Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2885/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122, art.187 § 1 i 3, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Płusa, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 369/11 w sprawie ze skargi M. J.–P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. J.–P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.347 (jeden tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 30 września 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia M. J. należnego podatku od czynności cywilno-prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. J. wysokość zobowiązania podatkowego od umowy pożyczki w kwocie 16000 USD (46.360 zł) zawartej w formie ustnej w kwietniu, maju 2003 r. z J. J. jako pożyczkodawcą na kwotę 9272 zł.

W toku postępowania podatkowego dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok strona powołała się na okoliczność otrzymania w 2003 r. od brata pożyczki w kwocie 16.000 USD, którą to okoliczność J. J. potwierdził. Organ ustalił, iż umowa została zawarta w formie ustnej w kwietniu lub maju 2003 r. i podlegała wykonaniu w Polsce, gdyż strona mieszka na jej terytorium, a uzyskane pieniądze przeznaczyła na kupno domu. Na tej podstawie wywiódł, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa taka podlega opodatkowaniu, jeżeli jej przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. W toku postępowania podatniczka podniosła dodatkowo, iż uzyskana kwota miała być pierwotnie wydatkowana poza terytorium RP na zakup specjalistycznego krzesła, a otrzymane pieniądze stanowiły darowiznę.

We wniesionym odwołaniu podatniczka zarzuciła organowi nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieprzesłuchanie J. J. jako świadka, zbyt arbitralne uznanie umowy za pożyczkę (a nie darowiznę) oraz naruszenie art. 1 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez nieuzasadnione zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej wobec przychodów uzyskanych poza granicami RP, ponieważ pożyczone pieniądze zostały pozostawione przez brata strony do jej dyspozycji za granicą, gdzie miał być dokonany pierwotny zakup.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. uchylił rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i określił podatniczce należny z tytułu pożyczki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7346 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony w 2003 r. zawarta została umowa pożyczki, nie zaś darowizny. Fakt ten wynika zarówno z odwołania strony z dnia 23.12.2009 r. od decyzji organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i z pisma strony z 29.01.2011 r. oraz zeznania J. J., jego oświadczenia przed notariuszem i na zgłoszenia przywozu wartości dewizowych do kraju. Organ II instancji podkreślił, iż wniosek o przesłuchanie J.J. jako świadka wpłynął do organu I instancji już po wydaniu decyzji wymiarowej, a świadek był przesłuchiwany na okoliczność zawarcia wskazanej umowy w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego strony za 2003 rok. Organ wskazał także, że skoro umowa została zawarta telefonicznie trudno uznać, że zawarto ją poza granicą Polski, a fakt niedokonania czynności w formie pisemnej rodzi dla strony ujemne skutki procesowe. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał zmniejszenia należnej kwoty zobowiązania podatkowego uwzględniając zwolnienie przewidziane w treści art. 9 pkt 10 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi błędną interpretację prawa i bezpodstawne przyjęcie naruszenia przez stronę art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz błędną interpretację art. 56, 65 i 66 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, iż pieniądze uzyskane od brata skarżącej miały być pierwotnie zużytkowane za granicą, wobec czego sporna czynność nie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Strona nie jest przy tym pewna, czy chodziło o umowę pożyczki, czy też o umowę darowizny, chociaż J.J. liczył na zwrot pożyczonych pieniędzy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, jaki charakter miała czynność cywilnoprawna (umowa) dokonana między skarżącą a jej bratem w trakcie rozmowy telefonicznej w kwietniu lub maju 2003 r., której przedmiotem było przekazanie stronie skarżącej kwoty 16.000 USD. Analizując akta administracyjne niniejszej sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały w sprawie wyczerpujących ustaleń faktycznych, na skutek czego ich twierdzenia o zasadności uznania spornej umowy za umowę pożyczki wykonaną na terenie RP należało uznać za arbitralne i przedwczesne. Sąd wskazał przy tym, że odrzucając wszelkie tłumaczenia strony dotyczące umowy darowizny bez dokonania uzasadnienia swojego stanowiska, organy nie dokonały tym samym wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazał następujące podstawy kasacyjne polegające na naruszeniu:

art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") tzn. naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art.145 § 1 pkt 1lit.c, art.141 § 4, art. 133 § 1 oraz art.151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

oraz w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego właściwie ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności: uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy uzasadniający zakwalifikowanie czynności prawnej zdziałanej pomiędzy M. J., a J. J. jako umowę pożyczki oraz wbrew materiałowi zgromadzonemu w aktach sprawy przyjęcie, że brat skarżącej podkreślał i to wielokrotnie, że pierwotnym

przeznaczeniem kwoty 16.000 USD miał być zakup specjalistycznego krzesła poza granicami Polski, podczas gdy w aktach sprawy nie ma na te okoliczność żadnego dowodu, co oznacza, że Sąd poczynił całkowicie dowolne ustalenia w tym zakresie, a tym samym nienależycie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w/w ustawy w związku z art. 120, 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w/w przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy skarbowe), a w szczególności przyjęcie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono rzeczywistego charakteru prawnego zawartej umowy pomiędzy M. J. a J.J. i skutków prawnych jakie zawarta umowa wywołała za granicą lub w Polsce, podczas gdy ustalenia takie w sposób uzasadniony zostały poczynione;

- art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 w/w ustawy oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy;

- art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w/w ustawy poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych obu instancji były zgodne z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono dodatkowo, że ani w toku toczącego się wobec strony postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003, ani też w toku postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych M.J. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających twierdzenie, że dokonana pomiędzy nią a jej bratem czynność miała inny charakter niż pożyczka. Faktu tego nie potwierdziły również zeznania złożone przez brata strony. Za istotną organ uznał też okoliczność, że czynność umowy zawartej z bratem nie zostałaby dobrowolnie przez podatniczkę ujawniona, gdyby nie toczące się postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów. Organ wskazał także, że twierdzenia skarżącej o otrzymaniu pieniędzy tytułem pożyczki od brata wraz z przedłożonymi dowodami stały się podstawą do umorzenia postępowania w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarówno sama podatniczka, jak i jej brat wielokrotnie wskazywali, że została między nimi zawarta umowa pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej powyższa kwestia została objęta zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w/w ustawy w związku z art. 120, 122, art. 187 § 1 O. p., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sformułowane zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności zgodzić się należy z zarzutem przyjęcia przez Sąd I instancji niewłaściwego stanu faktycznego. Trafnie podkreśla bowiem skarżący, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika charakter umowy łączącej M. J. i J. J.. W tym zakresie charakter rozstrzygający mają zeznania J. J., który w sposób konsekwentny twierdził, że zawarł z siostrą umowę pożyczki dotyczącą kwoty 16000 USD. Podobnie twierdziła w toku postępowania sama podatniczka, zmieniając swoje stanowisko w tym zakresie dopiero pod koniec postępowania podatkowego, podając, że była to umowa darowizny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały w tym zakresie wyczerpujących ustaleń faktycznych i w sprawie nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania J.J., skoro jego zeznania nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Zaniechanie dokładnego, wnikliwego, wszechstronnego rozważenia wszystkich przywołanych powyżej okoliczności stanowi istotne i oczywiste naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w obszarze sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć dodatkowo należy, że znaczenie dla uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. ma również art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Na szczególną uwagę zasługuje uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego, a brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. też np. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07).

W ponowionym postępowaniu uchybienia te powinny zostać usunięte, zaś uzasadnienie wyroku sporządzone w realnym odniesieniu do ustaleń i ocen sprawy, których Sąd nie zakwestionował.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).