Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1507/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 253/15 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 253/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) z 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 8 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. określając za poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej wysokości 108.773 zł.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym określeniu wysokości podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przez stronę faktur VAT, pomimo iż w toku postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej wyeliminowana została możliwość uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

Decyzją z 23 grudnia 2014 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie za udowodnione należy uznać, iż działalność gospodarcza skarżącego prowadzona pod firmą "A." była fikcyjna. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że skarżący nie mógł realizować dostaw złomu w ilościach i wartościach, które wskazane zostały na wystawionych przez niego fakturach VAT. Nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Faktury wystawione przez "A. " A. N. są tzw. "pustymi fakturami" w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a stwierdzają jedynie czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu na fikcyjność działalności gospodarczej podatnika wskazują w szczególności następujące okoliczności: skarżący nie posiadał rzeczywistej siedziby działalności gospodarczej oraz określonego wiarygodnego miejsca wykonywania działalności; nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej; nie dysponował żadnym placem, gdzie mógłby dokonywać skupu złomu, składować i przechowywać złom, a tym samym nie dysponował urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu; nie posiadał środków transportu; nie spełnił wymogów administracyjnych związanych z posiadaniem uprawnień i pozwoleń w zakresie obrotu odpadami; nie zatrudniał żadnych pracowników; nie złożył żadnych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty jak również deklaracji PIT-4 i PIT4R tj. w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników; w sprawie nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż transakcje faktycznie miały miejsce; na fikcyjność transakcji wskazuje ponadto sposób zapłaty gotówką.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano, że w okresie objętym przedmiotową decyzją skarżący nie dokonywał odpłatnej dostawy złomu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wystawienie przez skarżącego faktur z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług wiązało się z obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ zauważył przy tym, że skarżący wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT z pełną świadomością. Podatek wynikający z tych faktur stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u odbiorców. Mając pełną wiedzę o skali procederu i mechanizmie działań mających na celu oszustwo podatkowe, nie podjął samodzielnie żadnych kroków w celu eliminacji ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Swoim działaniem spowodował, że odbiorcy faktur nieprawidłowo rozliczyli podatek od towarów i usług, powodując uszczuplenie dochodów podatkowych. Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego w drugiej połowie 2009 r., skarżący nigdy nie podjął żadnych kroków w celu wycofania ich z obrotu prawnego. Odbiorcy faktur w stosownym czasie odliczyli, wynikający z faktur podatek naliczony, co znalazło potwierdzenie w innych postępowaniach. Korekta faktur wystawionych przez skarżącego nigdy nie miała miejsca. Natomiast korekta rozliczeń podatkowych dokonana przez organ nastąpiła już dużo później, po dokonaniu ustaleń u odbiorców faktur. Wszystko to nie pozwala na stwierdzenie, iż w wystawca faktury "w wystarczającym czasie" całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych.

3. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że przepis powyższy ma charakter wyłącznie sankcyjny i wyeliminowanie przez organ kontroli skarbowej możliwości wystąpienia nadużycia związanego z wystawieniem faktury nie jest wystarczającą przesłanką do odstąpienia od określania wysokości podatku do zapłaty z tytułu jej wystawienia, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia podatku do zapłaty przez skarżącego, mimo iż nie występuje już niebezpieczeństwo uszczuplenia należności Skarbu Państwa z powodu wystawienia przez niego faktur wymienionych w punkcie 2 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 8 października 2014 r.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia jest prawidłowy i bezsporny, natomiast zasadniczy spór między stronami sprowadza się do tego, czy organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni i zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorców faktur podatku naliczonego. Przy czym zasadniczo, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że kontrahenci spółki na podstawie zakwestionowanych faktur, dokonali odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, iż ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało jednak wyeliminowane, ponieważ wobec jego kontrahentów (nabywców) tj. M. S. i T. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzje, w których określono wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie VAT, z uwzględnieniem faktu, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur, nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyroki NSA z 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Z akt sprawy nie wynika bowiem, a skarżący nie wykazał, aby kontrahenci zwrócili do budżetu państwa odliczony podatek naliczony, poprzez zapłatę określonego w decyzjach podatku, a tylko w takim wypadku w okolicznościach tej sprawy, można by mówić o wyeliminowaniu tego ryzyka. Istotne przy tym jest to, że to nie na organie podatkowym, ale na skarżącym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów, czy też udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana w powyższym zakresie ocena tej sprawy, nie wyklucza sytuacji, że gdy skarżący udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, będzie mógł wystąpić o zwrot pobranego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że takie uprawnienie należy wywodzić z treści wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233 (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13, CBOSA).

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 oraz art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu usunięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego wynikające z błędnego założenia, że jedynie na skarżącym spoczywa obowiązek dowodzenia, że nie występuje ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji nie podjęły odpowiednich czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając w ten sposób przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 134 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu usunięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego wynikające z błędnego założenia, że jedynie na skarżącym spoczywa obowiązek dowodzenia, że nie występuje ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

6.3. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

6.4. Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

6.5. W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur, o których mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się na gruncie art. 203 Dyrektywy 2006/112. W wyroku w sprawie Schmeink & Cofreth, C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ Szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. W tym miejscu zauważyć należy, że w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie podatnik Schmeink wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku. Natomiast stan faktyczny w sprawie Strobel przedstawiał się w ten sposób, że podatnik ten sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w sprawie Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (pkt 57 wyroku).

Podobny pogląd Trybunał Sprawiedliwości wyraził w wyroku w połączonych sprawach Karageorgou i in, C-78/02 do C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604.

Z kolei w wyroku w sprawie Stadeco, C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380 Trybunał zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej, zwanego dalej 'EVD'), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez Stadeco wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT (pkt 13).

6.6. Z kolei w wyroku w sprawie Rusedespred, C-138/12, Trybunał Sprawiedliwości ponownie podkreślił, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia ponownie podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth, pkt 58-68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38).Ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu krajowego służącego transpozycji tego artykułu, zwrotu wykonawcy świadczenia podlegającego zwolnieniu podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez niego kontrahentowi, z tego względu, iż wykonawca ten nie dokonał sprostowania błędnej faktury, podczas gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił temu kontrahentowi prawa do odliczenia owego podatku od wartości dodanej, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania.

Warto jednak podkreślić, że w tej sprawie całość dokonanych transakcji podlegała zwolnieniu, w związku z czym wykazanie podatku VAT na fakturze było nieuzasadnione. Było to konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika.

Takie stanowisko zawarte w orzecznictwie Trybunału potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o VAT przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s.

6.8. Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości.

6.9. W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały te orzeczenia, podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedynie w ostatnim z przytoczonych wyroków w sprawie Rusedespred, C-138/12, stan faktyczny był nieco inny, albowiem organy zakwestionowały przedmiotową fakturę u kontrahenta wystawcy. Przy czym ingerencja organów nastąpiła z uwagi na to, że transakcje podlegały zwolnieniu, a więc wykazanie podatku VAT na fakturze było nieuzasadnione.

6.10. Stan faktyczny w niniejszej sytuacji był natomiast całkowicie odmienny. Na obecnym etapie postępowania nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność gospodarcza skarżącego prowadzona pod firmą "A." była fikcyjna. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący nie mógł realizować dostaw złomu w ilościach i wartościach, które wskazane zostały na wystawionych przez niego fakturach VAT. Nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Faktury wystawione przez "A." A. N. są tzw. "pustymi fakturami" w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a stwierdzają jedynie czynności, które nie zostały dokonane.

Zatem skarżący wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT z pełną świadomością. Podatek wynikający z tych faktur stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u odbiorców. Mając pełną wiedzę o skali procederu i mechanizmie działań mających na celu oszustwo podatkowe, nie podjął samodzielnie żadnych kroków w celu eliminacji ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Swoim działaniem spowodował, że odbiorcy faktur nieprawidłowo rozliczyli podatek od towarów i usług, powodując uszczuplenie dochodów podatkowych. Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego w drugiej połowie 2009 r., skarżący nigdy nie podjął żadnych kroków, w celu wycofania ich z obrotu prawnego. Odbiorcy faktur w stosownym czasie odliczyli, wynikający z faktur podatek naliczony, co znalazło potwierdzenie w innych postępowaniach. Korekta faktur wystawionych przez skarżącego nigdy nie miała miejsca. Natomiast korekta rozliczeń podatkowych dokonana przez organ nastąpiła już dużo później, po dokonaniu ustaleń u odbiorców faktur.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych.

6.11. Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej dla wyeliminowania skutków, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT nie jest wystarczające, że wobec kontrahentów (nabywców) skarżącego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w B. wydał decyzje, w których określono wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie VAT. To na skarżącym spoczywał obowiązek całkowitego wyeliminowania we właściwym czasie niebezpieczeństwa odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur. Tymczasem skarżący nie podjął nawet próby wyeliminowania tego ryzyka.

W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącego. A zatem legalna kontrola działań organów na tle stosowania i tego przepisu przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa.

6.12. W tych okolicznościach nie można organom podatkowym zarzuć że przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów i oddalił skargę nie naruszył w ten sposób art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).