Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1067/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów:

- może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego,

- może zliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego,

- może potrącić w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów jeszcze nieponiesione faktyczne, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane pod warunkiem, że dotyczą przychodów danego roku podatkowego,

- może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, te koszty których zarachowanie uprzednio nie było możliwe /brak decyzji, terminu i faktury i niemożliwe przyporządkowanie ich do danego roku podatkowego, /a więc roku związanego z przychodem/, w roku ich faktycznego poniesienia.

TEZY

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów:

- może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego,

- może zliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego,

- może potrącić w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów jeszcze nieponiesione faktyczne, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane pod warunkiem, że dotyczą przychodów danego roku podatkowego,

- może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, te koszty których zarachowanie uprzednio nie było możliwe /brak decyzji, terminu i faktury i niemożliwe przyporządkowanie ich do danego roku podatkowego, /a więc roku związanego z przychodem/, w roku ich faktycznego poniesienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii L. i Jerzego L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 738/04 w sprawie ze skargi Marii L. i Jerzego L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii L. i Jerzego L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1067/05

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. I SA/Sz 738/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Marii L. i Jerzego L. /podatnicy/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z ustaleń przyjętych przez Sąd wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 9 grudnia 2003 r. do 29 stycznia 2004 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia 27 kwietnia 2004 r., (...), którą określił podatnikom należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 14.130 zł, podczas gdy podatnicy w zeznaniu PIT-36 za 2001 r. wykazali stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 45.475,71 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez kontrolującego: a/ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną 11.733,75 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od kutra rybackiego "DAR-303" eksploatowanego przez spółki cywilne "P." z siedzibą w D., w których Jerzy L. był udziałowcem, b/ zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 355.965,72 zł z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych firm, pod którymi Jerzy L. prowadził działalność gospodarczą, faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego oraz c/ zaniżenie przychodu o kwotę 570.919,63 zł z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych powyższych firm Jerzego L. sprzedaży oleju napędowego, nabytego po preferencyjnych cenach, do napędu kutra rybackiego.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia przepisów określonych w art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną interpretację oraz z powodu naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazali na szereg okoliczności, które ich zdaniem uzasadniają wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji organu podatkowego, a mianowicie, że: w toku kontroli skarbowej nie stwierdzono żadnego przypadku sprzedaży paliwa zakupionego przez firmy eksploatujące kuter "DAR-303", a poza jednym wypadkiem poświadczenia nieprawdy na fakturze w dniu 10 marca 2003 r. nie zebrano jednoznacznych i nie budzących wątpliwości dowodów potwierdzających, że w latach 2000-2003 wyłudzano olej napędowy. Błędne jest także uznanie za kompetentne źródło informacji, do wyliczenia zużycia paliwa danych z Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego. Podnieśli również, że oceniając zeznania świadków Wiesława T. i Jacka M. dotyczące wielkości zużycia paliwa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przyjął tylko te argumenty, które potwierdzają jego stanowisko. Ilość zakupionego paliwa ocenił nie na podstawie dokumentacji podatkowej znajdujących się u jego sprzedawców, a na podstawie kserokopii faktur i kwitów bunkrowych oraz dowodów zapłaty nadesłanych przez tych dostawców, a nie na podstawie oryginałów tych dowodów. W ocenie Jerzego L. złożone na kwitach bunkrowych podpisy w wielu przypadkach nie są jego podpisami, mimo że jego nazwisko figuruje jako osoby przyjmującej paliwo.

Poza tym na nadesłanych z PUM "S." S.A. kwitach bunkrowych podpisy pod pieczątką spółki cywilnej różnią się od podpisów na kwitach bunkrowych wystawionych przez BGM "P.-P." sp. z o.o. oraz "P." sp. z o.o. nie pochodzą w większości od któregokolwiek ze wspólników.

Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że regulował zobowiązania z 35 faktur za paliwo gotówką.

Zwrócił też uwagę na sprzeczności wynikające z faktu, że z materiałów PUM "S." S.A. wynika, iż płatności z kwestionowanych faktur wystawionych firmom "DAR-303" w latach 2000-2002 dokonywane były z konta agenta "Pośrednictwo i Sprzedaż Artykułów Rafineryjnych" Janina U., a z materiałów od BGM "P.-P." sp. z o.o. i "P." sp. z o.o., że z konta agenta "K." s.c. A. K. i M. W., a nie z konta firm "P.". Tymczasem z zeznań J. U. wynikalo, że zobowiązania z tych faktur płatne były gotówką przez armatorów kutra DAR-303, co nie zostało potwierdzone żadnymi innymi dowodami. Poza tym oświadczenia J. L. i J. M. co do płatności gotówką mogą odnosić się tylko do faktur zakupu paliwa nabytego w okresach: IV kw. 2000 r. i od 27 października 2002 r. do 30 grudnia 2002 r.

Również nadesłane przez pocztę karty doręczeń potwierdzające odbiór przez J. L. przesyłek poleconych zawierających faktury zakupu paliwa nie są dowodem w sprawie, skoro podatnik kwestionuje autentyczność podpisów a odbiór jednej pokwitowała nieznana osoba o nazwisku Danuta L.

Ponadto podniósł, że w rachunku kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej nie uwzględnił podatku akcyzowego należnego od rzekomo sprzedanego paliwa, na co wskazuje treść art. 22 ust. 1 updof.

Podatnik miał również prawo dokonać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej kutra "DAR-303" i zaliczać dokonane odpisy do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału we współwłasności, a to, że zamiast ewidencji środków trwałych prowadzono tabelę odpisów amortyzacyjnych nie może pozbawiać podatników prawa dokonywania odpisów. Poza tym, przepis art. 22 ust. 8 updof należy rozumieć w ten sposób, że odpisów amortyzacyjnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko w tej części, w której przekroczyłyby kwotę odpisów dokonaną przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek i metod amortyzacji przedstawionych w art. 22a-22o updof.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 18 sierpnia 2004 r., (...) utrzymał powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w mocy, popierając argumentację organu I instancji.

W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że spółka cywilna "P." Jerzy L., Jacek M., Tomasz L. została zawiązania umową z 30 marca 1993 r. i eksploatowała kuter "Dar 303" nabyty umową z 8 kwietnia 1993 r. Kuter ten nie został do spółki wniesiony. W 2001 r. w spółce prowadzono "tabelę amortyzacyjną środków trwałych" za okres od stycznia do maja 2001 r. i obciążano koszty uzyskania przychodu amortyzacją w kwocie 5.518,751 zł. Z kolejnej umowy spółki cywilnej z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawartej przez J. M., J. L., M. L. i Z. L. nie wynika by kuter wniesiono do spółki, ale mimo tego zaliczono do kosztów amortyzacji w kwocie 5.215 zł. Przepis art. 22 ust. 8 updof uzależnia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ich wykazania zgodnie z art. 22a-22o updof, co oznacza, że warunkiem jest prowadzenie ewidencji środków trwałych. Poza tym majątek wspólników w okresie amortyzowania kutra nie stał się majątkiem Spółki co zgodnie z uchwałą NSA z dnia 5 listopada także uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Z ustaleń przeprowadzonych w kontrolowanych podmiotach ustalono, że:

- w okresie od 1 stycznia do 22 maja 2001 r. w ewidencji firmy, w której w tym okresie udziałowcem był J. L. zakupiono olej napędowy w ilości 99.815 kg za wartość 109.600 zł od PKN "O.",

- w okresie od 23 maja do 31 sierpnia gdy J. L. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D." Jerzy L. - zakupiono 94.926 kg oleju napędowego o wartości łącznej 106.808,60 zł,

- w okresie od 1 września do 31 grudnia 2001 r. w ewidencji Spółki z udziałem J. L. zaewidencjonowano zakup 84.283 kg oleju napędowego o wartości 96.168,59 zł.

Płatności powyższych dokonywano w formie gotówkowej.

W związku z zatrzymaniem cysterny przewożącej do stacji benzynowej olej napędowy przeznaczony dla J. L. oraz uzyskaniem materiałów dowodowych z Prokuratury Rejonowej w S. z przesłuchań J. L., A. L., A. K. i A. G., w sprawie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego dla armatorów osobom nimi nie będącymi oraz przeprowadzeniu dowodów z szeregu pism stwierdzono, że:

- spółka cywilna "D." w okresie od 1stycznia do 22 maja 2001 r. kupiła od PUM "S." /pismo z 4 lipca 2003 r/ - 65.565 kg oleju napędowego o wartości 69.531.75 zł niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów /p.k.p.i.r./,

- z analizy dowodów źródłowych, zapisów rejestrów VAT deklaracji VAT-7 oraz informacji z PUM "S." S.A. wynika, że w okresie od 23 maja do 31 sierpnia 2001 r. J. L. zakupił i niezaewidencjonował oleju napędowego z 11 faktur w ilości 122.458 kg na wartość 135.862,80 zł,

- z kolei z pisma PUM "S." S.A. z 30 maja 2003 r. wynika, że spółka cywilna "D." w okresie od 1 września do 31 grudnia 2001 r. nabyła od PUM "S." S.A. 112.392 kg oleju napędowego o wartości 185.844,31, zł z czego niezaewidencjonowała 63.149 kg o wartości 68.341,75 zł.

Czynności sprawdzające w firmie "Pośrednictwo i Sprzedaż Artykułów Rafineryjnych" w D. oraz zeznania J. U. właścicielki firmy oraz S. U. jej pomocnika, pozwoliły, zdaniem organu, stwierdzić, że firma ta pośredniczyła w dostawie paliwa pomiędzy PUM "S." S.A. w S. a odbiorcami tj. J. L., spółkami cywilnymi z jego udziałem i dostarczyła:

- w okresie od 1 stycznia do 22 maja 2001 r. olej napędowy w ilości 65.565 kg na wartość 69.531.75 zł,

- w okresie od 23 maja do 31 sierpnia 2001 r. olej napędowy w ilości 122.458 kg o wartości 135.862,80 zł,

- w okresie od 1 września do 31 grudnia 2001 r. olej napędowy w ilości 112.392 kg ma wartość 185.844,31 zł. Za paliwo to płacono gotówką /zez. J. U. z 10 września 2003 r./, co potwierdzają też zez. J. M. i przesłuchanie J. L. z 4 lipca 2003 r.

Również z pisma z dnia 30 czerwca 2003 r. - BGM "P.-P." sp. z o.o. wynika, że s.c. "D." w okresie od 1 stycznia do 22 maja 2001 r. kupiła od BGM - 72.313 kg oleju napędowego o łącznej wartości 70.029.70 zł, który nie został zaewidencjonowany w p.k.p.i.r. W tym samym piśmie stwierdza się, że Spółka "D." w okresie od 1 września do 31 grudnia 2001 r. zakupiła 4.245 kg oleju napędowego o wartości 4.200 zł, również niezaewidencjonowanego. W dostawie powyższego paliwa pośredniczyła firma "K." s.c. A. K. i M. W. a zobowiązania armatorzy "D." płacili gotówką. Powyższe potwierdzają czynności sprawdzające w tej firmie i zeznania A. K. Ten sposób zapłaty potwierdzili również w wyjaśnieniach z dnia 4 lipca 293 r. J. L. i J. M.

Z informacji z dnia 3 marca 2004 r. z PUM "S." S.A. wynika, że nie kwestionowano faktur sprzedaży paliwa kontrolowanym firmom i nie kwestionowano również kwitów bunkrowych. Również z pisma BGM "P.-P." sp. z o.o. z dnia 27 lutego 2004 r. wynika, że spółki cywilne "D." jak i J. L. nie kwestionowali wystawionych przez nią faktur i kwitów bunkrowych, a także samych transakcji.

Poza tym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzono również analizę zużycia paliwa przez kuter "DAR-303". W tym zakresie z informacji Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. i rozliczeniach paliwa po cenach specjalnych w okresie od 1 stycznia do 22 maja 2001 r. wynikało, że J. L. podał, iż silnik kutra zużywa 2.550 l paliwa na dobę, a agregator kutra 106,25 l na dobę, podczas gdy z analizy wynika, że zużycie paliwa przez silnik główny wynosi 7,8-8,0 kg na godz., a agregatu 2,4 kg na godzinę. J. L. podał przy tym, że zużycie określił jako "orientacyjne". Poza tym określając zużycie oparto się na wyjaśnieniach J. M. który podał, że kuter DAR-303 zużywał na dobę około 1.800 kg paliwa oraz to, że obecnie nie praktykuje się docierania silników z uwagi na duże koszty /zeznanie W. T./. Poza tym z pisma tegoż Inspektoratu z dnia 16 czerwca 2003 r. zawierającego wykaz średniego zużycia paliwa przez różne kutry wynika, że średnie zużycie paliwa dla silnika głównego wynosi 75 kg/godz. W związku z tym sporządzono zestawienie /ujęto paliwo zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane/ na podstawie którego stwierdzono, że spółka cywilna "D." w okresie od 1 stycznia do 22 maja 2000 r. mogła zużyć 327.600 kg paliwa a zaewidencjonowała w księgach zużycie w wysokości 382.284 kg i dodatkowo zakupiła 228.845 kg paliwa niezaewidencjonowanego. W poszczególnych zaś latach mogła zużyć maksymalnie: w 2000 r. 219.000 kg /zaewidencjonowała zużycie 282.469 kg i dodatkowo kupiła 90.967 kg paliwa niezaewidencjonowanego. W okresie 1 stycznia do 22 maja 2001 r. mogła zużyć 108.600 kg /zaewidencjonowała 99.815 zł/ i dodatkowo kupiła 137.878 kg niezaewidencjowanego paliwa. Te ustalenia potwierdzają, że zakupione 523.698 kg oleju napędowego nieujawnione w księgach, nie zostało zużyte na połów ryb tym bardziej, że i sama spółka w informacji do Inspektoratu wykazała wyższe niż zarejestrowane zużycie, bo w ilości 269.043 kg.

Oceniając zebrane dowody organ odwoławczy przyjął, że ilość niezaewidencjonowalnego w 2001 r. paliwa w okresie pobytu kutra w morzu tj. w okresie 1 stycznia 2001 r.- 22 maja 2001 r. wynosi 137.878 kg /łącznie 17 faktur/. Analizując stwierdzono też, że niemożliwym jest by z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego Spółka mogła w kosztach pominąć 29 faktur na kwotę 276.689,47 zł w latach 2000-2001, a w deklaracjach zamiast wykazanej w 2000 r. straty - stratę faktycznie wyższą, a za 2001 r. /1.stycznia - 22 maja/ zamiast dochodu, stratę. Zwrócono również w decyzji uwagę na to, że:

- zeznania J. L. jako strony są nierzetelne i sprzeczne co do zużycia paliwa na dobę tym bardziej, że w zeznaniach z 4 lipca wycofał się z nich,

- zużycie paliwa podane przez J. M. jest zbieżne z informacją z Inspektoratu,

- J. L. w dniu 21 lipca 2003 r. własnoręcznym podpisem potwierdził, że nabył paliwo na podstawie niezaewidencjonowanych faktur VAT, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały mu przedłożone,

- również w dniach 15-22 stycznia 2004 r. wyjaśnił, że Spółka nabyła paliwo nieujawnione w księgach podatkowych,

- analiza zużycia paliwa za okres 11 stycznia - 22 maja 2001 r. oparta o wykazane przez podatnika godziny pracy silnika i agregatu oraz średnie zużycie paliwa na 1 godzinę pracy silnika i agregatu, ustalone w oparciu o dane z Inspektoratu, dotyczące 13 kutrów odpowiadających klasie DAR-303 wykazała, iż możliwe było zużycie maksymalnie do eksploatacji kutra 327.600 kg paliwa, co potwierdza prawidłowość ustaleń kontroli, że zgodnie z dowodami faktycznie zużyto 311.532 kg paliwa z tego w 2000 r. maks. - 219.000 kg, a w okresie 1 stycznia - 22 maja 2001 r. - 108.600 kg.

Konsekwencją tych stwierdzeń było stwierdzenie, że prowadzone przez Spółkę i podatnika podatkowe księgi przychodów i rozchodów były nierzetelne wobec nieujawnienia w nich zakupów paliwa i sprzedaży paliwa /art. 193 par. 2 i par. 4 ord. pod./ co uzasadniało zgodnie z art. 230 par. 1 pkt 1, 2 i 4 ord. pod. /w związku z odmową J. L. udzielenia informacji kiedy, komu i w jakiej cenie sprzedano niezużyte w eksploatacji kutra paliwo/, oszacowanie podstawy opodatkowania. Jeżeli zaś nie można było zastosować wskazanych w przepisie metod to organ /art. 23 par. 4 ord. pod./ mógł ustalić podstawę opodatkowania w inny sposób. Metodę oszacowania ustalono następująco:

1. koszty uzyskania przychodów określono w zakresie zakupu paliwa na podstawie faktur VAT uzyskanych w postępowaniu,

2. koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu innych towarów i usług przyjęto według dowodów zaewidencjonowanych w kontrolowanych firmach w podatkowych księgach przychodu i rozchodu,

3. przychody z tytułu sprzedaży ryb przyjęto według dowodów zaewidencjonowanych przez kontrolowane firmy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

4. przychody ze sprzedaży paliwa określono w poniższy sposób;

- przyjmując, że sprzedający i kupujący paliwo podzieli się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT,

- za punkt wyjścia przyjęto ceny paliwa podane w piśmie PRN "O." z 27 sierpnia 2003 r., pomniejszając o połowę zawarte w nim ceny kwotowe brutto, podatek akcyzowy i podatek VAT określając te kwoty podatku w następujący sposób:

a/ podatek VAT w średniej cenie hurtowej brutto za tonę:

/Średnia cena hurtowa brutto x 22/ : /100 + 22/

b/ podatek akcyzowy zawarty w średniej cenie hurtowej brutto za tonę:

1000 kg : 0,845 kg/litr x 980

1.000 litrów

Tym samym ceny, po których firmy "D." sprzedały paliwo określono według wzoru:

Średnia cena hurtowa brutto - /podatek VAT + pod. Akcyzowy/ : 2

Przy czym kwotę należną z tytułu sprzedaży paliwa niezużytego do napędu silnika kutra, określono przyjmując: ilość paliwa x cena, po której podatnik sprzedał paliwo.

W rezultacie przyjęto, że Spółka w okresie od 1 stycznia do 22 maja 2001 r. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 147.561.41 zł.

Za okres od 23 maja do 31 sierpnia 2001 r. przyjęto, że nie zużyto paliwa ujętego w 3 fakturach zakupu paliwa w ilości 32.550 kg z 2, 6 i 27 lipca 2001 r. tj. okresu postoju kutra w porcie z powodu remontu. Potwierdzeniem trafności tej tezy jest analiza zużycia paliwa przedstawiona za wcześniejszy okres.

Z kolei analizując zużycie paliwa oraz jego zakupy w okresie od 1 września do 31 grudnia 2001 r. stwierdzono, że nie można uznać, by Spółka zatankowała do kutra DAR-303" i zużyła paliwo kupione podczas pobytu kutra w morzu w ilości 15.179 kg od PKN "O.".

Organ odwoławczy oceniając zebrane w sprawie dowody podkreślił też, że wbrew zarzutom podatników istnieją liczne i bezpośrednie dowody, pozwalające uznać dokonywanie sprzedaży paliwa przez firmy, pod którymi J. L. prowadził działalność gospodarczą. Wedle zeznań osób przesłuchiwanych w dniu 11 i 12 marca 2003 r., w tym kierownika magazynu paliw PKN "O." w U., kierowcy "OTS" - przewożącego paliwo, proceder sprzedaży paliwa przeznaczonego dla armatorów, z udziałem J. L. trwał od 2000 r. Również potwierdziła to H. G. w swych zeznaniach z 12 marca 2003 r. Przyznał to także w swych pierwotnych zeznaniach Jerzy L. Odwołanie tych zeznań w dniu 9 maja 2003 r. nie zasługuje, zdaniem organu odwoławczego, na wiarę.

Za nietrafny uznał organ zarzut braku kompetencji Inspektoratu do analizy zużycia paliwa albowiem argumenty o braku możliwości porównania parametrów kutrów podanych w piśmie z 16 czerwca 2003 r. z kutrem "DAR-303" są gołosłowne i nie udokumentowane, tym bardziej, że organ kontroli skarbowej wskazywał Inspektoratowi typ kutra a w piśmie wyraźnie podano parametry techniczne kutra "DAR-303" /typ B-410/.

Posłużenie się kserokopiami faktur, kwitami bunkrowymi wobec braku oryginałów było uzasadnione, skoro zawierały one prawidłowe i rzeczywiste dane firm, ze stwierdzeniem ich zgodności z oryginałem.

Dokonane zużycie paliwa potwierdzili także wspólnicy T. R. oraz J. M.

Brak podpisów podatnika na niektórych kwitach bunkrowych nie świadczy o ich nieprawdziwości skoro na innych dokumentach podpisy podatnika są równie zróżnicowane w formie, a podatnik przez kilka lat niekwestionował ich rzetelności. Poza tym podatnik sam potwierdzał odbiór części przesyłek zawierających faktury VAT i nie ujawnił ich w księgach podatkowych. Nieuzasadniony jest zarzut co do przyjętej formy zapłaty za faktury, skoro tę formę potwierdziła nie tylko J. U. ale i A. K.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 updof skoro kontrolowane firmy w okresie objętym kontrolą nie ponosiły kosztu z tytułu podatku akcyzowego co oznacza, że potrącenie podatku akcyzowego jako kosztu mogło nastąpić dopiero za 2003 r., gdyż dopiero w nim może zostać poniesiony.

Wnioski podatnika o przeprowadzenie dowodów z biegłego grafologa, ponowne przesłuchanie J. L., przesłuchanie kierowców autocystern organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione albowiem:

- J. L. był wielokrotnie przesłuchiwany na wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w tym również na okoliczność podpisów

- prowadzenie dowodu z zeznań kierowców autocystern dostarczających paliwo wykazane w kwitach bunkrowych aczkolwiek możliwe do przeprowadzenia nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z kontroli w "P." sp. z o.o., która przejęła działalność "P.-P." S.A, w szczególności zez. A. W. wynika brak dokumentów WZ oraz szczegółowych analiz przez co nie można określić, która firma była przewoźnikiem paliwa,

- przesłuchanie kierowcy "OTS" - na okoliczność transportu paliwa w dniu 9 kwietnia 2002 r. jest bezzasadne, skoro brak tankowania paliwa z tej dostawy wynika z zeznań J. L.,

Nie znalazły pokrycia w zebranym materiale dowodowym argumenty co do zużycia paliwa w czasie postoju kutra w porcie w okresie od 1 lipca 2001 r. do 11 sierpnia 2001 r. gdy nie dokonywano połowów, skoro był on wówczas wyslipowany,

- w dniach 6 i 27 lipca 2001 r. brak było możliwości zatankowania 31.919 kg paliwa skoro kuter odbywał rejsy po morzu,

- podatnicy nie wnosili żadnych uwag i zastrzeżeń do stanu faktycznego określonego w protokołach kontroli.

4. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 4, 5 i 6 updof poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną interpretację oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 ord. pod. w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i ponowili argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej oraz złożyli wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, że skoro kuter nie został wniesiony do spółek cywilnych "DAR-303" w formie przewidzianej przez obowiązujące przepisy prawa, /tj. art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 2 updof/ to niemożliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości. Żadna ze spółek nie posiadała ewidencji środków trwałych, do której zobowiązana była wprowadzić środki trwałe na mocy przepisu art. 22d ust. 2 updof, jeżeli chciała je amortyzować, zaś zgodnie z art. 860-863 Kc z chwilą utworzenia spółki cywilnej dochodzi do powstania majątku spółki składającego się z wkładów wspólników. Dla zapewnienia więc możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, wspólnicy winni skutecznie wnieść kuter jako wkład do zawiązanych przez nich spółek.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe w rachunku kosztów podatkowych naliczonego podatku akcyzowego od przychodu, który przyjęto za podstawę określenia podatku dochodowego od osób fizycznych Jerzego L. i Marii L. za 2001 r., Sąd wskazał na art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 updof i stwierdził, że skoro firmy Jerzego L. w okresie objętym kontrolą skarbową nie ponosiły kosztów z tytułu podatku akcyzowego, gdyż podatek akcyzowy został naliczony dopiero w wydanych w wyniku kontroli skarbowej decyzjach w zakresie podatku akcyzowego, za poszczególne miesiące roku podatkowego 2001, to potrącenie tego kosztu może nastąpić dopiero w roku podatkowym, w którym koszt taki został lub zostanie poniesiony. Jeżeli zatem decyzje określające wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001 r. wydane zostały przez organ I instancji w 2003 r., to wówczas dopiero mógł powstać koszt podatkowy.

Oceniając zasadność dokonanego przez organy podatkowe określenia podatnikowi przychodów z działalności gospodarczej oraz podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Sąd zważył, że firmy Jerzego L. sprzedawały w latach 2000-2003 niezaewidencnowane w księgach podatkowych tych firm paliwo przeznaczone do napędu kutra rybackiego - "DAR-303" oraz, że firmy te sprzedawały także paliwo zaewidencjonowane w księgach podatkowych tych firm, ale niezużyte do połowu ryb i wskazał na szereg potwierdzających te twierdzenia dowodów. Stwierdził, że zarzuty dotyczące wskazanych dowodów nie mają istotnego wpływu na treść poczynionych w tym zakresie ustaleń, bowiem wycofanie swoich wyjaśnień po ok. 2 miesiącach od ich złożenia przez Jerzego L. jest dopuszczalną i powszechną metodą obrony stosowaną w sprawach karnych i ma na celu uniknięcie odpowiedzialności karnej, zaś umorzenie postępowania karnego prowadzonego przeciwko niemu przez organy ścigania, w części obejmującej zarzut wyłudzenia dotacji do paliwa dla armatorów za okres sprzed 10 marca 2003 r., nie dowodzi tego, że Jerzy L. nie handlował paliwem dla armatorów, lecz wskazuje jedynie na to, że w postępowaniu karnym organy ścigania nie zgromadziły wystarczających dowodów na to, aby skierować do sądu karnego akt oskarżenia przeciwko Jerzemu L. o wyłudzanie dotacji do paliwa żeglugowego w okresie sprzed 10 marca 2003 r.

W ocenie Sądu, ustalenia co do ilości zakupionego paliwa w 2001 r. przez firmy Jerzego L. wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, mimo iż są nimi kserokopie dokumentów. Jest sprawą oczywistą, że organy podatkowe nie mogły posłużyć się oryginałami faktur niezaewidencjonowanych w firmach skarżącego, bowiem tych faktur nie było w dokumentacji firm i być nie mogło. Natomiast w odniesieniu do kopii kwitów bunkrowych korespondujących z niezaewidencjonowanymi fakturami, jak też kopiami dowodów zapłaty nadesłanymi organowi skarbowemu przez dostawców, to jak wynika to z akt sprawy - są one potwierdzone za zgodność z oryginałami we właściwej formie i przez uprawnione do tego podmioty, a zatem stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone, bowiem podatnicy nie przedstawili przeciwdowodów obalających ich wartość dowodową. Wskazał na szereg dowodów, z których wyprowadzono powyższe opinie i stwierdził, że synowie Jerzego L.: Zbigniew L. i Marek L. także mogli podpisywać dokumenty w imieniu ojca, czyniła to także skarżąca Maria L., które to okoliczności potwierdziła przesłuchiwana w charakterze podejrzanej H. G., a więc ponowne przesłuchanie w sprawie Jerzego L. w charakterze strony na okoliczność, czy podpisy na kwitach bunkrowych są jego podpisami oraz powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego nie było uzasadnione w świetle materiału dowodowego już zebranego w sprawie, gdyż materiał ten okoliczność tę wyjaśniał. Także przesłuchanie kierowców cystern dostarczających paliwo w celu ustalenia miejsca dostawy paliwa, nie było konieczne, skoro z akt sprawy wynikało, że paliwo było dostarczane także do stacji paliwowych, zamiast bunkrowane do kutra "DAR-303".

Odnosząc się do kwestii analizy zużycia paliwa przez kuter "DAR-303" Sąd stwierdził, iż powoływanie w sprawie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia ilości możliwego zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "DAR-303", nie byłoby uzasadnione, gdyż ocena zużycia paliwa przeprowadzona przez organy podatkowe obejmowała o wiele szerszy zakres, niż tylko techniczną ocenę możliwości spalania paliwa przez silniki kutra, którą mógłby przeprowadzić wskazany biegły. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego.

7. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w zw. z ust. 6 updof poprzez ich błędną wykładnię,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające decydujący wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 141 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi, iż w toku postępowania podatkowego nie ustalono żadnego bezpośredniego przypadku sprzedaży paliwa dla armatorów w 2001 r. przez firmy, w których Jerzy L. prowadził działalność gospodarczą uznając, że argumenty skarżących nie mają istotnego wpływu na treść poczynionych w tym zakresie ustaleń. Pominął więc przy wydawaniu wyroku fakt ewidentnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe.

W wyroku nie wyjaśniono, dlaczego zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r. uznano za dowód mający potwierdzić fakt handlu paliwem dla armatorów w 2001 r. Fakt umorzenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko Jerzemu L. przez organy ścigania, wobec nie udowodnienia potwierdzania przez niego na fakturach VAT fikcyjnego odbioru paliwa ze stacji PKN "O.", wyznaczonej do sprzedaży paliwa dla armatorów dla rybaków morskich, przed 10 marca 2003 r. Sąd I instancji uznał za nie mający znaczenia, co zdaniem strony skarżącej stanowi jawne pogwałcenie zasad postępowania, a w szczególności zasady zaufania do organów Państwa, a także zasadę prawdy obiektywnej. Sąd naruszył także przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż błędnie przedstawił stan sprawy uznając, że informacja Urzędu Poczty Polskiej potwierdza odbiór przesyłek poleconych zawierających zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane wszystkie faktury zakupu paliwa od dostawców paliwa dla armatorów. Sąd zignorował w ogóle fakt zakwestionowania przez Jerzego L. autentyczności swoich podpisów na tych kartach doręczeń oraz to, że odbiór jednej przesyłki pokwitowała osoba o nazwisku "Danuta L." nieznana skarżącym. W ocenie strony skarżącej, błędem Sądu było uznanie "kart doręczeń" za dowód potwierdzający fakt otrzymania przez firmy Jerzego L. faktur VAT na zakup paliwa dla armatorów od dostawców: "P.", "PC". i "S.", w sytuacji, gdy brakowało na nich podpisów Jerzego L. lub innej osoby upoważnionej do ich otrzymania, brakowało dowodów zapłaty za paliwo objęte tymi fakturami oraz zakwestionowano autentyczność podpisów. Błędem było również to, że nie uwzględnił naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe co do ustaleń ilości zakupionego paliwa w 2001 r. przez firmy Jerzego L. od wskazanych wyżej dostawców. Sąd uwzględnił argumentację organów podatkowych, odrzucając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego przez odmowę powołania biegłego grafologa.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Jerzy L. ewidencjonował w księgach podatkowych zakupy paliwa na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawcę na podstawie kwitu bunkrowego. Kwity bunkrowe nie są podstawą zapisów w księdze podatkowej, a więc dokumenty te nie są związane z prowadzoną przez podatnika księgą podatkową i nie były przechowywane. Na wymienionych przez Sąd kwitach nie ma podpisów ani pieczęci firm Jerzego L., ponieważ kwity te sporządził sam bez udziału Jerzego L. Andrzej K. pośrednik w dostawach paliwa od "P." sp. z o.o. prowadzący działalność pod firmą "K." s.c. Andrzej K., Mariusz W. w D. Z zeznania świadka wynika, że kopię tych kwitów sporządził na własne potrzeby, a na oryginale znajdującym się w "P." są podpisy i pieczęć Jerzego L. W toku kontroli skarbowej kontrolujący tego nie potwierdzili, bowiem "P." sp. z o.o. nie nadesłała kontrolującym ani oryginałów ani kserokopii tych kwitów. Błędem jest powołanie się przez Sąd I instancji na zeznanie H. G., że kwity bunkrowe podpisywała Maria L., gdyż pośredniczyła ona w dostawach paliwa od PKN "O.", a więc nie mogła być świadkiem tego, że Maria L. podpisywała kwity bunkrowe wystawione przez zupełnie innych pośredników.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd niesłusznie odrzucił zarzuty skarżących, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców autocystern dostarczających paliwo w celu ustalenia miejsca dostawy paliwa. W przypadku bowiem potwierdzenia przez kierowców autocystern dostaw paliwa i zatankowania go do zbiorników kutra, nie istniała możliwość jego sprzedaży. Bezzasadnie nie uwzględnił wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe w kwestii analizy zużycia paliwa przez kuter "DAR-303" w kontrolowanym roku podatkowym 2001, uznając, że ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności potwierdzonych dowodami, które jednak zawierają dane różniące się znacznie co do ilości zużycia paliwa, bądź nie uwzględniają w ogóle dowodów potwierdzających racje skarżących. Niesłusznie uznał także odmowę powołania biegłego w celu wydania opinii określającej normy zużycia paliwa przez silniki kutra DAR 303: głównego i agregatu dla różnych reżimów pracy.

Strona skarżąca powołała się na wyrok I SA/Sz 257/04 uwzględniający skargę Jerzego L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. i stwierdziła, że nie wiadomo z jakiego powodu Sąd zmienił pogląd w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uznając zarzutu skarżących o braku dowodów zapłaty u pośredników: "K." pośredniczących w dostawach paliwa od "P." oraz Janiny U. "Pośrednictwo i Sprzedaż Artykułów Rafineryjnych" pośredniczącej w dostawach paliwa przez PUM "S." S.A. W niniejszej sprawie uznał za wiarygodne oświadczenia Janiny U. i Andrzeja K., że Jerzy L. reprezentujący w zakupach paliwa spółki cywilne "DAR 303", dokonywał zapłaty za faktury gotówką, a z umów z dostawcami nie wynikał obowiązek posiadania dowodów zapłaty. Wystawiali je tylko na żądanie Jerzego L. Wyjaśnienie powyższe uznała za niewystarczające ze względu na fakt, iż prawo działalności gospodarczej zobowiązywało podmioty gospodarcze do regulowania zobowiązań /od pewnych kwot, a takie występowały w transakcjach między Jerzym L. a pośrednikami/, za pośrednictwem rachunku bankowego oraz ze względu na brak u pośredników dowodów zapłaty przez J. L. za paliwo wynikające z faktur wystawionych na podstawie kwitów bunkrowych, na których Jerzy L. zakwestionował autentyczność swoich podpisów.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przyjęta metoda szacowania przychodu poprzez przyjęcie, że skarżący nabywając paliwo dla armatorów bez podatku akcyzowego i podatku VAT, przeznaczał je zamiast do celów połowowych na sprzedaż po cenach obniżonych o połowę podatku akcyzowego i podatku VAT jest nielogiczna, skoro w wydanych decyzjach został obciążony całym podatkiem akcyzowym. Podatek akcyzowy obliczany jest według stawek kwotowych od ilości sprzedanego paliwa a nie procentowo od obrotu, a więc obciążenie Jerzego L. pełnym podatkiem akcyzowym spowoduje stratę na sprzedaży tego paliwa, a nie dochód, gdyż podatek akcyzowy jest cenotwórczy.

Rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie jest nieprawidłowe również z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem Sąd dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5 w zw. z ust. 6 updof uznając, że skoro podatek akcyzowy naliczony został w wydanych w wyniku kontroli skarbowej decyzjach za poszczególne miesiące 2001 r., to potrącenie tego kosztu może nastąpić dopiero w roku podatkowym, w którym koszt taki został lub zostanie poniesiony, tj. roku wydania decyzji. Sąd błędnie uznał, że jeżeli decyzje określające wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001 r. wydane zostały przez organ I instancji w 2003 r., to wówczas dopiero mógł powstać koszt podatkowy. Sąd nie zwrócił uwagi, że podatek akcyzowy jako koszt może być przyporządkowany konkretnemu rokowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, iż Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie naruszył prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174, 175 i 176 oraz art. 183 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnego tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/, sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - przy czym wskazanie tego przepisu nie jest spełnieniem tego wymogu/, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien w sprawie, sąd pierwszej instancji, a które, zdaniem jej autora, zostały naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W wypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również uprawdopodobnić, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić przy tym uwagę trzeba jeszcze na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji przyjęte przez niego przy wyrokowaniu, nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia faktyczne są najczęściej związane z ich naruszeniem /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 – ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w tym także w ich powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Ponadto oznacza to, że w sytuacji gdy strona nie podniosła albo podniosła, lecz nieskutecznie zarzutu naruszenia przepisów postępowania to Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zmienić tych ustaleń i jest nimi związany w takim zakresie, w jakim zostały one przyjęte przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że w zasadzie spełnia ona przedstawione wymogi jednakże przedstawione podstawy kasacyjne nie mogą być uwzględnione.

8. W szczególności zgodnie z art. 141 par. 1 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem par. 2". Z zarzutem naruszenia tego przepisu nie sposób się zgodzić albowiem dotyczy on sytuacji faktycznoprawnej, w której uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu, a nie na wniosek, tak jak to było w niniejszej sprawie /zob. art. 141 par. 4 i art. 142 par. 2 p.p.s.a./. W rozpoznawanej sprawie skarga podatników została przez sąd pierwszej instancji oddalona i zgodnie z art. 141 par. 2 p.p.s.a. strona składała wniosek o sporządzenie uzasadnienia. To zaś oznacza, w konsekwencji, że przepis art. 141 par. 1 p.p.s.a., nie był podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a więc nie mógł być też przez sąd pierwszej instancji naruszony.

9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z przepisu tego wynika, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Nie budzi wątpliwości, że pojęcie "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" odnosi się do stanu faktycznego i powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl tego przepisu, kolejne elementy uzasadnienia wyroku /A. Kabat [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, /praca zbiorowa/, Kraków 2005, s. 331/. Zwrócić jednak uwagę trzeba na to, że przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. formułuje normę prawną nakazującą sądowi zamieścić w uzasadnieniu określone elementy, a więc nie wyraża on normy prawnej nakazującej sądowi pierwszej instancji przyjąć określony stan faktyczny, uwzględnić całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i skontrolować prawidłowość zastosowania prawa przez organ administracyjny. Tymczasem w skardze kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. związano jego naruszenie z: a/ błędnym uznaniem, że informacja Urzędu Poczty Polskiej potwierdza odbiór przesyłek poleconych zawierających zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane faktury zakupu paliwa w sytuacji, gdy poczta nadesłała kserokopie kart doręczeń przesyłek poleconych od dostawcy paliwa "S.", a nie potwierdzenia odbioru przesyłek poleconych zawierających zaewidencjonowanie i niezaewidencjonowane faktury zakupu paliwa, a poczta nie posiadała przecież informacji o zawartości przesyłki poleconej, b/ zignorowaniem przez sąd faktu zakwestionowania przez J. L. autentyczności podpisów na tych kartach doręczeń oraz tego, że jedną z nich podpisała Danuta L. nieznana skarżącym, c/ błędnym uznaniem tych kart doręczeń za dowód otrzymania przez firmy, w których J. L. przewodził działalność niezaewidencjonowanych faktur VAT w sytuacji gdy: J. L. ich nie podpisywał, brak dowodów zapłaty za paliwo objęte tymi fakturami, a J. L. zakwestionował autentyczność swoich podpisów na kwitach bunkrowych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że skarżący w istocie nie zarzucają naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., przez pominięcie przez sąd - w uzasadnieniu - określonych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mogących mieć taki wpływ na rozstrzygnięcie, lecz błędne ustalenia faktyczne. Już tak postawiony zarzut należy uznać za chybiony albowiem zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie można podważać ustaleń faktycznych, jednakże mimo tego wyjątkowo należy rozpoznać go merytorycznie. Uznać go przy tym należy za chybiony /zob. zarzut a i b skargi/. Zwrócić uwagę trzeba na to, że sami skarżący w tej mierze popadają w sprzeczność, albowiem raz /v. str. 4 uzasadnienia wyroku/ twierdzą, że "karty doręczeń potwierdzające odbiór przez J. L. przesyłek poleconych zawierających faktury zakupu paliwa, nie są dowodem w sprawie, gdyż J. L. kwestionuje autentyczność swoich podpisów na tych potwierdzeniach, a odbiór jednej podpisała osoba o innym imieniu i nazwisku Danuta L. nieznana w rodzinie podatnika. Nie kwestionował więc zawartości przesyłki. W skardze kasacyjnej już kwestionuje. Tymczasem należy zwrócić uwagę na to, że zawartość przesyłki organy administracyjne, a w ślad za nimi i sąd pierwszej instancji, ustaliły nie tylko na podstawie kwestionowanych kart doręczeń, ale także informacji zawartych w pismach podmiotów je wysyłających np. pismo BGM "P.-P." sp. z o.o. /k. 8 uzasadnienia/. Także i sam podatnik /v. str. 14 uzasadnienia/ potwierdził ich otrzymanie.

Nie jest trafny także zarzut /lit. "b" o zignorowaniu przez sąd kwestionowania przez podatnika J. L. autentyczności podpisów, albowiem zignorowanie oznaczałoby, że sąd nie odniósł się w ogóle do tego zarzutu podatników. Tymczasem tak nie było. Na str. 15 uzasadnienia sąd pierwszej instancji w szerokich argumentach odniósł się do tego zarzutu i brak jest podstaw by stanowisko to podważać. Poza tym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest nietrafny, także i dlatego, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiada wymogom tego przepisu. Zawiera on wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a za tym odnosi się szczegółowo i drobiazgowo do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zarzutów podniesionych w skardze /v. k. 22-23 i 24 uzasadnienia/. Poza tym skoro Sąd skargę oddalił to tym samym przejął także i argumentację organu podatkowego o ile jej wyraźnie nie zakwestionował.

10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w takim kształcie nie mógł on przynieść spodziewanego efektu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym bowiem, żadnego przepisu postępowania podatkowego, który naruszyłby Sąd w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej zastosowania przepisów postępowania podatkowego /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Powołanie się w skardze kasacyjnej tylko na bliżej niesprecyzowane a naruszone przepisy postępowania podatkowego, bądź ogólnie na naruszenie zasady prawdy obiektywnej /str. 19-20 skargi kasacyjnej/, naruszenie przepisów przez niepowołanie przez organy biegłego z zakresu grafologii bez bliższego ich sprecyzowania /str. 25-27 skargi kasacyjnej/, nie jest spełnieniem wymogów z art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam, działając z urzędu, doprecyzować tak sformułowanych zarzutów albowiem jest związany granicami skargi kasacyjnej /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 402; H. Knysiak-Molczyk, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. /praca zbiorowa pod red. T. Wosia/, Warszawa 2005, s. 568/. Rozpoznanie zarzutów naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. ze wskazaniem w uzasadnieniu, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę prawdy obiektywnej bez szczegółowego odniesienia tychże do konkretnych przepisów prawa, przekraczałoby kompetencję Naczelnego Sądu Administracyjnego i bezwzględnie wiążący go przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. I FSK 821/05 - nie publ./. Poza tym zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że konieczność wskazania naruszonych przepisów postępowania podatkowego - jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynika wprost z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten nakazuje bowiem Sądowi uchylenie zaskarżonej decyzji gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszone przepisy powinien Sąd pierwszej instancji wskazać. Jeżeli zaś nie stwierdził ich naruszenia to wskazanie takie jest także konieczne. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji jak stwierdził nie dopatrzył się naruszenia art. 121-129 ord. pod. /str. 20 i 24 uzasadnienia/.

11. Również nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1, 4 i 5 w zw. z ust. 6 updof. Z art. 22 ust. 1 wynika, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 "koszty uzyskają przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Z przepisów tych w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04 - Prokuratura i Prawo 2004 nr 7-8 poz. 45; wyrok z dnia 31 stycznia 2003 r. II SA 1866/01 - nie publ., wyrok z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Gd 2127/98 - nie publ./ wynika, że koszt poniesiony to przede wszystkim koszt faktycznie zrealizowany ale i prawidłowo udokumentowany /wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. I SA/Łd 1317/98 - nie publ.; wyrok NSA z 24 lutego 2000 r. I SA/Gd 2114/97 - nie publ., wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r. I SA/Po 2079/98 - nie publ., wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. I SA/Gd 736/97 - nie publ., wyrok NSA 19 czerwca 1998 r. I SA/Po 1342/97 - nie publ./; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998 r. III SA 1345/96 - nie publ., wyrok NSA z dnia 30 września 1997 r. I SA/Łd 686/96 - nie publ./. Ponadto z art. 22 ust. 5 wynika, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów, objętych tymi księgami są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowym lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zasada powyższa zgodnie z art. 22 ust. 6 ma zastosowanie "również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego". Z powyższego uregulowania wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów:

- może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego /co w niniejszej sprawie nie zachodzi, bo w 2001 r. podatnicy tych kosztów z tytułu podatku akcyzowego nie ponieśli/,

- może zliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego /co w niniejszej sprawie nie ma zastosowanie, gdyż podatnicy nie ponieśli kosztów z tytułu podatku akcyzowego za 2001 r. w latach poprzedzających ten rok podatkowy/,

- może potrącić w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów jeszcze nieponiesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane pod warunkiem, że dotyczą przychodów danego roku podatkowego /co także w niniejszej sprawie nie zachodzi, gdyż podatek akcyzowy nie został w 2001 r. zaksięgowany/,

- może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, te koszty których zarachowanie uprzednio nie było możliwe /brak decyzji, terminu i faktury i niemożliwe przyporządkowanie ich do danego roku podatkowego, a więc roku związanego z przychodem/, w roku ich faktycznego poniesienia.

Ta ostania sytuacja wyraźnie występuje w niniejszej sprawie, co oznacza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Niewątpliwie trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że w powyższej kwestii istotny jest moment, w którym koszty uzyskania przychodów z tytułu podatku akcyzowego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy przedstawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnię w szczególności art. 22 ust. 5 updof nie uwzględnili jego brzmienia przedstawionego in fine, aczkolwiek zasada bezpośredniego związku kosztu, ale poniesionego, z przychodem danego roku podatkowego została przedstawiona trafnie. Nie uwzględnili także wykładni pojęcia koszt poniesiony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.