Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 831/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. I. P. Spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 526/07 w sprawie ze skargi F. I. P. Spółki z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz F. I. P. Spółki z o. o. w T. kwotę 11922 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 526/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 27 października 2006 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.274.849,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 296.399,- zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podziela ocenę organu pierwszej instancji w kwestii dokonania przez podatnika korekt faktur: nr ASC/60005987, nr ASC/60006172 oraz nr ASC/60006481 z grudnia 2005 r., które dokumentowały sprzedaż wewnątrzwspólnotową, co do której podatnik posiadał dowody dostarczenia towarów nimi dokumentowanych kontrahentowi zagranicznemu w grudniu 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest uprawnienie podatnika do zastosowania w odniesieniu do powyższych czynności 0 % stawki podatku VAT. Skoro bowiem błędnie podatnik uwidocznił na fakturach stawkę 22%, to uprawniony był do dokonania korekty tych faktur, przy czym powinien dokonać tej czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Zdaniem organu podatnik zasadnie wykazał dokumentowane ww. fakturami dostawy w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2005 r., bowiem obowiązek podatkowy z tych dostaw powstał z chwilą wystawienia faktur, co wynika z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Natomiast, gdy przed upływem ww. terminu podatnik wystawił fakturę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że podatnik dokonał korekty podatku uwidocznionego we wskazanych fakturach w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami. Spółka bowiem skorygowała faktury nr ASC/60005987, ASC/60006172 poprzez wystawienie dokumentów VAT Credit/Debit Note nr ASD/60000584 oraz nr ASD/60000585 korygujących w całości faktury pierwotne oraz dokumentu VAT Credit/Debit Note nr ASD/60000586 korygującego jedną pozycję faktury nr ASC/60006481, następnie zaś wystawiono nowe faktury nr ASC/60007052, nr ASC/60007051, nr ASC/60000586, w których ponownie zostały wykazane przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że kwestie wystawiania faktur oraz faktur korygujących na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), zwanego dalej rozporządzeniem. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do § 16 ust. 4 rozporządzenia obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ przywołał treść § 17 ust. 1 rozporządzenia, który dopuszcza możliwość dokonania korekty faktury w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że sposób korekty zastosowany przez podatnika narusza przepisy powołanego rozporządzenia - poprzez anulowanie w całości faktur pierwotnych i wystawienie w ich miejsce nowych faktur generujących nowy, niezgodny z poprzednim moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaistniała w stawce i kwocie podatku pomyłka nie uprawniała podatnika do dokonania korekty całej wartości sprzedaży. Korektą winna zostać objęte jedynie stawka i kwota podatku należnego, a w konsekwencji przedmiotowe transakcje winny nadal figurować w okresie właściwym dla momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy zaaprobował pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury i w związku z tym podatnik winien skorygować deklaracje VAT - 7 za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ stwierdził, że w niniejszym przypadku nie ma wątpliwości, że zdarzenia powodujące konieczność skorygowania faktur pierwotnych powstały już w momencie wystawienia tych faktur, w związku z czym podatnik winien dokonać korekty za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Konsekwencją powyższego była prawidłowa, zdaniem organu odwoławczego, konstatacja, że nastąpiło zaniżenie podatku należnego za styczeń 2006 r. o kwotę 987.996,13 zł i zawyżenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 4.490.891,53 zł. Podatnik zaś w deklaracji VAT - 7 za dany okres rozliczeniowy zobowiązany jest wykazać wszelkie dostawy, dla których w tym okresie powstał obowiązek podatkowy, a wartość wskazanych dostaw winna być zgodna ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił podatnikowi w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu skargi Strony na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił tę skargę.

W ocenie Sądu, zasadniczą kwestią istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, na którym to zarzucie oparte są dalsze wywody i zarzuty skargi. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w żadnym momencie nie negowały prawa strony do skorygowania wadliwie wykazanej stawki podatku, a jedynie poddały ocenie i weryfikacji przyjętą metodę korekty.

Jak argumentuje dalej sąd I instancji, wykładnia przepisów dotyczących korekty faktury prowadzi do wniosku, że nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia, gdyż jest to przepis statuujący wyjątek od zasady obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do zasad ogólnych, jakie określają przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie ma on zastosowania m.in. do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarzut, że winien mieć on zastosowanie w niniejszej sprawie, zgłoszony w skardze i podtrzymany na rozprawie, jest zdaniem Sądu sprzeczny z istotą powołanego przepisu. Nie do zaakceptowania więc jest pogląd strony skarżącej, wyinterpretowany z treści analizowanego przepisu, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotwej wystawienie faktury korygującej z błędną stawką i wysokością podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona.

Zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma § 17 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ustęp trzeci tego przepisu konkretyzuje dane, które winna zawierać faktura korygująca wystawiana we wszystkich wskazanych w ustępie pierwszym przypadkach za wyjątkiem pomyłki w cenie. Obejmuje więc sytuację, o jakiej mowa w niniejszej sprawie, gdzie błędnie określono stawkę podatku. Przepis ten zawiera również wskazówki, co do sposobu dokonania korekty - faktura korygująca powinna zawierać błędnie określoną w fakturze stawkę podatku oraz stawkę prawidłową.

Zatem zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały za błędny i naruszający powołane przepisy przyjęty przez podatnika sposób korekty. Podatnik, wbrew wskazanym zasadom, wystawił faktury korygujące, którymi anulował dokonaną transakcję i wystawione pierwotnie faktury, a następnie wystawił w ich miejsce nowe w innym miesiącu, niż transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Przyjęty sposób korekty nie jest adekwatny do przyczyny, która go spowodowała. Mógłby on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby nie doszło do transakcji, bądź zostałaby unieważniona transakcja, którą pierwotne faktury dokumentowały. W sytuacji zaś, gdy błędnie określono stawkę podatku, przyjęta metoda korekty powinna to wiernie odzwierciedlać - poprzez wskazanie na fakturze stawki błędnej i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku. Ten sposób czytelnie oddaje stan rzeczywisty tj. ewidentną omyłkę w stawce, a w konsekwencji i w kwocie podatku, która zaistniała już w dacie wystawienia pierwotnej faktury i nie miała żadnego związku z realizacją, czy zmianą terminu dostawy.

Słusznie więc organ odwoławczy uznał, że podatnik dokonując korekty wbrew ustawowym zasadom, określił nowy, niezgodny z rzeczywistym moment powstania obowiązku podatkowego. Żaden bowiem przepis prawny nie zezwala na "wyzerowanie" faktury i wystawienie nowej w innym miesiącu.

Sąd w pełni zaaprobował pogląd organów podatkowych, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, gdy z powodów zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury nastąpiły pomyłki w stawce i w kwocie podatku. W tej sytuacji przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura korygowana.

Analizując zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd doszedł do przekonania, że nie znajdują one potwierdzenia w materiale sprawy. Skarżący dowodził, że organy podatkowe błędnie oparły rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania o art. 109 ust. 5 ustawy o VAT - w okolicznościach wyłączających jego zastosowanie. Zdaniem Sądu nie ma podstaw prawnych, by wyłączyć stosownie powołanego przepisu. Wskazany przepis przewiduje, że w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Nie można też, w opinii Sądu, zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że w sytuacji, gdy budżet państwa nie poniósł uszczerbku, ale w sposób nieuzasadniony dysponował nienależnym podatkiem, to nieuzasadnione jest stosowanie przepisów o nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd odwołał się w tym miejscu do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Cytowany przepis znajduje odpowiednio zastosowanie, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT). Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że podstawę do odstąpienia od nałożenia powyższej sankcji stanowi art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem, jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, obejmuje jedynie sytuacje, w których podatnik wykazał w deklaracji VAT - 7 podatek należny przed powstaniem obowiązku podatkowego, to jest przedwcześnie dokonał rozliczenia podatku, który powinien zostać zadeklarowany w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (późniejszym).

Powyższa konstatacja czyni nieaktualnym zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 64 ust 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skoro bowiem Sąd przesądził, że nie doszło do naruszenia przepisów podatkowych przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, a fortiori nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji z powodu braku podstaw prawnych rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania. Konsekwencją zaaprobowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe wykładni zastosowanych przepisów prawnych jest nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ordynacji podatkowej).

Pismem z dnia 22 lutego 2008 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie:

1. przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że z tego przepisu nie wynika obowiązek obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktur korygujących dotyczących faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

2. art. 108 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 2, jak również art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) przejawiające się uznaniem, że Skarżąca winna uwzględnić korektę podatku wykazanego na pierwotnej fakturze w kwocie wyższej od podatku należnego, w miesiącu, w którym pierwotnie wykazała ten podatek do zapłaty;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie:

1. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia przez Sąd mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję § 16 Rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a także art. 108 ust. 1 w związku z art. 108 ust 2, jak również art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, prowadzący do nieuzasadnionej odmowy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi, w czym przejawia się istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów postępowania na wynik sprawy;

2. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa i - w rezultacie - oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego:

a) art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego uszczuplenia należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) Skarbu Państwa;

b) art. 109 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do opodatkowania zdarzeń innych, niż wskazanych w powyższych przepisach dyrektyw, wyłączyło możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta oraz doprowadziło do tego, iż pobrany podatek nie jest proporcjonalny do ceny towaru;

c) art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 27 ust 1 VI Dyrektywy poprzez ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wypełniającego warunki środka specjalnego, mimo niespełnienia przesłanek umożliwiających stosowanie środków specjalnych przez Państwo Członkowskie, o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy;

3. art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej uznania przez Sąd, że to przyczyna korekty faktury determinuje moment obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z tej korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. Zarzuty te podzielić należy na dwie grupy. Do pierwszej grupy zaliczyć trzeba zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego związane z wykładnią i zastosowaniem wskazanych przepisów dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te pozbawione są uzasadnionych podstaw.

Podkreślić należy, iż stan faktyczny był w sprawie bezsporny. Wynikało z niego zaś, że strona jeszcze przed złożeniem deklaracji za grudzień 2005 r. dysponowała wszystkim niezbędnymi dokumentami niezbędnymi do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0% i pomimo tego omyłkowo potraktowała przedmiotową dostawę jak krajową opodatkowaną stawką 22%.

Rację miał sąd I instancji kiedy stwierdził że, wykładnia przepisów dotyczących korekty faktury prowadzi do wniosku, że nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia, gdyż jest to przepis statuujący wyjątek od zasady obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do zasad ogólnych, jakie określają przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie ma on zastosowania m.in. do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarzut, że winien mieć on zastosowanie w niniejszej sprawie jest sprzeczny z istotą powołanego przepisu. Nie do zaakceptowania więc jest pogląd strony skarżącej, wyinterpretowany z treści analizowanego przepisu, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotwej wystawienie faktury korygującej z błędną stawką i wysokością podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Za prawidłową należało także uznać konstatację Sądu I instancji, że organ podatkowy słusznie stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma § 17 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ustęp trzeci tego przepisu konkretyzuje dane, które winna zawierać faktura korygująca wystawiana we wszystkich wskazanych w ustępie pierwszym przypadkach za wyjątkiem pomyłki w cenie. Obejmuje więc sytuację, o jakiej mowa w niniejszej sprawie, gdzie błędnie określono stawkę podatku. Przepis ten zawiera również wskazówki, co do sposobu dokonania korekty - faktura korygująca powinna zawierać błędnie określoną w fakturze stawkę podatku oraz stawkę prawidłową. Podatnik, wbrew wskazanym zasadom, wystawił faktury korygujące, którymi anulował dokonaną transakcję i wystawione pierwotnie faktury, a następnie wystawił w ich miejsce nowe w innym miesiącu, niż transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Przyjęty sposób korekty nie był adekwatny do przyczyny, która go spowodowała. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że mógłby on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby nie doszło do transakcji, bądź zostałaby unieważniona transakcja, którą pierwotne faktury dokumentowały. W sytuacji zaś, gdy błędnie określono stawkę podatku, przyjęta metoda korekty powinna to wiernie odzwierciedlać - poprzez wskazanie na fakturze stawki błędnej i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku. Ten sposób czytelnie oddaje stan rzeczywisty tj. ewidentną omyłkę w stawce, a w konsekwencji i w kwocie podatku, która zaistniała już w dacie wystawienia pierwotnej faktury i nie miała żadnego związku z realizacją, czy zmianą terminu dostawy. Słusznie więc Sąd zaakceptował pogląd organów podatkowych, że podatnik dokonując korekty wbrew ustawowym zasadom, określił nowy, niezgodny z rzeczywistym moment powstania obowiązku podatkowego. Żaden bowiem przepis prawny nie zezwala na "wyzerowanie" faktury i wystawienie nowej w innym miesiącu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również w pełni pogląd organów podatkowych i Sądu I instancji, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. W niniejszej sprawie zaistniał bowiem przypadek, gdy z powodów zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury nastąpiły pomyłki w stawce i w kwocie podatku. W tej sytuacji faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura korygowana. Z okoliczności, o których mowa w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.) oraz z dyspozycji art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że korekty winny być przeprowadzone w rozliczeniu podatkowym właściwym dla miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi, tj. w grudniu 2005 r.. Powyższe przepisy w swej treści nie budzą żadnych wątpliwości i stanowią, odpowiednio, że fakturę korygującą wystawia się również (...) w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku (...), zaś w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, przy czym w przypadku, gdy przed upływem w/w terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Podsumowując dotychczasowe rozważanie należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego związane z wykładnią i zastosowaniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej okazały się chybione.

Przechodząc do drugiej grupy zarzutów związanych z tzw. dodatkowym zobowiązaniem podatkowym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany z tezą, ze art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak też z art. 27 ust 1 VI Dyrektywy.

Zagadnienie zgodności z prawem wspólnotowym unormowań "sankcyjnych" zawartych w art. 109 ustawy o VAT przesądzone bowiem zostało wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 15.01.2009 r., nr C - 502/07, którym stwierdzono, że "wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT" (PP z 2009 r., nr 3, str. 47; http://eur-lex.europa.eu/). Teza ta, jak i towarzyszące jej uzasadnienie rozstrzygnięcia, sprawiają tym samym, że wszelkie zgłoszone w przedmiotowej skardze zarzuty (zarówno procesowe jak i materialnoprawne) tyczące tej materii uznać trzeba za całkowicie bezpodstawne bowiem stanowisko ETS-u w istocie odpowiada na zgłoszone w tym zakresie zastrzeżenia i wątpliwości strony skarżącej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i ustrojowych powiązanych z zarzutem naruszeniem prawa materialnego - art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego uszczuplenia należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) Skarbu Państwa należy uznać go za usprawiedliwiony.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczność, że godnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Zatem warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zdaje się nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszym okresie - w grudniu 2005 r. Jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2002 r., I SA/Łd 2282/00 - POP 2003 nr 2 poz. 52; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1199/02 - Monitor Podatkowy 2005 nr 7 str. 40).

Po drugie, należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało specyficzny charakter. Wprawdzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie powyższego przepisu było zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Powyższe jednak nie zmienia tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej /patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/. Dlatego też nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska, że podatnik jest "karany" tylko z tego tytułu, że omyłkowo opodatkował w grudniu 2005 r. dostawę wewnątrzwspólnotową stawką 22% wykazując zawyżony podatek należny zaś karany jest tylko z powodu błędnego skorygowania tej pomyłki.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 486/05 (opubl. CBOS, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2A493E6C0F) celnie skonstatowano, że: "przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu. Jest to szczególnie widocznie w regulacji zawartej w art. 109 ust. 7 pkt 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem jeśli podatnik może uwolnić się od przewidzianych w tych przepisach sankcji poprzez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadnione wątpliwości zachodzą w zakresie prawidłowości zastosowania tych sankcji w przypadku, gdy podatnik zawyżył kwotę deklarowanego zwrotu, który powinien być wykazany w danej deklaracji w rozliczeniu okresu wcześniejszego. Zresztą zbliżony cel charakteryzuje regulacja zawarta w przepisie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten określa, że nie ustala się dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zatem przepis ten dotyczy sytuacji, że podatnik podatek należny z tytułu dostawy lub świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podatnik jednak w pełni - aczkolwiek przedwcześnie - realizuje cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie zatem tegoż podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. Zatem podobna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdy podatnik zbyt późno deklaruje zwrot podatku. Uchybienie to nie powodowało przecież uszczerbku dla budżetu państwa". Podobny pogląd zawarto w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1961/07 (opubl. CBOS, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/904F8FF24A) gdzie zaakcentowano, że: " ... Sankcjonowanie każdego błędu powstałego w deklaracji VAT, nawet takiego, który faktycznie nie wywoływał żadnych negatywnych konsekwencji dla Skarbu Państwa, było często kwestionowane przez podatników, zwłaszcza w aspekcie naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji. W tym zakresie sądy niejednokrotnie podzielały wątpliwości podatników, np. w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1199/02 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 40), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za to, że przedwcześnie zrealizował swoje zobowiązanie w stosunku do budżetu. Wskazywano, że w takim przypadku cel fiskalny Państwa, a więc pozyskanie środków z podatków, został zaspokojony tyle, że przed wymaganym czasem. Niezadeklarowanie podatku należnego w następnym, właściwym okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie powinno być sankcjonowane dodatkowym obciążeniem podatnika z tego tytułu, skoro naruszenie to jest neutralne budżetowo, z uwagi na rozliczenie tego podatku w okresie wcześniejszym".

W sprawie okolicznością niesporną było to, iż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2006 r. wykazała i otrzymała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej niż należną i tym samym zastosowanie miał przepis art. 109 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Tym niemniej - w ocenie NSA - należy w niniejszej sprawie przyznać rację stronie skarżącej, że koniecznym było w zaistniałym stanie faktycznym rozważenie, czy w rozpatrywanej sprawie możliwe było wypełnienie powstałej luki poprzez zastosowanie art. 109 ust. 7 pkt 2 per analogiam. Odnośnie powyższego zagadnienia skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje rozważania NSA zaprezentowane w przywołanym wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1961/07. W wyroku tym zauważono, że stosowanie analogii w prawie podatkowym spotyka się często z krytyką ze strony judykatury (np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2007 r., II FSK 472/07), to jednak nie jest ono definitywnie odrzucane. Składy orzekające co do zasady sprzeciwiają się bowiem stosowaniu analogii do takich przypadków, w których byłaby ona wykorzystywana na niekorzyść podatników, z czym trzeba się zgodzić; por. m.in. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98 (LEX nr 43385), z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98 (LEX nr 40732), z dnia 18 października 1995 r., SA/Gd 2062/94 (POP 2000, nr 4, poz.106), z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93 (ONSA 1995 r., nr 1, poz. 42), a także R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995., s. 119). W wyroku z dnia 24 października 2006 r., I FSK 93/06 (OSP 2007, nr 12, poz. 137), NSA wskazał, że "...analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. Przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości. W takim przypadku działanie na korzyść podatnika zdaje się upoważniać do zaaprobowania uzupełnia luki w prawie w drodze analogii". Jako przykłady poglądów judykatury przywołać można także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06 (ONSAiWSA 2006 r., nr 3, poz. 71), w której uzasadnieniu zaprezentowano bogaty wywód na ten temat, z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03 (ONSA 2003 r., nr 4, poz. 119), w której m.in. podano, że "...zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego - niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie (braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy), a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych (np. art. 79 § 1 pkt 2 lit. b i art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej) odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika" oraz z dnia 12 czerwca 2000 r., OPS 6/00 (ONSA 2001, nr 1, poz. 4), jak i wyrok z dnia 7 października 1991 r., SA/Wr 877/91 (ONSA 1991, nr 3 - 4, poz. 84).

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.