Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1204/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.[...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2565/06 w sprawie ze skargi P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 13.800 (trzynaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2565/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2006 r., wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja ta zapadła po rozpatrzeniu w toku instancji wniosku z dnia 8 czerwca 2005 r., którym P. [...] S.A. w W. (dalej jako P.), na podstawie art. 75 § 2b ustawy dnia z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej O.p. – wniosło o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek dla Spółki F. BV z siedzibą w Holandii w kwocie 1.659.884 zł. Spółka wyjaśniła, że w podstawie opodatkowania, w złożonej w dniu 9 maja 2005 r. deklaracji CIT-10, zostały błędnie uwzględnione odsetki skapitalizowane w 2004 r., które zgodnie z pkt VIII Protokołu do art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) – dalej jako "Konwencja" były zwolnione od opodatkowania w Polsce, bowiem odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia Konwencji miały zastosowanie. Spółka poinformowała, że umowa pożyczki, której dotyczą przedmiotowe odsetki została podpisana w 2001 r., czyli przed podpisaniem Konwencji.

Ponadto Spółka złożyła deklaracje podatkowe za okres od stycznia do marca 2005 r. i korektę deklaracji za kwiecień 2005 r. z uwagi na to, że część odsetek wypłaconych 6 kwietnia 2005 r. została skapitalizowana na koniec okresów odsetkowych (koniec każdego miesiąca od I-III 2005 r.)

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 207, art. 72 § 1, art. 74a i art. 75 § 2 Ordynacji w zw. z art. 21 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "p.d.o.p.", art. 11 Konwencji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 p.d.o.p., są zobowiązani pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy. W analizowanej sprawie skapitalizowane odsetki w 2004 r. oraz w 2005 r. zostały wypłacone 6 kwietnia 2005 r., a więc po okresie przewidywanego przez Konwencję zwolnienia. Wobec tego, że P. przedstawiła certyfikat rezydencji podatnika F. BV, wydany przez holenderskie władze podatkowe z dnia 28 kwietnia 2005 r., którego treść potwierdza, że przedsiębiorca jest rezydentem Holandii dla celów podatku dochodowego w rozumieniu art. 4 Konwencji, podatek został prawidłowo naliczony według stawki 5% (a nie wg stawki przewidzianej w art. 21 ust. 1 p.d.o.f.).

W odwołaniu z dnia 31 sierpnia 2005 r. P. wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Spółki kapitalizacja odsetek jest równoznaczna z ich spłatą, co oznacza, że w dacie kapitalizacji powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku u źródła, czyli do odsetek skapitalizowanych na dzień 30 listopada 2004 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r. miało zastosowanie zwolnienie wynikające z Konwencji, tzn. odsetki nie podlegały podatkowi u źródła w Polsce. W ocenie strony w odniesieniu do odsetek kapitalizowanych w styczniu, lutym i marcu 2005 r. powstawał każdorazowo obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty należnego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu kapitalizacji.

Decyzją z dnia 31 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji, art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 11 Konwencji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśniając, że Konwencja weszła w życie w dniu 18 marca 2003 r., a jej postanowienia miały zastosowanie do podatków za rok podatkowy – 2004 r. jako pierwszy oraz następne lata. Postanowienia pkt VIII Protokołu obowiązywały w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. W ocenie organu odwoławczego kapitalizacja odsetek nie jest wypłatą, o której mowa w art. 26 ust.1 p.d.o.p., ponieważ kapitalizacja polega na przekształceniu zobowiązania dłużnika z tytułu odsetek w zobowiązanie, które powiększa kwotę główną pożyczki, stanowiącą podstawę do naliczania dalszych odsetek. Dyrektor stwierdził, że sformułowanie "wypłata" użyte w art. 26 ust. 1 p.d.o.p. wskazuje na obowiązek poboru podatku u źródła jedynie w sytuacji, kiedy pożyczkobiorca dokonuje wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka nie była zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 p.d.o.p. w momencie kapitalizacji odsetek od pożyczki, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego powstał dopiero w momencie faktycznej wypłaty odsetek (także odsetek skapitalizowanych), co miało miejsce 6 kwietnia 2005 r. Zatem Spółka prawidłowo dokonała 7 maja 2005 r. zapłaty zryczałtowanego podatku od wypłaconych 6 kwietnia 2005 r. odsetek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r. P. zarzuciło naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz pkt VIII Protokołu do Konwencji poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie Konwencji nie dotyczy odsetek skapitalizowanych w 2004 r. oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w postępowaniu podatkowym okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Zdaniem Spółki obie strony sporu są zgodne co do tego, że przychód i koszt podatkowy z tytułu odsetek powstają już w momencie kapitalizacji odsetek, pomimo iż obowiązek pobrania podatku u źródła powstaje dopiero w momencie spłaty skapitalizowanych odsetek. W ocenie skarżącej zwolnienie z pkt VIII Protokołu do Konwencji dotyczy okresu od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. i dotyczy odsetek, które nie zostały zapłacone, lecz zostały skapitalizowane w tym okresie, nawet, jeżeli ich zapłata nastąpiła później. Skarżąca stwierdziła, iż z przepisów p.d.o.p. wynika, że kapitalizacja odsetek powoduje powstanie przychodu i kosztu podatkowego w momencie kapitalizacji, co nie jest równoznaczne z uznaniem tej czynności za spłatę odsetek. Zdaniem skarżącej obowiązek poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku od odsetek jest odroczony do momentu zaistnienia przepływu pieniężnego. Ze względu jednak na to, że obowiązek podatkowy w stosunku do przychodu z tytułu odsetek powstaje w dacie kapitalizacji (która nastąpiła w dacie obowiązywania zwolnienia z pkt VIII Protokołu do Konwencji), obowiązek zapłaty podatku nie powstał. Skarżąca zwróciła jednak uwagę na to, że art. 11 Konwencji nie odnosi się do odsetek "wypłaconych", lecz odsetek "uzyskanych" co oznacza, iż prawodawca odróżnił te dwa pojęcia. Uzyskanie odsetek oznacza także inne zdarzenia prawne, jak na przykład kapitalizację odsetek. Według skarżącej organy podatkowe powinny, w trakcie postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, dokonać kontroli prawidłowości całości wykazanej w deklaracji kwoty podatku. Skarżąca poinformowała przy tym, że w dniu 6 kwietnia 2005 r. dokonała na rzecz F. BV, poza spłatą kwoty głównej pożyczki, także dodatkowej płatności w kwocie ok. 40 mln euro i niezasadnie odprowadziła od tej kwoty zryczałtowany podatek. W świetle umowy pożyczki płatność ta nie stanowiła wypłaty odsetek, lecz stanowiła zwrot kosztów mający na celu skompensowanie pożyczkodawcy dodatkowych wydatków poniesionych w wyniku konieczności dokonania wcześniejszego wykupu wyemitowanych przez F. BV obligacji. Pomimo tego, że wcześniejszy wykup obligacji został dokonany w interesie skarżącej, to charakter czynności ("zwrot kosztów") nie pozwala na uznanie ich za odsetki, które zdefiniowane są jako wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzego kapitału. W ocenie skarżącej pominięcie przez organ podatkowy kwestii zapłaty podatku od odsetek z tytułu dokonanej wyżej płatności należy uznać za niepełne wyjaśnienie sprawy i – w konsekwencji – za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną.

Zauważył, że zgodnie z art. 3. ust. 2 p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów – m.in. z odsetek – ustala się w formie ryczałtu wg stawki określonej w tym przepisie. Ustawodawca zastrzegł jednakże, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z treści art. 26 ust. 1 wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przywołane wyżej polskie przepisy powinny być stosowane z uwzględnieniem obowiązujących Polskę umów międzynarodowych. W art. 11 ust. 1 Konwencji, dotyczącym odsetek, zaznaczono, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie jednak do art. 11 ust. 2 Konwencji takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Treść art. 11 ust. 1 i ust. 2 należy odczytywać z uwzględnieniem punktu VIII Protokołu do Konwencji, według którego bez względu na postanowienia artykułu 11 ustęp 2, "odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym Państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia niniejszej konwencji będą miały zastosowanie".

Zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 30 lipca 2003 r. (Dz.U. Nr 216, poz. 2121) w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikował Konwencję w dniu 20 stycznia 2003 r. i zgodnie z artykułem 32 ust. 2 weszła ona w życie w dniu 18 marca 2003 r. Postanowienia Konwencji miały więc zastosowanie do podatków za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. oraz następne lata podatkowe.

Następnie, odwołując się do przytoczonej treści art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 11 Konwencji i pkt VIII Protokołu do niej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że cytowane przepisy ustawy podatkowej oraz przepisy Konwencji (łącznie z pkt VIII Protokołu), "wzajemnie się uzupełniają, stanowiąc całkowitą odpowiedź na postawioną przez Spółkę kwestię".

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. zakłada opodatkowanie uzyskanych odsetek, art. 26 ust. 1 p.d.o.p. – wypłaconych, art. 11 ust. 1 Konwencji dotyczy odsetek wypłaconych, a pkt VIII Protokołu odsetek uzyskanych. Oznacza to, że zarówno ustawa, jak i Konwencja używają tych pojęć zamiennie. Z całą pewnością jednak określenia te korespondują z obowiązującą zasadą, że opodatkowaniem mogą być objęte jedynie faktycznie osiągnięte przychody z odsetek, a nie należne lecz niewypłacone. Analizowane przepisy nie stanowiły żadnej odrębności w tej mierze.

Natomiast problem kapitalizacji odsetek do dnia 1 stycznia 2007 r., to jest do daty wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), nie do końca był precyzyjnie uregulowany. Dopiero powołana nowela wprowadziła art. 26 ust. 7 p.d.o.p. o treści "wypłata o której mowa w ust. 1, 1c i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek".

Dalej Sąd wskazał, że kapitalizacja odsetek to dopisywanie należnych odsetek do zadłużenia z tytułu np. zaciągniętego kredytu. Kapitalizacja powoduje zwiększanie zadłużenia. Innymi słowy jest to wielokrotne naliczanie odsetek po każdym okresie. Odsetki doliczane są do kapitału, więc oprocentowanie za następny okres umowny liczone jest już od wyższego kapitału.

Odsetki od zaległych odsetek, zgodnie z art. 482 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej K.c., mogą być żądane przez wierzyciela dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do sumy dłużnej. Odsetki zwłoki posiadają samodzielny byt prawny, jak też – skoro ustawodawca wprowadził ograniczenie zakazu do umów ex ante – możliwe jest umowne kapitalizowanie odsetek na przyszłość. Oznacza to, że w dacie przewidzianej w umowie stron, zostaje powiększona o odsetki kwota główna i rozpoczynają swój byt prawny następne odsetki, wyliczane zgodnie z tą umową. Na pewno te odsetki, naliczone po raz pierwszy, są uzyskaną należnością w rozumieniu cywilistycznym, gdyż uznanie przez dłużnika omawianego stosunku prawnego, określoną notą czy innym dokumentem księgowym o wartości równej owym odsetkom, posiada walor przysporzenia wierzycielowi kwoty wskazanej w umowie.

Odnosząc to wprost na grunt art. 26 ust. 1, w brzmieniu do 1 stycznia 2007 r. i art. 21 ust.1 pkt 1 p.d.o.p., płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego musiałby potrącać osobie trzeciej i odprowadzać do budżetu tenże podatek od każdej operacji księgowej. A więc w rzeczywistości podatek byłby należny od kwot jeszcze niewypłaconych w charakterze odsetek. Wynikało to jednak wprost z przepisu art. 21, który do dnia 1 stycznia 2007 r. nie przewidywał opodatkowania odrębnie skapitalizowanych odsetek, lecz traktował jedynie o odsetkach. Przyjęcie jednakże takiego rozwiązania byłoby (według Sądu) mniej korzystne dla płatnika i podatnika, aniżeli wynika to z literalnego brzmienia przepisu, gdyż płaciłby dwukrotnie podatek od tych samych kwot odsetkowych, pomimo że nie został spełniony warunek możliwości dysponowania kwotą należności z tytułu kapitalizacji przez samego podatnika. Spostrzeżenie to dotyczy i tej sprawy. Skoro F. BV nie może faktycznie dysponować odsetkami, to trudno jest mówić o uzyskaniu odsetek, ponieważ pozostają one faktycznie w dyspozycji tego samego podmiotu, a więc skarżącej Spółki, która czerpie z tegoż kapitału korzyści. Odsetki więc są już uzyskane, lecz przedłużony został termin do ich wypłaty. W ocenie Sądu, skoro kapitalizowane odsetki są też odsetkami, a więc mieszczą się w pojęciu art. 21 ust. 1 p.d.o.p., mogłyby być również przedmiotem tegoż przepisu. Obecnie kwestia ta została jasno uregulowana, ale oczywiście nadal dotyczy odsetek wypłaconych, a niedopisanych do kapitału. Gdyby Sąd, za wnioskiem strony, uznał za zasadne pod względem podatkowym opodatkowanie odsetek od kapitału, orzekłby na niekorzyść podatnika i strony, co jest sprzeczne art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Z dokumentów złożonych na wezwanie Sądu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. wynika, że kapitalizacja odsetek, będących przedmiotem sprawy, nastąpiła po dniu 31 grudnia 2004 r. i w tej dacie odsetki stały się wymagalne.

W 2004 r. Spółkę obowiązywała bowiem umowa z dnia 30 października 2001 r., mocą której spółka holenderska udzieliła stronie pożyczkę pieniężną z jednoczesnym zobowiązaniem emisji obligacji, ta zaś, poza spłatą tej pożyczki, miała uiszczać odsetki do każdego 30-go dnia miesiąca po dacie wypłaty. Odsetki miały być naliczane za dany okres odsetkowy według miesięcznej stopy procentowej od kwoty pożyczki pozostającej do spłaty w tym okresie. Ostatniego dnia takiego okresu odsetkowego odsetki miały być skapitalizowane i dodane do kwoty pożyczki pozostającej do spłaty w dacie kapitalizacji odsetek.

Umowa ta była aneksowana w dniu 28 października 2008 r. i w dniu 31 grudnia 2004 r. oraz dnia 31 marca 2005 r. W aneksie z dnia 31 grudnia 2004 r. potwierdzono wykonaną spłatę odsetek do dnia 30 października 2004 r. Potwierdzono też wymagalność długu, łącznie z kwotą przypadających odsetek na dzień 30 października 2006 r., zawierając klauzule dotyczące spłaty długu co do wysokości i terminów. Spółka ponadto uzyskała nową pożyczkę. Zawarto również oświadczenie, że o ile polskie organy podatkowe nie wyrażą zgody na zaniechanie poboru podatku u źródła, uzyskanie takiego stanowiska spowoduje rozwiązanie umowy. Następny aneks z dnia 31 marca 2005 r. potwierdził, iż poprzedni był zawarty pod warunkami rozwiązującymi. Jak wynika z aneksu z dnia 31 grudnia 2004 r., w 2004 r. pozostały do uregulowania odsetki za listopad i grudzień 2004 r., włączono je jednakże do zobowiązań Spółki, które miały nastąpić w przyszłości, aczkolwiek zostały uznane tym aneksem.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest rzeczą Sądu oceniać aneksu pod kątem obowiązujących przepisów prawa cywilnego, trzeba jedynie stwierdzić, że podatkowo nie był skuteczny. Nie mógł być bowiem oceniany pod kątem Konwencji i pkt VIII Protokołu do Konwencji, który wyraźnie stanowił, że dwunastomiesięczne zwolnienie podatkowe dotyczy umów zawartych przed datą podpisania konwencji.

Umowa – jak wskazuje to pojęcie – to zgodne oświadczenia woli stron podjęte celem wprowadzenia treści tych oświadczeń do obrotu prawnego. Nie ma znaczenia dla oceny czynności prawnej stron, że umowa została zawarta w formie aneksu do umowy już istniejącej, skoro zawierała nowe uregulowania, a nawet nowy przedmiot umowy, stanowiąc nową pożyczkę. Podpisane w tej dacie porozumienie było zgodnym oświadczeniem woli Spółki i F. BV, stanowiąc nową umowę, tylko że z nazwą "aneks", co uzasadnione jest tym, iż dotyczył wcześniejszego stosunku prawnego.

Nowe, wcześniej nieuregulowane w umowie zasadniczej postanowienia, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia podatkowego, skoro zostały podjęte po wejściu w życie Konwencji.

Postanowienia umowy z 2001 r. będą więc korzystały z ochrony umowy międzynarodowej, zaś określone w omawianym aneksie takiego przywileju nie mogą posiadać.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zażądała jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Swoje wnioski Spółka oparła na obu rodzajach podstaw kasacyjnych, w rozumieniu art. 174 p.p.s.a., jak również zarzuciła nieważność postępowania polegającą na pozbawieniu jej możności obrony swych praw.

Wśród przepisów postępowania naruszonych zaskarżonym wyrokiem powołano:

art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez przekroczenie zakresu postępowania sądowego, do którego umocowany jest Wojewódzki Sąd Administracyjny (przekroczenie zakresu kontroli działalności administracji publicznej);

art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w sytuacji, w której nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (wręcz przeciwnie – postępowanie dotyczące ustaleń w zakresie stanu faktycznego zostało przeprowadzone w sytuacji, w której strony całkowicie zgadzały się co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego);

art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie poza granicami

(zamiast w granicach) przedmiotowej sprawy (rozstrzygnięcie w oparciu o inny stan faktyczny niż ustalony w toku postępowania administracyjnego i niekwestionowanego przez żadną ze stron);

art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie środków – w ocenie Sądu – w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych poza granicami przedmiotowej sprawy (zamiast w granicach tej sprawy);

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak właściwego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano z kolei:

7) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię pkt VIII Protokołu do Konwencji w szczególności poprzez:

a) uznanie, że sformułowanie "odsetki uzyskane", które występuje w pkt VIII Protokołu, oznacza odsetki wypłacone, a nie odsetki uzyskane w jakiejkolwiek formie (w szczególności odsetki skapitalizowane);

b) uznanie, że wykładnia pkt VIII Protokołu może być dokonana tylko i wyłącznie w związku z art. 21 ust. 1-2 i art. 26 ust. 1 p.d.o.p., a nie w ramach niezależnej wykładni tegoż przepisu, co powinno zostać również uznane za naruszenie art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię lub zastosowanie;

niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1-2 p.d.o.p. poprzez zastosowanie art. 26 ust. 1 p.d.o.p. w stosunku do odsetek skapitalizowanych w 2004 r., które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie pkt VIII Konwencji;

niewłaściwe zastosowanie pkt VIII Protokołu w odniesieniu do odsetek uzyskanych w związku z umową pożyczki zawartą przed dniem 13 lutego 2002 r., oraz niewłaściwą wykładnię sformułowania "odsetki uzyskane w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej umowy" zawartego w tym przepisie, poprzez uznanie, że modyfikacja umowy pożyczki w zakresie terminu spłaty i kapitalizacji odsetek oznacza de facto zawarcie nowej umowy pożyczki i odsetki uzyskane w związku ze zmodyfikowaną umową pożyczki traktowane są jak odsetki uzyskane w związku z umową pożyczki zawartą w dniu modyfikacji umowy pożyczki.

W motywach środka odwoławczego skarżąca Spółka wywiodła, że Sąd pierwszej instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego odmiennego od tego ustalonego przez organy administracji w toku kontrolowanego postępowania podatkowego (i niekwestionowanego przez stronę). Przy tym Sąd na żadnym etapie postępowania sądowego, aż do sporządzenia pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie poinformował skarżącej o swoich wątpliwościach dotyczących stanu faktycznego, ani też o wnioskach co do tego stanu, wyciągniętych na podstawie informacji uzyskanych podczas rozprawy. Nawet w ustnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazła się żadna wzmianka na temat dokonanej przez Sąd radykalnej zmiany stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania zaskarżanego wyroku. Spółka dopiero po otrzymaniu pisemnego uzasadnienia zaskarżanego wyroku miała możliwość dowiedzenia się, że na podstawie dokumentów przedstawionych w toku dotychczasowego postępowania administracyjnego przed organami podatkowymi, oraz podczas rozprawy przed Sądem, diametralnie zmienił się stan faktyczny wynikający z tych dokumentów. O ile bowiem organy administracji podatkowej nie miały wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie doszło do skapitalizowania odsetek w 2004 r. i ich spłaty w 2005 r., o tyle Sąd uznał, że do powyższej kapitalizacji doszło po 31 grudnia 2004 r. W dodatku ustalenia Sądu są sprzeczne z dokumentacją przedstawioną przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy Spółka została pozbawiona możności działania w ujęciu art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co powinno skutkować nieważnością postępowania.

Analogicznie strona uzasadniała naruszenie szeregu wskazanych w petitum środka odwoławczego przepisów procesowych (por. zwłaszcza pkt 1, 3, 4 osnowy skargi kasacyjnej), wspierając się poglądami doktryny i orzecznictwa, co do rozumienia ich treści.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. strona podkreśliła, że uzupełniające postępowanie dowodowe nie może prowadzić do przyjęcia ustaleń faktycznych zastępujących poczynione w postępowaniu podatkowym (a więc służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy), co miało miejsce w niniejszym przypadku.

W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona podniosła dodatkowo, że Sąd wojewódzki nie dokonał (w szczególności w kontekście zarzutów skargi) wykładni pojęcia "odsetek uzyskanych" w rozumieniu pkt VIII Protokołu do Konwencji, nie odniósł się więc odpowiednio do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto niezrozumiały w tym kontekście i wewnętrznie sprzeczny jest wywód Sądu w zakresie podatkowych skutków kapitalizacji odsetek, skoro stwierdzono w nim zarazem, iż odsetki zostały uzyskane (w efekcie ich kapitalizacji), a następnie temu twierdzeniu zaprzeczono.

Zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. wsparto twierdzeniem, że skoro według Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe wadliwie, to powinien był uchylić zaskarżoną decyzję.

W zakresie materialnoprawnych podstaw zaskarżenia Spółka podtrzymała stanowisko dotyczące interpretacji art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 p.d.o.p. w zw. z pkt VIII Protokołu do Konwencji, twierdząc, że kapitalizacja odsetek była równoznaczna z ich uzyskaniem w rozumieniu tego ostatnio wymienionego unormowania, co oznacza że odsetki skapitalizowane w 2004 r. korzystały ze zwolnienia w nim ustanowionego. Podkreślono przy tym, że nie jest trafne spostrzeżenie Sądu wojewódzkiego, iż pojęć "odsetki uzyskane" i "odsetki wypłacone" prawodawca używa zamiennie (przeciwnie, ich rozróżnienie należy traktować jako działanie celowe). Przy tym wykładnia pkt VIII Protokołu do Konwencji może i powinna być przeprowadzona w oderwaniu (niezależnie) od pojęć, którymi posługuje się ustawa podatkowa, jako że Konwencję należy stosować bezpośrednio, co wynika z art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji. Błędna wykładnia pkt VIII Protokołu do Konwencji skutkowała jego wadliwym niezastosowaniem w sprawie. W związku z powyższym w sprawie doszło też do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 p.d.o.p., przepisy te mogą być bowiem stosowane tylko wtedy, gdy pozwalają na to uregulowania umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. W niniejszym przypadku Konwencja (pkt VIII Protokołu) nie zezwala na opodatkowanie w Polsce odsetek skapitalizowanych w 2004 r., co wyklucza zastosowanie ww. przepisów ustawy podatkowej. Końcowo Spółka wskazała (w kontekście zarzutu niewłaściwego zastosowania pkt VIII Protokołu do Konwencji), że Sąd wadliwie przyjął, iż aneks do umowy z 2001 r., podpisany przez strony w 2004 r., stanowił nową umowę, była to bowiem tylko modyfikacja postanowień pierwotnej umowy. Nie jest więc tak, że odsetki, o których stanowił tenże aneks, mają swoje źródło w umowie zawartej po wejściu w życie Konwencji, a więc nieobjętej zwolnieniem określonym w pkt VIII Protokołu.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony skarżącej popierała skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik organu wnosiła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jako zarzutu najdalej idącego.

W tym zakresie Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska strony uznając (z urzędu), że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a., w tym również wskazywane w środku odwoławczym pozbawienie strony możności obrony swych praw (pkt 5 ww. unormowania, a nie pkt 4 jak wskazała Spółka).

Sąd zauważa, że okoliczności wskazywane przez Spółkę nie świadczą o nieważności z przyczyny wymienionej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Przesłanka ta polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, Lex nr 175406). Spółka bezspornie brała czynny udział w całym postępowaniu, w tym w rozprawie, gdzie była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników (por. karty nr 84 i 85 akt sądowych). Natomiast przyjęcie przez Sąd wojewódzki błędnego stanu faktycznego sprawy – nawet jeżeli strona dowiedziała się o tym dopiero z pisemnych motywów rozstrzygnięcia – nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony możliwości dokonywania czynności procesowych w postępowaniu sądowym (w tym udziału w rozprawie).

Przypomnieć należy z tym kontekście, że nieważność postępowania jest kwalifikowaną wadą procesową zaskarżonego orzeczenia, toteż jej przesłanki powinny być interpretowane ściśle. Stąd też przyjęcie podstawy faktycznej orzeczenia nieznajdującej potwierdzenia w aktach sprawy (w szczególności zaś odmiennej od tej ustalonej w postępowaniu podatkowym) może świadczyć o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania sądowego normujących tę fazę rozstrzygania sporu, nie uzasadnia jednak tezy o nieważności postępowania. Uchybienie tego rodzaju – nawet jeżeli mogło zostać dostrzeżone dopiero w pisemnym uzasadnieniu wyroku (co wykluczyło polemikę z tym stanowiskiem na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji) – nie jest bowiem tym samym co uniemożliwienie stronie w ogóle przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i składania w tym zakresie stosownych wyjaśnień, a tylko w takim wypadku można by mówić o nieważności z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.

Przede wszystkim nie stanowi naruszenia art. 1 p.p.s.a. przyjęcie przez Sąd wojewódzki błędnego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z tym przepisem, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Jest to zatem unormowanie ogólne, wskazujące jedynie zakres podmiotowy (postępowanie przed sądami administracyjnymi) i przedmiotowy (w sprawach sądowoadministracyjnych) ustawy. Nie nakłada ono bezpośrednio na sądy administracyjne obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, nie określa kryteriów tej kontroli i co najważniejsze – nie wskazuje środków prawnych, jakie stosują sądy administracyjne podczas tej kontroli.

Uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia niemającej oparcia w aktach sprawy (odmiennej aniżeli ustalona w postępowaniu podatkowym) – bo to tej kwestii nawiązuje strona – nie jest także wyjściem poza granice sprawy. Na tę okoliczność Spółka mogłaby się powoływać jedynie w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (ten bowiem przepis obliguje sąd administracyjny do wydania wyroku na podstawie akt sprawy), którego skarga kasacyjna nie zawiera. Natomiast brak związania zarzutami i wnioskami skargi w ujęciu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 319 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura). Wynika stąd, iż omawiany przepis nie wyklucza możliwości uznania (przez sąd administracyjny), że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy administracji publicznej, jest niezgodny z rzeczywistym. Wręcz przeciwnie, obliguje sąd do uwzględnienia takiej okoliczności (jeżeli ma ona miejsce). Takie stanowisko sądu powinno jednak znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy (mieścić się w ich granicach), jednakże tę kwestię normuje już wspomniany wyżej art. 133 § 1 p.p.s.a., a nie powołany przez Spółkę art. 134 § 1 tej ustawy.

Zarzut naruszenia trzeciego ze wskazanych przepisów jest niezrozumiały, ponieważ sformułowano go w ten sposób, iż Sąd wojewódzki "zastosował w sprawie środki wykraczające poza granice sprawy". Artykuł 135 p.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi (por. ww. Komentarz, s. 323), co wynika wprost z jego treści – "sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Oznacza to, że sąd administracyjny może wzruszyć każdy wydany akt lub czynność podjętą we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem (usunięcia naruszenia prawa w danej sprawie). To zaś może nastąpić wyłącznie w razie uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem oddalenia skargi sąd stwierdza w istocie, że dany akt lub czynność są zgodne z prawem. Wówczas nie stosuje zatem art. 135 p.p.s.a. Tak też się stało w niniejszej sprawie, toteż zarzut niewłaściwego zastosowania ww. przepisu poprzez błędne wykorzystanie kompetencji nim przyznanej (w sytuacji gdy unormowanie to stosowane nie było) jest nieuzasadniony.

Analogiczne uwagi dotyczą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Przepis ten daje możliwość wzruszenia zaskarżonego aktu prawnego z tego powodu, że został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej nie wskazano na żadne uchybienie procesowe skutkujące w powyższy sposób. Stwierdzono jedynie niejednoznacznie, że Sąd wojewódzki ustalił stan faktyczny w odmienny sposób, aniżeli organy podatkowe. Według Spółki, Sąd stwierdzając, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organów podatkowych była wadliwa, powinien był uwzględnić skargę zamiast ją oddalać. Taka argumentacja mogłaby równie dobrze wspierać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Tym niemniej z faktu powiązania jej z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. zdaje się wynikać, że strona nawiązuje tu do kwestii nowych dowodów w sprawie – ustalenia Sądu zapadły bowiem na podstawie dowodów ujawnionych dopiero w postępowaniu sądowym. Jednakże ujawnienie nowych dowodów, nie może być podstawą uwzględnienia skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa. Na podstawie zaś tego przepisu Sąd pierwszej instancji może uchylić zaskarżony wyrok w przypadku stwierdzenia nie każdej z przyczyn wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 O.p., a tylko z takiej, która stanowi zarazem naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551).

Niezależnie od powyższego za zasadny uznał Sąd kasacyjny w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie wyroku powinno zawierać przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd administracyjny w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 404/05, Lex nr 194028), z wyjaśnieniem powodów zaakceptowania ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym lub przyczyn uznania tych ustaleń za dokonane z naruszeniem przepisów procesowych.

W uzasadnieniu orzeczenia powinno znaleźć się wyjaśnienie, jakie przepisy prawa znajdują zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i jakie jest ich znaczenie. Uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisów w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i powinna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd kontrolując zastosowanie określonych norm prawnych w rozstrzyganej sprawie (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, Warszawa 2005, s. 453).

Trafnie zarzuciła Spółka, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają powyższych standardów, przy czym dotyczy to nie tylko wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale również przedstawienia stanu sprawy.

Przede wszystkim z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie wynika, jaką podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sąd przyjął.

Jak podniosła strona, nie było przedmiotem sporu między stronami, że część spośród odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez Spółkę w kwietniu 2005 r. została skapitalizowana w 2004 r. (odsetki dotyczące listopada i grudnia tego roku).

Tymczasem Sąd wojewódzki wskazał, iż z dokumentów przedłożonych na jego wezwanie wynika, że kapitalizacja (wspomnianej części odsetek) miała miejsce "po 31 grudnia 2004 r. – i w tej dacie odsetki stały się wymagalne" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Następnie Sąd stwierdził, że z aneksu z dnia 31 grudnia 2004 r. do umowy pożyczki z dnia 30 października 2001 r. wynika, że w "2004 r. pozostały do uregulowania odsetki za listopad i grudzień 2004 r. – włączono je jednakże do zobowiązań P., które miały nastąpić w przyszłości, aczkolwiek zostały uznane tym aneksem". Jednakże wspomniany aneks "nie był podatkowo skuteczny" stanowiąc "nową umowę" zawartą już po wejściu w życie Konwencji i tym samym nie objętą treścią z pkt VIII Protokołu do Konwencji, który "dotyczy umów zawartych przed datą podpisania Konwencji". Stąd też w 2004 r. skuteczne były jedynie postanowienia "umowy z 2001 r.", według których "ostatniego dnia okresu odsetkowego odsetki miały być skapitalizowane i dodane do kwoty pożyczki pozostającej w dacie kapitalizacji odsetek".

Zdaniem Sądu kasacyjnego nie sposób z twierdzeń tych wywnioskować, jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw zaskarżonego wyroku. W pierwszym rzędzie Sąd wojewódzki wywodzi, że kapitalizacja odsetek za listopad i grudzień 2004 r. nastąpiła po dniu 31 grudnia 2004 r., zarazem jednak podnosząc, że odsetki te stały się wymagalne w tej dacie (co może sugerować, iż miała ona jednak miejsce w tym dniu). Następnie Sąd zdaje się upatrywać tytułu prawnego kapitalizacji ww. odsetek w aneksie z dnia 31 grudnia 2004 r., który uznał za nieistotny z punktu widzenia zwolnienia określonego w pkt VIII Protokołu do Konwencji. Przypomnieć zaś należy, że zastrzeżenie w tym przepisie zawarte odnosi się do okresu od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. (co do czego Sąd nie miał wątpliwości – por. s. 9 uzasadnienia wyroku). Ponownie więc pojawia się sugestia co do kapitalizacji mającej miejsce w 2004 r., tym razem jednak nieobjętej treścią pkt VIII Protokołu do Konwencji, bo wynikającej z umowy zawartej po wejściu w życie Konwencji. Wreszcie Sąd wskazuje, że w 2004 r. skuteczne były postanowienia pierwotnej umowy pożyczki z dnia 30 października 2001 r. Umowa ta przewidywała natomiast kapitalizację odsetek ostatniego dnia okresu odsetkowego, który przypadał na ostatni dzień każdego miesiąca następującego po dacie wypłaty pożyczki (por. karta nr 57 akt sądowych), co oznacza z kolei, że w przypadku odsetek dotyczących listopada i grudnia 2004 r., powinny zostać skapitalizowane odpowiednio 30 listopada i 31 grudnia tego roku (pojawia się też kwestia zgodności ustaleń Sądu z powołaną dokumentacją).

Jak wynika z powyższych wywodów tezy kwestionowanego orzeczenia są niejasne i wzajemnie sobie przeczą, uniemożliwiając merytoryczną analizę stanowiska Sądu wojewódzkiego. Nie wiadomo, czy Sąd pierwszej instancji przyjął, że kapitalizacja odsetek dotyczących listopada i grudnia 2004 r. miała miejsce po dniu 31 grudnia 2004 r., czy też przed tą datą, ale nie miała znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu, oraz jaki był tytuł prawny tej czynności.

Wątpliwości co do treści zaskarżonego wyroku pogłębia dodatkowo jego argumentacja prawna.

Odnosząc się bowiem do meritum sporu między stronami – tj. do zagadnienia czy kapitalizację odsetek można uznać za ich uzyskanie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego – Sąd wojewódzki również nie zajął jednoznacznego stanowiska. Z wywodów Sądu w tym zakresie można wyczytać w pierwszej kolejności, iż "opodatkowaniem mogą być objęte jedynie faktycznie osiągnięte przychody z odsetek, a nie należne lecz nie wypłacone (s. 9 uzasadnienia trzeci akapit). Dalej Sąd wskazał, że kapitalizacja odsetek powinna być traktowana jak "uzyskana należność w rozumieniu cywilistycznym" (s. 10 trzeci akapit uzasadnienia), a następnie, że "skoro F. BV nie może faktycznie dysponować odsetkami, to trudno jest mówić o uzyskaniu odsetek"; "odsetki więc są już uzyskane, lecz przedłużony został termin ich wypłaty" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Wreszcie Sąd podnosi, że "skoro kapitalizowane odsetki są też odsetkami" a więc mieszczą się w pojęciu art. 21 ust. 1 p.d.o.p., mogłyby być również przedmiotem tegoż przepisu" (tamże). Jednakże przyjęcie takiego rozwiązania skutkowałoby według Sądu orzeczeniem na niekorzyść strony (bo prowadziłoby do podwójnego opodatkowania "tych samych kwot odsetkowych"), czego zabrania art. 134 § 2 p.p.s.a.

Z przytoczonych wywodów zdaje się wynikać (mimo wzajemnie przeczących sobie wypowiedzi), iż Sąd podzielił co do zasady tezę strony, że odsetki skapitalizowane należy traktować jako odsetki uzyskane przez wierzyciela. Jednakże nie można według Sądu tak oceniać kapitalizacji odsetek na gruncie podatkowym, ponieważ doprowadziłoby to do dwukrotnego ich opodatkowania. Tezy tej Sąd pierwszej instancji bliżej jednak nie wyjaśnił, a budzi ona określone wątpliwości, zważywszy na fakt, że rozważania dotyczyły "odsetek uzyskanych", którym to wyrażeniem operuje pkt VIII Protokołu do Konwencji, zwalniając takowe uzyskanie w 2004 r. ze zryczałtowanego podatku dochodowego w RP. Wskazany aspekt sprawy zupełnie pominięto w motywach wyroku, koncentrując się na prawodawstwie krajowym. Trudno tu zatem mówić o wyczerpującym wyjaśnieniu podstaw prawnych wyroku. Niewątpliwie bowiem rozpatrując sporną kwestię w sprawie należało mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy podatkowej (art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3), ale również regulacje zawarte w ww. Konwencji (art. 11 ust. 1 i 2, pkt VIII Protokołu do niej), co wynika nie tylko z unormowań konstytucyjnych (por. zwłaszcza art. 87 ust. 1 Konstytucji), ale i ustawowych (art. 21 ust. 2 p.d.o.p.). Tymczasem analiza przepisów Konwencji w zakresie postanowień w niej przewidzianych odnośnie do opodatkowania przychodów z odsetek jest szczątkowa (lakonicznie wskazano tylko, że korespondują one z zasadą opodatkowania faktycznie osiągniętych przychodów z odsetek) i nie została wyjaśniona w zakresie ustalania skutków podatkowych kapitalizacji odsetek (por. s. 9 trzeci akapit i s. 11 uzasadnienia wyroku).

Sąd odwoławczy za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Jak już wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy ustalonego w toku postępowania podatkowego. Oparł się, jak wynika z treści uzasadnienia (s. 11-13 uzasadnienia wyroku), na dokumentach dostarczonych przez Spółkę na wezwanie wynikające z wydanego przez sędziego sprawozdawcę zarządzenia z dnia 5 lutego 2007 r. (karta nr 43 akt sądowych). Niewątpliwie więc Sąd wojewódzki podjął czynności dowodowe w sprawie. Jednakże forma w jakiej ich dokonano, oraz zakres przyjętych w tym trybie ustaleń faktycznych, były niezgodne z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwalającego sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów i daleko przekroczyły kompetencje Sądu w tym zakresie.

Po pierwsze, przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia sądu (por. art. 236 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.), które zapada co do zasady na rozprawie i podlega wpisaniu do protokołu rozprawy (por. ww. Komentarz, s. 254). Z dokumentu tego, znajdującego się w aktach sądowych niniejszej sprawy (karta nr 84), nie wynika natomiast, aby Sąd wojewódzki wydał postanowienie o stosownym przedmiocie w odniesieniu do dokumentów przedłożonych przez stronę na rozprawie w wyniku wspomnianego zarządzenia.

Po drugie, dokumenty pozyskane w powyższy sposób (zarządzenie) legły u podstaw rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Tymczasem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie pozwala sądom administracyjnym na czynienie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które są konieczne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 508/05, Lex nr 187511). Postępowanie w trybie wskazanego przepisu służy wyjaśnieniu kwestii wstępnych, warunkujących dopuszczalność wydania decyzji, jak np. upływ biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 260/06, niepubl.), bądź też skonfrontowaniu z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 288/05, Lex nr 187883). Sąd nie może jednak w tym trybie zastępować organu w jego obowiązkach procesowych, w tym zwłaszcza w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji podatkowej.

W związku z powyższym pominąć już tym miejscu można (mając także na względzie brak zarzutów strony w tym zakresie) kwestię zgodności ustaleń Sądu z treścią tych dokumentów, w szczególności odnośnie do charakteru aneksu z dnia 31 grudnia 2004 r., czy z ustaleniami tego samego Sądu w zakresie wspomnianej kwestii zawartymi w wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2570/06, niepubl.).

Wymienione uchybienia pociągnęły za sobą również naruszenie powołanego w skardze kasacyjnej art. 1 p.u.s.a. Sąd wojewódzki nie wypełnił bowiem należycie swojego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji (§ 1 tego artykułu) pod względem jej zgodności z prawem (§ 2).

Na marginesie Sąd kasacyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii odsetek wypłaconych przez Spółkę podatnikowi (F. BV) w kwietniu 2005 r., a skapitalizowanych we wcześniejszych miesiącach tego roku (jak ta okoliczność wpływa na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, który powinien być pobrany i wpłacony przez podatnika). Spółka nie powołała jednakże w tym aspekcie zarzutów naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 p.p.s.a., toteż Sąd kasacyjny – związany granicami środka odwoławczego stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. – nie może podjąć się analizy tego, czy zaskarżony wyrok narusza te przepisy ze wskazanych tu przyczyn w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w ujęciu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Uwzględnienie zarzutów procesowych w sprawie czyni przedwczesnymi rozważania w zakresie wykładni i stosowania przepisów powołanych w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia. Ocena w zakresie wykładni i stosowania regulacji materialnego prawa podatkowego w sprawie będzie bowiem możliwa dopiero po przesądzeniu zaistniałego w niej stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Sądu pierwszej instancji w merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. Jeżeli stwierdzi (w efekcie skutecznych zarzutów procesowych strony), że kontrola Sądu wojewódzkiego była wadliwa, a zarazem mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zobowiązany jest uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę termu Sądowi do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Ten stan rzeczy zaistniał w przedmiotowym przypadku, Sąd oparł się bowiem w swoim rozstrzygnięciu na ustaleniach powziętych w wyniku naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., a pisemne motywy wyroku nie wyjaśniają przyczyn oddalenia skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien ocenić prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym i w tym kontekście zbadać zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy podatkowej i Konwencji.

W szczególności Sąd powinien rozważyć:

1) jakie okoliczności faktyczne były istotne dla załatwienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty (z uwzględnieniem tego, że z wnioskiem w tej sprawie występuje płatnik),

2) czy zaskarżona decyzja zawiera ustalenia faktyczne w tym zakresie,

3) czy ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy,

4) czy zachodzą wątpliwości odnośnie do prawidłowości niektórych ustaleń faktycznych (np. interpretacji postanowień umownych w sprawie naliczania, kapitalizacji, wypłaty odsetek), które można wyeliminować poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do akt w toku postępowania sądowego,

5) w razie powzięcia przez Sąd postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i stwierdzenia, że dane z nich wynikające świadczą o tym, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych dokonane w sprawie w kwestiach istotnych dla jej załatwienia są niezgodne z treścią dokumentów, Sąd powinien uchylić zaskarżony akt z uwagi na naruszenie przepisów procesowych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.),

6) jeżeli Sąd dojdzie do wniosku, że ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości i znajdują oparcie w materialne dowodowym sprawy powinien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowania w sprawie w szczególności: art. 26 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji oraz pkt VIII Protokołu do tej Konwencji.

Sąd powinien dokonać wnikliwej wykładni pojęcia "uzyskanie" przychodów z odsetek, o którym mowa w art. 3 ust. 2 p.d.o.p. użytego w art. 21 ust. 1 p.d.o.p. i pkt VIII Protokołu do Konwencji oraz pojęcia "wypłaty" odsetek temu podatnikowi (art. 11 ust. 1 Konwencji, art. 26 ust. 1 p.d.o.p) i uzasadnić czy i ewentualnie z jakich powodów pojęcia te w stanie prawnym istotnym dla nin. sprawy pokrywały się czy też różniły, a w szczególności jakie znaczenie w świetle tych uregulowań podatkowych miała kapitalizacja odsetek.

Z uwagi na omówione wyżej naruszenie przepisów procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.