Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 533/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2324/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2324/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że przejęła inny podmiot - spółkę kapitałową. Spółka przejęta zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi umowę społeczną. W czerwcu 2014 r. poinformowano zakładowe organizacje związkowe o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych oraz przekazano im wszystkie wymagane przepisami informacje. Do dnia 26 czerwca 2014 r. prowadzono z zakładowymi organizacjami związkowymi konsultacje związane z zamiarem przeprowadzenia zwolnienia grupowego. Konsultacje nie doprowadziły do podpisania Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 ze zm., dalej: "ustawa o zwolnieniach grupowych"). Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o zwolnieniach grupowych, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustalono w Regulaminie Zwolnień Grupowych (dalej: "Regulamin") uwzględniając uzgodnienia w ramach konsultacji z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zgodnie z Regulaminem, wszystkim zwalnianym pracownikom wypłaca się odprawy i odszkodowania między innymi zgodnie z przepisami ustawy o zwolnieniach grupowych oraz Umowy. Postanowienia Regulaminu odsyłają zatem do przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych i postanowień Umowy. Mając na względzie brzmienie Umowy i Regulaminu, pracowników można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej grupy należą pracownicy, którzy przepracowali łącznie mniej niż 4 lata (§ 22 ust. 1 lit. a Umowy). Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych, co oznacza, że pracownikom tym będzie przysługiwać odprawa w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 2 lata lub w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony od 2 do 4 lat. Wysokość tych świadczeń określa się według przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych, gdzie odprawę pieniężną ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Do drugiej grupy należą pozostali pracownicy (§ 22 ust. 1 lit. b - e Umowy). Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne, których zasady ustalania wynikają wprost z Umowy i Regulaminu. Wysokość i zasady przyznawania tych świadczeń określa Umowa. Odprawy wypłacane pracownikom drugiej grupy mogą być wyższe niż odprawy, które byłyby należne wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. Obejmują więc odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych oraz dodatkową odprawę, skalkulowaną zgodnie z Umową.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odprawy pieniężne wypłacane pracownikom pierwszej grupy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odprawy ustaloną na podstawie Umowy, a kwotą odprawy, która byłaby należna pracownikowi na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych?

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania odprawy wypłacanej pracownikom pierwszej grupy, natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania odprawy wypłacanej pracownikom drugiej grupy. W uzasadnieniu organ uznał, że wypłacona pracownikom drugiej grupy (tak samo, jak pierwszej) odprawa pieniężna nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa pieniężna będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. Spółka natomiast ma obowiązki płatnika.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do WSA, wskazując, że dla ustawy odprawy wypłacane pracownikom pierwszej, jaki i drugiej grupy, są odszkodowaniami, o czym świadczy pierwsza część art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wysokość lub zasady ustalania odpraw pierwszej grupy wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale wysokość lub zasady ustalania odpraw drugiej grupy wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy. Wyjątkiem od zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., objęte są jednak tylko pierwsze z tych odszkodowań, co do których wysokość i zasady ustalania wynikają z "przepisów", ale nie drugie, co do których wysokość i zasady ustalania wynikają z "postanowień". Z tego względu, według Spółki, odprawy drugiej grupy pozostają zwolnione z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organ interpretacyjny wyraził pogląd, iż żadne odprawy opisane we wniosku nie są zwolnione z opodatkowania. W ocenie WSA organ nie ujawnił jednak wystarczająco jasno podstaw takiego swojego stanowiska – przywołał liczne przepisy ustawy, w tym takie, które nie wykazują nawet odległego związku z pytaniami Skarżącej, ale nie można jednoznacznie wskazać, z jakiego prawnego względu organ odmówił zwolnienia wypłacanych odpraw z opodatkowania. Najprawdopodobniej podstawą poglądu Ministra wyrażonego w zaskarżonej interpretacji była ocena prawnego charakteru odprawy. Nawiązując najwyraźniej do cywilistycznego rozumienia interpretowanego pojęcia, organ uznał, że istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, iż tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawa taka jest, według organu, świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń zgodnie z odrębnymi przepisami, które powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Z oceną organu, że de iure civili odprawa nie jest odszkodowaniem, WSA się zgodził. Co więcej – wydaje się, że także Spółka z tą oceną się zgadza. Spółka twierdzi natomiast, że dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. termin "odszkodowanie" ma inny, szerszy zakres znaczeniowy, niż obowiązujący w prawie cywilnym, gdyż obejmuje także odprawy wypłacane m.in. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz na podstawie porozumień zbiorowych prawa pracy, ściśle – na podstawie "postanowień" tych porozumień zbiorowych. WSA podzielił ocenę, że przy takiej redakcji przepisu nie można racjonalnie twierdzić, iż wszelkie odprawy nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy więc, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. b tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem, tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Wykładnia omawianego przepisu zaprezentowana przez organ, rzeczywiście ignoruje założenie, że ustawodawca racjonalnie, logicznie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Interpretacja przedstawiona przez organ narusza zakaz takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej.

WSA ocenił, że skoro w pierwszej części przepisu ustawa posługuje się dwukrotnie zwrotem "odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z...", tj. tak właśnie określa kwoty wypłacane zarówno na podstawie ustaw, jak i na podstawie porozumień zbiorowych, a nadto, że skoro pod lit. b tego przepisu ustanawia wyjątek od zwolnienia jednoznacznie traktując go jako odszkodowanie nie podlegające zwolnieniu, to obydwie te kategorie kwot – wypłacane na podstawie "przepisów", jak i na podstawie "postanowień" - są odszkodowaniami na potrzeby ustawy. Trudno bowiem twierdzić, że identyczne dwa zwroty, użyte w obrębie tej samej gałęzi prawa, tego samego aktu prawnego, tego samego przepisu, a nawet tej samej jednostki redakcyjnej przepisu, znaczą coś innego i że pierwsze z tych kwot są odszkodowaniami, ale drugie, tak samo nazwane w ustawie podatkowej oraz pełniące dokładnie te same funkcje, takimi odszkodowaniami już nie są. Gdyby te kwoty miały być traktowane inaczej, zasadniczo kłóciłoby się to z założeniem racjonalności ustawodawcy, gdyż oznaczałoby, że ustawodawca w tym samym zdaniu tego samego przepisu używa tego samego pojęcia językowego normatywnego, ale pod tym pojęciem rozumie za każdym razem coś innego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż skarżona interpretacja indywidualna nie wypełnia wskazanych przez ustawodawcę warunków formalnych w zakresie uzasadnienia prawnego, albowiem nie zostały w niej wyartykułowane w sposób jednoznaczny powody dla których organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podczas gdy analiza orzeczenia WSA w zakresie oceny materialnoprawnej daje asumpt do wyprowadzenia wniosku, iż wskazane zostały powody, dla których wniosek interpretacyjny został rozstrzygnięty wbrew stanowisku Spółki, a które, jak sam w uzasadnieniu podnosi WSA, dotyczyły uznania, iż odprawy nie mogą stanowić odszkodowania ani zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem te ostatnie dotyczą naprawienia szkody lub straty związanej z utratą zatrudnienia, podczas gdy odprawy rekompensują niemożliwość czy też niecelowość zatrudnienia, co w konsekwencji świadczy o braku wewnętrznej spójności uzasadnienia, albowiem WSA dość dogłębnie analizuje przedstawioną przez organ ocenę prawną stanowiska Spółki by i tak dojść do przekonania, że w interpretacji indywidualnej nie można doszukać się właściwego uzasadnienia, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem stanowiło powód uchylenia interpretacji;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym z jednej strony WSA dochodzi do wniosku, iż de iure civili odprawa jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i rozumowanie w powyższym zakresie opiera na wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż możliwa jest również inna aniżeli gramatyczna wykładnia wspomnianego uregulowania oparta na rezultatach wykładni celowościowej, historycznej czy też w zgodzie z Konstytucją RP, która może doprowadzić organ do innych wniosków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej bez jednoznacznego przesądzenia (oceny) poprawności rozstrzygnięcia organu i w rezultacie skutkowało dokonaniem oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji bez dogłębnego wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, która winna opierać się na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zatem w odniesieniu do całokształtu wykładni normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jedynie w zakresie logiki formalnej co do zakresu pojęć odszkodowanie oraz zadośćuczynienie;

II. przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię opartą jedynie o wyniki wykładni gramatycznej polegającą na uznaniu, iż odprawy wypłacane przez Spółkę stanowiące zobowiązanie do wypłaty środków pieniężnych w wysokości przekraczającej wysokość odprawy pieniężnej przysługującej na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych zawiera się w hipotezie skarżonej normy prawnej jako odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikające z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonego przepisu nakazuje przyjęcie, iż odprawy wypłacane ponad limit wynikający z przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych winny podlegać wyłączeniu ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem trudno im przypisać walor odszkodowawczy, który swoje źródło ma w zawinionym działaniu pracodawcy i tym samym nie powinny zostać uznane za odszkodowanie lub zadośćuczynienie;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w toku wykładni hipotezy normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na gruncie zasad wykładni gramatycznej w zakresie przesądzenia, iż odprawa wypłacana w stanie faktycznym stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. winna prowadzić WSA do przyjęcia, iż odprawy wypłacane na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "k.p.") podlegają pod wyłączenie zawarte w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w toku wykładni hipotezy normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oparcie orzeczenia jedynie na gruncie zasad wykładni gramatycznej w zakresie w jakim WSA przyjął, iż odprawa wypłacana w stanie faktycznym stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, jest nieprawidłowe. Właściwa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. powinna prowadzić WSA do przyjęcia, iż odprawy wypłacane na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. podlegają pod wyłączenie zawarte w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wykładnia przywołanej wyżej regulacji prawnej wskazuje, że skoro mowa jest tu o odprawach pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a ustawodawca nie precyzuje, iż mają to być jedynie przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90 poz. 844 ze zm.), lecz zbiorczo odnosi się do przepisów, to należy przyjąć, iż pod desygnatem "przepisu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. znajdują się również postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., albowiem akty te swoje źródło mają w przepisach prawa pracy. W rozpatrywanej sprawie wyraźnie wskazano, że Umowa stanowi źródło prawa pracy, również Regulamin ma swoje umiejscowienie w przepisach prawa pracy. Zatem skoro oba te źródła prawa pracy (Umowa i Regulamin) dotyczą szczególnych zasad rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to należy przyjąć, iż zarówno Umowa, jak też Regulamin mieszczą się w zakresie normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że ustawodawca, posługując się pojęciami z innych gałęzi prawa i chcąc im nadać znaczenia ujęte w tych właśnie przepisach wyraźnie wskazuje, iż dana kategoria ma być odnoszona do konkretnego aktu normatywnego (np. poprzez użycie sformułowania "w rozumieniu ustawy..."). W powoływanym przepisie zastrzeżenie takie nie zostało zawarte, a zatem zarówno odprawy wypłacane na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90 poz. 844 ze zm.), jak również odprawy wypłacane na podstawie statutów, regulaminów, czy innych porozumień, powinny podlegać wyłączeniu stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Za taką wykładnią omawianych przepisów, przemawia również wykładnia celowościowa, albowiem na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest różnicowanie podatników, którzy świadczenia otrzymują z jednej strony na podstawie ustawy, z drugiej zaś na podstawie porozumień lub regulaminów. Tym bardziej, że oba te źródła świadczeń oparte są na tożsamym tytule związanym z rozwiązaniem stosunków pracy z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników. Zróżnicowanie sytuacji podatników w powyższym zakresie sprzeczne byłoby z postanowieniami art. 32 Konstytucji RP. Powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 oraz wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie wypełnia wskazanych przez ustawodawcę warunków formalnych w zakresie uzasadnienia prawnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.