Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 420/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 4 i 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.W. kwotę zł 1083 (słownie: tysiąc osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania D.W.(dalej "Skarżąca" lub "Strona"), decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 15.512,00 zł.

Ww. decyzje zapadły w następujących okolicznościach.

W dniu 23 lutego 2015 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36), w którym wykazała: dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 140.367,78 zł; dochód z najmu lub dzierżawy w kwocie 1.695,05 zł; składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.768,87 zł; dochód po odliczeniu składek w kwocie 135.293,96 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 67.647,00 zł; obliczony podatek w kwocie 23.240,88 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.396,69 zł; podatek należny w kwocie 19.844,00 zł; sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników w kwocie 21.000,00 zł; różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 1.156,00 zł.

W dniu 10 kwietnia 2015 r. Strona złożyła kolejną wersję zeznania PIT-36 za 2014 r. wykazując w nim kwotę nadpłaty w wysokości 2.268,00 zł. Natomiast w dniu 23 kwietnia 2015 r. Strona złożyła kolejne zeznanie PIT-36 przywracającą pierwotną wersję zeznania tj. z kwotą nadpłaty w wysokości 1.156,00 zł.

Następnie, w dniu 9 lipca 2015 r. Skarżąca złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała: dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 60.367,78 zł; dochód z najmu lub dzierżawy w kwocie 1.695,05 zł; składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.768,87 zł; dochód po odliczeniu składek w kwocie 55.293,96 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 27.647,00 zł; obliczony podatek w kwocie 8.840,88 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.396,69 zł; odliczenia od podatku wykazane w PIT/O 1.112,04; podatek należny w kwocie 4.332,15,00 zł; sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników w kwocie 21.000,00 zł; różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 16.668,00 zł.

W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji (ORD-ZU) Strona wyjaśniła, że w złożonej deklaracji pierwotnej pracodawca dokonał naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od odszkodowania, które zgodnie z nowelizacją z dnia 3 października 2014 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "updof") oraz innych zapisów normatywnych źródeł prawa, tj. art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Ponadto Strona wskazała, iż pracodawca rozwiązał z nią stosunek pracy na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) z przyczyn niedotyczących pracownika - zwolnienie grupowe. Z pracodawcą zostało również podpisane porozumienie na podstawie regulaminu zwolnień grupowych EITE z dnia 5 września 2014 r. oraz Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesach konsolidacji i restrukturyzacji G. z dnia 19 lipca 2007 r.

W dniu 9 lipca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek o uznanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżąca wskazała, że w listopadzie 2014 r. zostało jej wypłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę z powodu zwolnień grupowych w kwocie 80.000,00 zł. Pracodawca naliczył i odprowadził podatek dochodowy w kwocie 14.400,00 zł. Pozostała kwota 24.637,13 zł wypłacono w styczniu 2015 r.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 15.512,00 zł. Organ pierwszej instancji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż wypłacone Stronie odszkodowanie, będące w rzeczywistości odprawą wypłaconą na podstawie układu zbiorowego pracy, nie jest zwolnione od opodatkowania. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy podatku od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Wypłacona kwota 80.000,00 zł stanowiła dla Strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż również kwota ulgi na dziecko wynikająca z art.27f updof w wysokości 1.112,04 zł, wykazana w korekcie zeznania PIT-36 za 2014 r., nie może stanowić kwoty należnej nadpłaty, gdyż przychody Strony po uwzględnieniu wszystkich dochodów, które miała obowiązek wykazać w zeznaniu podatkowym przekroczyły kwotę 112.000,00 zł.

W odwołaniu z dnia 21 września 2015 r. Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 15.512,00 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do właściwego organu pierwszej instancji. Decyzji I instancji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof przez jego błędną interpretację, a tym samym niewłaściwe zastosowanie przez zakwalifikowanie wypłaconego Stronie odszkodowania jako odprawy podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy jest to odszkodowanie zwolnione na podstawie wymienionego przepisu od podatku dochodowego.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że wypłacone jej odszkodowanie niewątpliwie odprawą nie jest, gdyż określenie to jest zarezerwowane dla ściśle prawem określonych sytuacji, z których żadna w niniejszej sprawie nie ma miejsca, a organ pozwala sobie na jej całkowicie dowolne, pozbawione racji bytu, nieuprawnione stosowanie zamienne określeń odszkodowanie i odprawa, w zależności od tego, która forma wydaje się być dla organu bardziej korzystna. Zdaniem Strony uzasadnienie organu podatkowego dlaczego w niniejszej sprawie odszkodowanie staje się odprawą jest nie do zaakceptowania w państwie prawa. Niedopuszczalne jest również niesprecyzowane wskazywanie przez organ podatkowy podstawy prawnej wypłaconego przez byłego pracodawcę Strony odszkodowania - na podstawie Regulaminu Organizacyjnego byłego pracodawcy z 2014 r. bądź na podstawie stosunku pracy bądź przepisów odrębnych, gdyż z jednej strony utrudnia to konkretne odniesienie się do argumentacji organu pierwszej instancji, a z drugiej nie daje podstaw do przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki zastosowania wyjątku od zasadny zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi Strona złożyła pismo z dnia 21 października 2015 r., w którym wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma wydruku z poczty e-mail oraz Regulaminu Organizacyjnego E. I. i T. sp. z o.o. z września 2014 r. dla ustalenia okoliczności, że Skarżąca nie złożyła z własnej inicjatywy oferty rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, a było to wymuszone stanowiskiem pracodawcy, który i tak stanowisko zajmowane przez Stronę likwidował.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w E. I. i T. sp. z o.o. przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wprowadzeniem przez pracodawcę Uchwałą z dnia 1 października 2014 r. Nr 36/3/2014 Regulaminu zwolnień grupowych w E. I. i T.sp. z o.o. z siedzibą w G., w którym określono zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia - zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.). Ponadto z Regulaminu tego wynika, że powyższe działania zostały podjęte w związku z tym, iż wystąpiły przyczyny uzasadniające przeprowadzenie zwolnień grupowych - zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz w związku z brakiem zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi w trybie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, pomimo przeprowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami konsultacji zamiaru przeprowadzenia zwolnienia grupowego ze związkami zawodowymi, zapoczątkowanych przesłaniem w dniu 5 września 2014 r. do związków zawodowych zawiadomień o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych oraz w toku spotkań w dniach 10 września 2014 r. oraz 24 września 2014 r. Ponadto Skarżąca w dniu 28 października 2014 r. powołując się na obowiązujący Regulaminu zwolnień grupowych w E. I. i T.sp. z o.o. z siedzibą w G., złożyła wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na zasadach określonych postanowieniami Regulaminu, za wypłatą świadczeń określonych w wyliczeniu przedstawionym przez pracodawcę, ze skutkiem rozwiązującym określonym przez pracodawcę nie później jednak niż na dzień 30 listopada 2014 r. Natomiast w dniu 7 listopada 2014 r. Strona zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę Skarżąca otrzymała świadczenie przysługujące zgodnie z Regulaminem w łącznej kwocie 104.637,13 zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia z dnia 3 sierpnia 2015 r. wystawionego przez Grupę E. I. i T.wynika, że w związku z rozwiązaniem umowy o prace za porozumieniem stron (porozumienie zawarte w dniu 7 listopada 2014 r.). Pracodawca zgodnie z Regulaminem zwolnień grupowych w E. I. i T.Sp. z o.o. (Uchwała Zarządu E. I. i T.sp. z o.o. Nr 36/3/2014 z dnia 1 października 2014 r.) wypłacił pracownikowi świadczenie/odszkodowanie - w 2014 r. pierwszą część świadczenia, pobrał oraz odprowadził podatek w następującej wysokości - kwota wypłaconego świadczenia w roku 2014 - 80.000,00 zł, pobrana i odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy 14.400,00 zł. Ponadto wskazano, iż "Na rzecz Pani D.W.nie zostało wypłacone odszkodowanie mieszczące się w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy PIT. Wypłacone odszkodowanie zawiera bowiem w sobie odprawę wypłacaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w kwocie 12.382,23 zł oraz w pozostałej części świadczenie dodatkowe wynikające z zawartego przez Panią Donatę Więckowską porozumienia rozwiązującego umowę o pracę."

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że odprawa w kwocie 12.382,23 zł przyznana Stronie na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b updof, ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Strona podjęła świadomą decyzję o skorzystaniu z uprawnień zawartych w Regulaminie zwolnień grupowych w E. I. i T.sp. z o.o., korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego w znacznej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Regulaminu zwolnień grupowych w E. I. i T.sp. z o.o., w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Stronę świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Na powyższą decyzją Strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 3 updof poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przez organ podatkowy świadczenia wypłaconego Skarżącej, na zasadach określonych w obowiązujących u Jej pracodawcy wewnętrznych źródłach prawa pracy za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę z pracodawcą będącym w ciągu procesu restrukturyzacji, jako odprawy pracowniczej nie wyłączonej od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. a) - c) według stanu prawnego obowiązującego w 2014 r., podczas gdy świadczenie uzyskane przez Skarżącą stanowi formę odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłacone Skarżącej na zasadach określonych w porozumieniach zbiorowych obowiązujących u pracodawcy, które należy zakwalifikować jako akty wskazane w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, których treść nie wynika jednocześnie z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

- obrazę art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego z dnia 22 października 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci Regulaminu Organizacyjnego pracodawcy Skarżącej, obowiązującego po dacie przeprowadzenia zwolnień grupowych w tym zakładzie pracy - na okoliczność wykazania faktycznych zamiarów pracodawcy wobec osób skierowanych do grupowego zwolnienia, w tym Skarżącej, a także poprzez brak odniesienia się przez organ do istotnego dowodu, tj. Umowy Społecznej, znajdujących się w aktach sprawy na okoliczność wykazania rzeczywistego charakteru świadczenia uzyskanego przez Skarżącą - w rezultacie czego materiał dowodowy został rozpatrzony wybiórczo.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o:

1) wydanie wyroku uwzględniającego skargę i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z dnia 3 września 2015 r.,

2) dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci Regulaminu określającego Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w E. I. i T.Sp. z o.o. na okoliczność istnienia u pracodawcy Skarżącej, tj. spółce E. I. i T.Sp. z o.o. określonych uprzednio zasad dobrowolnych odejść z zakładu pracy za odszkodowaniem,

3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 27 stycznia 2017 r. nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r., który po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.z dnia [...] września 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 15.512,00 zł.

Stanowisko organu jest wynikiem zakwestionowania prawa Strony do zastosowania, do otrzymanego świadczenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej niż należnej (pkt 2). W myśl art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie zaś z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W świetle art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 updof, który w pkt 1 wskazuje jako jedno ze źródeł przychodów stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Sąd zwraca uwagę, że przepis ten, w brzmieniu przytoczonym powyżej, wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Przed nowelizacją, tj. do dnia 3 października 2014 r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. o sygn. akt S 2/13: "(...) nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu Xl ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.)". W konsekwencji, ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 updof o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r.

Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (źródła prawa pracy).

Nie budzi przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 updof należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Wykorzystując zaś w tej sprawie argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej. Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55). W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

Aby więc dokonać oceny otrzymanego przez Skarżącą świadczenia należało prawidłowo przeprowadzić postępowania podatkowe. Sąd po zbadaniu akt sprawy podzielił zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie - przy ocenie dowodów - pisma Skarżącej z dnia 21 października 2015 r., w którym wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma wydruku z poczty e-mail oraz Regulaminu Organizacyjnego E. I. i T. sp. z o.o. z września 2014 r. dla ustalenia okoliczności, że Skarżąca nie złożyła z własnej inicjatywy oferty rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, a było to wymuszone stanowiskiem pracodawcy, który i tak stanowisko zajmowane przez Stronę likwidował.

Organ nie odniósł się także do okoliczności wynikających z akt podatkowych, które mogą mieć znaczenie dla wyniku tej sprawy, a które odnoszą się do zobowiązań pracodawcy Skarżącej wynikających z Umowy Społecznej nr 1/1 - GK E./2007 dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E., zawartej 19 lipca 2007 r.

W tym zakresie Skarżąca w skardze wskazała, że pracodawcą w przedmiotowym stanie faktycznym jest E. I. i T.Sp. z o.o., tj. podmiot powstały na bazie majątku GK E., wpisany do właściwego Rejestru pod numerem 391862 w dniu 20 lipca 2011r., a zatem w czasie obowiązywania ww. dokumentu Umowy Społecznej. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 Umowy Społecznej, jej przepisy mają zastosowanie również do podmiotów powstałych na bazie majątku GK E., co oznacza, że wszelkie wskazane w nim gwarancje pracownicze rozciągają się na pracowników tego nowego podmiotu, o ile dany stosunek pracy został zawarty przed wejściem w życie tejże Umowy Społecznej.

Art. 12 ww. dokumentu zapewnił pracownikom GK E. szczególną ochronę stosunku pracy poprzez ustanowienie 120-miesięcznej gwarancji zatrudnienia od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej, tj. do lipca 2017r. Skarżąca, jako wieloletni pracownik GK E., korzystała z tej szczególnej ochrony stosunku pracy. Jednocześnie w zakładzie pracy - E. I. i T.Sp. z o.o., już od dnia 20 lutego 2013r. obowiązywał Regulamin określający Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników, na podstawie którego pracownikom została zaproponowana możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę za odszkodowaniem. Z tej możliwości Skarżąca jednak nie skorzystała, kierując się zapewnioną o wiele korzystniejszą ochroną stosunku pracy, ustanowioną na podstawie Umowy Społecznej obowiązującej w całej Grupie Kapitałowej E. SA.

Jak wskazano w skardze rozwiązanie przedmiotowego stosunku pracy odbyło się w sytuacji zaskoczenia pracowników przez pracodawcę wszczęciem procedury grupowych zwolnień, skutkującego brakiem respektowania przez pracodawcę zakresu ochrony ustanowionego w Umowie Społecznej dla całej Grupy Kapitałowej, gwarantującej m.in. ciągłość zatrudnienia do roku 2017. Porozumienie Stron o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia 7 listopada 2014r. zostało zawarte na podstawie ustalonych u pracodawcy warunków PDO, zapisanych w Regulaminie Zwolnień Grupowych z dnia 6 listopada 2014r.

W tym kontekście - zdaniem Sądu - rozstrzygająca zatem jest ocena charakteru uzyskanego przez Skarżącą świadczenia wypłaconego za dobrowolną rezygnację ze świadczenia pracy w okresie obowiązujących ją gwarancji zatrudnienia.

Sąd ma przy tym świadomość poglądów wyrażanych w aktualnym orzecznictwie sądowym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt. 3 updof w brzmieniu wiążącym dla dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2014r.

Nie negując tego stanowiska zwrócić należy uwagę, że sformułowanych twierdzeń nie powinno odnosić się automatycznie do każdej podobnej sprawy, gdyż w tych nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Sąd zawsze orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych już w orzecznictwie tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych.

W tej zaś sprawie istotną i specyficzną okolicznością faktyczną jest obowiązująca Skarżącą szczególna ochrona stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 2 Umowy społecznej ta szczególna ochrona stosunku pracy pracowników, przewidziana postanowieniami Umowy Społecznej, oznacza zobowiązanie dla pracowników do podejmowania czynności w zakresie jakichkolwiek zmian w stosunkach pracy, w szczególności do rozwiazywania stosunku pracy oraz wypowiadania warunków pracy lub płacy, jedynie na warunkach i w trybie zgodnym z postanowieniami tej Umowy.

Znaczące są także, z uwagi na argumentacje organu akcentującą dobrowolność rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącą, postanowienia art. 14 ww. Umowy, zgodnie z którymi w okresie gwarancji nie stanowi naruszenia Gwarancji Zatrudnienia rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, których umowa o pracę została rozwiązana na skutek wypowiedzenia złożonego przez pracownika (lit. a) oraz którzy złożyli z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron (lit. g).

W dalszych zaś rozważaniach Sąd uznaje za zasadne przytoczenie poglądu Sądu Najwyższego, wynikającego z przywołanego już wcześniej wyroku o sygn. akt II PK 260/12. I tak znalazł się tam następujący wywód "Jak wynika z wiążących Sąd Najwyższy ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku Sądu drugiej instancji, sporna "odprawa" w rzeczywistości stanowiła rekompensatę dla pozwanego pracownika za dobrowolną rezygnację z kontynuowania u strony powodowej zatrudnienia, które było objęte szczególną ochroną trwałości stosunku pracy. Pracodawca przewidywał bowiem, że nie uzyska zgody rady gminy na rozwiązanie stosunku pracy z pozwanym, a bez niej nie mógłby w sposób zgodny z prawem, jednostronnie rozwiązać umowy o pracę. W tej sytuacji, w części rekompensującej pozwanemu utratę zatrudnienia (rezygnację z przysługującej pracownikowi szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy) nie można mówić o "odprawie" jako świadczeniu będącemu formą (pieniężną) "podziękowania" (gratyfikacji) za wykonaną przez niego pracę, przyznanemu pracownikowi przy okazji ustania zatrudnienia. W tym zakresie świadczenie to stanowiło "odszkodowanie", rekompensatę za rezygnację z korzystania z sytuacji prawnej (szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia) przedstawiającej określoną wartość majątkową (podobną do odpraw-odszkodowań za naruszenie gwarancji zatrudnienia; por. przykładowo uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r., I PK 126/10, OSNP 2012 nr 3-4, poz. 41). Takie świadczenie (odszkodowanie) nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 13 ustawy kominowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd drugiej instancji trafnie uznał, że sporne świadczenie uzgodnione przez strony stosunku pracy, miało - co najmniej w części przewyższającej trzykrotność wynagrodzenia za pracę - charakter odszkodowawczy, gdyż rekompensowało pozwanemu utratę zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy wskutek dobrowolnej rezygnacji z korzystania z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy. (...) W związku z tym Sąd Okręgowy trafnie uznał, że takie odszkodowanie nie było odprawą, o której stanowi art. 12 ustawy kominowej, a więc nie ma do niego zastosowania sankcja z art. 13 tej ustawy. Istniały przy tym uzasadnione podstawy faktyczne i prawne przyznania pozwanemu pracownikowi takiego świadczenia (odszkodowania) i realizowało to zgodny (rzeczywisty) zamiar stron. Nie chodziło więc stronom o obejście prawa, lecz o realizację celu zgodnego z prawem."

Tak więc świadczenie wypłacone pracownikowi w związku z rezygnacją przez niego z określonej - korzystnie dla niego ukształtowanej - sytuacji prawnej (tu: szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia) może mieć charakter odszkodowawczy.

W tym kontekście wskazać należy, że w art. 15 Umowy Społecznej przewidziano wprost obowiązek wypłaty odszkodowania (podkreślenie Sądu) za naruszenie przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia rozumianych jako zakaz rozwiązywania umów o pracę z pracownikami i zakaz wypowiadania warunków pracy lub płacy poza wyjątkami określonymi w Umowie Społecznej. Z kolei postanowienia § 5 porozumienia z dnia 7 listopada 2014 r. wprost odwołują do Umowy Społecznej w ww. zakresie. W § 5 ust. 1 przywołanego porozumienia zawarte jest bowiem oświadczenie pracownika, że świadczenia z tego porozumienia zawierają w sobie i wyczerpują (podkreślenie Sądu) jego roszczenia wobec pracodawcy z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu jej rozwiązania wynikające m.in. z postanowień Umowy Społecznej.

Uwzględniając zatem powyższe w kontekście ww. poglądu Sądu Najwyższego, który to pogląd Skład orzekający w tej sprawie podziela, dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji ocena nie wyczerpuje wszystkich istotnych w sprawie aspektów. Zabrakło analizy, czy te szczególne okoliczności występujące w sprawie Skarżącej mają znaczenie dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 3 updof w brzmieniu wiążącym dla dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2014r.

Stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogło zatem prowadzić do uznania, że istota sprawy została w postepowaniu podatkowym wyjaśniona. Sąd administracyjny nie mógł zaś ustaleń w ww. zakresie uzupełnić, nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego i nie może dokonywać merytorycznych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Sąd zauważa przy tym, że zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, Temida (CD), Sopot 2002).

W postępowaniu podatkowym decydujące znaczenie mają przepisy o procedurze podatkowej, a nie zadania nałożone na administrację podatkową przez przepisy o gromadzeniu dochodów budżetowych.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony.

Żądanie przeprowadzenia dowodu może być wniesione zarówno w postępowaniu pierwszej, jak i drugiej instancji. W toczącym się postępowaniu, nawet już po upływie terminu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej, organ jest nadal związany treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Istnieje zatem obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy pominął wniosek Skarżącej z dnia 21 października 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma wydruku z poczty e-mail oraz Regulaminu Organizacyjnego E. I. i T. sp. z o.o. z września 2014 r. dla ustalenia okoliczności, że Skarżąca nie złożyła z własnej inicjatywy oferty rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, a było to wymuszone stanowiskiem pracodawcy, który i tak stanowisko zajmowane przez Stronę likwidował. Zgodnie natomiast z art. art. 188 Ordynacji podatkowej powinien odmówić przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę w formie postanowienia.

Sąd podzielił także zarzut związany z nieodniesieniem się przez organ do dowodu, w postaci Umowy Społecznej w kontekście wykazania rzeczywistego charakteru świadczenia uzyskanego przez Skarżącą. Naruszanie to może mieć wpływ na wynik w sprawy.

Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

Dlatego też, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że z uwagi na powyższe uchybienia ocena pozostałych zarzutów skargi okazała się przedwczesna. A zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w pierwszej kolejności organ odwoławczy zobowiązany będzie do dokonania ustaleń w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, czyli w tym przypadku - uwzględniający wniosek dowodowy Skarżącej z dnia 21 października 2015 r. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na wydanie decyzji co do meritum, tj. rozstrzygnięcie czy otrzymane przez Skarżącą świadczenie było objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Sąd - w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. - oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą. Ww. przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego (podatkowe) i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. A do tego sprowadzały się wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowym.

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego uwzględniając przy tym art. 200 p.p.s.a.