeń przyszłych odnoszących się do zakupu usług kancelarii podatkowej i prawnej z zakresu kategorii A, B, C i D; zasądzenie na rzecz gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawą sądowoadministracyjną jest weryfikacja legalności postanowienia w zakresie w którym odmówiono wydania interpretacji odnośnie do zdarzeń przyszłych odnoszących się do zakupu usług kancelarii podatkowej i prawnej z zakresu kategorii A, B, C i D.

Organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca żądała w części wydania interpretacji indywidualnej, która - rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym – miałaby gwarantować jej ochronę prawną. Zdaniem organu treść wniosku łącznie z jego uzupełnieniem wskazuje bowiem, że zdarzeniem przyszłym w zakresie pytań nie jest konkretna, planowana przez Skarżącą sytuacja, ale pewien hipotetyczny stan, który z góry przyjmuje pewne założenia (związek z określonymi kategoriami prac). Sposób sformułowania treści wniosku w zakresie pytań powoduje, że wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy). Wniosek w zakresie pytań odnośnie do zdarzeń przyszłych nie dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Poziom abstrakcyjności wniosku i jego niezindywidualizowany charakter nie pozwalają na jego merytoryczne rozpatrzenie.

Dyrektor KIS twierdzi, że aby mógł rozstrzygnąć zakres żądania zawarty we wniosku dotyczący podatku od towarów i usług, tj. kwestię ewentualnego prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię, koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, z jakimi kategoriami prac (z jakimi czynnościami Gminy) należy powiązać świadczone usługi, tj. przyporządkowanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że jedynie w odniesieniu do zrealizowanych prac w ramach umów zawartych z kancelarią prawną i podatkową Gmina dokonała ich podziału w zależności od efektów uzyskanego odliczenia podatku.

Ponadto w sytuacji gdy - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - katalogi prac określone we wniosku stanowią i będą stanowić katalogi otwarte, gdyż Gmina nie wyklucza pojawienia się nowych czynności, które będą przedmiotem usług kancelarii, a także wobec stwierdzenia, że Gmina dotychczas nie otrzymała faktur od kancelarii prawnej i kancelarii podatkowej, które byłyby związane z pracami zaliczonymi na potrzeby wniosku do kategorii C oraz D oraz nie jest w stanie na chwilę obecną określić jakiej kategorii prac będą dotyczyły faktury, które zostaną wystawione w przyszłości, organ nie ma możliwości w tak nieprecyzyjnie określonym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywać analizy wszystkich możliwych wariantów wynikających z opisanego zdarzenia.

Dyrektor KIS uznał, że bez precyzyjnego wyjaśnienia i określenia z góry założonych przy zdarzeniu przyszłym okoliczności sprawy, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Gmina natomiast twierdzi, ze pozostawienie w części jej wniosku bez rozpatrzenia i niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w wyniku uznania, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa z uwagi na rzekome nieuzupełnienie w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego było nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej błędnie przyjęto, że uzupełniła wniosek w sposób nieprawidłowy, poprzez brak wskazania konkretnie, z jakimi kategoriami prac będą związane wykonane w przyszłości usługi kancelarii prawnej i podatkowej, ograniczając się do stwierdzeń ogólnikowych, hipotetycznych i nieprecyzyjnych, co nie pozwoliło organowi na merytoryczne rozpatrzenie części wniosku. Gmina w swojej opinii wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej.

W powyższym sporze Sąd uznał, że należy przyznać rację Skarżącej.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4056/17 przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Punktem wyjścia dla rozważań organu winna stać się treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się wnioskodawca.

Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać, że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (tak np. w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., I SA/Gd 603/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2014 r., III SA/Wa 733/14 oraz III SA/Wa 771/14; z 24 lutego 2015 r., III SA/Wa 1796/14)

Powyższego wymogu zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie wypełnił. Nie wykazał bowiem, że bez kwestionowanych elementów stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

Podkreślić tu bowiem trzeba, że Skarżąca we wniosku pytała o możliwość odliczenia podatku od wymienionych czynności wykonywanych na jej rzecz przez kancelarie, polegających na: wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego; sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi); udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami; reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej - związanych z czynnościami Gminy zaliczonymi do kategorii A,B,C,D opodatkowanymi według wskazanych zasad.

Gmina nie pytała zaś o możliwość odliczenia podatku od wydatków związanych z czynnościami Gminy z którymi związane będą usługi świadczone przez kancelarie. Natomiast organ nie wykazał aby bez elementów stanu faktycznego (informacji) których się domagał i których w swoim przekonaniu nie uzyskał, udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji dotyczącej zadanych pytań było niemożliwe.

Art. 14b § 1 O.p. pozwala zainteresowanemu na sformułowanie wniosku dotyczącego nie tylko zaistniałego stanu faktycznego, ale także zdarzenia przyszłego. Wskazać trzeba, że w razie wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego wniosek taki z natury rzeczy jest "warunkowy", "abstrakcyjny", "hipotetyczny", a to dlatego właśnie, że dotyczy przyszłości. To z kolei, czy stopień "precyzyjności" i "jednoznaczności" opisanego zdarzenia przyszłego jest wystarczająco "duży", czy nie dość "duży", musi być ocenione przez pryzmat zadanego pytania. Nie istnieją żadne stałe, niezmienne i przydatne w każdej sprawie kryteria oceny stopnia tej precyzyjności i jednoznaczności zdarzenia przyszłego. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku I SA/Op 429/13 z natury rzeczy zdarzenie przyszłe jest to zdarzenie hipotetyczne, abstrakcyjne, niepewne i warunkowe, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Przepisy Ordynacji podatkowej normujące udzielanie interpretacji indywidualnych co do zdarzenia przyszłego nie zawierają żadnych szczególnych obwarowań, odmiennych od tych, które musi spełnić wniosek dotyczący zaistniałego stanu faktycznego. W szczególności nie ma podstaw do tego, aby wykluczyć ich warunkowy charakter. Wniosek strony musi na tyle wyczerpująco opisywać okoliczności przyszłego zdarzenia (zdarzeń), aby organ mógł ocenić prawidłowość zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w aspekcie tych skutków prawnopodatkowych, które budzą wątpliwości wnioskodawcy. Jak zaś już wskazano, w szczególności w kontekście tego, że Strona pytała o możliwość odliczenia podatku wynikającego z czynności wykonywanych w przyszłości przez kancelarie na rzecz Gminy, a nie o prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych czynnościami wykonywanymi przez Gminę z którymi były związane czynności kancelarii, co do których przyjęła określone założenia. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, że bez żądanych elementów stanu faktycznego udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji było niemożliwe. To Strona bowiem poniesie konsekwencje przyjęcia błędnych założeń w przypadku innego niż założone sposobu opodatkowania (możliwości odliczenia podatku od wydatków dotyczących czynności przez nią wykonywanych).

Niezależnie od powyższego, na marginesie Sąd zauważa, że na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Strona co prawda wskazała, że jeśli chodzi o m.in. zdarzenia przyszłe to taki katalog prac nie stanowi katalogu zamkniętego, ale podała zarazem, że do kategorii A określonej we wniosku można zaliczyć m.in. usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości Gminy oraz od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Z kolei jeśli chodzi o kategorię C to Gmina wskazała, że wydatki podlegające odliczeniu w oparciu o pre-współczynnik VAT są to wydatki związane z udostępnianiem odpłatnie pomieszczeń w budynku oświatowej jednostki budżetowej, które jednocześnie są również przeznaczone do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. zadań z zakresu edukacji, zaś w odniesieniu do kategorii D tj. wydatków, które zasadniczo podlegałyby odliczeniu zarówno w oparciu o pre-współczynnik VAT, jak i współczynnik – wskazała, że są to wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Urzędu Gminy ponoszone od 1 stycznia 2016 r. Zatem nawet jeśli przyjąć za słuszny pogląd organu, iż były podstawy do wzywania Strony do uzupełnienia wniosku o wskazanie jakie czynności "wykonywane były wyłącznie przez Gminę w odniesieniu do wydatków których prawa do odliczenia dotyczyły usługi (prace) objęte kategorią A?" oraz "jakich wydatków ponoszonych przez Gminę dotyczą przedmiotowe usługi zaliczone do kategorii B,C,D?", to zdaniem Sądu w odniesieniu do kategorii A,C,D Gmina wskazała na takie konkretne wydatki. W tym zakresie odpowiedź winna być udzielona nawet gdyby stanowisko organu co do potrzeby wzywania Gminy do uzupełnienia wniosku było uzasadnione.

Nadto wskazać należy, że oczekując precyzji w formułowaniu wniosku od Strony organ też winien zadawać pytania w sposób precyzyjny i wezwać o to jakie czynności "będą", a nie tylko "były" wykonywane przez Gminę. Tymczasem organ w wezwaniu w odniesieniu do kategorii A pytał o czynności które "były wykonywane" nie zaś "będą wykonywane", następnie zaś uznał, że Strona nie uzupełniła wniosku co do zdarzeń przyszłych i odmówił wydanie interpretacji. W takim stanie rzeczy odmowę udzielenia interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego należałoby ocenić jako najmniej przedwczesną. Strona nie została bowiem w tym zakresie prawidłowo wezwana do uzupełnienia wniosku w odniesieniu do zdarzeń przyszłych.

Tylko na marginesie Sąd wskazuje, że wniosek w istocie dotyczył szeregu różnych stanów faktycznych i w związku z tym w przekonaniu Sądu dotyczył interpretacji wielu zdarzeń.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji uwzględni powyższe rozważania i wyda w tym względzie stosowne rozstrzygnięcie.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na które składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz.1687)

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.