Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 721/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. k. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 marca 2019 r. "A" Sp. z o.o. Sp. k. (dalej Wnioskodawca, Skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i sprzedaży różnego rodzaju podnośników, ładowarek teleskopowych i wózków widłowych. Spółka zajmuje się również sprzedażą części zamiennych oraz serwisem takich maszyn, jak i szkoleniem ich operatorów. Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu podnośników również na terytorium innych krajów Unii Europejskiej. Może się zdarzyć, że ze względu na niewystarczającą liczbę własnych maszyn Spółka będzie najmować na terytorium państwa, w którym świadczy usługi potrzebne podnośniki i następnie podnajmie je na rzecz swoich klientów. Najem podnośników może zatem wiązać się z zapłatą należności na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca świadczy usługi na terytorium innych państw i w tym celu ponosi pewne koszty związane z najmem podnośników oraz osiąga zyski z tytułu podnajmu podnośników. Spółka nie wykorzystuje zatem podnośników na własne potrzeby, a dzięki świadczeniu usług wynajmu za granicą osiąga dochód, który jest następnie opodatkowany w Polsce.

Będące przedmiotem wniosku podnośniki wynajmowane przez Wnioskodawcę będą miały postać platformy z barierkami, na której mogą bezpiecznie pracować ludzie. Platforma ta posadowiona jest na bazie, z której jest unoszona za pomocą różnego rodzaju mechanizmów (np. siłowników). Baza wyposażona jest w koła, dzięki którym można łatwo przemieszczać podnośnik na terenie placu budowy. Zastosowanie kół jezdnych w podnośniku umożliwia jego rozładunek i załadunek z samochodu ciężarowego, który musi każdorazowo dostarczyć i odbierać podnośniki z placu budowy. Podnośnik nie może pełnić w jakikolwiek sposób roli środka transportu ani być uznanym za pojazd. Podnośniki nie są konstrukcyjnie przygotowane do poruszania się po drogach publicznych, ponieważ nie posiadają niezbędnej homologacji, oświetlenia drogowego ani bezpiecznej dla operatora kabiny czy pasów bezpieczeństwa. Masa sprzętu i nacisk punktowy na podłoże wykluczają wjazd sprzętu na drogę publiczną. Podnośniki nie są w stanie pokonywać większych wzniesień ani odległości większych niż kilkadziesiąt metrów. Podnośniki umożliwiają ludziom jedynie bezpieczną pracę na wysokości, np. podczas prac budowlanych, remontowych, naprawczych, instalacyjnych. Podnośniki wynajmowane przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane przy pracach budowlanych (realizowanych poza terytorium Polski).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podnośniki, o których mowa we wniosku, stanowią w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "urządzenia przemysłowe", których najem od zagranicznych kontrahentów obliguje Spółkę (jako płatnika) do pobrania podatku dochodowego od dochodu osiągniętego na terytorium Polski przez kontrahentów posiadających ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, najmowane przez Spółkę podnośniki nie będą stanowić urządzeń przemysłowych, w związku, z czym nie istnieje obowiązek pobrania przez Spółkę, (jako płatnika) podatku dochodowego od dochodu osiągniętego na terytorium Polski przez kontrahentów posiadających ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Podnośniki są bowiem wykorzystywane jako wsparcie w świadczeniu usług budowalnych. Działalność przemysłowa jest z kolei czymś odrębnym od usług budowlanych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji legalnej pojęcia "urządzeń przemysłowych". Przy ustaleniu zakresu tego pojęcia należy więc odwołać się do wykładni językowej i definicji obowiązującej na gruncie języka potocznego. Według Słownika języka polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) "urządzenie" oznacza mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności. Ten sam słownik definiuje przymiotnik "przemysłowe" jako dotyczące przemysłu, związane z przemysłem, natomiast samo pojęcie "przemysł" według słownika oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń przemysłowych.

Oczywistym w związku z tym jest, że sprzęt wykorzystywany w pracach budowlanych nie może być traktowany jako urządzenie przemysłowe, ponieważ nie bierze udziału w produkcji przemysłowej. Nie jest on bowiem wykorzystywany do masowej produkcji dóbr, co jest niezbędne do uznania konkretnej działalności za działalność przemysłową. W konsekwencji zatem podnośniki powinny zostać zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych, które są traktowane na gruncie u.p.d.o.p odrębnie niż urządzenia przemysłowe. Załącznik 1 do u.p.d.o.p ustala odmienne stawki amortyzacyjne dla maszyn budowalnych oraz dla różnego rodzaju maszyn przemysłowych. Osobne ujęcie tych dwóch rodzajów środków trwałych przez u.p.d.o.p nie pozwala na ich wspólne grupowanie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. byłaby dokonana wbrew przepisom u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc rozróżnić urządzenie przemysłowe, które odpowiada za istotną część procesu produkcji i determinuje jej kształt od urządzenia, które ułatwia prowadzenie prac na wysokości, nie będąc jednocześnie urządzeniem służącym do celów przemysłowych. Korzystanie z podnośnika ułatwia przebieg procesu świadczenia usług, ale nie jest dla niego konieczne. Ponadto wykorzystanie podnośnika może być łatwo zastąpione przez postawienie rusztowania, które jednak często okazuje się mniej ekonomiczne niż użycie podnośnika.

W opinii Wnioskodawcy, nawet uznając, iż podnośniki nie są maszynami budowlanymi, to w takiej sytuacji należy je uznać za urządzenia techniczne bądź urządzenia ogólnego zastosowania, co również powoduje, że nie ma możliwości przyjąć, że są to urządzenia przemysłowe, ponieważ i w tym przypadku Załącznik 1 do u.p.d.o.p. traktuje je odmiennie.

Zasadniczą funkcją najmowanych przez Wnioskodawcę podnośników będzie unoszenie ludzi i ładunków. Oznacza to, że użycie tego sprzętu nigdy nie doprowadzi do stworzenia jakiegokolwiek produktu (tym bardziej na masową skalę), a jedynie umożliwi efektywniejsze i szybsze świadczenie usług. W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że funkcja podnośników ma jedynie charakter akcesoryjny, to powoduje ich wyłączenie z zakresu definicji urządzenia przemysłowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że dokładne przeznaczenie podnośników nie jest z góry określone i zależy od potrzeb indywidualnych klientów Wnioskodawcy (nie są natomiast wykorzystywane w produkcji przemysłowej). Urządzenie przemysłowe ma natomiast jasno określoną funkcję w momencie jego powstania i pełni ją w uprzednio ustalony, niezmienny sposób.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Cytując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wywodził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niezbędnym jest, zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności"(Słownik Języka Połskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy"' oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł"' oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" (podobnie jak handlowe lub naukowe) ma charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - tak: m.in. wyroki NSA z dnia 06 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z dnia 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95).

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe"' należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że podnośniki, o których mowa we wniosku, są niewątpliwie rodzajem mechanizmów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę i wykorzystywanych w przemyśle, a zatem stanowią urządzenia przemysłowe. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzęt - wynajmowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej - nie stanowi urządzenia przemysłowego. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, podnośniki jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym.

Termin "urządzenie przemysłowe, handlowe"' powinno być rozumiane autonomicznie, z uwzględnieniem celu, który chciał osiągnąć ustawodawca. Nie sposób zatem uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 u.p.d.o.p opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń budowlanych. W podobnej kwestii (opodatkowania prawa do korzystania z urządzeń budowlanych) analogiczne stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10.

Podnośniki, o których mowa we wniosku, niewątpliwie stanowią mechanizmy lub zespoły elementów służących do wykonywania przez wynajmującego czynności. Są zatem urządzeniem przemysłowym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu tych należności wypłacanych na rzecz podmiotów z rezydencją na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art, 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art, 14h w zw, z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn, zm.) przez;

nieprzeprowadzenie pełnej analizy okoliczności zdarzenia przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego i wydaniem interpretacji w oderwaniu od okoliczności w nim wskazanych, w szczególności przez przypisanie przedmiotowym podnośnikom cech, których nie posiadają;

przeprowadzenie niepełnej oceny stanowiska Spółki i w konsekwencji zawarcie w interpretacji niepełnego, niejasnego, nielogicznego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego tej oceny;

przeprowadzenie wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" z pominięciem wykładni literalnej i zastosowanie wykładni rozszerzającej, która doprowadziła do rozszerzenia zakresu obowiązków podatkowych.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez:

błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p przez uznanie, że w pojęciu "urządzenie przemysłowe", zawiera się również podnośniki wynajmowane przez Spółkę, podczas gdy zarówno. prawidłowo przeprowadzona wykładania językowa, w oparciu o kompletne definicje słownikowe, jak i okoliczności prawne i faktyczne wymienione w uzasadnieniu prawnym niniejszej skargi prowadzą do oczywistych odmiennych wniosków;

niewłaściwą ocenę stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, przez niewłaściwe przyjęcie, że na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p Skarżąca jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, od przychodów uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana interpretacja w części, w której została zaskarżona, narusza zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do spornej między stronami postępowania kwestii dopuszczalności opodatkowania w Polsce należności wypłacanych przez polski podmiot [Skarżącą] na rzecz właścicieli zasobów używanych przez Skarżącą na terenie innych krajów w związku z realizacją tam przedsięwzięć budowlanych oraz pojęcia "urządzenie przemysłowe", należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej [know-how] ustala się w wysokości 20 %.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p, wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast, jak o tym stanowi art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania w Polsce dochodów podmiotów zagranicznych, uzyskanych od Skarżącej z tytułu najmu lub dzierżawy maszyn i urządzeń, należy zauważyć, iż zagadnienie to, czyli przesłanki opodatkowania u źródła dochodów osiąganych przez nierezydentów, było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń wyrażano zapatrywanie, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Pogląd ten zakłada, że uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W świetle tego poglądu, nie wystarczy zatem, by wystąpił łącznik osobowy, a więc, by rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale za konieczne uznawano wystąpienie także łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11].

Odmienne stanowisko zajął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 i II FSK 2121/12, oraz z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13 i II FSK 3054/13, a także z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 465/14, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Argumentacja zawarta w tych wyrokach, którą Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za swoją, oparta została na założeniu, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, by osiągnął je na terytorium Polski, a więc aby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy [a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego] powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania.

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Podkreślenia zarazem wymaga, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nierezydenci - podmioty będące właścicielami maszyn i urządzeń których dotyczył wniosek o interpretację w żaden sposób nie osiągają dochodów na terytorium Polski:

- są one podmiotami mającymi siedziby na terenie innych państw Unii Europejskiej;

- usługi, które realizuje Skarżąca z wykorzystaniem wynajętych maszyn, realizowane są poza terytorium Polski.

Z powyższego wynika, że właścicieli spornych maszyn nie wiąże nic – w związku z wynajęciem ich na rzecz polskiej spółki na terenie innych państw – pozwalającego na uznanie, że osiągnęły one dochód ze źródła znajdującego się na terytorium Polski. Takim źródłem nie jest wynajęcie urządzenia polskiej spółce, która realizuje usługi na terytorium innych krajów, a zatem których rezultat pozostaje na terenie tych krajów.

Ponadto, w sprawie II FSK 3587/14 postanowieniem z 21 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.] od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego".

Skład orzekający uznał bowiem, że istnieją poważne wątpliwości prawne związane z wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. [podobnie jak w przypadku analogicznie brzmiącego art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.]. Zgodnie z jego treścią podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadnicza wątpliwość w rozpoznanej sprawie dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ograniczony obowiązek podatkowy wynika bowiem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd podniósł dalej, że przy ustalaniu, czy dany przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, wykształciły się w orzecznictwie następujące linie orzecznicze:

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski. Zgodnie z tym poglądem, obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska przychód od polskiego rezydenta podatkowego, czyli źródło przychodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług czy wykonywania czynności nie ma znaczenia;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w tym zakresie, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawił się także pogląd, zgodnie z którym dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, iż źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, iż również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługobiorcy na terytorium Polski. Stanowisko takie zostało przyjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11, 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07.

W postanowieniu z 21 grudnia 2016 r., II FSK 3587/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także dwie glosy do wyroków NSA [W. Varga, Glosa krytyczna do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14 oraz R. Mastalski, Glosa krytyczna do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09] oraz na artykuły w prasie podejmujące przedstawioną problematykę.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. wydanym na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zastosowanie art. 187 § 3 p.p.s.a. jest uzasadnione wówczas, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy będzie wymagał ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności [A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane. Materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 20–22 października 2003, Warszawa 2003, s. 124]. Sąd uznał, że taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie; brak jest dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich danego typu sprawach, gdyż niezbędne jest ścisłe powiązanie stosowanej wykładni z okolicznościami sprawy, w której wystąpiło zagadnienie prawne. Dlatego też skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć sprawę do rozpoznania i rozpoznać skargę kasacyjną.

W wydanym finalnie wyroku z 15 maja 2017 r. w spr. o sygn. II FSK 3587/14, Naczelny Sąd Administracyjny scharakteryzował kryteria, w oparciu o które należy ocenić, czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych [usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku], usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy [maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia].

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył następnie, że każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania [przychodu] lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody [dochody] na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu [dochodu] przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego [miejsca zamieszkania, siedziby podatnika] lub przedmiotowego [źródła przychodu]. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania [nieograniczony obowiązek podatkowy]. W cytowanym zaś powyżej art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ["przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"].

Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu:

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.

Podobnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej [know-how] ustala się w wysokości 20 %.

W rozpoznawanej sprawie podatnikami są mające siedzibę lub zarząd w innych krajach właściciele sprzętu, który jest wynajmowany w tych krajach na rzecz Skarżącej. Podlegają oni zatem – w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. – obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochód wypłacany w tych krajach, w związku z wynajęciem sprzętu służącego wykonaniu przedsięwzięć budowalnych realizowanych także w tych krajach [z wniosku nie wynika, by rezultat wynajęcia tego sprzętu miał być w jakikolwiek sposób wykorzystywany w Polsce] nie będzie więc dochodem osiągniętym "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Jedyny łącznik, jaki wiąże tego rodzaju dochód szwedzkich i rumuńskich właścicieli wymienionego we wniosku o interpretację sprzętu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to okoliczność, że podmiotem dokonującym wypłaty jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli Skarżąca.

Jednak poza tym, ani podmioty te nie przybywają do Polski w celu wynajęcia polskiej spółce opisywanego sprzętu, ani ten sprzęt nie trafia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani rezultat prac nie jest wykorzystywany w Polsce.

Powyższe okoliczności opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego determinują wniosek, zgodnie z którym szwedzcy i rumuńscy właściciele sprzętu wynajmowanego w Szwecji i Rumunii na rzecz realizującego w tych krajach polskiego podmiotu, w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za ten najem, nie osiągają dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, Skarżąca, nie występuje w roli płatnika podatku od osiąganego w związku z tym dochodu, wypłaconego tym podmiotom.

Zasadnym okazał się zatem zarzut naruszenia art. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię.

Nie podzielono zarazem zarzutów wskazujących na nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ maszyn i urządzeń wskazanych przez Skarżącą jako urządzenia przemysłowe.

Odnosząc się do zagadnienia pojęcia "urządzenia przemysłowe", trzeba zwrócić uwagę, iż pojęciem tym posługują się zarówno mające zastosowanie w sprawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3 każdej z nich, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Przy tym, zgodnie z treścią każdej z wymienionych wyżej umów międzynarodowych, określeniom w nich użytym, które nie zostały w nich zdefiniowane, należy nadać takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana umowa.

Każda z tych umów nie zawiera definicji pojęcia: "urządzenie przemysłowe". Z tego powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ustawa ta nie zawiera jednak definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie się do języka potocznego, bowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia [por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99]. W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" [Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl]. Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego [red. B. Dunaja, s. 749]; urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego powołanego przepisu u.p.d.o.f. nieezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Według Nowego Słownika Języka Polskiego [red. B. Dunaja, s. 543] słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" [Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl], a według innego słownika "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" [Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543].

Skarżąca natomiast we wniosku podała, że przedmiotem wynajmu będą maszyny i urządzenia budowlane, takie jak: zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe – służące wyrównaniu i zagęszczaniu mas gruntowych pod budowę oraz służące budowie budynków serwisów samochodowych.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za błędną należy uznać szeroką wykładnię omawianego pojęcia: "urządzenie przemysłowe" – rozumienie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowe" i rozszerzać jego zakres na każdą inny sektor gospodarki [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 oraz z 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 820/12]. W tym zakresie należy uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy nie każdego urządzenia, lecz tylko takiego, które ma charakter urządzenia przemysłowego.

Powyższe nie oznacza jednak, że zakresem tego pojęcia nie będą objęte maszyny i urządzenia budowlane, takie jak te wskazane przez Skarżącą we wniosku. Sąd podziela zapatrywanie wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. w spr. II FSK 1773/16 a także z 5 czerwca 2018 r. w spr. II FSK 1540/16, zgodnie z którym: "W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty [por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28]. Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy [urządzeń], których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10]. W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze Skarżącą spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym sektorze usług budowlanych.

Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14]. Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów [Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.], a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem, Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/15]. Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" [industrial equipment]. Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" [the necessary items for a particular purpose]" [E/C.18/2015/CRP.7.page3]. Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment [ICS equipment]. Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne [np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA], dźwigi [za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti - Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia], statki [np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyprus]. Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zauważył, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD, "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem [E/C.18/2015/CRP.6].

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Skarżąca we wniosku podkreśliła też, że wynajmowane urządzenia były przeznaczone do świadczenia różnorodnych usług, z tytułu których uzyskiwała ona dochody. Powyższe oznacza, że wynajmowane urządzenia wykorzystywane były do uzyskiwania dochodu na terenie innego kraju. Tam bowiem świadczone były usługi, o których mówi Skarżąca we wniosku o interpretację. Rezultat prac, do których zostały one wykorzystane przez Skarżącą, także nie opuścił krajów siedziby właścicieli tych urządzeń.

W konsekwencji powyższych rozważań, zasadny jest wniosek, że podmioty zagraniczne, które wynajęły na rzecz Skarżącej tego rodzaju zasoby, nie osiągnęły na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, p.p.s.a.