Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1410/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1 w zw z art.8 ust 1 i 3 , art.19 ust 1 i 4, art.19 ust 1 i 4, art.29 ust 1 , art.41 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122,art.125, art.233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1410/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r., sprawy ze skargi P.U.H."B." F.P., F.T. sp.j. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej spółki P.H.U. "B" P.F., T. F. Sp.j. w C., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W toku tego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., polegające na tym, że skarżąca spółka opodatkowała stawką 7 % jako usługę budowlaną wykonywaną w obiektach budownictwa mieszkaniowego, czynności określone według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu". Tymczasem organ I instancji ocenił, że udokumentowane powyższymi fakturami czynności polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika skarżącej spółki, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 %.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 19 września 2013 r., wydał decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie :

- przepisów prawa materialnego tj. w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), poprzez mylne przyjęcie, iż czynności wykonywane przez skarżącą spółkę, takie jak sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, dokonywanie obmiarów elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez własnych pracowników, rozprowadzanie i wygładzanie betonu nie stanowią usługi i powinny być opodatkowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki 22 % zamiast prawidłowej stawki 7 % oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 2 pkt. 22 ustawy o podatku VAT poprzez ich błędną wykładnię i utożsamianie czynności dostawy jako przedmiotu opodatkowania z czynnością sprzedaży, a następnie ustalenie pomocniczego charakteru dokonywanych przez skarżącą spółkę czynności względem sprzedaży, a nie dostawy,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego co doprowadziło do wydania błędnej decyzji, w szczególności poprzez mylne przyjęcie, że sporne faktury dokumentowały "sprzedaż" masy betonowej, a nie jak wskazano w treści faktur kompleksowe usługi betoniarskie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli w szczególności nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego sprawy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za wystarczające, szczątkowe zeznania kontrahentów jako świadków co do całokształtu wykonywanych przez spółkę czynności podczas gdy wedle ustaleń organów świadkowie w większości nie byli osobiście obecni przez cały czas wykonywanych przez spółkę czynności.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez skarżącą spółkę czynności, określonych według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu". Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.

Podkreślono, że w celu ustalenia charakteru wykonywanych czynności, organ I instancji pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. wezwał skarżącą spółkę do udzielenia wyjaśnień, odnośnie zakresu wykonywanych robót określonych w fakturach, o których mowa powyżej, przesłuchano także świadków.

W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, iż sprzedaż wyprodukowanej przez skarżącą spółkę masy betonowej wraz z dokonaniem obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniem masy betonowej, wylaniem betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika skarżącej spółki, rozprowadzeniem i wygładzeniem betonu nie stanowi usługi i czynność ta winna być traktowana jako dostawa towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 22 %. Jak podkreślił organ ocena stanu faktycznego sprawy została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącą się do kwestii opodatkowania czynności złożonych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak natomiast wynika z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia 28 marca 2012 r. nr [...], włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10.07.2013 r. nr [...]) - czynności, wykonywane przez producenta masy betonowej w ramach jednego zlecenia, obejmujące wytworzenie masy betonowej, transport masy betonowej na plac budowy przy użyciu betonowozu, rozładunek ww. masy przy pomocy pompy do betonu na obiektach budownictwa mieszkalnego, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 23.63.10.0 "Masa betonowa prefabrykowana" - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29.10.2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293) oraz w grupowaniu PKWiU 26.63.10-00 "Masa Betonowa prefabrykowana" zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., które dla celów podatkowych obowiązywało do 31.12.2010 r.

Organ wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości obowiązujące w zakresie transakcji, na które składa się szereg świadczeń i czynności, jak w niniejszym przypadku.

Przenosząc powyższe rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, iż głównym świadczeniem skarżącej spółki jest dostawa wyprodukowanego betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej potrzebnej do wykonania zlecenia. Zarówno więc obmiar ten jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego, jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej. Z punktu widzenia nabywcy, ww. czynności umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez skarżącą spółkę jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie. Ponadto ww. czynności dodatkowe nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta. Czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu.

Ponadto zauważono, że skarżąca spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej (zeznania J.K. i L.O.). Stwierdzono też, że na spornych fakturach brak było informacji o pobieranych opłatach dodatkowych z tytułu wykonywanych przez pracowników spółki czynności dodatkowych.

W świetle powyższego, dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przepisów prawa podatkowego, materiału dowodowego i orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, transakcje dokonywane przez skarżącą spółkę na rzecz osób fizycznych, udokumentowane spornymi fakturami winny być łącznie kwalifikowane jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa masy betonowej podlega opodatkowaniu stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ uzasadnił także i wskazał, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżono ww. decyzję w zakresie:

- określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. – w zakresie niezaliczenia do wysokości nadwyżki kwoty 152 zł z uwagi na przyjęcie przez organ stawki 22 % podatku od towarów i usług zamiast stawki 7 %,

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz ewentualnie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, zw. dalej UVAT) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 UVAT, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust 1 UVAT oraz art. 41 ust. 12 UVAT w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - przez mylne przyjęcie, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą, takie jak: sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, dokonywanie obmiarów elementów konstrukcyjnych, dostarczenie masy betonowej, wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez własnych pracowników, rozprowadzanie i wygładzanie betonu nie stanowią świadczenia usług (podlegającego opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług), lecz powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów (podlegająca opodatkowaniu 22% stawką VAT);

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 k.p.a., a to przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu strony skarżącej, które doprowadziło w efekcie do wydania błędnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2012 r., w szczególności poprzez mylne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury VAT wystawiane przez Stronę Skarżącą w 2010 r. dokumentowały "dostawę wyprodukowanego betonu", a nie - jak wskazano w treści tych faktur — kompleksowe usługi betoniarskie;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli, w szczególności nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wszystkich czynności dokonanych przez skarżącą spółkę w ramach wszystkich faktur i paragonów, przesłuchanie małego odsetka kontrahentów w charakterze świadków, zaakceptowanie przez organ II instancji braków w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji, który używał określenia "generalnie" w zakresie ustaleń faktycznych dla ukrycia faktu, że nie zostały przeprowadzone dowody na okoliczność wszystkich transakcji opodatkowanych, a w ich miejsce zostały wprowadzone nieuprawnione domniemania, że dowody dotyczą wszystkich czynności w spornym okresie, co doprowadziło do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za wystarczające szczątkowych zeznań kontrahentów jako świadków co do całokształtu dokonywanych przez skarżącą spółkę czynności, podczas gdy wedle ustaleń faktycznych organu

świadkowie w większości nie byli obecni osobiście przez cały czas świadczenia przez skarżącą spółkę czynności, a zatem ich zeznania są niepełne i nie mogą stanowić podstawy podważania twierdzeń strony skarżącej co do zakresu świadczonych na rzecz kontrahentów czynności, albowiem czynności te mogły mieć miejsce i w praktyce miały miejsce poza wiedzą kontrahentów, a jedynie za wiedzą robotników obecnych na budowie — nie jest również prawdą, iż wnioskowanie, że kontrahenci byli obecni na budowie jest niewiarygodne — zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zazwyczaj inwestor, nawet nieinstytucjonalny, nie jest obecny na budowie, gdyż odbywa się ona w dnach jego pracy, a do nadzorowania budowy zatrudnia on wykwalifikowanych robotników,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w związku z ogólnikowym potraktowaniem postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone zbiorczo względem wszystkich transakcji, podczas gdy każda czynność opodatkowana stanowi odrębne zdarzenie (podatkowe i dowody z zeznań świadków winny być przeprowadzone na okoliczność każdej transakcji osobno, albowiem zakres czynności wykonywanych przy poszczególnych czynnościach był za każdym razem inny, w szczególności część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość, a tego typu czynności wykraczają już zdecydowanie poza zakres czynności pomocniczych względem dostawy betonu — ustalenia te mają charakter kluczowy dla niniejszej sprawy, gdyż wystarczy, że jeden świadek stwierdził, że "czasem" trzeba było poprawić szalunki, a już uruchamia to wątpliwość, w ilu przypadkach na 493 transakcje taka potrzeba zachodziła, a w ilu nie zachodziła — tylko ścisłe określenie tej okoliczności może świadczyć o udowodnieniu przez organ ponad wszelką wątpliwość, które czynności stanowiły dostawę betonu, a które usługę betoniarską — rozstrzygnięcie tej okoliczności bez przeprowadzenia ścisłego dowodu oznacza zastosowanie niezgodnej z prawem zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nadrzędną zasadą działania organów podatkowych w postępowaniu dowodowym jest szybkość, podczas gdy w przedmiotowym przepisie równorzędnymi, określonymi koniunkcyjnie (spójnik: "i") zasadami postępowania dowodowego jest szybkość i wnikliwość zarazem — z równorzędności tych zasad wynika zaś, iż nie można realizować jednak kosztem drugiej – w niniejszej zaś sprawie organy obu instancji przedłożyły szybkość nad wnikliwość, a niedostatki we wnikliwym rozpatrzeniu sprawy uzupełniły przesądzeniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

- art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej względnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż decyzja ta była niezgodna z prawem.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skupiono się na stwierdzeniu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wybiórczo i nie skontrolowano wszystkich kwestionowanych transakcji opierając się na uogólnieniach organu podatkowego. Podniesiono, iż sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie jeden z elementów kompleksowej usługi budowlanej (betoniarskiej) wykonywanej przez stronę skarżącą na rzecz kontrahentów. Celem tej czynności nie była zatem sama sprzedaż betonu, lecz świadczenie kompleksowych usług betoniarskich dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, wykonywanych przez wyspecjalizowanych pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że badana w niniejszej sprawie kwestia była uprzednio przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 274/13. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela zawarte tam stanowisko i przyjmuje za własne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przepisów postępowania Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Należy nadmienić, iż zarzuty są sformułowane w sposób ogólny i dotyczą w zasadzie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz jego niekompletności. Jednakże w uzasadnieniu skargi, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawiono żadnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważyłaby ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe. W istocie organy nie przesłuchały wszystkich kontrahentów 493 zakwestionowanych transakcji, nie mniej jednak zeznania przesłuchanych świadków (zarówno kontrahentów i jak i pracowników skarżącej spółki) utworzyły spójny obraz zakresu działalności skarżącej spółki, która sprowadzała się do dostawy betonu, jego wylania i ewentualnie wyrównania i rozciągnięcia. W ocenie Sądu obszerny materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można – jak to czyni skarżąca spółka - stawiać wniosku o niekompletności materiału dowodowego przy braku jednoczesnego wskazania jakie konkretnie dowody mogłyby doprowadzić do ustalenia okoliczności potwierdzających stanowisko skarżącej spółki, a zostały pominięte przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów skarżącej spółki w zakresie dokonanym przez organ, z jednej strony odpowiadało zasadzie szybkości postępowania uregulowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej, a z drugiej pozwoliło na utworzenie spójnego i niewątpliwego obrazu odnośnie zakresu dokonywanych przez skarżącą spółkę czynności. Ponadto zeznania przesłuchiwanych świadków były zbieżne z wyjaśnieniami strony skarżącej. W toku postępowania nie przesłuchano co prawda wszystkich kontrahentów zakwestionowanych transakcji, ale przesłuchano pracowników skarżącej spółki, którzy dostarczali masę betonową dla kontrahentów skarżącej w 2009 r. i ich zeznania dotyczą dokonanych przez skarżącą transakcji w 2009 r. Tym samym nie może być uzasadniony zarzut postawienia pierwszeństwa zasady szybkości postępowania nad zasadą wnikliwego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem Sądu organy miały podstawy do ustalenia, że czynności pracowników skarżącej spółki w badanym zakresie ograniczały się w zasadzie do dostarczania betonu na teren budowy i jego wlania do gotowych szalunków uprzednio przygotowanych przez nabywców betonu lub pracowników firm budowlanych wykonujących dla nich prace. Pracownicy skarżącej spółki nie wykonywali wykopów, zbrojenia konstrukcji budowlanych i generalnie nie sprawdzali poprawności wykonania zbrojenia i szalunków. Natomiast przy wypełnianiu masą betonową przygotowanych konstrukcji oraz przy równaniu betonu pracownikom skarżącej spółki często pomagali nabywcy betonu lub pracujący dla nich robotnicy budowlani. Co prawda zeznania świadka M.W. wskazywały, że pracownicy skarżącej czasem pomagali, gdy szalunki były niedokończone jednak nie stwierdził on, że pracownicy skarżącej spółki wykonywali szalunki lub, że skarżąca spółka pobierała dodatkową opłatę za pomoc w ich przygotowaniu. Słusznie zatem ocenił organ, że zeznania tego świadka nie zmieniają kwalifikacji dokonywanych przez skarżącą transakcji z dostawy towarów na usługę.

Sąd podkreśla, że celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez skarżącą stawki 22 % zamiast 7 %, którą stosowała strona skarżąca. Stwierdzić przy tym należy, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – stanu faktycznego sprawy.

Uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego należy przejść do rozstrzygnięcia istoty sporu na tle przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług, jak chce strona skarżąca.

Sąd podziela poglądy wyrażone w tym zakresie przez NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1188/11, na które powołał się także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 %, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 7 %, odwołać się należy do orzeczenia ETS z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę.

W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank).

W rozpatrywanej przez ETS sprawie przedmiotem umowy, którą zamierzała zawrzeć spółka, było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania.

Z powyższego stwierdzenia - zdaniem ETS (obecnie TSUE) - wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla.

W konsekwencji – zdaniem TSUE – dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję.

W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP).

Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem TSUE – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy.

Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, TSUE odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Wskazane przez TSUE kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

Uwzględniając zatem – na tle argumentacji TSUE zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie – okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy strona skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy skarżącej, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej - nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych - towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wskazując na analizowane orzeczenie TSUE ponownego podkreślenia wymaga, iż wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zeznaniami świadków, bez popadania w sztuczność, uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu.

Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze – czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Co istotne, w niniejszej sprawie nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Być może wówczas argumentacja strony skarżącej, że mamy do czynienia z różnymi, samoistnymi i niezależnymi czynnościami zasługiwałaby na rozważenie. Fakturami objęto wszystkie te czynności, jako jedno. Nie ma znaczenia, co również analizował Sąd, że faktury wystawiane były, jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu". Samo wskazanie na czynność nie wystarcza za przyjęciem jej jako usługi, bowiem znaczenie ma całokształt transakcji udokumentowanej fakturami.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.