Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3050/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 176, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 264/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 264/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. C. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Sąd pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 9 września 2013 r. skarżąca, jako spadkobierczyni H. C., wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2001 r. ustalającą H. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), uzasadniając, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., stanowiący podstawę prawną decyzji ostatecznych, jest niezgodny z Konstytucją RP.

Decyzją z dnia 24 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Stwierdził, że spadkobierca nie posiada legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Organ uznał, że prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ma charakter niemajątkowy, a zgodnie z art. 97 § 2 O.p. prawa niemajątkowe przysługują jedynie spadkobiercom, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy. Tego warunku skarżąca nie spełniła.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. Podtrzymał stanowisko odnośnie do braku legitymacji skarżącej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 97 § 2, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1, art. 101, art. 102 § 2 i art. 128 O.p., a także Konstytucji RP (Dz.U. 1997 r. Nr 78, poz. 483) oraz pominięcie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, na który powoływała się skarżąca w ogóle nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Decyzja, którą ustalono H. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., została wydana w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów doszło z mocy samego prawa jeszcze pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1996 r., to podatnik nie może stosować się do ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca nie posiada interesu prawnego, który uzasadniałby uznanie jej za stronę uprawnioną do złożenia wniosku o wznowienie, wskazując, iż czyni to z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach wyroków o sygn. akt I SA/Ol 265 i I SA/Ol 266/14. Niemniej jednak wadliwość tego stanowiska, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie ustalenia H. C. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r.

Odnośnie do wniosku dowodowego skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z akt postępowania prowadzonego w trybie zwykłym wobec spadkodawcy, Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 240 § 1 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu wobec braku uwzględnienia przy wydawaniu orzeczenia wskazanych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania innych, niż określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego poprzez:

1) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na ograniczeniu się przy rozstrzyganiu sprawy, której przedmiotem jest zasadność odmowy wznowienia postępowania, jedynie do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt. 8 O.p., czyli podstawy prawnej wynikającej z treści skargi, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazaniem takim nie był związany;

2) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przeprowadzonego w trybie zwykłym wobec spadkodawcy H. C., mimo że nie sposób uznać, aby przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ze zgromadzonych w tych aktach dokumentów w przedmiotowej sprawie nie było konieczne z uwagi na konieczność wyczerpującego rozstrzygnięcia odnośnie tego, czy zachodzą w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd jest nimi związany, a z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tym przypadku nie wystąpiła. Nie może zastępować strony w formułowaniu lub precyzowaniu podstaw kasacyjnych i wskazywać na naruszenie prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji, a strona nie wskazała go w podstawach kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., I OSK 1459/11, z dnia 22 kwietnia 2016 r., I OSK 2464/14, z dnia 29 września 2016 r., II FSK 272/15, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych omówionymi przepisami prawa.

W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 240 § 1 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu wobec braku uwzględnienia przy wydawaniu orzeczenia wskazanych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania innych, niż określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Odnośnie do tak sformułowanego zarzutu, przede wszystkim wskazać należy, że art. 240 § 1 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, lecz jest to przepis postępowania (procesowy). Nie kształtuje on bowiem żadnych praw i obowiązków strony, a jedynie określa przesłanki wznowienia postepowania. Wznowienie postępowania może nastąpić na żądanie strony lub z urzędu, a więc swoją regulacją obejmuje każdy z tych podmiotów.

Poza tym Sąd pierwszej instancji nie mógł badać innych przesłanek wznowienia postępowania niż te, które były rozpoznawane przez organ, a których granice zakreśliła skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ustanowiona tym przepisem zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Jak już powiedziano, granice rozpoznania sprawy wyznaczyła skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2001 r. ustalającą H. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniał innej przesłanki wznowienia postępowania, niż ta podana przez skarżącą. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. wyznaczyła grancie rozpoznania sprawy przez ten Sąd. Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie mógł więc badać wystąpienia innych przesłanek wznowienia postępowania niż objęte zaskarżoną decyzją, z kolei organ podatkowy nie był ani uprawniony, ani zobowiązany do badania innych przesłanek niż wskazane we wniosku skarżącej. Postępowanie jest wznawiane na podstawie konkretnej przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p., którą wskazuje strona, jeśli postępowanie jest wszczynane na jej wniosek lub organ, jeśli to on jest inicjatorem postepowania. Wbrew stanowisku, które zdaje się prezentować autor skargi kasacyjnej, w ramach postępowania wznowieniowego organ nie bada wszystkich przesłanek wznowienia postępowania, bez względu na to, którą z nich wskazała strona we wniosku o wznowienie postępowania.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (drugi zarzut skargi kasacyjnej), który jest uzasadniony analogicznie, jak zarzut pierwszy. Dodać też trzeba, że stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2013 r. II FSK 2519/11, z dnia 12 marca 2013 r. II OSK 2590/12, z dnia 14 lutego 2013 r. II GSK 1113/12 – CBOSA). Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tym przepisie, należy wskazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub przekroczył granice danej sprawy, albo że w okolicznościach tej sprawy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyjaśniono, badanie przez Sąd pierwszej instancji, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania inne niż podane we wniosku o wznowienie postępowania oznaczałoby wyjście poza granice sprawy, zatem Sąd postąpił zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Nadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki jego zdaniem wpływ na wynik sprawy miało wskazywane naruszenie tego przepisu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Po pierwsze, został on sformułowany w sposób ogólnikowy i tak też został uzasadniony. Nie wynika z niego na jaką konkretnie okoliczność Sąd pierwszej instancji miałby przeprowadzić dowód z akt postępowania prowadzonego w trybie zwykłym wobec spadkodawcy. Po drugie, nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy ma nie przeprowadzenie tego dowodu przez Sąd pierwszej instancji. Po trzecie, dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, więc nawet w sytuacji, gdy dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy. Poza tym, przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może skutecznie służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11; wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 598/11 - CBOSA).

Podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w należyty sposób do posiadania przez skarżącą legitymacji procesowej do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, czyli zasadniczej przyczyny, dla której organ odmówił wznowienia postępowania, ale ze względu na związanie podstawami kasacyjnymi nie mógł odnieść się do tej kwestii.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Stosownie do postanowień art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.