Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1005/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 301/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 301/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2017 r. numer [...] [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...], w przedmiocie określenia M. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i umorzył postępowanie podatkowe.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. określił M. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo T. "H." w zakresie usług transportowych (dalej jako: skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 25.900,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów zakupów paliwa do samochodów. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej jako organ drugiej instancji) decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 3 stycznia 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 39.398,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, organ drugiej instancji decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 37.759,00 zł.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 715/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję organu drugiej instancji z dnia 28 kwietnia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2083/18 uchylił ww. wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji wskazano, że skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy. Za trafny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., dalej powoływanej jako: "P.p.s.a.") i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez nienależytą kontrolę wykonywania działalności przez administrację publiczną i niewyjaśnienie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a także czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić treść uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz ocenić, czy w sprawie nie zaistniała odrębna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2020 r. W piśmie tym wskazano, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy w granicach zakreślonych wyrokiem NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2083/18 w uzasadnieniu wyroku z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 301/21 wskazał że, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z końcem 2014 r. (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a w związku z art. związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez uwzględnienie skargi skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonane przez organ pierwszej instancji nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo nie było ku temu podstawy prawnej, a przepis art. 70 § 6 pkt 4 w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318 ) nie miał zastosowania, chociaż przepis art. 70 § 6 pkt 4 w brzmieniu wprowadzonym tą ustawą miał zastosowanie, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok powstało z dniem 1 stycznia 2009 roku, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 rok został zawieszony wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w dniu 30 grudnia 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w brzmieniu wprowadzonym ww. ustawą;

2) naruszenie art. 145 § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. przez bezpodstawne uchylenie decyzji obu instancji i bezpodstawne umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, chociaż decyzje te były zgodne z prawem.

Organ podatkowy wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. (doręczoną w dniu 14 listopada 2014 r.), dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Na podstawie tej decyzji w dniu 21 listopada 2014 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone skarżącej w dniu 12 grudnia 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny dokonał w dniu 18 grudnia 2014 r. skutecznego zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego. Po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z dnia 28 kwietnia 2017 r., w dniu 1 czerwca 2017 r. powyższą zaległość podatkową objęto tytułem wykonawczym, który został doręczony skarżącej na podstawie art. 150 O.p. w dniu 26 czerwca 2017 r. W związku z powyższym, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym w dniu przekształcenia się zajęcia, tj. w dniu 1 czerwca 2017 r. powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji organ ten twierdzi, że w sprawie wystąpiła też przesłanka o przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje bowiem, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej będącej przedmiotem sprawy został zawieszony w okresie od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia 1 czerwca 2017 r., tj. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego. Następnie w dniu 1 czerwca 2017 r. miało miejsce skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, co w świetle art. 70 § 4 O.p. przerywało bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej z tytułu podatku dochodowego za rok 2008, wskutek wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). Na podstawie art. 10 tej ustawy jej wejście w życie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z przepisu tego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jeżeli zobowiązanie to powstało przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe okoliczności prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Prawidłowa jest też ocena sądu pierwszej instancji, według której zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 powstało z końcem 2008 r. t.j. w ostatnim momencie tego roku. W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., t.j. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wniosek ten potwierdza także treść art. 45 ust. 1 i ust. 6 (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie u.p.d.o.f. brak jest definicji roku podatkowego, co oznacza że przy opodatkowaniu dochodów osób fizycznych zastosowanie ma definicja zawarta w art. 11 O.p. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy roku kalendarzowego to wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zdarzenia muszą wystąpić w tym roku, a to oznacza, że stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok powstaje w ostatniej chwili tego roku kalendarzowego, gdyż po upływie tego momentu nie mogą już zaistnieć zdarzenia mogące mieć wpływ na obowiązek podatkowy w podatku za ten rok podatkowy. Twierdzenie organu, że zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2008 powstało w dniu 1 stycznia 2009 r. jest sprzeczne z ww. przepisami, gdyż w tej dacie mogą mieć miejsce zdarzenia mające wpływ na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 i kształtujące zobowiązania podatkowe w tym podatku za ten rok. Wobec tego skoro zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji powstało w roku 2008 to stosownie do powołanych przepisów nie mógł mieć do niego zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Oznacza to, że wskazane przez organ zastosowanie środka egzekucyjnego w związku z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a w związku z art. związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. został uznany za niezasadny. Oceny tej nie mogło zmienić powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA o sygn. II FSK 1860/20 i zawartej w uzasadnieniu tego wyroku oceny prawnej odnoszącej się do możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p. do zobowiązania podatkowego za rok 2008, gdyż wyrok ten został wydany w sprawie innej osoby niż skarżący i zawarta w nim ocena prawa nie miała mocy wiążącej w rozpoznanej sprawie.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie decyzji obydwu instancji i umorzenie postępowania. Zarzut ten został oparty na twierdzeniu przez organ drugiej instancji, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał błędnej oceny prawnej możliwości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skoro jak wskazano powyżej ocena ta była prawidłowa to omawiany zarzut należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.