Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1271/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: at. 174 pkt 1-2; art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 oraz art. 133 i art. 153; art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 4; art. 106 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 16 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: § 6 pkt 5 w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit a;
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 305/11 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 305/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Z.T. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji, decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie m.in. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1-2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "p.t.u."), po ponownym rozpatrzeniu spraw, określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności, które w jego ocenie pozwalały zakwestionować przedstawione przez podatnika rozliczenia podatku VAT za wskazany wyżej okres. Analizując zatem rozliczenie za styczeń 2005 r. organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o 12.394 zł na skutek uwzględnienia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z grudnia 2004 r.) oraz zawyżył podatek należny o 48.400 zł. Korygując samoobliczenie podatku VAT za styczeń 2005 r. organ pierwszej instancji pomniejszył zatem podatek należny o tą kwotę podatku należnego (z tytułu otrzymanej zaliczki).

Kontrolując następnie rozliczenie podatku VAT za marzec 2005 r. organ pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył art. 29 ust. l ustawy o VAT, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o 10.850 zł. Ustalenia dokonane przez organ dały podstawę do stwierdzenia, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży instalacji wykonanych dla firmy "D." o kwotę netto 98.500 zł (podatek należny 21.670 zł). Ostatecznie organ pierwszej instancji, powołując się na § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) stwierdził, że skarżący winien, po wydaniu towaru, wystawić tzw. fakturę końcową, w której wartość sprzedaży urządzenia i należny z tego tytułu podatek VAT winny być pomniejszone o kwotę dotychczas otrzymanych należności i sumę podatku pobranego od tych należności. Według wyliczeń organu pierwszej instancji w rozliczeniu za ten okres podatnik zaniżył sprzedaż netto o 49.319,67 zł i podatek VAT o 10.850,33 zł.

Odnosząc się do rozliczenia za czerwiec 2005 r. w ocenie organu podatkowego podatnik naruszając art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 p.t.u., zaniżył podatek należny o 27.575 zł. Zdaniem organu wpłata zaliczki udokumentowanej fakturą VAT nr FY[...] z 29 lipca 2005 r. (wartość netto 116.248,88 zł i VAT 25.574,75 zł) wystawioną na rzecz spółki "P.", została dokonana poprzez uregulowanie zobowiązań firmy "T." wobec jej odbiorców w czerwcu 2005 r. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 2 p.t.u., w przypadku gdy pobrano zaliczki obrotem jest również kwota tej zaliczki pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Jak natomiast wynika z art. 19 ust. 11 p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności (m.in. zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podatnik tą zaliczkę rozliczył w lipcu 2005 r., choć zdaniem organu powinien uczynić to w czerwcu 2005 r.

W rozliczeniu za lipiec 2005 r. organ pierwszej instancji postawił podatnikowi zarzut naruszenia art. 29 ust. l i art. 19 ust. 4 p.t.u. poprzez zaniżenie podatku należnego w wysokości 36.300 zł z tytułu wydania instalacji na rzecz "P.". Organ ustalił, że podatnik, działając w roli dostawcy, zawarł 17 grudnia 2004 r. umowę z "P.", której przedmiotem było wytworzenie z materiałów własnych i przy zastosowaniu własnej, specjalistycznej technologii, instalacji do katalitycznego przerobu odpadów (jeden moduł). Strony umowy w aneksie z 9 sierpnia 2005 r. ustaliły, że kwota wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy wynosić będzie 550.000 zł plus VAT. Organ podatkowy ustalił, że w związku z realizacją tej budowy skarżący wystawił tylko dwie faktury tj: nr FY/1[...] z 13 stycznia 2005 r. tytułem zaliczki na wykonanie instalacji na 268.400 zł (w tym podatek VAT 48.400 zł) oraz nr FY/2/[...] z 19 stycznia 2005 r. tytułem zaliczki na wykonanie instalacji na 201.300 zł (w tym VAT 36.300 zł). Organ podatkowy ustalił, że strona wydała to urządzenie odbiorcy 29 czerwca 2005 r., a zatem fakturę końcową winna wystawić najpóźniej w 6 lipca 2005 r. W rozliczeniu za lipiec 2005 r. skarżący nie rozliczył transakcji, dlatego też zaniżył podstawę opodatkowania o 165.000 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym zaskarżył rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2005 r.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2010 r. uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie w części dotyczącej marca 2005 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 67.526 zł (zamiast 56.676 zł) i utrzymał je w pozostałej części w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji generalnie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i wyciągnięte z nich wnioski. Odnosząc się jednak do rozliczenia za marzec 2005 r., organ odwoławczy powołał się na treść art. 19 ust. 1 p.t.u. i wskazał, że w sprawie podatnik winien wystawić fakturę końcową dotyczącą transakcji zawartej z firmą "D." s.c., najpóźniej 7 kwietnia 2005 r., tj. w dniu, w którym stosownie do treści powołanego art. 19 ust. 4 p.t.u., powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaniżenie podatku należnego (o 10.850 zł) nastąpiło w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. nie zaś za marzec – jak przyjął organ pierwszej instancji.

W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji Dyrektora UKS.

3. W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego, wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2005 r., podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W efekcie tych uchybień zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył również art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 p.t.u. oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota należna z tytułu sprzedaży wiąże się z faktem rzekomego wydania towaru, wywiedzionym w oparciu o nieprawidłowe deklaracje jednego z kontrahentów w jego firmie bez lub nawet wbrew uzgodnieniom z drugim kontrahentem i jako taka stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT, w sytuacji gdy przekonanie jednej ze stron transakcji o tym, że jest właścicielem powierzonej jej rzeczy nie oznacza jeszcze jej wydania (przeniesienia jej własności).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty w sprawie.

5. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z nieco innych powodów aniżeli sformułowanych w skardze.

W przedmiotowej sprawie, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i postępowania sądowego, wywołanego złożeniem rozpatrywanej skargi, sporna była jedynie kwestia zaniżenia podatku należnego o kwotę 36.300 zł w rozliczeniu za lipiec 2005 r.

Sąd I instancji wskazał, że organy ustaliły, bowiem że podatnik, działając w roli dostawcy, zawarł 17 grudnia 2004 r. umowę z "P." sp. z o.o., (dalej: "Kontrahent") której przedmiotem było wytworzenie z materiałów własnych i przy zastosowaniu własnej, specjalistycznej technologii, instalacji do katalitycznego przerobu odpadów (jeden moduł). Strony umowy w aneksie z 9 sierpnia 2005 r. ustaliły, że kwota wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy wynosić będzie 550.000 zł plus VAT. Organ podatkowy ustalił, że w związku z realizacją tej budowy skarżący wystawił tylko dwie faktury tj: nr FY/1/[...] z 13 stycznia 2005 r. tytułem zaliczki na wykonanie instalacji na 268.400 zł (w tym podatek VAT 48.400 zł) oraz nr FY/2/[...] z 19 stycznia 2005 r. tytułem zaliczki na wykonanie instalacji na 201.300 zł (w tym VAT 36.300 zł). Organ podatkowy ustalił, że strona wydała te urządzenie odbiorcy 29 czerwca 2005 r., a zatem fakturę końcową winna wystawić najpóźniej w dniu 6 lipca 2005 r. W rozliczeniu za lipiec 2005 r. skarżący nie rozliczył tej transakcji, dlatego też zaniżył podstawę opodatkowania o 165.000 zł. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, organy postawiły podatnikowi zarzut naruszenia art. 29 ust. l i art. 19 ust. 4 p.t.u. poprzez zaniżenie podatku należnego w wysokości 36.300 zł z tytułu wydania instalacji na rzecz przedmiotowego Kontrahenta.

W ocenie sądu I instancji organy w sposób niewystarczający ustaliły kwestie związane z wystawieniem przez podatnika na rzecz Kontrahenta faktury nr FV/8/[...] z dnia 29 lipca 2005 r. tytułem zaliczki drugiego modułu, na wartość netto 116.248,88 zł (podatek VAT 25.574,75 zł, wartość brutto 201.300 zł). W odniesieniu do faktury organy przyjęły, iż została ona wystawiona na poczet przyszłej inwestycji (zgodnie z informacją umieszczoną na dokumencie) wykonania drugiego modułu, a nie inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji pierwszego modułu.

Sąd I instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy w sposób dość pobieżny dokonały analizy niniejszej faktury. W efekcie nie wzięły pod uwagę jej w ogólnych rozliczeniach dotyczących uiszczonego przez podatnika podatku VAT. Organy ustaliły bowiem, że nie została ona wystawiona na poczet wykonanego modułu, stwierdzając enigmatycznie w dalszej części uzasadnienia, iż być może w okresie późniejszym strona dokona korekty tej faktury, bądź wykona inwestycję polegającą na stworzeniu drugiego modułu.

Powyższe ustalenia stoją w sprzeczności z pobieżnie zebranym w tym zakresie materiałem dowodowym. Jasno bowiem z niego wynika, iż strony odstąpiły od kolejnej inwestycji polegającej na budowie drugiego modułu, a kwotę wynikającą z omawianej faktury zaliczyły na poczet rozliczeń wykonania pierwszego modułu. Zdaniem sądu I instancji powyższe kwestie niezasadnie zostały pozostawione na uboczu i nie dokonano ich pogłębionej analizy. W konsekwencji organy uznając, że faktura z 29 lipca 2005 r. wystawiona została, zgodnie z jej treścią, w związku z realizacją drugiego modułu, w niebycie pozostawiły podatek VAT odprowadzony od uwidocznionej na niej kwocie, przyjmując ostatecznie, iż podatnik zaniżył podatek należny wykazany w zaskarżonej decyzji za wskazany okres. Sąd I instancji zważył, że przy ponownym analizowaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane powyżej wątpliwości i rozstrzygnąć je w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości.

Sąd I instancji wypowiedział się, że odnośnie kwestii dotyczących oddania modułu inwestorowi, którego dotyczyły postanowienia umowy z dnia 17 grudnia 2004 r., wydaje się, iż faktycznie doszło do jego przekazania. Jednakże również w tym zakresie analiza winna być pogłębiona. W aktach sprawy brak jest bowiem oświadczenia strony przekazującej oraz protokołu rozruchu. Stan faktyczny w tym zakresie, z braku innych dowodów, należałoby ustalić chociażby w oparciu o ewentualne zeznania strony przejmującej, tj. przedstawicieli Kontrahenta.

Sąd I instancji rozstrzygając niniejsza sprawę wziął pod uwagę treść art. 187 O.p. art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie sądu I instancji, nie została wypełniona przesłanka warunkująca następnie możliwość dokonania właściwej oceny, a mianowicie materiał dowodowy, odnośnie kwestii wskazanych powyżej, nie został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący. Dopiero po jego uzupełnieniu we wskazanej części możliwe będzie dokonanie pełnej oceny prawidłowości stanowiska organu.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

6. W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działający w jego imieniu radca prawny, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm. daje: P.p.s.a.), naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 193 § 1,2,3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez skutkujące uwzględnienie skargi przyjęcie, ze przy wydawaniu uchylonej decyzji naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, na skutek tego, że nie została wypełniona przesłanka warunkująca możliwość dokonania właściwej oceny, a mianowicie materiał dowodowy nie został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, podczas gdy organ wyczerpująco i prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy w sprawie i wyprowadził z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące oś argumentacji w wydanej decyzji;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 141 § 4 oraz art. 133 art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez zobowiązanie organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeprowadzenia innych dowodów na potwierdzenie tezy, ze doszło o wydania towaru w czerwcu 2005 r., mimo, że zebrane dowody, szczegółowo omówione w decyzji, do których jednakowoż Sąd się nie odniósł w wyroku, są wystarczające do stwierdzenia, że przedmiotowe urządzenie zostało w czerwcu 2005 r. przekazane inwestorowi do używania i jednocześnie sprzeczne z tymi zaleceniami stwierdzenie, że " wydaje się, iż faktycznie doszło do jego przekazania", co ponadto świadczy o wadliwym uzasadnieniu wyroku;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. i art. 141 § 4 oraz art. 133 i art. 153 P.p.s.a. przez zaniechanie uzasadnienia wyroku, w szczególności wskazania motywów, dla których Sąd stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i postępowania sądowego sporna była jedynie kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., uznał, ze rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest błędne również w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca 2005 r. oraz od sierpnia do grudnia 2005 r.;

4) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 4, art. 106 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez uznanie, że organy podatkowe "w niebycie pozostawiły podatek VAT odprowadzany od uwidocznionej na fakturze zaliczkowej kwocie", podczas gdy nie można – w świetle obowiązujących regulacji prawnych – "zaliczyć" jak sugeruje Sąd w skarżonym orzeczeniu na poczet kwoty należnego podatku z tytułu wydania towaru, kwoty należnego podatku z tytułu otrzymania zaliczki, która w późniejszym (aniżeli miesiąc wydania i miesiąc otrzymania zaliczki) okresie rozliczeniowym, z uwagi na zwrot zaliczki, winna być skorygowana, a zwrot zaliczki obligował podatnika do wystawienia korekty faktury, która z kolei uprawniała go do zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za okres w którym powinna zostać wystawiona faktura korygująca, a nie z datą wsteczna w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał zaliczkę.

7. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawiera usprawiedliwione podstawy

9. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te z zarzutów, które dotyczą postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zatem zgodnie z powyższym wywodem Sąd odwoławczy rozpoczął rozważania nad skargą kasacyjną od zarzutów poczynionych w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania.

10. Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej, niezbędne jest wskazanie, że w ocenie sądu I instancji zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i postępowania sądowego sporna była jedynie kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Już takie sformułowanie zakresu kwestii spornej w ocenie Sądu odwoławczego było błędne, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, słusznie zarzucając, że sąd I instancji uchylając w całości zaskarżoną decyzję nie wskazał motywów dla których uznał, że rozstrzygniecie organu podatkowego II instancji było błędne również w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca 2005 r. oraz od sierpnia do grudnia 2005 r.

11. Trafnie wskazał organ na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 oraz art. 133 i art. 153 P.p.s.a. Prawidłowo wskazał w tym zarzucie organ, że sąd I instancji zaniechał wskazania w uzasadnieniu swojego wyroku motywów na podstawie, których stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie sporna była jedynie kwestia prawidłowości wyliczenia podatku VAT za lipiec 2005 i poprzez to uznanie, że rozstrzygniecie organu podatkowego II Instancji było błędne również w części dotyczącej pozostałych miesięcy wymienionych w przedmiotowej decyzji tj. miesiącu od stycznia do czerwca 2005 oraz od sierpnia do grudnia 2005 r.

Zasadny jest zarzut w zakresie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., gdyż sąd I instancji był zobowiązany do dokonania oceny prawnej i wskazania, co do dalszego postępowania, co musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Z komentowanego przepisu wynika, że "zwięzłe przedstawienia sprawy" o którym mowa powinno obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego przez prowadzący je organ. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 wskazując, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej , ale także jego ocena pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy zatem ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie. Biorąc pod uwagę wytyczne art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie zawiera tych elementów, na co słusznie wskazał skarżący. Powiązanie tego zarzutu z art. 153 P.p.s.a. czyni jak najbardziej zasadnym zarzuty w przedmiocie naruszenie przepisów postępowania, gdyż uzasadnienie wyroku sądu I instancji uwzględniające skargę powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, a ponadto ocenę prawną, a ich treść powinna ściśle odpowiadać ustaleniom dokonanym w toku narady nad orzeczeniem. Analizując powyższe uzasadnienie, należy uznać, że nie zawiera ono tych podstawowych elementów wyżej wskazanych. Pozbawione jest prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd I instancji, nie odniósł się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2005 r. Zatem sąd I instancji nie wskazał motywów dla których uznał, że rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne również w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca 2005 r. oraz od sierpnia do grudnia 2005 r. Strona słusznie podnosi zarzut, że te uchybienie sądu I instancji powoduje, że strona musi domyślać się, jakie przyczyny leżały u podstaw uchylenia decyzji za okres od stycznia do czerwca 2005 r. oraz od sierpnia do grudnia 2005 r. Podstawą mógł być fakt, że określenie w rozliczeniu za lipiec 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, mogło mieć wpływ na rozliczenie podatku w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast powody dla których uchylono decyzję również za okresy poprzedzające sporny miesiąc tj. od stycznia do czerwca 2005 r. jak wskazuje strona leżą poza sferą jej domniemań. Prawidłowo zatem zostały wykazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędne aby prawidłowo dokonać subsumcji prawa pod zaistniały stan faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, zatem nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem sądu I instancji było przyjąć określony i prawidłowo ustalony stan faktyczny. Sąd I instancji zatem nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy, lecz winien był wskazać, które ustalenia, fakty został przez niego przyjęte, a które nie, czego w niniejszej sprawie sąd I instancji nie uczynił, na co słusznie wskazała w swoich zarzutach organ odwoławczy. W konsekwencji sąd I instancji przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia inny stan faktyczny, jak został przedstawiony w sprawie przez organy podatkowe. Sentencja wydanego wyroku nie odpowiada zakresowi rozstrzygnięcia opisanego w uzasadnieniu. Sąd I instancji nie odniósł się do całości przedmiotu orzekania, bowiem nie chodziło o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Tak ustalony stan faktyczny nie mógł być podstawą do dokonania na jego podstawie subsumcji, co doprowadziła do naruszenia przepisów postępowania i nie pozwala na ocenę czy ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

12. Trafnie wskazał organ, powołując zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 141 § 4 oraz art. 133 art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez zobowiązanie organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeprowadzenia innych dowodów na potwierdzenie tezy, że doszło o wydania towaru w czerwcu 2005 r., mimo, że zebrane dowody, szczegółowo omówione w decyzji, do których jednakowoż Sąd I instancji się nie odniósł w wyroku, są wystarczające do stwierdzenia, że przedmiotowe urządzenie zostało w czerwcu 2005 r. przekazane inwestorowi do używania i jednocześnie sprzeczne z tymi zaleceniami stwierdzenie, że " wydaje się, iż faktycznie doszło do jego przekazania", co ponadto świadczy o wadliwym uzasadnieniu wyroku

Autor skargi kasacyjnej uzasadnił w sposób skuteczny naruszenie przepisów postępowania i wskazał argumentację mającą wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. W ocenie Sądu odwoławczego, Sąd I instancji niezasadnie ocenił, że organy podatkowe w sposób niewystarczający ustaliły kwestie związane z wystawieniem na rzecz kontrahenta faktury VAT nr FV/8/2005 z 29 lipca 2005 r., tytułem zaliczki na wykonanie drugiego modułu. W tym zakresie organy podatkowe dokonały w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym swobodną ich ocenę. Analiza tego wszystkiego bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że przedmiotowa faktura VAT z 29 lipca 2005 r. została wystawiona w związku z otrzymaniem przez podatnika zaliczki na poczet budowy drugiego modułu. Organ odwoławczy wskazał, że fakt iż dotyczy ona przyszłej inwestycji wykonania drugiego modułu to nie efekt założeń organów podatkowych, a okoliczność ta wynikała bowiem nie tylko z treści faktury, ale wyjaśnień jej wystawcy, który nie negował zgodności treści ze stanem faktycznym.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z opinią Sądu I instancji, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał pobieżnej i enigmatycznej analizy spornej faktury. Jego zdaniem w przedmiotowej decyzji wyczerpująco i jednoznacznie przytoczono powody dla których przy wyliczeniu kwot zaniżenia podatku należnego (spowodowane nieopodatkowaniem wydania pierwszego modułu) nie wzięto pod uwagę kwot wykazanych na fakturze VAT nr FV/8/[...]. Organ odniósł się do kwestii odstąpienia od budowy drugiego modułu i decyzji stron umowy o zaliczeniu zaliczki na poczet budowy pierwszego modułu urządzenia, a organy podatkowe nie kwestionowały tych okoliczności. Nie można wiec zaakceptować stanowiska sądu I instancji sugerujące, że organy podatkowe winny "zaliczyć" kwotę podatku należnego wykazaną na fakturze VAT nr FV/8/[...] z 29 lipca 2005 r., na poczet podatku należnego z tytułu wydania inwestorowi pierwszego urządzenia.

Słusznie organ zaznaczył, że wydanie towaru i otrzymanie zaliczki to dwa niezależne zdarzenia, które implikują powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a każde z tych zdarzeń winno być rzetelnie udokumentowane fakturą VAT, stosowanie do art. 106 ust. 1 i 3 p.t.u. Zatem w przypadku przekształcenia zaliczki w kwotę nienależną podstawą do zmniejszenia wysokości obrotu i kwoty podatku VAT jest wyłącznie faktura korygująca. Korekty takiej można dokonać w rozliczeniu za okres, w którym powinny zostać wystawione faktury korygujące. Okoliczności niniejszego stanu faktycznego wskazują, że przekształcenie zaliczki udokumentowanej fakturą VAT w kwotę nienależną nastąpiło nie wcześniej niż w 2007 r. Zwrot zaliczki obligował podatnika do wystawienia korekty faktury. Która z kolei uprawniała do zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powinna zostać wystawiona faktura korygująca, a nie z datą wsteczną w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał zaliczkę. Organ odwoławczy trafnie wskazał w skardze kasacyjnej, że nie można w świetle przepisów "zaliczyć" – jak sugeruje sąd I instancji – na poczet kwoty należnego podatku z tytuły wydania towaru, kwoty należnego podatku z tytułu otrzymania zaliczki, która w późniejszym okresie rozliczeniowym, z uwagi na zwrot zaliczki, winna być skorygowana.

Trafnie także organ w skardze kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu zgodnie, z którym kwestia dotycząca przekazania pierwszego modułu kontrahentowi wymagała pozyskiwania dodatkowych dowodów, a szczególności zeznań przedstawicieli spółki. Słusznie też stwierdza, że sąd I instancji obligując organ odwoławczy do tych działań, w ogóle nie odniósł się do zebranych przez organy podatkowe dowodów, potwierdzających – w ocenie skarżącego – fakt przekazania urządzenia w dniu 29 czerwca 2005 r. jak: protokół z 29 czerwca 2005 r., dowodu przyjęcia urządzenia na stan środków trwałych, itp. wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym zostało podniesione, że i w tym zakresie zebrany materiał dowodowy, szczegółowo omówiony w uchylonej decyzji przez sąd I instancji, są wystarczające do stwierdzenia, że przedmiotowe urządzenie zostało w czerwcu przekazane inwestorowi do używania. Zatem organy obu instancji wyczerpująco i prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie i wyprowadziły z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące oś argumentacji w wydanych decyzjach.

13. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie postawionych zarzutów bez wątpienia wynika, że sąd I instancji kontrolując pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonał błędnej oceny dowodów zaprezentowanych przez organy podatkowe. Organy w toczącym się postępowaniu zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyły go z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest zatem podstaw, aby kwalifikować postępowanie organów podatkowych jako nierzetelne, a sądowi I instancji można zarzucić, że dokonał błędnej oceny i ustaleń w zakresie stanu faktycznego spraw, co miało wpływa na wynik sprawy i przyczyniło się do błędnej ich oceny.

14. Uwzględniając powyższe należy więc przyjąć, że wobec skutecznego podważania w skardze kasacyjnej dokonanych przez sąd I instancji ustaleń, uznać za prawidłowe, dla oceny zarzutów zakresie naruszenia przepisów prawa przepisów postępowania jako skutecznie podniesione w podstawach zarzutów skargi kasacyjnej, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie może być przyjęty jako miarodajny i odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

15. Spornym na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo jej stan faktyczny, a poprzez to prawidłowość zastosowania na jego tle art. 19 ust 4 , art. 106 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r w sprawie zwrotu podatku niektóry podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania praz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), jednakże ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w takiej sytuacji byłaby przedwczesna.

Przytoczone wyżej okoliczności obligowały Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku, a ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien będzie uwzględnić wskazania wyżej przedstawione i poddać analizie prawidłowość decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego .

16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).