Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 27/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy wydane wobec Gminy Ś. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ś. z dnia [...] r., tj.:

- nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

- nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

- nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

- nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

- nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

- nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

- nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

- nr [...] stwierdzającą w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Gmina Ś. (zwana dalej "Gminą", "Stroną", bądź "Skarżącą"), będąca od dnia 1 czerwca 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (zwanego dalej "organem I instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiące 2009 r. (tj. za styczeń 2009 roku w kwocie [...] zł, za marzec 2009 roku w kwocie [...] zł, za kwiecień 2009 roku w kwocie [...] zł, za czerwiec 2009 roku w kwocie [...] zł, za lipiec 2009 roku w kwocie [...] zł, za sierpień 2009 roku w kwocie [...] zł, za wrzesień 2009 roku w kwocie [...] zł, za listopad 2009 roku w kwocie [...] zł). Wraz z wnioskiem Strona przedłożyła korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące, wykazując w nich niższe niż pierwotnie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Uzasadniając swój wniosek, Strona wskazała, że w uprzednio złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Gmina nieprawidłowo deklarowała obrót opodatkowany i wartość podatku należnego z tytułu świadczenia usług cmentarnych, a podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 7% uległ w związku z tym zwiększeniu.

Organ I instancji, uznając, że wartości wykazane w złożonych deklaracjach oraz w ich korektach wymagają weryfikacji, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W dniu 14 marca 2014 r. Gmina złożyła uzupełnienie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w którym wskazała na konieczność zmniejszenia podatku należnego za poszczególne okresy, względem deklaracji za te okresy, z uwagi na błędne deklarowanie jako obrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - wpływów z tytułu czynności wykonywanych przez Biuro Geodety Miasta. Do uzupełnienia wniosku Strona załączyła kolejne korekty deklaracji VAT-7.Organ

I instancji, kierując się brzmieniem art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), przyjął te korekty jedynie informacyjnie, jako kolejny dowód w sprawie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzjami z dnia [...] r. nr [...], organ I instancji określił Gminie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2009 roku w kwocie [...] zł,

– marzec 2009 roku w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2009 roku w kwocie [...] zł.

– czerwiec 2009 roku w kwocie [...] zł,

– lipiec 2009 roku w kwocie [...] zł,

– sierpień 2009 roku w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2009 roku w kwocie [...] zł,

– listopad 2009 roku w kwocie [...] zł.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji, rozstrzygając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, wskazał, że kwoty zobowiązań podatkowych do zapłaty wynikające z deklaracji (i zapłacone przez Stronę) uległy zmianie za:

– styczeń 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– marzec 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– lipiec 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– sierpień 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– listopad 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

W konsekwencji organ I instancji wydał opisane na wstępie decyzje z dnia [...] nr. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r.

Pismami z dnia 23 lipca 2014 r. Strona złożyła odwołania od ww. decyzji i wniosła o uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. tych decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z uwagi na uznanie, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży,

a także w części pozbawiającej podatnika prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości.

Decyzjom organu I instancji Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w związku z art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") i art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347; zwanej dalej "Dyrektywą") poprzez uznanie, że dokonywane przez Stronę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie, powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 90 ust. 3 i ust. 5 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy, w przypadku gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

3) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz że wydatki Gminy na prezenty o małej wartości nie mają związku wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołań oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Przywołując brzmienie przepisów O.p., regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia - w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty - zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., lecz także czy prawidłowo określono jej wysokość.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy dokonał oceny stanu faktycznego, w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii korekty dostaw opodatkowanych stawką VAT 7%. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w stosunku do kwot z rejestrów sprzedaży, wartości wykazane w skorygowanych ewidencjach uległy zwiększeniu za:

– styczeń 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku [...] zł,

– marzec 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku

[...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku

[...] zł,

– kwiecień 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku [...] zł,

– czerwiec 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku

[...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku

[...] zł,

– lipiec 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku [...] zł,

– sierpień 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku 1[...] zł,

– wrzesień 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku [...] zł,

– listopad 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku

[...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku

[...] zł,

Zwiększenie to spowodowane było zadeklarowaniem przez Gminę obrotu z tytułu sprzedaży usług cmentarnych.

Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że zadeklarowana przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 4 listopada 2013 r. sprzedaż usług cmentarnych (udostępnianie za opłatą miejsc pochówku na cmentarzu) w istocie stanowiła dostawę usług sklasyfikowanych w grupie PKWiU 93.03, tj. "usługi pogrzebowe pokrewne", podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% (zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 160 załącznika nr 3 do u.p.t.u.). Wykonywane czynności pochodziły bowiem ze sfery cywilnoprawnej, a otrzymane przez Stronę z tego tytułu płatności miały charakter wynagrodzenia za usługi wyświadczone przez Gminę działającą w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 492/12).

Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że wartości netto sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% oraz kwoty podatku należnego z tego tytułu zadeklarowane przez Gminę w korektach deklaracji z dnia 4 listopada 2013 r. są prawidłowe.

Jako sporną organ odwoławczy wskazał natomiast kwestię rozliczenia podatku naliczonego Gminy. Organ podniósł, że z dowodów źródłowych wynika, że Gmina w styczniu, marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2009 r. dokonywała nabyć towarów i usług:

1) pozostałych mających związek z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności,

w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,

2) zaliczanych u podatnika do środków trwałych mających związek z wykonywaniem czynności, co do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,

3) pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku naliczonego,

Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną podlegało skorygowaniu wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego

w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Według Gminy wskaźnik ten w 2009 r. wynosił 92%. Strona w piśmie z dnia 29 kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że w ww. okresie dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości. Była to zarówno sprzedaż zwolniona z podatku, jak i opodatkowana. Obrót ze sprzedaży nieruchomości był pozycją dość znaczną. Zdaniem Gminy, obrót ten nie powinien wpływać na proporcję sprzedaży, gdyż zgodnie z przepisem art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla potrzeb liczenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Organ odwoławczy wskazał również, że jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [....], wydanych wobec Gminy w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r., organ I instancji nie zgodził się z argumentacją Strony i ustalił proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w wysokości 54%.

Zarzucono także Gminie błędne zaliczenie do nabyć towarów i usług służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej zakupów, które związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną.

Organ odwoławczy, rozpatrując kwestię uwzględnienia (w kalkulacji proporcji) obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego Gminy odwołał się do brzmienia art. 90 ust. 1-5 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzeczeń sądów administracyjnych, i stwierdził, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego. Podstawowy charakter czynności zbycia mienia komunalnego, w prowadzonej przez Gminę działalności, potwierdzają również regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.) oraz art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240, ze. zm.).

Zdaniem organu obrót uzyskany ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. winien zatem podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa

w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego

z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby bowiem spowodować,

że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że czynności zbycia mienia komunalnego nie należy wykluczać przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Z tych też względów, zdaniem organu, zawarte w odwołaniach zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 90 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy należało uznać za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzutu Gminy odnośnie pozbawienia jej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, tj. (jak wskazała

w odwołaniach Strona) z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości. Organ wskazał, że w rejestrach zakupu za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. dotyczących nabycia towarów

i usług pozostałych służących sprzedaży wyłącznie opodatkowanej Gmina zaewidencjonowała szereg dokumentów w postaci wskazanych tam faktur VAT za zakup dostępu do internetu, tablicę informacyjną, abonament telefoniczny, nabycie usług tłumaczy, czarter jachtu, materiały reklamowe.

W odwołaniach Strona nie zakwestionowała, że zakup dostępu do internetu, tablicy reklamowej oraz abonamentu telefonicznego należy zaliczyć do nabyć towarów pozostałych mających związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Odnośnie natomiast nabycia usług tłumaczenia umowy najmu jachtu oraz czarteru jachtu Gmina wyjaśniła, iż bezpośredni związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną wynika z faktu prowadzenia sprzedaży biletów na kursy wynajętym jachtem. Pozostałe zaś wydatki dotyczą drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, wobec czego stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

W wyniku dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na związek zakupu usługi tłumaczeń oraz czarter jachtu wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu tych wydatków – stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie natomiast zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości organ wskazał, iż Strona dokonała wskazanych wydatków w związku z wykonywaniem zadań własnych (promocja gminy – art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) nałożonych odrębnymi przepisami i nie działała w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stąd Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

Organ odwoławczy nadmienił także, że - rozpatrując odwołania Strony od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] którą określono Gminie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. - stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo (tj. w wysokościach niższych niż należne) wyliczył kwoty podatku naliczonego przysługującego Stronie do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jednakże, zobligowany do przestrzegania zasady określonej w art. 234 O.p., organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w ww. zakresie i utrzymał jego decyzje w mocy. W konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował także rozstrzygnięcia organu I instancji w sprawach żądanych przez Stronę nadpłat.

Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi

II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, w przypadku gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., przez stwierdzenie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, podnosząc, że wykonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości gminnych (niemających charakteru towarów handlowych) stanowią czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., wobec czego obrót z tego tytułu nie powinien być - zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. - uwzględniany przy wyliczaniu struktury sprzedaży.

Skarżąca podniosła również, że wbrew stanowisku organu odwoławczego ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości, albowiem - w myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. - podatnikowi przysługuje zawsze i w każdych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina wskazała, że występuje w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Okoliczność, że Gmina podejmując daną czynność, wykonuje zadania własne, nie ma żadnego znaczenia dla uznania jej aktywności w tym obszarze za działanie w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 26/15, I SA/Sz 27/15, I SA/Sz 28/15 i I SA/Sz 29/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy (treści złożonej skargi, jak i uprzednio wniesionego odwołania) wynika, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy też uznania przez organy podatkowe, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz wykładni art. 90 u.p.t.u. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które uznały, że:

- Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (w wysokości skorygowanej o współczynnik struktury sprzedaży) z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości – organ wskazał, że nie można wywodzić, iż zakupy dokonywane w celu wykorzystania ich do czynności, które są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu), stanowią jednocześnie wydatki, które służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) tym samym Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów;

- sprzedaż przez Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego w związku z czym obrót uzyskany ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. a wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby spowodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT.

Podkreślić należy, że zarzuty Skarżącej koncentrują się wyłącznie na powyższych kwestiach. Nie odnoszą się one natomiast do pozostałych ustaleń i poczynionych na ich podstawie ocen organów podatkowych, które Sąd – po analizie akt sprawy oraz stanowiska organu odwoławczego, mając na uwadze brzmienie art. 134 § 2 p.p.s.a. – w pełni aprobuje i przyjmuje za własne.

Oceniając zaskarżony akt w świetle postawionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie zaś z art. 81 § 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku zaś jak stanowi art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 75 § 1 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wynika, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Z kolei art. 75 § 3 O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b O.p., podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w sytuacji gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia - w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty -zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., lecz także czy prawidłowo określono jej wysokość.

I. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), przez stwierdzenie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne.

Zauważyć należy, że zarówno art. 13 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) i odpowiadający im przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jasno stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TS w sprawie Gemeente 's-Hertogenbosch, C- 92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Z uwagi na to, że nie są one podatnikami VAT w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 dyrektywy 112; por. m.in. wyrok TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 34). Ponadto, naturalne dla istnienia wyjątków od systemu VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. Jakiekolwiek by nie były zalety decyzji o traktowaniu podmiotów publicznych jako konsumentów końcowych, stanowi ona integralną część dyrektywy 112. W tej sytuacji i w sytuacjach porównywalnych nieuniknione będzie różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu VAT. W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym. Jednakże sama ta różnica w traktowaniu nie może być uznana za źródło znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112. W przeciwnym razie prawie każda transakcja dokonywana przez podmiot publiczny działający w takim charakterze podlegałaby temu przepisowi. Artykuł 13 dyrektywy 112 służy wyłączeniu działalności podmiotów publicznych działających jako organy władzy publicznej ze sfery VAT, co do zasady ze wszelkimi tego konsekwencjami. Celem drugiego akapitu jest uniknięcie znaczących zakłóceń konkurencji, które muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego (por. opinia RG Jacobsa do sprawy C-378/02, EU:C:2004:726, pkty 38-41).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawie: Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C 32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C 184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C 72/05, EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 38).

Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 42). Trybunał podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C 44/11, EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 43).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez Skarżącą wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2015.15.15.t.j., zwana dalej: "u.s.g.") gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) promocji gminy (pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20).

W ocenie Sądu wskazane wyżej wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych, w ocenie Sądu, nie istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania np. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 dyrektywy 112) byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że ww. wydatki na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty drobnej wartości są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w związku z czym Sąd uznał, że ww. zarzutu skargi za bezpodstawny.

II. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, w przypadku gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynika z kolei, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano wyjątki dotyczące liczenia w/w proporcji. Mianowicie art. 90 ust. 5 stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W ocenie organu sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego, co potwierdzają regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego, w tym m.in. dochód ze sprzedaży mienia komunalnego stanowi dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego) zaś decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki (art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) a więc stanowią planowane dochody Skarżącej. Tym samym obrót uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości komunalnych jest przejawem jej zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze i jednocześnie przechodząc do odniesienia się do ww. zarzutu (naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy) należy zauważyć, że Skarżąca stanęła na stanowisku, iż jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest konieczność zaliczenia, ogólnie mówiąc, mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności. Skoro zatem zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w jej działalności, to w ocenie Skarżącej, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Taki sposób rozumowania potwierdza, w ocenie Skarżącej, też art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/ 112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Stanowiska Skarżącej w ww. zakresie Sąd nie podzielił w pełnym zakresie. Zauważyć trzeba, że powyższy problem był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład należy wskazać na dwa wyroki sygn. akt I FSK 479/14 z 5 maja 2015 r., I FSK 240/14 z 18 marca 2015 r. i I FSK 117/114 z 27 maja 2015 r. Szczególnie istotne są rozważania zawarte w pierwszym z wyroków odnośnie interpretowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u., które Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela.

Interpretacja art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., przy uwzględnieniu wniosków płynących z treści art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 implementowanego przez ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u., pozwala na wywiedzenie tezy, iż zwrot "używanych na potrzeby działalności podatnika", dotyczący dostaw towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych, rozumieć należy jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazany pogląd w zakresie wykładni ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C-98/07 Nordania Finans (pkt 24-25) wyjaśnił, że "przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (odpowiednik obecnego art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT – uwaga Sądu) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Prezentowane stanowisko proponuje węższe rozumienie ww. przepisu, aniżeli wynikałoby to z jego brzmienia, jednakże zawężenie przy wykorzystaniu wykładni funkcjonalnej językowego rozumienia ww. przepisu uzasadnia (wspiera) w niniejszym przypadku zasada jednolitego stosowania prawa UE (por. wyrok w sprawie 26/62 Van Gend en Loos), na gruncie systemu VAT explicite wyrażona w pkt 61 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zgodzić się z przywoływanym już wyrokiem NSA z 5 maja 2015 r., że "wykładnia restryktywna nie musi przy tym prowadzić do interpretacji contra legem, zwłaszcza, gdy jest zgodna z przyjmowanymi kanonami wykładni (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 94 i n.). Tymczasem prounijne odczytanie przepisu prawa krajowego stanowi uznaną metodę wykładni prawa z tzw. "elementem unijnym", pozwalającą na jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. Granicą wykładni prounijnej jest uwzględnienie rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej stosownych unormowań krajowych (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61). Sąd ma jednak obowiązek dążyć do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery i celów dyrektywy (por. np. wyroki w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret). Trybunał wyraźnie podkreśla więc, że nie tylko brzmienie ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Tym samym "obowiązkiem sądu jest poszukiwanie najlepszych dowodów intencji prawodawcy (...) decydowanie, które z zaproponowanych rozstrzygnięć jest najbliższe tej intencji" (por. Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013, rozdz. IV.2)."

Zatem wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się w dalszym ciągu do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje prima facie literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne". Wskazana interpretacja mieści się w językowej formule ww. przepisu.

W pełni dopuszczalne jest zatem ustalenie treści ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem intencji prawodawcy unijnego, którą odczytał w ww. sprawie Nordania Finans Trybunał Sprawiedliwości i w rezultacie objęcie zakresem zastosowania omawianej regulacji węższej klasy stanów faktycznych, aniżeli wynikałoby to z odczytania literalnego brzmienia ww. przepisu. Jak wskazano, interpretacja taka znajduje uzasadnienie w jednolitym stosowaniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Pamiętać zaś należy, że jednolitość stosowania prawa to jedno z zasadniczych kryteriów wyboru właściwego rozumienia tekstu prawnego (T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 119), nabierające szczególnego znaczenia – jak wskazano – na gruncie zharmonizowanych przepisów o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być rozumiany podobnie jak ww. art. 174 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112. A zatem, w ocenie Sądu, nie każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u., należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych przedsiębiorców, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności.

Zatem na tle wykładni ww. przepisów nie można pomijać przesłanki sprzedaży jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 u.s.g. są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt 1047/14).

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru.

Mając na uwadze powyższe, - uwzględniając wskazana powyżej wykładnię art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u. - organ podatkowy powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy mienie będące przedmiotem ww. dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit a) dyrektywy VAT (korzystając z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 u.p.t.u.), czy też towar handlowy (co powodowałoby, że obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Przy czym, co istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, rozważania te powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji i stanowić podstawę zastosowania – właściwych – po dokonaniu oceny występujących w sprawie przesłanek co do charakteru działalności Skarżącej dotyczącej dostaw nieruchomości – przepisów u.p.t.u. dotyczących ww. kalkulacji proporcji sprzedaży. Samo bowiem odwołanie się przez organ II instancji w uzasadnieniu zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. do stwierdzenia, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, co mają potwierdzać regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych), nie jest wystarczające, w ocenie Sądu, do przesądzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i nie może zastąpić ustalenia okoliczności faktycznych, które pozwolą na ocenę charakteru działalności Skarżącej w zakresie dostaw obejmujących mienie komunalne.

III. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy poprzez uznanie, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wskazać należy, że dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu (por. wyrok NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14). Ocena ta powinna być dokonana wieloaspektowo i obejmować ustalenia dotyczące m.in. częstotliwości tych transakcji, udziału dochodu z tych transakcji w porównaniu z innymi źródłami jak i stopnia zaangażowania zasobów podatnika w wykonywanie tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, - uwzględniając wskazana powyżej wykładnię art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - organ podatkowy powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przy czym, co istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, rozważania te powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji i stanowić podstawę zastosowania – właściwych – po dokonaniu oceny występujących w sprawie przesłanek co do charakteru działalności Skarżącej dotyczącej dostaw nieruchomości – przepisów u.p.t.u. dotyczących ww. kalkulacji proporcji sprzedaży. Samo bowiem odwołanie się przez organ II instancji w uzasadnieniu zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a tym samym braku zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do stwierdzenia, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, co mają potwierdzać regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych), nie jest wystarczające, w ocenie Sądu, do przesądzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i nie może zastąpić ustalenia okoliczności faktycznych, które pozwolą na ocenę charakteru działalności Skarżącej w zakresie dostaw obejmujących mienie komunalne.

Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

27 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 117/14 w sprawie ze skargi Skarżącej na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług dokonał oceny transakcji sprzedaży przez Skarżącą mienia komunalnego w latach 2006-2011 przez pryzmat uregulowań art. 90 ust. 6 u.p.t.u. wskazując w uzasadnieniu ww. wyroku, że "odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u., przede wszystkim zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych a także użytkowania wieczystego. Gmina dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach należy uznać, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości oraz oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Skarżącej jako gminy i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy winien także uwzględnić, że wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 26/15 (orzeczenie nieprawomocne), z powyższych przyczyn, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. Okoliczność ta będzie zaś miała niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiocie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2009 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).