Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1396/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny lub DKIS) stwierdził, że stanowisko A (dalej także Fundusz lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r., uzupełnionym 7 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS wyjaśnił, iż w dniu [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu,

2. dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Pismem z [...] r., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co nastąpiło [...] r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest brytyjskim pracowniczym funduszem emerytalnym (occupational pension scheme) prowadzącym program emerytalny. Fundusz został utworzony zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii. Został powołany w [...] r. przez Bank X, określany jako Principal Employer.

Przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Wcześniejsze uzyskanie wypłaty środków pieniężnych nie jest możliwe, za wyjątkiem przypadku śmierci osoby objętej programem emerytalnym przed osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego (w takiej sytuacji, członkowie rodziny osoby zmarłej są uprawnieni do otrzymania zasiłku).

Fundusz działa w formie trustu. Jest to powszechna praktyka na rynku brytyjskim, gdzie znaczna większość programów emerytalnych jest tworzona w takiej formie. Zgodnie z prawem brytyjskim trust nie posiada odrębnej zdolności do czynności prawnych - czynności prawne są dokonywane w imieniu i na rzecz Funduszu przez powiernika. Funkcję powiernika w Funduszu pełni Y (dalej: "Powiernik").

Zgodnie ze statutem Funduszu, Powiernik jest prawnym (nominalnym) właścicielem aktywów Funduszu oraz jest odpowiedzialny za jego zarządzanie. W ramach zarządzania aktywami Funduszu, Powiernik jest uprawniony m.in. do:

a) nabywania oraz zbywania składników majątkowych (rzeczowych i niematerialnych oraz ruchomych i nieruchomych),

b) zawierania umów i zaciągania zobowiązań,

c) zaciągania i udzielania pożyczek pieniężnych w dowolnym celu,

d) utworzenia i finansowania spółek,

e) prowadzenia i finansowania działalności gospodarczej.

Powyższe uprawnienia Powiernika muszą być wykonywane zgodnie z brytyjską ustawą o emeryturach 1995 (The British Pensions Act 1995). Ponadto, Powiernik jest odpowiedzialny za zapewnienie, aby wartość aktywów netto Funduszu była ustalana zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa brytyjskiego, aby umowy obejmujące nabywanie i zbywanie aktywów Funduszu były zgodne z przepisami prawa oraz statutem, aby aktywa Funduszu były lokowane zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu oraz terminowego rozliczania umów dotyczących aktywów Funduszu.

Funkcjonowanie jako fundusz emerytalny wymaga również - zgodnie z prawem brytyjskim - posiadania odrębnego depozytariusza. Wnioskodawca posiada więc depozytariusza, który przechowuje jego aktywa. Funkcję depozytariusza pełni Bank Z - na podstawie umowy o świadczenie usług. Depozytariusz działa w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania inwestycji Funduszu oraz wykonuje zadania z zakresu raportowania rachunkowości inwestycyjnej oraz sprawozdawczości wyników inwestycyjnych Funduszu. Zgodnie z prawem brytyjskim, działalność Depozytariusza jest działalnością o charakterze regulowanym, jednakże prawo brytyjskie nie przewiduje dla depozytariusza szczególnej formy prawnej i nie odnosi się do minimalnej wartości jego funduszy własnych.

Fundusz posiada również administratora funduszu (dalej: "Administrator"), który pełni swoje funkcje na podstawie umowy o świadczenie usługi zawartej z Funduszem.

Zgodnie z brytyjską ustawą finansową 2004 administratorem funduszu może być podmiot, który:

- jest rezydentem Wielkiej Brytanii, innego państwa będącego członkiem Unii Europejskiej lub państwa trzeciego będącego członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego (nie będącego członkiem Unii Europejskiej),

- złożył do brytyjskiego urzędu podatkowego i celnego deklarację, zgodnie z którą przyjmuje do wiadomości, że będzie odpowiedzialny za wykonanie funkcji nałożonych na administratora funduszu na podstawie przepisów brytyjskiej ustawy finansowej,

- zamierza wykonywać swoje funkcje w każdym czasie, bez względu na to czy jest rezydentem Wielkiej Brytanii czy też nie.

Do obowiązków administratora należy: przechowywanie dokumentacji/ prowadzenie rejestru aktywów Funduszu, pełnienie funkcji płatnika, rejestracja Funduszu w brytyjskim urzędzie podatkowym i celnym oraz przekazywanie niezbędnych informacji, zarządzanie świadczeniami członków i wpływami do Funduszu, prowadzenie rachunkowości Funduszu.

Depozytariusz i Administrator łącznie pełnią analogiczne funkcje do funkcji jakie dla polskiego funduszu emerytalnego pełni depozytariusz, czyli przede wszystkim przechowują i prowadzą rejestr aktywów Funduszu.

Dalej wnioskodawca wskazał, że działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz Wielkiej Brytanii. Organem władzy państwowej odpowiedzialnym za nadzorowanie działalności Funduszu jest Pensions Regulator (dalej: "Organ Nadzoru") powołany na mocy brytyjskiej ustawy o emeryturach Zgodnie z tą ustawą, głównymi celami Organu nadzoru jest:

a) ochrona świadczeń w ramach pracowniczych systemów emerytalnych członków tych systemów,

b) zmniejszenie ryzyka wystąpienia sytuacji, które mogą prowadzić do konieczności wypłaty odszkodowania z Funduszu Ochrony Emerytur (Pension Protection Fund),

c) promowanie dobrego zarządzania systemami emerytalnymi opartymi na pracy.

Organ Nadzoru posiada szerokie kompetencje w zakresie nadzoru nad działalnością Funduszu, które wnioskodawca przykładowo wymienił.

Fundusz posiada status zarejestrowanego programu emerytalnego (registered pension scheme). Zgodnie z prawem brytyjskim, aby uzyskać status zarejestrowanego programu emerytalnego, wyłącznym celem działalności ma być zapewnienie uprawnionym do tego osobom, świadczeń emerytalnych lub innych zryczałtowanych korzyści z tym związanych (np. w razie śmierci uprawnionego). Fundusz został zarejestrowany przez brytyjski urząd podatkowy i celny - zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy brytyjskiej ustawy finansowej 2004.

Ponadto, w przypadku funduszy emerytalnych posiadających więcej niż jednego członka - tak jak ma to miejsce w przypadku Funduszu - wymagana jest również rejestracja funduszu emerytalnego przez Organ Nadzoru. Taka rejestracja została również przeprowadzona.

Odnośnie statusu podatkowego Funduszu wskazano, że jest on podatnikiem i podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów. Pomimo, że prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Powiernik i to Powiernik dokonuje wszystkich czynności prawnych w imieniu Funduszu, ekonomiczny ciężar ewentualnego podatku ponoszony jest przez Fundusz.

Jednocześnie, z uwagi na spełnianie określonych w prawie brytyjskim wymogów (m.in. rejestracji funduszu przez brytyjski urząd podatkowy i celny) Fundusz korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w luksemburskiej spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując w ten sposób 0,5% udziałów (dalej: "Spółka Luksemburska 1"). Spółka Luksemburska 1 była 100% udziałowcem innej luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Luksemburska 2"), która z kolei była udziałowcem w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółki Polskie"). Spółki Polskie były właścicielami nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W listopadzie 2019 r. Fundusz zbył całość posiadanych przez siebie udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 na rzecz innego podmiotu. Na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Luksemburskiej 1 pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. "spółka nieruchomościowa").

Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że wartość aktywów Spółki Luksemburskiej 1 została ustalona zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT"), tj. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1. Transakcja została przeprowadzona w okresie, w którym Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej.

Informacje w zakresie organizacji i funkcjonowania Funduszu przedstawione w opisie stanu faktycznego są właściwe zarówno na moment, w którym doszło do zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1, jak i na moment złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Fundusz powtórzył informacje wskazane uprzednio we wniosku, a jego stanowisko w zakresie tak uzupełnionego stanu faktycznego nie uległo zmianie.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu?

2. Czy dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, Fundusz spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że w wyniku transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, który zostanie objęty zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 Fundusz odwołał się do treści art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, w myśl którego zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,

e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. wprowadza tzw. zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych podatników, którzy prowadzą program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zwolnieniu z opodatkowania CIT podlegają wszystkie dochody osiągane przez podatnika prowadzącego program emerytalny w sytuacji, w której spełnione są wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, a także gdy istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Zdaniem wnioskodawcy, przesłanki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 11a oraz art. 6 ust. 3 ustawy o CIT są w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku spełnione.

Co do warunku wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) ustawy wskazano, że Fundusz jest podatnikiem i podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów. Jednocześnie, z uwagi na spełnianie określonych w prawie brytyjskim wymogów - Fundusz korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Wielkiej Brytanii.

Odnośnie przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. b) ustawy o CIT wyjaśniono, że Fundusz posiada status zarejestrowanego programu emerytalnego i został zarejestrowany przez brytyjski urząd podatkowy, zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy brytyjskiej ustawy finansowej 2004. Dodatkowo, Fundusz jest zarejestrowany przez Organ Nadzoru. Rejestracje te stanowią formę udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu emerytalnego i są warunkiem niezbędnym do jej prowadzenia (tzn. bez uzyskania tych zgód nie jest możliwe prowadzenie działalności w formie funduszu emerytalnego. Oznacza to, że przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. b) ustawy również została spełniona.

Co do przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) ustawy o CIT wskazano, że Fundusz podlega nadzorowi właściwych władz Wielkiej Brytanii. Organem pełniącym nadzór nad działalnością Funduszu jest Pensions Regulator działający na podstawie ustawy The British Pension Act 2004. Organ Nadzoru jest organem władzy państwowej. Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, Organ Nadzoru posiada szerokie uprawnienia zwłaszcza w sytuacji, w której stwierdzone zostaną nieprawidłowości w działalności Funduszu w zakresie brytyjskiego ustawodawstwa dotyczącego emerytur i rent. Tym samym, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.

W kwestii przesłanki, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) ustawy o CIT

Wnioskodawca podniósł, że specyfika ustawodawstwa brytyjskiego wymaga od Funduszu posiadania zarówno depozytariusza, jak i administratora. Depozytariusz jest podmiotem odpowiedzialnym za przechowywanie aktywów Funduszu, podczas gdy Administrator prowadzi rejestr tych aktywów. Dodatkowo, podmioty te pełnią również inne funkcje, których przykłady zostały wymienione w treści opisu stanu faktycznego. Łącznie, obydwa te podmioty pełnią funkcję podobną do tej, którą dla polskich funduszy emerytalnych pełni depozytariusz (tj. przechowywanie i prowadzenie rejestru aktywów funduszu emerytalnego). W tym przypadku funkcje te są więc w pewnym zakresie rozdzielone pomiędzy dwa podmioty.

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek posiadania depozytariusza powinien być rozumiany w ten sposób, że zagraniczny fundusz emerytalny musi posiadać podmiot/podmioty, których rola sprowadza się do prowadzenia rejestru aktywów funduszu. Bez znaczenia natomiast pozostaje językowe tłumaczenie nazwy własnej takiego podmiotu. Istotna jest jedynie jego rola, porównywalność funkcjonalna do reguł obowiązujących w Polsce. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

1. interpretacja indywidualna Dyrektora Izy Skarbowej w W. z dnia [...] r., sygn. [...],

2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izy Skarbowej w W. z dnia [...] r., sygn. [...],

3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izy Skarbowej w W. z dnia [...] r., sygn. [...].

Jak podsumował wnioskodawca, także przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) ustawy została spełniona.

Dalej wnioskodawca wypowiedział się w kwestii przedmiotu działalności Funduszu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jest nim wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Nie jest możliwe uzyskanie wypłaty środków pieniężnych przed osiągnięciem wieku emerytalnego, za wyjątkiem przypadku śmierci osoby objętej programem emerytalnym przed osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego (w takiej sytuacji, członkowie rodziny osoby zmarłej są uprawnieni do otrzymania zasiłku). Jednocześnie, możliwość otrzymania takich świadczeń przez członków rodziny nie wyklucza możliwości skorzystania przez Fundusz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Potwierdził to WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 26 września 2019 r. sygn. III SA/WA 190/19, stwierdził, że "(...) wypłata takich wyjątkowych świadczeń, następująca z uwagi na to, że z powodu stanu zdrowia lub też śmierci członka F., niemożliwa jest wypłata świadczeń emerytalnych, nie wyklucza zwolnienia F od podatku dochodowego od osób prawnych (...)".

A zatem także i wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.

Następnie wnioskodawca wskazał, że art. 26 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (dalej: "Konwencja") konstytuuje podstawę prawną do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz ma siedzibę. Jak z tego wynika przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. jest w stanie faktycznym spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem wnioskodawcy spełnia on wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a powołanej ustawy i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej przytoczył pełną treść ust. z ust. 3 omawianego przepisu, w myśl którego za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) ze źródeł w nim wymienionych.

Fundusz wskazał, iż w przytoczonej regulacji art. 3 ust. 2 ustawy, polski ustawodawca wprowadził tzw. ograniczony obowiązek podatkowy polegający na tym, że w przypadku podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (tj. nie są polskimi rezydentami podatkowymi), opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych podlega jedynie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w ślad za tzw. regułą źródła). Jednocześnie w art. 3 ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził przykładowy katalog dochodów, które są traktowane jako dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dochody te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z domniemaniem o ich osiąganiu na terytorium kraju.

Wśród przykładów wskazanych w treści art. 3 ust. 3 ustawy o CIT znajdują się m.in. dochody osiągnięte z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że powyższa zasada dotycząca miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika nieposiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca siedziby lub zarządu może ulec modyfikacji z uwagi na treść zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Możliwość zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski przez nierezydenta, została wyrażona w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Reasumując, w celu prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika nieposiadającego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania, konieczne jest:

1. ustalenie czy dochód został osiągnięty przez takiego podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. czy jest on objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, a następnie

2. ustalenie czy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, modyfikuje miejsce opodatkowania dochodu osiągniętego przez zagranicznego podatnika.

Z uwagi na rezydencję podatkową wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r.

Opodatkowanie zysków ze sprzedaży majątku (w tym udziałów w spółce) reguluje art. 13 Konwencji. Zgodnie z treścią ust. 2 niniejszego artykułu zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

a) udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub

b) udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Biorąc pod uwagę treść zarówno polskiej ustawy o CIT, jak i Konwencji, Fundusz stwierdził, że transakcja zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 (tj. spółce, której co najmniej 50% wartości aktywów ustalonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu zbycia, pośrednio stanowiła nieruchomość położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) przez Fundusz, będzie skutkowała powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie jednak, ze względu na spełnienie przez Fundusz przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT (zgodnie z przedmiotem i uzasadnieniem w zakresie pytania 1 wniosku), dochody te będą objęte zwolnieniem podmiotowym określonym w tym przepisie. W konsekwencji, Fundusz nie będzie obowiązany do zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów zrealizowanych na sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obu sformułowanych pytań DKIS uznał za nieprawidłowe.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie zadanych przez Fundusz pytań organ interpretacyjny podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Dalej DKIS przytoczył treść art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., powołany także przez wnioskodawcę. Jednocześnie wskazał, iż stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Organ interpretacyjny przytoczył ponownie najistotniejsze informacje dotyczące formy i działania Funduszu oraz dokonanej przez niego transakcji.

Jak zauważył, w opisie sprawy oraz własnym stanowisku wnioskodawca przedstawił argumentację odnoszącą się do spełnienia przez Fundusz warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Tym samym, wnioskodawca w przedmiotowym wniosku odniósł się odpowiednio do: podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu od całości dochodu, prowadzenia działalności na podstawie stosownego zezwolenia, podlegania stosownemu nadzorowi, posiadania depozytariusza, wyłącznego gromadzenia i lokowania środków pieniężnych z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Ponadto, wnioskodawca w opisie sprawy wskazał na spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o CIT, odwołując się do zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii, w której w art. 26 przewidziano procedurę wymiany informacji pomiędzy polskimi i brytyjskimi organami podatkowymi.

Następnie organ przywołał treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, wskazując, że przepis ten wprowadza zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych podatników, prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zwolnienie z opodatkowania przysługuje, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wymienione w ww. przepisie przesłanki i istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3 ustawy o CIT).

Niezależnie od powyższego należy mieć jednak - zdaniem DKIS - na uwadze, że Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w spółce luksemburskiej będącej odpowiednikiem polskiej sp. z o.o., które następnie zbył w 2019 r. uzyskując z tego tytułu dochód. Na moment zbycia, co najmniej 50% wartości aktywów ww. spółki luksemburskiej pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce.

Ze względu zatem na lokowanie środków pieniężnych w udziały (uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży udziałów) nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, gdyż zakres faktycznie prowadzonej przez niego działalności wykracza poza zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej, o której mowa w powyższym przepisie.

Organ interpretacyjny odwołał się przy tym do uzasadnienia wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a. Wynika z niego odwołanie do usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy. Co istotne, uzasadnienie wprowadzanych zmian wskazuje, że: "(...) wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne (...). Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach (...)."

DKIS podkreślił, że do powyższej kwestii, tj. porównywalności zakresu działania funduszy zagranicznych z zakresem działalności funduszy krajowych, jako warunku zastosowania zwolnienia, w znacznej mierze odniosło się orzecznictwo sądów administracyjnych. W przykładowym wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2966/16 oddalającym skargę kasacyjną podatnika (nierezydenta) sąd wskazał, że: "Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że braku porównywalności WSA upatrywał w odmiennym przedmiocie działalności Spółki w porównaniu z przedmiotem działalności podmiotów zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Z art. 6 ust. 10a lit. b) oraz ust. 11a lit. e). u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika bowiem, że wyłącznym przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów, jest lokowanie środków pieniężnych. Taki przedmiot działalności został również określony do funduszy działających w oparciu o uregulowania krajowe. (...) przedmiot działalności Spółki różni się zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów, zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiot działalności Spółki obejmuje między innymi udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz realizowanie dowolnych inwestycji, operacji lub udzielanie innych kredytów. Tak szerokiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów (przyp. krajowych), co przez stronę skarżącą nie zostało zakwestionowane i co również wprost wynika z art. 6 ust. 10a i ust. 11a u.p.d.o.p.".

Podobne (analogiczne) rozstrzygnięcia wynikają również z wyroków NSA o następujących sygnaturach spraw: II FSK 1777 /15, II FSK 2357 /16, II FSK 2505 /16, II FSK 2895 /16, II FSK 2964/16, II FSK 2965 /16, II FSK 2967 /16, II FSK 417 /14, oraz z wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2340/17.

Odnosząc powyższe do opisu przedmiotowej sprawy DKIS podniósł, że wnioskodawca, dokonuje sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1. Przepisy krajowe odnoszące się do działalności polskich funduszy emerytalnych tj. wynikające z ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 105 ze zm.- u.o.f.f.e.) nie przewidują możliwości lokowania aktywów funduszu emerytalnego w udziały spółek. Wskazuje na to zarówno art. 141 jak i art. 50 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że przedstawiony w przedmiotowej sprawie zakres faktycznie prowadzonej działalności przez brytyjski pracowniczy fundusz emerytalny, wykracza poza zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej polskich funduszy emerytalnych. Nie można w tych okolicznościach uznać, że zagraniczny fundusz działa na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i jest podmiotem równoważnym polskim funduszom emerytalnym. Jak z tego wynika, nie jest możliwe zastosowanie w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Fundusz spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do kwestii wynikającej z pytania nr 2 DKIS ponownie przytoczył brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazał, iż w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 tej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce (...) - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki (...) bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy o CIT nie stanowią wyłącznej podstawy do objęcia danego podmiotu ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP. W przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danym stanie faktycznym powstaje ograniczony obowiązek podatkowy mają pierwszeństwo przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i od zysków majątkowych podpisana dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę ora przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. reguluje m. in. kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków z przeniesienia majątku, w tym zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów.

W dalszej kolejności DKIS przedstawił regulacje art. 13 ust. 1 i ust. 2, a także ust. 5 ww. Konwencji oraz inne jej przepisy mające znaczenie w realiach opisanego stanu faktycznego (art. 6, art. 7).

Jak przypomniał, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w luksemburskiej spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując w ten sposób 0,5% udziałów. Spółka Luksemburska 1 była 100% udziałowcem innej luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki Luksemburskiej 2), która z kolei była udziałowcem w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki Polskie były właścicielami nieruchomości położonych na terytorium RP. W listopadzie 2019 r. Fundusz zbył całość posiadanych przez siebie udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 na rzecz innego podmiotu. Na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Luksemburskiej 1 pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce.

Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje prawne i odwołując się do pojęcia nieruchomości na gruncie prawa polskiego DKIS podkreślił, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z art. 13 ust. 2 Konwencji wynika, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie z przeniesienia własności m.in. udziałów (akcji), których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Ponadto - jak wskazał - z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. można wnioskować, iż przepis ten nie ogranicza opodatkowania nierezydentów do dochodu ze zbycia udziałów (akcji) spółki z siedzibą na terenie RP. Przepis nie zawiera zastrzeżenia, iż dotyczy on przeniesienia własności udziałów (akcji) tylko spółek z siedzibą na terenie RP. Definicję spółki zawiera art. 4a pkt 21 ustawy i objęte nią są również spółki posiadające siedzibę poza RP. Ponadto ww. przepis wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu na terenie RP podlegają dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów, akcji, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów podmiotu, którego akcje są zbywane, stanowią pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej lub prawa do takich nieruchomości.

Z uwagi na powyższe - zdaniem DKIS - dochód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w spółce luksemburskiej, której co najmniej 50% wartości aktywów pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny stwierdził, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że ww. przepis rozróżnia zakres dopuszczalnej działalności lokacyjnej, tj. określa kategorie lokat, w które musi inwestować nierezydent prowadzący program emerytalny, aby skorzystać z tego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a w rezultacie, że zakres faktycznie prowadzonej przez Fundusz działalności wykracza poza zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej, co powoduje, że Fundusz nie jest uprawniony do skorzystania z tego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy regulacja ta nie wprowadza takich warunków, a więc działalność prowadzona przez Fundusz powinna być objęta zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.;

2. art. 18 i 63 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., nr C, poz. 326, dalej: "TFUE") w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) do e) u.p.d.o.p. poprzez:

a) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. jest dodatkowo warunkowana spełnieniem kryterium porównywalności z dopuszczalnym zakresem działalności, która może być prowadzona przez polskie fundusze emerytalne, podczas gdy celem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. a) do e) było właśnie określenie zamkniętego katalogu przesłanek, których spełnienie niezbędne jest do uznania zagranicznego funduszu emerytalnego za porównywalny z polskim funduszem emerytalnym i które w konsekwencji stanowią jedyne ramy prawne umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 1 la lit. a) do e) u.p.d.o.p. przez zagraniczne fundusze emerytalne z uwzględnieniem poszanowania zasady swobody przepływu kapitału w ramach UE i regulacja ta nie może wyłączać prawa Funduszu do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) do e).

b) błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na możliwość inwestowania przez Fundusz w udziały zagranicznej spółki kapitałowej, Fundusz nie jest obiektywnie porównywalny do krajowych funduszy emerytalnych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 105, ze zm. - dalej "ustawy o funduszach emerytalnych lub u.o.f.f.e") i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że Fundusz nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w ww. przepisie, co stanowi naruszenie zasady przepływu kapitału i tym samym dyskryminacyjne traktowanie Funduszu pod względem podatkowym w Polsce, podczas gdy fakt, że Fundusz ma możliwość inwestowania w udziały zagranicznych spółek kapitałowych nie może oznaczać, że Fundusz nie jest porównywalny do polskich funduszy emerytalnych, a tym samym nie powinno więc oznaczać utraty przez Fundusz prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 la lit. a) do e) u.p.d.o.p.

3. art. 50 ust. 1 pkt 1 oraz art. 141 ust. 1 pkt 1-34, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 i 4 ustawy o funduszach emerytalnych w zw. art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) do e) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Polsce Fundusz obowiązują identyczne kryteria działalności jak polskie fundusze emerytalne i w konsekwencji uznanie, że z uwagi na sposób lokowania zgromadzonych środków pieniężnych Fundusz nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy przepisy Ustawy o funduszach emerytalnych nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie dla potrzeb wykładni art. 6 ust. 1 pkt ha lit. a) do e) u.p.d.o.p., w sytuacji gdy podatnikiem jest podmiot zagraniczny, tj. Fundusz;

4. art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) do e) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że transakcja zbycia przez Fundusz udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie skutkowała powstaniem dla Funduszu dochodu opodatkowanego w Polsce, podczas gdy takie dochody powinny podlegać zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) do e) u.p.d.o.p. z uwagi na łączne spełnienie przez Fundusz wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

5. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przesłanek zwolnienia podmiotowego art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p., upatrując w nich warunku dopuszczalnej działalności lokacyjnej, który nie został w tym przepisie wyznaczony, co naruszyło zasadę działania organu zgodnie z obowiązującym prawem oraz wadliwe sporządzenie przez organ uzasadnienia prawnego zaskarżonej Interpretacji polegające na pominięciu argumentów Funduszu przedstawionych we wniosku w zakresie przesłanki zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ww. ustawy, co doprowadziło do wydania Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie Interpretacji według stanowiska organu nieznajdującego poparcia w przepisach prawa oraz pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i oparcie rozstrzygnięcia na przepisach polskiej Ustawy o funduszach emerytalnych, które nie znajdują zastosowania do Funduszu ze względu na miejsce siedziby.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W pierwszej kolejności autor skargi przedstawił dotychczasowe stanowiska stron w sprawie.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego przytoczył ponownie treść art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. a) - e) u.p.d.o.p. i art. 18 TFUE, zgodnie z którym, w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, mogą przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji.

W myśl art. 63 ust. 1 i 2 TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Natomiast organ w realiach niniejszej sprawy przyjął, że Fundusz Brytyjski nie działa na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i nie jest podmiotem równoważnym polskim funduszom emerytalnym. W świetle powyższego nie jest możliwe zastosowanie w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT".

Zdaniem skarżącego, z takim podejściem nie sposób się zgodzić. W zakresie zarzutu z pkt 1 skargi pełnomocnik zwrócił uwagę na literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. - które jest istotne w kontekście stanowiska organu wyrażonego w interpretacji, że "zakres faktycznie prowadzonej przez niego działalności wykracza poza zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej". Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy, zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, których przedmiotem działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Skarżący stanął na stanowisku, że przepisy prawa podatkowego, a zwłaszcza zwolnienia podatkowe należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych należy skorzystać z innych metod wykładni. Za takim wyborem rodzaju wykładni przemawia także fakt, że analizowane regulacje mają charakter szczególny, stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle (wąsko).

Specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne.

W ocenie skarżącego organ doszedł do błędnych i nielogicznych wniosków interpretacyjnych dotyczących "zakresu możliwej do realizacji działalności lokacyjnej polskich funduszy emerytalnych" na tle art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. ponieważ przepis ten w swojej treści nie wyznacza zakresu działalności lokacyjnej. W konsekwencji Fundusz w zakresie swojej polityki inwestycyjnej nie mógł wykroczyć poza jakikolwiek zakres działalności lokacyjnej, skoro polski ustawodawca takiego zakresu nie wskazał w tym przepisie. Brak wskazania takiego zakresu w art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. e) był celowy i miał na celu uwzględnienie specyficznych form organizacyjno-prawnych funkcjonowania funduszy emerytalnych w innych państwach członkowskich UE oraz EOG oraz zapewnić realizację unijnej zasady swobody przepływu kapitału.

W konsekwencji w ocenie skarżącego organ interpretując art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ww. ustawy złamał dyrektywę interpretacyjną "lege non distinquente nec nostrum est distinquere", która zakazuje wprowadzania rozróżnień interpretatorowi normy prawnej, jeżeli takie rozróżnienie nie zostało w tej normie wprost wyrażone. Reguła ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku norm regulujących obciążenia publicznoprawne, które powinny być czytane wąsko. Bezprawne rozróżnienie polega na zawężeniu stosowania zwolnienia wobec nierezydentów będących funduszami emerytalnymi, którzy dokonują działalności lokacyjnej w takie inwestycje jak udziały spółek, które jest zgodne z prawodawstwem państwa członkowskiego, w którym dany fundusz emerytalny ma siedzibę.

Dalej skarżący podniósł, że pojęcie "lokowania" nie posiada definicji legalnej w ustawie o CIT. Biorąc pod uwagę gospodarczy kontekst słowa "lokowanie" przeznaczenie oraz zainwestowanie przez Fundusz środków pieniężnych w udziały spółki wpisuje się w znaczenie tego pojęcia. W konsekwencji Fundusz poprzez lokowanie zgromadzonych środków pieniężnych w udziały w Spółce Luksemburskiej 1 z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego miał prawo w ocenie skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w komentowanym przepisie - z tytułu zbycia udziałów w tej spółce.

Prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej DKIS w sposób nieuzasadniony odstąpił od reguł wykładni językowej i bezpodstawnie zawęził możliwość stosowania zwolnienia podatkowego. Jak podkreślił autor skargi, warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. należy postrzegać przez pryzmat celu na jaki są przeznaczone środki uzyskane z działalności inwestycyjnej, a nie zakresu dozwolonych inwestycji - tak też wynika wprost (literalnie) z brzmienia przepisu. Z powyższych względów organ nie wykazał w sposób prawidłowy, że przedmiot działalności Funduszu nie wypełnia kryteriów wskazanych w ustawie o CIT. Taką ocenę wspiera analiza chociażby prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., sygn. I SA/Wr 324/16, który przyznał prawo do zwolnienia podmiotowego kanadyjskiemu funduszowi emerytalnemu, którego polityka lokacyjna na mocy prawa kanadyjskiego była znacznie szersza niż przewidziana dla polskich funduszy emerytalnych. W wyroku tym WSA podkreślił, że "W tym zakresie należy przyznać rację stronie, że warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ww. ustawy należy postrzegać przez pryzmat celu na jaki są przeznaczone środki uzyskane z działalności inwestycyjnej, a nie zakresu inwestycji. (...) Niewątpliwie - jak wynika z akt sprawy i przepisów regulujących funkcjonowanie polski funduszy emerytalnych czy inwestycyjnych skarżąca zarządza posiadanymi aktywami i inwestuje je w szerszy wachlarz instrumentów finansowych niż podobne podmioty działające w kraju, nie może to jednak przesądzać o naruszeniu przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11 lit e) u.p.d.o.p. (nadal jest to lokowanie środków), zwłaszcza w kontekście zasady niedyskryminacji. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Gl 360/17, którego fragment pełnomocnik przytoczył.

Zdaniem skarżącego, zawężające rozumienie porównywalności (sprowadzające się w niniejszym postępowaniu do wymogu identyczności) w zakresie polityki inwestycyjnej i sposobu lokowania gromadzonych środków pieniężnych z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego prowadzi w rzeczywistości do ukrytej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby Funduszu, bowiem różnicuje sytuację rezydentów i nierezydentów osiągających dochody na terytorium Polski, wprowadzając warunek w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy., który nie został wyrażony w literalnym brzmieniu tego przepisu.

Skarżący podkreślił, iż wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 11a do u.p.d.o.p. w 2011 r. wynikało ze wskazania przez Komisję Europejską naruszenia przez Polskę traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG oraz zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 200614093.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano m.in.: "Dążąc przy tym do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

Niemniej jednak twierdzenie DKIS, że "Nie można w tych okolicznościach uznać, że zagraniczny fundusz działa na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i jest podmiotem równoważnym polskim funduszom emerytalnym" stoi w sprzeczności nie tylko z bezpośrednim brzmieniem tego przepisu, ale również z jego celem znajdującym odzwierciedlenie w treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej - który wskazuje, iż przy opracowywaniu rzeczonych regulacji stawiano sobie za cel uwzględnienie specyfiki form organizacyjno-prawnych funduszy emerytalnych funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Zdaniem skarżącego, obowiązek respektowania zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE) nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie komentowanego przepisu u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2016r., sygn. III SA/Wa 641/15 dotyczącym niemieckiej instytucji wspólnego inwestowania jednoznacznie rozstrzygnięto, iż "Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę (zastosowaną przez organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie) prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze do form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność ma znaczenie podrzędne w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 303107, wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3011/12, III SA/Wa 2810/12)".

Jak dalej podniósł pełnomocnik, omawiany przepis stanowi narzędzie, którym precyzyjnie określono jakie ramy organizacyjno-prawne musi posiadać zagraniczny fundusz inwestycyjny, aby uzyskać prawo do zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce. Przyjąć należy, że spełnienie wszystkich pozytywnych przesłanek wymienionych w tym przepisie jest właśnie uzewnętrznieniem charakteru danego zagranicznego funduszu w formie akceptowanej przez polskiego ustawodawcę. Tymczasem organ zastosował niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Właściwa interpretacja takiego dodatkowego warunku - abstrahując już od faktu naruszenia zamkniętego katalogu przesłanek do zwolnienia - powinna zakładać poszukiwanie porównywalności funduszy emerytalnych, z uwzględnieniem jednak dopuszczalnych różnic organizacyjno-prawnych zachodzących w różnych Państwach Członkowskich.

Podsumowując, nałożenie na zagraniczne fundusze emerytalne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze emerytalne oraz odczytywanie przez organ przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. przez pryzmat art. 50 ust. 1 i art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach emerytalnych, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, bez wątpienia prowadzi do dyskryminacji Funduszu z perspektywy praw na gruncie podatków.

W tym miejscu pełnomocnik zwrócił uwagę na bogate orzecznictwo, zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych w kontekście funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, które daje jasne i bardzo pomocne wskazówki, jak należy rozumieć i badać porównywalność nierezydentów do rezydentów, w szczególności wskazuje, iż różnice wynikające z formy i specyficznych uregulowań prawnych działania - pomiędzy nierezydentami i rezydentami nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności takich podmiotów.

W powyższym zakresie skarżący przywołał wyrok TSUE w sprawie Aberdeen C-303/07 z którego wynika, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. Odwołał się także do wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series C190/12. Z wyroków tych wypływa wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału - aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne.

Według skarżącego, TSUE akceptuje fakt, że podmioty działające w obrocie gospodarczym, mające siedzibę w różnych państwach są tworzone i działają na podstawie różniących się między sobą przepisów i zasad. Jednak te różnice nie mogą mieć decydującego wpływu na kwestię oceny porównywalności rezydentów i nierezydentów. Przesłanką, która powinna mieć decydujący wpływ na tę ocenę powinna być przesłanka oparta na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spełnianych przez ten podmiot - chodzi bowiem o porównywalność podmiotów, a nie ich tożsamość (identyczność) w najdrobniejszych kwestiach dotyczących zasad funkcjonowania (takich jak np. przepisy dotyczące aktywów, w które mogą inwestować fundusze).

Następnie pełnomocnik odniósł się do tez prezentowanych w wyrokach polskich sądów administracyjnych, przytaczając istotne tezy z wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. (III SA/Wa 2810/12).

Istotne zdaniem skarżącego w kontekście przedmiotowej sprawy jest to, iż od daty wejścia Polski do Unii Europejskiej wykładnia przepisów krajowych musi uwzględniać prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewnić obiektywną porównywalność podmiotów krajowych i funkcjonujących na rynku unijnym. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się orzecznictwa TSUE mimo szczególnej specyfiki analizowanego przepisu oraz przesłanek i kontekstu wprowadzenia go do polskiego ustawodawstwa. Jednocześnie błędnie powołał się na wsparcie swojego stanowiska poprzez przywołanie wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2966/16, bowiem dotyczył on podmiotu, który oprócz gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego prowadził odmienną od Funduszu działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką. W konsekwencji stan faktyczny w przywołanym wyroku nie jest adekwatny do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Podobny zarzut skarżący sformułował przeciw pozostałym wyrokom powołanym w interpretacji, wskazując, ze wyrok NSA o sygnaturze II FSK 1777/15 nie dotyczył wykładni art. 6 ust. 1 pkt 11a, wyroki NSA o sygn. akt II FSK 2357/165 II FSK 2505/16, II FSK 2895/16, II FSK 2964/16, II FSK 2965/16, II FSK 2967/16 dotyczyły podatników udzielających kredytów zabezpieczonych hipoteką, wyrok II FSK 417/14 nie dotyczył wykładni art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., z kolei wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2340/17 dotyczył podmiotu ukierunkowanego na zabezpieczenie wypłaty świadczeń emerytalnych przez podmioty trzecie prowadzące programy emerytalne, a nie na samodzielne prowadzenie programu emerytalnego (w tym przez gromadzenie środków ze składek emerytalnych uczestników danego programu)

W kontekście podniesionego zarzutu numer 3 skargi, pełnomocnik zaznaczył, iż DKIS w sposób nieuprawniony rozszerzył zakres znaczeniowy pojęcia "lokowanie", o którym mowa w omawianej regulacji poprzez bezpodstawne zastosowanie reguł wykładni systemowej w postaci odesłania do art. 50 oraz art. 141 ustawy o funduszach emerytalnych, która reguluje organizacyjno-prawne funkcjonowania funduszy emerytalnych w Polsce - mimo braku takiego odesłania w treści przepisu oraz bez uzasadnienia merytorycznego odstąpienia od reguł wykładni językowej, której wyniki w ocenie strony nie budzą poważnych wątpliwości. To skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów, tj. zastosowaniem ich w sytuacji, gdy nie powinny one w ogóle znaleźć zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku.

Gdyby DKIS działał na podstawie i w granicach właściwych w przedmiotowej sprawie norm prawnych, nie miałby podstaw do stwierdzenia odmowy przyznania zwolnienia podmiotowego Funduszowi tylko z tego powodu, że brytyjskie prawo w porównaniu do prawa polskiego przewiduje szerszy wachlarz działalności lokacyjnej funduszu emerytalnego.

Końcowo autor skargi umotywował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Przede wszystkim odwołał się do art. 14c § 1 i 2 O.p., który oznacza, że organ wydając interpretację indywidualną nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów uznaje on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, ale powinien wyjaśnić, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku oraz wskazać jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe (vide: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2018, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 636/17, WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1080/15)).

Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe organ interpretacyjny poprzestał przy tym na ocenie spełnienia przez skarżącego przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p., chociaż w nie dokonał analizy w zakresie działalności Funduszu w kontekście całego art. 6 ust. 1 pkt 11a. Lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie organu, iż "zakres faktycznie prowadzonej przez niego działalności wykracza poza zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej" bez wskazania argumentów uzasadniających taki kierunek interpretacyjny nie budzi zaufania do organu, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było prowadzone w sposób rzetelny, wnikliwy i rozpatrujący argumenty Funduszu. Organ w ogóle nie odniósł się do faktu, że Fundusz jest podmiotem prawa brytyjskiego i podlega odmiennym zasadom polityki lokacyjnej, której nie można porównywać z zasadami przewidzianymi w Ustawie o funduszach emerytalnych.

Jednocześnie organ pominął w sprawie wiążące Polskę prawo wspólnotowe, w szczególności przepisy TFUE i wypracowane na jego gruncie orzecznictwo, jak również sprzeczność wykładni przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sposób dyskryminujący brytyjski Fundusz - a to z uwagi na nieuprawnione i bezpodstawne zawężenie działalności lokacyjnej w celu skorzystania ze zwolnienia podmiotowego. DKIS całkowicie zignorował fakt, iż brytyjski Fundusz nie podlega u.o.f.f.e., przez co dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego. W istocie - zdaniem Funduszu - uzasadnienie prawne organu sprowadziło się do zacytowania przepisów i przywołania ogólnych reguł dotyczących zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych, a na próżno w nim szukać odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego i argumentacji skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi, z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, daleJ P.p.s.a.) stanowiącego, iż: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne Interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W dalszej kolejności zauważyć przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na rzecz strony skarżącej, a dotycząca tego czy wnioskodawca, będący brytyjskim pracowniczym funduszem emerytalnym prowadzącym program emerytalny, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. i w konsekwencji czy dochody osiągnięte przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zdaniem Funduszu, uzyska on dochód na terenie RP, a nadto spełnia wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 11a lit. a) - e) u.p.d.o.p. do zwolnienia go z opodatkowania ww. podatkiem od dochodów osiągniętych w Polsce. W opinii wnioskodawcy spełniona także została przesłanka, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p., albowiem w zawartej pomiędzy Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w art. 26 przewidziano procedurę wymiany informacji pomiędzy polskimi i brytyjskimi organami podatkowymi.

Według organu interpretacyjnego, dochód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w spółce luksemburskiej, której co najmniej 50% wartości aktywów pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce. Niemniej jednak, ze względu na lokowanie środków w udziały spółek zagranicznych, Fundusz nie działa na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i nie jest podmiotem równoważnym polskim funduszom emerytalnym. Te bowiem, na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych takiej możliwości działalności lokacyjnej nie mają.

Mając na względzie tak zarysowany spór wskazać należy, iż stosownie do art. 6 ust. 11a u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,

e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny - mając na uwadze treść powołanego wyżej przepisu - nie zakwestionował, że wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w tym przepisie, tj. podatnikiem prowadzącym fundusz emerytalny. Innymi słowy nie zaprzeczył, że status strony skarżącej uprawnia co do istoty do skorzystania ze zwolnienia o charakterze podmiotowym. W wydanej interpretacji nie zakwestionowano też spełnienia szczegółowych przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) - d) u.p.d.o.p. Sporne okazało się jedynie spełnienie przez Fundusz warunku zamieszczonego pod lit. e) ww. uregulowania, stanowiącego, że przedmiotem działalności zagranicznego podatnika "jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego".

W ocenie Sądu rację w tym sporze trzeba przyznać stronie skarżącej.

W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodane zostały punkty 10a i 11a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązkiem Polski było usunięcie dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10 (np. będące UCTIS), lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Istotna jest przy tym konstrukcja omawianego przepisu. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG, ale tych tylko, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce.

W opinii Sądu nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podkreślić przyjdzie, iż Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska zasadniczo (poza pewnymi wątpliwościami nie związanymi z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) nie uchybia przepisom wspólnotowym. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne. Nadmienić także wypada - jak trafnie podniesiono w skardze - że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Za takim wyborem rodzaju wykładni w niniejszej sprawie przemawia nadto fakt, że komentowane regulacje mają charakter szczególny, stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle (ani zawężająco, ani rozszerzająco). Zgodzić się przy tym trzeba, że specyfika form organizacyjnoprawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE oraz EOG, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "lokowanie środków" i nie odsyła także w tym zakresie do u.o.f.f.e. Tymczasem zauważyć przyjdzie, że wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny sprowadza się do ścisłego porównania Funduszu do polskich funduszy emerytalnych działających na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Wykładnia DKIS nie dopuszcza żadnych różnic pomiędzy polskimi funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego a instytucjami wspólnego inwestowania i zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Organ interpretacyjny stanął w istocie na stanowisku, że aby zagraniczne podmioty mogły skorzystać z podmiotowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. to muszą być tożsame z polskimi funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi. Jak już jednak podkreślono, specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne. pochodzi od greckiego słowa analogia. Analogia zaś to z greckiego 'odpowiedniość, podobieństwo’.

Z uzasadnienia do projektu zmiany u.p.d.o.p. wynika nadto, że omawiana regulacja została skonstruowana tak, aby ww. zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom emerytalnym, funkcjonującym w oparciu o ustawę z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Mając powyższe rozważania na uwadze trzeba przyjąć, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania są podobne do funduszy krajowych (tak W. Nykiel, M. Wilk, Glosa do wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r., C-190/12, Europejski Przegląd Sądowy 2015, nr 6, s.37-43). analogicznie pochodzi od słowa analogia. Analogia zaś to z greckiego 'odpowiedniość, podobieństwo’.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy dokonał bowiem zawężającej, nie uwzględniającej wiążącego Polskę prawa wspólnotowego interpretacji wskazanych przepisów.

Brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że zawiera on regulacje dotyczące przedmiotu działalności, jaka musi być prowadzona przez zagraniczny podmiot korzystający ze zwolnienia. Nie ma zatem znaczenia dla zastosowania zwolnienia sposób lokowania aktywów, w niniejszej sprawie w udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością działających na terytorium innych państw członkowskich. To, że Fundusz ma możliwość inwestowania w udziały zagranicznych spółek kapitałowych, zgodnie z prawem brytyjskim zezwalającym na inne niż Polska formy lokowania aktywów przez fundusze emerytalne, nie może oznaczać, że nie jest porównywalny do polskich funduszy emerytalnych. Art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiają zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz ogólnie rozumianą zasadę swobody przepływu kapitału. Zapobieżenie dyskryminacji oznacza zrównanie pod względem podatkowym analogicznych podmiotów z siedzibą w innych krajach członkowskich w zestawieniu z podmiotami polskimi. Warto nadmienić w tym miejscu, że słowo "analogicznie" pochodzi od greckiego słowa "analogia", co według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN oznacza "odpowiedniość, podobieństwo". Wykładnia przepisów krajowych musi uwzględniać prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewnić obiektywną porównywalność podmiotów krajowych i funkcjonujących na rynku unijnym. Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów, będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten, jakkolwiek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ma znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy. Mimo iż podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE. W powołanym wyroku Trybunał wyraził istotny pogląd, że w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi - zakaz ten nie narusza prawa państw Unii Europejskiej do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane środki i procedury nie powinny jednakże stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie Aberdeen C-303/07. Jego lektura prowadzi do konkluzji, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W szczególności nie można wymagać by nierezydent wykazał się identycznymi cechami formalno-prawnymi, jak te przewidziane w prawie krajowym państwa przyznającego korzyść podatkową dla podmiotów utworzonych w oparciu o prawo wewnętrzne tego państwa.

Zdaniem Sądu, obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich, wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze mają siedzibę i któremu to prawu podlegają. Za niedopuszczalną uznać bowiem należy praktykę prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze. W świetle powyższego Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, iż Fundusz nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. z tej przyczyny, iż w przeciwieństwie do funduszy polskich, może lokować środki w udziały w spółce kapitałowej. Analiza porównywalności nie może być bowiem sprowadzona do analizy tożsamości porównywanych podmiotów.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postaepowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa.