Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 532/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2 i 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] września 2018 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. K. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca"), byłego członka zarządu firma A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka za styczeń i kwiecień 2013 r. złożyła deklaracje podatkowe [...], w których wykazała podatek do wpłaty w kwotach [...]zł i [...] zł. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania ww. zobowiązań podatkowych organ I instancji [...] grudnia 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy, w oparciu o który wyegzekwowano łącznie [...] zł. Środki te zaliczono na poczet zaległości za styczeń 2013 r. oraz częściowo za kwiecień 2013 r., umniejszając kwotę zadłużenia za ten miesiąc o [...] zł. Ponadto wskazano, że [...] marca 2013 r. na poczet zaległości wynikającej z deklaracji za luty 2013 r. (anulowanej) spółka dokonała wpłaty w kwocie [...]zł. Z uwagi na brak możliwości zaspokojenia pozostałej części dochodzonych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., nr [...], umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Następnie organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu w spółce postępowania kontrolnego, decyzją z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2013 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2017 r., nr [...] Zgodność z prawem tej ostatniej decyzji stwierdził WSA w Poznaniu wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., o sygn. akt I SA/Po [...], którym oddalił skargę spółki. Pismem z [...] marca 2019 r. spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W celu dochodzenia zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia w całości ww. należności Skarbu Państwa. W związku z tym, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., nr [...], umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Wobec braku dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zaległości podatkowych, a także braku możliwości zaspokojenia tej zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] marca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej W. K. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania ustalono, że W. K. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od [...] grudnia 2012 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu) do [...] października 2014 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki o rozwiązaniu spółki i jednoczesnym powołaniu W. K. na likwidatora spółki), a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 o.p., pozwalających na wyłączenie jej odpowiedzialności, odpowiada ona za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatniczka nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych spółki oraz nie złożyła "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - w skrócie: "p.u.n.") wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ stwierdził, że przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 p.u.n., zaistniała w dniu [...] maja 2013 r. (w dniu następującym po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.), a więc w terminie 14 dni od tej daty zarząd spółki powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Tymczasem podatniczka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w dniu [...] sierpnia 2017 r.

W odwołaniu z dnia [...] października 2018 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji błędne zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego w zakresie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności z urzędu zbadał kwestię przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] września 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., na skutek wniesienia przez spółkę skargi do WSA w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] sierpnia 2016 r. określającą spółce zobowiązanie podatku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do października 2013 r. Z uwagi na wniesienie przez spółkę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...], zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych trwa nadal.

Odnośnie meritum, organ II instancji wskazał, że podatniczka pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki od [...] grudnia 2012 r. do [...] października 2014 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało ono umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2017 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatniczki za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatniczka nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., jak i nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Organ II instancji stwierdził, że złożony przez podatniczkę [...] sierpnia 2017 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. Zaznaczono, że wniosek ten został oddalony postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Sądu Rejonowego P. w P. [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd upadłościowy wskazał, że podstawą oddalenia wniosku był fakt posiadania przez spółkę tylko jednego wierzyciela (podatkowego) z wierzytelnością w kwocie [...]zł. W tym kontekście sąd stwierdził, że nie zostanie osiągnięty cel postępowania upadłościowego - równomierne zaspokojenie wierzycieli, albowiem przy jednym wierzycielu powinno być wdrożone postępowanie egzekucyjne, a nie kosztowna procedura upadłościowa.

W ocenie organu odwoławczego oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku podatniczki o ogłoszenie upadłości spółki z ww. przyczyny nie ma wpływu w sprawie odpowiedzialności podatniczki za długi spółki. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że spółka borykała się z problemami finansowymi już w 2013 r. Spółka nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych w zakresie płatności wynikającego ze złożonych deklaracji [...] należnego podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., jak również drugiego z kolei zobowiązania za kwiecień 2013 r., w których zadeklarowała kwoty podatku do zapłaty w wysokościach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Terminy płatności powyższych kwot upłynęły bezskutecznie w dniach 25 lutego 2013 r. oraz 27 maja 2013 r. Wskazane w deklaracjach kwoty zostały uregulowane częściowo w drodze postępowania egzekucyjnego. W związku z tym organ uznał, że przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 p.u.n. zaistniała już w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. w dniu 28 maja 2013 r. W świetle powyższych ustaleń organ II instancji uznał, że w terminie 14 dni od tej daty zarząd spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Następstwem braku zgłoszenia wniosku we właściwym czasie było wygenerowanie kolejnych zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P.

W skardze z [...] września 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, W. K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi II instancji wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego i błędną ocenę tego materiału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 22 czerwca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia pełnego stanu faktycznego niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 148 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne biegłego na okoliczność właściwego czasu na ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: czy w okresie od 5 grudnia 2012 r. do 15 października 2014 r. zaistniały przesłanki finansowe zobowiązujące zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

3) art. 1 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie contra legem, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu spółki, której grozi niewypłacalności w rozumieniu prawa upadłościowego występuje również w przypadku, gdy spółka ta posiada wyłącznie jednego wierzyciela,

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 21 § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionej materialnoprawnej normy stosującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe wskutek uznania, że skarżąca zawiniła nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów ustawy, co potwierdził Sąd Rejonowy P. w P., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w postanowieniu z [...] listopada 2017 r.,

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n. poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżąca jest winna niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczona odpowiedzialnością, w sytuacji, gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach p.u.n. nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu firma A Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. - zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które przyjęły, że skarżąca w sytuacji wystąpienia przesłanki trwałego zaprzestania przez spółkę płacenia długów nie zgłosiła w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co doprowadziło w rezultacie do powstania kolejnych zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe stwierdziły, że ustalona w sprawie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia wskazuje, że skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a wniosek ten winien być złożony w ciągu 14 dni od dnia, w którym upływał termin płatności drugiego z zobowiązań w podatku od towarów i usług (za kwiecień 2013 r.), tj. w terminie 14 dni od dnia 28 maja 2013 r. Z kolei zdaniem skarżącej, warunkiem ogłoszenia upadłości niewypłacalnego dłużnika, który jest przedsiębiorcą, jest m.in. stan wielości wierzycieli. Oznacza to, że nie można ogłosić upadłości jeżeli dłużnik posiada tylko jednego wierzyciela, nawet jeżeli jego wierzytelność opiewałaby na bardzo wysoką kwotę. W tym kontekście skarżąca odwołała się do stanowiska Sądu Najwyższego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie wskazały momentu niewypłacalności spółki, a także, że organy na okoliczność określenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku winny przeprowadzić dowód z opinii biegłego.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.).

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżąca pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] grudnia 2012 r. (uchwała nr [...] o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu) do [...] października 2014 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników o rozwiązaniu spółki i jednoczesnym powołaniu skarżącej na likwidatora spółki). Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zostało umorzone z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję (postanowienie organu egzekucyjnego z [...] grudnia 2017 r.).

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).

W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżąca mogła co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo).

W celu określenia, w którym momencie skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z: 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). W wyrokach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Jednocześnie NSA w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, że z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, wskazano, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05).

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu (od [...] grudnia 2012 r. do [...] października 2014 r.), istniały wymagalne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. na łączną kwotę [...]zł, objęte niniejszym postępowaniem. Przy czym należy zaznaczyć, że zaległości te zostały konkretnie określone dopiero w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] Natomiast ustalając przesłankę niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 p.u.n., organy zasadnie wskazały, że spółka nie wywiązała się z obowiązków podatkowych w zakresie płatności wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 należnego podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., jak również drugiego z kolei zobowiązania za kwiecień 2013 r., w których zadeklarowała kwoty podatku do zapłaty w wysokościach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Terminy płatności powyższych kwot upływały w dniach 25 lutego 2013 r. oraz 27 maja 2013 r. Spółka nie uregulowała ww. kwot we wskazanych terminach. Uregulowane one zostały częściowo w drodze postępowania egzekucyjnego. Z powyższego organy trafnie wywiodły, że przesłanka niewypłacalności spółki zaistniała już w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług, tj. w dniu 28 maja 2013 r., a zatem spółka z tym dniem stała się dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. W kontekście tych ustaleń za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skarżącej, że organy nie wskazały momentu niewypłacalności spółki.

Mając na względzie poczynione wyżej rozważania, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., a także art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 21 § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n. Podkreślić należy, że organy prawidłowo uznały, iż podstawą zgłoszenia wniosku o upadłość spółki było trwałe zaprzestanie płacenia długów. W tym miejscu zaznaczenia także wymaga, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy też niepieniężnych. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (por. wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 268/17).

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego – co do zasady – nie służy ustaleniu, czy członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 o.p. zasadnie uznając, że w sprawie nie było podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych.

W realiach tej sprawy nie można uznać, by skarżąca udowodniła, że złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Jak już wyżej wskazano, spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. z dniem 28 maja 2013 r., a zatem w terminie 14 dni od tej daty skarżąca powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Tymczasem skarżąca wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w dniu 30 sierpnia 2017 r.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności spółki określony w art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpił w dniu 28 maja 2013 r., co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14 dni od tej daty. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1, 2 i 4 o.p.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazała majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ II instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.