Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 895/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2 ust. 2, art. 4 pkt a, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 895/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013r., sprawy ze skargi "B2" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 kwietnia 2012r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 stycznia 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.

z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce "B2" Spółka z o.o. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B" sp. z o.o., związanego z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa "B2" Spółka jawna I. Ł. – K., M. Ł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku, pobranego przez asesora notarialnego z tytułu zmiany umowy spółki. Zdaniem spółki pobranie podatku było nieuzasadnione, ponieważ czynność ta zgodnie z prawem wspólnotowym powinna być zwolniona z opodatkowania, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7).

Organ uznał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Odnosząc się natomiast do kwestii prawnych stwierdził, że Polska jest zobowiązana do stosowania i respektowania wspólnotowego dorobku prawnego od dnia 1 maja 2004r. Z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wynika, że państwa członkowskie zwolnią

z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione

z podatku, opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zatem dla ustalenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego powinno być zwolnione z podatku kapitałowego na podstawie ww. przepisu dyrektywy konieczne jest odwołanie się do obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. przepisów krajowych. Wskazując na ówczesne uregulowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w tej dacie zmiana umowy spółki była opodatkowana opłatą skarbową o stawkach wyższych niż 0,5 %. Zatem opodatkowanie tej czynności przez państwo polskie nie narusza przepisów dyrektywy kapitałowej. W związku z powyższym słuszne jest opodatkowanie tej czynności zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dalej organ wskazał, że dla ustalenia, czy spółce przysługuje wyłączenie na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest ustalenie, czy spółka jawna, prowadząca działalność gospodarczą, może być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie dyrektywy 69/335/EWG i 2008/7. Zdaniem organu spółka jawna nie spełnia kryteriów uznania za spółkę kapitałową, wynikających z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w wersji obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty. W związku z powyższym nie jest możliwe zastosowanie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując rozważania, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym od podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

"B2" sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy istoty sprawy. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, a nadto przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 1a dyrektywy 2008/7 poprzez ich błędną wykładnię.

W odwołaniu zwrócono uwagę na nadrzędność prawa unijnego i zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Spółka podniosła, że pojęcie spółki kapitałowej w dyrektywach ma zakres bardzo szeroki. Państwa członkowskie uzyskały co prawda prawo do nieuznawania pewnych podmiotów za spółki kapitałowe. Jeżeli jednak państwo uznało pewną grupę podmiotów za spółkę kapitałową dla celów naliczania podatku kapitałowego, to jest związane postanowieniami stosownej dyrektywy. Polski ustawodawca w zakresie spółek osobowych nie skorzystał z wyłączenia, wynikającego z art. 3 ust. 2 zd 2 dyrektywy 69/335 i tym samym te spółki zostały uznane za kapitałowe dla potrzeb podatku kapitałowego.

W związku z powyższym należy uznać spółkę jawną za spółkę kapitałową.

Z art. 4 pkt 1 a dyrektywy 2008/7 wynika, że nie uważa się za wkład kapitałowy (czyli czynność jest zwolniona z opodatkowania) działania restrukturyzacyjnego, polegającego na przeniesieniu przez spółkę kapitałową wszystkich swoich aktywów

i pasywów, bądź jednego lub więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe, stanowiące kapitał spółki przejmującej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 kwietnia 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników "B2" sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa jest na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kwalifikowana jako zmiana umowy spółki kapitałowej

i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Równocześnie żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 2 pkt 6 tej ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wyłączenia odnoszą się do sytuacji, w której stronami operacji są spółki kapitałowe, tu zaś przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo spółki osobowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał następnie, że Polska implementowała przepisy wspólnotowe, dotyczące podatków pośrednich od kapitału. Wskazał też, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335 Polska nie była zobligowana do zwolnienia od podatku umowy spółki przy jej zawiązaniu oraz powiększaniu kapitału zakładowego, gdyż umowy takie na dzień 1 lipca 1984r. były opodatkowane stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka "B2" Spółka jawna I. Ł.– K., M. Ł. zasadnie została uznana za spółkę osobową. Nie spełnia bowiem kryteriów uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Wprawdzie art. 2 ust. 2 tej dyrektywy nakazuje uznać za spółki kapitałowe wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, ale państwa członkowskie mogą na użytek nakładania podatku kapitałowego zdecydować o nieuznaniu tych podmiotów za spółki kapitałowe. Uprawnienie to polski ustawodawca zrealizował, dodając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a, zawierający słowniczek terminologiczny. W świetle powyższego nie można uznać spółki jawnej za spółkę kapitałową.

"B2" sp. z o.o. z siedzibą w K. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust.

2 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje zwolnienie

z opodatkowania podatkiem kapitałowym spornej transakcji. Zdaniem spółki, powyższe naruszenia – jako uchybienia z zakresu prawa procesowego – miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto "B2" sp. z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 1 a dyrektywy 2008/7/WE, art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, a także art. 2 aktu akcesyjnego – które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 18 października 2012r. "B2" sp. z o.o. z siedzibą w K. wskazała, że Polska od momentu podpisania aktu akcesyjnego nie mogła podejmować działań sprzecznych z celami prawa unijnego, co w szczególności odnosi się do poszanowania wynikającej z obu dyrektyw zasady stand-still. Spółka wskazała, że Polska pomimo zobowiązania do przyjęcia asguis communtaire w dniu 16 kwietnia 2003 r. czyli z chwila podpisania Aktu akcesyjnego, którego integralnym elementem są Dyrektywa Nr 69/355/EWG oraz Dyrektywa 85/303/EWG wraz z wyrażoną w nich zasadą stand still, w dniu 19 grudnia 2003 r. znowelizowała ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzając niemal pięciokrotnie podwyższona stawkę opodatkowania zmiany umowy spółki. Przed wejściem bowiem w życie ustawy nowelizującej tj. przed 1 maja 2004 r. czynności umowy spółki i jej zmiany były opodatkowane stawką degresywną, a po tej dacie wprowadzono stawkę liniową w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania , co oznaczało , ze dla czynności umowy spółki oraz jej zmian w przypadku wnoszenia wkładów o wartości przekraczającej 30000,00 zł stawka podatkowa została zwiększona pięciokrotnie.Spółka wniosła też o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, dotyczących naruszenia reguł prawa unijnego, wynikających z art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 69/335 oraz 2008/7, w szczególności zasady stand-still i ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań, a nadto naruszenia art. 5 ust. 1 lit e w zw. z art. 4 pkt 1 a w zw. z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 w wyniku jego błędnej implementacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do zarzutu zgłoszonego w piśmie procesowym organ wskazał, że fakt podwyższenia przez Polskę stawki podatkowej obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. od zmiany umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością z 0,1% do 0,5% nie stanowi naruszenia zasady stand still, bowiem obowiązek przestrzegania tej zasady został nałożony na Rzeczpospolita Polską dopiero w momencie przystąpienia do struktur Unii Europejskiej, a do tego dnia Polska miała zupełna swobodę regulowania podatku kapitałowego, mogła zatem stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednia do poszczególnych czynności. Organ podkreślił, że przyjęta w dniu 1 maja 2004 r. przez polskiego ustawodawcę stawka podatkowa wynosząca 0,5% do dnia dzisiejszego nie uległa podwyższeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd uznał także zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE wskazanych w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 18 października 2012 r. za niecelowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z powodów , które zostaną niżej przedstawione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym w sprawie było, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2010 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez stronę skarżącą.

W sprawie sporne pozostawały natomiast inne kwestie. Pierwsza dotyczyła zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy, zd. strony skarżącej, mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.U. UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.) w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji . Drugi problem jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie dotyczył uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE , zaś kolejna sporna kwestia dotyczyła tego, czy Polska nowelizując ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 19 grudnia 2003 r. i wprowadzając podwyższoną, w stosunku do uprzednio obowiązującej, stawkę opodatkowania zmiany umowy spółki, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., naruszyła zasadę stand still wyrażoną w Dyrektywie 69/355, która zastąpiła Dyrektywa 2008/7 oraz czy naruszyła art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

Odnosząc się do kwestii pierwszej należy wskazać, iż zagadnienie to było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując przeglądu rozstrzygnięć zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć można, że w odniesieniu do przedmiotowego problemu dominuje pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a wyrażone ono zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 kwietnia 2012 r. (II FSK 2047/10), 16 maja 2012 r. (II FSK 1247/10), z 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), z 30 maja 2012 r. (II FSK 2244/10), z 5 czerwca 2012 r. (II FSK 2430/10), 10 lipca 2012 r. (II FSK 2634/10), z 17 lipca 2012 r. (II FSK 2658/10), a także z 28 sierpnia 2012 r (IIFSK 96/11) - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl./

Biorąc pod uwagę wywody zawarte w wyżej powołanych wyrokach, które jak zostało powyżej wskazane Sąd w całości podziela, w pierwszej kolejności wskazać jednak należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Przywołany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten, w części adekwatnej nin. sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii.

Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C - 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, iż w dniu1 lipca 1984 r. obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (DZ.U. z 1975 r. Nr 45 poz.226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34 poz.161 ze zm.) i stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d cyt. ustawy opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a z kolei § 54 ust.1 oraz ust. 3 cyt. rozporządzenia stanowił, że opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi: od wkładów , których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% i od innych wkładów 5%. Ponieważ Polska była zobowiązana do implementowania rozwiązań unijnych z dniem przystąpienia do UE tj. z dniem 1 maja 2004 r. to wyrazem tego jest ustanowienie odpowiednich przepisów krajowych, wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach. Obowiązek ten został zrealizowany obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. nowelizacją ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzoną ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6 poz. 42) i w nowelizacji tej przyjęto stawkę w wysokości 0,5% (Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawka podatku nieprzekraczającą 1%). Aby zatem czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki była zwolniona z podatku kapitałowego czyli w realiach polskich z podatku od czynności cywilnoprawnych to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,5% lub niższą.

Tym samym należało uznać, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie ma zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego oraz stwierdzić, że przewidziana w art. 7 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podstawowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszły w życie postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. ( D.U.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.), które zastąpiły Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG. Nowy akt wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi , że jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 t. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ponownie wprowadzić. W związku z wejściem w życie nowej Dyrektywy ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209 poz.1319) oraz z dnia 22 stycznia 2010 r. (Dz.U.Nr 44 poz.251) wprowadzony został przepis art. 2 pkt 6 lit.c tiret pierwsze, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej oraz (jako czynności restrukturyzacyjne) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań stanowisko organów podatkowych w przedstawionej wyżej materii Sąd uznał za prawidłowe, a tym samym zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 7 ust.2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art.7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art.7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust.1 i 7 ust.2 Dyrektywy 69/335 za nieuzasadnione.

Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia w sprawie w pierwszym rzędzie należy przywołać art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE zgodnie z treścią którego przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

– spółka akcyjna,

– spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Zdaniem Sądu spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Przede wszystkim polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę jawną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4§1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych-są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Ponadto warto zauważyć , iż w art. 9 tejże dyrektywy dopuszczono możliwość by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Tak też się stało albowiem ustawodawca krajowy dodał art. 1a do u.p.c.c. określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 879/09 LEX nr 586036). Podobne stanowisko zajął ETS w przywoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 7 czerwca 2007 r. Komisja przeciwko Grecji (C-178/05) dotyczącego uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej, w uzasadnieniu którego stwierdził, że "celem art.2 ust.2 Dyrektywy 2008/07 jest zapobieżenie temu aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne". W dalszej zaś części stwierdził jednak, że " art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawia jednakże państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania".

W świetle powyższego , skoro spółki jawnej nie można uznać za spółkę kapitałową to zarzut strony skarżącej co błędnej wykładni art.2 ust 2 Dyrektywy 2008/7 należało ocenić jako całkowicie bezzasadny. Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 4 pkt 1 lit.a Dyrektywy 2008/7/WE w myśl, którego "za wkłady kapitałowe nie uważa się działań restrukturyzacyjnych polegających na przeniesieniu przez jedna lub kilka spółek kapitałowych wszystkich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem ,że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej". Przepis ten został implementowany do przepisów prawa krajowego w postaci przytoczonego wyżej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym nin. sprawy, bowiem ustawodawca konsekwentnie, zarówno w Dyrektywie , jak i ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje , że warunek posiadania statusu spółki kapitałowej nie dotyczy tylko spółki, do której wkład jest wnoszony, ale także spółki której przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przedmiotem aportu. "B2" Spółka Jawna I.Ł.-K., M.Ł. będąca spółką osobową kryterium tego nie spełnia.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony skarżącej należy stwierdzić, że datą, od której znajdowała zastosowanie i oddziaływać zaczęła na system prawa krajowego Dyrektywa Nr 69/335/EWG jest data przystąpienia Polski do struktur Unii Europejskiej tj. dzień 1 maja 2004 r., a nie data 16 kwietnia 2003 r. jak uważa strona skarżąca. Wskazują na to art.1 ust. 1 i art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE z 2003 r. L 236 poz.33 ze zm.) w myśl , których Polska stała się członkiem Unii Europejskiej oraz stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii z dniem wejścia w życie ww. Aktu tj. w dniu 1 maja 2004 r. , a " od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i niniejszym Akcie".

Także zatem obowiązek przestrzegania zasady stand still został nałożony na Rzeczpospolita Polską w momencie przystąpienia do struktur Unii Europejskiej. Do dnia akcesji zaś Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego i mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. Zatem fakt podwyższenia przez Polskę stawki podatkowej obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. od zmiany umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością z 0,1% do 0,5% nie stanowi naruszenia zasady stan still. Dokonując bowiem implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG polski ustawodawca, winien był i to uczynił, odnieść się do przepisów prawa krajowego , które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia cyt. wyżej wyrok ETS z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Haldco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Stanowisko wyrażone w wyroku ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, na treść którego powoływała się strona skarżąca zd. Sądu nie mogło być uwzględnione, gdyż po pierwsze dotyczył on pożyczki udzielonej przez wspólnika, a nie podwyższeniu kapitału, a zatem odmiennego stanu faktycznego niż w nin. sprawie. Ponadto w Polsce umowa pożyczki w dacie odniesienia była opodatkowana , jednak w chwili przystąpienia do Unii Europejskiej z opodatkowania tego zrezygnowano, wprowadzając je ponownie z dniem 1 stycznia 2007 r. , co ewidentnie naruszało zasadę stand still obowiązującą Polskę jako członka UE. Natomiast umowy spółki i jej zmiany na dzień 1 lipca 1984 r. były opodatkowane w Polsce stawka wyższą niż wskazana w art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a więc nie podlegały obowiązkowemu zwolnieniu w oparciu o regulacje wspólnotowe, Rzeczpospolita Polska nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, a przyjęta w dniu 1 maja 2004 r. stawka podatkowa wynosząca 0,5% do dnia dzisiejszego nie uległa podwyższeniu .

W konsekwencji za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty naruszenia art. 120 O.p., którego autor skargi upatrywał w jego niezastosowaniu czego "przejawem jest stanowisko Dyrektora IS" oraz zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zd. Sądu słusznie zatem organy podatkowe wywiodły, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Tym samym także |Sąd uznał zarzut naruszenia art.72§1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 w zw. z art. 75 §1 O.p. za nieuzasadniony.

Za niezasadny wreszcie uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., do której Rzeczpospolita Polska przystąpiła w dniu 27 kwietnia 1990 r.. Strona skarżąca zarzuciła, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością, które nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335/EWG i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy Nr 2008/7/WE, a tym samym narusza podstawowa zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

Sąd , za organem podatkowym, poglądu tego nie podzielił i przedstawioną przez ten organ argumentację w całości przyjął za własną. Sąd uznał, że przepis art. 18 Konwencji Wiedeńskiej stanowi lex imperfecta, a więc nie zawiera sankcji (por. glosa aprobująca do wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 18?04 z dnia 11 maja 2005 r., Wyrozumska Anna teza 5: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów z 23.05.1969 r. może mieć zastosowanie do stosunków miedzy stronami Traktatu akcesyjnego, tylko jako wzorzec, który można naśladować lub jako wyraz prawa zwyczajowego). Ponadto zgodnie z treścią art. 28 Konwencji Wiedeńskiej- Traktaty nie mają mocy wstecznej. Rzeczpospolita Polska, która przystąpiła do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału, mogła do tego dnia przyjmować w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (vide wyrok Trybunały Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak- Holdco Sp.z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33). Zatem i zarzut naruszenia zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.