Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 318/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1 pk1 lit. b. pkt 2, , par. 1 1 pkt 1 lit. c, art. 1185 par. 1, art. 134, art. 183 par., art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: arty. 100 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 101 usy 2 pkt 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121art. 187 par. 1`, art. 197 paR. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 723/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w K. z 5 lutego 703/14 sygn. akt I SA/Ke 703/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem tym uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 6 listopada 2014 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 25 sierpnia 2014 r. nr [...], określającą R D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości

3.417 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Jaguar S –Type.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Decyzją z 25 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. – działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.") - określił R.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar S –Type w wysokości 3.417 zł.

Decyzją z 6 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując treść art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 u.p.a. wskazał, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec skarżącego stwierdzono, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 7.541 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Jaguar S-Type, znacznie odbiega od średniej wartości tego samochodu, którą organ ustalił na kwotę 23.500 zł. Równocześnie z wszczęciem postępowania podatkowego organ wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Podatnik nie udzielił odpowiedzi. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy załączył natomiast umowę kupna z 25 października 2013 r. potwierdzającą, że pojazd nabyto za kwotę 1.800 euro (7.541 zł) oraz dokumenty dotyczące uszkodzeń pojazdu, tj. etykieta szkody wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu oraz kalkulacją jego wartości sporządzone przez Sz.P. - rzeczoznawcę samochodowego. Rzeczoznawca stwierdził, że pojazd jest po wcześniejszych naprawach lakierniczych. Wartość pojazdu określił na kwotę 13.400 zł. Załączył również szczegółowy kosztorys naprawy (wydruk z systemu EurotaxGlass’s), z którego wynika, że koszt naprawy samochodu wynosi

14.744,07 zł (łącznie robocizna i części zamienne).

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że nie może przyjąć wyceny w kwocie 13.400 zł, ponieważ wymienione w wycenie uszkodzenia oraz wynikające z załączonej do etykiety szkody dokumentacji fotograficznej, nie są tak duże, aby powodowały ponad 50% spadek wartości. Rzeczoznawca samochodowy, który dokonał wyceny, przy jej sporządzaniu nie kierował się "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005" zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT. Zdaniem organu, wycena winna określać wartość samochodu z uwzględnieniem jego stanu technicznego, nie zaś jak podał rzeczoznawca, kwotę, za jaką można zbyć samochód ze względu na jego uszkodzenia.

W związku z różnicą pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika kwotą a ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania organ powołał biegłego w celu sporządzenia wyceny samochodu. Rzeczoznawca J.W. sporządził wycenę nr [...] z [...]. Określił w niej wartość bazową (brutto) w kwocie 35.150 zł. Następnie po uwzględnieniu korekty za pierwszą rejestrację oraz korektę ze względu na liczbę właścicieli ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 37.500 zł. Do wyznaczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym biegły wykorzystał dwie metody: metodę zredukowanego kosztu naprawy (ustalona tą metodą wartość wynosi 26.793 zł brutto) oraz metodę stopnia uszkodzenia (ustalona tą metodą wartość wynosi 8.840 zł brutto), przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia zredukowanego kosztu naprawy, po zaokrągleniu, w kwocie 26.800 zł.

Organ odwoławczy, powołując treść art. 104 ust. 11 u.p.a. wyjaśnił, że przepis ten nie uzależnia wartości pojazdu od przejścia pozytywnych badań technicznych, ani też jego zarejestrowania. Przy ustalaniu wartości pojazdu dokonywanej na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie jest brana pod uwagę opłacalność zakupu pojazdu lub jej brak, ani fakt sprzedaży pojazdu za kwotę odbiegającą znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Organ w ramach czynności zmierzających do pełnego zebrania materiału dowodowego powołał biegłego, który określił wartość pojazdu według stanu z daty powstania obowiązku podatkowego.

Końcowo organ wyjaśnił, że nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wymaganymi do jej sporządzenia wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Organ zobowiązany jest ją zbadać pod względem formalnym. Przy czym organ sporządzającemu opinię rzeczoznawcy przekazał wszelkie informacje jakimi dysponował, włącznie z dokumentacją fotograficzną oraz informacjami zawartymi we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. R.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Jak wynika z akt sprawy, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi R.D. zakwestionował prawidłowość posłużenia się przez biegłego powołanego przez organ programem Info Expert, zarzucając, że było to sprzeczne z zasadami obiektywizmu. Wyjaśnił, że silnik skatalogowany w tym programie ma moc 298 kW, tj. o osiem kW większą niż moc silnika jaka wynika z dowodu rejestracyjnego spornego samochodu. Dla takiego silnika program podaje wartość bazową pojazdu na październik 2013 r. na kwotę 35.150 zł. Jedynym programem, który precyzyjnie podaje wartość pojazdu to program Eurotax, który dla silnika o mocy 290 kW podaje wartość pojazdu na kwotę 21.500 zł. Różnica w wycenach wynosi więc 13.650 zł. Skarżący podniósł, że mimo wskazania przez niego błędu w mocy silnika, rzeczoznawca nie skorygował tej pomyłki.

Skarżący zarzucił, że kolejna nieprawidłowość wyceny dokonanej przez biegłego polega na tym, że jeśli powołał on metodę zredukowanego kosztu naprawy, to winien też wykonać kalkulację naprawy i uwzględnić istotne korekty tego samochodu, tj. stan i utrzymanie, import indywidualny, serwisowanie pojazdu.

W ocenie skarżącego, biegły może działać tylko na zlecenie sądu, a nie organu.

Uwzględniając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku I SA/Ke 703/14 wskazał, że organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 104 ust. 8 – 9 u.p.a. nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez podatnika na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. We wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym organy okoliczności tej również nie zbadały koncentrując się jedynie na ustaleniach wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem Sądu, brak powyższych ustaleń faktycznych naruszał zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak też zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 O.p.). W konsekwencji, w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszona została zasada zupełności postępowania dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy z naruszeniem art. 104 ust. 8 – 9 u.p.a. - nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez skarżącego na rynku włoskim spornego samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. W ocenie NSA, organ nie naruszył zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 O.p.), ani zasady zupełności postępowania dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 O.p. Organ podjął czynności mające na celu ustalenie, czy stan spornego samochodu uzasadnia podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji, uznając, że dokumenty załączone przez skarżącego do wniosku o wydanie zaświadczenia o zapłacie akcyzy nie uzasadniają podanej w deklaracji wartości.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organ przeprowadził ustalenia w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. Natomiast Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił istotny element stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy tj. zachowanie się skarżącego, który na wezwanie organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – nie udzielił żadnej odpowiedzi na to wezwanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. rozpoznając sprawę ponownie winien uwzględnić powyższe rozważania.

W dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K. w sprawie I SA/Ke 318/17 pełnomocnik skarżącego podniósł, że popiera skargę. Podniósł ponadto, że wezwanie z 24 marca 2014 r. jest wadliwe z punktu widzenia art. 159 § 1 pkt 5 i 6 O.p. i nie zawiera koniecznych elementów, w tym pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, w zakresie dokonanej przez tenże sąd wykładni prawa oraz w warunkach ustawowego wzorca kontroli określonego w art. 145 ustawy p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób kwalifikowany, tj. implikujący nieważność decyzji, wznowienie postępowania administracyjnego bądź mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (odpowiednio stan określony w art.145 § 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 bądź § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.). Tym samym, brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 723/15 uchylił na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wynikająca z powołanego wyżej przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, odnosi się do zakresu kontroli tego sądu. Po pierwsze, implikuje to stan związania wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, co oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Po drugie, modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 ustawy p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Działając w powyższych warunkach procesowych, Sąd nie mógł orzekać z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 723/15, a także zgodnie z oczekiwaniami skarżącego uwzględnić zarzutów podniesionych na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny – art. 104 ust. 8 u.p.a. Wynika to z językowego brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ winien na podstawie dostępnej jemu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny. Stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn – mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

Na podstawie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku postawił tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

W przedmiotowej sprawie, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku NSA, sygn. akt I GSK 723/15, organ w ramach podjętych czynności sprawdzających przeprowadził ustalenia w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący złożył do organu celnego deklarację podatkową uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, w której wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 7.541 zł. Na potwierdzenie wartości pojazdu do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy załączył umowę kupna z 25 października 2013 r. potwierdzającą, że pojazd nabyto za kwotę 1.800 euro (7.541 zł) oraz dokumenty dotyczące uszkodzeń pojazdu, tj. etykieta szkody wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu oraz kalkulacją jego wartości sporządzone przez rzeczoznawcę samochodowego. Z załączonych dokumentów wynikało, że pojazd posiadał pęknięte lusterko prawe, zarysowany dach, ogniska korozji, zarysowane szkło reflektora prawego, zarysowaną pokrywę silnika, uszkodzoną (naderwaną) uszczelkę drzwi, zarysowany błotnik lewy z przodu. Rzeczoznawca stwierdził, że pojazd jest po wcześniejszych naprawach lakierniczych. Wartość pojazdu określił na kwotę 13.400 zł. Załączył również szczegółowy kosztorys naprawy (wydruk z systemu EurotaxGlass), z którego wynika, że koszt naprawy samochodu wynosi 14.744,07 zł (łącznie robocizna i części zamienne).

W związku z wątpliwościami odnośnie wskazanej podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające. W toku powyższych czynności dokonano weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku, o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, w tym dokumentów sporządzonych przez rzeczoznawcę, stwierdzając, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 7.541 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 23.500 zł brutto. Powyższe ustalenia organu są w pełni prawidłowe, a poczyniono je na podstawie znajdującego się w jego dyspozycji programu do wyceny pojazdów - elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o. o.

Wobec tego, że zadeklarowana przez skarżącego wartość spornego pojazdu odbiegała od średniej wartości o ponad 50%, a załączone do deklaracji dokumenty jej nie uzasadniały, organ pierwszej instancji pismem z 24 marca 2014 r. wezwał skarżącego w trybie art. 104 ust 8 u.p.a. do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na powyższe wezwanie skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi. Skarżący nie wyjaśnił zatem przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Wobec powyższego wartość pojazdu i podstawę opodatkowania organ ustalił w postępowaniu podatkowym wszczętym równocześnie z wezwaniem podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.

Tym samym należy podkreślić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 § 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do strony. Jak wynika z art. 104 ust 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej.

W tym miejscu należy wskazać na bezzasadność zarzutu skarżącego podniesionego na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., a kwestionującego wezwanie z 24 marca 2014 r. Wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. sprostał wymogom z przepisu art. 104 § 8 u.p.a. oznacza w swej treści, że organ ten prawidłowo i stosownie do wymogów z art. 159 Ordynacji podatkowej wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W kontekście treści art. 190 ustawy p.p.s.a., powoływana przez skarżącego kwestia nie może być przedmiotem odmiennej oceny niż tej dokonanej już przez NSA. Jeśli Sąd ten przesądził w wyroku I GSK 723/15 prawidłowość wezwania podatnika wystosowanego pismem z 24 marca 2014 r., to czynienie w tym zakresie zarzutów w ponownie prowadzonym postępowaniu przez WSA w K. jest spóźnione.

W sytuacji, gdy organ podjął czynności mające na celu ustalenie, czy stan spornego samochodu uzasadnia podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji, a postawa podatnika, który nie udzielił żadnej odpowiedzi na to wezwanie, okazała się w tym zakresie bierna, wypełnione zostały przesłanki z art. 104 ust. 9 u.p.a. uprawniające organ do określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie. Tym samym organ podjął w pełni uprawnione działania, powołując biegłego rzeczoznawcę celem sporządzenia wyceny samochodu. Zaistniała na etapie sporządzania wyceny pomyłka w kwestii mocy silnika została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, nie wpływając na wyliczenie wartości pojazdu. Na podstawie dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny organ przyjął wartość rynkową pojazdu, prawidłowo wyliczając następnie kwotę podatku akcyzowego.

Podkreślenia wymaga kwestia, że wszystkie powyższe działania organ podjął przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, jak również zasady zupełności postępowania dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi wskazującego, że biegły jest osobą powoływaną przez sąd, należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis ten został zastosowany w przedmiotowej w sprawie, znajdując swój wyraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 10 lipca 2014 r. o powołaniu z urzędu biegłego.

Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.