Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1090/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 86 UST. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna D.O., M.G., A.O. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., Spółka jawna "A" zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodu demonstracyjnego oraz paliwa do jego napędu oraz ustalenia czy prawidłowym postępowaniem jest korekta odliczonego podatku naliczonego, gdy samochód demonstracyjny używany jest w prowadzonej działalności do jazd próbnych ponad 12 m-cy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą zajmującą się sprzedażą samochodów osobowych nowych i używanych. Kupuje samochody w celu ich odsprzedaży. Zgodnie z umowami dealerskimi wnioskodawca jest zobowiązany do zakupu samochodów demonstracyjnych do jazd próbnych. Są to samochody nowe, które po zakupie są rejestrowane w wydziale komunikacji oraz objęte pakietem ubezpieczeń i w okresie co najmniej 6 miesięcy służą do jazd próbnych. Od chwili zakupu samochody te traktowane są jako towary handlowe, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Po okresie 6 miesięcy samochody te są najczęściej sprzedawane ze stawką podatku 23%. W przypadku, gdy ww. samochód nie znajdzie kupca i jest używany dłużej niż rok, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął wnioskodawca zalicza taki samochód do środków trwałych i dokonuje korekty VAT naliczonego. W czasie, gdy ww. samochody są samochodami demonstracyjnymi wnioskodawca nabywa paliwo do ich napędu i odlicza podatek VAT zawarty na fakturach zakupu tego paliwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnego VAT przy nabyciu samochodu demonstracyjnego oraz paliwa do jego napędu?

2. Czy wnioskodawca prawidłowo postępuje, korygując odliczony VAT w przypadku, gdy samochód demonstracyjny używany jest w prowadzonej działalności do jazd próbnych ponad 12 miesięcy?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze - nie więcej jednak niż 6000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Stosownie bowiem do art. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Tym samym zakaz odliczania podatku przy zakupie paliwa nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, których ten przepis nie dotyczy. W związku z tym, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż samochodów, a niektóre samochody pełnią przez pewien czas rolę samochodów demonstracyjnych figurujących w ewidencji księgowej jako towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży przysługuje wnioskodawcy pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup samochodów do jazd próbnych oraz paliw silnikowych do napędu tych samochodów.

W odniesieniu natomiast do samochodu demonstracyjnego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w momencie oddania go do używania (z powodu zakwalifikowania go do towarów handlowych i planowanej sprzedaży przed upływem roku), a faktyczny okres jego używania przekroczy rok wnioskodawca ma obowiązek zaliczenia tego składnika do ewidencji środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął. Wobec powyższego zasadne jest skorygowanie odliczonego podatku VAT w momencie zakwalifikowania samochodu demonstracyjnego używanego powyżej roku do środków trwałych.

Minister Finansów w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej ustawą o VAT), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Następnie przywołał art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a. z tytułu nabycia towarów i usług,

b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Dalej wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2010r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. -zwanej dalej ustawą nowelizującą) z dniem 1 stycznia 2011r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zostały uchylone. Natomiast dodano w ustawie o VAT m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dodano także art. 88a, dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010r., dodane w ustawie o VAT przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2013r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz nabyciem paliwa do tych samochodów regulują przepisy art. 3 i art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż powyższe nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

▪ odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

▪ oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ww. ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 4 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, iż zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu.

Z treści wniosku wynikało, że wnioskodawca zajmuje się sprzedażą samochodów osobowych nowych i używanych. Zgodnie z umowami dealerskimi wnioskodawca jest zobowiązany do zakupu samochodów demonstracyjnych do jazd próbnych. Są to samochody nowe zarejestrowane w wydziale komunikacji oraz objęte są pakietem ubezpieczeń, w okresie co najmniej 6 miesięcy służą do jazd próbnych. Od chwili zakupu samochody te traktowane są jako towary handlowe, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Po okresie 6 miesięcy samochody te są najczęściej sprzedawane ze stawką podatku 23%. W przypadku, gdy ww. samochody nie znajdą kupca i są używane dłużej niż rok, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął wnioskodawca zalicza taki samochód do środków trwałych i dokonuje korekty VAT naliczonego. W czasie, gdy ww. samochody są samochodami demonstracyjnymi wnioskodawca nabywa paliwo do ich napędu i odlicza podatek VAT wynikający z faktur zakupu tego paliwa.

Tymczasem z powołanych wyżej uregulowań wynikało, że zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne samochody i pojazdy samochodowe zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/ demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane będą do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut demonstracyjnych potencjalnym klientom do jazd próbnych. Samochody te są zarejestrowane w wydziale komunikacji i objęte pakietem ubezpieczeń. Zatem pierwotnym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast odprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy będą sprzedawane. Samochód osobowy – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy organ podatkowy stwierdził, że w opisanej sytuacji, wnioskodawcy w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd demonstracyjnych, nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. To oznacza, że wnioskodawca postępuje nieprawidłowo korygując odliczony podatek VAT z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych używanych w prowadzonej działalności do jazd próbnych w momencie zakwalifikowania ww. samochodów do środków trwałych, bowiem już w chwili ich nabycia wnioskodawcy nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia. Ponadto, stosownie do art. 4 ww. ustawy nowelizującej, wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd demonstracyjnych.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]).

Stanowisko to zakwestionowała skarżąca Spółka, która w piśmie z dnia [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010r. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), poprzez błędy przyjęcie, że samochody demonstracyjne zostały nabyte przede wszystkim na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zaś jako towary handlowe, w sytuacji kiedy auta demonstracyjne stanowią towary handlowe i są nabywane w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności, a jednocześnie czasowo są wykorzystywane jako samochody demonstracyjne;

- art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a w związku z art. 4 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że nie przysługuje skarżącej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego do samochodów demonstracyjnych paliwa, wskutek błędnej kwalifikacji tych samochodów przez organ interpretujący jako elementów majątku trwałego przedsiębiorcy;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi uwzględnienie z urzędu ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie sądowym,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych wobec całkowitego pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego we wnioskach strony,

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie działania na podstawie przepisów prawa materialnego oraz procesowego regulującego problematykę objętą wnioskiem.

W uzasadnieniu powyższego powołano się na treść interpretacji indywidulanej Izby Skarbowej w P.z dnia [...] r. nr [...] oraz Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], gdzie uznano, że jeśli przedmiotem działalności podatnika jest opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż samochodów, a nabyte towary handlowe pełnią przez pweien czas rolę samochodów demonstracyjnych figurujących w ewidencji księgowej jako towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 oraz WSA w Pozaniu i Białymstoku (vide: sygn. akt I SA/Po 780/11 i I SA/Bk 416/11), których zastosowania w sprawie się domagał, a które zostały pominięte przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzy-mując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo odnosząc się do podnie-sionych w skardze zarzutów wskazał, iż te nie zasługują na uwzględnienie. Samochód demonstracyjny inaczej testowy, aby spełniał swe cele, musi zostać zarejestrowany i ubezpieczony. Pełniąc funkcję pojazdu testowego udostępnianego klientom by mogli oni odbyć np. jazdę próbną w celu zapoznania się z jego walorami użytkowymi, jest on ponad wszelką wątpliwość bezpośrednio wykorzystywany przez podatnika w jego działalności gospodarczej. Samochody testowe bez wątpienia tracą jednak swój status towarów handlowych albowiem nie są one uznawane za samochody "nowe", co potwierdza nawet sposób kształtowania ceny przez sprzedającego - właściciela salonu. Stanowią one zatem osobną kategorię samochodów firmowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej poprzez działania marketingowe i reprezentacyjne. Ich zarejestrowanie na spółkę w sposób zasadniczy zmienia ich przeznaczenie i tym samym nie można ich zaliczyć do kategorii samochodów przeznaczonych bezpośrednio na sprzedaż. Przeznaczeniem samochodu demonstracyjnego wykorzystywanego do jazd testowych z definicji nie jest dalszy obrót, a użytkowanie na cele działalności. Działania podejmowane w stosunku do takiego pojazdu wskazują, że samochód demonstracyjny jest wykorzystywany w sposób inny niż wskazują to normy prawne na gruncie których powstał spór. Za błędne uznano zatem stanowisko strony jakoby samochody demonstracyjne stanowiły towary handlowe nabywane w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności, a jedynie czasowo były wykorzystywane jako demonstracyjne, co oznacza, że skarżącej Spółce nie przysługuje również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego do takiego samochody paliwa. Powyższe kwalifikowane są bowiem jako element majątku trwałego przedsiębiorcy. Ponieważ podniesione w treści skargi zarzuty poparte zostały poglądami judykatury podkreślono, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Również Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietna 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zrn.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego w tym orzecznictwa sądów administracyj-nych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z po-wyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wska-zywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, Minister Finansów zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępo-waniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołano w treści skargi, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego organowi uwzględnienie z urzędu ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie sądowym uznał za niezasadny. Za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie działania na podstawie przepisów prawa materialnego oraz procesowego regulującego problematykę objętą wnioskiem. Nie można bowiem mówić o naruszeniu prawa tylko z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy wykładni prawa odmiennej od stanowiska strony, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykład-nia przepisów budziła wątpliwości, czego wyrazem było złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy i w jakim stopniu, w stanie prawnym obowiązującym w chwili wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o interpretację, podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych przysługuje prawo do obniżenia podat-ku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych używanych do jazd próbnych, jako samochody demonstracyjne, oraz paliwa do ich napędu. Ów stan prawny wynika z przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o organizacji transportu (Dz.U Nr 247, poz. 1652) – dalej jako "ustawa nowelizująca". W art. 3 ust. 1 tej ustawy utrzymane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych w sposób następujący: W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ust. 2 pkt 7 lit. a (w zakresie nas interesującym) ma następujące brzmienie: Przepis ust. 1 nie dotyczy: przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) ...

Mamy zatem stan następujący: zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyłączenie z tej zasady, w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawiera zacytowany tu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, natomiast dalszy jego ustęp 2 pkt 7 lit. a zdejmuje to wyłączenie z określonej kategorii podatników i nabywanych przez nich towarów. Zgodnie z nim ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma zastosowania w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Tak więc podatnik prowadzący działalność polegającą na odprzedaży samochodów osobowych może odliczyć w całości kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych wówczas, gdy są to samochody przeznaczone do odprzedaży. Instytucja ta nie dotyczy wszystkich nabywanych przez tego podatnika samochodów osobowych, a tylko samochodów nabywanych w ściśle określonym celu – do odprzedaży. Trafnie wskazuje Minister Finansów w swojej interpretacji, że taka redakcja art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej (zwrot odprzedaż tych samochodów) nie odnosi się do przedmiotu działalności podatnika w sensie generalnym, a do zadysponowania konkretnym samochodem we wskazany sposób. Nie ma podstaw do twierdzenia, że nabycie wszelkich samochodów osobowych przez podatnika, który prowadzi działalność w zakresie odprzedaży samochodów osobowych uprawnia go do pełnego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Przeczy temu przedstawiona tu wykładnia językowa, jak również celowościowa. Podatnicy, którzy nabywają samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony do wykonywania czynności opodatkowanych, ale nie w celu odprzedaży, są ograniczeni w prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Trudno jest wskazać racjonalne powody, dla których to ograniczenie nie miałoby dotyczyć podatników, których działalność polega na odprzedaży samochodów osobowych.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że kupuje on samochody osobowe demonstracyjne z przeznaczeniem do jazd próbnych. Okres takiego użytkowania tych samochodów wynosi co najmniej 6 miesięcy, następnie są one sprzedawane, bywa, że są tak użytkowane przez dłużej niż rok.

Czy zatem skarżąca ma prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych, służących najpierw do prowadzenia jazd próbnych, a w drugiej kolejności do odprzedaży. Zdaniem Sądu nie ma i wynika to z trzech względów. Po pierwsze - z przedstawionego tu stanu prawnego wynika, że samochody osobowe o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony zostały podzielone na dwie kategorie: nabytych do odprzedaży i pozostałe; tylko zaliczenie do pierwszej z nich zdejmuje z podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Nie ma trzeciej kategorii samochodów nabytych w innym celu niż do odprzedaży, a które będą odprzedane po uprzednim wykorzystaniu w inny sposób, która również niwelowałaby ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Po drugie takie myślenie, jak prezentuje strona skarżąca, przekreśla skuteczność tej regulacji i jej sens, każdy samochód można przeznaczyć do odprzedaży po jego uprzednim wykorzystaniu w innych celach, nie temu służy ta regulacja. Po trzecie decydujące znaczenie należy przypisać przeznaczeniu samochodu z chwili jego nabycia, co wynika z przedstawionej tu regulacji, samochód musi być nabyty w celu odprzedaży, a więc wyłącznym przeznaczeniem takiego samochodu w chwili jego na bycia ma być odprzedaż, a nie inne wykorzystanie, a następnie odprzedaż.

Z powyższych względów Sąd uznał, że interpretacja Ministra Finansów, zgodnie z którą wnioskodawcy w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd demonstracyjnych nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych samochodów jest prawidłowa, zgodna z prawem Zastosowanie znajdzie tu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji prawidłowa jest odpowiedź na zapytanie o odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych samochodów. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa art. 3 ust. 1.

Prawidłowa jest również odpowiedź na zapytanie dotyczące korekty podatku odliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych używanych w prowadzonej działalności do jazd próbnych w momencie zakwalifikowania ich do środków trwałych. Nie może być mowy o korekcie, skoro w momencie nabycia tych samochodów podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia.

Stanowisko organu interpretacyjnego jest zatem zgodne z prawem. Sąd nie podzielił również zarzutów określonych w skardze jako procesowe. Art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej daje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych prawo do zmiany interpretacji indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Jest to zatem uprawnienie właściwego ministra do oceny zgodności swego stanowiska z orzecznictwem sadów. Konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych nie może być rozumiana jako automatyczne powielenie stanowiska zaprezentowanego w powołanych przez stronę orzeczeniach (teza wyroku NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 781/10, publ. Wydawnictwo Komputerowe LEX nr 10806510). Orzeczenia przywołane w skardze stały się elementem argumentacji skarżącego, która w całości została poddana ocenie przez organ udzielający interpretacji, którą to ocenę Sąd uznał za odpowiadającą prawu.

Nie może być mowy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie organu udzielającego interpretacji i sama interpretacja w sensie merytorycznym były zgodne z prawem. Działanie zgodne z prawem nie może naruszać zaufania podatnika do organów podatkowych

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r. poz. 270.)