Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 864/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33d, art. 33g, art. 121 par 1, art. 224a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 668/08 w sprawie ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz I. W. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 668/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi I. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2008r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 marca 2008 r.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga w niniejszej sprawie dotyczyła wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z., na etapie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2002r., postanowienia zawierającego dwa elementy rozstrzygnięcia: odmowę przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowę wstrzymania wykonania decyzji podlegającej zaskarżeniu do sądu.

Z uzasadnienia wynikało, że zasadniczym i właściwie jedynym powodem powyższego rozstrzygnięcia było wykonanie przedmiotowej decyzji podatkowej. Organ przyjął bowiem, że z treści art. 224a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz idei wstrzymania wykonania decyzji wynika, że może zostać wstrzymane wykonanie takiej decyzji, gdzie zobowiązanie z niej wynikające nie zostało jeszcze wykonane, choćby w części. W przypadku wykonania decyzji w całości, np. przez zastosowanie środka egzekucyjnego bądź przez zapłatę odpada istota wstrzymania wykonania. W ocenie organu z tego samego powodu odpadnie sens przyjmowania zabezpieczenia przyszłego wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, bowiem w przypadku wykonania decyzji w całości trudno mówić o konieczności przyjęcia zabezpieczenia celem wstrzymania wykonania decyzji, gdyż cel ten (przyszłe, odsunięte w czasie wykonanie decyzji) został już osiągnięty. Ustalenia co do wykonania decyzji podatkowej organ poczynił na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który w piśmie z dnia 6 lutego 2008 r. podał, że przedmiotowa decyzja została w całości zrealizowana, przez zastosowanie środków egzekucyjnych i podatniczka nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenie prowadziło do stwierdzenia, że wykonanie w całości zaskarżonej decyzji (wyegzekwowano zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia 23 października 2007 r. wraz z odsetkami) nie pozwala na przyjęcie zabezpieczenia celem wstrzymania wykonania decyzji, gdyż przeczyłoby to istocie tej instytucji. Na tej też podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowił odmówić przyjęcia wnioskowanych zabezpieczeń, a w konsekwencji tego nieprzyjęcia - postanowił odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem WSA, wbrew jednak stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, wykonanie decyzji Dyrektora UKS w Z. z dnia 23 października 2007 r. należało postrzegać w świetle okoliczności faktycznych i zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w sprawie, której przedmiotem było określenie I. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W ocenie Sądu, fakt wyegzekwowania należności określonej w przedmiotowej decyzji w trakcie postępowania o wstrzymanie jej i to w sposób ewidentnie "wykorzystujący" owo postępowanie czynił zasadnym zarzut naruszenia określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenie to należało przy tym ocenić w kategorii mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. Już od momentu złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i "zaoferowania" zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. organy powinny przyjąć, że stronie została stworzona tymczasowa ochrona polegająca m.in. na niedopuszczalności podejmowania czynności zmierzających do wykonania decyzji - co najmniej do czasu zakończenia postępowania wszczętego tym wnioskiem.

W tej sytuacji nadanie wykonaniu decyzji tak istotnego znaczenia na kolejnym, a nie całkowicie odrębnym, etapie postępowania o wstrzymanie jej wykonania, w oderwaniu od dotychczasowych czynności, zdaniem Sądu stanowiło, poza wyżej już wskazanym uchybieniem zasadzie zaufania, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O. p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia zgodnie z wnioskiem strony. Powyższe naruszenie przepisów postępowania, również nosiło cechę mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązań skarżącej wynikających z decyzji o VAT za 2002 r. nie mógł być postrzegany, jak zrobił to Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, w zupełnym oderwaniu od tego, iż owo zaspokojenie nastąpiło już w trakcie toczącego się postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji i niewątpliwie w związku z zaproponowanym oraz wpłaconym depozytem gotówkowym jako zabezpieczeniem, a po wydaniu przez organ postanowienia odmawiającego przyjęcia tego zabezpieczenia, z uzasadnieniem dotyczącym niemożliwości "zwiększenia" kwoty zabezpieczenia po wydaniu decyzji wymiarowej.

WSA uznał za zasadne bliższe wskazanie okoliczności, w których doszło do wyegzekwowania należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Wskazał, że we wnioskach zgłoszonych w dwóch pismach z dnia 25 października 2007 r., złożonych w związku z wydaniem i doręczeniem stronie w dniu 23 października 2007 r. decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002r., skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego. We wniosku o zabezpieczeniu podała, że w związku z tym, że na poczet zabezpieczenia dotychczas została uiszczona kwota 416.073,00 zł, pozostałą do zapłaty kwotę 482.941,60 zł wpłaciła na rachunek organu podatkowego. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wniosek dotyczący zaoferowania "uzupełniającej" kwoty zabezpieczenia załatwił odmownie. W uzasadnieniu podał, że przyjęcie depozytu w gotówce może nastąpić jedynie na etapie postępowania zabezpieczającego, a że decyzja o zabezpieczeniu na majątku wygasła, odmówił zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Drugi z w wyżej wymienionych wniosków, po przekazaniu go i ze zwłoką został załatwiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 18 grudnia 2007 r. i organ odwoławczy orzekł o wstrzymaniu wykonania przedmiotowej decyzji "w całości", ale do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przyjął na podstawie postanowienia z dnia 18 października 2007 r. zabezpieczenie w kwocie 416.073,00 zł , natomiast postanowieniem z dnia 18 listopada 2007 r. odmówił przyjęcia "kolejnego zabezpieczenia gotówkowego". Stwierdził przy tym, że organy podatkowe w wypadku przyjęcia zabezpieczenia w określonej przepisami formie (art. 33d Ordynacji podatkowej), obowiązane są do wstrzymania wykonania decyzji do wysokości przyjętego zabezpieczenia.

W kontekście powyższego WSA zaznaczył, że od dnia 23 października 2007 r. nie istniało już żadne zabezpieczenie do wysokości 416.073,00 zł, ponieważ na zasadzie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. upadło ono wraz z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, w tym przypadku z dniem 23 października 2007 r., kiedy została doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002 r. Po tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w związku z wnioskiem strony z dnia 25 października 2007 r., na etapie wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, nie wydał postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia co do kwoty 416.073,00 zł, do czego był zobligowany w myśl art. 33g O.p. Wprawdzie we wniosku z dnia 25 października 2007 r. znalazło się sformułowanie o "uzupełnieniu zabezpieczenia", ale to organ zgodnie z zasadą praworządności, powinien należycie ten wniosek ocenić, ewentualnie wystąpić do podatniczki o jego sprecyzowanie. Organ żadnych czynności wyjaśniających nie prowadził, najprawdopodobniej dlatego, że sformułowanie wniosku o "zwiększeniu zabezpieczenia" nie wzbudziło jego wątpliwości, niemniej jednak należy wyrazić pogląd, że w postanowieniu z dnia 28 listopada 2007 r. sprawa przyjęcia zabezpieczenia na etapie wstrzymania wykonania decyzji została rozpatrzona częściowo i organ wypowiedział się tylko co do kwoty 482.941,60 zł, tj. odmówił przyjęcia depozytu gotówkowego w tym zakresie. Już następnego dnia po tej odmowie, mimo że rozpoczął dopiero bieg siedmiodniowy termin zażaleniowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podjął czynności, które doprowadziły w trybie egzekucji do zajęcia wymienionej kwoty zaproponowanej jako "depozyt uzupełniający" i wyegzekwowania celem wykonania decyzji podatkowej, której wstrzymanie było rozpatrywane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., na etapie skargi do sądu administracyjnego, czyli po dniu 20 grudnia 2007 r., kiedy też on wydał decyzję, utrzymującą w mocy pierwszoinstancyjną decyzję podatkową wydaną 23 października 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w pełni zaakceptował taki stan rzeczy. Rozpatrując bowiem kolejny wniosek strony ( z dnia 21 grudnia 2007 r.) o wstrzymanie wykonania decyzji, przeszedł niejako do porządku dziennego nad dotychczasowym przebiegiem postępowania w sprawie wstrzymania wykonania tej samej decyzji, toczącego się na podstawie wniosku skarżącej z dnia 25 października 2007 r., zgłoszonego też w trybie art. 224a O.p. Nadając swoim rozstrzygnięciom obu instancji cechy obiektywizmu przez wskazanie, że zostało stwierdzone wykonanie decyzji, odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji podatkowej o VAT za 2002 r.

WSA zwrócił jednak uwagę, że argumentacja przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie była w pełni przekonująca i wyraźna co do zajętego stanowiska, a nawet można mówić o niespójności wywodów, gdzie "obiektywizm wykonania" występuje obok wskazania, jak doszło do tego wykonania przez zadysponowanie kwotami depozytowymi. Mając to na uwadze WSA uznał, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jest sytuacja, w której organy administracji publicznej tak pokierują postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie (po spełnieniu jedynego warunku w postaci zaoferowania właściwego zabezpieczenia) określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, że przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia, niezgodnie z prawem, bo w trakcie niezakończonego postępowania w tym przedmiocie, zadysponują środkami wpłaconymi jako depozyt gotówkowy (tylko na użytek postępowania o wstrzymanie wykonania), stwarzając sobie w ten sposób warunki umożliwiające przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania. W ten sposób został stworzony całkowicie pozbawiony podstaw proceder, polegający na tym, że zaoferowane przez skarżącą zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego, które było elementem koniecznym do przyznania jej tymczasowej ochrony prawnej w postaci wstrzymania wykonania decyzji, dla organu, przez umiejętne manipulowanie postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, stało się okazją umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji w drodze przymusowej egzekucji, w wyniku której, w ocenie tego organu, przestał istnieć w ogóle cel czy istota instytucji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Takie postępowanie ocenić należało jako naruszające art. 224a § 1 pkt 1 O. p. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienie. Ponadto uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 u.p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane przez ten organ w pierwszej instancji. Sąd wziął pod uwagę, że sprawa przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji na etapie odwołania zawisła przed tut. Sądem odrębnie (sygn. akt I SA/Go 452/08 oraz I SA/Go 487/08), więc ograniczył zastosowanie. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz.1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) jak powyżej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art.121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i rozpoznanie sprawy poza jej granicami, polegające na dokonaniu w skarżonym wyroku oceny odrębnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania egzekucyjnego oraz dokonanie oceny postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji poprzez pryzmat oceny owego odrębnego postępowania egzekucyjnego, a także poprzez pryzmat wcześniej prowadzonego postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji, a co za tym idzie również nieuprawnione podniesienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O. p., a także błędne przyjęcie, że zaspokojenie zobowiązania nastąpiło już w trakcie toczącego się postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji.

Naruszenie przez Sąd ww. przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozstrzyganiu sprawy naruszenia przepisów postępowania i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił organom naruszenia tychże przepisów, a także prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i rozpoznał ją z poszanowaniem art.134 § 1 u.p.p.s.a. - mógł wydać wyrok oddalający skargę;

- art.141 § 4 , art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art.134 § 1 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 224 a § 1 pkt 1 O. p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, a także poprzez niedokonanie oceny meritum sprawy oraz brak uzasadnienia wyroku co do tego, czy wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych powoduje, że organ podatkowy nie może orzec pozytywnie o przyjęciu depozytu gotówkowego (już nieistniejącego) oraz o wstrzymaniu wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Naruszenie przez Sąd ww. przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły i oceniły stan faktyczny oraz prawny sprawy, natomiast Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał jej meritum.

Gdyby Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania i rozpoznał sprawę z poszanowaniem ww. przepisów, to mógłby wydać wyrok oddalający skargę.

2. prawa materialnego, tj.:

- art.224 a § 1 pkt 1 , art. 224 § 5 w związku z art. 33 d oraz art.33 g O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na przyjęciu, że organ podatkowy był zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatniczka złożyła zabezpieczenie oraz na nieuprawnionym uznaniu, że wstrzymanie wykonania decyzji w tej sytuacji nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik organu wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp; - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z prawem materialnym.

5.2. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przed Sądem pierwszej instancji było zbadanie legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2008 r. utrzymującego w mocy swoje postanowienie, w którym odmówiono przyjęcia zabezpieczenia i odmówiono wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym wypadku nie można skutecznie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 134 i 135 u.p.p.s.a. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest badać sprawę w jej granicach nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd powinien z urzędu stosownie do treści art. 135 u.p.p.s.a. podjąć działania polegające również na ocenie naruszeń prawa związanych z aktami i czynnościami w granicach danej sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że sprawa będąca przedmiotem kontroli sądu administracyjnego związana jest z decyzją wymiarową, która została zaskarżona do sądu administracyjnego, ale również z poprzedzającym ją postępowaniem zabezpieczającym, odwoławczym i egzekucyjnym. A zatem ocena aktów i czynności organów podatkowych, poprzedzająca wydanie zaskarżonych postanowień, stała się obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zwłaszcza, że skutki tych aktów i czynności doprowadziły do negatywnego rozstrzygnięcia dla strony.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe swoimi działaniami naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wszczęcie egzekucji ze środków oferowanych przez stronę jako zabezpieczenia, zasługuje na pozytywną ocenę. Nie ulega wątpliwości, że takie działanie organów podatkowych uniemożliwiające doprowadzenia do wstrzymania wykonania decyzji naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Przy wydawaniu postanowienia w tym względzie organ powinien w pierwszej kolejności ustalić czy okoliczności faktyczne przemawiają za podjęciem postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Zdaniem B. Adamiak w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy powinien wskazać na motywy swojej oceny mając na uwadze zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązuje to organ podatkowy do szczególnie starannego rozważenia zasadności wstrzymania wykonania decyzji (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, s. 820). W ocenie NSA wykładnia celowościowa przemawia zatem za przyjęciem, że gdy toczy się postępowanie o zabezpieczenie i wstrzymanie wykonania decyzji w zakresie zaległości podatkowej, nie jest wskazane prowadzenie egzekucji administracyjnej.

W związku z tym zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c ii art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.141 § 4 , art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art.134 § 1 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 224 a § 1 pkt 1 O. p. nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy działania egzekucyjne organów podatkowych spowodowały wyegzekwowanie kwot oferowanych do zabezpieczenia, odmowa przyjęcia zabezpieczenia, a następnie wstrzymania wykonania decyzji zaskarżonej skargą do sądu administracyjnego nie zasługuje na aprobatę, bo w istocie stanowiło nadużycie prawa.

5.4. Także zarzuty związane z naruszeniem prawa materialnego nie zasługą na uwzględnienie. W tym miejscu należy podkreślić, że w celu zmniejszenia skutków fiskalnych decyzji podatkowych nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wprowadziła możliwość wykonania decyzji o zabezpieczeniu na wniosek strony. Przyjęte rozwiązania miały uchronić niektórych podatników przed likwidacją ich działalności gospodarczej, bądź zmniejszyć dolegliwości związane z prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony, miały należycie zabezpieczyć interes skarbu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z treścią art. 33d Ordynacji podatkowej (obowiązującego w dniu wydania uchylonych postanowień) na wniosek strony, która może dowolnie wybrać formę zabezpieczenia, wykonanie zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, może nastąpić między innymi w formie depozytu w gotówce.

W sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 33g).

Konsekwencją przyjęcia takiego zabezpieczenia jest możliwość, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oczywiście wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 224a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uznał, że organy podatkowe odmawiając przyjęcia zabezpieczenia, wcześniej przeprowadzając egzekucję z oferowanego zastawu gotówkowego, a w konsekwencji odmawiając wstrzymania wykonania decyzji naruszyły przepisy art. 224a § 1 pkt 1 , art. 33d, art. 33 g Ordynacji podatkowej.

5.5. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 orzekł jak w sentencji.