Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2774/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, lit. a - c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-508/15-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący M. G., wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w 2007 r. późniejsza małżonka Skarżącego, I. S., nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2010 r. doszło do zawarcia związku małżeńskiego. W 2011 r. na podstawie aktu notarialnego żona Skarżącego razem ze Skarżącym zawarli umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Skarżący wyjaśnił, że w 2015 r. wraz z żoną zamierzają sprzedać przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz nabyć większe mieszkanie (niezbędne ze względu na powiększenie się rodziny).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy w sytuacji odpłatnego zbycia opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po stronie Skarżącego i jego małżonki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego przychód po ich stronie nie wystąpi i tym samym nie będą oni zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżący wskazał, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z ze zm.; dalej "updof" lub "ustawa") wynika generalna zasada, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że z racji tego, iż zakup tego prawa miał miejsce w 2007 r., a jego sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od zakupu, to przychód z tej sprzedaży w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Skarżący wskazał, że wspólność małżeńska, będąca współwłasnością łączną, ma bezudziałowy charakter. W przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Ponadto z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie dochodzi do żadnego wydzielenia części nieruchomości. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje także własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. W ramach wspólności majątkowej każdy z małżonków jest właścicielem całej rzeczy. Nie jest dopuszczalna, według Skarżącego, interpretacja prawa wskazująca na to, że z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową doszło do wyzbycia się w jakiejś części prawa do nieruchomości. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową jest przede wszystkim czynnością prawną organizacyjną. Zawarcie takiej umowy nie oznacza, że małżonek władający dotychczas całą nieruchomością będzie miał prawo władania i rozporządzania tylko połową, zaś drugą połową będzie mógł rozporządzać jedynie drugi małżonek.

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że włączenie do majątku małżonków - w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową - nieruchomości stanowiącej wcześniej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Oznacza to, że datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową, staje się data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego.

Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Skarżący wskazał ponadto, iż z orzecznictwa wynika, że okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2015 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w związku z planowaną sprzedażą w 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Skarżący nabył w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 2011r., powstanie u Skarżącego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Uzyskany dochód może jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, o ile zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, przy spełnieniu warunków określonych w ww. przepisie art. 21 ust. 25 - 30 ww. ustawy. Zatem jeżeli Skarżący przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup większego mieszkania, wówczas uzyskany dochód skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił Organowi:

1) dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej jego analizy,

2) pominięcie przy rozstrzygnięciu bogatego orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także glos do wyroków, jak również niezwykle licznych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez uprawnione do tego organy, potwierdzających przedstawione przez Skarżącego we wniosku stanowisko,

3) błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, rozstrzygnięcie wątpliwości w stosowaniu przepisu na niekorzyść podatnika,

4) nadinterpretację art. 26 i 29 § 1 Ordynacji podatkowej,

5) dopuszczenie do nierówności wobec prawa poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku Skarżącego, podczas gdy w przywołanych przez Skarżącego wyrokach i interpretacjach przyznawano rację podatnikom w sprawach analogicznych do Skarżącego,

6) podważenie zaufania podatnika do organów.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał powtórzył stanowisko prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sprawy niniejszej polega na rozstrzygnięciu, czy zawierając małżeńską umowę majątkową, w wyniku której następuje rozszerzenie zakresu wspólności małżeńskiej na majątek nabyty przez jednego z małżonków przed zawarciem małżeństwa, drugi z małżonków nabywa tę rzecz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Przyznać należy, że kwestia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w czasie trwania małżeńskiej wspólności ustawowej w sytuacji, kiedy zbycie dokonywane jest już po ustaniu wspólności ustawowej (wskutek śmierci jednego z małżonków lub rozwodu), budzi liczne wątpliwości w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowym. Skarżący wskazał na liczne wyroki Sądów administracyjnych, w tym NSA, które potwierdzają stanowisko, że ustanie wspólności łącznej i zaistnienie wspólności udziałowej nie jest powtórnym nabyciem nieruchomości. Sąd dodatkowo wskazuje na inne judykaty, tj. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14, z 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2342/14 i II FSK 3089/13, z 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1249/14, z 20 lipca 2016 ., sygn. akt II FSK 1431/14. Z drugiej strony wskazać można na liczne wyroki NSA, które we wspomnianym zdarzeniu (ustaniu wspólności ustawowej oraz jej przekształceniu w udziałową) upatrywały nabycia w zakresie, jaki przekraczał udział podatnika w rzeczy aktualny w czasie trwania wspólności łącznej. Przykładowo, do tej grupy orzeczeń należą wyroki z dnia: 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12, 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12, 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/13, 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3483/13, 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1065/14.

Także najnowsze orzecznictwo NSA jest rozbieżne (vide wyroki z dnia 19 maja 2016 r., sygn. II FSK 1065/14, oraz z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14).

Wyżej wskazane rozbieżności dotyczą jednak, ściśle rzecz biorąc, innego nieco problemu, niż zaistniały w niniejszej sprawie. Otóż w niniejszej sprawie sporne nie jest to, czy wskutek rozwiązania wspólności ustawowej w wyniku śmierci małżonka lub rozwodu drugi małżonek nabywa rzecz w zakresie przekraczającym jego udział w majątku wspólnym, czy nie nabywa, lecz to, czy w wyniku zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej polegającej na włączeniu do majątku wspólnego m.in. rzeczy nabytej przez jednego z małżonków przed zawarciem małżeństwa drugi małżonek nabywa tę rzecz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, czy też nabycie także dla tego drugiego małżonka wyznacza data nabycia pierwotnego – dokonanego przez pierwszego z nich. Otóż, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, w tym zakresie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA o sygn. II FSK 1110/14 z dnia 13 maja 2016 r., według którego zasadnicze znaczenia ma charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, która ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny. Tak więc, skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

W ocenie Sądu Wojewódzkiego wypada w tym miejscu odwołać się do tradycyjnego podziału nabycia prawa podmiotowego. Otóż dzieli się takie nabycie na pierwotne oraz pochodne. Z pierwotnym mamy do czynienia wówczas, kiedy nabywca prawa nie wywodzi swoich uprawnień od poprzednika, nabycie dokonuje się niezależnie od woli tego poprzednika (np. znalezienie rzeczy porzuconej) albo nawet wbrew tej woli (np. zasiedzenie). Z kolei nabycie pochodne następuje wtedy, gdy poprzednik przenosi na następcę całość albo część swoich uprawnień, sam zaś wyzbywa się tej samej całości lub części (np. nabycie tytułem dziedziczenia albo sprzedaż udziałów w rzeczy). Ten podział nabycia prawa ma charakter dychotomiczny – nie istnieją żadne inne, pośrednie rodzaje nabycia. Jeśli "nabycie" poddane analizie według wymienionych kryteriów nie odpowiada żadnej z tych dwóch kategorii, nie może być uznane za nabycie w prawnym sensie tego wyrazu.

Skoro zatem rozszerzenie wspólności majątkowej w drodze intercyzy nie jest pierwotne, gdyż odbywa się za zgodą także tego małżonka, któremu dotychczas przysługiwało prawo podmiotowe na zasadzie wyłączności, a nadto nie jest nabyciem pochodnym, gdyż temu małżonkowi nadal przysługuje pełne prawo do rzeczy (wskutek zawarcia umowy małżeńskiej zakres jego uprawnień względem rzeczy nie zmniejszył się – nadal jest właścicielem całej rzeczy), to nie można mówić o nabyciu w sensie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Wspomniany wyżej organizacyjny charakter intercyzy przejawia się więc w tym, że istotą tej umowy jest wyłącznie zmiana zakresu majątku wspólnego. Ewentualne zmiany w zakresie przynależności poszczególnych przedmiotów do majątku osobistego lub wspólnego są tylko konsekwencją umowy majątkowej. Stąd do umowy małżeńskiej nie znajdzie zastosowania zasada, iż przeniesienie własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku lub terminu jest niedopuszczalne. Wskazuje na to przepis art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zezwalający na zawieranie umów majątkowych także przed wstąpieniem w związek małżeński, a więc z zastrzeżeniem warunku, którym jest zawarcie małżeństwa. Stąd, gdy małżeństwo zostanie zawarte, postanowienia umowy majątkowej staną się skuteczne bez potrzeby zawierania dodatkowej umowy przenoszącej własność przedmiotu (nieruchomości). Podstawą wpisu w księdze wieczystej będzie sama małżeńska umowa majątkowa. Gdy podstawą zawarcia umowy jest intercyza przedmałżeńska, do ujawnienia zmian w księdze wieczystej wystarczy dołączyć (do umowy) wypis aktu stanu cywilnego stwierdzającego zawarcie małżeństwa. Sam wpis ma charakter deklaratoryjny (potwierdzający), gdyż skutki rzeczowe wynikają z umowy majątkowej (vide: monografia "Intercyzy – umowy małżeńskie. Charakter majątkowych umów małżeńskich.", Alicja Brzezińska, LEX).

Wyżej przywołane orzecznictwo NSA dotyczące znaczenia dla zaistnienia nabycia rozwiązania wspólności ustawowej w wyniku śmierci małżonka lub rozwodu jest więc o tyle przydatne dla niniejszej sprawy, że stawia zawsze istotne pytanie, czy możliwe jest dwukrotne, następujące bezpośrednio po sobie, nabycie przez tę samą osobę tej samej rzeczy, a także, czy ta sama osoba może zbyć tę rzecz zachowując jednocześnie pełnię praw do tej rzeczy. O ile odpowiedź na to pierwsze pytanie nie jest konieczna dla niniejszej sprawy, o tyle pytanie drugie bezwzględnie wymaga odpowiedzi – jest to odpowiedź przecząca. Ta sama rzecz nie może być jednocześnie w całości nabyta i pozostawać w tym stanie całego "nabycia" w dwóch różnych datach i od dwóch różnych dat – innej dla jednego małżonka, a innej dla drugiego. Skoro małżonek, który rozszerza wspólność majątkową na rzecz nabytą przed małżeństwem, nadal jest właścicielem całej tej rzeczy, to intercyza nie może oznaczać nabycia dla drugiego małżonka, gdyż ten pierwszy nie dokonał zbycia. Nie następuje zatem translatywność nabycia prawa, gdyż dotychczasowy właściciel nie wyzbywa się ani części, ani całości swojej własności, a jedyna zmiana dotyczy rodzaju własności.

W wymienionym wyroku NSA o sygn. II FSK 1110/14 Sąd przywołał dotychczasową interpretację terminu "nabycie" i wskazał, że z reguły przyjmuje się dość szerokie rozumienie tego pojęcia. W ocenie NSA nie sposób jednak przyjąć, że małżonek nabył nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej. Intercyzy nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Minister Finansów pomijając charakter prawny zawartej umowy, nie dokonując analizy współwłasności łącznej, doszedł w niniejszej sprawie do nieuprawnionego wniosku, że Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z chwilą zawarcia umowy o rozszerzeniu wspólności małżeńskiej majątkowej.

Za powyższą wykładnią przemawia ponadto ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i wskazywana w skardze intencja opodatkowania tzw. spekulacyjnego obrotu nieruchomościami. Otóż uznać można, że wprowadzając w tym przepisie termin 5 lat Ustawodawca przyjął domniemanie (dość arbitralne), że zbycie nieruchomości w tym terminie zazwyczaj było zamierzonym już przy nabyciu celem podatnika, toteż kierując się względami fiskalnymi uzasadnione jest opodatkowania dochodu tak zaplanowanego i otrzymanego. To "domniemanie" może obalić tylko sam podatnik wydatkując uzyskany przychód na inny cel mieszkaniowy w terminie dwóch lat. W przypadku intercyzy oczywiście nieuprawnione byłoby założenie, że małżonkom chodzi o taki właśnie, spekulacyjny cel. Zawarcie umowy majątkowej rozszerzającej wspólność majątkową wzmacnia w istocie więź małżonków poprzez uczynienie jednego z nich właścicielem majątku dotychczas należącego wyłącznie do drugiego małżonka, a to w tym zazwyczaj celu, aby wyeliminować niejasny, wątpliwy status tego pierwszego czyniącego - w razie braku zawarcia intercyzy – nakłady na nieswojej nieruchomości. Umowa taka nie ma zatem na celu zbycie majątku, lecz inne, odpowiednie i lepsze dla danego małżeństwa ukształtowanie stosunków majątkowych. Takim intencjom nie powinien towarzyszyć wspomniany cel fiskalny Państwa, zarezerwowany z założenia dla tych podatników, dla których nabycie oraz zbycie rzeczy są celami samymi w sobie.

W dalszym postepowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu.

Końcowo Sąd podaje, że pogląd powyższy zaprezentował także w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. III SA/Wa 2342/15.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.