Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 160/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2961,00 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt jeden 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 160/07

U z a s a d n i e n i e

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2004 r. L.B. zamieszkała w R. nabyła od J.D. samochód osobowy marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] i roku produkcji 1999. Do zawarcia umowy doszło na terenie Niemiec w miejscowości H. W umowie strony określiły cenę sprzedaży na kwotę [...] euro.

Następnie w dniu 27 sierpnia 2004 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, załączając następujące dokumenty: umowę sprzedaży z dnia

26 sierpnia 2004 r., niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu Fahrzeugbrief [...], zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu 27 sierpnia 2004 r. badaniu technicznym pojazdu o numerze [...].

Wobec wątpliwości co do zadeklarowanej ceny zakupu pojazdu z uwagi na jego stan techniczny postanowieniem z dnia 2 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego określił L.B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] i roku produkcji 1999 w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2005 r. skarżąca odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia i wniosła o jego uchylenie w całości, załączając wycenę pojazdu dokonaną przez firmę A. GmbH. W złożonym odwołaniu skarżąca podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, 2) naruszenia zasady wolności gospodarczej wyrażającej się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych wynikającej z art. 22 Konstytucji RP, 3) niezasadne podważenie wiarygodności ceny pojazdu, a tym samym podstawy opodatkowania, która według podatnika w myśl art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest kwotą, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, 4) wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o katalog "EUROTAX", mający charakter orientacyjny i nieuwzględniający rzeczywistego stanu zużycia i szczególnych okoliczności sprzedaży, 5) pominięcie oświadczenia sprzedawcy samochodu.

Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnikowi Urzędu Celnego, a następnie po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...]

nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny sprawy i przywołał art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Dodatkowo podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju zobowiązane są do złożenia deklaracji uproszczonej oraz zapłaty akcyzy. Na tle powyższej regulacji zaistniał spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Skarżąca stwierdziła, iż czynności te zostały dokonane przez nią w terminach przypisanych prawem oraz z należytą starannością, dlatego też za nieuzasadniony uznała zarzut dokonania pozornej czynności prawnej, a w konsekwencji zakwestionowanie ceny zakupu samochodu. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko, argumentował, iż podstawę do poddania w wątpliwość charakteru oświadczeń woli stron umowy zawartej w dniu

26 sierpnia 2004 r. i zakwestionowania wartości zakupu pojazdu dało porównanie cen podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku niemieckim na podstawie katalogu EUROTAXSCHWACKE - schwackeliste wydanie 8/2004. Powołując się na przepis

art. 24a ustawy - Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż rażąco niska wartość umowy przemawia za tezą, że ma ona charakter umowy pozornej, której sporządzenie w przedmiotowej formie miało w rzeczywistości na celu zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowanie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że między stronami doszło do dokonania czynności innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli oraz wywiedzenie skutków podatkowoprawnych z tej właśnie innej czynności. Ingerencja na tej podstawie może obejmować ocenę całości lub części czynności prawnej. Skutkiem może być albo całkowite przekwalifikowanie czynności prawnej, albo modyfikacja jakiegoś tylko jej elementu. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, jeśli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1999 r. SA/Rz 260/98). Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy prawo podatkowe przyznało organom podatkowym generalnie kompetencję do podważania skutków prawnych umów cywilnoprawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., l SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w istocie rzeczy zamiarem nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych między podmiotami tej transakcji dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, które pozornie zewnętrznie miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującym przepisom podatkowym, a w istocie zmierzały do uzyskania korzyści w postaci mniejszego obciążenia daninowego. Przedmiotowa umowa została uznana przez organ podatkowy pierwszej instancji za pozorną, a zatem widniejąca w niej cena zakupu pojazdu nie może być uznana za kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Rozstrzygając powyższą sprawę, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie art. 83 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest cena zapłacona. W sytuacji, gdy przyczyną zakwestionowania wiarygodności nie są wady formalne dokumentów służących do określenia podstawy opodatkowania, ale uznanie przez organy podatkowe, że cena towaru jest rażąco niska, istotne znaczenie dowodowe ma wyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji. W ocenie organu odwoławczego trudno sformułować kryteria wyznaczające granicę między przypadkami, kiedy zasadna jest ingerencja organu podatkowego w sposób przeprowadzenia danej operacji gospodarczej. Niemniej należy zaznaczyć, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż dokonując porównania cen pojazdów organ podatkowy pierwszej instancji miał na uwadze, iż notowania publikowane w katalogu EUROTAX są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na cechy funkcjonalne i popularność na rynku oraz inne wyróżniki aut, są one podzielone na szereg grup. Badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych typów samochodów. W procesie tym są też dodatkowo uwzględniane informacje odnośnie wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, zaprezentowanego w odwołaniu, iż Naczelnik Urzędu Celnego, określając średnią wartość rynkową samochodu według katalogu, nie wziął pod uwagę, że wartości w nich cytowane mają charakter orientacyjny, a także nie uwzględniają innych okoliczności towarzyszących transakcji, mających wpływ na cenę. Wskazał, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w z

art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić kwoty, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Zasadnie zatem organ podatkowy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, skorzystał z notowań zawartych w katalogu Eurotax.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak i w złożonym odwołaniu, skarżąca twierdziła, że zakupiony przez nią pojazd był uszkodzony i wymagał naprawy, co nie pozostało bez wpływu na ustaloną cenę sprzedaży, a ponieważ koszty naprawy na terenie Niemiec przewyższały znacznie ceny oferowane na rynku krajowym czynności tych dokonano "systemem gospodarczym" w Polsce. W swoich zeznaniach skarżąca nie potrafiła jednak wskazać konkretnych uszkodzeń zakupionego pojazdu, twierdząc, iż wszystkich napraw dokonywał mąż. Fakt ten znalazł również potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez M. B. Dziwi jednak, że pomimo tak rozlicznych uszkodzeń wymagających dokonania chociażby zakupu części podlegających wymianie, skarżąca nie przedstawiła organowi podatkowemu dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy. Dając wiarę twierdzeniom skarżącej należałoby uznać, iż istniejące uszkodzenia spowodowały dziesięciokrotną utratę wartości pojazdu, co w konsekwencji spowodować musiałoby niemożność dopuszczenia samochodu do ruchu. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z treścią zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu sporządzonym w dniu 27 sierpnia 2004 r. przez Stację Kontroli Pojazdów "B." s.c. w R., z którego wynika, że stan techniczny pojazdu umożliwiał jego dopuszczenie do ruchu. Wystawienie tego dokumentu upoważniony diagnosta T. P. poprzedził dokonaniem oględzin pojazdu. Jak wynika z jego zeznań, miało to miejsce w godzinach porannych. Na uwagę zasługuje również, iż w trakcie oględzin nie zostały stwierdzone uszkodzenie zawieszenia pojazdu oraz wyciek płynów eksploatacyjnych, a samochód nie przyjechał do stacji diagnostycznej na lawecie. Ponadto świadek stwierdził, iż pojazd miał widoczne otarcia powierzchni lakierniczej, ale nie posiadał widocznych uszkodzeń, które dyskwalifikowały dopuszczenie do ruchu. Na stan techniczny pojazdu wskazuje również zapis w umowie sprzedaży o treści: "silnik uszkodzony, pojazd niezdolny do ruchu" oraz uszkodzenia wymienione w wycenie Nr [...] z dnia 27 sierpnia 2004 r., sporządzonej przez Biuro Techniki Samochodowej inż. B. D. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła dokument "Wyliczenie szkody całkowitej" wraz z kosztorysem przygotowanym przez wspomniane Biuro Techniki Samochodowej, zawierające w swej treści informacje mające obrazować stan techniczny przedmiotowego pojazdu. Dokonując oceny tego środka dowodowego, nie można jednak pominąć treści zeznań złożonych przez B. D. Istotna jest zwłaszcza ta ich część, w której świadek opisuje, w jaki sposób i w jakich warunkach dokonał oględzin pojazdu przed sporządzeniem wyceny. Na uwagę zasługuje, iż oceny stanu pojazdu diagnosta dokonywał w godzinach popołudniowych w dniu 26 sierpnia 2004 r., zaś pojazd znajdował się na lawecie. Ponadto świadek zeznał, iż uszkodzenia zawieszenia stwierdził na podstawie oględzin zewnętrznych i nie zostało to zweryfikowane przy użyciu specjalistycznego sprzętu. Dodatkowym mankamentem przedstawionej opinii jest brak dokumentacji fotograficznej, która zobrazowałaby stwierdzone uszkodzenia i braki. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną ceną, lecz w przypadku powzięcia wątpliwości co do wiarygodności deklarowanej podstawy opodatkowania zobligowany jest do ustalenia jej prawidłowej wysokości w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami prawa podatkowego trybie. Autor odwołania wskazywał również na fakt, iż zadeklarowaną przez skarżącą cenę zakupu potwierdził również zbywca pojazdu w oświadczeniu z dnia 27 grudnia 2004 r. Jednak należy zwrócić uwagę, iż składając wyjaśnienia L.B. oświadczyła, iż jest spokrewniona ze sprzedającym J. D., co w ocenie organu II instancji mogło mieć również wpływ na treść jego oświadczenia, zaś skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić zapłatę w tej wysokości. Uzasadniając w odwołaniu treść swojego żądania, skarżąca powołała się na dokument złożony przez nią już na etapie postępowania odwoławczego, będący odpowiedzią, jaką uzyskała od wydawcy katalogu firmy A. GmbH na zapytanie w kwestii oszacowania ceny zakupu samochodu Audi A6. Jak wynika z jego treści, wycena została sporządzona na podstawie danych przedstawionych przez skarżącą. Do takiego wniosku prowadzi zapis widniejący w końcowej części tego dokumentu: "dane klienta uznaje się za zgodne z prawdą". Pomijając jednakże tę okoliczność, zauważyć należy, że przedłożona przez skarżącą wycena w istocie potwierdza przyjętą przez organy podatkowe wartość pojazdu. Wycena wskazuje bowiem na wartość pojazdu [...]EURO (bez podatku VAT [...]EURO), co przy wykazanej przez skarżącą cenie [...]EURO stanowi rażącą różnicę. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż celem podmiotów stosujących prawo podatkowe powinna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny, z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by jako dowód w sprawie podatkowej dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej. Przyjęta zaś wart. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanego wyżej przepisu i dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że przedstawiona umowa sprzedaży samochodu Audi A6 nie może stanowić podstawy do wyliczenia należności podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji dał wiarę zeznaniom diagnosty T. P., który dokonał oględzin samochodu przed wydaniem zaświadczenia potwierdzającego możliwość dopuszczenia go do ruchu. Zdają się one w pełni wiarygodne, a w zestawieniu z wydanym przez niego zaświadczeniem tworzą logiczną całość. Nie można tego natomiast odnieść do opinii o stanie technicznym sporządzonej przez B. D. oraz jego zeznań. Przygotowana przez niego opinia o stanie technicznym jest niewiarygodna, ponieważ uznanie, iż pojazd posiadał uszkodzenia w niej opisane (uszkodzenia zawieszenia oraz silnika uniemożliwiające jazdę) oznaczałoby, iż w ciągu jednej nocy został naprawiony w takim stopniu, aby spełniał warunki wymagane dla sprawnego pojazdu. Oględzin pojazdu rzeczoznawca dokonał bowiem w dzień przed sporządzeniem opinii, czyli 26 sierpnia 2004 r. Następnego dnia również wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym ze skutkiem pozytywnym badaniu technicznym. Dokonując oceny zeznań zarówno skarżącej, jak i jej męża M. B., organ odwoławczy uznał, iż chociaż charakteryzują się spójnością i wzajemnie się uzupełniają, to w kontekście wcześniejszych wywodów są mało wiarygodne, dlatego też odmówił im mocy dowodowej. Wymienione osoby, biorące udział w sprowadzeniu przedmiotowego samochodu, nie były w stanie opisać jego uszkodzeń, a nadto, co nie jest bez znaczenia, są one osobami bezpośrednio zainteresowanymi w sprawie. Organ odwoławczy nie dał również wiary, podobnie jak organ l instancji, oświadczeniu J.D. odnośnie ceny sprzedaży, wskazując, iż przemawia za tym zwłaszcza fakt, że był on stroną kwestionowanej czynności prawnej, a ponadto, co wynika z zeznań L.B., jest z nią spokrewniony. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdza ostatecznie wycena dokonana przez firmę A.

L.B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej obrazę:

1) art. 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady wolności gospodarczej wyrażającej się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych, 2) art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyrób akcyzowy, wynika z umowy i tym samym jest znana organom celnym, 3) art. 10 ust. 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie tego przepisu, przy podejmowaniu decyzji przez organy celne, w sytuacji gdy wskazuje on na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, 4) art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak dowodów potwierdzających, że zamiar stron i cel dokonanej czynności był inny niż wskazany w umowie sprzedaży, 5) art. 121 i 122 w zw. z art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swojego stanowiska tylko i wyłącznie na jednym środku dowodowym, jakim jest przeprowadzone badanie techniczne przy całkowitym pominięciu i nieuwzględnieniu innych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Celna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego w świetle wyroku ETS w sprawie ze skargi M. Brzezińskiego uchybia prawu. Nadto powołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 marca 2007 r. (l SA/Po 518/07), w którym stwierdzono, że podstawą ustalenia wartości celnej jest cena transakcyjna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich podniesionych przez stronę skarżącą powodów.

W pierwszej kolejności należy ocenić, jako najdalej idący, podniesiony przez stronę skarżącą na rozprawie zarzut niezgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, z prawem wspólnotowym, mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE").

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu;

sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia

24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor, z dnia 21 lutego 1991 r.,

C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabhk Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Düsseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA Intemational Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy

(pkt 21-23 i 25 wyroku). ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński,

pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966,

s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust, 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80

ust. 3 pkt 3 ustawy).

Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku

m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w

art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni

art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia

11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia

9 marca 1995 r., C-345/93 Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia

23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Gomes Valente, ECR 2001, s. I-1327; z dnia

19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Siilin, ECR 2002, s. I-7487; z dnia

29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981; z dnia

5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl.), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość’ (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68).

Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem, jak już wyżej wspomniano, wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy, należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych.

Skarżąca nabyła w Niemczech samochód osobowy wyprodukowany w 1999 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji tego samochodu. Ze względu wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżąca uiściła akcyzę w stawce 61,6%. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż uiszczona przez skarżącą akcyza została obliczona od zaniżonej podstawy opodatkowania. W konsekwencji dla obliczenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął, iż wartość rynkowa samochodu stanowiła kwotę [...] zł. W ocenie Sądu powyższe było zgodne z prawem. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia zostały bowiem oparte na wystarczającym materiale dowodowy i po rozpatrzeniu wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Nadto należy podkreślić, iż organ podatkowy w sposób wyczerpujący i logiczny uzasadnił, dlaczego oparł swoje rozstrzygnięcie na jednych dowodach i dlaczego innym odmówił mocy dowodowej. Natomiast skarżąca przedstawiła dwie wzajemnie się wykluczające opinie dotyczące stanu technicznego samochodu, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność uszkodzeń. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić kwoty, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przywołany przepis winny zatem zastosować organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy, uwzględniając jednakże przy obliczaniu należnego podatku poczynione powyżej wywody dotyczące określenia właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ww. ustawy.