Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 704/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1,  art. 2,  art. 10,  art. 11 ust. 1-5,  art. 21 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, 123 par. 1,  art. 150,  art. 187,  art. 210 par. 1,  art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 70 par. 1,6,  art. 107 par. 1-2,  art. 116 par. 1-2,  art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a,  art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2022 r., sprawy ze skargi D. K. C. i P. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi D. C. i P. W. (dalej: Skarżący) jest, wydana na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu/ Sąd) z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 426/19, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS/ organ odwoławczy) z dnia 13 maja 2021 r. nr 0201-IEW2.4125.2.2020.PH, którą – po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS/ organ podatkowy I instancji) z dnia 26 listopada 2018 r. nr 0210-SPA.4125.9.2018 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżących, jako członków zarządu C. sp. z o.o. z/s w P. (dalej: Spółka), za: zaległość podatkową tej Spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., nr [...], odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego – uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, określając je w niższej kwocie, w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymał w mocy.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 28.031,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W treści decyzji wskazano, że termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 10 czerwca 2013 r. Decyzję tę doręczono Spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), ze skutkiem na dzień 15 września 2017 r.

1.3. Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę ww. należności, wierzyciel – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. – w dniu 22 listopada 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.(1), postanowieniem z dnia 18 grudnia 2017 r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne umorzył jako bezskuteczne.

1.4. Wobec stwierdzonej bezskuteczności egzekucji, NUS postanowieniem z dnia 5 września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących, jako członków zarządu Spółki, za wymienioną zaległość podatkową. Równocześnie, NUS pismem z dnia 5 września 2018 r. poinformował Skarżących o regulacjach prawnych w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z o.o. oraz powiadomił Skarżących o możliwości przedstawienia organowi w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających wyłączenie od rzeczonej odpowiedzialności. Wskazane powyżej postanowienie wszczynające postępowanie oraz pismo doręczono D. C. w dniu 10 września 2018 r., natomiast P. W. – w dniu 24 września 2018 r. w trybie art. 150 O.p. Skarżący zawiadomieni o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uprawnienia tego nie skorzystali. Po przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za ww. zaległość Spółki w podatku akcyzowym oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że dochowano warunków formalnych wydania decyzji. Postępowanie wszczęto po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W dacie powstania zaległości (termin płatności podatku 10 czerwca 2013 r.) Skarżący pełnili funkcję członków zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności posiłkowej, tj. nie wskazali mienia, z którego można zaspokoić długi podatkowe, jak i nie złożyli wniosku o upadłość, restrukturyzację, układ i nie wykazali braku winy w niedokonaniu tych czynności. W kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość organ podatkowy I instancji przyjął, że przesłanki ku temu zaistniały już w 2014 r., bowiem od października 2014 r. właściwy organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli. Postępowania te okazały się bezskuteczne.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 4 marca 2019 r. DIAS uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę i orzekł o obniżeniu tej kwoty, w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymał w mocy. Decyzja organu odwoławczego, na skutek skargi wniesionej do WSA we Wrocławiu, została uchylona wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 426/19, z uwagi na istotne uchybienia procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przedłożony na żądanie Sądu, nie pozwalał na ocenę czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki oraz nie pozwalał na stwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania Spółki. Sąd stwierdził również, że nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

1.7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, DIAS wydał w dniu 13 maja 2021 r. opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną. Podstawę prawną wydania decyzji stanowią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – w zakresie dotyczącym prawa materialnego, Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. w zakresie dotyczącym prawa proceduralnego; dalej: O.p.). W uzasadnieniu, odnośnie do okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na to, że stosowny organ nie podjął działań mających na celu sprostowanie zaistniałej omyłki pisarskiej w akcie oskarżenia. Organ odwoławczy zauważył jednak, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego Spółki w [...] Bank S.A.). Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z dnia 5 grudnia 2017 r. zostało doręczone ww. bankowi elektronicznie, a Spółce w dniu 22 stycznia 2018 r. Wobec powyższego, stosownie do art. 70 § 4 O.p., termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynie co najmniej 6 grudnia 2022 r. Następnie organ odwoławczy, wskazując na termin płatności podatku akcyzowego, który przypadał na dzień 2 września 2013 r., potwierdził formalne przesłanki dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako osób trzecich, jak i jego zakres, powołując art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 118 § 1 O.p.

Oceniając materialne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zobowiązania Spółki, organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego na skutek ww. wyroku WSA we Wrocławiu, wynika, że w dacie płatności zobowiązania podatkowego, Skarżący wchodzili w skład zarządu Spółki – D. C. jako prezes zarządu, P. W. jako wiceprezes zarządu. Funkcje te Skarżący pełnili od dnia 19 października 2011 r. do co najmniej 12 kwietnia 2021 r. Spółka zaś zawiesiła działalność gospodarczą z dniem 3 stycznia 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.(1) z dnia 18 grudnia 2017 r., umarzające 27 postępowań wszczętych na wniosek wierzyciela dotyczących podatku akcyzowego za lata 2012-2014 (w tym przedmiotowej zaległości) na łączną kwotę 335.469,62 zł. Organ odwoławczy wskazał też na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki od października 2014 r. na wniosek innych wierzycieli. Podał, że w postępowaniach egzekucyjnych zajęto rachunki bankowe w [...] Bank S.A. (Bank poinformował, że umowy rachunków bankowych winny być wypowiedziane w dniu 4 marca 2015 r., jednak ostatecznie zostały wypowiedziane w dniu 22 kwietnia 2020 r.) i B. S.A., zajęto udziały w R. sp. z o.o. z/s w C. Nadto ustalono, że: Spółka posiadała nieruchomości, które 1 września 2014 r. przekazała aportem do R. sp. z o.o., a następnie w dniu 1 października 2014 r. aportem do D. sp. z o.o.; do listopada 2016 r. była właścicielem pojazdu M.(1); nie posiada innych rachunków bankowych; adres siedziby Spółki (w P.) jest adresem korespondencyjnym, rzeczywiste prowadzenie działalności miało natomiast miejsce w L.(1) w nieruchomości należącej do rodziców D. C., od 2014 r. Spółka nie prowadzi tam działalności. Organ egzekucyjny wzywał też członków zarządu Spółki o udzielenie informacji o działalności i majątku Spółki (pisma z dnia 23 października 2015 r. i z dnia 18 lutego 2016 r.). W ocenie organu odwoławczego także analiza pozyskanych dokumentów dotyczących R. sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że zajęte udziały nie umożliwiały pokrycia zaległości podatkowej Spółki.

W kwestii braku wystąpienia przesłanek uwalniających Skarżących od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.), organ odwoławczy argumentował, że Skarżący nie wskazali żadnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, pomimo skierowanego do nich pisma z dnia 5 września 2018 r. oraz postanowienia z dnia 24 stycznia 2019 r. Odnośnie do okoliczności dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub układowej Spółki, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112; dalej: u.p.u.n.) i wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia tego wniosku, który składa się w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dalej wskazał, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co do zasady należy kierować się danymi finansowymi wynikającymi z bilansów przedkładanych przez podatnika oraz ustaleniami w zakresie regulowania przez niego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, biorąc również pod uwagę zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź w niewłaściwej wysokości, także wówczas, gdy decyzje określające zobowiązanie zostały wydane w okresie późniejszym. Dokonując analizy danych ze sprawozdań Spółki za lata 2012-2016, wniosku Spółki wraz z uchwałą zarządu Spółki z dnia 2 stycznia 2017 r. o zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej od dnia 3 stycznia 2017 r. do dnia 2 stycznia 2019 r. oraz wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.(1) z dnia 29 sierpnia 2017 r. o dokonanie wpisu w KRS zaległości podatkowych Spółki, które nie zostały uregulowane w terminie 60 dni od daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego I instancji, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie Spółki zaistniały już w 2014 r. Wskazał, że kwota zaległości, obejmujących należności główne powstałe w latach 2012-2015 (516.576,10 zł), wyniosła łącznie wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia 759.793,69 zł. Aktywa Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły 3.216.995,64 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2014 r. zmalały do kwoty 313.721,77 zł. Tymczasem wskazane zaległości Spółki w 2014 r. przekroczyły 750.000 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyliczeniu tym przyjęto i tak skrajnie korzystny wariant, bowiem nie ujęto w nich zobowiązań wykazanych w bilansie za 2014 r. oraz zaległości Spółki w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przyjął jednak (dla celów dowodowych), że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najpóźniej w dniu 14 lipca 2015 r. (30 czerwca 2015 r. + 14 dni). W dniu 30 czerwca 2015 r. odbyło się bowiem zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki, w trakcie którego podjęto uchwałę o pokryciu straty za 2014 r. w wysokości 107.631,37 zł z zysków z lat następnych. Przy czym Skarżący posiadali już lub powinni posiadać wiedzę dotyczącą sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza że Spółka nie planowała kontynuacji działalności w 2015 r., a z dniem 1 września 2014 r. nastąpiło przekazanie jej aportu do R. sp. z o.o. Z ostrożności procesowej organ odwoławczy jednak wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony już w 2012 r., bowiem z listy zaległości Spółki wynika, że posiadała ona niespłacone zobowiązania podatkowe w podatku do towarów i usług z terminami płatności w dniach 25 kwietnia 2012 r., 25 lipca 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz w podatku akcyzowym, w tym dwie z 2012 r.

Odnosząc się do odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy powołał się na art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 z zm.) i stwierdził, że należało uchylić decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych i orzec o tej odpowiedzialności w niższej kwocie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy ocenił je jako niezasadne. Skarżącym zapewniono czynny udział w postępowaniu, jednak ich postawa w postępowaniu była bierna (nie przedstawili żadnych dowodów, które mogły wpłynąć na wynik postępowania). Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła potrzeba przesłuchania Skarżących (stanowisko to potwierdził WSA we Wrocławiu w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku). Organ odwoławczy zauważył również, że Skarżący nie wskazują rzeczywistych powodów, dlaczego ich zdaniem, postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 5 września 2018 r., nie mogło zostać zakończone wydaniem decyzji z dnia 26 listopada 2018 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że doręczenia P. W. w trybie art. 150 O.p. były skuteczne, a zastosowanie w sprawie znalazł cały przepis art. 150 O.p. Z kolei pismo z dnia 25 października 2018 r. zostało doręczone Skarżącym w trybie art. 149 O.p., a więc pełnoletnim domownikom. W kwestii doręczeń, jak wskazał organ odwoławczy, WSA we Wrocławiu uznał stanowisko organu za prawidłowe. W sprawie orzekał również, co potwierdził WSA we Wrocławiu, właściwy organ podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził też, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została wykazana, co zostało już wcześniej przedstawione i ma potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie doszło również do wydania niniejszej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił także, że w prowadzonym postępowaniu nie mogą być rozważane zagadnienia dotyczące zasadności wymiaru podatku akcyzowego. Z punktu widzenia zasad odpowiedzialności osób trzecich nie ma zatem znaczenia zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżący, reprezentowani przez adwokata, zarzucili naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 150 O.p. poprzez niewskazanie, o który paragraf tego artykułu chodzi;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżących czynnego udziału w postępowaniu, w tym brak ich przesłuchania w charakterze strony;

- art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia;

- art. 210 § 1 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W rozwinięciu zarzutów podniesiono, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję nie przeprowadzając żadnej czynności z udziałem strony i pomijając wniosek o przesłuchanie Skarżących. Z kolei postanowienie informujące Skarżących o przysługujących im prawach i obowiązkach doręczono w trybie art. 150 O.p., jednak organ podatkowy nie wykazał z jakich przyczyn nastąpiło domniemanie doręczenia (nie wskazał, który paragraf art. 150 O.p. zastosowano). Tłumaczenie, że zastosowanie ma cały art. 150 O.p. nie zmienia faktu, że konieczne jest szczegółowe podanie pełnej podstawy prawnej, zaniechanie w tym zakresie stanowi istotne ograniczenie praw strony. Przytoczenie zaś przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, w tym Urzędu Skarbowego w N. i Urzędu Skarbowego w S. musi budzić wątpliwości. Dalej wskazano, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w 2013 r., a wydane decyzje w sprawie zobowiązania mają charakter określający, a nie ustalający. Dla sprawy ważny jest zatem 2013 r., kiedy to wymienione organy podatkowe nie były właściwe w sprawie. Podniesiono też, że przez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia, nie doszło do prawidłowego doręczenia Spółce decyzji o zobowiązaniu podatkowym, w związku z czym dalsze czynności organów podatkowych były dotknięte wadą. W sprawie nie dokonano również szczegółowych wyjaśnień zmierzających do ustalenia faktycznej odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu Spółki. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń. Praktycznie zastosowano korespondencyjny tryb postępowania przez co organy podatkowe pozbawiły się możliwości pozyskania istotnych dowodów, mających walor dowodów bezpośrednich. Zauważono, że organ w decyzji przywołuje fakt pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez D. C. od dnia 17 listopada 2011 r., natomiast w stosunku do drugiego Skarżącego tych danych brak. Dalej podniesiono, że w stosunku do P. W. ponownie zastosowano fikcję doręczenia pisma z dnia 5 września 2018 r. bez wskazania przez organ, na jaki adres pismo wysłano. Podkreślono, że Skarżący byli członkami zarządu Spółki, a zatem pisma miały być doręczane na adresy prywatne, nie zaś na adres siedziby Spółki. Wskazano, że P. W. nie był zameldowany pod adresem L.(1) ul. [...], który widnieje na decyzji organu podatkowego I instancji. Jego adres zamieszkania to L.(1) ul. [...]. Doręczenia w trybie art. 150 O.p. były więc wadliwe i nie mogą wywierać żadnych skutków prawnych. Skarżący zakwestionowali również skuteczność doręczeń Spółce po dacie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. po dniu 3 stycznia 2017 r., w związku z czym istotne jest to, czy można było wszcząć postępowanie i wydać decyzję w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono bowiem Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 29 sierpnia 2017 r. Nadto organ nie wskazał, kiedy doręczył Spółce decyzję orzekającą o odpowiedzialności. Dalej podniesiono, że bezskuteczność egzekucji organ ustalił na sierpień 2017 r., kiedy to Spółka już nie działała i nie odbierała korespondencji. Wniosek o przesłuchanie Skarżących był więc jak najbardziej zasadny. Nadto twierdzenia organu w kwestii adresu siedziby Spółki są, w ocenie Skarżących, dywagacjami bowiem nie wynikają one z danych KRS, zwłaszcza, że organ miał wiedzę o rzeczywistym adresie Spółki, na który nie wysyłał pism. Zdaniem Skarżących również przywołane w decyzji okoliczności wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2014 r. są mało precyzyjne i nie odnoszą się do szczegółów, w tym do prawidłowości doręczeń pism i nagminnego stosowania tzw. fikcji doręczenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że P. W. decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. bez wskazania przyczyn takiego doręczenia, jak również poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej, gdyż art. 150 O.p. posiada paragrafy, co narusza także art. 123 § 1 O.p. Zarzucono również, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie, nie została przesłuchana, a powoływanie się na art. 200 § 1 O.p. nie jest tożsame z zapewnieniem czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto organ podatkowy powołuje się na doręczenie pism z dnia 29 października 2018 r., nie wskazując czy doręczenie jest prawidłowe, czy zastosowano fikcję doręczenia. Organ skrzętnie bowiem pomija błąd w doręczeniu przesyłek na adres L.(1) ul. [...], zamiast na L.(1) ul. [...]. Zdaniem Skarżących, postępowanie podatkowe mające na celu orzeczenie solidarnej odpowiedzialności polegało tylko na włączeniu do postępowania kilku dokumentów, w tym decyzji, odpisu z KRS i pism datowanych na sierpień, październik 2018 r. Strona nie mogła zatem skutecznie zabezpieczyć swoich praw w tym postępowaniu, gdyż postępowanie odbyło się zaocznie, bowiem organ nie był zainteresowany udziałem strony w postępowaniu. Skarżący podnieśli też, powołując się na art. 170 O.p., że decyzję w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wydaje organ właściwy miejscowo dla podatnika. Jako że Skarżący mają miejsce zamieszkania w L.(1), to organem właściwym dla tych podatników jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.(1). Jeżeli na wcześniejszym etapie postępowania decyzje w sprawie podatku akcyzowego wydawał inny organ, to w tym postępowaniu tego błędu nie da się sanować. W decyzji brak jest także ustaleń co do okoliczności sprowadzenia pojazdu, wyklucza to możliwość stwierdzenia, w którym roku pojazd sprowadzono do kraju, i czy w tym zakresie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zanegowali również ustalenia poczynione wobec Spółki w ramach postępowania zakończonego ww. decyzją wymiarową, w szczególności te dotyczące rodzaju sprowadzonych aut. Podniesiono, że w ramach postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności organ podatkowy nie ustalił zakresów czynności i obowiązków poszczególnych członków zarządu. Nie ustalono, czy w każdej transakcji brali udział równocześnie wszyscy członkowie zarządu, czy każdy z osobna. Wedle Skarżących, w sprawie należy uwzględnić znajdujące się w aktach dokumenty urzędowe świadczące o tym, że pojazdy były zarejestrowane jako ciężarowe. Powyższe bowiem implikuje stanowisko strony, że nie było podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki. Dalej zarzucono, że organ odwoławczy w sposób bardzo ogólny stwierdził w decyzji, że nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 O.p. wskazując, iż pismo Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 lutego 2018 r. zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. Ponadto organ, przywołując inne zdarzenia, po raz kolejny pomija sposób doręczenia i czy doręczenie to było skuteczne. W konsekwencji, zdaniem Skarżących, nie da się obronić bezzasadności zarzutu przedawnienia. Końcowo podkreślono, że przy ustalaniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej wymagana jest od organu dbałość o szczegóły. W ocenie Skarżących trudno mówić o dbałości w sytuacji, gdy organ wszczyna postępowanie 5 września 2018 r., nie przesłuchano stron, zastosowano fikcję doręczenia, a 25 października 2018 r. praktycznie zakończono postępowanie. Jedynym elementem postępowania było włączenie kilku dokumentów, co pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Również wyrok WSA we Wrocławiu nie wpłynął na sposób postępowania organu odwoławczego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym za 2013 r. wraz z odsetkami zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

3.3. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał organy podatkowe do zastosowania art. 116 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 150 O.p., art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. Pozbawiony podstaw prawnych okazał się również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd nie podzielił także zasadności skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 O.p.

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie, zarzutu przedawnienia.

Wypada wskazać, że stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W sprawie WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 426/19 uchylił poprzednio wydaną decyzję DIAS. Powodem uchylenia był brak wystarczającego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, aby Sąd mógł stwierdzić zasadność twierdzeń organu podatkowego co do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. To w konsekwencji spowodowało, że odnoszenie się przez Sąd do kwestii odpowiedzialności posiłkowej Skarżących było przedwczesne. Jednakże w odniesieniu do niektórych zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego Sąd wypowiedział się w ww. wyroku. Tym samym powielanie tych samych zarzutów w treści przedmiotowej skargi czyni je bezprzedmiotowymi, o czym zostanie wskazane poniżej. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Stąd też oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (w związku z postanowieniami art. 135 p.p.s.a.). Kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, LEX nr 397665, i WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1636/08, LEX nr 533710).

Należy zauważyć, że skarga nie uwzględnia wcześniej wydanego prawomocnego wyroku tut. Sądu ani treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które różni się w sposób istotny od tego, które było przedmiotem uprzedniej kontroli tut. Sądu. W skardze powielono zarzuty zawarte w uprzedniej skardze pomimo tego, że w doniesieniu do szeregu zarzutów tut. Sąd wypowiedział się w prawomocnym wyroku i na obecnym etapie nie mogą być one podważane ani przez organy podatkowe, ani Sąd rozpoznający ponownie sprawę.

3.3. Stosownie do treści art. 118 § 1 zdanie pierwsze O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z treści ww. przepisu wynika, że ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia: 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3638/14; 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15; 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 26/18, CBOSA). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06; 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1263/15, CBOSA). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p.

Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia: 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16; 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, CBOSA).

Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 205/17 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA; uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22).

Początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie zatem w tym przypadku ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Jako że termin płatności upływał w dniu 10 czerwca 2013 r., to upływ przedawnienia nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja zaś organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 26 listopada 2018 r. (data doręczenia w dniu 3 grudnia 2018 r.). Zatem decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

3.4. W myśl art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Kwestia ta aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe podatnika. Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie ma zatem nie tylko obowiązku, ale i uprawnienia, do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1150/12; 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1234/14, CBOSA).

3.5. Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w (prawomocnym) wyroku z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 426/19, CBOSA, decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma charakter ustalający, co oznacza, że z chwilą jej doręczenia osoba trzecia zostaje zobowiązana do zapłaty podatku, za który odpowiada. W związku z tym orzeczenie organu odwoławczego, z punktu widzenia powstania zobowiązania posiłkowego nie ma tak istotnego znaczenia, z uwagi właśnie na konstrukcję tego rodzaju zobowiązania. Zasada ta doznaje jednak pewnego ograniczenia z uwagi na charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. Chociaż termin ten wynosi zasadniczo 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien ją wygasić w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma zatem to czy w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. w dniu 13 maja 2021 r., zobowiązanie główne ciążące na Spółce, której członkami zarządu byli Skarżący istniało, czy też uległo przedawnieniu.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w sprawie nie doszło do upływu ww. terminu przedawnienia, albowiem zaistniała przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie zawiadomieniem NUS z dnia 5 grudnia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] Bank S.A. (doręczenie drogą elektroniczną). Pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. od [...] Bank S.A. zawiadomiono o zbiegu egzekucji. Zatem w związku z powyższym termin przedmiotowego zobowiązania upłynie co najmniej z dniem 6 grudnia 2022 r. Skarżący nie kwestionują wskazanych wyżej ustaleń w treści skargi.

W skardze zaś zawarto zarzuty dotyczące tego, że organ odwoławczy w sposób bardzo ogólny, nie precyzując szczegółów, stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie zaszły przesłanki do zastosowania w art. 70 § 6 O.p. Stwierdzenia w tym zakresie są o tyle bezzasadne, że skoro w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że kierując się wskazaniami tut. Sądu przeprowadził postępowanie wyjaśniające co do zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do wniosku, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia takiego zawieszenia, to trudno uznać, że tak sformułowany zarzut ma wpływ na wynik sprawy. Stąd też zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. należy uznać za bezprzedmiotowy.

3.4. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 lit. a) O.p.). Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (decyzja została doręczona 15 września 2017 r. w trybie przewidzianym w art. 150 O.p.), czyli przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich postanowieniem z dnia 5 września 2018 r.

3.5. Co się tyczy kwestii naruszenia art. 150 O.p. i wadliwości doręczenia decyzji o zobowiązaniu podatkowym Spółki, to kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w powołanym wcześniej prawomocnym wyroku z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 426/19, który wskazał, że nie jest zasadny zarzut błędnego powołania art. 150 O.p. jako całości, bez wskazania jednostek redakcyjnych tego przepisu. W istocie powołana norma w sposób kompleksowy reguluje zasady i skutek doręczania pism w sytuacji niepodjęcia ich przez uprawnione podmioty. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Zatem, zdaniem Sądu wyrażonym w ww. prawomocnym wyroku, jedynie poza § 1 pkt 2 ww. przepisu, wszystkie pozostałe jednostki redakcyjne będą miały zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. To z kolei oznacza, że nie ma potrzeby odrębnego wyjaśniania, że nieskuteczne okazały się próby doręczania pism w trybie art. 148 czy też 149 O.p. Oczywistym jest, że jeśli adresata nie zastano oraz nie było możliwości doręczenia pism w trybie art. 149 O.p., doręczyciel podejmie działania opisane w art. 150 O.p. Dowodzi tego nie tylko powołany przepis, ale również treść dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Wynika z niego, że jeśli pisma nie udało się doręczyć wskazanym w nim osobom (tj. adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (zawiadomienie o pisma tym osobom umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję), zastosowanie ma tryb opisany w art. 150 § 1 O.p. Przy czym, zgodnie z art. 151 O.p. w odniesieniu do osoby prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (§ 1). W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2).

Sąd zauważył w ww. prawomocnym wyroku, że z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru pism doręczonych w tym trybie wynikało, że pkt 1 zawierający wskazanie o doręczeniu pisma adresatowi lub ww. osobom nie został wypełniony, doręczyciel wypełnił natomiast pole oznaczone pkt 2, co dowodzi, że nie zastano pod wskazanym adresem ani adresata pisma, ani ww. osób. Wobec tego wykonane zostały zalecenia opisane w art. 150 § 1 - § 4 O.p. Sąd wskazał na zasadność wywodów organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do powoływania się na konkretną jednostkę redakcyjną, gdyż poza § 1 pkt 2 ww. przepisu tryb doręczeń jest wskazany w treści ww. normy. Każda jednostka redakcyjna ma istotne znaczenie dla oceny przyjęcia domniemania doręczenia pisma w tym trybie. Tym samym zarzuty Strony podnoszące wadliwość ww. dokumentów oceniono jako bezzasadne. Taki też charakter miały zarzuty podnoszące zaniechanie doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p., bowiem okoliczność wypełnienia dyspozycji tej normy wynikała z powoływanego dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Sąd w ww. prawomocnym wyroku potwierdził, że decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 15 września 2017 r. Powyższą wykładnią Sąd w niniejszej sprawie jest związany.

Odnosząc się do zarzutu, że adresem zamieszkania P. W. jest adres: L.(1), ul. [...], a organ podatkowy wysyłał korespondencję na adres [...], należy zauważyć, że wspomniany adres korespondencyjny wynikał z Systemu Rejestracji Centralnej, który został zgłoszony w dniu 3 października 2016 r. Pod wskazanym adresem korespondencja była odbierana przez pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Co więcej, tym adresem posługiwał się Skarżący udzielając pełnomocnictwa adwokatowi (akta adm. karta 51). Natomiast co się tyczy Spółki to z wydruku z KRS na dzień 13 lutego 2019 r. jako adres siedziby Spółki widniał: ul. [...], [...] P. i pod ten adres dokonano doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p.

3.6. Skarżący w skardze ponownie wskazują na wadliwość właściwości organów podatkowych co się tyczy decyzji wymiarowej wobec Spółki. Kwestia ta była także przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w ww. prawomocnym wyroku. Stwierdził on, że w tym zakresie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę przez organ podatkowy, odwołujący się do brzmienia art. 17a O.p. Zgodnie, z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przy czym przez podatnika należy rozumieć dłużnika głównego, to jego właściwość będzie determinowała właściwość organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, a nie miejsce zamieszkania tych osób.

Zdaniem Sądu wyrażonym w ww. prawomocnym wyroku, poprawnie DIAS wskazał w tym względzie na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazując, że właściwym organem podatkowym w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych był do 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu celnego. Zaś właściwość miejscową w sprawach akcyzy określał i określa art. 14 ust. 4 ww. ustawy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej ustawa wprowadzająca) obowiązki naczelnika urzędu celnego w zakresie poboru akcyzy w okolicznościach wynikających z decyzji wymiarowej przejął naczelnik urzędu skarbowego (art. 114 pkt 7 lit. a) ustawy wprowadzającej), którego właściwość z kolei wyznacza Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 371 ze zm.) w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej. Akt ten wskazał Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla powiatów: b., g., g.(1), j., l., l.(1), l.(2), p., z., z.(1) oraz miasta L. Nie ulega zatem wątpliwości, że właściwość organu podatkowego w tej sprawie nie została naruszona. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, dla Sądu, nie miały natomiast znaczenia właściwość miejscowa innych organów, w tym egzekucyjnego, wierzyciela czy organu podatkowego uprawnionego do przyjmowania wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Powołanym wyżej poglądem, wyrażonym w ww. prawomocnym wyroku tut. Sąd jest związany.

3.7. Podobnie, w ww. prawomocnym wyroku Sąd wypowiedział się w kwestii bezzasadności zarzutów podnoszących ograniczenie praw procesowych Skarżących, poprzez zaniechanie przeprowadzania dowodów z przesłuchania. Taki zarzut ponownie jest stawiany w skardze.

Zgodnie z 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z powołanego zapisu wynika, że jest to uprawnienie organu podatkowego podyktowane potrzebami postępowania podatkowego.

W realiach rozpoznawania sprawy, zdaniem Sądu wyrażonym w ww. prawomocnym wyroku, nie istniała taka potrzeba, gdyż elementami, na których winien oprzeć się organ podatkowy były dowody z dokumentów. Wyjaśnienia Skarżących byłyby pożądane przy wykazaniu okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w tym jednak zakresie ciężar dowodzenia obarcza stronę, a nie organ podatkowy. Do niej zatem należała inicjatywa dowodowa. Okoliczności sprawy dowodzą, że organy podatkowe kierowały do Skarżących pisma zawierające pouczenie o treści ww. przepisu i ciężaru dowodzenia wskazanych faktów, wzywając do udzielenia odpowiedzi, co jednak pozostało bez odzewu. W świetle opisanych faktów zarzut naruszenia praw procesowych Skarżących poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów oceniono jako chybiony. Zwłaszcza, że jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi Skarżący mieliby wykazywać jaki mieli udział w zarzadzaniu Spółką. Wobec przedstawionych przez DIAS faktów i bierności Skarżących w zakresie wykazania, że ich prawa do zarządzania spółką zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy wyłączone, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podział czynności, czy zakres kompetencji i zadań poszczególnych członków zarządu spółki kapitałowej nie ma znaczenia dla zasady odpowiedzialności za zobowiązania Spółki opisanej w art. 116 o.p. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne było to, czy w dacie powstania zaległości byli członkami zarządu, a to, zdaniem Sądu, wykazano niespornie. Wyłączenie odpowiedzialności miałoby miejsce, gdyby członkowie zarządu - Skarżący dowiedli, że w chwili powstania zaległości nie mogli kierować Spółką z przyczyn niezależnych, przy czym chodzi to o ograniczenie możliwości wykonywania czynności zarządczych z przyczyn od nich niezależnych. Wykazanie tych przesłanek obciąża jednak Skarżących, a nie organ podatkowy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazali.

Ponadto Sąd w ww. prawomocnym wyroku odniósł się do zagadnienia związanego z doręczeniem decyzji NUS z dnia 29 sierpnia 2017 r. wymierzającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zauważono, że dokumenty te znajdowały się w aktach administracyjnych przypisanych do sprawy, której Sąd nadał sygn. akt I SA/Wr 419/19. Jednakże informacji w tym zakresie nie zawarto ani w odpowiedzi na skargę ani w pismach przewodnich kierowanych do Sądu. Po ujawnieniu przez Sąd ww. okoliczności, z urzędu przeprowadzono dowód z ww. dokumentów i dopuszczono je na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód w tej sprawie potwierdzający fakt doręczenia ww. decyzji. Jakkolwiek dokumenty te nie były umieszczone we właściwych aktach, to nie ulegało wątpliwości, że w dacie orzekania były w posiadaniu organu podatkowego, a Skarżący mieli możliwość zapoznania się z ich treścią.

Za bezprzedmiotowe w realiach tego postępowania, Sąd w ww. prawomocnym wyroku uznał także zarzuty dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz ewentualnych nieprawidłowości związanych z tym postępowaniem. Kwestie te nie mogą być oceniane w ramach postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wspartych wyłącznie na przesłankach wynikających z art. 107 – 109 oraz 116 O.p. Powyższy pogląd należy podzielić na gruncie niniejszej sprawy. Jako niemający uzasadnionych podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. łączony z brakiem dokonania przez organy podatkowe ustaleń dotyczących postępowania wymiarowego w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem skargi jest decyzja o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, nie zaś decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym Spółki. Zatem wszelkie zarzuty jej dotyczące są zarzutami wychodzącymi poza granice rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.8. Odnosząc się do przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w wyżej wskazanym zakresie. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji tak w zakresie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p., jak i w zakresie uznania, że Skarżący nie wykazali okoliczności, które uwalniałyby ich od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za 2013 r., a także, za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

3.9. Co się tyczy pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, to zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Skarżący pozostają członkami zarządu Spółki od dnia 19 października 2011 r. (akt notarialny Rep. Nr [...] utworzenie Spółki) do co najmniej dnia 12 kwietnia 2021 r. (data odpisu pełnego KRS uzyskanego przez organ podatkowy). Jako że przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z terminem płatności na dzień 10 czerwca 2013 r., to niewątpliwie w dacie płatności ww. zobowiązania Skarżący byli członkami zarządu Spółki. Ustalanie zaś zakresu czynności, na co wskazują Skarżący w skardze, nie ma wpływu na orzeczenie o ich odpowiedzialności, stosownie do ww. przepisu.

3.10. Co się tyczy wymaganej przepisem art. 116 § 1 O.p. przesłanki stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki (w całości lub w części), to warto na wstępie odnotować, że samo pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1338/15, CBOSA). Bez wątpienia, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co w toku prowadzonego postępowania wykazały organy podatkowe.

Trzeba również odnotować, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przedmiotowa zaległość w podatku akcyzowym została objęta tytułem wykonawczym nr [...]. Zawiadomieniem wyżej wskazanym z dnia 5 grudnia 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2017 r. NUS umorzył 27 postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku Spółki m.in. w zakresie przedmiotowej zaległości. Wskazano ponadto na inne dowody świadczące o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (s. 130 - s. 126 zaskarżonej decyzji). Skarżący ustaleń tych w skardze nie kwestionują. Wynika z nich nie tylko podejmowanie przez organ egzekucyjny szeregu czynności egzekucyjnych (powyżej wskazane), bierność Skarżących wzywanych w dniu 23 października 2015 r. i w dniu 18 lutego 2016 r. do udzielenia informacji o działalności i majątku Spółki, zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę z dniem 3 stycznia 2017 r., jak też ustalenie przez organ egzekucyjny braku środków, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Takimi środkami nie mogły być również udziały w R. sp. z o.o., do której Spółka przekazała aportem nieruchomości z dniem 1 kwietnia 2014 r. Słusznie bowiem organ odwoławczy wskazał, że analiza sprawozdań finansowych na 31 grudnia 2015 r. i na 31 grudnia 2016 r. pozwala poczynić wnioski, że udziały nie umożliwiały pokrycia przedmiotowej zaległości Spółki.

3.11. Co się tyczy kolejnych przesłanek, to należy podkreślić, że w toku postępowania Skarżący nie wskazali żadnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Kierowane do nich wielokrotnie pisma pozostawały bez odpowiedzi. Skarżący nie złożyli też wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. terminie 14 dni od wystąpienia jej niewypłacalności, który to obowiązek spoczywał na każdym z nich niezależnie w myśl ust. 2 tegoż artykułu do momentu zaprzestania pełnienia funkcji reprezentanta Spółki. Organy podatkowe przeprowadziły pod tym względem właściwą analizę zebranego materiału dowodowego i trafnie ustaliły niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 10 u.p.u.n., która zaistniała w okresie pełnienia przez Skarżących funkcji jej reprezentantów. Oceny tej dokonały zarówno w aspekcie uniwersalnej przesłanki płynnościowej określonej w art. 11 ust. 1 ówcześnie obowiązującej u.p.u.n. (brak wykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych), jak i przesłanki majątkowej określonej w ust. 2 tegoż artykułu (gdy zobowiązania dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje), podkreślając, że dla ustalenia niewypłacalności wystarczy wystąpienie choćby jednej z nich, lecz w odniesieniu do wielu wierzycieli w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1) i art. 2 u.p.u.n., a zatem do co najmniej dwóch. Analizą objęto sprawozdania finansowe i zestawienia zobowiązań Spółki od 2012 r., w którym pojawiły się niespłacone zobowiązania podatkowe względem dwóch wierzycieli w podatku do towarów i usług z terminami płatności w dniach 25 kwietnia 2012 r., 25 lipca 2012 r. i 25 października 2012 r. (wierzyciel: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.) oraz w podatku akcyzowym (wierzyciel: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.), w tym dwie z 2012 r., o łącznej kwocie należności głównych w wysokości 386.217,00 zł. Następnie do końca 2014 r. dochodziły do tego kolejne niespłacane wymagalne zobowiązania wobec wielu wierzycieli Spółki do łącznej ich wysokości około 750.000,00 zł, co przewyższyło ówczesną sumę aktywów (313.721,77 zł), sprawiając w rezultacie, że do przesłanki płynnościowej dołączyła także przesłanka majątkowa (por. II tom akt adm. k. 15-29 i k. 121-126 odpowiadające str. 22-31 zaskarżonej decyzji). Ustalenie organów podatkowych, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zaczął biegu (najpóźniej) dopiero od daty odbycia zgromadzenia wspólników Spółki w dniu 30.06.2015 r., lecz już w 2012 r., ma zatem odpowiednie oparcie w ww. przepisach prawa i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Warto jest też zauważyć, że w samej treści skargi brak jest wskazania na konkretne dowody czy okoliczności pozwalające na odmienny wniosek. Skarżący nie odnoszą się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Same zarzuty w znacznej mierze powielają stanowisko wyrażone już wcześniej, a wobec którego ustosunkował się w części tut. Sąd we wskazywanym wielokrotnie prawomocnym wyroku. Z tych też względów zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

3.12. Mając na uwadze powyższe oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.13. Należy wskazać, że wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 1842) po uzyskaniu zgody obu stron.