Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 3245/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ograniczenia zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lipca do listopada 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

SA/Bd 3245/03

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lipca 2003 r. J. M. O., wskazując na przepis art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócił się do Urzędu Skarbowego w C. o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu osiąganego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie do lipca do grudnia 2003 r., do kwoty [...] zł miesięcznie. Swój wniosek podatnik uzasadnił faktem, iż po upływie roku podatkowego ma zamiar się rozliczyć wspólnie z żoną, która w ciągu roku uzyska tylko dochód z najmu, w wysokości ok. [...] zł. Porównując wysokość należnego podatku w przypadku wpłacania zaliczek bez ich ograniczenia i w przypadku łącznego rozliczenia się z małżonką podatnik wyliczył, że różnica między wielkością wpłacanych zaliczek a należnym podatkiem za rok podatkowy wyniesie [...] zł. Wobec tego wpłacane w ciągu roku zaliczki bez ograniczenia byłby niewspółmierne wysokie w stosunku do podatku należnego za rok 2003.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w C. odmówił ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wnioskowany okres, wskazując, że powoływany przez podatnika przepis art. 44 ust. 5 właściwy jest np. dla przypadków prowadzenia działalności sezonowej tylko w pewnych miesiącach. Organ uznał, że przesłanką takiego ograniczenia nie może być sam fakt wspólnego rozliczenia się małżonków, albowiem stosowny wniosek o wspólne opodatkowanie małżonkowie mogą złożyć dopiero w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Stwierdzono ponadto, że łączne opodatkowanie małżonków, jako odstępstwo od zasady dotyczy wyłącznie podatku, a nie zaliczek na podatek i żaden przepis nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków w ciągu roku podatkowego.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jego zdaniem ograniczenie zaliczek uregulowane we wspomnianym art. 44 ust. 5 możliwe jest w przypadku uprawdopodobnienia niewspółmiernej wysokości zaliczek w stosunku do podatku należnego za dany rok, co wykazał przy pomocy zawartych we wniosku wyliczeń. Uprawdopodobnienia nie można utożsamiać z udowodnieniem. W ocenie podatnika nieuprawniona jest dokonana przez organ I instancji interpretacja art. 44 ust. 5 ww. ustawy zawężająca jego stosowanie do działalności sezonowej. Naruszenia art. 121 Ordynacji skarżący dopatrywał się w fakcie, iż Urząd Skarbowy wydając w poprzednich latach tj. w toku 2001 i 2002 decyzje odmowne w tym samym przedmiocie, podobnie je uzasadniał, co wskazuje, iż obecnie nie przeprowadził należytego postępowania w celu ustalenia czy zachodzą ustawowe przesłanki z art. 44 ust. 5 ustawy, a jedynie zastosował określony wzór decyzji odmownej. Zwrócił uwagę, że w roku 2002, po złożeniu odwołania organ podatkowy w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej uchylił swoje rozstrzygnięcie i orzekł o ograniczeniu wysokości zaliczek. W braku takiego samego rozstrzygnięcia w roku 2003, przy niewiele różniącej się sytuacji faktycznej skarżący upatruje naruszenia określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. Dyrektor podkreślił, że decyzja o ograniczeniu wysokości zaliczek jest decyzją uznaniową. Ustalił osiągnięty przez podatnika w okresie od stycznia do czerwca 2003 r. przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód. Nie kwestionując dokonanych przez podatnika wyliczeń i przyjmując je za swoje organ podatkowy zwrócił uwagę, że powoływanie się na zdarzenia przyszłe i niepewne, jakim jest zamiar wspólnego opodatkowania się z małżonkiem nie może stanowić wystarczającej podstawy do ograniczenia wysokości zaliczek, możliwe są bowiem w roku podatkowym sytuacje uniemożliwiające wspólne opodatkowanie. Natomiast ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków w innym czasie niż w terminie do złożenia zeznania za rok podatkowy tj. w przedmiotowej sprawie – po 1 stycznia 2004 r. Ponadto w ocenie organu II instancji powodem odmowy przychylenia się do wniosku podatnika jest fakt, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza charakteryzuje się dużą dynamiką występujących w niej zdarzeń o różnym charakterze, które mają wpływ na osiągane przychody oraz koszty ich uzyskania. Zdaniem Dyrektora zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność powielania wcześniej wydanych decyzji wydawanych przez organy I instancji, które nie były poddane weryfikacji instancyjnej, a które w mniemaniu Dyrektora były błędne. Dyrektor nie dopatrzył się też naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wskazując na obowiązującą zasadę równości opodatkowania stwierdził, że ograniczenie wysokości zaliczek wpłacanych w ciągu roku podatkowego stanowi niewątpliwie odstępstwo od tej zasady.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. M. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, powtarzając w stosunku do niej zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji a ponadto podnosząc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podkreśla, że uprawdopodobnienie nie może być utożsamiane z udowodnieniem. Zdaniem podatnika wymagane uprawdopodobnienie nastąpiło poprzez dokonane przez niego wyliczenie różnic pomiędzy zaliczkami a należnym za okres roczny podatkiem. Organy podatkowe błędnie też przyjmują interpretację, iż art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na powoływanie się na zdarzenia przyszłe i niepewne jak np. zamiar wspólnego opodatkowania się z małżonkiem. Możliwość powołania się na takie zdarzenia jest bowiem konsekwencją dopuszczenia przez ustawodawcę w zmiankowanym przepisie uprawdopodobnienia. Nie oparta na brzemieniu przepisu jest też interpretacja zawężająca jego stosowanie wyłącznie do działalności sezonowej. Skarżący wskazuje też, że działanie w ramach uznania administracyjnego nie zwalania organów podatkowych od dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz rozważenia zarówno interesu społecznego jak i słusznego interesu podatnika. Tymczasem organy podatkowe wzięły pod uwagę wyłącznie interes społeczny, działając według zasady in dubio pro fisco i bojąc się, iż z prawa do ograniczenia zaliczek mogłaby skorzystać zbyt duża liczba podatników, w sposób niezgodny z prawem ograniczają ich potencjalną liczbę powołując się na nie mające podstaw prawnych przeszkody. Takie przyjęte z góry założenie o konieczności powstrzymywania się od wydawania decyzji pozytywnej ze względu na możliwą konieczność wydawania takich decyzji w stosunku do innych podatników i związany z nim brak dokładnego wyjaśnienia sprawy narusza według skarżącego nie tylko zasadę zaufania do organów podatkowych, ale również zasadę prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że zostały podjęte czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym podjęcie właściwego rozstrzygnięcia. W wyniku tych czynności ustalono ewentualną nadpłatę przy założeniu, że istotnie skarżący skorzystał z małżonką z możliwości wspólnego opodatkowania się oraz że w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zaistnieją okoliczności, które będą miały wpływ na odmienne od podanego ustalenie zobowiązania podatkowego. Ustalono także przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód podatnika w pierwszym półroczu 2003 r. Powtórzył argument, że powoływanie się na zdarzenia przyszłe i niepewne takie jak zamiar wspólnego opodatkowania się nie może być podstawą do ograniczenia wysokości zaliczek, albowiem mogą w trakcie roku zaistnieć takie sytuacje, które te wspólne rozliczenie się uniemożliwią. Nie jest przy tym możliwe złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie się w trakcie roku podatkowego. Powtarzając pozostałe argumenty zawarte w skarżonej decyzji i zwracając uwagę na rozpatrzenie całego materiału dowodowego Dyrektor uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 44 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, jeżeli podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, urząd skarbowy na wniosek podatnika może odpowiednio ograniczyć wysokość tych zaliczek.

Decyzja podejmowana na podstawie tego przepisu ma charakter uznaniowy. Wydawana jest ona po uprzednim uprawdopodobnieniu, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Oznacza to, że do organu administracyjnego należy wybór jednego z możliwych rozstrzygnięć sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale już nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym było mowa wyżej. Jeżeli organ podatkowy twierdzi, że w sprawie w ogóle nie zostały spełnione sygnalizowane warunki (przesłanki) wstępne, to powołany przepis w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero zaistnienie tego rodzaju warunków (przesłanek) nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak to w jakim stopniu wysokość zaliczek na podatek może być ograniczona.

W niniejszej sprawie organy za podatnikiem ustaliły, iż przy założeniu wystąpienia wskazanych przez podatnika okoliczności zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Jednakże zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe nie poprzestały na dokonaniu takiego wyliczenia. Uprawdopodobnienie wymagane przez ustawodawcę w ww. art. 44 ust. 5 obejmuje bowiem nie tylko rezultat w postaci stwierdzenia, iż suma zaliczek znacznie przewyższy kwotę podatku należnego za dany rok podatkowy, ale także uprawdopodobnienie wystąpienia okoliczności, których konsekwencją jest ten rezultat. W przedmiotowej zaś sprawie takiego uprawdopodobnienia podatnik nie zdołał przeprowadzić. Zgodzić się należy ze skarżącym, że nie można utożsamiać uprawdopodobnienia z udowodnieniem, niemniej uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu winno dawać wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie (tak też NSA w wyroku z 13 października 1999 r. - sygn. akt I SA/Gd 933/99 opubl. w elektronicznym zbiorze orzecznictwa LEX pod nr 44254 oraz w wyroku z 14 maja 1998 r. sygn. akt IV SA 1153/96 - LEX pod nr 45637). Samo więc powołanie się podatnika na przewidywany zamiar wspólnego opodatkowania z małżonkiem nie jest wystarczające (podobnie NSA w wyroku z 26 marca 1997 r. sygn. akt SA/Ka 3015/95 - LEX nr 29771), choćby z tego powodu, iż brak informacji o takim zamiarze ze strony jego małżonka.

Sąd uznał też, że w toku postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających ewentualne poprzednie błędy. Z tego samego względu nie można uznać takiego postępowania organu podatkowego za naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Nie ma oparcia w przepisach prawa zarzut skarżącego braku rozważenia przez organ słusznego interesu strony i wzięcia pod uwagę tylko interesu społecznego, a w zasadzie fiskalnego. Samo rozważenie wystąpienia tych przesłanek nie należy do istoty instytucji uznania administracyjnego, nie jest też wymagane przez przepis art. 44 ust. 5 ww. ustawy. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przy tym odpowiednika art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, który nakazuje brać pod uwagę powyższe przesłanki przy każdej rozpatrywanej sprawie.

Co do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie interpretują przepis art. 44 ust. 5 zawężając go wyłącznie do działalności sezonowej, należy stwierdzić, iż zarzut ten, aczkolwiek słuszny, nie dotyczy skarżonej decyzji, gdyż taka interpretacja była wskazana wyłącznie w uzasadnieniu organu I instancji, a organ odwoławczy tego argumentu w uzasadnieniu swojej decyzji już nie używa.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nawet jeżeli organy podatkowe posłużyły się pewnymi wzorami decyzji, to jednak nie wpłynęło to na prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nie tylko stosownego wyliczenia przy porównaniu sumy zaliczek i należnego za cały rok podatkowy podatku, ale także swoje rozważania co do dynamicznego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności oparł na włączonych do akt raportach dotyczących zaliczek za okres pierwszego półrocza 2003 r.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.