Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 130/97
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1998-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Trudno żądać istnienia bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi w 1994 r. na zakup dzienników promulgacyjnych a przychodem, jednakże niewątpliwie istnieje taki związek między tym wydatkiem, a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w tym budowlano-remontową, oraz wypożyczaniem kaset czy świadczeniem usług. Istnienie takiego związku między wydatkiem a przychodem jest w świetle orzecznictwa NSA wystarczającym warunkiem do zakwalifikowania wydatku jako kosztu potrącalnego. W tym więc rozumieniu niewątpliwym jest, że omawiany wydatek należy wiązać z przychodami roku 1995, a nie 1994 r.

2. Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek.

3. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jego bezpośredni czy też pośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodu i jego wielkość - ten cel i związek musi wykazać podatnik.

TEZY

1. Trudno żądać istnienia bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi w 1994 r. na zakup dzienników promulgacyjnych a przychodem, jednakże niewątpliwie istnieje taki związek między tym wydatkiem, a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w tym budowlano-remontową, oraz wypożyczaniem kaset czy świadczeniem usług. Istnienie takiego związku między wydatkiem a przychodem jest w świetle orzecznictwa NSA wystarczającym warunkiem do zakwalifikowania wydatku jako kosztu potrącalnego. W tym więc rozumieniu niewątpliwym jest, że omawiany wydatek należy wiązać z przychodami roku 1995, a nie 1994 r.

2. Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek.

3. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jego bezpośredni czy też pośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodu i jego wielkość - ten cel i związek musi wykazać podatnik.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesiono. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ich świetle Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję administracyjną pod względem jej legalności, a więc zgodności z obowiązującymi przepisami prawa oraz trafności ich wykładni. Rozstrzygając o losach zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany granicami skargi, a więc zakresem podniesionych w niej zarzutów oraz rodzajem wniosków co do sposobu pozbawienia jej mocy obowiązującej.

Uwzględnienie skargi następuje zawsze wówczas gdy Sąd stwierdzi, naruszenia prawa o jakich mowa w art. 22 i nast. ustawy o NSA, a w przeciwnym razie skargę oddala.

W tej sprawie kwestią sporną między Spółką, a organami podatkowymi stały się w istocie trzy kwestie, a mianowicie:

1/ wykładnia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2/ dopuszczalność zakwalifikowania jako kosztu uzyskania przychodów - wydatku na zakup obuwia z uwagi na brak wymogów formalnych dokumentów księgowych,

3/ istnienie związku między wydatkami, a przychodami /art. 15 ust. 1 ustawy/, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup prasy /dzienniki i czasopisma kulturalno-rozrywkowe/ oraz wydatków na podróże służbowe.

Ad. 1. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy reguluje tzw. potrącalność kosztów w czasie i ustanawia regułę ogólną w myśl której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zasada ta doznaje dwóch wyjątków:

a/ podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz wówczas gdy odnoszą się one do przychodów tego roku podatkowego,

b/ podatnicy mogą potrącać koszty uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesione - lecz już zaksięgowane - ale wówczas gdy odnoszą się do przychodów danego roku, jednakże gdyby to było niemożliwe to są one potrącalne w roku poniesienia.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu nie może pomijać wyjaśnienia w sprawie istnienia związku między wydatkiem, a przychodem skoro wyraźnie odnosi się do niego wyjątek powołany wyżej w pkt a. Otóż niewątpliwie trudno żądać istnienia bezpośredniego związku między wydatkami na zakup dzienników promulgacyjnych a przychodem, jednakże niewątpliwie istnieje taki związek między tym wydatkiem, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w tym budowlano-remontową, oraz wypożyczaniem kaset czy świadczeniem usług. Istnienie takiego związku między wydatkiem a przychodem jest w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki NSA z dnia: 2 kwietnia 1996 r. - SA/Ka 1405/95; 3 listopada 1994 r. SA/Po 2078/94; 11 kwietnia 1994 r. - SA/Wr 1861/93 - nie publ./ wystarczającym warunkiem do zakwalifikowania wydatku jako kosztu potrącalnego. W tym więc rozumieniu niewątpliwym jest, że omawiany wydatek należy wiązać z przychodami roku 1995, a nie 1994 r. i dlatego słuszny jest zdaniem Sądu pogląd przyjęty w zaskarżonej decyzji, iż w tej sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w tym przepisie, a przedstawiony wyżej w pkt a.

Na marginesie tylko zauważa Sąd, że wykładnia art. 15 ust. 4 i wyrażonej w nim zasady przyjęta w zaskarżonej decyzji jest błędna albowiem określenie "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą" (...) nie oznacza nic innego niż to, że są one potrącalne w roku ich poniesienia /B. Brzeziński i M. Kalinowski - Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz C.H. Beck W-wa 1995 str. 92; Podatek dochodowy od osób prawnych - Biblioteka Podatkowa W P. PWN teza 18 do art. 15 ust. 4 ustawy/.

Ad. 2. Słusznie stoją na stanowisku organy podatkowe, że o wystąpieniu kosztów uzyskania przychodu decyduje ich cel oraz fakt, iż za takie koszty uznane być mogą w świetle obowiązującego prawa. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia muszą jednak być tłumaczone zgodnie z założeniami art. 15 ust. 1 ustawy na który przecież także powołują się organy podatkowe. Zatem prowadzenie rachunkowości niezgodnie z przepisami i ujęcie w księgach rachunkowych wydatków dokumentujących zdarzenie gospodarcze w oparciu o dokument /paragon/ wykazujący braki formalne nie dyskwalifikuje tego zdarzenia gospodarczego /zakupu butów/ i nie oznacza, że koszt nie wystąpił. W takiej sytuacji możliwym jest wyłącznie ustalenie dochodu w drodze oszacowania a nie pomijanie wydatku jako koszt uzyskania przychodu /wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r. SA/Ł 848/95 nie publ./. Wystawienie więc wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek /wyrok NSA z dnia 14 lipca 1995 r. SA/Rz 151/94 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 2 str. 23/. W niniejszej sprawie organy przecież nie kwestionowały faktu poniesienia tego wydatku, a strona jego poniesienie jako koszt uzyskania przychodów dokumentowała także dowodem wewnętrznym w postaci uchwały. Wyłączenie tego wydatku z kosztów nie było więc w ocenie Sądu uzasadnione.

Ad. 3. Zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utarła się i przyjęła ogólna zasada, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzić z urzędu wszystkie dowody służące ustaleniu prawdy obiektywnej /W. Olszowy - Decyzja podatkowa podejmowanie i kontrola K i K W-wa 1997 r. str. 64; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. III SA 418/96 - nie publ./. Przyjmuje się jednak, że zasada ta doznaje istotnych ograniczeń z uwagi na rozwiązania wprowadzone przez ustawodawcę do poszczególnych konstrukcji podatkowych, które bezpośrednio lub pośrednio mogą wpływać na rozłożenie ciężaru dowodu. W wielu przepisach ustawodawca wprowadza bowiem przepisy przyjmujące rozwiązania korzystne dla podatnika co uzależnione jest od wykazania przez niego, że określony fakt powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego w rzeczywistości miał miejsce. Dotyczy to w szczególności obciążenia podatnika ciężarem dowodu, że poniósł wydatek, który można odliczyć jako koszt uzyskania przychodów. Wynika to z wykładni art. 15 ust. 1 ustawy. Wedle niego "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1" ustawy. Zatem aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jego bezpośredni czy też pośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodu i jego wielkość - ten cel i związek musi wykazać podatnik /wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 nie publ./.

W niniejszej sprawie słusznie organy podatkowe uznały, że podatnik wykazał przedłożonymi dokumentami /księgi rachunkowe, polecenia wyjazdu, faktury/ wyłącznie fakt poniesienia wydatku. Natomiast nie wykazał związku tych wydatków z uzyskanym przychodem. Stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wskazując na brak takiego związku z zakupami prasy codziennej i magazynów kulturalno-rozrywkowych jest uzasadnione albowiem same dowody ich wskazują wyłącznie osobisty charakter przeznaczenia tych wydatków, a nie ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie w zakresie wydatków na wyjazdy służbowe także przedstawione dowody dowodzą wyłącznie faktu poniesienia takiego wydatku, a związek jego z uzyskaniem przychodu nie został wykazany. Sąd aprobuje stanowisko, że sam cel wyjazdu wskazany w poleceniu wyjazdu służbowego a nawet potwierdzony pobyt w miejscu skierowania same przez się nie dowodzą - z uwagi na miejsce, ogólnikowość i enigmatyczność zapisów - faktu celu wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związku wydatku z uzyskaniem przychodów. Zgodnie bowiem z wykazanym na wstępie akapitu rozkładem ciężaru dowodu - wykazanie celu ciąży na podatniku, a rzeczą organu oczywiście pod kontrolą instancyjną i skargową jest uznanie tych dowodów za dostateczne bądź nie.

W tej sprawie stanowisko skarżącego, kwestionujące argumentację organów podatkowych bez wskazania na konkretne środki dowodowe nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na wskazanie zawarte w pkt Ad. 2 - zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.