Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 240/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2022r., nr 378000-COP.4103.51.2021.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie ( dalej jako organ, Naczelnik) stwierdził, że B. W. (dalej jako strona, podatnik, skarżący):

- zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę 279.197,00 zł wynikający z 11 faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2014 r., mających dokumentować zakup usług budowlanych (wartość netto: 1.213.900,00 zł), które nie zostały dokonane przez podmiot na nich wskazany jako wystawca faktur tj. M. M.;

- zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę 2.262,42 zł wynikający z 2 faktur VAT zakupu towarów ([...]) w poszczególnych miesiącach 2014 r, które nie były związane z działalnością gospodarczą podatnika tj. z czynnościami opodatkowanymi (świadczenie usług budowlanych);

- zawyżył (w grudniu 2014 r.) podatek należny w wysokości 68.310,00 zł w związku z rozliczeniem faktury VAT wystawionej na rzecz firmy Z. W. W. w zakresie dostawy usługi: "Montaż fasad aluminiowych" (wartość netto: 297.000,00 zł), która to usługa została wykonana przez inny podmiot. W związku z tym organ stwierdził, że kwestionowana faktura nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7, a podatek wykazany na tej fakturze podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- zaniżył podatek należny we wrześniu 2014 r. na łączną kwotę 47.451,00 zł w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu zakupów stali żebrowanej z H. Spółka z o.o. S. k. i blachy płaskiej ocynkowanej z D. Sp. z o.o., wynikający z 3 faktur wystawionych w procedurze odwrotnego obciążenia (faktury nie zawierają w treści kwot podatku od towarów i usług; kwoty podatku naliczonego zostały obliczone i wykazane I za w rejestrze zakupu Podatnika).

W związku z powyższym Naczelnik określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1747 ze zm., dalej jako ustawa o VAT ) wskazując kwoty i okresy 2014 r., których dotyczy ta decyzja.

Naczelnik po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 12 maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podzielając zajęte w nim stanowisko organu I instancji co do stwierdzonych naruszeń na gruncie ustawy podatku od towarów i usług.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że przyczyną uchylenia jest brak oceny organu co do podnoszonej przez skarżącego kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy istotne są przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) oraz treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Zaznaczając, że kontroli Sądu nie podlega zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego (okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawniania spornych zobowiązań na którą powołał się organ podatkowy), lecz dokonana przez organ ocena przesłanek zastosowania przepisów o zawieszeniu biegu przedawniania tj. zbadanie czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania tej instytucji wyłącznie w celu wydłużenia okresu prowadzenia postępowania podatkowego. Jest to konieczne dlatego, że w przedmiotowej sprawie doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawniania zobowiązania (za wyjątkiem zobowiązania za XII 2014 r.) tj. w dniu 04 grudnia 2019 r. W ocenie Sądu bez zawieszenia biegu omawianego terminu i wobec braku innych okoliczności zawieszających lub przerywających bieg przedawniania, nie byłoby dopuszczalne określenie zobowiązania podatkowego. Dokonując analizy akt sprawy Sąd wskazał, że w postępowaniu przygotowawczym do upływu terminu przedawnienia zobowiązań za l-XI 2014 r., poza zawiadomieniem o zawieszeniu biegu przedawnienia i przekazaniem komórce dochodzeniowej dokumentów z kontroli celno-skarbowej - nie przeprowadzono żadnych czynności, zaś już po upływie przedawnienia (31 grudnia 2019 r.) przesłuchano jedynie dwóch świadków. Ponadto nie wiadomo (nie wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy) czy postępowanie karne skarbowe prowadzone było w sprawie, czy przeciwko osobie.

Sąd wyjaśnił, że nie kwestionuje prawa organu podatkowego do przeprowadzenia kontroli bądź do wszczęcia postępowania podatkowego na krótko przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. W takich okolicznościach organ podatkowy powinien jednak liczyć się z tym, że może zabraknąć mu czasu do przeprowadzenia kontroli oraz postępowania podatkowego oraz z tym, że dokonana zostanie weryfikacja przesłanek zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O. p., wymagająca zbadania, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikało z dążenia do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego, czy też miało w istocie na celu zapewnienie organowi podatkowemu dodatkowego czasu na kontrolę i na postępowanie podatkowe. Dlatego wydając decyzję w takich uwarunkowaniach organ powinien wyjaśnić w niej przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zapewnić możliwość dokonania sądowej kontroli ich zastosowania, co powinno mieć odbicie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy podatkowej. Tymczasem, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia nie pozwalają na uznanie, że organ odwoławczy wytłumaczył przesłanki zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące biegu przedawnienia. Wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego i zawiadomienie o nim podatnika (przez pełnomocnika) oraz na wywołany skutek prawny.

Sąd ocenił, że organy podatkowe nie wykazały, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było działaniem pozbawionym cechy pozorności, tj. organy nie wykazały, że celem tego wszczęcia było wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego, nie zaś jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podsumowując, Sąd wskazał, że jego zdaniem, doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z tym zastrzeżeniem, że nie podzielił stanowiska strony co do tego, że zasadą powinno być najpierw wydanie decyzji podatkowej, a dopiero później przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego. Taka możliwość istnieje, niemniej jednak nie ma norm prawnych, które obligowałyby do zachowania sugerowanej przez stronę kolejności. Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe odbywają się w innych reżimach prawnych i wymagają własnych ustaleń. Dlatego nie ma przeszkód ku temu, aby toczyły się równolegle.

Sąd polecił, aby organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną dokonaną w wyroku (zgodnie z zasadą oficjalności postępowania dowodowego zawartą w art. 187 § 1 O.p.) i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w tym uzupełnił go poprzez włączenie ewentualnych dowodów wskazujących na podejmowanie w postępowaniu przygotowawczym realnych czynności procesowych wymienionych w odpowiedzi na skargę i ponownie ocenił przyczyny zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku oraz treść uchwały I FPS 1/21.

Naczelnik ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 16 lutego 2022r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1 w związku z art. 207 O.p. utrzymał w mocy własną decyzję z 15 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu powołując treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c O.p., art. 103 ust. 1 ustawy o VAT organ wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec strony nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Z akt sprawy wynika, że kontrola celno-skarbowa wobec firmy strony została wszczęta w dniu 6 maja 2019 r (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r.). Organ kontrolny posiadał informacje, że przy budowie Centrum w O. doszło do nieprawidłowości na gruncie podatku VAT w zakresie sprzedaży usług. Głównym wykonawcą obiektu był W. W., dla którego jednym z podwykonawców był podatnik. Naczelnik wobec W. W. wydał decyzją podatkową w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. w dniu 23 września 2019 r., w której na podstawie zgromadzonych dowodów wykluczył uczestnictwo firmy M. M. oraz jej rzekomych podwykonawców w realizacji budowy. Jak ujawniło postępowanie kontrolne M. - według faktur VAT - miała być również podwykonawcą zleconych przez stronę usług budowlanych. Zebrane dowody wykazały, że prace budowlane faktycznie zrealizowali pracownicy firm należących do strony i jego żony K. W., przy udziale specjalistycznych firm z branży budowlanej np. D., L.. Organ I instancji we wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z dnia 20 września 2019 r. wskazywał ujawnione ww. informacje, co miało miejsce jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej. Po przeanalizowaniu informacji i materiałów przekazanych przez organ podatkowy organ dochodzeniowy uznał, że postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego i postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wskutek posłużenia się w księgach podatkowych dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, uszczuplając w ten sposób podatek VAT w łącznej kwocie 258.338,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.).

Analizując aktywność dowodową organu kontrolnego organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że niezbędne dowody do stwierdzenia naruszeń po stronie strony w zakresie rozliczenia podatku VAT związanych z realizacją budowy obiektu organ zgromadził jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, czemu dał wyraz w wyniku kontroli z dnia 05 grudnia 2019 r. Tuż po wszczęciu kontroli celno-skarbowej występował do strony i jej bezpośrednich kontrahentów o dokumentację źródłową celem poddania jej weryfikacji, występował do właściwych organów podatkowych celem pozyskania informacji na temat podmiotów występujących w łańcuchu świadczonych usług budowlanych, włączył szereg dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. W., w tym wiele protokołów z zeznań świadków. Z racji powiązań gospodarczych zaistniałych przy budowie obiektu, dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony mają bez wątpienia istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania.

Ponadto podkreślono, że nie można też pominąć faktu, że na przebieg kontroli celno - skarbowej miała wpływ postawa samej strony. W dalszej kolejności organ opisał szczegółowo sytuację, z której wynika, że strona zwlekała z przedłożeniem dokumentacji źródłowej za kontrolowany okres. W ocenie organu strona z rozmysłem i w sposób zaplanowany uniemożliwiała weryfikację dokumentów, dążąc do przedawnienia zobowiązań objętych zakresem kontroli. W związku z tym, że strona w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli nie skorygowała złożonych deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r. w zakresie ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości organ przekształcił kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe. W postępowaniu tym nie istniała potrzeba przeprowadzenia kolejnych dowodów.

Na długość postępowania podatkowego miała wpływ sytuacja związana z rozpoczęciem się epidemii ogólnoświatowej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko stronie miało na celu jedynie i wyłącznie zapewnienie organowi podatkowemu dodatkowego czasu na kontrolę i na postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku kontroli celno-skarbowej był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy umożliwił dokonanie ustaleń w zakresie podania nieprawdy w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe przez Stronę deklaracjach VAT-7. Organ dochodzeniowy w toku postępowania karnego skarbowego nie ograniczył się jedynie do jego wszczęcia, ale również zgromadził dowody na tyle, że gotów był sformułować zarzuty karne stronie. Poza wszczęciem w sprawie śledztwa o przestępstwo skarbowe organ dochodzeniowy podejmował inne czynności procesowe tj. pozyskiwał materiały i dowody wskazujące na popełnienie penalizowanych czynów, wystąpił do urzędu skarbowego o stan zaległości podatnika, przesłuchał dwóch świadków, wystąpił z wnioskiem o ujawnienie mienia, wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 i połączył śledztwa do łącznego prowadzenia. Posiadane informacje i dowody pozwoliły organowi dochodzeniowemu postawić zarzuty podatnikowi (postanowienie z dnia 21 listopada 2019 r.). W związku z brakiem stawiennictwa podejrzanego na wezwania organu z dnia: 21 listopada 2019 r. i 11 grudnia 2019 r. organ dochodzeniowy podjął wielokrotne próby przeprowadzenia z nim czynności w terenie, które okazały się bezskuteczne z racji unikania przez stronę kontaktu z organem. W dniu 20 grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w E. (nadzorujący przebieg postępowania w innej sprawie prowadzonej również wobec strony) wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego do organu. Do końca 2019 r. podatnik był nieuchwytny, co z kolei należy ocenić jako umyślne dążenie do przedawnienia karalności czynu. Ogłoszenie zarzutu stronie było możliwe dopiero 02 stycznia 2020 r. ze względu na jego ukrywanie się do tego czasu (protokół przesłuchania podejrzanego). Stąd w sposób skuteczny - na mocy art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego - podejrzany został zaznajomiony z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów niezwłocznie, w pierwszym terminie jaki był możliwy do przeprowadzenia przedmiotowych czynności.

Oceniając realia niniejszej sprawy na dzień wydania niniejszej decyzji - w przekonaniu organu - w sprawie ma zastosowanie art. 44 § 5 Kodeksu karnego skarbowego, a to oznacza, że okres karalności czynu został przedłużony o kolejne 5 lat. W ocenie organu odwoławczego fakt uzyskania przez stronę skarżącą statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personom) dowodzą, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej.

W sytuacji, bowiem gdy organ dochodzeniowy sporządził 12 stycznia 2022 r. akt oskarżenia, wniesiony do Sądu Rejonowego w O., w stosunku do strony o to, że będąc osobą odpowiedzialną za sprawy gospodarcze i finansowe firmy B. W. w kontrolowanym okresie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT poświadczając w ten sposób nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7 wiedząc, że opisane w fakturach usługi budowlane nie zostały wykonane przez te podmioty, nie ma podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. przez Naczelnika śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r., miało charakter instrumentalny, pozbawiony podstaw materialnoprawnych. Ww. akt oskarżenia niezbicie świadczy o tym, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawno-podatkową. Pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data doręczenia 04 grudnia 2019 r.) poinformowano pełnomocnika skarżącego o wszczęciu postępowania przygotowawczego wskazując, iż z dniem 14 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia postępowanie karne skarbowe nie jest prawomocnie zakończone oraz nie ustała karalność popełnionego czynu. Tym samym, zarówno decyzja organu I instancji, jak i niniejsze rozstrzygnięcie, zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy organ I instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M., mających dokumentować sprzedaż usług budowlanych (11 faktur na łączną kwotę netto: 1.213.900,00 zł i podatek VAT: 279.197,00 zł) oraz czy zasadne było obciążenie strony obowiązkiem zapłaty kwoty podatku w wysokości 68.310,00 zł wykazanego na fakturze 2/12/2014 z 30 grudnia 2014 mającej dokumentować odsprzedaż usługi budowlanej na rzecz W. W., która według przekazanych przez stronę dokumentów miała być zrealizowana dla strony przez M. M. według faktury nr 2/12/2014 z dnia 15 grudnia 2014. Z dokumentów źródłowych w ocenie organu odwoławczego wynika, że podatek naliczony i podatek należy wynikający z ww. faktur został przez stronę wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie ujawniło, że budowę obiektów przy ul. L. w O. - podatnik realizował we własnym zakresie współpracując z firmą W. W. W pracach brały również udział inne specjalistyczne firmy podwykonawcze (wymienione w tabelach w zaskarżonej decyzji). Wbrew przedłożonym dokumentom w robotach budowlanych nie uczestniczyła firma M. M. czy też jej dokumentacyjni podwykonawcy: R. Spółka z o.o. i L. Spółka z o.o. Faktury wystawione na rzecz strony przez M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, a zatem nie mogą w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego przez stronę (wskazanego na tych fakturach jako nabywca). W ocenie organu odwoławczego, celem przeprowadzonych czynności było otrzymanie dofinansowania ze środków unijnych na inwestycję i wykonanie jej jak najmniejszym kosztem (uczestnictwo przy budowie obiektu podmiotów powiązanych: Spółki H. i firmy B., których łączy osoba B. W.). H. Spółka z o.o. wybierając firmę W. W. powierzyła inwestycję podmiotowi, z którym współpracuje od lat (okoliczność znana tut. organowi z urzędu z innych postępowań) umożliwiając sobie jednocześnie otrzymanie wsparcia finansowego (prace wykonane przez podmiot zewnętrzny - główny wykonawca). B. W. korzystał z faktur niedokumentujących realizacji usług budowlanych (wykonanych faktycznie przy pomocy "swoich'" pracowników) po to, aby zrekompensować w części wysokość podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz W. W. Ujęcie przez stronę w rejestrach zakupów "pustych" faktur wystawionych przez M. M. stanowi nadużycie podatkowe, gdyż służyło podwyższeniu w poszczególnych okresach rozliczeniowych wartości podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżeniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Zdaniem Naczelnika ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce przyjmowanie do rozliczenia "pustych faktur" (którym nie towarzyszy czynność sprzedaży usług w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Dodatkowo, z informacji posiadanych przez tut. organ wynika, że B. W. przy rozliczeniu podatku od towarów i usług w 2013 r. ujął fakturę wystawioną przez żonę K. W. tytułem prac budowlanych związanych z budową obiektu handlowo - usługowego przy ul. P. w O. Ustalenia kontroli celno-skarbowej wykazały, że prace te zostały zlecone podwykonawcy M. M., która zleciła ich wykonanie kolejnym podwykonawcom, w tym Spółce L. Realizacja wykonania usług budowlanych przez inne podmioty została wykluczona przez właściwe organy podatkowe. Pracownicy budowlani z obu firm B1 K. W. oraz B. B. W. zeznali, że z reguły pracowali razem, na wspólnym sprzęcie pod nadzorem J. Z. Część tych osób wskazała również, że prace ogólnobudowlane wykonano w całości samodzielnie. B. W. skorygował w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklaracje dla podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości co do posłużenia się nierzetelną fakturą pochodzącą od małżonki.

W toku zaś prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego pod zarzutami popełnienia przestępstw skarbowych strona złożyła wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Sąd Rejonowy w O. wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn.. akt II K 358/19 zezwolił B. W. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności poprzez zapłatę wymaganej kwoty tytułem kary grzywny I zryczałtowanej równowartości kosztów postępowania. Powyższe wskazuje, że strona rozliczając podatek VAT już w okresie wcześniejszym uczestniczyła w nielegalnym procederze legalizowania usług (wykonanych we własnym zakresie) nierzetelnymi fakturami VAT.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśniając (powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych), że obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Omawiany przepis kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Z kolei w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (m.in. wyrok w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98,). Wskazano przy tym, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury, a nie na organie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie określił stronie podatek do zapłaty w wysokości 68.310,00 zł - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - z tytułu wystawienia w dniu 30 grudnia 2014 r. faktury nr 2/12/2014 na rzecz firmy W. W., niedokumentującej zrealizowaną usługę: "Montaż fasad aluminiowych". Według przekazanych przez stronę dokumentów usługa miała być dla niego zrealizowana przez M. M., zgodnie z wystawioną fakturą nr 2/12/2014. M.M. zleciła jednak wykonanie usługi Spółce R. Na dowód realizacji prac sporządzono i podpisano przez M. M. i L. J. protokoły technicznego odbioru prac oraz faktury na zakup usługi z dnia 12,15,17 grudnia 2014 r. (łączna wartość netto: 217.920,00 zł, podatek VAT: 50.121,60 zł). Jak już wskazywał organ przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec Spółki R. wykazało, że faktury sprzedaży (w tym wymienione powyżej) wystawione przez tę Spółkę m.in. na rzecz M. M. były fakturami fikcyjnymi. Ponadto ani przesłuchani pracownicy M. M., ani strony nie potwierdzili wykonywania usługi montażu fasad aluminiowych w obiekcie przy ul. L. w O. Podczas czynności sprawdzających w firmie L. ustalono, że W. W. (główny wykonawca obiektu) nabył ww. usługę bezpośrednio od firmy L. Na okoliczność współpracy została zawarta umowa z dnia 16 czerwca 2014 r. nr 16/06/2014 zgodnie z którą, do Wykonawcy -firmy L. - należało wykonanie, dostawa i montaż stolarki aluminiowej zewnętrznej na potrzeby obiektu H. w O. Rezultatem wykonanej usługi jest elewacja szklano-fasadowa budynku w O. przy ul. L., udokumentowana fakturami. Według wyjaśnień M. M. - przedstawiciela właściciela firmy L. - wymienione na fakturach prace wykonywano od września do grudnia 2014 r. Współpracę nawiązał z B. W., który poinformował, że w zakresie szczegółów realizacji usługi należy kontaktować się z nim, zaś w zakresie podjęcia realizacji prac z W. W. Z W. W. uzgodnił cenę i zakres prac, zapłata za wykonaną usługę nastąpiła przelewem. Usługa została wykonana przez zatrudnionych pracowników przy wykorzystaniu wyprodukowanych we własnym zakresie prefabrykantów. Przy montażu fasad aluminiowych korzystano z usług podwykonawcy: Z., W. M., który nie korzystał z usług innych firm. Po wykonaniu usługi budynek biurowy został całkowicie zabudowany konstrukcjami fasadowymi. Jak wyjaśnił M.: "nie było możliwości, aby inna firma mogła tam coś jeszcze domontować. Montaż fasad aluminiowych na obiekcie H. został wykonany w całości przez firmę L. K. M., przy wykorzystaniu w części prac ww. firmy podwykonawczej". Twierdzenia J. Z. co do udziału firmy B. w świadczeniu usługi montażu fasad aluminiowych w budowanym obiekcie stoją w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami M. M. w zakresie wykonania spornej usługi w pełnym zakresie na rzecz W. W. Wersję co do wykonania usługi kompleksowo przez firmę L. potwierdzają dodatkowo zeznania A. G. (pracownika strony) oraz R. M. (kierownika budowy). Poza tym jak ustalono podczas czynności sprawdzających w firmie L., miała ona doświadczenie i środki niezbędne do realizacji wymienionej usługi. Z tego względu zeznania teścia strony w ww. zakresie w żadnej mierze nie mogą zostać uznane za wiarygodne.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że podatnik był świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw usług, mającego na celu nadużycie prawa. Świadomie odliczył podatek naliczony z fikcyjnej faktury dotyczącej nabycia tej usługi, a także wystawił taką fakturę z tytułu sprzedaży tej usługi. Podkreślono, że strona ograniczyła się jedynie do kwestionowania tego stanowiska w żaden sposób go nie podważając: nie złożono żadnych wyjaśnień dotyczących kwestionowanej faktury czy też dowodów świadczących o realizacji tej usługi. Nadto w okolicznościach rozpoznawanej sprawy realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce, a strona nie podjęła żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporna faktura została bowiem wprowadzona do obrotu prawnego. Zakwestionowana w toku postępowania prowadzonego wobec W. W. - decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 23 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2014 r. utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. Organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2021 r, sygn. akt III SA/Wa 2094/20 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten jest jednak nieprawomocny wskutek złożenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skargi kasacyjnej od tego wyroku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pozostałych niekwestionowanych przez stronę okoliczności dotyczących:

- zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w lutym w wysokości 2.150,00 zł i w grudniu 2014 r. w wysokości 112,00 zł - wynikającego z nabycia towarów: [...] (osprzęt noktowizyjny), [...] (oświetlacz podczerwieni), [...] (robot, który doskonale jeździ, zygzakuje, obraca się wokół własnej osi, pokonuje zakręty pod kątem 90") niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi (strona w piśmie z dnia 02 grudnia 2019 r. stwierdziła, że faktury mające dokumentować ich zakup zostały rozliczone omyłkowo);

- nierozliczenia podatku należnego w kwocie 47.451,00 zł we wrześniu 2014 r., wynikającego z faktur wystawionych w procedurze odwrotnego obciążenia, dokumentujących nabycie stali żebrowanej z firmy H. i PRU-blachy płaskiej ocynkowanej z firmy D. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT (strona w związku z nabyciem ww. towarów odliczyła jedynie podatek naliczony w łącznej kwocie 47.451,00 zł),

organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji uznając je za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w ocenie organu w niniejszej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc wszelkie dostępne dowody, a zarazem konieczne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy odwołały się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania "pustych" faktur (R. Spółka z o.o. oraz L. Spółka z o.o.) i zapadłych w tych postępowaniach ostatecznych decyzji, które w zakresie podatku wykazanego we wszystkich zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec uznania, że wykazane w nich transakcje na rzecz Pani M. nie miały miejsca w rzeczywistości. Decyzje te z mocy art. 194 § 1 O.p. wiązały organy w niniejszej sprawie. Dla sprawy kluczowe są zeznania pracowników zatrudnionych w 2014 r. w firmie strony, M. M. oraz osób nadzorujących proces budowy, które dowiodły, że strona realizowała prace budowlane we własnym zakresie. Brak wyjaśnień ze strony M. M. wynikał z faktu, że świadek nie podejmowała kierowanej przez organ korespondencji. Z przebiegu innych postępowań prowadzonych przez organ kontroli celno-skarbowej wiadomym jest, że M. M. unika kontaktu z organem. Niemniej jednak, jak już wskazano powyżej, organ I instancji dysponował zeznaniami innych świadków, które przyczyniły się wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonane ustalenia byty wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że strona w kontrolowanym okresie posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT.

Skargę na ww. decyzję Naczelnika wniosła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, skarżący nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.), co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podkreślono dodatkowo, że w wyroku z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób bardzo precyzyjny, niebudzący żadnych wątpliwości uznał, że na podstawie akt sprawy i znajdujących się w nich dowodów uznać należy, że:

a) w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie instrumentalny charakter i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w związku z tym sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

b) z uwagi na podnoszone przez organ okoliczności, co do których brak jest dowodów w aktach sprawy, Sąd uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające te okoliczności.

c) w przypadku braku takich dowodów, bądź też w przypadku nieuzupełnienia materiału dowodowego o takie dowody, organ nie będzie uprawniony do ponownego wydania decyzji w zakresie spornych zobowiązań podatkowych z uwagi na ich przedawnienie.

W ocenie skarżącego organ nie sprostał jednakże wymogom postawiony przez Sąd I instancji, czym niewątpliwie naruszył przepis art. 153 p.p.s.a. Organ w żaden sposób nie uzupełnił materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie o dokumenty związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skarżący nie otrzymał bowiem wystosowane jakiegokolwiek postanowienia, które dotyczyłoby włączenia do akt sprawy nowego materiału dowodowego. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji również nie wynika, aby organ odwoławczy w jakikolwiek sposób uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez Sąd. Organ nie powołał się w uzasadnieniu decyzji na żadne nowe dowody, mogące w jakikolwiek sposób potwierdzić tezę stawianą przez organ, iż wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie mógł więc wydać ponownie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za sporne okresy rozliczeniowe. Sąd wskazał bowiem, że "Jeżeli akta sprawy nie zostaną uzupełnione o dowody wykluczające instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, organ nie będzie mógł wydać ponownie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za l-XI 2014 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań za ten okres".

Organ dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. również poprzez zanegowanie dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawnej dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że nie podziela poglądu Sądu wyrażonego w wyroku sygn. akt I SA/Ol 496/21, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu miało na celu jedynie i wyłącznie zapewnienie organowi podatkowemu dodatkowego czasu na kontrolę i na postępowanie podatkowe, gdyż materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku kontroli celno-skarbowej był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ zatem, bez poparcia swoich twierdzeń jakimikolwiek dowodami, nie zgodził się z opinią Sądu, co - mając na uwadze brzmienie art. 153 p.p.s.a. - jest niedopuszczalne.

Z ostrożności procesowej skarżący ustosunkował się również do merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie zmierzające do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT, a więc podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązane są do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie sprostały tym wymaganiom Pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo prowadzone przez M. M., uznały, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż żadna z dostaw, ani żadna usługa wskazana w przedmiotowych fakturach, w rzeczywistości nie miała miejsca. Pomimo tych twierdzeń organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, którego celem byłoby wyjaśnienie okoliczności związanych z wykonaniem czynności, które zostały udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi w roku 2014. Zakres zakwestionowanych usług jest pierwszorzędnym elementem stanu faktycznego, którego weryfikacja powinna nastąpić w toku postępowania, a jej efekt powinien znaleźć odbicie w treści uzasadnienia decyzji. Weryfikacja faktu wykonania spornych usług w przedmiotowej sprawie nie mogła nastąpić bez wcześniejszego ustalenia zakresu każdej z nich, udokumentowanej w spornych fakturach - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zarówno postępowanie podatkowe, jak i treść obu decyzji odnoszą się do stanu faktycznego na pewnym poziomie abstrakcji rozumianej jako grupa faktur wystawiona na rzecz skarżącego przez podmiot generalnie nierzetelny – M. M. W zasadzie jedyną czynnością procesową jaką organ I instancji dokonał w omawianym zakresie było wydanie w dniu 29 listopada 2019 r. postanowienia o włączeniu do akt sprawy m.in. dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. W. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. Wśród włączonych materiałów dowodowych znalazły się protokoły z przesłuchań wszystkich świadków, na zeznania których organy podatkowe powołują się w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, iż jako dowód w sprawie zostały przyjęte zeznania złożone przez ww. osoby w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innego podmiotu.

Skarżący absolutnie nie kwestionuje prawa organów podatkowych do posługiwania się dowodami zebranymi w toku innego postępowania. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p., dowodami mogą być tylko takie materiały, które w jakikolwiek sposób mogą być przydatne w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Oczywistym jest, że jedną z podstawowych czynności dowodowych jaka powinna zostać dokonana w toku postępowania jest przesłuchanie kontrahenta podatnika, podatnika oraz w razie konieczności wszystkich innych osób, które mogą mieć wiedzę o przebiegu badanej transakcji. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu z przesłuchania świadków. Nie przesłuchały ani usługodawcy – M. M., ani skarżącego. Nie przesłuchały również M. M., który działał jako bliski współpracownik i pełnomocnik M. M. Nie przesłuchały jakiegokolwiek pracownika ani M., ani skarżącego. Reasumując.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, nie wynika, również aby organy te dokonały oceny okoliczności zapłaty za sporne faktury oraz ich rozliczenia w deklaracjach podatkowych.

Ponadto wskazać należy, iż, zgodnie z wiedzą posiadaną przez stronę, wobec M. M. nie została wydana żadna, chociażby nieprawomocna decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Organy podatkowe obciążyły stronę podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego zakwestionowane w fakturze wystawionej przez stronę na rzecz W. W. czynności są czynnościami faktycznie dokonanymi, podlegającymi opodatkowaniu, które zostały opodatkowane, wykazane przez stronę w odpowiednich deklaracjach VAT-7, a należny podatek z tego tytułu został wpłacony do Urzędu Skarbowego. Gdyby nawet przyjąć, iż organ I instancji miał prawo i uzasadnione przyczyny do pozbawiania strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług od M. M., w dalszym ciągu nieuzasadnionym byłoby zakwestionowanie transakcji sprzedaży przez stronę spornej usługi. Organ bowiem nie wykazał, iż strona w rzeczywistości nie wykonała spornej usługi. Niezasadnym jest kwestionowanie rzetelności faktury sprzedaży jedynie na podstawie zakwestionowania nabycia tejże usługi. Organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy strona nie wykonała spornej usługi we własnym zakresie, przy pomocy zatrudnionych przez siebie pracowników bądź tez przy pomocy innego podwykonawcy. Fakt, iż strona nie zakupiła usługi od M. M, nie przesądza o tym, że takiej usługi nie wykonała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Ponieważ w sprawie zapadł już wyrok tut. Sądu z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21, należało wziąć pod uwagę zapis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

WSA w Olsztynie wyjaśnia, że postanowienia art. 153 p.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie sądu obejmuje swoim zasięgiem przyszłe postępowanie administracyjne w tej sprawie. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, mimo bowiem użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie sentencję lecz o uzasadnienie orzeczenia. Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd.

Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ zostały naruszone przepisu regulujące postępowanie przed organem.

Wskazano, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt postępowania podatkowego przedstawionych przez organ wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę. W aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się tylko te dokumenty dotyczące postępowania karnoskarbowego, które zostały wymienione w wyroku. Brak w nich dokumentów dotyczących czynności wskazywanych przez organ w odpowiedzi na skargę jako podjęte w trakcie postępowania przygotowawczego, poza protokołami przesłuchania dwóch świadków. W szczególności brak dowodów potwierdzających dokonanie takich czynności, jak: wystąpienie do urzędu skarbowego o stan zaległości skarżącego, pozyskanie dowodów popełnienia penalizowanych czynów, złożenie wniosku o ujawnienie mienia, wezwania skarżącego do złożenia zeznań, protokołu przesłuchania skarżącego jako podejrzanego, dokumentu potwierdzającego ogłoszenie zarzutów i przejście postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. W ocenie Sądu przepis art. 133 p.p.s.a. wymaga, aby każda istotna dla sprawy okoliczność była wykazana przez stronę postępowania sądowego stosownym dowodem. Dlatego nawet to, że pełnomocnik skarżącego nie zaprzeczył, że jego mocodawcy zostały postawione zarzuty, to i tak brak w aktach sprawy stosownych dokumentów potwierdzających ten fakt wyklucza uznanie, że omawiana okoliczność została udowodniona.

W dalszej części wywodów z w uzasadnieniu wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21 Sąd przypomniał, że w świetle uchwały I FPS 1/21 Sąd nie jest upoważniony do oceny wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, powinien jednak ocenić, czy w sprawie będącej przedmiotem skargi nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Rozpatrując skargę Sąd ocenił, że na podstawie tych dowodów, które znajdują się w aktach sprawy nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorowany charakter, tj. było wprawdzie dopuszczalne pod względem prawnym, lecz jego celem było jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. Wynika to nie tylko z bliskości dat wszczęcia tego postępowania i terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale także z braku aktywności organu w postępowaniu karnoskarbowym, tj. braku udokumentowania (poza dwoma przesłuchaniami) czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i zakończenia tego postępowania.

W podsumowaniu swoich rozważań tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21 sformułował dla organu odwoławczego wytyczne, cyt.: "Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku, w tym zgodnie z zasadą oficjalności postępowania dowodowego zawartą w art. 187 § 1 O.p. zgromadzi i w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy, a w tym uzupełni go poprzez włączenie ewentualnych dowodów wskazujących na podejmowanie w postępowaniu przygotowawczym realnych czynności procesowych wymienionych w odpowiedzi na skargę, podejmowanych w postępowaniu przygotowawczym i dokona ponownej oceny przyczyn zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku oraz treść uchwały I FPS 1/21. Jeżeli akta sprawy nie zostaną uzupełnione o dowody wykluczające instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, organ nie będzie mógł wydać ponownie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za I-XI 2014 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań za ten okres."

Charakter stwierdzonych uchybień, dotyczących dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji spowodował, że poza oceną Sądu wyrażoną w wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21 znalazły się pozostałe zarzuty skargi, zarówno o charakterze procesowym jak i merytorycznym w zakresie prawa do odliczenia VAT i obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za I-XI 2014 r. Zaś w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Sąd uznał, że z uwagi na wpływ na wysokość tego zobowiązania rozliczeń dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, niezasadne (przedwczesne) byłoby merytoryczne rozpatrzenie skargi jedynie w tej części.

W tak zakreślonych ramach sprawy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, mając na względzie przywołany wyrok stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ wykonał w sposób prawidłowy zalecenia tutejszego Sądu z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21, co do dalszego postępowania.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec B. W. (znak: RKS 9220/2019/378000/AK/l) nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez B. W. czynu zabronionego. W świetle powyższego w tym aspekcie zaskarżona decyzja Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2022 r. nie narusza prawa. Wobec powyższego, zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów: art. 153 p.p.s.a. co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania: - art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. – nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej jaką jest przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem sprawy wskazać należy, że termin przedawnienia dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. co do zasady upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiąc grudzień 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 r. - o ile ich bieg nie był zawieszony, lub nie został przerwany w wyniku wystąpienia jednej z okoliczności wymienionej w art. 70 bądź 70a O.p.

W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej – organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu uzupełnił materiał dowodowy o dowody z postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącego. Przy czym podkreślić należy z całą stanowczością, że Sąd w poprzednim wyroku nie przesądził o tym, że w niniejszym przypadku doszło do przedawnienia. Sąd w wyroku z dnia 7 października 2021r., sygn. akt I SA/OI 496/21 formułując wytyczne dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy warunkowo wskazał, że: "Jeżeli akta sprawy nie zostaną uzupełnione o dowody wykluczające instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, organ nie będzie mógł wydać ponownie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za I-XI 2014 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań za ten okres." Użyte przez Sąd sformułowanie jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

W ocenie Sądu obecnie rozpatrującego sprawę Dyrektor uzupełnił materiał dowodowy o dowody świadczące o braku instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego.

O wypełnieniu wytycznych świadczy fakt, że w dniu 20 grudnia 2021 r. Dyrektor wystąpił do organu dochodzeniowego z zapytaniem o wskazanie podejmowanych w jego toku czynności procesowych, na które uzyskał odpowiedź z dnia 22 grudnia 2021 r. (akta postępowania odwoławczego, k. 49-50; 54). Następnie pismem z dnia 04 stycznia 2022 r. wystąpił do organu dochodzeniowego z wnioskiem o wydanie uwierzytelnionych dokumentów z akt sprawy karnej skarbowej i przy zarządzeniu z dnia 12 stycznia 2022 r. otrzymał żądane dokumenty wraz z aktem oskarżenia przeciwko B. W. i wnioskiem skarżącego o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności oraz wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 11 czerwca 2019r. o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (akta postępowania odwoławczego, k. 55-109).

Zdaniem Sądu warto zauważyć, że ww. zarządzenie zostało doręczone obrońcy skarżącego w dniu 17 stycznia 2022 r. W świetle powyższego bezpodstawne są więc twierdzenia skarżącego co do tego, że organ II instancyjny w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego w żaden sposób nie uzupełnił materiału dowodowego o dokumenty z postępowania karnego-skarbowego.

Odnosząc się do treści merytorycznych zgromadzonych materiałów przez organ odwoławczy podzielić należy stanowisko Dyrektora, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy - wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego (znak: RKS 9220/2019/378000/AK/l) nie miało pozorowanego (fikcyjnego) charakteru, służącego jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-Ietniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Przy czym większość podjętych przez organ czynności nastąpiła jeszcze przed upływem okresu przedawnienia.

Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że kontrola celno-skarbowa wobec firmy skarżącego została wszczęta w dniu 06 maja 2019 r (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r). Organ kontrolny posiadał informacje, że przy budowie Centrum doszło do nieprawidłowości na gruncie podatku VAT w zakresie sprzedaży usług. Głównym wykonawcą obiektu był W. W., dla którego jednym z podwykonawców był właśnie skarżący. Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wobec W. W. wydał decyzję podatkową w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. w dniu 23 września 2019 r., w której na podstawie zgromadzonych dowodów wskazał m.in. na nierzetelność firmy M. M. oraz jej rzekomych podwykonawców: L. Spółka z o.o. i R. Spółka z o.o. Jak ujawniło postępowanie kontrolne M. - według faktur VAT - miała być również podwykonawcą zleconych przez skarżącego usług budowlanych. Zebrane dowody wykazały, że prace budowlane faktycznie zrealizowali pracownicy firm należących do skarżącego i jego żony, przy udziale specjalistycznych firm z branży budowlanej np. D., L.

Podkreślić należy, że informacje te organ podatkowy wskazał we wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z dnia 20 września 2019 r. (akta postępowania odwoławczego, karty nr 58-64), co miało miejsce jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej. Po przeanalizowaniu informacji przekazanych przez organ podatkowy - organ dochodzeniowy uznał, że postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego i postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez B. W. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wskutek posłużenia się w księgach podatkowych dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uszczuplając w ten sposób podatek VAT w łącznej kwocie 258.338,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, sygn. akt RKS 9220/2019/378000/AK/I (akta postępowania odwoławczego, k. 65).

Organ dochodzeniowy w toku postępowania karnego skarbowego nie ograniczył się jedynie do jego wszczęcia, ale również zgromadził materiał dowodowy na tyle obszerny, że pozwolił on na postawieniu zarzutów karnych przeciwko skarżącemu - postanowienie z dnia 21 listopada 2019 r. (karta nr 68 akt odwoławczych).

W związku z brakiem stawiennictwa podejrzanego na wezwania organu z dnia: 21 listopada 2019 r. i 11 grudnia 2019 r. (karty nr 69- 70 akt odwoławczych) do osobistego stawiennictwa, organ dochodzeniowy zwrócił się wnioskiem z dnia 20 grudnia 2019r. do Prokurator Prokuratury rejonowej w E. o wydanie zarządzenia, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 k.p.k. o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego B. W. do siedziby Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie celem zapoznania go z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów. We wniosku uzasadniono, że podejrzanego dwukrotnie wzywano celem przeprowadzenia czynności związanych z prowadzonym postępowaniem. Korespondencja doręczana była prawidłowo adresat nie stawiał się jednak. Kontaktując się telefonicznie dwukrotnie przekładał pierwszy wyznaczony przez urząd termin lecz i w ustalonym terminie się nie stawiał. Dwukrotnie próbowano podejrzanego zastać pod znanymi urzędowi adresami: miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonkę podejrzanego. Mimo tych wizyt, rozmów z żoną i dyrektorem firmy, której jest właścicielem nie udało się namówić go na stawiennictwo w urzędzie. Dodatkowo zaprzestał kontaktu i zaprzestał również odbierania telefonu (karta nr 71 akt odwoławczych).

W dniu 20 grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w E. wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego do organu (karta nr 72 akt odwoławczych).

Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę skarżący do końca 2019 r. był nieuchwytny. Ogłoszenie zarzutu skarżącemu było możliwe dopiero 02 stycznia 2020r. ze względu na jego ukrywanie się do tego czasu (protokół przesłuchania podejrzanego karty nr 73-78 akt odwoławczych). Na mocy art. 313 § 1 k.p.k. podejrzany został zaznajomiony z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów niezwłocznie, w pierwszym terminie jaki był możliwy do przeprowadzenia przedmiotowych czynności.

Tym samym podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 44 § 5 Kk. To zaś powoduje, że okres karalności czynu został przedłużony o kolejne 5 lat.

W ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, że fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personom) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej.

Dodatkowo w dniu 11 września 2020r. Naczelnik postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 06.11.2015r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Olsztynie w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, przez B. W., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę co najmniej 1.213.900,00 zł, a w konsekwencji uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 o kwotę 230.641,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. ( sygn. akt RKS 2193/2020/378000/AK/I) i włączył do akt sprawy materiały z kontroli celnoskarbowej o nr 378000-CKK2.500.12.2020.

Postanowieniem z dnia 28 września 2020r. Naczelnik połączył prowadzone postępowania przygotowawcze o sygnaturach akt: RKS 9220/2019/378000/AK/I i RKS 2193/2020/378000/AK/I do wspólnego prowadzenia i prowadził je dalej pod nr sprawy RKS 9220/2019/378000/AK/I.

Sąd podkreśla, że o braku instrumentalnego wszczęcia śledztwa i zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego świadczy fakt, że już w dniu 31 grudnia 2021r. Naczelnik wydał postanowienie o zamknięciu śledztwa (karta nr 86 akt odwoławczych znak: 378000-COP.4103.51.2021.AK.SZD), które formalnie zakończyło się wydaniem w dniu 12 stycznia 2022 r. aktu oskarżenia (karty nr 87-89 akt odwoławczych), wniesionym do Sądu Rejonowego w O., którym oskarżono B. W. o to, że:

- będąc osobą odpowiedzialną za sprawy gospodarcze | finansowe firmy B. W. B. podawał nieprawdę w złożonych w okresie od 21.02.2014r. do 20.01.2015r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. na podstawie nierzetelnie prowadzonych ewidencji zakupu, poprzez zaniżenie podatku należnego VAT, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. w łącznej kwocie 258338,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 w zb. z art. 61 §1 w zb. z art. 62 §2 w zw. z art, 6 §2 w zw. z art. 7 §1 k.k.s.;

- podawał nieprawdę w złożonym w dniu 06.11.2015r Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Olsztynie w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę co najmniej 1.213.900,00 zł, wynikającą z posłużenia się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym w konsekwencji uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 o kwotę 230.641,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Dyrektor trafnie wskazał okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę złożenie aktu oskarżenia w sądzie niezbicie świadczy o tym, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego, zaś organ zebrał realny materiał dowodowy. W stanie faktycznym analizowanym przez Sąd nie zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. W tych okolicznościach, nie sposób przyjąć, że w stanie faktycznym będącym punktem odniesienia dla rozważań Sądu I instancji, wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej mogło mieć pozorowany charakter, służąc jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawno-podatkową. Wymóg ten organ wypełnił. Pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data doręczenia 04 grudnia 2019 r. - karty nr 391-392a Tom II akt kontroli) zawiadomiono pełnomocnika skarżącego o wszczęciu postępowania przygotowawczego, wskazując iż z dniem 14 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

Dodatkowo, uzupełniając przedstawioną argumentację warto zauważyć, że sam skarżący w innym toczącym się postępowaniu karnoskarbowym złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Naczelnik przychylił się do wniosku skarżącego i dnia 13 marca 2019r. skierował do Sądu Rejonowego w O. o zgodę na udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W rezultacie złożenia tego wniosku Sąd Rejonowy w O. wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II K 358/19, uznał, że B. W., podejrzany o to, że: w okresie od 24 maja 2013 r. do 24 stycznia 2014 r. w O. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B. B. W., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Olsztynie na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów VAT od 01.04.2013 r. do 31.12.2013 r. naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podał nieprawdę co do kwot podatku naliczonego w oparciu o dokumenty niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz posłużył się dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, uszczuplając w ten sposób podatek od towarów i usług łącznie o kwotę 65.428,46 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art; 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks, na podstawie art. 17 § 1 kks i art. 18 § 1 kks zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (karty nr 106-109 akt odwoławczych).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących kwestii merytorycznych związanych z naruszeniem przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Sądu wyżej wymienione zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczy zarzut skargi odnoszący się do merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczy podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w sprawie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności wykonania w 2014 r. czynności udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenienie skarżącego jedyną czynnością procesową jaką organ odwoławczy dokonał było wydanie w dniu 29 listopada 2019 r. postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów dowodowych z innych toczących się postępowań.

Oceniając ten zarzut Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe przepisy przyjmują więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Tym samym wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych dotyczących innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nie uwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować, aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że O.p. przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań pozbawił skarżącego prawa do obrony. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Pełnomocnik na etapie postępowania przed organem I instancji w dniu 17 lipca 2019 r. przeglądał akta kontroli celno - skarbowej, natomiast na etapie postępowania odwoławczego (przeprowadzonego dwukrotnie) nie skorzystał z prawa zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd podziela więc ustalenia organu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że budowę obiektów dla firmy H. w O. skarżący realizował we własnym zakresie współpracując z firmą W. W. W pracach brały również udział inne specjalistyczne firmy podwykonawcze: D., G., F., S., L. W tych robotach budowlanych nie uczestniczyła jednak wbrew przedłożonym dokumentom firma M. M. czy też jej dokumentacyjni podwykonawcy: R. Spółka z o.o. i L. Spółka z o.o. Zatem faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Sporne faktury nie dokumentują tym samym rzeczywistego obrotu, a zatem nie mogą w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego przez skarżącego.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy odwołały się do wyników postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania "pustych" faktur (R. Spółka z o.o. oraz L. Spółka z o.o.) i zapadłych w tych postępowaniach ostatecznych decyzji, które w zakresie podatku wykazanego we wszystkich zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec uznania, że wykazane w nich transakcje na rzecz M. nie miały miejsca w rzeczywistości. Decyzje te z mocy art. 194 § 1 O.p. wiązały organy w niniejszej sprawie.

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 O.p. i została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA).

Z kolei włączone do akt protokoły z przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmie M. M. m.in. w 2014 r. pokazały, że zatrudnione przez nią osoby nie uczestniczyły w pracach wynikających z faktur wystawionych na rzecz B. B. W. Żaden z przesłuchanych pracowników (G. J. -Tom IV akt kontroli k. 1195-1198; K. R. - k. 1199-1200; P. O. - k. 1203-1205; J. S. - k. 1216-1218; W. N.- k. 1219-1222; M. K. - k. 1223-1225, R. D. - k. 1229-1231, J. C. - k. 1236-1239, F. R. - k. 1246-1248), nie potwierdził, aby uczestniczył w pracach wynikających z faktur wystawionych przez M. na rzecz B. B. W. w O. Świadkowie pracowali albo za granicą (we Francji, w Niemczech) albo w Polsce (we Wrocławiu, Warszawie, Łodzi). Natomiast skarżący utrzymywał, że na miejscu budowy widział nawet dwudziestu pracowników ze strony podwykonawcy. Zgodzić należy się ze skarżącym, że nie wszyscy ze wskazanych świadków pracowali w spornym 2014r., jednakże zeznania tych którzy pracowali u M. M. w tym okresie, nie potwierdzają wykonywania pracy na rzecz skarżącego.

Dowody zgromadzone w sprawie (pozyskane z postępowania przeprowadzonego wobec W. W.) ujawniły, że budowę obiektu - skarżący realizował we własnym zakresie współpracując z firmą W. W. (główny wykonawca projektu). Poza tym w pracach brały również udział inne specjalistyczne firmy podwykonawcze. Potwierdzają to dobitnie zeznania osób pracujących przy budowie obiektu (pracowników zatrudnionych w 2014 r. w firmie B. B. W., kierownika budowy R. M., kierownika robót J. Z.), jak również ustalenia Państwowej Inspekcji Pracy. Kontrole Państwowej Inspekcji Pracy przeprowadzone w dniach 02 i 03 lipca 2014 potwierdziły pracę na budowie przy ul. L. w O. trzech pracowników zatrudnionych w firmie B1 K. W. i siedmiu zatrudnionych w firmie B. B. W.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut dotyczący pominięcia przesłuchania wnioskowanych świadków: skarżącego, M. M., jej pracowników, M. M. Przypomnieć należy, że w stosunku do skarżącego organ I instancji wezwał go do osobistego zgłoszenia celem złożenia zeznań (w charakterze strony) pismem z dnia 10 października 2019 r. (k. 282-285), ale skarżący skorzystał z prawa odmowy zeznań, o czym pełnomocnik skarżącego poinformował pismem z dnia 24 października 2019 r. (k. 295- 296). Co do M. M. organ I instancji dwukrotnie próbował nawiązać z nią kontakt, jednakże świadek nie podejmował kierowanej przez organ korespondencji. Z przebiegu innych postępowań prowadzonych przez organ kontroli celno-skarbowej wynikało, że unika ona kontaktu z organem na przestrzeni kilkunastu miesięcy. Dlatego dysponując zeznaniami M. M. z dnia 25 maja 2015 r. podczas których odniosła się ona do współpracy z firmą L. Spółka z o.o. oraz zeznaniami jej pracowników i M. M. organ bez ponownego wzywania tych świadków posłużył się wcześniej złożonymi zeznaniami w toku postępowania prowadzonego wobec W. W. za lata 2011-2013.

W ocenie Sądu pomimo braku przesłuchania w niniejszej sprawie ww. świadków analiza całego zebranego materiału dowodowego m.in. zeznania osób trzecich (pracowników, osób nadzorujących proces budowy), potwierdza niezbicie kto faktycznie wykonywał roboty budowlane i że nie była bo firma M. M. Zgodzić należy się ze skarżącym, że pojedynczo ocenione faktury, transakcje (zakres każdej z nich) czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Jednakże łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony. Przy czym sam fakt zapłaty za sporne faktury czy też ich rozliczenia w deklaracjach podatkowych, na co wskazuje skarżący, nie wskazuje jeszcze, że sprzedaż usług budowlanych ze strony M. M. faktycznie miała miejsce. Zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że prace zostały wykonane bez udziału jej firmy.

Dodatkowo wskazać należy, co podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że z informacji posiadanych przez organ wynika, że skarżący przy rozliczeniu podatku od towarów i usług w 2013 r. ujął fakturę wystawioną przez żonę K. W. tytułem prac budowlanych związanych z budową obiektu handlowo - usługowego przy ul. P. w O. Ustalenia kontroli celno - skarbowej wykazały, że prace te zostały zlecone podwykonawcy M. M., która zleciła ich wykonanie kolejnym podwykonawcom, w tym Spółce L. Realizacja wykonania usług budowlanych przez inne podmioty została wykluczona przez właściwe organy podatkowe. Pracownicy budowlani z obu firm B1 K. W. oraz B. B. W. zeznali, że z reguły pracowali razem, na wspólnym sprzęcie pod nadzorem J. Z. Część tych osób wskazała również, że prace ogólnobudowlane wykonano w całości samodzielnie. B. W. skorygował w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklaracje dla podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości co do posłużenia się nierzetelną fakturą pochodzącą od małżonki.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżący był świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw usług, mającego na celu nadużycie prawa, w wyniku którego doszło do realnego uszczuplenia dochodów podatkowych. Skarżący nie podjął bowiem żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporna faktura została bowiem wprowadzona do obrotu prawnego. Tym samym, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Dokonane ustalenia były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżący w kontrolowanym okresie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT.

Dodatkowo, jak już wskazywano, o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia świadczy fakt, że skarżący poddał się dobrowolnie odpowiedzialności w innym toczącym się postępowaniu, poprzez zapłatę wymaganej kwoty tytułem kary grzywny i zryczałtowanej równowartości kosztów postępowania. W wyniku czego Sąd Rejonowy w O. wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II K 358/19, uznał skarżącego za winnego tego, że: w okresie od 24 maja 2013 r. do 24 stycznia 2014 r. w O. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B. B. W., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Olsztynie na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów VAT od 01.04.2013 r. do 31.12.2013 r. naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podał nieprawdę co do kwot podatku naliczonego w oparciu o dokumenty niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz posłużył się dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, uszczuplając w ten sposób podatek od towarów i usług łącznie o kwotę 65.428,46 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art; 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Powyższe wskazuje, że skarżący rozliczając podatek VAT już w okresie wcześniejszym uczestniczył w nielegalnym procederze legalizowania usług (wykonanych we własnym zakresie) nierzetelnymi fakturami VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.