Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1347/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. o nr [...], utrzymująca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za rok 2000 organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca I. U., prowadząc w L. działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami pielęgnacyjnymi oraz chemią gospodarczą, w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące roku 2000 wykazała do opodatkowania zaniżony obrót.

Organ ustalił, bowiem iż średnia marża handlowa za rok 2000, wynikająca z prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług urządzeń ewidencyjnych, wyniosła 5,26 %, gdy tymczasem średnia marża ważona, w okresie objętym badaniem, kształtowała się ( w zależności od przyjętej metody jej określenia) w wysokości:

27,50 %, wyliczona na podstawie stosowanych marż oświadczonych oraz kosztu własnego sprzedanych towarów z uwzględnieniem asortymentowego podziału na grupy towarowe;

29,26 %, wyliczona na podstawie jednostkowych cen zakupu oraz cen sprzedaży wynikających z faktur zakupu VAT (o nr [...]z dnia [...]. i o nr [...]z dnia [...].) z uwzględnieniem asortymentowego podziału na grupy towarowe;

25,57 %, wyliczona na podstawie cen zakupu netto i cen sprzedaży brutto wykazanych w remanencie początkowym oraz

25,90 %, wyliczona na podstawie cen zakupu netto i cen sprzedaży brutto wykazanych w remanencie końcowym.

Zdaniem organu, stwierdzone rozbieżności między zyskiem brutto, wynikającym z urządzeń ewidencyjnych a wyliczonymi przez organ wskaźnikami zysku brutto, dowodzą o nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT.

W tej sytuacji organ pominął jako dowód w sprawie, prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług i dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjmując za podstawę szacowania koszt własny sprzedawanych towarów w poszczególnych grupach towarowych ([...]zł) z uwzględnieniem towarów przeterminowanych ([...]zł) oraz średniej marży ważonej (25,1 %), wyliczonej na podstawie średnich marż sprzedawanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, wynikających ze sporządzonych remanentów na dzień [...]r. i [...]r.

Zastosowana metoda określenia obrotu ([...]zł), zdaniem organu, uwzględnia specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i zapewnia określenie go w wielkości rzeczywistej. Organ wskazał również na brak możliwości zastosowania metod szacowania z § 3 art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie Ordynacja podatkowa.

Ponadto organ stwierdził, iż w deklaracji VAT - 7 (podobnie jak w ewidencji sprzedaży) skarżąca nieprawidłowo wykazała sprzedaż płytek na owady [...] ([...]) jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług (według organu sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu 0 % stawką podatku), co miało wpływ na rozliczenie podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną.

W skardze z dnia [...]r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania i zarzuciła naruszenie:

przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oszacowanie podstaw opodatkowania;

przepisu art. 23 §§ 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie innej metody szacowania podstaw opodatkowania przy braku istnienia szczególnie uzasadnionych okoliczności zezwalających na zastosowanie metod szacowania innych niż wynikające z przepisów prawa podatkowego;

zasad postępowania, poprzez wadliwe oszacowanie podstawy opodatkowania skutkiem czego naruszono przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej;

przepisów postępowania, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgromadzenia wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronnego ich wyjaśnienia, a także poprzez zaniechanie wskazania dokładnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uznając część dowodów za wiarygodne a innym odmawiając wiarygodności, skutkiem czego wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy co spowodowało wydanie nietrafnego, wadliwego orzeczenia;

przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zamieszczenia w decyzji pełnej podstawy prawnej decyzji oraz uzasadnienia faktycznego a w szczególności uzasadnienia prawnego;

przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powiadomienia strony o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodów;

zasad postępowania, poprzez prowadzenie w jednym postępowaniu także postępowania dotyczącego sytuacji materialnej skarżącej i jej rodziny, podczas gdy prawidłowo postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów winno być prowadzone jako oddzielne postępowanie z zachowaniem wszelkich obowiązujących przepisów oraz poszanowania przysługujących skarżącej jako stronie praw oraz wadliwe i pozbawione podstaw faktycznych ustalenie średniej marży, skutkiem czego doszło do wadliwego określenia podstawy opodatkowania a tym samym i wadliwego określenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż skoro organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (mimo braku przesłanek) to powinien dokonać tego w oparciu o jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej z treści decyzji nie wynika jednak, z jakich powodów organ odstąpił od zastosowania jednej z tych metod, co narusza przepis art. 23 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż prowadzona przez nią działalność nie była jedyną działalnością na terenie miasta L.. Podobna działalność była prowadzona na terenie tego samego targowiska oraz na terenie innych targowisk (na O. K. i O. P.), a także w domach handlowych ("A", "B", "C"). Tak, więc nieprawdziwe i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych jest twierdzenie organu o braku innych przedsiębiorstw działających w zbliżonych warunkach. Podobnie nietrafne są twierdzenia organu o braku zbliżonej wartości obrotów. Zdaniem skarżącej organ celowo odstąpił od oszacowania metodą wskazaną w ustawie, gdyż prawdopodobnie wyniki tego oszacowania byłyby zbyt korzystne dla podatniczki. Skarżąca zarzuciła również nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (byłych pracowników) oraz innych czynności, na które wskazywała, celem wykazania w inny sposób źródła niedoborów. Zaś twierdzenie organu, że dowodem może być tylko dokument sporządzony w trakcie roku podatkowego, zdaniem skarżącej, narusza art. 180 Ordynacji podatkowej, stanowiący o otwartym systemie dowodowym.

Ponadto zarzuciła wadliwe wyliczenie średniej marży. Organ, zdaniem skarżącej, nie ustalił, bowiem średniej marży faktycznie zrealizowanej, lecz jedynie w sposób szczątkowy próbował ustalić średnią marżę, przy czym zastosował wadliwy sposób jej określenia. Podniosła także, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie, oświadczone do protokołu kontroli wartości, ponieważ organ nie zachował wszelkich wymogów przesłuchania skarżącej jako strony postępowania. Nie może stanowić postawy wyliczenia marży także kilkanaście faktur wybranych przypadkowo lub celowo z całego roku podatkowego zwłaszcza, iż z decyzji nie wynika, aby poddano analizie wszystkie faktury i te wymienione w decyzji wybrano jako najbardziej reprezentatywne. Zdaniem skarżącej należy także zakwestionować wyliczenie marży na podstawie danych z remanentu sporządzonego na koniec roku podatkowego albowiem dane w nim zawarte dotyczą danego dnia a nie całego roku. Zarzuciła także, że w decyzji nie ustalono, jaki był udział poszczególnych grup asortymentowych towarów w łącznej wartości a tylko takie ustalenia mogą ewentualnie doprowadzić do najbardziej przybliżonego ustalenia marży. Przykładowo, gdyby udział towarów z marżą 10 - 15 % stanowił 80 % wartości sprzedaży to marża nie mogłaby wynieść 28 %.

Dodatkowo skarżąca pismem z dnia [...]r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1030/04, w szczególności przeprowadzenie dowodu ze znajdujących się w tych aktach zeszytów z utargami.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca podtrzymała skargę. Natomiast pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) -w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. obowiązek prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ciążył bezpośrednio na podatniku tego podatku (art. 26 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w skrócie uptu, który był zobowiązany do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do samoobliczenia i rozliczenia podatku oraz prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 27 ust.4 uptu).

Tak, więc zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego lub różnicy podatku (art. 21 ust. 1 uptu), przyjmowano w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określił ją w innej wysokości (art. 10 ust. 2 uptu).

Natomiast w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadził ewidencji lub prowadził ją w sposób nierzetelny, organ był zobowiązany do określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 uptu (art. 27 ust. 2 uptu).

Ponieważ ani ten, ani inny przepis uptu nie określał zasad ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 17 uptu nie znajduje tu zastosowania), odwołać się należy do przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących tę kwestię. Zgodnie z §§ 1 i 4 art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe (w tym ewidencje oraz rejestry dla celów podatku od towarów i usług- art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast, w przypadku stwierdzenia, iż księgi podatkowe, są prowadzone nierzetelnie (dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego), organ winien był pominąć je jako dowód w sprawie i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 Ordynacji podatkowej).

W myśl § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ miał możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania nie ma to większego znaczenia z uwagi na fakt, iż skarżąca nie posiadała innych dowodów potwierdzających wysokość osiągniętego obrotu.

Organ określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w pierwszej kolejności był zobowiązany do zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w tym przepisie, organ mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W każdym jednak wypadku organ, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, powinien był uzasadnić wybór metody oszacowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie dokonując określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ powinien był zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Jak z powyższego wynika szacowanie było dopuszczalne dopiero po uznaniu ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną a w konsekwencji brak uznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W postępowaniu podatkowym oznaczało to, że organ dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika rozliczenie i inne materiały uznać za nierzetelne.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż organ prawidłowo uznał prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży za nierzetelną. Postępowanie kontrolne a następnie podatkowe dowiodło, iż zapisy dokonywane w urządzeniach ewidencyjnych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z dokumentów (faktur zakupu z odnotowanymi jednostkowymi cenami zakupu i sprzedaży; remanentów) posiadanych przez skarżącą, a także pisemnego wyjaśnienia skarżącej wynika, bowiem iż stosowała ona wyższą marżę (od 10 do 35 %) niż wyliczona przez organ za rok 2000 średnia marża handlowa (5,08 %). Jednocześnie w dokumentach organ stwierdził brak innych dowodów, potwierdzających zaistnienie okoliczności wpływających na tak znaczne obniżenie marży i prowadzących w konsekwencji do powstania w latach 1998 - 2002 straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tak, więc, zdaniem Sądu, organ słusznie nabrał przeświadczenia, że skarżąca sukcesywnie zaniżała obrót. W tej sytuacji, zgodnie z dyspozycja art. 27 ust. 2 uptu, organ był zobligowany do obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybrana przez organ metoda szacowania, zdaniem Sądu, jest najbardziej adekwatna do stanu sprawy. Jak słusznie zauważył organ zastosowana metoda określenia obrotu uwzględnia specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i zapewnia określenie go w wielkości rzeczywistej. Metoda ta uwzględnia, po pierwsze, koszt własny ([...]) sprzedawanych towarów (z uwzględnieniem towarów przeterminowanych), a więc najbardziej miarodajną wielkość, mającą bezpośredni wpływ na wielkość obrotu, po drugie, procentowy udział poszczególnych grup towarowych (chemia gospodarcza - 5,5%; artykuły higieniczne - 11,4 %; artykuły pielęgnacyjne 81,6 % i artykuły luksusowe - 1,5 %) w kosztach własnych sprzedawanych towarów i po trzecie, średnią marżę ważoną (25,1 %), wyliczoną na podstawie średnich marż sprzedawanych towarów w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe, wynikających ze sporządzonych remanentów na dzień [...]r. i [...]r. Wyliczona marża mieści się w dolnej granicy wyliczonych innymi metodami marż, a także nie odbiega znacznie od marży oświadczonej przez skarżącą (chemia gospodarcza - 20 %; artykuły higieniczne - 10 - 15 %; artykuły pielęgnacyjne - 30 % i artykuły luksusowe - 30 - 35 %) . W tej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż wyliczona przez organ średnia marża ważona odzwierciedla jedynie stan z danego dnia, to jest sporządzenia remanentów. Poza tym zauważenia wymaga fakt, iż marże wyliczone na podstawie remanentu początkowego (25,57 %) i remanentu końcowego (25,90 %) są porównywalne, co wskazuje na utrzymywanie się ich na tym samym poziomie przez cały rok. Prawidłowość wyliczenia marży potwierdza także analiza treści wybranych faktur zakupu towarów handlowych, pozwalająca na określenie średniej marży ważonej na poziomie 29,26 %. Wprawdzie należy zgodzić się ze skarżącą, iż wynik analizy kilkunastu faktur, które nie zostały uznane za reprezentatywne, nie może stanowić podstawy wyliczenia obrotu w drodze szacowania. To jednak należy zauważyć, iż marża ustalona w ten sposób ostatecznie nie posłużyła do określenia podstawy opodatkowania. Wobec tego wynik tej analizy ma jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający słuszność innych ustaleń w tym zakresie. Dlatego też w tym aspekcie zarzut skarżącej należy uznać za bezzasadny. Również nie zachodzą podstawy prawne do uwzględnienia zarzutu braku uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Wprawdzie organ jest zobowiązany do takiego uzasadnienia przyjętej metody szacowania, z którego wynika, dlaczego przyjął właśnie tę, a odrzucił inne metody. To jednak uzasadnienie wyboru metody winno być jedynie na tyle szczegółowe, aby wykluczyć dowolność, nielogiczność i sprzeczność wybranej metody z doświadczeniem życiowym. W rozstrzyganej sprawie organ, z jednej strony, uzasadnił brak możliwości zastosowania metod wskazanych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, z drugiej strony, uzasadnił potrzebę zastosowania przyjętej metody szacowania obrotu. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ metoda szacowania nie narusza dyspozycji przepisu §§ 4 i 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskazana przez skarżącą metoda szacowania - metoda porównawcza zewnętrzna - mogłaby być zastosowana jedynie w sytuacji funkcjonowania na rynku przedsiębiorstw o podobnej specyfice działania i działających w podobnych warunkach, co jak słusznie organ zauważył nie zachodzi (skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w kilku punktach na terenie miasta). Rodzaj prowadzonej działalności oraz miejsce jej prowadzenia nie przesądza, bowiem jeszcze o tym, iż przedsiębiorstwa są porównywalne. Dodatkowymi czynnikami decydującymi o tym jest chociażby rozmiar prowadzonej działalności oraz forma organizacyjnoprawna podmiotu gospodarczego. Stąd też nie odpowiadałoby wskazanej metodzie porównanie przedsiębiorstwa skarżącej z przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż w jednym punkcie. Nie bez znaczenia dla oceny słuszności pominięcia przez organ wskazanej metody jest również cel zastosowania metody szacowania. Dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ powinien zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Niewątpliwie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane dotyczące bezpośrednio skarżącej gwarantuje wyliczenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, na co wskazał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji.

Reasumują Sąd stwierdza, iż prawidłowo organ odmówił mocy dowodowej, prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz zastosował prawidłową metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Za nietrafny, więc, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego, na braku zebrania przez organ podatkowy całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy.

Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Na gruncie rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Materiał sprawy wskazuje, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności jako dowód dopuszczono dokumenty podatkowe oraz zeznania świadków, byłych pracowników skarżącej (protokoły przesłuchań z dnia [...] i [...]r.).

Z zeznań świadków wynika, że towar handlowy -chodliwy - łatwo się sprzedający", był zakupywany w celu uzupełnienia powstałych braków w towarze, zaś stosowana marża sprzedaży kształtowała się na poziomie 25 % (według świadka M. K.). W tej sytuacji trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącej, iż w roku 2000 doszło do powstania znacznego niedoboru w towarze, wpływającego w sposób istotny na obniżenie marży handlowej. Zwłaszcza, iż skarżąca nie wykazała, innych okoliczności mających wpływ na tak znaczne obniżenie marży. Brak jest także dokumentów potwierdzających dokonane przeceny lub zniszczenie towaru niepełnowartościowego (z wyjątkiem protokołu na kwotę [...]zł). Wprawdzie wstępnie należy zgodzić się ze skarżącą, iż brak takich dokumentów nie pozbawiło jej, co do zasady, możliwości wykazania zaistniałych zdarzeń innymi środkami dowodowymi. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych, była zobowiązana na podstawie przepisów uptu oraz przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Prawo podatkowe jest w dużym stopniu sformalizowane, co oznacza, iż pewne zdarzenia gospodarcze podatkowotwórcze muszą być udokumentowane na bieżąco. I tylko w tym kontekście, zdaniem Sądu, należałoby oceniać twierdzenie organu, "...że podatnik może dowodzić innymi dowodami fakt zaistnienia szkód czy też strat, tylko wtedy, gdy w danym roku podatkowym sporządzał na bieżąco określone dowody." Pewne zjawiska gospodarcze muszą być dokumentowane w chwili ich zaistnienia. Trudno, bowiem aby po upływie dość znacznego czasu można było odtworzyć bez większego błędu ich rozmiar, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to towaru handlowego o szerokim asortymencie.

Organ przyjął również składane przez skarżących wyjaśnienia, którym nie można odmówić mocy dowodowej, tylko z tego powodu, iż nie zostały one odebrane w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Prawo przesłuchania przez organ strony (po wyrażeniu przez nią zgody) nie pozbawiło jej podejmowania działań w celu wyjaśnienia sprawy. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowy. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, bowiem na organ obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu, skarżąca nie może, więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy.

Dokonania przez organ ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Z kolei zawarcie jej w uzasadnieniu decyzji, czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej łącznego prowadzenia w jednym postępowaniu także postępowania dotyczącego sytuacji materialnej skarżącej i jej rodziny. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena sytuacji majątkowej skarżącej miała jedynie charakter uzupełniający i potwierdzający słuszność zajętego przez organ stanowiska. Natomiast nie decydowała o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. Inny był także cel poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, które nie zmierzały do zbadania źródeł pokrywania ponoszonych wydatków tak jak stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Sąd nie podzielił również zarzutu zaniechania powiadomienia skarżącej o dacie i miejscu przesłuchania świadków.

W aktach sprawy znajduje się, bowiem zawiadomienia organu podatkowego (z dnia [...] i [...]o nr [...]), skierowane do skarżącej, o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzonej przez skarżącą w roku 2000 działalności gospodarczej. W ten sposób organ zapewnił skarżącej czynny udział w czynnościach dowodowych, zaś fakt, iż nie skorzystała ona ze swoich praw nie może stanowić o naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Udział w czynnościach dowodowych, co do zasady, jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem. Dodatkowo należy zauważyć, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej, a więc miała ona możliwość, przed wydaniem decyzji, zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym.

Końcowo należy się odnieść do treści pisma procesowego z dnia [...]., w którym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1030/04, a w szczególności o przeprowadzenie dowodu ze znajdujących się w tych aktach zeszytów z utargami. Jak z dalszej treści pisma wynika kwoty wynikające z tych zeszytów są porównywalne do kwot wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 106 § 3 upsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Rozpatrując wniosek skarżącej Sąd doszedł do przekonania, iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania nie zachodzą okoliczności, wskazane w tym przepisie. Ustalenia organu nie budzą wątpliwości Sądu. Ponadto jak sama skarżąca wskazała dane zawarte w tych zeszytach odpowiadają wielkościom ujętym w księdze przychodów i dochodów, które to wielkości zostały zakwestionowane przez organy obu instancji.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c upsa. Stąd też przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego, nie sygnalizowanych przez skarżącą wcześniej, których organ nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie może być uznane za działanie organu naruszające prawo, o jakim mowa w tym przepisie a tym samym brak jest podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, w tej sytuacji może ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.