Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 532/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] uchylająca w całości poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2012r. znak: [...] oraz ustalająca A. B. (dalej: Podatnik, Skarżący, Strona) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. na kwotę 176 363 zł.

Decyzja ta zapadła po wielokrotnym rozpatrzeniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny i uwzględnia ocenę prawną oraz wskazania zawarte w wydanych w sprawie wyrokach w tym w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2017r. II FSK 3655/15 oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2018r. I SA/Rz 222/18.

Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej w stosunku do Podatnika kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku stwierdzono, że w roku 2007 poniósł on wydatki - w tym na zakup licznych nieruchomości oraz udziałów w sp. z o.o. – które nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez Podatnika źródłach przychodu.

Podatnik w roku podatkowym 2007 osiągał przychody z wielu źródeł: z prowadzonej działalności gospodarczej - w kwocie 1 158 263 zł. (dochód 48 602, 38 zł.); z najmu – 68 558,04 zł. (strata 34 714,28 zł.); z działalności wykonywanej osobiście w postaci udziału w organach stanowiących osób prawnych – 42 489, 16 zł. (dochód 41 729 zł.) oraz ze sprzedaży sześciu nieruchomości. Z uwagi na ustrój rozdzielności majątkowej istniejący pomiędzy Podatnikiem a jego żoną, wynikający z umowy o rozdzielności majątkowej z dnia 24 maja 2005r. - przychód Podatnika wyniósł połowę z ceny zbycia każdej z nieruchomości tj.: 150 000 zł., 340 000 zł., 492 500 zł., 249 000 zł.,80 000 zł., 170 000 zł. Podatnik osiągnął też przychody z tytułu pożyczek udzielonych mu przez osoby fizyczne oraz ze zwrotu pożyczek udzielonych uprzednio innym podmiotom.

W roku 2007 Podatnik wraz z żoną, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami nabył łącznie 6 różnych nieruchomości o wartości 350 000 zł, 350 000 zł., 192 000 zł., 22 000 zł., 50 000 zł., 5 000 zł. Skarżący finansował budowę budynku administracyjnego M. K. S. P. w łącznej kwocie 78 200 zł. oraz nabył 1158 udziałów Z. C. B. Sp. z o.o. za łączną cenę 1 200 000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, analizując przychody i wydatki E. i A. B., stwierdził że na w latach 1998-2004 ponosili wydatki znajdujące pełne pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, a na dzień 1 stycznia 2005r. dysponowali oszczędnościami w kwocie 205.067,20 zł., z której połowa przypada na Podatnika. Oszczędności te, w ocenie organu I instancji, musiały jednakże zostać skonsumowane w późniejszym okresie, gdyż wynikające z wyliczeń wydatki Podatnika w latach 2005 i 2006 przewyższały osiągane przez niego w tym okresie dochody. Analizując zarówno przychody, jak i wydatki Podatnika w 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że poniesione przez Podatnika wydatki za 2006r. w kwocie 1.508.637,95 zł nie znajdują pokrycia w przychodach uzyskanych za ten okres w kwocie 703.605,25 zł., co oznacza że na dzień 31.12.2006r./1.01.2007 r. Podatnik nie posiadał oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć poniesione w kolejnym roku podatkowym wydatki.

W sprawie pojawiły się dwie szczególnie sporne kwestie: możliwość swobodnego dysponowania przez Podatnika oszczędnościami zgromadzonymi przez żonę, mimo istniejącego pomiędzy małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej oraz otrzymanie od rzekomego kontrahenta S. B. kwoty 700 000 zł. tytułem zaliczki na poczet zakupu i budowy nieruchomości.

Organ odmówił uznania tych źródeł przychodu za realne, stwierdzając że wiadomość o nich pojawiła się dopiero w wyjaśnieniach Podatnika na dalszym etapie postępowania tj. po zapoznaniu się z wynikami kontroli, a zebrana dokumentacja nie potwierdza autentyczności zadeklarowanych przez Podatnika źródeł przychodów. Dlatego też mimo, że organ I instancji stwierdził, że żona Podatnika mogła dysponować oszczędnościami, nie uznał ich jako źródło pokrycia wydatków Podatnika. Za źródło przychodów nie uznano też rzekomej wpłaty S. B. na poczet przyszłej transakcji budowlanej.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że w 2007 r. wydatki Podatnika w kwocie 686.306,22 zł nie znajdują pokrycia w zgromadzonym przez niego mieniu, a co za tym idzie uzyskał on w 2007r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości 686.306 zł., który w myśl art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015r. poz. 251) – dalej P.d.o.f. podlega opodatkowaniu według stawki 75% dochodu a w konsekwencji decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 514 730 zł.

W wyniku odwołania złożonego przez Podatnika od powyższej decyzji, a także składanych przez Podatnika kolejnych skarg i skarg kasacyjnych, w przedmiotowej sprawie zapadło szereg orzeczeń mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji, w której za prawidłowe uznano ustalenia faktyczne i ustalenia prawne poczynione w sprawie,

- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 437/14, w którym powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt IV P 49/13, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 733/15 uchylający w/w wyrok WSA w Rzeszowie i przekazujący mu sprawę do ponownego rozpoznania, w którym NSA podkreślił że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 P.d.o.f. w oparciu o pisemne motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13, powinny stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści innych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach,

- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 724/15, oddalający skargę, w którym stwierdzono że brak jest podstaw do podważenia dokonanych przez organy podatkowe kompletnych i logicznych ustaleń. Sąd nie podzielił zarzutów zmierzających do wykazania, że organ dokonał wybiórczej analizy transakcji, w sytuacji gdy Skarżący nie przedstawił na to żadnych dowodów, powołując się na istniejący po stronie organu obowiązek dowodowy, a w toku postepowania stwierdził do protokołu, że poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, sprzedaży nieruchomości, kredytów, pożyczek i odsetek na rachunkach bankowych w 2007r. nie uzyskiwał innych przychodów. W świetle takiego oświadczenia Podatnika, późniejszą próbę wykazania dodatkowych źródeł przychodów w postaci: środków uzyskanych od S. B., dochodów z gospodarstwa rolnego, uzyskiwanych dopłat, dysponowania środkami należącymi do żony, podjęta po zapoznaniu się z wynikami kontroli i stwierdzeniu w niej niedoboru przychodów - uznano za niewiarygodną.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że postępowanie dowodowe nie jest obarczone wadami, na które zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, a na które to stanowisko powoływał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.

- Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3655/15 – uchylający w całości opisany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie z 6 października 2015r. i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, w uzasadnieniu którego podniesiono, że sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że Skarżący wraz ze swoją żoną wspólnie realizowali inwestycje, posiadali wspólne konta bankowe, choć pomiędzy małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, o czym świadczy choćby stwierdzenie WSA w Rzeszowie, że wyłącznie Skarżący ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny. NSA uznał zatem, że nie jest wykluczone, że Skarżący mógł korzystać ze środków finansowych żony, tym bardziej że na tę okoliczność złożone zostały zgodne zeznania Skarżącego i jego żony, do których sąd pierwszej instancji nie odniósł się. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano jedynie, że organ na podstawie aktów notarialnych i wyjaśnień Skarżącego określił, jaka część przypadała na każdego z małżonków. Okoliczność ta nie ma jednak związku z ustaleniem, czy Skarżący korzystał ze środków żony. Potwierdza jedynie istnienie pomiędzy małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej. Drugi argument sądu pierwszej instancji o uznaniu za niewiarygodne twierdzeń Skarżącego w tym zakresie, to powołanie się na okoliczność korzystania ze środków żony dopiero w momencie zapoznania się z wynikami kontroli. NSA podkreślił, że o ile ten argument miał znaczenie przy ocenie okoliczności zawarcia umowy ze S. B., o tyle inaczej należy go ocenić przy powoływaniu się na korzystanie ze środków finansowych żony. Skarżący odpowiadając na pytanie o źródła dochodów mógł bowiem nie traktować pieniędzy żony, jako swoich zasobów finansowych. Jeżeli pomiędzy małżonkami istniała praktyka wzajemnego korzystania ze środków drugiego małżonka, nie jest wykluczone, że Skarżący uważał to za coś normalnego i dlatego oświadczył, że nie posiada innych zasobów majątkowych, gdyż były to środki jego żony, z których mógł korzystać. Jest to podstawowa różnica w porównaniu z powoływaniem się na umowę ze S. B. na późniejszym etapie postępowania. W ocenie NSA najistotniejszym jest, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie sposób wykluczyć, że opisana przez Skarżącego sytuacja miała miejsce, zwłaszcza że kontrola przeprowadzona u żony Skarżącego wykazała nadwyżkę dochodów nad wydatkami. Okoliczność ta, zdaniem NSA, świadczy o możliwości dysponowania przez Skarżącego środkami należącymi do jego żony.

NSA podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że samo przypisanie transakcji, czy udziału w transakcji do majątku osobistego jednego z małżonków, nie jest tożsame z ustaleniem, że faktycznie wydatkowane zostały kwoty pochodzące z wyraźnie określonej masy majątkowej. Zarzucił sądowi pierwszej instancji że ten nie zbadał, czy organy podatkowe sporządzając zestawienie na które powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analizowały możliwość dysponowania przez Skarżącego środkami należącymi do jego żony. Wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji dokona ponownej oceny prawidłowości ustaleń organu podatkowego w zakresie możliwości dysponowania przez Skarżącego środkami finansowymi należącymi do jego żony.

- wyrok WSA w Rzeszowie uchylający opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. z uwagi na nie niemożność dokonania właściwej i pełnej oceny możliwości korzystania przez Skarżącego ze środków żony – sąd administracyjny bowiem nie prowadzi własnego postępowania dowodowego, a jedynie ocenia już dokonane przez organy czynności. W wydanym wyroku podkreślono jednocześnie związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co powoduje że sprawa podlega rozpoznaniu tylko w takim zakresie, w jakim została zaskarżona skargą kasacyjna do NSA ( kwestie niezaskarżone nie podlegają badaniu ), a także z uwzględnianiem poglądów prawnych wyrażonych przez ten sąd w uzasadnieniu wyroku. Oznacza to, że spośród wszystkich zarzutów zawartych w skardze istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kierunku korzystnym dla Podatnika będą miały tylko te odnoszące się do kwestii możliwości korzystania przez niego ze środków finansowych posiadanych przez jego żonę. Wszelkie inne kwestie, jako rozstrzygnięte przez NSA w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej nie będą mogły być uwzględnione w kierunku pożądanym przez Skarżącego.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał bowiem, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej Op., a sprawa w tym zakresie została prawomocnie zakończona.

Za całkowicie przekonujący i trafny uznano również pogląd dotyczący braku naruszenia przepisu art. 4 P.d.o.f. W tym zakresie sąd utożsamił się z poglądem NSA wskazującym, że przepis ten nie mógł zostać naruszonym skoro nie obowiązywał w czasie orzekania przez organ. Nie uznano także zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 P.d.o.f., która to kwestia została już przesądzona w orzeczeniach NSA - organy miały prawo procedować w przedmiocie podatku od odchowów ""nieujawnionych "i wydać w tym zakresie stosowną decyzję.

Oceniając zeznania świadka S. B., którego wersji o przekazaniu Podatnikowi kwoty 700000 zł. na poczet przyszłych transakcji organy nie uznały jej za prawdziwe, sąd podkreślił trafność powołania się na fazę postępowania w jakim Podatnik wskazał taką wersja wydarzeń tj. dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli wskazał na dodatkowe źródło posiadanych środków finansowych, nie uczyniwszy tego w odpowiedzi na wezwanie organów do podania wszelkich źródeł dochodu. W ocenie sądu, mimo braku terminu prekluzyjnego do przedstawienia dowodów na wskazanie legalnych źródeł posiadanego majątku, całokształt troczącego się w tej sprawie postepowania przekonuje, że organy w tym zakresie trafnie odmówiły dania mu wiary, jak także odmówiły dania wiary zeznaniom S. B., powołując przyczyny takiej oceny dowodu, takie jak brak realizacji celów dla których miała być dokonana pożyczka, brak elementów wzajemnych rozliczeń, zwrotu środków w przypadku niewywiązywania się z umowy.

W uzasadnieniu wyroku zwrócono natomiast uwagę, że wymogów przepisów art. 122 i 187 § 1 Op. nie spełnił sposób procedowania organów w zakresie oceny dowodów i ustaleń faktycznych odnośnie możliwości korzystania przez Skarżącego w trakcie dokonywania przez niego wydatków ze środków pieniężnych pochodzących z majątku odrębnego jego żony.

W tym zakresie sąd I instancji uznał się związanym stanowiskiem NSA, który wskazał że ten element stanu faktycznego nie został wystarczająco wyjaśniony i wymaga uzupełnienia w trakcie postępowania co najmniej sądowego, natomiast wiążące dla sądu I instancji jest stanowisko NSA w którym stwierdził, że fakt ujawnienia posiadania środków z majątku żony dopiero na etapie zapoznania się z wynikami kontroli, nie ma znaczenia dla oceny wiarygodności tej części wyjaśnień Strony. Jak to bowiem stwierdził NSA "Skarżący, odpowiadając na pytanie o źródła dochodów, mógł bowiem nie traktować pieniędzy żony jako swoich zasobów finansowych. Jeżeli pomiędzy małżonkami istniała praktyka wzajemnego korzystania ze środków drugiego małżonka, nie jest wykluczone, że skarżący uważał za coś normalnego i dlatego oświadczył, że nie posiada innych zasobów majątkowych, gdyż były to środki żony, z których mógł korzystać". NSA wyraźnie wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie sposób wykluczyć, że sytuacja taka miała miejsce.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2012r. oraz ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 176 363 zł.

W toku postępowania odwoławczego poczyniono założenie, że Skarżący mógł swobodnie dysponować środkami finansowymi małżonki oraz dokonano ustaleń, co do wielkości oszczędności zgromadzonych przez żonę Podatnika. Stwierdzono, że w okresie od ustanowienia rozdzielności majątkowej do 31 grudnia 2016r. możliwość wykorzystania środków żony przez Podatnika pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż na koniec wymienionego okresu żona Podatnika nie posiadała żadnych oszczędności. Wysokość jej oszczędności w poszczególnych latach podatkowych jest bowiem o wiele niższa aniżeli deficyt finansów Podatnika. Przy załażeniu zatem, że Podatnik swobodnie dysponował środkami małżonki stwierdzono, że jej oszczędności w poprzednich latach musiały zostać wydatkowane do końca 2006r.

Wobec tego organ uznał, że Podatnik w 2007r. mógł sfinansować środkami żony swoje wydatki do wysokości przychodu otrzymanego przez nią ze sprzedaży nieruchomości tj. do kwoty 451 156,22 zł., jednakże dotyczy to wyłącznie wydatków Podatnika poniesionych po dniu otrzymania tych środków przez żonę. Zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz danymi przelewu bankowego wymienione środki przelane zostały w dniu 17 stycznia 2017r.

Tym samym wydatki w kwocie 235 150 zł., które Podatnik poniósł do dnia otrzymania przychodów przez żonę – nie mogły być pokryte przychodami z jej majątku, wobec czego pozostają wydatkami z nieujawnionych źródeł przychodów.

W pozostałych kwestiach organ oparł swoje wywody na uzasadnieniach zapadłych w sprawie wyroków. Podkreślił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej do orzeczenia w sprawie, (wyrok NSA z 19 czerwca 2015r. II FSK 733/15), zobowiązanie Podatnika powstało z mocy decyzji doręczonej mu w 2012r., wobec czego organ odwoławczy uprawniony jest do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, ustalonego w poparciu o obowiązujące w dacie jego ustalania przepisy, a także przez upływem terminu przedawnienia. W ocenie organu w chwili obecnej nie istniejąc zatem przeszkody do orzekania o zawiązaniu Podatnika w ramach zakreślonych zakresem decyzji organu I instancji, a z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 2 Op. – zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Organ uznał się związanym oceną dowodów zawartą w zapadłych w sprawie orzeczeniach, co do: braku oszczędności Podatnika na dzień 1 stycznia 2007r., braku przychodów Podatnika z działalności rolniczej w 2007r., braku pożyczki/ wpłaty w kwocie 700 000 zł. od S. B., prawidłowego rozliczenia przychodów i wydatków za 2007r. w treści poprzedzających decyzji podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust 3 P.d.o.f. poprzez czynienie ustaleń w przedmiocie wydatków Podatnika na podstawie uchylonego przepisu oraz art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja Podatkowa poprzez jego niezastosowanie i zastosowanie przepisów P.d.o.f. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego - art 187§1 Op. oraz art. 122 Op. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zwłaszcza w zakresie dochodów żony Podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak już wyżej wskazano, Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, wydanej po uprzednim uchyleniu przez NSA orzeczeń sądu I instancji oraz sprecyzowania w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018r. I SA/Rz 222/18 wytycznych dla organu podatkowego, co do zakresu koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wobec takiego toku postępowania, zarówno organ wydający decyzję w sprawie, jak i Sąd dokonujący jej kontroli są związani wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wytycznymi dla organu sformułowanymi w treści wymienionego wyżej wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oznacza to, że Sąd nie posiada pełnej swobody orzeczniczej w sprawie na obecnym etapie i musi respektować wskazania zawarte w uprzednio zapadłych orzeczeniach, zarówno co do wykładni przepisów prawa procesowego, jak również materialnego.

Powyższe względy nie wykluczają samodzielności orzeczniczej Sądu w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, jednakże z uwagi na związanie organu sformułowanymi dla niego wytycznymi, co do dalszego toku prowadzonego postępowania – kontrola Sądu dokonywana jest z zastrzeżeniem przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. z którego wynika, że Sąd związany jest wskazaniami i poglądami prawnymi wyrażonymi w prawomocnym wyroku.

Spośród wszystkich zarzutów zawartych w skardze istotne znaczenie mają tylko te odnoszące się do kwestii możliwości korzystania przez niego ze środków finansowych posiadanych przez jego żonę oraz prawidłowości ustaleń poczynionych przez ograny w tym zakresie. Kwestie rozstrzygnięte przez NSA w trakcie rozpatrywania skargi kasacyjnej Skarżącego, nie podlegają ponownemu badaniu.

Możliwości korzystania przez Podatnika z majątku odrębnego żony wynika z zeznań Skarżącego i jego żony, których ocena dokonana przez NSA sprowadza się do stwierdzenia, że nie można wykluczyć że Skarżący, mimo ustroju rozdzielności majątkowej, korzystał w pełni ze środków pochodzących nominalnie z majątku odrębnego żony, przy czym dysponując tymi środkami nie traktował ich jako własnego źródła przychodu. NSA podkreślił, że jeżeli pomiędzy małżonkami istniała praktyka wzajemnego korzystania ze środków drugiego małżonka, nie jest wykluczone, że Skarżący uważał to za coś normalnego i dlatego zapytany o pozostałe źródła przychodów oświadczył do protokołu, że nie posiada innych zasobów majątkowych.

Tym samym przesądzone zostało, że Podatnik mógł w sposób swobodny dysponować środkami żony w kwotach i w terminach, w jakich małżonka posiadała te środki. Do ustalenia pozostała jedynie wartość środków pieniężnych, którymi dysponowała małżonka Podatnika.

W tym zakresie istnieje spór pomiędzy stronami – Podatnik twierdzi bowiem, że ustalona przez organ nadwyżka środków w kwocie 451 156,22 zł. stanowi dolną granicę oszczędności, które zgromadziła jego żona, a przywołany jako dowód protokół kontroli w żaden sposób nie wyklucza możliwości posiadania przez nią oszczędności w wyższej wysokości. W ocenie organu natomiast powyższa kwota odzwierciedla całość środków finansowych żony Podatnika, którymi dysponowała w 2007r. i które mogły posłużyć do realizacji wydatków Podatnika – w datach wskazanych w treści decyzji

W ocenie Sądu, zebrany przez organy materiał dowodowy, a także dokonane przez organy skrupulatne wyliczenia obrazujące kwoty i źródła przychodów małżonki Podatnika stanowią rzetelny materiał pozwalający na przyjęcie wniosków zawartych w kontrolowanej decyzji. Natomiast twierdzenia Podatnika uwypuklające brak wiedzy, brak danych na temat istniejących przelewów pomiędzy małżonkami, w tym zarówno brak dowodów w postaci przelewów, jak i brak świadków transakcji, niewskazanie źródeł pozyskania finansowania, a także stwierdzenie Skarżącego zapytanego o wysokość środków pozyskanych od małżonki: "nie pamiętam. Brałem ile było" wskazują na to, że Podatnik już w dacie dysponowania środkami żony nie panował nad istniejącymi przepływami finansowymi i nie jest w stanie rzetelnie wykazać ich wartości. Zauważyć należy, że Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, w trakcie którego, zgodnie z wytycznymi prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Rz 222/18, miało zostać ustalone kiedy i w jakich okolicznościach skarżący korzystał ze środków żony oraz z jakich środków mógł potencjalnie skorzystać, ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na okoliczność korzystania ze środków żony, a także nie wskazał środków dowodowych, które umożliwiłyby zweryfikowanie źródeł finansowania wydatków.

W związku z powyższym podkreślić należy, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez Podatnika dochodach. Do Podatnika natomiast należy, co do zasady, współpraca z organem w celu wykazania, że poczynione wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo Podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale również obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezę, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy będąc związany orzeczeniami Sądów słusznie uznał za zasadne wykorzystanie danych wynikających z wyniku kontroli z 22.11.2011r. znak: [...] przeprowadzonej wobec żony Podatnika.

Ustalono, że żona Podatnika posiadała oszczędności na koniec 2005 i 2006r., natomiast pierwszy przychód w 2007r. zyskała z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 17 stycznia 2007r. Podatnik natomiast na koniec każdego z wymienionych lat podatkowych posiadał niedobór środków, w kwotach przekraczających oszczędności żony. Wobec tego – przyjmując jako zasadę dysponowanie przez Podatnika środkami żony - słusznie uznano, że jeśli chodzi o możliwość korzystania przez Skarżącego ze środków żony w latach 2005 i 2006 – pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w każdym z tych lat niedobór środków Podatnika znacznie przekraczał nadwyżki finansowe jego żony. W konsekwencji na 1 stycznia 2007 r. ani żona Podatnika, ani sam Podatnik nie dysponowali oszczędnościami pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych do chwili uzyskania pierwszego przychodu w 2017r. tj. środków ze sprzedaży nieruchomości.

Wobec tego słusznie uznano, że wydatki Podatnika poniesione do dnia 16 stycznia 2007 r. nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach, gdyż w tym czasie Podatnik nie dysponował własnymi zasobami a w rozliczeniu jego żony nie stwierdzono żadnych nadwyżek finansowych, które mogłyby pokryć wydatki Skarżącego.

Pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie – podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2015 poz. 251) - zwanej dalej ustawą zmieniającą oraz postanowienia art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g P.d.o.f. Przepisy te - zgodnie z art. 210 § 1 i § 4 O.p. - zostały przytoczone także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo wyjaśnione.

W uzasadnieniu tej decyzji dokonano także prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do właściwych przepisów prawa.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] grudnia 2012 r., a zatem przed zapadnięciem orzeczenia SK 18/09 (które odnosiło się wprost do stanu prawnego w latach 1998-2006) i wyroku P 49/13 (dot. m.in. 2007 r.) oraz przed wejściem z życie ustawy zmieniającej. W dacie orzekania przez organ I instancji art. 20 ust. 3 P.d.o.f. stanowił łącznie z art. 68 § 4 O.p., podstawę prawną upoważniającą organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Decyzję organu I instancji wydano zatem oraz doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, przed utratą ich mocy obowiązującej. Ustawą zmieniającą wprowadzono od dnia 1 stycznia 2016 r. nowe regulacje dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów - rozdział 5a P.d.o.f.), przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji w tym zakresie (art. 68 § 4a O.p.) oraz przepisy przejściowe dot. opodatkowania tych przychodów w okresie od 28.02 do 31.12.2015 r. (art. 3 i 4). W art. 3 ustawy zmieniającej postanowiono, że do uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy P.d.o.f. oraz O.p. w brzmieniu nadanym im mocą ustawy zmieniającej obowiązującej od 1 stycznia 2016, zaznaczając jednocześnie że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej pozostają w mocy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że - jakkolwiek decyzja organu I instancji opierała się wyłącznie na przepisach P.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i dokonane w niej ustalenia, oceny nie uwzględniały zaleceń wynikających z wyroków TK oraz ustawy z 16 stycznia 2015 r., niemniej - mocą ww. unormowań - zobowiązany i uprawniony do tego był organ odwoławczy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zarzucanego w treści skargi naruszenia przepisów prawa materialnego czy też prawa procesowego, a skarga nie dostarczyła argumentów do zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Przeprowadzone postępowanie należy zatem uznać za przeprowadzone prawidłowo a wnioski wywiedzione na podstawie zebranego materiału dowodowego za spójne i logiczne.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.