Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1248/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.8.2021 w przedmiocie uchylenia decyzji i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. O. (dalej: "podatnik", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 8 grudnia 2020 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r., w kwocie 163.875,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 79.500,00zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US postanowieniem z dnia 06.07.2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. W toku postępowania organ ustalił, że podatnik (ur. 1986r.) w badanym roku podatkowym miał 29 lat, nie był żonaty, nie miał nikogo na utrzymaniu. Był zameldowany u rodziców. Według pisma Strony z dnia 24.10.2016r. "w 2015 roku mieszkał u dziewczyny", nie posiadał własnego mieszkania, finansowo wpierali go rodzice. Podatnik był zatrudniony na ½ etatu jako manager w restauracji i otrzymywał wynagrodzenie (netto) średnio miesięcznie w kwocie 890,50 zł. Podatnik oświadczył, że nie otrzymywał napiwków.

W oparciu o posiadane dowody organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zgromadził mienie z tytułu wpłat własnych (gotówkowych) dokonywanych na rachunek bankowy w Banku SA. za okres od 01.01.2015 r. do 12.05.2015 r. na łączną kwotę 218.500,00zł. Przy czym w latach 2006-2014 (łącznie 9 lat) w składanych zeznaniach rocznych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik wykazał łączny dochód netto 98.972,60zł.

Decyzją z dnia 08.12.2020r. Naczelnik US ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r., w kwocie: 163.875,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że na osobistym rachunku bankowym podatnika prowadzonym przez Bank S.A. w okresie od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. dokonywane były wpłaty środków pieniężnych tytułem "wpłata własna" w łącznej kwocie 218.500,00 zł. Środki te zdaniem organu stanowiły zgromadzone mienie, które nie było powiązane ze znanymi temu organowi źródłami przychodów Podatnika. W szczególności z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących dokonanych wpłat własnych. Tym samym nie znajdowały one pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych i winny zostać zakwalifikowane do opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Naczelnik US stwierdził również, że w 2015 roku były dokonywane na rzecz podatnika liczne przelewy bankowe wykonywane przez P. O. (brata), B.O.(matkę), a także inne osoby niespokrewnione w łącznej kwocie: 113.132.82 zł. Organ uznał, że zasilenia pochodzące od tych osób "pochodziły ze znanych organowi podatkowemu źródeł". Organ pierwszej instancji w zakresie oszczędności jak i zgromadzonego mienia na dzień 01.01.2015r. przyjął, że Podatnik dysponował kwotą 2.007,57zł, która odpowiadała kwocie środków zgromadzonych w formie salda początkowego na ww. rachunku bankowym. Kwota wskazanego salda nie miała jednak wpływu na kwotę dokonanych wpłat własnych na rachunek bankowy.

Naczelnik US analizując przychody i wydatki podatnika w kontekście możliwości skumulowania znacznych oszczędności w postaci środków pieniężnych w gotówce w kwocie 218.500,00 zł (które stanowiły wpłaty własne w 2015 roku) w wydanej decyzji stwierdził, że wziął pod uwagę dochody osiągnięte przez Stronę w latach 2006-2014. Dochody te pozwoliły na pokrycie kosztów utrzymania, bez realnych możliwości poczynienia oszczędności i nie mogły służyć pokryciu w 2015 r. wydatków w postaci wpłat własnych na osobisty rachunek bankowy.

Naczelnik US nie uwzględnił pożyczki pieniężnej udzielonej przez Bank S.A w kwocie 50.000,00 zł z uwagi na fakt, iż przedmiotowa pożyczka musiała stanowić jednocześnie źródło jej spłaty. W opinii organu rata w wysokości 1.613,12 zł znacznie przewyższała możliwości finansowe Podatnika.

Organ podatkowy nie uwzględnił również środków pieniężnych otrzymanych od babci w kwocie 10.000,00 zł, wskazanych w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), złożonym w dniu 21.09.2020 r.

W podsumowaniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Podatnik na żadnym etapie postępowania nie uprawdopodobnił oraz nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że przedmiotowe środki pieniężne były w jego dyspozycji na koniec 2014 r. i mogły stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych w 2015 roku.

Ustalając wartość zgromadzonego mienia (poniesionych wydatków) organ I instancji w wydanej decyzji nie uwzględniał kosztów utrzymania Podatnika. Podstawę opodatkowania stanowiły jedynie wpłaty na rachunek bankowy (jego zasilenia). Organ nie kwestionował również oświadczenia podatnika z dnia 10.05.2016r., w którym podał, że wpłacone na rzecz Sądu Rejonowego Wydział Karny "poręczenie majątkowe wpłacone dnia 18.05.2015r. w kwocie 100.000zł stanowiło w całości dochód rodziców". Zgodnie z załączonym do pisma przelewem bankowym.

W wyniku dokonanych ustaleń w ocenie organu I instancji powstała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 218.500,00zł, która podlegała opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od tak ustalonego dochodu kwota należnego podatku wynosiła 163.875,00zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 25b u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w sytuacji, gdy sprawa dotyczy roku 2015 i na podstawie przepisów obowiązujących w 2015 r. powinno zostać wydane rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie;

2. art. 20 ust. 1b oraz art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody Skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy dochody pochodzą ze źródeł opodatkowanych oraz nieopodatkowanych tj. pochodzą z uzyskiwanego wynagrodzenia, otrzymanych pożyczek m.in. z instytucji bankowej i osób trzecich, jak również ze środków pieniężnych otrzymywanych od rodziny;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na:

- niedaniu wiary zeznaniom (wyjaśnieniom) Strony oraz bezpodstawnym nieuznaniu tych zeznań w szczególności, że umowa pożyczki z dnia 19.11.2014 r. opiewająca na kwotę 50.000zł była pieniędzmi pochodzącymi z legalnych źródeł i uzasadniała fakt jej wpłacania na rachunek bankowy Skarżącego poprzez "wpłata własna";

- bezpodstawnym nieuznaniu otrzymanej darowizny od babci w wysokości 10.000zł;

- ustaleniu, że Skarżący do 2015 roku nie mógł "dysponować" środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie wpłat własnych, podczas gdy z przedstawionych dokumentów bankowych (przelewów), wyjaśnień Skarżącego jak również z jego wynagrodzenia z lat poprzednich wynika, że Skarżący takimi środkami dysponował;

- braku rzetelnego zbadania prawdziwości twierdzeń Skarżącego, Organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy danych dostępnych w systemach informatycznych organów podatkowych, bez wnikliwej analizy pozostałych informacji tak jakich: gdzie Skarżący zamieszkiwał w okresie od 2006 do 2015, na czyim utrzymaniu byt, a jeśli na swoim to jakie koszty ponosił utrzymania w okresie od 2006 do 2015 r.; podczas, gdy brak jest jakichkolwiek dokumentów pozwalających przyjąć, że wpłacane w dniu pieniądze Skarżącego przy jednoczesnym istnieniu dowodów (w tym dokumentów bankowych) wskazujących, iż środki wpłacane przez Skarżącego pochodziły od innych osób i instytucji finansowych.

4. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym w oparciu o zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem istotnych dowodów w sprawie m.in. umowa pożyczki z Bankiem w kwocie 50.000,00 zł, zeznań Strony postępowania, jak również nieuwzględnienie środków pieniężnych otrzymanych od babci, pozostałych umów darowizn i umów pożyczek, pominięciu przy orzekaniu uznanych wyjaśnień Skarżącego w zakresie otrzymywaniu zwrotu pieniędzy za zakupione zakupy do restauracji;

5. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącego i nie wystąpienie do Skarżącego z zapytaniami podczas przesłuchania z dnia 30.09.2020 r. dotyczącymi dokonanych wpłat na swój własnych rachunek i skąd konkretnie pochodziły środki pieniężne, niewyjaśnienie przez organ podatkowy co Skarżący miał na myśli pod pojęciem kredyty;

6. art. 234 O.p. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Strony skarżącej, mimo braku przesłanek, o których mowa w art. 234 in fine oraz w art. 230 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji albo uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Na podstawie art. 229 O.p. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów:

- z dokumentów w postaci umowy pożyczki zawartej poza terytorium kraju w kwocie 10.000,00EURO z dnia 10 listopada 2014r.,

- z dokumentów w postaci umowy darowizny z 2008r. i 2015 r. w kwotach po 9.000zł udzielonej przez matkę Strony,

- przesłuchania w charakterze świadków rodziców Strony.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS pismami z dnia: 10.03.2021r., 11.05.2021r., 14.07.2021r., 16.09.2021r. i 16.12.2021r. wzywał Stronę do złożenia dowodów i wyjaśnień w sprawie w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków, czy też zgromadzonego mienia.

W odpowiedzi na wezwania organu Strona złożyła do akt spawy oryginały czterech umów darowizn, w świetle których Podatnik otrzymał przysporzenia od rodziców na łączną kwotę 36.000zł oraz umowy pożyczki z dnia 10.11.2014r. zawartej z K. S. na kwotę 10.000 EURO.

Ponadto Dyrektor IAS:

- pismem z dnia 14.07.2021r. wezwał Stronę do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań. Podatnik skorzystał z prawa odmowy złożenia zeznań;

- pozyskał z Banku S.A. zastawienie obrotów i sald rachunku bankowego za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r.;

- włączył do akt sprawy dostępne organom z urzędu dane pochodzące z zeznań podatkowych składanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przez rodziców Strony oraz wydruk z dokonywanych przez nich czynności majątkowych.

- postanowieniem z dnia 21.06.2022r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań rodziców Strony m.in. na okoliczność przekazanych przez nich darowizn na rzecz syna.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 12.07.2022r. w odpowiedzi na zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego - podtrzymał uprzednio zgłoszone zarzuty odwołania i ponowił żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rodziców Strony dla potwierdzenia okoliczności związanych z przekazaniem przez nich darowizn, zamieszkiwaniem Podatnika z rodzicami oraz ponoszenia przez nich kosztów utrzymania syna. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania brata Strony.

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 79.500,00zł.

Mając na względzie podniesiony zarzut przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy Dyrektor IAS wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251 - dalej: "ustawa nowelizująca"), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Przy czym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie (art. 68 § 4a O.p.).

W sprawie podatnika obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek bankowy powstał w 2015 roku, w związku z tym w świetle wskazanej wyżej regulacji decyzja ustalająca to zobowiązanie winna być doręczona do końca 2020 roku (to jest do dnia 31.12.2020r.). Naczelnik US wydał kwestionowaną decyzję w dniu 08.12.2020r. i doręczył Stronie w dniu 14.12.2020r. czyli nastąpiło ustalenie zobowiązania przed upływem 5 lat, ale po dniu 01.01.2016r.

Zatem, w opinii Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji rozstrzygając sprawę prawidłowo zastosował przepisy wskazanej wyżej ustawy nowelizującej obowiązujące od 2016 roku, a odnoszące się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak i przepisy zmienionej Ordynacji podatkowej, bowiem nie upłynął termin do ustalenia tego zobowiązania podatkowego w świetle powołanych przepisów.

Kolejno, Dyrektor IAS powołał treść art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g u.p.d.o.f. i stwierdził, że specyfika opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wynikająca stąd konstrukcja przepisów prawa wskazana w treści rozdziału 5a u.p.d.o.f. powoduje, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, a następnie sprawdzenie, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu uprzednio zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Przy czym w pojęciu mienie - w ujęciu ekonomicznym - mieści się ogół aktywów danego podmiotu, w tym pieniądze, jak i środki zgromadzone na rachunkach bankowych, prawa majątkowe (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) oraz składniki majątkowe, z których nabyciem związane było poniesienie wydatku. W sytuacji, gdy zgromadzone mienie bezspornie przekracza pozostające w dyspozycji podatnika przychody (opodatkowane, bądź nieobjęte opodatkowaniem) organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Analogicznie organ postępuje, gdy poniesione wydatki przewyższają pozostające w dyspozycji podatnika przychody (opodatkowane, bądź nieobjęte opodatkowaniem).

W ocenie organu odwoławczego, istota sporu sprowadzała się do ustalenia:

- jaką faktycznie kwotą oszczędności (w tym w gotówce) dysponował podatnik na początek roku podatkowego (to jest na 01.01.2015r.), która następnie posłużyła finansowaniu "wpłat własnych" na rachunek bankowy dokonywanych w 2015 roku;

- czy dysponował kwotą 36.000zł, pozyskaną tytułem darowizn od rodziców oraz darowizną od babci w kwocie 10.000zł, które to środki następnie posłużyły finansowaniu "wpłat własnych" na rachunek bankowy dokonywanych w 2015 roku;

- czy "wpłaty własne" dokonywane na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w Banku S.A., pochodziły ze środków pozyskanych tytułem pożyczek gotówkowych udzielonych przez Bank S.A. (w dniu 19.11.2014 r. na kwotę 50.000zł oraz w dniu 01.09.2015r. na kwotę 40.000zł) oraz pożyczki prywatnej z dnia 10.11.2014r. na kwotę 10.000EURO.

W ocenie Dyrektora IAS, rodzice Strony dysponowali dochodami umożliwiającymi dokonanie przysporzeń na rzecz syna w kontekście uzyskiwanych przez nich dochodów wynikających ze składanych zeznań podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy w zaistniałych okolicznościach nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rodziców Strony, bowiem nie kwestionował możliwości finansowych rodziców i okoliczności przekazania przez nich darowizn.

Organ podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie nie jest samo otrzymanie darowizn, ale zachowanie pozyskanych środków przez Podatnika do 2015 roku. Innymi słowy czy środki te były przechowane przez podatnika od dnia ich otrzymania (to jest przez okres 8 lat w przypadku darowizny z 2007 roku od ojca oraz przez okres 7 lat w przypadku darowizny z 2008 roku od matki) i czy darowizny te stanowiły źródło finansowania zgromadzonego mienia w 2015 roku.

Dla wyjaśnienia tych okoliczności pismem z dnia 16.09.2021r. organ II instancji wezwał podatnika do wskazania celu na jaki otrzymał darowizny od rodziców, gdzie przechowywał otrzymane środki, kiedy i na jaki konkretnie cel je wydatkował. Odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Strony udzielił pismem z dnia 18.10.2021r. wskazując, że Skarżący nie wydawał tych pieniędzy, wpłacał i wypłacał na konto, żeby dostać lepszy kredyt. Mimo swobodnego korzystania z usług banku podatnik nie wykazał, aby posiadał lokaty bankowe, czy też że korzystał z innych instrumentów finansowych (bankowych czy też pozabankowych) umożliwiających swobodne gromadzenie środków (w tym z dodatkowym oprocentowaniem), i ich przechowywanie do 2015 roku, a następnie wypłatę w dogodnym dla właściciela terminie na rachunek bankowy. Zwłaszcza, że Podatnik również korzystał z usług Banku S.A. w 2014 roku i dokonywał wpłat i wypłat z rachunku.

W ocenie Dyrektora IAS w świetle powyższego nie było prawdopodobnym zachowanie przez podatnika środków pozyskanych z darowizn udzielonych przez rodziców w 2007 i 2008 roku, czyli przez okres ośmiu i siedmiu lat od momentu ich otrzymania - celem dokonywania z nich "wpłat własnych" (gotówką) dopiero w 2015 r.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał w toku prowadzonego postępowania przed organem drugiej instancji, że otrzymane środki tytułem darowizn - udokumentowane umowami z dnia 15.01.2007r., 22.04.2008r. faktycznie zgromadził i zachował w całości do 2015 roku w celu zasilenia nimi rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego. W szczególności Podatnik nie wykazał, że gromadził otrzymane darowizny w formie lokat bankowych czy też korzystał z innych instrumentów finansowych umożliwiających ich przechowanie. Zaś dla korzystnego dla Strony rozpoznania sprawy koniecznym było wykazanie stosownej argumentacji udowadniającej lub uprawdopodabniającej tę okoliczność. Zdaniem organu, Podatnik takiej argumentacji nie zaoferował i nie było podstaw do jej uwzględnienia. W toku prowadzonego postępowania podatnik skorzystał z prawa do odmowy złożenia zeznań.

Zdaniem Dyrektora IAS fakt przekazania darowizn w kwotach po 9.000zł odpowiednio w dniach 15.01.2007r. i 22.04.2008r. (w łącznej wysokości 18.000zł) nie dawał gwarancji dotrzymania (zachowania) tych środków przez podatnika do 2015 roku.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego wiarygodnym było, że darowizna od ojca z dnia 02.06.2014r. w kwocie 9.000zł udzielona gotówką mogła być zachowana do 2015 roku, z uwagi na stosunkowo krótki okres czasu od dnia jej udzielenia do dnia jej spożytkowania przez Podatnika. Tym samym ww. kwota mogła stanowość źródło finansowania oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2015r.

Zdaniem Dyrektora IAS otrzymanie darowizny w badanym roku podatkowym od matki - na podstawie umowy z dnia 05.06.2015r. w kwocie 9.000zł i wpłacenie jej na rachunek bankowy w 2015 roku należy uznać za uprawdopodobnione analizując okoliczności sprawy z perspektywy przelewów wpływających na rachunek Podatnika. Podkreślenia wymaga, że na rachunek bankowy strony wpływały w 2015 r. kilkukrotnie przelewy od matki. Środki pieniężne tytułem "premia" były przekazywane po podpisaniu umowy darowizny (zawartej w dniu 05.06.2015r.) w łącznej kwocie 9.415zł. W 2015 roku przed sporządzeniem umowy darowizny żadne przelewy od matki nie były realizowane na rzecz syna. Dlatego zdaniem Dyrektora IAS prawdopodobnym jest, że kwota darowizny udzielonej synowi (w dniu 05.06.2015r.) w wysokości 9.000zł mogła być w całości zrealizowana poprzez wskazane wpłaty na rachunek bankowy Podatnika oznaczone jako "premia".

W celu wyjaśnienia okoliczności sfinansowania wpłat własnych dokonywanych na rachunek bankowy w 2015 roku pożyczką gotówkową z dnia 19.11.2014r. w kwocie 50.000zł Dyrektor IAS pozyskał z Banku S.A. zastawienie obrotów i sald rachunku bankowego należącego do podatnika i dokonał analizy realizowanych na nim operacji w kontekście otrzymanego przysporzenia.

W ocenie Dyrektora IAS na podstawie sporządzonego zestawienia można stwierdzić, że:

- w 2014 roku (podobnie jak 2015 roku) miały miejsce czynności wpłat i wypłat gotówkowych na rachunku bankowym Podatnika,

- saldo rachunku po jego zasileniu kwotą uzyskanej pożyczki (w wysokości 50.000zł) wynosiło 51.589,89zł,

- środki wypłacone w dniu 20.11.2014r. na łączną kwotę 22.000zł nie mogły stanowić źródła finansowania wpłat własnych w 2015 roku wobec zasilenia rachunku w dniu 08.12.2014r. kwotą 15.000zł oraz w dniu 15.12.2014r. kwotą 16.500zł., co daje łączną kwotę zasileń wyższą niż dokonana wypłata.

Wobec powyższego, zdaniem organu, tylko środki wypłacone w dniach 17 i 18.12.2024r. z rachunku bankowego na łączną kotwę 17.000zł a pochodzące z umowy pożyczki udzielonej w dniu 19.11.2014r. mogły stanowić faktyczne oszczędności pozyskane na dzień 01.01.2015r.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że z dowodu "Zestawienia obrotów dokonywanych na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r." wynika, że podatnik w badanym okresie dokonywał szeregu wpłat i wypłat gotówkowych oraz wykonywał liczne przelewy bankowe. Świadczy to niewątpliwie o dużej aktywności Podatnika w korzystaniu z usług bankowych. Saldo rachunku na dzień 01.01.2014r. wynosiło 769,35zł, a na dzień 31.12.20214r. wynosiło 2.007,57zł i nie wskazywało na skumulowanie na nim znacznych środków. W ocenie Dyrektora IAS, nie było prawdopodobnym dochowanie przez podatnika środków w gotówce, pozyskanych z darowizn udzielonych przez rodziców w latach 2007 i 2008 w sytuacji, gdy pierwsza darowizna (w świetle przedłożonych umów) była udzielona osiem lat wcześniej (to jest w dniu 15.01.2007r.).

Odnośnie oszczędności z pracy i koszów utrzymania, Dyrektor IAS ustalił, że podatnik w latach 2006-2014 (łącznie 9 lat) w składanych zeznaniach rocznych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wykazał łączny przychód (z tytułu zatrudnienia) w wysokości 145.080,55zł, a po jego pomniejszeniu o poniesione wydatki (to jest ZUS i podatek) przychód ten wynosił 98.072,60zł. W związku z tym można przyjąć, że średnia (roczna) kwota dochodu uzyskiwanego przez Podatnika wynosiła 10.897zł, co z kolei daje średnią miesięczną kwotę dochodu w wysokości 908,08zł.

W ocenie organu wiarygodnym jest, że Podatnik w sytuacji, gdy zamieszkiwał razem z rodzicami i nie miał nikogo na utrzymaniu mógł wspólnie z nimi prowadzić gospodarstwo domowe i korzystać z Ich wsparcia. Z tego powodu Dyrektor IAS nie znajdował podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania brata Strony.

W ocenie organu odwoławczego, podana kwota oszczędności (130.000zł) była wyższa od uzyskanych przychodów pomniejszonych o wydatki (to jest ZUS i podatek) za lata 2006-2015 i wynoszących 107.979,72zł, dlatego jest niewiarygodna. Ponadto podatnik nie wykazał, aby środki te gdziekolwiek lokował (gromadził) w tym w sposób pozwalający na zachowanie ich realnej wartości na przestrzeni kilku lat.

Zdaniem Dyrektora IAS, w światłe licznych operacji dokonywanych na ww. rachunku bankowym w 2014 roku a następnie w 2015 roku niewiarygodnym jest, aby podatnik gromadził środki otrzymywane z tytułu zatrudnienia w latach 2006-2014 i ich nie wydatkował do 2015 roku oraz, że nie ponosił żadnych kosztów utrzymania. Fakt zamieszkiwania z rodzicami niewątpliwie sprzyjał obniżeniu kosztów utrzymania, lecz nie pozwalał na zgromadzenie znacznych oszczędności zwłaszcza, że podatnik wyjaśnił, że zamieszkiwał w tym okresie także "u dziewczyny". Ponadto ciążył na nim obowiązek spłaty rat z tytułu zaciągniętych pożyczek gotówkowych w bankach w kwotach wyższych od otrzymywanego wynagrodzenia (w tym w kwocie 1.613,17zł od pożyczki uzyskanej w dniu 19.11.2014r.).

Dlatego w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US ustalając zobowiązanie podatkowe w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2015 rok zasadnie przyjął, że koszty utrzymania podatnika nie miały bezpośredniego wpływu na wysokość dokonywanych wpłat gotówkowych na rachunek bankowy.

Organ ustalił również na podstawie transakcji dokonywanych na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym w 2015 roku, że podatnik w badanym roku podatkowym wielokrotnie dokonywał przelewów bankowych na rzecz brata na łączną kwotę 125.430zł. Z kolei brat przekazywał poprzez swój rachunek bankowy na rzecz podatnika środki pieniężne na łączną kwotę 69.915,00zł. W toku prowadzonego postępowania podatnik argumentował, że przelewy bankowe dokonywane pomiędzy nim i bratem miały charakter wzajemny i były dokonywane dla zwiększenia ilości operacji na rachunku bankowym. Przy czym kwota dokonywanych przelewów podatnika na rzecz brata jest znacząco wyższa, a stwierdzona różnica wynosi 55.515zł (125.430,00zł - 69.915,00 = 55.515,00zł). W ocenie Dyrektora IAS, różnica ta potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik dysponował znacznymi zasobami środków w gotówce, które wpłacał na swój rachunek bankowy. Fakt późniejszego przekazania tych środków na rachunek brata, nie uwiarygadnia ich pochodzenia co do tytułu, kwoty i okresu uzyskiwania w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z operacji dokonywanych na rachunku podatnika wynika, że brat systematycznie przekazywał na rzecz Strony kwotę 1.615,00zł z opisem "kredyt" lub "k" (łącznie wykonał 9 przelewów w tej wysokości). Z kolei bezpośrednio po takim zasileniu podatnik dokonywał spłaty miesięcznej raty (w wysokości 1613,12zł ) z tytułu pożyczki gotówkowej uzyskanej w dniu 19.11.2014r. w Banku. Tym samym obsługiwał zaciągniętą pożyczkę z obcych środków, chociaż przelewy bankowe dokonywane między braćmi bezspornie wskazywały, że podatnik przekazywał więcej środków bratu niż sam od niego otrzymywał.

Organ ustalił również, że w ciągu roku podatkowego podatnik dokonywał przekazania za pośrednictwem banku środków pieniężnych na rzecz swojej matki.

Na wezwanie organu odwoławczego Podatnik wyjaśnił, że przelewy te były wykonywane w związku z chorobą matki. W ocenie Dyrektora IAS argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem daty i kwoty dokonanych przelewów na rzecz matki nie odpowiadają datom i kwotom dokonanych wpłat własnych. Zwłaszcza wobec twierdzenia podatnika, że miały być one dokonane "od razu". Organ I instancji przedmiotowych przelewów na rzecz matki nie traktował jako poniesionego wydatku w rozumieniu przepisów odnoszących się do nieujawnionych źródeł przychodów. Przedmiotem zainteresowania organu I instancji były bowiem jedynie wpłaty własne na rachunek bankowy dokonywane przez podatnika.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że saldo przelewów bankowych dokonanych na rzecz brata w kwocie 55.515zł oraz suma przelewów na rzecz matki w kwocie 62.000zł daje łączną kwotę przekazanych środków w wysokości 117.515zł). Zdaniem organu środki te bezspornie pochodziły z uprzednio zgromadzonych na rachunku bankowym wpłat, w tym z tytułu dokonanych wpłat własnych.

W świetle powyższego mimo, że Podatnik na koniec roku podatkowego nie zgromadził znaczących środków pieniężnych na rachunku bankowym (gdyż saldo tego rachunku na dzień 31.12.2015r. wynosiło 2.007,57zł), to na bieżąco rozporządzał tym mieniem dokonując przysporzeń na rzecz innych osób.

Zdaniem organu odwoławczego, z operacji dokonywanych na rachunku bankowym znajdującym się w Banku S.A. bezspornie wynika, że Podatnik dokonywał w 2015 roku licznych wypłat środków w gotówce. Na podstawie historii rachunku stwierdzono, że wypłaty te wynosiły łącznie 113.800zł. W toku postępowania odwoławczego Podatnik wyjaśniał, że nie wydawał tych pieniędzy i były one powtórnie wpłacane na rachunek bankowy. Miało to na celu "pozyskanie większych środków pieniężnych. Skarżący chciał zainwestować swoje środki pieniężne oraz środki pozyskane w ramach linii kredytowych i otworzyć firmę z hodowlą ślimaków".

Dyrektor IAS stwierdził, że sukcesywne wypłaty realizowane przez Podatnika mogły mieć wpływ na kwotę zgromadzonego mienia. Chociaż faktu dokonywania wypłat gotówkowych organ pierwszej instancji nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu i sumował jedynie dokonane zasilenia - to jest "wpłaty własne" Podatnika na rachunek bankowy. Dlatego też zasadnym było uwzględnienie zarzutu Strony, że wpłacane środki mogły pochodzić również z uprzednio dokonywanych wypłat.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne powiązanie dokonywanych wpłat własnych na rachunek bankowy (czyli zasileń - uznanych za zgromadzone mienie) z wypłatami z tego rachunku. Przy czym zastosowano chronologię dokonywania tych operacji jaka miała miejsce w ciągu 2015 roku.

Tym samym przyjęte przez organ I instancji rozliczenie zostało zweryfikowane z uwagi na uwzględnienie stwierdzonych kwot wypłat (gotówki) z rachunku bankowego. W świetle powyższego kwota zgromadzonego mienia w wysokości 106.000zł winna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym (na podstawie art. 25e u.p.d.o.f). Zgodnie z wyliczeniem: 106.000,00zł x 75% = 79.500,00zł

Tym samym kwota ustalonego podatku wynosi 79.500,00zł.

Kwota zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ drugiej instancji niniejszą decyzją jest niższa od kwoty ustalonej uprzednio przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 08.12.2020r. (w wysokości 163.875zł) gdyż uwzględnia:

- część środków uprzednio pozyskanych z tytułu otrzymanej przez Podatnika pożyczki gotówkowej z dnia 19.11.2014r. oraz z darowizny od ojca z dnia 02.06.2014r.

- środki sukcesywnie wypłacone przez Podatnika gotówką z rachunku bankowego, a następnie w krótkim czasie wpłacane na ten rachunek.

Organ odwoławczy nie uwzględnił darowizny od babci, bowiem podatnik nie uprawdopodobnił faktu jej otrzymania. Nie można było ustalić, kiedy nastąpiło przekazanie darowizny, na jaki cel, czy osoba będąca darczyńcą dysponowała wystarczającymi środkami dla jej wykonania oraz gdzie i w jaki sposób środki z darowizny były przechowywane w celu ich wykorzystania jako źródła finansowania zgromadzonego mienia w 2015 roku.

Odnośnie umowy pożyczki z dnia 10.11.2014r. zawartej z K. S., Dyrektor IAS stwierdził, że Strona nie wykazała faktycznego otrzymania przysporzenia z tytułu zawartej umowy, co było warunkiem koniecznym dla jej uwiarygodnienia.

Zdaniem Dyrektora IAS podatnik nie wykazał, które zasilenia rachunku bankowego były dokonywane ze środków pozyskanych z przedmiotowej pożyczki. To jest czy zasilenia te miały miejsce po dniu 10.11.2014r. czy w 2015 roku. Zwłaszcza, że z operacji na rachunku bankowym nie wynika, aby po dniu 10.11.2014r. podatnik dokonał jego zasilenia wpłatą zbliżoną do kwoty 42.163,00zł. [To jest kwoty odpowiadającej swą wysokością przeliczenia kursu średniego EURO z dnia 10.11.2014r. w wysokości 4,2163 (kurs średni NBP) i kwoty 10.000EURO wynikającej z zawartej umowy]. Ponadto podatnik nie udowodnił, czy też nie uprawdopodabniał, że przewoził przez granicę znaczną kwotę EURO oraz dokonywał jego wymiany w kraju. Podatnik nie wyjaśnił, dlaczego zwarta umowa pożyczki nie zawiera terminu jej zwrotu oraz nie okazał umowy pożyczki i nie powołał się na fakt jej zawarcia na etapie postępowania przed organem I instancji, w tym w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 30.09.2020r., kiedy organ wyjaśniał z udziałem Strony pochodzenie poszczególnych wpłat dokonywanych na rachunek bankowy.

Dodatkowo organ zauważył, że podatnik nie wykazał, że w 2015 roku, czy też w okresie późniejszym faktycznie otworzył firmę zajmującą się hodowlą ślimaków, na którą w świetle składanych wyjaśnień zbierał środki, w tym pozyskiwał pożyczki gotówkowe w banku dla jej uruchomienia. Zaś z informacji przekazanej przez Bank . spłata udzielonych pożyczek nastąpiła odpowiednio: w dniu 15.12.2017r. oraz w dniu 20.09.2018r. Podatnik w dniu 25.04.2017r. otrzymał tytułem darowizny od matki samochód osobowy Volkswagen Passat, co jednak nie miało, zdaniem organu, wpływu na kwotę zgromadzonego mienia w 2015 r., mimo że pojazd ten mógł być przedmiotem umowy potrącenia wierzytelności z dnia 31.05.2021r.

W opinii Dyrektora IAS, wbrew stanowisku Strony w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącego. W badanej sprawie, organy odejmowały wszelkie próby, aby zadość uczynić zasadzie prawdy obiektywnej określonej w tym przepisie. Zaś w świetle art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje rozkład ciężaru dowodzenia bezsprzecznie wynika, że "w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku".

W ocenie Dyrektora IAS fakt, że organ I instancji wydał decyzję z dnia 08.12.2020r. ustalającą zobowiązanie podatkowe nie świadczy o naruszeniu powołanych przepisów prawa. Organ odwoławczy również miał prawo żądać stosownych wyjaśnień i dowodów od Podatnika, bowiem to on dysponował pełną wiedzą co do źródła finansowania ponoszonych wydatków czy zgromadzonego mienia, dlatego szczególne znaczenie ma tu wskazana wyżej regulacja art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że powiązał dokonane "wpłaty własne" gotówkowe na rachunku bankowym z wypłatami gotówkowymi z tego rachunku. Tym samym organ uwzględnił zgłoszone w tym zakresie zarzuty odwołania, co miało wpływ na obniżenie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ zastosował chronologię dokonywanych wpłat i wypłat jaka miała miejsce w 2015 roku. Organ zastosował przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stwierdzając, że Podatnik uzyskiwał przychody ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy wykazane przez Stronę dochody pochodzące z wynagrodzenia, czy pożyczek gotówkowych z banku, były niewystarczające na pokrycie dokonywanych wpłat własnych (gotówkowych) na rachunek bankowy.

W opinii organu odwoławczego, przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zostały naruszone przez organ I instancji w stopniu skutkującym koniecznością umorzenia postępowania podatkowego w tym z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 234 Op. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, mimo braku przesłanek, o których mowa w art. 234 in fine oraz w art. 230 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przepis ten odnosi się do rozstrzygnięcia wydawanego przez organ odwoławczy. Natomiast w badanej sprawie kontroli instancyjnej podlegała decyzja organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 68 § 4a O.p. poprzez doręczenie pierwszej decyzji w sprawie ustalenia wysokości dochodów z nieujawnionych dochodów - 8 września 2022 r. (gdyż pierwsza decyzja doręczona w dniu 14 grudnia 2020 r. ustalającą zobowiązanie została uchylona w całości przez organ II instancji) tym samym została doręczona po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 25b u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w sytuacji, gdy sprawa dotyczy roku 2015 i na podstawie przepisów obowiązujących w 2015 r. powinno zostać wydane rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie;

3. art. 20 ust. 1b oraz art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody Skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy dochody pochodzą ze źródeł opodatkowanych oraz nieopodatkowanych tj. pochodzą z uzyskiwanego wynagrodzenia, otrzymanych pożyczek m.in. z instytucji bankowej i osób trzecich, jak również ze środków pieniężnych otrzymywanych od rodziny;

4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na:

a. niedaniu wiary wyjaśnieniom Strony oraz bezpodstawnym nieuznaniu tych zeznań w szczególności, że umowa pożyczki z dnia 19 listopada 2014 r. opiewająca na kwotę 50.000 zł była pieniędzmi pochodzącymi z legalnych źródeł i uzasadniała fakt jej wpłacania na rachunek bankowy Skarżącego poprzez "wpłata własna";

b. bezpodstawnym nieuznaniu otrzymanej darowizny od babci w wysokości 10.000 zł;

c. ustaleniu, że Skarżący do 2015 roku nie mógł dysponować środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie wpłat własnych, podczas gdy z przedstawionych dokumentów bankowych (przelewów), wyjaśnień Skarżącego jak również z jego wynagrodzenia z lat poprzednich wynika, że Skarżący takimi środkami dysponował;

d. braku rzetelnego zbadania prawdziwości twierdzeń Skarżącego. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy danych dostępnych w systemach informatycznych organów podatkowych, bez wnikliwej analizy pozostałych informacji tak jakich: gdzie Skarżący zamieszkiwał w okresie od 2006 do 2015, na czyim utrzymaniu był, a jeśli na swoim to jakie koszty ponosił utrzymania w okresie od 2006 do 2015r.;

e. nieuznaniu darowizn od rodziców na łączną kwotę 36.00,00 zł podczas gdy nie jest to kwestionowane przez organ II instancji;

f. przyjęciu domniemaniu (błędnym), że środki pieniężne otrzymane w postaci darowizn muszą być lokowane na lokatach oszczędnościowych pomimo braku przeprowadzenia stosownego dowodu w sprawie przez co naruszył art. 191 O.p.

g. nieuznaniu umowy pożyczki z K.S., podczas gdy Skarżący dokonał częściowej spłaty ww. Umowy;

podczas, gdy brak jest jakichkolwiek dokumentów pozwalających przyjąć, że wpłacane pieniądze Skarżącego przy jednoczesnym istnieniu dowodów (w tym dokumentów bankowych) wskazujących, iż środki wpłacane przez Skarżącego pochodziły od innych osób i instytucji finansowych jak również pomimo nie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

5. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym w oparciu o zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem istotnych dowodów w sprawie m.in. umowa pożyczki z Bankiem w kwocie 50.000 zł, zeznań Strony postępowania i wyjaśnień przed organem II instancji, jak również nieuwzględnienie środków pieniężnych otrzymanych od babci, pozostałych umów darowizn i umów pożyczek, pominięciu przy orzekaniu uznanych wyjaśnień Skarżącego w zakresie otrzymywaniu zwrotu pieniędzy za zakupione zakupy do restauracji jak również spłaty umowy pożyczki z K. S.;

6. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącego i niewystąpienie do Skarżącego z zapytaniami podczas przesłuchania z dnia 30 września 2020 r. dotyczącymi dokonanych wpłat na swój własnych rachunek i skąd konkretnie pochodziły środki pieniężne, niewyjaśnienie przez organ podatkowy co Skarżący miał na myśli pod pojęciem kredyty;

7. art. 234 O.p. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, mimo braku przesłanek, o których mowa w art. 234 in fine oraz w art. 230 § 1 O.p.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi:

1. jaką faktycznie kwotą oszczędności (w tym w gotówce) dysponował Skarżący na początek roku podatkowego (to jest na dzień 01.01.2015r.), która następnie posłużyła finansowaniu "wpłat własnych" na rachunek bankowy dokonywanych w 2015 roku;

2. czy Skarżący dysponował kwotą 36.000zł, pozyskaną tytułem darowizn od rodziców oraz darowizną od babci w kwocie 10.000zł, które to środki następnie posłużyły finansowaniu "wpłat własnych" na rachunek bankowy dokonywanych w 2015 roku;

3. czy "wpłaty własne" dokonywane na rachunek w Banku S.A. pochodziły ze środków pozyskanych tytułem pożyczek gotówkowych udzielonych przez ten Bank (w dniu 19.11.2014 r. na kwotę 50.000zł oraz w dniu 01.09.2015r. na kwotę 40.000zł) oraz pożyczki prywatnej z dnia 10.11.2014r. na kwotę 10.000 EURO.

W złożonej skardze Skarżący sformułował zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dlatego Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów jako najdalej idących, a następnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Mając na względzie podniesiony zarzut przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy Dyrektor IAS zasadnie wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251 - dalej: "ustawa nowelizująca"), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Przy czym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie (art. 68 § 4a O.p.).

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek bankowy powstał w 2015 roku, w związku z tym w świetle wskazanej wyżej regulacji decyzja ustalająca to zobowiązanie winna być doręczona do końca 2020 roku (to jest do dnia 31.12.2020r.). Naczelnik US wydał kwestionowaną decyzję w dniu 08.12.2020r. i doręczył Skarżącemu w dniu 14.12.2020r. czyli nastąpiło ustalenie zobowiązania przed upływem 5 lat, ale po dniu 01.01.2016r.

Zatem, w opinii Sądu, organ pierwszej instancji rozstrzygając sprawę prawidłowo zastosował przepisy wskazanej wyżej ustawy nowelizującej obowiązujące od 2016 roku, a odnoszące się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak i przepisy zmienionej Ordynacji podatkowej, bowiem nie upłynął termin do ustalenia tego zobowiązania podatkowego w świetle powołanych przepisów.

Tym samym ponownie zgłoszony zarzut dotyczący wydania decyzji na podstawie niemających zastosowania w 2015 roku przepisów prawa nie znajduje uzasadnienia.

Kolejno, podkreślić należy, że zasadniczym celem postępowania odwoławczego, prowadzonego przed organem drugiej instancji, było ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, z uwzględnieniem argumentacji odwołania i wydanie decyzji ostatecznej kończącej tok instancji, z zachowaniem ram prawnych określonych regulacją art. 233 O.p. Jednym z rodzajów rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy (czyli wydanie tzw. decyzji zmieniającej). W rozpoznawanej sprawie taka decyzja została wydana w dniu 25.08.2022r., gdyż na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono okoliczności sprawy, które wpłynęły na obniżenie wysokości uprzednio ustalonego zobowiązania podatkowego.

Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p. poprzez doręczenie decyzji w sprawie ustalenia wysokości dochodów z nieujawnionych dochodów w dniu 8.09.2022 r. (w sytuacji, gdy pierwsza decyzja doręczona w dniu 14.12.2020 r. ustalającą zobowiązanie została uchylona w całości przez organ II instancji) tym samym zdaniem Strony decyzja organu odwoławczego została doręczona po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego było skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie w dniu 14.12.2020r. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Przy czym decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Zmieniając decyzję organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu.

Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu I instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął.

Zatem zarzut w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i O.p.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 120 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: dokumentację uzyskaną z banku oraz od pracodawcy podatnika, wyjaśnienia podatnika i jego rodziny, analizę umów darowizny oraz pożyczki, przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję nie wyjaśnił, w oparciu o jaką podstawę merytoryczną ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p. bowiem Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, co potwierdza analiza akt administracyjnych sprawy.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 234 Op. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, mimo braku przesłanek, o których mowa w art. 234 in fine oraz w art. 230 § 1 O.p., gdyż norma tego przepisu odnosi się do rozstrzygnięcia wydawanego przez organ odwoławczy. Natomiast w badanej sprawie kontroli instancyjnej podlegała decyzja organu pierwszej instancji.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w światłe zgromadzonych dowodów Dyrektor IAS zasadnie skonstatował, że rodzice Strony dysponowali dochodami umożliwiającymi przekazanie darowizn w podanych w umowach terminach i kwotach. Tym samym organ odwoławczy zasadnie nie zakwestionował potencjalnej możliwości dokonania przysporzeń przez rodziców na rzecz syna w kontekście uzyskiwanych przez nich dochodów wynikających ze składanych zeznań podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy w zaistniałych okolicznościach prawidłowo nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rodziców strony skarżącej, bowiem organ nie kwestionował możliwości finansowych rodziców i okoliczności przekazania przez nich darowizn. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie było samo otrzymanie darowizn, ale zachowanie pozyskanych środków przez Skarżącego do 2015 r., bowiem Skarżący nie wykazał, aby posiadał lokaty bankowe, czy też że korzystał z innych instrumentów finansowych (bankowych czy też poza bankowych) umożliwiających swobodne gromadzenie środków i ich przechowywanie do 2015 roku, a następnie wpłatę na rachunek bankowy. W ocenie Sądu nie było prawdopodobnym zachowanie przez Skarżącego środków pozyskanych z darowizn udzielonych przez rodziców w 2007 i 2008 roku, czyli przez okres ośmiu i siedmiu lat od momentu ich otrzymania - celem dokonywania z nich "wpłat własnych" gotówką dopiero w 2015 roku, co zasadnie podkreśliły orzekające w sprawie organy podatkowe.

Natomiast wiarygodnym było, że darowizna od ojca z dnia 02.06.2014r. w kwocie 9.000zł udzielona gotówką mogła być została zachowana do 2015 roku, z uwagi na stosunkowo krótki okres czasu od dnia jej udzielenia do dnia jej ewentualnego spożytkowania na poczet dokonywanych wpłat. Tym samym ww. kwota mogła stanowość źródło finansowania oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2015r. Podobnie jak darowizna od matki wynikająca z umowy z dnia 05.06.2015r. w kwocie 9.000zł i wpłacenie jej na rachunek bankowy w 2015 r. Powyższe należało uznać za uprawdopodobnione analizując okoliczności sprawy z perspektywy przelewów wpływających na rachunek bankowy strony.

W opinii Sądu prawidłowe były również ustalenia organów w zakresie sfinansowania wpłat własnych dokonywanych na rachunek bankowy w 2015 roku pożyczką gotówkową z dnia 19.11.2014r. w kwocie 50.000zł. Zasadnie nie budziło wątpliwości organu, że kwota 50.000zł (w wysokości przekraczającej 17.000zł) rozdysponowana w ramach realizowanych przelewów wychodzących (w okresie od 19.11.2014r. do 31.12.2014r.) nie mogła stanowić faktycznego źródła finansowania wpłat własnych w 2015 roku. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazał, aby w jakiejkolwiek formie skumulował wypłacane w formie przelewów wychodzących środki na innym rachunku bankowym, czy też w innej transakcji, która pozwoliłaby na ich późniejsze odzyskanie i przekazanie na poczet wpłat własnych realizowanych w 2015 roku. Tym samym zarzut skargi dotyczący braku uwzględnienia pożyczki w kwocie 50.000zł (a faktycznie winno być w kwocie 33.000zł, bowiem organ uwzględnił wypłacone gotówką środki w wysokości 17.000zł) jako źródła finansowania wpłat własnych na rachunek bankowy w 2015 roku - nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie posiadanych przez Skarżącego oszczędności z pracy oraz ponoszonych kosztów utrzymania, Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS w ślad za Naczelnikiem US zasadnie skonstatował, iż Skarżący w latach 2006-2014 (łącznie 9 lat) w składanych zeznaniach rocznych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wykazał łączny przychód (z tytułu zatrudnienia) w wysokości 145.080,55zł, a po jego pomniejszeniu o obowiązkowe odliczenia (na rzecz ZUS i podatku) przychód ten wynosił 98.072,60zł. Organ dokonał szczegółowych wyliczeń, które zestawił w tabelarycznym zestawieniu i stwierdził, że realne dochody Strony we wskazanych latach były niższe od przeciętnych wydatków ustalonych przez organ statystyczny i nie dawały możliwości gromadzenia oszczędności. Niewiarygodnym było, aby Skarżący gromadził środki otrzymywane z tytułu zatrudnienia w latach 2006-2014 i ich nie wydatkował aż do 2015 roku oraz, że nie ponosił żadnych kosztów utrzymania, tylko dlatego że zamieszkiwał u rodziców. Fakt zamieszkiwania z rodzicami niewątpliwie sprzyjał obniżeniu bieżących kosztów utrzymania, lecz nie pozwalał na zgromadzenie znacznych oszczędności zwłaszcza, że Skarżący wyjaśnił, że zamieszkiwał w tym okresie także "u dziewczyny". Ponadto ciążył na nim obowiązek spłaty rat z tytułu zaciągniętych pożyczek gotówkowych w bankach w kwotach wyższych od otrzymywanego wynagrodzenia (w tym w kwocie 1.613,17zł od pożyczki uzyskanej w dniu 19.11.2014r.).

Dlatego w ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie w świetle przedstawionych okoliczności przyjął, że wątpliwym było, aby Skarżący zgromadził oszczędności z tytułu zatrudnienia, zwłaszcza w podanej przez pełnomocnika kwocie 130.000zł.

Organ nie negował przy tym możliwości posiłkowania się przez Skarżącego pomocą rodziców w zakresie zaspokajania bieżących potrzeb mieszkaniowych czy też żywieniowych, stąd nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania brata Strony, o czym zasadnie orzekły organy obu instancji.

W skardze Strona ponowiła zarzut braku zasadności uznania za źródło finansowania wpłat własnych na rachunek bankowy środków uzyskanych tytułem darowizny od babci oraz umowy pożyczki zawartej poza terytorium kraju w kwocie 10.000,00 euro. W ocenie Sądu zarzut jest bezzasadny, bowiem w toku postępowania organy podatkowe zasadnie wykazały, że Skarżący w toku postępowania nie uprawdopodobnił faktu otrzymania darowizny od babci. Nie można było ustalić, kiedy nastąpiło przekazanie darowizny, na jaki cel, czy osoba będąca darczyńcą dysponowała wystarczającymi środkami dla jej wykonania oraz gdzie i w jaki sposób środki z darowizny były przechowywane w celu ich wykorzystania jako źródła finansowania zgromadzonego mienia w 2015 roku.

Odnośnie umowy pożyczki z dnia 10.11.2014r. Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że Strona nie wykazała faktycznego otrzymania przysporzenia z tytułu zawartej umowy, co było warunkiem koniecznym dla jej uwiarygodnienia.

Ponadto Skarżący nie wykazał, które zasilenia rachunku bankowego były dokonywane ze środków pozyskanych z przedmiotowej pożyczki. To jest czy zasilenia te miały miejsce po dniu 10.11.2014r. czy w 2015 roku. Zwłaszcza, że z operacji na rachunku bankowym nie wynika, aby po dniu 10.11.2014r. podatnik dokonał jego zasilenia wpłatą zbliżoną do kwoty 42.163,00zł. (tj. 10.000 euro po kursie NBP - 4,2163) i kwoty 10.000 euro wynikającej z zawartej umowy). Ponadto nie uprawdopodobnił, że przewoził przez granicę znaczną kwotę EURO oraz dokonywał wymiany waluty w kraju. Podatnik nie wyjaśnił, dlaczego zwarta umowa pożyczki nie zawiera terminu jej zwrotu oraz nie okazał umowy pożyczki i nie powołał się na fakt jej zawarcia na etapie postępowania przed organem I instancji, w tym w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 30.09.2020r., kiedy organ wyjaśniał z udziałem Strony pochodzenie poszczególnych wpłat dokonywanych na rachunek bankowy.

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie zwrócił również uwagę i na tę okoliczność, że Skarżący dokonywał licznych przelewów na rzecz brata i matki, co świadczyło o tym, że dysponował znacznymi zasobami środków w gotówce. Fakt wpłacania tych środków na własny rachunek bankowy, a następnie przelewanie ich na rachunek bankowy brata i matki, nie uwiarygadniał ich pochodzenia co do tytułu, kwoty i okresu uzyskiwania w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że saldo przelewów bankowych dokonanych na rzecz brata w kwocie 55.515zł oraz suma przelewów na rzecz matki w kwocie 62.000zł daje łączną kwotę przekazanych środków w wysokości 117.515zł, mimo że Skarżący na koniec roku podatkowego nie zgromadził znaczących środków pieniężnych na rachunku bankowym (gdyż saldo tego rachunku na dzień 31.12.2015r. wynosiło 2.007,57zł), to na bieżąco rozporządzał posiadanym mieniem dokonując przysporzeń na rzecz członków rodziny.

W opinii Sądu, organ odwoławczy w oparciu o chronologiczne zestawienie wpłat na rachunek bankowy i wypłat z tego rachunku dokonanych przez Skarżącego w 2015r. prawidłowo ustalił kwotę 106.000 zł zgromadzonego mienia z tytułu wpłat własnych, których pochodzenia nie ustalono co do ich źródła.

Tym samym organ zasadnie skonstatował, że środki te wpłacane na rachunek bankowy, a wcześniej nieujawnione co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania stanowią przychody z nieujawnionych źródeł w rozumieniu art. 25 b ust. 1, o którym mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. W świetle powyższego kwota zgromadzonego mienia w wysokości 106.000zł winna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym (na podstawie art. 25e u.p.d.o.f). Tym samym kwota ustalonego podatku wynosiła 79.500,00 zł w miejsce pierwotnie ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w wysokości 163.875 zł.

Dyrektor IAS zasadnie zauważył przy tym, że ustalona przez organ kwota zgromadzonego mienia w wysokości 106.000 zł jest porównywalna z kwotą środków przelewanych przez Skarżącego w 2015 r. na rzecz matki i brata w łącznej wysokości 117.515 zł.

W świetle powyższego wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody Skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy dochody pochodzą ze źródeł opodatkowanych oraz nieopodatkowanych tj. pochodzą z uzyskiwanego wynagrodzenia, otrzymanych pożyczek m.in. z instytucji bankowej i osób trzecich, jak również ze środków pieniężnych otrzymywanych od rodziny.

W opinii Sądu, w ustawie nowelizującej przyjęto do stosowania kompleksowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Regulacje te stanowią wykonanie dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego - wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Ustawa nowelizująca wprowadziła do u.p.d.o.f. nowy rozdział 5a, w którym między innymi zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Z kolei w myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2. ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy.

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Ustawodawca w treści znowelizowanych przepisów prawa odnoszących się do nieujawnionych źródeł przychodu zawarł zapisy odnoszące się do procesu dowodzenia, w świetle których rolą organu podatkowego jest stwierdzenie wydatku, natomiast rolą podatnika jest wskazanie źródeł jego finansowania.

Istotne jest również to, że w odniesieniu do przychodów, w sprawie których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego strona może uprawdopodobnić ich wysokość (w rozumieniu art. 25g ust. 3 ustawy).

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, a następnie sprawdzenie, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu uprzednio zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

W sytuacji, gdy zgromadzone mienie bezspornie przekracza pozostające w dyspozycji podatnika przychody (opodatkowane, bądź nieobjęte opodatkowaniem) organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Analogicznie organ postępuje, gdy poniesione wydatki przewyższają pozostające w dyspozycji podatnika przychody (opodatkowane, bądź nieobjęte opodatkowaniem).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji bezsprzecznie stwierdziły, że wpłaty własne na rachunek bankowy Skarżącego przewyższały pozostające w jego dyspozycji przychody (opodatkowane jak i nieopodatkowane), jak też możliwe do zgromadzenia oszczędności. Dlatego Dyrektor IAS zasadnie podkreślił, że Naczelnik US wykazał, że przeprowadził postępowanie dowodowe, które potwierdziło konieczność zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 1b oraz art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dlatego zarzut w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadny.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Jednocześnie organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie, posługując się przy tym możliwymi, dostępnymi środkami do jej załatwienia. Skarżący nie wykazał przy tym zaistnienia faktów, które świadczyłyby na okoliczność odmienną od wywiedzionej w sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.