Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 318/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 193
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 6 i ust. 7, art. 44
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 586/18 w sprawie ze skargi T. S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2018 r. nr 2201-IOC.4303.40.2018.MN w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 586/18 - po rozpoznaniu skargi T. S.A. w Ł. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 11 czerwca 2018 r., nr 2201-IOC.4303.40.2018.MN, w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego – oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania. Wniosła też o przeprowadzenia rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 269, s. 1; dalej: UKC) oraz w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zaniechanie skierowania pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sytuacji, gdy pojęcia "decyzji niekorzystnej" budzi wątpliwości;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację dla wydania wadliwej decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) orzekającą między innymi o klasyfikacji taryfowej towaru w postaci mleczka kokosowego do kodu Taric 2106 90 92 60;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 1 i 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie, w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz pozbawiona - w toku postępowania przed organem I instancji - informacji o podstawach, na jakich ma organ I instancji zamierzał oprzeć niekorzystną dla skarżącej decyzję, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, pozbawiające skarżącą wiedzy co do podstaw, na których oparto decyzję Naczelnika UCS co oznacza również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 UKC w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 o.p. w zw. z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego, towaru, w zakresie, w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do sytuacji braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia skarżącej przesłanek, na podstawie których organy celne zweryfikowały klasyfikację taryfową towaru o nazwie mleczko kokosowe, a WSA tę klasyfikację zaakceptował.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 56 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 57 ust. 1 UKC oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L Nr 285 z 30 października 2015 r.; dalej: rozporządzenie 2015/1754), a także regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) poprzez błędną wykładnię i wskutek tego zastosowanie do importowanego przez skarżącą towaru w postaci mleczka kokosowego wadliwego kodu Taric 2106 90 92 60, w miejsce stosowanego prawidłowo przez skarżącą kodu Taric 2202 99 15 19 (obowiązującego od 1 stycznia 2017 r.);

• rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 z dnia 16 czerwca 1993 roku dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 roku zmieniającego lub uchylającego niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według nomenklatury Scalonej poprzez faktyczne jego zastosowanie pomimo braku podstaw do jego zastosowania;

- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności

administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. Wniosła też o skierowanie do TSUE pytania prawnego mającego na celu wyjaśnienie treści art. 22 ust. 6 UKC w zakresie, w jakim przepis ten odwołuje się do pojęcia "decyzji niekorzystnej" nakazującej powiadamianie o podstawach mającej być wydanej decyzji oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do podstaw tejże decyzji, gdyż właściwe odczytanie znaczenia tego pojęcia ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie wniosku o skierowanie pytania prawnego do TSUE, oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Pismem procesowym z [...] stycznia 2023 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 - dalej jako ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione, a niektóre z nich za nieskuteczne.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszym zarzucie kasacyjnym Spółka wskazała na naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez zaniechanie skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego w sytuacji, gdy pojęcie decyzji niekorzystnej budzi wątpliwości.

Wobec tego zarzutu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 6 akapit 1 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy - zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC - określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

W okolicznościach stanu faktycznego stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej mleczka kokosowego, tj. zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu Taric towaru z 2202 90 15 91 na kod Taric 2106 90 92 60, wysokości stawki celnej (z 9,60% na 12,80%) oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych.

W kontekście postawionego zarzutu należy zatem mieć na względzie podjęte przez skarżącą kasacyjnie działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydanie decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą kasacyjnie Spółkę korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego.

Słusznie Sąd I instancji zauważył, że "decyzja korzystna", to każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej). Postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika UCS decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku.

Zatem w sytuacji, gdy wydana przez organ I instancji decyzja była zgodna z treścią korekty zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji zaimportowanego towaru, przyjętej stawki celnej, jak i wyliczonej kwoty należności celnych, to można powiedzieć, że decyzja taka nie naruszała art. 22 ust. 6 akapit 1 i art. 22 ust. 7 UKC.

Podzielić też należy pogląd Sądu I instancji, że nawet gdyby przyjąć - jak podnosi Spółka - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca - zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie - miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

W takiej sytuacji nawet gdyby przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to nie doszło do jego naruszenia, gdyż decyzja wydana przez organ I instancji jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC. Analiza treści powołanej decyzji jednoznacznie wskazuje na podstawy prawne i faktyczne zajętego przez organ stanowiska, w szczególności co najważniejsze, wskazuje ona kod Taric 2106 90 92 60 dla mleczka kokosowego, określa stawkę celną w wysokości 12,8 %. Wyjaśnia dlaczego też organ dokonał takiej klasyfikacji celnej importowanego towaru. Powołując, m.in. opis przedmiotowego towaru znajdujący się na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie. Znając te podstawy Spółka miała pełną możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska w toku postępowania administracyjnego (co zresztą uczyniła). Z okoliczności stanu faktycznego nie wynika też, aby Spółka doznała jakiegoś uszczerbku ze względu na brak przedstawienia tych podstaw przed wydaniem przez organ decyzji w I instancji. Przekonuje do tego stwierdzenia również treść skargi kasacyjnej – podnoszonych przez skarżącą kasacyjnie w tym przedmiocie argumentów. Nie wykazano w tym zakresie w postawionych zarzutach kasacyjnych wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy. Co stanowi nieodzowny warunek skuteczności zarzutu procesowego w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tych okolicznościach nie można mówić o powstaniu potrzeby skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W orzecznictwie NSA prezentowane są w tym zakresie następujące poglądy. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania pytania prejudycjalnego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2170/15, LEX nr 2306822). Sądy, których orzeczenia są zaskarżalne, nie mają obowiązku zwracania się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jeżeli m.in. uznają, iż postawiony jako wątpliwy problem nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub jeśli nie stwierdzą wątpliwości co do rozumienia norm unijnych (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2406/16, LEX nr 2252697). Łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 236/12, LEX nr 1313768). Sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem nie wynika, aby Sąd I instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II GSK 3045/17, LEX nr 3028797).

W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W drugim zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna być ona uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych, w przypadku art. 151 p.p.s.a. także z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd I instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.). Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171).

Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy przywołać ich treść. Z pierwszego z nich wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Drugi zaś przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku zatem, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które Sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1598/17, LEX nr 2865751). Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17, LEX nr 2724722). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18, LEX nr 2656502).

Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.

W trzecim zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 22 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 4 UKC w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez ich niezastosowanie. Zarzut ten został już praktycznie omówiony podczas rozważań dotyczących pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu jedynie wypada, że decyzja wydana przez organ I instancji zawierała podstawy, które zadecydowały o zapadłym rozstrzygnięciu, nie doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zaś ewentualny brak wskazania tych podstaw przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dlatego tez postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W czwartym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wobec czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organy zweryfikowały klasyfikację taryfową o nazwie mleczko kokosowe, a Sąd I instancji tę klasyfikację zaakceptował.

Z treści powołanego zarzutu wynika zatem, że Spółka wskazuje w nim na brak powołania w sprawie biegłego i w konsekwencji brak pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, które zadecydowały o dokonanej przez organy taryfikacji mleczka kokosowego. Z zarzutem tym zgodzić się nie można przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania przed organami zebrano stosowny do potrzeb taryfikacji mleczka kokosowego materiał dowodowy i wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że podczas postępowania ustalono skład taryfikowanego towaru, jego właściwości, jak i proces jego produkcji.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu były towary opisane w zgłoszeniu celnym jako mleczko kokosowe, zaś w oświadczeniu Spółki z dnia [...] czerwca 2017 r. składnikami "[...]" są: ekstrakt z orzecha kokosowego (...), woda (...), stabilizatory: E412, E466 (...), emulgator: E435 (...). Specyfikacja produktu sporządzona przez eksportera z T. potwierdza, że składnikami produktu "[...]" są: ekstrakt z orzecha kokosowego – [...], woda – [...], stabilizator: guma guar E412 – [...], stabilizator: karboksymetyloceluloza E466 – [...], emulgator: E435 [...].

Specyfikacja produktu zawiera również opis z którego wynika, że mleczko kokosowe ma gładką, kremową i jednorodną konsystencję, kremowo-biały kolor, posiada delikatny zapach mleka kokosowego oraz kremowy i delikatnie słodki smak. Przedstawiony wyżej skład towaru potwierdzają informacje o produkcie na stronie internetowej spółki. Zwrócono także uwagę na to, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącej kasacyjnie Spółki z dnia [...] czerwca 2017 r. opisujące proces technologiczny produkcji "[...]".

Organ wskazał, że powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest gotowy produkt w puszkach o pojemności 400 ml, złożony z ekstraktu z orzecha kokosowego (...%), wody (...%), stabilizatorów (...%) i emulgatora (...%), o zawartości (w 100 ml) [...] g tłuszczu, [...] g cukru i [...] g białka, o gładkiej, kremowej i jednorodnej konsystencji, kremowo-białym kolorze, delikatnym zapachu mleka kokosowego oraz kremowym i delikatnie słodkim smaku, stosowany do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast. Produkt ten może ulec zestaleniu (zastygnięciu). Dodane w procesie produkcji substancje: guma guar E412 i karboksymetyloceluloza E466 są - jak powszechnie wiadomo - naturalnymi, roślinnymi środkami zagęszczającymi i stabilizatorami.

Podkreślono, co istotne, że strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego inny niż przedstawiony powyżej stan towaru.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z przedstawionym procesem technologicznym, po myciu wstępnym miazga kokosowa podlega sortowaniu, ponownemu myciu, blanszowaniu, rozdrabnianiu, ekstrakcji, pasteryzacji i chłodzeniu, normowaniu zawartości tłuszczu i podgrzewaniu wstępnemu. Po dodaniu gumy guar, wody, karboksymetylocelulozy, polisorbatu 60 następuje filtracja produktu. Filtracja to metoda oddzielania substancji stałych od cieczy i gazów, poprzez mechaniczne zatrzymanie jednego ciała stałego w przegrodach porowatych (filtrach) przy użyciu odpowiednich aparatów. Filtracja jest najczęściej stosowanym sposobem oddzielania ciał stałych od cieczy. Otrzymany w ten sposób produkt końcowy - mleczko kokosowe, zgodnie z opisem w przytoczonej wyżej specyfikacji produktu, ma gładką, kremową i jednorodną konsystencję.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że organy w postępowaniu dysponowały pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do dokonania ustaleń faktycznych i zataryfikowania importowanego towaru w postaci mleczka kokosowego.

Sąd I instancji zauważył też motywując zapadłe rozstrzygniecie, że organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił wniosku dowodowego o powołanie biegłego, z tego powodu, że w aktach sprawy znajdują się - złożone przez skarżącą - dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego mleczka kokosowego, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne, czyli dane, w ocenie NSA, pozwalające na jednoznaczne zaklasyfikowanie importowanego towaru do stosownego kodu Taric.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych, aktualnie organów celno-skarbowych. To te organy posiadają stosowne kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 1128). W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16, LEX nr 2465714; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17, LEX nr 3022049; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16, LEX nr 2486394). W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - nie może przesądzać tej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 870/11, LEX nr 1403117). Oczywiście mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych, jednak okoliczności niniejszej sprawy do takich nie należą.

Wobec powyższego postawiony zarzut również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W świetle powyższego wskazać należy, że postawionymi zarzutami procesowymi Spółka skarżąca kasacyjnie nie podważyła dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na ścisłe powiązanie ustaleń faktycznych i stosowanie do takich ustaleń przepisów prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji dokonaną przez organy taryfikację należało uznać za uprawnioną.

Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. W pierwszym zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i przepisów rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez dokonanie ich błędnej wykładni w przedmiocie taryfikacji mleczka kokosowego do kodu Taric 2106 90 92 60 zamiast do kodu Taric 2202 99 15 91.

Przede wszystkim wskazać w zakresie tego zarzutu należy, że zasadnie organy i w ślad za nimi Sąd I instancji, powołały się podczas odkodowywania kodów Taric na potoczne rozumienie pojęć z Taryfy, które w regulacjach unijnych nie zostały zdefiniowane. W takim przypadku należy poszukiwać stosownych definicji w słowniku języka polskiego. Zatem takie pojęcia jak napoje i przetwory powinny być odkodowane przy uwzględnieniu definicji z języka potocznego.

Takie poglądy w swym orzecznictwie prezentuje też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. C-347/20 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii wykładnię autonomiczną i jednolitą. Ponadto ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 42).

Mając zatem na względzie powyższe wskazanie Trybunału, odnośnie pojęć napoju i przetworu, należy odwołać się do języka potocznego, co też słusznie uczynił Sąd I instancji motywując zapadłe rozstrzygnięcie. Wskazał, że dział 22 posługuje się pojęciem "napoju", którego prawodawca nie zdefiniował, a zatem - biorąc pod uwagę powszechne rozumienie słowa "napój" (definicję językową) - należy przyjąć, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które muszą występować w postaci płynnej, nadającej się do bezpośredniego spożycia jako płyn przeznaczony do picia. Dział 22 obejmuje więc produkty różnego rodzaju, przeznaczone do picia, czyli do bezpośredniego spożycia jako napój (oczywiście z uwzględnieniem zawartych w tym dziale wyłączeń). Natomiast Dział 21 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje "Różne przetwory spożywcze" i pozycji 2106 - "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione". Podobnie, jak w przypadku pojęcia "napoju", Wspólna Taryfa Celna nie definiuje pojęcia "przetworu", które to - zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa - oznacza "produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym", a zatem produkt poddany przetworzeniu w rzecz inną (por. https://sjp.pwn.pl/), czyli - jak wskazywały organy - taki produkt finalny, w którym surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność.

Dokonując wykładni w zakresie taryfikacji przedmiotowego mleczka kokosowego stwierdzić dalej należy, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana przez organy celno-skarbowe w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy celnej, jak i wymienionych powyżej Not wyjaśniających. Należy zaznaczyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w następujących sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. W zakresie wykorzystania (zastosowania) spornego towaru należy zwrócić także uwagę na to, że sama skarżąca kasacyjnie Spółka na swojej stronie internetowej wskazuje, że przedmiotowe mleczko kokosowe znajduje zastosowanie do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast, nie wskazując (ani w jakikolwiek sposób nie sugerując) by stanowiło ono produkt przeznaczony bezpośrednio do picia (czyli napój). Słusznie, w ocenie NSA, zauważył Sąd I instancji, że jest to zgodne z doświadczeniem życiowym, które wyklucza traktowanie mleczka kokosowego o zawartości 80% ekstraktu z orzecha kokosowego jako napoju, nie negując możliwości potraktowania go jako bazy lub dodatku służącego przygotowaniu produktów służących do picia.

Nie podważa zaprezentowanego poglądu okoliczność podnoszona przez skarżącą kasacyjnie Spółkę, że mleczko kokosowe przez wiele osób (wegetarian, wegan) jest stosowane jako zamiennik mleka krowiego wprost do picia, albowiem - na co zwrócił uwagę organ - sposób wykorzystania (zastosowania) spornego produktu jest indywidualną sprawą konsumentów. Obiektywne cechy i właściwości tego towaru, w ocenie NSA, przekonują w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, że sporne mleczko kokosowe nie stanowi napoju.

Na uwagę zasługuje, jako okoliczność dla sprawy o istotnym znaczeniu, właśnie ten brak wskazania na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie Spółki, że przedmiotowe mleczko kokosowe służy do picia. Twierdzenia Spółki, że mleczko kokosowe stanowi napój, w tych okolicznościach, budzi poważne wątpliwości. Gdyby bowiem rzeczywiście przeznaczeniem tego towaru ze względu na jego obiektywne cechy i właściwości było jego spożywanie przez picie, to niewątpliwie na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie Spółki w opisie tego towaru znalazłby się stosowany zapis.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Sąd I instancji, że organy celno-skarbowe, na co wyraźnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie stosowały rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 do wydania zaskarżonych w sprawie rozstrzygnięć. Rozporządzenie to nie zostało powołane w podstawie prawnej z żadnej z decyzji, a jedynie w uzasadnieniu organu I instancji, stanowiąc wyłącznie uzupełnienie zasadniczej argumentacji organu w kwestii klasyfikacji taryfowej importowanego towaru poprzez wskazanie na jego podobieństwo z produktem wskazanym w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 1486/93 (mlekiem kokosowym). Organ posłużył się zatem omawianym rozporządzeniem wyłącznie jako pomocą interpretacyjną na potwierdzenie już przyjętego stanowiska co do klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Zauważyć jednak trzeba, w ocenie NSA, że posłużenie się powołanym rozporządzeniem dla potwierdzenia dokonanej taryfikacji było w zaistniałych okolicznościach faktycznych w pełni uprawnione.

Usprawiedliwione jest zatem w tych okolicznościach zaaprobowanie taryfikacji, której dokonały organy i zaakceptował Sąd I instancji, iż mleczko kokosowe powinno być zaklasyfikowane do przetworów pozostałych, a nie do napojów.

Wobec przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego również nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego został skonstruowany z naruszeniem reguł sporządzania skargi kasacyjnej. Zarzut kasacyjny powinien bowiem przede wszystkim wskazywać przepis, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. W omawianym zarzucie Spółka nie wskazała jednak konkretnego przepisu prawa materialnego, któremu uchybiono podczas prowadzonego postępowania. Powiązanie tego nieskonkretyzowanego, co do przepisu, zarzutu z przepisami o charakterze wynikowym i ustrojowym nie mogło odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną we wszystkich rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącej, nakład pracy pełnomocnika procesowego w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za pomniejszeniem, wynikającego z przepisów prawa, wynagrodzenia pełnomocnika radcy prawnego do 450 zł.