Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1147/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 1 pkt 2, art. 128
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o. o. w L. ("Spółka", "Podatnik" lub "Strona") od decyzji tego Organu z dnia [...] grudnia 2019 r., odmawiającej uchylenia decyzji z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną wskutek wniosku o wznowienie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z [...] marca 2020 r. wynika, że decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 180 854 zł. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., uchylił ww. decyzję Naczelnika US i określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 142 535 zł.

Decyzja z [...] grudnia 2014 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który skargę oddalił (wyrok z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 646/15). Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem z 22 listopada 2018 r., II FSK 3121/16).

Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż w sprawie wyszły na jaw nowe dowody - faktury, które - w ocenie Spółki - istotnie wpływają na ustalenia faktyczne dotyczące kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, a w konsekwencji na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania za 2008 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po wydaniu przez tut. Sąd wyroku wskazującego na konieczność wznowienia (III SA/Wa 2562/16), postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2014 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., zawiesił z urzędu postępowanie w ww. sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowa decyzja poddana została kontroli sądowej, w konsekwencji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego, Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe. Wskazał, że w dniu 19 czerwca 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął, wraz z aktami sprawy, prawomocny wyrok WSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 646/15, w sprawie ze skargi Strony na decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r.

W dniu 10 września 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo Strony z wyjaśnieniami. Do pisma załączono kopie faktur wraz z duplikatami do faktur, zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania, porozumienie o płatnościach pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem z 2011 r., zestawienie Excel faktur od tego kontrahenta oraz O. sp. z o.o. W piśmie podniesiono, iż Spółka przesyła w załączeniu potwierdzenia przelewów w połączeniu z fakturami, których te potwierdzenia dotyczą, a które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie wyjaśniono, iż w zakresie kontrahenta wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania Spółka informuje, że kontrahent ten (spółka R. Sp. z o.o.) został zlikwidowany i Strona nie mogła uzyskać faktur od tego kontrahenta. Ponadto Strona wskazała na potwierdzenia przelewów za faktury (zawarte w aktach sprawy), które dokumentowały świadczenie usług doradztwa księgowego przez R.. Wyjaśniono przy tym, iż Spółka w 2008 r. miesięcznie płaciła stałą kwotę za obsługę księgową (kwoty Spółka zaprezentowała w załączonym zestawieniu Excel). Na potwierdzenie stałej współpracy z R. Strona załączyła dokument świadczący o współpracy z kontrahentem do 2011 r. Podniosła przy tym, iż potwierdzeniem stałej współpracy są również sporządzone jej sprawozdania finansowe za okres objęty postępowaniem. Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o faktycznym poniesieniu kosztów uzyskania przychodów na rzecz R.. Z kolei w zakresie kontrahenta O. sp. z o.o. wyjaśniła, iż spółka ta świadczyła na rzecz Strony usługi transportu towaru. Niestety Spółka nie była w stanie uzyskać duplikatów faktur od tego kontrahenta ze względu na brak jakiegokolwiek z nim kontaktu. Spółka natomiast posiada potwierdzenia przelewów (znajdujące się w aktach sprawy), które dotyczą konkretnych faktur za transport z podanymi numerami. Wszystkie wskazane w przelewach faktury dokumentują transport towaru (kwoty i zestawienie faktur Spółka zaprezentowała w załączonym zestawieniu Excel). Powyższe, zdaniem Strony, świadczy o faktycznym poniesieniu kosztów uzyskania przychodów na rzecz O. sp. z o.o.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. odmówił w całości uchylenia dotychczasowej decyzji, bowiem nie stwierdzono istnienia podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydanej po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu Dyrektor uznał, iż dowody źródłowe dołączone do wniosku Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2014 r., mimo, że istniały w dniu wydania decyzji i mają istotne znaczenie dla sprawy, to jednak nie "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc nie spełniają waloru "nowości" (nie zostały po raz pierwszy zgłoszone). Obie strony postępowania miały bowiem wiedzę o ich istnieniu, natomiast nie zostały one wzięte pod uwagę w postępowaniu zwykłym (poddane kontroli) wyłącznie z winy Spółki. W ocenie Dyrektora samoistność przesłanki "wyjście na jaw" odnosi się nie do stanu wiedzy organu, lecz jako przesłanka o charakterze obiektywnym adresowana jest również do strony. Tym samym, uwzględniając fakt, iż w warunkach analizowanego stanu faktycznego Strona, zgodnie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu w trybie zwykłym, świadomie nie okazała ksiąg podatkowych wraz z dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w tych księgach, nie sposób uznać, że dowody te wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła wskazana przez Spółkę przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że okazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody i okoliczności nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi podatkowemu,

2. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 245 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r., pomimo faktu przedstawienia istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi podatkowemu, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów,

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykazaniu okoliczności uzasadniających, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r., a także wadliwej ocenie ustalonych faktów.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z [...] marca 2020 r., Dyrektor powołał się na art. 240 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w toku postępowania zwykłego Strona nie przedstawiła dokumentacji podatkowej za 2008 r., która - jak utrzymuje - została spalona w czasie pożaru, jaki miał miejsce w dniu 5 października 2011 r. w siedzibie przy ul. [...] w L. Spółka nie zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zniszczeniu dokumentacji księgowej za 2008 r. O fakcie utraty dokumentacji za 2008 r. Strona powiadomiła dopiero pismem z dnia 28 listopada 2012 r. w odpowiedzi na wezwanie organu do jej przedłożenia, w związku z ustaleniami postępowania podatkowego przeprowadzonego za 2007 r., a wpływającymi na rozliczenie za 2008 r. Z zaświadczenia Państwowej Straży Pożarnej w L. wynika, że w dniu 5 października 2011 r. w L. przy ul. [...] miał miejsce pożar hali produkcyjno - magazynowej, w wyniku którego zniszczeniu uległa część hali wraz z wyposażeniem, a zaświadczenie wydano dnia 18 grudnia 2012 r. na prośbę Skarżącej. Ponadto, według informacji Straży Pożarnej przekazanej przy piśmie z dnia 21 stycznia 2013 r., w wyniku pożaru spaleniu i zniszczeniu uległa hala produkcyjno - magazynowa na powierzchni około 5 000 m kw. wraz z wyposażeniem, maszynami i towarami znajdującymi się wewnątrz, której właścicielem była firma P. Sp. z o.o. - Oddział w L.. Przedstawiciel tej firmy nie był natomiast w stanie podać dokładnych informacji dotyczących materiałów składowanych w hali przez poszczególnych najemców. W konsekwencji, z danych pozyskanych w trakcie postępowania nie wynika, aby przedmiotem zniszczenia w wyniku pożaru, jaki miał miejsce w dniu 5 października 2011 r. w L., była jakakolwiek dokumentacja należąca do Spółki.

Organ wskazał, że Spółka nie wykazała dobrej woli i nie podjęła żadnej współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. w celu okazania ksiąg podatkowych bądź odtworzenia dokumentów źródłowych pozwalających na potwierdzenie prawidłowości rozliczenia za 2008 r. Pełnomocnik Strony, pomimo trzykrotnego odbioru wezwania do przedłożenia ksiąg rachunkowych Spółki za 2008 r. i wszelkich dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnej odpowiedzi na wezwania. W decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. wskazano na świadome nieokazanie przez Spółkę ksiąg podatkowych, a pełnomocnik pozostał bierny przez okres dwóch lat.

Dyrektor zauważył, iż w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym dopiero wówczas, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, to uchyli decyzję dotychczasową na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem brak istnienia podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie pozwalało na zajęcie innego stanowiska, niż wyrażone w decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. i zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie obydwu decyzji. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że okazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody i okoliczności nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi podatkowemu;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykazaniu okoliczności uzasadniających, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji, a także na wadliwej ocenie ustalonych faktów.

Skarżąca wskazała, iż Organ podatkowy nie kwestionował, iż dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dowody istniały w dniu wydania decyzji i mają istotne znaczenie dla sprawy. Kwestią sporną jest zdefiniowanie okoliczności "wyjścia na jaw" nowych dowodów. Rozumienie przez Organ pojęcia "wyjście na jaw" nowych dowodów jest całkowicie błędne. W opinii Skarżącej "wyjście na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Spółka podkreśliła, iż pod pojęciem "nowych okoliczności faktycznych" lub "nowych dowodów" należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna, z powodu której dana okoliczność lub dowód nie były znane w toku zakończonego postępowania zwykłego. Może to być zarówno zaniedbanie organu, jak i wina strony. Spółka nie dysponowała przedmiotowymi dowodami w czasie, gdy toczyło się zakończone postępowanie podatkowe, ze względu na zniszczenie dowodów w pożarze. Natomiast, jak wskazuje doktryna, nawet jeśli faktury kosztowe nie byłyby znane organowi podatkowemu z winy strony, to nie ma przy tym znaczenia przyczyna, z powodu której dana okoliczność lub dowód nie były znane w toku zakończonego postępowania. Organ podatkowy, w opinii Spółki, nie może twierdzić, iż Spółka była w posiadaniu nowych dowodów i w związku z tym nie "wyszły one na jaw". Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że nowe dowody nie mają być znane organowi, który wydał decyzję, a nie Spółce.

W zakresie pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Skarżąca zauważyła, że utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, iż jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które zbadanego materiału nie wynikały. Zdaniem Spółki takie "okoliczności faktyczne" wystąpiły i zostały zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania oraz doprecyzowane w piśmie złożonym do Organu podatkowego (data wpływu - 10 września 2019 r.).

Końcowo Skarżąca podkreśliła, że rozstrzygnięcie Organu podatkowego powoduje, że Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Jest to sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który przedstawiła Spółka. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, Organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez brak analizy dokumentów złożonych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W kilku miejscach zaskarżonej decyzji z [...] marca 2020 r. (np. str. 7), a także decyzji ją poprzedzającej, Dyrektor wyraził pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Spółka prezentowała pogląd przeciwny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale nie mógł lub nawet nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów). Ta właśnie rozbieżność pomiędzy Stronami jest istotą sporu prawnego niniejszej sprawy sądowej.

Sąd jest świadomy rozbieżności istniejących w orzecznictwie sądowym odnośnie tej kwestii, w tym rozbieżności w orzecznictwie NSA. Sąd skłania się jednak do opcji prezentowanej w tym zakresie przez Skarżącą. Przemawia za tą opcją kilka argumentów:

1) O prawidłowości poglądu Spółki świadczy przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu - Organ zanegował dotychczas istnienie cechy nowości, nie wypowiadając się jeszcze na temat istotności), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość powyższego stanowiska Organu – przepis jasno przecież wskazuje, że n o w e okoliczności lub n o w e dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy o r g a n u, a nie podatnika ("nieznane organowi"!). A contario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika (a tym bardziej wyłącznie dla podatnika), w omawianym przepisie Ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.

Jeśli konsekwentnie i poważnie traktować zasadę racjonalności Ustawodawcy, ten argument jest sam w sobie wystarczający. Wszystkie dalsze mają znaczenie wtórne, posiłkowe.

Należy jednak odwołać się także tych dalszych argumentów.

2) Otóż art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji jest dedykowany wznowieniu zarówno na wniosek, jak i z urzędu, w przeciwieństwie do kilku innych podstaw wznowienia, kiedy to zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu możliwe jest tylko na wniosek (np. art. 241 § 2 O.p). Skoro tak, to interpretacja tego przepisu (art. 240 § 1 pkt 5 ) musi być identyczna dla tych dwóch form wznowienia - z urzędu i wskutek wniosku uprawnionego podmiotu. Gdyby zatem zastosowaną w niniejszej sprawie interpretację Organu zastosować konsekwentnie do wznowienia z urzędu, to doprowadziłoby to do zdumiewającego, absurdalnego i dysfunkcjonalnego skutku. Mianowicie organ wznawiający postępowanie na niekorzyść podatnika spotkałby się nieuchronnie z jego zarzutem (zazwyczaj trafnym – w interesie podatnika leży ukrycie pewnych okoliczności i dowodów niekorzystnych dla niego), że o nowych okolicznościach lub (i) dowodach podatnik ten wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem uchylenie decyzji pierwotnej jest niedopuszczalne. W praktyce prowadziłoby to do skutku, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nigdy nie będzie zastosowany w razie działania organu ex officio w celu pogorszenia sytuacji podatnika, tj. zwiększenia wysokości zobowiązania, nawet wtedy, gdy podatnik w złej wierze ukrywał przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy, czym nielegalnie zaniżył podstawę opodatkowania.

Nie można zaaprobować takiego skutku wykładni prezentowanej przez Dyrektora.

3) Wykładnia taka (wykładnia prezentowana przez Dyrektora) budzi też zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia założeń aksjologicznych systemu prawa, czyli wartości wyprowadzanych już z art. 2 Konstytucji. Otóż podatnik może być zainteresowany ukryciem przed organem określonych, istotnych faktów, nie kierując się wcale wspomnianą złą wiarą, lecz pozostając w trudnym do rozstrzygnięcia konflikcie wartości będących pod ochroną prawa – z jednej strony wymogu legalizmu i lojalnej współpracy z organem, a z drugiej strony zrozumiałej woli ukrycia przed organem pewnych dowodów osobowych, gdy ich ujawnienie mogłoby narazić daną osobę (potencjalnego świadka) na utratę zaufania społecznego, dobrego imienia, lub nawet skutkować odpowiedzialnością karną. Ideę uniknięcia takiego konfliktu wartości respektuje polskie prawo procesowe w każdej procedurze prawnej – cywilnej, karnej, administracyjnej ogólnej i podatkowej (np. art. 196 § 1 i 2

Ordynacji). Z czasem stan wspomnianej obawy podatnika o swoją sytuację prawną lub sytuację osoby najbliższej może odpaść, albo też może się zmienić ocena ważności wspomnianych wartości pozostających w konflikcie, przez co podatnik podjąć może decyzję o zgłoszeniu nowych faktów lub nowych dowodów, pierwotnie ukrytych przed organem. Co więcej – możliwa jest sytuacja, w której podatnik ukrywa przed organem jakiś fakt lub dowód będąc poddany bezprawnej groźbie ze strony innej osoby spoza struktury administracyjnej organu (np. ze strony wspólnika lub świadka). Po ustaniu takiej groźby nie wchodzi w grę przesłanka wznowienia,

o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 ("decyzja została wydana w wyniku przestępstwa"), gdyż ta przesłanka odnosi się tylko do przestępczego zachowania osoby piastującej funkcję organu lub wykonującej funkcje urzędnicze (pracownik organu prowadzący postępowanie), czyli do tzw. przestępstw urzędniczych (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1930/11). Niepodobieństwem byłoby odmówić podatnikowi prawa do skutecznego uchylenia w trybie wznowienia (innego trybu brak) decyzji wydanej w warunkach takiego bezprawnego przymusu lub groźby, kiedy ten

przymus lub groźba ustanie, i kiedy podatnik ujawni przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz przedstawi na ten stan nowy dowód pierwotnie ukryty przed organem.

Także zatem i w tym przypadku nie sposób zaaprobować wykładni Dyrektora, według którego należy zignorować żądanie wznowienia postępowania i odmówić uchylenia pierwotnej decyzji, gdyż raz zajęta, w warunkach wspomnianego konfliktu wartości lub groźby, postawa procesowa, która później została zmieniona, nie zasługuje rzekomo na uwzględnienie. Takiej wykładni sprzeciwia się wartość określana po prostu jako sprawiedliwość prawa.

4) W orzecznictwie NSA dotyczącym zarówno art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, jak też dokładnie analogicznego art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto w literaturze z zakresu obydwu procedur, wskazuje się, że nowość okoliczności należy odnosić do stanu wiedzy organu, a nie podatnika (strony). W skardze trafnie odnotowano stosowne orzeczenia tego Sądu w spornej kwestii. NSA wyjaśnia, że "...przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03)." (wyrok NSA o sygn. II FSK 1212/11). W innym judykacie wskazano podobnie, tj. że wymóg ujawnienia dowodów lub faktów "...odnieść należy do organu, a nie do strony, co oznacza, że organ nimi nie dysponował i nie były mu one znane. Zagadnieniem drugorzędnym jest natomiast, czy brak ujawnienia należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem, czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności lub dowodów. Za takim rozumieniem podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny (E. Mzyk. Wznowienie postępowania administracyjnego. Warszawa - Zielona Góra 1994, s. 78)." (wyrok NSA o sygn. I OSK 63/19).

Sądowi, jak wyżej wskazano, znana jest jednak i druga linia orzecznicza NSA, według której skuteczne wznowienie i uchylenie decyzji pierwotnej jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik podaje okoliczności lub dowody pierwotnie nieznane jemu samemu oraz – co oczywiste – nieznane organowi. Inaczej mówiąc – wznowienie jest wykluczone, gdy o nowych okolicznościach lub dowodach podatnik wiedział w toku postępowania zwykłego. Reprezentatywnym orzeczeniem NSA jest tu wyrok o sygn. II FSK 2974/19. Otóż ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż:

a) Absolutnie wyjątkowe są sytuacje, w których nowe okoliczności lub dowody nie są znane nikomu. Gdyby więc ograniczać się do takich sytuacji, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. byłby praktycznie martwy. Sformułowania "wyjdą na jaw" nie należy odnosić do podatnika, lecz do gospodarza postępowania (organu), który je prowadzi, gromadzi dowody i który kreuje stan tzw. prawdy procesowej (nie materialnej). W jej ramach przyjmuje się, że stan faktyczny jest taki, jaki wynika z akt sprawy. Każda wiedza, która wykracza poza te akta, może właśnie "wyjść na jaw", czyli stać się częścią nowego materiału dowodowego sprawy, ujawnić się w procesie, stać się częścią procesu podatkowego i doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej. Chodzi zatem o wyjście na jaw (jawność) względem procesu, którego gospodarzem jest organ. W efekcie nowość należy odnosić do tego organu. Przepis ten, owszem, wyklucza z kręgu podstaw wznowienia dowody pierwotnie znane organowi, ale nic nie mówi o takiej pierwotnej wiedzy podatnika na temat tych dowodów. Zatem przyjąć należy, że ta wiedza (podatnika) jest dla wznowienia obojętna;

b) Zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) jest istotną wartością, ale przecież w rozdziałach 17 – 22 Działu IV Ordynacji mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podatnik, owszem, ma obowiązek lojalnej współpracy w organem, ale z różnych powodów, w tym niewątpliwie niezawinionych przez siebie (np. długotrwała choroba przez pewien, dłuższy czas wykluczająca pobyt pod adresem zamieszkania w jednoosobowym gospodarstwie domowym, uwidocznionym w ewidencji podatników) może po prostu nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to oczywiście, iż wszczęcie postępowania pod takim adresem jest nieskuteczne, zaś doręczenie decyzji niebyłe. Owszem – decyzję należałoby uznać za skutecznie doręczoną pod adresem ujętym w ewidencji podatników, niemniej istnieje niebezpieczeństwo, że podatnik mógłby nie wykorzystać możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zawodne jest podnoszenie wówczas kwestii trwałości decyzji, gdyż "zniweczenie" tej trwałości jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienie. Raz jeszcze uwidacznia się tu rażąca niesprawiedliwość stanowiska, że podatnik, który dysponuje oczywistymi dowodami na poprawność swojego rozliczenia podatkowego, nie może tych dowodów skutecznie zgłosić w postępowaniu wznowieniowym tylko dlatego, że choć wiedział o nich, to nie zgłosił ich w tym postępowaniu zwykłym z powodu swojej niewiedzy o jego wszczęciu i o wydaniu decyzji. Raz jeszcze należy odrzucić więc koncepcję absolutyzacji zasady trwałości decyzji podatkowej;

c) Nie sposób zgodzić się też z argumentem dotyczącym traktowania wznowienia i zmieniania decyzji jako sankcjonowanie zatajania przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Otóż w takim zatajaniu i pozyskiwaniu podstaw do inicjowania postępowań nadzwyczajnych żaden podatnik nie miałby po prostu żadnego interesu prawnego ani faktycznego. Jeśli istnieją jakieś fakty lub dowody korzystne dla podatnika, to przecież leży w jego żywotnym interesie raczej niezwłoczne ujawniane organowi takich faktów i dowodów w postępowaniu zwykłym, niż niezrozumiałe ich ukrywanie po to, aby w przyszłości wszczynać ryzykowne, niepewne co do rezultatu postępowanie nadzwyczajne, w którym można uzyskać co najwyżej tylko tyle (taką wysokość zobowiązania), ile możliwe było do uzyskania już wcześniej w postępowaniu zwykłym. Obawy o procesową obstrukcję podejmowaną przez podatników i nadużywanie przez nich postępowań nadzwyczajnych są więc niezasadne. Reguła trwałości decyzji wcale nie byłaby narażona na iluzoryczność przy interpretacji, według której wznowienie jest możliwe, gdy podatnik zgłasza fakt lub dowód sobie znany, ale z jakichś względów w postępowaniu zwykłym niedostępny dla organu, co z punktu widzenia podatnika niekorzystnie wpłynęło na kształt pierwotnej decyzji.

Niewątpliwie w postępowaniu wznowieniowym nie dokonuje się całościowej oceny pierwotnej decyzji, lecz ograniczyć się należy do kwestii istnienia przesłanki wznowieniowej oraz jej wpływu na treść decyzji. Niewątpliwie też nie jest nowym faktem lub dowodem samo twierdzenie podatnika co do jakiejś okoliczności albo inna ocena poprzednio przeprowadzonych dowodów. W niniejszej jednak sprawie Spółka wskazała na rzeczywiście nowe dowody – na liczne, uzyskane wreszcie i odtworzone faktury, których nie przedstawiła w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją z [...] grudnia 2014 r. Spółka poniosła konsekwencje swojego zaniechania, wręcz niefrasobliwości w zakresie dowodzenia poniesienia kosztów uzyskania przychodu za rok 2008, gdyż tutejszy Sąd oddalił jej skargę na tę decyzję (wyrok III SA/Wa 646/15), zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jej skargę kasacyjną od tego wyroku WSA (II FSK 3121/16). Spółka poniosła koszty postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, nadal, po wielu latach od roku 2008, którego dotyczyło postępowanie zwykłe, oczekuje na ocenę wartości kilkuset faktur kosztowych, których nie zgłosiła pierwotni, co zapewne dotkliwie, negatywnie wpływa na sytuację finansową Spółki. Są to właśnie proste konsekwencje niezasadnego oczekiwania, że organy podatkowe będą wyręczać podatnika w pozyskiwaniu dowodów na poniesienie kosztu podatkowego. Niemniej do wniosku o wznowienie Spółka złączyła wreszcie wspomniane faktury. Uznać je należy za nowe dowody, które "wyszły na jaw" względem Organu, któremu wcześniej nie były znane, choć Skarżąca niewątpliwie ponosi winę za ten stan ówczesnej niewiedzy Organów podatkowych. Pierwotnie Organy po prostu nie dały wiary gołosłownym zapewnieniom Skarżącej, że poniosła koszty, że faktury uległy zniszczeniu w pożarze, zaginięciu, i że nie można ich odtworzyć. Niemniej wszystkie powyżej podniesione argumenty, w tym głównie literalna wykładnia at. 240 § 1 pkt 5 O.p., skłaniają do wniosku, że obecnie zgłaszane dowody na poniesienie kosztów uzyskania przychodu są nowe w rozumieniu tego przepisu. Na plan dalszy schodzi więc ocena, czy rzeczywiście powodem wspomnianej niewiedzy Organu było nieprawdziwe twierdzenie Spółki co do nieistnienia faktur kosztowych. Dyrektor zupełnie niepotrzebnie poświęcił tej kwestii (kwestii wspomnianego pożaru) tak wiele miejsca w swojej decyzji wydanej po wznowieniu.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska Sądu. W konsekwencji w dalszym postępowaniu konieczne będzie też dokonanie oceny istotności zgłoszonych faktur oraz przeanalizowanie znaczenia dla wydania decyzji wznowieniowej upływu niemal 11 lat od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za rok 2008.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.

135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą decyzję Dyrektora.

W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).