Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2605/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 165a §1, 14b§2, 14b §1, 14h, 14b §3, 14c §1 i 2, 14k § 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

A. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kontekście dochowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, jak również jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stalowych, w tym rur stalowych. Wnioskodawca sprzedaje swoje towary zarówno w kraju, jak i za granicą.

Przedmiotem wniosku jest stan faktyczny, w którym na skutek działań nieznanych sprawców doszło do wysyłki wyprodukowanych przez Wnioskodawcę rur stalowych z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka wskazała, że nabywca podszył się pod faktycznie istniejącą firmę B.. W szczególności stworzył pozory tego, że reprezentuje ten podmiot, w tym posługiwał się danymi osobowymi pracowników tej firmy, adresami e-mail w domenie wskazującej, że należy ona do ww. firmy, jak również posługiwały się stroną internetową imitującą stronę internetową B.. Spółka podniosła, że powyższe działania miały na celu wprowadzenie Wnioskodawcy w błąd celem niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Wnioskodawca w kwietniu 2018 r. otrzymał zapytanie ofertowe od osoby podającej się za przedstawiciela spółki B., A. V., zainteresowanego nabyciem produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Potencjalnemu nabywcy przesłano ogólną informację o ofercie handlowej. W dniu [...] lipca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał zapytanie ofertowe dotyczące konkretnego towaru (rur stalowych) oraz w następnej kolejności dnia [...] lipca 2018 r. otrzymał od T. R. (również podającego się za przedstawiciela spółki B.) zamówienie na produkowane przez Wnioskodawcę towary (rury stalowe). Wnioskodawca - zgodnie z przyjętą u siebie procedurą - dokonał weryfikacji kontrahenta. W tym celu m.in. Wnioskodawca przekazał dane spółki B. do zewnętrznej firmy (C.) zajmującej się ubezpieczeniem należności z wnioskiem o przyznanie limitu kredytowego. Podczas tej weryfikacji spółka ta została zweryfikowana pozytywnie, tj. firma ubezpieczająca należności wydała decyzję o przyznaniu limitu kredytowego dla tego klienta.

Warunki realizacji tego zamówienia były uzgadniane przez pracowników działu handlowego. Kontakt następował głównie za pomocą poczty elektronicznej, czyli w formie, która jest powszechnie stosowana przez Wnioskodawcę do kontaktu z klientami. Korespondencja, którą otrzymywał Wnioskodawca, była kierowana z adresów e-mail: [...], [...], [...].

Zgodnie z obowiązującą u siebie procedurą Wnioskodawca zanim przystąpi do produkcji wymaga potwierdzenia przez klienta złożonego zamówienia. W tej sprawie Wnioskodawca uzyskał podpisany dokument potwierdzenia zamówienia opatrzony podpisem osoby podającej się za C. L.. Zamówione towary miały zostać odebrane przez nabywcę z jednego z zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy, zgodnie z regułą Incoterms FCA i przewiezione w ustalone miejsce na terytorium Wielkiej Brytanii.

Dnia [...] lipca 2018 r. osoba podająca się za przedstawiciela nabywcy, w rozmowie telefonicznej z działem handlowym ww. zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy poprosiła o zmianę warunków Incoterms z FCA na CPT. Wnioskodawca, po zweryfikowaniu dodatkowych kosztów z tym związanych i zaakceptowaniu ich poniesienia przez klienta, przesłał nowe potwierdzenie zamówienia wskazujące na transport towarów na warunkach CPT do wcześniej ustalonego miejsca na terytorium Wielkiej Brytanii. Korespondencja e-mail została przesłana do Wnioskodawcy z adresu: [...]. Dnia [...] sierpnia 2018 r. osoba podająca się za przedstawiciela nabywcy, w rozmowie telefonicznej z działem handlowym ww. zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy zawnioskowała o zmianę miejsca dostawy na inne miejsce na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca, po ponownym zweryfikowaniu dodatkowych kosztów z tym związanych i zaakceptowaniu ich przez klienta, przesłał kolejne potwierdzenie zamówienia w tym samym dniu, które tak jak poprzednie dwa zostało podpisane i odesłane Wnioskodawcy. Korespondencja e-mail ponownie została przesłana z adresu: [...].

Wnioskodawca wyprodukował towary i rozpoczął dostawy do wskazanego miejsca. Towary były dostarczane transportem samochodowym ([...] samochodów) przez spedytora działającego na rzecz i na koszt Wnioskodawcy, zgodnie z warunkami Incoterms CPT. Na liście przewozowym (CMR) wskazane były dane nabywcy: B. z realnym adresem siedziby we Francji oraz adres miejsca przeznaczenia w Wielkiej Brytanii. Przewoźnik dostarczył towary do umówionego miejsca oraz przekazał Wnioskodawcy listy przewozowe (CMR), opatrzone w polu 24 dokumentu podpisami osób odbierających towary w miejscu przeznaczenia na terytorium Wielkiej Brytanii oraz datą odbioru towaru na większości dokumentów. Podpisy nie pozwalały na zidentyfikowanie imienia i nazwiska osób odbierających towar. Stąd, równocześnie, zgodnie z wewnętrzną procedurą, Wnioskodawca wysłał pocztą elektroniczną dokumenty załadunku (packing list) dla potrzeb dodatkowego potwierdzenia odebranego towaru. Wnioskodawca dnia 14 września 2018 r. otrzymał pocztą elektroniczną, od osoby podającej się za przedstawiciela T. R., jednorazowo dokumenty załadunku, potwierdzające odbiór towarów, opatrzone odręcznym podpisem i pieczęcią od podającego się za nabywcę P. D..

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez przewoźnika, w jednym przypadku, czternasty samochód został rozładowany z jednodniowym opóźnieniem, ze względu na zmianę miejsca rozładunku. W dwóch ostatnich przypadkach dostawa nie doszła do skutku z uwagi na to, że rozładunek na miejscu nie był możliwy, co w konsekwencji spowodowało powrót ładunku do Wnioskodawcy.

W dniu realizacji danej wysyłki Wnioskodawca wystawiał fakturę na firmę B., która była wysyłana elektronicznie na adres e-mail: [...] oraz przesyłana listem poleconym na faktyczny adres tej firmy: [...]. Wnioskodawca po wysłaniu faktur na ww. adres B., w dniu [...] września 2018 r. otrzymał od tej firmy pismo o zwrocie faktur w celu wskazania danych identyfikujących zamówienie/kontrakt. Chcąc wyjaśnić sprawę Wnioskodawca skontaktował się z osobą podającą się za przedstawiciela B. T. R., który poprosił, aby przesłać wszystkie faktury na adres poczty elektronicznej. Faktury zostały wysłane na adresy email: [...], [...]. Dnia [...] września 2018 r. Wnioskodawca ponownie otrzymał od B. pismo o zwrocie faktur w celu wskazania danych identyfikujących zamówienie/kontrakt oraz e-mail od P. P. stwierdzający ponowię brak identyfikacji zamówienia/kontraktu, którego miały dotyczyć przesłane faktury.

W związku ze zwrotem faktur oraz przerwanym z dniem 18 września 2018 r. kontaktem z osobami podającymi się za przedstawicieli nabywcy, Wnioskodawca powziął podejrzenie, że firma B. nigdy nie składała zamówienia do Wnioskodawcy, a wszystkie czynności podejmowane były przez osoby podszywające się pod B.. Po wysłaniu przez Wnioskodawcę wiadomości e-mail do P. P. pełnomocnik B. przesłał pismo do Wnioskodawcy, z którego wynika, że przedstawiciele B. zawiadomili francuskie organy ścigania o przestępstwie o podobnym charakterze, które miało już miejsce w przeszłości i również dotyczyło polskiego dostawcy. Schemat działania sprawców był następujący: osoba podejmująca kontakt przedstawia się fałszywie jako T. R., w formularzu zamówienia podawane są numery telefonu i faksu, zamówienia dotyczą produktów stalowych, dostawa jest wykonywana lub zamawiana do Wielkiej Brytanii; pieczątka odbita na formularzu zamówienia wskazuje, że zamówienie zostało zatwierdzone przez "C. L. Dyrektora Finansowego".

Wnioskodawca w październiku 2018 r. także zawiadomił polskie organy ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa. Sprawa obecnie jest w toku.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca wskazał, że na moment zrealizowania wysyłek nie miał wiedzy o tym, że faktyczny nabywcy dopuszcza się nadużycia. Dodał, że objął powyższe świadomością dopiero po zorganizowaniu transportu i wystawieniu faktur do nabywcy wskazanego na fakturach, kiedy zaczęła do Wnioskodawcy trafiać korespondencja, z której można było wywnioskować, że B. nie zamawiał towarów. Ponadto zdaniem Spółki nie zaistniały okoliczności, które mogłyby wskazywać, że Wnioskodawca powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z nadużyciem. W tym zakresie wskazano, że nieznani sprawcy podjęli szereg działań mających na celu upozorowanie realnego przebiegu transakcji, w szczególności posługiwali się danymi osobowymi faktycznych przedstawicieli spółki B., jak również adresami e-mail, które nie budziły podejrzeń. Ponadto, korespondencja z nabywcą i sposób zawarcia umowy odbywały się w sposób przyjęty przez Wnioskodawcę także dla innych transakcji (kontakt e-mailowy oraz telefoniczny, uzyskanie podpisanego potwierdzenia zamówienia). Nabywca - zgodnie z przyjętą procedurą - został poddany procedurze weryfikacyjnej. Wnioskodawca za typowe uznawał także zmianę warunków dostaw oraz zmianę miejsca przeznaczenia towarów, albowiem takie sytuacje zdarzają się w branży, w której działa. Spółka podniosła, że nie istniały szczególne przesłanki wskazujące na nadużycie, Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonania szczególnej weryfikacji kontrahenta, ponad tą, która odbywa się zwykle u Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Wnioskodawca dodał, że w niniejszej sprawie zwrócił się już z wnioskiem o interpretację dotyczącym tego, czy w tak przedstawionym stanie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zajął tam stanowisko, że do dostawy towarów w takim stanie faktycznym nie doszło. W otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.766.2018.1.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, twierdząc że doszło do dostawy towarów, która to dostawa stanowi zarazem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem Spółki, uznanie przez DKIS w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy, że w sprawie doszło do dostawy towarów, która stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyni zasadnym postawienie pytania, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%?

Spółka uznała, że skoro towary zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, a Wnioskodawca posiada na to dowody w postaci podpisanych w miejscu przeznaczenia listów przewozowych (CMR), to powinna przysługiwać stawka 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

DKIS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, ze względu na zakres sprawy objętej postępowaniem interpretacyjnym. DKIS stwierdził, że wniosek nie spełnia wymogów stawianych przez regulacje art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), bowiem organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może rozstrzygać w kwestii dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta w kontekście prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpatrzenie merytorycznie wniosku o interpretację indywidualną.

Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 165a § 1 O.p., przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy wniosek strony spełniał warunki wymienione w art. 14b § 1 i 2 O.p., stąd w jego ocenie interpretacja indywidualna powinna być wydana, a art. 165a § 1 O.p. nie powinien mieć zastosowania.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2019 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r.

DKIS stwierdził, że organ nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z opisanego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ zagadnienie będące przedmiotem zapytania nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego ale kwestii dowodzenia rzeczywistego stanu faktycznego, faktów istotnych z perspektywy stosowania przepisu prawa materialnego, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

DKIS ocenił, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest bowiem możliwe jednoznaczne udzielenie odpowiedzi, czy w analizowanym przypadku Wnioskodawca, działając w dobrej wierze, dochował należytej staranności przy ocenie (weryfikacji) kontrahenta i podjął wystarczające działania, aby można było uznać, że spełnił warunki do zastosowania stawki VAT 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zdaniem DKIS, Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i formułując tak postawione pytanie, de facto nie wnosił w nim o wykładnię wskazanych przez niego przepisów prawa podatkowego, ale oczekiwał od organu potwierdzenia, że w analizowanym stanie faktycznym nie zaistniały okoliczności, które mogłyby wskazywać, że Wnioskodawca powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z nadużyciem. DKIS podnosił przy tym, że wykładnia wymienionych we wniosku regulacji ustawy o VAT nie budziła wątpliwości Wnioskodawcy i złożenie wniosku nie miało na celu uzyskanie od organu interpretacji tych przepisów w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę sprawy.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu, Spółka wniosła o uchylenie obydwu postanowień DKIS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 233 § 1 pkt 1) i 2) w zw. z art. 239 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2019 r. wydanego w pierwszej instancji, podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone, a wniosek Spółki o interpretację indywidualną rozpatrzony merytorycznie, jako zgodny z art. 14b § 1 i 2 O.p., czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wydanego z naruszeniem ww. przepisów art. 14b § 1 i 2 O.p. oraz na podstawie art. 165a § 1 O.p., podczas gdy ten ostatni przepis nie powinien mieć w sprawie zastosowania.

W ocenie Skarżącej, niesłusznie jest stanowisko organu wskazujące, że zakres jej żądania wykracza poza przedmiotowy charakter interpretacji indywidualnej. Spółka negowała stanowisko zgodnie z którym przedmiotem interpretacji nie może być kwestia przysługiwania prawa do zastosowania stawki 0% w opisanym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżone postanowienia są prawidłowe.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy przez DKIS wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej tj., czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kontekście dochowania należytej staranności przy dokonaniu transakcji, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

Dodać można, że jak słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Spółki nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., zgodnie z którym organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

W sprawie bezspornym było, że Skarżącej przysługuje status strony postępowania. Odmowa wydania interpretacji nastąpiła w związku z zaistnieniem przesłanki innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

W ocenie Sądu w sprawie nie było w istocie podstawy do wydawania interpretacji indywidualnej.

Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., DKIS, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z podstawie art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Natomiast w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, tj.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob.m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 399/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, z treści złożonego przez stronę Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, iż żądanie w nim zawarte wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę dla tej instytucji. To zaś, powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania. Wniosek strony sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych zachowała należytą staranność przy ocenie kontrahenta. Zmierza zatem do dokonania subsumpcji opisanego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Udzielenie odpowiedzi na pytanie Skarżącej w tak zakreślonym stanie faktycznym wymaga w istocie oceny tego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Przedmiotem wniosku nie było bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanym stanie faktycznym strona dołożyła należytej staranności. Koniecznym dla stwierdzenia, czy w opisanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do zastosowania prawa do zastosowania stawki 0%, jest dokonanie popartych dokładną analizą dowodową, pełnych ustaleń faktycznych w sprawie, co nie jest możliwe w ramach interpretacji indywidualnej i wykracza poza kompetencje organu interpretacyjnego. Żądanie strony nie dotyczyło tym samym oceny przez organ prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej jej przedsięwzięcia. Tymczasem interpretacji nie może podlegać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w zakresie legalności jego działań.

Natomiast, ocena prawidłowości postępowania strony, ocena czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których mogłaby ona domniemywać, że działania kontrahenta miały na celu nadużycia prawa oraz ocena stosowanych przez wnioskodawcę procedur w kwestii sprawdzenia kontrahenta, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. Nie można zatem w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce Wnioskodawca mógł domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanego przez stronę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta.

Jeszcze raz podkreślić, że kryterium należytej staranności nabywcy oraz rzetelności kontrahenta może być odnoszone wyłącznie do oceny materiału dowodowego, nie stanowi samodzielnej kategorii prawnej podlegającej interpretacji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1506/16, LEX nr 2239358).

Sąd podziela prezentowane poglądy orzecznictwa innych sądów administracyjnych w tej kwestii (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 630/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 70/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 200/18 oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1356/17).

Ocena dochowania należytej staranności przez podatnika oraz rzetelności kontrahenta nie dotyczą wątpliwości co do prawa lecz wymaga odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji. Przyjęcie innego założenia powodowałoby, że organ interpretacyjny byłby traktowany jako podmiot uczestniczący w procesie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy jest on jedynie organem właściwym do zbadania zgodności z prawem takiej interpretacji (por. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2618/10).

Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12). U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Instytucja interpretacji indywidualnej nie może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wymagające oceny dowodowej.

Końcowo podkreślić należy, że przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej opisu zdarzeń wymagającego oceny materiału dowodowego mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy.

W rezultacie, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b oraz art. 165a § 1 O.p., jest bezzasadny. Nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) i 2) w zw. z art. 239 w zw. z art. 165a § 1 O.p.

Na podstawie art. 14h O.p. organ podatkowy zasadnie zastosował dyspozycję art. 165a tej ustawy i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.