Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 208/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b, art. 25c i art. 25e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 53.734,00 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 71.645,00 zł, tj. połowę przypadającej na oboje małżonków z kwoty 143.289,50 zł, stanowiącej sumę stwierdzonych w ciągu roku podatkowego nadwyżek wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Wydatki małżonków ustalił na kwotę 157.066,62 zł, w tym: 125.195,00 zł jako wpłaty środków pieniężnych na rzecz A.G. i S.G. dokonane przez skarżącego, 17.047,50 zł na zakup samochodu [...], 160,00 zł opłaty skarbowej, 545,00 zł zapłaconej akcyzy, 342,00 zł podatku od czynności cywilnoprawnych, 14.044,12 zł na utrzymanie gospodarstwa domowego. Z kolei, do źródeł pokrycia ww. wydatków organ zaliczył kwotę 14.044,12 zł, w tym: 13.777,12 zł dochodu małżonków na podstawie PIT-37, 267,00 zł nadpłaty w podatku wynikającej z rocznego zeznania podatkowego za 2007 r. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, jak i powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków, że dokonywał on przelewów środków pieniężnych, które nie należały do niego, wskazując na sprzeczności zarówno między zeznaniami skarżącego, jak również świadków, a zgromadzonym materiałem dowodowym. Podkreślił przy tym, że ww. zeznania są ogólnikowe i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na tej podstawie uznał, że skarżący, jak również jego małżonka, nie udowodnili, a nawet nie uprawdopodobnili, że przekazywane za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. środki pieniężne nie stanowiły ich własności.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.

Na skutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 785/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego była niezasadna odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania małżonki skarżącego E.N.. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że skarżący już wcześniej oświadczył, iż żona nie wie nic na temat okoliczności związanych z dokonanymi przelewami. Podniósł, że małżonka strony nie przedłożyła dowodów co do okoliczności dotyczących wpłat, a także odmówiła w tym zakresie złożenia wyjaśnień. W ocenie zaś Sądu, z protokołu z [...] listopada 2011 r., wbrew uznaniu organu, nie wynika, aby małżonka skarżącego odmówiła złożenia wyjaśnień. E.N., występująca w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym jej osoby, podczas odebrania od niej ustnych wyjaśnień w dniu [...] listopada 2011 r. oświadczyła jedynie, że co do wpłat dokonywanych przez męża nie chciałaby się dzisiaj wypowiadać. Ponadto skarżący w dniu 19 grudnia 2011 r. wniósł o jej przesłuchanie celem ustalenia okoliczności związanych z wpłatą środków finansowych w imieniu osób trzecich. Jak podkreślił Sąd, odmowa złożenia wyjaśnień, czy też zeznań winna być jasna i jednoznaczna, w przypadku zaś wątpliwości, organ winien uzyskać od strony, czy też świadka jednoznaczne oświadczenie w tej mierze, a tego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Sąd zauważył również, iż ww. oświadczenie żony skarżącego dotyczy wyjaśnień składanych w postępowaniu dotyczącym jej osoby, natomiast organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań nie przeprowadził dowodu z zeznań małżonki skarżącego w charakterze świadka, jak również nie składała ona zeznań w trybie art. 199 ordynacji podatkowej, które to zeznania mógłby wykorzystać w prowadzonym postępowaniu. Sąd wyjaśnił, że zarówno w przypadku przesłuchania małżonki skarżącego, jak i złożenia przez nią wyjaśnień w postępowaniu dotyczącym jej osoby, strona wypowiada się we własnej sprawie, jednak przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przypadku wyjaśnień nie ma rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, w którym oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w ramach którego, w dniu [...] maja 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka E.N..

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2011 r. Wskazał, że ponowna ocena materiału dowodowego sprawy, także po jego uzupełnieniu, nie dawała organowi odwoławczemu podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Odnosząc się do podniesionych przez E.N. w protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2015 r. zeznań dotyczących przychodów uzyskiwanych z tytułu pomocy innym osobom, z tytułu sprzedaży w dniu [...] maja 2008r. samochodu marki [...] za kwotę 20.000,00 zł oraz otrzymania przez małżonków środków pieniężnych od matki E.N. – D.A. w wysokości 19.000,00 zł, organ stwierdził, iż stoją one w sprzeczności z dotychczas zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także pozostają neutralne dla wyliczeń dotyczących wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 363/15) uchylił ww. decyzję. W uzasadnieniu Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, pomimo jego niezgodności z Konstytucją. Powołał wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., (a więc mającym zastosowanie w sprawie) oraz opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Sąd zauważył m.in., iż Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Sąd dokonał również analizy treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał uznał art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z Konstytucją w kontekście zasad właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim nie wypełniając standardów kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co Sąd odniósł do ustaleń poczynionych przez organy w kwestii przychodów małżonków N. uzyskanych w 2008 r., jak i w latach wcześniejszych. Zauważył, że wypełniając wskazania tut. Sądu zawarte w wyroku z 5 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 785/12), w dniu [...] maja 2015 r. przesłuchano E.N., która zeznała m.in., że przed 2008 r. uzyskiwała również niewielkie dochody "z tytułu pomocy innym osobom, np. mycie okien". Oprócz tego oświadczyła, że otrzymała "zgodnie z umową kupna sprzedaży z dnia [...].05.2008r. środki w kwocie 20.000 zł, związane ze zbyciem samochodu [...]" oraz od matki około 19.000 zł ("otrzymaliśmy tj. ja i mąż od mojej mamy – D.A. kwotę około 19.000 zł"). Pomimo wskazania przez świadka tak istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności organ podatkowy nie podjął żadnej próby ich dalszego wyjaśnienia czy zweryfikowania. W ocenie Sądu, także okoliczności dotyczące przechowywania i wydatkowania ww. pieniędzy nie zostały w jakikolwiek sposób przez organy wyjaśnione. Małżonka strony zeznała: "Pieniądze te były sukcesywnie wydawane na drobne wydatki. Do kiedy posiadaliśmy te pieniądze nie wiem. Trzymaliśmy je w domu." Kwestie te jednak również pozostały poza zakresem zainteresowania organów podatkowych.

Na aprobatę Sądu nie zasłużyły z kolei zarzuty skarżącego dotyczące ustaleń

w zakresie środków finansowych wpłaconych przez skarżącego w 2008r. na rzecz A.G. i S.G., za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. W ocenie Sądu, organy zasadnie uwzględniły ww. wpłaty w rozliczeniu małżonków N. w 2008r. po stronie wydatków. Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy złożonych w tym zakresie wyjaśnień przez skarżącego, jego małżonkę, a także powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków, zasadnie podważając ich wiarygodność i wykazując istotne sprzeczności. Przede wszystkim, na podstawie dokumentów otrzymanych z Poczty Polskiej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, prawidłowo ustalono zestawienie wpłat dokonanych przez skarżącego na rzecz A.G. i S.G. w łącznej wysokości 125.195,00 zł. Ww. wpłaty zostały dokonane tytułem "R.N. ... spłata zobowiązania". Sąd podniósł przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia, że nie wszystkie wpłaty są dokonane przez niego, a przede wszystkim, że wpłacane środki pieniężne nie były jego własnością. W jego ocenie zasadnie organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazał brak wiedzy świadków, lakoniczność i gołosłowność ich wyjaśnień, a także sprzeczności z zeznaniami skarżącego i pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Szczegółowa i obszerna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniach decyzji, w ocenie Sądu, nie daje podstaw do zakwestionowania poczynionych w tym zakresie ustaleń.

Pismem z dnia [...] maja 2016 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13. Z ostrożności wnioskował o uwzględnienie w rozliczeniu przychodu uzyskanego w 2008 w postaci sprzedaży samochodu osobowego jaki został ujawniony w trakcie przesłuchania E.N. oraz darowizny przekazanej małżonkom. Podniósł, że w toku postępowania odwoławczego organ ten nie dokonał zaleceń Sądu w wyrokach uchylających jego decyzje: nie przeprowadził postępowania dotyczącego dodatkowych zleceń jakie otrzymywała E.N. z tytułu drobnych prac wykonywanych w 2008 r., a które miały wpływ na źródła dochodu, a w przeciągu tych kilku lat poprzedzających 2008 r. oraz roku 2008 mogła to być kwota kilku tysięcy złotych. To samo tyczy się drobnych zleceń jakie otrzymywał R.N., który zeznawał o tym wielokrotnie. Jest to istotne gdyż organy podatkowe uznały, że w latach poprzedzających 2008 r. Strony uzyskiwały dochody równe wydatkom, co powoduje, że te kwoty mogły znacząco wpłynąć na rozliczenie podatkowe 2008 r.

Ponadto podniósł, że w podstawie prawnej decyzji wskazano przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pomimo, iż Trybunał Konstytucyjny uznał go za niekonstytucyjny, a okres jego derogacji minął. W związku z tym w danej chwili orzekania organ podatkowy jest obowiązany do uwzględnienia obecnego stanu prawnego. Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 ww. ustawy wywołuje skutki ex tunc. W tej sytuacji przy ocenie legalności decyzji organ winien brać pod uwagę treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podobne wnioski wyciągnął z powołania i stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał uznał ten przepis za niekonstytucyjny, przy czym uznał, że przez okres 18 miesięcy będzie obowiązywał. Od 1 stycznia 2016 r. uchylono wspomniany przepis i wprowadzono nowe przepisy normujące podatek z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z 2 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 363/15), decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił R.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego porycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 39.008,00 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 4 stycznia 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. Dodał, że decyzja ta została doręczona w okresie, w którym powołany przepis obowiązywał i korzystał z domniemania konstytucyjności (wyrok TK z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 zapadł po doręczeniu decyzji). Ponadto przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji, lecz określał jedynie ramy czasowe w jakich możliwe było skuteczne doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji były w szczególności przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Co prawda Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., ale jednocześnie odroczył o 18 miesięcy termin utraty jego mocy obowiązującej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Powyższe zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dalej organ wskazał, że mocą art. 1 pkt 4b w związku z art. 1 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 20 ust. 1b ww. ustawy, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Nowela dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Organ odwoławczy uznał, że wydając decyzję winien opierać się na przepisach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów zmienionych z dniem 1 stycznia 2016r., w konsekwencji czego takie przepisy powołał w sentencji swojej decyzji.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w świetle ww. przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy w prawidłowy sposób dokonał ustalenia wydatków poniesionych przez małżonków N. w 2008 roku. Przede wszystkim podniósł, że skarżący w toku postępowania nie uprawdopodobnił, ani tym bardziej nie udowodnił, że wpłacane przez Niego w 2008r. za pośrednictwem poczty środki pieniężne na rzecz A.G. oraz S.G. nie były jego własnością. Zeznania Strony oraz świadków, w tym także przesłuchanych na Jej wniosek, nie były ze sobą spójne i wzajemnie się różniły. Także zeznania małżonki nie przyczyniły się do uprawdopodobnienia stanowiska małżonków, które samo w sobie nie jest konsekwentne, chociażby z uwagi na podawane przez nich na różnych etapach postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego przeciwne wersje co do okoliczności czy R.N. był osobą dokonującą przelewów. Ponadto osoby przesłuchane nie miały wiedzy bądź ich wyjaśnienia były lakoniczne w zasadniczych kwestiach dotyczących okoliczności związanych z pieniędzmi, które wpłacała Strona oraz Jej roli w strukturze łączącej Stronę oraz poszczególnych świadków. W opinii organu odwoławczego, gdyby faktycznie R.N. wpłacał pieniądze innych osób, to jest prawdopodobne, że okoliczność ta zostałaby ujawniona w tytule dokonanych przelewów. Nie można dać wiary natomiast, iż nie wymienił w tytule wpłaty czyje zobowiązania reguluje, skoro stanowiłoby to gwarancję dla Niego i danej osoby, iż dokonał tej czynności na jej rachunek. Dalej organ wskazał, że pisemne i ustne oświadczenia strony i świadków, pomimo iż stanowią dowód w sprawie, nie korzystają z domniemania prawdziwości. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych, które winny kierować się przy tym ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Wobec niewiarygodnych zeznań małżonka Strony i świadków organ I instancji prawidłowo oparł swoją ocenę na treści dokumentu otrzymanego z Poczty Polskiej, z którego jednoznacznie wynika, iż R.N. dokonał wpłat środków pieniężnych na rachunek A. i S.G.. W niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowe pieniądze nie były własnością Strony. Dodał, że powyższa okoliczność została poddana ocenie Sądu, który w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 363/15 podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w decyzji z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...].

W odniesieniu zaś do źródeł pokrycia poniesionych w 2008 roku wydatków organ stwierdził, że przedłożone na etapie postępowania sądowego pismo procesowe Strony z dnia [...] listopada 2015 r. wraz z załącznikami (umową kupna-sprzedaży z dnia [...] maja 2008 r. oraz zaświadczeniem Starosty z dnia [...] sierpnia 2015 r.) potwierdzają okoliczność sprzedaży w dniu [...] maja 2008 r. przez E.N. samochodu [...] za kwotę 20.000,00 zł. Ponadto na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy uznał, iż małżonkowie N. w 2008 roku otrzymali od matki E.N. darowiznę w kwocie 19.000,00 zł, która posłużyła im na pokrycie wydatków tego roku. Zarówno darczyńca i obdarowani złożyli w tym zakresie spójne zeznania. Ponadto, jak organ podkreślił, zgodne z zasadami współżycia społecznego jest przekazywanie środków finansowych pomiędzy członkami najbliższej rodziny, tak jak w niniejszej sprawie między matką, a córką i jej mężem. Również analiza majątkowa rodziców E.N. za rok 2008 i lata poprzedzające wskazuje, iż małżonkowie A. mogli poczynić oszczędności ze źródeł, o których zeznała D.A. w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2016 r., a w konsekwencji świadek miał możliwości finansowe darować małżonkom N. przedmiotowe środki pieniężne. Organ dał zatem wiarę, że zeznana przez E.N. do protokołu przesłuchania z dnia [...] maja 2015 r., a następnie z dnia [...] kwietnia 2016 r. darowizna od matki może stanowić środki, o których mowa w protokole przesłuchania R.N. z dnia [...] maja 2011 r., który zeznał, iż "chyba w 2007 r. małżonka otrzymała po zmarłym ojcu około 20.000 zł". Potwierdza to bowiem zeznanie D.A., iż darowane pieniądze pochodziły z oszczędności jej i męża, który zmarł w 2000 r., a także z ubezpieczenia po śmierci męża. Ponadto racjonalnym jest przed dokonaniem czynności zasięganie informacji o wysokości darowizny, która nie powoduje opodatkowania (do wysokości 9.637 zł na jedną osobę, pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), a następnie przekazanie jej w takiej kwocie obu małżonkom, na co wskazują wyjaśnienia małżonki Strony. W konsekwencji organ odwoławczy skorygował analizę przychodów i wydatków małżonków w roku podatkowym 2008 w ten sposób, iż uznał ww. środki uzyskane przez małżonków jako przychody roku podatkowego.

Za nieistotne dla rozliczenia wydatków i przychodów małżonków N. organ uznał z kolei dochody E.N. "z tytułu pomocy innym osobom, np. mycie okien", gdyż po pierwsze, jak sama zainteresowana zeznała, były one niewielkie, a ponadto były "przeznaczone na drobne wydatki". Jak wskazał, również analiza sytuacji majątkowej małżonków N., a w szczególności duża dysproporcja pomiędzy ich przychodami a statystycznymi kosztami utrzymania gospodarstwa domowego potwierdza, w ocenie organu, że musiały by one zostać skonsumowane na pokrycie bieżących potrzeb rodziny N..

W złożonej w ustawowym terminie skardze R.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił jej naruszenie:

-art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisów obowiązujących od dnia 01.01.2016 r. zamiast obowiązujących w 2008 r. i brak odniesienia się do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP zgodnie z wyrokiem Trybunału konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09,

-art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w prawidłową podstawę prawną oraz brak uzasadnienia prawnego o zastosowanie naruszeniu przez organ I instancji - norm konstytucyjnych,

-art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

-art. 124 Ordynacji podatkowej gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy poprzez niewyjaśnienia przesłanek opodatkowania,

-art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie w sposób błędny, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawy ustalenia podatku,

-art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r.,

-zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak tożsamości sprawy ponieważ dokonano zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz znaczącej zmiany ustaleń faktycznych dotyczących kosztów utrzymania bez szczegółowego uzasadnienia.

W uzasadnieniu podniósł, podobnie jak w piśmie z dnia [...] maja 2016 r., że organ nie wykonał zaleceń Sądu w pełnym zakresie, tj. nie przeprowadził postępowania dotyczącego dodatkowych zleceń jakie otrzymywali małżonkowie z tytułu drobnych prac wykonywanych w 2008 r., jak i w latach poprzedzających. W jego ocenie, jest to istotne, gdyż organ odwoławczy wbrew decyzji organu I instancji uznał, że w latach poprzedzających 2008 r. Strony uzyskiwały dochody równe wydatkom, co powoduje, że te kwoty mogły znacząco wpłynąć na rozliczenie podatkowe 2008 r., a ponadto decyzja organu kontroli skarbowej wskazała, że wydatki na utrzymanie były w wysokości otrzymywanego wynagrodzenia z umowy o pracę R.N., natomiast decyzja organu II instancji wskazuje, że otrzymane inne dochody były wydatkowane na utrzymanie. Ponadto stwierdził, że w podstawie prawnej wskazano przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pomimo, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09 uznał jego niekonstytucyjność i w konsekwencji przepis ten utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. W tej kwestii Sąd administracyjny nie wypowiedział się. W związku z powyższym w chwili orzekania organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia obecnego stanu prawnego. Podobne wnioski skarżący wyciągnął w stosunku do przepisu art. 20 ust. 3 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. (którą ustalono R.N. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 w wysokości 53.734,00 zł), i jednocześnie ustalająca zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, tj. w wysokości 39.008,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008.

Dla oceny jej zasadności podstawowe znaczenie ma okoliczność, że w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. dwukrotnie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.: w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 785/12) uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. oraz w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 363/15), mocą którego została uchylona decyzja organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. Przypomnieć należy, że u podstaw uchylenia ww. decyzji, każdorazowo legło przekonanie Sądu, że zebrany na dzień ich wydania materiał dowodowy wymagał niezbędnego uzupełnienia we wskazanym przez Sąd zakresie.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przypada zatem w warunkach zastosowania dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), w myśl którego, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawne uległy zmianie. Nowe brzmienie ww. przepisu, obowiązujące od 15 sierpnia 2015 r., nadane przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. Nr 658), poprzez dodanie słów "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" oznacza, że wyłącznie zmiana przepisów usprawiedliwia odstąpienie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy od związania poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd w prawomocnym orzeczeniu.

W tym momencie wskazać należy, że w okresie od daty wydania ww. wyroków do czasu wydania zaskarżonej decyzji zmieniono przepisy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mocą art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 20 ust.1b ww. ustawy, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Nowela dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych".

Powyższe jest konsekwencją wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł w części I punkcie 3, iż art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W części II orzekł, iż przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r., wobec czego przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

Stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 lutego 2015 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z powyższego wynika, że właściwym adresatem tej normy jest organ I instancji, gdyż to decyzja tego właśnie organu kreuje powstanie zobowiązania podatkowego. Jest bowiem poza sporem, że to zobowiązanie podatkowe należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli jest to zobowiązanie powstające z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej o charakterze ustalającym wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i, tak jak w rozpoznawanej sprawie, orzekając co do istoty, nie ustala, nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji; on je jedynie koryguje, modyfikuje, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury (art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (zob. Babiarz S, Dauter B. Gruszczyński B. Hauser R.M. Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 68, Wolter Kluwer 2015). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, że decyzja organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] została doręczona stronie 4 stycznia 2012 r., czyli przed upływem terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r., kiedy to przedawniłoby się prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł za 2008 rok. Decyzja ta została doręczona w okresie, w którym powołany przepis obowiązywał i korzystał z domniemania konstytucyjności (domniemanie to obalone zostało dopiero w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, który zapadł po doręczeniu decyzji). Utrata zatem przez ww. przepis mocy obowiązującej wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł po doręczeniu decyzji, wbrew przekonaniu skarżącego, nie powoduje konieczności uchylenia przedmiotowej decyzji.

Nadto, w ślad za organem odwoławczym, podnieść należy, że przepis ten sam w sobie nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji; określał jedynie ramy czasowe w jakich możliwe było skuteczne doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powołanie podstawy prawnej w decyzji następuje poprzez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów prawnych wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji organu I instancji były m. in. przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz, że traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (wyrok został ogłoszony w dniu 6 sierpnia 2014r.). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu stwierdził, iż orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Istotne jest zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. Podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa.

Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku i, jak już wspomniano wyżej, mocą ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 stycznia 2015 r. - ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie "nowe" regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 3 cytowanej powyżej ustawy wskazano, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art.1 i art.2 w brzmieniu obowiązującym niniejszą ustawą. Powyższe oznacza, iż obecnie decyzja w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów winna być oparta na brzmieniu nowych przepisów regulujących tę materię. Zasadnie zatem organ odwoławczy w dacie wydawania zaskarżonej decyzji (czerwiec 2016 r.) powołał i zastosował w sprawie znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, obie decyzje organów podatkowych, zarówno pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, oparte są na podstawach prawnych obowiązujących w momencie ich wydawania. Za bezzasadne uznać zatem należy żądanie skarżącego umorzenia postępowania z uwagi na skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość będąca przesłanką umorzenia postepowania.

W ocenie Sądu, dokonując rozstrzygnięcia w oparciu o ww. regulacje Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że R. i E.N. w 2008 roku ponieśli wydatki przewyższające zasoby jakimi mogli dysponować. Przede wszystkim wskazać należy, że organy w sposób uprawniony uznały wpłaty dokonywane w 2008 roku przez R.N. na rachunki bankowe A.G. i S.G., po stronie wydatków, w rozliczeniu małżonków N. w 2008 roku. Na podstawie dokumentów otrzymanych z Poczty Polskiej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej prawidłowo ustalono zestawienie wpłat dokonanych przez skarżącego na rzecz A.G. i S.G. w łącznej wysokości 125.195,00 zł. Ani skarżący, ani wskazani przez niego świadkowie nie uprawdopodobnili i nie uwiarygodnili wyjaśnień skarżącego składanych przez organami, że wpłacane pieniądze nie były jego własnością, jak również jego twierdzeń podnoszonych przez Sądem, że wpłaty nie były dokonywane przez niego. Organy wykazały przy tym brak wiedzy przesłuchanych w tym zakresie świadków, lakoniczność i gołosłowność ich wyjaśnień, a także liczne sprzeczności pomiędzy ich wyjaśnieniami a zeznaniami skarżącego i pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Istotna jest też, słusznie zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że kwestia wpłat na rzecz A.G. i S.G. była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Go 363/15, który w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. przesądził prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie. W tym miejscu przypomnieć należy o związaniu sądów i organów poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd w prawomocnym orzeczeniu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak już wskazano wyżej, z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano przepisy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ich zmiana nie wpłynęła jednak na sposób rozliczenia przychodów i wydatków małżonków N. w 2008 roku. Co więcej, w rozpoznawanej sprawie niezmienne pozostały okoliczności faktyczne w tym zakresie. Dlatego przesądzenie w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 363/15 kwestii wydatku w wysokości 125.195,00 zł poniesionego w 2008 roku tytułem wpłat dokonanych na rzecz A.G. i S.G. oraz jego uzasadnienie pozostaje aktualne na tle rozpoznawanej skargi, tym bardziej, że sam skarżący nie podnosi żadnych zarzutów w tej kwestii.

Ponadto związany wskazaniami Sądu w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie dodatkowych źródeł dochodu małżonków N. w wyniku którego zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji i przyjął po stronie dochodu środki finansowe w kwocie 20.000,00 zł uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] maja 2008r. przez E.N. samochodu [...] oraz w kwocie 19.000,00 zł otrzymane w 2008 roku od D.A. tytułem darowizny, które w całości posłużyły im na pokrycie wydatków tego roku.

Z uwagi na wskazaną już wyżej regulację art. 153 P.p.s.a. nieuzasadnione są, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezbadania dochodów z dodatkowych zleceń jakie otrzymywali oboje małżonkowie z tytułu drobnych prac wykonywanych w 2008 r., jak i w latach poprzedzających mających stanowić ich oszczędności. W ślad za organem należy podnieść, że Sąd analizował ww. okoliczność, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 363/15, i nie wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie. Zgodzić się należy z ustaleniami organu odwoławczego, że pieniądze te, ze względu na swą niewielką wysokość - jak zeznała sama E.N. - były wydawane na drobne wydatki, i w konsekwencji, nie wpłynęły one na poczynienie przez małżonków N. oszczędności w latach poprzednich, jak również nie posłużyły na pokrycie wydatków 2008 roku, tj.: wpłaty środków pieniężnych na rzecz A.G. i S.G. oraz zakup samochodu osobowego [...]. Powyższe ustalenia potwierdza także analiza wydatków i dochodów małżonków N. dokonana przez organ odwoławczy. Jak bowiem ustalono, przychody netto małżonków z tytułu stosunku pracy osiągnięte w 2008 roku zaledwie w 57% pokrywały wydatki na utrzymanie 2-osobowego gospodarstwa domowego pracowników na stanowiskach robotniczych ustalone w oparciu o roczniki danych statystycznych GUS. Tak znaczna dysproporcja pomiędzy przychodami małżonków N., a statystycznymi kosztami utrzymania gospodarstwa domowego bez wątpienia oznacza, że owe dodatkowe "niewielkie" i "przeznaczone na drobne wydatki" środki z tytułu prac małżonki skarżącego musiałyby zostać skonsumowane na pokrycie bieżących potrzeb rodziny N.. Podnieść przy tym należy, że skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń w tym zakresie, nie przedstawił żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów do zmiany ustaleń poczynionych przez organy. W podobny też sposób ocenić należy ogólne wskazanie skarżącego, i to dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (w 2015 r.), iż to nie tylko małżonka, lecz również i on wykonywał drobne zlecenia, z których przychód mógł stanowić oszczędności roku podatkowego i lat poprzedzających. Również i ono bowiem w żaden sposób nie zostało udowodnione czy chociażby uprawdopodobnione. Skarżący nie wskazał nawet o jakie źródła przychodów chodzi, nie podał konkretnych kwot, zarówno samych przychodów, jak i potencjalnych oszczędności z nich wynikających. Poza tym pozostaje ono w sprzeczności ze zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym, w szczególności z oświadczeniami samych małżonków. Zarówno w protokole z dnia [...] stycznia 2011 r., jak i wyjaśnieniach o zgromadzonym mieniu na dzień [...] stycznia 2008 r. oraz na dzień [...] grudnia 2008r. małżonkowie N. oświadczyli, że nie posiadali żadnych oszczędności na początek roku podatkowego, zaś wszystkie zarobione w 2008r. i latach wcześniejszych środki pieniężne wydawali na utrzymanie gospodarstwa domowego. Brak możliwości poczynienia jakichkolwiek oszczędności potwierdza także znaczna nadwyżka wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego nad dochodami małżonków wykazanymi w rocznych zeznaniach podatkowych, utrzymująca się w latach poprzedzających badany okres.

Mając zatem na uwadze wszystkie opisane powyżej okoliczności, oceniane we wzajemnym powiązaniu, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia wiarygodności ustaleń organów przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, będący podstawą podjętego rozstrzygnięcia, potwierdza w sposób niewątpliwy, że małżonkowie N. osiągnęli w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, poczynione w kontrolowanej sprawie ustalenia faktyczne zostały oparte na pełnym materiale dowodowym, do czego zwłaszcza doprowadziło uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co bezzasadnym czyni zarzuty naruszenia art.120, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613). W konsekwencji Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organ postępowanie było wyczerpujące i rzetelne. Organ poddał analizie wszystkie dowody. Dokonana zaś przez niego ocena nie była dowolna, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Było to o tyle istotne, gdyż w niniejszej sprawie organ miał do czynienia z przeciwstawnymi, wykluczającymi się wzajemnie osobowymi środkami dowodowymi. Następnie, organ w sposób spójny i przekonujący przedstawił fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których innym dowodom takiej wiarygodności odmówił, jak również podstawę prawnej wydanej decyzji, spełniając wymogi z art.124 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art.127 Ordynacji podatkowej albowiem, wbrew zarzutowi skargi nie jest związany podstawą prawną wskazaną przez organ I instancji. Ponadto nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a jedynie w zakresie wskazanym przez sądy, które uchylały jedynie decyzje wydawane przez organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja wydana została również zgodnie z art. 210 § 1 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ odwoławczy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zastosował w sposób prawidłowy regulacje art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znalazło odzwierciedlenie na stronach 9-20 zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze i dlatego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.