Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 807/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  I art. 96
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania D. Ż. (dalej: skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień [...] r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji, w wyniku ustaleń kontroli podatkowej, decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce w podatku od towarów i usług za sierpień [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr177, poz.1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" odmówił podatniczce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. uznając, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił, że organ podatkowy skoncentrował się na wykazaniu nielegalności działalności firmy P. Sp. z o.o., podczas gdy w marginalny sposób została rozstrzygnięta kwestia świadomości skarżącej w transakcjach z tą firmą. Wytknął niekompletność materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i podnosił, że z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na temat firmy P. Sp. z o.o. wynika, że podatek wynikający ze spornych faktur został przez kontrahenta skarżącej wykazany i rozliczony w deklaracji VAT-7 za sierpień [...]r. Tym samym pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów spowoduje, że Skarb Państwa uzyska nienależne przysporzenie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą od [...] r. W kontrolowanym okresie (sierpień [...] r.) deklarowała wyłącznie transakcje w zakresie obrotu podgrzewaczami tealight, które według dokumentów źródłowych nabywane były od jednego dostawcy, tj. [...] Sp. z o.o. oraz sprzedawane na rzecz jednego odbiorcy, tj. [...]. Zakup podgrzewaczy wykazany został w rejestrze nabyć VAT za sierpień [...] r. (5 faktur zakupu, każda o wartości [...] zł plus VAT [...] zł). Oprócz tych faktur podatniczka w rejestrze nabyć za ten miesiąc ujęła fakturę VAT na kwotę [...]zł plus VAT [...] zł, dotyczącą usług księgowych.

Podatniczka przesłuchana w charakterze strony wyjaśniła, że szczegółami działalności gospodarczej zajmował się jej mąż K. Ż., który nawiązywał kontakty handlowe z odbiorcą towarów. Przyznała, że zakupu podgrzewaczy dokonała w czerwcu [...] r. od firmy P. Sp. z o.o, nie pamiętała jednak komu sprzedała zakupiony towar. Nie widziała tego towaru, nie była przy jego załadunku i rozładunku. Za zakupiony towar zapłaciła przelewem bankowym. Nie wiedziała, czy otrzymała zapłatę za sprzedany towar. Przesłuchany w charakterze świadka K. Ż. przyznał, że pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej, zawierając umowy handlowe oraz uczestnicząc przy dostawach towaru. Wyjaśnił, że pierwszą transakcję w zakresie handlu podgrzewaczami zaproponował mu w maju [...]r. kontrahent z [...], tj. Z. K., którego zna już ponad 10 lat. Potem zmienił w tym zakresie zeznania i wskazał, że współpracę zainicjował znajomy brata żony – Z. W.. Towar był odbierany w miejscowości S. na Ś.. Świadek wskazał, że pod tym adresem mieścił się zakład produkcyjny, a przy załadunku towaru wypisywane były dokumenty z pieczęciami firmy P. załadunku towar wyjeżdżał bezpośrednio do odbiorcy w [...]. Odbiorcą towaru miała być firma [...] W sierpniu [...] r. było 5 dostaw tego towaru. Świadek wskazał, że uczestniczył wyłącznie przy ostatniej dostawie (tj. załadunku). Przyznał, że inne dostawy mogły pochodzić z innych magazynów niż ten w S., jednak nie potrafił wskazać tych miejsc. Dowód WZ i dokument CMR odbierał każdorazowo kierowca. Fakturę sprzedaży świadek wysyłał pocztą. W sprawach terminu dostaw towaru świadek kontaktował się zawsze ze Z. K.. Cenę uzgodnili na samym początku współpracy i nie ulegała ona zmianie. Za każdym razem ilość opakowań z podgrzewaczami była taka sama - [...] sztuk. Świadek nie wiedział jednak, jak były pakowane podgrzewacze i ile worków znajdowało się na palecie. Wskazał, że nigdy nie było reklamacji dostarczanego towaru. Wykonanie usługi transportowej zlecał kupujący. Świadek nie wiedział, kto pokrywał koszty transportu.

Organ podatkowy na podstawie KRS ustalił, że spółka P. według wpisu na dzień [...] r. (ostatni wpis) miała zgłoszoną siedzibę pod adresem: ul. [...] [...], woj. ś. . Kapitał założycielski tej spółki stanowiło [...] udziałów, o wartości [...] zł każdy. C. zarządu w tej spółce byli: A. O., który pełnił funkcję prezesa zarządu i K. O.. Wspólnikiem większościowym był A. O., który posiadał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Była to zatem spółka rodzinna. J. O. (były wspólnik P. ) telefonicznie poinformowała, że udziały w spółce P. zostały w czerwcu [...] r. sprzedane A. B., wraz z przekazaniem dokumentów za [...] r. oraz bilansu za [...] r. Ostatnia deklaracja VAT - 7 przez byłych udziałowców została złożona za kwiecień [...] r. Adres widniejący na fakturach był adresem hotelu, w którym aktualnie znajduje się [...], a nr telefonu był numerem należącym do spółki P. w czasie, gdy jej właścicielami byli członkowie rodziny O. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jako organ właściwy dla P. Sp. z o.o., pismem z dnia [...] r. poinformował, że do chwili obecnej podejmowane próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec tego podmiotu okazały się bezskuteczne. W ramach działań podjętych przez organ podatkowy ustalono jedynie, że spółka P. figuruje w ewidencji podatników VAT czynnych od dnia [...] r. i za sierpień [...] r. złożyła deklarację podatkową [...], w której wykazano znaczną kwotę sprzedaży w stawce 23 %. Nadto wskazano, że P. Sp. z o.o. od sierpnia [...] r. w składanych deklaracjach VAT - 7 wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która przenoszona jest na kolejne miesiące. Spółka faktycznie nie prowadzi jednak działalności gospodarczej pod wskazanym adresem jej siedziby, co ustalono w toku oględzin. W związku z powyższym próbę wszczęcia kontroli wobec podmiotu P. Sp. z o.o. podjęto pod adresem: D. G., ul. [...]. Jest to adres siedziby firmy [...], w której dyrektorem jest A. B., będący jednocześnie prezesem zarządu P. Sp. z o.o. i właścicielem jej udziałów. Z przekazanych przez A. B. dokumentów wynika m.in. to, że w dniu [...] r., w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów przez A. B. na rzecz M. oraz P. H., odwołano go z funkcji prezesa zarządu spółki, którą następnie objął P. H.. Z przesłanej do organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. kserokopii protokołu przesłuchania A. B. dodatkowo wynika, że znał wcześniej A. O. i to on zaproponował mu kupno udziałów w spółce. Za udziały zapłacił gotówką. Gdy był właścicielem i członkiem zarządu, spółka zajmowała się handlem artykułami przemysłowymi, wcześniej zajmowała się hotelarstwem i handlem. Towar nigdzie nie był przechowywany (magazynowany), był kupowany od producenta i sprzedawany dalej. Podgrzewacze były towarem popytowym, znał producenta tego towaru, była nim firma Ś. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Na podgrzewacze miał wcześniej konkretne zamówienia. Faktury na sprzedaż towaru zostały ujęte w rejestrach VAT, dokumenty spółki zostały przekazane nabywcy w grudniu [...] r. Co do sposobu nawiązania współpracy z podatniczką świadek wskazał, że został polecony D. Ż., nie pamięta jednak przez kogo. Skarżąca osobiście reprezentowała swoją firmę podczas przeprowadzania transakcji sprzedaży podgrzewaczy oraz w trakcie prowadzonych negocjacji. Towar był dowożony od producenta do odbiorcy (nie wiedział jednak przez kogo), kierowca na podstawie druków WZ odbierał towar i jechał do kupującego. Świadek podał, że sam wystawiał faktury dla skarżącej w siedzibie spółki w S., były one najpierw wysyłane pocztą mailową, a następnie przesyłką listową. Przed zakupem partii towaru był u producenta (którego wcześniej odnalazł za pomocą internetu), została sporządzona umowa o współpracy. Za zakupione podgrzewacze zapłacił producentowi w formie przelewów bankowych. Skarżąca zapłaciła za towar również przelewem bankowym na konto [...].

W ślad za powyższymi ustaleniami podjęto działania, mające na celu sprawdzenie, czy faktycznie firma Ś. i P. Sp. z o.o. w P. była dostawcą podgrzewaczy tealight dla P. Sp. z o.o. i czy transakcje dokonane w okresie objętym kontrolą zostały prawidłowo rozliczone. Organ podatkowy właściwy dla tej spółki poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli, gdyż firma Ś. i P. Sp. z o.o. od kwietnia 2015 r. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Ustalono, że spółka zmieniła siedzibę. W oparciu o pozyskany protokół przekazania dokumentacji spółki ustalono, że w związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 marca 2015 r. uległ zmianie skład zarządu, a nowym prezesem zarządu został S. W., który zmarł w dniu 23 maja 2015 r. Ustalono też, że firma Ś. i P. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod deklarowanym adresem w C. (było to wirtualne biuro), nie dokonała też zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-8 i VAT-R i nie została zarejestrowana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. W dniu [...] Urząd Skarbowy w C. zainicjował postępowanie o wykreślenie adresu siedziby i ujawnienie przez podmiot prawidłowych danych w KRS.

K. Ż. w ponownie przeprowadzonej czynności przesłuchania zeznał, ze pierwsze kontakty miał z A. O.. W trakcie pierwszego spotkania (maj, czerwiec [...] r.) nie doszło do podpisania umowy. Doszło do tego po pewnym czasie, podpisał ją w imieniu spółki [...] A. B.. Umowa została przesłana pocztą. Świadek nie potrafił przypomnieć sobie okoliczności, w których pozyskał wiedzę o tej spółce. Dodał, że podczas negocjacji nikt go nie zapewniał, że transakcje mają legalny charakter. Inicjatorem handlu podgrzewaczami była czeska firma D. , czyli odbiorca towaru. Świadek zeznał, że nie wie czy firma D. i P. bezpośrednio ze sobą współpracowały. Znał adres siedziby spółki P. z pieczątki, nie sprawdzał czy jest on zgodny z KRS. Sprawdził jedynie, że firma jest wpisana do KRS. Był w siedzibie firmy, ale nie pamiętał w jakiej miejscowości. Spotkał się wówczas z prezesem B. . Nie pamiętał ceny podgrzewaczy, nie sprawdzał jakie ceny hurtowe obowiązują na rynku. Informowano go telefonicznie o przygotowaniu każdej dostawy i z jakiego miejsca ma odebrać towar. Potwierdził, że był obecny przy jednej z dostaw i opisał jej przebieg, w tym infrastrukturę magazynową spółki P. Sp. z o.o. Wskazał jednak, że organizacja transportu nie należała do niego. Towar wydawał nieznany mu mężczyzna, a dokumenty dowiozła pracownica spółki P. Sp. z o.o. – K. . Faktury dla czeskiego kontrahenta wystawiał pro forma, po uzyskaniu informacji o dostawie. Potem ostateczne dokumenty wystawiał u siebie w domu po dokonanym załadunku i wysyłał je pocztą elektroniczną, zaś oryginały - pocztą. Warunki dostawy do czeskiego kontrahenta określała umowa. Do zawarcia tej umowy doszło po spotkaniu z firmą P. w D. G.. Przyznał, że w rzeczywistości to on prowadził działalność gospodarczą i odpowiadał za wszystko w firmie. W okresie od czerwca [...] r. do sierpnia [...] r. wystawił 9 faktur VAT potwierdzających sprzedaż podgrzewaczy do [...] firmy, każda z tych faktur opiewała na kwotę ponad [...] zł. Pobierał przedpłaty za całą wartość dostawy. Marża w tym okresie wynosiła od 4 do 5%, miesięczny zarobek firmy wynosił [...] zł. Tymczasem przesłuchana w sprawie podatniczka przyznała, że zarejestrowała działalność gospodarczą, która działała od czerwca do końca sierpnia [...] r. Celem miał być wyłącznie handel podgrzewaczami.

Organ pierwszej instancji włączył do akt w charakterze dowodu uwierzytelnione kserokopie protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym przygotowawczym K. Ż. i D. Ż. w sprawie o sygn. akt [...] [...] Prokuratury Okręgowej w K..

Wystąpiono także do administracji podatkowej [...] o udzielenie informacji w przedmiocie czeskiego kontrahenta. Ustalono, że firma D. tuż po otrzymaniu faktur od podatniczki, zadeklarowała dostawę tego towaru do [...] firmy [...]. Ustalono nadto, że postępowanie podatkowe w firmie [...] zostało zakończone we wrześniu [...] r. za okres podatkowy [...] - [...]. W postępowaniu tym podatnik nie udowodnił, że zastosował zwolnienie w odniesieniu do dokumentów wystawionych na rzecz zadeklarowanych nabywców i wymierzono podatek należny. Dotyczyło to sprzedaży towarów, które zostały nabyte przez podatnika od polskich dostawców (między innymi od D. Ż.). Skontrolowano magazyny firmy w O. i ustalono, że teren ten miał swobodny dostęp, był nieogrodzony, powierzchnie magazynowe nie były oznaczone przez firmę D. W oparciu o międzynarodowy wniosek o udzielenie informacji ustalono, że klienci D. nie mają żadnych wynajętych powierzchni pod wskazanymi adresami, właściciele nieruchomości nie znają tych klientów, czy też przewoźników, którzy mieli transportować towary na [...]. Z w/w wniosku wynika również to, że firma U. (która miała przewozić towar z [...] na [...]) została zarejestrowana w rejestrze firm w dniu [...] a w rejestrze płatników VAT od [...] r. do [...] r. Została wyrejestrowana, gdyż nie prowadziła działalności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie analizy rachunku bankowego U. ustalono, że pomiędzy U. i [...] firmą D. nie było żadnych płatności w okresie: [...] r. - [...] r. Firma U. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów, transport towarów i płatności. Księgowa spółki wskazała, że płatności odbywały się wyłącznie za pośrednictwem polskiego banku ([...]).

Według informacji administracji podatkowej [...] co do przebiegu transakcji pomiędzy D. a U. w trzecim kwartale [...] r., wartość nabyć zaksięgowana w rejestrach księgowych nie odpowiada wartości dostaw wykazanych przez unijnych płatników VAT, tj. różni się o [...]. U. nie wykazała dostaw towarów do D. Ż. i do D. Na podstawie informacji uzyskanych z systemu VIES ustalono, że nabywcami od firmy U. w II kwartale [...] r. były podmioty gospodarcze zarejestrowane w Polsce (A. z siedzibą K., B. Spółka z o.o. z siedzibą, W., H. z o.o. z siedzibą W., W. Spółka z o.o. z siedzibą D. G.). Nie przekazano informacji o wynikach czynności sprawdzających wobec tych podmiotów, ze względu na brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania tych firm. Ustalono przy tym, że we wszystkich wymienionych firmach (za wyjątkiem W. sp. z o.o.), funkcję członka zarządu pełniła M. K.. C. zarządu W. Sp. z o.o. jest natomiast A. B.. M. K. nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, przez co uniemożliwiała właściwym organom podatkowym przeprowadzenie weryfikacji w zakresie rozliczeń podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował natomiast, że nie prowadzi postępowania kontrolnego w stosunku do P. Sp. z o.o. i nie posiada materiału dowodowego wskazującego na nabycie towaru o nazwie podgrzewacze tealight od podmiotu [...] U. . Przesłał natomiast informacje uzyskane od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że okresie od [...] r. do przynajmniej [...] r. Spółka P. dokonała znacznych płatności na rzecz firmy V. Sp. z o.o. przynajmniej w kwocie [...]zł. Środki pieniężne były przekazywane według następującego schematu: P. Sp. z o.o. —» V. Sp. z o.o. —» A. Sp. z o.o. —» U. —» D. —» Z. D. Ż. —» P. Sp. z o.o.

Czynności sprawdzające w firmie F.H.U S. M. S. (deklarowanego przewoźnika dla wszystkich 5 wewnątrzwspólnotowych dostaw pochodzących od D. Ż.) wykazały, że w sierpniu [...] r. firma ta wystawiła na rzecz D. 5 faktur VAT za usługi transportowe, każda o wartości wartość netto [...] zł. Dołączone do faktur dokumenty CMR wystawione zostały przez podatniczkę. Z uwagi na brak współpracy z organem nie udało się przesłuchać w postępowaniu M. S. oraz jednego z zatrudnianych przez niego kierowców – S. C.. Kierowca A. G. zeznał, że załadunek odbywał się w P. przy ul. [...], a towar został dowieziony do firmy D. . Świadek nie znał jednak szczegółów załadunku, nie widział towaru, tylko jego opakowania – kartony na palecie. W miejscu rozładunku na jednym placu znajdowało się kilka firm, nie widział żeby towar był sprawdzany. Odbiór towaru potwierdził starszy człowiek, który nie okazywał żadnych dokumentów, miał firmową pieczątkę i na tej podstawie odbierał towar. Na podstawie analizy danych zgromadzonych w systemie viaTOLL oraz danych zarejestrowanych w systemie MYTO CZ ustalono, że w każdym z rozpatrywanych przypadków samochody firmy F.H.U S. M. S., wskazane na dokumentach CMR, nie mogły być załadowane w miejscowości P., jak również nie mogły być rozładowywane w miejscowości V.-P..

Organ stanął w tych okolicznościach na stanowisku, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż podatniczka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu podgrzewaczami tealight, ale uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. Na przedmiotową tezę, a także na działalnie skarżącej bez zachowania należytej staranności w ocenie organu odwoławczego składają się zasadniczo następujące okoliczności:

1. poza wydatkami dotyczącymi usług księgowych podatniczka nie wykazywała żadnych, choćby bieżących wydatków na działalność gospodarczą;

2. wyjaśnienia K. Ż. w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z firmą P. zawierają szereg rozbieżności;

3. zawierając umowy handlowe z podmiotami P. Sp. z o.o. i D. na warunkach podyktowanych przez te firmy, podatniczka świadomie przystąpiła do współpracy wiedząc, że nie będzie miała wpływu na przebieg transakcji i kontroli nad towarem. Wiedziała, że towar nie będzie jej dostarczany, a będzie ona uzyskiwała wyłącznie informację, kiedy należy wystawić fakturę VAT na rzecz D. na wewnątrzwspólnotową dostawę towaru;

4. podatniczka, jak również jej mąż, przed podpisaniem umowy z P. Sp. z o.o. nie sprawdzali, czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalili jedynie, że jest to podmiot wpisany do KRS, nie dokonywali jakiejkolwiek weryfikacji w zakresie osób upoważnionych do reprezentacji spółki (z A. O. prowadzono wstępne negocjacje, a z A. B., podpisano umowę);

5.nie interesowano się kupowanym towarem;

6. pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel podgrzewaczami tealight nie istniała konkurencyjność - zamiast sprzedawać towar ostatecznemu odbiorcy firmy korzystały z pośredników, rezygnując z części zysku; poszczególne podmioty współpracowały ze sobą, dążąc do wydłużenia łańcucha dostaw;

7. podgrzewacze, których zakup wykazała podatniczka, nie trafiały na polski rynek, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką VAT;

8. szybki obrót towarem i szybka realizacja płatności pomiędzy ogniwami (podmiotami),

9. nierzetelności dokumentów CMR i sprzeczność co do okoliczności wystawiania dokumentów CMR (według oświadczenia K. Ż. z dnia [...] r. dokumenty CMR wystawiał przewoźnik, natomiast z wyjaśnień złożonych przez właściciela firmy transportowej M. S. wynika, że wystawcą dokumentów CMR był nadawca - firma podatniczki). Dokumenty zawierają niezgodności co do miejsca załadunku sprzedawanych towarów (na wszystkich dokumentach CMR wskazano to samo miejsce, tj. P., ul. [...], podczas gdy - jak zeznał K. Ż. podczas przesłuchania w dniu [...] r. - towar był wydawany w różnych miejscach), czy też co do miejsca odbioru dostarczanych towarów (według dokumentów CMR - [...], ul. [...], według zeznań kierowcy A. G. - O. K. , ul. [...]);

10. rozbieżność w zakresie dat wskazanych na fakturach i na dokumentach CMR (dostawa jednej partii towaru na fakturze wystawionej przez P. Sp. z o.o. o numerze [...]/[...] jest późniejsza niż data dalszej odsprzedaży tej samej partii towaru na fakturze wystawionej przez podatniczkę i data jej odbioru na dokumencie CMR oraz przypadek wystawienia faktury przez podatniczkę na wewnątrzwspólnotową dostawę towaru o numerze [...] przed wystawieniem, a więc i przed otrzymaniem faktury na zakup tego towaru).

W tych okolicznościach organ odwoławczy podsumował, że podatniczka świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. Pełniła w niej rolę brokera. Istnienie podmiotu, który występuje w charakterze brokera, stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli podatkowej (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący tę funkcję nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej.

Wobec powyższego, zdaniem organu oddawczego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

W konsekwencji też, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, organ stwierdził nierzetelność rejestru zakupu VAT za sierpień [...] r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nim faktur wystawionych przez P. oraz nierzetelność rejestru sprzedaży VAT za sierpień [...] r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nim faktur WDT, wystawionych na rzecz D.

Na powyższą decyzję D. Ż. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i sprzeczność wniosków organu z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., które poświadcza, że kwestionowany przez organ kontrahent w okresie przeprowadzania transakcji był czynnym podatnikiem VAT i że dostawca podgrzewaczy składał do [...] deklaracje VAT i rozliczał podatek VAT za sporny okres,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności firmy P. i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość/ wiedza skarżącej co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 96 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały do tego podstaw, a z okoliczności sprawy wynikało, że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach.

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik argumentował, że niekompletność działań organu polegała na bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych strony, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka właściciela firmy transportowej oraz wszystkich kierowców przewożących towar z Polski do [...]. Zarzucił, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest wydruków z ewidencji viatoll dla pojazdów, które w określonych dniach przewoziły towary do [...]. Uzasadniał, że zawarte przez podatniczkę umowy zostały wykonane w całości, zgodnie z ich treścią, a okoliczność zawarcia umowy zgodnej z prawem nie może być wykorzystywane do tworzenia konstrukcji, które w konsekwencji powodują dla strony negatywne skutki w zakresie VAT. Zarzucił, że organy podatkowe wątpliwości rozstrzygnęły na korzyść fiskusa, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy przyjął, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, a przy tym pominął fakt, że w magazynie odbiorcy towaru znajdowały się towary objęte zakresem dostawy (świeczki do podgrzewaczy [...] sztuk), co w ramach współpracy transgranicznej stwierdziły czeskie organy podatkowe. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do tej części informacji z [...] dowolnie przyjmując, jakoby dostawy do [...] w ogóle nie było. Podobnie w sprawie podgrzewaczy znajdujących się w magazynie firmy DUO D organ podatkowy nie wyjaśnił, w jaki sposób towary te znalazły się w magazynie tej firmy.

Skarżąca wskazała nadto, że stawiany jej zarzut braku sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych kontrahenta nie jest prawdziwy, gdyż dostawca miał zgłoszoną działalność gospodarczą, był zgłoszony jako płatnik w ZUS, jak i w Urzędzie Skarbowym w B., składał co miesiąc deklaracje VAT z wykazaną kwotą podatku należnego, posiadał założony rachunek bankowy, co wynika z materiału dowodowego.

W kwestii działania skarżącej w dobrej wierze jej pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa TSUE. Podkreślono brak rzeczowości uzasadnienia w kwestii związanej z niedokonywanym przez podatniczkę obrotem telefonami.

Skarżąca podkreślała, że organy podatkowe interpretują na jej niekorzyść fakt, że w dokumencie CMR jest wpisany inny adres dostarczenia towaru, a inny w rzeczywistości, gdy normalną praktyką jest, że wystawca dokumentu CMR jako adres dostawy wskazuje siedzibę firmy odbiorcy, a odbiorca towaru może wskazać przewoźnikowi adres faktycznego rozładunku towaru, co potwierdza w dokumencie CMR. Podatniczka nie wykazywała kosztów prowadzenia działalności, bowiem prowadziła działalność we własnym domu, używała swego prywatnego telefonu, co jest normalną praktyką w jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast sprzeczne wyjaśnienia małżonka skarżącej w kwestii nawiązania współpracy z dostawcą podgrzewaczy świadczyć mogą jedynie o emocjach związanych ze składaniem wyjaśnień w sprawach podatkowych.

Także zarzut braku zainteresowania kupowanym towarem uznano w skardze za bezzasadny, skoro małżonek skarżącej był obecny przy załadunku podgrzewaczy przynajmniej raz i widział sposób pakowania towaru na samochód przewoźnika, a szybki obrót towarem i szybka realizacja płatności są – w ocenie skarżącej - następstwem zawartych umów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy faktury wystawione w sierpniu [...]r. na rzecz podatniczki przez spółkę P. oraz przez skarżącą na rzecz spółki D. (dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę) są dokumentami rzetelnymi, tj. potwierdzającymi rzeczywiste transakcje o charakterze gospodarczym, a także czy w sytuacji uznania ich za dokumenty, które nie potwierdzają obrotu gospodarczego, skarżąca mogła uwzględnić w rozliczeniach VAT podatkowe konsekwencje transakcji dotyczących wymienionych w tych dokumentach podgrzewaczy tealight, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że podatniczka niezasadnie rozliczyła w deklaracji [...] za sierpień [...] r. kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz podatek należny z tytułu transakcji, o których mowa wyżej, a obszerny materiał dowodowy, który został zebrany z zachowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i oceniony bez naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., pozwalał na ustalenie, że skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji jako jedno z ogniw tzw. oszustwa karuzelowego (broker) i miała , a co najmniej powinna mieć, tego świadomość.

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla badanego okresu podatkowego) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają, miedzy innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i eksport towarów, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa, rozumie się - co do zasady - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów jest – zasadniczo - dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli ten wywóz towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z tym, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z powołanego ust. 2 tego artykuły wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 168 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE L 77.145.1 z 13.06.1977 r ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), a z ust. 2 pkt 1 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym tu mowa, jest więc swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: nabycia dokonuje podatnik, tj. podmiot, o jakim mowa wyżej, działający w takim charakterze, w celu wykorzystania nabytych towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, które również zostały opisane wyżej, a ponadto czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę wymaganym dokumencie – fakturze. W ten sposób urzeczywistniany jest jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) – jego neutralność dla podatnika.

W oparciu o powyższe, w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru bezwzględnego. Podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, i zasadniczo nie może być ograniczane, jednakże zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. np. wyroki: z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03, z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02, z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11, z 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13, z 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13). W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdzając, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44), wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). TSUE zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Uwzględniając powyższe należy przypomnieć, że – jak ustaliły organy podatkowe - transakcje, w wyniku których skarżąca nabyła, a następnie sprzedała podgrzewacze były fikcyjne, tj. nie były transakcjami w działalności gospodarczej, zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Nie sposób nie podkreślić, że działalność D. Ż. została założona wyłącznie w celu dokonywania transakcji, których przedmiotem były tealigt'y i była prowadzona zaledwie kilka miesięcy. Podatniczka zawarła umowy o współpracy z P. i D. na warunkach wskazanych przez te podmioty. Wprawdzie prowadzący w rzeczywistości działalność gospodarczą mąż podatniczki wskazał, że cena towaru proponowana przez sprzedawcę P. była satysfakcjonująca, ale równocześnie przyznał, że nie badał warunków panujących w tej dziedzinie na rynku (nie był zatem w stanie dokonać właściwej kalkulacji opłacalności działalności, której przedmiotem byłby obrót towarami. Wiedział jedynie ile będzie w stanie uzyskać na transakcjach łańcuchowych, odbywających się pomiędzy konkretnymi podmiotami). Obrót towarem odbywał się w ścisłym kręgu podmiotów (nie poszukiwano innych dostawców i odbiorców) i poza siedzibą działalności podatniczki – bezpośrednio po załadunku towar miał być dostarczany do D. . Co istotne, umowy o współpracy z dostawcą i odbiorcą (o identycznej formie), a następnie również czynności faktyczne w ich wykonaniu były tak skoordynowane, by w krótkim czasie nabyty towar w całości podlegał zbyciu. U skarżącej, od której jako przedsiębiorcy wymaga się podwyższonej staranności w działaniu, nie wzbudziła podejrzenia sytuacja, w której obie spółki, pomimo utrzymywania bezpośrednich kontaktów (do zawarcia umowy o współpracy z D. doszło po spotkaniu w P. ), nie współpracowały ze sobą, ale poszukiwały pośrednika, co w oczywisty sposób musiało wpływać na cenę produktów, wydłużało - obiektywnie bezzasadnie - łańcuch dostawców. Podatniczka i jej mąż nie mieli właściwie żadnej kontroli nad towarem (K. Ż. przyznał, że był obecny jedynie przy jednym z załadunków, nie znał szczegółów związanych z przebiegiem transakcji, nie widział towaru). Nie dokonali też żadnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęli współpracę (sprawdzenie P. w KRS w realiach ogólnej świadomości podatników o nadużyciach w sferze VAT było co najmniej niewystarczające, zważywszy na podjęcie nowej współpracy. Dla takiej konstatacji nie jest potrzebny zdefiniowany miernik staranności, bowiem reguły racjonalnego zachowania wynikają z praktyki i doświadczenia). Podatniczka była ostatnim ogniwem łańcucha dostaw przed wyprowadzeniem towaru z kraju (WDT). W konsekwencji deklarowanych dostaw do D. korzystała z preferencji podatkowej w zakresie podatku należnego, równocześnie dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez P. Nie inwestowała środków własnych, bowiem każdorazowo dokonywała płatności dla P. po otrzymaniu przedpłaty w wysokości równej wartości całości dostawy od D. . Przy tak ustalonych warunkach współpracy podkreślić należy znaczną wartość każdej z dostaw, co oceniane łącznie z pozostałymi okolicznościami poddaje w oczywistą wątpliwość rzetelność transakcji. Nie zmienia tego faktu również to, że podatniczka współpracowała ze swoimi kontrahentami na podstawie zawartych na piśmie umów. Wbrew bowiem twierdzeniu jej pełnomocnika, zawarcie umowy cywilnej nie legalizuje przedsięwzięć mających na celu nadużycia podatkowe. Nawiązując do stanowiska pełnomocnika podatniczki na rozprawie, wskazać należy, że organy podatkowe nie stwierdziły w działaniu strony tzw. nadużycia prawa, dlatego powoływane orzeczenia sądowe są nieadekwatne w sprawie, w której podstawą decyzji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c tej ustawy. W niniejszej sprawie nie korzystano też w ramach postępowania wyjaśniającego okoliczności faktyczne z tzw. "owoców zatrutego drzewa" (np. podsłuchów), stąd również bez znaczenia pozostają tezy z wyroku TSUE w sprawie C-310/16, cytowane na rozprawie.

Jak słusznie skonstatowały organy, działania podatniczki i jej kontrahentów skupione były głównie na tworzeniu i zabezpieczeniu dokumentów, mających uwiarygodnić transakcje. Tymczasem w dokumentach CMR istnieją zasadnicze rozbieżności, zaś zapisy dotyczące miejsca załadunku i rozładunku są niewiarygodne, zważywszy na dane z systemów viaTOLL oraz MYTO CZ, czy zeznania A. G.. Brak jest też jednolitości w stanowisku K. Ż. i M. S. co do wystawcy CMR (mąż podatniczki twierdził, że wystawiał go przewoźnik, ten zaś oświadczył, że była to podatniczka). Oczywiście niewiarygodne są również zapisy CMR dotyczące daty dostaw w kontekście dat występujących na fakturach (w kilku przypadkach daty dostaw na rzecz podatniczki były określane jako późniejsze niż daty sprzedaży tego samego towaru do U. ). Twierdzenia podatniczki, iż przyjęte przez organ na podstawie map Google trasy przejazdu samochodów nie są jedynymi, którymi można było dokonać transportu są w realiach sprawy bez wpływu na rozstrzygnięcie. W szczególności podkreślenia wymaga, że podatniczka (która w postępowaniu podatkowym również posiada określone obowiązki dowodowe, w zakresie twierdzeń, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne) nie wykazała, iżby trasa przejazdu była inna niż najbardziej ekonomiczna (najkrótsza i najszybsza), a w takich warunkach należy zakładać racjonalność przewoźnika, należycie dbającego o swoje interesy.

Działania organów podatkowych (krajowych i zagranicznych) wobec kontrahentów podatniczki wykazały, że podmioty te są niewiarygodne. P. (podmiot wiodący w karuzeli) jest wprawdzie czynnym podatnikiem VAT, ale pod wskazanym w KRS adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. W krótkim okresie czasu w [...] r. doszło do kilkakrotnych zmian w zarządzie tej spółki (ostatni zarząd składa się z cudzoziemców) oraz do sprzedaży udziałów, z czym związane było przekazywanie dokumentacji księgowej (organ ostatecznie nie mógł się z nią zapoznać). Weryfikacja twierdzeń A. B. (byłego prezesa zarządu P. ) o pochodzeniu tealight'ów również wypadła niekorzystnie. Wskazał on bowiem, że kupował podgrzewacze od producenta – Ś. i P. spółki z o.o. w P., gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Zaprzestała jej w [...] r.(od tego czasu miała wynajmować wirtualne biuro w C.), a do jej dokumentacji nie ma dostępu, nie sposób zatem zweryfikować twierdzeń A. B. , który także nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej tego obrotu. D. ([...]) deklarowała zbycie zakupionych u podatniczki towarów do U. ([...]). Jednak z danych uzyskanych od czeskich organów podatkowych wynika, że spółce tej zakwestionowano transakcje zawarte m.in. z D. Ż. i dokonano wymiaru podatku należnego. Dla powyższego nie miał zatem znaczenia fakt, że w magazynie tej spółki znaleziono [...] podgrzewaczy, skoro spółka ta nie była w stanie wylegitymować się odpowiednimi dokumentami na ich pochodzenie. U. została wyrejestrowana z VAT w grudniu [...] r. z uwagi na brak działalności podlegającej opodatkowaniu. Organy [...] poddały w wątpliwość realność transakcji pomiędzy D. i U. , bowiem przedstawiciele tej spółki nie współpracowali w kontroli i nie przedłożyli dokumentów księgowych. Ustalono, że spółka ta miała sprzedawać towar podmiotom polskim, w których (w zdecydowanej większości) funkcje zarządcze sprawowała ta sama osoba – M. K. oraz – w jednej z nich – kojarzony z P. A. B.. Organy miały problem komunikacyjny z tymi podmiotami (M. K. nie odbierała żadnej korespondencji).

Na podstawie ujawnionych okoliczności ustalono stały schemat współpracy, w którym środki pieniężne zataczały swoisty krąg, rozpoczynając się od P. (deklarującej sprzedaż towaru dla podatniczki) i na tej spółce kończąc, bowiem towar (z uwagi na treść faktur) ostatecznie wracał do tej właśnie spółki (deklarowana sprzedaż od V. Spółki z o.o.). Powyższe oznacza, że każdy z uczestników łańcucha transakcji nie ponosił ryzyka transakcyjnego, nie inwestował bowiem żadnych środków własnych. Towar i środki pieniężne znajdowały się w stałym obrocie, jednak obrót ten nie miał charakteru gospodarczego. Co najważniejsze, zarówno środki pieniężne jak i towar przepływały pomiędzy tymi samymi podmiotami, zaś podatniczka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę, korzystając ze stawki podatkowej 0%. Rację ma zatem organ określając ją w realiach sprawy brokerem.

Jednocześnie organy podatkowe zasadnie ustaliły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego łańcucha transakcji służących wyłudzeniu VAT, o czym świadczy co najmniej to, że:

- pomimo zaangażowania się w handel asortymentem nowym z punktu widzenia jej doświadczenia gospodarczego, z czym wiązały się płatności znacznych kwot, nie zweryfikowała wiarygodności dostawcy, lecz ograniczyła się do formalnego sprawdzenia, czy jest podmiotem zarejestrowanym w KRS,

- nie sprawdzała zmian w zapisach KRS (w zakresie osób uprawnionych do reprezentacji P. ), pomimo że na przestrzeni krótkiego czasu rozmowy z reprezentującym ją K. Ż. prowadziły różne osoby,

- nie była zainteresowana pochodzeniem tealight'ów, w tym okolicznością, czy pochodziły one od oficjalnego dystrybutora, nie analizowała cen takich produktów na rynku,

- nie sprawdzała stanu towarów, a także nie ubezpieczała transakcji,

- dokonywała płatności niezwłocznie po otrzymaniu faktury, zaś sprzedaży - niezwłocznie po zakupie, a towar nigdy nie trafiał do jej siedziby,

- pieniądze na zapłatę za towar każdorazowo pochodziły z przedpłaty dokonywanej przez jedynego odbiorcę towaru – D. , którego polecił dostawca – P. ,

- nie interesowały jej realia rynkowe w obrocie towarami tego rodzaju, zakładając działalność bazowała na przygotowanej wcześniej ofercie uczestnictwa w łańcuchu transakcji z określonym udziałem w zysku.

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci dokumentów, ocenionych jako wiarygodne zeznań świadków, a także włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów z innych postępowań (w tym postępowania karnego przygotowawczego), informacji administracji podatkowych innych krajów oraz organów właściwych dla uczestników przestępczego procederu, uzasadniał dokonanie przytoczonych ustaleń. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dowody te, prawidłowo ocenione, pozwoliły na ujawnienie przywołanych wyżej faktów, a w konsekwencji – ustalenie okoliczności sprawy istotnych z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego.

We wskazanych okolicznościach Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przytoczone fakty świadczą o istnieniu łańcucha transakcji o charakterze oszustwa karuzelowego oraz o tym, że skarżąca w nim świadomie uczestniczyła. Racjonalnie bowiem oceniając, nie sposób uznać, że w normalnych warunkach działalności gospodarczej podatniczka zawierała umowy o znacznej wartości, bez zainteresowania się pochodzeniem towaru, jego realną wartością, stanem, sposobem transportu. Pomimo minimalnego zaangażowania logistycznego transakcje każdorazowo miały charakter ciągły, tj. każdej dostawie odpowiadała sprzedaż w tej samej ilości i w bardzo krótkim (tego samego dnia) czasie. Pomimo znacznej wartości takich transakcji, podatniczka nie inwestowała własnych środków, obsługując transakcje z tzw. odwróconych płatności. Równocześnie w żaden sposób nie rozwijała działalności (choć uznawała handel podgrzewaczami za profitowy), tj. nie pozyskiwała nowych kontrahentów. Działania takie (niestandardowe w normalnym obrocie, gdzie podmioty gospodarcze zachowują racjonalność działań) były możliwe tylko dlatego, że nie miały one charakteru gospodarczego, lecz były wynikiem porozumienia mającego na celu oszustwo podatkowe. Chodziło zatem o to, żeby zarówno obrót towarowy, jak i przepływ środków pieniężnych był pozbawiony ryzyka gospodarczego, możliwie szybki i obejmował znaczne kwoty, zainteresowanie zaś ze strony organów podatkowych powodowało zaprzestanie przedmiotowych transakcji.

W tej sytuacji dla zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego nie mają istotnego znaczenia akcentowane przez skarżącą okoliczności dotyczące fizycznego (faktycznego) istnienia towaru oraz potwierdzenia jego wywozu poza granice Polski. W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa, a także orzeczeń TSUE oraz NSA, nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. np. wyrok z 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Nierzadko towar (ciągle ten sam, przemieszczający się pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład łańcucha) służy wyłącznie uprawdopodobnieniu transakcji, nie służąc celom gospodarczym.

W kontekście zarzutów skargi zmierzających do podważenia rzetelności procedowania organów (niewyjaśnienie istoty sprawy, pominięcie dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny, czy przerzucenie na stronę ciężaru dowodzenia) należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Oznacza to, że postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w sposób niekontrolowany – jeśli organ uzna, że istotne okoliczności zostały wyjaśnione, nie ma obowiązku dalszego gromadzenia dowodów. W postępowaniu podatkowym zasadniczo nie obowiązuje też zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym sensie, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przywołany przepis przewiduje możliwość wykorzystania w danym postępowaniu dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, to – przynajmniej co do zasady - nie sposób uznać, że w stosunku do tych dowodów może być skutecznie podniesiony zarzut ich przeprowadzenia z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 lub art. 289 O.p. Zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio przed organem prowadzącym dane postępowanie podatkowe, jak i dowody uzyskane w toku innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), w tym prowadzonych w stosunku do innych podatników, na równi podlegają ocenie zgodnej z art. 191 O.p. i wymóg ten został w niniejszej sprawie zrealizowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane dowody, w tym w kontekście całości materiału dowodowego, a działaniom tym nie można zarzucić – wbrew twierdzeniom skargi - braku spójności lub racjonalności. Dodać należy, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym włączonymi do materiału niniejszej sprawy dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, zgłoszenia uwag w tym zakresie, jak i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe mogły dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń, że skarżąca niezasadnie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za sierpień [...] r. podatkowe skutki transakcji podgrzewaczami tealight, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było uzasadnione. Dotyczy to w szczególności wniosku o dołączenie dokumentów (bliżej nieokreślonych) z akt Prokuratury Krajowej w K. [...] Jak zasadnie wskazał organ, reprezentujący stronę profesjonalny pełnomocnik nie skonkretyzował wniosku, a zatem nie sposób ocenić, jakie nowe okoliczności dotychczas w sprawie nie ustalone (choćby w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko D. Ż. i K. Ż.) miałyby zostać ujawnione w wyniku tej czynności. Jeśli tak, to inicjatywa dowodowa w pełni zasadnie uznana została za zmierzającą wyłącznie do przewlekłości postępowania.

Niezależnie od tego – w zakresie zarzutu strony co do nieprzesłuchania M. S. i S. C. – wskazać należy, że organy podjęły czynności zmierzające do wezwania tych osób w celu odebrania zeznań, jednak osoby te nie stawiały się na wezwanie organu (M. S. był wzywany dwukrotnie, zaś S. C. nie podejmował kierowanych do niego wezwań). Okoliczności te w sposób obiektywny uniemożliwiły przeprowadzenie dowodów. Nie oznacza to jednak, że organ zignorował lub potraktował odmownie wniosek strony.

Nie polega również na prawdzie zarzut skargi, że w aktach sprawy brak jest zestawienia transakcji zarejestrowanych w systemie viaTOLL i MYTO CZ, na które w decyzji powołał się organ i na podstawie których dokonano ustaleń stanu faktycznego. Dokumenty te znajdują się na k. 37 – 38 oraz 248-292 akt administracyjnych. Organ – wbrew sugestiom skarżącej- dokonał też analizy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]. i poddał wskazane w nim informacje ocenie z uwzględnieniem innych dowodów zebranych w sprawie. W szczególności podkreślono, że uczestnicy karuzeli podatkowej, w tym wiodący jej podmiot P. , dbały o uwiarygodnienie nielegalnych transakcji. Stąd też wypełniały obowiązki księgowe, były czynnymi podatnikami VAT, składały deklaracje podatkowe. W ostatecznym rozrachunku wyłudzały jednak podatek VAT, z uwagi na ukształtowany system fikcyjnych dostaw, obejmujących WDT. Taka ocena, niezgodna ze stanowiskiem skarżącej, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., jak to wskazano w skardze.

Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zawierają uzasadnienia odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Wyczerpująco, jasno i spójnie wyjaśniają one, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego oraz jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z dokumentów, jak i z twierdzeń skarżącej, jej męża oraz pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie. Wbrew wywodom skargi, organ nie pominął żadnego argumentu skarżącej mogącego mieć znaczenie dla wyniku sprawy, wyraźnie wskazał również, jakie fakty ustalone w sprawie świadczą, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa karuzelowego, w tym jakie – że była uczestnikiem świadomym. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną, nie uzasadnia zarzutu dowolności rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. Organ starannie uzasadnił także stanowisko, dla którego w części odmówił wiarygodności zeznaniom K. Ż. , A. G. i A. B.. Wskazał na istnienie rozbieżności w ramach zeznań składanych w różnym czasie (K. Ż. ) lub sprzeczność zeznań z pozostałym materiałem w sprawie (A. B. , A. G. ). Powyższej oceny nie zmienia także fakt, że jedno ze zdań uzasadnienia pochodzi bez wątpliwości z materiałów dotyczących innej sprawy podatkowej, związanej z obrotem telefonami. Uznać należy je za oczywistą omyłkę organu, nie wpływającą jednak na zasadnicze motywy, bez wątpliwości adekwatne do badanej sprawy.

Ustalenie, że opisane transakcje nie miały charakteru działalności gospodarczej, a w związku z tym nierzetelne są potwierdzające je dokumenty ujęte w księgach podatkowych skarżącej, uzasadniało uznanie tych ksiąg za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 O.p. i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedaży opodatkowanej), którą organ podatkowy prawidłowo przyjął w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Jak już wskazano powyżej, podmiotu, który świadomie (lub wskutek niezachowania należytej staranności) bierze udział w oszustwie podatkowym nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, który "nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. np. wyroki NSA: z 26.08.2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, z 22.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1631/113). W konsekwencji ustalenie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, uzasadniało pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. , a także wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego wszystkich skutków podatkowych transakcji dokonanych przez skarżącą nabytymi na tej podstawie towarami. Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie naruszyły art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT ani art. 167, art. 168, art. 169, art. 176 dyrektywy 112, w tym zasady neutralności VAT, nie zostały przez nie naruszone także art. 41 ust. 4, 6-9 i 11 oraz art. 126–129 ustawy o VAT ani art. 146 ust. 1 i art. 147 dyrektywy 112. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zatem uzasadnione.

W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, w sytuacji, gdy skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatkowym dokumenty nierzetelne, wystawione dla udokumentowania transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a jednocześnie miała świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, organ podatkowy obowiązany był zastosować art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Działanie takie nie może być również ocenione jako naruszające art. 121 § 1 O.p.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem – jak zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę – w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości prawne (co do treści przepisów prawnych), ale co najwyżej faktyczne. Te zaś muszą zostać w toku postępowania podatkowego wyjaśnione, nie zaś rozstrzygnięte z założenia na korzyść podatnika.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.