Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 341/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 8 i ust. 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1022 (jeden tysiąc dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] sierpnia 2020 r. określającą R. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 328.577 zł, i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 328.524 zł.

Decyzja organu I instancji była kolejną, jaka została wydana dla podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016, bowiem organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2020 r. uchylił poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Ma. z dnia [...] sierpnia 2019 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji stwierdził, iż:

• w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 rok podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 187.486.89 zł. Koszty, wg załączonego do zeznania podatkowego PIT-36 zestawienia obrotów i sald, wynoszą 28.315.866,85 zł, koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wynoszą zaś 53.184,21 zł, zatem koszty podatkowe stanowią kwotę 28.262.682,64 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym wykazał on kwotę 28.075.195,75 zł.

• podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączna kwotę 25.594.03 zł. tj. z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących:

- skutera wodnego BOMBARDIER o kwotę 4.222,25 zł,

- hali o łączną kwotę 9.031,90 zł (tj. odpis miesięczny 1.290,28 zł x 7 w okresie od czerwca do grudnia 2016 r.),

• placu manewrowego o kwotę odpisów od maja do grudnia o kwotę 11.392,50 zł (tj. odpis miesięczny 1.62 7,50 zł x 7 w okresie od czerwca do grudnia 2016 r.) z tytułu zakupu części do naprawy powypadkowej Quada nieobjętego ubezpieczeniem AC, o kwotę 947,37 zł.

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określił R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 328.577 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ oraz zarzucając mu niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że skuter wodny został zakupiony w roku 2016 w celach zarobkowych tj. wynajmu na zbiorniku wodnym. Prace organizacyjne trwały do późnej jesieni, dlatego też w roku 2016 nie udało się podatnikowi przygotować oferty dla klientów. W 2017 r. podatnik wspólnie z żoną kupił działkę nad zbiornikiem wodnym, która, zgodnie z przepisami prawa, weszła w skład majątku wspólnego małżonków. Środki finansowe przeznaczone na zakup skutera wodnego pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej, z której to dochody zgodnie z przepisami prawa również wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków.

Podatnik zarzucił organowi I instancji, iż nie dokonał analizy dokumentów zgromadzonych w materiale dowodowym, świadczących o związku przyczynowo -skutkowym pomiędzy poniesionym kosztem z tytułu odpisów amortyzacyjnych od skutera wodnego a osiągniętym dochodem, jak również nie dokonał analizy, czy w realiach niniejszej sprawy, koszt skutera mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności.

Nadto nie zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji dotyczącym zawyżenia odpisów amortyzacyjnych hali produkcyjnej za okres od czerwca do grudnia 2016 r. o kwotę 1.290 zł oraz zawyżenia odpisów amortyzacyjnych placu manewrowego za okres od maja do grudnia 2016 r. o kwotę 1.627,50 zł. Wskazał, że organ podatkowy nie uznał operatu szacunkowego z 2018 r. przedłożonego przez stronę, ponieważ zastosowana w operacie wycena nie została sporządzona na wymagany przepisami okres, tj. grudzień roku poprzedzającego założenie ewidencji lub sporządzenie wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Do określenia zaś wartości początkowej organ I instancji przyjął wycenę wartości odtworzeniowej na październik 2009 r., wg operatu z dnia 2 stycznia 2020 r.

Do odwołania strona dołączyła wycenę wartości odtworzeniowej nawierzchni betonowej oraz budynków magazynowych dokonaną na dzień 31 grudnia 2015 r., które w jej ocenie winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Ma. z dnia [...] sierpnia 2020 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 328.577 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 328.524 zł.

Ponieważ strona nadal nie zgodziła się z ustaleniami organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 8 p.d.f., poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska podatnika w zakresie wyceny wartości początkowej poszczególnych składników majątku nabytych w drodze darowizny wg cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia 2015 r. i nieuwzględnienie tym samym wartości poczynionych nakładów;

• przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej jako: "o.p."), poprzez niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że chwilą założenia ewidencji środka trwałego, tj. hali i placu manewrowego, jest grudzień 2008 r. (przyjęty przez organ październik 2009 r.) czyli moment rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jed. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, 1163, 1243, 1551, 1574, 1834 – dalej jako: "p.d.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Wykaz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawarty w art. 23 omawianej ustawy, ma charakter zamknięty. Zatem, aby uznać dany koszt za koszt podatkowy poniesienie wydatku musi nastąpić w celu uzyskania przychodu, musi istnieć związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem oraz wydatek musi zostać właściwie udokumentowany. Zatem za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą i mają, lub mogą mieć, wpływ na wielkość przychodu podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wiarygodnie wykaże ich rzeczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów, choćby potencjalny. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 p.d.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 cytowanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również (art. 22a ust. 2 ww. ustawy), z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, - zwane także środkami trwałymi;

Zgodnie z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 p.d.f. wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22d ust. 2 p.d.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a - 22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 1-3 omawianej ustawy, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2B;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 p.d.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia (art. 22 ust. 9 ww. ustawy), o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

W art. 22g ust 1 pkt 2 niniejszej ustawy określono, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Przy czym, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust 4 p.d.f.).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z dołączonych do odwołania dokumentów wynika, iż podatnik kupił skuter wodny BOMBARDIER w dniu 22 kwietnia 2016 r. za kwotę 60.317,92 zł (faktura nr 23/POZ/04/2016) i w tym dniu został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Od dnia 1 maja 2016 r. wskazany skuter był amortyzowany.

Dnia 24 stycznia 2017 r. R. K. rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o wypożyczanie i dzierżawę sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD 77.21.Z). Następnie, aktem notarialnym z dnia 8 maja 2017 r. rep. A nr [...] wraz z żoną (za fundusze pochodzące z majątku wspólnego, na prawach wspólności ustawowej) podatnik kupił niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerami działek 1055 i 1056 we wsi S. M. w gminie T. M..

W przypadku składników majątku, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ale nie są faktycznie wykorzystywane w działalności, nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne i ujmowane w kosztach uzyskania przychodów. Amortyzacja nieużywanego środka trwałego nie powinna być ujmowana w kosztach podatkowych.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż z przedłożonych przez podatnika dowodów wynika, że w roku 2016 skuter wodny nie był używany w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej, w przeważającym zakresie, na sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu nasion i pasz zwierząt oraz w pozostałym zakresie wg wpisu do CEIDG, na sprzedaży, wynajmu i dzierżawy samochodów i pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej: żywych zwierząt, maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, paliw, drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt, żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, tekstyliów, odzieży i obuwia, transportu drogowego, usług wspomagających: produkcję roślinną, chów i hodowle zwierząt gospodarskich, transport lądowy, usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, usług związanych z przeprowadzkami, usług noclegowych, zakwaterowania, wynajmu i zarządzania nieruchomościami, wynajmu i dzierżawy samochodów. Podatnik dopiero dnia 24 stycznia 2017 r. rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o wypożyczanie i dzierżawę sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Wszelkie działania zmierzające do uzyskania przychodów z wynajmu skutera, tj. zakup działki nad Zalewem Sulejowskim, rozwieszanie ogłoszeń na słupach i drzewach, osiągnięcie przychodu z wynajmu skutera miało miejsce w 2017 r. W toku prowadzonego przez organy postępowania, strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu skutera wodnego do działalności gospodarczej w roku 2016 i związku pomiędzy jego zakupem, a przychodami osiągniętymi w 2016 r. Zatem w 2016 r. podatnik amortyzował nieużywany w działalności gospodarczej środek trwały. Amortyzacja nieużywanego środka trwałego nie jest możliwa, bowiem jest niezgodna z obowiązującymi przepisami. Aby móc dokonywać amortyzacji składnika majątku, muszą być spełnione wszystkie warunki wynikające z dyspozycji art. 22a ust 1 p.d.f., m.in. składnik musi być oddany do użytkowania.

Wobec powyższego, zasadne jest stanowisko organu, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych skutera wodnego BOMBARDIER o kwotę 4.222,25 zł.

Z akt sprawy wynika, iż nieruchomość w postaci działek o nr 113/16, 113/24, 113/34 położonych w miejscowości D. gmina L. podatnik otrzymał w drodze darowizny w 2005 r. Działki stanowią grunty orne oraz użytki rolne zabudowane. Na nieruchomości ustanowiono służebność osobistą polegającą na prawie korzystania z połowy domu mieszkalnego oraz połowy zabudowań gospodarczych wg jednorazowego wyboru uprawnionych.

R. K. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 17 października 2009 r., co jest bezsporne, pod adresem zamieszkania, tj. D.2, [...] L..

Z protokołu z oględzin dokonanego w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, w dniu 19 grudnia 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. M. wynika, iż budynek biurowy znajdujący się na posesji D. 2 wykorzystywany był do przechowywania dokumentacji a budynek magazynowy do przechowywania zboża. Na posesji znajdowały się 3 silosy na zboże.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynika, iż strona amortyzowała przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym tj.:

• remont magazynu - data przyjęcia do używania 24 kwiecień 2013 r. o wartości początkowej zaktualizowanej w kwocie 19.134,12 zł, wg stawki 2,5 %, odpis roczny wynosi 478.35 zł,

• bazę transportową - data przyjęcia do używania 15 maja 2013 r. o wartości początkowej 5.332,81 zł wg stawki 4,5 %, odpis roczny wynosi 239,98 zł,

• ogrodzenie bazy transportowej od dnia 1 września 2013 r., o wartości początkowej zaktualizowanej w kwocie 40575,57 zł, wg stawki 4,5 %, odpis roczny wynosi 1.825,99 zł,

• od dnia 30 kwietnia 2016 r. trzy silosy zbożowe o wartości początkowej 602.799,83 zł, wg stawki 2,5 %, odpis roczny wynosi 10.046,66 zł.

Dnia 31 maja 2016 r. podatnik sporządził oświadczenia o przekazaniu własnych środków trwałych na cele działalności gospodarczej. Oświadczenia te dotyczyły hali produkcyjnej oraz placu manewrowego znajdujących się na działce położonej w L., D. 2. Do tej pory wskazane składniki majątku używane były prywatnie. Opisanym oświadczeniem, strona wprowadziła niniejszy majątek do ewidencji środków trwałych firmy. Podatnik ustalił wartość początkową opisanych składników na podstawie operatu szacunkowego z dnia 16 maja 2016 r., sporządzonego przez Biuro Wyceny Nieruchomości "[...]" K. B. dla celu zabezpieczenia kredytowego, w wysokości:

• hala - 900.000 zł,

• plac manewrowy - 1.100.000 zł.

Z przedłożonego operatu szacunkowego wynika, iż jego sporządzenie zostało zlecone przez stronę w celu określenia wartości rynkowej działek zabudowanych i działki nie zabudowanej jako zabezpieczenie kredytowe. Wyceny dokonano na dzień 16 maja 2016 r. Zakresem wyceny objęte zostały:

- budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 108,10 m2

- budynek garażu o powierzchni użytkowej 39,2 m2

- budynek biurowo-gospodarczy o powierzchni użytkowej 95 m2

- budynek magazynowy nr 1 o powierzchni użytkowej 238 m2

- budynek magazynowy nr 2 o powierzchni użytkowej 82 m2

- 3 silosy o poj. 1.000 ton

- utwardzenie placu manewrowego i fundamenty pod silosami

- prawa własności działek gruntu nr 113/16 (pow. 0,8478 ha), 113/24 (pow. 1 ha), 113/34 (pow. 0,95 ha).

Zgodnie z przedstawionym operatem, wartość rynkowa ujętych w nim działek zabudowanych i działki niezabudowanej oraz kosztów poniesionych na zakup i montaż 3 silosów na zboże i utwardzenie placu manewrowego wynosi 3.085.478 zł. a pomniejszona o wartość służebności osobistej i prawa użytkowania wynosi 2.876.417 zł.

Zgodnie z oświadczeniem podatnika, na wartość hali o wartości początkowej 900.000 zł składają się wymienione w operacie dwa budynki magazynowe (magazyn nr 1 o powierzchni użytkowej 238 m2 i nr 2 o powierzchni użytkowej 82 m2) o łącznej powierzchni 320 m2.

Z cytowanego powyżej operatu szacunkowego wynika nadto, że ze względu na brak na rynku transakcji kupna sprzedaży nieruchomości z tak specjalistycznym utwardzeniem placu manewrowego i silosami na zboże wartość utwardzenia placu manewrowego i 3 silosów na zboże wraz z fundamentami zlokalizowanych na wycenianych działkach ustalono na podstawie kosztorysu wykonanego przez mgr inż. Budownictwa P. D. (sporządzonego 16 stycznia 2015 r.). W operacie brak jest danych wskazujących kiedy faktycznie wykonano utwardzenie przedmiotowego placu manewrowego.

Podatnik złożył również operat szacunkowy z dnia 2 maja 2018 r., sporządzony na jego zlecenie dla potrzeb zabezpieczenia kredytodawcy, przez rzeczoznawcę majątkowego E. W., określający wartość nieruchomości na dzień 27 kwietnia 2018 r. W operacie tym ustalono wartość rynkową części działek zabudowanych (prawo własności gruntu działki 113/34 i prawa własności gruntu części działki nr 113/24 o pow. 9.500 m2 wraz z wartością budynku garażu, budynku biurowo-gospodarczego i budynku magazynowego nr 1 i nr 2 na dzień oględzin, tj. na dzień 27 kwietnia 2018 r.) na kwotę 721.600 zł, w tym budynek garażu - 62.28 zł. Wartość gruntu działki nr 113/16 wyceniono na kwotę 18.400 zł, wartość gruntu zabudowanych działek 113/24 i 113/34 na 122.850 zł oraz wartość silosów zbożowych wraz z wagą najazdową i utwardzeniem terenu - 2.215.800 zł.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2019 r. strona wskazała, że nawierzchnia o powierzchni 5.800 m2 została wykonana przed rokiem 2009, jednak nie przedłożyła na tą okoliczność żadnych dokumentów, dołączając sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego E. W. wycenę "Wartość odtworzeniowa nawierzchni betonowej znajdującej się w D., gmina L., powiat tomaszowski działki nr 113/16,113/24,113/34 obręb [...]". Przyjęta wartość budowli w kwocie 917.800 zł w postaci placu manewrowego jest aktualna na dzień 31 grudnia 2016 r.

Dnia 3 stycznia 2020 r. podatnik przedłożył cztery operaty szacunkowe dotyczące dwóch magazynów, budynku biurowo - gospodarczego oraz placu manewrowego sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego E. W. określające wartość odtworzeniową poszczególnych środków trwałych na październik 2009 rok, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] czerwca 2020 r. Zgodnie z niniejszymi operatami wartość odtworzeniowa naniesień budowlanych na październik 2009 r.:

• nieruchomości bez gruntu, budynków magazynowych - hali, na którą składają się dwa budynki (magazyn nr 1 o powierzchni użytkowej 238 m2 - 221.000 zł i magazyn nr 2 o powierzchni użytkowej 82 m2 - 78.800 zł) wynosi łącznie 299.800 zł.

• utwardzenie placu manewrowego wynosi 666.000 zł.

Do odwołania z dnia 21 września 2020 r. podatnik dołączył wycenę wartości odtworzeni opisanej nawierzchni betonowej oraz budynków magazynowych dokonaną na dzień 31 grudnia 2015 r.

Podatnik wskazał, iż złożone operaty winny stanowić podstawę dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Z wycen tych wynika, iż wartość zabudowań nieruchomości winna zostać określona w sposób następujący: 979.193 zł (tj. 213.660 zł + 765.533 zł) – 19.134,12 zł – 960.058,88 zł. Zatem podatnik twierdzi, że przyjęta przez niego wartość początkowa do amortyzacji w wysokości 900.000 zł jest prawidłowa, a co za tym idzie – w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych (wartość odtworzeniowa nawierzchni betonowej tzw. plac manewrowy na dzień 31 grudnia 2015 r. wynosi 857.870 zł i od takiej wartości początkowej, według strony, winny być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Jak słusznie zaznaczył organ, prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest istotne w kontekście dokonywania odpisów amortyzacyjnych we właściwej wysokości.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych będącej podstawą obliczania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w cytowanym na wstępie rozważań art. 22g ust. 1 p.d.f. Z treści tego przepisu wynika, że prawodawca przyjął pewną gradacje metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 omawianej ustawy, przy nabyciu w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 niniejszej ustawy. Jest to szczególny sposób, który dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia nabycia.

Zatem, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 p.d.f., w ust. 8 przywołanej regulacji prawnej ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Stosownie do art. 22g ust. 16 p.d.f. wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Regulacja zawarta w treści art. 22g ust. 8 i ust. 9 p.d.f., zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organy ustaliły, że podatnik w 2005 r. (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, co miało miejsce w październiku 2009 roku) nabył w drodze darowizny przedmiotową nieruchomość. Wartość całej nieruchomości, tj. działek o nr 113/16, 113/24, 113/34 stanowiących grunty orne oraz użytki rolne zabudowane zgłoszona przez strony umowy do Urzędu Skarbowego w T. M. wynosiła 50.000 zł i nie była przez organ podatkowy kwestionowana. Budynki magazynowe wybudowano w 1990 r. Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podatnik był uprawniony do wyceny wartości początkowej poszczególnych składników majątku nabytych w drodze darowizny przed dniem założenia ewidencji, z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy.

Jednakże, organ podkreślił, że wycena taka powinna być sporządzona według cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, tj. na grudzień 2008 r.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy w toku prowadzonego postępowania, żadna z przedłożonych przez podatnika wycen nie została sporządzona zgodnie z przytoczonymi przepisami, tj. z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 2018 r.

Ostatecznie organ przyjął ostatnią wycenę, którą podatnik złożył. Była to opinia określająca wartość odtworzeniową na październik 2009 r., czyli na moment rozpoczęcia przez stronę działalności gospodarczej. Organ wskazał, że pomimo nie sporządzenia jej na grudzień 2008 r., to właśnie na jej podstawie określił wartość początkową przedmiotowych środków trwałych. Organ wprost podniósł, iż co prawda jest to odstępstwo od treści art.22g ust.8 p.d.f., jednak mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, uznał (z korzyścią dla strony), że operat sporządzony na październik 2009 r. zawiera wartości najbardziej zbliżone do tych jakie występowały w grudniu 2008 r.

Wyceny z dnia 31 grudnia 2015 r., 16 maja 2016 r., 31 grudnia 2016 r. oraz na 27 kwietnia 2018 r., z uwagi na sporządzenie ich wg cen rynkowych z okresu kilku lat po założeniu ewidencji środków trwałych, jak również z uwagi na fakt, że wyceny te zawierają wartość nakładów poniesionych w 2013 roku, tj. po rozpoczęciu działalności gospodarczej, przyjętych przez podatnika do ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcym środku trwałym ("remont obcego środka trwałego - magazynu", "inwestycje w obcym środku trwałym, baza transportowa") i amortyzowanych.

Organ I instancji nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów uznanych przez podatnika za inwestycje w obcym środku trwałym. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wartość początkową hali wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego na październik 2009 r. (299.800 zł) organ podatkowy I instancji, niezasadnie pomniejszył o wartość inwestycji w obcym środku trwałym (19.134,12 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że wyceny hali dokonano na październik 2009 r. a nakłady inwestycyjne podatnik poniósł w roku 2013 a zatem, wartość początkowa nieruchomości ustalona na październik 2009 roku nie mogła zawierać w sobie wartości nakładów poniesionych w latach późniejszych.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjął wartość początkową hali w wysokości 299.800 zł a placu manewrowego - 666.000 zł. Od tych właśnie wartości powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 p.d.f. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu odpisy amortyzacyjne za 2016 rok od środka trwałego "Hala" winny wynieść 4.372,06 zł (wartość początkowa 299.800 zł x stawka amortyzacyjna 2,5% - 7.495 zł : 12 m-cy = 624,58 zł/m-cznie x 7 m-cy - 4.372,06 zł).

Organ II instancji podniósł, że ponieważ podatnik do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. zaliczył z tego tytułu kwotę 13.125 zł, to tym samym zawyżył je o kwotę 8.752.94 zł.

Odpisy amortyzacyjne za 2016 rok od środka trwałego "Plac manewrowy" winny wynieść w ocenie organu 17.482,50 zł (wartość początkowa 666.000 zł x stawka amortyzacyjna 4,5% = 29.970 zł : 12 m-cy = 2.497,50 zł /m-cznie x 7 m-cy = 17.482,50 zł) a ponieważ strona do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. zaliczyła z tego tytułu kwotę 28.875 zł to zawyżyła ją o kwotę 11.392.50 zł.

Mając powyższe na względzie, według organu odwoławczego wyliczenie kosztów uzyskania przychodów 2016 r. wygląda w sposób następujący: 28.262.682,64 zł koszty wg zestawienia obrotów i sald

(-) 4.222,25 zł zawyżenie odpisów amortyzacyjnych skutera wodnego (brak związku przyczynowo - skutkowego)

(-) 8.752,94 zł zawyżenie odpisów amortyzacyjnych hali (zawyżona wartość początkowa)

(-) 11.392,50 zł zawyżenie odpisów amortyzacyjnych placu manewrowego (zawyżona wartość początkowa)

(-) 947,37 zł zawyżenie o kwoty wynikające z faktury nr 1087/2016 z 19.08.2016 r.

Zatem koszty uzyskania przychodów w 2016 r. winny wynieść, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., 28.237.367.58 zł.

Organ podkreślił, że dokonując oceny działań prawnopodatkowych podatnika w niniejszej sprawie nie można pominąć zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia księgi rachunkowej. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób określony w przepisach prawa, tj. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem zasad ogólnych wynikających z regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 p.d.f.

Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 p.d.f, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Sposób prowadzenia księgi rachunkowej, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco, a księgi te uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 i 2 tejże ustawy, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, odpowiadające warunkom określonym w dyspozycji art. 21 i 22 ustawy. Treść art. 21 ust. 1 stanowi, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zgodnie zaś z regulacją art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zgodnie z treścią art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). W myśl art. 193 § 4 o.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi podatkowej i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie podatnik nie zastosował się do wymogów prowadzenia księgi rachunkowej w sposób rzetelny w szczególności w części kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odstąpił w niniejszej sprawie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Istnienie danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, wyklucza możliwość stosowania szacunkowych metod ustalania tej podstawy. Regułą jest zatem, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

W rozpatrywanej sprawie organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odstępstwo od tej zasady dopuszcza przepis art. 23 § 2 o.p.

Analizując przedmiotową sprawę, sąd doszedł do przekonania, iż kwestią sporną w niespornym stanie faktycznym jest interpretacja treści przepisu art. 22g ust. 8 p.d.f.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 p.d.f. jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 9 ww. ustawy), o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

W toku prowadzonego przez organy postępowania strona złożyła wycenę środka trwałego (hala i plac manewrowy) posiłkując się w tym zakresie opiniami sporządzonymi na różne okresy czasowe przez rzeczoznawców. Organ uznał, że podatnik był uprawniony do zastosowania regulacji wynikającej z cytowanego powyżej przepisu oraz do powołania w tym zakresie rzeczoznawców.

Jak słusznie zaznaczył organ, prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest istotne w kontekście dokonywania odpisów amortyzacyjnych we właściwej wysokości.

Ostatecznie organy ustaliły, że wycena taka powinna być sporządzona według cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, tj. na grudzień 2008 r. Jednocześnie, co jest znamienne i jednocześnie stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, organy wskazały, że żadna z przedłożonych przez R. K. wycen nie została sporządzona zgodnie z przytoczonymi przepisami, tj. z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 2008 r. Pomimo znajomości i cytowania właściwej regulacji prawa materialnego oraz faktu, że podatnik nie przedstawił wyceny dotyczącej cen obowiązujących w grudniu 2008 r., organ ostatecznie przyjął opinię określającą wartość odtworzeniową na październik 2009 r., czyli na moment rozpoczęcia przez stronę działalności gospodarczej i to właśnie na jej podstawie określił wartość początkową przedmiotowych środków trwałych. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wprost podniósł, iż co prawda jest to odstępstwo od treści art. 22g ust.8 p.d.f., jednak mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, uznał (z korzyścią dla strony), że operat sporządzony na październik 2009 r. zawiera wartości najbardziej zbliżone do tych jakie występowały w grudniu 2008 r.

Pomimo powyższego wskazania organ nie przedstawił analizy, z której wynikałaby trafność jego wniosków, tj. nie przedstawił żadnych argumentów, które pozwalałyby uzasadnić twierdzenie, iż przyjęcie wyceny wykonanej na październik 2009 r. jest rzeczywiście korzystne dla strony oraz, że ceny jakie obowiązywały w rocznym odstępie czasu tj. w grudniu 2008 r. i październiku 2009 r. są do siebie zbliżone. Okoliczność ta, nawet gdyby miała oparcie w obowiązujących przepisach prawa, powoduje, iż niemożliwe jest przeprowadzenie jej ewentualnej weryfikacji i poddanie jakiejkolwiek ocenie.

Ponadto, co sądowi orzekającemu w przedmiotowym sporze wydaje się kwestią najważniejszą, warunkującą dalszą ocenę podjętego zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ w sposób świadomy i niczym nie uzasadniony działał bez podstawy prawnej. W sposób jasny i jednoznaczny wprost wskazał, iż przyjęte przez niego rozwiązanie stanowi odstępstwo od treści art. 22g ust.8 p.d.f.

Podkreślenia z całą stanowczością wymaga fakt, iż od organów podatkowych oczekuje się działania w ramach prawa i na jego podstawie. W przedmiotowej sprawie organ, w sposób świadomy działał bez podstawy prawnej, wbrew cytowanej przez siebie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji regulacji prawnej nie mając w tym zakresie żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa a nawet linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tymczasem kwestia prawidłowego ustalenie wartości początkowej środka trwałego warunkuje dalsze czynności w przedmiotowej sprawie i jest istotna w kontekście dokonywania odpisów amortyzacyjnych we właściwej wysokości.

W ocenie sądu, organ błędnie wskazał również datę, na którą powinna być sporządzona wycena wskazanych składników majątku nabytych w drodze darowizny w 2005 r.

Zdaniem organu, podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2009 roku i od tej daty skarżący wskazywał tą nabytą nieruchomość jako miejsce prowadzenia swojej działalności. Organy przyjęły zatem, że wycena wartości początkowej wskazana w treści art. 22g ust. 8 p.d.f. winna być przeprowadzona na dzień 31 grudnia 2008 r., tj. grudzień roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Z tym stanowiskiem strona się nie zgadza. Wskazuje bowiem, że podatnik dnia 31 maja 2016 r. oświadczył, iż będąc właścicielem hali produkcyjnej oraz placu manewrowego znajdujących się na działce, której jest właścicielem pod adresem D. 2, [...] L. przekazuje z dniem 31 maj 2016 r. powyższy majątek, użytkowany do tej pory prywatnie, na potrzeby działalności gospodarczej wprowadzając go do ewidencji środków trwałych firmy o wartości początkowej: hala -900.000 zł, plac manewrowy - 1.100.000 zł. Z uwagi na powyższe właściwą datą sporządzenia wyceny jest 31 grudzień 2015 r.

Sąd, orzekający w przedmiotowej sprawie, podziela argumentację strony w tym zakresie. Stanowisko strony znajduje bowiem potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno sądów wojewódzkich jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 608/15 stwierdził, że wartość początkową nieruchomości, które podatnik zamierza wprowadzić na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej może być ustalona według wartości rynkowej na dzień przyjęcia do ewidencji, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, iż w sprawie strona ustaliła wartość początkową przedmiotowych środków trwałych, według wyceny na podstawie wartości rynkowej składników majątkowych (art. 22g ust. 8 ustawy o PIT). W operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, które zostały przedłożone przez stronę, jako cel wyceny wskazano - określenie wartości rynkowej stanowiącej lokal mieszkalny/nieruchomości zabudowanej, w związku z wniesieniem jej do ewidencji środków trwałych. Wartość poszczególnych nieruchomości zasadnie określano na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych (I SA/Bk 182/20).

Powyższe stanowisko znalazło również aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku wydanym dnia 29 maja 2019 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1814/17 przypomniał, iż regulacja zawarta w treści art. 22g ust. 8 p.d.f. dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika tylko wtedy, gdy środki te zostały nabyte przed dniem założenia ich ewidencji i nie można ustalić ceny ich nabycia. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W dalszej części uzasadnienia sąd wskazał, że w rozpoznawanej wówczas sprawie wymienione warunki nie zostały spełnione łącznie, ponieważ nieruchomości stanowiące środki trwałe skarżący nabyli wprawdzie przed dniem wprowadzenia ich do ewidencji, niemniej można ustalić cenę ich nabycia, gdyż wynika ona wprost z treści umowy sprzedaży tych nieruchomości. Okoliczność ta wyklucza możliwość dokonania ich wyceny przez skarżących.

Zatem z powyżej przytoczonych, przykładowych, orzeczeń sądów administracyjnych jednoznacznie wynika jaka data winna być przyjęta jako właściwa dla dokonania wyceny wartości początkowej, tak aby wykonać dyspozycję regulacji zamieszczonej w art. 22g ust. 8 p.d.f.

Przenosząc powyższe rozważania i ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, sąd stwierdza, że stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na marginesie rozważań, sąd pragnie wskazać, że w odpowiedzi na skargę, która oczywiście nie wiąże sądu, jednakże przedstawia stanowisko organu, które, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności w tym zakresie, wskazują, że stanowisko to nie jest jednoznaczne i oczywiste. Organ bowiem w ostatnim akapicie wskazał "Fakt prowadzenia przez Skarżącego ewidencji środków trwałych co najmniej od roku 2012".

Poddając przedmiotową sprawę analizie przy ponownym jej rozpoznaniu, organ winien w pierwszej kolejności ustalić z pełną stanowczością okoliczności, które determinują dalsze postępowanie w sprawie, biorąc pod uwagę wskazane przez sąd argumenty.

Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

Ake.