Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 918/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Minister Finansów, dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, mógł ustalić ją kwotowo, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, z tym wszakże zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona kwota podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych.

TEZY

Minister Finansów, dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, mógł ustalić ją kwotowo, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, z tym wszakże zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona kwota podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." SA z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2005 r. III SA/Wa 234/05 w sprawie ze skargi "B." SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 listopada 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r.: - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10.05.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 234/05 oddalił skargę "B." SA na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30.11.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach ustalono, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 2.06.2003 r. zawartego w wykonaniu uchwały nr 16 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia "B." SA spółka dokonała sprzedaży Zbigniewowi i Barbarze K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B." SA, tj. gospodarstwa rolnego obejmującego grunty rolne w kilku wsiach, wraz z znajdującymi się na nich budynkami i urządzeniami służącymi do produkcji rolnych, wyposażeniem technologicznym gorzelni, żywym inwentarzem, środkami trwałymi i innymi składnikami majątkowymi wraz z prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. W skład sprzedanego majątku wchodziło również 38.611 litrów spirytusu surowego. Koncentrując się na tym elemencie transakcji wskazano, iż kupujący w dacie nabycia spirytusu nie byli objęci szczególnym nadzorem podatkowym, co uniemożliwiało zastosowanie zwolnienia tej transakcji od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego przewidzianego w par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie o akcyzie"/. Wobec czego decyzją z dnia 26.02.2004 r. ustalono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 24.239.98 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie albo o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Podniesiono przede wszystkim, iż nie zachodziła podstawa do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży spirytusu, gdyż był to tylko jeden z elementów przedmiotu transakcji, który w rzeczywistości stanowiło, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego. Podkreślono przy tym, że między sprzedanym gospodarstwem rolnym a pozostałą częścią majątku /przedsiębiorstwem produkującym wyroby mleczne/ brak było jakiegokolwiek związku funkcjonalnego, łączyła je bowiem wyłącznie osoba właściciela. Co więcej, gospodarstwo rolne poddane było odrębnemu reżimowi prawnemu niż pozostała część majątku spółki. Więc do takiej sprzedaży nie znajdowały zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/. Jednocześnie, w przypadku nieuwzględnienia pierwszego zarzutu, podniesiono, iż w toku postępowania podatkowego ustalono w sposób wadliwy, w oparciu o przepisy rozporządzenia o akcyzie, wysokość podatku akcyzowego, gdyż przekraczał on, zdaniem skarżącej, kwotę podatku wyliczoną według stawki maksymalnej określonej w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów strony skarżącej odnoszących się co do zasadności, jak również co do wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. Dla organu odwoławczego nie budził żadnej wątpliwości fakt, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego przedmiotem transakcji z dnia 02.06.2003 r. były poszczególne składniki majątku, w tym ustalona ilość spirytusu, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zaś przedsiębiorstwo spółki. W tym aspekcie, odwołując się do treści art. 55[1] Kodeksu cywilnego, wyjaśniono, iż kompleks majątkowy będący przedmiotem sprzedaży funkcjonował w ramach przedsiębiorstwa spółki "B." SA, ponieważ nie prowadził odrębnych ksiąg handlowych oraz nie zaciągał zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Nie został również uwzględniony przez organ odwoławczy zarzut dotyczący wadliwego wymiaru podatku akcyzowego. Przyjęto bowiem zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 ustawy o VAT za podstawę opodatkowania "cenę sprzedaż", przez którą należało rozumieć po myśli art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1059/ wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, zawierającą w sobie należny podatek VAT i podatek akcyzowy. Więc przy tak zdefiniowanej podstawie opodatkowania wymierzony w zaskarżonej decyzji podatek, stosownie do przepisów o akcyzie, wynosił jedynie 79,56 procent ceny sprzedaży i tym samym nie przekraczał maksymalnej stawki ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 95 procent.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wnosiła i argumentowała jak w odwołaniu. Dodając ponadto, że wykładnia pojęcia "cena sprzedaży" zaprezentowana przez organy podatkowe, przy odwołaniu się do przepisów ustawy o cenach, doprowadziłaby do tego, że podatek akcyzowy stałby się de facto podatkiem niepoliczalnym. Bowiem według organów podatkowych podstawę opodatkowania stanowiła cena z uwzględnieniem podatku akcyzowego i należnego podatku VAT, podczas gdy wysokość tego ostatniego podatku na tym etapie nie jest znana. Podatek VAT określa się dopiero po obliczeniu kwoty podatku akcyzowego. Dlatego też skarżąca wywodziła, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna w niniejszej sprawie stanowić kwota należna z tytułu sprzedaży powiększona o podatek akcyzowy, ale nieuwzględniająca podatku VAT, na co załączyła do skargi stosowne wyliczenia i symulacje właściwego określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Oddalając skargę Sąd w obliczu jednoznacznych postanowień przywołanego na wstępie aktu notarialnego i uchwały wspólników spółki stwierdził, iż nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanej jego części i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym. Kluczową okolicznością dla powyższej oceny stanowił fakt, że sprzedane gospodarstwo rolne nie było zakładem sporządzającym samodzielnie bilans.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wysokości podatku akcyzowego, uznano, iż był on całkowicie nieuzasadniony. Podzielono przy tym stanowisko organów podatkowych, iż pojęcie "ceny sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, należy odczytywać zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Wskazano jednocześnie, że odwołanie się przez skarżącą spółkę do treści art. 36 ust. 1 i 4 ustawy o VAT nie było zasadne, gdyż w przypadku obliczania stawki podatku akcyzowego ustalonej kwotowo podstawę opodatkowania stanowiła ilość towarów akcyzowych, a zatem należało zastosować art. 36 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto nie odniesiono się do zaprezentowanych przez skarżącą symulacji wyliczenia podatku akcyzowego, uznając je za sprzeczne z prawidłowymi wyliczeniami organów podatkowych.

Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną "B." SA, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 217 Konstytucji RP, oraz art. 36 ust. 1, 3 i 4, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również par. 9 ust. 1 w związku z poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ przez ich błędną wykładnię, ewentualnie w odniesieniu do przywołanych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu do tak postawionych zarzutów w punkcie wyjścia zakreślono istotę sporu między podatnikiem a organami podatkowymi, wyjaśniając, iż sprowadzała się ona do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawki maksymalnej określonej w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT /95 procent/. W tych ramach wskazano, że strona skarżąca konsekwentnie, wspierając się na treści art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 36 ust. 1 i 4 oraz w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za taką podstawę uważała kwotę należną z tytułu sprzedaży /włącznie z podatkiem akcyzowym/ pomniejszoną o podatek od towarów i usług /obrót/. Pogląd ten wsparto obszernym komentarzem systemowej wykładni art. 37 ust. 1 ustawy o VAT na tle art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 36 ust. 1-4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Argumentowano, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia naruszenia w toku postępowania podatkowego w sposób istotny przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzutu pod adresem Sądu co do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie.

Na rozprawie w dniu 10.01.2006 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony potwierdziły swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Strona skarżąca skargę tę oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawach kasacyjnych. W ramach pierwszej z nich, naruszenia prawa materialnego, powołała się na zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zw. z art. 36 ust. 1, 3 i 4, art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, jak również par. 9 ust. 1 w zw. z poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów podstawowych przez niewłaściwe zastosowanie. Z kolei w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, wskazała na zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./.

Przechodząc w związku z tym do istoty niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż spór między stronami sprowadza się do kwestii stawki podatku akcyzowego, według której opodatkować należało dokonaną przez skarżącą czynność polegającą na sprzedaży spirytusu.

W tej zaś materii przyznać należy co do zasady rację skarżącej, która powołując się na przepis art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zauważa, że stawka ta nie może przekraczać określonej tym przepisem stawki maksymalnej. Pogląd taki wprost zresztą wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 1997 r., SA/Bk 946/95 - Lex nr 28713.

Zauważyć wszakże należy, iż ust. 2 wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku akcyzowym upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych między innymi do obniżenia, w stosunku do określonej ustawą, stawki akcyzy. Z upoważnienia tego Minister Finansów skorzystał wydając przywołane wyżej rozporządzenie. Nawiązując przy tym do rzeczonej delegacji ustawowej zauważyć trzeba, iż nie zabrania ona ministrowi określenia stawki akcyzy w sposób kwotowy. Taka metoda wyznaczenia stawki podatkowej sprawia jednak, iż wyłączeniu ulega reguła określona w ust. 1 art. 36 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem w jej miejsce zastosowanie znajdowała regulacja szczególna zawarta w ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którą jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych". Skutkiem tego zaś odwoływanie się do pojęcia obrotu a w konsekwencji do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym staje się bezprzedmiotowe. Niemniej pamiętać trzeba o tym, że tak liczona stawka podatku akcyzowego nie może w konkretnym przypadku przekraczać stawki maksymalnej określonej w ustawie /w niniejszym przypadku w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym/. Gdyby bowiem do takiej sytuacji doszło naruszono by zarówno delegację ustawową, której ideą jest obniżenie stawki podatkowej w akcyzie w stosunku do określonej /jako maksymalna/ ustawą, jak i reguły wynikające z przepisu art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując powyższy wywód, należy zatem podkreślić, że Minister Finansów dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mógł ustalić ją kwotowo, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, z tym wszakże zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona kwota podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych.

Mając zatem powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca od początku podnosiła, że w jej przypadku stawka podatku, według której wyliczono jej zobowiązanie podatkowe, przekroczyła stawkę maksymalną wynikającą z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym /faktycznie miała ona wynosić 97 procent zamiast 95 procent/. Tezę tę wsparła przy tym szczegółowymi wyliczeniami, powtórzonymi nota bene w skardze kasacyjnej. Do tak sformułowanego zarzutu Sąd I instancji praktycznie się nie odniósł. Nie można bowiem przyjąć, iż ocenę takową stanowi gołosłowne stwierdzenie, zawarte w końcowej części 15 strony uzasadnienia. Wynika bowiem z niego tylko tyle, że "Sąd nie uznaje za prawidłowe twierdzenie pełnomocników dotyczące przykładów opartych na abstrakcyjnych założeniach /spirytus w przypadku importu nie byłby obciążony cłem, stawki podatku akcyzowego wynosiłyby 1.000 zł 1.000.000 zł na 1 litr spirytusu/". Wypowiedzi tej zarzucić zatem trzeba, iż nie wynika z niej, dlaczego Sąd taką właśnie ocenę formułuje. Tym samym upoważnia to do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie niewątpliwie skuteczny jest zarzut naruszenia - przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstatacja taka dowodzi zarazem, iż wnioski, do jakich w sprawie dochodzi Sąd, wyrażone zostały w oparciu o niepełną analizę okoliczności sprawy, jaką dokonać należało w kontekście wszystkich zgłoszonych zarzutów. Dla niniejszego postępowania wywołuje zaś ten skutek, że odnoszenie się do dalszych zarzutów staje się bezprzedmiotowe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi.

Kierując się zatem powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej, w związku z czym, działając na mocy art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.