Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1383/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt. 1 lit.b, art. 78 § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 164/07 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od dokonanego zwrotu podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2007 r., I SA/Bd 164/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 stycznia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 11 października 2006 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz od dokonanego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 18 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2000 r. w kwocie 20.348,41 zł. Z decyzji tej wynika, że nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., podczas gdy w zeznaniu rocznym zadeklarowano należny podatek w kwocie 567.340,40 zł, wykazano wpłaty podatku w wysokości 4.021,90 zł, a faktycznie stanowiły one kwotę 4.363,88 zł. Natomiast drugą decyzją z 18 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 2000 r. w wysokości 897 zł oraz za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 16.584 zł, podczas gdy w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 wykazano kwoty zobowiązania podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: za październik 2000 r. w wysokości 7.724 zł oraz za grudzień 2000 r. w wysokości 106.941zł, które zostały uiszczone. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., mając na uwadze wyżej wymienione decyzje, 17 sierpnia 2006 r. dokonał zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 4.368,88 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2000 r. w kwocie 101.597,90 zł.

W odpowiedzi na wniosek skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił wypłacenia odsetek od dokonanego zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, że pierwotnie skarżący posiadał zaległość podatkową. Dopiero decyzją z 18 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił mniejszy dochód niż pierwotnie wykazano w złożonym zeznaniu za ten okres oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości O zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z 18 lipca 2006 r. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i grudzień 2000 r. Za październik 2000 r. organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 897 zł. Z uwagi na fakt, iż za ten miesiąc zadeklarowano kwotę 7.724,00 zł powstała do zwrotu nadpłata w wysokości 8.621,00 zł. Za grudzień określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.584 zł. Do zwrotu pozostała kwota w wysokości 132.146,00 zł, z której to kwotę 30.548,10 zł zaliczono na poczet zaległego podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2001 r. Uwzględniając powyższe, do zwrotu pozostała jedynie należność za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 101.597,90 zł, którą zwrócono na rachunek bankowy w dniu 17 sierpnia 2006 r. Według organu, nadpłata nie powstała w wyniku złożonych deklaracji, lecz powstała w wyniku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej zobowiązania w innej wysokości niż pierwotnie wykazano.

3. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 2 pkt. 1), art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), art. 21 pkt. 6 w związku z art. 10 pkt. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa VAT). Także naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 i art. 125. § 1 o.p..

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie chodzi o wypłatę oprocentowania zwróconej kwoty uiszczonej przez skarżącego tytułem zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz podatku VAT za październik i grudzień 2000r. Powołując się na treść art. 72, art. 77 i art. 78 o.p. sąd podniósł, że zarówno rozliczenie podatku dochodowego jak i VAT zostało oparte na zasadzie samoobliczenia. Zarazem art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jak i art. 10 ust.2 ustawy VAT, stanowią, że odpowiednio podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Oznacza to, że deklarując podatek do zapłaty, podatnik miał obowiązek bezwarunkowo go uiścić. Brakuje podstawy prawnej, by uzależnić obowiązek zapłaty od jakiejkolwiek dodatkowej czynności organu. Z momentem złożenia deklaracji w trybie powołanych wyżej dwóch przepisów, kwota w nich wykazana jest kwotą należną. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy, podatnik nie miał prawa do żądanego wynagrodzenia od momentu wpłaty jakiejkolwiek kwoty pieniędzy, ale od momentu zapłaty kwoty, która była nadpłatą w rozumieniu prawa i co do której ustawodawca wyraźnie dał prawo do oprocentowania. Sąd zważył, że w obrocie prawnym znalazły się ostateczne decyzje określające inaczej zobowiązanie podatkowe niż zadeklarowano. Wynikiem tego, a contrario z art. 45 ust. 6 cyt. u.p.d.o.f., jak i art. 10 ust.2 ustawy VAT , kwoty wykazane w deklaracjach przestały być należne w deklarowanych wysokościach, a zaczęły być należne w wysokościach orzeczonych. Rozliczenie dokonane przez organ "poprawiło" błędy podatnika. Różnice tych kwot przestały być należne i stosownie do art. 76 § 1 o.p. ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegały zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w razie ich braku - zwrotowi z urzędu. Co również należy podkreślić, deklaracja podatkowa jest odmiennym procesowo aktem od decyzji podatkowej. Dlatego też, jeżeli podatnik zapłacił zadeklarowaną kwotę podatku, to jej zwrot w wyniku decyzji określającej zobowiązanie w mniejszej wysokości nie obejmuje oprocentowania od dnia wpłaty (złożenia zeznania podatkowego). Kwoty wpłaconej na mocy deklaracji podatkowej nie można uznać za nienależnie zapłaconą. Jakkolwiek trudno się doszukać odpowiednich uregulowań w art. 77 o.p. co do terminu zwrotu w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana, a więc poprzez technikę legislacyjną jaką zastosowano w art. 78 o.p., i samego oprocentowania, to w ocenie sądu, jako niedopuszczalną należy uznać sytuację, kiedy to nie byłoby określenia czasu w jakim organ miałby obowiązek zwrócić nadpłatę i należało w tym przypadku stosować art. 77 § 1 pkt 1lit. b o.p. oraz art. 78 § 3 pkt 1) o.p. Wprawdzie sytuacja, kiedy to organ określa inaczej zobowiązanie niż zadeklarowano jest zbliżona w skutkach zarówno do sytuacji określonej w art. 77 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. jak i art. 77 § 1 pkt 2) o.p., jednakże odpowiadający temu przepisowi art. 77 § 1 pkt 2) o.p. wiąże się z art. 78 § 1 pkt 3) o.p., który łączy oprocentowanie z procedurą, jaka nie ma zastosowania w sprawie. Nie może tej oceny zmienić wskazana przez skarżącego okoliczność przewlekłego orzekania w sprawie rozliczenia podatków. Rozliczenie VAT za luty 2001 r. nie zmieniło deklaracji VAT za październik i grudzień 2000 r. oraz zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. Przepisy dające podstawę do zwrotu oprocentowania nadpłat nie wskazały takiej okoliczności za wpływającą na to prawo. Sąd zważył, że w takim wypadku istnieje ochrona prawna podatnika poprzez możliwość korekty deklaracji. Jakkolwiek pożądanym jest z punktu widzenia porządku prawnego, w szczególności zasady zaufania (art. 121 § 1 op), sprawne rozliczanie podatników, tak by nie byli oni narażeni na dodatkowe koszty, jednak przestrzegania tych zasad można wymagać poprzez stosowanie przepisów konkretyzujących je. W sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia takich przepisów w sposób, jaki pozwoliłby na wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W powiązaniu z powyższym wywodem, sąd podzielił stanowisko organu co do zastosowania art. 21 ust. 6 ustawy VAT. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zwrot VAT, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiło.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art 72 § 1 pkt. 1 w związku z art. z art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 73 § 2 pkt. 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nadpłata w podatku VAT za okres październik i grudzień 2000 r. oraz w podatku dochodowym osób fizycznych za 2000r. nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i że powstała dopiero z chwilą wydania przez uks 18 decyzji zmniejszających zobowiązanie w/w podatków. Sąd winien przyjąć, iż przedmiotowa nadpłata stała się nienależnie zapłaconym podatkiem, która po stronie podatku VAT powstała z chwilą nadpłaconego podatku, a po stronie podatku dochodowego, powstała z chwilą złożenia zeznania rocznego.

- art. 78 § 1 i § 3 pkt. 1 o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt. 1 lit. "b".

o.p. w związku z art. 10 pkt. 2 ust. 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że od nadpłaty w podatku VAT, zwróconej w wyniku decyzji, określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT od zadeklarowanego - nie przysługuje oprocentowanie. Podczas gdy należało przyjąć, że oprocentowanie przysługuje od kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, która po stronie podatku VAT, powstała z chwilą nadpłacenia tego podatku,

- art. 78 § 1 i § 3 pkt. 1 o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt. 1 lit. "b" o.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwróconej w wyniku wydania decyzji określającej inną niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - oprocentowanie nie przysługuje. Zamiast przyjąć, że oprocentowanie przysługuje od kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, która po stronie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstała z chwilą złożenia zeznania rocznego.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie wbrew dyspozycji w/w przepisu w ten sposób, że sąd kwestionując, że wpłacona kwota nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zaś z drugiej strony wyraźnie stwierdza, że dokonane przez organ rozliczenie "poprawiło" błędy podatnika a różnice podatków przestały być należne i stosownie do art. 76 § 1 o.p., takie nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegały zaliczeniu z urzędu, a w razie ich braku, zwrotowi z urzędu, która to niekonsekwencja poglądów sądu, w ocenie sprawy, w kwestii czy zwrócona kwota jest nadpłatą w rozumieniu prawa podatkowego czy też nie jest, w sposób istotny narusza ogólne zasady postępowania administracyjnego.

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 125. § 1 o.p., poprzez naruszenie zobowiązującej organy zasady do podejmowania wszelkich niezbędnych i szybkich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Zdaniem strony każdy zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dlatego brak prawidłowego rozstrzygnięcia w tej kwestii na etapie postępowania sprzeczne jest z zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych i szybkich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o ej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uregulowane w ustawie ordynacja podatkowa przewiduje trzy zasadnicze etapy. Pierwszy związany z powstaniem nadpłaty, drugi związany ze zwrotem nadpłaty i trzeci związany z oprocentowaniem nadpłaty. Przedmiotem sporu, jaki zawisł przed sądem administracyjnym pierwszej instancji była decyzja ostateczna w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz od dokonanego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., a więc decyzja odnosząca się do trzeciego ze wskazanych etapów związanego z oprocentowaniem nadpłaty.

Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że na skutek wydania ostatecznych decyzji określających podatnikowi inaczej zobowiązanie podatkowe niż zadeklarowano, kwoty wykazane w deklaracjach przestały być należne w deklarowanych wysokościach a zaczęły być należne w wysokościach orzeczonych ( a contrario art. 45 ust. 6 updof i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT). Decyzje wymiarowe organów podatkowych określiły wysokość zobowiązań w obu podatkach w prawidłowych wysokościach. Ponieważ kwoty wynikające z decyzji wymiarowych były niższe od tych zadeklarowanych przez podatnika, różnice tych kwot przestały być należne i stosownie do art. 76 § 1 o.p. podlegały jako nadpłacone w części zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w pozostałej części zwrotowi z urzędu. Tych ustaleń autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował. Z treści bowiem skargi kasacyjnej nie wynika, aby w ramach prawidłowo skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 125 § 1 o.p.) były kwestionowane poczynione wyżej ustalenia faktyczne jak i ich prawno podatkowa ocena, w szczególności, że na skutek działań podatnika nadpłata podlegała zwrotowi w innym terminie niż w chwili wydania ostatecznych decyzji wymiarowych. Poczynione zarzuty natury procesowej ograniczyły się jedynie do kwestionowania działań sądu i organów podatkowych w kontekście zasad ogólnych postępowania, a nie konkretnych ustaleń faktycznych. Nawet gdyby przyjąć, że autor skargi kasacyjnej prawidłowo zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję sądu w użyciu zwrotu z art. 76 § 1 o.p., że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegały zaliczeniu z urzędu, a w razie ich braku, zwrotowi z urzędu, to i tak nie wynika z tego zarzutu jakie okoliczności faktyczne przesądziły, że nadpłata podlegała zwrotowi w innym terminie niż przyjęły to organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji. W konsekwencji nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Ponadto mając na uwadze poczynione w dalszej kolejności rozważania na temat interpretacji prawa materialnego nie można było przyjąć, że naruszono art. 120 o.p., skoro orzeczono zgodnie z obowiązującym prawem. Organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji przez sam fakt wyrażenia poglądu prawnego odmiennego od poglądu podatnika nie mogły też naruszyć art. 121 § 1 o.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Co się zaś tyczy naruszenia art. 125 o.p., to rację ma autor skargi kasacyjnej, że wyrażona w tym przepisie zasada szybkości postępowania została w sposób oczywisty naruszona. Jedynym usprawiedliwieniem może być tylko stopień skomplikowania sprawy i fakt, że w ostatecznym rozstrzygnięciu naruszenie tej zasady pozostało bez wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy w pierwszej kolejności, że nie nasuwa wątpliwość fakt, iż w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. traktowaną jako kwotę nadpłaconego podatku, a nie kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że kwota nadpłaconego podatku była wynikiem działań podatnika dokonującego samoobliczenia podatkowego. Nie może również budzić wątpliwości, że skoro mamy do czynienia z nadpłatą, to mogła ona powstać tyko i wyłącznie w jeden ze sposobów określonych w art. 73 lub 74 o.p. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa nadpłata powstała, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. z dniem zapłaty przez podatnika podatku wysokości większej od należnej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji jakkolwiek nie odwołał się w swoim uzasadnieniu do treści art. 73 § 1 pkt 1 o.p., mimo że powinien, to jednak tego przepisu nie naruszył. Nie mógł sąd również negować faktu, że powstała nadpłata była zapłatą przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej, skoro sąd uznał za prawidłową decyzję organów podatkowych zwracającą nadpłacony podatek. Sąd ten jedynie stwierdził, że skoro podatnik deklaruje podatek do zapłaty i ten podatek uiszcza, to kwota ta nie może być uznana za nienależnie uiszczoną do momentu korekty zadeklarowanej kwoty przez podatnika lub przez organ podatkowy. W sprawie niniejszej, w stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej, nastąpiło to w wyniku wydania ostatecznych decyzji wymiarowych. Decyzje te w istocie stwierdzały nadpłatę w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 2 o.p. i obligowały organ podatkowy do jej zwrotu w terminie 30 dni. Stwierdzić w tym miejscu należy, że przepis art. 77 o.p. nie przewiduje wprost sytuacji, w której nadpłata powstaje w wyniku wydania decyzji korygującej deklarację. W związku z tym niezbędne jest stosowanie analogii. W jej wyniku przyjąć należy, że przepisem najbardziej zbliżonym do rozpatrywanego przypadku jest właśnie art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Chybione jest w tym zakresie nawet hipotetyczne odwoływanie się do treści art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., jak to uczynił sąd pierwszej instancji bowiem przepis ten w omawianym stanie faktycznym w ogóle nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten dotyczy sytuacji polegającej na "korekcie’ uprzednio wydanej decyzji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Ustalenie w stanie faktycznym sprawy, że przedmiotowe decyzje stwierdzały de facto nadpłatę musi powodować, iż brak zwrotu nadpłaty w terminie, w tym przepisie określonym rodzi konsekwencje w zakresie oprocentowania nadpłaty, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. Innymi słowy wobec konieczności zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. zastosowanie ma też art. 78 § 1 oraz odpowiednio 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. Nie można w związku z tym podzielić wątpliwości sądu pierwszej instancji co do wykładni omawianych wyżej przepisów, bowiem czyniłyby one lukę nie do pogodzenia z zasadą praworządności.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. , albowiem przepisu tego sąd pierwszej instancji nie stosował, nie mógł w związku z tym dokonać jego błędnej wykładni, a ponadto nie mógł go również zastosować, bowiem dotyczy on decyzji wydawanych w trybie nadzwyczajnym lub decyzji, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez orzeczenie sądu administracyjnego, a więc sytuacji nie mających zastosowania w sprawie.

Chybiony jest również z tych samych powodów zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

Mając powyższe na uwadze nie można było podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, które z dokonanej wykładni omawianych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, wywodzą prawo podatnika do oprocentowania zwróconej nadpłaty od dnia zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej niż należna,

Ponieważ organy podatkowe dokonały zwrotu nadpłaconego podatku w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p., zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.