Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 532/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art, 2 ust. 2, art. 3 ust. 3, at. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grupy K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1871/11 w sprawie ze skargi Grupy K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grupy K. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1871/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. S.A. w K. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jak również zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dystrybucji oraz zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby. Wnioskodawca posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej. Spółka zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych oraz w innych procesach produkcyjnych. W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

Czy zużycie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b/ łącznik (dywiz, tiret) trzeci i czwarty dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej od 1 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a/ dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego podlega bezpośrednio ogólnym zasadom ustanowionym w dyrektywie. Zgodnie więc z art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy 2003/96/WE opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie powinna między innymi podlegać energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Polskie przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych są więc niezgodne z prawem Unii Europejskiej. W związku z powyższym energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę w tych procesach od 1 kwietnia 2010 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu.

W wydanej w dniu 8 sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że posiadana przez wnioskodawcę koncesja na dystrybucję energii elektrycznej, zużywanej m.in. do procesu metalurgicznego produkcji i przetwarzania aluminium, powoduje, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego od zużytej energii elektrycznej. W związku z powyższym zużycie energii elektrycznej przez wnioskodawcę, który posiada koncesję na dystrybucję, na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. także w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.".

Organ zauważył, odwołując się do przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.), dalej zwanej "dyrektywą energetyczną", wskazał, że wyłączenie niektórych wyrobów akcyzowych spod działania dyrektywy energetycznej, nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza natomiast, że państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Skoro państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, to niezasadne jest stanowisko wnioskodawcy, że opodatkowanie tej energii krajowym podatkiem akcyzowym jest niezgodne z prawem unijnym. Obligatoryjne zwolnienia od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W myśl tego przepisu, implementowanego do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 6 u.p.a., obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W przepisie tym nie występuje zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Organ zauważył także, że zwolnienia fakultatywne określone w art. 15 dyrektywy energetycznej również nie zawierają zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając powyższej interpretacji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej; art. 3 dyrektywy Rady 92/2/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L Nr 76, poz. 1 ze zm.); art. 1 dyrektywy horyzontalnej; art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz.U. nr 90, poz. 864); art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) prezentując dotychczasową argumentację.

W ocenie Spółki brak opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych wynika wprost z faktu, że wskazany na wstępie przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywania w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Podkreślono także, że art. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko organu podatkowego wskazujące, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych podlega opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym jest zgodne z prawem. W tym zakresie podniósł, że do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna, skutkiem czego produkt ten nie jest "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej. Spełnia więc wymogi "produktu innego niż wyroby akcyzowe" i może być objęta podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Sąd zaznaczył przy tym, że wyłączenie określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej, nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym bądź obligatoryjnego zwolnienia od tego podatku, lecz jedynie powoduje to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09).

Zdaniem Sądu objęcie zatem energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, podatkiem akcyzowym, zarówno na gruncie poprzednio, jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej, mieści się w ramach zakreślonej w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Nie wyznacza ona bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W niniejszej sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów omawianych dyrektyw. Sąd nie stwierdził także naruszenia pozostałych wskazanych przez stronę przepisów wspólnotowych. Sąd odwołał się w tym zakresie do poglądów zaprezentowanych w innych wyrokach sądów administracyjnych (wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 913/10; wyroku WSA w Poznaniu z 30 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 615/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

2. art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L Nr 9, poz. 12 ze zm.) i tym samym art. 14b § 1 i § 6 O.p.,

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania z orzeczeniem o kosztach postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej krajowy ustawodawca wadliwie implementował dyrektywę 2003/96/WE, wprowadzając do ustawodawstwa wewnętrznego art. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00 jest wyrobem energetycznym objętym podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE wyraźnie stanowi o podatku akcyzowym, a nie o innym rodzaju opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 908/118/WE Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki (a nie podatek akcyzowy) na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu dyrektywy 2008/118/WE) oraz świadczeniu usług, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. W związku z powyższym nawet przy założeniu, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest wyrobem akcyzowym objętym dyrektywą 2003/96/WE i jako taka może zostać opodatkowana przez Państwa Członkowskie, to art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie daje podstaw do nałożenia na ten rodzaj energii elektrycznej podatku akcyzowego. Istotne jest, że dyrektywa 2003/196/WE określa rodzaje produktów energetycznych i "energii elektrycznej" podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Potwierdza to również treść art. 1 dyrektywy 2008/118/WE ponieważ jednoznacznie podkreśla ona, że wyłącznie wyroby wskazane w art. 1 ust 1 (w tym produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/196/WE) opodatkowane są podatkiem akcyzowym oraz że wszelkie inne produkty i świadczenie usług mogą być opodatkowane pod warunkiem, że nie będzie to podatek obrotowy. Z powyższego wnioskować należy, że żaden produkt, który nie jest objęty dyrektywą 2003/196/WE, 92/83/EWG, 92/84/EWG, 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG nie może być opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrywana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Tego rodzaju sprawy były już uprzednio przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szeregu orzeczeń wydanych w tym zakresie (wskazując chociażby ostatnio wydane w tej materii wyroki NSA z dnia: 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 591/15; 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 534/15; 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 616/15) składy orzekające omawiały szeroko kontekst prawny dotyczący tej problematyki, w tym regulacji wspólnotowych oraz zapadłych na ich tle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie zwanym "TSUE"), dochodząc do wniosków zaprezentowanych podobnych do tego, które znajdowały się w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji.

W ramach analizy podstaw prawnych dotyczących tej materii podniesiono, że art. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Szczegółowe natomiast przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do energii eklektycznej tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Zaznaczyć jednocześnie należy, że art. 2 ust. 4 lit. b/ stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie) oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu (tiret czwarty). Z powyższego zatem wynika, że do energii eklektycznej, na podstawie art. 2 ust. 2 stosuje się tą dyrektywę, natomiast nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii.

Należy również wskazać, że dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.

Istotne dla sprawy pozostaje również to, że NSA w sprawie oznaczonej sygn.

I GSK 780/11 zwrócił się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 {(akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?". Pytanie powyższe, mimo że dotyczyło wprawdzie innych wyrobów energetycznych (olejów smarowych), to regulacja prawna pozostała taka sama.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie, orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG.

Trybunał Sprawiedliwości w omawianym wyroku C-349/13 podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

Kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak wskazano wyżej obejmują analogiczną regulację prawną.

Zgodzić się należy z wypowiedzią udzielona w wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 616/15, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego nie wymaga ustanowienia wspólnotowych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Skoro bowiem art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a/ dyrektywy 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, w związku z tym uznać należy, że dotyczy to również energii eklektycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret trzeci dyrektywy energetycznej.

W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret trzeci dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

2. art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego dyrektywę 92/12/EWG i tym samym art. 14b § 1 i § 6 O.p.,

Podkreślić również należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Jak wyjaśnił TSUE wyroku C-349/13, co wynika również z wcześniejszego orzecznictwa Trybunału: "jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27)".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.