Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1737/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14e § 1 pkt 1, art. 14k § 1, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106a, art. 106b, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018r. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. K. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie na podstawie art 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych, wystawienia faktury z tego tytułu, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszami Skarżącej są osoby fizyczne.

Spółka jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: sp. j.). Skarżąca rozważa przeprowadzenie likwidacji sp. j. W takim przypadku majątek sp. j. - po spłaceniu ewentualnych zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy sp. j. Możliwe także, że rozwiązanie sp. j. nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W skład majątku sp. j. przekazywanego wspólnikom w ramach procesu likwidacji (lub rozwiązania) sp. j. wchodzić mogą m.in. zakupione przez sp. j. od innej spółki z grupy kapitałowej wartości niematerialne i prawne (cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez sp. j. ustalona została na warunkach rynkowych), które zostaną przekazane Skarżącej i następnie będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

Czy wydanie z tytułu likwidacji (rozwiązania) sp. j. wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Spółki będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: “u.p.t.u.")?

Czy Skarżąca będzie uprawniona do otrzymania faktury VAT od sp.j. z tytułu czynności wskazanej w pytaniu nr 1?

Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w przypadku wydania na rzecz Spółki wartości niematerialnych i prawnych w ramach likwidacji (rozwiązania) sp. j.?

Czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na wystawionej przez sp.j. fakturze VAT z tytułu przeniesienia na Spółkę wartości niematerialnych i prawnych?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że czynność przekazania wartości niematerialnych i prawnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) sp. j. wypełnia przesłanki nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W efekcie przekazanie wartości niematerialnych i prawnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że skoro czynność nieodpłatnego przekazania wartości niematerialnych i prawnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, to sp. j. będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanej czynności poprzez wystawienie faktury VAT, zgodnie z przepisami art. 106a oraz 106b u.p.t.u., z uwagi na fakt, że żaden z ww. przepisów nie wyłącza obowiązku wystawienia faktury co do nieodpłatnego świadczenia usług opisanego w art 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Odnośnie pytania nr 3 Spółka wskazała, że w przypadku przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) sp. j., podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinna być cena nabycia tych wartości niematerialnych i prawnych przez sp. j., która stosownie do treści art. 29a ust. 5 u.p.t.u. stanowi koszt świadczenia tych usług poniesiony przez Skarżącą.

W zakresie pytania nr 4 Spółka stanęła na stanowisku, iż w przedmiotowym przypadku zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabyte przez nią wartości niematerialne i prawne będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie podano, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią wskazane w art. 88 u.p.t.u. przesłanki, które pozwalałyby na odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018r. Dyrektor KIS uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Następnie, po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: “Szef KAS", "organ") stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS nie jest prawidłowa i dokonał zmiany interpretacji indywidualnej w dniu 29 maja 2019 r. wskazując, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

- prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych,

- nieprawidłowe w części dotyczącej wystawienia faktury z tytułu czynności nieodpłatnego przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych,

- prawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania,

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do pytania nr 2, tj,. kwestii wystawienia faktury z tytułu czynności nieodpłatnego przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych Szef KAS podał, że na podstawie z art. 106b ust, 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 u.p.t.u., dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zaznaczył, że przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Szef KAS wywodził, że z art. 106a pkt 1 w powiązaniu z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że fakturę wystawia się, jeśli dokumentuje ona sprzedaż (rozumianą m.in. jako odpłatne świadczenie usług). Przepis art. 8 ust. 2 powołanej ustawy zrównuje bowiem nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług, jednak tylko dla celów opodatkowania. Zdaniem organu opisana przez Skarżącą czynność nieodpłatnego przeniesienia na Spółkę praw do wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki jawnej, nie wypełnia definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi doświadczenia usługi, to nie dochodzi do odpłatności ze strony obdarowanego. Odbiorca otrzymujący ww. towary nieodpłatnie nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Szefa KAS na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również treść art. 106e u.p.t.u., w którym wśród elementów faktury wymieniono m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro jednak transakcja jest nieodpłatna kwoty te nie mogłyby znaleźć się na takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży.

W zakresie pytania nr 4, tj., kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę jawną z tytułu przeniesienia na nią praw do wartości niematerialnych i prawnych Szef KAS stwierdził, że skoro nieodpłatne świadczenie na gruncie u.p.t.u. nie powinno być dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowi ono sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., to w takim przypadku nie ma prawnej możliwości uzyskania dokumentu, z którego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. będzie wynikała kwota podatku naliczonego, o którą na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca będzie mogła obniżyć swój podatek należny. Zauważono przy tym, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku związany jest również z tym, że Skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku VAT, od którego mogłaby się uwolnić jako przedsiębiorca poprzez skorzystanie z tego prawa w imię zasady neutralności podatku VAT.

W rezultacie powyższego Szef KAS uznał, że podatek należny związany z wykonaniem czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nie stanowi podatku naliczonego u odbiorcy nieodpłatnego świadczenia usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. zmiany interpretacji z dnia 29 maja 2019 r. w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące wystawienia faktury z tytułu czynności nieodpłatnego przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że przeniesienie na rzecz Spółki praw do wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych nie uprawnia Skarżącej do wykazania oraz odliczenia VAT naliczonego, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż czynność przeniesienia praw do własności niematerialnych i prawnych w ramach rozwiązania spółki jawnej stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT w sytuacji gdy Spółka wykorzystuje nabyte prawa do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2. art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 22 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację niemożliwe było wystawienie faktury, podczas gdy z wykładni językowej tych przepisów wynika bezsprzecznie, że podatnicy obowiązani są do wystawienia faktury dokumentującej każde odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dokonywane na rzecz innego podatnika VAT, natomiast odpłatne świadczenie usług stanowi również przekazanie wartości niematerialnej i prawnej wspólnikowi w wyniku rozwiązania spółki osobowej;

3. art. 14e § 1 pkt 1, art. 14k § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zmianę z urzędu interpretacji indywidualnej w okolicznościach, gdy brak było przesłanek do uznania interpretacji Dyrektora KIS za nieprawidłową, w szczególności za jej nieprawidłowością nie przemawia wydane po Interpretacji orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") oraz w sytuacji, w której Spółka zastosowała się do Interpretacji przed jej zmianą, działając w zaufaniu do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazując m.in., że w art 88 u.p.t.u. nie podano jako przesłanki odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego ze względu na brak poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku i na tej podstawie organy podatkowe nie mogą odmówić Spółce prawa do odliczenia, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Tym samym, w ocenie Skarżącej, prawo do odliczenia, czy zwrotu podatku nie może zostać przez organ ograniczone z uwagi na fakt, iż Spółka w związku z likwidacją sp.j. nie dokonywała płatności za otrzymywane wartości niematerialne i prawne. Podatek należny związany z ww. transakcją został bowiem rozliczony przez sp.j., a odliczenie podatku przez Spółkę, która nabyła znak i wykorzystuje go do celów działalności gospodarczej jednoznacznie odpowiada konstrukcji VAT.

Niezależnie od powyższego, Skarżąca podkreśliła, iż w związku z rozwiązaniem sp. j., Spółka utraciła posiadany udział kapitałowy w spółce jawnej. W efekcie, Skarżąca faktycznie poniosła więc ciężar ekonomiczny zarówno nabycia majątku likwidacyjnego, jak i VAT naliczonego przez sp.j.

W ocenie Spółki stanowisko Szefa KAS, że czynność polegająca na przeniesieniu przez spółkę jawną, w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem), na rzecz Skarżącej wartości niematerialnych i prawnych nie powinna być udokumentowana fakturą, ponieważ czynność ta nie stanowi sprzedaży, jest wynikiem błędnej wykładni przepisów dotyczących obowiązku wystawiania faktur, jak również zawężającej wykładni art. 2 pkt 22 u.p.t.u., prowadzącej do wybiórczego pominięcia nieodpłatnego świadczenia usług. Zdaniem Skarżącej zawarta w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. definicja sprzedaży obejmuje każde odpłatne świadczenie usług, w tym także takie nieodpłatne świadczenie usług, które na mocy u.p.t.u. stanowi odpłatne świadczenie usług. Oznacza to zatem, iż nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u., stanowi na gruncie u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług. Brak jest bowiem na gruncie wykładni przepisów ustawy do ich różnicowania - użyty zwrot "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług" nie zawiera żadnego ograniczenia co do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług analogicznie do świadczenia odpłatnego.

Strona zauważyła ponadto, że od momentu wydania interpretacji, zagadnienie przekazania wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podatnika VAT w związku z likwidacją spółki jawnej nie było przedmiotem orzecznictwa, wskazującego na wadliwość wykładni przepisów prawa dokonanej w czerwcu 2018 r. przez Dyrektora KIS. Od momentu wydania interpretacji nie doszło również do zmiany stanowiska Dyrektora KIS, znajdującego wyraz w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Równocześnie zagadnienie przekazania wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją spółki nie było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej Szef KAS nie miał zatem podstaw do zastosowania art. 14e § 1 ust. 1 O.p. i dokonania zmiany interpretacji.

Spółka podała również, że działając w zaufaniu do organów podatkowych, dokonała rozliczeń podatkowych z tytułu rozwiązania sp. j., zgodnie z zasadami wskazanymi w interpretacji. Tymczasem Szef KAS, po niecałym roku od wydania przez Dyrektora KIS interpretacji, dokonał jej zmiany na niekorzyść Spółki, co zbiegło się w czasie z wszczęciem wobec Strony postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości jej rozliczeń VAT (postępowanie to zostało wszczęte w dniu 23 maja 2019 r. natomiast zmianę interpretacji wydano w dniu 29 maja 2019 r.). W związku z tym, zdaniem Skarżącej, zmiana interpretacji dokonanej przez organ nie wynika z nieprawidłowości merytorycznej interpretacji, ani innych ustawowych przesłanek wskazanych w art. 14e § 1 ust. 1 O.p., lecz jest związana z negowaniem przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. prawidłowości rozliczeń Podatnika z budżetem państwa z tytułu VAT za sierpień 2018r.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że bezsporne między Skarżącą a organem jest, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Skarżącej (Wnioskodawcy) podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta była dla Strony nieodpłatna, zatem nie wypełniała definicji odpłatnego świadczenia usług określonej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Uznanie przedmiotowej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu związane jest w niniejsze sprawie ze spełnieniem warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi natomiast zagadnienie materialnoprawne odnoszące się do tego, czy podatnikowi, który nabył towar w drodze czynności nieodpłatnej, jednakże opodatkowanej po stronie dostawcy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje prawo do odliczenia z tytułu tego nabycia podatku naliczonego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika bowiem, że Skarżąca - jako wspólnik spółki jawnej - rozważa likwidację tej spółki, w wyniku czego Skarżącej zostaną przekazane wartości niematerialne i prawne, należące wcześniej do majątku spółki likwidowanej. Czynność przekazania tych wartości jako podlegająca opodatkowaniu powinna być, zdaniem Strony, udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku należnego. Zdaniem Skarżącej, kwota ta stanowi dla niej - jako nabywcy - podatek naliczony, który może ona odliczyć od swojego podatku należnego wynikającego z wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych z wykorzystaniem nabytych wartości niematerialnych i prawnych.

Organ stanął zaś na stanowisku, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym prawo takie Spółce nie przysługuje, gdyż nabycie nastąpiło pod tytułem darmym, a sama czynność nie powinna być udokumentowana fakturą VAT.

W tym sporze rację należało przyznać organowi.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisem art. 1 pkt 40 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) został uchylony art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b u.p.t.u., stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. W uzasadnieniu do ww. zmiany (druk sejmowy 805) stwierdzono: "Usunięcie tego przepisu nie spowoduje zmian merytorycznych. Przepis obecnie nie ma praktycznego zastosowania, bo w sytuacjach objętych jego zakresem wystawiane są faktury wewnętrzne, a nie faktury. Również projektowane zmiany nie uzasadniają utrzymania przedmiotowego przepisu. Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika - darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika (podatek obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-438/09) ustanowiony system odliczeń w VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej (pkt 24). W przypadku czynności nieodpłatnych, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego VAT rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść). Dodatkowo należy wskazać, że obecnie w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wystawiane są faktury wewnętrzne, które nie stanowią podstawy do odliczania VAT, co dodatkowo zapewnia realizację zasady braku prawa do odliczania VAT przez obdarowanego w przypadku nieodpłatnego nabycia towarów i usług."

Czynności nieodpłatne były zatem do końca 2013 r. dokumentowane fakturami wewnętrznymi, ale nie fakturami VAT. Przywołaną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono przepis art. 106, w tym ust. 7 umożliwiający wystawianie faktur wewnętrznych. Ustawodawca wskazał: "Istotną zmianą w stosunku do aktualnego brzmienia ww. art. 106 ustawy o VAT jest propozycja wyeliminowania faktur wewnętrznych. Zmiana ta jest konieczna, z uwagi na fakt, iż właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują możliwości wymagania przez państwa członkowskie wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT – przykładowo można wskazać, iż nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu. Jest to bowiem dokument jedynie pomocniczy, w którym podatnik zawiera przeliczenie wyrażonych w walutach obcych kwot podatku, stawki podatku i inne informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej. Transakcje, w związku z którymi obecnie istnieje obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT będą mogły zostać rozliczone w podatku VAT także na podstawie innych dokumentów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca lub świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, podstawą taką przykładowo może być faktura wystawiona przez kontrahenta. Natomiast w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 taką podstawą może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna – w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sferze wyboru podatnika".

Z powyższego jednoznacznie wynika, że dla czynności nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu, których dokonują podatnicy nie wystawia się żadnych faktur, ani wewnętrznych, ani - tym bardziej - wskazanych w art. 106b u.p.t.u. Na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również art. 106e ustawy, który wśród elementów faktury wymienia m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro transakcja jest nieodpłatna, to kwoty te nie mogłyby znaleźć się na takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnicy nie mogą wystawiać żadnych faktur (a tym bardziej ich przekazywać nabywcom), które miałyby dokumentować czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., czyli czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, podzielić należy stanowisko, że tego rodzaju czynności w świetle art. 106a i art. 106b u.p.t.u. nie są u świadczącego nieodpłatnie usługę dokumentowane fakturą. Należy je wprawdzie zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, ale nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania, w szczególności fakturą. Ewentualnie można to uczynić stosownym wewnętrznym dowodem księgowym (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2018, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2018, t. I, s. 165, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/18).

W związku z tym nabywca nie dysponuje dokumentem mogącym - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - stanowić formalną podstawę odliczenia, a zatem z tego względu odliczenie nie jest możliwe.

W konsekwencji organ słusznie rozstrzygnął, że opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez spółkę jawną na rzecz Skarżącej wartości niematerialnych i prawnych nie powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury. Tym samym, mimo to, że czynność polegająca na przeniesieniu na Skarżącą wartości niematerialnych i prawnych, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to przekazujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Mając powyższe na uwadze zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 22 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że przeniesienie na rzecz Spółki praw do wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych nie uprawnia Skarżącej do wykazania oraz odliczenia VAT naliczonego, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż czynność przeniesienia praw do własności niematerialnych i prawnych w ramach rozwiązania spółki jawnej stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT, w sytuacji gdy Spółka wykorzystuje nabyte prawa do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Spółka podnosi, iż prawo do odliczenia, czy zwrotu podatku nie może zostać przez organ ograniczone z uwagi na fakt, iż Spółka w związku z likwidacją spółki jawnej nie dokonywała płatności za otrzymywane wartości niematerialne i prawne. Podatek należny związany z ww. transakcją został bowiem rozliczony przez spółkę jawną, a odliczenie podatku przez Skarżącą, która nabyła znak i wykorzystuje go do celów działalności gospodarczej jednoznacznie odpowiada konstrukcji VAT.

Ponadto w ocenie Skarżącej, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, Strona utraciła posiadany udział kapitałowy w spółce jawnej. W efekcie, Skarżąca faktycznie poniosła więc ciężar ekonomiczny zarówno nabycia majątku likwidacyjnego, jak i VAT naliczonego przez spółkę jawną.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska Skarżącej.

Przede wszystkim Skarżąca zdaje się nie zauważać, że tę samą czynność – nieodpłatnego przeniesienia na jej rzecz części majątku likwidowanej spółki jawnej – raz traktuje jako czynność nieodpłatną (gdy zalicza ją do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), a innym razem traktuje ją jak czynność odpłatną (gdy idzie o prawo do odliczenia). Zdaniem Sądu, skoro nie jest sporne między stronami, że czynność ta stanowi czynność nieodpłatną i dlatego należy ją zakwalifikować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a nie np. na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, to brak jest podstaw do odmiennej oceny tej czynności na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT tylko z tego powodu, aby wykazać prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT (która - jak wynika z powyższych uwag – została wystawiona bezpodstawnie).

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną w tym znaczeniu, że Skarżąca nie uiściła należności wynikającej z faktury VAT wystawionej przez spółkę jawną. Umożliwienie zaś w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika - darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika. Podatek ten obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta. W przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku. Nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego podatku rozliczonego przez darczyńcę. Przyznanie prawa do odliczenia stanowiłoby wręcz dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść. A zatem, gdyby przyjąć, że argumentacja Skarżącej jest prawidłowa, to wtedy doszłoby do naruszenia zasady neutralności w podatku VAT. W takim przypadku doszłoby bowiem do sytuacji, że podatnik VAT (Skarżąca) dokonałaby odliczenia podatku naliczonego, którego nie zapłaciła, a więc nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Powyższe potwierdzają wskazane powyżej uzasadnienia do zmian ustawowych, z których wynika, że ustawodawca nie dokonał zmian merytorycznych w zakresie zasad opodatkowania czynności nieodpłatnych. Z uzasadnień tych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w przypadku czynności nieodpłatnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, u "nabywcy" takiej czynności prawo do odliczenia nie powstaje. W takim przypadku do zapłaty podatku jest zobowiązany wyłącznie dostawca towaru czy świadczący usługę i nie przenosi on na "nabywcę" ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Powyższego nie mogą zmienić wywody Strony zmierzające do wykazania, że Strona poniosła ciężar ekonomiczny tej transakcji, gdyż w związku z ta transakcja utraciła udział kapitałowy w spółce jawnej. Zdaniem Sądu jest to zbyt daleko idące rozumowanie, nie uzasadniające naruszenia zasady neutralności, co zostało powyżej omówione. Podobnie okoliczność, że opisane we wniosku o interpretację wartości niematerialne i prawne, będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Skarżącej.

Ponadto zauważenia wymaga, że kwestia "odpłatności" transakcji w opisanej powyżej formie nie była elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka podniosła ją dopiero w skardze do tut. Sądu. Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podkreślała nieodpłatny charakter tej czynności (strona 4 wniosku, k.25 akt administracyjnych). Tymczasem, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 25 stycznia 2018r., I FSK 1155/15, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w niniejszej sprawie, ma fakt, że w okolicznościach tej sprawy brak było podstaw do wystawienia faktury VAT. Z kolei brak faktury VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wyklucza możliwość zrealizowania prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT.

W związku z tym zarzuty naruszenia przez organ art. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za chybione.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 14e § 1 pkt 1, art. 14k § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zdaniem Sądu istniały podstawy prawne do zmiany z urzędu indywidualnej interpretacji. Przepis art. 14e O.p. jako przesłankę do owej zmiany wprowadza konieczność stwierdzenia nieprawidłowości uprzednio wydanej interpretacji. Wcześniejsze wadliwe stosowanie przepisów materialnoprawnych nie oznacza, że organy podatkowe pozbawione są prawa do zweryfikowania swojego stanowiska. Wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującym prawem, stanowiłoby naruszenie art. 120 O.p.

Przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej przez uprawniony organ jest nie tylko orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lecz przede wszystkim nieprawidłowość wydanej uprzednio interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1374/14).

W art. 121 § 1 O.p. określona została zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie powinno budzić wątpliwości to, że zasada ta odnosi się również do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowi o tym art. 14h O.p. Sąd podziela argumentację organu, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, czy powielających błędną wykładnię przepisów przedstawioną w interpretacji indywidualnej gdyż takie rozumowanie sprzeciwia się zasadzie praworządności ustanowionej w art. 120 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, ze zmianami), skargę oddalił.

-----------------------

15