Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1763/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i 11, art. 241 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1344/14 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 8 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 36 i 44 – 48 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1344/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 października 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 lipca 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 20 grudnia 2012 r., wydanej wobec skarżącego w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnik skarżącego wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, w której zakwestionowano odliczony przez skarżącego podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. M. (dalej: kontrahent), dotyczących prac budowlano-wykończeniowych. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej wynika, że faktury wystawione przez kontrahenta w grudniu 2007 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż prowadzona przez tę spółkę działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych.

W ocenie pełnomocnika w sprawie zakończonej wydaniem powyższej decyzji ostatecznej wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz pojawiły się nowe dowody istniejące w dniu wydania powyższej decyzji, a które nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że po wydaniu tej decyzji Urząd Kontroli Skarbowej w L. skierował do Sądu Rejonowego w L. akt oskarżenia przeciwko Prezesowi Zarządu spółki z o.o. T. A. J. W ocenie pełnomocnika sprawa tej spółki oparta była na tych samych podstawach faktycznych i prawnych co sprawa skarżącego. Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania sądowego doszło do przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym do przesłuchania W. D., którego zeznania rażąco odbiegały od zeznań złożonych w toku sprawy prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sprawie skarżącego, które z kolei stanowiły podstawę do wydania ostatecznej decyzji w tej sprawie. Kolejnym nowym dowodem w ocenie pełnomocnika są także zeznania Inspektora Kontroli Skarbowej – K. S., który prowadził sprawę spółki T. Pełnomocnik podkreślił, że w dniu 19 września 2013 r. Sąd Rejonowy w L. uniewinnił Prezesa Zarządu spółki z o.o. T. A. J. od stawianych mu zarzutów, a wyrok w sprawie [...] jest nowym dowodem, który stanowi jedyną prawidłową i słuszną ocenę zebranego materiału dowodowego.

1.3. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. W dniu 18 marca 2014 r. do organu wpłynął wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka T. B. Ponadto pełnomocnik poinformował, że Sąd Okręgowy w L. utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 września 2013 r. wydany w sprawie A. J. Jednocześnie pełnomocnik wskazał na najnowsze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen. Organ odwoławczy przyjął, że wniosek "o wzięcie pod rozwagę" orzeczenia TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen, należy rozpatrzyć w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). W ocenie tego organu postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej wykazało brak podstaw do jej uchylenia.

Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie oraz przesłanki wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Powyższe oznacza, że zadaniem organu w postępowaniu wznowieniowym jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła jedna z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p. i - w przypadku odpowiedzi twierdzącej - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną nieprawidłowością. Następnie organ stwierdził, że uchylenie decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy nowe dowody i okoliczności faktyczne wzruszają stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania decyzji w trybie zwykłym, tj. nowe dowody i okoliczności faktyczne muszą prowadzić do ustalenia, że okoliczności faktyczne, które organ w postępowaniu zwykłym przyjął jako element rzeczywistego stanu faktycznego nie wystąpiły lub miały inny przebieg, co miało znaczenie dla ich skutków prawnopodatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez stronę orzeczenia Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego w L. wydane dla A. J. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej dla Z. Z., tj. w dniu 20 lutego 2012 r., a zatem nie mogły być znane organowi w dacie wydania tego rozstrzygnięcia. Nie mogą też stanowić nowego dowodu w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powołany przepis wymienia bowiem jeszcze jedną przesłankę wznowieniową, którą jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który ją wydał. Wobec powyższego organ podejmując postępowanie w przedmiotowej sprawie zobligowany był ocenić i przeanalizować, czy z dowodów przedstawionych przez pełnomocnika wynikają nowe okoliczności faktyczne, które istotnie podważają wiarygodność faktów przyjętych za podstawę wydania decyzji ostatecznej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że ustalenia zawarte w wyroku z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt [...], ujawniają wprawdzie obraz okoliczności faktycznych odmiennych niż te, które organ podatkowy - w odniesieniu do omawianej spornej kwestii - przyjął za podstawę wydania decyzji ostatecznej, to jednak uwzględnienie tych "nowych" faktów w postępowaniu wznowieniowym wymagałoby wpierw wykluczenia wiarygodności dowodów, na których organ oparł swoje stanowisko przy wymiarze podatku i to z powodów wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Odnosząc się do argumentu dotyczącego zeznań Inspektora Kontroli Skarbowej – K. S. z dnia 10 kwietnia 2013 r., wskazano, że w żaden sposób nie podważają one ustalonego stanu faktycznego, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja, dlatego nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu pominięcia zeznań świadka W. D., złożonych w trakcie postępowania karnego prowadzonego wobec A. J., organ odwoławczy wyjaśnił, że przeanalizował te zeznania w trakcie prowadzonego postępowania i stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej wydanej dla podatnika. Organ zauważył, iż z treści przedłożonych protokołów w żaden sposób nie wynika, jakoby W. D. zeznał, iż prowadził działalność gospodarczą, a tym samym zaprzeczył zeznaniom składanym wcześniej. W trakcie tych przesłuchań świadek potwierdził swoje zeznania, które stanowiły materiał dowodowy, na podstawie którego podjęto ostateczne rozstrzygnięcie. Organ zauważył, że z treści zeznań nie można wyprowadzić wniosku, że faktury wystawione przez firmę M. na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności. Stwierdził przy tym, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt [...], wydanego wobec A. J. cyt.: "Sąd dał wiarę zeznaniom świadka W. D. odnośnie kwestii związanych z tym, że faktycznie wystawiał on tzw. "puste" faktury dla przedsiębiorstw P. D., jednakże ustalił, iż miało to miejsce w odniesieniu do innych faktur, niż dające podstawę do wystawiania przez C. i M. faktur na rzecz T. sp z o.o." Organ podkreślił, że wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w L. uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanych czynów - wyrok ten z dniem 30 września 2011 r. stał się prawomocny. W tym orzeczeniu sąd stwierdził nierzetelność faktur VAT dotyczących usług budowlanych, wystawionych m.in. dla spółki M., ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, wskazany przez pełnomocnika dowód nie posiada też cechy "istotności" wymaganej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ A. J., Prezes Zarządu spółki z o.o. T. nie jest stroną w przedmiotowej sprawie, nie współpracował ze stroną, jak również nie był żadnym z podwykonawców świadczących usługi udokumentowane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Sam fakt współpracy A. J. m.in. z P. D. nie stanowi o tożsamości stanów faktycznych rozpatrywanych spraw, a tym samym w żaden sposób nie przesądza o rzetelności faktur wystawionych przez firmę M. na skarżącego. Odnosząc się do pominięcia zeznań świadka J. S., który jednoznacznie wskazał, że przez pewien czas pracował dla W. D. - organ wskazał, że po pierwsze J. S. zeznał, iż pracował dla W. D. około dwóch dni, a nie pewien czas, a po drugie z jego zeznań jednoznacznie wynika, iż W. D. nie miał sprzętu budowlanego, a jego działalność polegała na "organizowaniu ludzi na budowy". Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, zeznania te nie są dowodem, który mógłby podważyć ustalony na etapie postępowania kontrolnego stan faktyczny i stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej na rzecz skarżącego. W kwestii orzeczenia Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego w L., organ podkreślił, że wyroki te dotyczą uszczuplenia przez spółkę T. podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., natomiast sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania obejmuje niezasadne odliczenie podatku naliczonego przez podatnika z faktur wystawionych przez spółkę M. za grudzień 2007 r. Dlatego też w opinii organu odwoławczego materiały, na które powołał się pełnomocnik nie mogły, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

1.4. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegające na jego błędnej interpretacji i w konsekwencji błędnym uznaniu, że dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy w L. w sprawie A. J. o sygn. akt [...], a w szczególności dowody w postaci zeznań świadka J. S. i zeznań W. D. nie są nowymi dowodami w sprawie;

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegające na jego błędnej interpretacji i w konsekwencji błędnym uznaniu, że wyroki Sądu Rejonowego w L. oraz Sądu Okręgowego w L. wydane w sprawie uniewinnienia A. J. nie stanowią nowego dowodu;

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1 o.p. polegające na:

- pominięciu tej części zeznań W. D., w której wskazał, że "organizowani" przez niego ludzie świadczyli w imieniu jego firmy na rzecz M. usługi budowlane, czyli usługi opisane na fakturach wystawionych przez W. D. na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w tym M. sp. z o.o., C. P. D. i M. sp. z o.o.,

- pominięciu zeznań świadka J. S., który jednoznacznie wskazał, że przez pewien czas pracował dla W. D.,

- błędnej ocenie zeznań świadka K. S. i przyjęcie, że zeznania te nie są istotne dla rozstrzygnięcia.

1.5. Sąd pierwszej instancji, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, iż na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki:

a) wychodzą na jaw;

b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszelkie dokumenty, wyjaśnienia oraz oświadczenia strony, jak i osób trzecich, nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Nie są więc dowodami przykładowo sami świadkowie, ale ich zeznania. Zatem brak takich dowodów (dokumentów, zeznań, oświadczeń świadków) w dniu wydania decyzji wymiarowej oznacza brak podstawy do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania.

Oceny takiej w zasadzie dokonał również sam organ, wskazując, że dowody, na które powołał się skarżący nie istniały w dniu wydania badanej decyzji wymiarowej.

Jednakże – jak gdyby z ostrożności – organ szczegółowo omówił wszystkie te dowody i ocenił, że nawet gdyby istniały one w dniu wydania ostatecznej decyzji - i tak nie mogłyby zmienić zaprezentowanego w niej stanowiska.

Dotyczy to w zasadzie wszystkich dowodów, tj.: wyroków karnych sądów obu instancji uniewinniających A. J. - Prezesa Zarządu T. spółka z o.o. oraz zeznań świadków: K. S., W. D. i J. S. Dowody, na które powołuje się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania uzyskały formę prawną w 2013 r., a decyzja wymiarowa została wydana pod koniec 2012 r. Ponadto pismem z 26 lutego 2014 r. skarżący złożył również wniosek o przesłuchanie kolejnego świadka – T. B., co z przyczyn powyższych nie zasługiwało na uwzględnienie.

Organ ustosunkował się do każdego z dowodów wskazanych przez skarżącego i stwierdził, że nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, z czym sąd się zgodził, przede wszystkim jednak dlatego, że dowody te nie istniały w dniu wydania badanej decyzji wymiarowej, co oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Dokonana przez organ szczegółowa ocena dowodów, daje zdaniem sądu również podstawę do przyjęcia, że nawet gdyby istniały one w dniu wydania ostatecznej – i tak nie stanowiłyby wystarczającej podstawy do jej uchylenia. Sąd zwrócił też uwagę na to, że skarżący i organ wybierają nieco inne fragmenty zgromadzonych dokumentów, co tym bardziej przekonuje, że ich treść nie była aż tak jednoznaczna, jak to ocenia skarżący.

1.6. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarzucanego w skardze uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), uznając, że zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie oceniony, a organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie sądu stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

1.7. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 57 - 60)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z:

a. wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 24 lutego 2014 roku (sygn. akt [...]),

b. postanowienia Sadu Najwyższego wydanego w sprawie A. J. (sygn. akt [...]) na skutek rozpoznania kasacji złożonej przez nieprokuratorski organ oskarżycielski — Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. od wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 24 lutego 2014 r. wydanego w sprawie [...].

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym sąd nie odniósł się do oświadczenia pełnomocnika wskazującego na zapadły wyrok w sprawie C-18/ 13,

b. art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na pominięciu przez sąd faktu, że pełnomocnik skarżącego podniósł w toku trwającego postępowania w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r., że organ powinien rozważyć również kwestię wznowienia postępowania z uwagi na wydany przez Trybunał Sprawiedliwości wydany w sprawie C-18/ 13, co stanowi wniosek w rozumieniu przepisu art. 241 § 2 pkt 2 o.p.

c. art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na pominięciu przez sąd nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał zaskarżoną decyzję.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 91 – 92)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6. Należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed sądem pierwszej instancji, wyznaczał art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z uwagi na treść wniosku skarżącego.

7. Odnosząc się do tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, podać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli po jej wydaniu wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zatem za sądem pierwszej instancji należy stwierdzić, że możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

2) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

3) istnieją one w dniu wydania ostatecznej decyzji;

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2012 r., I FSK 558/11, i 30 października 2012 r., I FSK 1985/11). Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, iż jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 398/10).

Należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana - jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

8. W tym kontekście podać należy, że zeznania J. S., na które powołuje się skarżący, złożone zostały w dniu 12 września 2013 r., a zatem po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2012 r. Nie jest to zatem nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podobnie pozostałe dowody zostały przeprowadzone po wydaniu powyższej decyzji ostatecznej, tj.: zeznania W. D. oraz K. S. Również wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...], uniewinniający A. J., oraz wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 24 lutego 2014 r., sygn. akt [...], czy wreszcie postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2015 r., [...], zostały wydane po wydaniu tejże decyzji ostatecznej. Dowody te nie istniały w chwili wydania decyzji organu kontroli skarbowej.

9. Z kolei okoliczności, na które wskazują te dowody, nie są istotnymi dla oceny sprawy. Podać należy, że skarżący obecnie domaga się dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności, które były już ustalane. Trafnie sąd pierwszej instancji ocenił, że z dowodów, na które powołuje się skarżący, nie wynika, iż W. D. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, a jedynie, iż organizował pracowników dla spółki "M.", której prezesem był G. K. Pracownicy ci mieli podlegać J. S. i wykonywali nieskomplikowane prace budowlane. W związku z tym dowody te (wskazane przez skarżącego zeznania świadków) są nieistotne dla oceny sprawy podatkowej, bowiem nie mogą skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym co do braku podstaw do uznania faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "M." za dokumentujące czynności faktycznie niewykonane, do których miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

10. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wyroku uniewinniającego A. J. - prezesa Zarządu T. sp. z o.o. od popełnienia zarzucanego mu czynu należy podnieść, że wyrok ten nie miał charakteru wiążącego zarówno dla sądu pierwszej instancji, jak i dla organów. Stosownie bowiem do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jakkolwiek bezpośrednim adresatem art. 11 p.p.s.a. jest sąd administracyjny, to mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 tej ustawy, w sposób pośredni wprowadza on do postępowania podatkowego regułę dowodową, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego aniżeli te, które przyjął sąd karny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tym samym, skoro wspomniany wyrok nie był wyrokiem skazującym, to nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy i pozostawia organom możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., II FSK 916/16).

11. Za bezzasadne należy uznać też zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak rozpoznania przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co ma znajdować odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym sąd nie odniósł się do oświadczenia pełnomocnika wskazującego na zapadły wyrok w sprawie C-18/ 13, oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez pominięcie przez sąd faktu, że pełnomocnik skarżącego podniósł w toku trwającego postępowania w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r., że organ powinien rozważyć również kwestię wznowienia postępowania z uwagi na wydany przez Trybunał Sprawiedliwości wyrok w sprawie C-18/ 13, co stanowi wniosek w rozumieniu przepisu art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Warto w tym miejscu podkreślić, że skarżący na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, w tym także w skardze w tym zakresie nie zgłaszał żadnych zarzutów. Dlatego też zarzut sformułowany pod lit. a skargi kasacyjnej jest chybiony. Z kolei zarzut wskazany pod lit. b jest nietrafny o tyle, że - jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną - z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy rozpoznając wniosek podatnika o wznowienie rozpoznał wniosek również w aspekcie orzeczenia C-18/13 Maks Pen. Przy czym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika skarżącego o wyjaśnienie, czy treść pisma dotycząca "wzięcia pod rozwagę" stanowi wniosek na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., czy też dodatkową argumentację, którą należy uwzględnić w ramach postępowania podatkowego wznowionego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego nie ustosunkował się do tego wezwania. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że wskazane pismo należy rozpatrzyć w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przy czym organ podkreślił, że w tej sprawie niezakwestionowane zostały ustalenia faktyczne "iż prowadzona przez kontrahenta spółki działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych".

Zatem w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do oceny sprawy z uwzględnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Na podstawie tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W tym kontekście skarżący powołuje się na wyrok w sprawie C-18/13 z dnia 13 lutego 2014 r. W tym stanie sprawy organ rozpoznając ponownie sprawę nie był obowiązany do rozszerzenia zakresu sprawy w przedmiocie wznowienie postępowania w kontekście kolejnej przesłanki, tj. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zauważyć bowiem należy, że na podstawie art. 241 § 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z przywołanej regulacji jednoznacznie wynika, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje wyłącznie na żądanie strony. Skoro we wniosku skarżący nie wskazał tej przesłanki, to już po wydaniu decyzji z dnia 17 lipca 2014 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, nie mógł skutecznie domagać się rozszerzenia granic sprawy o tę przesłankę. Stąd nawet poczynienie uwag przez organ w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 lipca 2014 r. nie zmieniło zakresu sprawy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r. FSA 1/99, w którym już wówczas wyrażony został następujący pogląd na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego: "Treść art. 149 § 2 k.p.a. uzasadnia wniosek, że postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wznowienia wyznaczonej w tym postanowieniu, a zatem przedmiotem badań i ustaleń w tym zakresie mogą być wszystkie podstawy określone w art. 145 § 1 k.p.a., z wyjątkiem określonej w pkt 4." (ONSA 2000/2/45; podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07).

Na temat granic rozpoznania sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 12 października 2012 r., II OSK 1925/12, stawiając następujące tezy: "1. Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania wyznacza art. 149 § 2 k.p.a., według którego postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. 2. Organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w takim wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw nie wskazanych przez stronę. Tylko w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu to organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania, to znaczy może samodzielnie wskazywać przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego".

Powyższe poglądy zachowują aktualność i są także adekwatne na gruncie odpowiednich uregulowań Ordynacji podatkowej w przedmiocie wznowienia postępowania na wniosek strony, a zatem także w przypadku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Podsumowując powyższe zagadnienie należy stwierdzić, że w granicach przedmiotowej sprawy zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji nie byli obowiązani do oceny sprawy w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Odmienna byłaby sytuacja, gdyby taki wniosek został złożony przed wydaniem decyzji z dnia 17 lipca 2014 r. Wówczas organ byłby obowiązany rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem nie tylko przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5, ale również z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

12. Podkreślić należy, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie dotyczące wznowienia postępowania, lecz dotyczące innego podatnika, który także korzystał z faktur wystawionych przez tę samą spółkę co skarżący, było już przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1044/15, w którym zajęto podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie.

Wreszcie trzeba podkreślić, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., I FSK 3905/13, oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

13. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).

-----------------------

11