Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2132/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. i J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 211/13 w sprawie ze skarg Z. B., Z. F. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę Z. B. oraz J. O. i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Z. B. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. O. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2132/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 211/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., oddalił skargi Z.B., Z.F. i J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 lutego 2013 roku w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i byłych członków zarządu B. Sp. z o.o. z/s w L.: Z.F., J.O. i Z.B. za zobowiązania tej spółki. W skardze do Sądu administracyjnego, skarżący to jest Z.B., J.O., Z.F. złożyli skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14.02.2013r utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2012 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i byłych członków zarządu wyżej wymienionej spółki za zaległe zobowiązania podatkowe za marzec 2007 r. w wysokości 41.450,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.189,00 zł, oraz wobec - J.O. i Z.B. za zaległości tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 14.797,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.351,00 zł i czerwiec 2007 r. w wysokości 23.396,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.973,00 zł, - Z.B. za zaległości tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za: luty 2008 r. w wysokości 141.990,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 39.384,00 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 19.164,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 7.727,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.205,00 zł, październik 2008 r. w wysokości 15.462,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 6.050,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 952,00 zł, listopad 2008 r. w wysokości 23.660,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 8.944,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.479,00 zł, grudzień 2008 r. w wysokości 6.600,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 2.429,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 420,00 zł, luty 2009 r. w wysokości 10.954,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 3.835,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 104,00 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 20.601,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 6.851,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.258,00 zł, maj 2009 r. w wysokości 4.343,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.406,00 zł i kosztami egzekucyjnymi 332,00 zł, czerwiec 2009 r. w wysokości 740,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 233,00 zł i kosztami egzekucyjnymi 202,00 zł, lipiec 2009 r. w wysokości 2,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 1,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 134,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd działając na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., postanowił też połączyć sprawy ze złożonych powyżej skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały szeroki materiał dowodowy umożliwiający pełną ocenę przesłanek wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że Z.F. pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 31 marca 2006 r. do dnia 26 maja 2007 r., J.O., sprawował funkcję członka zarządu spółki od dnia 10 października 2006r do dnia 18 października 2007 r. Z.B. pełnił funkcję członka zarządu od dnia 31 marca 2006r. do dnia 23 września 2009r. tj. do dnia podjęcia uchwały wspólników o otwarciu likwidacji spółki z dnia 23 września 2009r. Sąd wskazał też za organami podatkowymi, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. B. sp. z o.o. nie uiściło zaległego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec 2007r., luty, wrzesień listopad grudzień 2008 r., luty, kwiecień maj, czerwiec, lipiec 2009r. Skarżący nie przedstawili też mienia spółki, z którego egzekucja zapewniłaby wierzycielom zaspokojenie ich wierzytelności choćby w znacznej części. Natomiast Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 roku, w sprawie o sygnaturze akt GU 1/09 umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd argumentował, że organ pierwszej instancji dokonał bardzo dokładnej analizy sytuacji finansowej spółki i odniósł się do jej stanu majątkowego i narastających zobowiązań, które wskazują na postępującą zapaść finansową. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że wnioski o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, a następnie o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej zostały złożone we właściwym czasie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że skarżący w skardze wskazywali, że w związku ze zgłoszeniem wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu w dniu 27 lipca 2006 roku nie mieli obowiązku zgłaszać ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności w sytuacji, gdy pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie został jeszcze rozstrzygnięty. Jednak zdaniem Sądu, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest przesłanką zwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania tejże spółki. Sąd wyjaśnił też, że w sytuacji wywiązania się przez członka zarządu z obowiązku złożenia w odpowiednim czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, gdy kondycja finansowa spółki ulega czy też uległa dalszemu znacznemu pogorszeniu, w celu skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności, członkowie zarządu mają nadal obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki (wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia 4 kwietnia 2013 r. III AUa 972/12). Nawet więc zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza powstania stanu niewypłacalności spółki, uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności np. publicznoprawnych powstających na bieżąco (wyrok SN z dnia 19 marca 2010 r., akt II UK 258/09, OSNP 2011/17-18/239, Lex numer 920554). Dalej Sąd dodał, że układ został zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli w dniu 6 marca 2007r, a postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2007r. ogłoszono upadłość. W lipcu 2006 roku B. Z.B., Z.F., B.W. sp. z o.o. złożyło wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt V GU 51/06 Sąd Rejonowy w Z. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika B. sp. z o.o. w L. odmawiając w pkt 2 orzeczenia zatwierdzenia układu zawartego na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli w dniu 6 marca 2007r. Wobec złożonego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007r. sygn. akt V Gz 32/07 Sąd Okręgowy w Z. zmienił pkt 2 zaskarżonego postanowienia w ten sposób, że zatwierdził układ zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli dłużnika B. Sp. z o.o. w dniu 6 marca 2007r.

W dniu 26 maja 2009 r., spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt. V GUu 1/09 Sąd Rejonowy w Z. wobec niewykonywania układu przez dłużnika, uchylił układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 6 marca 2007 r., otworzył zakończone postępowanie upadłościowe dłużnika B. Sp. z o.o. i zmienił sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika i umorzył postępowanie z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. 2. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli oddzielnie Z.B. oraz J.O. Każdy z nich przedstawił zarzuty tej samej treści. Wskazali, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych wyżej wymienionym przepisem, mimo istnienia przesłanek zwalniających skarżących od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony we właściwym czasie, jak również wniosek obejmujący likwidację majątku spółki dłużnika –B. sp. z o.o. Sąd miał także niewłaściwie przyjąć, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu we właściwym czasie nie jest przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a tym samym niesłusznie przyjąć, że postępowanie układowe jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania upadłościowego oraz że zgłoszenie wniosku o jego wszczęcie we właściwym terminie nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, mimo, że z brzmienia art. 116 O.p. nie wynika, by ustawodawca w inny sposób traktował upadłość likwidacyjną a inaczej układową. Skarżący podnieśli dalej, że mimo prawidłowego i złożonego we właściwym czasie wniosku o upadłość układową, skarżący zobowiązani byli do złożenia wniosku o upadłość likwidacyjną, mimo że art. 116 Ordynacji podatkowej nie traktuje odmiennie upadłości likwidacyjnej od układowej. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 roku, Nr 60, poz. 535 ze zm.,) dalej p.u.n. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy w czasie, który Sąd uznał za właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed Sądem Rejonowym toczyło się już postępowanie o ogłoszenie upadłości zakończone wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Autor skargi kasacyjnej dodał też, że spółka po zatwierdzeniu układu, w sytuacji kiedy ponownie zaszły przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd art. 14 i art. 15 p.u.n. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pomimo złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości układowej i występowania przesłanek ogłoszenia tego rodzaju upadłości spółki, skarżący winni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty rozpoznawanych skarg kasacyjnych są zasadne, a zatem rozpoznawane środki odwoławcze odnoszą zamierzony skutek.

5.2. Na wstępie trzeba podkreślić, że sąd pierwszej instancji połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zainicjowane skargami trzech członków zarządu B. sp. z o.o. Natomiast w stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skutecznie wywiódł skargę kasacyjną Z. B. oraz J. O.. Konsekwencją tego jest to, że wyrok sądu pierwszej instancji stał się prawomocny w stosunku do trzeciego członka zarządu Z.F.

5.3. W toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżących Z.B. oraz J.O. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w treści sporządzonych przez siebie skarg kasacyjnych wskazując, że omyłkowo zarzucił naruszenie art. 116 § 2 O.p., a w rzeczywistości powinien być art. 116 § 1 O.p. Oceniając dopuszczalność takiego wniosku należy podkreślić, że cały wywód prawny zawarty w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego dotyczył zaistnienia w sprawie okoliczności egzoneracyjnej w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W treści uzasadnienia także parokrotnie autor powoływał się na art. 116 § 1 O.p. Uwzględniając te okoliczności należy uznać sprostowanie przepisu wskazanego jako podstawa kasacyjna za dopuszczalne, gdyż dotyczy jedynie znaku pisarskiego /§ 2 zamiast § 1/, zaś z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, o który przepis chodzi. Czynność ta nie jest więc sprzeczna z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. Analogiczne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/04, CBOSA, uznając za dopuszczalne sprostowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. w miejsce mylnie wskazanego art. 141 § 1 p.p.s.a.

5.4. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). W niniejszej sprawie jednak, zważywszy na charakter tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

5.5. W niniejszej sprawie zasadniczy i w istocie jedyny spór występuje w zakresie istnienia okoliczności egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zdaniem skarżących we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Odmienne stanowisko, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, zajmuje organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach wyraził nawet tezę, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest przesłanką zwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania tejże spółki. Oczywiście stwierdzenie to jest pewnym skrótem myślowym, gdyż w sposób oczywisty jest sprzeczne z treścią art. 116 § 1 pkt 1 li. a O.p.

5.6. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony w dniu 31 lipca 2006 r. Dnia 5 kwietnia 2007 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Ostatecznie układ został zatwierdzony 26 czerwca 2007 r. W dniu 26 maja 2009 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 r. Sąd Rejonowy uchylił układ, otworzył zakończone postępowanie upadłościowe i zmienił sposób prowadzenia postępowanie na upadłość likwidacyjną i umorzył postępowanie z uwag na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego.

5.7. Dokonując oceny przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy na wstępie podkreślić kilka kwestii.

Po pierwsze, dokonując wykładni art. 116 O.p. należy brać pod uwagę funkcję jaką pełni ten przepis. Rolą tej normy prawnej jest bowiem przede wszystkim ochrona wierzycieli spółki. Członek zarządu spółki kapitałowej, który ma przecież ogromny wpływ na sprawy zarządzanej spółki ponosi odpowiedzialność osobistą z własnego majątku za to, że we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o wszczęcie upadłości i w konsekwencji doprowadził do tego, że wierzyciele nie zostali zaspokojeni.

Po drugie, ocena tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie musi się odnosić do każdej zaległości podatkowej osobno. Zatem zgłoszenie takiego wniosku może w stosunku do określonych zaległości podatkowych stanowić okoliczność egzoneracyjną zwalniającą od odpowiedzialności, a w stosunku do innych takiego skutku może nie wywoływać.

Po trzecie, należy mieć na względzie, że w chwili obecnej obowiązuje Prawo upadłościowe i naprawcze, które wprowadza znaczące modyfikacje w stosunku do poprzednich regulacji prawnych. Jest to o tyle istotne, że przepis art. 116 O.p. nie uległ zmianie po wejściu w życie Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto odwoływanie się do poglądów wyrażanych w judykaturze powinno uwzględniać fakt, że wiele tych orzeczeń wydawanych było na gruncie Prawa upadłościowego i Prawa układowego. Z kolei odnoszenie się do orzeczeń Sądu Najwyższego na gruncie art. 116 O.p. musi mieć na względzie to, że wypowiedzi te odnosiły się do odpowiedzialności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Te należności zaś nie są objęte układem.

5.8. W pierwszej kolejności należy ocenić złożenie wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu w kontekście zaistnienia okoliczności egzoneracyjnych. Niewątpliwie wbrew literalnej treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., złożenie takiego wniosku zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za wszystkie zaległości podatkowe spółki. Natomiast taki wniosek uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości, które zostały objęte układem. Został on bowiem złożony we właściwym czasie w stosunku do tych należności. Wierzyciele zaś uzyskali ochronę. Ten fakt był zresztą bezspornym i został uwzględniony w decyzjach organów podatkowych. Wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwościa zawarcia układu rzutuje również w ograniczonym zakresie na odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe za następne okresy. Przy czym racje należy przyznać skarżącym, że niedopuszczalna była egzekucja prowadzona przez organ podatkowy w stosunku do należności podatkowych objętych postępowaniem układowym. Sprzeczne jest to bowiem z sensem realizacji układu.

5.9. Ponieważ złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie zwalnia od odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe nie objęte układem należy rozważyć, czy złożony 26 maja 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej może stanowić okoliczność egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W związku z tym należy ocenić, kiedy nastąpił "właściwy czas" dla złożenia tego wniosku. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się już na przełomie 2006 i 2007r., a wniosek powinien być złożony w marcu 2007 r.

Powyższy pogląd jest niemożliwy do zaakceptowania. Nie uwzględnia on bowiem specyfiki aktualnie obowiązującego prawa upadłościowego i naprawczego. Należy bowiem podkreślić, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązujących regulacji prawnych postępowanie układowe nie jest już odrębnym postępowaniem. Ustawodawca bowiem wprowadził dwa sposoby upadłości jeden z możliwością zawarcia układu. Drugą obejmującą likwidację majątku. Który rodzaj postępowania upadłościowego zostanie ogłoszony zależy od sądu upadłościowego. Wprawdzie zgodnie z art. 23 ust. 1 p.u.n. jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, powinien we wniosku dodatkowo określić, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jego majątku. Jednakże ustawodawca przyznaje w pewnym sensie prymat upadłości układowej. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 p.u.n. jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Natomiast, gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika (art. 15 p.u.n.). Warto podkreślić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 p.u.n. sąd może zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero w toku postępowania.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że okoliczność, że w dniu 31 lipca 2006 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu sprawia, że do czasu rozpoznania tego wniosku, to na sądzie upadłościowym spoczywa obowiązek oceny istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Sąd Rejonowy wydając w dniu 5 kwietnia 2007 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu przesądził, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Tym samym uznał, że brak było podstaw prawnych do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej był marzec 2007 r. należy uznać za całkowicie błędne. Zwłaszcza, że organ podatkowy, jako wierzyciel również uczestniczył w tym postępowaniu upadłościowym i wówczas nie uważał, że zachodzą podstawy do upadłości likwidacyjnej.

5.10. Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej złożony w dniu 26 maja 2009 r. nie stanowi okoliczności egzoneracyjnej, gdyż nie został złożony we właściwym czasie, bowiem powinien być zgłoszony już w marcu 2007 r. jest błędne. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, a przede wszystkim art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego doszło również do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Wprawdzie w rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 O.p.. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

5.11. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając powyższe uwagi, powinien skontrolować zaskarżoną decyzję w aspekcie ustaleń faktycznych odnoszących się do określenia, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość likwidacyjną. W tym zakresie należy uwzględnić obowiązujące regulacje prawne dotyczące Prawa upadłościowego i naprawczego. Fakt toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które zakończyło się z momentem uprawomocnienia zatwierdzenia układu i które było kontrolowane przez powołanego nadzorcę sądowego. Należy również uwzględnić sposób realizacji zawartego układu. Także należy się odnieść do kwestii związanych z wpisem prawa własności nieruchomości i zweryfikować twierdzenia skarżących, że przyczyną powstania sytuacji stwarzającej konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej było uchylenie przez sąd odwoławczy wpisu do księgi wieczystej.

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części zaskarżonej, a mianowicie dotyczącej oddalenia skargi przez wnoszących skargę kasacyjną.

5.13 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów, zasądzonych na rzecz każdego skarżącego, wchodzi kwota 250 zł z tytułu wpisu stałego od skargi kasacyjnej, 100 zł z tytułu opłaty za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).