Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2664/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] K. G., A. O. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...] K. G., A. O. Spółka jawna w G. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "II instancji") z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2015 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2015 r. (data wpływu do organu – [...] stycznia 2015 r.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

Do wniosku dołączyła m.in. upoważnienie dla A. T. wraz

z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej, 9 oryginałów faktur dokumentujących zakup samochodów, 9 kopii faktur dokumentujących sprzedaż samochodów oraz

1 kopia faktury - korekty, oryginał dokumentu przewozowego CMR nr [...],

9 wydruków potwierdzeń realizacji przelewu na kwoty [...] PLN (3 sztuki); [...] PLN (6 sztuk), 9 wydruków z systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił, że zobowiązany podmiot złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Łączna kwota podatku akcyzowego zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych wyniosła [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Organ I instancji stwierdził, iż samochody o nr VIN [...], [...], [...] zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalono jednocześnie, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów miała miejsce w dniu [...] stycznia 2014 r., zaś zostały one zarejestrowane w dniach odpowiednio [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r. i [...] listopada 2013 r. Strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnego dokumentu potwierdzającego datę odbioru przez nabywcę pozostałych 6 aut. Na fakturach dokumentujących sprzedaż tych samochodów widnieją daty sprzedaży [...] i [...] stycznia 2014 r., co oznacza, że zostały one zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem sprzedaży niemieckiemu kontrahentowi. Zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczą dostawy 9 samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Naczelnik UC wskazał jednocześnie, iż skarżąca odnośnie do pojazdów oznaczonych nr VIN [...], [...], [...] zachowała termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego, o czy świadczy list przewozowy CMR nr [...], na którym kontrahent niemiecki potwierdził odbiór w dniu [...] stycznia 2014 r. ww. aut, dla pojazdów tych spółka spełniła przesłankę rozporządzania pojazdami jak właściciel, o czym świadczą zapisy ww. listu przewozowego. Odnośnie pozostałych 6 samochodów o nr VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...] powyższe przesłanki nie zostały spełnione.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.") - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczony od dnia dokonania dostawy 3 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1, 4 i 7 załącznika do decyzji). Natomiast z akt wynika, że w przypadku samochodów z pozycji 2, 3, 5, 6, 8 i 9 załącznika do decyzji skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w związku z tym nie można przyjąć, iż został zachowany jednoroczny termin złożenia wniosku.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 9 samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju spółka przedstawiła bowiem, wydruki ze strony internetowej.

Dyrektor IC podkreślił, iż spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel w odniesieniu do samochodów podlegających dostawie wewnątrzwspólnotowej w przypadku 3 pojazdów. Przemawia za tym załączony do wniosku dokument w postaci listu przewozowego CMR, który wskazuje, że w momencie dokonania dostawy nadawcą przesyłek była Spółka.

W sprawie, jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej strona przedstawiła jeden międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.

Z ww. listu przewozowego CMR wynika, że realizacji przesyłki dokonano w dniu [...] stycznia 2014 r. - data zamieszczona w polu nr 24, tj. data, stempel i podpis odbiorcy towaru. Dla pozostałych samochodów, co już zostało wskazane wyżej, strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rzeczywiste ich przemieszczenie. Za takie nie mogą być przyjęte faktury sprzedaży spornych pojazdów wewnątrzwspólnotowemu nabywcy.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy dotyczącej zarejestrowania tych pojazdów na terenie kraju przed dokonaniem przemieszczenia Dyrektor IC stwierdził, że także ta przesłanka nie została spełniona. Wyjaśnił, że wszystkie samochody objęte wnioskiem (pojazdy z poz. 1-9 tabeli) zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. i [...] grudnia 2013 r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały zarejestrowane na terytorium kraju (informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). W tym miejscu ponownie Dyrektor IC zaznaczył, że strona nie przedstawiła dowodów na zrealizowanie ani rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych, zatem trudno stwierdzić czy strona spełniła przesłankę dokonania dostawy samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju w odniesieniu do tychże 6 pojazdów. Bezspornym jest natomiast fakt, że wszystkie samochody (9 sztuk) były zarejestrowane na terytorium kraju, w tym 3 objęte przedmiotowym wnioskiem przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Dyrektor IC podkreślił, że jeśli zamiarem skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja pojazdów.

W skardze na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora IC spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust.

1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

– naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, ze strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami z poz. 2, 3, 5, 6, 8, 9

w tabeli jak właściciel.

– art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy,

a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania w Jej imieniu dostawy pojazdu z poz. 2, 3, 5, 6, 8, 9 w tabeli w jej imieniu.

– art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy,

a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Spółka stwierdziła, że rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowody rejestracyjne pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był jego właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek skarżącej i innych podmiotów,

a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji zostały odebrane przez ww. podmioty, pomimo że nie były już one właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania (siedzibę).

Ponadto spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję

o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawa o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Zdaniem strony Dyrektor IC błędnie uznał, że skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów z poz. 2, 3, 5, 6, 8, 9 w tabeli w momencie dokonania dostawy, co nie uprawnia ją do zwrotu akcyzy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przed dokonaniem dostawy spółka dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom z siedzibą za granicą. Wskazała, iż z art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu dostawy. Organ błędnie uznał, że skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa pojazdów z poz. 2, 3, 5, 6, 8, 9 tabeli nastąpiła w imieniu skarżącej spółki. Na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako nadawca przesyłki figuruje [...] Sp. J., w polu nr 22 również wpisano skarżącą.

Spółka również zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Zdaniem spółki fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Zdaniem skarżącej organom znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy błędnie przyjął, że nie spełnienie przesłanki rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Datą dokonania dostawy była data [...] stycznia 2014 r., a wniosek złożono dnia [...] stycznia 201 r., tak więc spółka zachowała jednoroczny termin.

Przedstawiając powyższe skarżąca stwierdziła, że spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego przewidziane w art. 107 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż częściowo jej zarzuty należy uznać za zasadne.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego

z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów orzekające w sprawie organy miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca w odniesieniu do wszystkich wskazanych we wniosku samochodów nie spełniła warunku zwrotu akcyzy, polegającego na braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Z dokumentów zgormadzonych w postępowaniu wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano przed dostawą wewnątrzwspólnotową.

W związku z podniesionymi przez skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji - zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju.

W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi spółka. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski złożono i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację,

a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku

z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. należy uznać za niezasadny.

Dodatkowo należy podkreślić, że powyższą ocenę także podzielił NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. Sąd kasacyjny zasadnie wskazał, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania

w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to

z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

W podobny sposób wypowiedział się także NSA w wyrokach z 25 lutego 2015 r., I GSK 2035/13 - I GSK 2037/13, wskazując, iż racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 p.r.d.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pojazdy wskazane w poz. 1-9 tabeli zawartej w decyzji organu I instancji zostały zarejestrowane w dniach: [...], [...] i [...] listopada 2013 r. i [...] grudnia 2013 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w dniu [...] stycznia 2104 r. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a tym samym dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w tej mierze.

Kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić również, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Zatem w dacie dokonania sprzedaży kontrahentom zagranicznym wszystkie samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdów (czasowa) miała miejsce

z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Odebranie dowodów rejestracyjnych przez spółkę, czy też inny podmiot nie ma żadnego znaczenia

w sprawie. Fakt ewentualnego braku uprawnień spółki, czy też jej kontrahenta do odbioru dowodów rejestracyjnych pojazdów nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie

i tym samym nie podlega kontroli sądu.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że organy podatkowe błędnie uznały, iż skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o zachowaniu jednorocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy dla 6 samochodów o nr VIN: [...],[...], [...], [...], [...], [...] (wykazanych w poz. 2, 3, 5, 6, 8, 9 tabeli), nie udowodniła, że spełniona została przesłanka dotycząca dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, jak również, że nie przedstawiła dokumentów świadczących o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do tych samochodów. Należy jednocześnie zauważyć, iż orzekające w niniejszej sprawie organy dokonując oceny listu przewozowego CMR nr [...] spełnienie powyższych przesłanek uznały w odniesieniu do trzech samochodów o nr VIN [...], [...], [...], (wskazanych w poz. 1, 4, 7 tabeli). Wskazano, iż z dokumentu tego wynika, że nadawcą przesyłki była skarżąca spółka, co wynika z zapisu w polach 1 i 22 ww. listu przewozowego, tym samym miała ona prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel. Kontrahent [...] w polu nr 24 listu potwierdził odbiór przesyłki w dniu [...] stycznia 2014 r. co oznacza, iż dostawa została zrealizowana oraz wniosek o zwrot podatku akcyzowego (złożony w dniu [...] stycznia 2015 r.) został złożony z zachowaniem jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z powyższych okoliczności oraz analizy zapisów w polu 6 ww. listu przewozowego wynika, iż odmienne ustalenia co do samochodów objętych wnioskiem w odniesieniu do wskazanych w tabeli pod poz. 2, 3, 5, 6, 8, 9 i pod poz. 1, 4, 7 tabeli maja źródło

w błędnym odczytaniu zapisów zawartych w polu 6 listu przewozowego. W polu tym wskazano, iż dostawa dotyczy 9 samochodów marki [...] z jednoczesnym wskazaniem siedmiu ostatnich liter i cyfr wchodzących w skład numerów VIN tych samochodów. Pominięto w tym zapisie oznaczenia [...], które dla wszystkich dziewięciu samochodów były takie same i po przecinkach w każdej linii zawarto po trzy oznaczenia nr VIN samochodów rozpoczynając zapis od DD i oznaczeń cyfrowych odróżniających poszczególne samochody. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżąca nie udokumentowała zachowania terminu jednorocznego na złożenie wniosku o zwrot akcyzy dla 6 samochodów, nie udowodniła, że spełniona została przesłanka dotycząca dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, jak również, że nie przedstawiła dokumentów świadczących o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do tych samochodów. Wnioski wyprowadzone z oceny listu przewozowego CMR nr [...] co do spełnienia powyższych przesłanek koniecznych do zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów z poz. 1, 4, 7 tabeli powinny dotyczyć jednakowo samochodów z poz. 2, 3, 5, 6, 8, 9 tabeli. W tych okolicznościach trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa wskazane w skardze, kwestionujące prawidłowość ustaleń co do przyjęcia, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami z poz. 2, 3, 5, 6, 8, 9 tabeli jak właściciel, przyjęcie, że spółka nie udowodniła dostawy tych pojazdów w jej imieniu.

Naruszenia te jednak nie miały wpływu na wynik sprawy, albowiem dla uwzględnienia wniosku konieczne jest łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek zwrotu akcyzy.

Należy podkreślić, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany

z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Taka sytuacja w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi. Jak już bowiem wskazano dla uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy konieczne jest spełnienie wszystkich ww. przesłanek, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z tych też względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają zarzuty skargi dotyczące wadliwości przyjęcia przez organy nie wykazania przez skarżącą zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych

i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi

w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Ponadto, gdyby strona była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy daty rejestracji, to winna je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczyniła.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając brak podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, orzekając jak wyroku.