Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 537/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Michna po rozpoznaniu dnia 7 maja 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym skargi V. S.A z siedzibą w S. na interpretację indywidualną prawa podatkowego Burmistrza A. z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Burmistrza A. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 września 2013 r. V. S.A. (skarżąca) zwróciła się do Burmistrza A. o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wewnętrznych sieci elektroenergetycznych, kanalizacji sanitarnej i przewodów kanalizacji deszczowej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, że nabyła w 2007 r. od syndyka budynki, w których poczyniła inwestycje polegające m.in. na zamontowaniu:

- sieci elektroenergetycznych wewnętrznych w biurowcu,

- sieci elektroenergetycznych wewnętrznych w hali produkcyjnej,

- przewodów kanalizacji sanitarnej w biurowcu,

- przewodów kanalizacji deszczowej w budynkach (częściowo wewnątrz,a częściowo na zewnątrz budynku).

Skarżąca wskazała, że część sieci przewodów elektrycznych została umieszczona pod podłożem hali i doprowadzona kanałami bezpośrednio do poszczególnych maszyn; część (niewielka) została umieszczona wewnątrz budynku i doprowadzona do suwnicy umieszczonej pod sufitem. Natomiast w przypadku kanalizacji deszczowej, jej część została poprowadzona wewnątrz budynków hali i biurowca odprowadzając wodę deszczową do kanalizacji znajdującej się pod podłożem, zaś druga część została umieszczona na zewnątrz budynku (rynny). Sieci te, jak zapewniła skarżąca, stanowiły całość techniczno - użytkową wraz z budynkiem i w przypadku ich odłączenia od budynku nie mogły pełnić jakiejkolwiek samodzielnej funkcji.

Skarżąca potraktowała opisane powyżej sieci jako budowle płacąc od dnia 1 stycznia 2010 r. należny podatek przy zastosowaniu stawki 2% od rocznej wartości sieci.

Skarżąca zadała pytanie, czy opisane we wniosku sieci stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.).

Zdaniem skarżącej, opisane sieci stanowiły integralną część budynku, co powodowało, że nie mogły być traktowane jako budowle lub urządzenia budowlane, a co za tym idzie nie były przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości – opodatkowaniu podlegał jedynie budynek.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca powołała się na wykładnię pojęcia "budowli" dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Dodatkowo wskazała również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11. W ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę powołane poglądy judykatury, ponieważ sieci wewnętrzne nie zostały w przepisach podatkowych określone w sposób wyraźny jako "budowla" to w istocie stanowiły jedynie część budynku. Skarżąca podkreślała również, że ze względu na brak wyodrębnienia technicznego jako całości – sieci wewnętrzne, a nawet zewnętrzne, ale związane z budynkiem – nie stanowiły "urządzenia budowlanego". Powyższy pogląd miał potwierdzać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 września 2011 r., I SA/Op 4/11.

W wydanej indywidualnej interpretacji nr [...] z dnia 3 grudnia 2013 r. Burmistrz A. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiującego "budowlę" i wskazał, że właściwie prawo nie wyjaśnia jak należy rozumieć określenie "całość techniczno-użytkowa". W ocenie organu należało więc posiłkowo odwołać się do definicji słownikowej określenia "całość" rozumianej jako "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę" ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003,t.1.s.368, t.4 s.35 i 324). Dalej organ wskazywał na stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/05, zgodnie z którym o tym czy określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania.

W ocenie organu katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), do którego odsyłały przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, był katalogiem otwartym. Organ zastrzegał jednak, że definicja podatkowa budowli może dotyczyć również innych obiektów budowlanych niż spełniających kryteria Prawa budowlanego. Zdaniem organu, za szerokim rozumieniem określenia "budowla" opowiedziało się orzecznictwo sądów administracyjnych – organ wymieniał przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2342/05; z dnia 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04; 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09; z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Kr 1474/09. Fakt, że w konsekwencji doszłoby do opodatkowania budowli znajdującej się w podlegającemu również opodatkowaniu, budynku – w ocenie organu – nie stanowił o naruszeniu prawa. Burmistrz powołał się na podobny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawarty w wyroku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 254/08.

Reasumując swoje rozważania, organ stanął na stanowisku, że opisane we wniosku sieci znajdujące się wewnątrz budynku i na zewnątrz (w postaci rynien) stanowiły przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Po wyczerpaniu drogi uprawniającej do zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej, rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego.

Skarżąca zarzuciła Burmistrzowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 §1 w zw. z art.14h oraz art. 14e §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieodniesienie się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i zastosowanie rozszerzającej wykładni prawa co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszony, zdaniem skarżącej, został również art. 14c§2 Ordynacji podatkowej poprzez zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowego stanowiska co do opodatkowania opisanych we wniosku sieci wewnętrznych. Skarżąca zarzuciła również, że naruszony został art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego.

W uzasadnieniu skargi powołany został pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaprezentowany w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., I SA/Gl 369/12, zgodnie z którym organ nie może pominąć w wydawanej interpretacji stanowiska zajmowanego w orzecznictwie sądowym, chociaż nie musi się z nim zgadzać. Dalej skarżąca podniosła, że w istocie dla organu wystarczającym do zaliczenia do kategorii "budowli" byłoby, aby obiekt budowlany nie był budynkiem lub obiektem małej architektury – taka jednak szeroka interpretacja nie uwzględniła aktualnych poglądów judykatury tj. przede wszystkim ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11. Skarżąca wskazywała, że w istocie organ nie odniósł się w ogóle do definicji budynku i to w sytuacji, gdy zgodnie z zaprezentowanym we wniosku poglądem, sieci wewnętrzne stanowiły jego część. W ocenie skarżącej skoncentrowanie się wyłącznie na wykładni definicji "budowli" z pominięciem określenia co jest budynkiem w rozumieniu przepisów podatkowych – doprowadziło, niezasadnie, do rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania. Posiłkowo skarżąca zarzuciła również brak odniesienia się do jej rozważań dotyczących ewentualnego opodatkowania sieci jako urządzeń budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Organ nie wniósł sprzeciwu co do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu był sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci wewnętrznych elektroenergetycznych, kanalizacyjnych (sanitarnych i deszczowych) znajdujących się wewnątrz budynków i na zewnątrz (rynny kanalizacji deszczowej).

Zdaniem skarżącej opisane sieci znajdowały się wewnątrz budynku (wyłącznie rynny sieci kanalizacji deszczowej znajdowały się na zewnątrz) i stanowiły część składową budynku, co powodowało, że nie można ich było opodatkować jako "budowli" stosując stawkę podatkową do ich wartości jako podstawy opodatkowania. Opodatkowaniu podlegać miał wyłącznie budynek – przy zastosowaniu stawki kwotowej do powierzchni użytkowej. Zdaniem natomiast organu, opisane sieci stanowiły "budowle" i jako takie podlegały odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od budynku.

Obydwie strony sporu przytaczały na poparcie swoich twierdzeń orzeczenia sądów administracyjnych.

Przedmiotem sporu była więc wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierająca definicje "budynku" i "budowli" jako przedmiotów opodatkowania.

Zgodnie z powołanym przepisem użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skarżąca słusznie wskazywała na istotność dla wykładni określenia "budowla" w rozumieniu przepisów podatkowych rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Wyrok ten wprawdzie dotyczył bezpośrednio opodatkowania wyrobisk górniczych, ale uwagi Trybunału odnosiły się w bardzo szerokim zakresie do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych dotyczącego wykładni ww. definicji "budynku", "budowli", a także "urządzenia budowlanego". Podstawową konstatacją Trybunału było stwierdzenie, że ww. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwłaszcza w części dotyczącej definicji budowli, zostały źle sformułowane i są dotknięte wadą wieloznaczności. W konsekwencji, Trybunał stwierdził, że część dotychczasowych poglądów sądów administracyjnych, w sposób nieuzasadniony zasadami konstytucyjnymi, akceptowała rozszerzającą wykładnię przedmiotu opodatkowania jakim jest "budowla".

Powyższe oznacza, w ocenie orzekającego Sądu, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. P 33/09, jest cezurą czasową w ponownym analizowaniu zakresu definicji budowli z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z jednej strony nie oznacza odrzucenia a prori dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w tym zakresie, ale też uniemożliwia bezrefleksyjne powoływanie się na zapadłe przed tą datą orzeczenia, bez wnikania czy prezentowany przez sąd sposób interpretacji odpowiada poglądom Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej w tym zakresie, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 1882/12).

W konsekwencji orzekający w sprawie Sąd doszedł do wniosku, że w istocie żaden z powołanych przez Burmistrza wyroków sądów administracyjnych nie wskazuje na słuszność zajętego stanowiska w sprawie – po pierwsze żadne z orzeczeń nie dotyczyło bezpośrednio przedmiotu sporu (czyli zaliczenia do "budowli" sieci wewnętrznych budynku), a nadto orzeczenia te zapadały przed 13 września 2011 r., a organ powołując je, nie przeprowadził pobieżnej chociażby analizy, na ile prezentowany sposób wykładni jest zgodny z zastrzeżeniami Trybunału Konstytucyjnego.

Ma to o tyle znaczenie, że skarżąca w sposób wyraźny odwoływała się do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11 – w tym ostatnim przypadku spór dotyczył właśnie sieci wewnętrznych budynku. Naczelny Sąd Administracyjny analizując definicje podatkowe zaakceptował pogląd sądu pierwszej instancji, że: "...w istniejącym stanie prawnym, przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii), a także znajdujące się w budynku maszyny lub urządzenia nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Natomiast linie kablowe mogą stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Dotyczy to także rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn bądź urządzeń znajdujących się w budynkach oraz całych linii technologicznych, który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia czy urządzenia techniczne są związane z budynkiem i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem". Taka interpretacja pojęcia budowli dla celów podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), wykluczająca uznanie za samodzielny obiekt budowlany w postaci budowli: instalacji przemysłowych i urządzeń technicznych (maszyn) zlokalizowanych w budynku (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości pogląd ten podziela. Co więcej orzecznictwo sądów administracyjnych uwzględniające ww. poglądy trybunału Konstytucyjnego w zakresie zaliczania do kategorii "budynku" jego sieci wewnętrznych, jest skrystalizowane. Świadczą o tym tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2498/11, że:

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

2. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone.

Należałoby więc ponownie przytoczyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podstawowe założenia dokonywanej wykładni.

W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się bowiem do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej, a to dlatego że odesłanie dotyczy definicji przedmiotu opodatkowania mogącego podlegać regulacji wyłącznie poprzez przepisy rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., K 7/08 i powołane w uzasadnieniu orzeczenia), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową pełną. Są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Natomiast "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli także wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów Definicja ta, co podkreślono w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, zwrócono trafnie uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał przepis ten za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art.3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Z przytoczonych definicji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że Prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, stwierdzić należy, że także na gruncie przepisów ustawy podatkowej ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że sieci to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że sieci sprężonego powietrza, ciekłego azotu, elektryczna, komputerowa stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mogą one zatem stanowić jednocześnie urządzenia budowlanego.

W definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie orzekającego Sądu, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - instalacje i urządzenia techniczne.

Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak: "Słownik języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak: "Słownik języka polskiego", www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powyższy wywód stanowi praktycznie powtórzenie poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w ww. wyroku z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2498/11. W konsekwencji Sąd uznał, że zasadny był przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie dokonywanej wykładni określeń "budynek" i budowla" tj. zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego.

Powyższą argumentację należałoby uzupełnić o stwierdzenie, że do części składowych budynku należy zaliczyć nie tylko instalacje wewnętrzne znajdujące się wewnątrz budynku, ale również rynny kanalizacji deszczowej. Technicznie znajdują się one poza zewnętrznym obrysem ścian bryły budynku, niemniej jednak są fizycznie i funkcjonalnie związane z budynkiem. Stanowią więc jego część składową (w tym w rozumieniu definicji przywołanej przez organ na podstawie ww. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/05). Wprawdzie skarżąca nie opisała sposobu połączenia rynien z bryłą budynku, ale powszechnie wiadomo, że z istoty swojej, rynny biegną wzdłuż dachu i ścian budynku i są fizycznie połączone z bryłą budynku elementami mocującymi, zapewniającymi stabilność konstrukcji rynien, a także ich funkcję tj. odprowadzanie nadmiaru wody deszczowej do kanalizacji.

Sąd zastrzega, że przedmiotem kontroli była indywidualna interpretacja, gdzie co do zasady nie jest weryfikowany stan faktyczny przedstawiany we wniosku. Organ podatkowy rozpatruje bowiem wniosek wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego i wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego. Dokonuje natomiast analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Istota postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się zatem do tego, że wnioskodawca formułuje na tle zaprezentowanych we wniosku okoliczności faktycznych pytanie, na które udziela odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2013 r. I SA/Wr 1497/12).

Skarżąca zapewniła, że wszystkie opisane instalacje są instalacjami wewnętrznymi – na zewnątrz znajdowały się jedynie rynny instalacji kanalizacji deszczowej. Jednocześnie we wniosku opisano sposób położenia tych instalacji. Organ zaakceptował stanowisko, że są to instalacje wewnętrzne – sąd administracyjny w ogóle więc nie badał, czy opisany we wniosku sposób położenia instalacji uzasadniałby, przynajmniej w części, twierdzenia przeciwne.

W ponownym postępowaniu Burmistrz wyda interpretację indywidualną uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego Sąd szczegółowo nie odnosił się do pozostałych zarzutów natury procesowej. Ewentualne błędy popełnione dotychczas nie będą miały znaczenia w ponownym postępowaniu. Jak już bowiem Sąd zauważał, w postępowaniu interpretacyjnym organy nie ustalają samodzielnie stanu faktycznego; organ nie popełnił więc tego typu błędu procesowego, który musiałby zostać wyeliminowany poprzez ponowienie czynności procesowych (dowodowych).

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa materialnego, na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, określono również, że uchylone interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.