Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 170/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i 5, art. 96 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 maja 2019r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 170/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: listopad 2015r., luty - marzec 2016r., oraz zwrot podatku za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec 2014r., marzec, czerwiec, wrzesień 2015r., styczeń, kwiecień 2016r.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r., 2015r. i 2016r. Organ ten stwierdził, że podatnik wraz ze swoimi synami Ł. i P. S. prowadził we wspólnym gospodarstwie rolnym hodowlę bydła. Podatnik był zarejestrowany dla podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Synowie podatnika byli w okresie objętym postępowaniem rolnikami ryczałtowymi. Organ stwierdził, że dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność w przedmiocie hodowli bydła prowadzona we wspólnym gospodarstwie rolnym przez podatnika i jego synów należy traktować łącznie. W związku z powyższym sprzedaż i zakupy dokonywane przez synów podatnika powinny być dla potrzeb VAT traktowane jako sprzedaż i zakupy podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ustalił, że od września 1997 r. podatnik zgłosił prowadzenie działalności rolniczej pod nazwą "Gospodarstwo Rolne "[...]"" w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt (działalność rolnicza) - PKD 01.30 Z. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności wskazał "[...]". Adres ten był jednocześnie miejscem zamieszkania podatnika. Od 1 marca 2008r. podatnik zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. W dniu 21 lipca 2011r. podatnik rozszerzył zakres działalności, zgodnie z PKD: 01.61. Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, 01.63. Z - działalność usługowa następująca po zbiorach. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP 7 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 grudnia 2012r. podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej również pod adresem: "[...]".

Pod adresem "[...]", działalność rolniczą mieli prowadzić także synowie podatnika:

1. Ł. S. w zakresie:

- uprawy gruntów - według ustaleń organu I instancji, syn podatnika jest właścicielem ok 49 ha gruntów (ornych, rolnych) położonych w "[...]";

- hodowli zwierząt gospodarskich, tj. od 6 maja 2015 r. zgłosił do ARiMR chów bydła opasowego w miejscowości "[...]"; od 15 stycznia 2016r. założył stado świń w miejscowości "[...]"; od 21 września 2016r. założył stado świń w miejscowości "[...]";

- działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną - zgłoszoną do CEIDG od dnia "[...]" - zawieszoną w dniu 1 sierpnia 2016r.

2. P. S. w zakresie:

- uprawy gruntów - według ustaleń organu I instancji jest właścicielem ok. 63 ha gruntów rolnych położonych w "[...]";

- hodowli zwierząt gospodarskich, tj. od 15 stycznia 2016r. zgłosił do ARiMR chów bydła opasowego w miejscowości "[...]".

W toku postępowania ustalono, że podatnik wykorzystywał w prowadzonym gospodarstwie rolnym następujące środki trwałe: 6 ciągników rolniczych (podczas oględzin podatnik oświadczył, że 2 z nich zostały sprzedane), 3 kombajny (podczas oględzin podatnik oświadczył, że 1 z nich został sprzedany) oraz inne urządzenia rolnicze. Na podstawie przeprowadzonych w dniu 23 maja 2015 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności rolniczej ustalono, że oprócz sprzętu rolniczego należącego do podatnika znajdował się sprzęt rolniczy należący do Ł. S. m.in. przyczepy rolnicze - 4 szt., ciągnik CLASS, rozsiewacz nawozów oraz opryskiwacz.

Ustalono także, że w okresie od 1 stycznia 2014r. do 30 kwietnia 2016r. podatnik wraz z żoną posiadał 26,9458 ha gruntów położonych w miejscowości "[...]" i 231,5971 ha gruntów położonych w miejscowości "[...]". Podatnik użytkował również grunty należące do innych osób na podstawie zawartych umów, o łącznej powierzchni 136,8049 ha.

Podczas oględzin pod adresem "[...]" stwierdzono, że znajdują się tam następujące nieruchomości:

- budynek mieszkalny (stara rządcówka), w którym zamieszkuje podatnik wraz z małżonką oraz synem P.. Syn Ł. mieszka z rodziną w gospodarstwie w miejscowości "[...]";

- magazyn zbożowy - według wyjaśnień w budynku tym przechowywane jest zboże przeznaczone na paszę, należące do podatnika. Syn Ł. swoje zboże przechowuje w "[...]", stamtąd przywozi je przyczepą do "[...]" dla swoich zwierząt,

- wiata - budynek wielofunkcyjny zbudowany z przeznaczeniem na garaż, przechowywanie zboża i innych produktów wykorzystywanych w prowadzonym gospodarstwie. Budowa wiaty miała miejsce w okresie objętym postępowaniem. W dniu oględzin w wiacie znajdowała się soja (dodatek do paszy dla bydła) oraz dwie przyczepy należące do Ł. S., na których znajdował się jęczmień należący do Ł. S., przeznaczony dla jego świń,

- budynek gospodarczy w budowie;

- magazyn nawozowy (wielofunkcyjny) - w dniu oględzin w magazynie znajdowało się należące do podatnika żyto paszowe zapakowane w worki, przeznaczone dla bydła. Ponadto przyczepa rolnicza należąca do Ł. S., na której znajdował się bobik będący własnością podatnika, przeznaczony dla bydła.

- obora nr 1 - położona nieopodal budynku mieszkalnego. Według wyjaśnień, powierzchnia obory wynosi ok. 500 m2 i jednorazowo może stać w niej 116 szt. bydła. W dniu oględzin w oborze znajdowało się bydło (byki) w ilości ok. 70 sztuk, z czego około 50 sztuk należących do podatnika i ok. 20 należących do jego synów. Według wyjaśnień podatnika bydło rozpoznawane jest po numerach na kolczykach i nie jest w żaden sposób rozdzielone. W oborze znajdował się jeden licznik energii elektrycznej oraz jeden licznik na wodę. Wartość faktur dotyczących energii elektrycznej i wody nie była rozliczana na podatnika i jego synów;

- obora nr 2 - znajdująca się w odległości około 200 m od obory nr 1. W dniu oględzin w oborze znajdowały się byki, jałówki i dwa cielaki. Według wyjaśnień, swobodny dostęp do tej obory ma bydło, które wypasane jest na przylegających do obory pastwiskach. W dniu oględzin na przyległych do obory gruntach wypasało się około 100 sztuk bydła mięsnego.

- budynek socjalny - w dniu oględzin budynek był w remoncie,

- 4 garaże na ciągniki i pozostały sprzęt rolniczy,

- waga samochodowa.

Podczas oględzin gospodarstwa rolnego podatnik wyjaśnił, że 70% bydła znajdującego się w gospodarstwie w "[...]" należy do niego, zaś pozostałe 30% stanowi własność jego synów.

W 2014 r. podatnikowi przyznano łącznie 261.407,06 zł płatności, natomiast w 2015r. łącznie 225.489,54zł (bez płatności rolnośrodowiskowej). Żona podatnika była zarejestrowana w Ewidencji Producentów ARiMR, ale nie występowała z wnioskami o przyznanie płatności w ramach systemu wsparcia bezpośredniego.

Podatnik wyjaśnił, że swoje gospodarstwo rolne prowadzi wspólnie z żoną, zaś sporadycznie w pracach w gospodarstwie pomagał brat żony. Synowie prowadzą własne gospodarstwa rolne i korzystają z własnego sprzętu rolniczego. W ewidencjach prowadzonych dla podatku VAT nie ma faktur zakupowych dotyczących innych gospodarstw rolnych, wszystkie rośliny pochodzące z własnych upraw przeznaczone do sprzedaży zostały zafakturowane.

Ze złożonych pisemnych wyjaśnień Ł. S. wynikało, że nie prowadzi on wspólnego gospodarstwa domowego ani gospodarstwa rolnego z rodzicami. Zamieszkuje wraz z rodziną w użyczonym przez brata P. domu pod adresem "[...]". W miejscu tym prowadzi gospodarstwo rolne oraz hodowlę trzody chlewnej. Oprócz tego posiada grunty rolne, z których część plonów sprzedaje, a część zużywa na paszę. Z posiadanego przez niego sprzętu rolniczego nie korzystają inne osoby, choć zdarza się, że posiadany sprzęt parkuje w "[...]". Podatnik nie przekazywał mu produktów do produkcji rolnej, a jedynie przekazał część stada bydła i trzody chlewnej.

Z kolei, z pisemnych wyjaśnień P. S. wynikało, że w okresie od stycznia 2014r. do kwietnia 2016r. zamieszkiwał w "[...]". Prowadził w tym okresie samodzielne gospodarstwo domowe oraz gospodarstwo rolne na gruntach, których był właścicielem. Koszty związane z prowadzonymi uprawami ponosił osobiście. Przy uprawie gruntów korzystał ze sprzętu rolniczego należącego do brata Ł. oraz wujka. Nie prowadził ewidencji sposobu wykorzystania plonów zebranych z tych gruntów. Do przesłanego pisma załączył kserokopie faktur VAT RR dotyczących sprzedaży żyta w ilości 54,53Mg oraz owsa paszowego w ilości 25,85Mg.

Z informacji uzyskanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w miejscowości "[...]", w okresie objętym decyzją organu I instancji zgłoszone były trzy siedziby stada należące do:

- podatnika,

- Ł. S. - chów bydła opasowego zgłoszony został w dniu 6 maja 2015 r. Od 20 kwietnia 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z kodem PKD 01.61.Z "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną" (przeważająca). Nazwa przedsiębiorstwa według zaświadczenia: S. Ł. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności wskazano: "[...]". W dniu 1 sierpnia 2016r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto od 20 kwietnia 2010r. do 1 sierpnia 2016r. był czynnym podatnikiem VAT. Zajmował się również uprawą zbóż oraz hodowlą trzody chlewnej.

- P. S. - chów bydła opasowego zgłoszony w dniu 15 stycznia 2016r. Organ ustalił, że syn podatnika nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności gospodarczej oraz w bazie REGON. Zajmuje się również uprawą zbóż.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że:

- hodowla bydła należącego do podatnika oraz jego synów prowadzona była wspólnie, w tych samych oborach i na tych samych pastwiskach

znajdujących się pod adresem "[...]". Potwierdzają to informacje uzyskane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotyczące siedziby stada, informacje uzyskane od podatnika oraz stan faktyczny ustalony podczas oględzin prowadzonych pod ww. adresem,

- we wszystkich trzech stadach zgłoszono chów bydła opasowego,

- podatnik jest właścicielem dwóch obór, w których przebywa bydło należące do niego oraz, według jego wyjaśnień, przekazane synowi,

- jest też właścicielem pastwisk, na których wypasa się należące do podatnika i jego synów bydło.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli ustalono, że podatnik jako właściciel gruntów i budynków, w których prowadzona jest wspólna hodowla bydła opasowego ponosi koszt podatku od tej nieruchomości, a także pobiera opłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, odszkodowania za straty w rolnictwie oraz zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w rolnictwie.

W dniach 28 kwietnia 2015r., 30 kwietnia 2015r., 8 kwietnia 2015r., 9 maja 2015r., 10 maja 2015 r. zgodnie z informacją z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz księgą rejestracji bydła, podatnik przekazał nieodpłatnie ze swojego stada do stada Ł. S. 36 sztuk bydła, co stanowiło na dzień 1 czerwca 2015r. - 72% całości stada o numerze "[...]".

Ponadto w 2015r. i 2016r. podatnik wraz z Ł.S. dokonywał sprzedaży bydła na rzecz tych samych odbiorców, tj.: K. Z., Spółki A , Spółki B.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że w 2015r. i 2016r. Ł. S. dokonywał sprzedaży bydła należącego do podatnika. Sprzedaż ta została wykazana na fakturach VAT RR Ł. S., który uzyskał z tego tytułu zryczałtowany zwrot podatku VAT.

Stwierdzono także, że wysokość nabyć wykazanych przez podatnika

w deklaracjach VAT-7 w okresie objętym postępowaniem podatkowym jest niewspółmierna do dokonanych w tym czasie dostaw, tj.:

- sprzedaż netto w kwocie 502.361zł, podatek należny 68.589zł,

- nabycia netto 953.311zł, podatek naliczony 126.671zł.

Tym samym zakupy przewyższają obroty o kwotę 450.949,54zł.

Poniesienie podstawowych kosztów produkcji takich jak: zakup paszy, usług weterynaryjnych, utylizacji padłych zwierząt, opłat za wodę, wymiany wodomierza, energii elektrycznej zostało udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podatnika i nie było refakturowane na jego synów. Operacje na rachunkach bankowych dokonywane przez podatnika i jego synów dotyczyły wzajemnego przekazywania środków pieniężnych.

W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I

instancji, że dla potrzeb VAT działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła opasowego prowadzoną przez podatnika oraz jego synów pod adresem "[...]", należy traktować łącznie - była to wspólna działalność rolnicza w zakresie hodowli bydła prowadzona w gospodarstwie rolnym należącym do podatnika i jego żony.

Zdaniem organu, na wspólne prowadzenie działalności rolniczej przez ww. osoby w gospodarstwie rolnym należącym do małżonków wskazywały następujące okoliczności:

- w oborach bydło należące do podatnika oraz jego synów przebywało razem i nie było w żaden sposób podzielone. Podatnik wyjaśnił, że rozróżnienie do kogo należą poszczególne sztuki bydła możliwe jest tylko po sprawdzeniu numeru kolczyka. Ponadto bydło wypasane było na jednym pastwisku, należącym do podatnika, co również wyklucza zachowanie jakiejkolwiek odrębności poszczególnych stad,

- bydło przebywające pod adresem "[...]" żywiło się zielonką na pastwisku, kiszonkami zgromadzonymi na terenie posesji oraz dodatkowo paszą treściwą. Hodowane w stadach bydło opasowe, które na pastwisku przebywało cały rok żywiło się głównie pokarmem należącym do podatnika. Na terenie posesji zgromadzony był zapas kiszonki, której część według wyjaśnień podatnika należy do jego synów, jednak w tak prowadzonej hodowli nie jest możliwe kontrolowanie, który pokarm i w jakiej ilości pobiera bydło z danego stada,

- stado zarejestrowane na Ł. S. w maju 2015r. utworzone zostało w przeważającej części z hodowli prowadzonej przez podatnika (36 sztuk bydła), zaś tylko 14 sztuk do końca maja 2015 r. zostało zakupionych od innych producentów. Na przekazane bydło podatnik nie wystawił faktury i nie opodatkował tej transakcji,

- od 1 marca 2008r. jako czynny podatnik VAT za bydło sprzedane dla innych odbiorców podatnik wystawiał faktury VAT, które ujmował w składanych deklaracjach. Ł. S. natomiast w zawieranych transakcjach sprzedaży bydła występował jako rolnik ryczałtowy i tym samym nie rozliczał VAT-u, natomiast otrzymywał jego zryczałtowany zwrot.

W okresie objętym postępowaniem dwukrotnie wystąpiła sytuacja, że Ł. S. sprzedał bydło należące do podatnika przyjmując fakturę VAT RR wystawioną na swoje nazwisko, co potwierdza nierozdzielność prowadzonych hodowli oraz związaną z tym możliwość unikania opodatkowania dokonywanej sprzedaży.

Występowanie w hodowlach prowadzonych pod adresem "[...]" strony jako podatnika VAT, Ł. S., który w zawieranych transakcjach dotyczących prowadzonej hodowli bydła występował jako rolnik ryczałtowy oraz P. S. - rolnika ryczałtowego, umożliwiło ujmowanie przez podatnika w składanych deklaracjach VAT faktur dokumentujących koszty ponoszone rzekomo na wszystkie hodowle, przy jednoczesnym wykazywaniu sprzedaży bydła pochodzącego w rzeczywistości z jednego stada. VAT zawarty w cenach nabywanych towarów i usług może dzięki temu obniżać u podatnika podatek należny, bądź podatnik może uzyskiwać zwrot tego podatku. Potwierdza to duża nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wynikająca ze złożonych w okresie objętym postępowaniem deklaracji VAT-7, brak odrębnych liczników na energię elektryczną oraz wodę, a także brak refakturowania kosztów ponoszonych przez podatnika na utrzymanie obór, pastwisk i korzystającego z nich bydła.

Zgodnie ze świadectwami rejestracyjnymi wydanymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz zaświadczeniami Powiatowego Inspektora Weterynarii podatnikowi oraz jego synom zostały nadane wprawdzie odrębne numery identyfikacyjne dla posiadanych stad bydła, ale były one przypisane do całego obiektu, tj. gospodarstwa rolnego mieszczącego się pod adresem "[...]".

Sposób rozliczania działalności rolniczej w zakresie hodowli bydła, prowadzonej pod ww. adresem opierał się na wybiórczym, w zależności od tego co było bardziej korzystne, stosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy rozliczaniu podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 podatnik ujmował bowiem faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z prowadzeniem całej hodowli, nie wyłączając kosztów poniesionych na tę jej część, która zgodnie ze złożonymi do ARiMR zgłoszeniami stad, należała do jego synów. Podatnik nie obciążał swoich synów tymi kosztami, nie wystawiał na ich rzecz faktur sprzedaży.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że gdyby faktycznie podatnik prowadził odrębną od synów działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła, wówczas odliczałby podatek wyłącznie z faktur w tej części, jaka byłaby związana z jego zarejestrowaną działalnością, a także obciążałby synów kosztami związanymi z utrzymaniem stad. Ponadto synowie podatnika nie dostarczyli dowodów dokumentujących ponoszenie kosztów związanych z hodowlą bydła.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 pkt 15,16, 20, 21, art. 5 ust.1 pkt 1,art. 7 ust.1 i ust.2 pkt 2 art. 15 ust.1 i ust.2, ust.4 i ust. 5, art. 19a ust.1, art. 29a ust.1, art. 41 ust.2, art. 43 ust.1 pkt 3, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust.1 i ust.2, art. 99 ust.1, art. 106a i art.106b, art. 109 ust.3, art.115, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa VAT"), powołując przy tym orzeczenia sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

W oparciu o powołane przepisy organ wywiódł, że ustawa VAT nie przewiduje możliwości wyboru jedynie częściowego rozliczenia się w systemie ogólnym tj. prowadzenia rozliczeń z tytułu VAT przy działalności rolniczej w pewnej części według zasad ogólnych, a w pozostałej części według zasad funkcjonowania systemu ryczałtowego.

Zdaniem organu odwoławczego, na nieruchomości położonej pod adresem "[...]", stanowiących własność podatnika i jego żony, wszyscy prowadzili hodowlę bydła opasowego. W związku z powyższym, powinien mieć zastosowanie art.15 ust. 5 ustawy VAT, tzn. że podatnikiem będzie jedna osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. W dniu 20 lutego 2008 r. powyższe zgłoszenie złożył podatnik rezygnując od dnia 1 marca 2008 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, tj. ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych. Zatem stosownie do przepisów art. 2 pkt 15, art. 15 ust.1, ust. 2 i ust. 4 ustawy VAT należało stwierdzić, że podatnik posiadał od tego czasu status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Zdaniem organu, podatnik powinien być świadomy skutków prawnych (podatkowych) tej rezygnacji, wskazanych w art. 96 ust.1 ustawy, do którego wprost odsyła art.43 ust.3 ustawy, tj. że tylko on może zarejestrować taką działalność rolniczą i tylko on będzie ją rozliczał w podatku od towarów i usług, także wtedy, gdy tę działalność będzie prowadził z inną osobą lub innymi osobami. W konsekwencji, podatnik był zobowiązany wykazywać w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb VAT m.in. cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z innymi osobami, w tym z członkiem (członkami) rodziny.

Uwzględniając treść przepisów art.15 ust.5, art.96 ust.1 i ust.2, art.19a ust.1, art.29a ust.1, art.41 ust.2 w zw. z art.146a pkt 2 ustawy VAT, dostawy bydła opasowego dokonane w okresie objętym postępowaniem podatkowym przez synów podatnika powinny winny być uwzględnione w dokonywanych przez podatnika rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, w okresie objętym postępowaniem Ł. S. dokonał dostawy bydła na wartość 275.926,64 zł brutto. W zawieranych transakcjach sprzedaży występował jako rolnik ryczałtowy i co za tym idzie sprzedaż ta udokumentowana została fakturami VAT RR. Jednakże, z tytułu przedmiotowej sprzedaży to podatnik był zobowiązany do wystawienia faktury VAT, wskazując dostawę towaru (bydła) opodatkowaną według 8% stawki VAT.

W wyniku analizy księgi rejestracji bydła prowadzonej przez podatnika dla stada o numerze "[...]" oraz porównania jej zapisów z informacjami przekazanymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dotyczącymi stanów bydła na poszczególne okresy oraz zestawieniami przemieszczeń bydła ustalono m.in. numery identyfikacyjne bydła przekazanego przez podatnika w okresie objętym postępowaniem na rzecz innych podmiotów, dla których nie zidentyfikowano faktur sprzedaży. Organ I instancji zwrócił się do nabywców bydła o wyjaśnienie szczegółów transakcji oraz do podatnika o wskazanie wartości bydła. Podatnik poinformował, że wszystkie przemieszczenia bydła były dokonane nieodpłatnie.

W oparciu o dokonane ustalenia organ odwoławczy uznał, że podatnik zaniżył w miesiącach: styczeń, kwiecień, lipiec 2014r., marzec, kwiecień 2015r., marzec 2016 r. wartość podatku należnego poprzez niezewidencjonowanie w rejestrze dostaw i nierozliczenie w deklaracjach VAT-7 sprzedaży bydła o kwotę 702,41zł.

Odnosząc się z kolei do sprzedaży bydła przez Ł. S. na podstawie faktur VAT RR organ ustalił wartość dostaw, przyjmując, że w okresie październik 2015r. – kwiecień 2016r. zaniżył wartość podatku należnego z tego tytułu o łączną kwotę 19.086,69 zł. Dodatkowo ustalono, że Ł. S. sprzedał bydło bez udokumentowania tego faktu. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że strona zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę łącznej 244,44 zł poprzez niezewidencjonowanie w rejestrze dostaw i nierozliczenie w deklaracjach VAT -7 tych dostaw bydła.

Stwierdzono również, że P. S. w okresie objętym postępowaniem nie dokonywał dostaw bydła.

Po przeanalizowaniu treści pism i dokumentów przesłanych przez kontrahentów synów podatnika uznano, że faktury VAT przesłane przez J. R. oraz K.R., mają związek z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi w ramach wspólnie prowadzonej hodowli bydła, w związku z czym podatnikowi, jako przedstawicielowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Podatnik zaniżył zatem wartość nabyć netto oraz podatek naliczony poprzez nieujęcie do rejestrów nabyć i nierozliczenie w deklaracji VAT-7 ww. faktur w następujących miesiącach: luty 2016r. - netto 488 zł, VAT 384 zł, kwiecień 2016r. - netto 1200 zł, VAT 96 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ uznał, że uwzględnienie podatnikowi podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na nazwisko Ł. S. było prawidłowe.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego dokonania przez Urząd Skarbowy rejestracji Ł. S. na potrzeby VAT-u, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie objęte zaskarżoną decyzją obejmowało lata 2014-2016. W związku z powyższym organ odwoławczy nie może dokonywać weryfikacji prawidłowości rejestracji Ł. S. dokonanej w roku 2018.

Ponadto organ nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I

instancji prawa materialnego, tj. art.96 ust.1 i 2, art.15 ust.5, art.19a ust.1, art.29a ust.1, art.41 ust.2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego, do bezspornego stanu faktycznego zastosowano prawidłowe nomy prawne i określono właściwe skutki prawnopodatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zaskarżył decyzję organu I instancji oraz utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 96 ust. 2, art.15 ust.4 i 5, art.19a ust.1, art.29a ust. 1, art.41 ust.2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przypadku skarżącego oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Powołując art.96 ust.2 ustawy VAT skarżący stwierdził, iż określa on precyzyjnie adresatów, a dodatkowo art.2 pkt 16 zawierają definicję gospodarstwa rolnego. Jego zdaniem, żaden z powyższych przepisów nie definiuje jednak pojęcia wspólnego gospodarstwa rolnego lub wspólnej działalności rolniczej. A zatem, jedynym kryterium, które pozwalałoby na zakwalifikowanie obszaru gruntów rolniczych do takiej kategorii jest własność, współwłasność lub współposiadanie takiego obszaru i czerpanie z niego korzyści. W przypadku skarżącego żadna z tych okoliczności nie zachodzi. Synowie skarżącego posiadają własne grunty. Nie znajduje więc żadnych podstaw prawnych ani faktycznych stwierdzenie, że skarżący prowadził wspólnie z nimi gospodarstwo rolne. Brak jest też podstaw prawnych na formułowanie tezy o wspólnym prowadzeniu działalności rolniczej w wyodrębnionym zakresie czyli hodowli bydła opasowego.

Skarżący podkreślił, że art.15 ust.4 i 5 ustawy VAT, na który powołują się organy dotyczą współwłaścicieli jednego gospodarstwa rolnego. Rozszerzający sposób interpretacji ww. przepisu mógłby doprowadzić do wniosku, że za jedno gospodarstwo rolne na skutek powiązań umownych i rodzinnych uznano by w miejscowościach wiejskich tylko jednego rolnika.

Skarżący wskazał również na niekonsekwencję organu I instancji, powołując się na fakt zarejestrowania w 2018r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako czynnego podatnika VAT P.S., co przeczy tezie, iż w jednym gospodarstwie rolnym może być tylko jeden podatnik VAT czynny.

Uwzględniając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zwrot zapłaconego podatku i zwrot poniesionych kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w sprawie odnosi się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w działalności gospodarczej polegającej na hodowli bydła opasowego prowadzonej w gospodarstwie rolnym przez skarżącego i jego synów. Zdaniem organu odwoławczego, dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność tę należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność rolnicza w zakresie hodowli bydła prowadzona w gospodarstwie rolnym należącym do skarżącego i jego żony. W związku z powyższym, powinien mieć zastosowanie art.15 ust. 5 ustawy VAT, tzn. że podatnikiem będzie jedna osoba, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Z kolei skarżący uważa, że do ustalonego przez organ stanu faktycznego nie mają zastosowania powołane przez organy podatkowe normy prawne. Skarżący przede wszystkim nie zgadza się z twierdzeniem, że jego synowie prowadzili z nim wspólne gospodarstwo rolne czy też wspólną działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła opasowego. Podnosi przy tym, że synowie prowadzą w oparciu o własne i dzierżawione nieruchomości swoje odrębne gospodarstwa rolne. Powołane zaś przez organy przepisy art. 96 ust.2 i art. 15 ust. 4 i 5 ustawy VAT dotyczą współwłaścicieli jednego gospodarstwa rolnego. Nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżący nie kwestionuje ustalonego przez organy stanu faktycznego. Z ustaleń tych wynika natomiast, że chów bydła należącego do skarżącego i jego synów prowadzony był w tym samym miejscu i w tych samych obiektach (obory, pastwiska), bez podziału na poszczególne stada. Weterynaryjne numery identyfikacyjne przypisane są do całych obiektów. Skarżący ponosił i rozliczał koszty wspólnej działalności: energii elektrycznej, wody, usług weterynaryjnych, zakupu paszy. Kosztów tych nie refakturował na synów. W obiektach znajdujących się w gospodarstwie nie zostały nawet założone odrębne liczniki na wodę, czy energię elektryczną. Wspólny jest też system zadawania pasz, wspólne są karmniki przy oborze i pomieszczenia magazynowe. Bydło wypasa się razem na pastwisku.

Okoliczności te jednoznacznie, zdaniem Sądu, świadczą o tym, że działalność rolnicza skarżącego i jego synów w zakresie hodowli bydła opasowego prowadzona była wspólnie. Skarżący jednak, pomija powyższe i podkreśla, że synowie posiadają formalnie wyodrębnione gospodarstwa rolne, prowadzone na odrębnych gruntach rolnych, niebędących przedmiotem ich współwłasności, czy współposiadania. W konsekwencji inaczej interpretuje art.15 ust.4 i 5 oraz art.96 ust.2 ustawy VAT.

W związku z powyższym należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa materialnego i wskazać, że ustawa VAT w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub prowadzących wyłącznie inną działalność rolniczą w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy VAT uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zasada ta ze względu na treść art. 15 ust. 5 ustawy VAT ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne, czy inna działalność rolnicza mogą być prowadzone przez więcej niż jedną osobę, szczególnie w ramach relacji rodzinnych. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. W myśl bowiem art. 96 ust. 2 ustawy VAT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i ust. 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Cytowany art. 96 ust. 2 ustawy VAT jest więc dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 571/16, dostępne CBOSA).

Nie powinno budzić wątpliwości to, że działalność w zakresie hodowli bydła opasowego jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 15 ust. 5 ustawy VAT. Wyraźnie wynika to z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy VAT. W myśl bowiem tego przepisu przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych.

Ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy VAT w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może więc działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą. Dokonanie zatem rejestracji przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku z tytułu dostaw dokonywanych w ramach tego gospodarstwa na zasadach ryczałtowych przez inną osobę współprowadzącą to gospodarstwo.

W skardze skarżący polemizując ze stanowiskiem organów co do braku możliwości uznania jego synów za odrębne podmioty w zakresie hodowli bydła opasowego i za rolników ryczałtowych w odniesieniu do działalności rolniczej, a także odrębnego rozliczania obrotów z tytułu sprzedaży dokonywanej przez synów, powołuje się na fakt posiadania przez nich własnej ziemi i własnych stad zwierząt.

Zdaniem Sądu, dla oceny czy skarżący jest podatnikiem VAT nie ma znaczenia fakt, że jego synowie nie są współwłaścicielami przedmiotowego gospodarstwa rolnego oraz, że posiadają własne stada bydła. Istotne jest natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżący wraz z synami faktycznie wspólnie prowadził działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła opasowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób szczegółowy przedstawił okoliczności, które przesądziły o przyjęciu takiego stanowiska. Jeszcze raz wskazać należy, że organ zwrócił uwagę przede wszystkim na to, że działalność rolnicza prowadzona była w tym samym zakresie (chów bydła), w tym samym miejscu i w tych samych obiektach bez podziału na poszczególne stada. Skarżący rozliczał koszty wspólnej działalności (koszty produkcji) udokumentowane fakturami wystawionymi na jego rzecz i kosztów tych nie refakturował na poszczególne stada. W okresie objętym postepowaniem stwierdzono także dokonywanie przez skarżącego oraz jego syna sprzedaży bydła pochodzących z produkcji odbywającej się w tych samych obiektach na rzecz tych samych odbiorców (ubojni) i w tym samym czasie. Stwierdzono przy tym wspólną pracę wszystkich osób pracujących w gospodarstwie.

Dokonana przez organ ocena, że skarżący wspólnie z synami prowadził działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła opasowego oparta została na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest przy tym logiczna i przekonująca. Nie narusza zatem zasady swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący w dniu 20 lutego 2008 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy VAT, rezygnując od dnia 1 marca 2008 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, tj. ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych.

Wobec natomiast dokonania przez organy oceny, że skarżący wspólnie z synami prowadził działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła opasowego, za niezasadne uznać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT. Skoro zatem skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego rezygnując ze zwolnienia, to do obrotu z działalności rolniczej powinien wliczyć obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz osób, które wspólnie ze skarżącym tę działalność prowadziły.

Okoliczność rejestracji skarżącego jako czynnego podatnika VAT przesądziła o tym, że stał się on podatnikiem tego podatku dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z synami, występując jako reprezentant wspólnej działalności. Osoby, które prowadzą wspólnie ze stroną działalność rolniczą mogą być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, ale wyłącznie dla czynności wykonywanych w ramach innej działalność gospodarczej, a nie w ramach wspólnie prowadzonej działalności rolniczej.

Uwzględniając natomiast treść przepisów art.15 ust.5, art.96 ust.1 i ust.2, art.19a ust.1, art.29a ust.1, art.41 ust.2 w zw. z art.146a pkt 2 ustawy VAT, prawidłowo przyjęto w sprawie, że dostawy bydła opasowego dokonane w okresie objętym postępowaniem podatkowym przez syna skarżącego powinny być uwzględnione w dokonywanych przez skarżącego rozliczeniach podatku od towarów i usług. Nie doszło więc do naruszenia w tej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia tej sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Powołana zaś przez skarżącego okoliczność dotycząca zarejestrowania w 2018r. jako podatnika VAT P. S. nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie obejmowało roku 2018.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.