Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1389/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 319/16 w sprawie ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. 4084 (cztery tysiące osiemdziesiąt cztery) złote tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 319/16 oddalił skargę W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2016 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser numer VIN: [...].

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.973,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii klasyfikacji przedmiotowego samochodu stwierdzając jednocześnie, że pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Wątpliwości organu odwoławczego budziła natomiast prawidłowość wyceny wartości przedmiotowego samochodu, stanowiąca podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdziły, że sporny pojazd, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie posiadał drugiego rzędu siedzeń zaś ogólny stan wnętrza pojazdu, będący wynikiem indywidualnych przeróbek, musiał mieć wpływ na jego wartość rynkową. Tym samym organ I instancji dokonując wyceny średniej wartości rynkowej samochodu winien wziąć pod uwagę te okoliczności. Wycena dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego nie uwzględniła widocznych na zdjęciach przeróbek samochodu, jak i braków istotnego elementu wyposażenia jakim jest brak drugiego rzędu siedzeń - okoliczności które mogły wpływać na wartość samochodu oferowanego w sprzedaży. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, zalecił dokonanie wyceny pojazdu z uwzględnieniem wyposażenia i wyglądu samochodu, do czego niezbędne miało być zasięgniecie opinii biegłego rzeczoznawcy.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser w kwocie 6.379 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że "biorąc pod uwagę wątpliwości organu odwoławczego co do prawidłowości wyceny przedmiotowego samochodu w związku z brakiem drugiego rzędu siedzeń tego pojazdu w dniu nabycia, organ za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku przyjął kwotę 29.600,00 LTL wykazaną w dokumencie nabycia, tj. Faktura VRL nr [...] z dnia [...].07.2010 r.".

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] października 2015 r.

Dyrektor Izby Celnej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił na wstępie, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu II instancji powyższa kwestia staje się tym bardziej istotna, że organ odwoławczy uchylając pierwotnie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, dokładnie wskazał na czynności i dowody, które należy przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. m.in. zasięgnięcie opinii biegłego rzeczoznawcy.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zastosował się do zawartych w uprzednio wydanej decyzji kasatoryjnej zaleceń i nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym nie zasięgnął opinii biegłego rzeczoznawcy, nie poddał ocenie również innych okoliczności mających wpływ na ustalenie właściwej wartości spornego pojazdu. Ograniczył się jedynie do przyjęcia wartości pojazdu z faktury jego nabycia, jednocześnie nie wyjaśniając przyczyn odstąpienia od powołania biegłego. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie podzielił zatem stanowisko odwołującego o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż żadne nowe postępowanie wyjaśniające, czy też nowe dowody nie zostały przeprowadzone.

Końcowo organ odwoławczy, odpowiadając na wnioski odwołującego o umorzenie postępowania, wyraził odmienny pogląd w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z wykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ odwoławczy przypomniał, iż jak wynika z akt sprawy, przeciwko W. w dniu 21 stycznia 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i w tej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser. W sprawie tej w dniu 23 czerwca 2015 r. został wydany wyrok skazujący. Wypełniając normę zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik oraz jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone W. w dniu 18 grudnia 2015 r., zaś pełnomocnikowi E. w dniu 22 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wyjaśnił, że postępowanie na które powołuje się odwołujący w pismach z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz z dnia 8 stycznia 2016 r. dotyczy wszczęcia postępowania o wykroczenie skarbowe, którego karalność za czyn rzeczywiście uległa przedawnieniu. Jednakże w sprawie tej podatnik nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tym samym okres ten - od wszczęcia postępowania do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe - nie mógł zawieszać biegu terminu przedawnienia.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu 21 stycznia 2015 r., do dnia 23 czerwca 2015 r. - prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wskazał, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej było uzasadnione, bowiem stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na wydanie prawidłowego (merytorycznego) rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Równocześnie zaistniałe wątpliwości i braki dowodowe są tego rodzaju, że wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji.

Decyzja kasatoryjna została wydana w przedmiotowej sprawie już po raz drugi. Uchylając uprzednią decyzję organu I instancji (tj. decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r.) Dyrektor Izby Celnej wskazał na konkretne dowody, które należy przeprowadzić w celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu dokonania wyceny pojazdu uwzględniającej wyposażenie samochodu (oraz jego ogólny wygląd) i w konsekwencji pozwalającej na właściwe określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadzając ponownie postępowanie nie zastosował się do wskazań Organu II instancji i nie przeprowadził postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, w tym nie uzyskał opinii biegłego rzeczoznawcy. W ocenie Sądu powyższe zachowanie organu I instancji i zignorowanie wskazań organu odwoławczego stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu Sąd wskazał, że w dniu 21 stycznia 2015 r. wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie w sprawie o przestępstwo dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (przestępstwo z art. 54 § 1 Kodeks karny skarbowy). W dniu 23 czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy w Wieliczce wydał wyrok nakazowy, który z kolei w wyniku wniesienia sprzeciwu utracił moc. Z uwagi na powyższe, prowadzone w sprawie postępowanie zostało rozpoznane na zasadach ogólnych. W trakcie prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Wieliczce postępowania karnego, Sąd zmienił kwalifikację prawną czynu z przestępstwa na wykroczenie skarbowe (z uwagi na zmianę wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym). Postępowanie powyższe zostało zakończone postanowieniem Sadu z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II K 390/15 o umorzeniu postępowania karnego przeciwko W. z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanego mu czynu. W orzeczeniu Sąd wskazał, że przedawnienie karalności czynu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011 r.

Skarżący wywodził z powyższego, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2015 r. W ocenie skarżącego bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczonego pełnomocnikowi skarżącemu w dniu 22 grudnia 2015 r., bowiem przed datą sporządzenia tego zawiadomienia postępowanie karne zostało prawomocnie umorzone.

Są stwierdził, że stanowisko to jest błędne.

Bieg terminu przedawnienia, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Sąd stwierdził, że istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przede wszystkim ocena skutków doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przepisu tego wynika zatem, że dla skutecznego zawiadomienia podatnika o wskazanej okoliczności i jej skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnym jest, aby organ zawiadamiający dokonał tego przed upływem terminu przedmiotowego przedawnienia. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś termin przedawnienia karalności czynu, w związku z którym wszczęto postępowanie karnoskarbowe. W kontekście przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej termin przedawnienia karalności czynu (a więc także jego upływ w chwili sporządzenia lub doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej) pozostaje irrelewantny z punktu widzenia obiektywnego skutku nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Sąd zauważył, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że abstrahując od samego zawiadomienia, które skutecznie zostało skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi doręczone przez organ przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w realiach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący uzyskał świadomość co do tego, iż jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z faktu czynnego uczestnictwa postępowaniu karnoskarbowym w charakterze strony.

Postępowanie karne przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego zostało wszczęte w dniu 21 stycznia 2015 r. Skarżący w postępowaniu tym uczestniczył, o czym świadczy choćby złożony sprzeciw od wyroku nakazowego. Bez znaczenia z punktu widzenia prawidłowego i skutecznego zastosowania dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej pozostaje to, w jaki sposób postępowanie karne zostało zakończone (czy zapadł wyrok skazujący, uniewinniający czy też postępowanie zostało umorzone). W tym przypadku irrelewantne pozostaje także i to, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone skarżącemu w trakcie trwania postępowania karnoskarbowego, czy też po jego zakończeniu.

W konkluzji Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wypełnienia dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu w dniu 18 grudnia 2015 r., a jego pełnomocnikowi 22 grudnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację.

Na poparcie stawianego zarzutu powielił argumentację wyrażoną na etapie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu.

Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (przez oczywistą omyłkę wadliwie powołanego w skardze kasacyjnej jako art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a decyzja organu drugiej instancji została wydana już po upływie jego biegu. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od dnia 21 stycznia 2015 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do Skarżącego.

Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ II instancji oraz Sąd I instancji błędnie przyjęli, że w sprawie nie miało znaczenia umorzenie postępowania, prowadzonego przeciwko skarżącemu, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Tymczasem okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że w dniu 21 stycznia 2015 r. wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie w sprawie o przestępstwo dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W dniu 23 czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy w Wieliczce wydał wyrok nakazowy w stosunku do skarżącego, który w wyniku wniesienia sprzeciwu utracił moc. Z uwagi na powyższe, prowadzone w sprawie postępowanie zostało rozpoznane na zasadach ogólnych. W trakcie prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Wieliczce postępowania karnego, Sąd zmienił kwalifikację prawną czynu z przestępstwa na wykroczenie skarbowe (z uwagi na zmianę wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym). Postępowanie powyższe zostało zakończone postanowieniem Sądu z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II K 390/15 o umorzeniu postępowania karnego przeciwko W. z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanego mu czynu. W orzeczeniu Sąd wskazał, że przedawnienie karalności czynu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011 r. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 2 grudnia 2015 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2016 r., sygn. II FSK 1488/15, w którym przedstawiono tezę, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia.

We wskazanym orzeczeniu o sygn. II FSK 1488/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutuje na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i § 2 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6) k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie wskazuje się, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. (Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).

Przenosząc uwagi zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 1488/15, które skład orzekający w pełni podziela, stwierdzić należy, że postępowanie karne przeciwko Skarżącemu, związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności. Wszczęcie postępowania karnego nastąpiło jedynie na skutek przyjęcia przez organ błędnej kwalifikacji prawnej czynu, która wynikała w sposób bezpośredni z wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, uznać należało, że do jego konkretyzacji doszło już w dniu zaistnienia zdarzenia (tj. 27 lipca 2010 r.), natomiast jego określenie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2015 r. miało charakter jedynie deklaratywny. Z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarzucany czyn kwalifikował się jako wykroczenie skarbowe, a tym samym - w okolicznościach sprawy - doszło do przedawnienia karalności. W konsekwencji istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem tego postępowania, a niewykonaniem zobowiązania. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu postępowania czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania.

Wskazać należy, że choć przedawnienie zobowiązań podatkowych, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje jednak oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi również realizować stawiane mu cele tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto jak podkreślił Trybunał w wyroku o sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału, w konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez w organy oraz Sąd I instancji kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydanie decyzji organu drugiej instancji w dniu [...] stycznia 2016 r. nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2015 r. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wydana została zatem z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) zw. z art. 193 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.