Wyrok NSA, sygn. akt III SA 5124/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8, art. 6 ust. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wydany na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przepis par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie może być, jako odstępstwo od zasady, interpretowany w drodze wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika i w oderwaniu od treści art. 6 ust. 8 ww. ustawy.

Skoro skarżąca otrzymała tytułem zaliczki jedynie 14 umówionej ceny i to przed wykonaniem nawet części usługi, to w tym momencie nie dotyczył jej obowiązek podatkowy skutkujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

TEZY

Wydany na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przepis par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie może być, jako odstępstwo od zasady, interpretowany w drodze wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika i w oderwaniu od treści art. 6 ust. 8 ww. ustawy.

Skoro skarżąca otrzymała tytułem zaliczki jedynie 14 umówionej ceny i to przed wykonaniem nawet części usługi, to w tym momencie nie dotyczył jej obowiązek podatkowy skutkujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "B." Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące lipiec grudzień 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 lutego 1998 r. (...) Izba Skarbowa w O. po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "B." Spółki z o.o. w O. od rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 września 1997 r. (...) na podstawie art. 138 par. 2 Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1996 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za miesiąc lipiec 1996 r. i określiła nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 1996 r., w kwocie 86.477 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 29.377 zł, a nadto umorzyła postępowanie organu podatkowego I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 1996 r.

W jej uzasadnieniu stwierdzono, że niezasadne jest twierdzenie podatnika, iż otrzymanie przez niego zaliczki w wysokości 14 procent umówionej ceny na poczet robót budowlanych przed ich wykonaniem /przed odbiorem robót protokołem zdawczo-odbiorczym/ nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 Kodeks postępowania administracyjnego.

Niezasadnym jest twierdzenie, że został naruszony art. 6 ust. 8 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz par. 6 ust. 1 pkt 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

Stosownie bowiem do treści powołanego przepisu rozporządzenia w przypadku robót budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części /par. 6 ust. 3 rozporządzenia/.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż spółka w dniu 1 lipca 1996 r. otrzymała zaliczkę w kwocie 337.500 zł na poczet robót budowlanych realizowanych na rzecz Urzędu Dozoru Technicznego w W., która to zaliczka stanowiła 14 procent uzgodnionej ceny. Otrzymana zaliczka nie została wpisana przez spółkę do ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie była opodatkowana.

Zarzut skarżącej dotyczący zastosowania nieprawidłowej interpretacji ww. aktów normatywnych nie jest zasadny.

W przypadkach określonych w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ww. rozporządzenia nie mają bowiem zastosowania ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwota otrzymanej zaliczki w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych zaliczana jest do obrotu podatnika w miesiącu otrzymania także wówczas, gdy nie przekracza połowy ceny usługi. Wskazuje na to treść par. 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, przedstawiła zarzuty i ich uzasadnienie jak w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Przepis art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dał Ministrowi Finansów uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia innych niż wymienione w jego ust. 1-9 momentów powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 8 cytowanej ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.

Wydany na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przepis par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie może być c, jako odstępstwo od zasady, interpretowany w drodze wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika i w oderwaniu od treści art. 6 ust. 8 ww. ustawy.

Natomiast w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia stwierdza się, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Nie zostaje więc w sposób jednoznaczny zmieniony wymóg pobrania co najmniej 50 procent ceny usługi.

Ponadto należy mieć na uwadze treść par. 6 ust. 2 rozporządzenia, na mocy którego przepis ust. 1 pkt 2 lit. "d" stosuje się również do usługi wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Z tak sformułowanego przepisu wynika, iż zapłata, o której mowa w par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia dotyczy zapłaty po wykonaniu usługi w całości lub w części, a nie zaliczki otrzymanej przed rozpoczęciem jej wykonywania. Inaczej bowiem, przy założeniu, że otrzymanie każdej zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, treść par. 6 ust. 2 byłaby zbędna.

Skoro zatem skarżąca otrzymała tytułem zaliczki jedynie 14 umówionej ceny i to przed wykonaniem nawet części usługi, to w tym momencie nie dotyczył jej obowiązek podatkowy skutkujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.