Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 926/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 18b, art. 51, art. 70, art. 109, art. 116, art. 118, art. 233, art 239e
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 20 maja 2021 r. znak [...] po rozpatrzeniu sprawy z odwołania skarżącego - R. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w [...] z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] orzekającej o solidarnej z podmiotem P. (NIP [...]) oraz pozostałą osobą wchodzącą w skład zarządu, tj. W. F. (Dyrektor Zarządu) odpowiedzialności podatkowej skarżącego (Prezes Zarządu), za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji. Łączna należność do wpłaty 1.412.690,00 zł.

I. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za okres grudzień 2014, zaległość podatkowa 532 zł, odsetki na dzień wydania 220 razem należność 752 zł i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

II. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015r. (bez miesiąca kwietnia) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jak wynika z akt sprawy, P. nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oraz od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 22.11.2018 r. nr [...] (uzupełnioną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30.11.2018r. nr [...]), określił w podatku od towarów i usług m. in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 77574,00zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o 532,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł, tj. w kwocie niższej niż zadeklarowanej przez Spółkę o 42.110,00 zł. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 23.03.2015 r., co potwierdza treść zaskarżonej decyzji, zrealizował zwrot podatku VAT za grudzień 2014r. w kwocie wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7, tj. w kwocie 8.106,00 zł. W związku z powyższym w zapisach księgowych figuruje zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 532,00 zł, stanowiąca kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu. Ponadto w ww. decyzji z dnia 22.11.2018r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązania podatkowe, stanowiące kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za m.in. następujące okresy:

grudzień 2014r. w wysokości 191.108,00 zł,

styczeń 2015r. w wysokości 112.796,00 zł,

luty 2015r. w wysokości 174.293,00 zł,

marzec 2015r. w wysokości 235.228,00 zł,

maj 2015r. w wysokości 125.838,00 zł,

czerwiec 2015r. w wysokości 33.728,00 zł,

lipiec 2015r. w wysokości 69.291,00 zł,

sierpień 2015r. w wysokości 72.560,00 zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22.11.2018r. wniesiono odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 10.12.2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia 22.11.2018r. nr [...] W związku z powyższym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10.12.2019r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjna w Krakowie.

Jak potwierdzają akta sprawy kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z opisanych decyzji nie zostały uregulowane przez Spółkę, zatem niezapłacone należności podatkowe, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią zaległość podatkową. Na przedmiotowe zaległości podatkowe Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wystawił w dniu 03.03.2020r. tytuły wykonawcze:

nr [...] (dot. zaległości podatkowych należnych na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od grudnia 2014r. do marca 2015r.),

nr [...] (dot. zaległości podatkowych należnych na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od maja 2015r. do sierpnia 2015r.).

Dodatkowo Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wystawił w dniu 30.06.2020r. tytuł wykonawczy:

- nr [...] (dot. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości 532,00 zł).

Powyższe tytuły wykonawcze zostały przekazane właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do ww. Spółki prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] (doręczonych Zobowiązanemu w dniu 06.04.2020r.) zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30.06.2020r. nr [...] w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 1438 ze. zm.) nie doprowadziły do zaspokojenia należności, wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych.

Natomiast w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 532,00 zł, objętej tytułem wykonawczym z dnia 30.06.2020r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 29 § 2a w zw. z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowił nie przystąpić do egzekucji wobec dłużnika P. (vide: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27.08.2020r. nr [...]).

Mając na uwadze bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu P. w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 21.10.2020r: nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o skarżącego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej jako Prezesa Zarządu wraz z drugim członkiem Zarządu W. F. (Dyrektor Zarządu) P. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., styczeń 2015r., luty 2015r., marzec 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 29.12.2020 r. nr [...] orzekł o skarżącego (Prezes Zarządu) solidarnej z podmiotem P. oraz pozostałą osobą wchodzącą w skład zarządu, tj. W. F. (Dyrektor Zarządu) odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (za okresy i w kwotach wskazanych w sentencji decyzji). Decyzja została doręczona w dniu 11.01.2021r.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie:

a) art. 17a w zw. z art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] jest organem właściwym w sprawie,

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania

podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności

brak rzeczywistej weryfikacji mienia spółki wskazanego przez odwołującego, z którego

egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym,

art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania

i rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, w szczególności brak

weryfikacji stanu majątkowego spółki w latach 2012 - 2015, w tym stanu jej

zobowiązań, a także brak należytego rozpatrzenia zgłoszonych przez odwołującego

dowodów na okoliczność istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi

zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego

i nieuznanie za udowodnione okoliczności wynikających z tego materiału,

art. 116 § 1 poprzez przyjęcie, że odwołujący ponosi odpowiedzialność za

zobowiązania Spółki w związku z brakiem przesłanek egzoneracyjnych określonych

w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały przesłanki zwalniające

odwołującego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, albowiem niezgłoszenie

wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy i odwołujący wskazał mienie Spółki,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej

części,

g) art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu w okresie pozostawania odwołującego w zarządzie Spółki) poprzez przyjęcie, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały w czasie wskazanym w decyzji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu Organowi pierwszej instancji bądź orzeczenie co do istoty sprawy, bądź umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], orzekając w postępowaniu odwoławczym i poddając analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumenty zawarte w odwołaniu, wskazał, iż jak wynika z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 01.01.2016r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, dalej O.p., określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w wersji obowiązującej do dnia 31.12.2015 r. (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 613).

W pierwszej kolejności uzasadnił prawo tego Organu do orzekania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P. z tytułu zaległych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 532,00 zł, grudzień 2014r. w kwocie 191.108,00 zł, styczeń 2015r., luty 2015r., marzec 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r. (w kwotach wskazanych w sentencji decyzji), których termin przedawnienia - co do zasady wynikającej z zapisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - upływał dnia 31 grudnia 2020r.

Organ wskazał, ze zasady ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie (w tym przez członków zarządu sp. z o.o. za jej zobowiązania) w kontekście instytucji przedawnienia zostały określone w art. 118 Ordynacji podatkowej i powołał jego treść. Organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w terminie przewidzianym w ww. przepisie, tj. 29.12.2020 r., czyli przed końcem 2020r.

Co nadto istotne, zaległości pierwotnego dłużnika - P. , nie wygasły z dniem 31 grudnia 2020r. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w tym pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24.03.2021r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zastosował skuteczne środki egzekucyjne wobec ww. Spółki w zakresie wyżej wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu powyższe okoliczności potwierdzają, iż zaistniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie w powyższym zakresie.

Organ nie mógł jedynie w przedmiotowej sprawie orzekać w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 532,00 zł. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak ustalono podatek od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 532,00 zł nie został zapłacony. Zatem termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w ww. kwocie upłynął z końcem 2020r. co do tej zaległości nie zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 532,00 zł z art. 70 § 2 - § 8 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy ma zatem prawo orzekać wyłącznie w części dot. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 191.108,00 zł oraz styczeń 2015r., luty 2015r., marzec 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r. (w kwotach j w.) z uwagi na brak przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, potwierdzonych dokumentami uzyskanymi z Sądu Rejonowego dla [...] w [...] XlI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że P. z siedzibą w [...], została zawiązana Aktem Notarialnym Rep. [...] z dnia 30.05.2011 r., z kapitałem założycielskim 5.000,00 zł.

Na podstawie ww. Aktu Notarialnego Rep. [...] z dnia 30.05.2011 r.:

R. został powołany na stanowisko Prezesa ww. Spółki (wpis KRS nr l sygn. akt [...] z dnia 01.07.2011 r.),

W. F. został powołany na stanowisko Dyrektora Zarządu ww. Spółki (wpis KRS nr l sygn. akt [...] z dnia 01.07.2011 r.).

R. i W. F., co wynika z pisma Sądu Rejonowego dla [...] XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 27.07.2020r. nr KRS

[...], figurują w organach reprezentacji nadal.

P. została przekazana do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. We właściwości Małopolskiego Urzędu Skarbowego ww. Spółka znajdowała się od 01.01.2015r. do 31.12.2016r. Z dniem 01.01.2017r. organem podatkowym właściwym dla ww. Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Organ stwierdził, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Organ powołał także treść art. 17a O.p., art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego P. została przekazana do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] We właściwości Małopolskiego Urzędu Skarbowego ww. Spółka znajdowała się od 01.01.2015 r. do 31.12.2016 r. Z dniem 01.01.2017r. organem podatkowym właściwym dla ww. Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ, tj. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], zatem -wbrew zarzutom odwołania - brak podstaw do jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpoznania organowi właściwemu w sprawie.

Organ odwoławczy podniósł, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony wart. 110 - 117c O.p. Powołując treść art. 116 oraz 51 i 109 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, iż powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez Organ I instancji.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu - w przedmiotowej sprawie P. oraz okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu obciąża wykazanie ewentualnych okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe P. a skarżący jako członek Zarządu nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Jak wykazano już powyżej, P. nie uregulowało w ustawowym terminie swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., styczeń 2015r., luty 2015r., marzec 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., zatem stały się zaległością podatkową. W myśl art. 51 §1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo (w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Odsetki za zwłokę zostały naliczone z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., od dnia 01.03.2019r. (tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.) do dnia 13.12.2019r. (tj. do dnia doręczenia Stronie decyzji Organu II instancji) -co potwierdza pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.04.2021r. nr [...]

Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, za które odpowiada na mocy art. 107 § 1, 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Kolejną przesłanką, o której mowa w cytowanych już powyżej przepisach jest dyspozycja zawarta we wskazanym wcześniej art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawężająca możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Jak wynika z akt sprawy kwoty ww. zobowiązań podatkowych wynikających z powyższej decyzji wymiarowej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22.11.2018r. nie zostały uregulowane przez Spółkę, zatem stały się zaległością podatkową. Na wyżej wymienione zaległości podatkowe Spółki, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wystawił w dniu 03.03.2020r. tytuły wykonawcze,

nr [...] (dot. zaległości podatkowych należnych na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od grudnia 2014r. do marca 2015r.),

nr [...] (dot. zaległości podatkowych należnych na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od maja 2015r. do sierpnia 2015r.)

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30.06.2020r. nr [...], wydanym na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wtedy t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1438 ze zm.). Przepis art. 59 § 2 ww. ustawy stanowi, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]) zastosował szereg środków egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości ww. Spółki.

Jak wynika z ww. postanowienia Organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] oraz [...] W odpowiedzi z Banku [...] uzyskano informację, że brak środków na rachunkach bankowych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia oraz ustalono, iż w okresie sześciu miesięcy nie odnotowano żadnych operacji na zajętych rachunkach. Natomiast [...]. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych dla P. W wyniku wyszukiwania w bazie OGNIYO nie uzyskano informacji o innych rachunkach bankowych należących do ww. Spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono również innych wierzytelności pieniężnych, do których możliwe byłoby skierowanie zajęcia egzekucyjnego. Organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Spółka posiada inne składniki majątku. W tym celu przeszukano dostępne bazy m.in. Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców (CEPIK), Serwis Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, po czym ustalono, że P. nie posiada składników majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.

Ponadto, co wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności pod adresem rejestracyjnym Spółki, tj. ul. [...]. Nie przyniosły one jednak oczekiwanych efektów. Z ustaleń poborcy skarbowego wynika, że pod ww. adresem znajduje się jedynie skrzynka pocztowa na potrzeby kierowanej do Spółki korespondencji. Brak możliwości osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę.

W oparciu o powyższe ustalenia Organ egzekucyjny stwierdził, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie występują realne możliwości wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi z uwagi na brak majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję.

Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki i w konsekwencji wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach majątku Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, ww. postanowieniem z dnia 30.06.2020r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, co oznacza wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza nadto, że Organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług, był skarżący członkiem Zarządu P. i pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona, co zostało wywiedzione także w zaskarżonej decyzji Organu I instancji.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wydając zaskarżoną decyzję ustalił pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem Zarządu W. F. (Dyrektor Zarządu) oraz z Podatnikiem, tj. ww. Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki.

Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu P. zostały spełnione, tj.: istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych P. wynikających z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22.11.2018r., pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu P. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., styczeń 2015r., luty 2015r., marzec 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r.

Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej poinformował, iż dłużnik P. nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa we wskazanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skoro - jak wynika z akt sprawy, nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe - to brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego.

Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka Zarządu (Prezesa Zarządu) Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego gdyż P. nie regulując zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, stała się w tym czasie niewypłacalna.

Organ przytoczył poglądy wedle których zaprzestanie spłacania zaległości podatkowych świadczy o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości Spółki. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć podatnik. Zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Kontrola podatkowa oraz postępowanie wymiarowe w zakresie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wykazała, iż rozliczenie podatku VAT złożone przez ww. Spółkę jest nieprawidłowe, gdyż zawiera faktury nie stwierdzające czynności faktycznie dokonanych. A zatem ww. Spółka w okresie, w którym był skarżący członkiem zarządu, nie rozliczała rzetelnie podatku od towarów i usług, a wszystkie wykazane nieprawidłowości w ww. Spółce odbywały się w momencie, kiedy zarządzał Spółką.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po dogłębnym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, iż

drugim członku zarządu. przesłanka do złożenia przez P. wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, potwierdzając w tym zakresie ustalenia Organu I instancji, nastąpiła już w 2012r. Z akt sprawy wynika, że zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych przez ww. Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w sierpniu 2012r. (podatek od towarów i usług za lipiec 2012r.), tj. w momencie powstania pierwszych zaległości Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, iż terminem płatności najstarszego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wobec organu podatkowego, tj. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012r., był dzień 27.08.2012r. Poza tym Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012r., tj. do grudnia 2012r., z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz za okresy od stycznia 2014r. do marca 2015r. oraz od maja 2015r. do sierpnia 2015r., co spowodowało generowanie dalszych zaległości.

Podsumowując, organ stwierdził, że co najmniej data 10.09.2012r. (27.08.2012r. + 14 dni), tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2012r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe

W tym okresie odpowiedzialność za zgłoszenie odpowiedniego wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywała na zarządzie Spółki, tj. na skarżącym oraz

Mając powyższe na uwadze, Organ stwierdził, że z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego, co zostało obszernie wywiedzione powyżej.

Organ zauważył, że fakt, iż w żadnej ze spraw podatkowych prowadzonych przeciwko spółce nie zakończono jeszcze prawomocnie postępowania na etapie sądowo-administracyjnym, nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Dopóki bowiem decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, a co za tym idzie, w określeniu przesłanek dotyczących zdolności upadłościowej.

Jak wynika z akt sprawy we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) gdyż w ogóle nie został złożony.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreśla, iż żaden przepis prawa w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego

Akta sprawy potwierdzają, że nie zgłosił skarżący we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź o wszczęcie postępowania układowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kadencja przypadała na okres zaprzestania przez Spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań. Będąc członkiem zarządu (Prezesem Zarządu) Spółki musiał liczyć się skarżący z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wykazał usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy nie wynika, aby przedłożył dowód albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i mógł skorzystać z przewidzianego tam dobrodziejstwa. Brak jest nadto podstaw, aby uznać, iż podnoszone w odwołaniu okoliczności polegające na subiektywnym odczuciu, iż sytuacja majątkowa Spółki była dobra, Spółka nie była niewypłacalna i nie było konieczności składania wniosku o ogłoszenie upadłości - mogą stanowić przesłankę uwalniającą skarżącego z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania P. W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia skarżącego jako członka Zarządu P. od odpowiedzialności na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz, iż nie wykazał on usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § l pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie wskazał też mienia spółki, z którego mogłaby być przeprowadzona skuteczna egzekucja. Musiałoby by to być bowiem wskazanie mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Takie wskazanie jednak w postępowaniu nie nastąpiło.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, mogące służyć uwolnieniu się skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję R. zarzucił naruszenie:

Art. 17a w zw. z art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10

września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych

ustaw poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...]

jest organem właściwym w sprawie;

Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania

podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności

brak rzeczywistej weryfikacji mienia spółki wskazanego przez skarżącego, z którego

egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

Art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w

postępowaniu podatkowym;

Art. 187 § 1 w zw. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i

rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, w szczególności brak

weryfikacji stanu majątkowego w spółki w latach 2012-2015, w tym stanu jej

zobowiązań, a także brak należytego rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącego

dowodów na okoliczność istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi

zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

Art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego i nieuznanie za udowodnione okoliczności wynikających z tego materiału;

Art. 116 § 1 poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w związku z brakiem przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomimo, że istnieją przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, albowiem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy i skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu w okresie pozostawania odwołującego w zarządzie spółki) poprzez przyjęcie, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały w czasie wskazanym w decyzji

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W ocenie skarżącego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] nie był organem właściwym miejscowo w sprawie, co nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W obliczu powyższego obie decyzje winny zostać uchylone.

Skarżący podtrzymał twierdzenie, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji przedstawił dokumenty na okoliczność istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślił, iż wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji organu I instancji wierzytelności stwierdzone tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu.

Nie zakwestionował, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, jednakże jego zdaniem takie dowody wskazał, winne one zostać zatem należycie przeanalizowane przez organ, który winien ustalić, nie tylko czy organ egzekucyjny skierował egzekucję do wskazanych wierzytelność, ale także czy egzekucja taka jest możliwa i skuteczna. Organy orzekające w sprawie zaniechały dokonania takich ustaleń, ograniczyły się do ustalenia, że wskazane mienie nie było przedmiotem egzekucji, zaniechały zaś ustalenia, czy mienie to może być przedmiotem egzekucji.

Zdaniem skarżącego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, albowiem nie rozpatrzył należycie dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i wykazania przesłanek egzoneracyjnych po stronie odwołującego.

Skarżący podniósł, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew twierdzeniom organu nigdy nie doszło po jego stronie do świadomego i dobrowolnego niepodejmowania właściwych działań w celu zapewnienia Spółce właściwego, zgodnego z obowiązującymi przepisami działania, a także do braku monitorowania wymagalnych należności. Zarzucił, że organy podatkowe potrzebowały wielu lat, by stwierdzić nierzetelne działanie niektórych podmiotów, spółek prowadzonych przez tzw. słupy, nie mogą wymagać od uczciwego podatnika, by dysponował taką wiedzą i możliwościami, aby niezwłocznie zakwestionować uczciwość kontrahenta, który wobec spółki należycie wywiązuje się ze zobowiązań. Spółka działała z zachowaniem należytej staranności, a organy podatkowe nie przedstawiły dowodów stanowiących podstawę nawet do zakwestionowania dobrej wiary po stronie spółki, czy też świadomego organizowania przestępczego procederu przez podatnika.

Zdaniem skarżącego uzasadnione było przekonanie członków zarządu, iż spółka reguluje swoje wymagalne zobowiązania. Jak wskazano powyżej zaewidencjonowane faktury obrazowały realne transakcje, członkowie zarządu dochowywali należytej staranności wymaganej w działalności gospodarczej, nie mieli świadomości, iż uczestniczą w tzw. karuzeli podatkowej. Organy podatkowe potrzebowały wiele lat, aby ustalić (co skarżący w dalszym ciągu kwestionuje), iż istnieją nieopłacone przez spółkę zobowiązania podatkowe, zobowiązania za lipiec 2017 r. zostały określone nieprawomocnie w roku 2017, zaś prawomocnie w 2021 r. Tym samym całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu, iż w obliczu dobrej kondycji finansowej, niezrozumiałe i naganne jest nieregulowanie zobowiązań podatkowych. Istota zarzutu skarżącego sprowadza się bowiem do wskazania, iż bez swojej winy nie wiedział on o istnieniu zobowiązania podatkowego (które nadal kwestionuje), a zatem nie miał wiedzy o podstawach do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mimo dochowania należytej staranności.

Zdaniem skarżącego wbrew twierdzeniom organu, nie ma teżprzesłanek, aby przyjąć, że zdolność upadłościowa spółki zaistniała w dniu 10.09.2012 r. W szczególności nie można na podstawie samego faktu, iż spółka nie zapłaciła podatku w terminie (i to podatku, którego obowiązek zapłaty został określony dużo później i jest do dzisiaj kwestionowany przez spółkę) wysnuwać wniosku, iż niezwłocznie po tym dniu Prezes Zarządu winien składać wniosek o ogłoszenie upadłości, mimo że sytuacja finansowa spółki jest bardzo dobra.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji.

Sądowej kontroli została poddana decyzja, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu W. F., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do marca 2015r oraz od maja do sierpnia 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W pierwszej kolejności przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy jednak odnieść się do kwestii właściwości organu rozstrzygającego niniejszą sprawę w I instancji tj. kompetencji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. za zaległości podatkowe P. co nastąpiło postanowieniem z dnia 21 października 2020r., przeprowadzenia w tym przedmiocie postępowania oraz wydania decyzji to postępowanie kończącej z dnia 29 grudnia 2020r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, na istotną w sprawie kwestię, mianowicie, że organ I instancji wydał swą decyzję w ustawowo określonym terminie przewidzianym w przepisie art. 118 par 1 O.p. stanowiącym, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym przypadku taki termin w chwili wydania decyzji nie upłynął a jak należy przywołać za powszechnie akceptowanym poglądem sądów administracyjnych ; pojęcie wydania decyzji, nie oznacza jej doręczenia. Należy zauważyć, iż problem ten, był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15, (publ. CBOSA). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia.

Co nadto istotne, w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń 2015r., luty 2015r., marzec 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r. zaległości pierwotnego dłużnika - P. nie wygasły z dniem 31 grudnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zastosował bowiem skuteczne środki egzekucyjne wobec ww. Spółki w zakresie wyżej wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług, o których strona została zawiadomiona pismem z dnia 19 marca 2020r., (doręczonym 06 kwietnia 2020r.). Termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres został skutecznie przerwany w dniu 19 marca 2020r. Powyższe okoliczności potwierdzają, iż zaistniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej w powyższym zakresie.

Na bazie powyższych konstatacji, zbadać należy zasadność pierwszego z zarzutów skargi a dotyczącego niewłaściwości organu inicjującego i prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego, winien to być Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], nie zaś Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] przez co naruszono art. 17a w zw. z art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Odpowiadając na ten zarzut odnieść się należy do faktografii sprawy, P. z siedzibą w [...], została zawiązana w dniu 30 maja 2011r. Początkowo podlegała właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zaś we właściwości Małopolskiego Urzędu Skarbowego znajdowała się od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2016r. Z dniem 1 stycznia 2017r. organem podatkowym właściwym dla ww. Spółki stał się ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 17 § l ustawy Ordynacja podatkowa, właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. W myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Natomiast według powołanego w skardze art. 18b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli

podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Powyższy przepis został znowelizowany ustawą z dnia 10 września 2015r.

o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. póz. 1649) i od 1 stycznia 2016r. stanowi, iż organy

podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei § 2 ww. artykułu wskazuje, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z postanowieniami art. 18b § 3 ww. ustawy przepisy § l i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (pkt 3). W ocenie Sądu, słusznie DIAS ocenił, iż powyższa nowelizacja miała wyłącznie charakter doprecyzowujący dotychczasowy obowiązujący przepis oraz sankcjonujący prawidłową metodykę działania organów podatkowych.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] 9 września 2016r. wszczął wobec Spółki P. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku za poszczególne miesiące 2014r. i 2015r. a zatem z mocy powołanych przepisów, kierując się treścią art. 18b § l - § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] pozostał właściwy w sprawie związanej z powyższymi zobowiązaniami podatkowymi, tj. w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Przechodząc do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji, przypomnieć na wstępie należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmiot mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, obciąża ten podmiot.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji organu odwoławczego okres, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań, objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze zakwestionowano przede wszystkim zasadność wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, w sytuacji gdy według skarżącego zostały one ujawnione i wynikały z decyzji wydanych już po okresie wymagalności zobowiązań podatkowych za te okresy i przez to braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już w latach 2012 – 2015, nie ustalenie majątku spółki mimo, iż takowy istniał przez co także nie było podstaw do uznania egzekucji wobec spółki za bezskuteczną a także prawidłowość prowadzenia postępowania w sprawie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 22 listopada 2018r. nr [...] (uzupełnioną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30.11.2018r. nr [...]) określił P. m.in. zobowiązania podatkowe, stanowiące kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za m.in. następujące okresy:

-grudzień 2014r. w wysokości 191.108,00 zł,

styczeń 2015r. w wysokości 112.796,00 zł,

luty 2015r. w wysokości 174.293,00 zł,

marzec 2015r. w wysokości 235.228,00 zł,

maj 2015r. w wysokości 125.838,00 zł, i

czerwiec 2015r. w wysokości 33.728,00 zł,

lipiec 2015r. w wysokości 69.291,00 zł,

sierpień 2015r. w wysokości 72.560,00 zł.

Ww. decyzja została doręczona Spółce w dniu 4 grudnia 2018r. Spełniona zatem została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem wszczęcie w dniu 27 października 2020r. z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej z ww. Spółką wraz z drugim członkiem Zarządu W. F. za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku od towarów i usług, nastąpiło po uprzednim doręczeniu decyzji określającej ww. Spółce wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Analogiczne postępowanie wszczęto i przeprowadzono także w stosunku do drugiego członka zarządu, W. F..

Na marginesie zaznaczyć należy, że od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 10 grudnia 2019r. orzekł o utrzymaniu decyzji w mocy. Skarga, którą Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została oddalona wyrokiem z dnia 24 listopada 2020r. sygn. I SA/Kr 152/20. Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA, która oczekuje na rozpoznanie.

P. z siedzibą w [...], została zawiązana Aktem Notarialnym [...] z dnia 30 maja 2011r., z kapitałem założycielskim 5.000,00 zł. Na podstawie ww. Aktu Notarialnego

R. został powołany na stanowisko Prezesa ww. Spółki a

- W. F. został powołany na stanowisko Dyrektora Zarządu ww. Spółki Obaj, nadal figurują w organach reprezentacji.

Powyższe fakty, bezspornie wskazują, iż w dacie powstania objętych postępowaniem zaległości podatkowych, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu przedmiotowej Spółki.

Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela aktualną linię orzeczniczą (prezentowaną między innymi w wyrokach NSA z dnia 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3689/14 czy WSA we Wrocławiu z 9 luty 2018r. sygn.. I SA/Wr 1127/17), wedle której z art. 21 § 1 o.p. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową.

Okoliczność, że na gruncie badanej sprawy doszło do prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych kilka lat później w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym, zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, późniejsza decyzja organów podatkowych tylko określała ich prawidłową wysokość. Także zresztą w dacie wydania decyzji wymiarowych skład personalny zarządu Spółki był identyczny jak w 2015r.

Organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Także w tym zakresie Sąd nie podziela zarzutu skargi o niejako przedwczesnym przyjęciu zaistnienia tej przesłanki przez organ egzekucyjny przed ustaleniem i zbadaniem czy spółka posiadała mienie mogące stanowić przedmiot zaspokojenia, w szczególności w postaci nieprzedawnionych wierzytelności.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Organ wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w całości lub w znacznej części.

Z ustaleń faktycznych wynika, że wobec braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na jego bezskuteczność.

Prowadzenie w stosunku do spółki egzekucji nie przyniosło zatem efektu w postaci wyegzekwowania należności, co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Organy słusznie uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w sprawie wystąpiła określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki oraz wykazana została bezskuteczność egzekucji, co zostało potwierdzone przeprowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zakończonym formalny aktem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu P. zostały spełnione.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. przesłanki egzoneracyjne, ponownie należy przypomnieć, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie została spełniona negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., dotycząca wskazania mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Podkreślenia wymaga fakt, że omawiany przepis dotyczy wskazania takiego mienia, z którego możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych spółki będzie rzeczywista, a nie tylko teoretyczna. Takiego wskazania w rozpoznawanych sprawach, bezspornie zabrakło.

Jak wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania, organ I instancji zwrócił się do skarżącego o informację, czy istnieje majątek Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W odpowiedzi na ww. pismo Skarżący wskazał jedynie na majątek prezesa (mieszkanie 38m2) zabezpieczone już przez organy urzędowe, które, jest składnikiem majątkowym nie należącym do Spółki. Po zapoznaniu się przez Skarżącego z materiałem dowodowym w sprawie przed organem I instancji, Skarżący przedstawił w dniu 15 grudnia 2020r. kopie wierzytelności i nakazy zapłaty dla P.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] poddając analizie przedstawione przez Skarżącego wierzytelności stwierdził, że wszystkie przedstawione przez Skarżącego wierzytelności są przedawnione, co rodzi skutek w postaci możliwości odmowy zapłaty przez dłużnika. Co więcej organ I instancji z analizy zapisów w KRS ustalił, że dłużnik T. oraz O. nie posiadają organów. Okoliczność tą negował podatnik, twierdząc że przedawnienie nie nastąpiło a skoro zobowiązany nie ma organów, można ustanowić dla niego kuratora.

W ocenie Sądu, prawidłowo w tym zakresie DIAS zakwestionował, że należności (przedstawione wierzytelności), o ile faktycznie przysługują Spółce, posiadają walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Zakładając nawet, że - jak twierdził pełnomocnik - wskazane roszczenia nie uległy przedawnieniu, to nie jest możliwe dochodzenie wierzytelności od tych podmiotów na drodze postępowania egzekucyjnego w bliżej określonym czasie. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 21 grudnia 2020r. zwrócił się do organu egzekucyjnego, w związku ze zgłoszeniem przez Skarżącego wierzytelności o informacje m.in. czy wierzytelności te były zajęte w postępowaniu egzekucyjnym, czy były ściągalne (w przypadku zajęcia). Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w odpowiedzi na ww. pismo wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec P. nie dokonywano zajęcia wierzytelności zarówno tych wskazanych przez Skarżącego, jak i wierzytelności z tytułu współpracy dłużnika z innymi podmiotami. Powyższa sytuacja wiązała się z faktem, co dalej wskazano w piśmie, że istnienie jakichkolwiek wierzytelności nie zostało zgłoszone przez przedstawicieli Spółki, a także wierzytelności takie nie zostały ujawnione przez organ egzekucyjny w oparciu o dostępne narzędzia informatyczne.

Słusznie więc DIAS podkreślał, że mienie Spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, a perspektywa czasowa uzyskania zaspokojenia z tego mienia zaległości podatkowych nie może być odległa czy w ogóle niesprecyzowana. Zatem w tym przypadku argumenty zawarte w skardze, powtórzone za odwołaniem dotyczące powołania kuratora z uwagi na brak organów wyżej wskazanych podmiotów (dłużników), jawią się jako absurdalne. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych dochodzenie za Spółkę przypadających na jej rzecz wierzytelności od jej dłużników, a do tego sprowadzały się oczekiwania Skarżącego.

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej członek zarządu musi wskazać aktualne mienie Spółki, tj. istniejące w toku postępowania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.11.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 538/17). Skarżący

Z analizy stanu faktycznego, wynika, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, bowiem postępowanie egzekucyjne w zakresie przedmiotowych zaległości zakończyło się umorzeniem z powodu bezskuteczności (co szczegółowo wyżej opisano). Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że Spółka aktualnie posiada wskazany majątek, a mienie to musi być realne, faktyczne istnieć w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, a nie jak w przedmiotowej sprawie być mieniem abstrakcyjnym.

Do rozważenia pozostała zatem kwestia czy skarżący wykazał zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. tj czy we właściwym czasie zgłosił skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości lub w przypadku niezgłoszenia, czy ewentualnie nastąpiło to bez jego winy.

Akta postępowania obrazują, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. W omawianym zakresie Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie tej przesłanki. Organ natomiast dołączył do akt wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego oraz informację z właściwego dla spółki Sądu Rejestrowego obrazujące brak inicjowania takich postępowań przez członków zarządu spółki P..

Zatem, skoro nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe to brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu. Ma rację zatem organ odwoławczy stwierdzając, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W myśl cytowanego art. 11 ust. 2 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest niewypłacalny, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Jak ustalono, przesłanka do złożenia przez P. wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, wystąpiła już w 2012r. Z akt sprawy wynika, że zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych przez ww. Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w sierpniu 2012r. (podatek od towarów i usług za lipiec 2012r.), tj. w momencie powstania pierwszych zaległości Spółki. Terminem płatności najstarszego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wobec organu podatkowego, tj. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012r., był dzień 27 sierpnia 2012r. Poza tym Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012r., tj. do grudnia 2012r., z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz za okresy od stycznia 2014r. do marca 2015r. oraz od maja 2015r. do sierpnia 2015r., co spowodowało generowanie dalszych zaległości. Zatem, co najmniej data 10 września 2012r. (27 sierpnia 2012r. + 14 dni), tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2012r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe

W tym okresie odpowiedzialność za zgłoszenie odpowiedniego wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywała na zarządzie Spółki, tj. na skarżącym jako Prezesie Zarządu oraz W. F. – drugiemu członkowi zarządu. Osoby te nie podjęły we wskazanym czasie ani też później żadnej aktywności w tym zakresie.

Tymczasem, aby uwolnić się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej najpóźniej w terminie do 2 tygodni od dnia powstania zaległości Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość, jednakże Skarżący nie uczynił tego w żadnym momencie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zaistniała.

Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W złożonej skardze Skarżący wskazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej), bowiem w latach 2012 - 2015 Spółka nie posiadała żadnych problemów finansowych, wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a wszystkie podatki były zapłacone zgodnie ze złożonymi deklaracjami. Do wygenerowania zaległości doszło dopiero po wszczęciu postępowań i wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Spółka kwestionowała i nadal kwestionuje te decyzje, złożyła skargi do sądu administracyjnego i choć jej zarzuty nie zostały uwzględnione, kontynuuje procedury odwoławczo-kasacyjne.

Odnosząc się do powyższego, podkreślić należy, iż Skarżący powinien pokrywać istniejące zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami a nadto kontrolować stan finansowy Spółki, tak aby we właściwym momencie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe. Jak wywiedziono powyżej Skarżący winien to uczynić najpóźniej we wrześniu 2012r., jednakże nie zrobił tego w żadnym momencie pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że stan finansów Spółki, który na pewno był Skarżącemu znany jako osobie wchodzącej w skład zarządu Spółki nie usprawiedliwia braku złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości - a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Podnoszenie w tym zakresie zarzutów, że zaległość Spółki została ujawniona wskutek wydanej w późniejszym okresie decyzji - nie stanowi żadnej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki, Skarżący zgodził się na przyjęcie obowiązku starannego prowadzenia jej spraw i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, a także Skarbu Państwa. Do Skarżącego należało więc takie zorganizowanie działalności Spółki, aby dysponował on aktualną informacją o bieżącym stanie jej finansów i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością czy utratą płynności finansowej, tak aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie dla ochrony wierzycieli spółki. Miał też obowiązek prawidłowego, rzetelnego deklarowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatkowych. Nie może zatem Skarżącego usprawiedliwiać (uwolnić od odpowiedzialności) powoływanie się na brak wiedzy o istnieniu takich zobowiązań. Słusznie organ odwoławczy argumentował, że nie do przyjęcia jest aby nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę we właściwych terminach i prawidłowej wysokości zwalniało członka zarządu spółki z obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości (w razie zaistnienia obiektywnych podstaw do jego zgłoszenia), a tym samym od solidarnej odpowiedzialności ze spółką za takie zobowiązania. Takie rozumienie obowiązków członka zarządu spółki skutkowałoby tym, że prawna sytuacja członka zarządu spółki, który rzetelnie deklarował zobowiązania podatkowe spółki byłaby gorsza, bowiem nie mógłby się on zasłaniać nieświadomością istnienia takich zobowiązań. Wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie

Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Jeżeli zatem w subiektywnej ocenie Skarżącego brak było konieczności złożenia wniosku o upadłość, to w ustalonych okolicznościach sprawy, miał do tego prawo ale w konsekwencji niemożliwym jest uwolnienie się przez Skarżącego od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Nie okazały się również zasadne zarzuty skarg dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poczynienie ustaleń na podstawie błędnie i wybiórczo dobranych dowodów oraz wnioskowaniu prowadzącym do wniosków nieprawdziwych.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1223/10). Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007r., sygn. akt II FSK 1032/06). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Końcowo wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 Ordynacji podatkowej. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu, dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zapewniono przy tym Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tych okolicznościach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd jako podstawa kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby Go uwolnić od tej odpowiedzialności.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są niezasadne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę R. .