Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 598/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt. 1 i 9, art. 62 § 4, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze– dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i art.67b §1 oraz art. 70 § 1 i art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", po rozpoznaniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej "A" – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2014 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia odsetek za 2008 rok za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 16.446,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 lutego 2014 r. Skarżąca złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o umorzenie zaległości w zakresie podatku w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwoty podatku od nieruchomości, odprowadzonego zgodnie z wezwaniem Prezydenta Miasta z dnia 26 listopada 2013 r. dotyczącego budynku użytkowego przy ul. [...] w G.

W uzasadnieniu wyjaśniła, iż przedmiotowy budynek został wybudowany bez jej zgody, na gruncie będącym do dnia 31 grudnia 2001 r. w użytkowaniu Spółdzielni "B", a następnie po jej podziale, na gruncie którego użytkownikiem wieczystym stała się Skarżąca. Zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez Spółdzielnię "B" z właścicielami spółdzielczego prawa do lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku, to oni opłacali podatek od nieruchomości. Taka sytuacja istniała do 29 listopada 2013 r., kiedy Skarżąca otrzymała od Prezydenta Miasta wezwanie do złożenia korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013. Po złożeniu korekty Skarżąca w dniu 20 grudnia 2013 r. dokonała też wpłaty kwoty podatku w wysokości 163.183.00 zł., pomimo że podatek od nieruchomości za ww. lata opłacany był też przez właścicieli lokali użytkowych.

W związku z tym, iż organ dysponował kwotą podatku od przedmiotowego budynku (wpłacaną pierwotnie przez właścicieli lokali użytkowych), to gmina nie poniosła faktycznie żadnego uszczerbku finansowego, a zatem odstąpienie od naliczania odsetek jest uzasadnione.

W dniu 25 marca 2014 r. Prezydent Miasta wydał postanowienie o zaliczeniu dokonanej w dniu 13 grudnia 2013 r. przez Skarżącą "nadpłaty" w wysokości 27.286,30 zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od I do VIII 2008 roku - kwota gówna – 16.161,30 zł. i odsetki - 11.125,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, iż dokonana w dniu 13 grudnia 2013 r. przez Skarżącą wpłata w wysokości 38.000,00 zł. została zaksięgowana zgodnie z wnioskiem Skarżącej na podatek od nieruchomości za 2013 rok (10.713,70 zł.), a pozostała jej część na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od I do VIII 2008 roku. Organ ustalił także, że Skarżąca posiada zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w łącznej wysokości 131.388,00 zł.

Kolejnym postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. Prezydent Miasta dokonał zaliczenia dokonanej w dniu 20 grudnia 2013 r. przez Skarżącą wpłaty w wysokości 125.183,00 zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od IX 2008 roku do XII 2011 roku - kwota gówna – 86.256,00 zł. i odsetki - 38.927,00 zł. Organ ustalił także, że Skarżąca posiada zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 28.970,70 zł. tytułem należności i kwotę 6.067,00 zł. tytułem odsetek. Postanowienia te stały się ostateczne.

3. Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Prezydent Miasta umorzył postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia odsetek za 2008 rok za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 16 446,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia jest terminem prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu i jeżeli wniosek o umorzenie odsetek zostanie złożony po upływie terminu przedawnienia to postępowanie nim zainicjowane należy umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, wniosek o umorzenie odsetek za 2008 rok złożony został w dniu 20 lutego 2014 r., a więc po upływie 5 lat, w związku z czym postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Organ stwierdził także, że dokonane w dniach 13 grudnia 2013 r. i 20 grudnia 2013 r. przez Skarżącą wpłaty pokryły zaległości podatkowe wraz z odsetkami i tym samym spowodowały wygaśnięcie zobowiązania, przez co postępowanie w sprawie umorzenia odsetek stało się bezprzedmiotowe.

4. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 208 § 1 w zw. z 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania oraz naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia odsetek w kwocie 16.446,00 zł., pomimo iż było to uzasadnione ważnym interesem Skarżącej.

W uzasadnieniu Skarżąca opisała stan faktyczny sprawy, przebieg postępowania i stwierdziła m.in. iż Prezydent Miasta niezasadnie przyjął, iż Skarżąca dobrowolnie uregulowała odsetki przed dniem złożenia wniosku o umorzenie odsetek. Wyjaśniła, iż Skarżąca po dokonaniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2008-2013, niezwłocznie dokonała płatności podatku (a nie odsetek) w kwocie 163.183.00 zł. ( 38.000,00 zł. + 125.183,00 zł.), następnie zaś pismem z dnia 18 lutego 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości w zakresie podatku w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwoty podatku od nieruchomości.

Powyższe okoliczności świadczą, iż Skarżąca nie dokonała spłaty odsetek przed dniem wniesienia wniosku o ich umorzenie i nie zamierzała rezygnować z wniesionego żądania. Bezprzedmiotowość postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Jeżeli zaś podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ jest obowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję. W ocenie Skarżącej fakt, iż w przedmiotowej sprawie istniał ważny interes podatnika, zobowiązywał organ do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku.

5. Decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO przywołując treść: art.67a § 1, art.67b, art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że w niniejszej sprawie, bezspornym jest to, że Skarżąca w grudniu 2013 roku dokonała wpłat na łączną kwotę 163.183.00 zł. (38 000,00 zł. + 125 183,00 zł.) tytułem zaległego podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013. Wpłaty te, zostały zaliczone stosownie do treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, począwszy od najwcześniejszej zaległości podatkowej - czyli podatku od nieruchomości za 2008 rok.

W ocenie organu, zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty i stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 ustawy.

Zatem wpłaty dokonane przez Skarżącą w grudniu 2013 roku, prawidłowo zostały zaliczone przez organ podatkowy m.in. na poczet zaległości i odsetek za 2008 rok. W ten sposób doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok - rozumianego jako zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę.

Zasadniczym celem postępowania jest bowiem załatwienie sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Chodzi tu zatem o rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego podmiotu. Brak możliwości ustalenia lub określenia tych praw i obowiązków powoduje, że mamy wówczas do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Inaczej mówiąc bezprzedmiotowość oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie.

Skoro zatem w grudniu 2013 roku przestała istnieć zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę za 2008 rok, to złożone przez Skarżącą w dniu 20 lutego 2014 r. żądanie umorzenia odsetek stało się bezprzedmiotowe, a co za tym idzie należało umorzyć postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej w tym przedmiocie.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu - 5 lat - zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 rok upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., zatem złożone przez Skarżącą w dniu 20 lutego 2014 r. żądanie umorzenia odsetek za 2008 rok było bezprzedmiotowe, co musiało skutkować umorzeniem postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej w tym przedmiocie.

W tym stanie faktycznym, organ stwierdził, iż podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 208 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy są bezzasadne i nie mogły zostać uwzględnione.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO z dnia 16 lutego 2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów wynagrodzenia radcy prawnego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 b§1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, pomimo braku podstaw do umorzenia postępowania;

- art. 67a § 1 pkt 3, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia odsetek za rok 2008 w kwocie 16.446,00 zł., pomimo iż było to uzasadnione ważnym interesem Skarżącej,

- art. 59 § 1 pkt 1 i art. 62 § 4 w zw. z art. 208 § 1 i art. 55 § 2 i art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca dobrowolnie dokonała zapłaty odsetek, a zobowiązanie podatkowe wygasło przed wystąpieniem z wnioskiem o umorzenie i w konsekwencji błędne uznanie, iż umorzenie postępowania było uzasadnione.

W uzasadnieniu Skarżąca opisała stan faktyczny sprawy, przebieg postępowania i stwierdziła m.in. iż Prezydent Miasta i dalej SKO niezasadnie przyjęły, iż Skarżąca dobrowolnie uregulowała odsetki przed dniem złożenia wniosku o umorzenie odsetek (tj. 20 lutego 2014 r.) szczególnie, że postanowienie odnośnie sposobu zaliczenia .dokonanych. wpłat, Prezydent Miasta wydał dopiero w dniu 25 marca 2014 r.

Skarżąca podkreśliła, iż wpłata w grudniu 2013 roku dokonana została tytułem zaległego podatku od nieruchomości, a nie odsetek, czego organy obu instancji nie wzięły pod uwagę. W ocenie Skarżącej, do czasu wydania przez Prezydenta Miasta postanowienia i tym samym zaliczenia wpłat Skarżącej na odsetki istniał przedmiot postępowania - a tym samym uznać by należało, że brak było podstaw do umorzenia postępowania.

Zdaniem Skarżącej za nieuzasadnione należy uznać stanowisko SKO, zgodnie z którym postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za 2008 rok musiało zostać umorzone w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Powyższe okoliczności świadczą, iż Skarżąca nie dokonała spłaty odsetek przed dniem wniesienia wniosku o ich umorzenie i nie zamierzała rezygnować z wniesionego żądania.

Bezprzedmiotowość postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Jeżeli zaś podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ jest obowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję.

Skarżąca dodała też, iż w związku z dokonywanymi wcześniej przez właścicieli spółdzielczego prawa do lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku wpłatami podatku od nieruchomości, organ podatkowy dysponował kwotą podatku od przedmiotowego budynku i gmina nie poniosła faktycznie żadnego uszczerbku finansowego.

6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem).

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

7.2. Kwestią sporną w niniejszym postepowaniu jest okoliczność, czy organ zasadnie umorzył na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowe, postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie żądania umorzenia odsetek z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości oraz czy w związku z dokonaniem w grudniu 2013 roku przez Skarżącą wpłat przestała istnieć zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę.

W ocenie Sądu, w pierwszym rzędzie należało ocenić, jaki wpływ na przedmiot postępowania i jego zakres ma dokonanie przez Skarżącą wpłaty dokonanej tytułem zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, przed złożeniem wniosku na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o umorzenie odsetek z tytułu tej zaległości.

Zgodnie z treścią powołanego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek może być rozpatrywane wyłącznie w płaszczyźnie zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że umorzenie może dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p.

W związku z tym dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej powinno ulec umorzeniu ( por. wyroki NSA z dnia 19 października 2000 r., sygn. akt III SA 2246/99, Lex 47091, z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006/2/56, z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, Lex 508235, oraz z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe oznacza, że – jak zauważył NSA w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 1413/07 - w dacie złożenia wniosku o umorzenie zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena istnienia zaległości podatkowej musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Podobnie rzecz się ma z odsetkami za zwłokę. Tylko bowiem wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa występują też do zapłaty odsetki za zwłokę.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek ze zwłokę) musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie tj. w dniu 20 lutego 2014 r.

W niniejszej sprawie wpłaty dokonane przez Skarżącą w grudniu 2013 roku na łączną kwotę 163.183.00 zł. (38.000,00 zł. + 125.183,00 zł.) tytułem zaległego podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013, stosownie do treści art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zostały proporcjonalnie zaliczone na poczet zaległości podatkowych - czyli podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2011 i odsetek za zwłokę od tych zaległości.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Ponadto w świetle art. 76 a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z § 2 pkt 1 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2.

Skoro Skarżąca przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek dokonała wpłaty kwot tytułem zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, które zaliczone zostały przez organ stosownie do powołanego przepisu art. 55 § 2 O.p. na zaległość podatkową za lata 2008-2011 oraz odsetki od tej zaległości, to spowodowało, że nie istniały już odsetki za zwłokę, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej odsetki te wygasły na skutek zapłaty oraz zaliczenia nadpłaty za 2013r., a postępowanie z wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych stało się bezprzedmiotowe.

Organy podatkowe nie mogły więc zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, gdyż nie został spełniony warunek istnienia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w dniu złożenia wniosku. Nie można żądać umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, które wygasły na skutek zapłaty czy zaliczenia nadpłaty przed dniem złożenia wniosku o jej umorzenie.

Jednocześnie należy podkreślić, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca, że przynajmniej do czasu dokonania przez Prezydenta Miasta zaliczenia wpłat Spółdzielni na odsetki postanowieniami z dnia 25 marca 2014 r. istniał przedmiot postępowania o umorzenie odsetek.

Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Należy podkreślić, że postanowienie o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych nie są rozstrzygnięciami merytorycznymi, ale postanowieniami o charakterze materialno – technicznym, porządkującym i informującym podatnika o tym, jak organ zarachował wpłacone przez niego kwoty.

Warto również podkreślić, że wydanie w trybie przepisów art. 62 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu danej wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie powoduje wygaśnięcie zobowiązania, bowiem wygaśnięcie zobowiązania następuje, jak wskazano powyżej, w całości lub w części wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze materialno – technicznym.

Również należy zauważyć, że zaliczanie nadpłaty, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07).

Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1406/07, w którym wyraził pogląd, że przepis art. 76a Ordynacji podatkowej ma charakter mieszany materialno - procesowy. W obu przypadkach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dniem takim jest dzień jej dokonania (art. 60 i art. 61 cyt. ustawy).

7.3. W ocenie Sądu skoro zatem postanowienie o sposobie zaliczenia wpłaty, o którym mowa w art. 62 § 4 i art. 76 a Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania i ma jedynie charakter materialno-techniczny, deklaratoryjny, to nie ma również znaczenia data wydania takiego postanowienia – w omawianym przypadku postanowień Prezydenta Miasta z dnia 25 marca 2014 r., albowiem jak wskazano powyżej – zaległość podatkowa wraz z odsetkami wygasła z momentem powstania nadpłaty w dniu 13 grudnia 2013 r. i wpłaty dokonanej w dniu 20 grudnia 2012 r.

Natomiast postanowienia z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oraz wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek są czynnością materialno-techniczną.

Zatem na dzień dokonania wpłat przestała istnieć zaległość podatkowa wraz z odsetkami, a dzień wydania postanowień w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz wpłaty, jak również data ich doręczenia stronie nie jest dniem dokonania zaliczenia wpłaty. Zaliczenie nastąpiło bowiem z dniem powstania nadpłaty oraz dokonania wpłaty.

W ocenie Sądu, skoro postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 25 marca 2014 r. dokonujące zaliczenia nadpłaty powstałej w dniu 13 grudnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od I do VIII 2008 r kwota główna - 16 161, 30 zł. i odsetki 11 125,00 zł oraz wpłaty z dnia 20 grudnia 2013 r. w wysokości 125.183,00 zł.. na poczet zaległości od IX 2008 roku do XII 2011 roku - kwota główna – 86.256,00 zł. i odsetki - 38.927,00 zł., nie mają, jak to wyjaśniono powyżej, charakteru konstytutywnego, tylko materialno-techniczny, to należy uznać, że zaliczenie nadpłaty powstałej na skutek wpłaty z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz wpłaty dokonanej w dniu 20 grudnia 2013 r. na poczet wskazanej zaległości i odsetek nastąpiło właśnie w tych datach.

7.4. Biorąc pod uwagę powołane okoliczności, zdaniem Sądu, organ zasadnie umorzył na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej niniejsze postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. np.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Jednak charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakichkolwiek przyczyn" bezprzedmiotowe (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 688-961).

Na gruncie omawianego przepisu postępowanie uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli że od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania (por. również komentarz do przepisu art. 105 § 1 k.p.a. w brzmieniu tak jak przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - ZT Janowicz - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. Naukowe PWN - Warszawa Poznań 1995 r., str. 255 oraz B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2004 r., str. 476-481). Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty.

Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (tak m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 358/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.5. Jeśli więc w grudniu 2013 roku po dokonaniu przez Skarżącą wpłat przestała istnieć zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę, to złożone przez Skarżącą w dniu 20 lutego 2014 r. żądanie umorzenia odsetek stało się bezprzedmiotowe, a co za tym idzie organ zasadnie umorzył na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej w tym przedmiocie.

Dodatkowo należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 rok zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., zatem złożone przez Skarżącą w dniu 20 lutego 2014 r. żądanie umorzenia odsetek za 2008r. zostało złożone po upływie terminu przedawnienia.

Jednakże jak już wyżej zostało wskazane odsetki wygasły w grudniu 2013 r. na skutek zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek.

7.6. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze uznać należy za chybione.

7.7.Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.