Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3156/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 190 § 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. spółka jawna D. S., B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. spółka jawna D. S., B. S. kwotę 5437 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iz w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie "A." Spółka jawna D. S., B. S. (dalej jako: “Skarżąca") oraz w firmie "P." H. L. (dalej jako: "P."), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie".

Powyższe ustalenia były podstawą do wydania przez organ w dniu 15 marca 2004 r. decyzji, w której określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w wysokości 61.934 zł i za grudzień 2002 r. w wysokości 108.444 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.023 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy podważył rzeczywistość transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez firmę P..

Skarżąca dniu 14 maja 2004 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji i dokonała wpłaty podatku w kwocie 107.660,50 zł, która pokryła w całości zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r.

Decyzją z [...] czerwca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 136.032 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 27.299 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez P., bowiem z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że usługi określone na tych fakturach faktycznie nie zostały wykonane.

Skarżąca nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 688/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2002 r. i nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r., dokumentujących prace polegające na wykonaniu elementów służących do produkcji stojaków.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/06 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Sąd związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych z naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p."

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając powyższe stanowisko decyzją z [...] marca 2007 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w zakresie określenia pracochłonności prac związanych z wykonaniem elementów do produkcji stojaków oraz pracochłonności prac związanych z określonymi czynnościami adaptacji sklepów Z., uzyskany od trzech niezależnych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych i wykonujących te usługi dla Spółki Z.. Ponowiono również dowód z przesłuchania świadków, tj. M. L., W. L. oraz A. S.. Ponadto przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych Skarżącej za grudzień 2002 r.

Zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] listopada 2008 r. decyzji, którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. w kwocie 136.032 zł. Organ zakwestionował w niej prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez P. gdyż uznał, że wskazane na tych fakturach usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał zestawienia ilości wykonanych usług, terminów ich odbioru, czasochłonności ich wykonania oraz liczby zatrudnionych pracowników. Wskazał na niespójność zeznań H. L. oraz zatrudnionych przez nią pracowników, co w ocenie organu uczyniło te zeznania niewiarygodnymi. Zdaniem organu powiązania rodzinne i zależność gospodarcza pomiędzy Skarżącą a P., które choć nie dowodzą braku wykonania usług, miały wpływ na decyzje podejmowane w sferze gospodarczej tych firm.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej, złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT potwierdzających faktyczne wykonanie czynności,

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Powołując się na wybrane orzecznictwo wskazał, że to na organie podatkowym ciąży inicjatywa poszukiwania dowodów, a zarzut niewykonania usług potwierdzonych spornymi fakturami jest bezpodstawny.

W ocenie pełnomocnika organ rozstrzygając wszystkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej naruszył zasady postępowania dowodowego, które nie może opierać się na domniemaniach. Podkreślił, że powiązania rodzinne pomiędzy wspólnikami Skarżącej a H. L. oraz zależność gospodarcza pomiędzy tymi podmiotami nie stanowią okoliczności, które uzasadniają zarzut niewykonania usług przez P. na rzecz Skarżącej. Podkreślił, że prawo nie zabrania istnienia powiązań rodzinnych między podmiotami gospodarczymi.

Pełnomocnik wskazał również na okoliczności, które - jego zdaniem - nie wykluczały wykonania przez P. jednocześnie usług na rzecz sklepów "Z." oraz na rzecz C.. Podkreślił, że P. zatrudniała 2 osoby pracujące po 12 godzin, 2 osoby pracujące po 8 godzin, a od 15 grudnia dodatkowo 1 osobę pracującą po 7 godzin. Wszyscy pracownicy w okresie wykonywania usług na rzecz Skarżącej przebywali w W.. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie zakwestionował usług wykonanych na rzecz sklepów "Z." w tym czasie, ale podkreślił czasochłonność prac wykonanych w tych sklepach w oparciu o opinię firm konkurencyjnych, a nie o opinię biegłych. Wskazał, że w okresie od 4 do 20 grudnia, a więc w okresie, w którym zakwestionowano wykonanie usług na rzecz C., montaż obejmował 6 sklepów, a prace te nie musiały obejmować 21 dni roboczych, bowiem organ podatkowy w nieuzasadniony sposób przyjął, że dzień roboczy przy pracach na rzecz "Z." trwał 8 godzin. Pełnomocnik podniósł, że faktyczna pracochłonność usługi na 1 sklep wynosiła od 3 do 8 godzin, a nie jak ustalił to organ podatkowy 15,5 godziny.

Ponadto zarzucił on, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę czasu pracy na rzecz C. H. L. oraz M. L., które zeznały, że pracowały po 12 godzin oraz A. S. i W. L., którzy jak wynika z protokołu przekazania, w okresie 4 - 20 grudnia pracowali na rzecz 6 sklepów "Z." tylko 4 dni (7, 12, 13 i 18 grudnia), zatem mogli pracować w tym okresie 13 dni, w tym Pan L. 12 godzin.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1137/09 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd podzielił zarzuty Skarżącej uznając, że w sprawie zostały naruszone przepisy O.p. tj. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 1. Wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie wspólnika Skarżącej oraz powołanie biegłego na okoliczność technologicznego czasu pracy koniecznego dla wizualizacji sklepów oraz wyprodukowania stojaków. Podkreślił, że w decyzji organ drugiej instancji nie omówił sprawy ewentualnego przedawnienia, do czego wydając decyzję za grudzień 2002 r. w dniu 24 kwietnia 2009 r. był zobligowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 7 maja 2010 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy o:

- protokół przesłuchania D. S. wspólnika Skarżącej,

- protokół przesłuchania świadka D. K.,

- opinię biegłego K. N. dotyczącą czasochłonności prac związanych z wizualizacją sklepów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Płatność zaś podatku za ten miesiąc przypadała w styczniu 2003 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., oceniając datę płatności podatku, mijał 31 grudnia 2008 r. Organ wyjaśnił, iż konsekwencją przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe po wydaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wygasło do wysokości zapłaty, jest przyznanie prawa organowi odwoławczemu do rozpoznania odwołania i wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji lub uchylającej tę decyzję i określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, nie wyższej jednak od zapłaconej przez podatnika. Zobowiązanie w kwocie wyższej niż zapłacona wygasło bowiem przez przedawnienie z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Wskazał, iż niniejszej sprawie Skarżąca zapłaciła 14 maja 2004 r. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. a tym samym zobowiązanie w tej części wygasło przez zapłatę przed upływem terminu przedawnienia przez co organ może rozpatrzyć odwołanie wniesione przez Skarżącą.

Organ stwierdził ponadto, że istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 90.997 zł z faktur VAT wystawionych przez P..

Organ podkreślił, iż zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednak z istoty podatku od towarów i usług wynika, że prawo to jest warunkowe. Podatnik ma więc prawo do odliczenia podatku, gdy posiada prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczny zakup towarów bądź usług, istnieją dwie strony transakcji: sprzedawca i nabywca oraz dokonane zakupy wykorzystywane będą do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku musi być zatem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, a więc zawierać dane określone przepisami prawa, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów oraz zebranych dowodów w sprawie. Prawo to zostało doprecyzowane w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury przez podmiot, który nie świadczył usług oraz nie sprzedał towarów wyszczególnionych w tej fakturze, mamy do czynienia z fakturą która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, zdaniem organu, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT nr [...] z 29 listopada 2002 r., [...] i [...] z 30 listopada 2002 r. (montaż systemów wizualizacji w sklepach "Z.") oraz nr [...] i nr [...] z dnia 30 listopada 2002 r. (obróbka elementów służących do produkcji reklam świetlnych na zamówienie innych podmiotów niż "Z." S.A.) wystawionych przez P.. Z materiału dowodowego wynika jednak, że usługi określone w w/w fakturach zostały wykonane przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, przed dniem rejestracji P. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz przed zatrudnieniem jakichkolwiek pracowników. Firma ta zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 15 listopada 2002 r. i w tym dniu zatrudniła pracowników, natomiast zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika podatku od towarów i usług dokonała w dniu 20 listopada 2002 r., a montaż wizualizacji i obróbka elementów służących do produkcji reklam zostały wykonane przed tą datą. Z powyższego wynika zdaniem organu, że usługi, których potwierdzeniem są faktury VAT nr [...], [...] i [...] nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, zatem nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu zaś do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] listopada 2008 r. w zakresie ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2002 r. i nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. wystawionych na rzecz Skarżącej przez P., organ odwoławczy podzielił stanowisko tego organu, że faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

Organ stwierdził, iż na podstawie zamówienia C. Sp. z o. o. z 4 grudnia 2002 r., Skarżąca zakupiła od P. usługi dotyczące obróbki elementów do produkcji stojaków reklamowych. P. zrealizowała usługi do dnia 20 grudnia 2002 r. W okresie od 4 do 20 grudnia 2002 r. P. zatrudniała czterech pracowników. Od dnia 15 listopada 2002 r. do 14 grudnia 2002 r. – W. L., M. L. i D. K., natomiast w dniu 15 grudnia 2002 r. zatrudniony został A. S.. Zatem w okresie od 4 do 14 grudnia 2002 r. w P. łącznie z właścicielem pracowały 4 osoby, a w okresie od 15 do 20 grudnia 2002 r. pracowało pięć osób. Czas realizacji w/w zamówienia jest zbieżny w czasie z wykonaniem przez P. 7 montaży wizualizacji sklepów "Z.", co miało miejsce w dniach: 4, 6, 7, 12, 13 i 18 grudnia 2002 r. – (faktura VAT nr [...] z 18 grudnia 2002 r.)

Organ wskazał także, iż 29 lipca 2010 r. biegły sądowy K. N. przedłożył wykonaną na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego opinię w sprawie określenia czasu niezbędnego do wykonania adaptacji 11 punktów sklepowych sieci "Z.". Z ekspertyzy wynikał czas wyrażony w godzinach, niezbędny do wykonania wizualizacji poszczególnych sklepów przez dwie osoby. Biegły wskazał, że wynik dokonanej ekspertyzy to czas normatywny, który może być krótszy, bowiem zależny jest od wielu innych czynników, takich jak fachowości ekipy wykonującej pracę, częstotliwości powtarzania czynności, organizacji pracy, zgrania członków ekipy, ich predyspozycji, itp. W ocenie organu odwoławczego brak jest okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na skrócenie normatywnego czasu pracy. Usługi były bowiem wykonane w niedługim czasie po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez P., co miało miejsce 15 listopada 2002 r., zatem podmiot ten nie miał doświadczenia w świadczeniu tego typu usług.

Czasochłonność wizualizacji sklepów ustalona przez biegłego sądowego dla dwóch osób jest wyższa od średniego czasu pracy ustalonego przez organ, gdzie dla dwóch pracowników czas pracy określono na 15 godzin i 30 minut.

W ocenie organu, ze względu na to, że realizacja usług określonych w w/w fakturach [...], [...] i [...] jest zbieżna w czasie, należało zbadać czy P. miała możliwości ich wykonania.

Organ uznał, że faktury VAT nr [...] z 27 grudnia 2002 r. i nr [...] z 30 grudnia 2002 r. wystawione na rzecz Skarżącej przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzać to miały następujące okoliczności:

1) Czas niezbędny do wykonania czynności produkcyjnych określonych na fakturach VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2002 r. i [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. wynosi razem 564 godziny. Skarżąca gotowe wyroby przekazała nabywcy - firmie C. Sp. z o. o. według zamówienia z 4 grudnia 2002 r. w dniu 20 grudnia 2002 r. Z powyższego wynika, że gotowy produkt wykonany został w okresie od 4 grudnia 2002 r. do 20 grudnia 2002 r., tj. w ciągu 17 dni. Wprawdzie w przesłuchaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. D. S. zeznał, że usługi potwierdzone fakturami VAT nr [...] i [...] wykonywane były już przed dniem 4 grudnia 2002 r. a w tym dniu Skarżąca otrzymała jedynie formalne potwierdzenie tego zamówienia, nie przedłożył jednak dowodów na potwierdzenie tego faktu.

2) W okresie od 4 do 20 grudnia 2002 r. dwóch pracowników P. świadczyło usługi wizualizacji 6 sklepów "Z." – W. L. i D. K., a przy 7 wizualizacji pracowało trzech pracowników tej firmy. Zgodnie z przeprowadzoną w niniejszej decyzji analizą czas niezbędny do wykonania tych usług to 12 dni (bez dojazdów), z dojazdami 17 dni. Z powyższego wynika zatem, że w okresie od 4 do 20 grudnia 2002 r. nie mogli uczestniczyć przy pracach związanych z produkcją.

3) Pan D. K. w przesłuchaniu z 9 lipca 2010 r. zeznał, że wykonywał montaże reklam, jeździł na reklamacje zamontowanych już reklam. Zeznał ponadto, że prace pomocnicze przy produkcji trwały od 1 do maksymalnie 5 godzin, a prace te odbywały się tylko w dzień. Zatem niewiarygodne są zeznania H. L., że produkcja odbywała się w godzinach nocnych i trwała 8 godzin dziennie.

4) Sprzeczność zeznań H. L. z warunkami umowy współpracy ze Skarżącą w zakresie pochodzenia materiałów do produkcji dla P. (wg. umowy wykonawca używa swoich materiałów i narzędzi, wg. zeznania - materiał wyłącznie powierzony przez Spółkę) - świadczy o fikcyjnym charakterze faktur nr [...] i [...].

5) M. L. w przesłuchaniu z 30 listopada 2007 r. zeznała, że pracowała jako kierowca, dostarczała towar i wykonywała prace w zakresie polerowania elementów konstrukcyjnych. Zatem z zeznań nie wynika, by pracowała przy wizualizacji bądź wniosła znaczący wkład pracy przy produkcji.

Powyższe okoliczności poparte zebranymi w sprawie dowodami wskazują zdaniem organu, że P. nie wykonała usług określonych na fakturach VAT nr [...] i [...]. Wobec powyższego, skoro w sprawie dowiedziono, że faktury zakupu usług od P. nie potwierdzają czynności dokonanych, to w konsekwencji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W związku z tym podjął działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy został uzupełniony o:

- opinię biegłego ustanowionego przy Sądzie Okręgowym W., w sprawie określenia czasu niezbędnego do wykonania wizualizacji 11 punktów sklepowych sieci "Z.",

- przesłuchanie D. S., wspólnika Skarżącej,

- przesłuchanie D. K., pracownika P., który nie był przesłuchiwany w toku wcześniejszego postępowania, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie została oceniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w przepisie art. 191 O.p.

Pismem z dnia 5 listopada 2010 r. Skarżąca złożyła skargę na niniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia gdyż organ odmówił odliczenia podatku z faktur, mimo że czynności, które są nimi udokumentowane, zostały faktycznie wykonane,

- art. 122 i 187 O.p. gdyż w toku postępowania organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu i art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak odniesienia się w skarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu,

- art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji mimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezawiadomienie jej o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego a przez to uniemożliwienie zadawania biegłemu pytań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. W myśl ostatnio wymienionego przepisu strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Jak się wskazuje w literaturze przedmiotu art. 190 O.p. jest kolejnym z elementów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału strony w każdym stadium tego postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis 2011, s. 782). Zasada ta została zapisana w art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona ma zatem prawo czynnie uczestniczyć w toku całego postępowania, tj. od momentu jego wszczęcia do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu służy m. in. art. 190 O.p.

Tymczasem z akt niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji nie zawiadomił pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Powołanie biegłego było wykonaniem zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1137/09. Sąd ten nakazał wówczas uzupełnić materiał dowodowy i powołać biegłego na "okoliczność technologicznego czasu pracy koniecznego dla wizualizacji sklepów i wyprodukowania stojaków" (s. 13 uzasadnienia wspomnianego wyroku). Stosowną opinię ustanowiony w sprawie biegły przedłożył organowi I instancji 29 lipca 2010 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji opinia ta posłużyła do wyliczenia czasu pracy potrzebnego do wykonania wizualizacji sklepów Z.. Z wyliczeń tych organ odwoławczy wyciągnął następnie wniosek o niemożności wykonania usług udokumentowanych fakturami nr [...] i [...].

Rację ma więc Skarżąca, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było istotną czynnością toczącego się postępowania. Tym samym nie zawiadamiając jej o przeprowadzeniu tego dowodu organ podatkowy pozbawił Skarżącą możliwości zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień, a w rezultacie uniemożliwił Skarżącej czynny udział w postępowaniu. Naruszenie to jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. dającym podstawę do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenia tego świadomy jest zresztą sam organ podatkowy, jako, że w znajdującej się w aktach sprawy, opinii prawnej z 3 grudnia 2010 r. czytamy, iż postawiony w skardze "zarzut nie zapewnienia Skarżącej czynnego udziału przy przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego jest zasadny.".

Wobec stwierdzonego przez Sąd naruszenia skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), kontrola pozostałych zarzutów byłby przedwczesna.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 152 orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.