Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3285/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 534/15 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 stycznia 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od C. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2.738 (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 534/15, w którym uchylono wydaną wobec C. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W motywach orzeczenia sąd podał, że w dniu 20 lipca 2012 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zostało złożone zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącego, ujawniające nabycie w dniu 24 stycznia 2012 r. tytułem darowizny od matki ‒ H. S. – kwoty 342.500 zł.

Do zgłoszenia dołączony został akt notarialny z 12 stycznia 2012 r. - umowa sprzedaży nieruchomości, zawarta pomiędzy skarżącym działającym w imieniu i na rzecz swoich rodziców H. i H. S. (dalej: rodzice skarżącego), a A. i A. S. Nieruchomość została sprzedana za cenę 685.000 zł.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. podatnik złożył dwie umowy darowizny kwoty 342.500 zł zawarte 24 stycznia 2012 r. pomiędzy skarżącym a H. S. oraz H. S.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 22.509 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych na podstawie umowy zawartej 24 stycznia 2012 r. z H. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu przytaczając m. in. treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: u.p.s.d.) oraz art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość stanowiąca własność rodziców skarżącego została sprzedana 12 stycznia 2012 r. za cenę 685.000 zł, która została uiszczona przez nabywców w następujący sposób:

kwota 20.000 zł - przekazania 14 października 2014 r., wpłynęła 17 października 2011 r. na rachunek bankowy skarżącego,

kwota 305.000 zł — przekazana dnia 12 stycznia 2012 r., wpłynęła 13 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy skarżącego,

kwota 355.000 zł — przekazana dnia 12 stycznia 2012 r., wpłynęła 13 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy skarżącego,

kwota 5.000 zł — przekazana dnia 23 stycznia 2012 r., wpłynęła 24 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy skarżącego.

Podczas przesłuchania 19 sierpnia 2014 r. skarżący zeznał, że kwota 305.000 zł, która wpłynęła na jego konto 13 stycznia 2012 r., została przeznaczona na cele związane z udzielonym mu przez Bank (...) S.A. kredytem. Pieniędzmi rodziców zadysponował w celu niezmniejszenia swojego zobowiązania wobec banku, za ich zgodą i wiedzą. Również kwota 355.000 zł przekazana 13 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy została przeznaczona na uregulowanie zobowiązań podatnika, który wyjaśnił, że wszystkie operacje dotyczyły funkcjonowania jego działalności gospodarczej i rodziny. Operacje te dokonywane były również za wiedzą i zgodą rodziców. Także w kwestii wydatkowania kwoty w wysokości 20.000 zł, wpłaconej przez kupujących przed zawarciem umowy na rachunek bankowy, skarżący wyjaśnił, że miał zgodę rodziców. Wskazał, że część środków została przeznaczona na spłatę jego zobowiązań, natomiast wypłata gotówkowa w dniu 17 października 2011 r. w wysokości 13.950 zł mogła zostać wydatkowana przez rodziców.

H. S., będący jednocześnie darczyńcą jak i pełnomocnikiem strony w niniejszej sprawie, w dniu 11 września 2014 r. przestawił informację dotyczącą wydatkowania kwoty 13.950 zł pobranej z rachunku skarżącego. W szczególności przedstawił szereg dowodów wpłat dokonywanych w okresie od 5 lutego 2013 r. do 18 sierpnia 2014 r. na łączną kwotę 21.172,97 zł.

W ocenie Dyrektora, z uwagi na znaczny upływ czasu, trudno dać wiarę, aby przedstawione przez stronę wpłaty dokonane w 2013 i 2014 r., zostały pokryte środkami pieniężnymi wypłaconymi z rachunku bankowego 17 października 2011 r. Organ zwrócił uwagę, że H. S. nie okazał ani jednego potwierdzenia dyspozycji bankowych z okresu uwiarygadniającego sfinansowanie zobowiązań z kwoty pobranej w powyższej dacie. Tym samym, zdaniem organu, nie można uznać za udowodnione wydatkowania kwoty 13.950 zł na potrzeby rodziców skarżącego.

H. S. wyjaśnił, że z chwilą odebrania całej kwoty przysługującej jemu i żonie podjęli decyzję o dokonaniu darowizny w dniu 24 stycznia 2012 r. i zawarli stosowne umowy darowizny. Do tego czasu wszystkie czynności związane ze zbyciem i odbiorem pieniędzy były dokonywane w imieniu i na rzecz H. i H. S., a środki finansowe były jedynie złożone na rachunku bankowym skarżącego. Wyjaśnił ponadto, że darczyńcy mają 2 dzieci i dopiero po uzyskaniu całej kwoty zdecydowali o dokonaniu darowizny na rzecz skarżącego. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że już przed tą datą pieniądze otrzymane przez podatnika zostały za wiedzą i zgodą rodziców rozdysponowane na pokrycie jego zobowiązań. W związku z powyższym organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał twierdzenie, że do 24 stycznia 2012 r. środki pieniężne były jedynie złożone na rachunku bankowym podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego czynność darowizny pomiędzy rodzicami a skarżącym została wykonana poprzez dokonanie przez nabywców sprzedanej nieruchomości przelewów i uznanie tych kwot na rachunku bankowym strony:

- kwoty 20.000 zł w dniu 17 października 2011 r.,

- kwoty 305.000 zł w dniu 13 stycznia 2012 r.,

- kwoty 355.000 zł w dniu 13 stycznia 2012 r.

Środki te, za zgodą i wiedzą rodziców skarżącego, zostały pozostawione do jego dyspozycji, który pokrył z nich swoje zobowiązania (m. in. z tytułu kredytów, czynszu, opłat). Zgodnie z zeznaniami skarżącego kwota 666.050 zł została w całości przeznaczona na rozliczenie jego kredytu oraz pokrycie innych zobowiązań związanych z funkcjonowaniem jego działalności gospodarczej i rodziny.

W stosunku do kwoty 13.950 zł wypłaconej gotówką 17 października 2011 r. organ stwierdził, że nie zostały przedstawione wiarygodne dowody potwierdzające przekazanie jej do dyspozycji rodzicom, co – zdaniem organu ‒ daje podstawy by uznać, że posłużyły one również celom obdarowanego. Podatnik, tłumacząc się niepamięcią, nie był w stanie stwierdzić, czy jakiekolwiek środki pieniężne składające się na cenę sprzedaży zostały przekazane rodzicom, a jeśli tak to w jakiej wysokości i w jakiej formie.

Tym samym, zdaniem Dyrektora, należy przyjąć, że w momencie wpływu pieniędzy na rachunki bankowe skarżącego nastąpiło wykonanie umowy darowizny. Późniejsze sporządzenie pisemnej umowy (w dniu 24 stycznia 2012 r.) nie powoduje zmiany w zakresie skutków prawnych darowizny już wcześniej wykonanej. W ocenie organu nie do zaakceptowania jest twierdzenie strony, że przedmiotowa darowizna została dokonana 24 stycznia 2012 r.

Wskazując na treść art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 4a u.p.s.d. Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu:

- 17 października 2011 r. w stosunku do kwoty 20.000 zł

- 13 stycznia 2012 r. w stosunku do kwoty 660.000 zł

- 24 stycznia 2012 r. w stosunku do kwoty 5.000 zł.

Termin złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął zatem odpowiednio z dniem: 17 kwietnia 2012 r., 13 lipca 2012 r. i 24 lipca 2012 r. Skoro zgłoszenie nastąpiło 16 lipca 2012 r., to nie został zachowany sześciomiesięczny termin w stosunku do środków pieniężnych otrzymanych 17 października 2011 r. oraz 13 stycznia 2012 r.

Skarżący wywiódł od decyzji organu drugiej instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Wskazał, że jest okolicznością bezsporną, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży skarżący, będący synem sprzedających, działał jako pełnomocnik legitymujący się pełnomocnictwem w formie aktu notarialnego udzielonym w dniu 24 kwietnia 2006 r. Z pełnomocnictwa wynika umocowanie go do m. in. zbywania nieruchomości oraz odbioru pieniędzy przypadających mocodawcom z jakiegokolwiek tytułu.

Okolicznością bezsporną jest, że wpłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości rodziców skarżącego wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w dniach 14 października 2011 r. (kwota 20.000 zł), 13 stycznia 2012 r. (kwota 335.000 zł), 24 stycznia 2012 r. (kwota 5.000 zł).

W dniu 12 stycznia 2012 r. kupująca A. S. wydała polecenie przelewu na kwotę 305.000 zł na rachunek w (...) prowadzony dla skarżącego, wskazując jako tytuł spłaty kredyt obciążający skarżącego. W umowie sprzedaży jako nieprzekraczalny termin dyspozycji, do których zobowiązani byli kupujący, wskazano dzień 16 stycznia 2012 r. Z pisma z 16 grudnia 2013 r. wynika, że po odebraniu przez skarżącego całej kwoty mocodawcy w dniu 24 stycznia 2012 r. dokonali darowizny tej kwoty na rzecz skarżącego. W aktach sprawy znajduje się dokument umowy darowizny przedłożony na wezwanie organu.

W terminie przed upływem 6 miesięcy od daty wskazanej w umowie darowizny, w dniu 16 lipca 2012 r. skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu praw majątkowych na formularzu SD-Z2.

W ocenie sądu w świetle powyższego nie jest prawidłowe stanowisko organu I instancji, że wpłaty dokonane w łącznej wysokości 685.000 zł przez A. S., będące realizacją zapłaty za nabytą nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 12 stycznia 2012 r., stanowią realizację dwóch umów darowizn zawartych przez skarżącego z ojcem i matką.

W ocenie Sądu wpłaty na rachunek bankowy skarżącego w kwotach 355.000 zł, 5.000 zł i 20.000 zł były realizacją uprawnienia z tytułu pełnomocnictwa i przyjęte w imieniu i na rzecz mocodawców. Również wpłata kwoty 305.000 zł na rachunek (...) S.A. związana ze spłatą kredytu ciążącego na skarżącym była bezpośrednio związana z transakcją sprzedaży nieruchomości rodziców skarżącego, gdyż, jak wynika z aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2012 r., jedynie całkowita spłata pożyczki skutkowała zwolnieniem zabezpieczenia przez bank i możliwością wykreślenia hipotek ujawnionych w dziale czwartym księgi wieczystej prowadzonej dla sprzedawanej nieruchomości.

Sąd wskazał, że transakcja sprzedaży dokonywana w imieniu i na rachunek rodziców skarżącego wymagała dokonania dyspozycji gwarantujących uporządkowanie stanu prawnego w sposób prowadzący do zwolnienia zabezpieczenia. Chronologia zdarzeń w niniejszej sprawie uzasadnia stwierdzenie, że 12 stycznia 2012 r., przed zawarciem umowy darowizny 24 stycznia 2012 r., rodzice skarżącego złożyli dyspozycję wpłaty na rachunek (...) S.A. w celu zwolnienia zabezpieczenia i możliwości zamieszczenia w umowie wniosku o wykreślenie hipoteki. Brak podstaw do ustalenia, że w dniu 12 stycznia 2012 r. skarżący działając jako pełnomocnik sprzedawców oraz sprzedający – rodzice skarżącego zawarli umowę darowizny kwoty 305.000 zł wpłaconej jako spłata kredytu do (...) S.A. Fakt przysporzenia na rzecz skarżącego nie jest sporny, brak natomiast przesłanek, że dyspozycja była związana z umową darowizny. W sprawie nie została przeprowadzona, pomimo wniosku skarżącego, rozprawa administracyjna, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby dyspozycja spłaty zadłużenia była skutkiem zawarcia umowy darowizny. Tożsamość podmiotu, który był zobowiązany z tytułu kredytu oraz osoby pełnomocnika reprezentującego właścicieli sprzedających nieruchomość, nie uzasadnia takiego wniosku.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wskazał treść art. 888 § 1 k.c., akcentując dwustronny charakter umowy. W dniu 12 stycznia 20102 r. skarżący w umowie zawartej w formie aktu notarialnego składał oświadczenia wyłącznie w imieniu i na rzecz mocodawcy, w swoim imieniu jedynie potwierdzając, że jest wyłącznym kredytobiorcą i zapewniając, że wierzytelność wskazana w zaświadczeniu (...) S.A. jest tożsama z wierzytelnością zabezpieczoną kredytem hipotecznym ujawnionym w dziale IV księgi wieczystej.

W ocenie Sądu nie zostało wykazane, aby przed 24 stycznia 2012 r. skarżący oraz jego rodzice zawarli umowy darowizny prowadzące do wzrostu aktywów skarżącego, jak również zmniejszenia pasywów obciążających jego majątek. Powyższe nie wyklucza możliwości kwalifikacji czynności dokonanej przez rodziców skarżącego prowadzącej do spłaty kredytu na nim ciążącego jako innej czynności cywilnoprawnej. Skutek darowizny nastąpił w odniesieniu zarówno do kwot wpłacanych na rachunek skarżącego, jako pełnomocnika, jak i kwoty zwolnienia z długu w dacie zawarcia umowy darowizny, to jest w dniu 24 stycznia 2012 r. Z tej przyczyny nie jest okolicznością istotną w sprawie dysponowanie przez skarżącego kwotami będącymi przedmiotem darowizny po tej dacie.

W zakresie dysponowania przed dniem 24 stycznia 2012 r. kwotą 20.000 zł wpłaconą na rachunek skarżącego w dniu 14 października 2011 r. sąd wskazał, że z treści zeznań skarżącego wynika, że jedynie część kwoty została przeznaczona na spłatę zobowiązań skarżącego, natomiast 13.950 zł wypłacone 17 października 2011 r. zostało wydane przez rodziców skarżącego. Zdaniem sądu organ nie wskazał dowodów uzasadniających stwierdzenie, że kwota 13.950 zł została przeznaczona na potrzeby skarżącego i stanowiła darowiznę na jego rzecz.

Posługiwanie się przez skarżącego twierdzeniem o dyspozycjach dokonanych "za wiedzą i zgodą rodziców" nie stanowi samodzielnego dowodu potwierdzającego, że kwota 13.950 zł została wykorzystana na spłatę jego zobowiązań. Oświadczenie skarżącego dotyczyło kwoty 6.050 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 20.000 zł a sporną kwotą 13.950 zł. Skarżący mógł korzystać z tej kwoty na podstawie umowy innej niż umowa darowizny. Porównanie wysokości kwot uzyskanych w styczniu 2012 r. oraz kwoty 20.000 zł uzyskanej przez sprzedających w październiku 2011 r. uzasadnia ogólne stwierdzenie przez skarżącego, że do 24 stycznia 2012 r. środki pieniężne były jedynie złożone na jego rachunku bankowym.

W ocenie sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak podstaw do stwierdzenia, aby zeznanie SD-Z2 zostało złożone po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 890 § 1 k.c. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej oceny stanu sprawy i błędnej oceny prawnej z pominięciem dyspozycji wskazanych przepisów u.p.s.d.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że do 24 stycznia 2012 r. środki były jedynie na koncie skarżącego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zgłoszenie podatkowe nastąpiło w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

3) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędne przyjęcie, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, podczas gdy organy prawidłowo zastosowały art. 4a ust. 1 pkt 3 tej ustawy;

4) art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 890 § 1 k.c. przez przyjęcie, że skutek darowizny nastąpił dopiero 24 stycznia 2012 r., tj. w dniu zawarcia umowy darowizny, podczas gdy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, skarżący 20 lipca 2012 r. złożył do urzędu skarbowego zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych ujawniające nabycie w dniu 24 stycznia 2012 r. tytułem darowizny od matki ‒ H. S. – kwoty 342.500 zł.

Wcześniej, 12 stycznia 2012 r., pomiędzy skarżącym działającym w imieniu i na rzecz swoich rodziców ‒ H. i H. S. a A. i A. S. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana za 685.000 zł, a cena została uiszczona przez nabywców w następujący sposób:

kwota 20.000 zł - przekazania 14 października 2014 r., wpłynęła 17 października 2011 r. na rachunek bankowy skarżącego,

kwota 305.000 zł — przekazana dnia 12 stycznia 2012 r., wpłynęła 13 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy skarżącego,

kwota 355.000 zł — przekazana dnia 12 stycznia 2012 r., wpłynęła 13 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy skarżącego,

kwota 5.000 zł — przekazana dnia 23 stycznia 2012 r., wpłynęła 24 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy skarżącego.

Kwota 305.000 zł została przeznaczona na cele związane z udzielonym skarżącemu przez Bank (...) S.A. kredytem. Również kwota 355.000 zł została przeznaczona na uregulowanie zobowiązań podatnika przed zawarciem umowy darowizny, czego podatnik nie kwestionuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle opisanych powyżej okoliczności faktycznych nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji oraz skarżącego, jakoby do 24 stycznia 2012 r. pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości rodziców skarżącego "były złożone" na rachunku bankowym skarżącego. Bez wątpienia bowiem w dniu podpisania umowy darowizny środków tych na koncie skarżącego już nie było.

Jak wynika z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: k.c.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, ważność oświadczenia woli darczyńcy jest uzależniona od jego złożenia w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 k.c.). Wymagania formalne stawiane wobec oświadczenia woli darczyńcy łagodzi jednak wykonanie świadczenia. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Samo spełnienie świadczenia jest wykonaniem istniejącego zobowiązania, a nie może być uznane za drugi, alternatywny sposób zawarcia umowy. Umowa bez zachowania formy aktu notarialnego jest zawarta w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli, a spełnienie świadczenia w tych okolicznościach stanowi jedynie jej konwalidację (A. Szpunar, O konwalidacji wadliwych czynności prawnych, PiP 2002, z. 7, s. 5). Niekiedy podnosi się, że w omawianej sytuacji ustawodawca konstruuje dwie odrębne drogi powołania stosunku z umowy darowizny, sformalizowaną, konsensualną oraz nieformalną umowę realną (J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1467). Sposób osiągnięcia konsensusu pomiędzy darczyńcą i obdarowanym, o ile przepis nie stanowi inaczej, jest bez znaczenia dla skuteczności omawianej umowy. Umowę darowizny za wykonaną w sposób niewątpliwy należy uznać wtedy, gdy nastąpi wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Z tą chwilą umowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej oświadczenia stron zostały złożone.

Z przedstawionej analizy wynika, że w niniejszej sprawie najpóźniej z chwilą, w której skarżący przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości rodziców na własne cele, nastąpiło wykonanie darowizny. Nie sposób przyjąć, że skarżący mógł wykorzystać przedmiot darowizny, zanim ta darowizna nastąpiła, czyli zanim doszło do zawarcia umowy darowizny. Sąd pierwszej instancji prezentując tą tezę nie wyjaśnił, jaką to inną czynność cywilnoprawną miał na myśli twierdząc, że spłata kredytu i zobowiązań skarżącego przez jego rodziców nie stanowiła darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak organy podatkowe nie kwestionuje, że skarżący podpisując akt notarialny działał jako pełnomocnik rodziców i w ramach tego pełnomocnictwa był upoważniony również do odbioru pieniędzy z tytułu tej transakcji przy wykorzystaniu swojego rachunku bankowego. W analizowanej sprawie można przyjąć, że skarżący dopóty, dopóki nie wydał środków pochodzących z tej transakcji na pokrycie swoich zobowiązań, działał jako pełnomocnik rodziców. Jednakże z chwilą wykorzystania przedmiotu darowizny na własne potrzeby skarżący przestał być jedynie osobą, która przechowuje środki rodziców, a stał się osobą, która uzyskała korzyść w wyniku wydania tychże środków. W takich okolicznościach nie sposób twierdzić, że darowizna została dokonana dopiero 24 stycznia 2012 r.

Jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatku od darowizny, to art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w przypadku nabycia w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W analizowanej sprawie, z uwagi na niezachowanie formy szczególnej umowy, kluczowe znaczenie ma więc nie fakt i data podpisania umowy, lecz moment spełnienia świadczenia. Z uwagi na szczególne okoliczności, tj. fakt działania przez skarżącego w charakterze pełnomocnika rodziców przy sprzedaży nieruchomości i dokonaniu przez kupujących przelewu środków na konto skarżącego (choć na rzecz rodziców skarżącego), ustalenie tego momentu może nastręczać pewne trudności, jednakże nie może być dokonane w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa i wbrew okolicznościom faktycznym sprawy. O ile dopuszczalna jest teza, zgodnie z którą darowizna może dotyczyć przedmiotu/środków pieniężnych znajdujących się już w posiadaniu obdarowanego, o tyle nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym darowizna może dotyczyć przedmiotu/środków pieniężnych, którymi obdarowany już wcześniej zadysponował (tu wydał środki pieniężne na spłatę swoich zobowiązań). Stanowisko zaprezentowane w tej sprawie przez skarżącego i sąd pierwszej instancji abstrahuje bowiem od treści art. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. i prowadzi do sytuacji, w której umowę darowizny można by podpisać w każdym czasie bez względu na to, kiedy nastąpiło przekazanie środków na rzecz obdarowanego i pomimo tego, że obdarowany przekazane pieniądze już wydał, nawet wiele czasu przed podpisaniem umowy. Wiązanie darowizny wyłącznie z momentem podpisania umowy jest również nieprawidłowe z punktu widzenia omówionych wcześniej przepisów kodeksu cywilnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że do dnia podpisania umowy skarżący dysponował pieniędzmi rodziców na pokrycie własnych zobowiązań tytułem "innej czynności cywilnoprawnej" nie wyjaśnił, jaka to czynność prawna w jego ocenie miała miejsce. Całokształt okoliczności sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że umowa sporządzona 24 stycznia 2012 r. potwierdzała jedynie darowiznę, która została dokonana wcześniej. Odmienna teza wymagałaby od Sądu pierwszej instancji wyraźnego określenia "innej czynności cywilnoprawnej" i tym samym stwierdzenia, że pomimo wskazanych ustaleń faktycznych i prawnych nie doszło do darowizny środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę zobowiązań skarżącego. Brak jest takiego określenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 890 § 1 k.c. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej oceny stanu sprawy i dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego w oparciu o ustalenia faktyczne, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska organu podatkowego w zakresie kwoty 13.950 zł, która została wypłacona przez skarżącego z jego rachunku bankowego w dniu 17 października 2011 r. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący wypłacił te pieniądze z konta, natomiast jego ojciec potwierdził, zarówno w swoich zeznaniach, jak i przedkładając dowody wpłat, że wykorzystał te środki wraz z żoną na swoje potrzeby. W odniesieniu do tych środków brak w aktach sprawy potwierdzenia, że skarżący wykorzystał je na swoje wydatki.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić powyższe stanowisko NSA. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.