Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 493/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 108 par. 1, art. 116,   art. 116a w zw. z art. 116 par. 2,  art. 155 par. 2,  art. 262,  art. 263 par. 3,  art. 166 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 204,  art. 372,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10 ust. 1  pkt 5 i  pkt 6,
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 855
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi X.Y. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe [...] w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2008 r., Nr [...] po przeprowadzeniu postępowania orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej X.Y. jako członka zarządu działającego w formie stowarzyszenia Miejskiego Klubu Sportowego "Z" [...], z siedzibą w [...] (dalej: Klub) za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Z decyzji organu I instancji wynika, że Klub którego postępowanie likwidacyjne zostało zakończone w dniu [...] grudnia 2010 r. posiadał liczne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w VAT. Zaległości w VAT za grudzień 2005r. w kwocie [...] zł, styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł za maj 2006 r. w kwocie [...] zł objęte zostały stosownymi tytułami egzekucyjnymi wystawionymi w 2007 i 2008r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne wobec czego zostało umorzone postanowieniami z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] oraz dnia [...] sierpnia 2008r. Nr [...]. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności X.Y. jako członka zarządu Klubu za zobowiązania tego stowarzyszenia z tytułu VAT za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r. i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Klubu decyzję powyższą uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] , na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej X.Y. jako członka zarządu Miejskiego Klubu Sportowego "Z" [...], za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że X.Y. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe. Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonego na dzień [...] maja 2011 r. wynika, że w okresie od dnia [...] marca 2007 r. do dnia [...] maja 2010 r. X.Y. wchodził w skład zarządu Klubu , pełniąc funkcję wiceprezesa klubu. Z protokołu z posiedzenia zarządu, które odbyło się w dniu [...] grudnia 2005 r. wynika, że funkcję tę pełnił już od dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2007r. umorzył to postępowanie ponieważ prowadzone postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia okazało się bezskuteczne. Były członek zarządu X.Y. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Nie wskazał również żadnych okoliczności potwierdzających, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał także przesłanek do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości na podstawie art. 208 § 2 O.p.

W odwołaniu były członek zarządu X.Y. wniósł o uchylenie w całości tej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Decyzji zarzucił naruszenie:

-art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p., poprzez utożsamienie pojęcia "pełnienia obowiązków" z jedynie formalnym udziałem strony w zarządzie osoby prawnej, oraz - art. 116a w zw. z art. 116 § 1, pkt 1, lit. b O.p., poprzez stwierdzenie braku przesłanek wyłączających jego winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Uzasadniając odwołanie X.Y. stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – B.Y., byłego prezesa zarządu Klubu ostatecznie nastąpiło w dniu [...] marca 2011 r. bez zachowania terminu określonego w art. 190 O.p. i nie mogło stanowić dowodu w sprawie. Dowód z zeznań tego świadka byłby istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy, poza licznymi wezwaniami, wobec niestawiennictwa świadka , nie rozważył zastosowania wobec niego środków przewidzianych w przepisach art. 155 § 2 lub art. 262 i art. 263 § 3 O.p. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji nie rozważył, czy w czasie, gdy odwołujący był członkiem zarządu sytuacja finansowa nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Decyzja zapadła na podstawie ustaleń dotyczących sytuacji stowarzyszenia po dacie, gdy odwołujący przestał być członkiem jego zarządu. Organ podatkowy oparł się na oświadczeniu kuratora stowarzyszenia z dnia [...] października 2007 r. oraz na postanowieniu o umorzeniu egzekucji z dnia [...] października 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe za okres, w którym był członkiem zarządu. Ciężar wykazania i udowodnienia tych przesłanek nie mógł być całkowicie przerzucony na byłego członka zarządu. W każdym bowiem przypadku organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że odwołujący pozostawał członkiem zarządu stowarzyszenia do dnia [...] maja 2010 r. i pominął okoliczność, że wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym mają w powyższym zakresie charakter deklaratoryjny. Z materiału wynika, że członkostwo odwołującego w zarządzie ustało wraz z odbyciem Nadzwyczajnego Walnego Zebrania w dniach [...] 2007 r. Błędne jest założenie organu, że formalne członkostwo w zarządzie stowarzyszenia jest tożsame z pojęciem "pełnienia obowiązków" członka zarządu, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. Konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą bowiem dotyczyć osób, które ani faktycznie nie pełniły obowiązków członka organu zarządzającego, ani też nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw podmiotu w czasie powstania zaległości. Stowarzyszeniem faktycznie jednoosobowo kierował ówczesny prezes zarządu B.Y. Rola i zadania odwołującego sprowadzała się do spraw związanych z logistyką i organizacją zawodów sportowych co potwierdzili zeznaniami świadkowie G.Y. i H.Y. Brak winy w niezłożeniu stosownego wniosku wynika z zakresu czynności, którymi odwołujący zajmował się w stowarzyszeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107, 108 i 116 w związku z art. 116a O.p. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: z odpisu pełnego KRS Nr [...] sporządzonego na dzień [...] maja 2011 r., wynika, że X.Y. w okresie od dnia [...] marca 2007 r. do dnia [...] maja 2010 r. pełnił funkcję wiceprezesa stowarzyszenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1-2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm. – dalej: "ustawa o KRS") domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dane zawarte we wskazanym rejestrze nie są zgodne ze stanem faktycznym. Natomiast z uchwały Walnego Zgromadzenia MKS "Z" [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. wynika , że X.Y. z tym dniem został powołany na członka zarządu tegoż stowarzyszenia i powierzono mu funkcję wiceprezesa. Pismem z dnia [...] lipca 2007r. skierowanym do Walnego Zgromadzenia Członków stowarzyszenia X.Y. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Zatem bezsprzecznie pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Nieprawdą jest, ze organ podatkowy w decyzji wskazał, że X.Y. pozostawał członkiem zarządu do dnia [...] maja 2010 r. Wskazał jedynie i słusznie, że X.Y. funkcje wiceprezesa stowarzyszenia pełnił od 15 grudnia 2005 r., co sam potwierdził w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz w piśmie z dnia [...] października 2009 r. Organ podatkowy wskazał również, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy odwołujący pełnił swą funkcję, co potwierdzają akta sprawy. Członkostwo X.Y. w zarządzie stowarzyszenia nie ustało wraz z odbyciem Nadzwyczajnego Walnego Zebrania w dniach 15 marca 2007r. do 16 maja 2007r. Uchwałą Nr [...] Walnego Zgromadzenia Członków stowarzyszenia z dnia [...] maja 2007 r. w sprawie trudności z dokonaniem wyboru nowych władz klubu powierzono na okres czasowy do momentu podjęcia decyzji przez organ nadzoru bieżące kierowanie klubem m.in. X.Y., jako p.o. członka zarządu, sekretarza. Powyższe oznacza zatem, ze po dniu [...] maja 2007 r. nadal czynnie pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że treść art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami Stowarzyszenia i czy w ogóle taką możliwość posiadał. Wskazany przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". Takie określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Podkreślić należy również, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody skoro art. 19a ustawy o KRS wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji zgodnie z uregulowaniem statutu (§ 18, pkt 2). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządczych, lecz również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej instytucji. Członek zarządu posiada bowiem formalne uprawnienia za konkretny okres niezależnie od tego, czy faktycznie zajmował się interesami instytucji, którą zarządzał i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż prowadzone w tym zakresie postępowanie egzekucyjne nie przyniosło spodziewanych efektów. Wszystkie zaległości podatkowe były objęte tytułami wykonawczymi. Klub od wielu lat nie spłacał terminowo swoich zobowiązań podatkowych, stąd od 10 czerwca 2003 r. było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zastosowano wobec stowarzyszenia ulgę w spłacie zaległości z tytułu VAT za okresy: 12/2005, 01/2006, 04/2006, 05/2006 i decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. oraz z dnia [,,,] czerwca 2006 r. rozłożono zaległości podatkowe na raty. Stowarzyszenie z tych decyzji jednak nie wywiązało się ze spłat. W październiku 2007 r. ustanowiono kuratora Klubu , gdyż zakończył swą działalność. Ponadto w dniu [...] października 2007 r. kurator E.Y. oświadczył, że Klub nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, jak również nie posiada wierzytelności i innych praw majątkowych, które mogłyby zaspokoić chociażby powstałe koszty egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] października 2007 r. NR [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2008r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Również ze sprawozdania z likwidacji stowarzyszenia sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r. wynika, iż będące w jego posiadaniu ruchomości nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej a jedynie wartość emocjonalną, historyczną i kulturalną dla społeczności miasta i gminy: są to różnego rodzaju odznaczenia, puchary i medale zdobyte przez zawodników klubu oraz sztandary.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 116 § 1 O.p. zawiera wyliczenie przesłanek negatywnych odpowiedzialności które jest poprzedzone zwrotem "nie wykazał, że" (pkt 1) oraz "nie wskazuje" (pkt 2), co oznacza, że ciężar dowodu na istnienie tych przesłanek obciąża zainteresowanego członka zarządu. Powyższe wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma wykazać istnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Odwołujący się nie wskazał żadnych okoliczności potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ dysponuje natomiast dowodami wskazującymi na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia w okresie, gdy odwołujący się pełnił funkcję członka zarządu. Z bilansu za 2005 r. podpisanego w dniu [...] lutego 2006 r. przez X.Y. wynika, że na dzień 31 grudnia 2005 r. zobowiązania stowarzyszenia w kwocie [...] zł ponad 4 krotnie przewyższały majątek w kwocie [...] zł. Ponadto porównując wielkość zobowiązań na początek i na koniec 2005 r. stwierdzić należy, że w ciągu roku ich kwota ze [...] zł wzrosła do kwoty [...] zł a więc o ponad 80%. Oznacza to trwały i pogłębiający się proces zaprzestania spłaty zobowiązań wobec wierzycieli. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze") dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub sytuacja, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku dłużnika, co wynika z art. 11 ustawy. Z powyższego wynika, że X.Y. aby uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe stowarzyszenia winien najpóźniej w terminie 14 dni od dnia podpisania bilansu za 2005 r. (a w zasadzie w ciągu 14 dni od momentu powołania na członka zarządu) złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosku takiego w wymaganym terminie (ani też w terminie późniejszym) jednak nie złożył. Fakt, iż nie zajmował się sprawami finansowymi stowarzyszenia pozostaje bowiem bez wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w art. 116 O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia złożony przez wierzyciela, F.Y. oddalony został postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Sądu Rejonowego w [...] sygn. Akt [...] na podstawie art. 13 prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt przesłuchania świadka B.Y. bez zachowania terminu określonego w art. 190 O.p. pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego orzeczenia w sprawie. Zeznania tego świadka nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Pełnomocnik odwołującego w dniu [...] marca 2011 r. odebrał zawiadomienie o mającym się odbyć w dniu [...] marca 2011 r. przesłuchaniu świadka, tj. na 6 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. Jeżeli jednak w wyznaczonym terminie nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu, powinien telefonicznie powiadomić organ lub wskazać na konieczność wyznaczenia innego terminu przesłuchania. Kwestia niepodjęcia przez organ podatkowy działań w trybie art. 155, art. 262 i art. 263 O.p., skutkujących nałożeniem na opornego świadka kary porządkowej pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

W skardze były członek zarządu X.Y. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego,

- art. 108 § 1 O.p, art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez brak wskazania kręgu osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych podatkowo, utożsamienie pojęcia "pełnienia obowiązków" z jedynie formalnym udziałem w zarządzie osoby prawnej i brak uwzględnienia okoliczności wyłączających skarżącego od reprezentowania podatnika oraz

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych bez uwzględnienia okresów wykluczających naliczanie odsetek.

W uzasadnieniu skargi wywodził, jak następuje: Obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 O.p. Jednakże decyzje organów podatkowych nie wskazują: czy postępowanie podatkowe było prowadzone przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, czy i w jakim zakresie wobec innych osób, które mogłyby ponosić odpowiedzialność wydane zostały decyzje orzekające o ich odpowiedzialności, a w konsekwencji jaki jest krąg osób odpowiedzialnych solidarnie. Tym samym, decyzje obu instancji nie zawierają niezbędnych elementów rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przypadku osób prawnych, o których mowa w art. 116a O.p. nie jest uzasadnione bezkrytyczne przenoszenie reguł oceny zakresu odpowiedzialności członka zarządu ukształtowanych na gruncie art. 116 O.p., a dotyczącego członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Na zakres odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 O.p. rzutuje sposób ukształtowania kompetencji członka zarządu spółki kapitałowej, wyrażony przepisami art. 204 i 372 kodeksu spółek handlowych. Takiego uregulowania brak jednakże w przepisach ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm. – dalej: "prawo o stowarzyszeniach"). Okoliczność ta uzasadnia każdorazowo konieczność oceny zarówno formalnych jak i faktycznych aspektów członkostwa w zarządzie stowarzyszenia pod kątem jego kompetencji ich związku z przesłankami zwalniających odpowiedzialności. Organy obu instancji zakwestionowały możliwość uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy okoliczność, że skarżący nie miał rzeczywistego wpływu na sprawy stowarzyszenia, którym faktycznie jednoosobowo kierował ówczesny prezes zarządu. Skarżący nie miał realnego wpływu na żadne decyzje i kwestie związane z finansami, czy też rozliczeniami stowarzyszenia. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak, iż z dokumentów których wynika powołanie skarżącego do zarządu stowarzyszenia i jednocześnie, że nie był on upoważniony do reprezentowania stowarzyszenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż skarżącemu przypisać nie można winy w ewentualnym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Decyzje obu instancji z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obciążają skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczane bez uwzględnienia zasad wynikających z powołanego przepisu - to jest naliczane nieprzerwanie od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji. W dotyczącym skarżącego postępowaniu termin załatwienia sprawy został wielokrotnie przekroczony, gdyż postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Podkreślił w odpowiedzi na skargę, że uznaje zarzuty skargi za całkowicie bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona w części.

Przede wszystkim nie można odmówić trafności zarzutu , że w sprawie brak jest wszechstronnej i pogłębionej i zindywidualizowanej oceny zarówno formalnych jak i faktycznych aspektów członkostwa skarżącego w zarządzie Klubu (Stowarzyszenia). Rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji nie są przekonywujące. Sąd podkreśla, że na zakres odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 O.p. rzutuje sposób ukształtowania kompetencji członka zarządu spółki kapitałowej, wyrażony przepisami art. 204 i 372 kodeksu spółek handlowych. Takiego uregulowania brak w przepisach ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie – co należy podkreślić -uregulowaniom statutowym. Statut klubu "Z" , zgodnie z art. 10 ust. 1, pkt 5 i pkt 6 prawa o stowarzyszeniach, w rozdziale IV, § 25 szczegółowo wylicza kompetencje zarządu. Konieczne jest jednoznaczne wyjaśnienie czy statut ten dopuszczał możliwość takiego podziału czynności członków zarządu i dlaczego takiego właśnie podziału kompetencji faktycznie zarząd dokonywał, w rezultacie czego niektórzy jego członkowie w tym zarządzie uczestniczyli formalnie i nie mieli rzeczywistego wpływu na sprawy finansowe czy dotyczące zobowiązań podatkowych stowarzyszenia. Skarżący twierdzi stanowczo, że stowarzyszeniem faktycznie jednoosobowo kierował ówczesny prezes zarządu B.Y., natomiast rola i zadania skarżącego sprowadzała się do spraw związanych z logistyką i organizacją zawodów sportowych. Organy obu instancji kwestionując możliwość uwzględnienia okoliczności, że skarżący nie miał rzeczywistego wpływu na sprawy stowarzyszenia, którym faktycznie jednoosobowo kierował ówczesny prezes zarządu, nie skonfrontowały wystarczająco ze statutem odnośnych twierdzeń skarżącego.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie w także w zakresie zarzutu błędnego naliczania odsetek, aczkolwiek art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie znalazł tu zastosowania. Jak wynika z sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2012 r. organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu VAT za wskazane miesiące w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Odsetki naliczone zostały za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże w opinii Sądu orzeczona w decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika (podatnika). Na poparcie tej opinii Sąd przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 898/10, który w ślad za wyrokiem sądu I instancji (WSA w Poznaniu) wyartykułował regułę, że orzeczona w decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika (podatnika). Skład orzekający uważa, że w osądzanej sprawie zasadę tę należy zastosować odpowiednio, co oznacza, że także w tym przypadku odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. W dotyczącym skarżącego postępowaniu termin załatwienia sprawy został wielokrotnie przekroczony, gdyż postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Odnośnie sprawności postępowania przykładowo należy wskazać, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – B.Y., byłego prezesa zarządu Klubu, ostatecznie nastąpiło dopiero w dniu [...] marca 2011 r. i to po wielokrotnych bezskutecznych jego wezwaniach, bez zastosowania wobec niego środków dyscyplinujących z 155 § 2 lub art. 262 i art. 263 § 3 O.p. Reasumując decyzje obu instancji podatkowych z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obciążają skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczane bez uwzględnienia zasad wynikających z powołanego przepisu - to jest naliczane nieprzerwanie od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji.

W opinii Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez brak wskazania kręgu osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych podatkowo. W sprawie nie było potrzeby prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich osób odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Wprawdzie zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w sprawie I FPS 4/08, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to jednak jest to kwestia w gruncie rzeczy techniczna i w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W osądzanej sprawie został natomiast spełniony wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających w przedmiotowym okresie. Organ podatkowy wydał bowiem decyzje wobec wszystkich członków zarządu Klubu, którzy taką odpowiedzialnością mogli zostać obciążeni: A.Y, B.Y., X.Y., C.Y., D.Y. Nie dokonał więc według widzimisię wyboru jednej osoby, wobec której wszczął postępowanie.

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wyjaśni kwestię przyjęcia odpowiedzialności skarżącego w kontekście postanowień statutu stowarzyszenia i wynikających z niego kompetencji zarządu, a następnie, o ile dojdzie do wniosku, że zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, uwzględniając wykładnię prawa w tym zakresie zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku, skoryguje wysokość odsetek za które odpowiadałby skarżący.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. ac, art. 152, art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.