Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 452/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187, art. 188, art. 191, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/17 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2301/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 19 listopada 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2008 r. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez skarżącą faktur wystawionych przez następujące podmioty: P. Sp. z o.o., K. E. [...], Firmę Handlowo-Usługową E. [...] oraz Zakład Robót [...].

W ocenie organu, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług i z tego względu skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącej przez te podmioty.

1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że z zeznań skarżącej wynika, że w 2008 r. zatrudniała tylko dwóch pracowników, tj. P. M. oraz R. D. Zdaniem organu, zeznania złożone przez: A. B. - będącego wiceprezesem spółki P., E. B. – będącą matką A. B., B. K. oraz R. B. jednoznacznie wskazują że spółka P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, zaś celem istnienia tego podmiotu było wytwarzanie tzw. pustych faktur. Z zeznań E. B. opartych na relacji jej syna A. B. wynikało bowiem, że po śmierci J. K. w roku 2006, który był obok A. B. członkiem zarządu spółki P., spółka ta już nie funkcjonowała. Dotyczy to m.in. okresu od stycznia 2008 r. do września 2009 r., kiedy spółka P. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała żadnych środków trwałych. E. B. zeznała też, że jej syn A. B. nie wystawiał żadnych faktur, choć otrzymywał różne dokumenty do podpisania, w tym prawdopodobnie faktury i mógł nie mieć świadomości jakie dokumenty podpisuje. Świadek A. B. zeznał z kolei, że spółka P. w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz nie angażowała podwykonawców, zaś deklaracje i faktury, które dostarczali mu R. B. i E. B. podpisywał on nawet podczas swojego pobytu w areszcie śledczym. Natomiast z zeznań B. K. wynika, że prowadziła w 2008 roku księgowość spółki P., jednakże we wskazanym roku spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów i nie zatrudniała pracowników. Ponadto z zeznań B. K. wynika, że z uwagi na wątpliwości co do rzeczywistego funkcjonowania tejże spółki, zrezygnowała z prowadzenia jej ksiąg rachunkowych. Z kolei z zeznań R. B. wynikało, że uczestniczył on w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", zaś jednym z podmiotów wystawiających takie faktury była spółka P.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ za nieprawdziwe uznał podane przez skarżącą okoliczności współpracy ze spółką P.

1.4 W zakresie współpracy skarżącej z firmą K. E. [...], organ odwoławczy zauważył, że z zeznań P. B., którego A. Z. wymieniła jako jednego ze swoich pracowników, wynika, iż nie wykonywał on na jej rzecz żadnych prac przy inwestycji, które byłyby zbieżne z treścią faktur wystawionych dla skarżącej przez ww. podmiot.

1.5 Organ odwoławczy wskazał, że faktura VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2008 r. wystawiona dla skarżącej przez Firmę Handlowo-Usługową E. [...] dotyczyła realizacji usług w inwestycji położonej w W. przy ul. L. [...]. Jednakże w trakcie przesłuchania R. D. będący pracownikiem skarżącej wykluczył taką możliwość. Dodał też, że jedna osoba potrzebowałaby trzech miesięcy, aby wykonać pracę polegającą na ułożeniu instalacji elektrycznej w budynku przy ul. L. [...]. Natomiast skarżąca w trakcie przesłuchania nie potrafiła zlokalizować inwestycji przy ul. L., nie wiedziała też czy M. K. zatrudniał jakichś pracowników. Skarżąca wykazała sprzedaż usługi developerowi, którą wykonywać miał na jej rzecz podwykonawca M. K. Sprzedaż ta została zafakturowana przed wystawieniem na jej rzecz faktury przez tego podwykonawcę za wykonane przez niego usługi. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej okoliczności.

1.6 W zakresie współpracy skarżącej z firmą Zakład Robót E. [...], organ odwoławczy zauważył że wystawiona przez ww. firmę dla skarżącej faktura nr [...] z 21 listopada 2008 r. dotyczyła wykonania prac elektromontażowych w budynku mieszkalnym przy ul. M. [...]. Organ odwoławczy odnotował też, że M. K. będący synem R. K. wykluczył w swoich zeznaniach, aby jego ojciec mógł w 2008 r. wykonywać usługę montażu instalacji elektrycznej. Ponadto kwota wymieniona na fakturze była zdaniem świadka M. K. zbyt niska w stosunku do wynagrodzenia, które należałoby ustalić za usługę wymienioną w fakturze. Nadto R. D. będący pracownikiem skarżącej, zeznał, że nie widział R. K. na budowie przy ul. M. [...]. Natomiast przeciwnym w tym zakresie zeznaniom innego pracownika skarżącej – P. M., organ odwoławczy nie dał wiary, jako sprzecznym z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

1.7 Zdaniem organu odwoławczego, nie można było uznać, że skarżąca zachowała dobrą wiarę w kontaktach ze swoimi kontrahentami, w sytuacji w której dysponowała relatywnie niewielką wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca w znacznej mierze nie wiedziała gdzie znajdują się budynki, w których wykonywała swoje usługi oraz kto wykonał w nich pracę, mimo że do jej obowiązków należało m.in. nawiązywanie kontaktów z podwykonawcami oraz dostarczanie materiałów na budowę. Skarżąca nie posiadała także wiedzy jaką usługę wykonał na jej rzecz R. K. oraz dlaczego wystawiła fakturę na rzecz dewelopera dwa tygodnie przed datą, w której fakturę dokumentującą montaż instalacji elektrycznej wystawił na jej rzecz M. K. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącej oraz R. D. w kwestii opóźnień w realizacji prac, a także na nieprawdziwość wyjaśnień skarżącej w kwestii sposobu nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki P., którym zaprzeczył w swoich zeznaniach R. D. będący pracownikiem skarżącej. Zdaniem organu te okoliczności świadczyły o tym, że skarżąca mogła wiedzieć o tym, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały wykonania przez nie czynności wykazanych w tych fakturach.

1.8 Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie wykazały w sposób dostateczny, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawcy przedmiotowych faktur dopuścili się przestępstw związanych z tymi fakturami. Uznał, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym, czym naruszono art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Doszło też do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, o którym nie można było jednoznacznie stwierdzić, że jest sytuacją opisaną w hipotezie tego przepisu.

1.9 Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2017 r. I FSK 1704/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że sąd nie wziął pod uwagę stanowiska organu, że skarżąca nie orientowała się w swej działalności gospodarczej, a jej pracownicy składali wątpliwe (niepełne i sprzeczne) zeznania. Brak zainteresowania w takich okolicznościach może świadczyć o braku staranności, jaka wymagana jest do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wyjaśnił, że zakwestionowanie możliwości wykorzystania zeznań brata złożonych w postępowaniu karnym, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, wykracza poza obowiązki organu określone przez Ordynację podatkową, w szczególności nie znajduje umocowania w art. 196 § 1 tej ustawy. Wyjaśnił też, że skoro organy oceniły i uznały, że zarówno J. J. jak i A. J., będąc odpowiednio dyrektorem technicznym innego podmiotu i inspektorem nadzoru budowlanego, nie mogą mieć wiedzy na temat wskazany przez skarżącą, to niewystarczającym jest proste stwierdzenie, że tak nie jest. Również za niewystarczające NSA uznał rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji konieczności ponownego przesłuchania R. D. i M. J. W zaskarżonym wyroku powiązano taką potrzebę ze złożeniem przez te osoby oświadczeń dołączonych do odwołania. Jednakże organ dokonuje oceny tych dokumentów i na tej podstawie zajmuje stanowisko o braku potrzeby dalszego mnożenia dowodów. W takim przypadku należało się odnieść się do tego konkretnego stanowiska, czego nie uczyniono.

1.10 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując na związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym za niezasadne uznał zarzuty skarżącej dotyczące możliwości skorzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Nadto przypomniał, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca nie podnosiła, że K. K. jest jej bratem. Nie istnieją zatem przesłanki wskazujące na fakt, że świadek ten skorzystałby z prawa do odmowy zeznań gdyby dowód z przesłuchania został przeprowadzony w toku postępowania kontrolnego zwłaszcza, że - jak wskazano - skarżąca jest skonfliktowana z K. K. i jego konkubiną, A. Z.

1.11 Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał też zarzuty co do ponownego przesłuchania R. D. i M. J. Podniósł, że załączone do odwołania ich oświadczenia stanowią jedynie "korektę" rozbieżnych zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego. Rozbieżności te nie wynikały jednak z błędnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, lecz z faktu, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur, co miało zasadniczy wpływ na treść zeznań. W ocenie sądu, organ zasadnie zauważył, że skarżąca została prawidłowo poinformowana o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania ww. świadków oraz że do treści protokołów przesłuchiwani nie wnieśli żadnych zastrzeżeń. Z powyższych względów organ miał prawo odmówić ponownego przesłuchania świadków i uznać załączone do odwołania oświadczenia za niewiarygodne.

1.12 Wyjaśnił, że organy nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. J. oraz A. J. Zgodnie z doświadczeniem życiowym kierownik budowy oraz inspektor nadzoru budowlanego nie posiadają istotnej wiedzy na temat podwykonawców lub podwykonawców podwykonawcy. Sąd podzielił ocenę organów, że partnerem kierownika budowy na gruncie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) jest inwestor (w niniejszej sprawie: podmioty z grupy I.), a nie podwykonawca inwestora (skarżąca) lub podwykonawca podwykonawcy (podmioty wystawiającej na rzecz skarżącej zakwestionowane faktury). Wskazane osoby mogły mieć kontrolę nad przebiegiem budowy, jednak odrzucić należy możliwość aby mogli oni legitymować osoby znajdujące się na placu budowy. W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro organy oceniły i uznały, że zarówno J. J. jak i A. J. nie mogą mieć wiedzy na temat wskazany przez skarżącą, to taka ocena organu jest dozwolona.

1.13 Sąd pierwszej instancji podniósł, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było determinowane tym, że organy podatkowe doszły do przekonania, iż przedmiotowych prac nie wykonały podmioty, które były wystawcami faktur. Okoliczność ta była wystarczająca do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

Nadto organ zasadnie uznał, że skarżąca nie orientowała się w swej działalności gospodarczej, a jej pracownicy składali wątpliwe (niepełne i sprzeczne) zeznania. Brak zainteresowania w takich okolicznościach może świadczyć o braku staranności, jaka wymagana jest do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

1.14 W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski są spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, prawidłowo oceniono dowody, w związku z czym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 150, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła G. J.

W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) wyrokowi temu zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji gdy roboty objęte tymi fakturami zostały wykonane i odebrane przez inwestora, a skarżąca nie wiedziała i pomimo zachowania należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że mogą one stanowić, jak twierdzą organy podatkowe, a co zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, element oszustwa podatkowego i nie zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły sporne faktury;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji przepisów art. 187 i art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. J. i A. J., i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przyjęcie, że kierownik budowy oraz inspektor nadzoru z ramienia inwestora nie mają wiedzy na temat podmiotów wykonujących prace na budowie, pomimo, że w aktach znajdują się protokoły odbioru robót, w których osoby te uczestniczyły;

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na ocenie zebranego w sprawie materiału dowodnego, w szczególności zeznań skarżącej oraz świadków R. D., P. M. i M. J., a także pracowników A. Z., z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, że sporne transakcje miały charakter niedokonany, a podmioty, które wystawiły sporne faktury nie wykonywały robót objętych fakturami, pomimo, że roboty te zostały- czego organy podatkowe nie kwestionowały - wykonane i odebrane przez inwestora;

c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 2, art. 181 oraz art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że możliwość wykorzystania protokołów przesłuchania świadka K. K., sporządzonych w innych postępowaniach, nie prowadzi do obejścia przepisu art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwiał temu świadkowi, jako osobie bliskiej w stosunku do skarżącej, odmowę składania zeznań i niczym nie uzasadnione, aprioryczne założenie, że świadek ten z prawa tego by nie skorzystał;

d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę ponownego przesłuchania M. J. oraz R. D., pomimo, że w aktach znajdują się oświadczenia tych osób, w których wskazywali oni na okoliczności w jakich zostali przesłuchani, a także chęć uzupełnienia i uszczegółowienia swoich zeznań, co czyni przeprowadzenie tych dowodów koniecznym w celu wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności związanych z wystawieniem spornych faktur.

G. J. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok więc wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest wyjaśnienie na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 wykazanie, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać będą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być ocenianie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie zostanie skutecznie podważony.

3.3 Skarga kasacyjna kwestionuje poprawność przyjętych ustaleń faktycznych zarzucając sądowi I instancji zaakceptowanie naruszenia przez organ art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ord. pod. W związku z tym przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego jest dominującym celem postępowania podatkowego. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). W jej myśl organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadkłada ona też na organy obowiązek oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie tj. każdego z osobna i we wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 i 187 § 1 ord. pod.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Innymi słowy celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo, wskazując na poprawność rozstrzygnięcia organu podatkowego.

3.4 Autor skargi kasacyjnej naruszenia przywołanych wyżej przepisów ord. pod. upatrywał głównie w tym, że zaakceptowano fakty niekorzystne dla niego. Sąd podzielił bowiem zapatrywanie organu o nierzetelności spornych faktur. Do zakwestionowania powyższego nie mogła być wystarczająca teza, że w ustaleniach pominięto dowody z zeznań pracowników A. Z. wykazujących, że objęte fakturami prace zostały wykonane przez jej firmę. Z zebranego bowiem w tym zakresie materiału dowodowego w tym zeznań pracowników A. Z. wynikała teza przeciwna. Wskazywany przez A. Z. świadek P. B. zeznał, że nie były wykonywane prace wykazane na fakturze, a podwykonawców nie zatrudniano. Zeznania P. S. nic do sprawy nie wniosły bo zatrudniony był zbyt krótko, zaś zeznania K. K. skarżąca zwalczała za pomocą zarzutu naruszenia art. 196 § 1 ord. pod. W tym miejscu przypomnieć zatem należy, że sprawa była już przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza jej ponowne rozpoznanie w granicach związania o jakim mowa w art. 190 p.p.s.a. Sprawa poprawnego dopuszczenia dowodu z zeznań K. K. została przesądzona, a rozpoznający sprawę ponownie sąd I instancji oceną w tym zakresie był związany. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 196 § 1 ord. pod. nie mógł okazać się zasadny. Nadto okoliczność niewykonania prac przez firmę A. Z. potwierdziły inne dowody w tym zeznania złożone przez pracownika skarżącej R. D. Nie można w tym kontekście pominąć wydanej dla A. Z. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzji ostatecznej. Z jej uzasadnienia wynika, że pracownicy firmy K. nie mogli wykonać prac na rzecz skarżącej. Decyzja ta choć nie jest dla organu podatkowego wiążąca, to jednak posiada walor dokumentu urzędowego objętego domniemaniem zgodności z prawdą. Strona skarżąca kasacyjnie nie podjęła w toku postępowania podatkowego próby obalenia tego domniemania, co upoważniało organ do uwzględnienia jej ustaleń. Kolejnym zarzutem jest zarzut oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach M. K., który nie brał osobistego udziału w wykonywaniu prac. Należy zatem przypomnieć, że wystawca faktury R. K. zmarł w 2010 r. w związku z czym nie mógł uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. Od 2003 r. nie świadczył pracy osobiście zajmując się jedynie nadzorami. W firmie pracowali jedynie jego trzej synowie. M. K. miał zatem wiedzę o funkcjonowaniu firmy i mógł udzielić informacji, że choć podpis ojca jest na fakturze to z całą pewnością nie wykonał opisanej na niej pracy, bo po pierwsze w tym czasie nie wykonywał już instalacji a po drugie cena za opisaną usługę była nieadekwatnie niska. Zeznania świadka są spójne i logiczne a skarga kasacyjna ich treści nie podważa.

Zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów może odnieść skutek jedynie wówczas gdy wykazane zostanie, że ustalenia faktyczne wywiedziono wbrew logice czy życiowemu doświadczeniu. Takich skonkretyzowanych zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera, a całokształt dowodów wskazuje na poprawność zaakceptowanych przez sąd ustaleń faktycznych.

3.5 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 188 ord. pod. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków J. J. i A. J. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu organ wskazał, że świadkowie ci z uwagi na funkcje pełnione na budowie nie mieli wiedzy o faktycznych wykonawcach prac. Okoliczność, że świadkowie ci zajmowali na budowie kierownicze stanowiska i ich podpisy widnieją na protokołach odbioru robót nie powoduje, że znali z imienia i nazwiska poszczególnych wykonawców prac na co uzasadniając odmowę wskazywał organ. Autor skargi kasacyjnej tezy tej nie podważył, co oznacza, że organ podatkowy poprawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Przypomnieć bowiem należy, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 ord. pod., mające służyć realizacji zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., nie ma charakteru bezwzględnego. Możliwość dopuszczenia i przeprowadzenia konkretnego dowodu wiąże się z przydatnością danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Innymi słowy organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy lub jeżeli już z wniosku dowodowego wynika, że wskazani tam świadkowie na temat sprawy nie mogą mieć przydatnej wiedzy.

Zamierzonych skutków prawnych nie mógł odnieść zarzut odmowy ponownego przesłuchania M.J. i R. D. Głównym argumentem za ponownym ich przesłuchaniem był fakt nieprawidłowości formalnych w złożonych przez nich uprzednio zeznaniach. Prawidłowo sąd zaakceptował stanowisko organu, albowiem w dacie przesłuchania tychże świadków zarówno oni jak i skarżąca nie zgłaszali do nich zastrzeżeń, zaś wniosek dowodowy nie wskazywał o jakie uchybienia chodzi. Poprawnie sąd I instancji przyjął, że świadkowie ci przesłuchani zostali w zgodzie z zapisami ord. pod. w związku z czym przypuszczać należy, że zmieniając zeznania chcieli jedynie poprawić sytuację procesową skarżącej.

Końcowo wskazać należy, że mimo ustawowego wymogu opisanego w pkt 3.1 uzasadnienia, skarga kasacyjna w sposób zindywidualizowany nie wskazała jak przywołane w niej uchybienia procesowe przekładają się na wynik sprawy, co również czyni zarzuty niezasadnymi.

3.6 Zarzucając niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej wskazał na niepoprawność ustaleń w zakresie wiedzy skarżącej o uczestnictwie jej firmy w oszustwie podatkowym. W jego ocenie skarżąca nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w takim oszustwie. Okoliczność stanu wiedzy skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest elementem ustaleń faktycznych zapadłych w sprawie. Oznacza to, że zwalczana być może jedynie za pomocą zarzutów procesowych. Wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 r. II OSK 2887/12, publ. LEX nr 1575609). Skoro zatem stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, to zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych nie mógł odnieść zamierzonego skutku prawnego. Wyjaśnić bowiem należy, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, w związku z czym może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r. II OSK 180/14, publ. LEX nr 1997064).

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.