Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2648/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 109, art. 106, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 22 i 23
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymano w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Decyzję tą doręczono Stronie w dniu [...] r., zaś skarga została przesłana do organu w dniu [...] r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. Skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, natomiast pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, gdyż nie przedstawiła oryginałów faktur VAT, ani też ich duplikatów. Powołał przy tym przepisy art. 86 ust. 1, 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – zwana dalej ustawą VAT) oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ kontroli skarbowej Podatnik pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją organu odwoławczego nr [...] z dnia [...] r. po uzupełnieniu postępowania i przedłożeniu przez Stronę stanowiska utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a Strona złożyła skargę na tę decyzję w dniu [...] r.

W skardze z dnia [...] r. strona skarżąca wskazała w pierwszej kolejności, iż organ odwoławczy naruszył przepisy prawa podatkowego poprzez modyfikację podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przez jej doprecyzowanie i uzupełnienie podstawy prawnej wydanej decyzji. W ocenie Skarżącego takie działanie organu odwoławczego stanowi rażące naruszenie prawa i jest podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zaś organ odwoławczy winien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną do ponownego rozpoznania, a nie utrzymywać ją w mocy. Strona podtrzymała swe zastrzeżenia, co do uznania przez organ wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 natomiast zakwestionowano podatek naliczony. W ocenie Skarżącego z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, a jakie nie i dlaczego. Nadto Strona wskazała, że z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wniosków Strony postępowania. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ l instancji, zbieranie materiału dowodowego przerzucił na podatnika, nakazując mu odtworzenie dokumentacji, nie wskazując jak ma tego dokonać. W ocenie Strony nie ustalenie stanu faktycznego miało wpływ na uzasadnienie wydanej decyzji, które nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co wiąże się z zasadą ogólnego przekonywania z art. 124 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu organ winien wyjaśnić Stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zdaniem Strony Skarżącej decyzja zawiera braki zarówno w uzasadnieniu prawnym jak i faktycznym. Uzasadnienie faktyczne sprowadza się jedynie do ogólnego wskazania wysokości zobowiązania podatkowego, bez wyjaśnienia Stronie, dlaczego organ pierwszej instancji uznał, że wykazane przez podatnika wyliczenie podatku należnego jest prawidłowe, natomiast nie dał wiary deklarowanej wysokości podatku naliczonego. W jednym i drugim przypadku organ podatkowy nie posiadał materiałów źródłowych, a swoją wiedzę oparł wyłącznie na złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7. W przekonaniu Strony uzasadnienie prawne nie powinno sprowadzać się do podania numerów przepisów, lecz powinno wyjaśnić Stronie, dlaczego organ pierwszej instancji zastosował określony przepis prawny oraz dlaczego przyjął wykładnię zastosowaną w sprawie. Nadto Strona wskazała na uchybienie treści art. 123 Ordynacji podatkowej i ujętej tam zasadzie zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zapewnienia jej przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wydanie decyzji z naruszeniem wymogów prawa procesowego, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, winno skutkować uchyleniem decyzji. Obowiązek zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu obejmuje fazę wszczęcia postępowania kontrolnego, fazę postępowania wyjaśniającego, fazę pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wydaniem decyzji oraz fazę wydania decyzji. W fazach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ powinien załatwić sprawę wnikliwie i wykazać inicjatywę. Natomiast to, czy Strona skorzysta z przysługującego jej prawa pozostaje wyłącznie w jej uznaniu. W przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca, gdyż Strona nie zrezygnowała z przysługującego jej prawa tylko wniosła o przesunięcie tegoż terminu, z przyczyn niezależnych, choroby pełnomocnika. Powyższe wskazuje, iż organ pierwszej instancji uchybił przepisom prawa podatkowego, wynikających z art. 121, art. 123 § 1, art. 124 i art. 126 Ordynacji podatkowej, do których przestrzegania jest zobligowany w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej. Nadto Strona w skardze stwierdziła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. narusza art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja powinna zawierać elementy tam wyszczególnione, a to zawierać fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, a uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarówno z zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej jak i z treści art. 210 § 4 tej ustawy wynika, że Strona powinna wiedzieć, na jakiej podstawie prawnej wydano decyzje w sprawie. W ocenie Strony brak w uzasadnieniu decyzji powołanych faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, na których organ się oparł, brak uzasadnienia prawnego, a ponadto nie powołanie nawet treści przepisów prawa materialnego będącego podstawą prawną decyzji, stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 tej ustawy, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy. Zdaniem Strony, obowiązek powołania w decyzji podstawy prawnej wynika z art. 210 § 4 tej ustawy i nie powinno budzić wątpliwości, iż nie chodzi o jakąkolwiek podstawę prawną lecz mającą zastosowanie w danej sprawie. Tak skonstruowana decyzja przeczy ogólnej zasadzie postępowania podatkowego określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasadzie przekonywania, czyli wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia. Naruszenie tej zasady pozbawia Stronę możliwości prowadzenia racjonalnej argumentacji, stanowiącej podstawę do skutecznego podważenia wywodu zawartego w tej decyzji. W konkluzji powyższego Strona w skardze wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej organu kontroli skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości na rzecz Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał stanowisko zajęte zaskarżonej w decyzji nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazano, iż organ odwoławczy rozpatrując sprawę co do jej istoty, jest obowiązany usunąć wadliwości, których dopuścił się organ kontroli skarbowej. Okoliczności sprawy dotyczące kradzieży dokumentów oraz nie przedstawienia w trakcie postępowania duplikatów faktur VAT przez Stronę, spełniają przesłanki do zastosowania art. 86 ust.1 ustawy VAT zgodnie z którym, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 112 ustawy VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast na podstawie § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.), podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 2 rozporządzenia). Natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia stanowi, w myśl § 22 ust. 2 rozporządzenia, prawidłowo wystawiony duplikat faktury. Wskazanie w decyzji organu kontroli skarbowej ogólnej podstawy prawnej, a następnie jej doprecyzowanie przez organ odwoławczy poprzez powołanie art. 86 ust.1, 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy VAT oraz § 22 ust. 1,2 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., nie może stanowić jedynej podstawy wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, gdyż wydana decyzja organu kontroli skarbowej jest pod względem oceny merytorycznej prawidłowa pomimo, że nie wskazano wszystkich przepisów, zaś zastosowanie doprecyzowujących przepisów tych samych aktów prawnych prowadziłoby przecież do wydania takiej samej decyzji. Natomiast oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego dotyczące braku dokumentów jak i ich duplikatów na właściwym przepisie, tj. art. 86 ust.1, 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy VAT oraz § 22 ust. 1, 2 oraz § 23 ust.16 rozporządzenia, skutkuje likwidacją tej wadliwości.

Organ odwoławczy odnosząc się do uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, polegającego na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podkreślił, iż uzależnione jest ono od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie jak i w rozporządzeniu. Wykładnia art. 86 ust. 1 tej ustawy wskazuje generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien m.in. posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia, czyli fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Faktura jest tu rozumiana jako dokument, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy, zaś w art. 106 ustawy określono niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura. Tylko faktury odpowiadające tym wymogom mogą stanowić podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli nie posiada faktury VAT potwierdzającej dokonanie zakupu. Natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia na podstawie § 22 ust 2 rozporządzenia stanowi prawidłowo wystawiony duplikat faktury.

W ocenie organu odwoławczego z przedstawionych regulacji wynika, iż podatnik, który nie dysponuje tego rodzaju dokumentacją nie ma podstaw do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W toku postępowania podatkowego stwierdzono brak dokumentacji finansowo-księgowej, a w szczególności ewidencji podatkowych, oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów, gdy jednocześnie strona skarżąca nie wskazała, by podjęła jakiekolwiek działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów. Strona mimo czterokrotnie wyznaczanego terminu do odtworzenia dokumentów (zmienianego na wniosek Pełnomocnika, umotywowany Jego chorobą) nie przedstawiła żadnych faktur ani duplikatów. Jedynie pełnomocnik Strony wyjaśnił w dniu [...] r., iż wszystkie dokumenty źródłowe firmy "A" zostały skradzione w dniu [...] r. z samochodu M.M., zaparkowanego na parkingu w miejscowości T. Pełnomocnik Skarżącego przedstawił dwa pisma otrzymane z policji z dnia [...] r. potwierdzające zgłoszenie przez J.M. faktu kradzieży oraz postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw. W świetle powyższego, w ocenie organu, nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż działania organu odwoławczego modyfikujące podstawę prawną decyzji wydanej przez organ l instancji przeczą dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast dowodzą, iż organ kontroli skarbowej niewłaściwie zastosował prawo materialne. Wbrew wywodom zawartym w skardze, przyjęte przez organ l instancji stanowisko w kwestii pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznanie podatku należnego w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 jest prawidłowe, bowiem Strona nie przedłożyła w toku postępowania ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także faktur VAT zakupu i sprzedaży, bądź innych dowodów, na podstawie, których deklarowała za badany miesiąc podatek naliczony jak i należny. Nie sposób polemizować z tak ustalonym stanem faktycznym, skoro Strona nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu odtworzenie dokumentów. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozkład ciężaru dowodowego nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Zatem obowiązek poszukania dowodów i przedstawienia ich spoczywał na Stronie. Źródeł takiego rozkładu ciężaru dowodowego jak wyżej wskazano należy upatrywać w zasadniczym założeniu konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, wynikającym z ustawy VAT Technika wymiaru tego podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie samoobliczenia, którą ustawodawca zobowiązał podmioty dokonujące wymiaru podatku do jego naliczenia, a następnie przedstawienia i wykazania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W przedmiotowej sprawie Podatnik a nie organ dokonał samoobliczenia należności podatkowej wykazując podatek naliczony i należny, co oznacza, że na Podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, spoczywa ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia. Podatek należny wynika z art. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w tym przepisie. Przy czym obowiązek opodatkowania tych czynności istnieje bez względu na fakt, czy podatnik wystawił faktury VAT bądź zaewidencjonował czynność opodatkowaną podatkiem VAT w rejestrach podatku od towarów i usług. Natomiast podatek naliczony wynika z art. 86 ust.1 ustawy VAT, w myśl którego jest to prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i zależy ono od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie jak i w rozporządzeniu. Strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych w przypadku twierdzeń pozostających w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy, opartym na złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie mógł przeprowadzić szczegółowego postępowania wyjaśniającego gdyż Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów. Organ równocześnie zapewnił Stronie prawo do wzięcia czynnego udziału oraz ocenił zgromadzony materiał zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ l i II instancji ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez Stronę w tym zakresie zarzuty wynikają z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Organ nie podziela stanowiska strony skarżącej, że nie wyjaśniono dlaczego uznano wysokość zadeklarowanego podatku należnego, gdyż strona nie uzasadniła tego zarzutu i nie przedstawiła innych dowodów świadczących o innej niż zadeklarowana przez nią wysokość podatku należnego. Strona Skarżąca posiadała wiedzę komu sprzedawała towary i usługi jak również od kogo nabywała towary, tej wiedzy nie miały natomiast organy l i II instancji. Zatem nie naruszono art. 124 ustawy, gdyż organ kontroli skarbowej wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Błędne jest twierdzenie Strony, że organ podatkowy nakazał odtworzenie dokumentacji nie wskazując sposobu w jaki miano tego dokonać. Organ bowiem w piśmie z [...] r. zobowiązał Stronę do przedstawienia oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą zobowiązany jest znać przepisy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nadto był pouczany o treści przepisów i wynikających z nich obowiązków nie podjął żadnych działań mających na celu uzyskanie duplikatów faktur VAT. Należy podkreślić, iż postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie m.in. art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik złożył wniosek o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z faktem, iż przebywał na zwolnieniu lekarskim. Organ kontroli skarbowej ponowne postanowieniem z [...] r. wyznaczył kolejny siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w L., jednak adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie z [...] r. na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej ustalając nowy termin zakończenia postępowania na dzień [...] r. osobiście odebrał pełnomocnik Strony. W opisanych działaniach przejawiła się funkcja gwarancyjna art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wykonanie jego dyspozycji stanowi dla podatnika informację, że organ podatkowy zmierza do zakończenia toczącego się przed nim postępowania, uznając zgromadzony materiał dowodowy sprawy za wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia, stwarza podatnikowi możliwość zapoznania się z tym materiałem i zgłoszenia wniosków dowodowych w celu jego uzupełnienia.

W ten sposób umożliwiono Stronie realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zapewniono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania Skarżący nie brał udziału w postępowaniu osobiście lecz ustanowił pełnomocnika. Strona ponosi wszystkie konsekwencje działań podjętych przez pełnomocnika.

Odnosząc się do kwestii możliwości wydania decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy zaznaczył, że nie mógł uchylić decyzji organu l instancji bądź stwierdzić nieważność decyzji, bowiem nie miał ku temu przesłanek. Nie stwierdzono naruszenia norm prawa procesowego, jak również nie podważono ustaleń organ kontroli skarbowej w kwestii wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Stan ten nie był również co do zasady kwestionowany w samej skardze, a Strona ani we wnioskach skargi, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazała na czym miałoby polegać błędne ustalenie stanu faktycznego. Skarżący wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, które doprowadziły do wydania w jego ocenie błędnej decyzji będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Podstawę prawną do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a 2 ustawy VAT definiuje kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 106 ust. 1 ustawy VAT wskazuje elementy, które winna zawierać faktura, a w szczególności dane dotyczące dokonania sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, zatem każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak takiej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi, a wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku samoobliczalnego i odliczalnego przez podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być zatem niesporna pomiędzy sprzedawcą a nabywcą.

Sytuacje, w których nastąpiła utrata oryginalnej faktury, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie w okresie nią objętym, uregulowane były w § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Przepis ten w przypadku, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie nakłada na sprzedawcę, na wniosek nabywcy obowiązek ponownego wystawienia faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Podatnik ma obowiązek przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku jak i dokumenty związane z rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a obowiązek ten wypływa z treści art. 112 ustawy VAT. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy mimo wezwań organu Skarżący nie przedstawił oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę rozliczenia zobowiązań podatkowych, a wskazał jedynie okoliczności, w których doszło do ich utraty. Z istoty konstrukcji podatku od towarów i usług, zasady samoobliczania tego podatku, wynika obowiązek wskazania przez Podatnika dokumentów potwierdzających uprawnienia do wykazania nadwyżki w zobowiązaniu podatkowym.

W opisanym stanie prawnym wobec nie przedstawienia przez Skarżącego oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej słusznie nie znajdując podstaw prawnych ani faktycznych do ich kwestionowania, natomiast pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny podjętych działań i zweryfikował je w efekcie nie uwzględniając zarzutów podniesionych przez stronę, w tym wniosku o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a nadto uzupełniając wskazaną już w decyzji organu pierwszej instancji podstawę prawną wydanej decyzji o powołanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy VAT oraz § 22 ust. 1 i 2, § 23 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej.

Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie i jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dn. 12.11.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, wyrok WSA w Lublinie z dn. 8.10.2010 r., I SA/Lu 327/10, lex 749399).

W niniejszej sprawie organ uznał przeprowadzone pierwotnie postępowanie dowodowe za kompletne i adekwatne do treści wydanej decyzji, a jedynie uzupełnienia i doprecyzowania wymagała wskazana przez organ pierwszoinstancyjny podstawa prawna. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie i dlaczego, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dn. 21. 12. 2006 r., I FSK 996/06, niepubl. wyrok NSA z dn.24.03.2010 r. II FSK 1852/08, lex 596029).

Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym warunkom, a sentencja tej decyzji jest kompletna. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zobowiązuje bowiem organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów opisana w powołanym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniu zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiu dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dn. 29. 06. 2000 r., I SA/Po 1342/99, niepubl.).

Z takim postępowaniem organu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a treść zarzutów przedstawionych w skardze nie deprecjonuje tej oceny.

Postępowanie organu należy również oceniać w świetle treści art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującego ten organ w toku postępowania do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyspozycja tego przepisu określa zasadę prawdy obiektywnej. Natomiast art. 187 § 1 powołanej ustawy konkretyzuje i rozwija tę zasadę oraz nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

Zgodnie z przywołanymi regułami organ podatkowy postąpił w niniejszej sprawie, w szczególności wzywając skarżącego do przedłożenia faktur, które stanowiły podstawę wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów, nie wskazał danych adresowych swych kontrahentów.

Podkreślić również należy, że organ podatkowy wielokrotnie zawiadamiał Skarżącego i jego pełnomocnika o konieczności przedstawienia oryginałów faktur oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedłużając terminy w związku z chorobą pełnomocnika Skarżącego. Takie postępowanie organu podatkowego wypełnia dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a przedstawione w skardze zarzuty dotyczące tych kwestii nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, tym bardziej, iż Skarżący nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień do składania wniosków dowodowych.

Słusznie również organ podatkowy podkreślił, iż Skarżący w postępowaniu podatkowym ustanowił pełnomocnika, a wszelkie czynności tegoż pełnomocnika powodują skutki dla samego podatnika.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).