Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1109/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,art. 59 § 1 pkt 9,art. 208 § 1,art. 70 § 6 pkt 1,art. 145 § 2 ,art. 70c,art. 70 § 7 pkt 1,art. 121, art. 180 § 1 i art. 188,art. 181 § 1,art. 123,art. 187 § 1 ,art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,art. 99 ust. 12,w art. 87 ust. 1,art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ,a,art. 200 w zw. z art. 206 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: z art. 56 § 2, art. 61 § 1  w zw. z art. 7 § 1  oraz z art. 76 § 2  z art. 61 § 1  w zw. art. 7 § 1 i art. 6 § 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od sierpnia do października i grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.; II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2017 r. R. Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2015 r. nr UKS [...] w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. w wysokościach innych niż deklarowane.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne u R. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług B. R. [...], [...], T., której przedmiotem było świadczenie usług budowlano-montażowych dotyczących budownictwa mieszkaniowego oraz budynków niemieszkalnych. W trakcie postępowania skarżący udzielił pismem z [...] listopada 2013 r. pełnomocnictwa M. M. do reprezentowania go przed naczelnikami urzędów skarbowych, dyrektorami urzędów kontroli skarbowej, dyrektorami izb skarbowych oraz sądami administracyjnymi. Powyższe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z [...] grudnia 2015 r.

Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupów za miesiące: styczeń, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zaewidencjonowano nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych oraz usług budowlanych, na których jako dostawcy występują: [...] sp. z o. o., ul. [...], [...] oraz Firma Handlowo - Usługowa [...] K. W., ul. [...], K.. Dla rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. organ oparł się na decyzji z [...] września 2015 r., w której określił dla R. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż wykazana w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc. Natomiast odnośnie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2011 r., z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości, wydano wynik kontroli.

Organ wskazał również, że w badanym okresie obrót ze sprzedaży obejmował sprzedaż: robót budowlanych i budowlano - montażowych dotyczących budownictwa mieszkaniowego - PKOB 11 - ze stawką 7% i 8%; robót budowlanych i budowlano - montażowych dotyczących budynków niemieszkalnych - PKOB 12, - ze stawką 22% i 23%; środków trwałych - samochodów ciężarowych, ciągnika siodłowego, naczep, koparki - ze stawką 23%; usług doradztwa technicznego w zakresie warunków realizacji inwestycji budowlanych - ze stawką 23%; usług dzierżawy bazy magazynowej. Przesłuchany w charakterze strony R. Ł. zeznał, że w 2011 r. dla realizacji świadczonych usług budowlanych zatrudniał ok. 10 pracowników oraz korzystał z usług ok. 20 podwykonawców. Posiadał m.in. dwa samochody wywrotki [...], koparkę gąsienicową C. , koparko-ładowarkę [...] ładowarkę [...]. Dysponował w [...] koło P. bazą magazynową, która w 50% wydzierżawiana była spółce H. . W 2011 r. realizował wiele robót budowlanych jako podwykonawca, a jako generalny wykonawca realizował m.in. budowę osiedla mieszkaniowego M. w S.. Na podstawie faktur sprzedaży organ ustalił, że w 2011 r. skarżący dokonał sprzedaży robót budowlanych na rzecz A. sp. z o.o. na ogólną wartość netto [...] zł, dla której jako podwykonawca wybudował podziemne zbiorniki magazynowe paliw. W zakresie sprzedaży i podatku należnego oraz obowiązku podatkowego nieprawidłowości organ nie stwierdził.

Zdaniem Dyrektora UKS, transakcje zakupu materiałów i usług budowlanych, nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, na których jako wystawcy figurują: [...] [...] i K. , czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") przez zawyżenie wartości netto oraz podatku naliczonego. Na okoliczność transakcji zakupu materiałów i usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, organ włączył materiał dowodowy zgromadzony w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...], zakończonym prawomocną i ostateczną decyzją z [...] czerwca 2014 r. (wyciąg z ww. decyzji wydanej dla [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: M. K., R. Ł., wyciąg z protokołu przesłuchania M. R. w charakterze strony, wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z [...] stycznia 2012 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2011 r.) oraz włączył decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2015 r. wydaną dla skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., a także przesłuchał świadka P. S. i w charakterze strony - skarżącego.

Powołując się na zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że [...] [...] nie była ani nabywcą, ani sprzedawcą materiałów i usług budowlanych. W deklaracjach [...] za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wykazała obrót - opodatkowany wyłącznie stawką podatku w wysokości 23% - w wysokości [...] zł oraz każdorazowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W 2011 r. [...] na rzecz kontrahentów wystawiła 37 faktur z tytułu sprzedaży towarów i usług budowlanych na łączną wartość netto [...] zł. Natomiast pod wskazanym adresem w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. na ul. [...] w P., firma nie posiadała siedziby ani nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś korespondencja na ten adres kierowana powracała z adnotacją operatora pocztowego "zwrot - nie podjęto w terminie. Spółka komandytowo - akcyjna, od której [...] wynajmowała lokal poinformowała organ, że w wynajmowanym pomieszczeniu tym nie było żadnego wyposażenia - był to pusty pokój. Nadto w 2011 r. [...] nie zatrudniała żadnych pracowników i jako płatnik nie dokonywała w 2011 r. wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, nie składała deklaracji [...] oraz informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...] K. W. - prezes jej zarządu - jedyna osoba działająca w kontrolowanym okresie w ramach spółki - wzywany wielokrotnie w trakcie postępowania prowadzonego wobec [...] oraz czterokrotnie w trakcie niniejszego postępowania nie stawił się na przesłuchanie, przedkładając każdorazowo zwolnienia lekarskie. W ocenie organu - świadek celowo przedkładał zwolnienia lekarskie, aby uniknąć złożenia zeznań. Organ podkreślił, że nie przedłożono ksiąg podatkowych i dokumentów dotyczących działalności gospodarczej [...] [...]. K. W. nadesłał jedynie dokumenty, z których wynika, że [...] marca 2013 r. dokonał zbycia udziałów [...] [...] na rzecz M. K. z L.. Natomiast z dokumentów przekazanych przez M. K. wynika, że [...] lipca 2013 r. dokonał zbycia udziałów [...] na rzecz M. R. ze S. G., któremu przekazał księgi podatkowe i dokumenty dotyczące działalności gospodarczej [...]. Jednakże M. R., który odbywa [...] pozbawienia wolności zeznał, że nigdy nie posiadał udziałów i nie pełnił żadnych funkcji w jakichkolwiek spółkach. Nigdy nie poznał osób o nazwiskach M. K. i K. W.. Nigdy też nie otrzymał od kogokolwiek dokumentów [...] [...]. W ocenie organu kolejne transakcje sprzedaży udziałów [...] [...] zostały zainicjowane i przeprowadzone przez K. W. po to, aby uniemożliwić organom podatkowym dostęp do dokumentacji księgowej spółki i tym samym jej weryfikację. Podkreślił zbycie udziałów na rzecz osób z kryminalną przeszłością, które większość życia spędziły w więzieniach i nie miały najmniejszego zamiaru prowadzić działalności gospodarczej. Organ nie stwierdził żadnych operacji świadczących o dokonywaniu przez [...] [...] przelewów środków pieniężnych z tytułu zakupu towarów i zatrudniania podwykonawców. Analiza obrotów na rachunku bankowym [...] [...] nie wykazała również, aby ponoszono koszty wynajmu magazynów, środków transportu itp.

Odnośnie zakupu od [...] [...] materiałów budowlanych skarżący, przesłuchany w odrębnym postepowaniu kontrolnym w charakterze świadka, zeznał, że sprzedaż materiałów budowlanych zaproponował K. W., którego znał, gdyż pochodzą z tych samych okolic. Nie wiedział, gdzie mieści się siedziba [...] [...], nigdy w niej nie był. Ceny towarów zakupionych od [...] [...] negocjował z K. W. - były one atrakcyjniejsze od cen, które wówczas obowiązywały na rynku materiałów budowlanych. Nie zna pochodzenia zakupionych od [...] [...] materiałów. Transportu towarów dokonywała [...] [...], ale nie wie jakim środkiem transportu. Natomiast przesłuchany w niniejszym postępowaniu w charakterze strony R. Ł. nie potrafił wskazać miejsca załadunku oraz rozładunku płyt drogowych zakupionych do wykonania tymczasowych dróg dojazdowych na budowach. Nie wiedział również czyim transportem były przewożone płyty - jego czy też [...]. W kwestii zakupu blachy trapezowej zeznał, że została wykorzystana do szalunku stropu na zbiornikach w [...]. Blachę zakupił od [...] [...] ze względu na atrakcyjną cenę, lecz nie znał źródła jej pochodzenia, nie wiedział czyim transportem i skąd była przewożona.

K. W. - prezes zarządu [...] [...] w 2011 r. prowadził również działalność gospodarczą na własne nazwisko w ramach [...]. W tej firmie również nie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnych składników majątku trwałego. W deklaracjach [...] za okres od kwietnia do czerwca 2011 r. nie wykazał żadnych dostaw i nabyć towarów oraz usług. W deklaracjach [...] za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. wykazał niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego. Jedynymi kontrahentami - dostawcami ww. usług były [...] [...] oraz K. Przedsiębiorstwo Budowlane S.A. w K., które nie dokonało żadnych transakcji z [...]. Natomiast z faktur wystawionych przez [...] [...] na rzecz [...] wynika, że przedmiotem sprzedaży były m.in. usługi załadunku i transportu mas ziemnych na budowie w [...]. Według faktur wystawionych przez [...] na rzecz skarżącego przedmiotem sprzedaży były usługi wykonania wykopów pod zbiorniki oraz wbudowania mas ziemnych na zbiornikach. Skarżący zeznał, że firmę [...], z którą współpracował w zakresie usług budowlanych, podobnie jak [...] [...], kojarzy z K. W.. Z tego co pamiętał, w [...] zatrudnionych było 5 pracowników, ale nigdy nie był w tej firmie. Wiedział natomiast, że K. W. dysponował pracownikami, ale nie wie czy byli to jego pracownicy, czy też pracownicy jego podwykonawcy.

Odnośnie robót budowlanych na terenie kompleksu wojskowego w [...] skarżący zeznał, że prace te realizowali pracownicy jego firmy oraz zatrudnieni przez niego podwykonawcy, w tym firma [...], z której było ok. 4-5 osób oraz ok. 10 osób z firmy G. M. S. z [...] [...]. - podwykonawcy [...]. Nie potrafił wymienić nazw pozostałych podwykonawców i nie potrafił wymienić nazwiska żadnego z pracowników, chociaż na budowie w [...] był codziennie i osobiście nadzorował prace. Wie, że byli to pracownicy [...], bo tak się przedstawiali. Natomiast w piśmie z [...] marca 2015 r. skarżący wyjaśnił, że w 2011 r. przy budowie zbiorników w [...] korzystał tylko z usług firmy [...]. Organ podkreślił, że trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie stwierdzono zakupu usług budowlanych od [...]. Z przedłożonych przez skarżącego 6 umów, które zawarł z [...] na wykonanie prac związanych z budową podziemnych zbiorników w [...] wynika, że właśnie te prace zlecił podwykonawcy - firmie [...]. Natomiast z zeznań P. S. - prokurenta [...] wynika, że ww. firma, jako podwykonawca spółek wchodzących w skład grupy [...] S.A., tj. [...]u S.A. w P. oraz [...] sp. z o.o. w [...], do realizacji budowy zbiorników w [...] zatrudniła m.in. firmę R. Ł. i zawarła z nim umowę podwykonawczą. Od skarżącego otrzymał listę z nazwiskami pracowników (ok. 20 osób) które z ramienia jego firmy miały pracować w [...], którą następnie przekazał do [...] oraz [...]. Według jego wiedzy na budowie w [...] skarżący zatrudniał podwykonawców - [...] i [...]. Z [...] pracowało ok. 4-5 osób (nie potrafił wymienić żadnego nazwiska), które przyjeżdżały na budowę z K. W.. Generalny wykonawca - [...]. poinformował, że spółka nie prowadziła ewidencji osób wchodzących na teren budowy, w związku z tym nie posiada wykazu osób pracujących na budowie w [...]. Podobnie wypowiedział się [...] i [...] sp. z o.o.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawione przez [...] [...] oraz [...] na sprzedaż materiałów budowlanych i usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, są pustymi fakturami. [...] [...] w 2011 r. nie była faktycznym uczestnikiem obrotu towarami, nie tylko nie sprzedawała, ale i nie nabywała materiałów budowlanych. Jej działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur - sprzedaży materiałów budowlanych. [...] była natomiast kolejnym ogniwem służącym do wystawiania pustych faktur. K. W. wystawiał puste faktury, zarówno w ramach [...], jak również w ramach prowadzonej na własne nazwisko firmy [...]. [...] [...] nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej - stwarzała pozory formalnego działania. Nie posiadała siedziby ani żadnego zaplecza technicznego i osobowego, nie dokonywała w 2011 r. wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, nie składała deklaracji [...] oraz informacji [...] Również analiza obrotów na rachunku bankowym spółki nie wykazała, aby dokonywano jakichkolwiek transakcji zakupu materiałów, usług budowlanych i usług wynajmu sprzętu budowlanego oraz aby ponoszono koszty wynajmu magazynów, środków transportu itp. P. K. [...] nie przedkładał ksiąg podatkowych i dokumentów dotyczących działalności gospodarczej [...] [...] oraz dokonywał zbycia udziałów [...] [...] na rzecz osób z kryminalną przeszłością, które nie miały najmniejszego zamiaru prowadzić działalności gospodarczej. Nie powiodły się także próby przesłuchania K. W., który za każdym razem przedkładał zwolnienia lekarskie. Z zeznań R. Ł. wynika, że sprzedaż materiałów budowlanych zaproponował mu K. W., z którym również uzgadniał ceny towarów atrakcyjniejsze od cen, które wówczas obowiązywały na rynku materiałów budowlanych. Nie znał pochodzenia zakupionych od [...] [...] materiałów. Transportu towarów dokonywała [...], ale nie wie jakim środkiem transportu. Nie potrafi wskazać miejsca załadunku oraz rozładunku płyt.

Organ urzędu kontroli skarbowej wskazał, że również [...] nie była wykonawcą usług budowlanych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Skarżący i świadek P. S. zeznali wprawdzie, że prace na budowie w [...] wykonywali pracownicy [...] (4-5 osób) oraz pracownicy firmy [...] (ok. 10 osób), ale nie potrafili wymienić nazwiska żadnego z nich, chociaż - jak twierdzili - na budowie w [...] byli codziennie i osobiście nadzorowali roboty budowlane. [...] nie zatrudniała żadnych pracowników i nie dokonywała zakupu od firmy [...]. Organ uznał, że skoro [...] nie dokonała zakupu usług budowlanych, to przy braku pracowników i zaplecza technicznego nie miała możliwości wykonania usług budowlanych opisanych na fakturach wystawionych dla skarżącego. Zdaniem organu, umowy zawarte z [...] są fikcyjne i zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia, że prace w [...] wykonywała ta firma.

Organ stwierdził, że nie może być uwzględniona dobra wiara skarżącego, gdyż nie sposób przyjąć, iż podatnik odliczający podatek ze spornych faktur nie był świadomy, że są to puste faktury, skoro ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towaru ani świadczenie usług przez podmioty je wystawiające, tj. [...] [...] i [...]. W świetle przytoczonych okoliczności, trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że dysponuje nierzetelnymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy wyklucza możliwość sprzedaży przez [...] [...] materiałów budowlanych oraz możliwość wykonania usług budowlanych przez [...]. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, są pustymi fakturami. Podmioty, które nie dysponowały żadnymi zasobami osobowymi, technicznymi i w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej - służyły wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Tym samym skarżący, korzystając z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w spornych fakturach, naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktury będące podstawą odliczenia podatku w nich zawartego muszą być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale muszą odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ten zaś warunek nie został spełniony, bo udokumentowane nimi transakcje nie zdarzyły się pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ podkreślił, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Niewystarczającym jest samo jej posiadanie, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą doszło do nabycia towaru i usługi. Natomiast brak nabycia towarów i usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że w niniejszej sprawie nie można mówić o niezgodności regulacji zawartych w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z zasadami i normami prawa wspólnotowego. Jeżeli brak jest między wystawcą faktury, a jej odbiorcą czynności, które byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co w niniejszej sprawie ma miejsce, prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Sporne faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał rejestry zakupu w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej zakupów od [...] [...] i [...] - [...] za nierzetelne i w tej części nie uznał ich za dowód w sprawie. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności powołując się m.in. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia wskazując, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. upływał w 25. dnia każdego następnego miesiąca 2011 r. Natomiast za grudzień 2011 r. upływał w 25. dniu stycznia 2012 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r., co do zasady przedawniało się z końcem 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z końcem 2017 r. Jednocześnie wskazując na art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] lipca 2016 r. wszczął przeciwko R. Ł. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.). Pismem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z [...] lipca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Zawiadomienie to zostało doręczone osobiście skarżącemu [...] sierpnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazał również, że z treści m.in art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych, z których bezsprzecznie wynika, iż [...] [...] nie była sprzedawcą materiałów budowlanych, a [...] wykonawcą robót budowlanych - opisanych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty dla skarżącego. Dyrektor UKS, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ustalił powyższe na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...] [...] oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...], włączonego następnie do niniejszego postępowania. Jednocześnie szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, wskazał dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny, opisał przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówił waloru wiarygodności, dokładnie ustosunkował się do podnoszących przez stronę w toku postępowania zastrzeżeń.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że skarżący miał pełną świadomości, iż dysponuje nierzetelnymi fakturami. Nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, bowiem nie interesował się gdzie mieszczą się siedziby [...] [...] i [...], nigdy w nich nie był, nie dążył również do uzyskania informacji na temat zaplecza technicznego jakim dysponują dostawcy. Nie interesował się pochodzeniem towaru, nie wykazał się dbałością o dokumentowanie dostaw w zakresie dowodów np. WZ, które określałyby źródło pochodzenia przyjętego towaru, nie posiadał informacji na temat transportu towarów dokonywanych przez [...] [...] ani też pracowników [...] [...]. Nie wzbudził jego zainteresowania fakt, że ceny oferowane przez dostawcę za zakupione materiały budowlane były niższe od obowiązujących cen na rynku. Ponadto w zakresie zakupu materiałów budowlanych sam wskazał na ewentualne źródło pochodzenia oraz kontrahenta - dostawcę, tj. [...] w G., gdy tymczasem ich zakup udokumentował fakturami wystawionymi przez [...] [...], który to podmiot takich towarów nie posiadał. Organ odwoławczy zeznania skarżącego oraz P. S. uznał za niewiarygodne, bowiem dokonane ustalenia organu pierwszej instancji świadczą o tym, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są pustymi fakturami. Pochodzą one od podmiotów, które nie dysponowały żadnymi zasobami osobowymi, technicznymi oraz w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej - służyły wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W ocenie organu odwoławczego zasadne było, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionowanie u skarżącego faktur wystawionych przez ww. podmioty. Sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami tych transakcji, ponieważ materiały oraz usługi budowlane nie zostały nabyte przez podatnika od ww. podmiotów. Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z art. 86 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, jednakże prawo to może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników, polegające na samokontroli przejawiającej się m. in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz przedmiotowej i podmiotowej zgodności faktury z faktycznie zaistniałym zdarzeniem gospodarczym, innymi słowy czy wymieniony na fakturze towar jest faktycznym przedmiotem dostawy oraz czy wskazany na fakturze dostawca jest nim w rzeczywistości. Natomiast w niniejszej sprawie zgromadzone dowody potwierdzają, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona była lub powinna być świadoma, że faktury te są nierzetelne.

Organ odwoławczy wskazał również, że wobec zarzutów strony zawartych w odwołaniu przychylił się do żądania skarżącego i zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu. Analizując zebrane w ten sposób zeznania, organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności jakie wynikają z zeznań skarżącego i świadków w stosunku do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego. Z zeznań skarżącego, świadków P. S. oraz M. S. (prezes Grupy Budowlanej [...] wynika, że prace na budowie w [...] wykonywali pracownicy [...] oraz pracownicy [...] - podwykonawcy [...]. Zeznaniom tym zaprzecza fakt, że [...] nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast odnośnie spółki [...], która rzekomo realizowała roboty w [...] jako podwykonawca [...], to w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w [...], nie stwierdzono żadnych zakupów usług budowlanych od [...].

Odnosząc się do zeznań pozostałych świadków, organ odwoławczy podkreślił, że [...] nie zatrudniała żadnych pracowników. A. J. zeznała, że jako podwykonawcy podatnika pracowali pracownicy K. W. - ok. 8 osób, ale nie zna nazwiska żadnego z nich. Ponadto wskazała braci [...], którzy jej zdaniem przez jakiś czas pracowali na budowie w [...] - w 2011 r. - jednak organ pierwszej instancji nie stwierdził faktur wystawionych przez firmę [...] dla firmy skarżącego. N. T. [...] – zaopatrzeniowiec - zeznał, że nie zna nazwiska żadnego z pracowników K. W., nie wie też, jak nazywała się jego firma. Z zeznań A. H. - brygadzista sprawujący nadzór nad podwykonawcami skarżącego w [...] - wynika, że nie wie nad pracownikami jakiego podwykonawcy skarżącego sprawował nadzór. Świadek dopiero na zadanie pytanie odpowiedział, że na budowie w [...] pracował K. W. czyli jego firma, może [...]. Jednocześnie wskazał, że mogła być to firma [...], jednakże nie pamiętał ilu pracowników z [...] pracowało w [...], nie pamiętał też nazwiska żadnego z pracowników.

Natomiast M. M. i L. Z. (pracownicy skarżącego pracujący na budowie w [...] zeznali, że nigdy nie słyszeli o firmie [...] ani nie znają nazwiska K. W.. P. D. (prezes spółki [...], która realizowała roboty budowlane w [...] na rzecz spółki [...] nie był w stanie odpowiedzieć, czy na budowie w [...] pracowała firma [...]. S. K. (właściciel firmy [...], która w [...] realizowała prace żelbetowe) zeznał, że nazwa firmy nic jemu nie mówi, natomiast nazwisko [...] kojarzy z uwagi na to, że była to z uwagi na wygląd specyficzna osoba - dość tęga, zaś na budowie w [...] ludzie K. W. mogli wykonywać jakieś roboty ziemne, ale nie wiedział, czy byli to jego pracownicy, nie znał nazwiska żadnego z pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe zeznania, organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę temu, iż skarżący mając bezpośrednią możliwość zlecenia robót budowlanych swoim podwykonawcom, z którymi stale współpracował, tj. spółce [...] oraz firmie K. S., zleca ich wykonanie firmie [...], która z kolei rzekomo zleca ich wykonanie firmie [...].

Natomiast odnośnie dostawy materiałów budowlanych w 2011 r. przez [...] [...] na rzecz skarżącego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania złożone przez świadków. A. J. zeznała, że T. Ś. dostarczał płyty swoim transportem, natomiast T. Ś. twierdził, że K. W. odbierał płyty swoim transportem. Ponadto T. w okresie od 2008 r. do 2014 r. przebywał w Zakładzie [...] w [...], zatem w 2011 r. nie mógł sprzedawać i dostarczać płyt skarżącemu, chociaż - jak twierdził - w 2011 r. płyty mógł sprzedawać jego nieżyjący już ojciec, ale nie wiedział tego na pewno. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania ww. świadków wraz z zeznaniami skarżącego jednoznacznie potwierdzają, iż sprzedawcą materiałów budowlanych opisanych na spornych fakturach nie była [...] [...]. Zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, iż skarżący pozyskał materiały budowlane opisane na spornych fakturach, lecz zgromadzone dowody potwierdzają, że ich sprzedawcą nie była [...] [...]. Faktury te miały jedynie uwiarygodnić zakup materiałów budowlanych, które zostały przez skarżącego pozyskane, bez udokumentowania, z niewiadomych źródeł i posłużyły do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym nie udało się przesłuchać 4 świadków: K. W., J. C., R. M. i A. Z., ponieważ ww. osoby nie podjęły korespondencji lub podawały przyczyny niestawienia się na wyznaczone przesłuchanie (J. C. i R. M.), zatem postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z uwagi na fakt, że materiał dowodowy został zebrany w sposób obszerny i jest w pełni wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do przedłożonego w trakcie postępowania odwoławczego oświadczenia K. W. z [...] grudnia 2016 r., złożonego przed notariuszem na okoliczność sprzedaży materiałów budowlanych i świadczenia usług budowlanych przez firmy [...] i [...] [...] na rzecz skarżącego, Dyrektor IAS stwierdził brak podstaw do uznania tego oświadczenia za wiarygodny dowód.

Ustosunkowując się natomiast do wskazania przez skarżącego źródła pochodzenia stali wykazanej na fakturach wystawionych przez [...] [...], organ odwoławczy podkreślił, że w badanym okresie podatkowym nie wystąpiła okoliczność zakupu stali przez R. Ł. od [...] [...] lecz zakup blachy trapezowej oraz płyt drogowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ drugiej instancji stwierdził, że przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe potwierdziło, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organ kontroli skarbowej a argumentacja strony nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślił, że nie można na organ nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka [...] [...] nie była wykonawcą robót budowlanych, a [...] sprzedawcą usług budowlanych. Odnosząc się do kwestii braku powtórzenia dowodów z przesłuchania M. K. i M. R. organ odwoławczy stwierdził, że zeznania ww. osób w żaden sposób nie mogły mieć i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych podatnika i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej uznał je za nierzetelne w części odpowiadającej zakwestionowanym zapisom, co oznacza, że nie uznał za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Ustalenia w zakresie nierzetelności ww. ewidencji zakupu oparte zostały na podstawie dokonanej analizy i oceny materiału dowodowego oraz stwierdzeniu, że usługi i materiały budowlane nie zostały zakupione od wystawców faktur i są transakcjami nierzeczywistymi.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, R. Ł. zarzucił jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania odwoławczego, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Ponadto, z ostrożności procesowej, zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody pozyskane z naruszeniem przepisów postępowania;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia zgłaszanych dowodów;

- art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, wskazał, że w jego ocenie zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie weszło do obrotu prawnego, nie zostało bowiem doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. uległo przedawnieniu. Zaznaczył również, że ww. zawiadomienie zostało wystosowane przez niewłaściwy organ, gdyż organem podatkowym właściwym nie zawsze jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, lecz organ, któremu prawodawca przyznał kompetencje do załatwiania określonych spraw podatkowych. W okresie, w którym wystosowano do podatnika ww. zawiadomienie organami tymi byli: naczelnik urzędu skarbowego oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Powołując się na orzecznictwo skarżący wskazał, że jeżeli w sprawie toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - do zawiadomienia podatnika jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku z powyższym zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia, tym samym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję Dyrektora UKS oraz umorzyć postępowanie w sprawie, czego jednak nie uczynił.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący podkreślił, że jako dowody w sprawie, pomocniczo, można włączać dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych, karnych skarbowych), ale nie odnosi się to do protokołów przesłuchań świadków czy strony innego postępowania. Zeznania takie nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie przez włączenie protokołów z tych czynności do akt postępowania kontrolnego. Takie działanie organu pozbawia stronę uprawnienia zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz konfrontowania i weryfikowania ich zeznań. Sama możliwość zapoznania się z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzenia takiego dowodu. Zdaniem skarżącego, dowody pochodzące z odrębnych postępowań mogą być wykorzystane jedynie w sposób pomocniczy i uzupełniający w stosunku do materiału zgromadzonego w toku postępowania właściwego. Skarżący podkreślił ponadto, że treść decyzji organu kontroli skarbowej wyraźnie wskazuje na to, że organ ten ustalenia dokonane wobec spółki [...] [...] w decyzji z [...] czerwca 2014 r. przeniósł wprost na grunt postępowania kontrolnego wobec podatnika, czym naruszył zasadę legalizmu, działając w tym zakresie bez podstawy prawnej. Od decyzji wydanej wobec [...] [...] nie zostało wniesione odwołanie, co oznacza, że nie została ona poddana kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy. Nadto, Dyrektor UKS dokonał również ustaleń faktycznych opierając się na dowodach - protokołach zeznań świadków M. K. i M. R., które zgodnie z zasadą bezpośredniości powinny zostać powtórzone. Na ich podstawie organ odwoławczy wywiódł, że transakcje pomiędzy skarżącym a [...] [...] miały charakter fikcyjny, więc miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W opinii skarżącego, wbrew regułom postępowania płynącym z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu o nieustalony w sposób wyczerpujący stan faktyczny. Na podstawie niekompletnego materiału dowodowego uznał, że czynności objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Tymczasem w toku odrębnego postępowania kontrolnego, w zakresie kontroli prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., skarżący w trakcie przesłuchania wskazał osoby, które miały kontakt z [...], świadczyły bowiem usługi przewozu materiałów budowlanych nabytych przez niego od tego podmiotu. Jednakże organy obu instancji nie przesłuchały świadków, zaś organ odwoławczy nie podjął jakichkolwiek czynności w celu uzyskania informacji w trybie art. 305c i nast. Ordynacji podatkowej, dotyczących dostawcy stali na rzecz [...] [...], którą finalnie nabył skarżący. Ponadto organy nie pozyskały dowodu z przesłuchania J. S. - kierownik budowy, który niewątpliwie ma wiedzę w zakresie podmiotów realizujących prace budowlane w [...]. Nie przeprowadziły również dowodu z przesłuchania ówczesnych przedstawicieli innych podmiotów wykonujących roboty budowlane w [...], tj. P. . Nie pozyskano również dowodów z przesłuchania pracowników skarżącego świadczących pracę na budowie w [...], tj. T. M., R. M. oraz M. T.. W sytuacji nieodebrania przez świadków J. C. i A. Z. wezwań, organ powinien był zdyscyplinować świadków przez nałożenie na nich [...] porządkowej, czego nie uczynił. Przesłuchanie ww. świadków z pewnością rozwiałoby wątpliwości organu oraz zbliżyłoby do kompleksowego odtworzenia stanu faktycznego, tym bardziej, że osoby te miały bezpośredni kontakt z K. W. - J. C. w 2011 r. był Prezesem Zarządu [...]., A. Z. w 2011 r. był przedstawicielem [...] - dostawcy stali na rzecz [...] [...].

Zdaniem skarżącego, ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, by [...] [...] nie prowadziła działalności handlowej, by zakwestionowane transakcje z obydwoma podmiotami miały charakter fikcyjny. O ich wykonaniu świadczą potwierdzenia przelewów, oświadczenie prezesa [...] [...], zeznania skarżącego i świadków A. J., T. S., R. S. i T. Ś.. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że ewidentnie zastosował zasady wynikające z reguły in dubio pro fisco.

W kwestii naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. skarżący zwrócił uwagę, że z powodu upływu terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i wówczas kwotę zobowiązania podatkowego należy przyjąć w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy nie określił mu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w drodze decyzji w innej wysokości niż zadeklarowana przez niego, wobec czego w rozliczeniu za styczeń 2011 r. organ winien był przyjąć kwotę nadwyżki wykazaną przez niego w deklaracji za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy w niniejszej sprawie przyjęto kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wyjaśniając że w rozliczeniu za styczeń 2011 r. powinien przyjąć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, a nie w kwocie [...]zł, określonej przez organ pierwszej instancji w decyzji z [...] grudnia 2015 r. Następnie, na wezwanie Sądu, w piśmie z [...] stycznia 2018 r. wskazał, że Dyrektor IAS w P. decyzją z [...] lipca 2017 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w P. z [...] wrześniu 2015 r., którą określono skarżącemu m. in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W deklaracji za grudzień 2010 r. podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Uchylenia ww. decyzji organ odwoławczy nie uwzględnił wydając zaskarżoną decyzję, tym samym błędnie przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z grudnia 2010 r.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna jedynie częściowo.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi – wydania decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Skarżący poddaje bowiem krytyce pogląd organów, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Krytyki tej Sąd nie podziela, zdając sobie jednak sprawę z rozbieżnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej kwestii.

W kontekście powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. termin zapłaty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. Oznacza to, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe (w tym również traktowana jak zobowiązanie podatkowe nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) za styczeń oraz od sierpnia do listopada 2011 r. uległoby przedawnieniu z upływem 2016 r., a za grudzień 2011 r. z upływem 2017 r. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wobec czego jego upływ w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

Powyższe oznacza, że o ile w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w dniu [...] sierpnia 2017 r. powinien był umorzyć postępowanie w stosunku do należności podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń oraz od sierpnia do listopada 2011 r. Niemniej jednak organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w dniu [...] lipca 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego od R. Ł. podatku od towarów i usług za styczeń oraz od sierpnia do grudnia 2011 r. na skutek przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania [...] skarbowego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując wykładni tego przepisu należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia [...] września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., jednak Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w 2012 r. również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co powoduje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Tut. Sąd zauważa, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK wskazał, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroku wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 377/14 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo tego, że wyrok ten rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Należy wskazać, że efektem ww. wyroku Trybunału była nie tylko zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez dodanie wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia [art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149)], ale również dodanie na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy art. 70c Ordynacji podatkowej który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony; podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (tak: Wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15).

W sprawie nie jest sporne, że skarżący w dniu [...] listopada 2013 r. ustanowił pełnomocnika - radcę prawnego M. M. - do reprezentowania go przed naczelnikami urzędów skarbowych, dyrektorami urzędów kontroli skarbowej, dyrektorami izb skarbowych oraz sądami administracyjnymi (t. I, k. 14 akt adm.). Powyższe pełnomocnictwo zostało złożone w UKS w P. w dniu [...] listopada 2013 r., a więc od tego momentu organ prowadzący postępowanie kontrolne posiadał wiedzę o ustanowionym przez skarżącego pełnomocniku. Nie jest także sporne, że w dniu [...] lipca 2016 r. wszczęte zostało postępowanie [...] skarbowe w sprawie uszczuplenie należnego od skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz podania przez skarżącego nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. oraz z art. 76 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. art. 7 § 1 i art. 6 § 2 K.k.s. (t. VI, k. 62 akt. adm.). Zarzut popełnienia ww. przestępstwa przedstawiono skarżącemu w dniu [...] listopada 2016 r. (t. VI, k. 56-57 akt. adm.). Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] lipca 2016 r. nr [...], zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., od [...] lipca 2016 r. Zawiadomienie to doręczono osobiście skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2016 r. (t. VI, k. 84 akt adm.). Zawiadomienie zostało odebrane osobiście przez skarżącego w dniu [...] sierpnia 2016 r. (t. VI, k. 83 akt adm.). Sporne w sprawie jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia bezpośrednio do skarżącego - z pominięciem jego pełnomocnika - spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma charakter przepisu procesowego. Dlatego też w tym zakresie Sąd zgadza się z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, to oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu, ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz brzmienie art. 70c Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. Skoro w toczącym się już postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, to zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, sporządzone w trybie art. 70c tej ustawy pismo powinno zostać doręczone temu pełnomocnikowi. Jednakże, z uwagi na powyższe wywody, jak i na procesowy charakter przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, rozważenia wymaga, czy uchybienie przepisom procesowym, tj. art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jakiego dopuścił się Dyrektor UKS, doręczając ww. zawiadomienie skarżącemu zamiast jego pełnomocnikowi, ma charakter uchybienia, które mogło mieć – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - istotny wpływ na wynik sprawy. Przy rozstrzyganiu tej kwestii należy, zdaniem Sądu, mieć na uwadze przede wszystkim tezy powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r., wydanego w sprawie P 30/11, jak i brzmienie art. 70 § 6 pkt 1Ordynacji podatkowej. W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim orzeczeniu TK stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiąże z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Trudno uznać, że w kontrolowanej sprawie skarżący, odbierając osobiście pismo z [...] lipca 2016 r., nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwa skarbowe w tym piśmie wyszczególnione, które wiążą się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego toczyło się kontrolowane postępowanie. Gdyby przyjąć, że tego rodzaju uchybienie przepisom proceduralnym (doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c podatnikowi zamiast jego pełnomocnikowi) miało wpływ na wynik sprawy, należałoby zaakceptować pogląd, iż uchybienie to niweczy, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd taki w świetle ww. wyroku TK oraz brzmienia art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest nie do zaakceptowania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W opinii Sądu, skarżący odbierając osobiście pismo z [...] lipca 2016 r. nie może twierdzić, że nie wiedział, iż jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i nie miał świadomości wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Wszystkie te informacje zawarte zostały w ww. piśmie, zatem należy przyjąć, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwa skarbowe, jak również i to, że przed upływem terminu przedawnienia został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu. Należy po raz kolejny podkreślić, że w odniesieniu do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taką świadomość skarżący w kontrolowanej sprawie bez wątpienia miał, a pominięcie w doręczeniu ww. zawiadomienia pełnomocnika reprezentującego go w sprawie podatkowej toczącej się wobec niego w przedmiocie zobowiązania podatkowego, nie może nie tylko zniweczyć materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia i z tego powodu nie może mieć również wpływu na wynik sprawy, co powoduje, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Natomiast odnośnie zarzutu wystosowania zawiadomienia z [...] lipca 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, Sąd w pełni aprobuje tezę sformułowaną przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 czerwca 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 1838/15. Zgodnie z nią w sytuacji, gdy w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W kontrolowanej sprawie postępowanie kontrolne (podatkowe), zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości toczyło się przed organem kontroli skarbowej, tj. Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zatem ten organ był organem właściwym do wystosowania pisma w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Jednakże w powołanym wyżej wyroku NSA wyraził również pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, że takiej sytuacji, nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia.

Zważywszy powyższe rozważania, w sytuacji, gdy skarżącemu osobiście doręczono w dniu [...] sierpnia 2016 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego należy uznać, że posiadał on wiedzę o tym, iż jego zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określono zaskarżoną decyzją, nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Została zatem wypełniona przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a na dzień wydania decyzji ostatecznej nie ustały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy był uprawniony orzekać co do istoty sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę tej faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa TSUE.

Nie budzi również wątpliwości, że dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów i nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone. Zaskarżona decyzja nie narusza przede wszystkim zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu powyższej zasady nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Ponadto organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do ww. art. 180 organy dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, tj. zeznania skarżącego, świadka P. S., materiał dowodowe zebrany w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...] [...] oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...], które zgodnie z art. 188 ww. ustawy mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Na podstawie art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07). W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to prawidłowo organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego dowody zebrany w toku innych postępowań, ale związanych z przedmiotem niniejszego postępowania, m.in. materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...] 7 oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...]. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto analiza zeznań świadków w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Tym samym organ nie miał obowiązku przeprowadzać wnioskowanych zeznań świadków. Zdaniem Sądu korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), skarżący miał bowiem w toku postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że zeznania świadków M. K. i M. R. powinny zostać powtórzone w kontrolowanym postępowaniu. Osoby te, to kolejni nabywcy udziałów w spółce [...] 7, przy czym nabycie tych udziałów od K. W. nastąpiło w 2013 r., a zatem już po okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego. Ich zeznania posłużyły organowi odwoławczemu jedynie do stwierdzenia, że zbywając spółkę [...] 7 K. W. dokonał tego na rzecz osób z kryminalną przeszłością, które nigdy nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do ogólnej oceny działalności K. W. jako osoby wystawiającej tzw. "puste faktury". Ich ponowne przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego w kwestii ustaleń dotyczących 2011 r. Zresztą sam skarżący o ich bezpośrednie przesłuchanie nie wnosił.

Należy również zauważyć, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji był spójny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W odwołaniu skarżący wskazał wielu świadków (17 osób), którzy – jego zdaniem – mogliby wypowiedzieć się na temat zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami, powielając złożony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wniosek o ich przesłuchanie. W tym celu organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji. Organ ten przesłuchał świadków, którzy stawili się na przesłuchanie, a następnie organ odwoławczy szczegółowo ocenił złożone przez nich zeznania w zaskarżonej decyzji, wyczerpująco i logicznie uzasadniając wyciągnięte z nich wnioski, jak i wskazując na sprzeczności w nich zawarte. Odmówił jedynie przesłuchania 4 z wnioskowanych świadków, z uwagi na nieodebranie przez nich korespondencji bądź niestawiennictwo. Należy zwrócić również, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w ustalaniu stanu faktycznego. Wobec zebranych dowodów świadczących o nierzetelności faktur wystawianych przez [...] 7 oraz [...], w sytuacji gdy skarżący dowodzi, że ustalenia są błędne, to powinien wykazać za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała przebieg taki jak twierdzi podatnik. Tymczasem w toku całego postępowania skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które podważyłyby ustalenia w tej decyzji zawarte. Niezrozumiałe jest przy tym zarzucanie w skardze niepodjęcia przez organ podatkowy czynności mających na celu uzyskanie informacji od [...] – dostawcy stali do [...] 7 (jak twierdzi skarżący), którą finalnie nabył R. Ł.. Skarżący pomija, że już w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż żadna ze spornych faktur nie dotyczy nabycia stali.

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Ponadto organ odwoławczy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wnikliwie przeanalizował cały zgromadzony materiał dowodowy i szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji. Jak już wyżej wspomniano, dodatkowo zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, celem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, podejmując tym samym niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadził obszerny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przedstawił motywy, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wnikliwej analizy, przedstawiając dowody wskazujące na fikcyjność transakcji. Zasadnie stwierdził, że nabycie materiałów i usług budowlanych przez firmę R. Ł., wykazanych na spornych fakturach VAT wystawionych przez [...] 7 i [...], nie zostały w rzeczywistości dokonane przez te podmioty. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby sporne transakcje miały fikcyjny charakter. Organ odwoławczy w sposób zgodny z regułami postępowania podatkowego ocenił zeznania skarżącego, oświadczenie K. W. oraz zeznania świadków A. J., T. S., R. S. i T. Ś., jako niepotwierdzające wystąpienia zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami. Zeznania te dotyczą jedynie dostarczania płyt drogowych i nie są z sobą spójne (różnią się wskazaniem miejsca ich zakupu, czy osoby, która dowoziła je na budowę). Co istotne, sam skarżący nie potrafił wskazać miejsca załadunku i rozładunku płyt, nie wiedział czyim transportem były przywożone. Także, wbrew temu co twierdzi skarżący, zeznania świadków dotyczące współpracy skarżącego z [...] nie potwierdzają realizowania przez tę firmę spornych usług, zaś organ odwoławczy zasadnie uznał je za niespójne i sprzeczne z zeznaniami skarżącego., chociażby co do firmy [...] jako podwykonawcy [...]. Należy też podkreślić, że w świetle zasad doświadczenia życiowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza obiektywną możliwość realizacji tego typu usług budowlanych przez podmioty nie zatrudniające pracowników, nie posiadających wyposażenia, jakiegokolwiek zaplecza technicznego (magazynów, środków transportu) pozwalającego na sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonanie prac budowlanych. Tym samym organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzji, a zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania nie miało miejsca, co spowodowało, że właściwie zastosował przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Natomiast za trafny Sąd uznał jedyny zarzut skargi, a mianowicie ten dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w deklaracji [...] za grudzień 2010 r. W wydanej [...] grudnia 2015 r. decyzji Dyrektor UKS do ww. rozliczenia prawidłowo przyjął kwotę określoną wydaną przez siebie decyzją z [...] września 2015 r., dotyczącą m. in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., gdyż na moment rozstrzygania przez niego sprawy decyzja ta, choć jeszcze nieostateczna, była w obrocie prawnym. Sytuacja zmieniła się w dniu [...] lipca 2017 r., gdy Dyrektor IAS decyzję tę uchylił i umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W tej sytuacji oczywistym jest, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy był obowiązany, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...] lipca 2017 r., przyjąć w rozliczeniu za styczeń 2011 r. kwoty wskazane przez skarżącego w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące 2011 r. Natomiast uwzględniając w zaskarżonej decyzji ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2015 r., zamiast w deklaracjach [...] dotyczących poszczególnych miesięcy 2010 r., naruszył przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z powyższego powodu Sąd w tym zakresie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r., oddalając jednocześnie w oparciu o art. 152 ww. ustawy skargę w pozostałej części.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania jedynie w części, albowiem zarzuty skargi jedynie w części (dotyczącej stycznia 20011 r.) okazały się zasadne.