Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 755/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lipca 2005 r. Nr [...], na podstawie art. 207, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zwanej dalej "Ordynacją", art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej "ustawą o VAT"- określił dla A. Sp. z o.o. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] lipca 2000 r. w kwocie 12.334,10 zł. Wskazał też różnicę pomiędzy podatkiem określonym w decyzji, a pobranym w wysokości 877,40 zł, a nadto wykazując ją jako kwotę zaległości, naliczył odsetki zwłoki od dnia 1 września 2003 r. do dnia 29 marca 2005r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. ze względu na to, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT), decyzja organu celnego o zmianie wartości celnej i kwoty długu celnego miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania tego podatku. Rozstrzygając o odsetkach Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2003 r., a więc w okresie, kiedy odsetki za zwłokę nie były pobierane przez organ celny, nalicza się je od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o VAT, czyli od dnia 1 września 2003 r. Odsetki te zostały naliczone z pominięciem okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji (art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji).

W odwołaniu od decyzji A. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji, art. 2 Konstytucji oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 i 11 c ustawy o VAT oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 158, poz.1047 ze zm.). Według strony w ówczesnym stanie prawnym zobowiązanie podatkowe w zakresie dodatkowo ustalanej kwoty VAT powstawało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, czyli z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi, co miało znaczenie dla sposobu naliczania odsetek za zwłokę, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oceny zgłoszenia celnego według przepisów prawnych obowiązujących po dniu 1 września 2003 r., co spowodowało negatywne konsekwencje dla strony.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji oraz art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2 i ust. 3, art. 11c ust. 4 ustawy o VAT utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zobowiązanie podatkowe, w przypadku importu towarów, powstaje z dniem powstania długu celnego, a w przypadku, kiedy podatek został pobrany w wysokości niższej, właściwy organ ustala jego prawidłową wysokość. Decyzja ta, zarówno w stanie prawnym przed 1 września 2003 r. (przed datą wejścia w życie nowelizacji art. 11 ustawy o VAT, na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zmianami), jak też po tej dacie, jest decyzją deklaratoryjną. Powołał się przy tym na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04, w której Sąd stwierdził, że ,,(...)w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań (...), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji" i zwrócił uwagę na to, że art. 11 a ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący w 1996 r. ma identyczną treść, jak art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego w tej sprawie. Według Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie nie doszło do naruszenia zasady lex retro non agit, ponieważ w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 września 2003 r., odsetki powinny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o VAT, czyli od daty 1 września 2003 r. Istnienie zaległości podatkowych powoduje - dla podatnika - konieczność uiszczania odsetek za zwłokę. Ponadto w treści art. 54 § 1 Ordynacji ustawodawca wymienił sytuacje, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę, a punkt 7 przywołanego przepisu został zastosowany w tej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 2 Konstytucji RP w wyniku niekorzystnej interpretacji art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 3 ustawy o VAT, naruszenie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji na skutek zastosowania ich w sytuacji, kiedy zaległość podatkowa jeszcze nie wystąpiła oraz naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji poprzez błędne zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego i wniósł o stwierdzenie nieważności zakwestionowanej decyzji, względnie o uchylenie jej w całości na podstawie art. 145 § 1 pktl 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a..

Według skarżącej, z faktu, że decyzja ustalająca podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości ma charakter deklaratoryjny nie wynika, że określony decyzją podatek stanowi zaległość podatkową wywołującą skutki ex tunc. Dyrektor Izby Celnej nie wykazał, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała przed upływem terminu wynikającego z decyzji ustalającej prawidłową kwotę podatku VAT. Naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., nowelizującej ustawę o VAT, nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005 r. l SA/Bk 109/05, z którego wynika, że "w przypadku dokonanej przez organ w decyzji korekty samowymiaru, podatnik zobowiązany jest do zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego różnicy w podatku daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę". Naruszenia art. 2 Konstytucji RP i zasady zaufania jednostki do organów państwa skarżąca doszukuje się w tym, że organy celne nie wykazały, iż różnica w kwocie podatku VAT należnego, w związku z wydaniem decyzji przez naczelnika urzędu celnego, jest zaległością i - w konsekwencji - tego, iż należy pobierać od niej odsetki za zwłokę, jeszcze przed upływem terminu zapłaty, który wynika z wydanej decyzji. Według skarżącej prawo i jego stosowanie powinno być sprawiedliwe w stosunku do jednostki. Przepisy prawne, pomimo ich niejasności, nie powinny być zawsze interpretowane na niekorzyść podatnika, a organy państwa powinny zachowywać się lojalnie wobec jednostki, co oznacza, że niejasność przepisów nie powinna być powodem zastosowania wobec jednostki obciążeń fiskalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w art. 31 ustawy nowelizującej z dnia 27 czerwca 2003 r., w którym ustawodawca wymienił sytuacje, w których dotychczasowe organy zachowały swoją właściwość rzeczową, brak jest wzmianki, że organy skarbowe zachowały kompetencje do orzekania w sprawach zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po wejściu w życie ustawy, a wszystkie podjęte czynności pozostają w mocy (art. 31 ust. 3). W sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił uwagę na to, że zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów nie powstaje w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z chwilą, kiedy podatnik powinien najpóźniej dokonać prawidłowo samoobliczenia podatku. Przed dniem 1 września 2003 r. organy podatkowe wydawały decyzje konstytutywne, tj. ustalające podatek w prawidłowej wysokości (art. 11c ust. 1 ustawy o VAT), zatem zobowiązanie podatkowe powstawało w momencie doręczenia decyzji. W sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 września 2003 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany w ustawie o VAT, czyli od 1 września 2003 r., ponieważ zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie. Tylko od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a decyzja ustalająca podatek w prawidłowej wysokości nie została wydana do 1 września 2003 r.. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. w obowiązującym obecnie stanie prawnym (od 1 września 2003 r.), zarówno decyzje wydawane przez organy skarbowe po weryfikacji zgłoszenia celnego (przeprowadzonej przez organ celny) na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT, jak i decyzje wydawane przez organ celny na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, mają charakter deklaratoryjny, czyli są formą powiadomienia importera o wysokości należnego podatku, którego obowiązek uiszczenia powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. W sprawie nie miało miejsca naruszenie zasady lex retro non agit, ponieważ określenie przez organy celne podatku we właściwej wysokości, chociaż było wynikiem weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego przed 1 września 2003 r., to weryfikacja miała charakter retrospektywny.

Spółka w dniu rozprawy złożyła załącznik do jej protokołu modyfikując wniosek skargi w ten sposób, że wnosiła o uchylenie decyzji w części określającej odsetki od zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 13 § 1 i § 2 oraz art. 15 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. - do rozpoznania tej sprawy właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" lub "c" p.p.s.a.).

2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., określającą należny podatek od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym Spółki oraz odsetki od tego podatku jako zaległości podatkowej. Skarżąca spółka nie kwestionowała, ani w czasie postępowania administracyjnego, ani w treści skargi do Sądu, ani w załączniku do protokołu rozprawy określenia wysokości podatku od towarów i usług. Określenie go w innej wysokości było następstwem zmiany wartości celnej towaru. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do wpłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji). Podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważywszy na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym rozstrzyga on w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołany podstawą prawną dokonał jej kontroli także w zakresie objętym skargą.

Zgodnie z art. 210 Ordynacji decyzja winna zawierać część dotyczącą oznaczenia strony, datę wydania, podstawę prawną, rozstrzygnięcie, uzasadnienie i pouczenie o trybie odwoławczym. Rozstrzygnięcie jest kwintesencją decyzji podatkowej, jest najważniejszym jej składnikiem. Rozstrzygnięcie wyraża rezultat zastosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku w kontekście ustalonego decyzją stanu faktycznego i materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie musi mieć w podstawie właściwy przepis prawa materialnego.

W tej sprawie podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. stanowił przepis art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 1 i 54 § 1 pkt 7 Ordynacji.

Pierwszy, określający zobowiązanie podatkowe podatnika, został rozwinięty w uzasadnieniu jako jego część prawna, pozostałe dotyczą odsetek od zaległości podatkowej. Stwierdzić trzeba, że żaden z nich nie stanowił podstawy do naliczenia przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Przepis art. 53 § 4 Ordynacji do dnia 31 grudnia 2002 r. nakładał na organy podatkowe taki obowiązek w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji. Ze wskazaną datą przepis ten został usunięty, a więc zamieszczenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji wyliczenia odsetek nie mogło stanowić elementu rozstrzygnięcia. Jest to część decyzji, która teoretycznie mogła być zawarta w uzasadnieniu, a nie bezpośrednio pod osnową decyzji. Również niepotrzebne i wykraczające poza przyjętą definicję osnowy były informacje dla podatnika dotyczące postępowania egzekucyjnego, charakteru zobowiązania, zaległości podatkowej i sposobu obliczania dalszych, po dacie doręczenia decyzji, odsetek.

Z uwagi na utrzymaną w polskim prawie podatkowym zasadę samoobliczania odsetek za zwłokę od zaległości, bez względu na sposób powstania zobowiązania, jeżeli podatnik lub inny podmiot doprowadzi do powstania zaległości podatkowej i ze względu na enumeratywne wskazanie w treści ustawy kiedy odsetki są naliczane przez organ podatkowy, regułą jest, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, następca prawny lub osoba trzecia, a nie organ podatkowy w treści decyzji, do czego jak wykazano organ nie ma przyznanej kompetencji. W analizowanej sprawie wskazanie naliczenia odsetek powinno nastąpić jako czynność materialno –techniczna. Z tego względu informacje zawierające wyliczenie odsetek w zaskarżonej decyzji nie wiąże skarżącej Spółki, co nie zwalnia jej od powinności zapłaty wymaganych odsetek. Kwestia ta może być w przyszłości przedmiotem innych spraw również w postępowaniu sądowo - administracyjnym.

Zdaniem składu orzekającego, w tej sprawi, nie miało to żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia co do meritum decyzji, czyli co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego.

Skoro jednak organ podatkowy pierwszej instancji zamieścił w decyzji (chociażby w jej uzasadnieniu) takie elementy, które rzutują na interes podatnika – ma on, naturalnie, prawo złożyć na taką decyzję odwołanie, a po jego nieuwzględnieniu przez organ drugiej instancji, skargę administracyjną.

4. Poruszając najistotniejszą dla skarżącej Spółki kwestię zasady i terminu naliczania odsetek należy stwierdzić, że:

- skarżąca dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru sprowadzonego z Niemiec w 2000 r., i wówczas zostały ukształtowane wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy, niezależnie od później przyjętej wartości celnej towaru;

- w tym czasie, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, jeżeli organ celny w wyniku sprawdzenia kwoty podatku wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym poprawił to zgłoszenia przez obliczenie podatku i wykazanie tak obliczonego w zgłoszeniu celnym (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT), podatnik miał termin 10 dni (7 dni według przepisów do dnia 1 września 2009 r.) do wpłacenia należności podatkowych. Do tych należności stosowało się przepisy celne. Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek we właściwej wysokości (art. 11c ust. 1 ustawy o VAT);

- organ celny w rozstrzyganej sprawie w wyniku kontroli postimportowej ustalił wyższą wartość celną towaru co w konsekwencji musiało spowodować konieczność określenia wyższego podatku od towaru i usług (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z daty wwozu oraz daty wydania decyzji celno-podatkowych w tej sprawie);

Zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT jest, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04), a organu celnego (podatkowego) nie można obciążać konsekwencjami błędnego zapisu dokonanego poprzez skarżącą w składanych dokumentach SAD, a więc w sytuacji gdy strona nie złożyła prawidłowego zgłoszenia celnego. W sprawie należy więc stosować stan prawny - wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej zawartym w załączniku z dnia 20 maja 2006 r. - z daty powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu należy odróżnić instytucję, określoną w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT wykazania kwoty podatków przez stronę w sposób nieprawidłowy i obliczenia ich w prawidłowej wysokości przez organ celny od podania nieprawidłowych (nieprawdziwych) danych w zgłoszeniu celnym dotyczących wartości celnej towarów, uniemożliwiających weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego, co ujawniono w drodze kontroli postimportowej (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT).

Przepis art. 11 ustawy o VAT zarówno w 2000-nym roku jak i obecnie (po 1 września 2003 r.) rozróżnia następujące sytuacje:

- obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym przez podatnika kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (art.11 ust. 1),

- weryfikację zgłoszenia przez urząd celny i według przepisów obecnie obowiązujących, wydanie decyzji określającej podatek, co może być połączone z wydaniem decyzji dotyczącej należności celnej (art. 11 ust. 2), w poprzednim stanie prawnym decyzję wydawał organ podatkowy,

- wpłacenie przez podatnika określonej kwoty w terminie 10 dni (art. 11 ust. 3) obecnie, a 7 dni w stanie prawnym z 2000-nego roku,

- w przypadkach nie wymienionych w art. 11 ust. 1-3, a więc przy kontroli postimportowej wpłacenie przez podatnika ustalonego decyzją zobowiązania w terminie i na warunkach określonych dla zapłaty cła.

Z art. 21 § 1 Ordynacji wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest import towaru, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT), a więc zgodnie z art. 63 § 3 w zw. z art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego w związku z dopuszczeniem towaru do obrotu. W sytuacji, kiedy podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3). Organ celny jest zobowiązany jedynie do sprawdzenia wyliczenia kwoty podatków na podstawie przedstawionych przez podatnika danych i - ewentualnie - do wyliczenia ich w prawidłowej wysokości. Błędy co do wykazania podatku, czy danych zawartych w zgłoszeniu celnym obciążają jednak podatnika. Zgodnie z art. 85 Kodeku celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu, a zgodnie z art. 209 § 2 dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Stosownie do art. 11 ust. 4 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. Kwota należności celnych, o której zarejestrowaniu dłużnik został powiadomiony zgodnie z art. 230 Kodeksu celnego, powinna zostać przez niego uiszczona w terminie 7 dni, a w obecnym stanie prawnym 10 dni, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości należności - jeżeli dłużnik nie korzysta z żadnego z ułatwień płatniczych przewidzianych w art. 233-237 (art. 231 Kodeksu celnego). Od kwot należności nie uiszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych (art. 242 § 2 Kodeksu celnego).

Istnieje więc jedynie pozorna sprzeczność pomiędzy podstawą materialną zobowiązania, przepisem art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, a terminem wskazanym w art. 11 ust. 3 i ust.4 jako termin płatności podatku, a w konsekwencji datą powstania zaległości podatkowej. Pozorność tą należy rozwikłać posługując się Kodeksem celnym, zgodnie zresztą z treścią cytowanego już art. 11 ust. 4 ustawy o VAT

W dziale III Kodeksu celnego, rozdziale "terminy i sposoby uiszczania należności", w art. 231 § 1 ust. 1 pkt 1 wskazano terminy płatności zarejestrowanej kwoty należności, wskazując między innymi, że o ile dłużnik nie korzysta z ułatwień, obowiązuje go termin 7 dniowy licząc od dnia powiadomienia o wysokości należności. Termin ten nie przeszkadza pobieraniu odsetek zwłoki, stanowiących również dług celny.

Tak więc przepis art. 11 ust. 4 ustawy o VAT nawiązuje wprost do przepisów obowiązującego równolegle do ustawy o VAT, Kodeksu celnego.

Zdaniem składu orzekającego należy go interpretować w ten sposób, że organ celny wszczyna postępowanie egzekucyjne wobec podatnika dopiero po upływie owych 10 dni. Tak zapewne rozumiały zapis i organy celne skoro w decyzji informują podatnika o postępowaniu egzekucyjnym, przy jednoczesnym przyjęciu konstrukcji decyzji jako deklaratoryjnej.

Przepisy zamieszczone w art. 11 ust. 1-3 nie dotyczą sytuacji kiedy organy celne i podatkowe, a obecnie celno-podatkowe w wyniku późniejszej kontroli i zakwestionowania wartości celnej, określił podatek od towarów i usług w odmiennej wysokości aniżeli deklarował podatnik.

Sąd oceniając decyzję nie podziela stanowiska organów co do początkowej daty naliczania odsetek zwłoki. Otóż przyjmując za przepisem art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji samoobliczalność podatku przez podatnika oraz konsekwentnie do treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. opowiadającej się za deklaratoryjnym charakterem decyzji z art. 21 § 3 i 3ª Ordynacji – nie jest możliwe uznanie, aby początkiem terminu do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej była data 1 września 2003 r. to jest data ustawowego przypisania organom celnym prawa do wydania decyzji podatkowych. Data zobowiązania wynika z jego podstawy materialnej, nie zaś z daty wprowadzonych zmian organizacyjnych w organach celno-podatkowych. Aby nastąpiła zwłoka w zapłacie musi być oznaczona przepisami prawa data, w której ma nastąpić ta zaplata, a data taka wynika z charakteru zobowiązania. Stąd też zdaniem Sądu termin o jakim mowa w art. 11 ust. 3 i 11 ust.4 w zw. z art. 231 Kodeksu celnego to termin wykonania zobowiązania na wezwanie będący skutkiem nieuiszczenia podatku w terminie. Zobowiązaniem zaś jest kwota podatku określona w decyzji, które winno było być ujęte w deklaracji, przez podatnika.

Oznacza to, że skarżąca Spółka winna uregulować odsetki zwłoki od podatku od towarów i usług we właściwej wysokości od końcowej daty terminu do uiszczenia długu celnego do dnia zapłaty.

Stwierdzić też trzeba, że gdyby Sąd ocenił informacje zawarte w decyzji jako elementy jej osnowy – decyzja również nie zostawałaby uchylona gdyż stosownie do treści art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącego. Gdyby Sąd odmiennie ocenił decyzję i ją uchylił, uważając, że nadmiar elementów w jej osnowie nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego – również nie mogłaby zapaść decyzja przewidująca wcześniejszą datę płatności odsetek. W ten sposób znaczenie ma jedynie rozstrzygnięcie właściwe, dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie kwestionowane zresztą przez skarżącą Spółkę.

Zdaniem Sądu odmienna ocena daty powstania zaległości podatkowej prezentowana przez Spółkę od przedstawionej niniejszym uzasadnieniem – burzy przyjęty porządek prawny. W każdym bowiem przypadku kontroli postimportowej, zakończonej zweryfikowaną wartością celną towaru – podmiot, który go importował byłby w korzystniejszej sytuacji od tego podmiotu, który złożył prawidłową deklarację celną lecz z uwagi na niemożność uregulowania należności cła i podatku we właściwym terminie musiał zapłacić odsetki za zwłokę i odsetki wyrównawcze. Pierwszy z nich mógłby oczekiwać do 3 lat na określenie wartości celnej, a do 5 lat na określenie podatku od towarów i usług, a następnie po określeniu należności byłby zwolniony z odsetek, gdyż cały czas należność ta nie stanowiłaby zaległości podatkowej.

Z przytoczonych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu art. 2 Konstytucji.

Nie dostrzegł też naruszenia art. 217 Konstytucji gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją Naczelnika Urzędu Celnego w P. mają prawidłowe podstawy prawne.

Wyrok na który powołuje się skarżąca Spółka - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dotyczył odsetek wyrównawczych, pojęciu nieznanemu ustawie o VAT, a więc przedmiot sprawy był odmienny od niniejszej.

Z tego względu skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.