Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 454/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 2 art. 27b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ś. (dalej zwane spółką lub wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r., uzupełnionego w dniu [...] i [...] 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieprawidłowego zakwalifikowania przez płatnika dodatku za udział w pracach zarządu spółki wypłacanego zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę prezesowi zarządu spółki: w zakresie sporządzenia korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R - jest nieprawidłowe, w zakresie naliczania i wpłacenia odsetek za zwłokę od zaległości w nieprawidłowo pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - jest prawidłowe, w zakresie złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w nieprawidłowo pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe, w zakresie sporządzenia korekt informacji PIT-11/8B i PIT-11 - jest nieprawidłowe.

Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane w dniu [...] 2009 r. (data wpływu wniosku) kiedy to do organu interpretacyjnego wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W przedmiotowym wniosku przedstawiając stan faktyczny spółka wskazywała, iż w 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS) prowadził u wnioskodawcy, kontrolę za okres od [...] 1999 r. do [...] 2008 r. Kontrola ZUS objęła swoim zakresem m.in. kwestię składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne i składek na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych (FGŚP) od wynagrodzeń prezesa zarządu spółki, który jak podano otrzymywał w latach 2000-2008 wynagrodzenia z dwóch tytułów: tj. wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę oraz wynagrodzenie za udział w pracach zarządu. Spółka nie odprowadzała składek na ubezpieczenia od powyższego dodatku uznając, że stanowi on formę wynagrodzenia prezesa z tytułu tzw. powołania do zarządu. Jednakże w decyzji z [...] 2008 r. ZUS uznał, że dodatek wypłacany prezesowi zarządu w latach 2000-2008 stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę i w związku z tym podlega obowiązkowym składkom na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji ZUS do Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. We wniosku podano, iż wyrokiem z kwietnia 2009 r. Sąd oddalił odwołanie spółki i utrzymał decyzję ZUS w mocy, stwierdzając, że wynagrodzenie za wszystkie czynności, jakie prezes zarządu wykonywał w związku z kierowaniem spółką było faktycznie wynagrodzeniem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy, w tym także wynagrodzenie za udział w pracach zarządu. Spółka nie wniosła apelacji od powyższego wyroku i tym samym stał się on prawomocny.

We wniosku prezentując stan faktyczny sprawy podano następnie, iż w konsekwencji wydania powyższego wyroku spółka w [...] 2009 r. złożyła korekty deklaracji ZUS za właściwe miesiące w latach 2000-2008 oraz wpłaciła na konto ZUS zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP od wynagrodzeń prezesa zarządu (tj. dodatku za udział w pracach zarządu, uznanego wyrokiem sądu za wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę).

Spółka wpłaciła zarówno kwotę składek w części finansowanej przez pracodawcę, jak i kwotę składek w części finansowanej przez prezesa zarządu jako pracownika. Spółka wpłaciła również odsetki za zwłokę za każdy miesiąc, za który zostały naliczone zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP. Podano także, iż w rezultacie ponownego przeliczenia kwot wynagrodzeń netto należnych prezesowi zarządu od spółki z uwzględnieniem zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP oraz właściwych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spółka zamierza dochodzić wobec prezesa zarządu zwrotu różnicy pomiędzy wynagrodzeniem netto wypłaconym w latach 2000-2008 a wynagrodzeniem netto wynikającym z aktualnej kalkulacji, tak aby kwoty netto wypłacone prezesowi zarządu odpowiadały rozliczeniom z tytułu składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, zgodnym z wyrokiem Sądu Pracy.

Na tle prezentowanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał w przedmiotowej sprawie organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy w związku z uznaniem przez Sąd Pracy, że dodatek za udział w pracach zarządu otrzymywany przez prezesa zarządu stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna złożyć korekty deklaracji PIT-4 i PIT-4R za poszczególne miesiące i lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, tak aby wykazać kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP uiszczonych od wynagrodzeń prezesa spółki, uznanych wyrokiem sądu za wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę?

2. Czy w związku z powstaniem po stronie spółki jako płatnika zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące w latach 2004-2008, wskutek ponownego naliczenia kwoty zaliczek na podatek od osób fizycznych z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy FGŚP, uiszczonych od wynagrodzeń prezesa zarządu spółki uznanych wyrokiem sądu za wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, a także w efekcie zastosowania do obliczania zaliczek tzw. skali podatkowej, spółka powinna naliczyć i zapłacić odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone od terminu płatności każdej zaległości?

3. Czy w związku z powstaniem po stronie spółki jako płatnika nadpłat w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące w latach 2004-2008, wskutek ponownego naliczenia kwoty zaliczek na podatek od osób fizycznych z uwzględnieniem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP, uiszczonych od wynagrodzeń prezesa zarządu spółki uznanych wyrokiem sądu za wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, a także w efekcie zastosowania do obliczenia zaliczek tzw. skali podatkowej, spółka ma prawo wystąpić do swojego urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty?

4. Czy w związku z uznaniem przez Sąd Pracy, że dodatek za udział w pracach zarządu otrzymywany przez prezesa zarządu stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna złożyć korekty informacji PIT-11 za poszczególne lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, tak aby wykazać kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP uiszczonych od wynagrodzeń prezesa spółki, uznanych wyrokiem sądu za wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę?

Prezentując własne stanowisko w zakresie punktu 1 wnioskodawca wskazywał, iż jego zdaniem w świetle wyroku Sądu Pracy konieczne jest złożenie korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R za poszczególne miesiące i lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok Sądu Pracy oznacza bowiem, że w latach 2000-2008 spółka nieprawidłowo potraktowała dodatek otrzymywany przez prezesa zarządu jako formę wynagrodzenia z tytułu tzw. powołania do zarządu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej PDOF). Zgodnie z wyrokiem Sądu, dodatek ten należało zaklasyfikować jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracą, tym samym uzyskany przychód stanowił przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W rezultacie składane przez spółkę w latach 2000-2008 deklaracje PIT-4 i PIT-4R oraz wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych były nieprawidłowe, gdyż powinny one odzwierciedlać inne rodzaje przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inne wysokości zaliczek na podatek (obliczone z zastosowaniem tzw. skali podatkowej, zamiast stawki zryczałtowanej w wysokości 19%). Zdaniem wnioskodawcy oznacza to w konsekwencji konieczność ponownego przeliczenia wynagrodzenia z uwzględnieniem zasady właściwych dla przychodów ze stosunku pracy, tj. dokonując rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP oraz dokonując kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy na podstawie tzw. skali podatkowej, zamiast zaliczek w stałej stawce 20%. Wnioskodawca podkreślał, iż poprawnie wyliczone kwoty zaliczek na podatek powinny być następnie ujęte w korektach deklaracji miesięcznych PIT-4 i deklaracjach PIT-4R (odpowiednio za miesiące i lata, za które spółka składała tego rodzaju deklaracje). Jednocześnie z uwagi na fakt nieprawidłowego wykazania kwot zaliczek na podatek w latach 2000-2008 i zastosowania innej zasady kalkulowania tych zaliczek (ryczałt zamiast skali podatkowej) nie jest zdaniem spółki możliwe rozliczenie kwot niepoprawnie obliczonych i pobranych zaliczek w bieżących rozliczeniach spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślał, iż efektem nieprawidłowości w rozliczeniach wynagrodzeń prezesa zarządu w latach 2000-2008 jest ponadto roszczenie spółki wobec prezesa zarządu o zwrot nadwyżki wynagrodzenia netto wypłaconego w latach 2000-2008 ponad kwotę wynagrodzenia netto należnego na podstawie nowej kalkulacji wynagrodzenia (odzwierciedlonej w skorygowanych deklaracjach PIT-4 i PIT-4R).

Odnośnie pytania 2 wnioskodawca prezentując własne stanowisko wskazywał, że jeżeli w przedmiotowej sytuacji w efekcie ponownej kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych okaże się, że za niektóre miesiące w latach 2004-2008 (jako lata nieobjęte jeszcze przedawnieniem) - wskutek uwzględnienia składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP oraz zastosowanie skali podatkowej - doszło do zaniżenia kwot należnych zaliczek, spółka powinna naliczyć i zapłacić odsetki za zwłokę od tych zaległości, licząc od terminu płatności każdej zaległości (zaniżonej zaliczki).

Odnośnie pytania 3 spółka podawała, iż stoi na stanowisku, że jeżeli w przedmiotowej sytuacji w efekcie ponownej kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych okaże się, że za niektóre miesiące w latach 2004-2008 (jako lata nieobjęte jeszcze przedawnieniem) - wskutek uwzględnienia składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP oraz zastosowania skali podatkowej - doszło do zawyżenia kwot należnych zaliczek, spółka ma prawo wystąpić do swojego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania 4 wnioskodawca wskazywał, iż stoi na stanowisku, że skoro na mocy wyroku Sądu Pracy w latach 2000-2008 nastąpiło nieprawidłowe obliczenie kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spółka powinna złożyć korekty informacji PIT-11 za poszczególne lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, tak aby wykazać kwoty pobranych i zapłaconych w sierpniu 2009 r. zaległych składek na ZUS oraz prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w ten sposób nastąpi wdrożenie orzeczenia Sądu Pracy również wobec prezesa zarządu spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślał, iż informacje PIT-11 przekazywane przez spółkę w latach 2000-2008 były nieprawidłowe w świetle wyroku Sądu Pracy i jedyną drogą poprawienia zaistniałej sytuacji jest złożenie przez spółkę odpowiednich korekt. Ponadto w wyniku złożenia korekt informacji PIT-11, będą one zgodne z treścią skorygowanych przez spółkę deklaracji PIT-4 i PIT-4R, jak również zgodne z właściwą kwotą wynagrodzenia netto należnego prezesowi zarządu.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny zastrzegł, iż przedmiotowa interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieprawidłowego zakwalifikowania przez płatnika dodatku za udział w pracach zarządu spółki wypłacanego zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę prezesowi zarządu. Organ podkreślił, iż w pozostałym zakresie, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wniosek rozstrzygnięto odrębną interpretacją.

Prezentując swoje stanowisko organ interpretacyjny podawał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008) źródłami przychodów były: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, działalność wykonywana osobiście.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc się do treści przepisu art. 13 pkt 7 ww. ustawy organ podkreślał, iż stanowi on, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Następnie organ interpretacyjny prezentował brzmienie przepisu art. 26 w latach 2004-2008, podając, iż z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 5c, 6, 8, ust. 10-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odnosząc się do brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b) ustawy PDOF obowiązującego w latach w 2005 i 2006 – organ interpretacyjny podał, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odnosząc się do brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) obowiązującego w 2007 r. organ podawał, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ podawał także, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) w brzmieniu obowiązującym od 2008r. - stanowi, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. l i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W dalszej części prezentowania stanu prawnego istotnego dla przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 31 ww. ustawy PDOF osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Odnosząc się do treści art. 32 ust. 2 ww. ustawy PDOF organ podawał, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) (a w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. - o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a).

Odnosząc się do treści art. 32 ust. 3 ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1, 1a i 2 zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika,

nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3,

nie otrzymuje świadczeń pieniężnych od organu zatrudnienia lub od biura terenowego Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

określa ten zakład pracy jako właściwy do stosowania odliczenia, o którym wyżej mowa, w przypadku gdy równocześnie osiąga od innych zakładów pracy dochody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy lub wykonywania pracy nakładczej (a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - ten zakład pracy jest właściwy do tego zmniejszenia). Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (art. 32 ust. 3b ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.). Organ zastrzegł, iż zgodnie z poprzednim brzmieniem tego przepisu - zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Następnie organ interpretacyjny odnosząc się do treści art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy PDOF - w brzmieniu obowiązującym do 2008 r. – wskazywał, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Organ wskazał jednocześnie, iż zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 2008 r. - podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z kolei odnosząc się do treści art. 38 ust. 1 ww. ustawy PDOF - w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 – organ interpretacyjny wskazywał, iż płatnicy o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (PIT-4); jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji. Organ podawał, iż od 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35 ww. ustawy, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego.

Organ interpretacyjny akcentował, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35 ww. ustawy, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) (art. 38 ust. 1a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2007 r.).

Prezentując stan prawny odnoszący się do przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny wskazywał następnie, iż z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (w latach 2004-2006 - PIT-11/8B, od 1 stycznia 2007 r. - PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 ww. ustawy.

Odnosząc się do treści art. 41 ust. 1 i 1a ustawy PDOF w zaskarżonej interpretacji podano, że zgodnie z obowiązującą w latach 2004-2006 brzmieniem ww. przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ww. ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ww. ustawy oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. ustawy, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Natomiast od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ww. ustawy, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. ustawy, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Organ podawał, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 1a cytowanej ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Odnosząc się do treści przepis art. 42 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy PDOF - w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 – organ interpretacyjny podawał, iż stanowił on, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru (PIT-4).

Organ podawał, iż od 1 stycznia 2007 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 42 dodano ust. 1a. W związku z czym zgodnie z art. 42 ust. 1 powołanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Po obszernym przedstawieniu stanu prawnego odnoszącego się do przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny zaprezentował stan faktyczny sprawy, a następnie przeszedł do prezentowania własnego stanowiska z podziałem na punkty, które odpowiadały czterem kolejnym pytaniom jakie zostały zawarte we wniosku o interpretacje.

Odnosząc się do pytania pierwszego organ interpretacyjny podkreślał, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych przez podatników (np. pracowników, członków zarządu spółki) płatnik obowiązany jest do stosowania różnych sposobów obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Zatem w świetle stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, iż poprzez błędne zakwalifikowanie przez wnioskodawcę wynagrodzeń zatrudnionego na podstawie stosunku pracy prezesa za udział w pracach zarządu spółki do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, wnioskodawca od nieprawidłowo zakwalifikowanych wynagrodzeń za udział w pracach zarządu obliczał, pobierał i odprowadzał zaliczki na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ww. ustawy, a nie na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co spowodowało ich wykazanie w nieprawidłowych wysokościach zarówno w deklaracjach PIT-4 i PIT-4R jak i informacjach PIT-11/8B i PIT-11. Na podstawie nieprawidłowo wystawionych informacji PIT-11/8B i PIT-11 pracownik wnioskodawcy za dane lata złożył zeznania podatkowe.

Organ interpretacyjny podkreślał, że biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru. Organ podkreślał, iż z przepisów tych wynika również, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wskazywał także, iż zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i podawał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zdaniem organu interpretacyjnego z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Dlatego też powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R oraz informacji PIT-11/8B i PIT-11. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Poza tym należy wskazać, iż możliwość złożenia korekty deklaracji PIT-4 i PIT-4R jest związana z istnieniem konsekwencji, jakie rodzi pobranie zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach. Kwestie te wiążą się bezpośrednio z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71 Ordynacji podatkowej), a także wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79-80 Ordynacji podatkowej).

Prezentując własne stanowisko organ interpretacyjny podkreślał, iż zaistniała sytuacja upoważnia płatnika do dokonania korekt wystawianych za lata 2004-2008 deklaracji PIT-4 i PIT-4R (tj. za okres gdzie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań). W skorygowanych deklaracjach wnioskodawca winien wykazać prawidłową należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za minione lata, jednakże bez uwzględnienia zapłaconych dopiero w roku 2009 składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Jak bowiem wynika z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - składki te podlegają odliczeniu w roku, w którym są pobrane przez płatnika ze środków podatnika (pracownika). Zatem kwota zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, uregulowanych w 2009 r., w żadnym przypadku nie może wpłynąć na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za poprzednie lata. Sumując swoje stanowisko w odniesieniu do pytania 1 organ interpretacyjny wskazywał iż w świetle powyższego należy uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto organ interpretacyjny wskazywał, iż w odniesieniu do roszczenia spółki wobec prezesa zarządu o zwrot nadwyżki wynagrodzenia netto wypłaconego w latach 2000-2008 ponad kwotę wynagrodzenia netto należnego na podstawie nowej kalkulacji wynagrodzenia należy stwierdzić, iż zwrot ten nie jest uregulowany przepisami prawa podatkowego, w związku z czym Minister Finansów nie jest organem właściwym do wydania interpretacji w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż w tym przypadku należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji gdy spółka - wnioskodawca pokryła ze swoich środków składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które winny być sfinansowane z dochodów podatnika (pracownika) i to sfinansowanie nie zostałoby rozliczone z pracownikiem, to wówczas skutkowałoby to powstaniem po stronie pracownika przychodu odpowiadającego wysokości dokonanego za pracownika świadczenia. Organ podkreślał także, iż jeżeli w wyniku rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a pracownikiem to w efekcie pracownik sfinansuje zaległe składki na ubezpieczenia - w części, w której winne one być sfinansowane z dochodu pracownika - to składki te wpłyną na wysokość podatku za rok podatkowy, w którym zostaną przez podatnika (pracownika) pokryte.

Odnosząc się do pytania drugiego organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ww. ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a nie wpłacony. Natomiast ww. przepis stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organ podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie przepisami tymi są powołane powyżej artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu mając na uwadze powyższe - w przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują pobór zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika, odpowiedzialność za niepobranie zaliczki na podatek lub jej niewpłacenie w terminie, co do zasady ponosi płatnik, a tylko wyjątkowo podatnik. Sytuacja taka ma miejsce, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej, albo podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Organ wskazywał, iż z przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a ww. ustawy, lub ratę podatku (art. 51 § 2 ww. Ordynacji podatkowej). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 ww. Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ interpretacyjny wskazywał, iż w świetle powyższego, jeżeli w efekcie ponownego przeliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez wnioskodawcę wynagrodzeń prezesa za udział w pracach zarządu spółki do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy okaże się, że za niektóre miesiące lat 2004-2008 (jako lata nieobjęte jeszcze przedawnieniem) pobrane zaliczki na podatek dochodowy są niższe niż należnych, wówczas różnica pomiędzy zaliczkami pobranymi a należnymi stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zatem na płatniku ciąży obowiązek obliczenia odsetek za zwłokę, które są należne od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym płatnik był obowiązany na zasadach określonych w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonać wpłaty zaliczek na podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz wpłacenia tych odsetek na konto tego urzędu skarbowego. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe oznacza, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania 3 organ interpretacyjny podkreślał, iż podstawowe obowiązki płatników regulują przepisy art. 31 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazywał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z treści art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przy czym z treści § 2 ww. art. 73 Ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia:

zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;

deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wskazywał równocześnie, iż stosownie do art. 76c ww. Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

Organ interpretacyjny odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wskazywał, iż instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym. Zwrot nadpłaty wynikającej z wpłaconych zaliczek następuje po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Wynika to wprost z postanowień powołanego powyżej art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Wobec powyższego nadpłata w zaliczkach na podatek dochodowy w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez wnioskodawcę wynagrodzeń prezesa za udział w pracach zarządu spółki do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy - zostanie wykazana przez podatnika dopiero w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy na podstawie sporządzonych przez wnioskodawcę jako płatnikach korekt informacji PIT-11/8B i PIT-11.

Zdaniem organu interpretacyjnego wobec powyższego brak jest podstaw do złożenia przez wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawyżonych zaliczek na podatek dochodowy. Ewentualnie postała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać jedynie zwrócona na podstawie korekty zeznań za minione lata złożonych przez podatnika - pracownika. Organ interpretacyjny akcentował, iż z uwagi na powyższe należy uznać stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania 4 organ interpretacyjny podkreślał, iż wystawienie przez płatnika, którym jest wnioskodawca, zatrudnionemu na podstawie stosunku pracy prezesowi zarządu spółki błędnych informacji PIT-11/8B i PIT-11 za lata objęte kontrolą ZUS, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu (lata 2004-2008), wywołuje obowiązek wystawienia korekt tych informacji, tak aby ich treść była zgodna ze stanem faktycznym. Tylko bowiem wystawienie informacji wykazujących faktycznie osiągnięte przez ww. podatnika - prezesa zarządu - przychody, które zakwalifikowane zostaną do właściwych źródeł przychodów i faktycznie pobrane w minionych latach zaliczki na podatek dochodowy czyli bez uwzględnienia rozliczeń dokonanych w roku 2009 stanowi realizację przez płatnika obowiązku wynikającego z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny podkreślał, że na podstawie ww. korekt informacji pracownik wnioskodawcy zobowiązany będzie do złożenia korekt zeznań podatkowych z te lata. Organ wskazywał przy tym, że nie ma racji wnioskodawca, iż w skorygowanych informacjach PIT-11/8B i PIT-11 należy uwzględnić zapłacone w 2009 r. zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Organ podkreślał, iż składki te podlegają odliczeniu w roku, w którym zostały zapłacone - pobrane ze środków pracownika. Składki te, jak wynika z wniosku przypadają od wynagrodzeń prezesa za udział w pracach zarządu, nie były w minionych latach zapłacone. Nie mogą zatem wpływać na wysokość zaliczek na podatek należnych za te lata oraz na wysokość zobowiązania podatkowego należnego za te lata i tym samym nie mogą być wykazane w PIT-11/8B i PIT-11. Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją spółka w dniu 14 stycznia 2010 r. wniosła do organu interpretacyjnego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając iż stanowisko wyrażone w interpretacji w zakresie kwestii opisanych w punktach (odpowiedź na pytania) 1 i 4 nie znajduje oparcia w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W ocenie spółki, stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do spornych punktów (pytania 1 i 4) zostało oparte na dosłownym brzmieniu przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o PDOF, gdzie mowa jest o odliczaniu składek "zapłaconych w roku podatkowym" czy też "potrąconych (pobranych) w roku podatkowym". Stanowisko to nie uwzględnia jednak ratio legis wskazanych wyżej przepisów oraz specyficznej sytuacji spółki i stanu faktycznego wynikającego z wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), ponieważ: powołane przez organ podatkowy przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o PDOF dotyczą bieżących, "standardowych" rozliczeń z tytułu PDOF, dokonywanych w obrębie danego roku podatkowego. Przepisy te nie regulują w ogóle kwestii korygowania

rozliczeń i deklaracji składanych przez płatników PDOF i nie zawierają zakazu dokonywania takich korekt z uwzględnieniem zapłaconych z opóźnieniem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Zdaniem spółki w ramach bieżących rozliczeń podatkowych możliwe i uzasadnione jest pomniejszanie przez płatnika kwot zaliczek na podatek dochodowy jedynie o kwoty składek faktycznie zapłaconych (potrąconych), zgodnie z 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o PDOF. Przepisy te powodują brak możliwości uwzględniania w bieżącym rozliczeniu podatkowym składek jedynie należnych, a nie zapłaconych (potraconych), czego oczywistym celem jest eliminacja potencjalnych nadużyć poprzez pomniejszanie kwot zaliczek na podatek o kwoty niezapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślano, iż w sytuacji spółki dokonanie korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R miałoby nastąpić już po faktycznym zapłaceniu (potrąceniu) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, co nastąpiło w 2009 r. zgodnie z treścią decyzji ZUS podtrzymanej na mocy wyroku Sądu Okręgowego. W konsekwencji, w momencie składania korekt deklaracji składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne byłyby już zapłacone (potracone).

Na poparcie swojego poglądu spółka przytaczała m.in. treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r.(sygn. akt l SA/Po 347/05), cytując jego fragment w którym podano, iż "należało (...) sięgnąć w niniejszej sprawie do reguł wykładni celowościowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej i systemowej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Także odwołanie się do ocen racjonalnego ustawodawcy dyskwalifikuje interpretację zapisu art. 27b ustawy dokonaną przez organy podatkowe. (...) cytowany przepis nie stanowi żadnej ulgi, czy uprawnienia dla podatnika. Obniżenie podatku o składkę zdrowotną jest obligatoryjne. Jest to bowiem mechanizm redystrybucji dochodu narodowego już na etapie poboru podatku". Spółka podkreślała odnosząc się do ww. cytatu, iż tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym spółce odmawia się prawa do skorzystania z mechanizmu obniżenia podatku o faktycznie zapłaconą (potraconą) składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Zdaniem wnioskodawcy uznanie za słuszne stanowiska przedstawionego w przedmiotowej interpretacji powodowałoby całkowitą rozbieżność w sytuacji spółki jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne a płatnika zaliczek na PDOF. Z jednej strony, spółka została bowiem zobowiązana do skorygowania rozliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych m.in. za lata 2004-2008 i z tego powodu wpłaciła zaległe składki za poszczególne lata (wraz z odsetkami za zwłokę). Z drugiej strony, stanowisko przedstawione przez organ podatkowy nakazuje spółce dokonanie korekty deklaracji podatkowych i zaliczek na podatek za poszczególne lata, ale jednocześnie odmawia prawa do uwzględnienia w nowej kalkulacji zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Takie stanowisko jest sprzeczne z mechanizmem rozliczania zaliczek na PDOF, które powinny być pomniejszane o kwoty faktycznie zapłaconych składek, odnoszących się do właściwych lat podatkowych.

Wnioskodawca podkreślał, iż stanowisko przedstawione w przedmiotowej interpretacji pomija także kwestię możliwości bieżącego rozliczenia zapłaconych przez spółkę w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku spółki nie jest możliwe rozliczenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zapłaconych na mocy decyzji ZUS, w roku ich faktycznej zapłaty (tj. w 2009 r.). Z oczywistych względów kwota przychodu prezesa zarządu w jednym tylko roku podatkowym (tj. w 2009 r.) nie jest wystarczająca do uwzględnienia składek naliczonych i zapłaconych za 5 lat podatkowych (2004-2008). W efekcie stanowisko organu podatkowego prowadzi do sytuacji, w której spółka jako płatnik odprowadza zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które to składki nie mogą następnie wpłynąć na pomniejszenie zaliczek na poczet PDOF. Oznacza to w efekcie opodatkowanie dochodów podatnika na zasadach niezgodnych z konstrukcją przepisów ustawy o PDOF.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] pełnomocnik Przedsiębiorstwa "A" spółka z o. o. (dalej zwana skarżącą) doradca podatkowy G. P. akcentował, iż stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji w zakresie opisanym w punkcie 1 i 4, czyli w zakresie korekt PIT-4 i PIT4R oraz korekt informacji PIT-11/8B i PIT-11 nie znajduje oparcia w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W skardze pełnomocnik skarżącej powtarzając w istocie wcześniejsze twierdzenia zawarte w wezwaniu do naruszenia prawa wskazywał, iż w ocenie spółki, stanowisko organu interpretacyjnego zostało oparte na dosłownym brzmieniu przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o PDOF, gdzie mowa jest o odliczaniu składek "zapłaconych w roku podatkowym" czy też "potrąconych (pobranych) w roku podatkowym". Zdaniem strony skarżącej stanowisko to nie uwzględnia jednak ratio legis ww. przepisów oraz specyficznej sytuacji spółki i stanu faktycznego wynikającego z wyroku Sądu Okręgowego -Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia [...] r. ponieważ, po pierwsze powołane przez organ podatkowy przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o PDOF dotyczą bieżących, "standardowych" rozliczeń z tytułu PDOF, dokonywanych w obrębie danego roku podatkowego. Przepisy te nie regulują w ogóle kwestii korygowania rozliczeń i deklaracji składanych przez płatników PDOF i nie zawierają zakazu dokonywania korekt z uwzględnieniem zapłaconych z opóźnieniem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Po drugie zdaniem strony skarżącej w ramach bieżących rozliczeń podatkowych możliwe i uzasadnione jest pomniejszanie przez płatnika kwot zaliczek na podatek dochodowy jedynie o kwoty składek faktycznie zapłaconych (potrąconych), zgodnie z 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o PDOF. Przepisy te powodują brak możliwości uwzględniania w bieżącym rozliczeniu podatkowym składek jedynie należnych, a nie zapłaconych (potrąconych), czego oczywistym celem jest eliminacja potencjalnych nadużyć poprzez pomniejszanie kwot zaliczek na podatek o kwoty niezapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Po trzecie w sytuacji spółki dokonanie korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R miałoby nastąpić już po faktycznym zapłaceniu (potrąceniu) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, co nastąpiło w 2009 r. zgodnie z treścią decyzji ZUS podtrzymanej na mocy wyroku Sądu Okręgowego. W konsekwencji, w momencie składania korekt deklaracji składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne byłyby już zapłacone (potracone). Co prawda składki te zostały zapłacone później niż w latach podlegających korekcie (2004-2008), lecz istotny jest sam fakt ich zapłaty w momencie składania rozliczenia podatkowego za dany rok, co powinno uprawniać spółkę do uwzględnienia składek przy obliczaniu wymiaru zaliczki na podatek za ten rok.

Po czwarte na poparcie powyższego poglądu pełnomocnik przywoływał wcześniej cytowany w wezwaniu do naruszenia prawa wyrok Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r. (sygn. akt lSA/Po 347/05).

Po piąte pełnomocnik wskazywał, iż uznanie za słuszne stanowiska przedstawionego w przedmiotowej interpretacji powodowałoby całkowitą rozbieżność w sytuacji skarżącej spółki jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne a płatnika zaliczek na PDOF. Z jednej strony, spółka została bowiem zobowiązana do skorygowania rozliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych m.in. za lata 2004-2008 i z tego powodu wpłaciła zaległe składki za poszczególne lata (wraz z odsetkami za zwłokę). Z drugiej strony, stanowisko przedstawione przez organ podatkowy nakazuje spółce dokonanie korekty deklaracji podatkowych i zaliczek na podatek za poszczególne lata, ale jednocześnie odmawia prawa do uwzględnienia w nowej kalkulacji zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zdaniem strony skarżącej takie stanowisko jest sprzeczne z mechanizmem rozliczania zaliczek na PDOF, które powinny być pomniejszane o kwoty faktycznie zapłaconych składek, odnoszących się do właściwych lat podatkowych.

Po szóste pełnomocnik podkreślał, iż stanowisko przedstawione w interpretacji pomija kwestie braku możliwości bieżącego rozliczenia zapłaconych przez spółkę w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku spółki nie jest bowiem możliwe rozliczenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zapłaconych na mocy decyzji ZUS, w roku ich faktycznej zapłaty (tj. w 2009 r.). Z oczywistych względów kwota przychodu prezesa zarządu w jednym tylko roku podatkowym (tj. w 2009 r.) nie jest wystarczająca do uwzględnienia składek naliczonych i zapłaconych za 5 lat podatkowych (tj. lata 2004-2008). Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu nie pozwala również rozwiązać sytuacji, w której dana osoba w ogóle nie uzyskiwałaby dochodów w roku, w którym zapłacono zaległe składki (np. gdyby prezes został odwołany z zarządu i nie otrzymywał od spółki żadnych przychodów).

Po siódme pełnomocnik podkreślał, iż w efekcie stanowisko organu podatkowego prowadzi do sytuacji, w której spółka jako płatnik odprowadza zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które to składki nie mogą następnie wpłynąć na pomniejszenie kwoty podatku dochodowego podatnika. Oznacza to w efekcie opodatkowanie dochodów podatnika na zasadach niezgodnych z konstrukcją przepisów ustawy o PDOF, która zakłada, iż składki na

ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pomniejszają odpowiednio podstawę opodatkowania i należny podatek.

Wreszcie w ostatnim ósmym punkcie skargi pełnomocnik podawał, że uzasadnienie dla możliwości dokonania korekt deklaracji PIT-4 (PIT-4R) z uwzględnieniem zapłaconych przez spółkę w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne stanowi jednocześnie uzasadnienie dla dokonania korekt informacji PIT-11 (PIT-11/8B) za odpowiednie lata, tak aby informacje te również odzwierciedlały kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślał, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wywody i wnioski skargi, podkreślając, że składki wynikające z decyzji ZUS i wyroku Sądu zostały faktycznie zapłacone, co w ocenie wnioskodawcy winno stanowić podstawę do skorygowania deklaracji podatkowych, składanych przez płatników za poszczególne okresy z uwzględnieniem kwot zapłaconych składek.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji oraz odpowiedzi na skargę, powołując się na jednoznaczne brzmienie art. 26 i 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, iż fakt późniejszego ustalenia wysokości składek oraz ich potrącenia w 2009 r. obligują płatnika do sporządzenia korekt stosownych deklaracji i informacji podatkowych, ale nie uprawniają do wykazania w nich jako potrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, gdyż nie zostały one zapłacone we wcześniejszych latach podatkowych, a dopiero w 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ś., a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieprawidłowego zakwalifikowania przez płatnika dodatku za udział w pracach zarządu spółki wypłacanego zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę prezesowi zarządu spółki. W wniosku prezentując stan faktyczny spółka wskazywała, iż w 2008 r. ZUS prowadził u niej kontrolę, która objęła swoim zakresem m.in. kwestię składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne i składek na fundusz pracy oraz FGŚP od wynagrodzeń prezesa zarządu spółki, który otrzymywał je w latach 2000-2008 z dwóch tytułów: tj. wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę oraz wynagrodzenie – dodatek za udział w pracach zarządu. Bezspornym jest, że spółka nie odprowadzała składek na ubezpieczenia od powyższego dodatku uznając, że stanowi on formę wynagrodzenia prezesa z tytułu tzw. powołania do zarządu. Jednakże w decyzji ZUS utrzymanej wyrokiem Sądu Okręgowego Pracy i Ubezpieczeń Społecznych uznano, że dodatek ten wypłacany w latach 2000-2008 stanowił wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę i w związku z tym podlega obowiązkowym składkom na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. W konsekwencji spółka w sierpniu 2009 r. złożyła korekty deklaracji ZUS za właściwe miesiące w latach 2000-2008 oraz wpłaciła na konto ZUS zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP od wynagrodzeń prezesa zarządu, a dokładnie dodatku za udział w pracach zarządu, uznanego wyrokiem Sądu za wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Podnieść należy, iż skarżąca spółka wpłaciła zarówno kwotę składek w części finansowanej przez pracodawcę, jak i kwotę składek w części finansowanej przez prezesa zarządu jako pracownika. Spółka wpłaciła również odsetki za zwłokę za każdy miesiąc, za który zostały naliczone zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP. Ponadto spółka wskazywała, iż w rezultacie ponownego przeliczenia kwot wynagrodzeń netto należnych prezesowi zarządu od spółki z uwzględnieniem zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP oraz właściwych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spółka zamierza dochodzić wobec prezesa zarządu zwrotu różnicy pomiędzy wynagrodzeniem netto wypłaconym w latach 2000-2008 a wynagrodzeniem netto wynikającym z aktualnej kalkulacji, tak aby kwoty netto wypłacone prezesowi zarządu odpowiadały rozliczeniom z tytułu składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, zgodnym z wyrokiem Sądu. Na tle prezentowanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał w przedmiotowej sprawie organowi interpretacyjnemu cztery przedstawione wyżej pytania oraz zaprezentował opisane już własne stanowisko w sprawie. Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi wskazał, iż stanowisko skarżącej spółki: w zakresie sporządzenia korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R – jest nieprawidłowe, w zakresie naliczania i wpłacenia odsetek za zwłokę od zaległości w nieprawidłowo pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - jest prawidłowe, w zakresie złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w nieprawidłowo pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe, w zakresie sporządzenia korekt informacji PIT-11/8B i PIT-11 - jest nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga także to, iż wnosząc wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w samej skardze spółka kwestionowała stanowisko organu zawarte jedynie w odpowiedzi na pytanie 1 i 4. Strona skarżąca podkreślała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż zaistniała sytuacja upoważnia płatnika do dokonania korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R za lata 2004-2008. W skorygowanych deklaracjach spółka jako płatnik powinna wykazać prawidłową zaliczkę na PDOF, jednakże bez uwzględnienia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, co wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o PDOF. Bowiem jak podkreślał organ składki te podlegają odliczeniu w roku, w którym są pobrane przez płatnika ze środków podatnika (pracownika). Zatem kwota zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne uregulowanych w 2009 r. w żadnym wypadku nie może wpływać na wysokość zaliczek na podatek dochodowy należnych za poprzednie lata. Skarżąca spółka kwestionowała pogląd organu zawarty w przedmiotowej interpretacji, iż powinna sporządzić korekty informacji PIT-11/8B i PIT 11 za lata 2004-2008, a jednocześnie nie jest możliwe uwzględnienie w nich zapłaconych w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, gdyż podlegają one odliczeniu w roku, w którym zostały zapłacone.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanych przez wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy (w punkcie 1, 3 i 4), a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska w tej części.

Sąd przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreśla, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 26 ust. l pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Z kolei z reguły określonej w art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m. in. ze stosunku pracy.

Z treści art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się m. in. przychody ze stosunku pracy wypłacone przez płatnika po odliczeniu kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), (a w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a).

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 3 ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1, 1a i 2 zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek. Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ww. ustawy, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (art. 32 ust. 3b ww. ustawy – o treści obowiązującej od 1 grudnia 2008 r.).

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie zaś z zasadą wynikającą z art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i to zarówno w brzmieniu przed jak i po 2008 roku.

Z uwagi na powyższe Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego i podkreśla, że z jednoznacznego brzmienia przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy to składki wyłącznie potrącone przez płatnika w danym roku podatkowym, natomiast nie dotyczą składek z lat poprzednich, których nie pobrano (nie potrącono). Podobnie rzecz się ma ze składkami zdrowotnymi, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczą one bowiem wyłącznie składek pobranych przez płatnika w danym roku podatkowym, natomiast nie dotyczą składek (z lat poprzednich) nie pobranych. Rację ma zatem organ interpretacyjny, że w przypadku potrącenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz pobrania składek zdrowotnych w 2009 r., - niezależnie od tego, że dotyczą lat ubiegłych, w których płatnik mimo obowiązku ich nie potrącił i nie pobrał - płatnik wykazuje te składki dopiero w rocznej deklaracji PIT 4R składanej na zasadach określonych w art. 38 ust. 1 ww. ustawy za 2009 r. oraz w PIT-11 także za 2009 r.

Odnosząc się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także do zarzutów skargi trzeba wskazać, iż złożenie przez wnioskodawcę korekt rocznych deklaracji PIT-4 i PIT-4R związane jest z istnieniem konsekwencji jakie rodzi pobranie przez płatnika (wnioskodawcę) zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach w związku z błędnym zakwalifikowaniem części wynagrodzenia (dodatek) prezesa za udział w pracach zarządu spółki. Słusznie zatem twierdzi organ interpretacyjny, iż w skorygowanych deklaracjach wnioskodawca winien wykazać prawidłową należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za minione lata, jednakże bez uwzględnienia zapłaconych dopiero w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe składki podlegają odliczeniu w roku, w którym są pobrane przez płatnika ze środków podatnika (pracownika). Sąd podobnie jak organ interpretacyjny stoi na stanowisku że kwota zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wpłaconych przez skarżącą spółkę w 2009 r. jako efekt decyzji ZUS i wyroku Sądu, nie może wpłynąć na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za poprzednie lata. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej i przywoływanego wyroku WSA w Poznaniu należy podkreślić, iż przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowią o tym, że przedmiotowe składki podlegają odliczeniu "w roku" (a nie za rok), w którym są pobrane przez płatnika ze środków podatnika (pracownika). Sąd nie podziela w związku z powyższym także całej argumentacji skargi odnoszącej się do tego że organ interpretacyjny nie uwzględnił ratio legis przepisów art. 26 i 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stanu faktycznego i specyficznej sytuacji spółki powstałej po wyroku Sądu Okręgowego. Za bezzasadny należy uznać także zarzut o istnieniu całkowitej rozbieżności w sytuacji spółki jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Rację ma bowiem organ interpretacyjny, który twierdzi, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają możliwości odliczenia przedmiotowych składek potrąconych dopiero w roku 2009, za lata 2004-2008, tj. za lata w których faktycznie winny być przez płatnika (skarżąca spółka) potrącone (pobrane).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla także, iż w deklaracjach PIT-4 i PIT-4R oraz w ich korektach płatnik wykazuje należne zaliczki na podatek. Natomiast w nawiązaniu do korekt informacji PIT-11/8B i PIT-11 Sąd stwierdza, iż w informacjach tych jak i w ich korektach płatnik wykazuje zaliczki pobrane przez płatnika. Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w złożonych w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez wnioskodawcę wynagrodzeń prezesa za udział w pracach zarządu spółki korektach PIT-11/8B i PIT-11 za poprzednie lata strona skarżąca jako płatnik ma wykazać pobrane w tych latach zaliczki, a nie należne. Składki jako, że nie były zapłacone m. in. za lata 2004-2008, nie mogą w ocenie Sądu wpływać na wysokość zaliczek na podatek należnych za te lata oraz na wysokość zobowiązania podatkowego należnego za te lata i tym samym nie mogą być wykazane w PIT-11/8B i PIT-11.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia w zaskarżonej interpretacji problemu braku możliwości bieżącego rozliczenia zapłaconych przez spółkę w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Sąd uznaje go za bezzasadny. Przedmiotowa interpretacji wskazuje bowiem nie tylko na przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie ale także określa zasady w oparciu, o które dokonuje się odliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez zaskarżoną interpretację sytuacji, w której dane osoba w ogóle nie uzyskiwałaby dochodów w roku, w którym zapłacono zaległe składki (np. prezes zostałby odwołany z zarządu i nie otrzymał od spółki żadnych przychodów) należy wskazać, iż w istocie strona nie wnosiła we wniosku o rozstrzygnięcie takiej sytuacji, a zatem trudno organowi interpretacyjnemu czynić tego typu zarzut.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.