Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 189/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par.2, art.120, art.180, art.181, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust.1, 3 i 6, art.24, art.31 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Teza: Upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia - art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli - art. 290 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Termin ważności upoważnienia jest istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia.

TEZY

Upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia - art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli - art. 290 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Termin ważności upoważnienia jest istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.),, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2006 r., określającą A. K. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2002 r.

Organy skarbowe ustaliły, iż Pani A. J. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą przedsiębiorstwo Handlowe "A." A. J. sprzedawała olej opałowy zakupiony od firmy "E." Spółka z o.o. B., ul. [...] l Oddział w B. Z przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. dowodów wydania atestów paliw wystawionych przez P. [...] S.A. Baza Magazynowa nr [...] S. na rzecz Spółki "E." B. wynika, że odbiorcą towaru zakupionego od "E." był kierowca firmy "A." – T. K., a środkiem transportu był samochód autocysterna Mercedes nr rejestracyjny [...] będący w dyspozycji firmy "A.". Jednocześnie ustalono, że w ewidencji Spółki "E." brak jest dokumentów sprzedaży paliwa na rzecz firmy "A.". Natomiast znajdują się w niej faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego wystawione na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które w toku postępowania kontrolnego zaprzeczyły zawieraniu transakcji udokumentowanych przez Spółkę "E.". W ocenie organu faktury te dotyczyły oleju sprzedawanego do firm, które odbierały towar bez potwierdzenia tych transakcji dowodami sprzedaży, w tym firmy A. A. i M. J.

Zakup oleju opałowego z firmy "E." nie został wykazany

w urządzeniach księgowych firmy "A." jako zakup towaru podlegający obrotowi,

a także nie przeznaczano oleju na cele własne.

Organ odwoławczy, uzasadniając fakt nabycia przez podatników od firmy "E.", a następnie sprzedaży poza ewidencją określonej ilości paliw, wskazał także na zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków: D. C. – kierownika Oddziału Spółki "E." w B., a także G. Ł. – kierowcy w "E." Oddział B. Wskazał też na wyciągi z protokółów przesłuchań D. C. i G. Ł. oraz dokumenty dotyczące odtworzonych rozmów telefonicznych wykonanych z telefonu komórkowego D. C. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania, w którym przesłuchani oni zostali w charakterze podejrzanych. Z odtworzonych treści utrwalonych rozmów telefonicznych odbytych z telefonu D. C. z aparatami zarejestrowanymi na firmę "A." wynika, że dotyczyły one zawieranych transakcji zakupu oleju opałowego oraz związanych z tym dokumentów. Mimo że zapis utrwalonych rozmów telefonicznych dotyczy 2003 r. włączony został w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazuje sposób realizowanych transakcji zakupu paliwa oraz związanych z tym dokumentów. Z treści utrwalonej rozmowy w dniu 21 marca 2003 r. wynika, że w podobny sposób uzgadniano dostawy paliwa w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem za w pełni udowodniony fakt nabycia przez stronę od firmy "E." określonych ilości paliwa i następnie jego odsprzedaży. Stąd też prowadzona przez stronę ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2002 r. była nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też organ pierwszej instancji słusznie dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do Sądu skardze pełnomocnik A. J. wniósł

o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez przyjęcie, że prowadzone ewidencje w zakresie podatku należnego i naliczonego były prowadzone nierzetelnie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym;

3. wydanie przedmiotowej decyzji z obrazą art. 23 § 2 - Ordynacja podatkowa;

4. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o czynności kontrolne dokonane przez osoby kontrolujące bez należytego umocowania, tj. po dacie 31 marca 2006 r., przez co naruszono treść art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 7 stycznia 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz przepis art. 139 i 140 ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez nie załatwienie sprawy we wskazanym terminie, jak również wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, który został pozyskany w sposób bezprawny, tj. bez należytego umocowania prawnego do dokonania czynności kontrolnych po dacie 31 marca 2006 roku;

5. wydanie przedmiotowej decyzji z obrazą art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu po 1 września 2005 r. dnia 6 maja 2006 r., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów, które w sposób bezprawny zostały uznane za dowód w toczącej się sprawie;

6. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności według autora skargi naruszono:

- zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego;

- zasady wyrażone w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasada obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, poprzez nie wypełnienie przez organ podatkowy obowiązków nałożonych na niego przepisem ustawy

w zakresie nie poinformowania strony o przedłużeniu postępowania w terminie; zasadę wyrażoną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego oraz stosowanie zasady "in dubio pro fisco" względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego oraz prawnego;

- zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 w zw. z art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej (czynnego udziału strony), poprzez uniemożliwienie stronie postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci nagranych rozmów telefonicznych oraz odmowie przeprowadzenia określonych dowodów- przesłuchania wszystkich pracowników firmy "E." Sp. z o.o. - w szczególności Pani B. G. oraz głównej księgowej wyżej wymienionej firmy;

- zasadę wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania), poprze złamanie zasad wypływających z art. 121, art. 123 oraz niewystarczające uzasadnienie przesłanek decydujących o zastosowaniu podstawy prawnej przywołanej w decyzji;

- zasadę wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości działania) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji z pogwałceniem terminów do przeprowadzenia czynności kontrolnych i ich zakończenia;

- zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), w szczególności poprzez ocenę materiału dowodowego przez pryzmat informacji stanowiących materiał dowodowy będący przedmiotem innych postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy, a które co do zasady nie stanowiły dowodów w przedmiotowej sprawie;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, podtrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - dokonując jednocześnie zmiany sposobu uzasadnienia prawnego podjętej decyzji przez organ pierwszej instancji w szczególności przywołując treść art. 2 ust. 4 oraz art. 4 pkt 8 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym;

- art. 210 § 1, § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie błędnego uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie jest w swej wymowie tak jednoznaczny,

jak sugerują to ustalenia zawarte w wydanych decyzjach. Jego zdaniem organ odwoławczy powinien poddać pełnej analizie zgromadzony materiał dowodowy

i podjąć na jego podstawie rozstrzygnięcie. Zadaniem organu odwoławczego

jest również ocena zaskarżonej decyzji pod kątem wymogów formalnych oraz prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego w określonej sprawie. Pełnomocnik skarżących wskazał, że braki w materiale dowodowym w sprawie zostały zauważone również przez organ odwoławczy, który dwukrotnie zwracał się

o uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej do organu niższego stopnia. W jego opinii braki w materiale dowodowym sprawy są znaczne i co do zasady nie powinny być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powinien wydać decyzję kasacyjną kierującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja została wydana

na podstawie dowodów, które co do zasady zostały ocenione w sposób dowolny,

a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jego zdaniem organ podatkowy włączył do postępowania materiały z nieukończonego prawomocnie postępowania karnego w chwili, w której obowiązywał przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zabraniający tego rodzaju czynności. Tym samym materiały te nie mogły być dowodami w sprawie w chwili wydania obydwu zaskarżonych decyzji.

Pełnomocnik wskazał również na fakt przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu do załatwienia sprawy po dacie 31 marca 2006 r., a więc już

po upływie wcześniej wskazanego stronie terminu. Podkreślił, że przedłużeniu podlega termin, który jeszcze nie upłynął. W sytuacji, gdy termin już się ziścił, postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego nie powinno wywoływać żadnych skutków procesowych. Skoro organ nie zakończył postępowania w terminie przez siebie zakreślonym należy uznać, że czynności procesowe dokonane po dacie 31 marca 2006 r. pozostają czynnościami bezprawnymi, w tym również wydana decyzja w pierwszej instancji. W związku z powyższym zaskarżona decyzja organu odwoławczego, co do zasady powinna wyeliminować z porządku prawnego decyzję administracyjną wydaną po upływie terminu, w którym powinna być wydana.

W ocenie autora skargi na uwagę zasługują działania organu podatkowego zmierzające do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów pochodzących z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową

w B. Materiały te nie zasługują na ich uwzględnienie w toku podejmowania rozstrzygnięcia również z uwagi na okoliczność, iż są dla sprawy bezprzedmiotowe - dotyczą 2003 roku.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę na sposób zebrania

i utrwalenia materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań świadków, poddając

w wątpliwość ich prawidłowość. Wskazał na występujące jego zdaniem

w poszczególnych zeznaniach sprzeczności. Podkreślił, że organ, który w trakcie prowadzonego postępowania lub na etapie podejmowania decyzji posiada wiedzę, co do występujących sprzeczności w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego lub wątpliwości na gruncie stanu prawnego, za każdym razem powinien je tłumaczyć na korzyść strony. W jego ocenie sądowa kontrola decyzji administracyjnych, jakimi bez wątpienia są decyzje podatkowe, nie dopuszcza ustalania podstawy dokonania wydatków na podstawie tylko i wyłącznie zeznań świadków. W przedmiotowej zaś sprawie wnioski organu podatkowego, zmierzające do określenia ilości zakupionego oleju opałowego, zostały oparte w głównej mierze na podstawie zapisów podsłuchanych rozmów telefonicznych oraz zeznań świadków, jak również dokumentów wydania towaru na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto organ podatkowy oraz Komenda Wojewódzka Policji nie dysponuje żadnym dowodem na to, iż przedmiotem transakcji był olej opałowy oraz że doszło

do zawarcia umowy sprzedaży, tj. do przeniesienia własności rzeczy i jej wydania oraz odbioru rzeczy i zapłacenia za nią ceny.

Według wnoszącego skargę, z uwagi na popełnione błędy w zakresie postępowania podatkowego podstawa prawna rozstrzygnięcia nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu i faktycznemu. Pominięcie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym podstawowej kwestii związanej z ustaleniem przesłanek dotyczących wystąpienia sprzedaży towarów, skutkowało brakiem takiego uzasadnienia. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie posiadał wiedzy w tym zakresie to tym samym nie mógł dokonać subsumcji tego przepisu na gruncie stanu faktycznego sprawy. Takie naruszenie stanowi podstawę uchylenia przedmiotowej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy skarbowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Większość zarzutów skargi, pośrednio lub bezpośrednio, dotyczyła naruszenia przez orzekające w tej sprawie organy skarbowe zasady legalizmu postępowania. Za niezgodne z prawem pełnomocnik strony skarżącej uznał

w szczególności wykorzystanie w sprawie materiałów dowodowych (protokołów

z przesłuchań świadków, stenogramów z podsłuchu) zgromadzonych przez Policję

i Prokuraturę Okręgową w niezakończonym prawomocnie postępowaniu karnym,

a także przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych już po jego upływie. Podniesione w tych kwestiach zarzuty

nie zasługują na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, iż uzyskane od organów ścigania materiały organ kontroli skarbowej włączył do akt przedmiotowej sprawy postanowieniami z dnia 19 stycznia 2006 r. i 2 czerwca 2006 r. W okresie przed 6 maja 2006 r., przepis art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.

z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) stanowił, iż dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz.470), dokonano zmiany wyżej cytowanego uregulowania. Od 6 maja 2006 r. mianowicie art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, iż dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że w tej sprawie decyzja organu kontroli skarbowej, której wydanie poprzedza ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, zapadła wówczas, gdy przywołany przepis nie zawierał warunku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Gdyby nie brzmienie przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, można byłoby zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że w nowym stanie prawnym organ kontroli skarbowej, chcąc wykorzystać uzyskane wcześniej materiały, powinien powtórzyć czynność włączenia ich do akt sprawy. Jednak to właśnie powyższy przepis, regulujący w tym względzie kwestie międzyczasowe, wskazuje, że po wejściu w życie tej noweli, tj. od 6 maja 2006 r., dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone przed tą datą, uzyskane

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Przyjęcie poglądu pełnomocnika skarżącej, że po 6 maja 2006 r. należało jeszcze raz włączyć do akt niniejszej sprawy powyższe materiały, czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 4 wspomnianej noweli. Dlatego też w ocenie Sądu nie było w tej sprawie przeszkód prawnych do powoływania się w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji na dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. i Prokuraturę Okręgową w B.

Błędnie również pełnomocnik strony skarżącej ocenił skutki "spóźnionego" przedłużenia przez organ kontroli skarbowej terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W tej kwestii należy przede wszystkim wyjaśnić, czym jest prowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i jaka jest jego relacja

do opisanych w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa procedur postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Otóż pojęciem "postępowanie kontrolne" ustawodawca posługuje się od początku obowiązywania przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz.65). Tak zatytułowany jest rozdział 3 tej regulacji prawnej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej może

w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepis art. 31 ust. 1 tej ustawy o kontroli skarbowej wskazuje natomiast, że w zakresie nieuregulowanym przepisami tej ustawy do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa i co niemniej istotne – stosuje się jej odpowiednio. Postępowanie kontrolne tym również różni się od postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że co do zasady uruchamiane jest w oparciu

o plan kontroli i w przeciwieństwie do postępowania podatkowego może być wszczęte jedynie z urzędu. Postępowanie kontrolne, co do zasady, może zakończyć się wydaniem "wyniku kontroli" - aktu nieznanego procedurom postępowania podatkowego i kontroli podatkowej lub decyzją – aktu, który nie może zapaść

w kontroli podatkowej. Nade wszystko traktowanie postępowania kontrolnego, jako kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wyklucza, wynikający

z ustawowego zakresu zadań kontroli skarbowej, przedmiot tego postępowania – art. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wszystko to sprawia, że prowadzone przez organy kontroli skarbowej "postępowanie kontrolne" to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa (zob. szerzej: W. Stachurski, Prawny model kontroli skarbowej w Polsce – rozprawa doktorska, Białystok 2006, Biblioteka Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku).

W ramach postępowania kontrolnego mogą być podjęte czynności kontrolne, o których mowa w przepisach działu VI ustawy – Ordynacja podatkowa (czynności kontroli podatkowej). Przeprowadzenie czynności kontrolnych wymaga wydania imiennego upoważnienia, wskazującego między innymi na datę rozpoczęcia

i przewidywany termin zakończenia tych czynności – art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy

o kontroli skarbowej. Jest to termin do przeprowadzenia czynności kontrolnych

w ramach postępowania kontrolnego. Należy więc stwierdzić i wyraźnie podkreślić, że upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia – art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli – art. 290 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Jeśli zatem upływa termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego czynności kontrolnych, a istnieje uzasadnienie do dalszego ich prowadzenia, to organ kontroli skarbowej może ten termin wyznaczyć na nowo. Zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu – tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie oznacza, że czynności kontrolne nie mogą być już dalej prowadzone. Termin ważności upoważnienia jest istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia. Natomiast w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Choć o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, którego koniec przypadał na 31 marca 2006 r. strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona dopiero 11 kwietnia 2006 r., to jednak najważniejsze jest to, że w okresie tej przerwy nie były

w tej sprawie podejmowane czynności kontrolne.

W ocenie Sądu niezasadne są również te wszystkie zarzuty skargi,

które dotyczą poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego sprawy. Bez wątpienia, rację ma pełnomocnik strony skarżącej, że to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122

i 187 ustawy – Ordynacja podatkowa). Zwrócić należy przy tym uwagę, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 ustawy – Ordynacja podatkowa). Równie istotny filar dowodzenia w procesie podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne

i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydane w tej sprawie decyzje nie naruszają przywołanych zasad.

Nie budzi wątpliwości Sądu poczynione przez organy skarbowe ustalenie, że A. J. w ramach prowadzonej firmy "A." nabywała i sprzedawała poza ewidencją paliwa. Bezsporne w sprawie jest to, że kierowca firmy "A." Pan T. K., należącą do tej firmy autocysterną odbierał z Bazy Magazynowej P. [...] S.A. paliwo fakturowane na spółkę "E.". Nie zostały także podważone ustalenia, że spółka "E." wystawiała faktury sprzedaży oleju na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które tym transakcjom zaprzeczyły. Uprawnione stało się więc domniemanie, że faktury te dotyczyły oleju sprzedawanego do firm, które odbierały towar bez potwierdzenia tych transakcji dowodami sprzedaży, w tym do firmy "A.". Potwierdzają to inne zgromadzone w sprawie dowody. Przeczą one przyjętej przez skarżącą linię obrony, że firma "A." na podstawie ustnych porozumień świadczyła jedynie na rzecz spółki "E." usługi transportu tego oleju. W szczególności należy tu wskazać na zeznania przedstawiciela tej spółki w B. - Pana D. C. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ich treść wskazuje na fakt kupowania w ten sposób oleju przez firmę "A.". Świadek zeznał, cyt.: "Jednym z odbiorców tego oleju była firma "A.", (...) po zatankowaniu cysterny w S. kierowca przyjeżdżał do firmy "E.", zostawiał dowód wydania oraz płacił wcześniej umówioną telefonicznie cenę" (k. 26/1-4 akt sprawy). Należy podkreślić, że zeznania te zostały złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed organem kontroli skarbowej i potwierdzają zeznania tego świadka złożone przed organami ścigania (k. 29/3 -7, k.29/11-24 akt sprawy). Dlatego też w ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podzielił między innymi zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa. Czynności, których wykonanie Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji postanowieniami z dnia 16 sierpnia 2006 r. i 22 listopada 2006 r. (k. 59 i 64 akt sprawy) bez wątpienia miały na celu jedynie uzupełnienie wcześniej zgromadzonych dowodów i materiałów i mieszczą się w hipotezie wyrażonej w tym przepisie normy prawnej.

W konkluzji należy więc stwierdzić, że w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, organy prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd pragnie zauważyć, że podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, iż organy uznały za nierzetelną ewidencję za cały 2002 r., natomiast oszacowały podstawę tylko w zakresie niezaewidencjonowanych dostaw oleju opałowego, nie rozciągając tej metody na pozostałe okresy rozliczeniowe – nie ma znaczenia w sprawie.

W sprawie niewątpliwym jest, że podatnik w wyszczególnionych miesiącach 2002 r. prowadził ewidencję nierzetelnie, albowiem nie ewidencjonował w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia oleju opałowego od firmy "E.", co wykazało prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, jak też zgromadzone w jego toku materiały postępowania karnego. Brak było zatem

w ewidencji danych niezbędnych na określenie podstawy opodatkowania w postaci wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego. Stąd też zakwestionowanie rzetelności ewidencji podatnika dało podstawę organowi do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, co też w uzasadnieniu decyzji gruntownie uzasadniono, powołując stosowne przepisy prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.