Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2292/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e, art. 2 pkt 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 55 zn. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu, obowiązku i dokonania korekty podatku naliczonego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.

W strukturach organizacyjnych Spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1),

2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy i ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2).

ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako "Zakłady") stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Skarżącej. Ponadto, Skarżąca w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek. Zakładowy plan kont Skarżącej jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu. Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Skarżąca jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Skarżącej. Dla każdego z Zakładów Skarżąca sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym i organizacyjnym. Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów.

Zarząd Skarżącej planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów funkcjonujących w Spółce. Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki.

Posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne i odbiega od standardów rynkowych oraz powoduje utrudnienia w otrzymaniu finansowania z banków w sposób efektywny z biznesowego punktu widzenia (w praktyce niemożliwe jest zaciągnięcie kredytu na działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przyporządkowaną do ZCP 2, na akceptowalnych warunkach, jeżeli jednocześnie Skarżąca posiada zobowiązania kredytowe, finansujące działalność deweloperską, przyporządkowaną do ZCP 1). Dlatego też w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Skarżącej i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "N.").

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. w Dzielnicy M. wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Skarżącej, cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego, zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług, baza klientów.

Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Zapewnienie ciągłości sprzedaży lokali ma szczególne znaczenie w obecnej sytuacji kryzysu gospodarczego, ponieważ brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony.

Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy (który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym dla W.) N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N..

Ponadto, Skarżąca zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20% udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w W. w dzielnicy S.. Na tej działce Skarżąca, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, obecnie planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany w wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to 20% udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w W. w dzielnicy S. zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością, deweloperską na rynku mieszkaniowym. Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do N., N. będzie kontynuować działalność Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania).

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W. w W.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., zwanej dalej u.p.t.u.);

2. Czy na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony do N. w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT;

3. Czy w świetle art. 86 u.p.t.u. Skarżąca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu deweloperskiego (który zostanie wniesiony do N. w ramach aportu ZCP 1) do dnia aportu ZCP 1 do N., ze względu na fakt, iż wszelkie koszty związane z tym projektem były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań;

4. Czy w świetle art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. transakcja wniesienia ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych) aportem nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT;

5. Czy w świetle art. 91 ust. 9 u.p.t.u., nabywca ZCP 1 tj. N., a nie Spółka, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu.

Zdaniem Skarżącej, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania), mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) w formie wkładu niepieniężnego do N. będą zarówno składniki materialne (prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne) jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). W ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP 1. Zdaniem Skarżącej bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w W., co może nastąpić ze względu na zmianę przeznaczenia tej działki). Wyłączone zostaną bowiem takie składniki majątku, które nie mają wpływu na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Skarżąca podniosła, że o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP 1 nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do ZCP 1. Spółka jest w stanie przyporządkować do ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP 1 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez N. w taki sposób, aby N. nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto zdaniem Skarżącej, na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony do N. w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast Skarżąca będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego przypisanego do ZCP 1 (który zostanie wniesiony do N. w ramach aportu ZCP 1), do dnia aportu ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) do N.. Jednocześnie, w momencie wniesienia ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) do N., Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

W ocenie Skarżącej, wniesienie aportem ZCP 1 do N. przez Skarżącą nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 Ustawy o VAT. Ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art 2 pkt 27e u.p.t.u., czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u., to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. N.), a nie Spółka będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych).

W dniu [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżąca uznane zostało:

- w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - za nieprawidłowe,

- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać nabycie wszystkich elementów majątkowych.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie część wybudowanych lokali oraz ewentualnie 20% udział w gruncie należący do Spółki), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą masę majątkową. Przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, które stanowią element nieodzowny do kontynuowania przez spółkę N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, w istocie przedmiotem wniesienia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. To samo tyczy się wyłączenia z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W. w W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

Odnosząc się natomiast do pytania Skarżącej dotyczącego odliczenie podatku naliczonego, Minister Finansów wskazał, że zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ wskazał, że Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a w momencie dokonywania wydatków na opisany we wniosku projekt deweloperski prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Przedmiotem wniesienia aportem do spółki N. są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W konsekwencji wniesienia aportem do spółki N. tych składników majątkowych, Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego.

Minister Finansów uznał, że wniesienie aportem składników przedsiębiorstwa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, Skarżąca będzie miała obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu tej transakcji przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 u.p.t.u..

Pomimo wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1, art. 86, art. 90 ust. 2 i 3, art. 91 ust. 9 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest dokonywany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz jedynie składników majątku przedsiębiorstwa Skarżącej;

- przepisów postępowania, tj.:art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska Organu zawierające błędną ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz wadliwości przedstawionej w nim argumentacji; art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie wykładni contra legem art. 2 pkt 27e u.p.t.u., co oznacza, iż stanowisko Organu pozbawione jest podstawy prawnej; art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegające na niezasadnym odstępstwie od wykładni zawartej w innych interpretacjach wskazanych w treści wniosku Skarżącej, co godzi w jednolitość orzecznictwa organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki: w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym; zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo; składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie j realizujące zadania gospodarcze. W związku z powyższym, dla uznania ZCP 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Skarżącej konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Przedmiotem transakcji wniesienia ZCP 1 w formie wkładu niepieniężnego do N. będą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Składniki te umożliwią N. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Skarżącą zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym). Zdaniem Skarżącej bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. i W. w W., co może nastąpić ze względu na zmianę przeznaczenia tej działki). Wyłączone zostaną bowiem takie składniki majątku, które nie mają wpływu na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki podlegające wyłączeniu z ZCP 1 nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych.

Jednocześnie Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów postępowania, bowiem uzasadnienie interpretacji ma enigmatyczny charakter, ponadto organ nie odniósł się on do wszystkich kwestii przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Interpretacja nie zawierała wskazania, czy istotne jest z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowęj, czy wyłączone zostanie z przedmiotu wnoszonego aportu 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W. w W.. Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, iż rozważa taką ewentualność, a zależne jest to od wyniku procesu administracyjnego związanego w wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki. Tymczasem Organ nie odniósł się do tych dwóch możliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie, czy planowane przez Spółkę wniesienie w postaci aportu ZCP 1 obejmuje swym zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji tego faktu, czy transakcja ta objęta była wyłączeniem z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Przechodząc do analizy stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie należy zauważyć, iż z brzmienia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nota bene obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. wynika, że tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 2 pkt 27e u.p.t.u. definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicji przedsiębiorstwa w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma. Jest tylko definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro brak jest definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, to wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorstwo" w ramach wykładni systemowej należało poszukać na gruncie kodeksu cywilnego, ze wskazaniem na art. 55¹ K.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 55² K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 55² k.c. wskazano, że "...ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (...) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej." (A. Kidyba, K. Kopaczyńska – Pieczniak, E. Niezbecka, Z.Gawlik, A.Janiak, A.Jedliński, T.Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Z powyższego wynika, że stanowisko Ministra Finansów, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55¹ Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione. Konieczne zatem pozostaje wyjaśnienie przez organ, dlaczego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretacje w tej sprawie, uznał, że wyłączenie składnika w postaci części niektórych lokali czy też 20% udziału w użytkowaniu wieczystym, pozbawi pozostałą masę dotychczasowego statusu.

Odnosząc się następnie do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27 e u.p.t.u. mamy podobną sytuację jak z przedsiębiorstwem, ponieważ odnosi się ten przepis do takiego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Z powyższego przepisu wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie, ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w u.p.t.u. niewątpliwie wskazuje, że jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiał wchodzić cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z ZCP 1, poza niektórymi lokalami, co do których zawarto umowy przedwstępne oraz mającymi zapewnić płynność sprzedaży. Natomiast 20% udział w użytkowaniu wieczystym wyłączony zostanie o ile Spółka nie otrzyma pozwolenia na budowę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie majątku co do zasady.

W ocenie Sądu, nie sposób pominąć również regulacji wspólnotowych w rozpoznawanej sprawie. Należy zauważyć, iż przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy rozumieć jako implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), a mianowicie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112.

Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2]".

W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił zachowanie prawa państw członkowskich do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych w zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112).

Zdaniem Sądu, na potrzeby niniejszej sprawy, możliwa jest interpretacja art. 6 ust. 1 u.p.t.u. zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli – w tej sprawie – na osiągnięcie celów obowiązującej Dyrektywy 112.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Wynikająca z definicji zamieszczonych w art. 8 i 7 relacja między dostawą towarów i świadczeniem usług polega na tym, że czynność podlegająca opodatkowaniu, która nie jest dostawą towarów uznawana jest za świadczenie usług.

Skoro zaś dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to ten właśnie element – "przeniesienie własności" – w ocenie Sądu ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu "transakcji zbycia".

Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu "transakcji zbycia" jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu, nie podważa to jednakże przydatności definicji "dostawy towarów" dla określenia znaczenia pojęcia "transakcji zbycia".

W rezultacie Sąd przyjął, że "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.

W cytowanym już wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), w pkt. 34, ETS wyraził pogląd, iż konieczność jednoczesnego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady równego traktowania oznacza, że określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie. Zdaniem Sądu ani pogląd ten, ani też odniesienie do przepisów prawa cywilnego, które są przepisami niezharmonizowanymi (wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C 320/1988 w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV; ECR 1990/2/I-00285, LEX nr 83931), nie podważają swobody państwa członkowskiego w wykorzystaniu pojęć i instytucji prawa krajowego, w tym cywilnego, o ile ich zastosowanie umożliwia osiągnięcie celów prawa wspólnotowego, innymi słowy – służy osiągnięciu tego celu. Implementacja Dyrektywy nie musi i nie może wręcz oznaczać mechanicznego przeniesienia do prawa krajowego jej zapisów. Zgodnie bowiem z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu [podkreślenie Sądu], który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek – jego całość lub część, o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 55¹ K.c. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak to już zostało wskazane wcześniej w uzasadnieniu, w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55¹ K.c. z całością majątku danego podmiotu. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 19 112 Dyrektywy zamieszczenie w art. 6 ust. 1 u.p.t.u., obok przedsiębiorstwa, także zorganizowanej jego części, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia wszystkich wybudowanych lokali oraz 20% udziałów w użytkowaniu wieczystym jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u.p.t.u. czy też art. 2 pkt 27 u.p.t.u. Przy czym, w niniejszej sprawie, wobec stwierdzenia Sądu, że w okolicznościach sprawy nie ma znaczenia do uznania za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przeniesienie wszystkich wybudowanych lokali oraz 20% udziałów w użytkowaniu wieczystym, Minister Finansów będzie zobowiązany do rozstrzygnięcia, ponownie wydając interpretację, czy daną transakcję przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części. Wynika to z tego, że Sąd nie może zastępować Ministra Finansów w udzielaniu interpretacji. A z kolei w uchylonej interpretacji Minister Finansów uznał, iż brak przeniesienia wszystkich lokali oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym powoduje, że nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części i do tego ograniczył swoją argumentację.

Ponadto, wyjaśnić przy tym należy, że ocenie organu udzielającego interpretacji podlegają tylko okoliczności wskazane we wniosku o interpretację. To wnioskodawca, opisując stan faktyczny na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Stąd między innymi wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego już we wniosku o interpretację. Natomiast rzeczą organów podatkowych, które nie badają ani racjonalności, ani też wiarygodności opisanych zdarzeń, jest uwzględnienie wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu. W tym miejscu Sąd zauważa, iż skoro Skarżąca wskazuje, że przedmiotem transakcji jest taki zespół składników majątkowych i niemajątkowych (poza niektórymi lokalami oraz 20% udziałów w użytkowaniu wieczystym, ale tylko w sytuacji nieuzyskania pozwolenia na budowę) wyodrębnionych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, to bierze odpowiedzialność za takie stwierdzenie, w przypadku gdyby w rzeczywistości okazało się, że jest inaczej.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.