Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 394/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 264, art. 265 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 18 maja 2022 r. nr 308000-COP.4103.21.2022 w przedmiocie zwrotu kosztów I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz J. B. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 maja 2022 r. , Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej – działając jako organ odwoławczy – utrzymał w mocy wydane wobec J. B. postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 28 lutego 2022 r. nr 308000-CKK-2.4103.1.2021.191, 308000-CKK-2.4103.11.2021.82, odmawiające zwrotu kosztów wynikających z faktur za przygotowanie i wykonanie wydruku raportów kasowych.

W jego uzasadnianiu wskazano, że skarżący (właściciel J. M.) pismem z 31 stycznia 2022 r. wniósł o zwrot kosztów wynikających z załączonych do pisma faktur na łączną kwotę brutto 12.097,05 zł:

- nr [...] z 31 stycznia 2022 r. na wartość brutto 9.760,05 zł za czynności: "Przygotowanie z archiwum dokumentów firmy J. M. zestawień Dziennych Raportów Kasowych wszystkich kas PLN funkcjonujących w okresach VI-XII 2012, VI-XII 2013, weryfikacja z dokumentami źródłowymi, potwierdzenie zgodności danych ujętych w zestawieniach z dokumentacją źródłową, wydruk i zapis dokumentów w formacie pdf",

- nr [...] z 31 stycznia 2022 r. na wartość brutto 2.337,00 zł za "Wykonanie wydruku niestandardowego Zestawienia Raportów Kasowych ".

Skarżący stwierdził, że żądanie organu z 3 grudnia 2021 r. wymagało nakładów czasowych i osobowych, usług zewnętrznych firm oraz zakłóciło bieżącą działalność gospodarczą. Spowodowało poniesienie kosztów związanych

z wydobyciem dokumentacji z archiwum (poza okresem obowiązującym podatnika do przechowywania danych) oraz przygotowaniem wydruków Zestawień Raportów Kasowych okresowych na podstawie dziennych Raportów Kasowych do wersji PDF

i zgraniem ich na płytę DVD. Według skarżącego raporty kasowe, oryginały wraz

z dokumentami źródłowymi dokumentującymi operacje wpłat i wypłat gotówki

w zakresie każdej funkcjonującej kasy w okresie 2012-2013 w J. M. były już wydane w trakcie wykonywanych czynności kontrolnych w siedzibie firmy w okresie styczeń 2018 r. – czerwiec 2019 r.

Organ I instancji odmówił zwrotu kosztów wynikających z wymienionych faktur.

W zażaleniu skarżący zarzucił nie uwzględnienie przesłanek, przewidzianych w art. 266 Ordynacji podatkowej oraz chybione powołanie się na przepis art. 265 § 1 pkt 1-2b tej ustawy.

W jego ocenie z treści art. 264 Ordynacji podatkowej wynika ogólna zasada ponoszenia kosztów postępowania podatkowego przez Skarb Państwa, województwo, powiat lub gminę – w zależności od tego, który organ prowadzi dane postępowanie podatkowe. W art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał jakie koszty zalicza się do kosztów postępowania, jednak to wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy, ponieważ jak wynika z § 2, organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane

z rozstrzygnięciem sprawy. Warunkiem takiego zaliczenia jest ich bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy i tylko pod tym kątem organ powinien był badać określony wydatek. Skoro jedynym kryterium wskazanym w art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej jest bezpośredni związek wydatku z rozstrzygnięciem sprawy, to nie ma znaczenia ani rodzaj tego wydatku, ani przyczyna jego poniesienia, ani sposób w jaki można obliczyć jego wysokość. Zdaniem skarżącego nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, ze poniesione przez niego koszty wynikające z faktur za przygotowanie i wykonanie wydruku raportów kasowych były bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej jako organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zasady ponoszenia kosztów postępowania podatkowego przez pomiot publiczny, katalog kosztów postępowania podatkowego, zwrot kosztów postępowania podatkowego, koszty obciążające stronę postępowania podatkowego oraz pozostałe kwestie proceduralne dotyczące kosztów postępowania podatkowego uregulowane zostały w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej, przy czym ustawa ta nie definiuje pojęcia kosztów postępowania podatkowego. Ustawodawca dokonał jedynie przykładowego wyliczenia składników tych kosztów. W pierwszej kolejności zaliczył do nich koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami ustawy

z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2257 ze zm.). Koszty postępowania obejmują również koszty podróży i inne należności, które zostały poniesione przez stronę postępowania w związku z jej osobistym stawiennictwem, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu. Zaliczono do nich także wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom, koszty oględzin oraz koszty doręczenia pism urzędowych, a także koszty ustanowienia

i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Zwracając uwagę na to, że w art. 265 i art. 266 Ordynacji podatkowej zostały uregulowane dwie odrębne – choć powiązane ze sobą – instytucje, gdyż

w pierwszym z wymienionych artykułów wyliczono składniki kosztów postępowania, natomiast w drugim opisano tryb zwrotu tych kosztów, tj. wymieniono te koszty, które na żądanie podlegają zwrotowi, organ odwoławczy stwierdził, iż rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla sprawy. Wynika z niego, że zwrotowi na żądanie podlegają tylko ściśle określone wydatki, tj. wymienione w art. 265 § 1 pkt 1, 2, 2a i 2b Ordynacji podatkowej, a konkretnie koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy oraz koszty związane z osobistym stawiennictwem strony. Z kolei wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 3-6 oraz § 2 Ordynacji podatkowej zwrotowi nie podlegają. Stanowi o tym wprost art. 266 § 1 tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, koszty wskazane przez skarżącego we wniosku z 31 stycznia 2022 r. nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających zwrotowi zgodnie z treścią powołanych przepisów. Skarżący został wezwany do przedstawienia wymienionych przez organ dokumentów, co wyraźnie wyartykułowano w treści wezwania powołując się na brzmienie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ I instancji przyjął, iż koszty o zwrot których wystąpił skarżący nie stanowią kosztów wymienionych w art. 265 § 1 pkt 1 - 2b Ordynacji podatkowej. Tym samym mając na uwadze art. 266 § 1 tej ustawy nie było podstawy prawnej do ich zwrotu.

W skardze do Sądu skarżący – domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego – zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 266 §1 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1-2b oraz art. 265 § 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 poprzez nie odniesienie się do argumentacji co do żądania przez organ I instancji elektronicznych wersji papierowych wydruków z raportów kasowych, które to działania zostały wykonane przez podmioty trzecie i udokumentowane przedłożonymi fakturami z 31 stycznia 2022 r.

Podkreślając fakt prowadzenia kontroli w siedzibie J. M. przez blisko 1,5 roku skarżący stwierdził, że w tym czasie udostępniono organowi I instancji wszystkie wymagane dokumenty, w tym raporty kasowe potwierdzające wypłaty gotówki, zwrot VAT podróżnym dokonującym zakupów w procedurze TAK FREE. Czynnością, która wygenerowała dodatkową pracę i koszty, było wezwanie do wydania, w terminie 7 dni od otrzymania żądania, raportów kasowych prowadzonych w J. M. J. B. za okresy: od 1 czerwca do 31 grudnia 2012 r. oraz od 1 czerwca do 31 grudnia 2013 r., z zapisaniem ich w formie elektronicznej na nośniku danych (płyta CD lub DVD) wraz z opisem zawartości ich nośnika.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w ogóle nie przeanalizował tej chronologii zdarzeń i nie ocenił, czyim kosztem była wykonana praca na zlecenie (wezwanie) organu I instancji, całkowicie pomijając przedstawione argumenty

i wyjaśnienia. Nie odniósł się też do jego stanowiska dotyczącego art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej, który powinien w sprawie mieć zastosowanie. W konsekwencji doszło do wadliwego zaklasyfikowania wniosku o zwrot poniesionych kosztów jako żądania zwrotu kosztów określonych w art. 265 § 1 pkt 1-2b Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdził, że jego wniosek dotyczył zwrotu kosztów niemieszczących się w katalogu kosztów, które podlegają zwrotowi na żądanie na podstawie art. 265 §1 pkt 1-2b Ordynacji podatkowej, co jednak nie wyklucza ich zwrotu jako innych wydatków – w rozumieniu art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej - bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy. Skoro organ I instancji jako podstawę prawną żądania wydruku z raportów kasowych wskazał art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej to musiał uznać, że żądane dokumenty są "niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy". Taka zaś sytuacja świadczy o ziszczeniu się przesłanki z art. 264 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Z treści art. 264 Ordynacji podatkowej wynika ogólna zasada ponoszenia kosztów postępowania podatkowego przez Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmin – w zależności od tego jaki organ prowadzi dane postępowanie podatkowe.

W art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, jakie koszty zalicza się do kosztów postępowania, jednak ich wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, ponieważ § 2 wskazanego artykułu stanowi, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane

z rozstrzygnięciem sprawy. Warunkiem takiego zaliczenia jest ich bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy i pod tym kątem należy badać określony wydatek. O tym, jakie to są wydatki i czy mają bezpośredni związek

z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest to,

z czyjej inicjatywy – na wniosek czy z urzędu – koszty te powstały (np. mogą to być koszty związane z uzyskaniem odpisów z dokumentów). Zaliczenie wydatków do kosztów postępowania powinno mieć formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Zawarta w art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej formuła jest bardzo szeroka

i daje organom podatkowym podstawę prawną do rozpoznania każdego wniosku podmiotu uprawnionego, którego zdaniem poniesione przez niego wydatki mieszczą się w kategorii kosztów wymienionych w tym przepisie, czyniącym katalog kosztów postępowania praktycznie otwartym (zob. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2019, str. 1329).

Skoro jedynym kryterium wskazanym w art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej jest bezpośredni związek wydatku z rozstrzygnięciem sprawy, to nie ma znaczenia ani rodzaj tego wydatku, ani sposób w jaki można obliczyć jego wysokość.

Organy obu instancji, powołując się na przepisy art. 266 § 1 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1-2b Ordynacji podatkowej odmówiły ustalenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, uzasadniając tę odmowę tym, że żądane koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów, które podlegają zwrotowi na żądanie strony.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 266 § 1 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1-2b Ordynacji podatkowej art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie należało uznać za uzasadniony.

W centralnym punkcie rozważań należy umieścić wezwanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 3 grudnia 2021 r. wystosowane do skarżącego na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do "wydania, w terminie 7 dni od otrzymania żądania, raportów kasowych prowadzonych w J. M. J. B. za okresy: od 1 czerwca do 31 grudnia 2012 r. oraz od 1 czerwca do 31 grudnia 2013 r. Dokumenty te winny być zapisane w formie elektronicznej na nośniku danych (płyta CD lub DVD) wraz z opisem zawartości nośnika danych".

Stosownie do art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że jak wskazuje się w doktrynie, częstą praktyką organów podatkowych jest wzywanie stron na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej do przedstawienia (sporządzenia) określonych zestawień, kalkulacji na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) także wówczas, gdy wzywany podmiot nie jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa do tworzenia takich zestawień lub kalkulacji i nigdy wcześniej tego nie czynił. W takim przypadku organ podatkowy przerzuca de facto na stronę postępowania ciężar prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż to rzeczą organu podatkowego, a nie strony, jest analiza dokumentacji księgowej i wyprowadzanie

z zawartych w niej zapisów określonych wniosków na podstawie sporządzonych

w toku postępowania zestawień czy też kalkulacji. Wskazane działania organów podatkowych stanowią naruszenie art. 155 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji,

w szczególności zestawień czy też kalkulacji (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 155 Ordynacji podatkowej System Informacji Prawnej LEX, stan prawny: 1 stycznia 2018 r.; por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2021 r., I SA/Po 187/21, CBOSA).

Sąd podziela w konsekwencji stanowisko skarżącego, że orzekające

w sprawie niniejszej organy nie rozpoznały jego wniosku z puntu widzenia regulacji wyrażonej w art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zasadny okazał się również naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie – na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, co powinno oznaczać, że postanowienie powinno zawierać wykładnię zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia, których to kryteriów zaskarżone postanowienie nie spełnia.

Postanowienie, aby mogło zostać uznane za odpowiadające wymogom procesowym, w szczególności w przypadku braku uznania stanowiska podatnika (tu: odmowy zwrotu kosztów), winno nie tylko zawierać rzetelną informację dlaczego określone przepisy prawne mają lub nie mają zastosowania w sprawie, ale także odnosić się do wszystkich istotnych dla sprawy argumentów strony.

Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie organu I instancji nie ustosunkował się do argumentacji skarżącego, który w piśmie z 21 marca 2022 r. zwrócił uwagę, że punktem wyjścia powinien być fakt, iż organ I instancji prowadził kontrolę w jego siedzibie przez blisko 1,5 roku, w trakcie której zostały udostępnione wymagane dokumenty, w tym raporty kasowe potwierdzające wypłaty gotówki, zwrot VAT podróżnym dokonującym zakupów w procedurze TAK FREE, itp. W tym czasie miał zatem możliwość zapoznania się z dokumentami i ewentualnie sporządzenia

z nich m.in. odpisów, kopii, wyciągów, notatek, czego nie uczynił. Skarżący stwierdził, że wezwanie do przedłożenia wydruku z raportów kasowych wygenerowało nie tylko nadprogramową pracę jego i jego pracowników, ale również dodatkowy i bezzasadny koszt, który został udokumentowany fakturami.

Organ odwoławczy nie odniósł się również do twierdzeń, że skarżący nie miał obowiązku przechowywać wskazanych danych (raportów) w postaci elektronicznej, dopiero na żądanie musiał zeskanować papierowe raporty i zapisać je w żądanej postaci, a następnie przekazać organowi I instancji.

Według skarżącego raporty kasowe, oryginały wraz z dokumentami źródłowymi dokumentującymi operacje wpłat i wypłat gotówki w zakresie każdej funkcjonującej kasy w okresie 2012-2013 w J. M. były już wydane w trakcie wykonywanych czynności kontrolnych w siedzibie firmy w okresie styczeń 2018 r. – czerwiec 2019 r.

Reasumując, wobec stwierdzenia opisanych wyżej naruszeń, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) – 100 zł wpis od skargi + 480 zł koszty zastępstwa procesowego + 17 zł opłata od pełnomocnictwa.