Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1525/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2007r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

G. K. będąc współużytkownikiem wieczystym dokonał w dniu [...] sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej działki położonej w [...] za kwotę [...] zł. Zbycie tego prawa miało miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organ podatkowy dodatkowo na wniosek podatnika odroczył termin wydatkowania przychodu do dnia [...]. Po upływie terminu podatnik został wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w przepisie art. 21.ust.l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec nie stawienia się podatnika i nie dokonania przez niego rozliczenia wydatków Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Decyzja ta została w dniu [...] skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi. Podatnik nie wniósł odwołania, a w dniu [...] powiadomił, że [...] dokonał zakupu nieruchomości - domu jednorodzinnego w [...] przedkładając akt notarialny.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniając go zaistnieniem okoliczności, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), tj. tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem pełnomocnika przed dniem [...] została wydatkowana przez Podatnika kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości w formie zaliczki, którą otrzymał zbywca nieruchomości położonej w [...] A. K. (syn podatnika). Dowodem na potwierdzenie powyższego miało być zeznanie tego ostatniego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wznowił na żądanie G. K. postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu organ podał, że o ile pierwszy argument powołany przez stronę nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o tyle drugi z nich, tj. powołanie się na nowy dowód w sprawie daje podstawę do wznowienia postępowania. W dniu [...] pełnomocnik podatnika wniósł o przesłuchanie świadka A. K. Pełnomocnik podał, iż z informacji uzyskanych od podatnika wynika, że przypuszczalnie istnieje dokument poświadczający przekazanie kwoty zaliczki A. K. i może się znajdować w posiadaniu A. K. G. K. przesłuchany na okoliczność wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyjaśnił, że zaliczkę na poczet ceny zakupu w wysokości [...] zł przekazał sprzedającemu w formie gotówki w kwietniu [...] bądź w roku [...] , a dokładnej daty nie pamiętał. Na okoliczność przekazania kwoty sporządzona została umowa przedwstępna w formie pisemnej, ale strona nie mogła jej odszukać.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu sprzedaży w [...] udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Uzasadniając wskazano, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości winna być sporządzona w formie aktu notarialnego, a skoro podatnik umowy w takiej formie nie zawarł, to nawet jeśli dokonał wpłaty zaliczkowej, czynność taka jest bez znaczenia i dlatego odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka.

Pismem z dnia [...] G. K. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji zarzucając jej naruszenie art.180, art.187 § 1 w zw. z art.122, art.188 Ordynacji podatkowej i art.158 Kodeksu cywilnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przesłuchanie świadka A. K.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art.240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne w tym sensie, że muszą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego w złożonym wniosku o wznowienie postępowania strona powołała się na okoliczność wydatkowania tego przychodu na cele mieszkaniowe, w kwocie, która pozwala na zwolnienie z opodatkowania całego przychodu ze sprzedaży, a celem potwierdzenia tego domagała się przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka. Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił stanowiska, że z uwagi na brak formy aktu notarialnego dla umowy przedwstępnej czynność ta jest nieważna. To jednak, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie przesądzało o nieprawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia. Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego powołując się na nowy dowód, którym miało być przesłuchanie świadka. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia czy zasadne jest przeprowadzenia takiego dowodu, ponieważ zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Odwołujący oświadczył na okoliczność przekazania kwoty zaliczki w wysokości [...] zł, że została spisana umowa przedwstępna której nie posiadał. Nie był też pewien czy posiada ją jego syn A. K., od którego kupił nieruchomość położoną w [...]. W treści aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] brak było zapisu, z którego wynikałoby, że nabywca wcześniej uiścił zaliczkę w wysokości stanowiącej 97 % ceny zakupu. Podatnik wnosząc o wznowienie postępowania nie posiadał dowodu w postaci umowy przedwstępnej ani też żadnego innego pokwitowania dotyczącego przekazania tak znacznej kwoty. Nie przedłożył nawet oświadczenia drugiej strony transakcji, tj. swojego syna, z którego wynikałoby, że przekazanie takiej kwoty miało miejsce. Domagał się natomiast przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, które dopiero miało wykazać czy dowód taki istnieje. Samo oświadczenie drugiej strony transakcji dotyczącej zakupu nieruchomości za tak znaczną kwotę w sytuacji, gdy nie ma żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby dokonanie czynności jest - zdaniem organu drugiej instancji - niewystarczające. Zwrócono uwagę, że ogólna reguła dowodowa wyrażona w treści art.6 Kodeksu cywilnego stanowi, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tak jest w każdym przypadku, w którym podatnik chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne związane z wszelkiego rodzaju ulgami podatkowymi. Podstawą rozstrzygnięcia powinny być w pierwszej kolejności dowody bezpośrednie, a dopiero w dalszej kolejności mogą one być zastąpione dowodami pośrednimi. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenie podatnika, że przekazał tak znaczną kwotę pieniędzy bez żadnego potwierdzenia tej czynności, tym bardziej, że był świadomy konieczności dokumentowania wydatków o czym świadczy wniosek o przedłużenie terminu do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do dnia [...]. W tej sytuacji podatnik winien wykazać się większą starannością w gromadzeniu dokumentów, które służyć mają wywodzeniu korzystnych dla niego skutków prawno-finansowych. Uznano, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art.240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Podatnik de facto nie powołał się na nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w momencie wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, ponieważ dowód w postaci zeznania świadka nie mógł istnieć w momencie wydawania decyzji. Dowodem takim może być np. umowa lub oświadczenie w formie pisemnej, pokwitowanie przekazania kwoty pieniędzy w postaci pisemnego potwierdzenia historii rachunku bankowego czy ujawnienie w treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, że zaliczka została wpłacona wcześniej. Podatnik powołał się na rzekomy dowód, który był możliwy do uzyskania w dniu wydania decyzji ale nie był znany organowi, który ją wydał. Domagał się przeprowadzenia postępowania, które mogło dopiero doprowadzić do ujawnienia dowodu. Tego typu czynności jak składanie wniosków dowodowych należy podejmować w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznej, zaś tryb postępowania mający na celu wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego podjęcie zależy m.in. od tego czy istnieją nowe dowody czy też nowe okoliczności w sprawie. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym prowadzone jest z uwagi na istnienie nowego dowodu a nie w celu wykrycia czy ujawnienia tego dowodu w toku wznowionego postępowania. Stwierdzono, iż odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka, jakkolwiek oparta na błędnych przesłankach, to jednak ostatecznie była słuszna.

Pismem z dnia [...] G. K. działający przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie art.180 i art.187 § 1 w zw. z art.122, art.217 § 2 w zw. z art.121 § 1 i art.240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesiono, że unormowanie art.180 Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, a granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Skarżący podniósł, że organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania świadka A. K., gdyż powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto wskazano, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przepis art.187 § 1 Ordynacji podatkowej konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art.122 w ten sposób, że formułuje zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Z powołaniem się na orzecznictwo podniesiono, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Podniesiono, że obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Cytując wyrok NSA autorka skargi podała, że art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża ogólną zasadę postępowania podatkowego. Której spełnienie wymaga prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, co jest szczególnie istotne w sprawie, w której uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. Co do naruszenia art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej podniesiono, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Przepis pozwala na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie cztery cechy : są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 245 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej skarżący powołał się na "nowy dowód" w sprawie, tj. zeznania świadka A. K. Zważywszy na charakter dowodu (zeznania świadka), nie jest możliwa natychmiastowa jego ocena, tak jak p. w przypadku dowodu z dokumentów. Za nietrafne uznano stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jakoby strona nie mogła się powoływać na dowód pośredni w postaci zeznań świadka. Zgodnie z art. 6 kc ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skoro strona nie była w posiadaniu dokumentu z którego wynikałoby, iż w wyznaczonym terminie przekazała zaliczkę A. K., to w pełni zrozumiały i uzasadniony prawnie stał się fakt, iż wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Zaznaczono, że nie ma żadnych obiektywnych mierników prawdopodobieństwa, a organ podatkowy powinien rozważyć argumenty strony przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że we wniosku o wznowienie postępowania jako jedną z przesłanek strona skarżąca podała ujawnienie nowego dowodu, którym miało być zeznanie świadka A. K. W tym samym wniosku G. K. podniósł okoliczność dokonania przed [...] wpłaty zaliczki na poczet ceny zakupu nieruchomości dokonanej w dniu [...]. Zgodnie z art.240 § 1 pkt.5) Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek do wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ma rację organ podatkowy podnosząc, iż zeznanie świadka nie jest nowym dowodem, który istniał już w dniu wydania decyzji wymiarowej z dnia [...]. Jednakże powołany powyżej przepis obliguje organ podatkowy do wznowienia postępowania w przypadku ujawnienia nie tylko nowego dowodu, ale i także nowej okoliczności faktycznej, która istniała w dniu wydania decyzji. Za okoliczność taką zaś należy uznać powołany przez skarżącego fakt uiszczenia zaliczki na poczet zakupu nieruchomości w kwocie [...]zł. Fakt ten mógł zostać wykazywany za pośrednictwem wszystkich dostępnych środków dowodowych, w tym zeznaniami świadka. Umknęło zatem uwadze organom podatkowym, iż podstawą wznowienia postępowania winno być badanie za pośrednictwem wszystkich dostępnych, w tym także zaofiarowanych przez stronę, środków dowodowych czy powołana nowa okoliczność w rzeczywistości miała miejsce. Wymaga bowiem podkreślenia, że usytuowanie przepisów Rozdziału 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego wznowienia postępowania w Dziale IV tej ustawy powoduje, że w toku wznowionego postępowania obowiązują także przepisy Rozdziału 1 dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz sprzężony z art.122 Ordynacji podatkowej przepis art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest zatem także w ramach tego nadzwyczajnego trybu ustalić, czy nowa okoliczność występuje prowadząc w tym celu postępowanie wyjaśniające w oparciu o zaofiarowane przez stronę nowe okoliczności i w oparciu o wszystkie dostępne i prawem dopuszczone środki dowodowe. Nie może zatem być wobec tego wątpliwości, że organy podatkowe naruszyły zasadę kompletności materiału dowodowego i zasadę prawdy obiektywnej. Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością także w ramach wznowienia postępowania. Za błędne należy wobec tego uznać stanowisko organu podatkowego, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje reguła rozkładu ciężaru dowodu z art.6 Kodeksu cywilnego, który to nie ma w ogóle zastosowania do stosunków prawa publicznego. Wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów postrzegane musi być poprzez ustalenie ich istotnego wpływu. Muszą one zatem dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Poprzez istotność dla sprawy należy zatem rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Istota wznowienia postępowania podatkowego polega na tym, że jest ono instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. S. Presnarowicz t.2 i 5 do art.240 w R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 i powołane tam orzecznictwo).

Tymczasem organ podatkowy pominął w ogóle złożony przez stronę wniosek dowodowy związany z okolicznościami dotyczącymi po pierwsze w ogóle faktu, a po drugie ewentualnej daty przekazania zaliczki na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym, co mogłoby pozwolić G.K. na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W tym zakresie należy wskazać także na nie podniesione w skardze naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka redakcja tego przepisu oznacza, że zawarte w nim sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Taką interpretację tego przepisu uznać należy za ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2005 r. w sprawie FSK 2669/04 LEX nr 172170, wyrok NSA z 4.01.2002 r., w sprawie I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA Nr 1/2003, poz. 33, wyrok NSA z 4.01.2002 r. w sprawie I SA/Łd 2164/00, publ. OPP 2002/6/55). Zaniechanie bowiem przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu na ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. t.5 do art.188 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2006 , str.593).

Organ podatkowy nie może bowiem antycypować treści zeznania świadka i przyjmować, że nie zmienią one już ustaleń przyjętych przez organ podatkowy za udowodnione na podstawie braku dowodów na piśmie. Zgodnie z przepisem art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przewiduje otwarty katalog środków dowodowych i stanowisko organu podatkowego, że brak dokumentu pisemnego w formie umowy przedwstępnej, czy pokwitowania wpłaty zaliczki uznać należy za przejaw formalnej teorii dowodów. Żaden przepis prawa procesowego, jak również prawa materialnego nie ogranicza

możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a) ustawy tylko i wyłącznie od posiadania przez podatnika pisemnych dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Z dołączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego z dnia [...] wynika, że w dniu zakupu nieruchomości cena zakupu została już zapłacona przez skarżącego, lecz nie podano w jego treści w jakiej dacie to nastąpiło ( § [...] aktu notarialnego; k.[...] administracyjnych).

Użyty w dyspozycji art.240 § 1 pkt.5) Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistna i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zatem dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, jak powoływane zeznania świadka, to jednak mogąca wynikać z tego dowodu okoliczność mogła istnieć i może uzasadniać wznowienia postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód" lecz "nowa okoliczność", która istniała w momencie wydania pierwotnej decyzji (wydatkowanie przychodu na cel objęty zwolnieniem). Godzi się także zauważyć, że przy ocenie czy dana okoliczność ma przymiot "nowej" nie ma żadnego znaczenia fakt, że strona miała możliwość powołania jej w poprzednim postępowaniu, gdyż analizowany przepis w odróżnieniu np. od art.403 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego nie wiąże z tym faktem negatywnych dla strony skutków ( pot. t.6 do art.240 w S.Babiarz i inni, op.cit., str.694-5).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić zawnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadka A. K., a następnie dokonać oceny przeprowadzonych dowodów zgodnie z regułami art.191 Ordynacji podatkowej.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/S. Małek