Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2389/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust.1, art. 3 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-308/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 20 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot przekazywanych przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest spółką radiofonii publicznej realizującą zadania określone w art. 21 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 roku o radiofonii i telewizji. Dnia 30 grudnia 2010 r. wypełniając zapisy art. 25 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o radiofonii i telewizji Spółka zawarła porozumienie z Ministerstwem Spraw Zagranicznych (MSZ), którego przedmiotem jest określenie warunków finansowania przez MSZ działalności P. S.A. w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych ustalanych w corocznej umowie wykonawczej.

Zgodnie z przepisami ustawy o radiofonii i telewizji (art. 21 ust. 1a pkt 1) Spółka realizując zadania radiofonii publicznej tworzy i rozpowszechnia programy dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz programy realizujące demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych. Koszty tworzenia tych programów są pokrywane z budżetu państwa, w granicach określonych ustawą budżetową. Zakres i sposób prowadzenia działalności Spółki w zakresie tworzenia i rozpowszechnia programów dla odbiorców za granicą oraz zasady pokrywania jej kosztów są określane w formie porozumień zawieranych między Spółką a Ministerstwem Spraw Zagranicznych.

W celu realizacji tej działalności Spółka posiada w swojej strukturze organizacyjnej specjalnie powołaną do tego celu wewnętrzną komórkę organizacyjną P., które jest anteną P. S.A. medium publicznego - nadającą program o charakterze informacyjno-publicystycznym, stanowiący kanał komunikacji, dialogu i rozpowszechniania informacji z Polski, z regionu Europy Środkowo-Wschodniej i Unii Europejskiej. Zgodnie z zawartym porozumieniem z MSZ, Spółka przesyła MSZ projekt rocznej oferty programowej dla odbiorców za granicą wraz z projektem rocznego kosztorysu jej tworzenia nie później niż do dnia 15 marca roku poprzedzającego realizację programu. Roczne projekty oferty programowej dla odbiorców za granicą, w zakresie zaakceptowanym przez Ministerstwo, są podstawą do podjęcia przez Ministra Spraw Zagranicznych działań mających na celu uzyskanie środków z budżetu państwa na pokrycie kosztów związanych z ich realizacją. Udział Ministra Spraw Zagranicznych w kosztach realizacji oferty programowej dla odbiorców za granicą nie jest większy niż wysokość środków przydzielonych na ten cel w budżecie Ministerstwa Spraw Zagranicznych w danym roku i tylko częściowo pokrywa pełne koszty wytworzenia tego programu. Natomiast koszty rozpowszechniania programu Spółka pokrywa ze środków otrzymywanych z opłat abonamentowych rtv przekazywanych z rachunku bankowego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji oraz środków własnych. Po zaakceptowaniu oferty rocznej przez MSZ w trakcie jej realizacji Spółka składa dodatkowo kwartalne oferty programowe do akceptacji Ministerstwa.

Ponadto co kwartał przed wystawieniem faktury z tytułu wykonanych świadczeń Spółka przedkłada Ministerstwu opis realizacji zaakceptowanej wcześniej oferty programowej, w tym materiałów wytworzonych i rozpowszechnianych wraz z zestawieniem poniesionych kosztów ich wytworzenia. Ministerstwo może odmówić zapłaty kwot przypisanych do programów, których realizacja nie spełnia warunków zapisanych w porozumieniu, pomimo iż stanowią one część kompleksowej oferty programowej Spółki. Na żądanie Ministerstwa Spółka ma obowiązek przedstawienia dokumentacji finansowej i udzielania wyjaśnień dotyczących realizacji ofert programowych. Na wszelkie programy tworzone i finansowane w ramach zawartego porozumienia z MSZ, Spółka udziela Ministerstwu w ramach umownego wynagrodzenia licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie na ich wykorzystanie przez Ministra Spraw Zagranicznych przy realizacji jego ustawowych zadań w szczególności w celu wykorzystania ich na stronach internetowych MSZ oraz polskich placówek dyplomatyczno-konsularnych za granicą w wersjach językowych, z zastrzeżeniem praw autorskich twórców oraz z zastrzeżeniem, iż przy wykorzystaniu w/w programów każdorazowo będzie odnotowane, iż zostały wytworzone przez Spółkę. MSZ ma możliwość samodzielnego zgrywania z udostępnionej strony internetowej Spółki plików cyfrowych z audycjami P. bądź może je otrzymać na nośnikach w przypadku zgłoszenia ewentualnej takiej potrzeby.

P. produkuje audycje w siedmiu językach: angielskim, białoruskim, hebrajskim, niemieckim, polskim, rosyjskim i ukraińskim. W audycjach tworzonych przez redakcje językowe prezentowane są najważniejsze wydarzenia polityczne, zjawiska gospodarcze zachodzące w Polsce, dorobek polskiej kultury, wydarzeń kulturalne o wymiarze ponadnarodowym i lokalnym.

P. produkuje także 24-godzinny stream audycji w Internecie www. [...].pl; na aplikacjach do ipodów, Android oraz przez satelitę EUTELSAT HOT BIRD a także na platformie cyfrowej Cyfra+. Program P. jest obecny na platformach satelitarnych Sieci WRN (World Radio Network): Sky, Freesat (W. Brytania, Irlandia); Multichoice (RPA), Radio sat SIRIUS, Scola (USA); Deutsch Astra, w sieciach kablowych w Wielkiej Brytanii - NTL, Irlandii - UPC Chorus Irlandia Cablecom, Szwajcarii -Tele Geneve, Belgii - Wolu.

Do celów archiwalnych wybrane audycje P. (wywiady, reportaże) w postaci plików cyfrowych są archiwizowane w Archiwum P. i umieszczane w Multimedialnej Radiowej Bazie Danych - MRBD a następnie poddawane dalszej archiwizacji czyli opracowaniu metadanych i ewentualnym oznacznikowaniu poszczególnych części. Ten ostatni proces odbywa się zgodnie z zasadami obowiązującymi wszystkich dokumentalistów wobec wszystkich pozostałych programów P.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy w opisanym stanie faktycznym, kwoty uzyskane przez Spółkę od Ministerstwa Spraw Zagranicznych, pochodzące z budżetu państwa, stanowią dla niej podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a jeśli tak - jaką stawką podatku od towarów usług powinny być opodatkowane?

Zdaniem Skarżącej wymienione kwoty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Z tej przyczyny nie może być wobec nich stosowana żadna stawka podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że nie wykonuje w ogóle czynności rozumianych jako świadczenie usług na rzecz Ministerstwa Spraw Zagranicznych, od którego pochodzą środki budżetowe na sfinansowanie działalności polegającej na przygotowaniu i emisji programów dla Polaków za granicą.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że po pierwsze opisane czynności w ramach stanu faktycznego dotyczą działalności Spółki jako radia publicznego, o której mowa w art. 21 ust. 1a, pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji. Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 oraz pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 43, poz. 226 z późn. zm.), spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (za tezą wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2008 r. I SA/Ol 424/2008). Opisane w stanie faktycznym audycje Skarżącej w ogóle nie stanowią usług, gdyż w przypadku świadczenia usług w rozumieniu art. 8 i art. 15 ustawy o VAT, elementem niezbędnym jest istnienie odbiorcy usługi wykonywanej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Odbiorcą audycji tworzonych, realizowanych, nadawanych i archiwizowanych przez spółki radiofonii publicznej są słuchacze. Słuchacze nie są tu jednak odbiorcą usługi - podmiotem uprawnionym i zobowiązanym w sensie cywilnoprawnym do świadczeń z tytułu emisji audycji.

Po drugie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi, dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie Skarżącej z treści przytoczonych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Przesłanką mającą podstawowe znaczenie przy ocenie czy dotacja, subwencja (dopłata) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest stwierdzenie, czy są dokonywane w celu sfinansowania całości lub części dostawy towarów lub świadczenia usług czy też służą bardziej ogólnemu dofinansowaniu działalności. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że otrzymane od MSZ wpłaty pieniężne, "służą bardziej ogólnemu dofinansowaniu działalności" Spółki jako radia publicznego, realizującego niekomercyjne czynności w ramach swojej działalności statutowej dla dopełnienia ustawowych obowiązków wynikających z art. 21 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji. Dosłownie określonym przedmiotem porozumienia z MSZ w omawianym stanie faktycznym "jest określenie warunków finansowania przez MSZ działalności P. S.A. w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą". Strony porozumienia odnoszą się więc do ogólnie określonej "działalności" Spółki, a nie do świadczenia przez Spółkę konkretnych, odpłatnych usług na rzecz MSZ czy osób trzecich.

W świetle powyższego nie ma żadnego uzasadnienia by zaliczać kwoty dotacji uzyskanych z MSZ służących częściowemu sfinansowaniu pełnych kosztów wytworzenia programu radiowego dla odbiorców za granicą jako podstawy opodatkowania VAT.

Spółka stanęła na stanowisku, że gdyby uznać opisany stan faktyczny za wykonywanie odpłatnych usług na rzecz słuchaczy radiowych, częściowo finansowane przez MSZ, jak w opisie stanu faktycznego powyżej, takie usługi, jako niekomercyjna działalność radia publicznego, wynikająca z nadanych mu obowiązków ustawy o radiofonii i telewizji, podlegałyby zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione są usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji z wyłączeniem: a) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, b) usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych, c) usług reklamowych i promocyjnych, d) działalności agencji informacyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że w pierwszej kolejności należy poddać analizie konstrukcję normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, która ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z jednej strony ustawodawca podatkowy zawęził zastosowanie zwolnienia od VAT wyłącznie do jednostek publicznych radiofonii i telewizji, a z drugiej wyłącznie do usług, które są związane z realizacją zadań przypisywanych radiofonii i telewizji. Pomimo, że przepisy ustawy o VAT w celu zidentyfikowania jednostki publicznej radiofonii oraz określenia zadań na niej ciążących nie odsyłają wprost do jakiejkolwiek z ustaw, to właściwym i naturalnym wydaje się odwołanie do ustawy o radiofonii i telewizji. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy o radiofonii telewizji, jasno wskazuje na Spółkę Akcyjną, jako jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa, tworzącą jednostkę publiczną radiofonii. Także w niniejszej sprawie bez wątpienia została spełniona podmiotowa przesłanka, warunkująca zwolnienie.

W nawiązaniu do przesłanki przedmiotowej ww. zwolnienia, w celu określenia zadań stawianych Radiofonii publicznej organ podatkowy odniósł się do treści art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, zgodnie z którym publiczna radiofonia realizuje misję publiczną, poprzez oferowanie całemu społeczeństwu zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujących się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Ponadto do konkretnych zadań radiofonii publicznej, należy m.in. tworzenie i rozpowszechnianie programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych. Także określając zakres zwolnień zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, należy kierować się zadaniami wynikającymi z realizacji misji publicznej nałożonymi przez powyższą ustawę o radiofonii i telewizji. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Spółka działając jako jednoosobowa spółka akcyjna Skarbu Państwa, zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą, wypełnia zarówno przesłankę o charakterze podmiotowym jak i o charakterze przedmiotowym warunkujące zwolnienie z VAT. Tym samym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT oraz regulacjami ustawy o radiofonii i telewizji, wymienione we wniosku usługi w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych, będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

Minister Finansów stwierdził ponadto, że ustalić należy także, czy otrzymywana przez Spółkę dotacja przekazywana przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych, będzie stanowiła podstawę opodatkowania. W tym celu przytoczył treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i wskazał, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W dalszej części wskazał, że w myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

W ocenie organu podatkowego z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym, wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje, mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (dopłata) jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Minister Finansów wskazał, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Organ podatkowy stwierdził, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymana przez Spółkę dotacja z Ministerstwa Spraw Zagranicznych dotyczy konkretnej usługi, tj. tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych. Ma ona związek z usługą radiofoniczną świadczoną na rzecz odbiorców - słuchaczy. Uzyskana dotacja jest dopłatą do ceny wykonanej usługi.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że skoro otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi i zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Otrzymana przez Skarżącą dotacja, będąca przedmiotem wniosku, tj. mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu. Jednakże z racji faktu, że usługi świadczone przez Skarżącą podlegają zwolnieniu z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, otrzymana dotacja również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Tym samym, w związku z tym że Skarżąca oparł swe rozważania na stwierdzeniu, że nie wykonuje w ogóle czynności rozumianych jako świadczenie usług, stanowisko w sprawie uznano za nieprawidłowe.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenia:

- art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - przez błędne stwierdzenie, że dane przepisy w przedstawionym stanie faktycznym tworzą przedmiot opodatkowania i podstawę do opodatkowania VAT, opisanych przez Stronę czynności,

- art. 14b § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." gdyż zamiast oceny prawnej stanowiska Strony, dokonanej na podstawie prawidłowo rozpoznanego opisu stanu faktycznego, wyczerpującej oceny przedstawionego stanu faktycznego i treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zawiera ona dowolnie dokonaną wykładnię przepisów w oparciu o nieistniejący lub niemożliwy do zaistnienia stan faktyczny oraz normy nie mające zastosowania w danym stanie faktycznym;

- art. 187 § 1 O.p. - przez braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych w tym - prawidłowego rozpoznania i analizy treści złożonego wniosku o interpretację oraz dokonanie oceny opisanego stanu faktycznego dowolnie - w sposób niezgodny z treścią wniosku Strony.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wymienione we wniosku Skarżącej usługi w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych, będą korzystały ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT przyjmując jednocześnie, że otrzymana przez Spółkę dotacja z Ministerstwa Spraw Zagranicznych dotycząca tych usług będzie stanowiła podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Powyższego stanowiska w ocenie Sądu nie sposób uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Ze względu na wysokość zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie, obok stawki podatkowej, ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości.

W nauce prawa podatkowego podstawę opodatkowania definiuje się jako wartościowe lub ilościowe ujęcie przedmiotu podatku. W przypadku podatku VAT podstawa opodatkowania ma charakter wartościowy (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014, Legalis).

Określenie podstawy opodatkowania zawsze powinno poprzedzać ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Podstawa opodatkowania może zostać określona jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym - co do cech istotnych dla wymiaru podatku - i ujętym wartościowo przedmiotem podatku. W piśmiennictwie wskazuje się również, że "przedmiot podatku zakreśla zewnętrzne granice obszaru zjawisk [...] objętych opodatkowaniem, zaś podstawa opodatkowania precyzuje ten stan wewnątrz granic zakreślonych przez przedmiot opodatkowania" (R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 38).

Zgodnie natomiast z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

A zatem w sytuacji gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z nią nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, niemożliwym jest określenie podstawy opodatkowania w stosunku do tej czynności, albowiem brak jest w takim przypadku przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT czynności opisanych we wniosku Skarżącej wyklucza w ocenie Sądu prawidłowość prezentowanego również w zaskarżonej interpretacji poglądu, że dotacja Ministerstwa Spraw Zagranicznych dotycząca tych czynności wpłynie na określenie podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 oraz 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania.