Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1605/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29 ust. 5, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2958 zł ( słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] , określającą dla K.J. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu wskazał następujący przebieg postępowania administracyjnego:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. ustalono, iż w rejestrze sprzedaży ujęte zostały dwie faktury VAT z 4 lipca 2007 r. nr: [...] i [...] , wystawione za najem terenu pod nośniki reklamowe, zgodnie z umowami najmu terenu z [...] r., wg których "A" K. J. jako wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania powierzchnię [...] m2, położoną na terenie działek nr [1], [2]i [3] [...] o powierzchni [...] m2, położonych w pasie drogowym przy ul. [...] w K., w celu zainstalowania wolnostojącego nośnika reklamowego oraz powierzchnię 2 x 6 m2, położoną na terenie o powierzchni [...] m2 działka nr [4] [...] , w pasie drogowym przy ul. [...] w K., w celu zainstalowania na niej wolnostojącego nośnika reklamowego.

Stwierdzono też, że K.J. [...] r. otrzymał zadatek w wysokości [...] zł z tytułu zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziału wynoszącego [...] część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. - Załężu przy ul. [...] , stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [1] , [2] , [3] o łącznej powierzchni [...] ha wraz z takim samym udziałem w prawie własności posadowionych na powyższej nieruchomości budynków stanowiących odrębny przedmiot własności, zapisanych w księdze wieczystej [...] Sądu Rejonowego w K..

Następnie zgodnie z aktem notarialnym z [...] r. K.J. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz R. K., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z [...] r., sprzedał "B" Spółka Jawna - w stanie wolnym od wszelkich obciążeń - całe przysługujące im udziały wynoszące po 1/2 części, to jest całe, bliżej opisane w punkcie 1 tego aktu, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wraz z prawem własności posadowionych na powyższej nieruchomości budynków stanowiących odrębny przedmiot własności, zapisanych w księdze wieczystej [...] , Sądu Rejonowego w K. za łączną cenę brutto [...] zł, tj za kwotę po [...] zł za każdy udział.

W ww. aktach notarialnych zawarte jest oświadczenie, iż zabudowania przedmiotowej nieruchomości stanowią ruiny i przeznaczone są do rozbiórki. Nadto wyjaśniono, iż działka nr [1] jest niezabudowana.

Do protokołu kontroli dołączone zostały następujące dokumenty:

- postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Cywilny z [...] r. sygn. akt [...] , dotyczące udzielenia przybicia na rzecz nabywcy K.J. za cenę [...] zł co do użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr [1] , [2], [3] o łącznej powierzchni [...] m2, położonej w K. Z., przy ul. [...] nr [...] oraz co do własności nieruchomości budynkowych położonych na wyżej opisanej nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem przetargu w dniu [...] r.;

- prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny z [...] r. sygn. akt [...] o przysądzeniu na rzecz nabywcy K.J. ww. użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości budynkowych;

- notarialna umowa sprzedaży z [...] r., zgodnie z którą K. J., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży z [...] r., sprzedaje R.K. udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wraz z takim samym udziałem w prawie własności budynków stanowiących odrębny przedmiot własności posadowionych na powyższej nieruchomości, zapisanych w księdze wieczystej [...] Sądu Rejonowego w K. za cenę [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...]r. nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na naruszenie art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2, art. 106 ust. 3, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm) - poprzez nie wystawienie faktury VAT oraz nie ujęcie w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. obrotu i podatku należnego z tytułu otrzymania przez stronę zadatku w kwocie [...] zł na poczet sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr [1], [2], [3] w K. przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie własności zabudowy stanowiącej ruiny, wg umowy przedwstępnej udokumentowanej aktem notarialnym z [...] r.

W związku z powyższym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 22% o kwotę netto [...] zł oraz podatku VAT o kwotę [...] zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2, art. 29 ust. 5, art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podniosła, że sama okoliczność czy nieruchomość zbywana przez podatnika mogła w dacie jej nabywania zostać skutecznie przeznaczona na cele mieszkaniowe zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie może przesądzać, że zbycie tej nieruchomości nastąpiło w związku z działaniem przez niego w czasie tej transakcji w charakterze handlowca lub usługodawcy. Zaakcentowała, że nie ma podstaw do uznania, iż cele osobiste mogą być utożsamiane wyłącznie z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Cele osobiste należy bowiem rozumieć szerzej - jako zaspokajanie potrzeb nie pozostających w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Celom osobistym służy np. prowadzenie czynności zmierzających do korzystnego inwestowania środków pochodzących z majątku osobistego. Wyjaśniła, że nieruchomość położona w K. przy ul. B. została nabyta jako lokata kapitału z zamiarem realizowania na niej w nieokreślonej przyszłości obiektu usługowo - mieszkalnego na cele osobiste podatnika i jego rodziny. Jednakże w momencie jej zakupu nieruchomość ta stanowiła przede wszystkim lokatę kapitału, bowiem brak planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiał budowę. Biorąc jednak pod uwagę lokalizację podatnik miał prawo zakładać, że w trakcie prac nad przyszłym planem zagospodarowania przestrzennego dopuszczona zostanie realizacja na nieruchomości inwestycji mieszkaniowych lub mieszkaniowo - usługowych. Kompetentne organy samorządu terytorialnego rozstrzygnęły o innym sposobie planowego zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości, co spowodowało decyzję o jej zbyciu, skoro wobec ostatecznych zapisów planu zagospodarowania przestrzennego w żaden sposób właściciel nie mógł wykorzystać nieruchomości na potrzeby osobiste inne niż lokata kapitału. W ocenie strony okoliczności te wskazują, że transakcja nie miała w założeniu celu komercyjnego, ale została wymuszona decyzją władz miasta, które w istotny sposób ograniczyły możliwość wykorzystania działki na cele oczekiwane przez podatnika.

Podnosząc, iż powyższe okoliczności nie były badane przez organ podatkowy, strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Strona wskazała też na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału wyłącznie w zakresie związanym z dopuszczalnością przeznaczenia nieruchomości na cele mieszkaniowe, nie badając innych przesłanek pozwalających na uznanie, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta i sprzedana przez podatnika poza działalnością gospodarczą, jako czynność dotycząca majątku osobistego. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zbycie przedmiotowej nieruchomości dokonane zostało w ramach działalności gospodarczej jako działalności handlowca.

Nadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji definiując zakres obowiązywania przepisów ustawy o VAT nie uwzględnił przepisów prawa wspólnotowego oraz ukształtowanego na jego bazie orzecznictwa ETS, co doprowadziło do wykładni art. 15 ustawy o VAT niezgodnie z brzmieniem Dyrektywy VAT, poprzez założenie, że podatnik dokonując czynności zbycia nieruchomości z majątku osobistego mógł zostać uznany za podatnika VAT.

Dodatkowo strona zaznaczyła, że sporna nieruchomość w chwili sprzedaży była zabudowana budynkami i budowlami, które były opisane zarówno w akcie notarialnym, jak również w dokumentach kartograficznych i podatkowych Urzędu Miasta K. Obiekty te były w złym stanie technicznym, stąd nakaz rozbiórki jednego z nich. Tym niemniej jednak w dacie sporządzenia aktu notarialnego obiekty te istniały. Zatem w ocenie strony organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 29 ust. 5 ustawy o VAT skutkującej uznaniem, iż sprzedaż udziału w używanych budynkach oraz odpowiadającego temu udziałowi udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości stanowi świadczenie usług nie podlegające zwolnieniu z podatku VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i podzielił argumentację tam zawartą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach K.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przypisanych, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2, art. 29 ust. 5, art. 7 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, wskazał, że organ odmówił uwzględnienia składanych przez skarżącego wniosków dowodowych, tj.:

- dowodu z przesłuchania świadka R.K. na okoliczności związane z nabyciem nieruchomości przy ul. B. w K. - co do intencji stron demonstrowanych w dacie nabycia nieruchomości, planów dotyczących jej zabudowy i zamiaru wykorzystania nieruchomości na cele osobiste;

- dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Miasta K. : R. O., T.H.-C., M. P., na okoliczność ustalenia, czy K.J. w świetle wiedzy tych osób będących urzędnikami Urzędu Miasta K. mógł racjonalnie założyć w dacie nabywania nieruchomości, że sporna nieruchomość przy ul. B. będzie mogła być wykorzystywana na cele prywatne oraz czy przewidywano uzupełnienie funkcji nieruchomości o możliwość jej zagospodarowania na cele mieszkaniowe.

Zarzucił, iż organ odmówił uwzględnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] , na okoliczności związane z pochodzeniem środków przeznaczonych na sfinansowanie zakupu spornej nieruchomości w K. przy ul. B. . Zaznaczył, że w trakcie postępowania zakończonego ww. decyzją, w dniu [...] r. złożył oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży dokonanej 28 marca 2002 r. aktem notarialnym Rep. [...] , nieruchomości położonej w K., przy ul. K. przeznaczył m. in. na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. B. celem skorzystania ze zwolnienia tego przychodu z opodatkowania.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego podniósł generalnie te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, czy też art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - wskutek odmówienia uwzględnienia składanych przez skarżącego wniosków dowodowych. Uznał, że zbędnym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. K., który miał potwierdzić wersję wynikającą z wyjaśnień odwołującego się, gdyż wersja ta była organowi znana. Wyjaśnił, że oświadczenia K.J. i R.K. dotyczące nabycia nieruchomości na cele osobiste zostały wzięte pod uwagę przy podejmowaniu decyzji podatkowej, a ich odrzucenie dokonane zostało w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazał też, że zbyteczne było uzupełnienie materiału o zeznania świadków uczestniczących w postępowaniu poprzedzającym uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania terenu albowiem rzeczywiście podejmowane przez K.J. działania w zakresie przeznaczenia przedmiotowego terenu, udokumentowane są składanymi w Urzędzie Miasta K. pismami, znajdującymi się w aktach sprawy. Pisma te wskazują, iż skarżący wielokrotnie podejmował czynności zmierzające do objęcia przedmiotowej nieruchomości możliwie szerokimi perspektywami inwestycyjnymi dla potrzeb różnego rodzaju działalności gospodarczej.

Zaznaczył też, że skierowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zapytania do Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta w K., wbrew zarzutom strony skarżącej, nie miało na celu zastąpienia dowodu z zeznań świadków ale zrozumienie pojęć związanych z zapisami miejscowego planu zagospodarowania. Zatem przedmiotem powyższego zapytania było uzyskanie od kompetentnego organu informacji wynikających z dokumentacji urzędowej oraz obowiązujących przepisów prawa. Celem wystosowanego przez organ podatkowy pisma nie było uzyskanie zeznań co do faktów spostrzeżonych przez pracowników Urzędu Miasta, stąd forma przesłuchania w charakterze świadka zasadnie nie miała tu zastosowania.

Wskazał też, że zgodnie z wnioskiem strony z [...] r. organ dokonał oceny dowodu w postaci znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] , na okoliczności związane z pochodzeniem środków przeznaczonych na sfinansowanie zakupu spornej nieruchomości w K. przy ul. B. . Jednakże zdaniem organu fakt, iż na potrzeby postępowania zakończonego ww. decyzją K.J. oświadczył, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. K., dokonanej aktem notarialnym z [...] r., przeznaczył m. in. na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. B. , celem skorzystania ze zwolnienia tego przychodu z opodatkowania, nie stanowi wcale dowodu, iż faktycznie takie było źródło finansowania ww. zakupu oraz że zakup ten sfinansowano ze środków prywatnych.

W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż celem zakupu spornej nieruchomości nie była realizacja osobistych zamierzeń, lecz działalność handlowa prowadzona w sposób zorganizowany.

Mając na uwadze dokonane ustalenia organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika, iż zakupu nieruchomości na działkach [1], [2], [3] dokonał z przeznaczeniem na potrzeby osobiste, głównie z zamiarem wybudowania tam domu mieszkalnego, a sprzedaży dokonał na skutek nie uzyskania zapisów w tym zakresie w planie miejscowym. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że sprzedaży tejże nieruchomości K.J. dokonał jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ze względu na następujące okoliczności:

- dokonanie przez podatnika m. in. w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług więcej niż jednej transakcji sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości, które dotyczyły różnych terenów;

- występowanie sprzedaży nieruchomości w przedmiocie działalności prowadzonej przez podatnika pod firmą "A" ;

- wykorzystywanie przez podatnika nieruchomości przy ul. B. w K. na potrzeby usług najmu świadczonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A";

- posiadanie przez podatnika wiedzy odnośnie braku możliwości budowy budynku mieszkalnego na ww. terenie i równocześnie nie podejmowanie przez podatnika w znacznym okresie działań zmierzających do ewentualnego uzyskania możliwości wybudowania budynku mieszkalnego podczas prac nad planem miejscowym;

- wykonanie przez podatnika szeregu działań zmierzających do uzyskania przeznaczenia ww. nieruchomości na cele działalności gospodarczej (stacja paliw, salony samochodowe, serwisy napraw pojazdów, magazyny, motele itp.) zamiast starania się o możliwość wybudowania na działkach budynku mieszkalnego, a także realizacja w międzyczasie swoich potrzeb mieszkaniowych w innych miejscach;

- wystąpienie przez podatnika o funkcję mieszkaniową dopiero na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wszczętego w dniu [...] r. i zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], jak również wycofanie przez stronę odwołania od ww. decyzji;

- występowanie przez podatnika o funkcję mieszkaniową na ww. działkach przy ul. B. w K. wyłącznie jako uzupełniającą, bez akcentowania swoich osobistych potrzeb mieszkaniowych, przy równoczesnym pozyskaniu informacji, że na powołanym terenie nie jest przewidywana możliwość budowy obiektu zawierającego mieszkanie dla właściciela;

- zyskowność transakcji sprzedaży stanowiąca rzeczywisty cel działań prowadzonych przez podatnika w zakresie przeznaczenia ww. nieruchomości w planie miejscowym.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko, iż przeniesienie udziału w nieruchomości gruntowej czy budynkowej, czy też udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu należy uznać za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego stwierdził, że na opodatkowanie przedmiotowej usługi podatkiem od towarów i usług nie wpływa fakt istnienia lub nie istnienia na nieruchomości gruntowej budynków objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stwierdził, że polemika w zakresie naruszenia art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

W ocenie organu przedmiotowe zabudowania (mając na uwadze wyjaśnienia strony co do ich stanu technicznego) nie spełniają, wbrew zarzutom skargi, definicji budynku czy budowli określonej w art. 3 ustawy Prawo budowlane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenie przepisów prawa materialnego krajowego i wspólnotowego.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że kwestia sprzedaży udziału w nieruchomości była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11 (publ.: ONSAiWSA z 2012 r. nr 1 poz. 4). W uzasadnieniu tej uchwały NSA zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie charakteru zbycia udziału w nieruchomości na tle uregulowań opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeważa stanowisko, że wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo.

W związku z tym przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221 – 222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Dodatkowo NSA zauważył, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy ale także innych spraw sądowoadministracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe błędnie uznały, że sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr [1], [2], [3] w K. przy ul. B. wraz z udziałem w prawie własności zabudowy stanowiącej ruiny, wg umowy przedwstępnej udokumentowanej aktem notarialnym z [...] r. stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 % określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem czynność ta powinna być oceniona jako czynność dostawy towaru zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy organ ponownie oceni dokonaną czynność tym razem w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i ponownie przeanalizuje, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym pod pojęciem towarów używanych rozumie się m. in. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

W tym celu uzupełni zebrany materiał dowodowy, dla precyzyjnego ustalenia jaki był stan zabudowy spornych działek w dniu [...] r. i [...] r. t.j. w dacie sporządzenia aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uznać należy go za chybiony i stwierdzić, że Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący sprzedając sporne działki, działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181, stwierdzono, że artykuł 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

TSUE podniósł, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.

Zaznaczył też, że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

TSUE stwierdził bowiem, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).

TSUE dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie istotna jest więc ocena, czy z ustalonych okoliczności wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, iż Sąd w całości podziela stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Słusznie zatem wskazał organ, że podjęcie przez skarżącego szeregu działań zmierzających do uzyskania przeznaczenia spornej nieruchomości na cele działalności gospodarczej (stacja paliw, salony samochodowe, serwisy napraw pojazdów, magazyny, motele itp.); wskazanie jako przedmiotu działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą "A", sprzedaży nieruchomości; wykorzystywanie spornej nieruchomości przy ul. B. w K. na potrzeby usług najmu świadczonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" ; świadczy o tym, że skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Konstatacji tej nie może podważyć powoływanie się skarżącego na występowanie o funkcję mieszkaniową na ww. działkach przy ul. B. w K., choćby z uwagi, że była to funkcja wyłącznie uzupełniająca, bez akcentowania swoich osobistych potrzeb mieszkaniowych, które były zaspokojone gdzie indziej. Słusznie zauważył organ, że podatnik nie podejmował działań zmierzających do ewentualnego uzyskania możliwości wybudowania budynku mieszkalnego podczas prac nad planem miejscowym; wystąpił o funkcję mieszkaniową dopiero na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wszczętego w dniu 20 października 2006 r. i zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] .

Słusznie zauważył organ, że te okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego na okoliczność, że skarżący dokonał sprzedaży spornej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych prezentowane w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że nie doszło do naruszenia przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 O.p.

W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że okoliczności dotyczące sprzedaży spornej działki zostały dostatecznie wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji pierwszej i drugiej instancji. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne.

Jeszcze raz przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 188 O.p.: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. (Por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. sygn. akt publ. LEX 965861).

Zasadnie zatem organ odwoławczy oddalił wniosek dowodowy strony odnośnie przesłuchania w charakterze świadka R.K., uzasadniając, że zna jego stanowisko wyrażone w przedłożonym pisemnym oświadczeniu. Słusznie też oddalił wniosek o przesłuchanie urzędników Urzędu Miasta K., stwierdzając, że zbyteczne jest przesłuchanie ich na okoliczność hipotetycznych i ewentualnych rozważań co do kwestii zachowań skarżącego.

Nie doszło też do naruszenia art. 194 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] , na okoliczności związane z pochodzeniem środków przeznaczonych na sfinansowanie zakupu spornej nieruchomości w K. przy ul. B. , albowiem organ dokonał oceny tego oświadczenia na potrzeby niniejszego postępowania w sposób odmienny od podatnika. Taka zaś ocena nie skutkuje naruszeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.