Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1300/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1662/09 w sprawie ze skargi Z. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2006 r. nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia w dniu 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1662/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "Z." S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia dochodu za 2006 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dniu 4 czerwca 2009r. wydał decyzję określającą skarżącej spółce "Z.". (dalej jako Spółka) dochód za 2006 r. w wysokości 233.764,93 zł nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ został pomniejszony o straty z lat ubiegłych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów zadeklarowane przez Spółkę w zeznaniu podatkowym w wysokości 1.401.987,03 zł zostały zawyżone o kwotę 53,175,88 zł, na którą składało się zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 54.602,61 zł – wydatki związane z utrzymaniem obiektu w B. raz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów - 1.426, 73 zł -podatek od towarów i usług związany ze sprzedażą zwolnioną. Ostatecznie organ pierwszej instancji przyjął przychody Spółki w wysokości 1.582.576,08 zł, tj. w wysokości wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym (CIT-8), zaś koszty uzyskania przychodu ustalono po korekcie na kwotę 1.348.811,15 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji bezzasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na utrzymanie budynku w B. w wysokości 54.602,61zł oraz kosztów usług na rzecz spółek – córek. Wedle strony odwołującej się poprzez nie uwzględnienie wyjaśnień prezesa Spółki – który podkreślił, że Spółka działa jako holding doszło do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zdaniem strony nazwa w księgach "pensjonat" nie świadczy, iż obiekt jest pensjonatem, gdyż spełnia funkcję biurową z mieszkaniem służbowym, a zarząd ma prawo organizować miejsce swojej firmy według własnego uznania. Dodatkowo strona odwołująca podniosła, iż zasadność poniesienia kosztów uzyskania przychodów należy ocenić wyłącznie poprzez strukturę majątku, czyli analizę aktywów celem udzielenia sobie odpowiedzi, czy mamy do czynienia ze zwykłą spółką czy holdingiem, funkcje realizowane przez zarząd celem zdefiniowania czy i gdzie są wykonywane dane funkcje niezbędne do istnienia podmiotu, co pozwoli na określenie niezbędnych kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. o ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z poczynionych w postępowaniu podatkowym wyjaśnień wynika, że w dniu 30 listopada 2001r. zawarto umowę notarialną sprzedaży na mocy której M.G.(prezes skarżącej Spółki) sprzedał stronie skarżącej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w B. o pow. 2.800 m² oraz wniesiony na tym gruncie budynek pensjonatowy. Cena sprzedaży wyniosła 762.000,00 zł: Koszty dotyczące obiektu zostały w rozpatrywanym roku podatkowym ujęte na koncie 726 - 20 "koszt własny usług nieprzemysłowych – Pensjonat" – w łącznej kwocie 54.602, 61 zł. W ewidencji księgowej Spółka nie odnotowała żadnych przychodów uzyskanych z posiadania pensjonatu w B. Prezes Zarządu skarżącej Spółki wyjaśnił, że pensjonat w B. kiedyś pełnił wyłącznie funkcję pensjonatu, a obecnie pełni funkcję jako biuro dla zarządu Spółki. Organy podatkowe ustaliły, iż podstawową działalnością strony skarżącej jest wynajem i dzierżawa pomieszczeń biurowych i produkcyjnych oraz mieszkań zakładowych przejętych po sprywatyzowaniu przedsiębiorstwa państwowego. Siedziba Spółki mieści się na terenie bazy produkcyjnej tego przedsiębiorstwa w J. przy ul. K. i w budynku administracyjnym w części wynajmowanej przez Centrum [...] Spółkę z o.o. w której strona odwołująca ma 100% udziałów, mieści się biuro zarządu. Strona skarżąca zatrudniała w 2006r. 5 pracowników fizycznych i 3 pracowników umysłowych. W wyniku przesłuchań zatrudnionych w Spółce osób ustalono, że wykonywały one swoje czynności w siedzibie Spółki w J. przy ul. K. Zeznały także, iż biuro zarządu znajdowało się w J. przy ul. K. Niewykorzystanie obiektu w B. dla potrzeb Spółki potwierdziły zdaniem organów także oględziny obiektu dokonane w dniu 20 lutego 2008 r. Świadczy o tym m.in. niedostępność obiektu dla osób trzecich - ewentualnych kontrahentów, brak oznaczenia budynku i adresu wskazującego rzekome miejsce pracy prezesa zarządu Spółki, wyłączone ogrzewanie, nowe umeblowanie bez śladów jego używania nie ujęte w ewidencji księgowej spółki (brak dowodów zakupu lub innych świadczących, że stanowi ono własność Spółki). Ponadto organ odwoławczy nie uznał argumentów strony, iż Spółka działa jako holding. Reasumując organ drugiej instancji uznał, iż kwota 54.602,61 zł będąca wartością kosztów dotyczących nieruchomości w B. nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 124 O.p., w szczególności poprzez pominięcie dowodów: z wizji lokalnej obiektu B. na okoliczność, iż biuro zamieniono na pensjonat; z dokumentów Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej, iż obiekt B. posiada dodatkową funkcję mieszkalną; z relacji i CV prezesa zarządu, iż jego potrzeby psycho - fizyczne jako naukowca oraz charakter pracy wymaga pracy w spokojnym miejscu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1662/09, oddalił skargę Spółki. Na wstępnie rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spornym pozostawał fakt, czy nieruchomość położona w B. związana była w rozpatrywanym roku podatkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej Spółki, a konkretnie czy stanowiła miejsce pracy dla prezesa Spółki M. G. Sąd uznał, że organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, w celu ustalenia powyższej okoliczności zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. podjął szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności w celu ustalenia, czy przedmiotowa nieruchomość w B. związana była z działalnością gospodarczą skarżącej organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków wszystkie osoby zatrudnione w rozpatrywanym roku podatkowym w skarżącej Spółce, które wskazywały jako miejsce pracy prezesa Spółki – biuro J. ul. K. Żaden z przesłuchanych w sprawie świadków (pracowników spółki) nie wspominał o rzekomym miejscu pracy prezesa w B. Oględziny posesji spornej dokonane w dniu 20 lutego 2008r. również nie potwierdziły twierdzeń strony skarżącej o fakcie wykorzystywania tejże posesji na potrzeby biura prezesa zarządu. Mając na uwadze powyższe ustalenia nie można w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzucić organom podatkowym, iż błędnie uznały, że Spółka nie wykazała wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Do takiego zdaniem słusznego wniosku doszły organy podatkowe poprzez analizę i ocenę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta zaś jest spójna, kompleksowa i wnikliwa. Strona skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła faktu wykorzystywania spornej nieruchomości na potrzeby biura zarządu. Sąd wskazał, że nawet jeśli założyć, że prezes zarządu przebywał w spornej nieruchomości to zebrane w sprawie dowody nie pozwalają uznać iż obecność ta związana była ze świadczeniem pracy na rzecz strony skarżącej.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. w związku z nie dokonaniem wizji lokalnej w budynku przy ul. K. , bowiem zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników strony skarżącej w sposób jednoznaczny wynikało, iż gabinet prezesa zarządu mieścił się przy ul. K. w J. Podobnie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy miała okoliczność na którą powołuje się skarżący, iż obiekt w B. zamieniono na pensjonat. Z faktu tego w żaden sposób nie da się wywieść, iż w 2006 roku budynek ten pełnił rolę biura – miejsca pracy zarządu. Nie można wykluczyć zdaniem Sadu, iż prezes zarządu Spółki przebywał w B. w spornej posesji (podkreślić należy iż zamieszkiwał w posesji obok), ale zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby bytność w tym obiekcie wynikała w związku z obowiązkami służbowymi jako prezesa zarządu skarżącej spółki. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że zabrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwał na przyjęcie, że Spółka wykorzystywała sporną nieruchomość dla celów prowadzonej działalności jako biura prezesa zarządu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzuciła:

1) na mocy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.):

I. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, objawiająca się przyjęciem, iż za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wyłącznie koszty związane z miejscem pracy prezesa zarządu postrzegane jako siedziba Spółki, a nie każde miejsce w obiekcie Spółki, gdzie przebywa prezes zarządu w godzinach pracy, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, iż miejsce pracy określają wieloletnie wyobrażenia pracowników, a nie faktyczne przebywanie prezesa w godzinach pracy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

II. Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 oraz art. 191 i 194 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej z oględzin biura przy ul. K., które w niniejszej sprawie stanowi podstawowy materiał dowodowy oraz zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów skarbowych, mimo iż organy zaniechały ustalenie stanu faktycznego w jego podstawowym elemencie, jakim było ustalenie, czy zarząd miał biuro przy ul. K., czy faktycznie tylko przyjeżdżał codziennie do sekretariatu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do jej oddalenie zamiast uwzględnienia;

III. Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 191 i 122 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez przyjęcie do orzekania stanu faktycznego, który nie pozwalał na wydanie orzeczenia, gdyż pomija możliwość przedstawienia fotografii biur przy ul. K., co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wydane orzeczenie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak to mam miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania jako pierwszy postawiła Spółka zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 122, 180, 191 i 194 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. są w istocie zarzutami naruszenia prawa materialnego i zostaną zbadane przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Co do zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnego z tych przepisów nie naruszyły organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu. W postępowaniu dowodowym przeprowadzono wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla jej załatwienia, czyniąc tym samym zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W tym miejscu należy podkreślić, że cała argumentacja strony skarżącej sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń Sądu pierwszej instancji opartych na zeznaniach świadków i pominięciu wniosku dowodowego z wizji lokalnej biura przy ul. K. w J. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji z zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków - pracowników strony skarżącej, jednoznacznie wynika, iż gabinet prezesa zarządu mieścił się przy ul. K. Dowód wnioskowany przez stronę mógł służyć jedynie wykazaniu właśnie tych, niespornych w istocie okoliczności. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także przyjął, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., przyjął, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono, w jaki sposób przepis ten w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie i w jaki sposób mógł zostać naruszony. Powoływanie go w kontekście oddalenia wniosku dowodowego z oględzin biura przy ul. K. uznać należy za pozbawiony jakichkolwiek podstaw.

Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut obejmujący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 191 i 122 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób mówić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., skoro wniosek o przeprowadzenie dowodu nie został zgłoszony, jak i żadna z podstaw dopuszczających uzupełniające przeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu przez Sąd nie wystąpiła. Na marginesie należy wskazać, że uprawnienie sądu do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego wolą ustawodawcy zostało ograniczone tylko do dowodu z dokumentu. Pojęcie dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, na mocy odesłania zawartego w art. 106 § 5 P.p.s.a., należy interpretować w kontekście zapisów art. 244 i 245 k.p.c. Zdjęcia nie stanowią ani dokumentu urzędowego, ani też dokumentu prywatnego w rozumieniu art. 244 i art. 245 k.p.c. Zdjęcie takie może stanowić inny środek dowodowy dopuszczony w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji publicznej, i w konsekwencji może się ono też stać elementem sprawy, ocenianym przez sądy administracyjne (w ramach następczej kontroli działalności organów administracyjnych). Nie może natomiast być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. strona skarżąca postawiła Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Formułując taki zarzut strona winna wyjaśnić, jak w jej ocenie dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Błędnej wykładni wskazanych przepisów strona upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wyłącznie koszty związane z miejscem pracy prezesa zarządu postrzegane jako siedziba Spółki, a nie każde miejsce w obiekcie Spółki, gdzie przebywa prezes zarządu w godzinach pracy, co doprowadziło do przyjęcia, że miejsce pracy określają wyobrażenia pracowników, a nie faktyczne przebywanie prezesa w godzinach pracy. Sąd pierwszej instancji uznając bowiem, iż nieruchomość w B. nie była wykorzystywana do celów prowadzenia działalności jako biura prezesa zarządu oparł się głównie na dowodach z zeznań świadków – pracowników Spółki, z których jednoznacznie wynikało, że biuro prezesa zarządu mieści się przy ul. K. w J. W istocie zatem strona za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego usiłuje podważyć stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Strona nie zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji wadliwego pojmowania pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ale przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym poniesione przez nią wydatki, zakwestionowane przez organy podatkowe, nie pozostawały w związku z uzyskanym przychodem. Stwierdzenie istnienia związku kosztów z przychodami należy do ustaleń faktycznych. Zarzutem naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza zarzutem błędnej wykładni, nie można jednakże zwalczać ustaleń faktycznych (pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09, opubl. w Lex pod nr 593572, z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1565/07, opubl. w Lex pod nr 497780). Nadmienić należy, że art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazany w zarzucie naruszenia prawa materialnego w żaden sposób nie znajduje w sprawie zastosowanie, bowiem odnosi się od do formy wymaganej dla sprzedaży nieruchomości oraz oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.