Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 116/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1 i 4, art. 73 par. 1 pkt 1-3 i 5, art. 73 par. 2, art. 76a par. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 542/10 w sprawie ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 października 2010 r., I SA/Op 542/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżoną przez E. J.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 29 października 2008 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, iż w ustawowym terminie złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 r. oraz wpłacił wynikający z zeznania podatek. Wykazał zarówno wynagrodzenie ze stosunku pracy, jak również dochody z kapitałów pieniężnych, co spowodowało opodatkowanie całości dochodów wg skali podatkowej, stawką 40%. Następnie dla wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości takiego rozliczenia zwrócił się w 2007 r. do urzędu skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji odnośnie sposobu opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. W wydanym postanowieniu organ podatkowy stwierdził, iż tego rodzaju dochody należy, zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), opodatkować podatkiem zryczałtowanym ze stawką 19 %. Podatnik złożył zatem zeznanie podatkowe PIT-38 za 2005 r. oraz korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ponieważ złożona korekta zeznania nie budziła wątpliwości, organ podatkowy odstąpił od wydania decyzji. Jednocześnie organ ten wydał postanowienie, w którym stwierdził, iż powstała zaległość w tymże zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., którą wskazanym postanowieniem postanowił uregulować poprzez zaliczenie na jej poczet nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania PIT-37. Obliczona w tej korekcie nadpłata została również z urzędu pomniejszona o odsetki, obliczone od kwoty zaległości w zryczałtowanym podatku (PIT-38) za okres od 3 maja 2006 r. (termin płatności podatku) do dnia wpływu od urzędu skarbowego korekty zeznania podatkowego PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zeznania PIT-38.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik zwrócił się z zapytaniem: czy w zaistniałej sytuacji organ podatkowy ma prawo naliczyć i pobrać odsetki, określając jako zaległość podatkową podatek z papierów wartościowych (PIT-38), z których dochód był opodatkowany, a tenże podatek uiszczony w wysokości znacznie wyższej w terminie płatności zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Zdaniem strony organ nie miał prawa określić zaległości i pobrać odsetek od nieterminowej zapłaty podatku, gdyż w rzeczywistości podatek został zapłacony w ustawowym terminie. Mimo odrębnych źródeł opodatkowania istnieje jedność w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania. W sprawie doszło do sytuacji, gdzie suma zobowiązania podatkowego z korekty zeznania PIT-37 i złożonego zeznania podatkowego PIT-38 jest mniejsza od kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z pierwotnej, złożonej we właściwym terminie, deklaracji PIT-37. Zatem bezpodstawnie naliczono odsetki.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 28 stycznia 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w sprawie powstały dwa rodzaje zobowiązań podatkowych, odmiennie opodatkowane i powstające niezależnie od siebie poprzez złożenie dwóch różnych zeznań. Przywołując treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 i art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") wskazał, że konsekwencją prawną powstania zaległości podatkowych jest obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, bez względu na fakt jednoczesnego występowania nadpłaty z innego tytułu. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem możliwości naliczania odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością zaległości podatkowej a wielkością nadpłaty.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i sprzeciwił się zarzutowi o wydaniu interpretacji z naruszeniem 3-miesięcznego terminu.

4. W skardze wniesionej WSA podniósł zarzuty naruszenia art. 9, art. 10 ust. 1, art. 27, art. 30b i art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51, art. 53, art. 54, art.72, art. 73 i art. 76 O.p. poprzez przyjęcie, że w związku ze złożeniem różnych rocznych deklaracji dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, powstają w ślad za tym różne zobowiązania podatkowe w obrębie tego samego podatku. Ponadto zarzucił naruszenie art. 14d O.p. wskutek przekroczenia 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji, wobec czego stanowisko podatnika stało się dla organu wiążące.

5. WSA w Opolu, powołując się na uchwałę NSA z 2 listopada 2008 r., I FPS 2/08, wyrokiem z 11 lutego 2009 r., I SA/Op 356/08, uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na niedotrzymanie przez organ trzymiesięcznego terminu do jej wydania (w znaczeniu tożsamym z doręczeniem).

6. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, wyrokiem z 11 sierpnia 2010 r., II FSK 806/09, wyrok powyższy uchylił w całości, przekazując sprawę WSA w Opolu do ponownego rozpoznania z powołaniem się na treść uchwały NSA z 14 grudnia 2009 r., FPS 7/09, w myśl której "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

7. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA uznał, że skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy podzielić.

Sporna między stronami stała się kwalifikacja prawna stanu faktycznego z punktu widzenia zasadności naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. w sytuacji, gdy organ dysponował nadpłaconą kwotą podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych, w całości przewyższającą kwotę niezapłaconego podatku zryczałtowanego.

Stanowisko organu interpretacyjnego zajęte w tej kwestii sąd uznał za nieprawidłowe, aczkolwiek nie podzielił argumentacji podatnika doprowadzającej go do wniosków przeciwnych, zwłaszcza co do tego, że doszło w rozpatrywanym przypadku do powstania jednego zobowiązania podatkowego, ze skutkiem w postaci braku zaległości w zryczałtowanym podatku PIT-38 wykluczającym naliczanie odsetek. W tej części słusznie argumentuje organ, iż każde z tych zobowiązań jest odrębne.

Niewłaściwie natomiast organ zinterpretował wynikające z art. 76 i art. 76a O.p. reguły zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek od nich. Przesądzające o treści rozstrzygnięcia było rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości; z tym bowiem dniem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona, zaległość przestaje istnieć, a więc odpada obowiązek naliczania odsetek. Dalsze ich naliczanie, stanowiłoby oczywiste naruszenie art. 53 § 1 O.p., gdyż z mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p. z dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zobowiązanie wygasa. Stanowisko organu interpretacyjnego, iż zaliczenie to prawidłowo nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.) jest zdaniem sądu błędne.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, a nie w momencie dokonywania poszczególnych wpłat na poczet zaliczek miesięcznych (art. 73 par 2 pkt 1 O.p.). Wykazanie zatem przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i uiszczenie podatku w zadeklarowanej wysokości oznacza, że z dniem złożenia tego zeznania powstaje nadpłata w tym podatku.

Sąd podzielił wyrażane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych stanowisko, iż od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje (ujawnia), że ta nadpłata istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 Op. (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1864/07 oraz NSA z 1 kwietnia 2008 r., II FSK 222/07).

Obowiązek dokonania przez organy podatkowe zwrotu nadpłaty powstaje dopiero w sytuacji, gdy istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie ujawnione (wykazane). Jednakże to, w jakim momencie zostało ujawnione istnienie nadpłaty, ma znaczenie wyłącznie dla określenia terminu jej zwrotu oraz momentu, od którego naliczane jest oprocentowanie, nie może natomiast przesądzać o dacie jej powstania. Data powstania nadpłaty została jednoznacznie określona w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jako dzień złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, przy czym ustawodawca nie zastrzegł w tym przepisie, iż jest to dzień złożenia zeznania z wykazaną (ujawnioną) kwotą nadpłaty. Ustawodawca nie określił, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, którego stanowisko sąd zaaprobował, ma to miejsce wówczas, gdy wniosek taki dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 O.p., ale nie jest to jednocześnie żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 tej ustawy.

Przeprowadzone rozważania wskazują na błędne stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych według skali (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) winno nastąpić z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.), skutkiem czego zasadne było naliczanie odsetek do czasu złożenia tego wniosku. Zaliczenie takie, co wynika z przedstawionych wywodów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku winno nastąpić z dniem powstania nadpłaty, którym jest dzień złożenia zeznania podatkowego (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Już w tej bowiem dacie nadpłata obiektywnie istniała, nie była tylko przez podatnika ujawniona. Data ujawnienia nadpłaty przez podatnika ma znaczenie prawne, ale nie dla ustalenia momentu jej powstania, lecz przy rozważaniu zagadnień dotyczących terminu jej zwrotu lub oprocentowania. .

Z art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 52 O.p. wynika, że powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał także z sytuacjami innymi, niż tylko niezapłacenie lub zapłata w zaniżonej wysokości podatku. Odsetki będące świadczeniem akcesoryjnym wobec świadczenia głównego, również na gruncie prawa podatkowego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza), a nadto pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną. Naliczanie odsetek jest zasadne tylko wówczas i tylko przez taki okres czasu, w którym Skarb Państwa pozbawiony był należnych mu środków pieniężnych. Organ w zajętym stanowisku pominął okoliczność faktycznego dysponowania przez wierzyciela podatkowego wystarczającą (a nawet wyższą) kwotą środków pieniężnych, która w całości – w okresie, gdy formalnie nie był zapłacony podatek od dochodu z kapitałów pieniężnych – pokrywała to należne zobowiązanie. Zatem Skarb Państwa nie był pozbawiony należnych mu środków i brak było w tej sytuacji podstaw do naliczania odsetek.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny dokona oceny stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska sądu.

8. Organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając jemu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego PIT-37 na zaległość podatkową wynikającą z zeznania rocznego PIT-38 powinno nastąpić z dniem powstania nadpłaty, którym jest dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-37 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.).

- art. 53 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu w warunkach wskazanych w stanie faktycznym.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto wniósł o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna jakkolwiek wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1) i 2) O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2; złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, przepis ten wskazuje na dwa niezależne od siebie momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Pierwszy w dacie powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 i drugi w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji określonej w art. 76a § 2 pkt 1) nie powoduje, że nadpłata powstaje z momentem złożenia tego wniosku. Nadal bowiem ma zastosowanie wskazany wyżej przepis, zgodnie z którym nadpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłaty. W tym przypadku złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z urzędu z datą od momentu jej powstania.

W art. 76a § 2 pkt 2) O.p. ustawodawca nie precyzuje, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Podzielić należy pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że będzie miało to miejsce, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i 2, a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2. Przyjęcie innego zapatrywania powodowałoby, że moment zaliczenia nadpłaty z powodu inicjatywy strony nie wymuszonej treścią przepisu prawa, zostałby przesunięty na jej niekorzyść do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy bez takiego wniosku momentem zaliczenia nadpłaty byłby np. dzień złożenia zeznania podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika, że nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1) O.p. ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Dokonując wykładni wskazanych w powyższym akapicie przepisów Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji nie uwzględnił istotnego dla sprawy faktu, a mianowicie że w dacie złożenia zeznania rocznego nadpłata nie została uwidoczniona, nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania. Korekta ta zastępuje zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. W związku z tym sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że data ujawnienia nadpłaty przez podatnika (w skorygowanym zeznaniu rocznym) ma znaczenia prawne, ale nie dla ujawnienia momentu jej powstania. Pomijając fakt, że zdanie to zawiera w swej treści wewnętrzną sprzeczność, nie można zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty bez potwierdzającego ten fakt dokumentu (zeznania lub decyzji). Odmienny pogląd uzasadniony byłby tylko wówczas, gdyby nadpłata powstawała z mocy prawa, czego istniejące przepisy nie przewidują.

Reasumując tę część wywodów przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1) w zw. z art. 73 § 2 pkt 1) O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. W wyroku Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SN III RN 20/98, opubl. OSNAP 1999/4/110) wskazano, że "w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97.

Przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Chybiony jest w związku z tym pogląd organów interpretacyjnych, że w stanie faktycznym sprawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnośnie natomiast istniejącej w sprawie zaległości w zryczałtowanym podatku zasadnie organ podatkowy uznał, że należy od nich naliczyć odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i 4 O.p., przy czym nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego.

Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu wniosku uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa, która stanowi dla organu wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.