Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1743/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Dnia 18 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Jacek Surmacz, Helena Rydzik (spr.), Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 roku [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok skargę oddala. Sędziowie NSA


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. i określiła J. Ś. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 101.692,77 zł, zaległości podatkowej w kwocie 45.268,37 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 33.919,03 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że kontrola skarbowa prowadzonej przez J. Ś. działalności gospodarczej - Apteki "C." w S. wykazała następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie w maju 1999 roku kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.734,94 zł z tytułu zapłaty depozytu gwarancyjnego dotyczącego umowy leasingowej zawartej na czas określony od dnia 7 czerwca 1996r. do dnia 7 czerwca 1999 roku. Przedmiotem leasingu operacyjnego był samochód Mitsubishi Carisma Nr rej.[...], który został zwrócony w dniu 28 sierpnia 1999 roku. W tym samym dniu leasingodawca potwierdził zwrot depozytu;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.566,96 zł stanowiącą wydatki na ubezpieczenie powyższego samochodu po zakończeniu umowy leasingu;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.236,79 zł, na którą składają się wydatki na cele reprezentacji i reklamy oraz zakup materiałów i usług udokumentowane paragonami fiskalnym;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.063,16 zł z tytułu korzystania z usług telefonii komórkowej w zakresie roamingu międzynarodowego oraz o kwotę 4.246,78 zł wydatkowaną za kurs językowy w Irlandii;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 4.098,66 zł, na którą składają się wydatki na zakup pokrowca na garnitur, sprzętu żeglarskiego, statywu i filtra, opłaty za nocleg w Brennej oraz likwidacji kamery;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 9.069,93 zł stanowiącą wydatki dotyczące samochodu Fiat Cinquecento (opłaty leasingowe, zakup paliwa, przeglądy i remonty), który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 67.247,25 zł, stanowiącą po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych równowartość środka trwałego samochodu marki Mitsubishi Carisma Elegance Nr rej. [...], zakupionego w dniu 27 lipca 1997r. za kwotę brutto 89.499,99 zł, zaewidencjonowanego w ewidencji środków trwałych oraz jednorazowo w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ciężar kosztów w kwocie netto 73.360,65 zł;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 9.916,67 zł dla samochodu leasingowanego i o kwotę 8.594,88 zł dla samochodu zakupionego. Z zestawienia faktur zakupu paliwa wystawianych przez PHPU FUX Stację Paliw w S. wynikało, że w 1999 roku podatniczka zakupiła łącznie 12.745,10 litrów paliwa za kwotę netto 24.719,90 zł (od 800 do 1.200 litrów miesięcznie). W okresie od dnia 1 stycznia do dnia 28 sierpnia 1999r roku podatniczka była w posiadaniu leasigowanego samochodu marki Mitsubishi Carisma Nr rej. WCI 8216 o pojemności zbiornika paliwa 60 litrów i od dnia 28 lipca 1999r. samochodu marki Mitsubishi Carisma Nr rej [...] o tej samej pojemności. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił ilość przejechanych kilometrów obu samochodów marki Mitsubishi, przyjął średnie zużycie paliwa odpowiednio 9 i 7 l/100 km i wyliczył ilość możliwego do zużycia paliwa. W relacji z ilością zakupionego paliwa udokumentowanego fakturami i ustalonym przebiegiem samochodów dokonał stosownych wyliczeń. W efekcie ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodu Apteki "C.";

- ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej zwiększył przychód o kwotę 3.396 zł odpowiadającą wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania samochodu lesingowanego po zakończeniu umowy leasingowej. Przychód ten wyliczył biorąc za podstawę wysokość miesięcznej raty leasingowej i ilość dni używania samochodu.

Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] marca 2002 roku. Jako podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu Inspektor Kontroli Skarbowej powołał art. 22 ust. 1 i 8 , art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 – zwanej dalej ustawą) oraz § 11 ust. 1 i 3, § 12 oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem).

W odwołaniu J.Ś. podniosła, że:

- nie przedstawiała kontrolującym dowodu zwrotu depozytu wystawionego przez leasingodawcę;

- paragony fiskalne odpowiadały wymogom dowodu księgowego;

- międzynarodowe rozmowy prowadzone były w celu uzyskania informacji o leku oraz zarządzania apteką podczas wyjazdów zagranicznych, zaś w kursie językowym brała udział pracownica J. D.;

- pokrowiec na garnitur służył pracownikom do przechowywania odzieży; sprzęt żeglarski wykorzystany został do budowy regałów, transportu i magazynowania leków; kamera, statyw i filtry służyły do nagrywania szkoleń odtwarzanych pracownikom; faktura za pobyt w Brennem dokumentowała koszty spotkania z kontrahentami w ramach limitu na reprezentację i reklamę;

- samochód marki Fiat Cienqucento zawsze był używany dla celów działalności gospodarczej;

- nabyty w dniu 27 lipca 1997r. samochód marki Mitsubishi Carisma był użytkowany do dnia 31 stycznia 2000r. tj. zakończenia działalności gospodarczej, zatem nie był środkiem trwałym, jako że nie był używany przez okres jednego roku;

- zakup paliwa dokonywany był do dwóch pojazdów, zwiększono pojemność zbiornika do 75 litrów, przy wyjazdach zagranicznych tankowano także do kanistrów. Przyjęty przez Inspektora podział paliwa nie był zgodny z prawdą i nie znajdował potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a kontrola faktur w firmach S.C. "A." i w Sp. z o.o. "B." nie odzwierciedlała ilości przejechanych kilometrów. Przeglądy i wymiana oleju była wykonywana we własnym zakresie, poza dokumentacją serwisową, tak by nie utracić gwarancji. Ponadto licznik przebiegu pojazdu ulegał kilkakrotnej awarii;

- leasingowany samochód po zakończeniu umowy nie był użytkowany w działalności gospodarczej, lecz na prośbę leasingodawcy przechowywany w prywatnym garażu;

- nie została powiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Z tych przyczyn, zdaniem odwołującej się, brak było podstaw do wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodu i zwiększenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa uwzględniła jeden zarzut podatniczki i uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę 1.223,24 zł związaną z likwidacją kamery i odpisy amortyzacyjne za 1999 rok od tego środka trwałego w kwocie 480,59 zł.

Pozostałych zarzutów odwołania nie uwzględniła. Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie go w celu uzyskania przychodu, a ciężar dowodu istnienia związku przyczynowo-skutkowego spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie podatniczka takich dowodów nie przedstawiła.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że:

- dowód zwrotu depozytu gwarancyjnego został przedstawiony w toku kontroli skarbowej, co zostało uwidocznione w treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji;

- na podstawie § 11 ust. 3, § 12 oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia tylko zakup materiałów biurowych, środków czystości i bhp może być dokumentowany paragonami, natomiast podatniczka ewidencjonowała w ciężar kosztów wydatki na zakup m.in. napojów alkoholowych, spożywczych, słodyczy, usług poligraficznych;

- brak było związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na kurs językowy w Irlandii a przychodem, bowiem z analizy dokumentów podatniczki wynikało, że nie dokonywała importu leków, nie podejmowała działań z kontrahentami zagranicznymi i sama wyjaśniała, że bezpośrednie sprowadzanie leku przez producenta przez aptekę jest zakazane i niemożliwe;

- sprzęt żeglarski nie mógł być użyty w celach przedstawionych przez podatniczkę, ponieważ była ona w posiadaniu mebli biurowych i aptecznych zakupionych w 1996 i 1998 roku, a w roku podatkowym 1999 żadnych mebli nie kupowała;

- wydatki na zakup pokrowca na garnitur oraz toru wyścigowego miały charakter osobisty, nie związany z prowadzeniem Apteki;

- pobyt w Brennej przypadał w okresie Świąt Wielkanocnych, zaś podatniczka nie wyjaśniła związku pomiędzy tym wydatkiem i prowadzoną działalnością gospodarczą. Także wydatki na cele reprezentacji i reklamy winny charakteryzować się takim związkiem;

- zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że leasingowany samochód marki Fiat Cinqecento nie był wykorzystywany dla celów prowadzonej Apteki. Wszelkie dowody związane z jego utrzymaniem wystawiane były w Krakowie lub Chyżnem oraz podpisywane przez M. Ś. niezatrudnionego i nie będącego osobą współpracującą. Podatniczka w tych miejscowościach ani najbliższych im okolicach nie posiadała żadnych kontrahentów;

- dokumenty źródłowe (szczegółowo opisane) wskazywały, że samochód marki Mitsubishi Carisma zakupiony w lipcu 1999 roku był środkiem trwałym i wydatek z tego tytułu nie mógł być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, mimo likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2000 roku. Koszt ten stanowiły odpisy amortyzacyjne;

- zasadnym było stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części wydatków na paliwo. Ilość przejechanych kilometrów dokonana została na podstawie czynności sprawdzających w firmach sprzedających samochody będące w posiadaniu podatniczki. Podatniczka oświadczyła, że nie posiada książki serwisowej, a działający w jej imieniu małżonek przy oględzinach zakupionego samochodu stwierdził, iż nie ma możliwości odczytania danych z licznika przebiegu kilometrów tego pojazdu. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powiększenie pojemności zbiornika paliwa do 75 litrów, dokumenty źródłowe nie potwierdziły żeby w ramach prowadzonej działalności miały miejsce wyjazdy zagraniczne lub korzystanie przez podatniczkę z innych stacji serwisowych;

- fakt zakupu paliwa w ilości po 60 litrów, brak innego samochodu w okresie pomiędzy 8 czerwca i 27 lipca 1999r. oraz odbiór leków transportem własnym Apteki potwierdzał, że po zakończeniu umowy leasingu przedmiot tej umowy do dnia 28 sierpnia 1999r. był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności. Z tego tytułu podatniczka otrzymała nieodpłatne świadczenie o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy w kwocie 3.396 zł, przy zaliczeniu w ciężar kosztów zakupu paliwa w kwocie 3.787,35 zł.

Nadto Izba Skarbowa wskazała, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłuchania świadków dokonano na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej powołanego w protokołach przesłuchań, z którymi podatniczka została zapoznana i miała możliwość złożenia wyjaśnień oraz zgłoszenia zastrzeżeń.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. Ś. – reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego G. R. w Kancelarii Radcy Prawnego - wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadków przesłuchanym z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, 122, 123, 187 i 56 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych w uzasadnieniu skargi, ograniczenie możliwości czynnego udziału w postępowaniu i naliczenie odsetek za zwłokę według stopy odniesienia ustalonej przez nieuprawniony organ. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie wydatków wskazanych w uzasadnieniu skargi za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca naprowadziła, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej organ pierwszej instancji nie powiadomił jej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania wszystkich świadków. Zarzut ten podnosiła już w odwołaniu, ale Izba Skarbowa nie rozważyła go należycie. Skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 1997r. sygn. akt III SA 1795/95 stwierdziła, że naruszenie to stanowiło kwalifikowaną wadę procesową i to niezależnie od tego czy miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Okoliczność ta stanowiła także podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy polegało na:

- odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na kurs językowy w Irlandii, co łatwo można było ustalić w drodze przesłuchania jego uczestniczki pracownicy J. D.;

- związek z uzyskanym przychodem wydatków udokumentowanych paragonami nie był przez organy kwestionowany;

- nieprzyjęciu oświadczenia skarżącej w kwestii wydatków za usługi roamingu skoro wyjaśniła, że zarządzała Apteką w czasie wyjazdów zagranicznych. Ponadto organy nie wyjaśniły z czyjej inicjatywy prowadzone były rozmowy;

- wydatki związane z samochodem Cinqecento były uzasadnione kontaktami z firmami farmaceutycznymi z Krakowa w celu zorientowania się w ofertach

- i możliwości zakupów. Poza tym zarówno w Krakowie, jak i okolicznych miastach skarżąca zakupywała towary i usługi, z tytułu których wydatki nie były kwestionowane;

- dowolnych ustaleniach w kwestii zużycia paliwa przez samochody Mitsubishi polegających na przyjęciu różnego zużycia na 100 km przez samochody tej samej marki. W tej sytuacji winien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego oraz przyjęte oświadczenie skarżącej o powiększeniu zbiornika paliwa;

- zakupiony samochód Mitsubishi nie był użytkowany w działalności Apteki przez rok, zatem wydatek na jego zakup mógł być jednorazowo wpisany w ciężar kosztów,

- rozstrzygające w sprawie organy nie wykazały na czym oparły swoje twierdzenia, że "drobne przedmioty" służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącej w sytuacji, gdy przekonująco wyjaśniła jakie było ich przeznaczenie.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo stwierdziła, że w toku postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej wielokrotnie bezskutecznie zwracał się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień i udostępnienie dokumentów. Ustaleń odnośnie zużycia paliwa dokonał m.in. przez przeprowadzenie czynności sprawdzających, w toku których przesłuchał świadków. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej został prawidłowo zastosowany w sytuacji ewidentnego utrudniania kontroli. Okoliczności faktyczne nie zostały ustalone wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, lecz dokumenty zgromadzone w toku postępowania i czynności sprawdzające u dostawców. Także sama skarżąca nie kwestionuje zeznań świadków, a jedynie zasad postępowania. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że oświadczenie strony nie może zastąpić dokumentu księgowego, a brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkami objętymi zarzutami skargi i uzyskanym przychodem został wykazany przez inne dowody zgromadzone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004r. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W pierwszym rzędzie skarga zarzuca naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej przez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym wobec niepowiadomienia jej o przesłuchaniu świadków, co zdaniem skarżącej wyczerpuje przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ("strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu").

Nie ulega wątpliwości, że J. Ś. nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków jak tego wymaga art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a organ kontroli skarbowej nie wykazał w żaden sposób, poza powołaniem art. 19 ust. 3 tej ustawy, że zostały spełnione warunki o jakich mowa w tym przepisie, tj. iż okoliczności faktyczne uzasadniały natychmiastowe podjęcie czynności i skarżąca była nieobecna. Naruszenia powołanych przepisów nie sanuje również twierdzenie organu odwoławczego o utrudnianiu kontroli przez podatniczkę.

Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych (znajdującego odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), Sąd stwierdził, że mimo tego uchybienia nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ze spełnieniem tej przesłanki mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym lub w toku postępowania podatkowego w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie nie można zasadnie wywieść, że skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu w ogóle, jako że w dniu 5 października 2001r. została zawiadomiona o wszczęciu postępowania kontrolnego, pouczona o prawach i obowiązkach kontrolowanego, w toku postępowania na liczne zapytania Inspektora Kontroli Skarbowej udzielała wyjaśnień (aczkolwiek lapidarnych i bez wskazania dowodów), została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin zakupionego samochodu marki Mitsubshi, została zapoznana i otrzymała w dniu 2 stycznia 2002r. protokół kontroli skarbowej wraz z dwunastoma załącznikami, wniosła do niego wyjaśnienia i zastrzeżenia, przy piśmie z dnia [...] stycznia 2002r. doręczono skarżącej osiem protokołów z czynności sprawdzających oraz siedem protokołów przesłuchania świadków (przesłuchanych bez zawiadomienia skarżącej), w dniu 7 marca 2002r. została zapoznana z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, a organ odwoławczy działający w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył skarżącej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przesłuchanie świadków bez zawiadomienia skarżącej o miejscu i terminie tych czynności, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Przypomnieć należy, że przesłuchania świadków Inspektor Kontroli Skarbowej dokonywał wyłącznie dla wykazania nadmiernego zużycia paliwa w Aptece "C." przez samochody marki Mistubishi Carisma. Z przebiegu postępowania kontrolnego wynika, że dopiero po odmowie odczytu licznika przebiegu oraz okazania książki serwisowo-gwarancyjnej zakupionego samochodu Mitsubishi, ustaleniu posiadanych przez skarżącą samochodów i kontroli dokumentów źródłowych, w tym faktur dokumentujących nabycie paliwa (jednorazowo po 60 litrów kilkanaście razy w każdym miesiącu), kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające u kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów skarżącej oraz firmach sprzedających samochody marki Mitsubishi przesłuchując także świadków (pracowników, właścicieli tych firm).

W ocenie Sądu, prawidłowo wskazuje organ odwoławczy, że zasadnicze znaczenie dla sposobu wyliczenia możliwego do zużycia paliwa przez Aptekę miały ustalenia i dowody w postaci dokumentów zebranych w toku czynności sprawdzających w Firmie "A." Sp. z o.o. w B. oraz Firmie "B." s.c. w B. Dla samochodu zakupionego Nr rej. [...] ilość przejechanych kilometrów ustalono na podstawie dowodu kontroli przed wydaniem pojazdu z dnia 28 lipca 1999r. ze stanem licznika 2 km, dowodu bezpłatnego przeglądu po 1.000 km z dnia 15 sierpnia 1999r. i protokołu obsługi okresowej po 30.000 km z dnia 20 kwietnia 2000 roku. Natomiast dla samochodu leasingowanego Nr rej. [...] na podstawie faktury z dnia [...] listopada 1998r. dokumentującej przegląd samochodu po przebiegu 90.000 km i faktury z dnia [...] kwietnia 1999r. dokumentującej przebieg po 105.000 km. Zeznania Z-cy Dyrektora Sp. z o.o. "A." oraz Dyrektora "B." s.c. przesłuchanych w charakterze świadków, zawierały ogólne informacje na temat przeglądów samochodów marki Mitsubishi Carisma oraz w jednym przypadku średniego zużycia paliwa i potwierdzały jedynie dane zawarte w dokumentach dotyczących skarżącej, a zgromadzonych podczas czynności sprawdzających.

W oparciu o powołane wyżej dokumenty rozstrzygające w sprawie organy ustaliły daty przeglądów na określony przebieg kilometrów dla samochodu leasigowanego i zakupionego, a następnie wyliczyły średni dzienny przebieg dla każdego z samochodów odrębnie w każdym miesiącu. Średnie zużycie paliwa przyjęły z danych technicznych zamieszczonych w stosownym Katalogu dla tej marki pojazdów podnosząc je o 0,3 l/100 km, zaś średnią cenę paliwa w danym miesiącu - przez podzielenie wydatkowanej kwoty przez ilość litrów zakupionego paliwa.

W tej sytuacji, zeznania pozostałych świadków odnośnie ewentualnego ustalenia czyim transportem były odbierane z Apteki lub dostarczane do Apteki leki, pozostają bez wpływu na wyliczenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup paliwa, tym bardziej że organy podatkowe nie wymagały wykazywania celu ich poniesienia w ramach tak ustalonego przebiegu pojazdów. Trzeba też podkreślić, że skarżąca dysponowała protokołami przesłuchań świadków i mogła się do nich ustosunkować oraz dokonać własnej ich oceny. Na żadnym etapie postępowania podatkowego zeznań tych nie kwestionowała, a wzywana z inicjatywy Inspektora Kontroli Skarbowej o udzielenie wyjaśnień i do przedłożenia dowodów, udzielała informacji ogólnych sprowadzających się do określonych twierdzeń czy oświadczeń, nie popartych dowodami źródłowymi. Także skarga nie polemizuje z zeznaniami świadków, zarzucając jedynie naruszenie zasad postępowania.

Przedstawiony stan sprawy jest odmienny od powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 4 kwietna, sygn. akt III SA/1795/95. W wyroku tym Sąd wskazał, że zeznania świadków stanowiły podstawę istotnych ustaleń organów podatkowych i ocenił, iż naruszono przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów i wobec treści zebranych w sprawie dowodów, brak jest podstaw do przyjęcia, że niepowiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przesłuchania świadków wyczerpywało przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zeznania świadków miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wbrew twierdzeniom skargi przyjęcie średniego zużycia paliwa z katalogów nie było dowolne i mimo tej samej marki samochodów rozróżniało samochód leasingowany wyprodukowany wcześniej oraz zakupiony w 1999 roku, a więc nowocześniejszy. Także średnia cena paliwa została przyjęta z faktur zakupu zawierających konkretne ceny w przeciągu jednego miesiąca.

Zaskarżona decyzja jest również zgodna z prawem materialnym, bowiem całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że istniała podstawa do zakwestionowania poniesienia części wydatków na zakup paliwa oraz pozostałych wydatków i wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje oparcie w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, koszt faktycznie musi być poniesiony, a posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Dla udokumentowania tego związku nie wystarczy – jak twierdzi skarga – samo oświadczenie podatnika, jeśli ustalenia faktyczne wskazują, iż poniesione wydatki nie mają związku z osiągnięciem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie wyjaśnia organ odwoławczy, że ciężar dowodu istnienia związku pomiędzy wydatkiem a celem jego poniesienia spoczywa na podatniku, bowiem to on z określonego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz analiza zakupu towarów handlowych wykazały, że skarżąca zaopatrywała się w leki u dostawców krajowych, nie dokonywała importu leków bezpośrednio od producentów – co także sama potwierdziła, nie miała kontaktów z kontrahentami zagranicznymi, a w dowodach źródłowych brak było poświadczenia wyjazdów zagranicznych. Natomiast klientami apteki były osoby indywidualne oraz firmy z S.i okolic. W tej sytuacji zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na kurs językowy w Irlandii i usługi roamingu międzynarodowego. Materiał dowodowy został bowiem zebrany i rozpatrzony w sposób przewidziany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony bez przekroczenia zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro prawidłowo organy podatkowe przyjęły brak związku tych wydatków z osiągnięciem przychodu, to bez znaczenia pozostają twierdzenia skargi o możliwości przesłuchania w charakterze świadka pracownicy Apteki J. D. na okoliczność udziału w kursie, czy przyjęcia wyjaśnień skarżącej o bieżącym zarządzaniu Apteką podczas wyjazdów zagranicznych. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje także fakt z czyjej inicjatywy były prowadzone rozmowy międzynarodowe.

Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingowanym samochodem marki Fiat Cinqecento w związku z niewykorzystywaniem go w działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wszelkie wydatki eksploatacyjne ponoszone były w szczegółowo opisanych okresach w Krakowie, dokumenty podpisywane przez M.Ś. i księgowane ze znacznym opóźnieniem, zaś w Krakowie i najbliższych okolicach skarżąca nie posiadała żadnego kontrahenta. Nie odpowiada więc rzeczywistości twierdzenie skargi, że ustaleń tych dokonano wyłącznie na podstawie zeznań świadka E. z Firmy "D". Podnoszony w skardze fakt istnienia w Krakowie innych firm farmaceutycznych nie podważa tych ustaleń. Twierdzenia skarżącej o kontaktach z nimi w celu zorientowania się o ofertach i możliwości zaopatrzenia zostały podniesione dopiero na etapie skargi. W toku postępowania skarżąca jedynie wskazywała, że przedmiotowy samochód zawsze był wykorzystywany w działalności gospodarczej bez dokumentacyjnego udowodnienia tego faktu. Oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie mogą zmienić dołączone do skargi faktury. Nie jest bowiem prawdą, że organy nie kwestionowały uwidocznionych w nich wydatków (np. faktura z dnia [...] kwietnia 1999r. za nocleg w B., faktura z dnia [...] lutego 1999r. za zakup bagażnika SKI i bagażnika CINQ). Nadto trudno uznać za okolice Krakowa takie miasta jak Wrocław, Katowice czy Bielsko-Białą.

Nietrafne są zarzuty skargi wywodzące, jakoby "skarżąca mogła jednorazowo wpisać w ciężar kosztów uzyskania przychodów cały wydatek na nabycie samochodu, skoro używała go krócej, niż rok". Stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Samochód marki Mitsubishi Carisma został nabyty przez skarżącą w dniu 27 lipca 1999r., a likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła z dniem 31 stycznia 2000 roku. Jednak wbrew stanowisku skargi nie upoważniało to skarżącej do jednorazowego uznania całej ceny nabycia przedmiotowego samochodu za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z definicją środka trwałego zawartą w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), by środek transportu uznać za środek trwały nie ma znaczenia faktyczny okres używania lecz przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok. O uznaniu za środek trwały określonych w tym przepisie nieruchomości i innych przedmiotów decydujące znaczenie ma chwila podejmowania decyzji przez podatnika o wprowadzeniu danego przedmiotu do ewidencji środków trwałych oraz spełnienie pozostałych przesłanek, jak było w niniejszej sprawie.

W skardze skarżąca przyznała, że wydatki winny być potwierdzone dowodami wymienionymi w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów. Jednak powołując się na wyrok NSA z dnia 14 lipca 1995r., sygn. akt SA/Rz 151/94 podniosła, że wystawienie wadliwego dowodu nie niweczy faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały tego związku, to w ocenie skarżącej wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wniosek ten jest nietrafny. Organy obu instancji prawidłowo wyjaśniły w tym zakresie zarówno stan faktyczny i prawny. Szczegółowo przedstawiły zakwestionowane wydatki oraz zgodnie z § 13 cyt. rozporządzenia omówiły dokumentowanie niektórych wydatków innymi dokumentami niż wymagane przez przepis § 11. Istotnym jest także, że skarżąca nie wykazała innymi dowodami zaistnienia potwierdzonych paragonami zdarzeń (sprzedaży, świadczenia usług na rzecz Apteki).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup "drobnych przedmiotów", którego zdaniem skarżącej dokonano dowolnie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe przekonująco uzasadniły, że towary te nie służyły celom wskazywanym przez skarżącą. Na podstawie dokumentacji skarżącej wykazały bowiem, że w 1999 roku skarżąca nie kupowała mebli, dlatego sprzęt żeglarski nie mógł służyć wskazywanym przez nią celom. Natomiast pokrowiec na garnitur, statyw i tory wyścigowe nie miały związku z prowadzoną Apteką lecz służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych podatniczki.

Podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut naruszenia art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę według stopy ustalonej przez nieuprawniony organ musi pozostać bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.