Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 746/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 1, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2019 r. doręczonego w dniu [...] czerwca 2019 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez M. G. (Skarżący) z obowiązków wynikających z prawa podatkowego za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Kontrolą podatkową objęto podatek od towarów i usług oraz zryczałtowany podatek dochodowych od przychodów ewidencjonowanych. Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu [...] września 2019 r.

Po zakończeniu kontroli, w dniu [...] grudnia 2019 r. Skarżący złożył deklarację VAT-7 za okres od września 2018 r. do grudnia 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2018 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące październik 2018 r., listopad 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za wrzesień 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W dniu [...] maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, którą określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2018 r., listopad 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za wrzesień 2018 r.

Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2021 r.

Organ podał, że Skarżący w 2018 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą A.-N. M. G.. Faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli sklasyfikowane w [...] Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 45.20.Z. W tym okresie Skarżący uzyskiwał przychody, które opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjowanych, wg stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.) Korzystał również ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie przedłożonej ewidencji przychodów ustalono, iż w 2018 r. wartość przychodów wykazanych przez Skarżącego do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stanowiła łącznie kwotę [...]zł. Zdaniem organu jednak kwota przychodu została zaniżona przez Skarżącego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie rzeczywistej wartości obrotu Skarżącego z tytułu świadczenia usług, w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący co prawda korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, jednak zdaniem organu wartość sprzedaży w październiku 2018 r. przekroczyła próg [...] zł., co skutkowało utratą prawa do zwolnienia.

Organ podał, że w toku kontroli podatkowej, na podstawie analizy danych wynikających ze struktur Jednolitych Plików Kontrolnych VAT, ustalono firmy – dostawców części samochodowych, w których Skarżący dokonywał zakupów części zamiennych do naprawianych pojazdów mechanicznych.

Z akt sprawy wynika, że w odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2019 r. pozyskano:

pismo A. M. C. Sp. z o.o., ul. [...], 87-100 T., z dnia [...] czerwca 2019 r. wraz z zestawieniem transakcji klienta A.-N. M. G., za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r.,

pismo I. C. S.A., ul. [...], 02-903 W., z dnia [...].06.2019 r. wraz z zestawieniem transakcji klienta A.-N. M. G., za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r.

W tabeli na str. 4-5 decyzji NUS przedstawiono zestawienie nabyć dokonanych przez Skarżącego, wraz z korektami (zwrotami). Zestawienie dotyczące ustalonej wartości nabyć i sprzedaży przedstawione zostało na stronach 15 i 16 decyzji NUS.

W wyniku analizy rozmiarów dokonywanych zakupów, w stosunku do wielkości wykazanych przychodów, organ ustalił, że w prowadzonej ewidencji Skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej.

W toku kontroli podatkowej w dniu [...] lipca 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony. Wyjaśnił on m.in., że działalność gospodarcza polegała na naprawie pojazdów samochodowych. Przy jej prowadzeniu zatrudniał jednego pracownika na podstawie umowy pracę w wymiarze 1/3 etatu (wymiar ten skorygował jako pomyłkę do 1/4 etatu w późniejszych zeznaniach jako strony w dniu [...] lutego 2020 r.). Nie prowadził sprzedaży detalicznej części zamiennych i akcesoriów motoryzacyjnych. Zakupów części i akcesoriów, wykorzystywanych do świadczonych usług, dokonywał w hurtowni motoryzacyjnej I. C. S.A. oddział w L. oraz sporadycznie w firmie A. oddział w L.. Potwierdził przy tym dokonanie zakupów w ilościach wskazanych przez te firmy, w celu wykorzystania ich do świadczenia usług. Oświadczył również, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w ewidencji przychodów nie wykazał wszystkich osiągniętych przychodów. Według wyjaśnień, cena wykonania usługi stanowiła średnio 15% wartości zakupionego towaru i dotyczyła ceny zakupu towaru wraz z 15% marżą, co obejmowało usługę razem z wykorzystanymi częściami. Zakupy części akcesoriów motoryzacyjnych przeznaczone zostały do działalności gospodarczej i wartość tych zakupów powiększona o stosowaną średnią marżę, stanowiła przychód w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług za kontrolowany okres.

P. z dnia [...] lutego 2020 r. Skarżący wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika o ponowne przesłuchanie go w charakterze Strony postępowania, przesłuchanie w charakterze świadka pracownika I. C. S.A. M. T. oraz o przesłuchanie pracownika A. M. C. S.A. W uzasadnieniu wniosków dowodowych sformułowana została sugestia, że osoby postronne mogły dokonywać zakupów na konto Skarżącego bez jego wiedzy i zgody. W związku z powyższym, w toku postępowania podatkowego w dniu [...] lutego 2020 r., ponownie przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony. Podtrzymał zeznanie, że zakupów części i akcesoriów do świadczonych usług dokonywał w hurtowni motoryzacyjnej I. C. oddział w L. oraz sporadycznie w hurtowni motoryzacyjnej A. oddział w L.. Zamówienia składał telefonicznie. Osobiście nigdy nie jeździł po odbiór zamówionego towaru. Płatności odbywały się gotówką kierowcy dowożącemu towar. Po okazaniu zestawień zakupów sporządzonych i udostępnionych przez ww. firmy, zaprzeczył zakupom w ilościach wskazanych przez I. C. S.A. W przypadku A. M. C. Sp. z o.o. zeznał, że nie pamięta tych transakcji. Ponadto oświadczył, że nie pamięta, czy posiada faktury zakupowe wystawione przez I. C. S.A. oraz zakwestionował liczbę, kwoty i przedmiot zawartych transakcji. Nie był w stanie określić, które transakcje zostały faktycznie dokonane przez niego. Nie pamiętał również, czy swój indywidualny numer klienta w I. C. S. A. udostępniał osobom trzecim. Zasugerował, że sprzedawcy w I. C. S.A. dopisywali transakcje zakupów towarów innych klientów do zapisów na indywidualnych kontach klientów takich jak on, co według Skarżącego powodowało zwiększenie sprzedaży u dostawcy. Nie zmienił wyjaśnień odnośnie do kalkulacji cen usług oraz ewentualnego handlu częściami zamiennymi.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] lutego 2020 r., postanowił odmówić przeprowadzenia wniosku dowodowego, tj.: wystąpienia do A. M. C. Sp. z o.o. w celu podania imienia, nazwiska i adresu do doręczeń pracownika, który współpracował ze Skarżącym przy sprzedaży akcesoriów i części motoryzacyjnych oraz przesłuchania w charakterze świadka ww. pracownika A. M. C. Sp. z o. o., na okoliczność wykazania podmiotów, od których Skarżący dokonywał zakupów części i akcesoriów, sposobu dokonywania zamówień i zakupu części i akcesoriów, ilości dokonywanych zamówień w 2018 r.

Z kolei w dniu [...] czerwca 2020 r., zgodnie z wnioskiem dowodowym Skarżącego złożonym w dniu [...] lutego 2020 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. T., obsługującego klientów I. C. S.A. Świadek zeznał, m.in., że jeśli dobrze pamięta części zamawiał Skarżący przez telefon. Część towaru dostarczali mu kierowcy C. , część odbierał sam, czasami po towar przyjeżdżały osoby trzecie, np. jego żona. Ze strony sprzedawcy, przy zamawianiu towaru nie następuje weryfikacja konkretnego klienta z jego numerem identyfikacyjnym. Wystarczy, że zamawiający poda ten numer. Tym samym mogą wystąpić przypadki, kiedy osoba trzecia podając numer klienta dokona zakupu na konto tego klienta. Indywidualny numer danego klienta jest siłą rzeczy znany wielu osobom obsługującym dostawy, realizowane przez I. C. S.A. Świadek wskazał, że nie dysponuje wiedzą, jakoby osoby trzecie dokonywały zakupów na konto Skarżący. W ocenie świadka, zarówno on, jak i inni sprzedawcy I. C. S.A. nie mogli dokonywać przypisania zakupów innych klientów do konta Skarżącego bez jego wiedzy, ponieważ jest to pozbawione sensu z punktu widzenia kalkulacji ekonomicznej, czyli sprzedaży towaru w jak najlepszej cenie. Poza tym, wynagrodzenie za pracę świadka lub innych sprzedawców I. C. S.A. nie jest w jakikolwiek sposób uzależnione od obrotów na indywidualnym koncie danego klienta w I. C. S.A. Po przedstawieniu świadkowi zarzutów Skarżącego odnośnie do rozmiarów zakupów wykazanych przez I. C. S.A. w sporządzonych zestawieniach sprzedaży, świadek oświadczył, że nie ma wiedzy na ten temat.

P. z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał Skarżącego do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2018 roku, w tym dotyczących kosztów prowadzonej działalności z uwzględnieniem transakcji zakupów w firmie I. C. S.A., w szczególności faktur zakupów, potwierdzeń odbioru towaru, dowodów zapłaty za towar, potwierdzeń przelewów.

P. z dnia [...] stycznia 2021 r. Skarżący poinformował, iż nie posiada innych dokumentów, poza przedłożonymi dotychczas w sprawie. W załączeniu przedłożył wyłącznie dokumenty "pracownicze" za rok 2018. Jednocześnie wskazał, że spółka I. C. S.A. odmówiła przekazania kopii faktur VAT, wobec czego nie był w stanie sprostać wezwaniu stawianemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Skarżący wniósł, aby to Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystąpił do I. C. S.A. o nadesłanie przedmiotowej dokumentacji.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W dniu [...] maja 2021 r. uwzględniając wniosek dowodowy z dnia [...] marca 2021 r., po raz trzeci przesłuchano Skarżącego w charakterze Strony postępowania. Na pytanie dotyczące ogólnych kosztów ponoszonych przez Skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2018 r., wymienił, niepoparte żadnymi dokumentami koszty związane z prądem, ogrzewaniem warsztatu, abonamentem telefonicznym, podatkiem od nieruchomości, składkami KRUS, koszty związane z utylizacją oraz ubezpieczeniem budynku. Zeznał, że nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ uznał, że nie będą do niczego potrzebne. Na pytanie dlaczego prowadzi nierentowną działalność gospodarczą odpowiedział, że liczył na to, że działalność zacznie przynosić zyski. Gwałtowny i wielokrotny przyrost obrotów w latach kolejnych, tj. 2019-2020 tłumaczył rozszerzeniem profilu działalności o naprawy blacharsko-lakiernicze i inwestowanie w sprzęt. Zeznał również, że od lutego 2019 r. nie zatrudniał pracowników. W 2018 r. świadczył usługi około czterech dni w tygodniu, po 6 do 8 godzin dziennie, a gdy zatrudniał pracownika na cały etat, od poniedziałku do piątku, po 8 godzin dziennie. Pomimo osiąganych niskich przychodów zatrudniał pracownika w okresie od [...] marca 2018 r. do [...] maja 2018 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, a następnie do końca roku na Ľ etatu, ponieważ był do tego zobowiązany w związku z odbytym stażem przez pracownika. Podczas przesłuchania, zeznał również, że w roku 2018 wykonywał średnio 20 napraw miesięcznie, korzystając z części kupionych zarówno przez siebie, jak i dostarczonych przez klientów. W trakcie przesłuchania, tym razem precyzyjnie wymienił ceny oferowanych usług, m. in.: naprawa zawieszenia, drążków kierowniczych, końcówek drążków [...] zł za usługę bez kosztów zakupu części, wymiana alternatora około [...] zł, wymiana klocków hamulcowych [...] zł, wymiana rozrządu około [...] zł. Czas naprawy uzależniony był od marki pojazdu oraz rodzaju występujących usterek. Na pytanie czy ewidencjonował wszystkie wykonane usługi, przyznał, że tego nie zrobił, ponieważ "Stało się tak bo wszyscy tak robili".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz wartości ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 rok w wysokości [...] zł.

Organ dodał, że decyzją kasacyjną z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracyjnej w B. wyraził wątpliwość co do zasadności wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, którego ustalenia rzutowały również na rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. w sytuacji, gdy Skarżący skorzystał z prawa do złożenia deklaracji VAT-7 po kontroli podatkowej. Wprawdzie kwestie te, z uwagi na to, że dotyczyły stricte podatku od towarów i usług, nie zostały ujęte w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2021 r., jednakże ustosunkowując się do tej kwestii, w decyzji z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. udzielił żądanych wyjaśnień, które organ odwoławczy podzielił. W przedmiotowej sprawie przyjęte zostało przez organ stanowisko, iż konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez organ podatkowy może mieć miejsce tylko wtoku postępowania podatkowego. Oznacza to, że podatnik poznaje wynik oszacowania podstawy opodatkowania dopiero w decyzji podatkowej, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego. W stosunku do ustaleń kontroli podatkowej, w toku postępowania podatkowego zakupy Skarżącego skorygowano o wartość nabytych narzędzi, wyposażenia i środków ochrony osobistej, ponieważ ich nabycie i wykorzystanie nie przekłada się w bezpośredni sposób na wartość uzyskanych przychodów. Z powodu możliwości wielokrotnego wykorzystania trudno jest je bowiem powiązać z konkretnie wykonaną usługą. Zdarzenia te ujęto w formie tabeli na str. 12-14 zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, ustalono przychody od stycznia do października 2018 r., co przedstawiono w formie tabeli na str. 14 zaskarżonej decyzji.

Organ podał, że w październiku 2018 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę [...]zł. Powyższe oznacza, iż z uwagi na przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku do towarów i usług, Skarżący utracił prawo do dalszego korzystania z tego zwolnienia, na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). Ustalono, że przekroczenie limitu zwolnienia nastąpiło w dniu [...] października 2018 r. Od tego dnia opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlega wartość przychodów netto, tj. po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług. Ustalenia i wyliczenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie przedstawiono w treści zaskarżonej decyzji na str. 15.

Mając na uwadze powyższe, organ dokonał oszacowania wielkości sprzedaży z tytułu świadczonych przez Skarżącego w 2018 roku usług przyjmując, że będzie ona odpowiadać wartości zakupionych towarów powiększonej o średnią marżę w wysokości 15%, przy czym za okres styczeń-wrzesień 2018 r. ustalono wartość przychodu w kwocie brutto (wartość zakupów razem z marżą 15%), zaś za okres październik-grudzień 2018 r. przychód w kwocie netto, tj. po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji przychodów wszystkich osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. przychodów w wysokości [...] zł (różnica między kwotą przychodu wykazaną przez Skarżącego w wysokości [...] zł, a kwotą przychodu ustaloną przez organ podatkowy w wysokości [...] zł).

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że udokumentowane wydatki na zakup towarów (części i akcesoriów samochodowych) wykorzystanych przez Skarżącego w prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (wyliczonej z uwzględnieniem korekty z tytułu zakupu wyposażenia i rękawic ochronnych, bez uwzględnienia stanu remanentów na początek i koniec roku podatkowego – nie przedłożył spisów z natury) wielokrotnie (o kwotę [...]zł) przekroczyły wykazany przez Skarżącego w ewidencji przychód w kwocie [...]zł. Zatem już sam brak ujawnienia w prowadzonej ewidencji części przychodów odpowiadających wartości części i akcesoriów samochodowych wykorzystanych przy świadczeniu w 2018 r. usług oznacza, że ewidencja ta nie odzwierciedla rzeczywiście uzyskanych przychodów i jako taka została prawidłowo oceniona jako nierzetelna.

Organ wskazał, że w protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu w dniu [...] września 2019 r. zawarto m.in. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych. W wyniku tej czynności stwierdzono, że z powodu nieujęcia w ewidencji, przychodów wyżej wskazanych, ewidencję przychodów uznano za nierzetelną za okres od dnia [...].01.2018 r. do [...].12.2018 r. Niewpisane kwoty przychodów przekroczyły bowiem limit 0,5% przychodu wykazanego, wynikający z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 701). Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo nie uznano prowadzonej księgi (ewidencji) za dowód w postępowaniu, stosownie do art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym jest w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wiąże się najczęściej z nierzetelnością ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Co ważne, instytucja szacowania podstawy opodatkowania jest wdrażana dopiero wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując metodę (nienazwaną) niewymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, określając, że wartość przychodów odpowiada wartości zakupionych przez Skarżącego towarów, powiększonej o średnią marżę w wysokości 15%. Uwzględnia to w pełni wyjaśnienia Skarżącego dotyczące kalkulacji cen sprzedaży usług oraz jest zgodne z ustaleniami organu w zakresie stosowania średniej marży dla materiałów i części przy wykonywaniu usług związanych z naprawą i konserwacją pojazdów mechanicznych. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia i wyliczenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wypełniają dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania została zaakceptowana przez organ odwoławczy, znajduje bowiem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów i argumentacji odwołania, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący nie prowadził sprzedaży detalicznej części zamiennych i akcesoriów motoryzacyjnych, co również potwierdził podczas przesłuchań w charakterze Strony zarówno w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje ponadto, że w 2018 r. Skarżący kupił towary za kwotę ok. [...] zł (z wyłączeniem, narzędzi i środków ochrony osobistej). Przychód ze średnią marżą 15% daje kwotę ponad [...] zł, zaś szacunkowy dochód bez uwzględniania innych kosztów działalności to kwota ok. [...] zł rocznie. Mając na uwadze, że w 2018 r. było 250 dni roboczych – przeciętny dzienny przychód ze sprzedaży usług wynosi ponad [...] zł, z czego dochód [...] zł dziennie (bez uwzględniania innych kosztów działalności). Należy zauważyć, że minimalne wynagrodzenie w 2018 r. wynosiło [...] zł miesięcznie, co daje [...] zł rocznie. W ocenie organu odwoławczego, są to kwoty jak najbardziej realne. Zatem zarzuty dotyczące zawyżenia wartości zakupionego towaru, a co za tym idzie i wartości oszacowanego przychodu (obrotu) są gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia lub wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, iż zgodnie z powołanymi w decyzji NUS przepisami art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2018 r. wartość sprzedaży przekroczyła [...] zł i Skarżący utracił prawo do zwolnienia w podatku od towarów i usług (zestawienie dotyczące ustalonej wartości nabyć i sprzedaży przedstawione zostało na stronach 15 i 16 zaskarżonej decyzji).

Na podstawie zebranych dowodów (w szczególności dotyczących zakupów oraz zeznań o wysokości marży) organ pierwszej instancji oszacował wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu świadczenia przez Skarżącego usług i dokonał rozliczenia w październiku 2018 r., listopadzie 2018 r. i grudniu 2018 r. podatku należnego wg 23% stawki podatku VAT.

W związku z ustalonym stanem faktycznym i prawnym – w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – prawidłowo określono Skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego obrotu za 2018 r. oraz podatek VAT za październik, listopad i grudzień 2018 r. Organ nie dopatrzył się również naruszenia prawa w innych niezakwestionowanych ustaleniach organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji NUS.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w zaskarżonej części, ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2021 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ zebrał wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy w sprawie w sytuacji, gdy organ:

a) nie przeprowadził oględzin miejsca działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, celem weryfikacji fizycznych możliwości wykonania przez stronę usług takich jak montaż rzekomo zakupionych części i akcesoriów od firmy I. C. S.A.,

b) nie powołał biegłego celem oszacowania możliwości wykorzystania w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej tak dużej ilości i akcesoriów wskazanych przez firmę I. C. S.A. w przesłanych zestawieniach, w kontekście zeznań Skarżącego z dnia [...] maja 2021 r, w których Skarżący podaje średnią ilość wykonywanych usług, czasu trwania usług, wartości wykonywanych usług,

c) nie umieścił w aktach sprawy wydruków ze struktury plików JPK przesłanych przez firmę I. C. S.A., na które zarówno organ I jak i II instancji wielokrotnie powołuje się

w uzasadnieniu swojej decyzji;

2. art. 122, art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w:

a) bezpodstawnym przyjęciu, że asortyment, jego ilość i wartość wskazany w zestawieniach przez I. C. S.A. stanowić może podstawę do przyjęcia przez organ, że w 2018 r. wartość sprzedaży przekroczyła [...] zł i Skarżący utracił prawo do zwolnienia w podatku od towarów i usług,

b) założeniu, że dzień wykonania usługi, zgodny jest z dniem wystawienia faktury zakupu

towarów przez dostawcę,

c) założeniu, że Skarżący z tytułu świadczenia usług osiągnął niezewidencjowany obrót

uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji,

d) bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący kupił asortyment i towar wskazane w zestawieniach przez I. C. S.A., który to asortyment, jego ilość i wartość ma stanowić podstawę do określenia przez organ, że w 2018 r. wartość sprzedaży przekroczyła [...] zł i Skarżący utracił do zwolnienia w podatku od towarów i usług,

e) wybiorczej i subiektywnej ocenie dowodu z zeznań Skarżącego i odmową wiarygodności jego twierdzeń, przy braku wskazania uzasadnienia do zastosowania odmowy oraz braku istnienia jakichkolwiek przesłanek do zastosowania odmowy;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych co znajduje

odzwierciedlenie w uzasadnianiu skarżonej decyzji jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący zakupił kwestionowany towar w spółce I. C. S.A. i wykorzystał go do świadczenia usług w swojej działalności gospodarczej, co skutkowało określeniem przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

4. art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji

organu I instancji;

5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Pismem z dnia [...] listopada 2021 r. stanowiącym replikę odpowiedzi na skargę Skarżący podtrzymał w całości skargę i podniesioną w niej argumentację. Zarzucił, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze pomijając w szczególności zarzut dotyczący odmowy wiarygodności zeznań strony.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i podkreślił, że oceniając wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów przedstawiony stan faktyczny stanowi spójną i logiczną całość, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 13 stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. (k. 43 akt sądowych). Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystał.

Zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za trzy ostatnie miesiące 2018 roku. Spór dotyczy ustalenia – w drodze oszacowania - wysokości uzyskanego przez Skarżącego obrotu z tytułu świadczenia niezewidencjonowanych usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z przepisem art. 109 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Natomiast w myśl art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Skarżący w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, z tytułu których za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., wykazał wartość przychodów do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...]zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w toku prowadzonego postępowania zakończonego wydaną decyzją wykazał, iż za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Skarżący z tytułu wykonywanej działalności uzyskał obrót w łącznej kwocie [...]zł. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, wartość dokonanej przez Skarżącego sprzedaży w miesiącu październiku 2018 r. przekroczyła [...] zł i z tego względu Skarżący utracił prawo do zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przychody z działalności Skarżący dokumentował raportami z kasy rejestracyjnej o numerze unikatowym [...] i numerze ewidencyjnym [...] oraz wystawionymi fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w celu weryfikacji prawidłowości wykazanych przez Skarżącego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych obrotów ustalił kontrahentów, u których Skarżący dokonywał nabyć części zamiennych do naprawianych pojazdów mechanicznych tj. A. M. C. Sp. z o.o. i I. C. S.A. P. z dnia [...] czerwca 2019 r. i [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dwukrotnie wystąpił do kontrahentów Skarżącego o przekazanie zestawienia transakcji handlowych zawartych ze Skarżącym od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., mając na względzie numerację faktur VAT, wartości netto oraz brutto, podatek VAT, salda rozliczeniowe, dokumenty dostawy oraz sposób płatności. W rezultacie A. M. C. Sp. z o.o. przesłała zapisy konta kontrahenta, skany dwóch paragonów wraz z dokumentami zapłaty gotówką, a spółka I. C. S.A. przesłała zestawienie transakcji wraz z rozliczeniem płatności, zestawienie transakcji po dokumentach magazynowych wraz z zakupionym asortymentem Skarżącego za wymieniony okres, wyjaśnienie różnic pomiędzy zestawieniem JPK, pełnomocnictwo ogólne PPO-1 oraz dostęp do "e-dokumentów". Zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy zawiera także wydruki faktur VAT i paragonów, wystawionych na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty oraz pliki JPK_VAT dotyczące I. C. S.A. W tej sytuacji Sąd nie widzi podstawy, aby dać wiarę Skarżącemu, że nie kupił on u dwóch swoich kontrahentów wszystkich części, które przez nich zostały zaewidencjonowane jako sprzedaż na jego rzecz. Zdaniem Sądu prawidłowe jest też rozumowanie organu, który uznał, że części zostały zakupione do wykonania usług w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Sąd za prawidłowe uznaje ustalenie co do wysokości zakupów Skarżącego w hurtowniach A. i I. C. na łączną kwotę [...]zł – która to kwota została przyjęta za punkt wyjścia do oszacowania podstawy opodatkowania. Uwzględnia przyznane Skarżącemu rabaty handlowe w łącznej wysokości [...] zł oraz korekty reklamacyjne w wysokości [...] zł powodujące zmniejszenie wartości zakupów. Dla celów obliczania wysokości obrotu ze świadczonych usług organ nie uwzględnił tych zakupów, które bezpośrednio nie wpływają na wysokość przychodów (rękawice, narzędzia, lampa itp.).

Wobec przekonujących i prawidłowych ustaleń co do wielkości zakupów, bezzasadny był wniosek o powoływanie biegłego na okoliczność tego, czy Skarżący mógł wykonać aż tyle usług. Organ zresztą przekonująco w decyzji I instancji zestawia zakupy, uzasadnia to które z nich przyjął jako podstawę do ustalenia obrotu ze sprzedaży usług, a które pominął. Organ przekonująco uzasadnia też, że obrót (i w konsekwencji) dochód ustalony w podanych wysokościach wcale nie byłby nieracjonalnie wysoki, biorąc pod uwagę średnie wynagrodzenia. Sąd zgadza się z organem, że badanie tego, jakie obroty osiągały inne warsztaty samochodowe w tej samej miejscowości, było bezcelowe, skoro znane były zakupy Skarżącego. Z kolei pierwotnie wykazywany przez Skarżącego przychód (a nie dochód!) z działalności na poziomie niewiele przekraczającym [...] zł w całym roku 2018 należałoby uznać za nieracjonalnie niski, jeśli przyjąć że Skarżący – jak sam podaje – stosował marżę ok. 15% doliczaną do cen zakupu części. Nadto, Skarżący przez większą część roku zatrudniał pracownika.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący był trzykrotnie przesłuchany jako Strona tj. w dniach [...] lipca 2019 r., [...] lutego 2020 r. oraz [...] maja 2021 r. (dwukrotnie na wniosek Skarżącego). Przesłuchany został także Pan M. T. - obsługujący klientów I. C. S.A. w charakterze świadka.

Wracając do zagadnienia wysokości przyjętej przez organ podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące, odbyło się to poprzez założenie, że kwoty zakupów części w hurtowaniach należy powiększyć o 15% marży za wykonanie usługi – która to wielkość została podana przez Skarżącego. Sąd nie dostrzega tu uchybień.

Z kolei ustalenie czynności, która wpłynęła na przekroczenie limitu zwolnienia (200.000 zł) w podatku od towarów i usług nastąpiło poprzez założenie przez organ podatkowy, że dzień wykonania usługi jest równoległy z dniem wystawienia faktury zakupu towarów, ponieważ opierając się na specyfice działalności warsztatów mechanicznych naprawa i uzyskanie przychodu może nastąpić tego samego dnia co zakup części bądź kilka dni później. W analogiczny sposób wyglądały zakupy Skarżącego w I. C. S.A., kiedy to faktury były wystawione w dniu dostawy, jak i kilka dni później. Powyższe twierdzenie dowodzi, iż przekroczenie limitu zwolnienia w podatku od podatku towarów i usług nastąpiło w dniu [...] października 2018 r., poprzez zakup przez Skarżącego towaru i wykonanie usługi.

W skardze kwestionowane jest założenie organu, że dzień wykonania usługi pokrywa się z dniem wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru przez hurtownię na rzecz Skarżącego. Strona skarżąca podważa to założenie, wskazując (s. 6 skargi) że organ podatkowy nie ma dostatecznej wiedzy aby zakładać, że mechanik montuje w naprawianym samochodzie część w dniu jej zakupu. Zdaniem Sądu to założenie organu nie wymaga szczególnej fachowej weryfikacji dla potrzeb niniejszego postępowania. Strona skarżąca nie wskazuje zresztą żadnego alternatywnego scenariusza – a mianowicie, po ilu dniach od zakupu część jest zazwyczaj montowana w naprawianym samochodzie. Doświadczenie życiowe podpowiada, że niewielkie zakłady mechaniczne zajmujące się naprawą aut różnych marek nie kupują części na zapas, ale w miarę potrzeb. Zatem, nie sposób zakładać, że części zalegają w warsztacie przez na tyle długi czas, że za nieracjonalne należałoby uznać ustalenie organu podatkowego co do dat osiągania przychodu, co organ zasadnie uznał za sprzężone z datą zakupów. Godzi się zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle konkretna data przekroczenia przez Skarżącego limitu zwolnienia (200 000 zł), lecz to, od jakiej podstawy opodatkowania należało naliczyć podatek. To, czy Skarżący przekroczył obrót [...] zł w dniu [...] października 2018 r., czy może dopiero kilka dni później – nie jest kluczowe. Z kolei Skarżący nie wskazuje, aby jakieś zakupy dokonane np. pod koniec grudnia 2018 r. były przez niego wykonane "na zapas", dla potrzeb późniejszej naprawy – albowiem Skarżący nie przyporządkował zakupów do żadnej konkretnej usługi wykonanej już w 2019 r., co ewentualnie mogłoby przesunąć obrót z grudnia 2018 r. na styczeń 2019 r. Skarżący koncentruje się na zaprzeczaniu i podważaniu. Nie wskazuje konkretnych błędów popełnionych przez organ, odwołując się do faktów. Wobec braku podstaw do przyjęcia innych dat uzyskiwania obrotu z wykonywanych usług niż uczynił to organ, Sąd kwestię tę uznaje za ustaloną logicznie i przekonująco, a zatem prawidłowo. Skarżący nie podjął merytorycznej polemiki z tym ustaleniem organu, mimo że było ono jednolite już od wydania decyzji pierwszej instancji. Nie można też tracić z oczu tego, że wobec braku pełnej dokumentacji, podstawa opodatkowania (obrót) musiała być ustalona w drodze oszacowania. Oszacowanie powinno zmierzać do wyniku możliwie zbliżonego do rzeczywistości, lecz jednak pozostaje oszacowaniem, tj. środkiem zastępczym, którego nie należy mylić z pieczołowicie przeprowadzanym dowodem co do wszystkich faktów i kwot. Metoda przyjęta przez organ zdaniem Sądu jest adekwatna do posiadanych przez organ dowodów (w tym również do tego, co zeznał sam Skarżący).

Określając podstawę opodatkowania za miesiące październik 2018 r., listopad 2018 r. i grudzień 2018 r., organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności określił obrót za poszczególne miesiące przy uwzględnieniu zastosowanej przez Skarżącego średniej marży w wysokości 15%, a następnie obliczając podatek należny przyjął podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Organy uznały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach otrzymanych przez Skarżącego od dnia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego tj. [...] października 2018 r. organ drugiej instancji stanowisko to podtrzymał. Sąd nie dostrzega tu uchybień. Marżę przyjęto wyłącznie jak dla wykonania usług, ponieważ Skarżący [...] lipca 2019 r. zeznał, że nie prowadził sprzedaży części samochodowych i później tych zeznań nie zmienił.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia oględzin miejsca działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego oraz niepowołania biegłego celem oszacowania możliwości wykorzystania w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej we wskazanym zakresie wskazać należy, iż Skarżący zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie składał żadnych wniosków dotyczących przeprowadzenia takich dowodów. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie nie było także zasadne przeprowadzenie takich dowodów z urzędu, bowiem akta sprawy zawierają kompletny materiał dowodowy, wystarczający do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. m.in. zestawienia faktur VAT, paragonów wystawionych na rzecz Skarżącego, protokoły przesłuchań Skarżącego jako Strony oraz przesłuchania świadka - pracownika firmy I. C. S.A., dane dotyczące plików JPK_VAT. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny i w sposób wystarczający wyjaśnia okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślenia wymaga, że Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. był wzywany o przedłożenie wskazanych w wezwaniu dokumentów, których nie przedłożył. Wskazać także należy, iż Skarżący w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miał obowiązek prowadzenia określonej ewidencji i obowiązku tego nie dopełnił, bowiem zarówno na etapie postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy Skarżący takiej dokumentacji nie przedstawił.

Wbrew zarzutowi Skarżącego, w aktach sprawy znajdują się również wydruki z JPK_VAT hurtowni I. C. S.A. zawierające zestawienia dotyczące zakupów Skarżącego w 2018 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowa, poprzez uchybienia zasadom ogólnym postępowania oraz zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, akta niniejszej sprawy zawierają kompletny materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej, a przez to zgodny z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzut naruszenia wyżej powołanych przepisów oparty jest na kwestionowaniu przez Skarżącego prawidłowości określenia przez organ pierwszej instancji ilości i wartości zakupionego na potrzeby działalności asortymentu i powołaniu się na zeznania świadka - pracownika I. C., które miałyby wskazywać, że mogło dojść do sytuacji przypisywania klientom zakupów innych osób.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż Skarżący poza kwestionowaniem ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących ilości i wartości zakupionego na potrzeby działalności asortymentu nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności czy dowodów podważających dokonane w tym zakresie ustalenia. Wskazany przez Skarżącego świadek - M. T. - zaprzeczył, jakoby sprzedawcy I. C. S.A. dopisywali zakupy innych klientów do konta Skarżącego. Nie wykluczył takiej możliwości, jednak musiałoby to się odbywać jedynie w sytuacji posługiwania się numerem klienta przez osoby trzecie, czyli jeśli numer klienta byłby im udostępniony za zgodą Skarżącego. Skarżący natomiast zeznał, że nie pamięta, czy ten numer komukolwiek udostępniał. Podczas przesłuchania [...] lipca 2019 r. Skarżący potwierdził dokonanie zakupów w ilościach wskazanych przez I. C. S.A. oraz osiągnie niezaewidencjonowanych obrotów. Natomiast w kolejnym przesłuchaniu, w dniu [...] lutego 2020 r. zaprzeczył dokonaniu zakupów w takich ilościach, nie potrafiąc jednocześnie wskazać tych faktycznie dokonanych i tych, które uznał za niezrealizowane. Skarżący twierdzi zatem, że nie dokonał zakupów tak dużych zakupów, które zostały zaewidencjonowane na jego koncie klienta w I. C., ale nie wskazał ani jednego konkretnego zakupu, który nie miał miejsca. Zdaniem Sądu, ogólne zaprzeczenia Skarżącego są gołosłowne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzję w sposób wyczerpujący w jej uzasadnieniu omówił, które dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności.

Sąd zwraca uwagę na to, że w toku postępowania ustalono, iż Skarżący nadal (tj. po kontroli podatkowej, w której czyniono ustalenia odnośnie do jego zakupów) dokonywał zakupów w I. C., a zatem nadal pozostawał z tą firmą we współpracy - mimo iż jednocześnie twierdził, iż rzekomo doszło do nieprawidłowości polegających na przypisaniu mu zakupów, których nie dokonał (tom III, k. 519-v.). Wobec tej dalszej współpracy twierdzenia Skarżącego również jawią się jako niewiarygodne. Najwyraźniej bowiem nie utracił zaufania do tej firmy, nie ma z nią konfliktu, mimo że – rzekomo – miano mu dopisywać do konta zakupy, których nie zrobił.

W sprawie wbrew zarzutom nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dwuinstancyjność rozstrzygania określa, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania organu pierwszej instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. W trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego nie pojawiły się żadne nowe okoliczności mogące mieć wpływ na ustalony stan faktyczny przedmiotowego postępowania, które wymagały by uzupełnienia materiału dowodowego, takie też żądanie nie wpłynęło od Skarżącego.

Materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pozwolił organom obu instancji na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wbrew temu, co twierdzi Skarżący - organ drugiej instancji ponownie rozstrzygając we własnym zakresie, poddał analizie wszystkie zebrane dowody, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Dopiero po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, zbadaniu sprawy i wszystkich jej okoliczności i ocenie stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów wydał zaskarżoną decyzję z zachowaniem reguły dwuinstancyjności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, wyjaśniając prawidłowo i wyczerpująco podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, jednocześnie należy podkreślić, iż stan faktyczny w sprawie nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska przez organ odwoławczy, który zastosował w zaskarżonej decyzji prawidłową podstawę prawną. Przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadnienie jest wyczerpującej spójne, poparte dowodami zebranymi w toku postępowania i zgodne z przepisami prawa. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i ich oceną prawnopodatkową zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nieracjonalne byłoby powtarzanie treści tej decyzji w decyzji ostatecznej. Wystarczające dla uznania, że uzasadnienie decyzji ostatecznej odpowiada wzorcowi opisanemu w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jest wskazanie przez organ odwoławczy, że podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności w zakresie ustalenia organów co do ilości, wartości i przedmiotu nabyć dokonywanych przez Skarżącego w hurtowniach motoryzacyjnych A. M. C. Sp. z o.o. i I. C. S.A. W konsekwencji Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oszacowanego obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych usług świadczonych przez Skarżącego w październiku, listopadzie i grudniu 2018 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.