Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1243/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6, art. 210 par. 4 i art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 980/17 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2009 r. do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 980/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę Z.B. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. za poszczególne miesiące 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji podczas gdy powinna zostać uchylona z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i powtórnego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji administracyjnej DIAS w Poznaniu z 23 czerwca 2017 r. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione zostały w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. Nie było także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania kasacyjnego. Zarzuty skargi kasacyjnej miały charakter procesowy. Sporna pozostawała ocena, czy Organ miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., co dokonane zostało z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 125 § 1 O.p.

7. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p., na który Skarżący wskazał w uzasadnieniu, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

8. Powyższe przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sprawy. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4).

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

9. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów. W pierwszej kolejności, należy w niniejszej sprawie odpowiedzieć na pytanie, czy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był zupełny i nie wymagał uzupełnienia.

10. W tym kontekście stwierdzić należy, że w świetle przedstawionych przez Organ wątpliwości co do ustaleń organu pierwszej instancji, jak i wskazanych okoliczności wymagających jego zdaniem zbadania, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie nie wystąpiła potrzeba czynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń faktycznych z uwagi na powtarzalność uchybień organu pierwszej instancji. Nie może bowiem budzić wątpliwości trafność argumentacji Organu, co do tego, że nie określono jednoznacznie funkcjonowania spółki K., której faktury zakwestionowano; nie wyjaśniono czy E. M. mógł w ramach zatrudnienia w K. przewozić paliwo dostarczone Stronie. Zasadne jest też ustalenie, czy wobec dostawcy paliwa do spółki K., spółki L. było prowadzone postępowanie weryfikujące rozliczenia podatkowe tego podmiotu. Nade wszystko organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania na okoliczność należytej staranności Skarżącego w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Ta ostatnia kwestia nie została prawidłowo wyjaśniona przez organ pierwszej instancji. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem Skarżącego, że skoro zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy został oceniony jako niewystarczający dla jednoznacznego stwierdzenia braku podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur, to okoliczność ta nakładała na organ odwoławczy, na podstawie art. 2a O.p. oceny wątpliwości na korzyść Skarżącego.

11. W pełni zatem zasadnie – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dostrzegając braki w materiale dowodowym, w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeśli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) a w przeciwnym razie - uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W sytuacji gdy konieczne stało się przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, tak, aby w rzetelny, wszechstronny i wnikliwy sposób ustalić, czy Skarżący mógł otrzymać towar od wskazanego kontrahenta i czy legitymował się należytą starannością, uzasadniającą zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz. Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że słusznie Organ uznał, że ocena należytej staranności Skarżącego w związku z kwestionowanymi transakcjami wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego ramy wykraczają poza zakres przepisu art. 229 O.p. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 O.p.

12. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organ odwoławczy uzasadnił w sposób wyczerpujący, z jakich względów zastosował art. 233 § 2 O.p. i nie znalazł podstaw do poprzestania na działaniu w trybie 229 O.p. Jeśli Organ uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, to trafnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Należy bowiem uwzględnić, że granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00; z 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.), co w sytuacji gdy Organ wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało to przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji

13. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Sylwester Golec Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik