Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1270/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 456/16 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 456/16 oddalił skargi [...], na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia 2 listopada 2015 r. określił [...] – dalej: skarżąca lub spółka - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej w wysokości [...] zł. Podstawą obliczenia ww. zobowiązań było [...] l oleju napędowego posiadane przez skarżącą.

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że kontrola przeprowadzona u skarżącej ujawniła, iż sprzedawane przez nią paliwo nie spełniało wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058 ze zm.), powyższe z uwagi na przekroczenie dopuszczalnej zawartości siarki (wynik badania pobranej 16 października 2013 r. próbki paliwa według normy PN-EN ISO 20846 - 42,0 mg/kg i kolejnego z dnia 28 października 2013 r. – przeprowadzonego na wniosek skarżącej - 39,8 mg/kg - przy określonych wymaganiach jakościowych – max. 10,0 mg/kg).

Organ I instancji podkreślił, że w oparciu o przedstawione przez spółkę dokumenty dotyczące obrotu olejem napędowym stwierdzono rozbieżności, co do ilości oleju napędowego będącego na stanie magazynowym na koniec każdego miesiąca objętego kontrolą. Skarżąca była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie zapłacono akcyzy, jak i wyrobów, od których nie uiszczono należnej opłaty paliwowej.

Orzekając na skutek odwołań skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z dnia 11 lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy był jednoznaczny i nie zawierał sprzeczności. Skarżąca dokonywała obrotu olejem napędowym, który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, co potwierdziły wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek paliwa. Przy tym wyniki tych badań nie zostały podważone przez skarżącą. Z kolei twierdzeniom spółki, że zakwestionowane paliwo zostało dostarczone przez [...] , na podstawie dwóch faktur [...] z dnia 27 września. a także przez [...] – na podstawie faktury [...] z dnia 7 października 2013 r., przeczyły zebrane w toku postępowania dowody (orzeczenia laboratoryjne, sprawozdanie z badań). Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W efekcie brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z przebiegu dostaw paliwa do spółki i jego dokumentowania, o które skarżąca wnioskowała.

Uzasadniając oddalenie skarg spółki na powyższe decyzje WSA w Krakowie wskazał, że przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne – skarżąca kwestionowała, aby posiadane przez nią paliwo – olej napędowy ([...]litry) pochodziło z niewiadomego źródła i było sprzedawane bez uiszczenia należnej akcyzy. Organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, a zebrane dowody zostały ocenione z zachowaniem logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji zasadnie została wymierzona akcyza i oplata paliwowa.

W ocenie WSA, pobrane 16 października 2014 r. próbki oleju napędowego (ze stanowiska nr 4 zawierającego [...] l paliwa) zawierały znaczne przekroczenia zawartości siarki (42,mg/kg) w stosunku do obowiązującej normy (10 mg/kg). Podobne wyniki zostały osiągnięte przy badaniu kontrolnym (39,8 mg/kg) przeprowadzonym na wniosek skarżącej. Badania zostały wykonane przez różne laboratoria tj. [...] (pierwsza próbka) i [...] (próbka kontrolna). Niemal tożsame wyniki (mieszczące się w granicach tolerancji – ok. 11 mg/kg), świadczą o prawidłowości ustaleń w tym zakresie.

Wyniki te nie były przez skarżącą kwestionowane. Stosowne protokoły kontroli zostały podpisane przez [...] , a skarżąca zobowiązała się do wycofania z obrotu zakwestionowanego paliwa (oświadczenie z dnia 14 listopada 2013 r. podpisane przez [...]).

Sąd podał, że skoro z dokumentacji księgowej skarżącej wynikało, iż posiadała ona więcej paliwa (z reguły większe stany magazynowe) niż zakupiła to tym samym, logiczne są wnioski organów, że to spółka nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Skarżąca nabywając tego typu olej napędowy – nie miała dokumentów potwierdzających jego nabycie, a tym samym nie miała dokumentów potwierdzających zapłatę należnej akcyzy. Kupowane z nielegalnego źródła paliwo, wprowadzane jest do obrotu bez uiszczania należnych podatków. Taki jest, bowiem sens ekonomiczny nabywania paliwa poza legalnymi źródłami dystrybucji. Skarżąca tłumaczyła się, że pomyłkowo nie ujęła w rozchodach magazynowych – niektórych faktur sprzedaży, co miałoby wyjaśnić nadwyżkę m.in. za październik 2013 r. stanu magazynu (wynikającego z inwentaryzacji sporządzonej przez skarżącą), a dokumentacją księgową potwierdzającą rozchód paliwa. Twierdzenia te jednak nie zostały poparte wyliczeniami spółki Nie przedstawiła ona zestawienia i kopii wszystkich faktur sprzedaży za istotny w sprawie okres. Z akt administracyjnych wynika, że pierwotnie przekazane przez skarżącą zestawienia sprzedaży oleju napędowego (stały się one później podstawą wyliczeń o nadwyżkach magazynowych oleju napędowego) zostały porównane z fakturami sprzedaży – i nie stwierdzono wtedy rozbieżności. O rzetelności i skrupulatności sprawdzania rzeczywistych rozchodów magazynowych świadczy również ujawnienie przez funkcjonariuszy w toku kontroli, że skarżąca za listopad 2013 r, nie "zdjęła" ze stanu magazynowego zutylizowanego paliwa (związanego z decyzją wycofującą z obrotu [...]l oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych).

WSA zauważył, że organy przy wyliczeniach w rozchodach magazynowych wszystkich faktur sprzedaży uwzględniły również zużycie paliwa na własne potrzeby (tzw. rozchód wewnętrzny). Organy sprawdziły także dostawców skarżącej ([...]). W obu przypadkach zgromadziły ekspertyzy laboratoryjne potwierdzające prawidłową, jakość dostarczonego paliwa. W tej sytuacji logicznym było przyjęcie, że skoro dostawcy oleju napędowego posiadali ekspertyzy laboratoryjne potwierdzające zgodność z normami jakościowymi sprzedawanego paliwa, a skarżąca posiadała paliwo o zupełnie innych parametrach jakościowych (niedopuszczalnych w świetle obowiązujących przepisów) i to w sytuacji, gdy rozliczenia magazynowe ujawniły ilości przekraczające stan, jaki wynikałby z faktur nabycia pomniejszonych o udokumentowany rozchód – to paliwo to musiało zostać nabyte przez nią poza oficjalnym obrotem, czyli z niewiadomego źródła. Zgłoszone w piśmie z dnia 12 października 2015 r. wnioski dowodowe nie dotyczyły kluczowych dla sprawy okoliczności. Nie kwestionowały badań laboratoryjnych przeprowadzonych, co do paliwa sprzedawanego przez skarżącą, nie wskazywały na błędy w wyliczeniach nadwyżki magazynowej, nie kwestionowały, jakości paliwa dostarczanego skarżącej (teoretycznie, bowiem to właśnie w "oficjalnych" dostawach mogło się znajdować te istotne dla sprawy [...] l paliwa, którego jakość została zakwestionowana). Wnioskowani świadkowie mieli zeznawać na okoliczność, że olej napędowy w ilości [...] l miał pochodzić z dostawy z [...] i że wszystkie zakupy paliwa były "dokonywane w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów"; były należycie udokumentowane oraz że w cenie zakupu paliwa zawarta została akcyza i opłata paliwowa. Organy nie twierdziły, że od dostarczanego paliwa przez [...] (tj. ustalonego podmiotu) nie zostały zapłacone należności podatkowe. Twierdziły, że skarżąca nabywała dodatkowo olej napędowy z niewiadomego źródła. Organy nie kwestionowały również transportów w dniach 14 października i 27 września 2013 r. W związku z tym nie było konieczne przesłuchiwanie świadków mających związek z tymi transportami ([...]). Nie było potrzebne przesłuchiwanie wspólników skarżącej ([...]) na powyższe okoliczności mające związek z prawidłowością dostaw od [...].

Sąd zauważył, że skarżąca nie wie, z jakich przyczyn badany w dniu 16 października 2014 r. olej napędowy nie spełnia norm jakościowych. Ponadto organ wskazał na niewiarygodność twierdzeń skarżącej przytaczając m.in. jej oświadczenie z dnia 28 października 2013 r. (złożone na uzasadnienie przebadania próbki kontrolnej w trakcie kontroli prowadzonej przez pracowników Inspekcji Handlowej), że w okresie od 16 do 28 października 2013 r. nie było żadnych dostaw oleju napędowego. Z dokumentacji spółki wynikało, że 25 października 2013 r. kupiła ona olej napędowy od [...]. Oświadczenie o braku dostaw zostało złożone przez [...] – wspólnika i osobę "odpowiedzialną za dystrybucję paliw" (pkt 5 ww. oświadczenia) - nie powinno, więc dojść do pomyłki skoro oświadczenie było składane 3 dni po kolejnej dostawie. Ponadto, z dokumentów dotyczących kontroli wynika, że to właśnie [...] był obecny w trakcie czynności przeprowadzanych na stacji paliw. Powyższe świadczy o tym, że skarżąca jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów.

W ocenie Sądu I instancji fakty przytoczone w decyzjach wynikają z zebranej w sprawie dokumentacji. Skarżącej umożliwiono czynne uczestnictwo w postępowaniu (polegające na składaniu wyjaśnień, zastrzeżeń) w tym zapoznawanie się z materiałem dowodowym. Skarżąca ze swoich uprawnień korzystała (w tym np. z prawa do badania próbki kontrolnej paliwa na etapie postępowania prowadzonego przez Inspekcję Handlową).

Sąd podniósł, że niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). oraz art. 37h, art. 37j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm., dalej: ustawy o autostradach płatnych). Zastosowanie tych przepisów, umożliwiających wymiar podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ma miejsce, jeżeli od posiadanego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Takie okoliczności faktyczne zaistniały w rozpoznawanych sprawach.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [...] zaskarżając go w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: op) wobec nie dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w datowanych na dzień 20 czerwca 2004 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w piśmie z 25 lutego 2015 r. oraz w piśmie z 12 października 2015 r., a także wniosków dowodowych skarżącej zawartych w tym ostatnim piśmie w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, w efekcie, czego Sąd zaakceptował dokonanie przez organ podatkowy niepełnych, nieobiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie-, których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy; tym samym Sąd, sprawując kontrolę legalności, winien był uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 op przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a po jego niezbędnym dla należytego wyjaśnienia sprawy uzupełnieniu potwierdzone zostałoby stanowisko Skarżącej; Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej i sprzeciwił się potrzebie jego uzupełnienia o dowody zaoferowane w piśmie z dnia 12 października 2015 r., tj. dowodu z zeznań świadków dokonujących dostawcę kontrolowanego paliwa, pracowników Spółki posiadających wiedzę, co do procedury przyjmowania paliwa na Stacji i ewentualnego dostępu osób trzecich do zbiorników paliwa oraz przesłuchania wspólników Spółki na okoliczność ustalenia, że wszystkie dokonywane przez Spółkę zakupy paliwa w kontrolowanym okresie, dokonywane były w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów, a zakupy te były należycie udokumentowane, przez co w cenie zakupu tego paliwa zawarta już była akcyza i opłata paliwowa oraz że olej napędowy w ilości [...] litry stwierdzony w momencie kontroli był paliwem dostarczonym przez [...];

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 op poprzez zaakceptowanie przez Sąd braku realnej możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego o wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, mimo przyjęcia, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione,

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 op przez niedostrzeżenie przez Sąd prezentowania przez organy podatkowe stanowiska ściśle profiskalnego i uwzględniania jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania prowadząc do oddalenia wniosków dowodowych skarżącej oraz wydania dla niej niekorzystnych decyzji;

II. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 37h i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych poprzez przyjęcie, że od zakwestionowanego paliwa nie została zapłacona akcyza oraz opłata paliwowa w należnej wysokości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej postawione w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kwestionują stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Skarżąca twierdzi, że wszystkie zakupy paliwa w kontrolowanym okresie dokonywane były przez Spółkę w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów, a zakupy te były należycie udokumentowane. W cenie zakupu paliwa zawarta już była akcyza i opłata paliwowa. Olej napędowy w ilości [...] litry – to olej nabyty legalnie, od ustalonego podmiotu – od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżone decyzje wydane zostały przedwcześnie, przed przeprowadzeniem wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, w tym z zeznań świadków dokonujących dostawę kontrolowanego paliwa, pracowników Spółki posiadających wiedzę, co do procedury przyjmowania paliwa na Stacji i ewentualnego dostępu osób trzecich do zbiorników paliwa oraz przesłuchania wszystkich wspólników Spółki na okoliczność ustalenia, że wszystkie dokonane przez Spółkę zakupy paliwa w kontrolowanym okresie, dokonywane były w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów, a zakupy te były należycie udokumentowane, przez co w cenie zakupu tego paliwa zawarta już była akcyza i opłata paliwowa oraz że olej napędowy w ilości [...] litry w momencie kontroli był paliwem dostarczonym przez [...]. Dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy od badanego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy wnioskowane dowody mają podstawowe znaczenie, a co najmniej nie mniejsze niż badania próbek paliwa. Nie można wykluczyć, że orzeczenia laboratoryjne i wyniki badań paliw pozyskanych od ww. dostawców nie odpowiadają rzeczywistym parametrom paliwa dostarczonego Spółce przez te podmioty. Skarżąca kwestionuje te orzeczenia, gdyż podczas kontroli w jej zbiornikach znajdowało się tylko paliwo nabyte od [...] . Dlatego też zaakceptowanie oddalenia z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, wniosków dowodowych doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że nie są one usprawiedliwione.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są przede wszystkim ustalenia faktyczne, ponieważ skarżąca Spółka kwestionowała, że olej napędowy w ilości [...] lity, znajdujący się w zbiorniku podczas kontroli w dniu 16 października 2013 r. pochodził z niewiadomego źródła i nie został uiszczony od niego podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że inspektorzy reprezentujący Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Krakowie w dniach 16 i 28 października 2013 r. przeprowadzili kontrolę w stacji paliw w D., należącej do skarżącej Spółki. Podczas czynności kontrolnych w dniu 16 października 2013 r. pobrano próbki kontrolne oleju napędowego – w chwili poboru próbek w zbiorniku znajdowało się [...] litry oleju napędowego. Badanie laboratoryjne tego paliwa przeprowadzone w [...] wykazało, że paliwo to nie spełniało norm jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na przekroczenie dopuszczalnej zawartości siarki. W dniu 28 października 2013 r. Pan [...] złożył wniosek o zbadanie próbki kontrolnej oleju napędowego, pobranej poprzednio do badań. Badanie próbki kontrolnej przeprowadzonej przez [...] , potwierdziło przekroczenie dopuszczalnej zawartości siarki. Należy zauważyć, że badania wykonane przez różne laboratoria, potwierdziły znaczne przekroczenia zawartości siarki (pierwsza próbka (42,mg/kg, druga próbka 39,8 mg/kg w stosunku do obowiązującej normy 10/mg/kg). Wyniki tych badań nie zostały przez Spółkę podważone. Natomiast Spółka twierdziła, że zakwestionowane paliwo dostarczone zostało przez [...] na podstawie faktur VAT z 27 września 2013 r. i z 14 października 2013 r. oraz przez drugiego dostawcę [...] na podstawie faktury VAT z 7 października 2013 r. Jednakże wymienieni dostawcy dysponują dokumentami (orzeczenia laboratoryjne nr [...] dotyczące dostawy oleju napędowego od [...] oraz sprawozdanie z badań nr [...] dotyczące dostawy od [...]), z których bezsprzecznie wynika, że dostarczone paliwo spełniało jakościowe normy. Również i w tym przypadku Spółka nie podważyła wyników okazanych przez wymienionych dostawców wyników badań jakościowych paliwa.

Zgodnie z treścią art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem badania są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle tego przepisu odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Zatem odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność posiadania przez Spółkę oleju napędowego niespełniającego wymaganych norm jakościowych, co potwierdziły bezsprzecznie badania przeprowadzone przez dwa niezależne laboratoria. Wyników tych badań skarżąca nie podważyła. Organy podatkowe sprawdziły także dostawców skarżącej ([...]), bowiem w aktach sprawy znajdują się ekspertyzy laboratoryjne potwierdzające prawidłową jakość dostarczonego paliwa. Skarżąca i w tym przypadku nie podważyła okazanych przez tych dostawców wyników badań jakościowych paliwa.

Wobec niepodważenia przez Spółkę wyników badań laboratoryjnych, brak jest uzasadnia dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności związane z przebiegiem dostaw paliwa do Spółki i jego dokumentowania. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu I instancji, że ewentualne informacje, które mógłby pozyskać organ od osób zajmujących się wykonywaniem tych czynności nie mogłaby z oczywistych względów stanowić podstawy do podważenia wyników badań laboratoryjnych, wykonanych przez [...], czy też świadectw jakości dostarczonych przez dostawców paliwa [...]. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe w istocie nie dotyczyły kluczowych dla sprawy okoliczności tj. nie kwestionowały badań laboratoryjnych przeprowadzonych, co do paliwa sprzedawanego przez skarżącą, nie wskazywały na błędy w wyliczeniach nadwyżki magazynowej, nie kwestionowały jakości paliwa dostarczanego skarżącej. Wszyscy wnioskowani świadkowie mieli zeznawać na okoliczność, że olej napędowy w ilości [...] lity miał pochodzić od ww. dostawców i że wszystkie zakupy paliwa były dokonywane w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów, były należycie udokumentowane oraz że w cenie zakupu tego paliwa zawarta została akcyza i opłata paliwowa. Jednakże, co umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie twierdziły, iż od paliwa dostarczonego przez wymienionych dostawców, nie zostały uiszczone należności podatkowe. Organy twierdziły natomiast, że skarżąca nabywała dodatkowo olej napędowy z niewiadomego źródła, co, do którego brak jest dowodów, na to, iż od tego wyrobu akcyzowego została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżąca Spółka, bowiem dysponowała paliwem w większej ilości niż to wynikało z jej dokumentów księgowych (tabela nr 5, s.8 Protokołu kontroli z 12 czerwca 2014 r.). Paliwo to miało inne parametry chemiczne niż paliwo dostarczone przez dostawców: [...]. Zatem brak było przesłanek do uwzględnienia żądania strony w świetle art. 188 o.p. Wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności wykazania legalnego źródła pochodzenia tego paliwa i udowodnienia faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty naruszenia powołanych skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe nie naruszało art. 121, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, 200 § 1 o.p. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny ma oparcie w zgromadzonych dowodach, został ustalony prawidłowo i oceniony w obiektywny sposób. Nie naruszono norm procesowych odnoszących się środków dowodowych.

Nieskuteczność, z przyczyn podanych, zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37h, art. 37 j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zastosowanie tych przepisów, umożliwiających wymiar podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ma miejsce, jeżeli od posiadanego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Takie okoliczności faktyczne zaistniały w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).