Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1364/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" z siedzibą w Ż. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału przez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych jest nieprawidłowe

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z dnia [...]r., który wpłynął do organu dnia [...]r., "A" S.A. z siedzibą w Ż. (zwana dalej Spółką) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych.

W przedmiotowym wniosku Spółka opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że:

1/ w celu pozyskania kapitału na rozwój prowadzonej działalności produkcyjnej podjęła decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji,

2/ zajmuje się produkcją sprzętu szpitalnego, łóżek szpitalnych, stołów i lamp operacyjnych, foteli zabiegowych itp. oraz ich sprzedażą zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym,

3/ prowadzi działania inwestycyjne polegające na rozbudowie zakładów i zwiększeniu produkcji, dlatego też zamierza pozyskać środki na potrzeby działalności gospodarczej,

4/ podwyższenie kapitału zakładowego przez emisję akcji przyczyni się zarówno do zwiększenia przychodów Spółki, jak i da rękojmię spłaty kredytów i zabezpieczenia praw wierzycieli,

5/ zwiększy w ten sposób kondycję finansową firmy oraz zaufanie kontrahentów, co winno dać jej większe możliwości podejmowania decyzji gospodarczych,

6/ w wyniku preemisji Spółka pozyskała część kapitału i w związku z tym poniosła wydatki za usługi doradczo-marketingowe (prowizja dla doradcy),

7/ w związku z przygotowaniem wejścia na giełdę poniesie w przyszłości wydatki na usługi prawnicze, doradcze, za badanie sprawozdań, za sporządzenie prospektu emisyjnego, za usługi biura maklerskiego itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1/ czy wydatki Spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych, to jest wydatki na usługi prawnicze, doradcze, na prospekt emisyjny, na biuro maklerskie itp. zalicza się do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

2/ czy można zgodnie z art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odliczyć VAT naliczony w związku z poniesieniem tych wydatków.

Dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte w powyższym wniosku jest nieprawidłowe.

Ta interpretacja indywidualna (nr [...]) została doręczona Spółce dnia [...] r.

W jej uzasadnieniu organ powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) w pierwszej kolejności uznał, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Poza tym zauważył też, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, ale ustawodawca nie sprecyzował w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, gdyż związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Następnie odwołał się do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W tym zakresie stwierdził, że w dniu [...]r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych została wydana interpretacja znak: [...], w której uznano, iż wymienione wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W oparciu o powyższe przyjęto, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza tym organ poinformował stronę, że przysługuje jej prawo do wniesienia skargi na interpretację z powodu jej niezgodności z prawem, z tym że zgodnie z art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim pisemnym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji. Dalej wskazano, że skargę do WSA wnosi się w terminie trzydziestu dni licząc od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni licząc od dnia wniesienia tego wezwania.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. podniosła, że stanowisko zawarte w tej interpretacji jest wadliwe, ponieważ interpretacja indywidualna wydana w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowa. Zdaniem Spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zostały poniesione w celu wzmocnienia pozycji finansowej i rynkowej firmy, dlatego są to pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powołano się przy tym ogólnie na orzecznictwo zaznaczając, że kosztami są również koszty pośrednio wpływające na przychody w postaci wydatków niezbędnych do właściwego funkcjonowania osoby prawnej, np. koszty ogólnego zarządu czy obsługi prawnej. W ramach obsługi prawnej zwrócono uwagę na tezę wynikającą z wyroku NSA z dnia 7 marca 2006 r., FSK 121/05, zgodnie z którą wynagrodzenie radcy prawnego za pomoc przy podwyższeniu kapitału zakładowego jest ogólnym kosztem związanym z funkcjonowaniem spółki i jako taki jest kosztem uzyskania przychodu. Reasumując Spółka uznała, że wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, jako ponoszone w celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu i w związku z tym zgodnie z przepisami art. 86 i art. 88 u.p.t.u. z 2004 r. ma prawo odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi z dnia [...]r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał swoje stanowisko z dnia [...]r. wydane w ramach interpretacji przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Zauważył przy tym, że oceniał stanowisko strony w podanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. że nie rozstrzygano kwestii zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił, że odwołał się jedynie do indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. wydanej w innej sprawie, a mianowicie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.

W piśmie tym strona została jeszcze raz pouczona o możliwości wniesienia skargi na pisemną interpretację prawa podatkowego do WSA w Warszawie.

W skardze z dnia [...]r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zaskarżyła w całości pisemną interpretację indywidualną jako naruszającą prawo wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając stanowisko skarżąca podtrzymała swoje wywody dotyczące możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała przy tym na interpretacje wydawane przez organy podatkowe i wyroki sądów administracyjnych. Poza tym uznała interpretację przepisów podatkowych uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wejściem na giełdę za sprzeczną z podstawową zasadą systemu podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą neutralności, przepisami wspólnotowymi i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W tym zakresie powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku ETS z dnia 13 maja 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), w którym stwierdzono, że podatek naliczony od wydatków związanych z emisją akcji mógłby uprawniać do odliczenia, gdyby tak pozyskany kapitał został wykorzystany na cele działalności gospodarczej, ponieważ system odliczeń ustanowionych przez Szóstą dyrektywę dotyczy całej działalności podatnika niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości tutejszemu Sądowi.

Na rozprawę dnia 19 grudnia 2008 r. strony nie stawiły się mimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że siedziba strony skarżącej mieści się w Ż., czyli na terenie działania tutejszego Sądu.

Wprawdzie zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...]r. została wydana przez Ministra Finansów na podstawie przepisów art. 14a – art. 14p O.p. obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r., ale mają do niej zastosowanie następujące poglądy ogólne wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Po pierwsze, że rozstrzygnięcia wydawane w ramach, tzw. interpretacji podatkowych podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491).

Po drugie, że pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 O.p. (w brzmieniu w 2005 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu (zob. uchwałę NSA (7) z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 oraz wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., II FSK 1031/07, opublikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie w podanej uchwale NSA wprost przeprowadził wywody, co do możliwości odniesienia takiej wykładni również w stosunku do nowego stanu prawnego w nawiązaniu między innymi do art. 14d i art. 14o O.p.

Po trzecie, że postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik. Podkreślano jednak, że obowiązek ten nie może być rozumiany w kategoriach absolutnych. W przypadku gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego. We wcześniejszym stanie prawnym przyjmowano, że podstawę do takiego działania organu stanowił tryb przewidziany w art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. W oparciu o te przepisy organ mógł żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego wyłącznie wtedy, gdy było to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., I FSK 703/07, opublikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W chwili obecnej stanowisko to ma swe podstawy w art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem zgodności z prawem wydanej indywidualnej interpretacji Sąd stwierdził z jednej strony, że wprawdzie interpretacja wydana została w terminie trzech miesięcy, ponieważ wniosek wpłynął do organu dnia [...] r., a pismo zawierające indywidualną interpretację zostało doręczone w ostatnim dniu tego terminu, bo dnia [...]r., ale zawiera ona wady polegające na błędnej wykładni przepisów materialnych jakimi są art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględniającej stanowiska ETS wyrażonego w szeregu orzeczeniach. W związku z nieprawidłowym ustaleniem zakresu hipotez tych norm organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jego prawidłowej kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów podatku od towarów i usług w ramach nie tylko opisanego zdarzenia przyszłego, jak przyjął organ, ale też opisanego zaistniałego stanu faktycznego. Jeśli chodzi o podany przez stronę zaistniały stan faktyczny, to wynikał on z następującego stwierdzenia (podkreślenia Sądu) "W wyniku preemisji Spółka pozyskała część kapitału i w związku z tym poniosła wydatki za usługi doradczo-marketingowe".

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, że przysługuje jej prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z poniesieniem wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na giełdę papierów wartościowych, np. w zakresie usługi prawniczych, doradczych, przygotowania prospektu emisyjnego i obsługi biura maklerskiego itp.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na dwa argumenty. Pierwszy, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. odliczyć można w całości podatek naliczony tylko taki, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Drugi polegający na tym, że w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie skutek wynikający z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który wprowadza zakaz odliczeń w przypadku nie zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie drugiego argumentu zauważono, że w interpretacji wydanej tego samego dnia w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono, iż wymienione wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia ani w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydawania interpretacji, jeśli chodzi o zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, ani we wcześniejszym stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r., jeśli chodzi o wskazany zaistniały stan faktyczny, kiedy mogła następować "preemisja" akcji. Od daty tej istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przy czym obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji.

Przypomnieć należy, że w systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Jeśli chodzi o instytucję prowspólnotowej wykładni norm krajowych, to ma ona swoje oparcie orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131).

Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa ..., s. 131);

1/ sformułowania orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe, także w przypadku wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty podatku, w przypadku uchylenia decyzji lub interpretacji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, może być uznane za naruszenie prawa i może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, który będzie miał zastosowanie w mniejszej sprawie należy zaznaczyć, że odnośnie pierwszego argumentu użytego przez organ, to dokonując wykładni art. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1) (zwana dalej VI Dyrektywą) ETS wprawdzie przyjmował, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego tego aktu, ale wskazywał, że czynność ta jest dokonana celem podniesienia kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy. W końcu ETS podkreślał, że świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik AG C-465/03, pkt 36; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations C-16/00, pkt 33; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National C-408/98, pkt 35 i 36; wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank C-98/98, pkt 31 i wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group C-4/94, pkt 25).

W konsekwencji najpierw przyjęto, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług obciążającego wydatki poniesione przez niego w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach przeprowadzonej emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Chociaż w ramach tego zauważono, że jeżeli podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku od towarów i usług, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (zob. sprawa Kretztechnik AG, pkt 37; sprawa Cibo Participations, pkt 34 i sprawa Abbey National, pkt 37).

Warunek zaistnienia wszystkich czynności podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, jako opodatkowanych został złagodzony w ostatnim wyroku ETS z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta C-437/06, w którym stwierdził, że: w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy.

Ostatnio powołany wyrok ETS zapadł zgodnie z wnioskami wynikającymi z opinii z dnia 11 grudnia 2007 r., wydanej w tej sprawie przez Rzecznika Generalnego Jana Mazaka, który wywodził, że prawo do odliczenia istnieje, gdy kapitał uzyskany w ramach emisji akcji zostaje przeznaczony na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu (pkt 33 opinii). Natomiast tam, gdzie kapitał jest przeznaczany na inne cele wydatki poniesione w ramach emisji akcji nie mogą zostać uznane za koszty ogólne lub elementy składowe ceny pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z całokształtem działalności gospodarczej (pkt 32 opinii).

Pogląd wynikający z wyroku w sprawie Kretztechnik AG jest brany już pod uwagę w orzecznictwie sądów krajowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., III SA/Wa 1197/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Bd 91/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r., I SA/Gd 753/07 wszystkie publikowane na w/w stronie internetowej). Należy zgodzić się z wywodami WSA w Warszawie, poczynionymi na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., że emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz że przedmiotowe wydatki maja charakter ogólny i nie należy oceniać ich mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akcji i ich wprowadzeniem na giełdę. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa wykładnia przepisów wspólnotowych dokonana przez ETS w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji rzutuje na wykładnię przepisów krajowych nie tylko w ramach art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., ale też jeśli chodzi o interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Porównanie zakresów obecnego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, z poprzednio obowiązującym przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3, który stanowił, że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, prowadzi do wniosku, że nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzenia zakazu odliczenia z tego tytułu, czyli że od dnia 1 maja 2004 r. w tej części zostało wprowadzone ograniczenie w trybie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które wcześniej obowiązywało i było stosowane.

Jeśli ETS dokonując wykładni wspólnotowych przepisów w ramach podatku obrotowego uznał, że odliczenie jest dopuszczalne w takiej części, w jakiej środki na podwyższenie kapitału są przeznaczone na działalność podlegającą opodatkowaniu, a w związku z tym, że poniesione koszty świadczeń związanych z podniesieniem kapitału stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy oraz pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, to również w stosunku do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. musi mieć to charakter przesądzający, że wówczas stanowią one koszt uzyskania przychodu na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas przychodami nie są kwoty przekazywane na kapitał zakładowy, ale środki uzyskiwane z działalności opodatkowanej finansowanej tym kapitałem.

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie jest związany stanowiskiem organu wyrażonym w indywidualnej interpretacji wydanej w zakresie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwagi, jakie poczyniono w związku z wykładnią art. 17 VI Dyrektywy, należy odnieść również do stosownej regulacji art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Wydając przedmiotową interpretację organ nie dokonał prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle powyższej wykładni przeprowadzonej przez ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji winien zająć stosowne stanowisko z uwzględnieniem powyższych uwag dotyczących stwierdzonych naruszeń prawa.

Sąd nie orzekł o wstrzymaniu zaskarżonego aktu z tej przyczyny, że indywidualna interpretacja stwierdzająca, że stanowisko strony jest nieprawidłowe nie podlega wykonaniu. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 tej ustawy zasądzając kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.