Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 223/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 2 i 3, art.86 ust 3, art.87 ust 4 pkt 7 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 223/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi "R" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

"R". Sp. z o.o. w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego, przeznaczonego jako nagroda w ramach organizowanych loterii promocyjnych oraz obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest nadawcą ogólnopolskiego programu radiowego. Spółka jest zarejestrowana jako "czynny" podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności spółka w celu uatrakcyjnienia swojego programu radiowego i przyciągnięcia jak największej ilości słuchaczy, organizuje działania polegające m.in. na urządzaniu loterii promocyjnych, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz organizowaniu konkursów odbywających się na antenie radiowej lub na stronie internetowej, nie podlegających ww. ustawie, zwanych dalej zabawami promocyjnymi. Zwycięzcom spółka wydaje nagrody lub prezenty. Wśród nich są samochody osobowe, które nie stanowią prezentów małej wartości, gdyż ich wartość przekracza kwotę 100 zł.

Spółka wydawała samochody osobowe jako nagrody zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011r. jak i po tej dacie, czyli zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2011r. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącymi nieodpłatnego przekazywania towarów. Spółka wydając samochody osobowe jako nagrody opodatkowuje te wydania podatkiem VAT należnym. Spółka od zakupionych samochodów odlicza VAT naliczony w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005r. było to 50% nie więcej niż 5.000 zł). Zakupione samochody osobowe są traktowane jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.czy spółka może odliczać w całości podatek naliczony VAT wynikający z faktur dokumentujących nabycia samochodów osobowych, które to samochody są następnie wydawane przez spółkę jako nagrody lub prezenty w ramach zabaw promocyjnych?

2.czy spółka aby odliczać w całości podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodów, które to samochody osobowe są następnie wydawane jako nagrody lub prezenty w ramach zabaw promocyjnych musi posiadać wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiot działalności gospodarczej odprzedaż tych samochodów (pojazdów)?

Zdaniem wnioskodawcy, prawo do odliczania podatku przysługiwało mu w całości do dnia 31 grudnia 2012r., jak również będzie mu przysługiwało począwszy od dnia 1 stycznia 2013r. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.), gdyż odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług czynny oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., art. 3 ust. 2 punkt 7 lit a ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. (jak również w regulacji mającej obowiązywać od 1 stycznia 2013r. tj. art. 86a ust. 3 u.p.t.u.), pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych nabytych przez podatnika samochodów osobowych. Zdaniem spółki na gruncie przedmiotowej ustawy brak definicji pojęcia odsprzedaży. Użyty zatem termin odprzedaży obejmuje zatem takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody osobowe są traktowane jako towary handlowe przeznaczone do ich dalszej dostawy, np. przekazanie w formie nagród stanowiące odpłatną dostawę towarów. Wykładnia tego przepisu nie może bowiem opierać się wyłącznie na wykładni gramatycznej, z pominięciem wykładni celowościowej i aspektów ekonomicznych. Artykuł ten odnosi się natomiast do każdej sytuacji, w której podatnik nabywa samochody osobowe jako towar i następnie zbywa go, niezależnie od formy zbycia. W związku z powyższym nie jest konieczny z punktu widzenia przepisów podatkowych wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiot działalności gospodarczej odpowiednich klasyfikacji PKD. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył adekwatne interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych a w tym interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2011r. [...] z której wynikało, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2011r.) przekazanie bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem na potrzeby reklamy i promocji ( a organizowanie konkursów i loterii antenowych jest działaniem promocyjno-reklamowym) nie stanowi dostawy towarów.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów z 16 października 2012r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznał się za:

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego, przeznaczonego jako nagroda w ramach organizowanych loterii promocyjnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 marca 2011r.,

-prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego, przeznaczonego jako nagroda w ramach organizowanych loterii promocyjnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r.

- prawidłowe - w zakresie obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Na wstępie przedstawiono prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wyjaśniono, że do 31 grudnia 2010r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u. Na mocy ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2011r., ww. art. 86 ust. 3-7a zostały uchylone. Natomiast dodano art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013r., natomiast w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie mniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3.5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2, zawierającego odstępstwa od tej zasady.

Uzasadniając interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyjaśniono, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r. pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania - jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2. Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem. Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r., w sytuacji, gdy ma miejsce przekazywanie przez wnioskodawcę nagród lub prezentów w ramach działań mających na celu uatrakcyjnienie swojego programu radiowego i przyciągnięcia jak największej ilości słuchaczy, można mówić o przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazanie takie w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie stanowi jednak dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stwierdzono, że wnioskodawca nie był zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r. z tytułu wydania nagród w postaci samochodów osobowych. Nabycie samochodów osobowych związane było z ich wydaniem nieodpłatnym, które w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady w przypadku nabycia towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym jednak, że przedmiotem nabycia były samochody osobowe, to prawo do odliczenia doznaje ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., który to przepis stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (a do 22 sierpnia 2005r. 50% nie więcej niż 5.000zł). Natomiast od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r. ograniczenie to zawarte było w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. W przedmiotowej sprawie ograniczenia tego nie znosił art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, bowiem przepisy te dotyczyły sytuacji, kiedy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów), a więc odprzedaż w rozumieniu cyt. ustawy, czyli odpłatna dostawa towarów. W przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie znajdą zastosowania, bowiem wydanie towarów tj. samochodów osobowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r. było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie może być traktowane jako odprzedaż, o której mowa w ww. przepisach.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którymi wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł (a do 22 sierpnia 2005r. 50% nie więcej niż 5.000zł). Powyższe ograniczenie dotyczy stanu prawnego zarówno od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r. jak i stanu prawnego obowiązującego do 31 marca 2011r.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Spółka R., zaskarżając interpretację w części, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe i w tym zakresie wnisła o uchylenie interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1.naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokość z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodów osobowych, przeznaczonych jako nagrody w ramach organizowanych zabaw promocyjnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 marca 2011r.,

2.naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez obciążenie podatkiem VAT spółki uczestniczącej w obrocie samochodami osobowymi (towarami), która nie jest ostatecznym odbiorcą (konsumentem).

Uzasadniając skargę jej autor stwierdził, że istotą problemu w niniejszej sprawie jest ocena, czy wydanie samochodu osobowego w okresie pomiędzy 1 maja 2004r. a 31 marca 2011r., jako wydanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera się w pojęciu odsprzedaży, użytym przez ustawodawcę w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 a ustawy zmieniającej. Zdaniem strony skarżącej, wobec tego, że brak definicji odprzedaży, pojęcie to należy rozumieć szeroko i nie ma podstaw, aby ograniczyć je do odpłatnej dostawy towarów. Skoro w ustawie jest mowa o odprzedaży, to intencją ustawodawcy było wykroczenie poza definicję sprzedaży zawartej w u.p.t.u. Zarzucono też, że organ posłużył się nieprawidłowym terminem odsprzedaż, zrównując go z pojęciem sprzedaży. Stwierdzono, że ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. ma na celu zapobieżenie odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, których rodzaj umożliwia ich wykorzystywanie dla potrzeb własnych podmiotu gospodarczego, jak również dla celów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem skarżąca spółka nabywając samochody osobowe ma od samego początku zamiar dalszego ich przekazania zwycięzcom organizowanych na antenie radia konkursów. Samochody te są zatem traktowane jako towary przeznaczone do dalszego zbycia, w ramach prowadzonej działalności.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną-art. 14b§3 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c§ 2 O.p. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z kolei art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym mu ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 956; dalej "ustawa z 21 kwietnia 2005r.) i obowiązującym od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. stanowił, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z treści cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 marca 2011r.) wynikało, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Podobnie rzecz się przedstawiała jeśli chodzi o nieodpłatne świadczenie usług. Wykładnia gramatyczna art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje na to, że usługi nieodpłatne będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Zatem wykładnia językowa art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u prowadziła do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Kwestią możliwości i prawidłowości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 600/07 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W wyroku tym celnie stwierdzono, że: " ... oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z 14 lipca 1994r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd-w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Kwestia ta jest szczególnie doniosła na gruncie prawa podatkowego bowiem implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006r. (sygn. akt: I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992r. sygn. akt: III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku-w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19 października 1988r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z 2 kwietnia 1997r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musiało zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni-poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

Przekazanie przez skarżącą spółkę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009r. sygn. akt: I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, Nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z 13 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23 marca 2009r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009r. sygn. akt: I FSK 361/08; z 8 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 865/08; z 7 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 1418/08; z 15 października 2009r. sygn. akt: I FSK 1213/08; z 7 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1572/08, z 6 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 287/10, z 2 lipca 2010r. sygn. akt: I FSK 123/10, z 28 września 2010r. sygn. akt: I FSK 1536/09, z 5 listopada 2010r. sygn. akt: I FSK 1920/09, z 19 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 149/10 i I FSK 206/10, z 23 lutego 2011r. sygn. akt: I FSK 305/10, z 29 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 552/10, jak i z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt: I FSK 659/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, jak i wynikającą z nich ugruntowaną i jednolitą wykładnię spornych przepisów.

Interpolując powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjęto, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. oraz art.3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej , bowiem wydanie towarów (samochodów) w analizowanym okresie do 1 kwietnia 2011r. było czynnością, która w ogóle nie podlegała opodatkowaniu zatem nie mogła być dostawą towarów a tym samym traktowana jako odsprzedaż. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zgodnie z którym skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonego w fakturze-nie więcej jednak niż 6.000 zł, a do 22 sierpnia 2005r. 50% nie więcej niż 5.000 zł.

Ustosunkowując się do wyroku NSA z 28 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 1014/10, to należy wskazać, że dotyczył on innej kwestii tj. nieuzasadnionego ekonomicznie różnicowania (w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego) sytuacji prawnej podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w celu ich odprzedaży oraz podatników, których przedmiotem działalności jest nabywanie tych pojazdów w celu realizacji innych form ich zbycia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 20102r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.