Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 737/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 i 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za styczeń 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. W. kwotę 3.142 zł (trzy tysiące sto czterdzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...], nr [...] określającą nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za styczeń 2003 r. w kwocie 24.175 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w styczniu 2003 r. K. W. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 24.097 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo A. A. J. w kwocie 19.208,64 zł oraz Przedsiębiorstwo B. S. G. w kwocie 4.888 zł, ponieważ czynności opisane w tych fakturach nie zostały, w ocenie organu pierwszej instancji, dokonane. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzją z [...] określił podatnikowi nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za styczeń 2003 r. w kwocie 24.175 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, przede wszystkim z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podniósł także, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie zebrał wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, pomijając między innymi przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: A. J. oraz S. G. oraz przyjmując, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie i załączony do akt przedmiotowego postępowania jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została udowodniona w sposób wystarczający.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że zobowiązanie objęte postępowaniem nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2004 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. W sprawie zaistniały jednak zdarzenia powodujące jego przerwanie, o których mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), to jest: zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. W dniu 16 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...], wspomniany Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość podatnika. Na jego podstawie 22 sierpnia 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w A. S.A. Oddział B. o czym zawiadomiono stronę (przesyłając jednocześnie odpis tytułu wykonawczego) w dniu 24 sierpnia 2006 r. W konsekwencji biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania biegł na nowo od dnia 25 sierpnia 2006 r. (tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny) i - co do zasady - upłynął z dniem 24 sierpnia 2011 r.

Po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...]. decyzję, która z kolei została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu na okres 299 dni, tj. od dnia wniesienia skargi (12 stycznia 2007 r.) na powyższą decyzję do dnia zwrotu sprawy do organu odwoławczego po prawomocnym rozstrzygnięciu skargi (6 listopada 2007 r.). Termin przedawnienia kończył zatem swój bieg z dniem 17 czerwca 2012 r., a ponieważ dzień ten przypadał w niedzielę to – mając na uwadze art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy – ostatnim dniem terminu okresu przedawnienia był 18 czerwca 2012 r. Pismem z 18 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika położonej w B., ul. A. 70. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, powstanie zobowiązania w tym podatku nie było uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Nie miało więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia, to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. O tym, czy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką w rozumieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przesądzał wpis w księdze wieczystej. Zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W myśl art. 29 u.k.w.h. wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Skoro zatem w niniejszej sprawie wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, to należało uznać, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Pismem z 21 stycznia 2013 r., Sąd Rejonowy w R., Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował, że po rozpoznaniu złożonych przez podatnika skarg na wpisy w dziale IV księgi wieczystej, postanowieniem z 21 grudnia 2012 r. zaskarżone wpisy utrzymał w mocy. Reasumując w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, co oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji mogła być przedmiotem merytorycznej oceny przez organ odwoławczy.

Przechodząc do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez firmy B. oraz "A., organ odwoławczy powołując się na art. 19 ust. 1–2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.. dalej: "u.p.t.u.a.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tych przepisach sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego powinny być związane z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów lub usług. Samo posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest wystarczające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Przepisy powyższe mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności, które nie rodzą obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług u ich wystawcy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawionych przez firmę B. organ zauważył, że z pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 26 kwietnia 2004 r., wynikało, że S. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 7 listopada 2001 r. do 18 listopada 2002 r., a więc w okresie objętym przedmiotową decyzją, tj. w miesiącu styczniu 2003 r. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Równocześnie, z kolejnego pisma tego urzędu z 6 lutego 2009 r., wynikało, że Prokuratura Okręgowa w C. prowadziła postępowania karne wobec S. G. (sygn. akt [...]) oskarżonego o udział w zorganizowanej grupie przestępczej działającej w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Ustalenia powyższe znalazły następnie potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 639/09 odwołującym się do innego wyroku tego Sądu z 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 420/07, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że faktury wystawione przez S. G. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia zawartego w nich podatku ponieważ, w styczniu 2003 r. nie prowadził on działalności gospodarczej, gdyż 18 listopada 2002 r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej, a po tym okresie nie składał deklaracji podatkowych. Pozbawienie prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. znajdowało również potwierdzenie w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, w której Sąd stwierdził, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. organ odwoławczy wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 2 kwietnia 2004 r., wynikało, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (miejsce wskazane jako siedziba firmy oraz miejsce zamieszkania i zameldowania podatnika) jak i przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (miejsce prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji), ponieważ w miejscach powyższych A. J. nie przebywał i żadnej działalności nie prowadził, jedyna zaś złożona przez niego deklaracja VAT-7 dotyczyła miesiąca kwietnia 2003 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Równocześnie przesłuchany 19 stycznia 2005 r. w charakterze podejrzanego A. J. zeznał, że firmę A. założył na polecenie R. G., firma ta pod koniec 2002 r. została zarejestrowana w W., a rozpoczęcie działalności zgłoszono z dniem 1 stycznia 2003 r. Faktury wystawione dla innych firm do daty pierwszej operacji finansowej na rachunku bankowym (rachunek ten został założony najwcześniej pod koniec marca 2003 r.) i po 19 maja 2003 r. nie zostały podpisane przez niego. Świadek zeznał również, że nie składał żadnych deklaracji w urzędzie skarbowym, nie wiedział o żadnym paliwie, nikt też – w jego ocenie – nie prowadził księgowości firmy. Wyjaśnienia powyższe zostały podtrzymane podczas przesłuchań, które miały miejsce 7 października oraz 2 i 21 grudnia 2005 r. Ponadto Prokuratura Okręgowa w C. postanowieniem z [...] sygn. akt [...], przedstawiła A. J. zarzut, że w okresie od 20 grudnia 2002 r. do 19 marca 2003 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na poświadczeniu nieprawdy i fałszowaniu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż paliw, a także o to, że udzielił pomocy J. S., C. G. i B. S. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w zakresie obrotu paliwami płynnymi i komponentami do ich produkcji, rejestrując za namową R.G. na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod firmą A. poprzez którą wprowadzono do obrotu paliwa uzyskiwane w wyniku mieszania komponentów i dokumentacyjnie przekwalifikowywano je w pełnowartościowy olej napędowy, gdy w rzeczywistości były to produkty bezakcyzowe. Podejrzanemu zarzucono także popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, poprzez zarejestrowanie działalności firmy A., stanowiącej ogniwo w łańcuchu firm zajmujących się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych pochodzących z nielegalnych źródeł.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należało zdaniem organu odwoławczego uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmy B. oraz A. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a więc stanowiły tzw. "puste faktury" dokumentujące fikcyjne czynności. Dyrektor podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje w postępowaniu dowodowym zasady bezpośredniości, wobec czego niezasadny był zarzut pełnomocnika strony dotyczący włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie innych postępowań oraz przesłuchania A. J. i S. G..

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. W., który wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po 17 czerwca 2012 r. tj. po upływie terminu określonego w tych przepisach i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, co naruszało art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a pkt 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym w sytuacji, gdy z tego rachunku nie dokonano egzekucji z uwagi na brak środków na tym rachunku, co naruszało art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

3. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. był uprawniony do wystosowania w dniu 18 czerwca 2012 r. wniosku o wpis hipoteki przymusowej, który to wniosek został złożony przez ww. organ po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2003 r., który ukończył swój bieg najpóźniej 17czerwca 2012 r. i która to czynność organu nie mogła mieć wpływu na możliwość kontynuowania postępowania podatkowego;

4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie decyzji w trybie tego przepisu, pomimo upływu na dzień wydania decyzji terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

5. art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezprawne zastosowanie do regulacji art. 70 § 1, 4, 8 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że ostatnim dniem terminu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2003 r., który upływał według organu 17 czerwca 2012 r. tj. w niedzielę jest, przy zastosowaniu tego pierwszego przepisu, dzień 18 czerwca 2012 r. tj. dzień następny, co powodowałoby wydłużenie terminów przewidzianych w przepisach art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, które są przepisami prawa materialnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie. Organy podatkowe błędne bowiem uznały, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego, była środkiem egzekucyjnym, w sytuacji, gdy z uwagi na brak środków, egzekucji z tego rachunku nie dokonano. Pełnomocnik strony podniósł dalej, że wniosek o wpis hipoteki przymusowej został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. złożony również po upływie okresu przedawnienia zobowiązania, przez co czynność ta nie mogła mieć wpływu na możliwość kontynuowania postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z urzędu podnieść należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] bezpośrednio poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...], została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 201/07. Wspomnianą decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie ma znaczenie podstawowe.

Na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego 24 sierpnia 2006 r., o którym podatnik został zawiadomiony w tym dniu. Organ prawidłowo ocenił, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy na zajętym rachunku bankowym brak jest środków płatniczych. W tych okolicznościach na podstawie art. 70 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 25 sierpnia 2006 r.

Organ wskazał dalej, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 299 dni, tj. od dnia 12 stycznia 2007 r. (czyli od dnia wniesienia skargi na wcześniejszą decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] wydaną w tej sprawie), do dnia 6 listopada 2007 r., czyli dnia, w którym do organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Łodzi (z dnia 12 czerwca 2007 r., I SA/Łd 201/07) . W efekcie termin przedawnienia kończył swój bieg z dniem 17 czerwca 2012 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl § 7 pkt 2 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Ponieważ 17 czerwca 2012 r. przypadał w niedzielę, organ prawidłowo uznał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem następnym.

Pismem z 18 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił w tym dniu do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie hipoteki przymusowej.

Organ zasadnie powołał się na art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Na podstawie art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Należy zgodzić się z organem, że wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, o czym przesądza treść art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Można wprawdzie zastanawiać się dlaczego organ uczynił to aż tak późno, nie ma to jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 12 § 5 jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W niniejszej sprawie zatem ostatnim dniem terminu okresu przedawnienia był 18 czerwca 2012 r.

Przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz prawa do wydania decyzji, są przepisami prawa materialnego. Zasady obliczania terminów określone w art. 12 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie zarówno do terminów prawa materialnego, jak i do terminów procesowych. W sytuacji gdy termin przedawnienia upływał z dniem z dniem 17 czerwca 2012 r., który był ustawowo wolny od pracy (niedziela), na podstawie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej termin ten uległ przedłużeniu do dnia następnego, czyli 18 czerwca 2012 r. (poniedziałek). Podobne stanowisko wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 31 grudnia 2012 r. I SA/Bd 938/12 (CBOSA), formułując tezę następującej treści: "Instytucja przedłużenia terminu przypadającego na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy wynikająca z art. 12 § 5 ord. pod. znajduje zastosowanie do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Oznacza to, że w przypadku - jak w stanie faktycznym sprawy - gdy termin prawa do wymierzenia podatku z tytułu uzyskania przez podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych upływa w sobotę 31 grudnia, to termin ten przedłuża się na następny dzień po dniach wolnych od pracy, czyli na poniedziałek 2 stycznia".

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie organ złożył wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej w dniu 18 czerwca 2012 r., to zastosowanie znalazł art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W odpowiedzi na skargę organ skorygował swoje wyliczenia dotyczące upływu terminu przedawnienia i wyjaśnił, że termin ten kończył swój bieg w dniu 18 czerwca 2012 r., co tym bardziej przesądza o możliwości ustanowienia hipoteki.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego).

Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. cytowane już wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji).

Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

– całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie

– czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12.

W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu z obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego.

Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.