Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1542/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Małgorzata Blajerska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/03 w sprawie ze skargi K. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. i M. B. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zwrot na rzecz skarżących K. i M. B. kwoty 611(sześćset jedenaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/03, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 17 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy swoją poprzednią decyzję z 3 kwietnia 2003 r. nr [...] odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 11 czerwca 2002 r. nr [...].

Powodem wydania decyzji było ustalenie, że K. B., prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. i rozliczający się w 1999 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych świadczył, w tym roku, usługi kierowania autobusem wyłącznie na rzecz "J." z siedzibą w K. Autobus przez cały okres umowy pozostawał w dyspozycji właściciela, tj. "J.". Koszty eksploatacji ponoszone były przez właściciela, ale za jego zgodą mogły być ponoszone również przez podatnika.

K. B. odkupił samochód, którym kierował 30 czerwca 2001 r.

Urząd Skarbowy w M. uzyskał od Urzędu Statystycznego w K. informację (w piśmie z 26 października 2001 r.), że usługi kierowcy polegające na sprzedaży przez niego tylko własnej pracy były usługami zaliczanymi do grupy 74.50.23 KWiU jako usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych. W ocenie Urzędu, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), świadczenie takich usług wyłączało podatnika z opodatkowania w tej formie. Decyzją z 29 marca 2002 r. Urząd określił M. i K. B., którzy złożyli wspólne zeznanie, podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. wyliczony na zasadach ogólnych.

Izba Skarbowa w K., decyzją z 11 czerwca 2002 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzję wymiarową utrzymała w mocy. Decyzja nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Wnioskiem z 9 lipca 2002 r., złożonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) podatnicy wnieśli o wznowienie postępowania. Było ono - zdaniem wnioskodawców - prowadzone z naruszeniem ogólnej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, o czym świadczyło niewyznaczenie im, w postępowaniu odwoławczym, terminu do wypowiedzenia się w sprawie, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w K. wniosek uwzględniła i postanowieniem z 5 sierpnia 2002 r. wznowiła postępowanie, ale po merytorycznym przeanalizowaniu przesłanek wznowienia odmówiła (decyzją z 24 sierpnia 2002 r. nr [...]) uchylenia decyzji wymiarowej w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że nie była zobowiązana do wyznaczenia terminu z art. 200 ustawy, bo nie prowadziła postępowania dowodowego. Od tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Ministra Finansów, który decyzją z 11 grudnia 2002 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał Izbie Skarbowej do ponownego rozpatrzenia, uznając, iż termin powinien być wyznaczony.

W toku wznowionego postępowania pełnomocnik podatników przedłożył korespondencję prowadzoną przez K. B. w 2002 r. z Wojewódzkim Urzędem Statystycznym w K. W pytaniu, opisując stan faktyczny i powołując się na aneks z 15 sierpnia 1998 do umowy współpracy z 1 kwietnia 1998 r., zawartej z "J." K. B. wskazał, że autobus marki Setra oddano mu do dyspozycji celem korzystania z niego jak właściciel; a od 11 sierpnia 1998 r. posiadał zezwolenie z Urzędu Wojewódzkiego w K. na wykonywanie krajowego zarobkowego przewozu osób. Urząd Statystyczny wyjaśnił (opinia z 19 lipca 2002 r. nr [...]), że jeżeli K. B. wykonuje usługi samochodem należącym do "J.", ale ponosi koszty związane z usługami i koszty są wyodrębnione w prowadzonych urządzeniach księgowych to usługi te można zakwalifikować jako usługi transportowe - przewozy pasażerskie komunikacji krajowej i międzynarodowej, tj. jako usługi zaliczane do PKWiU - 60.21.31-00.10, 60.21.31-00.20, i 60.21.31.

Izba Skarbowa w K. ponownie odmawiając uchylenia swojej ostatecznej decyzji (wymiarowej) w uzasadnieniu przyjęła za zasadne wznowienie postępowania ze względu na naruszenie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa; wskazała jednak, że przy przewozach międzynarodowych K. B. świadczył usługi wykorzystując samochód Setra będący własnością "J.", które posiadało koncesję na międzynarodowy przewóz osób. Biuro ponosiło też wszelkie koszty międzynarodowych przewozów swoich klientów. Powyższe, zdaniem Izby Skarbowej w K., świadczyło o tym, że K. B., kierując samochodem na trasach międzynarodowych, świadczył usługi zakwalifikowane do KWiU 74.50.23, co w myśl obowiązujących przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączało go z opodatkowania w tej formie.

W odwołaniu z dnia 22 kwietnia 2003 r. pełnomocnik skarżących argumentował, że K. B. ponosił koszty usług międzynarodowych przewozów takie jak koszty paliwa, opłat parkingowych, świadczył więc usługi przewozu pasażerskiego, co pozwalało mu na opodatkowanie ryczałtem.

Izba Skarbowa w K. decyzją nr [...] z 17 czerwca 2003 r. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, powtórzyła w uzasadnieniu swoją dotychczasową argumentację.

W złożonej na powyższą decyzję skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie pełnomocnik K. i M. B. domagał się uchylenia decyzji. Zdaniem autora skargi Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, że w kraju K. B. świadczył usługi transportowe -usługi przewozu pasażerów, a poza granicami - usługi pozyskiwania pracowników (usługi świadczenia pracy). Świadczenie pracy mogło wynikać jedynie z zawartej umowy o pracę, a bezspornym było, że K. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu osób oraz mechaniki pojazdowej. Nieistotnym w sprawie, zdaniem pełnomocnika skarżących, było natomiast to, że "J." posiadało koncesję na przewóz międzynarodowy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. powtórzyła dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a nadto wskazała, iż nowa opinia statystyczna stanowiła jedynie sugestię odnośnie kwalifikacji świadczonych usług i była odpowiedzią udzieloną na tendencyjnie sformułowane pytanie podatnika.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga nie była zasadna.

Sąd wskazał, że w sprawie występowała pozorna sprzeczność stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji usług wykonywanych przez K. B. na rzecz "J.". Z jednej strony organy podatkowe ustaliły, że na podstawie tej samej umowy współpracy i tym samym autobusem marki Setra K. B. świadczył w 1999 r. w kraju usługi transportowe - co pozwalało mu na opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z drugiej zaś strony, organy podatkowe uznały, że usługi K. B. wykonywane w warunkach przewozów międzynarodowych - były usługami tzw. "pozyskiwania pracowników" - co wyłączało go z opodatkowania ryczałtem.

Ta pozorna sprzeczność wynikała z różnicy pomiędzy okolicznościami świadczenia usług. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, K. B. świadcząc usługi w kraju i występując wobec władz administracyjnych jako przedsiębiorca świadczący usługi transportu krajowego, uzyskał zezwolenie na przewóz krajowy, ponosił również koszty wykonywania tego typu usług, a to koszty zakupu paliwa i opłat parkingowych. Natomiast w przypadku przewozów międzynarodowych, koszty wykonywania przewozów (paliwo, opłaty za przejazd autostradą) ponosiło "J.".

Pełnomocnik K. i M. B. poza stwierdzeniem zawartym (jedynie) w odwołaniu, że K. B. ponosił przy wykonywaniu międzynarodowych przewozów koszty zakupu paliwa i opłat parkingowych nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Weryfikując zarzuty Izba Skarbowa w K. ustaliła, na postawie przesłuchania podatnika, że to "J." ponosiło koszty (paliwo, autostrady, ubezpieczenie) zagranicznych przewozów, ponieważ koncesja na zagraniczne przewozy wystawiona była na "J.".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe badając okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, działały prawidłowo, a ich wnioskowanie należało uznać za przeprowadzone w sposób spójny i logiczny. Organy podatkowe w oparciu o przeprowadzone z zachowaniem wymogów procesowych, czynności dowodowe ustaliły stan faktyczny, weryfikując składane wyjaśnienia K. B. z innymi dowodami w sprawie (ewidencje zakupu VAT, dokumenty "J."), a nadto przy określeniu charakteru wykonywanej usługi (co było istotne dla sprawy) skorzystały z opinii organów statystycznych, przedstawiając w zapytaniu prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Skoro "J." i K. B. odmiennie ukształtowali zakres wzajemnych świadczeń, co do obowiązku ponoszenia kosztów tych świadczeń, uzależniając rozmiar ponoszonych kosztów wykonywanych przewozów w zależności od ich charakteru to uprawnioną była odmienna kwalifikacja (organów statystycznych i podatkowych) rodzaju wykonywanych usług w zależności czy wykonywany był przewóz krajowy, czy zagraniczny. To strony umowy współpracy przy określaniu formalnych warunków (nałożonych prawem administracyjnym) wykonywania usług transportowych również odmiennie scharakteryzowały zakres ciążących na nich obowiązków administracyjnych. W przypadku przewozów krajowych, wobec władz administracyjnych to K. B. wykonywał usługi transportowe (występując o stosowne zezwolenie), natomiast w przypadku przewozów międzynarodowych, jako uprawniony przewoźnik, występowało "J.".

Nie można było również zarzucić organom podatkowym zaniechania w wyjaśnianiu wszelkich okoliczności sprawy, skoro w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie opinii organów statystycznych. Każda z opinii statystycznych oparta została na odmiennym stanie faktycznym, stąd w zależności od stanu faktycznego, przedstawiono odmienną kwalifikację statystyczną. Organy podatkowe, w zależności od okoliczności faktycznych wykonywania poszczególnych przewozów, określiły charakter wykonywania usługi kierując się kryteriami, jakie organy statystyczne uznały za rozstrzygające w sprawie.

Wbrew temu co sugerowała skarga usługa "pozyskiwania personelu" polegająca na świadczeniu głównie własnej pracy przez przedsiębiorcę dopuszczalna była również poza stosunkiem pracy. Organy statystyczne dokonując poszczególnych grupowań świadczonych usług odniosły się do rzeczywistych warunków rynkowych, gdzie występuje tzw. samozatrudnienie, tj. wykonywanie powierzonych zadań przez przedsiębiorcę poprzez "sprzedanie" jedynie własnej pracy i nieponoszenie dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaną pracą. Skoro strony umowy współpracy (K. B. i "J.") samodzielnie określiły warunki wykonywania umowy w sposób odpowiadający w części powyższym założeniom to prawidłowym było postępowanie organów podatkowych klasyfikujące w części charakter wykonywanej usługi zgodnie z opinią organu statystycznego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie prawidłowe było również postępowanie organów podatkowych, które zbadały przesłanki wznowienia postępowania, a następnie oceniły merytoryczne przesłanki uchylenia lub odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.

Rozpoznając sprawę WSA działał na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) stanowiącego, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. i M. B. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o orzeczenie o należnych kosztach postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucili:

I naruszenie przepisów postępowania, tj:

1) art. 141 § 4 zdanie 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w uzasadnieniu podstaw prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie, iż - organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie - naruszyły prawo materialne poprzez przyjęcie, iż podatnik świadczył usługi wyłączające możliwość ich opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie, iż - organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie - naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji ustaliły nieprawidłowy stan faktyczny,

II naruszenie prawa materialnego:

polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uniemożliwiał podatnikowi - na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - opodatkowanie przychodów na podstawie rozdziału 2 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez WSA w Krakowie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej - decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż charakterystyczną cechą uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie był brak powołania jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego, materialnego lub procesowego, który był przedmiotem interpretacji Sądu i sprawdzenia, czy organy podatkowe orzekające w sprawie te przepisy zastosowały prawidłowo. W tym stanie rzeczy strona skarżąca nie widziała, które przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Sąd interpretował, a tym samym nie mogła ocenić czy interpretacja ta była właściwa.

Sąd powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro tego nie uczynił, to w konsekwencji naruszył powołane przepisy ustawy. Zdaniem skarżących przyczyną błędnego rozstrzygnięcia WSA w Krakowie było niedostrzeżenie, że organy podatkowe korzystając z opinii organów statystycznych przedstawiły w zapytaniu nieistniejący w rzeczywistości stan faktyczny. Organ podatkowy formułując pytanie oparł się na treści umowy o współpracy pomiędzy podatnikiem (stroną skarżącą - zleceniobiorcą) a "J." z 1 kwietnia 1998 r. Natomiast całkowicie zignorował aneks do tej umowy z 15 sierpnia 1999 r. Dlatego opinia Urzędu Statystycznego w K., wydana na podstawie zapytania Urzędu Skarbowego w M., nie mogła być uznana za rozstrzygającą o klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług. Opinia ta powinna zostać poddana przez organy podatkowe weryfikacji (podobnie jak każdy inny dowód w sprawie), a nie uznana z góry za wiążącą.

Zdaniem strony dopiero sformułowanie przez nią zapytania do Urzędu Statystycznego, w oparciu o prawidłowy stan faktyczny, doprowadziło do wydania opinii, w oczywisty sposób sprzecznej z opinią, wydaną na podstawie zapytania sformułowanego przez organ podatkowy. WSA w Krakowie uznał, że owa sprzeczność miała charakter pozorny bowiem ten sam przedsiębiorca wykonując dokładnie te same czynności (przewozu osób) na zlecenie tego samego podmiotu może świadczyć usługę "pozyskanie personelu" (gdy prowadzony przez przedsiębiorcę autobus opuszcza granicę kraju) lub usługę przewozu osób (gdy prowadzony przez przedsiębiorcę autobus nie przekracza granic kraju). Dla powyższego rozróżnienia tych dwóch rodzajów usług (choć polegających na wykonywaniu tych samych czynności) podstawowe znaczenie miało nie tylko przekroczenie granicy kraju ale nade wszystko sposób finansowania tychże usług. Jeżeli bowiem część kosztów (koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty autobusowe) przy przewozie osób ponosił zleceniodawca to tę usługę (przewozu osób) wykonywał tenże zleceniodawca, zaś zleceniobiorca świadczył usługę pozyskania personelu.

Wbrew przyjętemu przez WSA w Krakowie poglądowi, prezentowanemu także w zaskarżonych decyzjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., "J." ponosiło jedynie część kosztów związanych z międzynarodowym przewozem osób. Było oczywiste, że tzw. koszty stałe musiały obciążać całą działalność podatnika, a nie tylko krajowy przewóz osób. Podatnik musiał ponosić chociażby koszty ogumienia, czy też zużywania się innych części autokaru. Ponosił również koszty napraw autobusu. Musiał również ponosić koszty administracyjne, które obciążały jego działalność w pełnym zakresie, a nie tylko działalność wykonywaną na rynku wewnętrznym. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy podatkowe, iż "J." ponosiło wszystkie koszty międzynarodowego przewozu osób nie odpowiadało stanowi rzeczywistemu. Okoliczności tych nie wyjaśniły organy podatkowe, a WSA w Krakowie zaakceptował to naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, nie istniały podstawy do pozbawienia K. B. prawa do opodatkowania osiąganych przychodów z prowadzonej działalności w sposób zryczałtowany. Prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, że K. B. wykonywał jedynie usługi przewozu między miastowego ogólnodostępne, zarówno w komunikacji krajowej jak i w międzynarodowej. Tym samym był on uprawniony do opodatkowania osiąganych z tego tytułu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych).

Oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, WSA w Krakowie uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W świetle zawartych powyżej ustaleń z takim rozstrzygnięciem nie sposób się zgodzić. Warto zważyć, że postępowanie w sprawie wzruszenia decyzji ostatecznej zostało oparte o prawidłowe przesłanki (co nie jest w ogóle przedmiotem sporu). Dzięki wznowieniu postępowania strona miała możliwość wzięcia udziału w postępowaniu i przedstawienia dowodów, w świetle których dotychczasowa decyzja - jako oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym - powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem strony skarżącej - w pełni uzasadniał zmianę dotychczasowej decyzji. W konsekwencji, odmowa dokonania takiej zmiany, musiała być oceniona jako naruszenie prawa. Skoro K. B. wykonywał usługi, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a tym samym mogły one zostać objęte zryczałtowaną formą opodatkowania, to powołanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ tej ustawy jako podstawy prawnej odmówienia mu prawa do ryczałtowego opodatkowania przychodów stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna K. i M. B. zasługiwała na uwzględnienie.

Miał uzasadnioną podstawę zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Przepis ten stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..."

Nie można było za wystarczającą podstawę prawną rozstrzygnięcia uznać wskazania wyłącznie przepisu kompetencyjnego i przepisu określającego jeden z możliwych - wybrany przez Sąd - sposobów rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawierało oceny prawnej skarżonej decyzji ani pod względem jej zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego, w tym w ramach postępowania szczególnego jakim było postępowanie "wznowieniowe", ani z przepisami ustaw podatkowych regulujących w 1999 r. zasady opodatkowania dochodów (przychodów) osób fizycznych.

Taka sytuacja mogła istotnie uniemożliwić adresatom wyroku jego ewentualne kwestionowanie w drodze skargi kasacyjnej, którą można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu..., tj.:

naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Z powodu niedostatków uzasadnienia skarżonego wyroku nie mogły być merytorycznie oceniane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa... w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym...

Skarga kasacyjna mogła być skierowana wyłącznie przeciw wyrokowi lub, kończącemu postępowanie w sprawie, postanowieniu sądu administracyjnego I instancji (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...).

Skoro Sąd - w rozpoznawanej sprawie nie oceniał skarżonej decyzji, wydanej w postępowaniu "wznowieniowym", w aspekcie zgodności z powołanymi przez skarżącego przepisami, to rozpoznanie podniesionych zarzutów doprowadziłoby do bezpośredniej oceny przez NSA zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, a to prowadziłoby do naruszenia postanowień art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych określających zakres kognicji tego sądu.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.