Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 914/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 141 par.4, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 28 ust. 1pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 Art. 21 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 lutego 2013 r.; sygn. akt I SA/Kr 1800/12 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r.; nr [...] [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...], [...] października 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz O. Spółki z o.o. w K. 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1800/12, po rozpoznaniu skarg O. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń - listopad 2006 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził od organu na rzecz Spółki koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

We wnioskach z 30 grudnia 2011 r. O. sp. z o.o. w K. zwróciła się do organu z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., załączając jednocześnie korekty deklaracji. W uzasadnieniu wniosków podniosła, że nadpłata powstała w wyniku błędnego zadeklarowania i odprowadzenia podatku akcyzowego z tytułu ubytków powstałych w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego w P. do składu podatkowego skarżącej Spółki, ubytków powstałych w związku z przyjęciem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (zużycia technologiczne). W stosunku do nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z zużyciami technologicznymi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podniosła, iż [...] listopada 2008 r. otrzymała wiążącą interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (sygn. [...]). W interpretacji tej Dyrektor uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, wskazując, iż podatek akcyzowy nie jest zależny od zużyć technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procesie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym. Interpretację tę Spółka dołączyła do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzjami z [...] lipca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził nadpłatę za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. w stosunku do ubytków transportowych oraz ubytków powstających w związku z pojęciem wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tzw. "zużyć technologicznych".

Stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] kwietnia 2007 r., nr [...] ustalającą Spółce normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla składu podatkowego strony skarżącej w Płocku, spółce O. przysługiwało w 2006 r. zwolnienie od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych ze składu podatkowego w Płocku do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych ww. decyzją. Odnosząc się natomiast do ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, organ pierwszej instancji zauważył, iż podatnikiem akcyzy z tytułu powstania ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot wysyłający wyroby akcyzowe zharmonizowane, co potwierdza treść art. 11 ust 2 pkt 2 upa. W kwestii wniosku strony w zakresie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (zużycia technologiczne) organ odniósł się do znaczenia dołączonej do wniosku interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2008 r. stwierdzając, że nie ma związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane. Skoro zatem stan faktyczny z wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty zaistniał jeszcze przed otrzymaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej, to Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może skutecznie powoływać się na taką interpretację indywidualną. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej rozporządzenie), który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 upa, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE. L. 2003 nr 283 poz. 51), uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za niepowodujące powstania zobowiązania podatkowego. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia, pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia prowadzi ewidencję wskazującą na ilości i sposoby wykorzystania na terenie zakładu produkcyjnego paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów oraz będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu.

Decyzjami z [...] października 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Podzielił stanowisko sformułowane w zaskarżonych decyzjach. Stwierdził, że w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 upa zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów. Jednocześnie Sąd potwierdził stanowisko organu poprzez wskazanie, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia wyrobu w składzie podatkowym, jednak zobowiązanie podatkowe może nie powstać z uwagi na zwolnienie przewidziane w § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Podkreślił także, iż nie zgadza się z treścią interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2008 r., zastrzegając, iż udzielenie interpretacji o zakresie stosowania prawa jest czynnością z zakresu administracji publicznej, polegającej wyłącznie na udzieleniu informacji i nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylając zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięć.

Wskazał, że dokonana przez organy podatkowe ocena skutków wydania interpretacji podatkowej, uznającej stanowisko podatnika w kwestii zużyć technologicznych powstających przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za prawidłowe, jest właściwa. Stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 14l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: Op) stanowiący o braku zwolnienia z zapłaty podatku w sytuacji, gdy stan faktyczny będący przedmiotem wykładni zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Istnienie w obrocie prawnym takiej interpretacji daje podatnikowi ochronę w tzw. wąskim zakresie (brak odsetek, niewszczynanie postępowania karno-skarbowego), jednak nie tworzy jakiejś kazuistycznej normy prawnej, przyznającej podatnikowi uprawnienia, czy konkretyzującej jego obowiązki podatkowe. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego skutku. W konsekwencji powyższego organ celny mógł orzec w kwestii nadpłaty i zaprezentować stanowisko odmienne, niż w załączonej do wniosku interpretacji indywidualnej.

Analizując sposób rozstrzygnięcia oparty na konkretnych - powołanych w zakwestionowanych decyzjach - przepisach prawnych, Sąd zauważył lukę zarówno w ustaleniach faktycznych sprawy, jak i w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przepisów mających w niej zastosowanie. Jak przyjął organ w zaskarżonych decyzjach, zobowiązanie podatkowe może nie powstać z uwagi na treść § 5 ust. 1 rozporządzenia, który zwalnia od akcyzy paliwa, oleje lub gaz wykorzystywane na terenach zakładów, w którym są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Jak zaznaczyły w uzasadnieniach swych decyzji organy celne obydwu instancji, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przez podatnika przesłanek z § 5 ust. 2 rozporządzenia, tj. prowadzenia określonej tam ewidencji i przekazywania informacji o ilościach i sposobie wykorzystania tych produktów właściwemu organowi, do 25-go dnia każdego miesiąca. Na tym stwierdzeniu organy zakończyły swe rozważania, nie wskazując nawet, czy skarżąca Spółka spełniła warunki do uzyskania zwolnienia. Jest to tym bardziej nieadekwatne działanie, bowiem z akt postępowania zdaje się wynikać, że organ pierwszej instancji rozpoczął prowadzenie postępowania w tym zakresie, wzywając skarżącą do przedstawienia dokumentów związanych ze zużyciem technologicznym wyrobów akcyzowych. Skarżąca przedstawiła dokumenty, znajdujące się w kilku tomach akt sprawy, jednak organ w ogóle nie odniósł się do tego materiału dowodowego i nie ocenił, czy i jakie on ma znaczenie, jak również zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących istnienia warunków zwolnienia podatkowego z § 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji braki w ustaleniach faktycznych na etapie postępowania przed organami stanowiły naruszenie fundamentalnych zasad postępowania, m.in. przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistniałych naruszeń przepisów postępowania. Powyższe uchybienia ograniczyły w konsekwencji możliwości kontrolne sądu administracyjnego i uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W zaleceniach dotyczących powtórnego rozpatrywania sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, aby organy stosownie do stwierdzonych naruszeń uzupełniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonały jego oceny w świetle zastosowanych przepisów, a w szczególności § 5 ust 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Organ winien także wskazać w uzasadnieniu, czy strona skarżąca może korzystać z określonego w powołanych przepisach zwolnienia lub też, z jakich przyczyn z tego zwolnienia nie może skorzystać. Biorąc pod uwagę przebieg postępowania i treść zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, Sąd uznał także za zasadne rozważenie przez organy kwestii prawidłowości implementacji postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE w kontekście ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego w treści § 5 ust. 1 analizowanego rozporządzenia do przypadków zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych "w ramach procesów służących produkcji", a także ustanowienia w § 5 ust. 2 warunków, pod którymi prawo do zwolnienia przysługuje, a które w ocenie strony skarżącej nie wynikają z przepisów wspólnotowych, a ich ustanowienie jest sprzeczne z tymi przepisami.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na decyzje tego organu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 ppsa, polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organy przepisów postępowania, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organy i na podstawie art. 151 ppsa oddaliłby skargę;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1 art. 191 Op poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy miał obowiązek badania możliwości uzyskania przez stronę zwolnienia z § 5 ust. 1 rozporządzenia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji, przez które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy i tym samym nie mogły zostać przez Sąd uchylone, jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

5. art. 141 § 4 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nie zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania;

6. art. 141 § 4 ppsa przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2012 r., utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2012 r., stwierdzające Spółce nadpłatę w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2006 r. oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. okresy z tytułu zapłacenia akcyzy od wyrobów akcyzowych zużytych w celach technologicznych w składzie podatkowym do wytworzenia wyrobów akcyzowych, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik O. sp. z o.o. w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art.183 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w sprawie - w ocenie składu orzekającego - nie zachodzi. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu m.in. podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji.

Należy nadto wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie, lecz dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. NSA, jak już wyżej wskazano, jest związany zarzutami skargi i nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.

Sporna pomiędzy stronami kwestia dotyczy przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 upa. Regulacja ujęta we wskazanym przepisie jest regulacją z zakresu systemu fiskalnego stosowanego odnośnie produkcji, przetwarzania, przechowywania wyrobów akcyzowych tj. procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 upa stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia akcyzy następuje m.in. w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego z wyjątkiem, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Zakończenie tej procedury następuje także m.in. w przypadku: wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego - pkt 2 omawianego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że zużycie wyrobu akcyzowego powoduje, co do zasady, zakończenie procedury zawieszenia poboru tego podatku, a więc powstanie obowiązku podatkowego z dniem zużycia i w konsekwencji zobowiązania do jego zapłaty.

Natomiast zapis punktu 4 z użyciem słów "z wyjątkiem", odnoszących się do kwestii zakończenia procedury zawieszenia poboru oznacza, że w przypadku określonym w tym przepisie nie następuje zakończenie tej procedury. Trwa ona nadal w stosunku do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Chodzi o takie przeznaczenie wyrobu akcyzowego w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". A więc nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie do wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji należy uznać, że w tym przypadku ustawodawca kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyroby akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży.

Natomiast odrębnym zagadnieniem jest zużywanie produktów akcyzowych, produktów energetycznych, na terenie zakładu produkującego te produkty. Z przepisu art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że zagadnienie tam unormowane nie dotyczy zużycia produktu akcyzowego do wyprodukowania nowego takiego wyrobu, ale o kwestię zużycia produkowanych na terenie danego zakładu produktów akcyzowych energetycznych do produkcji, czyli w danych procesach produkcyjnych tego zakładu, służących wytwarzaniu produktów energetycznych. Zużycie takie nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten przewiduje także możliwość uznania przez państwa Członkowskie zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

Ustawodawca polski dokonał implementacji tego przepisu Dyrektywy poprzez wprowadzenie zwolnień zawartych w § 5 rozporządzenia wykonawczego z 26 kwietnia 2004 r., którego Rozdział 2 zatytułowany jest "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Paragraf ten, jak i art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE abstrahują od pojęcia składu podatkowego, traktując o zakładzie, o terenach zakładu, w którym są produkowane wyroby energetyczne, wyroby akcyzowe zharmonizowane. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia wykonawczego.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku podmiotu o interpretację prawa podatkowego, zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą - art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w tych obu przypadkach powstaje z dniem zużycia w składzie podatkowym oraz z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. (v. wyrok NSA z 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1962/07 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wskazany przepis § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 upa, przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej. Należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu i właściwą jego subsumpcję.

Dokonując oceny zarzutów środka prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się jedynie do tych, które zostały uzasadnione. W tej grupie zarzutów najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia orzeczenia i zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, publ. j.w.; z 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, LEX nr 555594). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (publ. ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122). Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a podnoszona w omawianym zarzucie "ogólnikowość" i "brak pogłębionej oceny" uzasadnienia wyroku "mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 ppsa tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08 LEX 513058). Autor środka prawnego takiego wpływu nie wykazał, nadto za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej - stosownie do art. 183 § 1 ppsa - oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów. Dlatego też przedmiotem oceny Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i 176 ppsa. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.

Wśród wymogów, które ustawodawca stawia przed autorem skargi kasacyjnej w art. 176 ppsa, wymieniono obowiązek uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że niemożliwa staje się ich merytoryczna ocena (por. wyrok NSA z 8 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 1054/11, dostępny j.w.).

W sprawie, wnoszący skargę kasacyjną organ skonstruował ją w ten sposób, że dokonał wyliczenia przepisów, których naruszenia upatruje w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jednak wyliczenie to pozostawił bez bliższego uzasadnienia.

W konsekwencji merytoryczne odniesienie się do nich nie jest możliwe, a to - na podstawie art. 184 ppsa - skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).