Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 788/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie NSA Hanna Kamińska del. WSA Jacek Czaja Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 118/10 w sprawie ze skargi N. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz N. P. Spółki z o.o. w W. 3550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę N. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że spółka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 57 784 złotych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz włoskiego kontrahenta towarów akcyzowych. Przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej był preparat A. E., natomiast wnioskiem o zwrot akcyzy objęty był alkohol etylowy użyty do produkcji tego preparatu.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., odmówił zwrotu podatku akcyzowego, przyjmując, że objęty dostawą wewnątrzwspólnotową preparat nie stał się wyrobem akcyzowym z tego powodu, że do jego produkcji użyto wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego. Preparat do higieny jamy ustnej nie jest bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej zwanej u.p.a., lub ustawa o podatku akcyzowym), ponieważ nie jest wymieniony w załączniku 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych. Nie jest też alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie dokonano zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, co oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zwrotu podatku akcyzowego określone w art.82 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają określone prawem czynności mające za przedmiot wyroby i artykuły nazwane wyrobami akcyzowymi. Wyrobami akcyzowymi są wyroby wymienione w zał.1 do u.p.a. Zgodnie z art.2 pkt.1 tej ustawy katalog wyrobów akcyzowych obejmuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Szczegółowe określenie opodatkowanych wyrobów następuje poprzez odesłanie do wyrobu opisanego pod właściwym kodem CN wprowadzonym zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.L 256 z 7.09.1987 r.). Dokonując wykładni art. 93 ust. 1 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że za alkohol etylowy należy uznać: wszystkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1, 2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu zaklasyfikowanego do kodu CN 33069000. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej. Nie została ona jednak wymieniona w zał. Nr.1 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że preparat A. E. nie jest wyrobem akcyzowym i nie stał się nim przez użycie do jego wyrobu alkoholu etylowego.

W tym przypadku podatek akcyzowy został zapłacony przez podatnika z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego następuje na wniosek podatnika, który dostarczy wyroby akcyzowe na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dla dokonania zwrotu podatku niezbędna jest zatem tożsamość towaru, od którego zapłacono akcyzę i który następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku spółka zapłaciła podatek akcyzowy od alkoholu użytego do produkcji płynu do higieny jamy ustnej, będącego wyrobem akcyzowym, zaś przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, który nie jest wyrobem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję podał, że z art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika powstanie uprawnienia do zwrotu podatku jedynie wówczas, gdy istnieje tożsamość towaru, w odniesieniu do którego zapłacono akcyzę w kraju i który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd I instancji powołując się na definicję słownikową podał, że wyrób to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu. W rozpoznawanej sprawie wyrobem stanowiącym wynik procesu produkcyjnego był preparat zaklasyfikowany do kodu CN 33069000 niewymienionego w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Niesporne jest, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Poprzez użycie do produkcji A. E. wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego nieskażonego o mocy ponad 80 %), produkt do płukania jamy ustnej nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Do produkcji preparatu A. E., poza alkoholem etylowym, użyto także innych substancji. Strona skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od alkoholu użytego do produkcji płynu do higieny jamy ustnej, a nie od wyrobu finalnego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd podzielił wynikający z decyzji pogląd, że przedmiotem dostawy był preparat A. E., jako wyrób finalny, a nie poszczególne składniki tego preparatu. Ocena istnienia bądź nie przesłanek wynikających z art.82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym winna być zatem odnoszona do wyrobu finalnego będącego przedmiotem dostawy, a nie do poszczególnych jego składników.

U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.)

II

N. P. Sp. z o.o. w W. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania oraz skierowania pytań prejudycjalnych do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej powoływanej, jako p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa,

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 2 pkt 1 i 8, art. 92 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 82 ust. 1 pkt 1 w związku art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 82 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 pkt 1-3 w związku art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 82 ust. 1 u.p.a., art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.p.a.,

3. art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.,

4. art. 134 §1, art. 135, art 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 2 pkt 6 u.p.s.a. oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 93 ust. 1 u.p.a., art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 8, art. 93 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.p.a.

5. art. 134 §1, art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy (m.in. kwestii podnoszonych przez spółkę w zarzutach skargi) i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku weryfikowalnego stanowiska Sądu w tym zakresie;

6. art. 134 §1, art. 135 oraz art. 141 § p.p.s.a. poprzez pominięcie celów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania przy wykładni przepisów prawa krajowego i brak wskazania przyczyn powyższego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: art. 82 ust. 1 u.p.a.; art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1; art. 93 ust. 1 u.p.a.; art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 8; art. 93 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.p.a., art. 93 ust. 1 u.p.a., art. 93 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.a.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, jak i w kolejnym piśmie procesowym, skarżąca spółka wskazała szereg argumentów, świadczących, w jej ocenie, o wadliwości prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W jej zarzutach autor skargi kasacyjnej wadliwość prawną wyroku Sądu I instancji upatruje zarówno w naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i w naruszeniu przepisów postępowania. W obrębie tej drugiej podstawy kasacyjnej, obok przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, kasator zarzuca naruszenie przepisów ustawy o ustroju sądów administracyjnych – art. 1 § 1 i art.1 § 2 w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy procesowej. Powołane przepisy ustawy ustrojowej, jakkolwiek niemieszczące się w ustawowych podstawach kasacyjnych. mogą stanowić skuteczną podstawę, w sytuacji powiązania ich z zarzutami zgłoszonymi w ramach naruszenia prawa procesowego, jak uczynił to w tej skardze kasacyjnej jej autor.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta powinna przebiegać w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej procedury, 3) respektowania reguł kompetencji.

Kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego - decyzji bądź postanowienia- sąd administracyjny zobligowany jest więc do przyjęcia wzorca kontroli legalności in concreto, poprzez określenie przepisów prawa materialnego, które mają w danej sprawie zastosowania, dokonania ich wykładni, a następnie dokonania oceny, czy ustalone w toku postępowania administracyjnego istotne elementy stanu faktycznego pozwalają na jego subsumcje. Obowiązek ten wynika z art.1 § i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, a kolejność czynności kontrolnych wyznacza art. 145 § 1 p.p.s.a.

Opis operacji logicznej, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozpoznawanej sprawie powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu sąd powinien zatem wskazać, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie w odniesieniu do określonej sprawy. Obowiązek wskazania niezbędnych elementów określających wzorzec kontrolny, którym posłużył się sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, wynika wprost z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

Zważyć przy tym należy, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Legitymizuje wyrok wskazując powody, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu administracyjnego i ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie te funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Uzasadnienie wyroku musi być bowiem jasne i przekonujące dla strony, która wniosła o jego sporządzenie. Z jego treści powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w oparciu o konkretne przepisy prawa.

Uzasadnienie wyroku nie powinno budzić przede wszystkim jednak wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżone orzeczenie zostało podjęte po gruntownej analizie akt sprawy i wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego, zostały wyjaśnione. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny opiera się na ustaleniach sądu pierwszej instancji i jest związany granicami skargi kasacyjnej, kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w praktyce sprowadzać się musi do analizy i oceny postępowania sądu pierwszej instancji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez możliwości zastępowania sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia ustaleń faktycznych lub wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu wyroku I instancji.

Z tych względów niemożliwa jest kontrola instancyjna orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części, jak również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku, którego uzasadnienie nie pozwala na dokonanie instancyjnej kontroli. Nie sposób bowiem wywieść, z niezwykle lakonicznego uzasadnienia, przyczyn, dla których Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z prawem materialnym. Przede wszystkim nie można jednoznacznie ustalić przepisu prawa materialnego (czy też przepisów), który stanowił wzorzec kontroli materialnoprawnej. Powołując art. 82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji stwierdził, że z przepisu tego wynika, "że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy". Przytoczone przez Sąd I instancji brzmienie nie odpowiada treści art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącej, że "w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, albo 2) podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone przez Sąd I instancji brzmienie przepisu odpowiada treści art. 60 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). To właśnie w myśl przepisu art. 60 ust.1 ustawy z 2004 r. "podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu".

Ponieważ w uzasadnieniu wyroku nie powołano poza art. 82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu odpowiadającym treści art. 60 ust.1 ustawy z 2004 r., żadnego innego przepisu prawa materialnego, powstaje zasadnicza wątpliwość, czy została dokonana ocena zgodności kontrolowanej decyzji z prawem materialnym i w oparciu o jaki stan prawny – ustawy z 2004 r. czy też ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., która obowiązywała już w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Organy obydwu instancji przyjęły, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Stanowisko Sądu I instancji w tej newralgicznej kwestii, z przyczyn powyżej podanych jest niejasne. Powstałe wątpliwości pogłębia jeszcze posługiwanie się w wywodzie Sądu pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zdefiniowanym w ustawie z 2004 r. W ustawie z dnia 8 grudnia 2008 r. zrezygnowano z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Tymczasem Sąd I instancji wywodzi, że "poprzez użycie do produkcji A. E. wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego nieskażonego o mocy ponad 80 %) ten ostatni wyrób (preparat) nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym".

Wątpliwość budzi również ocena zgodności kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji z przepisami postępowania. Mimo bowiem rozbudowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (jak i naruszenia przepisów prawa materialnego) Sąd I instancji stwierdził jedynie, że "w związku z przyjęciem przez Sąd za prawidłową powyższą interpretacje art.82 ust.1 AKC brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanych przez stronę zarzutów i stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego". To nader ogólnikowe stwierdzenie sprawia, że i w tym zakresie Sąd I instancji nie dokonał kontroli legalności działania administracji publicznej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 25 lutego 2010 sygn. akt II FPS 8/09). Przenosząc ten pogląd, na treść uzasadnienia kontrolowanego wyroku stwierdzić należy, że brak jest w nim elementów odnoszących się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, obejmujących kwestie sporne (m.in. przesądzenie, czy skarżąca dokonała dostawy wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów z zapłaconą akcyzą).

Zredagowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający analizę i ocenę prawidłowości podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia nie pozwala na odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (poza art.141 § 4 p.p.s.a i art. 1 § 1- 2 ustawy ustrojowej). Bezprzedmiotowym również czyni odniesienie się do przedwczesnego, w tej sytuacji, wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego.

Tej konstatacji nie zmienia fakt, że sądy administracyjne zajmowały już stanowisko w sporze pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wydane bowiem dotychczas orzeczenia zapadały w innym stanie prawnym (ustawa z 2004 r.) i przy przyjęciu odmiennego stanu faktycznego, obejmującego tak istotną kwestię jak określenie przedmiotu wniosku o zwrot akcyzy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego -sygn. akt I FSK1402/08 z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I GSK 882/09 z dnia 20 maja 2010 r.).

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.