Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 29/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku ww. kwoty oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. (dalej jako: Naczelnik) decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] określił J. F.(dalej jako: Strona, Podatnik) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 94.116 zł (a także odsetki za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie 9.551 zł) oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości decyzję Naczelnika, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.). Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia [...] października 2021 r. pełnomocnik Podatnika uzupełnił odwołanie, wskazując, że podtrzymuje wnioski w nim zawarte. Podkreślił, że wydanie zaskarżonej decyzji było nieuprawnione i bezzasadne, organ nie zebrał odpowiedniego materiału dowodowego i nie dokonał jego analizy. Organ nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie. Strona wskazała, że nie posiada zaległości podatkowych i nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, nie uchyla się od płacenia swoich zobowiązań podatkowych. Dodano, że J. F. nie zbywa majątku, ani nie podejmuje innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określił J. F. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 79.290 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.826 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 8.046 zł od ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku J. F. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 79.290 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.046 zł.

Po analizie zastosowania instytucji zabezpieczenia z art. 33 O.p. DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji wymiarowej świadczy po pierwsze, że podatnik jest współwłaścicielem wraz z B. F. (na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej) nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 6368 m2 (wg. księgi wieczystej powierzchnia to 0,6403 ha), położonej w S., gmina B. Przybliżona wartość ww. nieruchomości to 650.000 zł, przy czym jest ona obciążona 2 hipotekami na łączną kwotę 780.000 zł (hipoteka umowna na kwotę 450.000 zł na rzecz Banku Z. S.A. oraz hipoteka umowa na kwotę 330.000 zł na rzecz Banku S.).

Po drugie J. F. jest współwłaścicielem wraz z Panią B. F. (na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej) nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 2,33 ha, położonej w miejscowości N., gmina A. Przybliżona wartość ww. nieruchomości to 112.000 zł, przy czym jest ona obciążona hipoteką na kwotę 330.000 zł (hipoteka umowna na rzecz Banku S.). Po trzecie podatnik dysponuje samochodem M. CDI, rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...] (przybliżona wartość 8.000 zł).

Organ ustalił również, że komornicy sądowi (prowadzący postępowania egzekucyjne wobec Strony) dokonali zajęć wierzytelności na łączną kwotę 95.035,32 zł, co w jego ocenie potwierdza istnienie należności wobec innych podmiotów.

DIAS podniósł, że w świetle powyższego wartość majątku Strony (ruchomości, nieruchomości) wynosi łącznie 770.000 zł (wg. wyliczenia 650.000 zł + 112.000 zł + 8.000). Jednocześnie wartość zobowiązań to co najmniej 875.035,32 zł (wg wyliczenia 450.000 zł + 330.000 zł + 95.035,32 zł), a kwoty zabezpieczenia 87.336 zł (po uwzględnieniu ustaleń organu odwoławczego, 79.290 zł + 8.046 zł) - łącznie daje to 962.371,32 zł (875.035,32 zł +87.336 zł). Porównanie wskazanych wyżej wielkości prowadzi w ocenie organu do konkluzji, że wartość majątku J. F. jest niższa od łącznej kwoty zabezpieczenia oraz posiadanych przez niego, a zobowiązań różnica wynosi 192.371,32 zł (962.371,32 zł - 770.000 zł). W takiej sytuacji zdaniem DIAS trudno oczekiwać, aby doszło do wykonania zobowiązania wynikającego z ewentualnej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ II instancji wskazał ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby Strona posiadała inne ruchomości o istotnej wartości, które w sposób diametralny wpłynęłaby na ocenę jej sytuacji majątkowej. Taki wniosek wysnuł mając na uwadze np. treść oświadczenia z 16 sierpnia 2021 r. - ORD-HZ - o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ podniósł, że z treści tego oświadczenia wynika, że Strona posiada wskazane dwie nieruchomości oraz samochód M., rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...].

Materiał dowodowy wskazuje, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] (wystawiono w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji) dokonano zajęcia zabezpieczającego jedynie ww. pojazdu. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w zaskarżonej decyzji wskazał, że Strona posiada i użytkuje koparkę gąsienicowa oraz samochód specjalny M. o nr rej. [...]. Jednocześnie ich wartość początkowa wynosiła: w przypadku koparki 72.000 zł (stan na grudzień 2015 r.), w przypadku ww. samochodu 15.000 zł (stan na lipiec 2019 r.). DIAS wyjaśnił, że te wartości, z uwagi na upływ czasu, mogą obecnie nie być w pełni adekwatne. Dodał, że nawet jeśli przyjąć (z korzyścią dla Strony), że wartość tychże dwóch ruchomości to łącznie 87.000 zł to i tak całkowita wartość majątku 857.000 zł (wg wyliczenia 770.000 zł + 87.000 zł) byłaby dużo niższa od łącznej kwoty zabezpieczenia oraz posiadanych przez Stronę zobowiązań - różnica wynosiłaby 105.371,32 zł (962.371,32 zł - zł). Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego ustalił również, na podstawie danych z WRO-System, że Strona może posiadać wierzytelność w kwocie 1.219,51 zł, nie mniej jednak ta okoliczność z uwagi na kwotę pozostaje w ocenie DIAS bez wpływu na ocenę sytuacji majątkowej podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że J. F. nie reguluje wszystkich swoich zobowiązań. Powyższe może świadczyć o jego trudnej sytuacji finansowej i stanowi zarazem kolejny argument przemawiający za dokonaniem zabezpieczenia. Organ zwrócił uwagę, że w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. nie wykazywał sprzedaży. Dodatkowym argumentem przemawiającym za dokonaniem zabezpieczenia jest fakt, że w przeszłości nie regulował swoich zobowiązań publicznoprawnych w ustawowych terminach płatności, np. były opłacane po doręczonym upomnieniu.

DIAS podkreślił, że Strona nie przedstawiła poza ogólnikowymi zapewnieniami konkretnych okoliczności, z których wynikałoby bezsprzecznie, że jej sytuacja majątkowa jest odmienna od tej wskazanej przez organy podatkowe. Dodał, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko podatnika, jeśli on sam nie dostarcza istotnych argumentów w tym zakresie.

Ponadto, jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ II instancji wskazał, że Strona mogła nie ewidencjonować wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogła nierzetelnie prowadzić ewidencję dostaw VAT za kwiecień

2020 r. (w zakresie wskazanym w protokole z kontroli podatkowej), a w konsekwencji mogła nieprawidłowo rozliczyć podatek od towarów i usług za kwiecień 2020 r. Powyższe stanowi w ocenie DIAS przesłankę do dokonania zabezpieczenia. Zaznaczono, że został sporządzony protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wobec Strony w zakresie: "Rzetelność deklarowanego oraz poprawność opłacanego podatku od towarów i usług od września 2019 roku do kwietnia 2020 roku", w którym potwierdzono możliwość wystąpienia ww. nieprawidłowości. Organ stwierdził, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyroku WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/05, WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 248/10 oraz WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2749/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych dostępne są w bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W ocenie organu II instancji przedstawione wyżej okoliczności wskazują na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.

Zdaniem organu nie naruszono także art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. DIAS zgodził się z pełnomocnikiem, że protokół kontroli nie jest ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie podatkowej. Nie mniej jednak, treść tego dokumentu może wskazywać na nieprawidłowości jakie mogły mieć miejsce w rozliczaniach podatkowych, a tym samym uprawdopodobnić fakt naruszenia przepisów prawa podatkowego. Organ zauważył, że wyliczona w zaskarżonej decyzji kwota miała charakter przybliżony, a zatem może różnić się od tej zawartej w przyszłej decyzji wymiarowej. W ocenie DIAS niezasadny jest także zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ordynacji podatkowej w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. DIAS podniósł również, iż wskazane w uzupełnieniu odwołania orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w konkretnych, indywidualnych stanach faktycznych i nie mogą być one postawą do rozstrzygania w niniejszej sprawie.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. F. (dalej jako: Skarżący) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzję DIAS zaskarżył w części, tj. w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 79.290 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.046 zł od ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, w szczególności Skarżący nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie wnikliwej analizy sytuacji majątkowej podatnika, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego;

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że Skarżący posiada majątek o znacznej wartości i nie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

4) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak starannego uzasadnienia i wykazania okoliczności, które (zarzut niedokończony – dop. Sądu).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

6. Pismem z dnia [...] lutego 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci oświadczenia B. z dnia [...] września 2020 r., dotyczącego zezwolenia na wykreślenie hipoteki umownej łącznej na okoliczność wykazania, iż nieruchomości stanowiące współwłasność J. F. nie są obciążone hipoteką na rzecz Banku S., a tym samym, że Skarżący posiada majątek pozwalający na spłatę przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i nie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Odpis wnioskowanego dowodu został dołączony do pisma procesowego.

7. Na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że dokumenty związane ze zgodą na wykreślenie hipoteki zostały złożone tak szybko, jak je dostarczył pełnomocnikowi Skarżący. Nie ma on pewności, ale z oświadczenia Skarżącego wynika, że podejmowane były kroki zmierzające do wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej. Pełnomocnik organu oświadczył natomiast, iż na dzień [...] marca 2022 r. w portalu ksiąg wieczystych w odniesieniu do nieruchomości Skarżącego widniały wpisane hipoteki i brak było wzmianek o wnioskach zmierzających do ich wykreślenia. Dodatkowo wskazał, że nieruchomości stanowią współwłasność małżeńską i w przypadku ewentualnej egzekucji niezwykle trudno byłoby uzyskać klauzulę wykonalności przeciwko małżonkowi dłużnika. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego uznając, iż nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, a co najwyżej na ewentualne postępowanie wznowieniowe. Sąd postanowił dopuścić wniosek dowodowy złożony przy piśmie z dnia [...] lutego 2022 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.). sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a podniesione przez stronę skarżącą argumenty nie mogą odnieść spodziewanego skutku. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 O.p. uznając, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Na wstępie poczynić należało uwagę odnośnie zakresu zaskarżenia. Skarżący wprawdzie zaskarżył decyzję organu odwoławczego we wskazanej przez siebie części, tj. w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, nie mniej jednak, biorąc pod uwagę zarzuty skargi oraz specyfikę instytucji zabezpieczenia należy uznać, że strona skarżąca nie zgadza się z całym rozstrzygnięciem. Podkreślić trzeba, że DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika oraz orzekł co do istoty sprawy. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, a następnie orzeczenie o ich zabezpieczeniu na majątku podatnika to dwa nierozłącznie związane ze sobą elementy i nie można ich traktować jako oddzielnych kwestii.

4. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 art. 33 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Analizując przepis art. 33 § 1 O.p., wskazać należy, że reguluje on nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Zdaniem Sądu wskazane w przepisie dwie przesłanki mają bowiem charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Wielu przykładów w tym względzie dostarcza judykatura. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11). Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17).

W sytuacji gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować, uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego (wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09). Jeżeli podatnik przed wymiarem daniny przekazuje darowizny żonie i udziela pożyczek, to powstaje uzasadniona obawa, że nie rozliczy się z budżetem (wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., I FSK 667/14). Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17 - zob. też W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.)

Uwzględniając różnorodność powyższych przykładów Sąd stwierdza, że brak jest możliwości sformułowania ogólnych, uniwersalnych kryteriów oceny okoliczności, które można traktować jako przesłanki uzasadniające ową obawę niewykonania zobowiązania. Tak więc dla dokonania konkretnych ocen należy uwzględnić całokształt okoliczności w danej sprawie.

Podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela".

Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że DIAS, orzekając co do istoty sprawy, wskazał na okoliczności pozwalające na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem składu orzekającego organ - na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je stosowną argumentacją. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

6. Niewątpliwie rację ma Skarżący, że sama wysokość przewidywanej (przybliżonej) kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wystarczającą przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodzić się też należy z autorem skargi, że przesądzający nie może być również sam fakt, że podatnik w przeszłości spłacał niektóre zobowiązania podatkowe z opóźnieniem. Sąd ma jednak na uwadze, że nie były to sytuacje jednostkowe. Wobec Skarżącego prowadzone były zarówno postępowania karno-skarbowe związane z nieterminowymi wpłatami na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i administracyjne postępowania egzekucyjne (zob. str. 3 decyzji organu I instancji, k. 10 akt admin.). Okoliczność ta nie mogła zostać pominięta przy ocenie spełnienia przesłanek z art. 33 § 1 O.p., lecz musiała zostać oceniona we wzajemnym powiązaniu, co też organ odwoławczy uczynił.

7. Co istotne, w zaskarżonej decyzji wskazano na sytuację majątkową podatnika w porównaniu z przybliżoną, znaczną wysokością zobowiązania podatkowego (79.290 zł). Skarżący jest wprawdzie współwłaścicielem wraz z B. F. (na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej) dwóch nieruchomości o przybliżonej wartości 650.000 zł oraz 112.000 zł, przy czym są one obciążone hipoteką na kwoty, odpowiednio - 780.000 zł (hipoteka umowna na kwotę 450.000 zł na rzecz Banku Z. S.A. i hipoteka umowa na kwotę 330.000 zł na rzecz Banku S.) oraz 330.000 zł (hipoteka umowna na rzecz Banku S.). Uwzględnić należało również ruchomości w postaci samochodu marki M.(wartość ok. 8.000 zł), a także wskazanych w ewidencji środków trwałych koparki gąsienicowej oraz samochodu specjalnego MAN (organ w tym przypadku słusznie przyjął wartości niezamortyzowane w kwocie odpowiednio 72.000,00 zł oraz 15.000 zł, co jest w niniejszej sprawie korzystne dla Skarżącego).

Zasadnie wskazał DIAS, że wartość majątku J. F. jest niższa od łącznej kwoty zabezpieczenia oraz posiadanych przez niego zobowiązań. Niewątpliwie powyższe fakty znacznie ograniczają możliwość dochodzenia należności w drodze egzekucji z nieruchomości oraz wskazują na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie wykonane. Dodać należy, że Skarżący nie przedstawił też konkretnych okoliczności dotyczących posiadanego majątku, które poddałyby w wątpliwość ustalenia organu.

8. Nie bez znaczenia pozostaje ustalona i podnoszona przez DIAS okoliczność, że w stosunku do Skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne, a komornicy sądowi dokonali zajęć wierzytelności na łączną kwotę 95.035,32 zł. Mowa jest o trzech zajęciach: [...] w kwocie 64.564, 25 zł[...] w kwocie 29.393,25 zł oraz [...] w kwocie 1.077,82 zł (zob. notatki służbowe, k. 15 akt. admin. organu I instancji). Niewątpliwie fakt ten potwierdza niespłacanie należności wobec innych podmiotów, a tym samym przekonuje o możliwie utrudnionej lub wręcz niemożliwej egzekucji ewentualnych, przyszłych zobowiązań.

9. Sąd zgadza się z autorem skargi, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Należy jednakże podkreślić, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym, a następnie sądowoadministracyjnym. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej lecz uprawdopodabnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, i dopiero ta decyzja wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne występujące w sprawie (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2749/13 oraz z dnia 3 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2874/13).

Taka też była ocena prawna organu II instancji, który wskazując na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika w zakresie rzetelności deklarowanego oraz poprawności opłacanego podatku VAT od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. (k. 22 akt administracyjnych organu I instancji) wprost stwierdził, że protokół z ww. kontroli w żaden sposób nie przesądza o tym, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, co zresztą słusznie DIAS zarzucił organowi I instancji na str. 6 zaskarżonej decyzji w kontekście uznania przez Naczelnika, że nieprawidłowości polegające na niewystawieniu faktur zostały już stwierdzone omawianą kontrolą. Jednakże nie sposób zgodzić się z tezą, że owego naruszenia ów protokół kontroli nie uprawdopodabnia. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu podejrzenie nieewidencjonowania wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych, umotywowane przeprowadzonymi przez Naczelnika działaniami kontrolnymi, a ponadto ocenione w ujęciu zbiorczym z pozostałymi okolicznościami, stanowią w stanie faktycznym sprawy wystarczającą podstawę do uznania, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez J. F. przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2020 r.

10. Zdaniem Sądu tezy powyższej nie były w stanie podważyć podnoszone w skardze okoliczności tego rodzaju, że Skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych, nie jest prowadzone w stosunku do niego administracyjne postępowanie egzekucyjne, a także, że rzetelnie i regularnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych (ta ostatnia okoliczność jest kwestionowana przez organ w kontroli podatkowej). Należy stwierdzić, że nieposiadanie zaległości podatkowych nie może samo w sobie, niejako schematycznie świadczyć o braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

11. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszeń postępowania podatkowego godzi się zaznaczyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (zob. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Sz 730/20).

W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie Skarżący na etapie postępowania sądowego przedstawił w ramach wniosku dowodowego oświadczenie Banku S. (k. 28 akt sądowych) zezwalające na wykreślenie hipoteki umownej łącznej w stosunku do nieruchomości położnej w miejscowości S. gm. B. (KW Nr [...]) oraz nieruchomości położnej w miejscowości N. gm. A. (KW Nr [...]). Jednakże zauważyć trzeba, co też zostało podniesione przez pełnomocnika organu na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r., iż na dzień [...] marca 2022 r. w portalu ksiąg wieczystych w odniesieniu do ww. nieruchomości widniała wpisana hipoteka łączna, brak też było też wzmianek o wnioskach zmierzających do jej wykreślenia.

W ocenie Sądu Skarżący, posiadając zezwolenie banku na wykreślenie hipoteki łącznej (datowane na dzień [...] września 2020 r.), mógł i powinien był podjąć czynności zmierzające do wykreślenia tego ograniczonego prawa rzeczowego z KW, składając stosowny wniosek na formularzu KW-WPIS do właściwego sądu rejonowego wydziału ksiąg wieczystych, czego jednak – jak wynika z aktualnej treści ww. ksiąg wieczystych – nie uczynił. Tym samym, mając na względzie zasady rządzące instytucją ksiąg wieczystych, zwłaszcza zasadę domniemania zgodności jej treści z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, t.j. Dz.U. 2019 poz. 2204), należy stwierdzić, że przedłożone oświadczenie banku nie może podważyć ustaleń organu w zakresie obciążeń nieruchomości Skarżącego.

12. Wyżej przytoczone argumenty potwierdzają, wbrew ocenie autora skargi, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd orzekający – w ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 - zwraca uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do kwestii dowodów, jakie powinien uwzględnić organ przy ocenie istnienia przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, Sąd ten uznał, że "(...) nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

13. W sprawie nie doszło do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 oraz 187 § 1 i 3 O.p. Ponadto organ na podstawie art. 210 § 4 O.p. w sposób klarowny przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia na tle stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający podziela, oraz w sposób szczegółowy je uzasadnił, co oznacza, że w sprawie nie naruszono zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. O zachowaniu standardów postępowania dowodowego świadczy ponadto fakt, iż DIAS postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co też Naczelnik uczynił.

14. Końcowo Sąd pragnie zauważyć, że z uwagi na konieczność prawidłowego wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za kwiecień 2020 r. organ II instancji zasadnie postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy. Taka konieczność zaistniała w związku z tym, że Naczelnik, mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, w swoich wyliczeniach nie uwzględnił w niezbędnym zakresie danych zawartych w złożonej przez Stronę korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r.

15. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.