Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 320/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1, ust. 3,  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 280,- (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 320/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z poźn. zm.), (zwanej dalej "u.p.s.d."), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą K. W. wysokość podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu organ wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego w P. T. z dnia [...]r., sygn. akt [...], stwierdzające, że spadek po zmarłej K. W. nabyli A. W., A. W. oraz K. W. w 1/3 części każde z nich.

W dniu 15 marca 2004 r. K. W. złożyła zeznanie podatkowe z którego wynikało, że przedmiotem spadku jest:

l/ zabudowana nieruchomość położona w P. T. przy ul. A. 22, na której znajduje się budynek mieszkalno gospodarczy i budynek gospodarczy,

2/ niezabudowana działka położona w P. T. przy ul. A. 24,

3/ 1/3 część niezabudowanej nieruchomości położonej w P. T. przy ul. B. 6/8.

W zeznaniu podatniczka oświadczyła, że łączna wartość nieruchomości wynosi 26.669 zł. Zdaniem organu I instancji wskazana kwota nie odpowiada wartości rynkowej. W związku z tym, pismem z dnia 12 września 2005 r., organ wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości rynkowej nieruchomości, określając ją na kwotę 332.014 zł.

W piśmie z dnia 30 września 2005 r. pełnomocnik podatniczki nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości.

W tej sytuacji organ powołał do wyceny nieruchomości dwóch biegłych i przyjął jako podstawę opodatkowania wycenę korzystniejszą dla podatnika. Decyzją z dnia 23 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. ustalił stronie podatek w kwocie 958,70 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., uchyloną następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2006 r. I SA/Łd 456/06.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA z 19 października 2006 r., w którym Sąd uznał, że organy podatkowe nie odniosły się w pełni do zarzutów pełnomocnika strony zawartych w piśmie z dnia 23 listopada 2005 r., dotyczących stanu technicznego budynku mieszkalno-gospodarczego oraz budynku gospodarczego, znajdujących się na nieruchomości położonej przy ul. A. 22. W związku z tym, konieczne jest doprowadzenie do sytuacji, w której pełnomocnik będzie mógł zadawać pytania biegłemu.

W dniu 10 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził rozprawę z udziałem zainteresowanych stron, w trakcie której pełnomocnik podatniczki zadawał pytania biegłemu. Ponadto, w dniu 6 listopada 2007 r. odbyło się przesłuchanie biegłego, również z udziałem pełnomocnika podatniczki.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kolejno przedstawiał argumenty A. W. (jednego ze spadkobierców), pełnomocnika skarżącej i biegłego, dotyczące wartości przedmiotu opodatkowania:

Biegły wyjaśnił, że budynek mieszkalno-gospodarczy przy ul. A. 22 jest w miernym stanie technicznym i jego zużycie wynosi 55%. Według terminologii budowlanej stan mierny oznacza, że należy ponieść nakłady przy jego użytkowaniu, ale można w nim zamieszkiwać. Budynek ten jest zamieszkały i A. W. złożył oświadczenie, że będzie zamieszkiwał w nim przez pięć lat.

W piśmie z dnia 23 listopada 2005 r. A. W. zarzucił, że biegły nie uwzględnił szeregu wad tego budynku, który został zbudowany z cegły rozbiórkowej z pochodzącej z budynku z 1939 r. Biegły wyjaśnił natomiast, że zgodnie z normami budowlanymi, trwałość cegły ceramicznej wynosi 100 lat albo jest to czas użytkowania budynku. Zdaniem A. W. mury oraz fundament budynku, zbudowane z cegieł, nie są zbrojone. Biegły na stronie 5 operatu szacunkowego, wskazał, że ławy fundamentowe są murowane z cegły i kamienia, zaś część ścian zewnętrznych jest murowana z cegły pełnej ceramicznej na zaprawie wapiennej.

A. W. stwierdził, że budynek nie posiada izolacji pionowej i następuje podsiąkanie murów piwnic oraz, na skutek ruchu na ulicy Kopernika, zaczynają pękać ściany budynku.

Organ wyjaśnił natomiast, że z operatu szacunkowego (s. 4 i 5) wynika, iż biegły uwzględnił te fakty; jego zdaniem budynek znajduje się na terenach o podwyższonym poziomie wód gruntowym, w dawnym prakorycie rzeki S. i podwyższonym poziomie hałasu i drgań pochodzących z ruchu samochodowego ul. C. Na stronie 5 operatu szacunkowego biegły wskazał również, że niektóre ściany budynku oraz tynki są spękane. Do protokołu z dnia 28 czerwca 2007 r. biegły oświadczył, że konstrukcja drewniana budynku, otynkowana na zewnątrz, sprzyja pękaniu ścian. W operacie szacunkowym (strona 5 i strona 6), biegły stwierdził, że część ścian budynku jest drewniana, a do protokołu zeznał, że podczas przeprowadzania oględzin, wziął pod uwagę fakt, że znajduje się na nich użytkowana instalacja elektryczna. Jednak procentowy udział tej instalacji elektrycznej w całej powierzchni budynku jest niewielki.

W piśmie A. W. podniósł, że budynek nie posiada przewodów kominowych tylko wentylacyjne, belki podłogowe uginają się, a wykładziny i deski podłogowe pękają. Ponadto wypaczają się okna i drzwi.

Organ wyjaśnił, że biegły dokonując wyceny wziął pod uwagę te okoliczności, ponieważ w operacie szacunkowym (strona 5, 6) wskazał na znaczne wyeksploatowanie drewnianej konstrukcja budynku, stropy belkowe o małej sztywności, niekompletną stolarkę okienną i drzwiową oraz zużyte drewniane podłogi i wykładziny podłogowe. Ponadto budynek ogrzewany jest piecami z odprowadzeniem spalin w istniejące przewody kominowe z cegły ceramicznej. Budynek ten posiada więźbę dachową krokwiowo - płatwiową, dach odeskowany jednospadkowy, pokryty papą. Elementy konstrukcyjne dachu są spróchniałe oraz brak jest właściwej izolacji termicznej stropu drewnianego pod poddaszem. Do protokołu biegły oświadczył, że argumenty podnoszone w piśmie A. W. z dnia 23 listopada 2005 r. zostały przez niego uwzględnione przy wycenie, a część z nich nie ma wpływu na wartość rynkową budynku. Biegły wyjaśnił, że z udostępnionej dokumentacji budynku wynika, że nadzór techniczny realizacji budynku posadowionego na palach, pełniła osoba uprawniona, z kwalifikacjami budowlanymi.

Organ podkreślił, że operat szacunkowy nie stanowi ekspertyzy technicznej budynku, a wycenę nieruchomości sporządzoną w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy oraz Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych. Natomiast strona i jej pełnomocnik, nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających katastrofalny stan techniczny budynku lub projektu rozbiórki tego budynku. Ponadto A. W. złożył oświadczenie, że będzie zamieszkiwał w nabytym budynku przez pięć lat i budynek ten jest aktualnie użytkowany.

Dalej organ wskazał, że zdaniem pełnomocnika budynek gospodarczy znajduje się w złym stanie technicznym i grozi zawaleniem. Z informacji biegłego, wynika natomiast, że trwałość cegły lub okres użytkowania budynku wykonanego z tej cegły wynosi 100 lat lub okres użytkowania budynku wykonanego z tej cegły. Ponieważ budynek przy ul A. 22 jest użytkowany, elementy budynku wykonane z cegły, również mogą być użytkowane. Płyta stropowa posiada małą sztywność i nie może być obciążana.

Z operatu szacunkowego biegłego wynika, że budynek ten budynek ma zużytą, stolarkę okienną i drzwiową oraz posadzki, znajduje się w stanie technicznym średnim i jego stopień zużycia wynosi 40%. Do protokołu z dnia 6 listopada 2007 r. (s. 3) biegły oświadczył, że wartość przedmiotowych budynków podana w operacie szacunkowym, jest wartością rynkową, określoną w art. 8 u.p.s.d.

W piśmie z dnia 19 lipca 2007 r. oraz w piśmie z dnia 6 grudnia 2007 r. pełnomocnik złożył wniosek o ponowne dokonanie oględzin budynków. Zdaniem organu nie istnieje taka konieczność, gdyż oględziny zostały dokonane przez biegłego w dniu 15 października 2005 r., przed sporządzeniem operatu szacunkowego. Stanowisko to potwierdził biegły w protokole z dnia 28 czerwca 2007 r.

Pełnomocnik strony podniósł, że wartość nieruchomości powinna zostać ustalona metodą porównywania parami, a nie na podstawie przeciętnych cen nieruchomości z terenu P. T.. Organ wyjaśnił, że w wyroku z dnia 19 października 2006 r. WSA w Łodzi, stwierdził, że metoda ustalenia wartości rynkowej nieruchomości była prawidłowa. Zatem brak jest podstaw do zmiany metody ustalenia wartości rynkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. W.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 4 u.p.s.d. przez ich niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i zasady prawdy materialnej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że usytuowanie nieruchomości gruntowej w dawnej dolinie rzeki S. poniżej trasy C. w P. T., w bezpośrednim sąsiedztwie głównej drogi o natężeniu ruchu całodobowym oraz całodobowym występowaniu uciążliwości w postaci hałasu, drgań i imisji spalin jak również zamierzeń wywłaszczeniowych dla tej nieruchomości w minionych latach powoduje, że wartość tego gruntu nie może przekraczać 8 zł za 1 m2.

Nieruchomości budynkowe w roku 2000 znajdowały się w stanie technicznym uniemożliwiającym przeprowadzenie kapitalnego remontu. Budynek mieszkalny z 1948 r. został wzniesiony z cegły uzyskanej z rozbieranego budynku zniszczonego w wyniku działań wojennych, niezgodnie z zasadami sztuki budowlanej. Stolarka budowlana uległa całkowitemu zużyciu - po 52 latach.

Budynek gospodarczy został wzniesiony w 1962 r., również z cegły odzyskanej z rozbieranego budynku zniszczonego w wyniku działań wojennych. Osadzony jest na płytkich fundamentach, na ścianach o grubości 25 cm została wylana płyta stropowa o grubości 10 cm bez wzmocnienia konstrukcji stropowej, co spowodowało wygięcie stropu i pękanie poziome ścian pod dachem. Brak izolacji cieplnej dachu i ścian powoduje, że zimą na ścianach i suficie (stropie) skrapla się para wodna i tworzy się szron. To z kolei powoduje korozję stalowego zbrojenia w popękanym stropie. Korozja niszcząc zbrojenie uszkadza warstwę betonu, w wyniku czego dochodzi do osłabienia wytrzymałości stropu.

Stan techniczny budynków grozi katastrofą, w związku z czym wartość rynkowa budynków równa jest wartości gruzu i drewna opałowego. Zdaniem skarżącej wartość prac rozbiórkowych przekroczy wartość odzyskanych materiałów budowlanych.

Skarżąca stwierdziła, że jeżeli przed wymiarem podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, to do ustalenia wartości należy przyjąć stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia, wliczyć do podstawy wymiaru podatku. Ustalanie wartości rynkowej jest uzależnione od podaży i popytu oraz wielu innych czynników o charakterze koniunkturalnym, a także różnych warunków lokalnych.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie ma obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego. Przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych oraz faktycznego stopnia zużycia budynków – powinien zażądać jej uzupełnienia. Jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalenia wartości lub opinia zawiera tylko autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości - należy uznać ją za niewystarczającą.

Zdaniem skarżącej zeznania biegłego są nielogiczne oraz niespójne. Analiza jego zeznań z trzech protokołów prowadzi do wniosku, że biegły unikał udzielania precyzyjnych odpowiedzi na zadane pytania, co świadczy o braku profesjonalizmu. Według biegłego trwałość cegły ceramicznej wynosi 100 lat. Przedmiotowy budynek został wzniesiony z cegły rozbiórkowej z ruin budynków powstałych w wyniku działań wojennych II wojny światowej. Cegła ta nie mogła być wykonana w 1939 r., ponieważ budynki przy ul. A. i D. w P. T. wznoszone były w XIX wieku.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził dowodu z oględzin nieruchomości na okoliczność wad konstrukcyjnych i stanu technicznego budynków, nie dopuścił również wszystkich dokumentów złożonych przez podatników i dowodów, które wyjaśniłyby skomplikowaną materię niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, zarówno organ, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zostali związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 19 października 2006 r. I SA/Łd 454/06. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyr. NSA z 7 grudnia 1999 r., I SA 1089/99, niepubl.).

Związanie oceną Sądu wynikające z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 października 2006 r. dotyczy następujących poglądów i ustaleń:

1) decyzja organu I instancji, która nadal pozostaje w obrocie prawnym, została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem postępowanie odwoławcze mogło toczyć się również po upływie tego okresu (s. 6 uzasadnienia wyroku WSA),

2) organ podatkowy został zobowiązany do umożliwienia skarżącej zadawania pytań biegłemu i żądania od niego wyjaśnień (s. 8),

3) organ podatkowy został zobowiązany do dokonania ponownej oceny wartości budynków położonych przy ul A. 22 i wyjaśnienia czy ewentualna zmiana wysokości ich oszacowania może mieć jakikolwiek wpływ na wartość drugiej niezabudowanej działki (s. 9),

4) za trafny został uznany pogląd organów podatkowych w kwestii przyjęcia do wyceny gruntów niezabudowanych położonych przy ul. B. 6 i 8, ustaleń wynikających z opinii R. G.; za niezasadne natomiast Sąd uznał zarzuty strony dotyczące fizycznego podziału działki w 1990 roku i poczynionych nakładów oraz, że część gruntu przy ul, B. była wyłączona z możliwości zabudowy, co obniżało jego wartość ( s. 10).

Analizując treść zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że organ odwoławczy błędnie odczytał, że zalecenie Sądu ogranicza się wyłącznie do umożliwienia skarżącej zadawania pytań biegłemu i żądania od niego wyjaśnień. Organ pominął natomiast zalecenie dotyczące wyjaśnienia czy ewentualna zmiana wysokości oszacowania budynków położonych przy ul A. 22 może mieć jakikolwiek wpływ na wartość drugiej niezabudowanej działki przy ul. A. 24.

Zdaniem organu w wyroku z dnia 19 października 2006 r. WSA w Łodzi, stwierdził, że metoda ustalenia wartości rynkowej nieruchomości była prawidłowa, zatem brak jest podstaw do jej zmiany. Ocena ta dotyczy jednak wyłącznie nieruchomości przy ul. Wschodniej, gdyż Sąd nie wypowiadał się na temat sposobu ustalenia wartości nieruchomości położonych na ul. A., co wyraźnie wynika z pierwszego akapitu na stronie 9 uzasadnienia wyroku.

W tej sytuacji organ dopuścił się naruszenia art. 153 P.p.s.a. i jest to najistotniejsza wada zaskarżonej decyzji.

Odnośnie innych uchybień Sąd stwierdza, że uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł w istocie dokonał wyłącznie prezentacji poglądów A. W. i pełnomocnika skarżącej w poszczególnych kwestiach dotyczących stanu budynków i odpowiadających im wyjaśnień biegłego złożonych do protokołu lub zawartych w operacie szacunkowym.

Tymczasem zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. to organ, a nie biegły, ustala wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustalenie tej wartości następuje jedynie z uwzględnieniem opinii biegłych. Przez "wartość ustaloną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Oznacza to, że organ podatkowy w takim stanie prawnym nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ nie ma więc obowiązku akceptacji opinii biegłego. Natomiast przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Obowiązkiem organu jest więc dokonywanie samodzielnych ustaleń co do wartości rzeczy i praw majątkowych, nie zaś kronikarskie przytaczanie stanowisk zajmowanych przez poszczególne osoby – co wystąpiło w zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Orzecznictwo słusznie wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji (wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r., SA/Rz 1734/96, ONSA 1992, nr 1, poz. 7). Oczywiście nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Łd 2951/94, POP 1997, nr 1, poz. 13; glosa: P. Kryczko, O. Łunarski, POP 1998, nr 1, poz. 89).

W niniejszej sprawie jednak dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia konieczne jest przytoczenie treści przepisów oraz dokonanie ich analizy w odniesieniu do stanu faktycznego, czego zabrakło w zaskarżonej decyzji, wskazującej jedynie w sentencji numery przepisów prawnych, na których została ona oparta.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

W myśl art. 8 ust. 1 i 3 wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustalając podstawę opodatkowania, należy przyjmować wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według ich stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wymienione kryteria powinny być stosowane łącznie, bowiem w treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. użyto spójnika "i". Nie można zatem ustalać podstawy opodatkowania tylko na podstawie stanu rzeczy i praw majątkowych lub na podstawie cen rynkowych odnoszących się do takich rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca używa ogólnego zwrotu "według stanu", a więc należy brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny.

Zaznaczyć należy również, że po wydaniu decyzji Naczelnika, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, doszło do zmiany stanu prawnego. Na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniła się treść art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d., stanowiących podstawę decyzji organów obu instancji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem w świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu dotyczące odmowy przeprowadzenia ponownych oględzin budynków usytuowanych przy ul A., skoro ten środek dowodowy został już zastosowany w dniu 15 października 2005 r. i uczestniczył w nim pełnomocnik skarżącego. Ponowne oględziny są niecelowe tym bardziej, że – jak wskazano wyżej - w sprawie istotna jest wartość przedmiotu opodatkowania według stanu z dnia jego nabycia przez skarżącą.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów.

Nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet było ono błędne. Z całokształtu sprawy nie wynika, aby organy przede wszystkim kierowały się fiskalizmem, wykorzystywały nieznajomość prawa przez skarżącą, czy udzielały jej fałszywych informacji, powodujących niekorzystną sytuację.

Z faktu trzykrotnego przesłuchiwania biegłego wynika również, że dążeniem organów było podejmowanie działań zmierzających do wyświetlenia prawdy obiektywnej, tj. zasady wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej, chociaż nie udało się jej zastosować w pełnym zakresie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do dokonania oceny opinii biegłego pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W uzasadnieniu przyszłej decyzji organ wskaże dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i na tej podstawie organ rozstrzygnie w zakresie wartości nieruchomości położonych przy ul. A. 22 i 24, wyjaśniając jednocześnie czy ewentualna zmiana wysokości oszacowania budynków może mieć jakikolwiek wpływ na wartość działki niezabudowanej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

M.Ko.