Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 9/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że rozwiązała umowę o dostawę energii cieplnej z odbiorcą indywidualnym i po jej wygaśnięciu zażądała udostępnienia instalacji ciepłowniczej znajdującej się na terenie prywatnej nieruchomości celem wstrzymania dopływu energii. Jednocześnie pouczyła kontrahenta, że dalszy pobór potraktuje jako nielegalny pobór energii. Pomimo wielokrotnych wezwań nie udostępniono nieruchomości, a A spółka z o.o. obciążyła odbiorcę, stosownie do obowiązujących przepisów, opłatą za nielegalny pobór energii. W ocenie A spółki z o.o. opłaty te mające charakter kar pieniężnych za czynność sprzeczną z prawem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nielegalny pobór energii nie stanowi, bowiem odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dostawa energii podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ stosownie do ust. 2 tego przepisu czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła na powyższe postanowienie zażalenie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zaskarżenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że brak umowy o dostawę energii cieplnej nie stanowi o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT nielegalnego poboru energii, jeśli faktycznie dochodzi do jej odpłatnej dostawy. Bez znaczenia w tym przypadku, zdaniem organu odwoławczego, jest sposób egzekwowania opłat za energię. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dostawa jest w tym przypadku rozumiana przez ustawodawcę na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Przepis ten pozwala, więc uznać za dostawę faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą. Organ odwoławczy uznał, że dla uznania danej czynności za dostawę w świetle przepisów ustawy o VAT muszą zachodzić trzy warunki: jej przedmiotem muszą być towary (towarem zaś stosownie do art. 2 pkt. 6 powołanej ustawy są wszelkie postacie energii), ma być ona dokonywana na terytorium kraju i musi być odpłatna. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skoro wnioskodawczyni pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach, to czynność ta podlega opodatkowaniu. Zgodnie z § 44 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30 lipca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie ciepłem (Dz. U. nr 184 poz.1902) opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii ustalane są na podstawie m.in. wielokrotności cen i stawek towarów określonych w taryfie dla grupy taryfowej pobierającego energię, wielkości obiektów, w których energia jest bezumownie pobierana oraz mocy cieplnej dla podobnych obiektów. Organ odwoławczy uznał, że skoro opłaty w rozpatrywanym przypadku określane są w oparciu o szacowanie wielkości poboru energii i ustaloną taryfę (cenę) to tym samym stanowią kwoty należne od nabywcy za dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu odwoławczego oplata ta stanowi ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniana inaczej, jak zapłata za pobrany towar. Organ uznał też, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ drugiej instancji wskazał, że pobór energii w swej istocie jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a sam brak umowy nie przesądza, że czynność wypełnia dyspozycję przywołanego przepisu. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że pobór energii, choć pozbawiony formy umowy, podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT według stawki 22 % w oparciu o art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. nr 153, poz. 1504, ze zm.). Ze względu na wskazane uchybienia skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nielegalnego poboru energii nie można utożsamiać z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sytuacji dochodzi do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", ponieważ brakuje to elementu świadomego i zgodnego z wolą właściciela rozporządzenia, które stanowi istotę rozporządzenia właścicielskiego. Zdaniem skarżącej dostawa energii w rozumieniu ustawy o VAT występuje jedynie w przypadku pozytywnego zachowania się dostawcy przenoszącego towar (tu: energię cieplną) przejawiającego się w woli faktycznego przeniesienia władztwa, przy czym nie jest tu niezbędne zawarcie w tym przedmiocie jakiejkolwiek umowy. W ocenie skarżącej taka interpretacja definicji dostawy jest spójna systemowo w zakresie gałęzi prawa cywilnego regulującej zagadnienia przenoszenia władztwa nad rzeczą. Ostatecznie skarżąca uznała, że definicja dostawy w ustawie o podatku VAT nie daje podstawy do przyjęcia, że nielegalne pobieranie energii jest "przeniesieniem prawa do rozporządzania energią jak właściciel". Opłaty za nielegalny pobór energii nie stanowią, zdaniem skarżącej, odpłatności, czy ekwiwalentu za pobraną energię, lecz są formą zryczałtowanego odszkodowania, którego wysokość określana jest w oparciu o szacowanie wielkości poboru energii i ustaloną taryfę. Sposób obliczania opłaty w ocenie skarżącej nie może przesądzać o jej charakterze, która jest zryczałtowanym odszkodowaniem mającym jednocześnie charakter sankcyjny, o czym przesądza jej umiejscowienie w rozdziale 7 Prawa energetycznego "Kary pieniężne". Skarżąca uznała też, że nielegalny pobór energii jest w każdych okolicznościach zachowaniem niepożądanym, sprzecznym z prawem, a zatem jako czynność nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zgodnie z treścią art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl § 1 w/w artykułu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonych powyżej przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania.

W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 193/06, Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 53) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia z dnia 28 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 850/05, niepubl.). Tutejszy Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w w/w wyrokach, jak również argumentację na ich poparcie zawartą w uzasadnieniach tychże wyroków, która ma pełne zastosowanie również w odniesieniu do nielegalnego poboru energii cieplnej.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonych orzeczeń z przepisami prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przychyla się do zarzutów skargi uznając, że organy podatkowe naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tj.: Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Organ podatkowy pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek A spółki z o.o. i sformułowane w nim zapytanie, czy kary pieniężne pobierane przez skarżącą w formie opłat za nielegalny pobór energii cieplnej, o których stanowi art. 57 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdził – nie podzielając w tym zakresie odmiennego poglądu wnioskodawczyni – że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 57 Prawa energetycznego, dostawa energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię lub paliwa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadność tego stanowiska podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe wydaną interpretację oparły się na treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Niewątpliwie przepisy te mają podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak, że na ich podstawie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług, czy też nie. Przepisami modyfikującymi zakres opodatkowania są m.in. przepisy wyłączające określone czynności spod działania ustawy o VAT. Jak słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca organy podatkowe winny co najmniej rozważyć, czy do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli bowiem dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania.

Jak podkreśla się w doktrynie czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S.Grzybowski, System prawa cywilnego. Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509–510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo.

Czynność nielegalnego poboru energii cieplnej – na co również zwróciła uwagę skarżąca – jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Odpowiednikiem art. 6 pkt 3 ustawy o VAT był art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, LEX nr 44033).

W obecnym stanie prawnym, z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd należy przyjmować, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Natomiast, gdy chodzi o czynności zabronione przez prawo i karalne, to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, ze państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na tle stosowania art. 2 VI Dyrektywy, która definiuje zakres przedmiotowy czynności podlegających podatkowi VAT w kontekście opodatkowania transakcji nielegalnych, ukształtowało się stanowisko kładące nacisk na zapewnienie realizacji dwóch fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych oraz neutralności fiskalnej systemu opodatkowania. Dlatego też w ocenie ETS wyłączenie z opodatkowania np. dostawy podrobionych kosmetyków czy alkoholu, w sytuacji gdy wyroby te mogłyby konkurować na rynku z podobnymi wyrobami, ale rozprowadzanymi w ramach legalnych transakcji, łamałoby zasadę równej konkurencji (por. orzeczenie w sprawie C–3/97 Regina vs. John Charles Goodwin, Edward – Thomas Unstead, orzeczenie w sprawie C–455/98 Tullihallitus vs. Kaupo Salumets). Problem ten nie występuje natomiast w przypadku obrotu np. narkotykami, gdzie nie jest możliwa konkurencja z legalnymi transakcjami, dlatego uzasadnione jest wyłączenie z opodatkowania obrotu tego typu towarami (por. orzeczenie w sprawie 294/82 Senta Einberger vs. Hauptzollamt Freiburg, orzeczenie w sprawie 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat vs. Inspecteur der Omzetbelasing).

W przypadku nielegalnego poboru energii cieplnej trudno mówić o konkurencji z legalną jej dostawą dokonywaną przez zakład energetyczny na rzecz swoich odbiorców za wynagrodzeniem, a więc w przypadku nieopodatkowania czynności nielegalnego poboru energii cieplnej nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencji oraz neutralności systemu VAT.

W wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C–435/03 British American Tobacco International Ltd., Newman Shipping & Angency Company NV vs. Belgische Staat., ETS stwierdził, że kradzież towarów nie stanowi "świadczonej odpłatnie dostawy towarów" w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy i w związku z tym nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału wskazali m.in., że – wbrew temu, co twierdziły rządy belgijski i grecki – zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie zabrania również przeprowadzenia analizy, której wynikiem będzie stwierdzenie, iż kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W ocenie tutejszego Sądu orzekające w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego także w oderwaniu od treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

Kradzież towaru (energii) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym, a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT (por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C–435/03).

Skład orzekający uznał także za uzasadniony zarzut skargi dotyczący błędnej oceny charakteru opłat pobieranych przez dostawcę za nielegalny pobór energii cieplnej.

Przepisy art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego stanowią, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Opłaty dotyczące energii cieplnej, o których mowa w w/w przepisie, zostały określone "Taryfą dla energii cieplnej" obowiązującą na obszarze działania Spółki wydaną na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 lipca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie ciepłem (Dz.U. Nr 184, poz. 1902).

Co do charakteru tych opłat wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. (sygn. akt IV KKN 570/99, OSNKW 2003/1–2/10), w którym stanął na stanowisku, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 43 i 44 ustawy o gospodarce energetycznej" (obecnie art. 57 ust. 1 i 2 Prawa energetycznego). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2559/02, LEX nr 148885) stwierdził, że art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania.

Jak z powyższego wynika opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia producent energii cieplnej w związku z jej kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem – wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii cieplnej i – co symptomatyczne – uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 Prawa energetycznego zatytułowanym "Kary pieniężne".

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. orzeczenie w sprawie C–16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C–213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C–404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

A zatem opłata za nielegalny pobór energii – z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) – zbliżona jest do kary ustawowej regulowanej w art. 485 kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii cieplnej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji zawierającego tę ocenę oraz decyzji organu odwoławczego odmawiającego zmiany tej oceny.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200, art. 209 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uwagi na charakter sprawy Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności decyzji (art. 152 p.p.s.a.).