Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1858/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 191, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 193 par. 6, art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 406/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 r. oraz zabezpieczeniu jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 406/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2018r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wobec stwierdzenia przesłanek określonych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") – prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 29 listopada 2017r. określił skarżącej Spółce przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług"), wykazaną w fakturach VAT wystawionych w miesiącach od lipca do września 2015r. w łącznej wysokości 170.810,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 29.592,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu łącznej kwoty 198.232,00 zł na majątku strony. O istnieniu obawy, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją, nie zostaną wykonane świadczą przede wszystkim ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazujące na nierzetelne prowadzenie przez E. Spółkę z o.o. działalności gospodarczej poprzez wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy w sposób oczywisty nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że organy wypełniły wymóg wykazania przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

` 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, które zawierały naruszenie przepisów o postępowaniu mogących mieć istotny wpływa na wynik spraw;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z:

a. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania;

b. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym;

c. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania i brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

d. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji;

e. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. art. 187 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania i przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu o udzielenie zabezpieczenia;

f. art. 121 w zw. z 187 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania i rozstrzyganie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika;

g. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania i niewskazanie dowodów oraz przesłanek natury faktycznej jak i prawnej przez organ podatkowy, które skłaniałyby organ do twierdzenia, że podatnik posługiwał się tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami dokumentującymi transakcje, które miały nie zostać faktycznie dokonane;

h. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania i przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną przez skarżącego wykonane;

i. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania, w sytuacji gdy nie stwierdzono w jakiej części księgi podatkowe skarżącego nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, co skutkowało błędnym szacowaniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym błędnym zastosowaniem przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do kwestionowania ksiąg podatkowych skarżącego, w szczególności gdy transakcje handlowe stwierdzone fakturami VAT za wskazane okresy w istocie zostały dokonane, co potwierdzają dokumenty magazynowe podatnika;

3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz pominiecie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W związku z oświadczeniem pełnomocnika strony skarżącej się o zrzeczeniu się rozprawy i brakiem sprzeciwu pełnomocnika organu Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w istocie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji bezkrytyczne przyjęcie ustalonego przez organy stanu faktycznego, z którego nie wynika przesłanka uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określonego w art. 33 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdziła, że organy podatkowe poczyniły wadliwe ustalenia na okoliczność umożliwiającą im zastosowanie wobec niej zabezpieczenia, a każdą pojawiającą się wątpliwość rozstrzygały na jej niekorzyść. Nie wskazano jednak (ani w ramach zarzutów kasacyjnych ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) na czym miałoby polegać niestaranne zebranie materiału dowodowego, a także jakich konkretnie dowodów nie dopuszczono. Brak jest również wskazania, które konkretnie wątpliwości zinterpretowano na niekorzyść strony skarżącej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego uwzględnienie przedstawionych zarzutów. Zamierzonego efektu nie mogło przynieść również zacytowanie tez z orzecznictwa sądów administracyjnych, ponieważ strona skarżąca w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie powiązała ogólnych tez wynikających z utrwalonego orzecznictwa z realiami rozpoznawanej sprawy.

Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się wynikać natomiast, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Wskazując, że organy w ramach postępowania zabezpieczającego powinny gromadzić materiał dowodowy, jak również zarzucając argumentom o wystawianiu na rzecz strony skarżącej fikcyjnych faktur gołosłowność i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać sygnalizowanych przez Sąd pierwszej instancji wzajemnych relacji między postępowaniem wymiarowym a zabezpieczającym i granic postępowania wyjaśniającego w tym ostatnim.

3.4. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazał bowiem, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono m.in., że E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2015r. ujęła faktury VAT wystawione na rzecz "O." Sp. J., PH "E.", L. C. Sp. z o. o. o łącznej wartości netto 742.654,00 zł (VAT 170.810,00 zł). Kontrolujący na podstawie ustalonego stanu faktycznego w sprawie uznali, że powołane transakcje handlowe były tzw. "transakcjami fikcyjnymi". Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tymi ustaleniami organy określiły skarżącej Spółce przybliżoną kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 170.810,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 29.592,00 zł, a także orzekły o zabezpieczeniu łącznej kwoty 198.232,00 zł na majątku strony.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił sytuację majątkową strony skarżącej stwierdzając, że uzasadnia ona przyjęcie, że ewentualna przyszła egzekucja należności podatkowych może być utrudniona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż uzasadnioną obawę niewykonania określonego w przybliżonych kwotach podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015r. potwierdzały okoliczności wskazane przez organy podatkowe, a to:

- uzyskanie przez Spółkę niewystarczającego dochodu w roku podatkowym 2015 (wykazanego w zeznaniu rocznym CIT-8) w kwocie 90.598,87 zł w stosunku do wysokości określonej zaskarżoną decyzją przybliżonej kwoty podatku VAT do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 198.232,00 zł, przy czym w roku podatkowym 2016 Spółka poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 87.717,65 zł, w konsekwencji czego ww. dochód za 2015r. stanowił pokrycie poniesionej straty podatkowej.

- poniesienie w roku 2016 straty bilansowej netto w wysokości 94.640,87 zł, pokrytej z zysku osiągniętego w roku poprzednim w wysokości 69.374,00 zł,

- na dzień 31 grudnia 2016r., jak wynikało ze sprawozdania finansowego, Spółka nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych, m.in. środków trwałych, gruntów, budynków, środków transportu;

- wartość zakupionego środka trwałego jest znikoma w stosunku do ww. zobowiązania, a środki trwałe służą do prowadzenia i kontynuacji działalności gospodarczej, a ich zbycie mogłoby utrudnić prowadzenie tejże działalności;

- gwarancji uregulowania przyszłego zobowiązania nie daje również uzyskana kwota zysku netto w wysokości 152.544,89 zł, bowiem strata z roku uprzedniego wynosiła 94.640,87 zł (pokryta w części co prawda z zysku osiągniętego w roku 2015 w wysokości 69.374,00 zł), niemniej ostateczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017r.

- nieuregulowanie przez Spółkę w przewidzianym prawem terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. (wpłata dokonana w dniu 6 kwietnia 2016r.) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wynagrodzeń za miesiące od lutego do kwietnia 2016r. (wpłata w dniu 16 lipca 2016r.);

- prowadzenie wobec Spółki w przeszłości postępowania egzekucyjnego na rzecz wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r.

Tego typu okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadniały zastosowanie przez organy podatkowe zabezpieczenia na majątku skarżącej. Ustalenia poczynione w postępowaniu w sposób dostateczny dawały podstawę zastosowania środka ochronnego w postaci zabezpieczenia. Stąd też zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. Należy przy tym podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, a także art. 127 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano (ani w ramach zarzutów kasacyjnych ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) na czym miałoby polegać wadliwe ustalenie stanu faktycznego i jego ocena, czy też przerzucenie na stronę skarżącą ciężaru dowodowego, wreszcie rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze uchybień dotyczących wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., o sygn. akt I FSK 1741/15). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Fakt, iż Sąd nie uwzględnił skargi i nie podzielił stanowiska strony skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych.

3.6. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (błędnie wskazanego w skardze kasacyjnej, jako naruszenie przepisów postępowania), a to art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną przez skarżącego wykonane.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jest to szczególny przepis pozwalający organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a jedynie przykładowo wskazał, używając zwrotu "w szczególności", że opisana przesłanka zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji przypadki wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią zamkniętego katalogu. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, niewystępowanie okoliczności polegających na trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych, bądź zbywaniu majątku, nie skutkuje automatycznie brakiem możliwości zabezpieczenia przez organ podatkowy zobowiązań jeszcze przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2019r. sygn. akt I FSK 392/17). Orzecznictwo sądowe wskazuje na różnorakie sytuacje usprawiedliwiające zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy". Niejednokrotnie sądy wskazywały, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17, i z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17).

3.7. Z uwagi na powyższe należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega bowiem polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) strony skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w transakcjach z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.8. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.