Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 891/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 18, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...] marca 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu") z [...] listopada 2017 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. w wysokości 7.186 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] czerwca 2014 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. deklarację podatkową nr [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki B., nr VIN: [...] dokonanego w dniu [...] czerwca 2014 r. (data z deklaracji). W dniu [...] czerwca 2014 r. Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 128.605 zł.

Wnioskiem z [...] marca 2017 r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 7.186 zł od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu wyjaśniła, że po złożeniu deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu E. wystawił dwa dokumenty korygujące fakturę zmniejszające wartość przedmiotowego samochodu o łączną kwotę 9.374,07 [...], co spowodowało powstanie nadpłaty akcyzy w wysokości 7.186 zł. Do wniosku załączono skorygowaną deklarację podatkową AKC-U oraz kopie faktur (w tym faktury korygujące nr [...] i [...]).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowych w kwocie 7.186 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: "u.p.a."), podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten pojazd. W ocenie organu podatkowego I instancji art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie dopuszcza obniżania wysokości podstawy opodatkowania w następstwie rabatów po sprzedażowych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją opisaną w komparycji wyroku Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że Spółka zachowała termin, o którym mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Dyrektor IAS zaznaczył, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wynika z art. 104 ust. 1 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podniósł, że z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wynika, jaki dokument ma potwierdzać wysokość kwoty, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - może być nim umowa sprzedaży lub darowizny, albo faktura. Kwota ta ma być powiązana z przemieszczeniem samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz, z uwzględnieniem postanowień art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie dopuszcza obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego. Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska, które przy dokonaniu wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zauważył, że art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wspomina jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów. Wskazał, że miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Konsekwentnie, zdaniem Dyrektora IAS, kluczowe znaczenie ma dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić". Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie jest w ocenie organu odwoławczego dopuszczalne korygowanie rabatu ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie przez podmiot, który wyzbył się pojazdu w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w u.p.a. brak regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów czy upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. umową pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od podatnika.

Organ odwoławczy zauważył, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i określone przez Stronę zobowiązania podatkowe w korektach deklaracji podatkowych opiera się na twierdzeniu, że przyznano Spółce rabaty posprzedażowe, wskutek czego obniżona została cena zakupu samochodu osobowego wykazanego w ww. deklaracji podatkowej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Udzielane rabaty posprzedażowe były udokumentowane przez dostawcę pojazdu poprzez wystawienie na rzecz Spółki dwóch faktur korygujących zmniejszających wartość pojazdu o łączną kwotę 9.374,07 [...]. Z tych dokumentów wynika korekta, która stała się podstawą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wskazanego w ww. deklaracji AKC-U.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy rabaty posprzedażowe przyznane Spółce wynikające z polityki marżowej prowadzonej przez E. w żaden sposób nie mogą być uznane za rabaty w cenie sprzedaży samochodu osobowego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej. Jest to jedynie pewien rodzaj gratyfikacji za osiągnięcie celu sprzedażowego w określonym czasie, który nie wpływa na wykazaną w deklaracji akcyzowej podstawę opodatkowania. Zdaniem Dyrektora IAS Spółce nie przysługuje prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy zgodnie z jej wnioskiem oraz złożoną korektą deklaracji podatkowej. Złożona przez Spółkę korekta deklaracji AKC-U nie wywołała skutku prawnego.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca sprzedała ww. pojazd na terenie kraju innemu podmiotowi w dniu [...] czerwca 2014 r. (faktura nr [...]), a rabaty posprzedażowe zostały Spółce udzielone poprzez wystawienie faktur korygujących w dniu [...] sierpnia 2014 r. i w dniu [...] sierpnia 2014 r. Dlatego też Dyrektor IAS nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, że w cenie sprzedaży pojazdu kontrahentowi krajowemu wliczona była szacunkowa wartość wsparcia od producenta pojazdu, jeżeli w momencie transakcji Spółka nie posiadała wiedzy ani o przyznaniu tego wsparcia, ani tym bardziej jego wysokości.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS uznał je za niezasadne.

Pismem z [...] maja 2018 r. Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu Spółce nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku przez stronę w wyniku otrzymania rabatu, którego skutkiem było obniżenie kwoty, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy;

2) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy;

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym tego rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika, w sytuacji, gdy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości co do treści wykładanych przez organ przepisów.

W uzasadnieniu strona rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z [...] listopada 2018 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko oraz wszelkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w świetle obowiązujących przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych dla celów ustalania tej podstawy mają znaczenie rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, przy ocenie zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do dokonania analizy obowiązujących przepisów prawa, mając na uwadze stanowisko Skarżącej oraz pogląd organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W ocenie Skarżącej przywołana definicja podstawy opodatkowania nie określa, że kwota, którą podatnik jest obowiązany faktycznie zapłacić, musi być ustalona w dniu dokonania opodatkowanej czynności.

W rozpoznawanej sprawie wniosek z [...] marca 2017 r. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, opiera się na twierdzeniu, że przyznano Spółce rabaty udokumentowane korektami nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. (2000 [...]) i nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. (7.374,07 [...]).

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rabaty posprzedażowe nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Zauważenia wymaga, że na gruncie powyższych regulacji w najnowszym orzecznictwie NSA dominuje pogląd wskazujący, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy) (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15; z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2335/15 dostępne w bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl /cbo/query). Sąd podziela powyżej prezentowane stanowiska, a w szczególności wyrażone w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I GSK 907/15, w którym NSA uznał, że w u.p.a. brak unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Omawiany wyrok dotyczył wprawdzie sprzedaży samochodów (w sprawie natomiast mamy nabycie wewnątrzwspólnotowe), a zastosowanie w odnośnym stanie faktycznym znalazła poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), to jednak analizowana konstrukcja podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie. I tak, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (a także sprzedaży samochodów osobowych) nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy. W przeciwieństwie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów usług) u.p.a. nie wskazuje, w jaki sposób należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży. Odrębności istniejące między podatkami od towarów i usług i akcyzowym oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury a ceną ostateczną samochodu osobowego nie oznacza, że przy ustalaniu kwoty podstawy opodatkowania można automatycznie posiłkować się zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie można wyprowadzić z art. 2 pkt 18 u.p.a., który określa, że faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To, że na podstawie ustawy o podatku akcyzowym fakturę należy rozumieć tak, jak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza, że dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktury na gruncie ostatnio wskazanej ustawy. W szczególności nie ma podstaw prawnych do obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty w sposób, o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się bowiem do podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, czyli do obrotu. Natomiast przepisy u.p.a. nie traktują obrotu jako podstawy opodatkowania akcyzą, co wyklucza zastosowanie wspomnianego ostatnio przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd wyjaśnia, że wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i - co do zasady - powinna odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Sąd podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z 12 kwietnia 2017 r. I GSK 907/15, zgodnie z którym z tego, że wspomniany wyżej przepis nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie - tak, jak uczynił to ustawodawca w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Umowa cywilna zawarta między Skarżącą a dostawcą nie może kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię szczegółowo regulują. Przyjęcie, że udzielane rabaty, upusty potransakcyjne wpływają na zmianę ustalonej już - zgodnie z przepisami u.p.a. - podstawy opodatkowania, stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rabaty czy upusty występujące na kolejnych etapach transakcji nie mogą stanowić podstawy wystawienia dokumentu (np. faktury) korygującej, mającej na celu urealnienie ceny transakcyjnej.

Podkreślenia również wymaga również, że NSA w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska obecnie powoływanego w skardze i piśmie procesowym i wyrażonego w wyrokach NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże NSA w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 zasadnie stwierdził, że zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zaś okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa.

Podatek akcyzowy stanowi element ceny sprzedaży i ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, czyli krajowego nabywcę samochodu osobowego. W sprawie, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, dealer samochodowy odzyskał zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z pierwotną fakturą wystawioną przez dostawcę, w cenie jego nabycia, która nie uwzględniała rabatów potransakcyjnych. Zasadnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca sprzedała ww. pojazd na terenie kraju innemu podmiotowi w dniu [...] czerwca 2014 r. (faktura nr [...] – 916.852,10 zł netto), a rabaty posprzedażowe zostały Spółce udzielone poprzez wystawienie faktur korygujących w dniu [...] sierpnia 2014 r. i w dniu [...] sierpnia 2014 r. Dlatego też bezpodstawne jest stanowisko Strony zawarte w piśmie z [...] września 2017 r., że w cenie sprzedaży pojazdu kontrahentowi krajowemu wliczona była szacunkowa wartość wsparcia od producenta pojazdu, gdyż w momencie transakcji Spółka nie posiadała wiedzy ani o przyznaniu tego wsparcia, ani tym bardziej jego wysokości. Tym bardziej powyższe jest zasadne, że pierwotna cena nabycia pojazdu powiększona o należny podatek akcyzowy (820.028 zł) jest niższa niż cena sprzedaży tego samochodu na rynku krajowym (916.852,10 zł).

Sąd ponownie stwierdza, że w u.p.a. brak regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż to uczynił ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Z tych względów nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, która dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy zauważyć, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wspomina się jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie pojęciem "będzie obowiązany zapłacić" (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samym przepis ten nie wymienia żadnych upustów lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma więc dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane, nie mają zatem wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Sąd podkreśla, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie rabatu przez podmiot, który sprzedał pojazd w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.), z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwoty do zapłaty ujawnione w fakturach sprzedaży stanowiły podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Konsekwentnie, brak skorygowania faktur sprzedaży przez ich wystawców nie pozwalał na stwierdzenie, że wolą sprzedawców samochodów osobowych było obniżenie cen ich sprzedaży, ujawnionych w wystawionych fakturach. W ocenie Sądu z uwagi na fakt, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie przewidziano uwzględniania rabatów i upustów potransakcyjnych, brak było podstaw do uznania rabatów posprzedażowych za powód obniżenia ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wykazanego w deklaracji podatkowej, który to samochód został sprzedany Spółce przez B. – E. przed dniem udzielenia tych rabatów posprzedażowych.

Sąd zwraca ponadto uwagę na zasadę prawa, zgodnie z którą strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego (ius publicum privatorum pactis mutari non potest), do którego należy zaliczyć u.p.a. Sąd nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, jednakże wskazuje, że ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Opisana w cytowanym przepisie data stanowi również datę określenia prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Konsekwentnie, przyjęcie że rabaty posprzedażowe wpływają na wysokość tej podstawy oznaczałoby, że określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest niemożliwe w dacie, kiedy powinno ono nastąpić. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, przepisy u.p.a. nie przewidują żadnej metody następczej korekty podstawy opodatkowania.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4413/15 (dostępnym w bazie CBOSA i dotyczącym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego) podkreślił, że przepisy akcyzowe w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania oraz w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy.

Za niezasadny uznać należało zatem w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym a także naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że dla podstawy opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ nie naruszył żadnych reguł postępowania. Organy orzekające podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (który w sprawie był niesporny) oraz załatwienia sprawy. Organy nie pominęły żadnych dowodów w tym także przekazanych przez stronę (korekty) i odniosły się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy nie kwestionował istnienia rabatów posprzedażowych (a tego dowodzi istnienie korekt), a jedynie zajął stanowisko, które Sąd podziela i zgodnie z którym powyższe rabaty nie dowodzą konieczności zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy obszernie przedstawił motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił jego podstawę prawną, z uzasadnienia wynika też, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego, w ocenie Sądu jest ono spójne i logiczne. Dyrektor IAS wyczerpująco ustosunkował się do zawartego w odwołaniu stanowiska Skarżącej. Dodatkowo Sąd stwierdza, że okoliczność, że organ odwoławczy nie podzielił oceny Skarżącej nie oznacza, że postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie.

W skardze Spółka po raz pierwszy podniosła zarzut naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów u.p.a. tego rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika, w sytuacji gdy na tle stanu faktycznego sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości co do treści wykładanych przez organ przepisów. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w sprawie nie miało miejsca naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Istotnie w przeszłości istniała pewna rozbieżność w wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Rozbieżności dotyczyły poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym i były spowodowane dawaniem prymatu innym niż językowa, metodom wykładni. Obecnie od 2015 r. w orzecznictwie zarówno NSA, jak i WSA w Warszawie powyższa kwestia jest jednolicie interpretowana. Słusznie w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej), nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. W przedmiotowej sprawie organy obydwu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, stosując się do aktualnie jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym zakresie. Powyższa zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. A więc w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania ww. klauzuli.

Zmienić stanowiska Sądu także nie mógł fakt, że Skarżąca obecnie w innych sprawach jest wzywana w ramach czynności sprawdzających do zmiany wysokości podstawy opodatkowania od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu wystosowując określone pisma działa w oparciu o stosowne przepisy prawa, które w sprawie po pierwsze nie były stosowane, a po wtóre strona w postępowaniu sprawdzającym ma możliwość wskazywania na określone dowody wskazujące na przyczyny uzasadniające podanie wskazanej w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania. Tym samym działania organu w innym postępowaniu (sprawdzającym) nie powodują, że w sprawie decyzja jest wadliwa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.