Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1302/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 116a par 1, art. 116 par 1, par 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi R. I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 września 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 grudnia 2018r., nr [...], orzekającą o solidarnej ze Spółdzielnią I. N. w K., odpowiedzialności podatkowej R. M. za zaległości podatkowe ww. Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości 1.049.604,00 zł, odsetki za zwłokę (naliczone na dzień 5 grudnia 2018r.) w kwocie 467.821,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 87.242,80 zł, co stanowi łączną kwotę do zapłaty: 1.604.667,80 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaległość ww. Spółdzielni z tytułu podatku VAT za grudzień 2012r. wynika z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 13 grudnia 2016r., [...] [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2017r., nr [...] Następnie wyrokiem z dnia 20 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 227/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę złożoną na ww. decyzję z dnia 15 grudnia 2017r. Kolejno, Spółdzielnia złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego na ww. wyrok WSA.

Wobec istnienia ww. zaległości podatkowej, której egzekucja wobec ww. Spółdzielni okazała się bezskuteczna, organ I instancji wszczął postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2018r. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. M.. Postępowanie zakończono wydaniem ww. decyzji przez Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2018r., o której mowa a wstępie.

Od decyzji tej ww. złożył odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, skutkującą sprzecznością poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, a mianowicie, że:

(a) Spółdzielnia I. N. w K. była niewypłacalna od dnia 25 stycznia 2013r., a w terminie maksymalnie do 8 lutego 2013r. Odwołujący zobligowany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni - co skutkowało dalszym uznaniem, że nie wykazał on zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia członków Spółdzielni i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni we właściwym terminie - a wobec tego ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe Spółdzielni - w sytuacji, gdy w ww. terminie Spółdzielnia nie sporządziła jeszcze sprawozdania finansowego za 2012r., a nadto ze sprawozdania finansowego za 2012r. nie wynikała niewypłacalność Spółdzielni,

(b) sprawozdanie finansowe Spółdzielni za 2012r. nie oddaje rzeczywistego stanu finansowego Spółdzielni, bowiem po stronie zobowiązań nie uwzględnia zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu podatkowego, podczas gdy sprawozdanie finansowe było sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

(c) Odwołujący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, w sytuacji, gdy w dniu 25 stycznia 2013r. Spółdzielnia nie była w stanie niewypłacalności, a Odwołujący nie był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni do dnia 8 lutego 2013r.;

b) art. 116a § 1 o.p.w zw. z art. 116 § 1 pkt l lit. a) o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 120 o.p., poprzez ustalenie, że Odwołujący odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe Spółdzielni, bowiem nie złożył do dnia 8 lutego 2013r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, ani nie wykazał, że niezłożenie to nastąpiło bez jego winy, pomimo tego, że nie był on zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni do dnia 8 lutego 2012r., a jednocześnie wykazał, że zwołał we właściwym czasie Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni i postawił na porządku obrad Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni sprawę dalszego istnienia Spółdzielni;

c) art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i oparcie ustaleń dotyczących "właściwego czasu na zwołanie walnego zgromadzenia członków Spółdzielni", jedynie na informacji z Sądu Rejonowego w K. VIII Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w przedmiocie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, podczas, gdy dowód ten był nieadekwatny do stwierdzenia, czy walne zgromadzenie członków spółdzielni zostało zwołane we właściwym czasie i nie mógł zastąpić badania księgi protokołów;

2. prawa materialnego, a to:

a) art 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.), poprzez jego zastosowanie i ustalenie, że Spółdzielnia była niewypłacalna od dnia 25 stycznia 2013r. z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, w sytuacji, gdy przesłanka stwierdzenia niewypłacalności spółdzielni została uregulowana przez przepis szczególny (lex specialis), tj. w art. 130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze;

b) art. 130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieuwzględnienie faktu, że stan niewypłacalności Spółdzielni może być ustalany, wyłącznie na podstawie sprawozdania finansowego, a w razie niewypłacalności spółdzielni do obowiązków zarządu, należy zwołanie walnego zgromadzenia członków spółdzielni i postawienie na porządku obrad uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni - a zatem stan niewypłacalności Spółdzielni nie mógł wystąpić w dniu 25 stycznia 2013r. (przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2012r.), a Odwołujący nie mógł być zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni w terminie do dnia 8 lutego 2013r.,

c) art. 130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze w zw. z art. 87 ustawy Prawo spółdzielcze w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 21 § 2 o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że istnienie stanu niewypłacalności spółdzielni należy badać z uwzględnieniem kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzji podatkowej, podczas gdy z literalnej treści przepisu wynika, że stwierdzenie niewypłacalności spółdzielni mogło się odbyć jedynie na podstawie sprawozdania finansowego spółdzielni, w którym zobowiązania podatkowe wykazuje się na podstawie deklaracji podatkowych, a deklaracje te nie zostały zakwestionowane, czy uznane za nieprawidłowe przez organy podatkowe;

d) art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że niewykonywanie zobowiązań pieniężnych w stosunku do jednego wierzyciela, prowadzi do powstania stanu niewypłacalności, w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe, służy wspólnemu dochodzeniu roszczeń, co najmniej dwóch wierzycieli.

Dodatkowo do pisma z dnia 12 sierpnia 2019r., odwołujący dołączył dokumenty, szczegółowo wymienione na str. 4 omawianej decyzji organu II instancji, przedstawił argumentację na poparcie ww. zarzutów i wniósł o uchylenie decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 4 września 2019r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności, organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS w K. wydał wobec Spółdzielni decyzję z dnia 13 grudnia 2016r., m.in. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2012r. w kwocie 1.111.836,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona Spółdzielni w dniu 14 grudnia 2016r. Następnie, DIAS w K., decyzją z dnia 15 grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Z kolei, Naczelnik Małopolskiego US w K. postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2018r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. W związku z powyższym, organ II instancji potwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a o.p. została spełniona. Dodano, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni, stanowiącej podmiot wymieniony w ww. art. 116a o.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych, wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanki pozytywne to m.in. istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 13 grudnia 2016r., Dyrektor UKS w K. określił Spółdzielni wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2012r. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 15 grudnia 2017r., a następnie WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 20 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 227/18 oddalił skargę złożoną przez Spółdzielnię na ww. decyzję. Od ww. wyroku Spółdzielnia złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy zauważył, że ww. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2012r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r., a z tytułu podatku VAT za grudzień z dniem 31 grudnia 2018r. W przedmiotowej sprawie, ustalono bowiem, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 12 października 2017r., wszczął śledztwo ws. podania nieprawdy, przez Spółdzielnię I. N. w K., w okresie od lutego 2012r. do stycznia 2014r., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r., składanych do Naczelnika Małopolskiego US w K., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Naczelnik Małopolskiego US w K., zawiadomieniem z dnia 14 listopada 2017r. (doręczonym Pełnomocnikowi Spółdzielni w dniu 20 listopada 2017r. oraz ww. Spółdzielni w dniu 17 listopada 2017r.) zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT został zawieszony w dniu 12 października 2017r. Zgodnie z informacją przekazaną w piśmie Naczelnika Małopolskiego US w K. z dnia 26 lipca 2019r., śledztwo nr RKS [...] prowadzone wobec Spółdzielni, nie zostało zakończone, bowiem nie ustały przyczyny jego zawieszenia. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeśli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W związku z powyższym, pomimo iż, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2012r. do listopada 2012r. nie uległo przedawnieniu, to organ podatkowy, utracił prawo do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co jednak nie nastąpiło w stosunku do grudnia 2012r. Zobowiązanie podatkowe określone w ww. decyzji nr [...] z tytułu podatku VAT za grudzień 2012r. w wysokości 1.111.836,00 zł nie zostało uregulowane w całości. Na poczet podatku VAT za grudzień 2012r. Spółdzielnia dokonała wpłat w łącznej wysokości 62.232,00 zł (wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7, a następnie jej korekty). W związku z powyższym zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT za grudzień 2012r. wynosi 1.049.604,00 zł. Termin płatności podatku, upłynął w dniu 25 stycznia 2013r. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 o.p.) do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do dnia 5 grudnia 2018r. (w decyzji organu I instancji błędnie wskazano datę 4 grudnia 2018r., jednocześnie prawidłowo wyliczając kwotę na dzień 5 grudnia 2018r.). Przy naliczaniu odsetek za zwłokę uwzględniono przerwę w ich naliczaniu na podstawie (art. 54 § 1 pkt 3 o.p.) W związku z powyższym, zastosowano przerwę w naliczaniu przedmiotowych odsetek za zwłokę za okres od dnia 17 marca 2017r. (tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3) do dnia 2 stycznia 2017r. (do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego).

Kolejną z kluczowych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 w zw. z art. 116a o.p. W ocenie organu odwoławczego, organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa zaległość z tytułu podatku VAT za grudzień 2012r. nie została przez ww. Spółdzielnię uregulowana, wystawiony został tytuł wykonawczy nr 230.2018 z dnia 15 lutego 2018r. (doręczony zobowiązanemu w dniu 22 lutego 2018r.), na kwotę należności głównej w wysokości 1.049.604,00 zł. Organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne również na podstawie tytułów wykonawczych nr: 222.2018, 223.2018, 224.2018, 225.2018, 226.2018, 227.2018, 228.2018, 229.2018 oraz 684.2018 dot. podatku VAT za okres od kwietnia 2012r. do listopada 2012r., oraz za styczeń 2018r. Z danych będących w posiadaniu organu egzekucyjnego wynikało, że Spółdzielnia posiadała rachunki bankowe w Banku P. SA, E. w R., S. SA, M. i B. w G.. W wyniku zajęcia skierowanego do Banku P. SA, uzyskano łącznie tylko 44.426,10 zł. Środki te zostały zaliczone na poczet dochodzonych kosztów egzekucyjnych, które posiadają uprzywilejowaną kategorię zaspokajania. Na zajętych rachunkach bankowych Dłużnika w P. SA doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego US w K. z egzekucjami sądowymi prowadzonymi przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. G. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B.. W odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciach, skierowane do E. w R., S. SA, M. , uzyskano oświadczenia Banków, w których były zamieszczone informacje, że Banki nie mogą przestąpić do realizacji zajęć, ponieważ nie prowadzą rachunków dla Spółdzielni.

Nadto, poszukując składników majątku Zobowiązanego, organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Spółdzielnia posiada majątek, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji administracyjnej (nieruchomości, środki transportu).

W wyniku powyższego ustalono, że w bazie CEPIK zamieszczone są jedynie archiwalne zapisy, z których wynikało, że dłużnik posiadał pojazd marki FSO 125P, Nysa, SKODA FELICIA rok produkcji 1999, Lublin-Żuk - dwie sztuki, Polonez, Peugeot 206 rok produkcji 2001, Peugeot 306 rok produkcji 2001, Fiat Cinąuecento rok produkcji 1996. Z kolei z danych pozyskanych z CIKW wynikało, że Spółdzielnia posiada udziały w dwóch nieruchomościach położonych w G.. Z informacji uzyskanych do protokołu o stanie majątkowym, spisanym ze zobowiązanym wynikało, że są to udziały w drogach. W księgach wieczystych, jako sposób korzystania z nieruchomości wpisano oznaczenie BI - inne tereny przemysłowe. Nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] o powierzchni 0,1961 Ha, w której udział należący do Spółdzielni odpowiada powierzchni 270 m2 posiada wysokie obciążenia hipoteczne w kwocie blisko 2 miliony zł na rzecz banków, które posiadają uprzywilejowaną kategorię zaspokajania z uwagi na kolejność wpisów hipotek.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie egzekucji z tej nieruchomości nie doprowadzi do zaspokojenia Wierzyciela. Nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] o powierzchni 0,1151 Ha, w której udział należący do Spółdzielni odpowiada powierzchni 390m2, nie posiada wpisanych obciążeń hipotecznych na rzecz innych wierzycieli. Jednak z uwagi na fakt, że zobowiązany posiada jedynie udziały w nieruchomości, stanowiące udziały w drodze oraz stosunkowo niewielką powierzchnię nieruchomości przypadającą w udziale Zobowiązanemu, to egzekucja z ułamkowej części tej nieruchomości będzie trudna do przeprowadzenia, a jej efekty wątpliwe. Z danych zamieszczonych na portalach biur nieruchomości wynika, że cena jednego metra kwadratowego nieruchomości przemysłowej w G. waha się od 100 zł do 200 zł. W przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości, ceny uzyskiwane ze sprzedaży są z reguły niższe od cen rynkowych. Zdaniem organu II instancji, można zatem założyć, że z tytułu sprzedaży ułamkowej części nieruchomości, możliwa do uzyskania kwota, wyniesie maksymalnie kilkadziesiąt tysięcy złotych. Żeby jednak sprzedaż w ogóle doszła do skutku, znaleźć się musi nabywca, co w sytuacji tego typu nieruchomości jest mało realne. Naczelnik Małopolskiego US w K. egzekwuje od Dłużnika zaległości podatkowe, które wraz z powstałymi w toku egzekucji kosztami egzekucyjnymi wynoszą łącznie 20.199.989,41 zł. Wartość udziałów dłużnika w nieruchomości, którą stanowi droga jest wielokrotnie niższa. Tymczasem, same koszty egzekucyjne naliczone do tytułów wykonawczych wynoszą obecnie 1.088.456,52 zł.

W ocenie organu, z wyżej opisanych przyczyn, nieracjonalnym działaniem byłoby z uwagi na ekonomikę postępowania, kierowanie wniosku o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości, na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku VAT za 2012r.

Dodatkowo, w systemach dostępnych organowi egzekucyjnemu znajdują się informację na temat faktur VAT złożonych przez zobowiązanego. W miesiącach maj oraz w czerwiec 2018r. złożył on informacje o kilkunastu fakturach. Dokumentują one sprzedaż towarów i usług na stosunkowo niewielkie kwoty od 50,00 zł do około 2.000,00 zł. W toku prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny skierował kilkadziesiąt zawiadomień w sprawie zajęć wierzytelności do kontrahentów zobowiązanego, w tym do kontrahentów figurujących w bazach danych dostępnych organowi egzekucyjnemu. Z tytułu skierowanych zajęć uzyskano jedynie 3.048,48 zł.

Ponadto, podęto próby przeprowadzenia egzekucji w siedzibie dłużnika. W trakcie wizyt na miejscu ustalono, iż dłużnik nie posiada majątku ruchomego, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Siedziba Zobowiązanego mieści się w lokalu o powierzchni około 16m2. Ustalono, że pomieszczenie to jest użytkowane przez Spółdzielnię na podstawie umowy najmu. W toku prowadzonej egzekucji, nie ustalono takich składników majątku dłużnika, których wartość umożliwiłyby zaspokojenie dochodzonych zaległości. W wyniku podjętych działań stwierdzono, że dłużnik posiada wierzytelności u kontrahentów w kwocie łącznej 2.275.588,81 zł. Podmioty te nie przekazały jednak na rachunek organu egzekucyjnego zajętych wierzytelności. Wobec podmiotów tych, organ egzekucyjny podjął i będzie nadal podejmował działania zmierzające do uzyskania zajętych wierzytelności. Jednakże nie wiadomo, czy przyniosą one oczekiwany skutek, a jeśli tak, to kiedy. Tymczasem ogólna kwota zaległości egzekwowana na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku VAT za 2012r. wraz z odsetkami wynosi 20.305.253,48 zł.

Natomiast z deklaracji VAT składanych przez Spółdzielnię wynika, że w okresie: styczeń-sierpień 2017r., sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Spółdzielnię, zamykała się kwotą od kilkuset tysięcy do 1,7 miliona miesięcznie. We wrześniu 2017r. sprzedaż towarów i usług wykazywana przez Spółdzielnię bardzo zmalała, wynosząc około 96.000,00 zł. W kolejnych miesiącach sprzedaż nadal systematycznie malała. Z deklaracji VAT składanych przez Spółdzielnię w 2018r. wynika, że w styczniu 2018r. Spółdzielnia dokonała sprzedaży towarów i usług za kwotę około 17.000,00 zł, w lutym 2018r. za kwotę około 20.000,00 zł, w marcu 2018r. za kwotę około 16.000,00 zł, w kwietniu za kwotę około 27.000,00 zł, w maju 2018r. za kwotę około 6.000,00 zł. Z deklaracji PIT-4R złożonej przez podatnika za 2017r. wynika, że w okresie od stycznia 2017r. do października 2017r. Spółdzielnia zatrudniała kilkadziesiąt osób. Od listopada 2017r. Spółdzielnia wykazywała już tylko kilku pracowników. Dla porównania w deklaracji PIT-4R złożonej za 2016r. wynika, że w okresie od stycznia 2016r. do października 2016r., Spółdzielnia zatrudniała od kilkuset do przeszło dwóch tysięcy osób.

Z powyższych danych wynika jednoznacznie, że jeszcze przed podjęciem egzekucji, zobowiązany zaczął wygaszać prowadzoną działalność. Świadczy o tym w szczególności osiągana przez niego w 2018r. wysokość sprzedaży towarów i usług, która w stosunku do egzekwowanych zaległości jest bardzo niska. W dniu 31 stycznia 2018r. zarząd Spółdzielni sporządził wnioski na formularzu KRS-Z5, w których wniesiono o wykreślenie z KRS, oddziałów Spółdzielni znajdujących się w G. oraz w Ł.. Ponadto wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018r. sporządzonym na formularzach KRS-ZA, Spółdzielnia wniosła o wykreślenie z KRS czterech prokurentów Spółdzielni. Oddziały Spółdzielni oraz jej prokurenci zostali wykreśleni przez Sąd. Obecnie zobowiązany nie posiada zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności. Oświadczenie o braku innych miejsc prowadzenia działalności złożył również do protokołu o stanie majątkowym, pełnomocnik zobowiązanego. W świetle powyższego, najprawdopodobniej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem organ egzekucyjny postanowił umorzyć z uwagi na bezskuteczność egzekucji postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie dziesięciu tytułów wykonawczych, obejmujących zaległość w podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012r. oraz styczeń 2018r. Jednocześnie, organ egzekucyjny będzie w dalszym ciągu podejmował próby przeprowadzenia egzekucji na podstawie pozostałych trzech tytułów wykonawczych, które nie zostały umorzone postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018r. Należności objęte tymi trzema tytułami wykonawczymi, na podstawie których, nadal będzie prowadzona egzekucja są starsze, od należności w stosunku do których stwierdzono bezskuteczność egzekucji, obejmują one bowiem zaległość w podatku VAT za okres od stycznia 2012r. do marca 2012r. W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr: 222.2018, 223.2018, 224.2018, 225.2018, 226.2018, 227.2018, 228.2018, 229.2018, 230.2018 oraz 684.2018 z uwagi na bezskuteczność, co oznaczało wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 o.p.

Powyższe potwierdza, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. W tym zakresie zobowiązany nie podnosił zarzutów.

Kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółdzielni (art. 116 § 2 w zw. z art. 116a o.p.). Organ odwoławczy wskazał, że w momencie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, R. M. pełnił funkcję Prezesa w jednoosobowym Zarządzie Spółdzielni. W aktach sprawy znajduje się pismo z Sądu Rejonowego dla K. , XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 26 lipca 2018r., nr KRS [...] o następującej treści: "(...) jedynym prezesem zarządu od 29.06.2004r. do chwili obecnej jest R. M. (...), pesel [...]". W aktach sprawy znajduje się również Protokół z Obrad Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni I. N. w K. z dnia 29 czerwca 2004r., gdzie zgodnie z Uchwałą nr [...], zatwierdzono wybór Zarządu Spółdzielni w składzie jednoosobowym: R. M. - P. Zarządu. Zgodnie z zapisem - ustawa weszła w życie z dniem podjęcia. Powyższych ustaleń zobowiązany nie kwestionował. W związku z powyższym, w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za grudzień 2012r., tj. 25 stycznia 2013r. ww. był Prezesem Zarządu Spółdzielni. Fakt ten potwierdza także wydruk KRS stan na dzień 9 lipca 2018r. KRS nr [...].

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległość podatkową.

Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółdzielni za jej zaległości podatkowe, organ odwoławczy podał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a o.p., umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - bowiem mienia takiego ww. nie wskazał. W tym zakresie nie podnosił on również zarzutów.

W odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 1 lit. a o.p. organ odwoławczy podał, że Sąd Rejonowy dla K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych udzielił odpowiedzi, że do sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółdzielni, nie wszczęto też postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Powyższe potwierdza brak wpisów w Dziale 6 wydruku z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] stan na dzień 9 lipca 2018r.

Zauważono dodatkowo, że organ I instancji wzywał ww. do przedłożenia dowodów, mogących uzasadnić wystąpienie przesłanek, zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 116 o.p. W odpowiedzi na to wezwanie, zobowiązany podał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło bez jego winy. Do ww. pisma zobowiązany dołączył Wyciąg z Protokołu Walnego Zgromadzenia Członków Zarządu Spółdzielni I. N. w K. z dnia 8 marca 2018r. - Uchwała nr [...] oraz Bilans za 2017r. Następnie ww. uzupełnił materiał dowodowy o następujące dokumenty: zawiadomienia z dnia 14 lutego 2018r. o zwołaniu Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni (3 szt.) wraz z potwierdzeniem ich doręczenia, Protokół Walnego Zgromadzenia Członków Zarządu Spółdzielni I. N. w K. z dnia 8 marca 2018r. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, moment, w którym nastąpiła niewypłacalności Spółdzielni, tj. ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań - zaistniał już wcześniej. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, że: "(...) w niniejszej sprawie uwzględniając tylko nieuregulowane przedmiotowe zobowiązania wobec Organu podatkowego jest podstawą do ewentualnego, po zwołaniu Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, zgłoszenia do sądu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub naprawczego, co najmniej 08.02.2013 r. (25.01.2013r. + 14 dni). Spółdzielnia nie uregulowała swojego zobowiązania wynikającego z podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r., które przerodziło się w zaległość podatkową. Zatem istnienie zaległości podatkowych i zaprzestanie ich spłacania świadczy o niewypłacalności spółdzielni, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zwołania walnego zgromadzenia członków Spółdzielni i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni do Sądu." Zatem, w ocenie organu odwoławczego, dokonując analizy wszystkich zobowiązań Spółdzielni za 2012r., wynikających z Bilansu za 2012r. i przy uwzględnieniu zobowiązań określonych w ww. decyzji z dnia 13 grudnia 2016r. z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r. (w kwocie rzeczywistej do wpłaty do urzędu skarbowego) - sytuacja finansowa kształtowałaby się następująco: wszystkie zobowiązania Spółdzielni za 2012r. w wysokości 55.830.730,67 (42.866.599,67+12.964.131,00), przekroczyłyby wartość jej aktywów tj.: 54.369.568,81 o wartość 1.461.161,86. Zatem organ odwoławczy, wykonując obowiązek ustalenia, kiedy Spółdzielnia stała się niewypłacalna tj. czy wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań - stwierdził, że moment ten wystąpił 31 marca 2013r. (tj. ostateczny termin sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012r.). Uzupełniając powyższe oraz w odniesieniu do wyroków NSA, na które powoływał się zobowiązany, organ odwoławczy podał, że stan faktyczny spraw, które były przedmiotem analizy dokonanej przez ww. Sąd był inny, niż w przedmiotowej sprawie. Zaległość podatkowa Spółdzielni w niniejszej sprawie wynika bowiem z decyzji określającej jej prawidłową wysokość, a nie z deklaracji podatkowych, jak w ww. wyrokach.

W ocenie organu odwoławczego, aby zobowiązany mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 o.p., powinien najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2013r. zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieściłby sprawę dalszego istnienia spółdzielni, a takiego dokumentu ww. nie przedłożył.

Kolejną przesłanką negatywną, wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak było możliwości uwolnienia ww. od odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności zwołania walnego zgromadzenia Spółdzielni z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia Spółdzielni, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż ww. nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. Organ II instancji podkreślił, że z wykładni gramatycznej art. 116 o.p. wynika, iż ciężar dowodu wykazania przesłanek, uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu, spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Wobec czego, nie można przenosić tego obowiązku na organy podatkowe i nakazywać im szukać przesłanek i okoliczności, które uwolnią osobę trzecią od odpowiedzialności.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na ww. odpowiedzialności podatkowej za przedmiotową zaległość, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Nadto, organ uznał, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dlatego też zarzuty w tym zakresie były bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił i jednocześnie zmodyfikował zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, zarzucając ww. decyzji organu II instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a) art. 191 o.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na odmowie dania wiary i ocenie, jako dowodu niewystarczającego - dokumentu: sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2012r. - co do ustalenia faktu i daty niewypłacalności Spółdzielni, w sytuacji, gdy niewypłacalność spółdzielni musi wynikać właśnie ze sprawozdania finansowego, organ II instancji nie podważył prawidłowości sporządzenia tego sprawozdania, tj. nie wykazał, że zostało sporządzone z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 20 września 1994r. o rachunkowości, sprawozdanie finansowe wraz z dokumentami źródłowymi zostało zbadane, m.in. przez biegłego rewidenta, który potwierdził jego poprawność – co ostatecznie skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że:

(a) ogólna wartość aktywów Spółdzielni nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, a tym samym Spółdzielnia była niewypłacalna od dnia 31 marca 2013r., a w terminie do dnia 14 kwietnia 2013r. Skarżący zobligowany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni,

(b) Skarżący nie wykazał, że niezwołanie walnego zgromadzenia członków Spółdzielni i niezamieszczenie w porządku obrad sprawy dalszego istnienia Spółdzielni było niezawinione przez Skarżącego;

b) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w rezultacie dokonanie nieprawidłowego ustalenia, że na dzień 31 marca 2013r, stan aktywów Spółdzielni nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań i Spółdzielnia znajdowała się w stanie niewypłacalności;

c) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący i prawidłowy materiału dowodowego i wyciągnięcie z zebranych dowodów wniosków sprzecznych z prawem, pozostałym zebranym materiałem dowodowym, zasadami logicznego rozumowania oraz przeprowadzenie oceny dowodów w sposób niespójny i rozbieżny - a to poprzez:

(a) ustalenie, że sprawozdanie finansowe sporządzono zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a jednocześnie nieuwzględnienie danych, wynikających z tego sprawozdania i dokonanie własnych obliczeń, które nie mogą być zaakceptowane,

(b) ustalenie, wbrew treści sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2012r., wysokości zobowiązań Spółdzielni w 2012r. na podstawie decyzji Dyrektora UKS w K. wydanej wobec Spółdzielni dnia 13 grudnia 2016r., poprzez "doliczenie" do wartości zobowiązań i rezerw na zobowiązania wskazanej w sprawozdaniu finansowym za 2012r. – zobowiązań podatkowych, wynikających z tej decyzji,

(c) doliczanie do wartości zobowiązań i rezerw na zobowiązania wskazanej w sprawozdaniu finansowym za 2012r. "zobowiązań określonych w ww. decyzji z dnia 13.12.2016r. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. (w kwocie rzeczywistej do wpłaty do urzędu skarbowego)" – w sytuacji, gdy zobowiązanie za grudzień 2012r. nie było "kwotą rzeczywistą do wpłaty do urzędu skarbowego" w roku 2012,

d) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez niewszechstronną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2012r., sygn. akt [...], opinii niezależnego biegłego rewidenta z 27 czerwca 2013r., wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018r., I FSK 2218/16, decyzji DIAS w K. z dnia 25 czerwca 2019r. ([...]), co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że Spółdzielnia znajdowała się w stanie niewypłacalności, sprawozdanie finansowe Spółdzielni nie jest wiarygodne. Skarżący nie złożył w przepisanym terminie wniosku o upadłość Spółdzielni, Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółdzielni, Spółdzielnia nieprawidłowo korzystała za zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, Spółdzielnia nadużyła prawa, poprzez organizowanie swojej działalności, polegające na tworzeniu spółek cywilnych, korzystających ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT;

2. prawa materialnego, a to:

a) art. 116a § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżący nie był zobowiązany do zwołania walnego zgromadzenia członków Spółdzielni i zamieszczenia w porządku obrad sprawy dalszego istnienia Spółdzielni w terminie do dnia 14 kwietnia 2013r. i nie był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość w terminie do dnia 14 kwietnia 2013r., skoro ze sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2012r. nie wynikało, aby ogólna wartość aktywów Spółdzielni nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, a zatem Skarżący nie może odpowiadać za zaległości podatkowe Spółdzielni na wskazanej przez organ II instancji podstawie;

b) art. 130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982r. (t.j. Dz.U. z 2003 Nr 188 poz. 1848 - dalej: ustawa Prawo spółdzielcze) w zw. z art. 87 ustawy Prawo spółdzielcze, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że sprawozdanie finansowe jest dowodem niewystarczającym dla ustalenia niewypłacalności spółdzielni, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że stan, w którym ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza do zaspokojenia wszystkich zobowiązań, ma wynikać właśnie ze sprawozdania finansowego, sporządzonego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości;

c) art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 87 ustawy Prawo spółdzielcze, poprzez ich błędne niezastosowanie i doliczanie do zobowiązań Spółdzielni, wynikających ze sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2012r. zobowiązań określonych w decyzji z dnia 13 grudnia 2016r. z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r. (w kwocie rzeczywistej do wpłaty do urządu skarbowego)'' - w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy, wskazują na sposób postępowania w przypadku, gdy po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, jednostka poweźmie informacje o ewentualnych błędach (błędy te uwzględnia się poprzez dokonanie korekty kapitału (funduszu) własnego w roku, w którym jednostka otrzymała informacje o błędzie);

d) art. 116 § 1 ust. 1 łit. b o.p. w zw. z art. 130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na chybionym uznaniu, że brak winy zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość można rozpatrywać jedynie w kontekście wystąpienia przeszkody w rodzaju poważnej choroby, uniemożliwiającej fizyczne złożenie takiego wniosku, w sytuacji, gdy w przypadku spółdzielni stan, w którym ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza do zaspokojenia wszystkich zobowiązań musi wynikać ze sprawozdania finansowego, a jego właściwe sporządzenie (wykazane wieloma środkami dowodowymi, w tym opinią biegłego rewidenta), może stanowić o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółdzielni.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z kopii dokumentów:

1) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2019r., sygn. [...] - na okoliczność jej treści, w szczególności: umorzenia przez Organ postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółdzielni w zakresie podatku VAT za 2013r., potwierdzenia przez Organ prawidłowości stosowania przez Spółdzielnię zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w 2013r. oraz brak podstaw do twierdzenia, że Spółdzielnia stworzyła sztuczną konstrukcję związaną z utworzeniem wielu spółek cywilnych, korzystających ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, której celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, związania Organu ocenami prawnymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018r., I FSK 2118/16, prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego przez Spółdzielnię za 2012r. i kolejne lata, braku niewypłacalności Spółdzielni w rozumieniu obowiązujących przepisów ustawy Prawo spółdzielcze, braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, o ile taki wniosek powinien być złożony, prawidłowości stanowiska Skarżącego, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 września 2019r. oraz decyzja ją poprzedzająca – zostaną uchylone.

2) glosy do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018r., I FSK 2118/16, sporządzonej przez Bogumiła Brzezińskiego, Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego, Wojciecha Morawskiego, opublikowanej w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego nr 2 z 2019r. - na okoliczność jej treści, w szczególności: prawidłowości stosowania przez Spółdzielnię zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w 2012r. i w latach kolejnych, prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego przez Spółdzielnię za 2012r. i kolejne lata, braku niewypłacalności Spółdzielni w rozumieniu obowiązujących przepisów ustawy Prawo spółdzielcze, braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, o ile taki wniosek powinien być złożony, prawidłowości stanowiska Skarżącego, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 września 2019r. oraz decyzja ją poprzedzająca - zostaną uchylone.

W treści skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących wpis od skargi.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W dniu 20 lutego 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 131 p.p.s.a. zawiesił przedmiotowe postępowanie sądowe. Sąd wskazał m.in., że postępowanie sądowe, które było prowadzone przed tut. Sądem, pod sygn. akt I SA/Kr 227/18 zainicjowane skargą Spółdzielni I. N. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2017r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., będzie miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd stwierdził, że w okolicznościach badanej sprawy, zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania, bowiem możliwość dalszego prowadzenia postępowania w sprawie ze skargi R. M. jest w pełni uzależniona od wyniku postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 227/18.

W dniu 22 kwietnia 2021r. WSA w Krakowie podjął zawieszone postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodząc przyczyny określone w art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznawana sprawa dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe tej Spółdzielni w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. a wydanie wyroku przez Sąd uzależnione było od rozstrzygnięcia toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 227/18 zainicjowanego skargą Spółdzielni I. N. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2017r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Powyższa sprawa dotyczyła zakwalifikowania spornych w sprawie usług prowadzonych przez Spółdzielnię I. N. w K., wykonywanych na podstawie umów z podmiotami leczniczymi jako usług podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie wydanie wyroku uzależnione było od powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostatecznie rozstrzygającego tę kwestię. Uznanie braku podstaw do określenia Spółdzielni zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości podwyższonej za miesiąc grudzień 2012 determinowało odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako członka zarządu tejże Spółdzielni. NSA uznając prowadzoną przez Spółdzielnie działalność za zwolnioną od podatku od towarów i usług, wydał wyrok, która miał bezpośredni wpływ na wyniki niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie I FSK 980/19, zainicjowanej skargą kasacyjną od wyroku I SA/Kr 227/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości, jak i również uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2017 r. Stwierdził odmiennie niż tut. Sąd orzekający w I instancji, iż usługi świadczone przez Spółdzielnię I. N. w K. kwalifikowały się do kategorii usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wyjaśnił, w uzasadnieniu, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej: "u.p.t.u"), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Dalsze warunki stosowania przedmiotowych zwolnień określone zostały w art. 43 ust. 17 u.p.t.u, zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. nie ma zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: (pkt 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, lub (pkt 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kompleksowy charakter świadczenia szpitalnego oraz jego rozciągniecie w czasie pozwala uznać je za wykonywane w ramach pewnego procesu, rozpoczynjącego się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej i kończącego się z momentem opuszczenia przez pacjenta placówki. Dlatego też analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Należy uznać, że świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak na przykład transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy) (wyrok NSA sygn. akt I FSK 2118/16). Mając powyższe na uwadze NSA orzekł, iż szeroki zakres usług świadczonych przez Spółdzielnię mieścił się w zakresie usług podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy odpadła przesłanka istnienia zaległego zobowiązania podatkowego Spółdzielni I. N. w K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., określonego decyzją organu podatkowego z dnia 15 grudnia 2017r. skutkująca brakiem potrzeby i możliwości, przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za tą zaległość na członka zarządu Spółdzielni, którym był skarżący w niniejszej sprawie, R. M.. NSA uznał bowiem za błędną dokonywaną przez organy wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u, która odmawiała Spółdzielni prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez nią usług. Swym wyrokiem przesądził, iż w/w Spółdzielnia nie zalega z podatkiem od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie obowiązany był zatem uwzględnić nowe okoliczności, które powstały po wniesieniu skargi przez R. M. i stwierdzić brak podstaw do przypisania solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółdzielni w podatku towarów i usług za grudzień 2012r..

Z tych względów, na mocy art. 145 §1 pkt a p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji oraz na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a umorzył postępowanie administracyjne w tej sprawie, ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W przedstawionych okolicznościach, bezprzedmiotowe były także wnioski dowodowe Skarżącego, ż dotyczyły okoliczności i dokumentów znanych Sądowi z urzędu i branych również z urzędu pod uwagę w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Skarżącego’

O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd wziął pod uwagę, że przed wydaniem wyroku w sprawie Skarżący działał z pełnomocnikiem profesjonalnym, będącym radcą prawnym a zatem nie mógł równocześnie uznać, że w tej samej sprawie Skarżący działał bez pełnomocnika i zasądzić koszty także na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. gdyż skutkowałoby to obciążeniem strony przeciwnej podwójnymi kosztami postępowania, co byłoby pozbawione podstawy prawnej.