Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 94/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 122, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 119 pkt 2,  art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 i art. 135, art. 200, art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 maja 2022 r. sprawy ze skargi "X" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z [...] lutego 2021 r. nr [...] określił firmie "X" sp. z o.o. w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka konsekwentnie przedstawia stanowisko, że nie prowadziła w latach 2016-2020 działalności gospodarczej na terenie gruntów położonych w Gminie [...]. W piśmie z [...] lutego 2021 r. spółka wskazała, że obowiązek podatkowy mógł zaistnieć dopiero od 1 września 2020 r. i tylko w obszarze [...] ha.

Spółka od [...] sierpnia 2011 r. jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie Gminy [...] w obrębie Ł. - działki nr [...] i [...]. Spółka posiadała koncesję na wydobywanie kopaliny systemem odkrywkowym ze złoża kruszywa naturalnego "A. I" położonego w granicach działki nr [...]. Koncesja została wydana na okres 10 lat tj. do [...] września 2019 r. Koncesja wygasła z powyższym dniem, co potwierdza decyzja Starosty [...] z [...] marca 2020 r. nr [...] Decyzją tą zlikwidowano również obszar i teren górniczy "A. I" oraz zobowiązano stronę m. in. do wykonania obowiązków związanych z rekultywacją gruntów i opracowania dodatku do dokumentacji geologicznej złoża do 31 maja 2020 r.

Spółka posiada również koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "A. II" udzieloną decyzją Marszałka Województwa [...] z [...] stycznia 2010 r., nr [...] Koncesja ta upoważnia do eksploatacji złoża w granicach części działki nr [...] w Ł na okres do [...] czerwca 2012 r. Wskazany ostatnio organ działając na wniosek skarżącej decyzją [...] listopada 2011 r., nr [...] wydłużył okres obowiązywania koncesji na eksploatację złoża kruszywa naturalnego "A. II" do [...] czerwca 2027 r.

Organ ustalił, że działki nr [...] i [...] figurują w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne. Klasyfikacja ta nie odzwierciedla jednak stanu faktycznego. Oględziny dokonane [...] listopada 2020 r. świadczą o tym, że w dacie ich przeprowadzenia nieruchomości były użytkowane jako kopalnia kruszywa naturalnego (piasku). Świadczą o tym zwłaszcza: obecność wyrobiska, maszyn (koparki i przesiewacza), świeże ślady ruchu pojazdów gąsienicowych i kołowych oraz świeże kopce piasku. Liczne fotografie nie pozwalają na przyjęcie, że na nieruchomości strony prowadzona jest działalność inna niż gospodarcza, w szczególności działalność rolnicza zgodna z klasyfikacją gruntów. W ocenie Burmistrza bezspornie teren działki nr [...] był wykorzystywany do prowadzenia wydobycia kopaliny w okresie poprzedzającym rok, którego dotyczy wydana decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że eksploatacja kruszywa miała miejsce również w 2020 r.

Odnosząc się do zeznań osób przesłuchanych na wniosek strony stwierdzono, że są one w zasadniczej części albo nieprzydatne do określenia stanu faktycznego albo niezgodne z prawdą. Wszystkie dowody mające świadczyć o niewydobywaniu kopaliny w 2020 r. pochodzą od podatnika lub jego wieloletnich pracowników, a więc osób mających interes w korzystnym dla spółki rozstrzygnięciu sprawy. Zeznania te są sprzeczne z innymi zeznaniami tych samych osób złożonymi w innych postępowaniach (zeznania S. K. złożone przed Wojewódzkim Inspektorem Ochrony Środowiska) oraz stoją w jaskrawej sprzeczności z różnego rodzaju dowodami. Również informacja spółki dotycząca opłaty za wydobytą kopalinę jest fałszywa, podobnie jak częściowo zeznania A. M.., zwłaszcza w części dotyczącej wydobycia w 2020 r., zeznania S. K. i R. K.. Konsekwentnie za niewiarygodne uznano pozostałe informacje spółki dotyczące opłat za wydobytą kopalinę i inne pisma czy wyjaśnienia. Stwierdzono również, że nielegalność (karalność) prowadzenia zakładu górniczego nie stanowiła dla podatnika przeszkody w jego faktycznym prowadzeniu co najmniej od marca 2020 r., tj. przez co najmniej kilka miesięcy przed ponownym uzyskaniem planu ruchu zakładu górniczego.

W konsekwencji w ocenie Burmistrza prowadzenie działalności wydobywczej na terenie nieruchomości podatnika co najmniej od marca 2020 r. jest wykazane w niebudzący wątpliwości sposób.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednak na ustalenie w niewątpliwy sposób czy w latach 2016-2020 (przed marcem 2020 r.) miało miejsce wydobycie piasku. Zaznaczono jednak, że w okresie tym miała miejsce gospodarka odpadami.

W piśmie Burmistrza [...] z 31 maja 2017 r. wskazano, że ze zgłoszeń mieszkańców wsi Ł. wynika, że w ciągu minionych trzech tygodni, średnio dwa razy w tygodniu, miały miejsce transporty odpadów pylistych, które następnie były deponowane w północnej części wyrobiska tuż przy drodze gruntowej wzdłuż lasu.

W konsekwencji uznano, że w latach 2016-2019 kopalnia nie była eksploatowana (nie prowadzono wydobycia), lecz jedynie zwożono do niej odpady. W tym kontekście zaznaczono, że rekultywacja jest z mocy prawa częścią działalności polegającej na wydobywaniu kopalin. Wyjaśniono, że Starosta [...] decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] m. in. ustalił rolny kierunek rekultywacji oraz zobowiązał spółkę do wykonania zabiegów rekultywacyjnych. Zabiegi te miały polegać m. in. na złagodzeniu nachyleń zboczy wyrobiska, niwelacji i uszczelnieniu dna rekultywowanego wyrobiska, stopniowym wypełnieniu go odpadami oraz ostatecznym wyrównaniu całej przekształconej powierzchni.

W ocenie Burmistrza rekultywacja prowadzona przez podatnika jest niezgodna z decyzją zezwalającą na przetwarzanie odpadów (w szczególności wykorzystywanie do tego odpadów komunalnych, co prowadzi do zanieczyszczenia środowiska, jak wynika z materiałów przekazanych przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w P. , zwłaszcza protokołu kontroli) albo następuje samoczynnie, przez naturalny proces zarastania powierzchni ziemi przez roślinność (co jest widoczne na zdjęciach lotniczych). Działania podatnika sprowadzają się do wykorzystywania gruntu dla zarobku (wydobywania kopaliny), a następnie zapełniania powstałego wyrobiska odpadami, w tym szkodliwie oddziałującymi na środowisko. Nie sposób uznać, że takimi sposobami "rekultywowany" grunt jest w istocie poddany rekultywacji. Zauważono również, że spółka prowadzi działalność uzależnioną od zapotrzebowania na sprzedawany towar (kruszywo). Zatem niewydobywanie kruszywa i rekultywację (samoczynną) wiązać należy z brakiem lub mniejszym zapotrzebowaniem na piasek na cele budowy dróg, a nie z prowadzeniem aktywnej rekultywacji. Za właściwą podstawę opodatkowania uznano sumę obszarów górniczych (równą powierzchni podlegających rekultywacji) złóż "A II" i "A I", tj. [...] m2. Względem tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano stawkę podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu z [...] marca 2021 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2021 r. nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 ponad kwotę [...]zł i umorzyło postępowanie w sprawie w tym zakresie.

Kolegium wyjaśniło, że działalność polegająca na wydobywaniu kopalin automatycznie, z mocy prawa, pociąga za sobą konieczność przeprowadzenia rekultywacji gruntów. W tym kontekście powołując się na decyzję Starosty [...] w N. z [...] kwietnia 2012 r. wskazano, że powierzchnia działki nr [...] przeznaczona do rekultywacji wynosi [...] m2. Bezsprzecznie zatem spółka miała obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntów o wskazanej ostatnio powierzchni. Jak ustalono spółka nie zakończyła tego procesu, czego formalnym potwierdzeniem byłaby decyzja Starosty o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną. Powyższe ustalenia znajdują także potwierdzenie w protokole kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w P. w lipcu 2017 r. W dokumencie tym stwierdzono, że spółka w trakcie 2016 r. rozpoczęła rekultywacje wyrobiska złoża "A II" przy użyciu przetwarzanych odpadów. Spółka w 2016 r. wystąpiła o zgodę na taką formę rekultywacji gruntów. Marszałek Województwa [...] decyzją z [...] września 2016 r. udzielił skarżącej pozwolenia na przetwarzanie odpadów w ramach rekultywacji wyrobiska po eksploatacji złoża kruszywa naturalnego A II.

W ocenie organu odwoławczego obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntów o powierzchni określonej w decyzji Starosty z [...] kwietnia 2012 r. oraz przetwarzanie odpadów w ramach rekultywacji można utożsamić z zajęciem użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntów naruszonych w wyniku wydobycia kopalin, należy traktować jako końcowy element wykonywania działalności gospodarczej w tej branży. Dopiero zakończenie tego procesu oznacza, że użytki rolne przestają być traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium nie jest istotne, czy spółka faktycznie wykonywała w trakcie całego 2016 r. czynności rekultywacyjne. Liczy się bowiem sam fakt niezakończonego procesu rekultywacji, z czym słusznie powiązane jest zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Niedopuszczalne jest bowiem, by brak przeprowadzenia rekultywacji miał swoiście premiować podatnika poprzez naliczenie podatku rolnego, zamiast podatku od nieruchomości od użytku rolnego, którego nie da się używać dla celów rolnych z uwagi na jego zniszczenie w wyniku wydobycia. Omówiony mechanizm ma mobilizować przedsiębiorcę, który w ramach prowadzonej działalności naruszył strukturę gruntu, do jak najszybszego zakończenia jego rekultywacji, z czym będzie związane zaprzestanie naliczania podatku od nieruchomości.

W ocenie Kolegium nie można uznać, że organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował działkę nr [...] w części o pow. wynoszącej [...] m2 odpowiadającej powierzchni obszaru górniczego złoża A I. Obszar ten zlikwidowano na mocy decyzji Starosty [...] z [...] marca 2020 r. Decyzją tą stwierdzono wygaśnięcie koncesji z 2009 r. na to złoże oraz zobowiązano skarżącą do przeprowadzenia rekultywacji gruntów i zagospodarowaniem terenu po zakończeniu działalności górniczej na terenie górniczym złoża A I. Zaznaczono przy tym, że nie przedstawiono decyzji zatwierdzającej zakończenie rekultywacji.

W konsekwencji zatem spółka miała obowiązek prowadzenia rekultywacji obszaru górniczego złoża A I, lecz Burmistrz nie wykazał jaka powierzchnia wyrobiska podlegała temu procesowi. Obszaru górniczego złoża A I, który został określony w decyzji koncesyjnej nie można automatycznie utożsamić z powierzchnią gruntu przeznaczoną do rekultywacji po wydobyciu. Spółka wskazywała, że wydobycie z tego złoża nie było prowadzone na całej powierzchni obszaru górniczego. Kolegium zaznaczyło przy tym, że organowi podatkowemu nie udało się dowieść by było inaczej. W aktach sprawy nie ma przy tym innych dowodów wykazujących obszar wyrobiska tego złoża. W szczególności, w przeciwieństwie do decyzji rekultywacyjnej wobec wyrobiska złoża A II, decyzja starosty z [...] marca 2020 r. nie określiła powierzchni działki [...] w ramach złoża A I do rekultywacji. Organ podatkowy nie wykazał by w 2016 r. obszar działki nr [...] o pow. [...] m2 można było uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym sensie, iż było tam w tym czasie prowadzone wydobycie w całym okresie albo, że grunt ten podlegał rekultywacji z uwagi na wcześniejsze wydobycie.

W skardze z [...] stycznia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów dołączonych do skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 - 3 oraz w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") przez niejasne, nieprecyzyjne i niepełne sformułowanie rozstrzygnięcia, z którego nie wynika, czy organ odniósł się do części rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, która określała Spółce wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty [...]zł (czy w tym zakresie decyzja pierwszej instancji została utrzymana w mocy); ze sposobu sformułowania sentencji decyzji nie wynika zatem w sposób jednoznaczny i bezpośredni, czy kontrola instancyjna organu dotyczyła całości decyzji organu I instancji.

2) art. 200 O.p. w zakresie, w jakim organ odstąpił od jego zastosowania i pozbawił skarżącą możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (wydanie decyzji nie zostało poprzedzone poinformowaniem skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, mimo iż nie zachodziły ustawowe przesłanki odstąpienia od tej czynności); wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, gdyż skarżąca została pozbawiona możliwości wnioskowania o uzupełnienie materiału dowodowego o dokument urzędowy (zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego w N. o zmianie danych ewidencyjnych), który nie znajdował się w aktach sprawy, a którego treść określa okoliczności istotne dla oceny zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń w zakresie powierzchni użytków rolnych zajętych na działalność gospodarczą;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zakresie, w jakim organ nie rozpatrzył materiału sprawy w sposób wszechstronny i dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych, przyjmując za zasadne objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntu rolnego o pow. [...] m2, mimo iż:

a) nie została w postępowaniu podatkowym ustalona powierzchnia działki nr [...] faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia), w tym objęta - jako faktycznie zdegradowana - obowiązkiem rekultywacji;

b) w stosunku do znaczącej części nieruchomości (ponad [...] ha) nigdy nie wystąpił obowiązek rekultywacji, gdyż część ta nigdy nie podlegała eksploatacji, co potwierdzają ustalenia biegłego geodety bazujące na bieżących pomiarach i odnoszone do materiałów historycznych (zdjęć lotniczych), wedle których obszar wydobycia (powierzchnia wyrobiska) był znacznie mniejszy niż przyjęty przez organ i wynosił [...] m2;

4) art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organ zgromadzone w aktach sprawy dokumenty ocenia kierunkowo oraz w celu stwierdzenia z góry powziętych twierdzeń, tj. w zakresie w jakim opinię biegłego organ wykorzystuje dla poparcia tezy o zmniejszeniu się obszaru wyrobiska, pomijając bez dostatecznego, logicznego uzasadnienia wynikające z niej korzystne dla strony okoliczności oraz w zakresie, w jakim z decyzji o kierunku i sposobie rekultywacji organ wywodzi powierzchnię działki nr [...] faktycznie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo iż z rozstrzygnięcia tej decyzji wynika jedynie kierunek rekultywacji, brak jest natomiast żadnych wskazań co do powierzchni terenu objętego obowiązkiem rekultywacji;

5) art. 233 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zakresie, w jakim organ bez jakiegokolwiek uzasadnienia odstąpił w decyzji od stanowiska zajętego przez siebie w decyzji z [...] lipca 2020 r., w której zakwestionował prawidłowość powierzchni użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności wydobywczej i zobowiązał Burmistrza [...] do ustalenia, jaka część działki nr [...] pozostawała na tę działalność faktycznie zajęta, wobec podnoszonego faktu, że znacząca część nieruchomości w Ł. (ponad [...] ha) nigdy nie była objęta wydobyciem - co jawi się jako szczególnie jaskrawe, jeśli zważyć, że uzupełniony zgodnie z wytycznymi SKO materiał dowodowy stanowisko strony w powyższym zakresie potwierdzał, a został przez organ w decyzji zignorowany;

6) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") przez błędne przyjęcie, że o "zajęciu" gruntu na działalność gospodarczą świadczyć mogą dokumenty stwarzające formalne ramy prowadzenia działalności gospodarczej (wydobywczej), bez względu na to, czy działalność taka jest jakkolwiek faktycznie realizowana.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z 4 marca 2022 r. strona skarżąca podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia i wniosła w związku z tym o umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "P.p.s.a.").

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją wyjaśnić należy, że ocena tego stanu dokonywana jest w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w pierwszej kolejności poprzez pryzmat możliwości wydania i wprowadzenia do obrotu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postępowaniu podatkowym. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego na późniejszym etapie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydania samej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast kwestie związane z ewentualnym wykonaniem zobowiązania podatkowego, możliwościami zastosowania ewentualnych środków egzekucyjnych w celu jego przymusowego wyegzekwowania - z uwagi na jego przedawnienie już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mają co prawda wpływ na sytuację podatnika w sferze wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią jednak podstawy prawnej do usunięcia decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Nadto aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2017 r. i jeżeli nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., to upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r.

Zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane i skutecznie doręczone skarżącej przed upływem 31 grudnia 2021 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r., a zatem organy nie naruszyły art. 70 § 1 O.p.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 ponad kwotę [...]zł i umorzono postępowanie w sprawie, w tym zakresie. W ocenie Kolegium obszar należących do skarżącej gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi [...] m2. Jednocześnie organ stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie powierzchni gruntu [...] m2 jest bezprzedmiotowa w zakresie podatku od nieruchomości, a zatem podlega umorzeniu. Kwestionując zaskarżoną decyzję skarżąca podnosi m. in., że nie ustalono powierzchni działki nr [...] faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Podnosi również, że w stosunku do znacznej części nieruchomości nigdy nie zaistniał obowiązek rekultywacji z uwagi na brak eksploatacji tej części gruntu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 2 powołanego aktu, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 powołanego aktu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA przyjęto, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 942/20).

W ocenie Sądu w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji naruszono reguły prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, naruszenie przez organ postanowień przytoczonego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja tego rodzaju wystąpiła w niniejszej sprawie. Na skutek niewyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca mogła bowiem nie wiedzieć, że postępowanie podatkowe zmierza ku zakończeniu. W konsekwencji skarżąca została niejako zaskoczona faktem zakończenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji. Zastosowanie trybu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. umożliwiłoby uzyskanie skarżącej wiedzy co do tego, że postępowanie podatkowe zmierza ku końcowi mobilizując ją tym samym do przedłożenie wszystkich będących w jej dyspozycji dowodów istotnych dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem jak wywodzi skarżąca w skardze na skutek niezastosowania postanowień art. 200 § 1 O.p. pozbawiono ją możliwości przedłożenia do akt sprawy zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych ewidencji gruntów i budynków z [...] sierpnia 2021 r. Wskazany dowód w ocenie sądu miał istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów skarżącej zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa. Na mocy wskazanego zawiadomienia dokonano zmiany klasyfikacji części gruntów skarżącej o pow. [...] m2 na użytki oznaczone symbolem "[...]", tj. użytki kopalne. Jak trafnie podnosi się przy tym w skardze mimo, że omawiana zmiana została wprowadzona do ewidencji [...] lipca 2021 r. to może ona wskazywać na to jaka powierzchnia gruntów skarżącej była we wcześniejszym okresie faktycznie zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wydobywaniem kruszywa.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W realiach niniejszej sprawy SKO [...] uchybiło powyższej zasadzie. W sytuacji nieprzeprowadzenia przez Kolegium dowodu ze wskazanego zawiadomienia o zmianie klasyfikacji części gruntów skarżącej nie sposób przyjąć, że wywiązano się obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dostrzec również należy, że omówiona zmiana w klasyfikacji gruntu nastąpiła w wyniku ustaleń geodety udokumentowanych sporządzoną przez niego opinią z [...] grudnia 2020 r. Sporządzenie tej opinii zostało poprzedzone wykonaniem pomiarów obszaru zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa naturalnego metodą odkrywkową. W wyniku przeprowadzonych pomiarów sporządzona została dokumentacja geodezyjna wraz z operatem technicznym, która została przekazana do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w N. w celu dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Zmiany te polegały na sklasyfikowaniu części działki nr [...] skarżącej o pow. [...] ha symbolem "[...]", używanym dla klasyfikowania użytków kopalnych. Zestawienie treści opinii z [...] grudnia 2020 r. z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych z [...] sierpnia 2021 r. prowadzi do wniosku, że organ odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji gruntów i budynków w całości podzielił wnioski geodety sformułowane w jego opinii. Podkreślić również należy, że geodeta zestawił swoje pomiary z mapami i zdjęciami lotniczymi z 2014, 2017 i 2019 r. wskazując, że granice wyrobiska na przestrzeni tych lat ulegały jedynie niewielkim zmianom.

W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny (tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i następnie SKO [...] w uzasadnieniach swoich decyzji nie wskazały przyczyn, z powodu których nie uznano za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie gruntów o powierzchni wskazanej w opinii geodety z [...] grudnia 2020 r. Uchybie to należy uznać za istotne zwłaszcza w sytuacji, w której organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków podzielił w całości wnioski geodety, dokonując stosownych zmian w ewidencji.

Ustalając powierzchnię gruntów skarżącej zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej SKO [...] oparło się na decyzji Starosty [...] z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dokonując analizy wskazanej decyzji należy dostrzec, że w żadnym fragmencie jej sentencji nie określono powierzchni gruntów mającej zostać objętej procesem rekultywacji. W skardze skarżąca trafnie podnosi, że przywołana w uzasadnieniu tej decyzji powierzchnia gruntu przeznaczonego pod rekultywację została zaczerpnięta z przedłożonej przez nią uproszczonej dokumentacji rekultywacyjnej. Obszar gruntów wykazany w sporządzonej przez skarżącą dokumentacji został zaś przez nią określony na podstawie uzyskanej wcześniej koncesji. W ocenie Sądu wskazane okoliczności powinny skłonić SKO [...] do przeprowadzenia szczególnie wnikliwej oceny wartości dowodowej wskazanej decyzji oraz dania temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ocena ta powinna w szczególności uwzględniać fakt, że wydanie wskazanej decyzji Starosty [...] z [...] kwietnia 2012 r. nie zostało (w przeciwieństwie do sporządzenia przez geodetę opinii z [...] grudnia 2020 r.) poprzedzone przeprowadzeniem pomiarów powierzchni gruntów faktycznie zajętej na wydobywanie kruszywa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że ocena wartości dowodowej decyzji Starosty [...] z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] została poprzedzona przeanalizowaniem powyższych okoliczności.

W konsekwencji zgodzić należy się z zarzutami skarżącej dotyczącymi naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., że z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ odniósł się do części rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, która określała Spółce wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty [...]zł, czy w tym zakresie decyzja pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Ze sposobu sformułowania sentencji decyzji nie wynika zatem w sposób jednoznaczny i bezpośredni, czy kontrola instancyjna organu dotyczyła całości decyzji organu I instancji. Zgodnie z treścią sentencji organ odwoławczy postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 ponad kwotę [...]zł i umorzyć postępowanie w sprawie w tym zakresie. Z takiego sformułowania treści sentencji nie sposób wywnioskować, czy organ dokonał - zgodnie z zakresem zaskarżenia – kontroli instancyjnej całej decyzji organu pierwszej instancji. Wnioski w tym zakresie formułować można jedynie w oparciu o uzasadnienie decyzji, w szczególności końcową jego część, w której organ odwoławczy wskazuje, że kwota [...]zł stanowi w jego ocenie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 2016 r.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Trafne okazały się zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Organy przeprowadzą w szczególności dowód z zawiadomienia z [...] sierpnia 2021 r. o zmianach w danych ewidencyjnych ewidencji gruntów i budynków mając na uwadze, że zawiadomienie to może wskazywać na to jaka powierzchnia gruntów skarżącej była we wcześniejszym okresie faktycznie zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wydobywaniem kruszywa. W tym kontekście organy uwzględnią w szczególności, że zawiadomienie to zostało sporządzone na skutek podzielenia przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków ustaleń geodety zawartych w opinii z [...] grudnia 2020 r., której to sporządzenie zostało poprzedzone m. in. zestawieniem pomiarów geodety z mapami i zdjęciami lotniczymi z 2014, 2017 i 2019 r. świadczącym o tym, że granice wyrobiska na przestrzeni tych lat ulegały jedynie niewielkim zmianom. Ewentualna odmowa przyznania wartości dowodowej wskazanemu zawiadomieniu oraz opinii geodety będzie wymagać szczególnie przekonywującego uzasadnienia odpowiadającego wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Dokonując powtórnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem organów będzie również odniesienie się do argumentów skarżącej kwestionujących uznanie za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów objętych rekultywacją na podstawie decyzji Starosty [...] z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dokonując oceny wartości dowodowej wskazanej decyzji organy wezmą pod uwagę, że w jej sentencji nie określono powierzchni gruntów mającej zostać objętej procesem rekultywacji. Z kolei wskazana w uzasadnieniu tej decyzji powierzchnia gruntu objętego rekultywacją została zaczerpnięta z przedłożonej przez skarżącą uproszczonej dokumentacji rekultywacyjnej, która to dokumentacja została z kolei sporządzona na podstawie uzyskanej wcześniej koncesji. Uwzględnić należy również fakt, że wydanie wskazanej decyzji (w przeciwieństwie do sporządzenia przez geodetę opinii z [...] grudnia 2020 r.) nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem pomiarów powierzchni gruntów faktycznie zajętej na wydobywanie kruszywa.

Z uwagi na zidentyfikowane naruszenia przepisów postępowania za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w tym zakresie muszą zostać poprzedzone niebudzącym wątpliwości ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób realizujący zasadę prawdy materialnej.

Sąd nie przeprowadził, w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosków dowodowych złożonych do akt sądowych dotyczących zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia [...] sierpnia 2021 r. oraz decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., na okoliczności wskazane przez skarżącą w skardze. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została uchylona, to organ, ponownie rozpoznając sprawę, dokona oceny prawnej sprawy i zdecyduje o przydatności przedstawionych dowodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że zastępował on łącznie skarżącą w pięciu analogicznych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości Ľ opłaty wskazanej w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).