Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 896/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Agencji R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Agencji R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Agencji R. – strona Skarżąca w niniejszej sprawie, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia 6 grudnia 2005 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stawiając pytanie, czy dodatnie lub ujemne różnice finansowe powstające z tytułu bieżącego przeliczania na kwotę wyrażoną w PLN wartości spłacanych rat należności, wyrażonych w mierniku naturalnym, tj. w decytonach pszenicy, uzyskanych ze sprzedaży mienia [...] Skarbu Państwa z rozłożeniem ceny sprzedaży na raty podlegają ustawie o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż dokonuje sprzedaży nieruchomości. Przy sprzedaży wystawia fakturę VAT, stosując jednocześnie odpowiednie stawki podatku od towarów i usług należnego od całej wartości nieruchomości, zgodnie z ustaloną ceną w postępowaniu przetargowym lub w innym trybie wynikającym z ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Należną kwotę uzyskaną ze sprzedaży może przy tym rozłożyć na raty. Okres spłaty nie przekracza 15 lat i płatność raty następuje dwa razy w roku kalendarzowym. Cena sprzedaży przeliczana jest wówczas na wartość wyrażoną w mierniku naturalnym, tj. na decytony pszenicy według ceny obowiązującej na dzień sprzedaży nieruchomości. Wyliczona w ten sposób wartość dzielona jest na liczbę przypadających do spłaty rat. W dniu wymagalności danej raty, wartość raty do zapłaty w PLN ustalana jest jako iloczyn wartości raty wyrażonej w mierniku naturalnym, czyli ilości pszenicy w decytonach i obowiązującej na dzień wymagalności raty ceny pszenicy. Wynikająca z tego ponownego przeliczenia różnica kwotowa - dodatnia bądź ujemna - w chwili jej wymagalności traktowana jest przez Skarżącą identycznie jak różnice kursowe, czyli zaliczana jest albo do przychodów, albo do kosztów. Zdaniem Skarżącej środki finansowe uzyskane z wyceny rat wyrażonych w mierniku naturalnym, występujące po dacie sprzedaży nieruchomości, nie podlegają ustawie o VAT. Nie stanowią one bowiem elementu ceny nieruchomości, lecz wynikają jedynie ze "skutków wyceny pochodnego instrumentu finansowego wbudowanego w mechanizm spłaty należności", który zabezpiecza interesy sprzedawcy i nabywcy, tak aby równowartość poszczególnych rat należności wyrażonych w mierniku naturalnym była skorelowana z ceną pszenicy w okresie spłaty danej raty.

Postanowieniem z dnia 3 marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie podstawę opodatkowania stanowi całość wynagrodzenia należnego Skarżącej zgodnie z zawartą umową sprzedaży nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Każda zmiana wysokości wynagrodzenia należnego spowodowana zmianą ceny pszenicy powoduje zmianę podstawy opodatkowania, a w związku z tym wpływa na wysokość kwoty należnego podatku. W takiej sytuacji powstaje konieczność wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę. Podstawą wystawienia takiej faktury jest § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 957, poz. 798 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie o zwrocie podatku" – w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, albo § 17 ust. 1 tego rozporządzenia – w przypadku jej podwyższenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie różnice finansowe powstałe w wyniku wyceny wartości poszczególnych rat uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie są czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie są wliczane do podstawy opodatkowania. Nie powodują zatem obowiązku korygowania wartości sprzedaży ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Różnice dodatnie lub ujemne występujące po dacie sprzedaży nieruchomości stanowią efekt wyceny i zaliczane są odpowiednio albo do kosztów albo do przychodów finansowych, pozostając poza regulacjami ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej zmiana kursu ceny miernika dokonana po ustaleniu obrotu w fakturze pierwotnej, obliczonej według ceny miernika obowiązującej w dniu sprzedaży, pozostaje bez wpływu na zobowiązanie podatkowe. Ponadto, Skarżąca podkreśliła, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, a jedynie odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, który został już udokumentowany fakturą pierwotną; prostuje jedynie zdarzenia mające miejsce w przeszłości, a także usuwa błędy zawarte w fakturze pierwotnej. Korekta natomiast z tytułu wyceny powyższego instrumentu finansowego dotyczącego rat nie jest objęta dyspozycją przepisów rozporządzenia, które wskazał organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany powyższego postanowienia. Stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów za wynagrodzeniem. W związku z tym istnieje konieczność wyraźnego określenia ceny, jako elementu decydującego o spełnieniu tego wymogu. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w ramach odpłatności jednorazowo otrzymał tylko część należnej mu kwoty, a pozostałą część ma otrzymać w terminie późniejszym, to kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest mu należne.

Organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podniósł, iż wprawdzie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji strony, to jednak według niego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać fakturę, której niezbędne elementy są wymienione w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 tej ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą na podstawie art. 16 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie podatku. Taką samą fakturę wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Według organu z przepisów tych wynika, iż każda zmiana wartości zawartego kontraktu, zaistniała po wystawieniu faktury, a która - jak wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT- ma wpływ na wysokość wykazanego obrotu, powoduje konieczność wystawiania faktur korygujących.

W skardze z dnia 21 marca 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 29 w związku z art. 19 ustawy o VAT, § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie podatku oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię. W oparciu o tak postawione zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego. Wskazała, że generalną zasadą podatku od towarów i usług jest to, iż podstawę opodatkowania ustala się w momencie powstania obowiązku podatkowego, co wynika z treści art. 29 w związku z art. 19 ustawy o VAT oraz z art. 11 w związku z art. 10 VI Dyrektywy Rady UE. Ustalona na dzień sprzedaży nieruchomości cena sprzedaży (podstawa opodatkowania) jest stała i w żaden sposób nie ulega zmianie. Występujące po dacie sprzedaży różnice są skutkiem wyłącznie wyceny rat wyrażonych w mierniku naturalnym i nie mają one wpływu na cenę sprzedaży określoną w akcie notarialnym. Podniosła również, że przepisy § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie podatku zawierają enumeratywne wyliczenie sytuacji, których wystąpienie wymaga od podatnika wystawienia faktury korygującej. Wśród nich nie ma korekty z tytułu wyceny pochodnych instrumentów finansowych wbudowanych w spłatę należności rozłożonych na raty.

Zdaniem Skarżącej sprzedaż nieruchomości na raty, które określono w mierniku naturalnym, jest analogicznym przypadkiem jak sprzedaż ratalna z należnością wyrażoną w walucie obcej, do której odnosi się przepis § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu Skarżąca podkreśliła, iż zarówno w przypadku sprzedaży ratalnej wyrażonej w walucie obcej, jak i w mierniku naturalnym, dla potrzeb wyliczenia i wykazania w fakturze podatku VAT, należy wskazać zawsze w fakturze VAT kwotę należności i podatku VAT w walucie polskiej, ponieważ powołane wyżej przepisy stanowią, że dla przeliczania należności wyrażonych w walucie obcej, bądź w mierniku naturalnym, na PLN stosuje się kurs z dnia wystawienia faktury lub kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca powtórzyła również, że przyjęcie do realizacji postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadziłoby do konieczności ciągłych zmian aktu notarialnego i wystawiania faktur korygujących, nałożenia na odbiorców faktur korygujących wymogu dokonywania korekty wartości początkowej nabytego majątku trwałego o różnice kursowe z tytułu wyceny należności wyrażonych w mierniku naturalnym, kosztownej przebudowy obecnych systemów finansowo-księgowych oraz sporów z odbiorcami kwestionującymi faktury korygujące. Podkreśliła, iż jest ona państwową osobą prawną, zarządzającą mieniem [...] Skarbu Państwa, która całą wygospodarowaną nadwyżkę środków finansowych przekazuje na rzecz Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., orzekającego w pierwszej instancji, terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", a w przypadku uchybienia temu terminowi ocenić jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 ord. pod. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 ord. pod. posługuje się pojęciem "nie wydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając ten pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 ord. pod. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ord. pod. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 ord. pod. mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 ord. pod. należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c ord. pod. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 ord. pod. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c ord. pod. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie ord. pod., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 ord. pod. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Wniosek Skarżącej z dnia 6 grudnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7 grudnia 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Tę datę należało zatem przyjąć jako początek biegu terminu na załatwienie sprawy. Termin trzymiesięczny, w myśl art. 14b § 3 ord. pod., liczy się bowiem od dnia otrzymania wniosku. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] marca 2006 r., a doręczone Skarżącej w dniu 8 marca 2006 r. (potwierdzenie odbioru przesyłki). Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ord. pod., który w tej sprawie upłynął w dniu 7 marca 2006 r.

Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 ord. pod. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien umorzyć postępowanie. Upływ bowiem terminu w toku trwającego przed nim postępowania spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, jako że zamknął organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Podkreślić przy tym należy, że taki sposób zakończenia postępowania wprowadza z praktycznego punktu widzenia swoistą klarowność w obrocie prawnym, gdyż pozwala w sposób jednoznaczny przypisać stanowisku podatnika zawartemu we wniosku przymiot interpretacji podatkowej.

Na marginesie wspomnieć przy tym można o jednej jeszcze kwestii. Przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie ord. pod. określa sposób, a jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd nie mógł wypowiedzieć się w kwestii zasadności zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do udzielenia interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez te organy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego.