Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1964/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 zv § 1, art. 119 zw § 1, art. 119 zzb § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. S.C. [...] na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "Organ"), żądaniami z dnia [...] sierpnia 2020 r. wydanymi w trybie art 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn, zm., dalej: "O.p."), dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych o numerach: [...], [...], [...], [...], prowadzonych na rzecz R.B. i M.B., prowadzących działalność gospodarczą pod firmą "A." Spółka cywilna [...] (dalej: "Skarżący").

Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że Skarżący mogą wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Skarżący mogli być uczestnikami procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego. Na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Skarżących, po stronie uznań, zidentyfikowano operacje gospodarcze, które nie zostały wykazane w ich deklaracjach składanych dla potrzeb podatku VAT. Powyższe w ocenie Organu może stanowić o naruszeniu przez Skarżących przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.,nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 6 listopada 2020 r., do kwoty 2.361.100 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykonają istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem są Skarżący pomimo tego, że w sprawie: a) brak jest jakichkolwiek podejrzeń, co do możliwości wykorzystywania przez Skarżących działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, b) w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że Skarżący nie wykonają zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie: a) Skarżący mogą wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, b) zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykonają zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., poprzez naruszenie przez Organ zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego Organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Skarżących, w sytuacji gdy wbrew błędnej ocenie Organu zgromadzone w sprawie dowody, w tym analiza ryzyka nie wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a tym samym blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczna, aby temu przeciwdziałać;

4. art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art 119zzb § 4 O.p., poprzez niewyczerpanie możliwości dowodowych i nieprzesłuchanie w charakterze strony M.B., na okoliczność ustalenia: co się stało z kwotą 12.396.350 zł przekazaną na rachunek bankowy M.B., zaniechanie ustalenia i przesłuchania podmiotów pierwotnie nadających paczki na okoliczność przekazania im przez Skarżących kwot ,,za pobraniem" uzyskanych od odbiorców paczek i rozliczenia podatku VAT od ww. kwot oraz pominięcie dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych i pokwitowań potwierdzających wydanie pierwotnym nadawcom paczek należności "za pobraniem";

5. art. 119zw § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 O.p., mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, nie spełniające wymogów szczególnych określonych dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 119zw § 2 pkt 4 O.p. oraz wymogów szczególnych określonych w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 O.p., w szczególności zaniechanie wykazania w jaki sposób zastosowana instytucja blokady rachunku bankowego ma przeciwdziałać wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, a także na czym miałoby polegać wykorzystywanie przez Skarżących działalności banków do wyłudzeń skarbowych.

Skarżący wskazując na powyższe zarzuty wnieśli również o: 1) przesłuchanie w charakterze strony M.B., na okoliczność przekazania w całości kwoty 12.396.350 zł na rzecz pierwotnych nadawców paczek, obowiązującej u Skarżących procedury w zakresie realizacji dostaw paczek, 2) ustalenie i przesłuchanie w charakterze świadków podmiotów pierwotnie nadających paczki na okoliczność przekazania im przez Skarżących kwot "za pobraniem" uzyskanych od odbiorców paczek i rozliczenia podatku VAT od ww. kwot.

Szef KAS postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia [...] sierpnia 2020 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2020 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Organ wskazał, że pod adresem ul. [...] w L., tj. adresem rejestracyjnym podmiotu "A." s.c. [...], brak jest oznak prowadzenia działalności przez tą Spółkę.

Zdaniem Szefa KAS, Skarżący nie zadeklarowali w analizowanym okresie od stycznia 2020 r. do maja 2020 r. w rejestrach sprzedaży całości swoich dostaw towarów i usług, na co wskazywać mają takie okoliczności jak:

• A. s.c. na rachunkach bankowych otrzymała płatności w łącznej kwocie 135.399,29 zł od 23 z 254 podmiotów gospodarczych, na rzecz których zadeklarowała w swoich plikach JPK_VAT dostawę towarów i usług oraz płatności w łącznej kwocie 13.492.783,42 zł od 8 podmiotów gospodarczych, na rzecz których A. s.c. nie deklarowała dostaw towarów i usług;

• A. s.c. dokonała płatności w łącznej kwocie 389.876,02 zł na rzecz 7 z 37 podmiotów gospodarczych, od których zadeklarowała w swoich plikach JPK_VAT nabycia towarów i usług oraz płatności w łącznej kwocie 626.038,65 zł na rzecz 36 podmiotów gospodarczych, od których A. s.c. nie deklarowała nabyć towarów i usług;

• 98,77% wartości uznań na rachunkach bankowych prowadzonych dla A. s.c. (tj. w łącznej wysokości 13.482.303,25 zł) stanowiły płatności otrzymane od firm logistycznych: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., na rzecz których A. s.c. nie deklarowała dostaw towarów i usług w analizowanym okresie;

• A. s.c. nie deklarowała dostawy towarów i usług na rzecz firm logistycznych, pomimo bardzo wysokich wpłat na jej rachunki bankowe od tych firm, podczas gdy przy wartości brutto nabyć towarów i usług od tych firm wynoszącej 301.754,94 zł, A. s.c. przekazała środki pieniężne na rachunki bankowe wskazanych firm w wysokości 331.351,49 zła więc całość płatności dokonanej za pośrednictwem rachunków bankowych;

• tytuły przelewów stanowiących płatności otrzymane przez A. s.c. od firm logistycznych: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., nie dają możliwości jednoznacznego określenia przedmiotu tych transakcji i zobowiązań, których wykonaniem miały być te płatności, bowiem w tytule przelewów wskazywano ciąg znaków np. [...], opis np. "Ref.platnosc:[...]" lub opis "zwrot pobrania");

• A. s.c. w swoich plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia do maja 2020 r. wykazuje stosunkowo niewielkie wartości dostaw towarów i usług (łącznie 448.211,62 zł brutto) w porównaniu z wysokością środków pieniężnych, które wpływają na rachunki bankowe tej Spółki - w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 24 czerwca 2020 r. były to środki w wysokości 13.649.182,71 zł;

• 91% wartości wszystkich obciążeń na rachunkach bankowych A. s.c. stanowiły obciążenia dokonywane na rzecz wspólników tej Spółki - obciążenia na rzecz M.B. wyniosły łącznie 12.396.350,00 zł, natomiast na rzecz R. B. łącznie 190.000 zł;

• płatności na rzecz wspólników A. s.c. dokonywane były tytułem: "przelew" lub "przelew środków" i najprawdopodobniej były przekazywane na rachunki oszczędnościowo- rozliczeniowe tych osób, gdyż nie widnieją one w wykazie podatników VAT, jak również nie zostały przekazane Szefowi KAS przez banki, w ramach STIR.

Szef KAS powołał również, że wspólnik spółki A. s.c. – R. B. podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2020 r. zeznał, że pomimo, iż wskazana Spółka nie jest faktycznym nadawcą paczki, Spółka ta jest wpisywana na liście przewozowym firmy kurierskiej jako nadawca, a tylko czasami wpisywany jest rzeczywisty nadawca. Ponadto rzeczywisty nadawca paczki identyfikowany jest przede wszystkim po numerze listu przewozowego A. s.c. wypełnianego przez rzeczywistego nadawcę paczki, na którym podaje on również swoją nazwę. Jednak nadawca paczki jako nazwę często podaje nick, który może być nazwą firmy lub imieniem właściciela firmy. Wedle przesłuchiwanego R.B. istotny jest jednak numer listu przewozowego, a nie to, kto nadał paczkę, gdyż posiadając ten numer wie, czy paczka dotarła i jak ma się rozliczyć z pobranych pieniędzy.

Szef KAS biorąc powyższe pod uwagę uznał w niniejszej sprawie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż podmiot A. s.c. [...] najprawdopodobniej nie zadeklarował w swoich deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7, z naruszeniem przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., całości swoich dostaw towarów i usług w okresie od stycznia 2020 r. do maja 2020 r., co mogło spowodować zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres o kwotę co najmniej 2.361.099,50 zł.

Szef KAS uznał również, że zachodzi jednocześnie uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona zobowiązań podatkowych w oszacowanej, z uwagi na brak majątku o wartości umożliwiającej uregulowanie tej należności.

Na postawie zeznań R.B. ustalono, że na majątek A. s.c. składają się samochody firmowe w ilości 5 sztuk, których wartość księgowa wynosi 84.000 zł, natomiast spółka nie posiada nieruchomości, jej działalność jest prowadzona w wynajmowanych pomieszczeniach.

Z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, że R. B. nie widnieje tam jako właściciel nieruchomości, natomiast M. B. jest wraz ze swoją żoną, właścicielem, na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, nieruchomości gruntowej położonej w L., przy ul. [...], o powierzchni 0,1886 ha, obciążonej hipoteką umowną na rzecz Banku [...] S.A. na kwotę 212.000 zł.

Szef KAS ustalił ponadto na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że wspólnicy A. s.c. są właścicielami pojazdów mechanicznych o szacunkowej łącznej wartości około 189.798 zł, które są składnikiem ich wspólnego majątku.

Organ podał, że R.B. jest właścicielem 6 pojazdów o szacunkowej łącznej wartości około 106.921 zł (w tym 5 pojazdów stanowiących jego majątek osobisty - o szacunkowej wartości 52.924 zł oraz jednego pojazdu stanowiącego majątek wspólny z A. B. o szacunkowej wartości 53.997 zł; M. B. jest właścicielem 2 pojazdów o szacunkowej łącznej wartości około 89.900 zł.

Biorąc zatem pod uwagę dane zadeklarowane w składanych przez R.B. oraz M.B. zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 oraz Informacjach o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT- B za poszczególne lata od 2016 r. do 2019 r. ustalono, że wspólnicy uzyskiwali z prowadzonej działalności gospodarczej: a) w 2016 r. dochód w wysokości 4.153,49 zł, przy przychodach w wysokości 366.333,61 zł, b) w 2017 r. dochód w wysokości 27.310,76 zł, przy przychodach w wysokości 859.903,62 zł, c) w 2018 r. dochód w wysokości 64.404,36 zł, przy przychodach w wysokości 1.008.813,60 zł, d) w 2019 r. stratę w kwocie 5.442,76 zł, przy przychodach w wysokości 930.346,22 zł.

Na podstawie przeprowadzonej analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych Organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 24 czerwca 2020 r. łączna wartość uznań tych rachunków wyniosła 13.649.182,71 zł, średnie wartości sald zamknięcia wyniosły: (-) 35.778,31 zł oraz 5,40 zł (rachunek VAT). Podmiot A. s.c. na rachunku rozliczeniowym w [...] S.A. posiada limit kredytowy w wysokości 94.000 zł, 91% wartości wszystkich obciążeń na tych rachunkach stanowiły obciążenia dokonywane na rzecz wspólników A. s.c., w tym na rzecz M.B. w łącznej kwocie 12.396.350,00 zł oraz na rzecz R.B. w kwocie 190.000 zł.

Jednocześnie z posiadanych przez Szefa KAS informacji wynika, że podmiot A. s.c. w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2020 r. wykazał nabycie środków trwałych o wartości brutto 37.500 zł. Natomiast z informacji przekazanych w dniu 6 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L., wynika że podmiot A. s.c. nie posiada zaległości podatkowych.

Szef KAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego - jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia poprzedzającego. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dokonana blokada rachunku bankowego jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym, podczas gdy narusza ona konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, zaś dokonanie blokady rachunku bankowego następuje na mocy arbitralnej decyzji urzędniczej, bez zapewnienia właściwej ochrony interesów podmiotu kwalifikowanego, a nadto przepisy o blokadzie rachunku są sprzeczne z podstawowymi wolnościami uregulowanymi w Konstytucji RP i naruszają zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę - prawa do Sądu, zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd;

2. art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wydania orzeczenia uchylającego zaskarżone postanowienie i umarzającego postępowanie w sprawie w sytuacji, gdy zarzuty zażalenia były uzasadnione;

3. art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych których posiadaczem są skarżący pomimo tego, że w sprawie: brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżących działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że skarżący nie wykonają zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie: skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., poprzez naruszenie przez organ zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, w sytuacji gdy wbrew błędnej ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody, w tym analiza ryzyka nie wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a tym samym blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczna, aby temu przeciwdziałać;

6. art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego wart. 119zzb § 4 O.p. poprzez niewyczerpanie możliwości dowodowych i niezałączenie do akt niniejszej sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym celno-skarbowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., nieprzesłuchanie w charakterze strony M.B. na okoliczność ustalenie co się stało z kwotą 12 396 350 zł, przekazaną na rachunek bankowy M.B., zaniechanie ustalenia i przesłuchania podmiotów pierwotnie nadających paczki na okoliczność przekazania im przez skarżących kwot "za pobraniem" uzyskanych od odbiorców paczek i rozliczenia podatku VAT od ww. kwot oraz pominięcie dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych i pokwitowań potwierdzających wydanie pierwotnym nadawcom paczek należności "za pobraniem";

7. art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 O.p., mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, nie spełniającego wymogów szczególnych określonych dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 119zw § 2 pkt 4 O.p. oraz wymogów ogólnych określonych w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 O.p., w szczególności zaniechanie wykazania w jaki sposób zastosowana instytucja blokady rachunku bankowego ma przeciwdziałać wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, a także na czym miałoby polegać wykorzystywanie przez Skarżących banków do wyłudzeń skarbowych.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Należy jednak zauważyć, że art. 119zw § 1 O.p. tworzy jedną normę prawną z art. 119zv § 1 tej ustawy. Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez Szefa KAS po wystąpieniu określonych w O.p. przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu .

Zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowane jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: posiadaniem przez Szefa KAS informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.

Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.

Natomiast specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv O.p. na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki wskazanej w art. 119zw § 1 O.p. Oczywiście znaczenie prawne ma również wartość mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, musi więc ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 jak i art. 119zw § 1 O.p. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb O.p. zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna jaki i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez Szefa KAS na podstawie art. 119zv O.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Dokonując zatem oceny wystąpienia pierwszej przesłanki warunkującej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, tj. możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, należy uwzględnić przede wszystkim informacje wynikające z zestawienia plików JPK-VAT z operacjami finansowymi przeprowadzanymi na rachunkach bankowych Skarżących.

Żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia [...] sierpnia 2020 r., zostało poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119 zn § 1 Op.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Skarżący mogli być uczestnikami procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego - na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Skarżących, po stronie uznań, zidentyfikowano operacje gospodarcze, które nie zostały wykazane w ich deklaracjach składanych dla potrzeb podatku VAT.

W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Podstawową metodą weryfikacji opisanych transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Skarżących, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi prowadzi do uzasadnionego wniosku, że rzetelność zdarzeń gospodarczych budzi uzasadnione wątpliwości. Ustalono, że Skarżący najprawdopodobniej nie zadeklarowali w swoich deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7, z naruszeniem przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., całości swoich dostaw towarów i usług w okresie od stycznia 2020r. do maja 2020 r. Ocena płynąca z analizy ryzyka, wymaganej wprost przepisem art. 119zv § 1 O.p., jest w tym zakresie istotnym argumentem organu.

Przedstawiona analiza przepływów finansowych (uwzględniona w stanie faktycznym) uzasadniała zdaniem Sądu ocenę Organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie Organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

W analizie ryzyka ujęto konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 O.p., prowadzi do wniosku, co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Wbrew oczekiwaniu Skarżących, nie ma uzasadnienia prawnego do wplatania w postępowanie zabezpieczające, jakim jest postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, elementów rozstrzygnięcia co do kwestii materialnoprawnych.

Natomiast samo postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie przedłużające blokadę jest prawidłowe.

Oceniając zasadność i prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wskazać, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest wykazanie potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki wyrażających się w kwocie 2.361.099,50 zł. Organ uznał, że Spółka nie zadeklarowała w swoich deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7, całości swoich dostaw towarów i usług w okresie od stycznia 2020 r. do maja 2020 r.

Wyliczając powyższą kwotę Oran uwzględnił, iż łączna wartość wpłat na rachunki bankowe A. s.c. dokonanych przez firmy logistyczne wynosiła 13.482.303,25 zł, natomiast łączna wartość brutto dostaw towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 wynosiła 448.211 zł oraz 407.342,76 zł, co po odjęciu tych kwot daje kwotę 12.626.749,49 zł, jako szacowaną wysokość niezadeklarowanej przez A. s.c. dostawy towarów i usług.

Zastosowana przez Szefa KAS metoda posłużyła określeniu kwoty podatku w cenie brutto dostarczanego towaru lub usługi. Wartość brutto niezadeklarowanego obrotu została przemnożona przez odpowiednio 23/123, co dało kwotę 2.361.099,50 zł.

Skarżący podnosili, że Szef KAS błędnie założył, iż wpływy na rachunki bankowe stanowiły przychód Spółki. W ocenie Skarżących, kwota ta stanowiła wyłącznie należności "za pobraniem" przekazane pierwotnym nadawcom paczek.

W polu widzenia Sądu pozostaje, iż Szef KAS nie posługuje się pojęciem "przychodu", lecz wartością dostaw dla podatku od towarów usług. I tak oszacowana wartość brutto stała się podstawą zobowiązania podatkowego – wartości niezadeklarowanej dostawy towarów i usług. Cały wywód skargi w tym zakresie pozostaje poza przedmiotem podatku od towarów i usług.

Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem istniejącego zobowiązania w kwocie 2.361.099,50 zł, jest wykazanie uzasadnionej obawy, że strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową.

Przedstawiona przez Organ analiza sytuacji majątkowej wspólników oraz przytoczony dochód (przychód) za poszczególne lata od 2016 r. do 2019 r., w ocenie Sądu, nie gwarantują w żaden sposób wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Osiągane przez wspólników "A." s.c. dochody z ostatnich lat, nie wskazują na możliwość płynnej regulacji przez nich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług tej Spółki, w oszacowanej kwocie.

Skarżący zarzucał Szefowi KAS, iż ten odstąpił od oceny aktywów i pasywów Spółki, argumentacji dotyczącej braku uznania wpływów na kwotę ponad 13 mln zł za przychód Spółki oraz zaniechał oceny dowodów potwierdzających przekazanie tej kwoty na rzecz nadawców paczek.

W ocenie Sądu Organ ocenił w sposób właściwy kondycję finansową Spółki uwzględniając dane zawarte w składanych przez R.B. oraz M.B. zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 oraz Informacjach o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT- B za poszczególne lata od 2016 r. do 2019 r., dane z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz CEPiK, zeznania R.B. oraz przepływy finansowe na rachunkach bankowych.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów oraz okoliczności dokonywania spornych transakcji w całym łańcuchu obrotu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu znacznie przekroczy równowartość 10.000 euro. Nie naruszono więc art. 119zw § 1 O.p.oraz art. 119zv § 1 O.p.

Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Posiadane dowody organy poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wysnutym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatruje się w skarżonym postanowieniu elementów, które mogłyby podważać zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skarżący zarzucali niewyczerpanie możliwości dowodowych i niezałączenie do akt niniejszej sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym celno-skarbowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., nieprzesłuchanie w charakterze strony M.B. na okoliczność ustalenia co się stało z kwotą 12 396 350 zł, przekazaną na rachunek bankowy M.B., zaniechanie ustalenia i przesłuchania podmiotów pierwotnie nadających paczki na okoliczność przekazania im przez skarżących kwot "za pobraniem" uzyskanych od odbiorców paczek i rozliczenia podatku VAT od ww. kwot oraz pominięcie dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych i pokwitowań potwierdzających wydanie pierwotnym nadawcom paczek należności "za pobraniem".

W kontekście powyższego wskazać należy, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. W przypadku spraw dotyczących blokady rachunku bankowego w ramach STIR postępowanie dowodowe skupia się na dokonaniu analizy ryzyka, zbadaniu przepływów środków na rachunkach bankowych, analizie plików JPK_VAT, deklaracji VAT, czy wreszcie ustaleniu i weryfikacji kondycji majątkowej podmiotu kwalifikowanego. W konsekwencji, jeśli podatnik prawidłowo i rzetelnie złożył wymagane dokumenty sprawozdawcze (JPK_VAT, deklaracje podatkowe), to Szef KAS dokonując analizy ryzyka ma wiedzę odnośnie do obrotów podmiotu kwalifikowanego, wielkości jego zakupów i sprzedaży, kontrahentów, czy kwot podatku należnego i naliczonego wynikającego z deklarowanych transakcji. Zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut, że organ pominął przedłożony materiał dowodowy, bowiem okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia w ramach tej procedury, były Szefowi KAS znane i zostały wykorzystane przy analizie ryzyka dokonywanej względem strony.

Tym samym Sąd nie podzielił podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze gromadzenia dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).

Skarżący zarzucali naruszenie art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 O.p., mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, nie spełniającego wymogów szczególnych określonych dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 119zw § 2 pkt 4 O.p. oraz wymogów ogólnych określonych w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Z powyższym nie sposób się zgodzić, gdyż Organ przedstawił poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, które przemawiają za przyjęciem tezy mówiącej o istnieniu uzasadnionego podejrzenia realizacji przez Skarżących procederu nadużyć skarbowych podlagających na niedeklarowaniu całości swojego obrotu gospodarczego oraz wykorzystywania swoich rachunków bankowych do celów mających związek z tymi nadużyciami skarbowymi. Organ omówił zarówno przesłanki jak i podstawę faktyczną (okoliczności) przemawiające za dokonaniem blokady.

Nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wydania orzeczenia uchylającego zaskarżone postanowienie i umarzającego postępowanie, skoro zarzuty zażalenia okazały się niezasadne.

Sąd nie uwzględnił podnoszonych zarzutów naruszenia art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dokonana blokada rachunku bankowego jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym, podczas gdy narusza ona konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej.

Odnosząc się do tego zarzutu warto wspomnieć, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). Ponadto celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.