Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 527/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1, par. 2a, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 4/22 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.217.2021.3.JKU w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 4/22, w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w E. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 27 października 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem w ocenie Sądu: "Wbrew zatem stanowisku organu, potrzeba analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art 9 ust 1 i art 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.",), nie może zatem stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Niezasadne było więc zastosowanie w sprawie z tego względu ort. 165a § 1 w zw. z art 14h O.p. (...)". W konsekwencji Sąd uznał, że skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami to organ podatkowy winien dokonać wykładni przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie organu natomiast przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych. W tym zakresie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego i których Organ nie jest uprawniony do interpretacji. Tym samym analiza przepisów ustawy o rachunkowości nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji DKIS nie jest uprawniony do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości, natomiast ocena sposobu archiwizowania dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług, sprowadzałaby się w istocie do badania przez organ materiału dowodowego. W rezultacie, w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji albowiem Sąd bezpodstawnie przyjął, że organ winien wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy organ uznał, iż niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności o których mowa w ww. przepisie, albowiem dysponował on wszystkimi elementami potrzebnymi do wydania ww. postanowienia.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku.

4.2. Wnioskiem z 6 maja 2021 r. Spółka zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Spółka wystawia faktury jako sprzedawca oraz nabywa towary oraz usługi, których zakup jest dokumentowany fakturami. W ciągu miesiąca Spółka otrzymuje dużą liczbę faktur, które przechowywane są w oryginalnej papierowej formie, co wiąże się z wysokimi kosztami. Spółka rozważa zmianę praktyki w zakresie przechowywania papierowych faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, w tym faktur dotyczących zakupów krajowych, zakupów zagranicznych (import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz faktur korygujących, ogólnie wszelkich faktur zakupowych. Zmiana ta dotyczyłaby również innych dokumentów dających prawo do odliczenia podatku, które Spółka otrzymuje w formie papierowej, tzn. dokumentów celnych (papierowych), decyzji określających kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów itd. Rozważana zmiana polegałaby na przechowywaniu faktur i dokumentów w formie elektronicznej. Dowody w formie papierowej podlegałyby digitalizacji, tj. wprowadzeniu do pamięci komputera w postaci danych cyfrowych metodą skanowania. W tym celu planowane jest utworzenie archiwum elektronicznego. Faktury zostałyby zeskanowane i przechowywane w postaci elektronicznej (w formacie PDF) na serwerze w taki sposób, aby zapewnić autentyczność pochodzenia (pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy dokumentu), integralność treści (brak możliwości zmiany lub edycji żadnych danych), czytelność dokumentów oraz łatwe ich odszukanie. Dokumenty nie będą mogły zostać zmodyfikowane, dostęp do nich będą miały tylko wyznaczone osoby. Powyższe umożliwi organom podatkowym lub organom kontroli dostęp do dokumentów znajdujących się na serwerze. Zakłada się, że po wgraniu na serwer skanów faktur papierowych dokumenty papierowe będą niszczone zgodnie z polityką przechowywania dokumentów przyjętą w Spółce. Ponadto, przechowywanie będzie odbywać się w sposób umożliwiający udostępnienie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, bądź też na odpowiednich nośnikach danych zapewniających dostęp do tych faktur.

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy, prawidłowe będzie działanie polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone,

a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej?

4.3. Postanowieniem z 9 sierpnia 2021 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że powołane przez Spółkę przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych, zaś organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Ponadto treścią pytania Skarżącej nie było zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów mających potwierdzać poniesienie kosztów podatkowych. Przedstawiona w pytaniu kwestia, zdaniem organu, nie jest zagadnieniem, które mogłoby być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydana w tym zakresie interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego bądź regulujących kwestie uznania dokumentów za dowód w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 27 października 2021 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

4.4. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2799/19. Skład rozpoznający przedstawioną sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanym wyroku motywację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się zawartą w nim argumentacją.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. "interpretacja przepisów prawa podatkowego". Po drugie, interpretacji art. 14b § 2a pkt 1 O.p. stanowiącego o wyłączeniu przedmiotowym dotyczącym wniosku o interpretację indywidualną. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Ponadto DKIS uznał, że treść pytania nie jest zagadnieniem sensu stricte związanym z przedmiotem, podmiotem i powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, czy rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów. Wobec tego interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a O.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji, wskazując na brak jednolitości wykładni zwrotu "przepisy prawa podatkowego" użytego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., zaznaczył, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne wskazujące na konieczność szerszego jego rozumienia, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W ocenie Sądu aktualnie nie powinno już budzić wątpliwości, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niekiedy konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 O.p.

Powyższe warto uzupełnić o podobnie sformułowany pogląd, wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dopuszczalna jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej wykładnia innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych, gdy dotyczy ona takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18). Podobne poglądy wypowiedziano w wyrokach NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17 i z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19, w których wskazano, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych. Wówczas ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne i podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełna i wiążąca ocena może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Uwzględniając wnioski płynące z powyższych rozważań, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Sąd słusznie zauważył, że skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, to ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Sąd prawidłowo stwierdził, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatków. Co istotne, treść wniosku o interpretację nie zawierała przykładowych wydatków Skarżącej, a Spółka nie domagała się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości Skarżącej sprowadzały się jedynie do formy ich dokumentowania w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia, tj. regulacji u.p.d.o.p., a w konsekwencji – także ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie wykazał, by wydanie interpretacji na taki temat wymagało badania czego dotyczy dany wydatek i jaki jest jego związek z przychodami podatnika, czy też wymagało badania techniki transformacji dokumentów. Nie ulega wątpliwości, że wskazane kwestie nie są istotne wyłącznie z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości, ale niewątpliwie także z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego materialnego, w szczególności art. 9 ust. 1 i art. 15 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2818/14). Sąd słusznie zakwestionował więc podniesiony przez organ argument, że wydana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów, lecz dokonywałaby oceny w ramach określonych procedur, przy czym organ nie wskazał, jakie konkretnie miałyby to być procedury. Przepisem, na podstawie którego można oceniać w rozpoznawanej sprawie, czy wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, jest bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), który niewątpliwie jest przepisem prawa materialnego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. O ile zatem zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że skoro w myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, przy czym nie można mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe, o tyle nie sposób podzielić stanowiska organu, że powyższe odnosi się do norm wynikających z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których adresatem jest podatnik. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej z przyczyn wskazanych przez organ wymagałaby wykazania, że budzące wątpliwości podatnika normy prawa mają charakter wyłącznie procesowy i że wyznaczają one określone uprawnienie organu podatkowego prowadzącego konkretne postępowanie w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Skoro z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. wynika, że nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, to dotyczy to wyłącznie kwestii procesowych i czynności dowodowych (weryfikacyjnych) w ramach prowadzonego postępowania, stanowiących uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, wynikających wprost z zasady dążenia do prawdy obiektywnej.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

4.6. Nie można także zaakceptować argumentu przytoczonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zajęcie przez DKIS stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a O.p. Należy wskazać, że szczegółowy opis procesu przechowywania dokumentów był elementem stanu faktycznego. W zadanym we wniosku pytaniu Spółka wskazała, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółki stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie jako elementu dotyczącego "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki powinna być ocena konkretnych dokumentów przechowywanych w postaci plików elektronicznych, na podstawie których ewidencjonowane będą określone koszty uzyskania przychodów. Jeśli opisane przez Spółkę zasady dokumentowania okazałyby się w rzeczywistości inne od opisanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu przechowywania dokumentów podatkowych w postaci plików elektronicznych. Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez Spółkę dokumentów w postaci plików elektronicznych.

4.7. Z tych powodów oba zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. należało uznać za niezasadne.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.