Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1131/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 75  par. 2  pkt 1  lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi P. i I. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz P. i I. L. kwotę 2.884 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. i P. L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Sprawa ta była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1491/03, uchylił decyzję organu odwoławczego, wskakując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)- dalej w skrócie upsa.

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, iż w dniu 12 czerwca 2000 r. I. i P. L. sprzedali R. K., będącą ich własnością od 5 czerwca 1997 r., nieruchomość o pow. [...] położoną w W. przy ul. D. [...], obręb nr [...] B. K. Z aktu notarialnego wynikało, że nieruchomość ta była użytkowana rolniczo, a przewidywany sposób użytkowania to zabudowa mieszkaniowa brutto o niskiej intensywności zabudowy. I. i P. L. złożyli w terminie określonym w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej w skrócie updf, oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości na cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updf. Podatnicy w okresie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkowali na cele uprawniające do korzystania ze zwolnienia podatkowego jedynie część przychodu ze sprzedaży i w dniu 11 października 2000 r. złożyli deklarację PIT-23 o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i wpłacili podatek w łącznej kwocie [...].

W dniu 6 grudnia 2002 r. I. i P. L. wystąpili do Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, powołując art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, stanowiący o zwolnieniu z opodatkowania przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych.

Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) dalej w skrócie Op. Organ I instancji stwierdził, iż nie zachodzą warunki do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze zbycia przez I. i P. L. nieruchomości, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 updf. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ podatkowy wskazał, iż z powołanego w akcie notarialnym, dotyczącym sprzedaży nieruchomości, planu zagospodarowania przestrzennego (obowiązującego do 31.12.2002 r.) wynikało, że w dniu sprzedaży nieruchomość nie miała już charakteru rolnego, gdyż przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową brutto o niskiej intensywności zabudowy. Organ podatkowy wskazał także na ewidencję gruntów, z której wynikało, iż sprzedane grunty stanowią użytki rolne, jednakże nie są to grunty rolne objęte ochroną i w związku z tym nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji o wyłączeniu gruntu rolnego z produkcji. W toku postępowania organ ustalił także, iż nabywca gruntu traktował zakup tego gruntu jako dobrą inwestycję, lokatę kapitału i nie wykorzystuje gruntu na cele rolnicze.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I Instancji i zarzucili, iż stanowisko organu podatkowego jest błędne. Z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości wynikało, iż grunt wykorzystywali na cele rolnicze, a zatem wchodził on w skład gospodarstwa rolnego. Grunty te także po sprzedaży stanowią użytki rolne (ewidencja gruntów), a nabywca jest podatnikiem podatku rolnego. Zdaniem strony o zmianie przeznaczenia gruntu nie mogą przesądzać ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego ani wola nabywcy gruntu.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że w stanie faktycznym i prawnym ustalonym w sprawie, rozstrzygnięcie było uzasadnione. Organ wskazał dwie grupy przesłanek potwierdzających trafność rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w W.

Po pierwsze, sprzedane grunty nie miały charakteru rolnego już w okresie, kiedy właścicielami ich byli I. i P. L., gdyż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującym od 1994 r. grunty te były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, a ponadto właściciele nie wykorzystywali ich rolniczo tj. nie prowadzili czynnej gospodarki rolnej na tych gruntach.

Po wtóre, nieruchomości nie sprzedano na cele rolnicze, co potwierdzają następujące okoliczności:

- notariusz nie uwzględnił zwolnienia sprzedaży z opłaty skarbowej, co byłoby nieprawidłowe, gdyby nieruchomość była przeznaczona na cele rolnicze,

- zbywcy złożyli oświadczenia przewidziane w art. 28 ust. 2 updf, co oznacza, że mieli świadomość przeznaczenia gruntu na cele nierolnicze,

- nierolniczy cel nabycia gruntu potwierdził nabywca gruntu.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż dla oceny przeznaczenia sprzedanego gruntu nie ma znaczenia fakt, iż zarówno zbywcy jak i nabywca tego gruntu byli podatnikami podatku rolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. i P. L. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa w szczególności z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28 updf oraz art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §1 pkt 1, art. 74 pkt 3, art. 75 § 2 lit. b) Op.

Zdaniem skarżących stanowisko organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem raz Izba Skarbowa twierdzi, że sprzedany grunt nie był gruntem rolnym od 1994 r. w innym miejscu uzasadnienia decyzji wskazuje, że grunt ten utracił charakter rolny w wyniku sprzedaży. Ponadto skarżący powtórzyli, zawartą w odwołaniu, argumentację odnoszącą się do spełnienia przez nich warunków z art. 21 ust.1 pkt 28 updf, uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, iż narusza ona prawo procesowe w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, w sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, co spowodowało naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na innych ustalonych przez siebie okolicznościach, o których strona dowiedziała się dopiero z uzasadnienia decyzji. Izba Skarbowa przyjęła, bowiem że sprzedany przez skarżących grunt utracił charakter rolny już w 1994 r. w związku z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednocześnie przyjmując, iż utrata charakteru rolnego nastąpiła na skutek zbycia gruntu osobie, która nie zamierzała wykorzystywać go rolniczo. Wprowadzenie nowej przesłanki faktycznej, jako podstawy rozstrzygnięcia i nie umożliwienie stronie ustosunkowania się do nowej argumentacji było w ocenie Sądu naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zaskarżył wyrok ten w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. b) upsa przez uwzględnienie skargi mimo braku przesłanek wymienionych w tym przepisie. Z tych przyczyn wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, iż przedmiotem "ustaleń" mogą być jedynie fakty, a nie ich ocena. Okoliczności, które zdaniem Sądu organ odwoławczy ustalił samodzielnie wynikały z aktu notarialnego z dnia [...], którym I. i P. L. przenieśli własność nieruchomości oraz z oświadczeń strony, iż na sprzedanym gruncie nie prowadziła działalności rolniczej. Zdaniem organu, na etapie postępowania odwoławczego nie naruszono też zasady dwuinstancyjności postępowania. Organy obu instancji przyjęły, że sprzedana nieruchomość utraciła charakter rolny. Organ odwoławczy wskazał, iż jego zdaniem nieruchomość charakter rolny utraciła już w 1994 r., a gdyby pogląd ten okazał się błędny, to utrata charakteru rolnego nastąpiła najpóźniej w chwili zbycia tej nieruchomości przez I. i P. L. Stwierdzenie to było uzupełnieniem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, a nie dokonaniem samodzielnych ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 882/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotnym dla załatwienia sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości było ustalenie, czy będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość była nieruchomością rolną, gdyż, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updf zwolnione od podatku są przychody ze sprzedaży gruntów rolnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż odmienna argumentacja rozstrzygnięcia organu I instancji i organu odwoławczego dowodzi, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę na podstawie ustalonych przez siebie okoliczności, o których strona dowiedziała się z decyzji. Nie uznał także za zasadne twierdzenia o naruszeniu prawa strony do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie i w związku z tym wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 pkt 4 Op. Powołany przepis stanowi, iż w sprawach zakończonych decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeśli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Okoliczności, które wskazał organ odwoławczy jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego były stronie znane od początku postępowania. Ustalenie te powołano w akcie notarialnym, wskazywał na nie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, a strona w odwołaniu dokonała oceny znaczenia tego planu przy ustalania charakteru sprzedanego gruntu. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy przesłuchał także I. i P. L. na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntu przed sprzedażą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona brała czynny udział w postępowaniu i nie zostały naruszone art.123 § 1, art.192 i art.200 § 1 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. upsa).

Należy wskazać także na regulację zawartą w art.190 upsa, stanowiącą iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając skargę oraz odnosząc się do jej zarzutów oraz uwzględniając dowody przedstawione na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. stwierdził, iż sporne w sprawie jest:

- jaki charakter miały sprzedane grunty, oraz

- jeśli grunt miał charakter rolny, to czy w wyniku sprzedaży charakter ten utracił.

Zgodnie, z art. 21 ust. 1 pkt 28 updf zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, to zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 1993 r, Nr 94, poz.431 ze zm.) w art. 1 ust. 2 definiuje gospodarstwo rolne. Zgodnie z tą regulacją, za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie grunty (działki [...] i [...]) położone w W. przy ulicy D. [...] obręb B. K., zgodnie z informacją Urzędu Miejskiego w W. Wydział Gospodarki Nieruchomościami i Sprzedaży Mienia, stanowią użytki rolne sklasyfikowane jako Ł IV R IVa, RIVb oraz RV i zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych w przypadku zmiany sposobu użytkowania tych gruntów nie zachodzi potrzeba wydania decyzji o wyłączeniu gruntu rolnego z produkcji, gdyż są to grunty rolne, które nie są objęte ochroną.

Uwzględniając art. 2 ust. 4 updf oraz definicję gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym – obszary użytków rolnych, gruntów pod stawami sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej pow. przekraczającej 1 ha - należy stwierdzić, iż fakt istnienia planu zagospodarowania przestrzennego od 1994 r., w którym działki [...] i [...] położone w W. przy ulicy D. [...] obręb B. K., były przeznaczone pod zabudowę, a jednocześnie w ewidencji gruntów były to użytki rolne, nie wyklucza zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updf. Przepis ten stanowi bowiem o zwolnieniu z opodatkowania przychodów ze sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części. Grunty te zgodnie z definicją z ustawy o podatku rolnym wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Pogląd taki jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie sądowym. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 grudnia 1982 r., sygn. akt II AZP 8/82 (OSNCAP 1984, nr 2-3, poz. 19) stwierdził, iż plany zagospodarowania przestrzennego nie powodują przekształcenia gruntu rolnego w nierolny i tym samym nie stanowią podstawy do zmiany wpisu w rejestrze gruntów co do ich charakteru, lecz umożliwiają inne niż dotychczas wykorzystanie gruntów. Stanowisko takie jest także ugruntowane w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Wskazać tu należy na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt SA/ Bk 1306/2003, (ONSAiWSA 2005/1/18), zgodnie z którą sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie powoduje, że nieruchomość utraciła rolny i leśny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine updf.

Jeśli sprzedane przez skarżących grunty w dacie sprzedaży wchodził w skład gospodarstwa rolnego należy rozważyć czy w wyniku sprzedaży grunty te utraciły charakter rolny lub leśny.

W ocenie organów podatkowych o utracie charakteru rolnego tych gruntów w wyniku ich sprzedaży świadczą następujące okoliczności:

- skarżący nie wykorzystywali sprzedanego gruntu na cele rolnicze,

- nabywca, jak wynika z jego zeznań, nie zamierzał i nie wykorzystuje tych gruntów na cele rolnicze,

- w akcie notarialnym wskazano na przeznaczenie tego gruntu wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego,

- notariusz pobrał opłatę skarbową od sprzedaży tych gruntów tym samym uznał, że grunty te nie zostały przeznaczone na cele rolnicze i utraciły charakter w wyniku sprzedaży,

- skarżący złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych gruntów na cele wymienione w art. 21 ust. pkt 32 lit.a) updf, tym samym uznając, iż uzyskany przychód podlega opodatkowaniu.

Analiza użytych w art. 21 ust.1 pkt 28 updf zwrotów "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą", które dotyczą negatywnej przesłanki stosowania omawianego w rozpoznawanej sprawie zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych, była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 2622/98) NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wskazał na odstąpienie w orzecznictwie od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, wiążącego ściśle charakter gruntu z treścią planu zagospodarowania przestrzennego, na rzecz faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. NSA w Warszawie sygn. III SA 1025/95, OSP 1997/10/198) stwierdzając, iż "utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updf następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w przywołanym wyżej orzecznictwa odnoszące się do wykładni językowej zwrotów "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą", zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 28 updf.

Przy takim rozumieniu pojęcia "utrata charakteru rolnego lub leśnego" brak, podstaw do wykluczenia w rozpoznanej sprawie zastosowania art. 21 ust.1 pkt 28 updf. Stwierdzić należy, iż sprzedany przez P. i I. L. grunt był w rozumieniu powołanego przepisu gruntem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, a w wyniku sprzedaży nie utracił on charakteru rolnego. Nabywca gruntu nie podjął, bowiem żadnych czynności faktycznych, przy wykorzystaniu istniejącego (do końca 2002 r.) planu zagospodarowania przestrzennego, które w konsekwencji mogły doprowadzić do zmiany przeznaczenia nabytych od skarżących gruntów. Należy wskazać, iż mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art.21 ust.1 pkt 28 updf nie uzależnia zwolnienia z opodatkowania od prowadzenia na nabytym gruncie działalności rolniczej przez nabywcę, a jedynie od tego czy nabywca zachowa charakter nabytego gruntu. W rozpoznawanej sprawie grunt nabyła osoba fizyczna, na własne potrzeby (nie np. w związku z prowadzona działalnością gospodarczą) do czasu zmiany przepisów ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym nie podjęła żadnych działań, które prowadziłyby do zmiany charakteru zakupionego gruntu np. nie wystąpiła o wydanie warunków zabudowy na nabytej nieruchomości. Samo oświadczenie nabywcy gruntu, iż grunt nabył jako lokatę kapitału, w związku z możliwością budowlanego wykorzystania tych gruntów nie przesądza, iż takie będzie wykorzystanie tych gruntów, skoro do tej pory nabywca nie podjął żadnych działań prowadzących do realizacji swego zamierzenia.

Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, iż istotne znaczenie w sprawie mają: a) pobranie przez notariusza opłaty skarbowej od czynności sprzedaży tych gruntów oraz b) złożenia przez skarżących oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 updf, wskazać należy, iż te okoliczności nie przesądzają o utracie charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku z jego sprzedażą.

W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., zgodnie z § 63 pkt 2 lit a) rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (DZ. U. Nr 136, poz. 705 z ze zm.), zwolnione od opłaty skarbowej było przeniesienie własności nieruchomości, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży – pod warunkiem że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Obowiązująca wówczas ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej nie definiowała pojęcia "gospodarstwo rolne", nie odsyłała też do definicji tego pojęcia zawartej w innych aktach prawnych. Stosowano zatem, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 55 (3) ustawy z dnia 23 kwietnia 19964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.). Gospodarstwem rolnym w rozumieniu tego przepisu są grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami, inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa. Całkowicie odmiennie rozumiano, zatem w 2000 r. pojęcie "gospodarstwa rolnego na gruncie przepisów o opłacie skarbowej i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, w ocenie Sądu, nieuzasadnione jest wywodzenie skutków, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z faktu niezastosowania przez notariusza, przy sprzedaży przez I. i P. L. gruntów rolnych, zwolnienia z opłaty skarbowej.

Należy wskazać, iż rozbieżność w rozumieniu pojęcia "gospodarstwo rolne" została usunięta z dniem 1 stycznia 2001 r. tj. od dnia wyjścia w życie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz.959). Ustawa ta w art. 9 pkt 2 lit g) odsyła do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, złożenie przez skarżących w Urzędzie Skarbowym w W. oświadczenia w trybie art.28 ust.2 updf, iż uzyskany przychód ze sprzedaży gruntu przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updf nie ma istotnego znaczenie dla oceny, czy w sprawie zastosowania ma zwolnienie przedmiotowe z art.21 ust.1 pkt 28 updf. O tym, czy dane przysporzenie majątkowe stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, czy zwolniony od podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie decyduje stanowisko (wiedza) podatnika, lecz warunki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie warunki te to rodzaj i charakter sprzedawanego gruntu, zarówno przed jak i po sprzedaży, a nie oświadczenia skarżących o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Jeśli spełnione zostały warunki zwolnienia od podatku przewidziane w art.21 ust.1 pkt 28 updf nie było podstaw do zastosowania art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) tej ustawy.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w ocenie Sądu, nie uprawniał organów podatkowych do stwierdzenia, iż skarżący nie spełnili warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przewidzianych w art.21 ust.1 pkt 28 updf. Tym samym organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, naruszyły powołany wyżej przepis art.21 ust.1 pkt 28 updf oraz art.75 §2 pkt 1 lit.b) Op.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 wymienionej ustawy.