Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 974/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 3, 5, art. 6 ust. 1, 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Dnia 27 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. zwanej dalej O.p.), Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego[...] w Ł nr [...] z dnia [...] r. o wymierzeniu A Z kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Apex Multi Magic oznaczonym numerem[...] w wysokości 12 000,00 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy wskazał, że w dniu 17 maja 2013 r. w lokalu gastronomicznym "[...]",[...] K ul. K [...] należącym do A Z, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa A Z, funkcjonariusze celni Urzędu Celnego[...] w Ł przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h. W lokalu znajdował się jedno włączone i udostępnione dla klientów urządzenie o nazwie Apex Multi Magic. Lokal nie posiadał wymaganych prawem zezwoleń na urządzanie gier na automatach wydanych przez Izbę Skarbową lub Izbę Celną. Na urządzeniu widniała naklejka z danymi A Sp. z o. o. ul. C [...], [...] W, NIP [...]. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz.1323 ze zm.). W wyniku eksperymentu stwierdzono, że gra na urządzeniu posiada charakter losowy i komercyjny. Stwierdzono również, że gracz nie ma wpływu na wynik gry. Prowadzona przez skarżącą działalność w zakresie potwierdzonym eksperymentem, narusza treść art. 3 u.g.h. W czasie kontroli nie okazano kontrolującym umowy najmu dotyczącej eksploatacji zatrzymanego urządzenia. W toku kontroli w charakterze świadka przesłuchano M Z, który zeznał, iż maszyna do gry stoi w barze "[...]" od grudnia 2012 r. Maszyna nie wypłaca ewentualnych wygranych. Wygrane wypłaca M Z. Nie prowadzi on jednak spisu wypłaconych wygranych. Automat wynajmują rodzice M Z. Nie wie jednak od jakiej firmy.

Naczelnik Urzędu Celnego[...] w Ł postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia w lokalu gastronomicznym "[...]" w K. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 25 marca 2013 r. skarżąca zawarła ze spółką A umowę dzierżawy powierzchni 3 m2 w lokalu – Bar "[...]" w K przy ul. K [...] pod instalację urządzenia do gier nazwie Apex Multi Magic nr [...].

W dniu[...] r. Naczelnik Urzędu Celnego[...] w Ł wydał decyzję wymierzającą karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Apex Multi Magic oznaczonym numerem [...] w wysokości 12 000,00 zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Sąd Okręgowy w Ł w sprawie o sygn. akt [...] w postanowieniu z dnia[...] r.

Decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca została uznana za winną zarzucanych jej czynów polegających na urządzaniu gry na automacie do gier Apex Multi Magic, podczas gdy w rzeczywistości Sąd Rejonowy w K w sprawach o sygn. akt [...] oraz [...] umorzył postępowanie w wyniku sprzeciwu skarżącej;

2. naruszenie art. 89 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wynajmowanie powierzchni lokalowej właścicielowi automatu do gier jest tożsame z urządzaniem gier na automatach w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji – błędne zastosowane tego przepisu, mimo że nie znajduje on zastosowania do skarżącej;

3. naruszenie art. 89 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarżąca jest osobą fizyczną a nie podmiotem zbiorowym;

4. naruszenie art. 89 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 8 i 9 w zw. z art. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych poprzez zastosowanie art. 2 ust. 5 u.g.h. w wyniku błędnego przyjęcia, że przepis ten nie wymaga notyfikacji w sytuacji, gdy stanowi on przepis techniczny i winien być notyfikowany poprzez przedstawienie Komisji Europejskiej;

5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że gra na urządzeniu należącym do skarżącej ma charakter losowy, a co za tym idzie, że podlega przepisom u.g.h.

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. organ II Instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Organ II instancji, podzielając ustalenia faktyczne oraz stanowisko organu I instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonych czynności na automacie związanych z odtworzeniem gry i przeprowadzeniem eksperymentu stwierdzono, że gra na tym urządzeniu posiada charakter losowy i komercyjny. Gracz nie ma wpływu na wynik gry. Jego zdolność percepcji i sprawności nie dają możliwości wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm (program) urządzenia, a nie działanie gracza. Podczas eksperymentu automat zasilono monetą o nominale 5 zł. W polu "Kredyt" pojawiła się wartość 50 punktów co oznacza, że wartość jednego punktu wynosi 0,10 zł. Wybrano grę "[...]" i ustalono stawkę za grę w wysokości 1 pkt. Przyciskiem "Start" uruchomiono grę co spowodowało obrót bębnów na ekranie urządzenia. Po chwili bębny zostały samoczynnie zatrzymane bez udziału gracza. Gracz nie miał wpływu na moment zatrzymania bębnów oraz na ich końcową konfigurację. Grę kontynuowano przy stawce 2 punkty. Za każdym razem z pola "Kredyt" ubywało tyle punktów ile wynosiła stawka za grę widoczna w polu "Stawka". Zatrzymanie bębnów następowało samoczynnie bez udziału użytkownika. Przeprowadzający eksperyment nie miał wpływu na wynik gry. Grę kontynuowano do czasu, aż w polu "Kredyt" widocznym na ekranie urządzenia pojawiła się wartość "0" punktów. Stwierdzono, że wygrane w wysokości 28 punktów zostały zgromadzone w polu "Bank". Zwiększono stawkę do 4 punktów i kontynuowano grę do chwili gdy w polu "Bank" była wielkość "0" punktów. Jednocześnie stwierdzono, że dalsza gra na urządzeniu nie jest możliwa, co świadczy o komercyjnym przeznaczeniu urządzenia. W ocenie organu II instancji eksperyment wykazał, że funkcjonowanie urządzenia spełnia przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h. Na urządzeniu znajdowała się naklejka z danymi spółki A. Świadek M Z zeznał, iż maszyna do gry stoi w barze "[...]" od grudnia 2012 r. Maszyna nie wypłaca ewentualnych wygranych. Wygrane wypłaca M Z. Nie prowadzi on jednak spisu wypłaconych wygranych. Automat wynajmują rodzice M Z – nie wie jednak od jakiej firmy.

Według umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 25 marca 2013 r. pomiędzy skarżącą a spółką A, jej przedmiotem jest dzierżawa powierzchni 3 m2 lokalu Bar "[...]" pod instalację urządzenia do gier AP 00880. W § 2 umowy wskazano, iż z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości procentowo ustalonej od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu wynosi 40 % od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Podstawą ustalenia wysokości czynszu miał być raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy.

W dniu 18 września 2013 r. świadek M M zeznała, iż pracuje w lokalu gastronomicznym "[...]". W barze sprzedaje piwo i inne wyroby a także sprząta. Nie ma żadnej wiedzy odnośnie umów zawieranych z właścicielami urządzeń do gier, które stały w barze. Nie pamięta od kiedy maszyna Apex Multi Magic stała w barze. Według zeznań świadka gra polegała na tym, że gracz wrzucał pieniądze do maszyny – w większości był to bilon, najczęściej po 5 zł. Były też banknoty. Potem gracz wybierał grę i stawkę. Gra polegała na naciśnięciu przycisku start i bębny maszyny zaczynały się obracać. Maszyna sama się zatrzymywała, ale dokładnie tego nie pamięta. Jak padała wygrana, to można ją było przelewać do banku i grać dalej, gdy gracz chciał skończyć grę to z maszyny "wylatywały" pieniądze. Były to monety o nominale 5 zł. Pieniądze wypłacała sama maszyna. M M nie wypłacała żadnych pieniędzy. W barze nie była prowadzona ewidencja wygranych. Padały wygrane około 10 zł. Najwyższa wygrana jaką pamięta to 120-150 zł. Takie wygrane padały sporadycznie.

W dniu 18 września 2013 r. świadek M Z zeznał, iż zajmuje się obsługą baru. Świadek wskazał, iż nie był przy podpisywaniu umowy dotyczącej wstawienia do lokalu urządzenia do gier Apex Multi Magic numer [...]. Nie wie z kim umowa taka została zawarta. Według M Z była to na pewno maszyna o niskich wygranych. Nie można było na niej wygrać dużych sum. Wygrane padały do 500 zł. Na maszynie był zestaw gier. Gracz wkładał do maszyny pieniądze – maszyna przyjmowała bilon i banknoty. Następnie gracz wybierał grę i stawkę. Jedna stawka kosztowała 10 groszy, a 50 - 5 zł. Na panelu pojawiała się informacja o wysokości kredytu w punktach. Gdy gracz włożył do automatu 5 zł, na panelu w rubryce kredyt pojawiało się 50 kredytów. Gracz musiał przelać te środki do "Banku". Wtedy dopiero mógł wybrać stawkę, na której chce grać. Były to typowe gry losowe. Gracz nie miał żadnego wpływu na to ile wygra. Zależało to od programu komputerowego maszyny. Gracz naciskał przycisk "Start" i pozwalał maszynie obrócić bęben. Świadek wskazał, że nie pamięta, czy w ogóle była możliwość zatrzymania przez gracza wirtualnego bębna gry, ale na pewno nawet jakby taka możliwość była, to nie miałoby to wpływu na wynik gry. Mogłaby to być tylko dodatkowa atrakcja. Wynik gry zależał wyłącznie od losu, a nie od sprawności gracza albo jego refleksu. Dziennie na tej maszynie mogło grać około 7 osób. Przeciętna wygrana wynosiła około 60 zł. Maksymalna wygrana wyniosła 500 zł. Codziennie padały jakieś wygrane. Według świadka dziennie dwie osoby mogły coś wygrać. Wygrane wypłacała maszyna w postaci bilonu. W razie problemów z działaniem maszyny kontaktowano się z serwisantem. Serwisant przyjeżdżał co jakiś czas zapełniać maszynę bilonem, jeżeli maszyna była pusta tzn. jeżeli nie było w niej pieniędzy. Ani skarżąca, ani nikt z obsługi nie wypłacał pieniędzy i nie prowadził dokumentacji. Po ponownym pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań świadek M Z sprostował, że pieniędzy nie wypłacała maszyna, lecz on sam, jego mama A Z i M M. Pieniądze zostawiał im serwisant. Jak padała wygrana, to gracz zgłaszał się do obsługi, która wypłacała pieniądze. Prowadzona była ewidencja wygranych. Wygrane zapisywano w zeszycie. Tego zeszytu już nie ma. Został zniszczony po skonfiskowaniu maszyny. M Z nie pamiętał, jakie kwoty serwisant zostawiał na wygrane. Były to kwoty około 1 000 zł na tydzień. W maszynie jest komputer, który zapisuje wysokości wygranych, które padły. To archiwum było dostępne tylko dla serwisanta.

W trakcie przesłuchania w dniu 2 lipca 2013 r. skarżąca opisała okoliczności zawarcia umowy dzierżawy powierzchni lokalu pod maszynę oraz zeznała, iż zdecydowała się na zawarcie umowy ze względu na możliwość uzyskania dodatkowych środków – miało to być 40 % od przychodu. Raz w miesiącu przyjeżdżał serwisant, rozliczał maszynę, miał wszystkie klucze, wyjmował ze środka gotówkę. Od tej kwoty, która została wyjęta z maszyny, serwisant zostawiał skarżącej 40 %. Na potwierdzenie powyższego skarżąca wystawiała fakturę za dzierżawę lokalu. Fizycznie fakturę odbierał serwisant, wystawiona została tylko jedna faktura – kwiecień na kwotę 480 zł. Skarżąca nie otrzymała przy podpisywaniu żadnych dokumentów – pozwoleń, koncesji, opinii biegłych, opinii prawnych dotyczących automatu. Wygrane wypłacał automat – obsługa nie uczestniczyła w wypłacie pieniędzy. Wypłacane wygrane nie były dokumentowane. Według skarżącej raz zdarzyło się, że zabrakło pieniędzy w maszynie. Skarżąca umówiła wówczas gracza z serwisantem celem rozliczenia się.

Zgodnie z opinią sporządzoną przez biegłego sądowego mgr inż. R R z dnia 19 lipca 2014 r. automat Apex Multi Magic jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym. Wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej. Warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymuje określoną liczbę punktów na liczniku "Kredyt", przeznaczonych na prowadzenie gier losowych: np. 100 zł – 1 000 pkt, stawka za jeden punkt (pkt) – 0,10 zł. W urządzeniu dostępnych jest 11 gier. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z dostępnych gier, ustawienia wysokości stawki za grę i naciśnięcia klawisza "Start/Odbierz". Naciśnięcie przycisku rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami (lub losowanie kart w grze Poker). Wprawione w ruch przyciskiem bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach (lub karty w grze Poker) utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów kredytowych dopisywanych do licznika "Bank". Prawo do gier premiowych (Super Game) grający nabywa po uzyskaniu wygranej większej niż 500 pkt. Kolejne gry rozgrywane w ramach gier premiowych są kontynuacją gry, w wyniku której uzyskano prawa do określonej ilości gier premiowych (Super Game) a wygrane w nich punkty powiększają łączną wygraną. Możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej – poprzez przytrzymywanie klawisza "Start/Odbierz" – kolejne gry rozgrywają się automatycznie, bez wpływu gracza na przebieg gier. Maksymalna stawka za jedną grę wynosi 100 pkt. Maksymalna wygrana z uwzględnieniem wygranej pośredniej może wynieść 500 pkt plus 1995 Super Game (Super Game – 100 pkt lub kolejna Super Game). W automacie zainstalowany jest program gry APEX MULTIMAGIC PLY1.00, odczytana suma kontrolna wynosi 3833. W automacie nie ma widocznego licznika czasu. Nie stwierdzono działania mechanizmu ograniczającego czas gry (tzw. ogranicznika czasu gry). Gry można prowadzić do momentu wykorzystania (lub wypłaty) wszystkich punktów kredytowych otrzymanych w wyniku zakredytowania automatu lub uzyskanych jako wygrane w wyniku prowadzonych gier. Zainstalowane w automacie oprogramowanie umożliwia wypłatę wygranych. W automacie zainstalowany jest hopper. W trakcie ekspertyzy, po naciśnięciu przycisku "Wybór Gry/WYPŁATA" – uruchamia się hopper i automat próbuje dokonać wypłaty wygranych, jednak z powodu braku środków wyświetla się komunikat "HOPPER EMPTY". W automacie nie ma założonych plomb rejestracyjnych lub serwisowych zabezpieczających dostęp do płyty logicznej i programu gry. Gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy. Wynik uzyskany w każdej grze jest losowy i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Ponadto można prowadzić grę w formie automatycznej. Automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.).

W ocenie organu II instancji bezspornie wykazano, że gra na badanym urządzeniu nie tylko umożliwia wygrane pieniężne lub rzeczowe, ale także że zawiera element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu gry przez grającego nie ma on wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem te zatrzymują się samoczynnie i wynik jest dla niego nieprzewidywalny. Skoro kontrolujący, jak i biegły sądowy ustalili, że grający – po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem – nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej. Posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości.

Organ II instancji stwierdził następnie, że biegły sądowy z informatyki, telekomunikacji i automaty do gier Sądu Okręgowego w C mgr inż. R R dysponuje wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzeń. Tym samym brak było podstaw by organ podatkowy negował stanowisko przedstawione w opinii. Nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego, że osoba która sporządziła opinię z dnia 19 lipca 2014 r. nie posiada odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów. Bezspornie ustalono, że gra na badanym automacie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h. i naruszony został art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h.

Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie urządzającym grę na automacie jest właścicielka lokalu, w którym umożliwiono na nim grę, tj. skarżąca. U.g.h. nie zawiera definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw jej zawierających i dlatego w tej sytuacji, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki materialne", iron. "źle się komuś przysłużyć". Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Natomiast jeżeli z ustalonego stanu faktycznego wynika, że więcej niż jedna osoba jest zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, wówczas każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą a właścicielem urządzenia spółką A ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość czynszu dzierżawy zależna jest od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia i wynosi 40 % od sumy przychodów uzyskiwanych z tej eksploatacji, a zatem wydzierżawiający partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiąga korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych tam gier. Skarżąca zapewniła warunki do korzystania z automatów poprzez wydzielenie powierzchni celem ich ustawienia, zapewniła dostawę energii elektrycznej dla ich zasilania. Może zatem na równi z właścicielem urządzenia zostać pociągnięta do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Konsekwencją powyższego jest kara pieniężna, której podlega podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W takim przypadku wysokość wymierzonej kary pieniężnej wynosi 12 000,00 zł od automatu zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ I instancji wymierzył skarżącej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie poza kasynem urządzają. Zdaniem organu II instancji przepis ten stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Organ II instancji wskazał także, iż w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny potwierdził zgodność u.g.h. z Konstytucją RP. Kara wymierzona na podstawie art. 89 u.g.h. nie jest odpowiedzialnością opartą na zasadzie winy. Kara ta stosowana jest automatycznie, z mocy ustawy, w przypadku stwierdzenia przesłanek zawartych w powołanym przepisie, w oderwaniu od winy oraz okoliczności czynu. Odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna mają zupełnie odrębny, niezależny od siebie charakter. Zasada rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego nie została wprost wyrażona w przepisach o.p. Jednakże zasada ta wynika z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 11). Adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Co istotne związanie to obejmuje tylko prawomocny skazujący wyrok karny, zaś postanowienie umarzające postępowanie karne nie ma waloru wiążącego. Postanowienia sądu karnego umarzające postępowania karne skarbowe w sprawach o czyn z art. 107 § 1 k.k.s., nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy.

W skardze na powyższą decyzję A Z wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., które stanowią przepisy techniczne i nie obowiązują w polskim porządku prawnym z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji;

2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec skarżącej, która nie jest osobą urządzającą grę w rozumieniu przepisów ustawy;

3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec skarżącej jako osoby fizycznej, która nie byłaby w stanie na podstawie u.g.h. uzyskać, jak też i posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach;

4) obrazę przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, w tym dokładnie stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy urządzenie Apex Multi Magic "należące do skarżącego" jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h., a gry na nim spełniają warunki określone w art. 2 u.g.h., w szczególności czy mają charakter losowy, pomimo kwestionowania zgromadzonego materiału dowodowego przez "skarżącego";

5) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenie, które w związku z umową najmu znajdowało się w lokalu skarżącej, jest automatem w rozumieniu u.g.h. i gra na nim ma charakter losowy, podczas gdy opinia sporządzona w niniejszej sprawie jest niepełna i nierzetelna, stąd nie może stanowić pełnoprawnego dowodu w sprawie, a tym samym nie potwierdza charakteru gry, który nie jest wyłącznie losowy i nie podlega przepisom u.g.h.;

6) naruszenie zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: orzeczenia z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11; orzeczenia z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 komisja v. Grecja poprzez zastosowanie przepisów u.g.h. mimo, iż z powodu braku ich uprzedniej notyfikacji naruszają one przepisy prawa europejskiego oraz umów międzynarodowych i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wobec braku uprzedniej notyfikacji przepisów u.g.h. była i jest uprawniona do powołania się na niezgodność z prawem europejskim przepisu art. 89 ust. 1 w związku z innymi przepisami u.g.h. Na organach Państw Członkowskich ciąży obowiązek interpretowania i stosowania krajowych przepisów prawa w zgodzie z odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi i dawania pierwszeństwa zastosowania tym drugim. Dotyczy to nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracyjnych, w tym w szczególności podatkowych. Wydając zaskarżoną decyzję, organ nie zapoznał się wcale z treścią wskazanego powyżej postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. akt I KZP 14/13 i I KZP 15/13) i nie podjął się szczegółowej analizy wyroku TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Wykładnia dokonana przez organ w zakresie użytego w art. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. terminu "urządzający" jest błędna. Skarżąca nie jest osobą urządzającą gry. Udziału w urządzaniu gier nie można dopatrywać się poprzez sam fakt zawarcia umowy najmu czy też umowy dzierżawy powierzchni lokalowej z właścicielem lokalu. Tymczasem związek skarżącej z automatem, którego dotyczy niniejsze postępowanie polega wyłącznie na tym, że skarżąca zezwoliła na postawienie tego automatu w swoim lokalu i pobierała z tego tytułu miesięczny czynsz od właściciela automatu.

Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II KK 209/ 14, skarżąca podniosła, że brak jest możliwości stwierdzenia, iż ten sam właściciel lokalu, nie popełniając przestępstwa z art. 107 k.k.s. (będącego jedynie normą blankietową, której dopełnienie stanowią właśnie przepisy u.g.h.), jest jednocześnie urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h.

Zdaniem skarżącej organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Karą może być ukarany wyłącznie podmiot, który ma prawo do otrzymania koncesji na prowadzenie kasyna gry, czyli zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h. wyłącznie podmiot zbiorowy w postaci spółki) akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca jest osobą fizyczną. Jako osoba fizyczna nie miała możliwości wystąpienia o uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry i dlatego w myśl art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może ponosić odpowiedzialności z art. 89 ust. 2 u.g.h.

Zdaniem skarżącej, przy ocenie charakteru gry, biegły wyszedł z błędnego założenia, że jeśli gra nie jest grą zręcznościową to mai charakter losowy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że gry na automatach mogą mieć charakter wyłącznie losowy, częściowo losowy bądź też całkowicie uzależniony od innych czynników, np. zręcznościowy. Organ nie dokonał wystarczającej analizy w tym zakresie. W ślad za biegłym założył z góry, że samo istnienie elementu losowości oznacza, że gra na automacie w lokalu skarżącego podlega pod przepisy ustawy. Pomija fakt konieczności naciśnięcia przycisku "Start/Stop" w odpowiednimi momencie. Z opinii biegłego nie wynika, czy czas pomiędzy wciśnięciem klawisza "Start/Stop" a unieruchomieniem bębnów jest zawsze taki sam, czy też podany przez niego przedział oznacza, że czasy te za każdym przyciśnięciem są różne. Wnioskowanie biegłego nie jest logiczne, nie wynika z ustawy, nie wynika z wykładni słowa "losowość" ani "zręczność". Przymiotnik "losowy" nie stanowi przeciwieństwa przymiotnika "zręcznościowy". Na losowość nie może wpływać także trudność lub brak trudności w inicjowaniu gry. Analogicznie uważając, każda gra sportowa musiałaby zostać uznana za losową: piłkarz kopiący piłkę w kierunku bramki może trafić, ale może też chybić, koszykarz może trafić do kosza, może też nie trafić, podobnie gracz w tenisa, ping ponga itd. Każdy z nich uderza z intencją trafienia w pewien punkt, co nie jest jednak w całości od niego zależne i nie koniecznie musi zakończyć się powodzeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r., wydanym w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Sąd Okręgowy w Ł postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Wobec treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie z uwagi na pytanie prawne Sądu Okręgowego w Ł skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...] oraz pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w postanowieniu z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1979/11 skierowane do Trybunału Konstytucyjnego.

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 wydanego na skutek pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadanego w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1979/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł za urządzanie gry hazardowej na automatach do gry o nazwie Apex Multi Magic w prowadzonym przez skarżącą lokalu gastronomicznym "[...]" w K, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., które stanowią przepisy techniczne i nie obowiązują w polskim porządku prawnym z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji.

Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Sąd stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych".

Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Sąd stwierdził, że "zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C- 164/13)".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach".

Sąd stwierdza więc, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącą zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące wyżej określonego przedmiotu związanego z ewentualnym technicznym charakterem przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia czy brakiem notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności wymierzania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. osobom fizycznym i twierdzenia skarżącej, że jako podmiot nieprowadzący działalności ani w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w formie spółki akcyjnej nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, to zauważyć trzeba, że skarżącej została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy stanowi, ż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności w ramach której gry takie poza kasynem urządzają. Sąd nie podziela stanowiska, że jako osoba nie prowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. skarżąca nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach".

Należy ponadto zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Z wyroku tego wynika więc że podnoszona przez skarżącą w treści skargi wątpliwość dotycząca możliwości wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kontekście wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazał się nieuzasadniony.

Wypada w tym miejscu zaakcentować, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 ustawy hazardowej tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie Sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenie, które w związku z umową najmu znajdowało się w lokalu skarżącej, jest automatem w rozumieniu u.g.h. i gra na nim ma charakter losowy, podczas gdy opinia sporządzona w niniejszej sprawie jest niepełna i nierzetelna, stąd nie może stanowić pełnoprawnego dowodu w sprawie, a tym samym nie potwierdza charakteru gry, który nie jest wyłącznie losowy i nie podlega przepisom u.g.h., wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205].

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Gra na badanym urządzeniu była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatu. Badany automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, gra na badanym urządzeniu miała też charakter losowy. Taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wynik gier prowadzonych na spornym automacie zależy bowiem od przypadku, jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. O ilości zdobytych punktów lub przegranej decyduje układ symboli na bębnach, które po uruchomieniu gry obracają się z dużą prędkością i zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności czy predyspozycji psychofizycznych grającego. Ustalenia poczynione w tym przedmiocie przez funkcjonariuszy urzędu celnego w trakcie oględzin są zgodne z ustaleniami zawartymi w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R R.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec skarżącej, która nie jest osobą urządzającą grę w rozumieniu przepisów ustawy;

Przepisy u.g.h. nie zawierają definicji terminu "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kara ta może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (vide: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1847/14).

W sprawie organ I instancji włączył do akt sprawy materiały z postępowania karnego skarbowego w tym m.in. ekspertyzę biegłego sądowego R R oraz materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego w postaci dokumentów, w tym m.in.: protokół zatrzymania rzeczy, protokół z przeprowadzonego eksperymentu co do możliwości przeprowadzenia gry/gier na zatrzymanym u skarżącej urządzeniu do gry, umowę dzierżawy powierzchni, protokół przesłuchania świadka – obecnego podczas kontroli pracownika M Z. Ustalenia faktyczne organy celne poczyniły więc na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z którymi skarżąca miała możliwość zapoznania się i mogła się do nich ustosunkować.

Z ustaleń organów wynika, że lokal gastronomiczny prowadzony przez skarżącą nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Organy słusznie uznały skarżącą za podmiot "urządzający grę", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 25 marca 2013 r. skarżąca zawarła ze spółką A umowę dzierżawy powierzchni 3 m2 w lokalu – Bar "[...]" w K przy ul. K [...]pod instalację urządzenia do gier nazwie Apex Multi Magic nr [...]. Z zeznań skarżącej złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka wynika, że skarżąca uzgodnił warunki wstawienia automatu do lokalu z właścicielem urządzenia, przeznaczyła oraz wyodrębniła część lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, pod zainstalowanie i uruchomienie urządzenia. Ponadto, skarżąca zapewniała dostęp do energii elektrycznej, niezbędnej do funkcjonowania automatu. Miała obowiązek informowania właściciela automatu o każdorazowym przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia automatu. Skarżąca miała każdego miesiąca otrzymywać 40% od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanego automatu do gier, przy czym posiadane informacje o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzenia skarżąca zobowiązała się traktować jako poufne i nie przekazywać ich osobom trzecim pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej (§ 5 umowy dzierżawy). Istotne są również w sprawie zeznanie świadka M Z, który w trakcie postępowania karnego- skarbowego zeznał do protokołu przesłuchania w dniu 18 września 2013 r., że "(...)pieniądze wypłacałem ja, nie wypłacała ich maszyna. Wygrane wypłacała też mama i M M. Serwisant zostawiał nam pieniądze. (...) Prowadziliśmy dokumentację tych wygranych. Mieliśmy zeszyt, w którym zapisywaliśmy wygrane. (...) Nie pamiętam jakie kwoty serwisant zostawiał na wygrane. Były to kwoty około 1000 zł na tydzień. (...) My pracujemy z M i mamą na zmiany. Maszynę obsługiwała ta osoba, która miała akurat zmianę." Zeznanie podobnej treści świadek złożył do protokołu podczas kontroli w lokalu w dniu 17 maja 2013 r.

Słusznie zatem organ odwoławczy skonstatował, że "pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Natomiast jeżeli z ustalonego stanu faktycznego wynika, że więcej niż jedna osoba jest zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, wówczas każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą a właścicielem urządzenia spółką A ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość czynszu dzierżawy zależna jest od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia i wynosi 40 % od sumy przychodów uzyskiwanych z tej eksploatacji, a zatem wydzierżawiający partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiąga korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych tam gier. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że skarżąca może na równi z właścicielem urządzenia zostać pociągnięta do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Tak więc należy uznać, że zezwolenie przez skarżącą na zainstalowanie automatu w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, co podkreśla sama skarżąca, ale tym samym większej liczby graczy, a skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. Skład orzekający nie znajduje zasadności tych zarzutów skargi, w których kwestionuje się przypisywanie skarżącej roli urządzającego gry poza kasynem i dlatego w pełni podziela ocenę organów w zakresie uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach. Opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w: loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Swoim zachowaniem Skarżąca zarówno udostępniła lokal do zamontowania urządzeń, przystosowania go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwiła dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie (skoro miała obowiązek informowania właściciela automatu o każdorazowym przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia automatu), uzyskując czynsz dzierżawny zależny od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia wynoszący 40 % od sumy przychodów - wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza".

Zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, w tym dokładnie stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy urządzenie Apex Multi Magic "należące do skarżącego" jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h., a gry na nim spełniają warunki określone w art. 2 u.g.h., w szczególności czy mają charakter losowy, pomimo kwestionowania zgromadzonego materiału dowodowego przez "skarżącego".

Odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności analizy reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla takiej analizy jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

W tym kontekście brak jest podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego, którego wyniki stanowiły podstawę uznania przez organy orzekające w sprawie, że opisywane automaty są automatami do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy protokołu kontroli, dotyczyła ona przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i przeprowadzanie gier hazardowych, a takie czynności należą do obowiązków Służby Celnej na mocy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404). Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Z tego względu przeprowadzony w rozpatrywanej sprawie eksperyment procesowy znajdował podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. W orzecznictwie zwraca się również uwagę, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2016 r., III SA/Kr 1700/15).

Ocena charakteru gry na przedmiotowym automacie znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ocenę tę należy uznać za prawidłową. Istotne jest również to, iż ocena organów celnych została potwierdzona przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier – mgr inż. R R. Opinia biegłego została sporządzona na podstawie przeprowadzonego badania spornego automatu i szczegółowo opisuje sposób jego działania. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badania w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Organ poddał tę opinię swobodnej ocenie, zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wnioski biegłego są zbieżne z wnioskami wynikającymi z protokołu z kontroli i eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego. Tym samym zdaniem sądu kwestia charakteru gry została wyjaśniona wyczerpująco, co oznacza, że zarzut skarżącej niewyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w tym dokładnie stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy urządzenie Apex Multi Magic "należące do skarżącego" jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h., okazał się nieuprawniony. Dodatkowo należy wskazać, że zarzut nieprzeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego pojawił się dopiero na etapie wniesienia skargi.

Zatem brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona, co skutkuje zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. jej oddaleniem w całości.

K.P.