Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2481/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 107 par. 1, art. 108 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 14
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2014r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. K., dalej jako Skarżący, Strona - członka zarządu S. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa H. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 11-12/2009r., 01-03,06-12/2010r., 02-05,07,10-12/2011r. i 02-05/2012r. odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - Prezesa zarządu S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 11-12/2009r., 01-03,06-12/2010r., 02-05,07,10-12/2011r. i 02-05/2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W dniu 17 grudnia 2014r. (za pośrednictwem poczty),w terminie, działając przez pełnomocnika - Skarżący, złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji zaskarżonej w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p) poprzez orzeczenie odpowiedzialności Strony, jako członka Zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu z tytułu podatku od towarów i usług za 11-12/2009r., 01-03,06- 12/2010r., 02-05,07,10-12/2011r. i 02-05/2012r., przez uznanie, że we właściwym czasie nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

2) art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że we właściwym czasem do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego są dwa tygodnie od chwili, w której nastąpił stan zaprzestania spłaty jakichkolwiek zobowiązań,

3) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, prowadzącą do wniosku, że nie wskazuje on na wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki podczas gdy we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

W uzasadnieniu odwołania zarzucił, że nie sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości S. Sp. z o. o. został złożony w niewłaściwym czasie, a tym samym przypisać Skarżącemu z tego tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Skarżący podkreślił, że skoro w dniu 3 grudnia 2012r. Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu, to w oparciu o przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.04.2011r. (sygn. akt I FSK 637/10, LEX 1095667), trudno uznać osobistą odpowiedzialność Skarżącego działającego jako członek zarządu S. Sp. z o. o. za zobowiązania tej Spółki. Zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z całości dokumentów postępowania upadłościowego o sygnaturze [...] w przedmiocie ogłoszenia upadłości S. Sp. z o, o., znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla m. W. w W. [...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych, które z ocenie pełnomocnika dowodzą przesłanek, którymi kierował się Sąd przy orzeczeniu upadłości S. Sp. z o. o. oraz uznania rękojmi Skarżącego dalszego prawidłowego zarządu majątkiem Spółki.

Zdaniem Strony utrwalony w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych pogląd, stanowi iż ewentualne przejściowe problemy z wywiązywaniem się przez przedsiębiorcę ze swoich zobowiązań nie stanowią automatycznego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącego uznanie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu S. Sp. z o. o. powinno zostać dokonane za uprzednim przeprowadzeniem dogłębnej analizy i wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności jak i również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Według Skarżącego w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do uznania jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż zostało w niniejszej sprawie wszczęte postępowanie układowe. Dodatkowo wskazał, że S. Sp. z o. o. przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu dokonała na rzecz wierzycieli spłaty z tytułu zaległych zobowiązań na kwotę 1.000.000,00 zł. Ponadto podkreślił, iż postępowanie układowe dotyczące S. Sp. z o. o, zakończyło się umorzeniem, gdyż to sami wierzyciele zdecydowali o nieprzyjęciu układu i tym samym pozbawili się możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności.

Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 10 marca 2015r. podtrzymał zarzuty, twierdzenia i wnioski sformułowane w odwołaniu od zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].11.2014r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prezesa zarządu S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 06/2010r., 07/2010r., 08/2010r., 09/2010r., 10/2010r., 11/2010r., 12/2010r., 02/2011r.,03/2011r., 04/2011r., 07/2011r., 10/2011r., 11/2011r., 12/2011r., 04/2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie orzeczona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odpowiedzialność podatkowa Skarżącego dotyczy zaległości S.Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 11-12/2009r., 01-03,06- 12/2010r.,02-05,07,10-12/2011r. i 02-05/2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 11-12/2009r., 01-03,06-12/2010r.,02-05,07,10-12/2011r. i 02-05/2012r. upływały odpowiednio w dniach od 26.12.2009r. do 25.06.2012r. Ww. zobowiązania nie zostały wpłacone przez S. Sp. z o. o. w wymaganych terminach na właściwy rachunek urzędu skarbowego. Wyznaczony przepisem art. 70 O.p. termin przedawnienia zobowiązań S. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za 11-12/2009r., 01-03,06-12/2010r.,02-05,07,10-12/2011r. i 02-05/2012r. upływa odpowiednio: za 11/2009r. - z dniem 31.12.2014r., za miesiące od 12/2009r. do 11/2010r. - z dniem 31.12.2015r.; za miesiące od 12/2010r. do 11/2011r. - z dniem 31.12.2016r.; za miesiące 12/2011r. od 02/2012r. do 05/2012r. - z dniem 31.12.2017r.

Organ podniósł, iż w stanie faktycznym sprawy postanowieniem z dnia 03.12.2012r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla m. W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłoszona została upadłość S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Jak wynika z akt sprawy nie doszło do zawarcia układu I na wniosek nadzorcy sądowego - Sąd Rejonowy dla m. W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...].08.2013r. sygn. akt [...] zostało umorzone postępowanie upadłościowe S. Sp. z o. o., które uprawomocniło się z dniem 21.08.2013 r. W ocenie Organu powyższe ustalenia pozwalają na uznanie, że zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów usług za wskazane wyżej okresy lat 2009-2012r. - nie uległy do chwili obecnej przedawnieniu, zatem do rozpatrzenia pozostaje kwestia prawidłowości orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, za wynikające z nieuregulowania wykazanych zobowiązań, zaległości podatkowe zarządzanej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia, nieuregulowanych przez S. Sp. z o. o. w całości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy 2009r., 2010r., 2011 i 2012r. wynikających ze złożonych deklaracji i korekt deklaracji VAT-7 za te okresy (organ egzekucyjny, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził na podstawie tytułów wykonawczych: [...] - za 11/2009r., [...] - za 12/2009r., [...] - za 01/2010r., [...] - za 02/2010r., [...] - za 03/2010r., [...] - za 06,07,08,09/2010r., [...] - za 10,1 l/2010r., [...] - za 12/2010r., [...] - za 02/2011r., [...] - za 03/2011r, [...] - za 04/2011r., [...] - za 05/2011r., [...] - za 07/2011r., [...] - za 10/2011r., [...] - za 11/2011r., [...] - za 12/2011r., [...] - za 02/2012r., [...] - za 03/2012r., [...] - za 04/2012r., [...] - za 04/2012r., [...] - za 05/2012r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest w aktach sprawy dowodów, że została wypełniona dyspozycja art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności wynikające z deklaracji podatkowych w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za: 06-12/2010r., 02-04, 07,10-12/2011r. i za 04/2012r. Powyższe zdaniem Organu powoduje niemożność stwierdzenia, że w stosunku do przedmiotowych zaległości podatkowych za 06-12/2010r., 02-04,07,10-12/2011r. i 04/2012r. została wypełniona dyspozycja art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w sentencji niniejszej decyzji. Tym samym stwierdził, iż decyzja w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 06-12/2010r., 02-04, 07,10- 12/2011r. i 04/2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego podlega uchyleniu, a postępowanie w sprawie w tym zakresie umorzeniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku pozostałych zaległości S. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za pozostałe okresy dyspozycja art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. została wypełniona.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].10.2014r., które zostało doręczone Stronie w dniu 16.10.2014r., czyli po dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do ww. zaległości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, iż Skarżący pełni funkcję członka zarządu S. Sp. z o.o. nieprzerwanie od dnia 22 października 2002r. (członek zarządu), a następnie od dnia 28 listopada 2005r. jako jej prezes (wpis w KRS nr 4 z dnia 23.12.2005r.) do chwili obecnej (brak wpisu o wykreśleniu), tj. w okresie kiedy powstały zobowiązania, jak i zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzja. Podkreślił, że zarząd Spółki od dnia powołania Strony do pełnienia ww. funkcji jest jednoosobowy. W związku z powyższym Organ uznał, iż pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. została spełniona.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż zaległości S. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za powyższe okresy lat 2009-2012r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, do których prowadzona była egzekucja administracyjna. Podniósł, iż Spółka posiada również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. i lat 2010-2012 oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. i 2011r. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki obejmujące zaległości S. Sp. z o. o. prowadzono na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2009-2012, tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. i lat 2010-2012r. oraz tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. i 2011r.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowił o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniu 3 lipca 2013r. nie doszło do zawarcia układu i z uwagi na to, iż pokrycie końcowych kosztów postępowania z możliwością zawarcia układu i początkowych kosztów postępowania obejmującego likwidację majątku wymagać będzie nakładów przewyższających kwotę, jaką dysponuje upadły umorzył postępowanie (na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W toku postępowania egzekucyjnego uzyskano informację z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych - pismo z dnia 13 listopada 2013r., że Spółka nie została odnaleziona w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 21.11.2013r. wynikało, że na ww. Spółkę zarejestrowany jest samochód marki F.. W dniu 29 maja 2014r. dokonano sprzedaży samochodu F. w wyniku przeprowadzonej licytacji, za kwotę 4.227,64 zł (rozliczono na należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2008 - 1.698,10 zł, na odsetki za zwłokę - 1.066,24 zł oraz koszty egzekucyjne - 1.463,30 zł), która nie zaspokoiła istniejącego zadłużenia. Postanowieniem z dnia 30 maja 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie, działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące lat 2010-2011 objęte zaskarżoną decyzją oraz na podstawie 24 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009-2012r. i 2 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 i 2011r. Z pozyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych środków finansowych nie było możliwe pokrycie zaległości Spółki. W oparciu o powyższe egzekucję prowadzoną do majątku Spółki uznano za bezskuteczną, bowiem zostały wyczerpane dostępne środki prawne, których celem była realizacja zobowiązań podatkowych w stosunku do dłużnika z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009-2012r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, a ich realizacja okazała się nieskuteczna.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o braku majątku Spółki świadczy również umorzenie przez właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego z powodu braku majątku na zaspokojenie końcowych kosztów postępowania z możliwością zawarcia układu i początkowych kosztów postępowania obejmującego likwidację majątku, które będą przewyższać kwotę jaką dysponuje Spółka. Dokonane ustalenia jak i pozyskane w wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych środki finansowe pozwalają na uznanie, że Spółka nie dysponuje majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji z którego było możliwe pokrycie zaległości Spółki w znacznej części. Dodatkowo świadczy o braku możliwości zaspokojenia wierzycieli w ramach procedury upadłościowej, a tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie, kiedy niemożliwe jest wypełnienie celu postępowania upadłościowego czyli ochrona wierzycieli. W związku z powyższym stwierdził, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał zaistnienie kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Strona nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o. Zaznaczył, iż wniosek o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu został złożony w dniu 26 października 2012r., przez prezesa zarządu Skarżącego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż realna wartość majątku Spółki wynosi ok. 125.806,45 zł, a wartość jej zadłużenia wobec dziewięciu wierzycieli 834.232,45 zł. Zdaniem Zarządu wskazana realna wartość majątku Spółki pozwoli na zaspokojenie wierzycieli w zakresie nie wyższym niż 10 % wartości ich wierzytelności. Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...].12.2012r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Następnie postanowieniem z dnia [...].08.2013r. sygn. akt [...] Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki, które uprawomocniło się dnia 21 sierpnia 2013r. stwierdzając, iż pokrycie końcowych kosztów postępowania z możliwością zawarcia układu i początkowych kosztów postępowania obejmującego likwidację majątku Spółki wymagać będzie nakładów przewyższających kwotę jaką ona dysponuje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uznał, że wniosek z dnia 26 października 2012r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu należy uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ podkreślił, iż umorzenie przez Sąd postępowania upadłościowego ( w sytuacji kiedy nie doszło do zawarcia układu), na mocy art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego ponieważ Spółka nie posiada środków na pokrycie końcowych kosztów postępowania z możliwością zawarcia układu i początkowych kosztów postępowania obejmującego likwidację majątku najdobitniej świadczy o braku możliwości zaspokojenia wierzycieli w ramach procedury upadłościowej. Tym samym w ocenie Dyrektora Izy Skarbowej organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, zasadnie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o. o. został złożony przez zarząd w czasie, kiedy niemożliwe było wypełnienie celu postępowania upadłościowego czyli ochrona wierzycieli .

Zdaniem Dyrektora Izy Skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonej decyzji wykazał, że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ww. Spółki przez Skarżącego, zaistniały przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją posiada zaległości podatkowe z tytułu:

1) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy 02-04/2008, za 12/2008, 01- 02/2010, 01-05/2012,

2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. i 2011r.,

3) odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 05-06/2012r

Organ zaznaczył, iż na dzień 18.09.2014r. Spółka posiada zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od 10/2007r. do 08/2013r. na łączną kwotę 393.529,87 zł oraz 231.108,00 zł z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości. Spółka, posiadała także zaległości wobec innych wierzycieli, tj. P. S.A., D. Sp. z o. o., H. S.A., P., B. sp. j., D., L. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na początku 2012r. w stosunku do Spółki spełniona została również druga z alternatywnych przesłanek do ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, tj. sytuacja kiedy zobowiązania Spółki przewyższają jej majątek. Według Organu Istnienie zaległości wobec organu podatkowego, niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejne lata jak również wobec innych wierzycieli, a w efekcie - zła sytuacja finansowa Spółki, to okoliczności bezwzględnie uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, do czego Skarżący był zobowiązany a czego nie uczynił we właściwym czasie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadnie uznał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaszły znacznie wcześniej niż to miało faktycznie miejsce, tj. przed dniem złożenia przez zarząd Spółki reprezentowany przez Skarżącego wniosku z dnia 26.10.2012r. Organ stwierdził, iż przesłanki do złożenia wniosku istniały także w następnych latach. Wskazał, iż niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec ZUS (lata 2009-2012), świadomość braku majątku wystarczającego na pokrycie należności dochodzonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego od 2010r. i utrzymująca się zła sytuacja finansowa, to okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym Skarżący był zobowiązany do złożenia o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak we właściwym czasie nie uczynił. W świetle powyższego zdaniem Organu odwoławczego zasadnym było przyjęcie, że wniosek z dnia 26.10.2012r. o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu było ewidentnie spóźniony, zgłoszony z naruszeniem terminu wynikającego z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Organu uchybienie obowiązkom wynikającym z przepisów prawa upadłościowego w zakresie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości można wywieść także z treści postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, który postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...].12.2012r. ogłosił upadłość S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu, a następnie postanowieniem z dnia [...].08.2013r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. Organ uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Podkreślił, iż Skarżący nie wykazał okoliczności natury faktycznej uniemożliwiających terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o.o. Ze względu na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz utrzymanej w mocy na jej podstawie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) niewłaściwą wykładnię art. 116 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że w wypadku wskazanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) prawnie relewantny pozostaje czas, w jakim złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, czego następstwem było nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu S.Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 11 - 12/2009r., 01-03/2010r., 05/2011r. i 02,03,05/2012r. pomimo, że nie zachodziły przesłanki do wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za wymienione zaległości S. sp. z o.o., gdyż zostało przez niego wszczęte postępowanie układowe, będące postępowaniem zapobiegającym ogłoszeniu upadłości,

b) niewłaściwą wykładnię przepisów art. 116 § 1 O.p oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 roku, poz. 233 z późn. zm.), polegającą na przyjęciu, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w oparciu o treść art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa może zapaść niezależnie od tego, czy zostało ustalone, że niewykonywanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą ocenę całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, prowadzącą do wniosku, że nie wskazuje on na wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony zarzucił, że na skutek błędnej oceny zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i niewłaściwej interpretacji art. 116 § 1 O.p, Dyrektor Izby Skarbowej w W. niezasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z S. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

W ocenie pełnomocnika samo otwarcie postępowania układowego jest równoznaczne ze stwierdzeniem zdolności układowej dłużnika, wobec którego upadłość jest ogłaszana, co implikuje założenie, że możliwa jest jeszcze sanacja jego sytuacji finansowej. W kontekście powyższego, pojęcie "czasu właściwego" przy ocenie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy tylko wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem pełnomocnika otwarcie postępowania układowego oznacza, że działania Spółki dotyczące postępowania naprawczego nie były spóźnione. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce stosowania prawa, gdyż upadłość z możliwością zawarcia układu sądy upadłościowe ogłaszają w praktyce stosunkowo rzadko, bowiem pozostawienie sprawowania zarządu reprezentantom upadłej spółki nie jest sytuacją typową i muszą oni dawać rękojmię prawidłowego prowadzenia działalności. W większości przypadków zarząd majątkiem zostaje członkom zarządu odbierany, w konsekwencji czego ogłasza się upadłość likwidacyjną.

Pełnomocnik Strony nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, które zdają się automatycznie przyjmować, że Skarżący "nie uczynił wszystkiego, co jest możliwe, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych". Tymczasem to Skarżący w imieniu S. Sp. z o.o. wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, dążąc do spłaty jej zobowiązań wobec wierzycieli. Wskazał, że do zawarcia układu ostatecznie nie doszło, co było konsekwencją stanowiska wierzycieli, którzy zadecydowali o nieprzyjęciu układu i wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można uznać, by decyzja wierzycieli w tym zakresie była w pełni zrozumiała z uwagi na to, że sytuacja S. Sp. z o.o. nie rokowała, że jej długi zostaną spłacone. Zdaniem pełnomocnika, że gdyby już w momencie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości sytuacja ekonomiczna i majątkowa Spółki była tak zła, jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien podlegać oddaleniu na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co w realiach niniejszej sprawy nie nastąpiło. Pełnomocnik podkreślił, że S. Sp. z o.o. zajmowała się działalnością usługową stąd dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa mogłoby w przyszłości wygenerować zysk, który mógłby zostać przeznaczony na spłatę wierzycieli.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż utrwalony w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych pogląd, stanowi iż ewentualne przejściowe problemy z wywiązywaniem się przez przedsiębiorcę ze swoich zobowiązań nie stanowią automatycznego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie pełnomocnika Skarżącego orzekanie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu S. Sp. z o.o. powinno zostać dokonane za uprzednim przeprowadzeniem dogłębnej analizy i wykazania przesłanek zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy od uznania solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, gdyż zostało w niniejszej sprawie wszczęte postępowanie układowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ( dalej: u.p.u.i.n. ), zmierzają do wykazania dwóch okoliczności, a mianowicie, że wszczęcie postępowania układowego, jest równoznaczne ze stwierdzeniem zdolności układowej dłużnika, wobec którego upadłość jest ogłaszana, co pozwala z kolei przyjąć, że możliwa jest jeszcze sanacja jego sytuacji finansowej, po drugie zaś, że pojęcie "czasu właściwego" na podstawie art. 116 O.p., dotyczy tylko wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka natomiast, mogła podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe ). Zdaniem Skarżącego, jeżeli Sąd stwierdzi, że istnieją przesłanki pozytywne, powinien otworzyć postępowanie układowe, a w przeciwnym przypadku wniosek taki oddalić. Otwarcie zatem w niniejszej sprawie wobec spółki postępowania układowego, prowadzi do wniosku, że działania spółki dotyczące postępowania naprawczego nie były spóźnione, zaś jej sytuacja finansowa nie była na tyle zła, by nie pozwolić w przyszłości na spłatę zobowiązań.

W ocenie Sądu, argumentacja ta, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jest niezasadna.

Odpowiedzialność Skarżącego w świetle art. 107 § 1 O.p. oraz częściowo spełnienie przesłanek określonych w art. 108 § 2 O.p. dotyczących wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległość podatkową jest niesporna i nie budzi wątpliwości.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, A.K. pełnił funkcję członka zarządu S. Sp. z o.o. nieprzerwanie od dnia 22 października 2002 r., a następnie od dnia 28.11.2005 r. jako jej prezes ( jednoosobowy zarząd ), w okresie w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 11 - 12.2009 r, 01 – 03.06 – 12 2010, 02 – 05,07,10 – 12 /2011 r. i 02 – 05/2012 rok.

Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości S. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okresy objęte zaskarżoną decyzją prowadzone było na podstawie wystawionych przez wierzyciela, tu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułów wykonawczych. Z uwagi na niedoręczenie wszystkich tytułów wykonawczych, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług okresy 06 – 12.2010 r., 02 – 04, 07,10,12/2011 r. i 04/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zostało umorzone, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji.

Został więc częściowo spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 ustawy O.p. w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego, przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osób trzecich zalicza się istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wynika z argumentacji zawartej w skardze, Skarżący wskazuje, że podjęcie przez niego działań wszczynających postępowanie układowe, skutkuje zwolnieniem go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Sama odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie jest w skardze kwestionowana.

Członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu nie może być wydana, dopóki nie zostanie stwierdzona całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Takie ukształtowanie przesłanek dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w ocenie Sądu ma gwarantować, że organ nie podejmie kroków zmierzających do wyegzekwowania należności od członka zarządu dopóki nie zostanie stwierdzone, że wyegzekwowanie należności od pierwotnego dłużnika, tj. spółki, jest niemożliwe. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia tej zasady, ponieważ decyzję o odpowiedzialności członka zarządu wydano dopiero wówczas, gdy stało się pewne, że wyegzekwowanie należności z majątku spółki jest niemożliwe.

Nie ma także bowiem zdaniem Sądu wątpliwości odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji, zachodzi wówczas, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, egzekucja z rachunków bankowych, nie przyniosła rezultatów z uwagi na brak środków na pokrycie wierzytelności oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, lub zamknięcie rachunku spółki z powodów bankowych, co powoduje, że zajęcie nie może zostać zrealizowane.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, nie można pominąć sytuacji finansowej spółki. Zaległości S. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług, nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, do których prowadzona była egzekucja administracyjna.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. i lat 2010 -2012 oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 i 2011 r.

Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki obejmujące zaległości S. Sp. z o. o. prowadzono na podstawie 2 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. I 2011 r., 21 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2009-2012 i 23 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. i lat 2009-2012r.

Organ egzekucyjny [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych w: R. S.A., Bank Z. S.A., B. S.A., P. S.A., Bank S. w R., B. S.A. i I. S.A., które nie przyniosły żadnych rezultatów. Na rachunkach bankowych Spółki brak jest środków finansowych, ponadto B. SA poinformował, że do rachunku Spółki w tym Banku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, natomiast B. S.A. i I. S.A. poinformowały, że nie prowadzą rachunku wskazanego podmiotu.

Ze sporządzonego w dniu 15.06.2011 r. przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym Spółki z prezesem zarządu A. K. wynika, że jedyny majątek S. Sp. z o. o., to samochód F.. Ponadto Skarżący oświadczył, że Spółka wynajmuje powierzchnię biurową od E. Sp. z o.o. o powierzchni 17 m 2, wyposażenie biura, biurko i fotel jest własnością prywatną. Firma nie posiada nieruchomości ani praw majątkowych. Nie zatrudnia też pracowników.

Protokołem z dnia 15.06.2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia samochodu F.. Do ruchomości tej wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Należy tu wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...].05.2012r., sygn. akt [...] został wyznaczony do prowadzenia łącznej egzekucji z ruchomości. W wyniku przeprowadzonej licytacji, samochód ten został sprzedany za kwotę 4.227,64 zł która nie zaspokoiła istniejącego zadłużenia. Organ egzekucyjny wykazał, że w toku prowadzonej egzekucji wyegzekwowano środki finansowe, z których nie było możliwe pokrycie zaległości Spółki.

W oparciu o powyższe egzekucję prowadzoną do majątku Spółki uznano za bezskuteczną.

Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w kontekście art. 116 O.p. należy oceniać na moment wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji to przesłanka odnosząca się do stanu faktycznego. Polskie przepisy dotyczące egzekucji (zarówno cywilnej, jak i administracyjnej) nie przewidują bowiem wydawania formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego "bezskuteczność egzekucji". Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, CBOSA) bezskuteczność egzekucji może być w postępowaniu podatkowym stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z tej samej uchwały NSA wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Sąd orzekający w sprawie, podziela pogląd sformułowany przez WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2012 (sygn. akt I SA/Wr 857/12, CBOSA), w którym wskazano "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. (...) Przypomnieć należy, że podatnik zobowiązany jest wykonać obowiązki nań nałożone, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być zatem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych i jednocześnie odpowiedzialnych majątkowo za zaległości podatkowe spółki."

W kontekście zarzutów skargi, zwrócić należy uwagę na przebieg postępowania przed Sądem Gospodarczym.

Postanowieniem z dnia [...].12.2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Następnie postanowieniem z dnia [...].08.2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowił o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniu 03.07.2013r. nie doszło do zawarcia układu i z uwagi na to, iż pokrycie końcowych kosztów postępowania z możliwością zawarcia układu i początkowych kosztów postępowania obejmującego likwidację majątku wymagać będzie nakładów przewyższających kwotę, jaką dysponuje upadły umorzył postępowanie (na podstawie art. 361 pkt 1 u.p.i.n.). Z tego powodu, nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze, z której wynika, że niezawarcie układu, było konsekwencją stanowiska wierzycieli. Problem należy przedstawić inaczej, a mianowicie, że sytuacja materialna spółki i kwota jaką dysponował upadły determinowały postawę wierzycieli, którzy rozumując racjonalnie, nie widzieli sensu w prowadzeniu postępowania, którego koszty przewyższą kwotę jaką można uzyskać od upadłego. Treść tego postanowienia jest kolejnym argumentem przeciwko stwierdzeniu, że otwarcie postępowania układowego, świadczyło o możliwości spłaty zobowiązań przez Skarżącego. Przebieg tego postępowania, świadczy o braku możliwości zaspokojenia wierzycieli w ramach procedury upadłościowej, a tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie, kiedy niemożliwe jest wypełnienie celu postępowania upadłościowego czyli ochrona wierzycieli.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p. rozważenia w związku z zarzutami skargi wymagała przesłanka w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Zgodnie z art. 10 u.p.u.i.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłankami ogłoszenia upadłości, są zatem: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 08.09.2009r. sygn. akt I SA/Bd 203/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.03.2010r. sygn. akt I SA/Wa 1906/09 CBOSA).

Niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W wyroku z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt I FSK 2030/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich." Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Regulacja wprowadzona w art. 11 ust. 2 u.p.u.i.n. jest natomiast regulacją szerszą od wskazanej w ust. 1 tego przepisu i jej uzasadnienia należy dopatrywać w konsekwencjach prawnych ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych. Głównym jej celem jest ochrona praw wierzycieli takich podmiotów. Zauważyć wszak należy, że po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację, podmioty te kończą swój byt (np. art. 85, 98, 148, 289, 477 ustawy Kodeks spółek handlowych), dlatego też, niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (patrz: A. Jakubecki. F. Zedier, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r.; St. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2010r.). Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest zatem tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.i.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust.1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej (art. 11 ust. 2 u.p.u.i.n.).

Głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z pozostałego majątku upadłego. Powyższe potwierdza sądowa linia orzecznicza, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.05.2007r. sygn. akt III SA/Wa 96/07 (CBOSA) stanowiący, iż przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Wbrew zarzutom skargi Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem, że zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło w we właściwym terminie. Jak wynika z materiału dowodowego, wniosek o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu został złożony przez Skarżącego w dniu 26.10.2012 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż realna wartość majątku, Spółki wynosi ok. 125.806,45 zł, a wartość jej zadłużenia wobec dziewięciu wierzycieli 834.232,45 zł. Zdaniem Zarządu wskazana realna wartość majątku Spółki pozwoli na zaspokojenie wierzycieli w zakresie nie wyższym niż 10 % wartości ich wierzytelności. Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...].12.2012r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość S. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Następnie postanowieniem z dnia [...].08.2013r. sygn. akt [...] Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki, które uprawomocniło się dnia 21.08.2013r. Jak już wcześniej wskazano, Sąd w uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniu 03.07.2013r. nie doszło do zawarcia układu. Zgodnie z treścią art. 286 ust. 1 u.p.u.i.n., jeśli nie doszło do zawarcia układu, sąd niezwłocznie zmienia sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku i ustanawia syndyka, natomiast zgodnie z treścią art. 361 pkt 1 u.p.u.i.n., sąd umorzy postępowanie upadłościowe jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem Sądu postępowanie należało umorzyć ponieważ pokrycie końcowych kosztów postępowania z możliwością zawarcia układu i początkowych kosztów postępowania obejmującego likwidację majątku Spółki wymagać będzie nakładów przewyższających kwotę jaką ona dysponuje.

W związku z tym zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, złożenie przez Skarżącego w dniu 26 października 2012 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu należy uznać za spóźnione w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie gdy członek zarządu wykaże, że uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych.

Należy w pełni zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że umorzenie przez Sąd postępowania upadłościowego ( w sytuacji kiedy nie doszło do zawarcia układu), na mocy art. 361 pkt 1 u.p.u.i.n., ponieważ Spółka nie posiada środków na pokrycie końcowych kosztów postępowania z możliwością zawarcia układu i początkowych kosztów postępowania obejmującego likwidację majątku, świadczy o braku możliwości zaspokojenia wierzycieli w ramach procedury upadłościowej. Tym samym słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o. o. został złożony przez zarząd w czasie, kiedy niemożliwe było wypełnienie celu postępowania upadłościowego czyli ochrona wierzycieli było zasadne.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy wykazał, że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ww. Spółki przez A. K., zaistniały przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.i.n.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją posiadała inne zaległości podatkowe, zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także innych wierzycieli wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Należy więc zdaniem Sądu, stwierdzić za organem pierwszej instancji, że niewypłacalność Spółki rozumiana jako nie regulowanie wymagalnych zobowiązań występowała już w I kwartale 2008r., kiedy spółka nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy 10 - 12/2007r., 01-05/2008. Powstanie zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 02-04/2008r. obligowało zarząd Spółki do złożenia z końcem I półrocza 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości lub zawarcie układu. W związku z tym złożenie takiego wniosku dopiero w 2012 r. uznać należy zdaniem Sądu za spóźnione. Wyniki egzekucji oraz analiza zobowiązań spółki, prowadzą do wniosku, że udowodnione zostało, że zaprzestanie wykonywania przez spółkę zobowiązań, miało charakter trwały i nie były to jedynie przejściowe problemy.

Mimo ciążącego na Spółce obowiązku składania sprawozdań finansowych nie zostały złożone do organu podatkowego sprawozdania finansowe za 2008 r. ani za lata następne. Spółka nie złożyła także sprawozdań finansowych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym nie było możliwe dokonanie pełnej analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie wskaźników ekonomicznych wynikających ze złożonych sprawozdań finansowych za te okresy. Z danych wynikających ze złożonego sprawozdania finansowego na dzień 31.12.2012r. wynika, że zobowiązania Spółki na dzień 01.01.2012r. wynosiły 969.598.85 zł a ogólna wartość aktywów 770.439,34 zł, co oznacza, że wskaźnik zadłużenia Spółki na początku 2012r. liczony jako stosunek zobowiązań Spółki do jej aktywów wynosił 1,26. Należy tu podkreślić, że im wyższa wartość tego wskaźnika tym wyższe zadłużenie firmy. W przypadku S. Sp. z o. o. wskaźnik zadłużenia na początek 2012 r. przekraczający wartość 1,0 oznacza, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku (w przypadku zadłużenia należącego do przedziału 0,57- 0,67 Spółka nie ma zachwianej równowagi między kapitałem obcym a własnym). W oparciu o powyższe na początku 2012r. w stosunku do Spółki spełniona została również druga z alternatywnych przesłanek do ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, tj. sytuacja kiedy zobowiązania Spółki przewyższają jej majątek.

Słusznie zatem organ uznał, że Istnienie zaległości wobec organu podatkowego, niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejne lata jak również wobec innych wierzycieli, a w efekcie - zła sytuacja finansowa Spółki, to okoliczności bezwzględnie uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, do czego A.K. był zobowiązany a czego nie uczynił we właściwym czasie.

Reasumując, należy uznać, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaszły znacznie wcześniej niż to miało faktycznie miejsce, tj. przed dniem złożenia przez zarząd Spółki reprezentowany przez A. K. wniosku z dnia 26.10.2012 r. Przesłanki do złożenia wniosku istniały także w następnych latach. Jak wynika z akt sprawy niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec ZUS (lata 2009 -2012), świadomość braku majątku wystarczającego na pokrycie należności dochodzonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego od 2010 r. i utrzymująca się zła sytuacja finansowa, to okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, do czego Skarżący był zobowiązany, czego jednak we właściwym czasie nie uczynił.

Zasadnym, więc było przyjęcie, że wniosek z dnia 26.10.2012r. o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu było ewidentnie spóźniony, zgłoszony z naruszeniem terminu wynikającego z art. 21 u.p.u.i.n.

W wyroku z 11 sierpnia 2015 r. ( sygn. akt II FSK 3868/14, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Mając na uwadze terminy płatności powyższych należności należy zgodzić się z ustaleniem organów podatkowych, że termin na zgłoszenie wniosku o upadłość – tj. 14 dni od momentu, kiedy spółka zaprzestała spłacania swoich należności - został przekroczony. Nie można zatem uznać, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., co uwalniałoby członka zarządu od odpowiedzialności. Biorąc pod uwagę, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego, zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z opóźnieniem - brak zgłoszenia takiego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., daje podstawę do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialności tej nie uchyla otwarcie przez Sąd postępowania układowego, skoro na podstawie postanowienia o umorzeniu, można było wnioskować, że i tak nie odniesie ono skutku w postaci zaspokojenia wierzycieli.

Rozpatrując kwestię winy Skarżącego w niezgłoszeniu upadłości w kontekście brzmienia art. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., należy przytoczyć wyrok z dnia 28.09.2012 r. (sygn. akt I FSK 1899/11, CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły powyższe okoliczności. Sam Skarżący, nie wykazał okoliczności natury faktycznej uniemożliwiających terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o.o.

Podsumowując, należy więc uznać, że w rozpoznawanej sprawie, nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego lub wskazująca na jego brak winy w złożeniu wniosku o upadłość w odpowiednim czasie.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pojęcie "właściwego czasu" ma kluczowe znaczenie także w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, a nie jedynie w odniesieniu do upadłości likwidacyjnej. Postępowanie układowe odnosi się do działań, które zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem mają na celu zapobieżenie ogłoszeniu upadłości podmiotu mogą one mieć miejsce jedynie przed zajściem przesłanek do postawienia spółki w stan upadłości.

Z kolei na podstawie art. 14 u.i.p.i.n., sąd ogłosi upadłość z możliwością zawarcia układu jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w tej formie postępowania upadłościowego wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, aniżeli w przypadku upadłości obejmującej likwidację majątku. Jednakże potencjalna możliwość większego zaspokojenia wierzycieli w tej formie upadłości niż przy postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku, sama w sobie nie oznacza zajścia przesłanki wyłączającej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczona odpowiedzialnością i wystąpienie przesłanki do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 O.p., z punktu widzenia ochrony praw wierzycieli, a więc wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu nie można uznać za złożony we właściwym czasie.

Nie można zgodzić się z podniesioną w skardze argumentacją, że wierzyciele Spółki nie podejmując zaproponowanego układu sami pozbawili się możliwości zaspokojenia wierzytelności nie zasługuje na uwzględnienie. Z postanowienia z dnia [...].08.2013r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania wynika, że Sąd w przypadku S. Sp. z o. o. nie dokonał przekształcenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, ponieważ środki finansowe jakimi dysponowała Spółka nie były wystarczające do pokrycia związanych z tym kosztów. Tym samym decyzja wierzycieli o niepodjęciu układu może być uznana za uzasadnioną, gdyż majątek Spółki nie pozwalał na prowadzenie upadłości to tym bardziej nie był wystarczający do dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności - stanowił na dzień 03.07.2013r. kwotę 12.116,67 zł.

Niezasadny jest także zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 191 O.p. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały przez organy wzięte pod uwagę i wyjaśnione. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Ocena materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie, ocenie tej poddano wszystkie istotne dowody.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

26