Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 118/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.134 par.1, art.151, art.145 par.1 pkt 1 lit c, art. c, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 309/08 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 maja 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił I. [...] Sp. z o.o. w M. (spółka) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.341.190,66 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 79.377 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów sprzedaży zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł w związku z błędną oceną zebranego materiału dowodowego,

2. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r, Nr 8., poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) przez zignorowanie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu,

- art. 190 § 1 Ord. pod. przez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w sposób umożliwiający wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu,

- art. 165 § 2 Ord. pod. przez dokonanie ustaleń w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek przy braku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek względnie w sprawie określenia wysokości odsetek od tych zaliczek, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów,

- art. 53a Ord. pod. przez określenie wysokości odsetek za zwłokę przyjmując wysokość zaliczek na podatek w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych a równocześnie innych niż określone decyzją.

Ponadto spółka na podstawie art. 237 Ord. pod. zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2004 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. L. oraz ponownego przesłuchania E. P.

Decyzją z dnia 8 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wskazaną powyżej decyzję organu I instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz określił odsetki od zaniżonych zaliczek w łącznej kwocie 644.250,80 zł. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 29/05, prawomocnym w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 238/06.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 28 lutego 2008 r., którą po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2004 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), a dalej podał, że zgodnie z odpisem KRS z dnia 15 marca 2006 r. w dniu 13 grudnia 2005 r. podjęto uchwałę o połączeniu spółki "I. [...] (P.)" sp. z o.o. z siedzibą w S. ze spółką "I. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w M. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 1 § 5 i § 6 k.s.h Zgodnie z wpisem z dnia 13 marca 2006 r. do KRS spółka I. [...] sp. z o.o. zmieniła nazwę na "M. [...]"sp. z o.o.

Wyjaśniono, że w 1999 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.548.155,33 zł tytułem zmniejszenia stanu produktów. Na kwotę tą składały się zapasy uznane przez podatnika za bezużyteczne. Stwierdzono, że w 1999 r. podatnik prowadził pozabilansową ewidencję zapasów, stosując metodę bezpośredniego odpisywania w koszty wartości zakupionych materiałów. Przytoczono treść art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że przyjęcie ewidencji uproszczonej nie oznacza, że podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów każde zmniejszenie zapasów. Podkreślono, że fakt, iż pewne ilości zapasów były systematycznie złomowane i ze sprzedaży złomu uzyskiwano znikomy przychód nie oznacza, że spółka może do tych zdarzeń przypisać również likwidację zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł, wobec których brak jest dowodów stwierdzających ich fizyczną likwidację. Organ II instancji wskazał art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz.1223 ze zm., dalej ustawa o rachunkowości) i stwierdził, że spółka niedokonywała spisu z natury i wyceny posiadanych zapasów na koniec każdego kwartału. Podkreślono, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja nie stanowiła dowodu faktycznej likwidacji (sprzedaży na składowisko złomu) opisanych w niej materiałów, co oznaczało, że organ kontroli skarbowej zasadnie orzekł, iż kwota 1.515.180,20 zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy przytoczył treść art. 165 § 2 oraz art. 21 § 3 Ord. pod. i wskazał, że jeżeli w trakcie postępowania organ stwierdzi nieprawidłowości w zakresie elementów rachunku podatkowego wówczas zobligowany jest do zbadania, czy stwierdzone uchybienia miały wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek. Ustalenie wysokości miesięcznych zaliczek stanowi w takim przypadku pochodną określenia przez organ podatkowy zobowiązania za dany rok podatkowy. W rezultacie wydawanie odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia odsetek od zaliczek na podstawie art. 53 a Ord. pod. uznano za bezprzedmiotowe. Organ II instancji podał także, iż jako podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. przyjął dane wynikające z ksiąg, ponieważ spółka dla ustalenia podstawy opodatkowania dokonała korekty przychodów i kosztów wynikających z tych ksiąg, lecz ich przyczyn nie potrafiła wyjaśnić. Wobec powyższego zarówno zobowiązanie podatkowe za 1999 r., jak i miesięczne zaliczki zostały ustalone na podstawie ksiąg a w trakcie kontroli fakt ten nie był przez stronę kwestionowany.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu odwołania, dotyczącego braku określenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazano, że określenie w drodze decyzji wysokości zaliczek na podatek nie jest możliwe po zakończeniu roku podatkowego, gdyż przekształciły się one w zobowiązanie podatkowe i utraciły swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Konsekwencją niezapłacenia zaliczek w terminie w prawidłowych wysokościach jest naliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek, jako odsetek od zaległości w rozumieniu art. 51 § 2 Ord. pod.

W skardze na powyższą decyzję, M. [...] sp. z o.o., podniosła zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 191 Ord.pod. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, w tym wniosku o przeprowadzenie rozprawy, art. 192 w zw. z art. 169 § 1 oraz § 4 Ord. pod. poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i pozostawienie bez rozpatrzenia pisma z dnia 21 lutego 2008 r. oraz zaniechanie wezwania do usunięcia braków tego pisma, art. 145 § 2 Ord. pod. poprzez niedoręczanie pism w toku postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi strony, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy nie wykonał obowiązków, które na nim ciążą. Wskazano także na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji czego z kosztów uzyskania przychodów bezpodstawnie wyłączono sprzedaż zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł.

Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi wyjaśnił w szczególności, że załączone przez stronę skarżącą pełnomocnictwo udzielone przez M. [...] sp. z o.o. z dnia 23 października 2006 r. doradcy podatkowemu R. G. nie zostało przedłożone organowi podatkowemu.

Na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i podniesione w niej zarzuty. Podkreślił, że pod pojęciem likwidacji zapasów należy rozumieć sprzedaż złomu pochodzącego z tych zapasów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 września 2008 r., sygn.akt I SA/GL 309/08, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że istotę sporu stanowi dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.515.180,20 zł tytułem zmniejszenia stanu zapasów, w związku z uznaniem części zapasów za bezużyteczne, podkreślił także, że strona skarżąca, skoncentrowała się na zarzutach dotyczących prawidłowości uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzonego w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie naruszył wymogów wynikających z art. 153 p.p.a.a., wykonał bowiem zalecenia zawarte w wyroku, w którym zobowiązano go do uzyskania dowodu z zeznań świadków, których przesłuchania domagała się spółka. i podzielił pogląd, że złożone w sprawie przez świadków zeznania, w których brał czynny udział pełnomocnik spółki nie stanowią dowodu faktycznej likwidacji środków obrotowych wymienionych w protokołach likwidacji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, których przedmiotem były aspekty proceduralne, wskazano, że pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona umocowała go do działania. Wyjaśniono, że oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu i wskazano art.137 § 3 Ord. pod. i wskazano, że strona nie przedłożyła żadnego dowodu i niezakwestionowała twierdzeń organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę iż załączone do skargi pełnomocnictwo udzielone przez M. [...] sp. z o.o. z dnia 23 października 2006 r. nie zostało przedłożone organowi podatkowemu. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził, że jedynym pełnomocnictwem udzielonym przez M. [...] sp. z o.o. przedłożonym organowi podatkowemu było pełnomocnictwo dla D. O. Podkreślono, że pełnomocnictwo udzielone przez poprzednika prawnego skarżącej, a także pochodzące od niego pełnomocnictwa substytucyjne nie mogły stanowić umocowania do reprezentowania strony. Wyjaśniono, że organ odwoławczy, kierując do strony wezwanie z dnia 19 grudnia 2007 r. podjął działania zmierzające do zweryfikowania kwestii reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym, a spółka mimo zapewnienia, że stosowne pełnomocnictwa prześle niezwłocznie po ich podpisaniu - nie wykonała tego zobowiązania. Przyznano jednak rację stronie skarżącej, która podniosła, że brak formalny pisma z dnia 21 lutego 2008 r. podlegał uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. W ocenie Sądu wskazane naruszenie art. 169 § 1 Ord. pod. nie stanowiło przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

a) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 Ord.pod.,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, co w efekcie skutkowało nieuzanieniem za koszt uzyskania przychodów spółki w roku 1999 kosztów sprzedaży zapasów w kwocie 1.515.180,20 zł.

Wskazując powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zaskarżony wyrok wydany został w następstwie powtórnego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który – będąc związanym wcześniejszą oceną prawną sądu administracyjnego i jego wskazaniami co do dalszego postępowania – na mocy postanowienia z dnia 21 maja 2007 r. dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, w tym (o czym wspomniano w skardze kasacyjnej – s. 3) wnioskowanego przez stronę przesłuchania świadków. Analizując poczynione w tym przedmiocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalenia co do zgodności z prawem zakwestionowanej decyzji, trzeba zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej bezzasadnie dopatrzył się naruszenia przez sąd art.134 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami Ord. pod. regulującymi postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi (wyliczono je na s. 2 skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga okoliczność, że sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozumowania, wypowiadając się na temat oceny wiarygodności oraz logiki zeznań świadków, wyjaśniając w sposób przekonujący dlaczego podzielił zapatrywania organów podatkowych (s. 23 – 30). Mając na uwadze dokumentację zgromadzoną w aktach sprawy, miał on pełne podstawy do tego, aby przyjąć, iż przeprowadzone "w prawidłowym zakresie postępowanie dowodowe nie pozwala na stwierdzenie czy wspomniane materiały ujęte w przedstawionych przez Spółkę dokumentach uległy fizycznej likwidacji w drodze złomowania, a także w jakiej ewentualnie części zostały złomowane". Spostrzeżenie to doprowadziło sąd do konstatacji podważającej twierdzenia skarżącego podmiotu, iż "zasadne jest wyłączenie spornych kosztów z kosztów uzyskania przychodu" (s. 27 uzasadnienia wyroku). Wypowiedź tę uzupełniono stwierdzeniem, iż strona nie przedłożyła żadnego dowodu i nie zakwestionowała stanowiska organu odwoławczego zajętego w odpowiedzi na skargę (s. 28). Nie można wobec tego – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej – zarzucać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i innych przepisów tej ustawy poprzez wskazanie, iż uchybił on obowiązkowi uwzględnienia z urzędu "wszelkich naruszeń prawa [...] niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze" (s. 4 skargi kasacyjnej). Ten punkt widzenia zdaje się całkowicie abstrahować od zasady kontradyktoryjności postępowania sądowoadministracyjnego oraz leżących u podstaw tego postępowania założeń.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z jego uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej łączy zarzucane sadowi uchybienie nie z błędną wykładnią, ile raczej błędem subsumcji, czy wręcz usterkami bądź niedociągnięciami w zakresie oceny dotyczącej ustaleń faktycznych organów podatkowych. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonywał wykładni wspomnianego przepisu (interpretacji zawartych w nim sformułowań). Uznał one jedynie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie było podstaw do jego zastosowania zgodnie z żądaniem strony. Jest przy tym rzeczą znamienną, że w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skoncentrowano się (s. 8 – 10) na kwestii dokumentowania poniesionych wydatków i wymagań związanych z tak rozumianymi czynnościami. Oznacza to, że przedstawiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wyłamuje się z powołanych podstaw kasacyjnych (nie przystaje do podstawy, o której stanowi art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.