Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1543/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. L. - prowadzącego działalność pn. "S." (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor") z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...], uchylająca Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 21 maja 2013 r. wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec, S. z siedzibą w S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.

W dniu 15 czerwca 2015r. sporządzono protokół z czynności badania ksiąg i dokumentów nr [...], w którym stwierdzono, m.in. nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji wyrobu o nazwie handlowej olej niskolepkościowy OSNL-IOO.

W toku postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. włączył do materiału dowodowego sprawy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. wydane wobec skarżącego (wraz z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym):

- w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2010 r.;

- w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2010 r.;

- w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r.;

- w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] marca 2006 r. podatnik uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego. W ramach prowadzonej w składzie podatkowym działalności podatnik zajmował się produkcją paliw silnikowych i olejów opałowych. Z zatwierdzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. "Regulaminu składu podatkowego" wynika, że w składzie podatkowym były:

produkowane: oleje napędowe, oleje napędowe z zawartością biokomponentów, oleje opałowe;

przyjmowane; oleje napędowe, oleje opałowe z grup lekkich, średnich i ciężkich, estry metylowe stosowane jako domieszka do wytwarzania paliw;

wysyłane: oleje napędowe, oleje napędowe z zawartością biokomponentów, oleje opałowe, estry metylowe (biokomponenty), bioetanol (biokomponenty).

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. cofnął z urzędu udzielone Podatnikowi zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego przy ul. [...] w S.

Z zapisów zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w dniu 31 grudnia 2014 r. podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r.

Podatnik, odwołał się od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wnosząc o jej uchylenie i umorzenia postępowania, ponieważ jego zdaniem organ bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe wobec produktu nieobjętego podatkiem akcyzowym, tj. od oleju smarowego klasyfikowanego do kodu CN 27101999, co rażąco narusza art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r.; sygn. akt V SA/Wa 128/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.

Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje kwestia czy organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu określanego przez podatnika jako olej smarowy OSNL-IOO o kodzie CN 27101999. Według organów podatkowych produkowany przez podatnika olej smarowy niskolepkościowy OSNL-IOO winien być prawidłowo zaklasyfikowany, jako wyrób opałowy do kodu CN 27101961, o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy, co pociągało za sobą konieczność nałożenia na wyprowadzony ze składu podatkowego wyrób, podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku po powołaniu regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie, podkreślił, że podstawową kwestią dla właściwego rozpoznania sprawy było jednoznaczne określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez podatnika w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem produktu określanego przez podatnika, jako olej smarowy OSNL-IOO. Sąd stwierdził, że jest w sprawie bezsporne i potwierdzone przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w okresie lipiec-grudzień 2010 r. organ nie pobierał z tego wyrobu w tym czasie próbek do badań laboratoryjnych i nie zlecał ich wykonania. Sąd zauważył przy tym, że organ dysponował i powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na badania próbki pobranej dnia 22 lutego 2010 r. z dnia 8 kwietnia 2010 r., nr [...]; próbki pobranej 15 kwietnia 2010 r.; z dnia 29 czerwca 2010 r., nr [...]; próbki pobranej 16 listopada 2011 r., z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...].

Sąd wskazał przy tym, że stanowisko organu w zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe, bowiem organ powołuje "swoje" badania odlegle o kilka bądź kilkanaście miesięcy od okresu objętego postępowaniem, nie dostrzegając przy tym, że w okresie tym w składzie podatkowym odbyło się kilkaset cykli produkcyjnych oleju smarowego OSNL-IOO dla przeprowadzenia, których wielokrotnie nabywano wewnątrzwspólnotowo olej napędowy z L. i Ł. o kodzie CN 27101941 od różnych dostawców, olej bazowy N-200 o kodzie CN 27101999 z R. S.A. oraz olej bazowy HC-4 L i HC-5 z PHU A., Łącznie w badanym okresie Podatnik wyprodukował 20.084.804 1 OSNL-IOO. Skoro bezsporne jest. że organ nie dokonał pobrania próbek z żadnej z partii półproduktów oleju napędowego oraz oleju bazowego, to mogły się one różnić, co do składu fizykochemicznego, co w efekcie mogło skutkować różnicami w osiąganych parametrach fizykochemicznych końcowego produktu oleju smarowego OSNL-IOO. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 128/16 wskazał, że przewidziana w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 86, poz. 555), które zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, kontrola przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, jak precyzuje § 4 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia wykonywana jest doraźnie tub jako kontrola stała i m.in. polega na pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu to narzędzie kontroli powinno być przez organ systematycznie wykorzystywane, zwłaszcza gdy postępowanie dotyczy określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w tak dużych kwotach, jak w rozpoznawanej sprawie.

Brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w przedmiotowym okresie nie pozwala na przyjęcie, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo. W konsekwencji czego Sąd przyjął, że organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Dz. U z 2017 r. poz. 201 j.t. ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Tym samym doszło także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Działanie organu, w ocenie Sądu, rażąco narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący do mego zaufanie. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 128/16 stał się prawomocny z dniem 5 maja 2017 r. Wyrok ten wraz z aktami sprawy wpłynął od Izby Administracji Skarbowej W. w dniu 25 maja 2017 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., o ww. numerze, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] sierpnia 2015 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016r. poz. 718 j.t. ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 128/16, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. orzekające w sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że wymaga wyjaśnienia czy organy podatkowe zasadnie dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej tego wyrobu, co wpłynęło na ustalenie, że przyjęta przez podatnika preferencyjna stawka podatku 232 zł od 1.000 litrów wyrobu okazała się nieprawidłowa, a sprzedany ze składu podatkowego wyrób winien podlegać, jako nie spełniający warunków dla przyjęcia obniżonej akcyzy - stawce 1.822,00 zł/ 1.000 litrów. Podstawową kwestią dla właściwego rozpoznania sprawy było jednoznaczne określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. produktu, określanego przez niego, jako olej smarowy OSNL-IOO. Analiza i ocena musi dotyczyć próbek pobieranych w okresie, którego dotyczy wszczęte postępowanie oraz zaskarżona decyzja, rozpoznawanej sprawie - za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.

Powołując się na art. art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wyjaśnił, że przepis ten wyznacza granice postępowania dowodowego dla organu odwoławczego oddając mu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli więc zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest skasować decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ II instancji uważa, że z wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego rozpoznania sprawy w całości od początku, po podjęciu niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Konieczne jest jednoznaczne określenie cech fizykochemicznych oraz funkcji produkowanego przez podatnika wyrobu o nazwie handlowej olej smarowy OSNL-100. Zatem analiza i ocena winna dotyczyć próbek, które zostały pobrane w okresie którego dotyczy postępowanie, tj. za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.

Tego rodzaju postępowania dowodowego nie może uzupełnić organ podatkowy II instancji w postępowaniu odwoławczym, bowiem jest on władny jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dyrektor podkreślił, że w ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie dowodowe. Ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny i prawny w dacie wydania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego oraz prawnego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy, co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor podał też, że dokonując klasyfikacji produkowanego przez podatnika wyrobu o nazwie olej smarowy OSNL-100, organ I instancji oparł się na badaniach próbek pobranych w lutym 2010 r., kwietniu 2010 r. i w listopadzie 2011 r. Działania te stanowią uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowanej w art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora z dnia [...] czerwca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całość i zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec skarżącego z uwagi na obiektywny brak możliwości jednoznacznego określenia, na obecnym etapie postępowania, cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez stronę w okresie lipiec-grudzień 2010 r. produktu, o nazwie olej smarowy OSNL - 100, a w konsekwencji brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy lipiec-grudzień 2010 r.,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania, w sytuacji, gdy zostały wypełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu,

- art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie ocen prawnych i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 128/16.

Podatnik zaznaczył, iż osią sporu w sprawie, a także kwestią warunkującą jego odpowiedzialność podatkową, jest prawidłowe, jednoznaczne, określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez niego w okresie lipiec-grudzień 2010 r. produktu o nazwie olej smarowy OSNL-100. Jednakże na obecnym etapie postępowania określenie powyżej wskazanych właściwości jest już obiektywnie niemożliwe. Spowodowane jest to faktem, iż ani organy prowadzące postępowanie, ani skarżący nie pobierali z wyrobu we wskazanym powyżej czasie próbek do badań laboratoryjnych. Organ, co prawda znajdował się w posiadaniu próbek pobranych w innych czasookresach (np. w dniu 22 lutego 2010 r., 8 kwietnia 2010 r.), lecz należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 128/16 nie będą one przydatne do ustalenia cech produktu wyprodukowanego w okresie lipiec-grudzień 2010 r.

Próbki te są niewiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie można na podstawie wyników badań przeprowadzonych w innym okresie formułować wniosków, co do klasyfikacji produktu w okresie, dla którego nie pobrano żadnej próbki. Wielkość produkcji oraz ilości zużytych półproduktów, różne źródła ich pochodzenia świadczą o tym, że aby dokonywać jakichkolwiek wiarygodnych analiz należałoby posiadać wiedzę o składzie fizykochemicznym końcowego produktu lub przynajmniej półproduktów użytych do wytworzenia końcowego produktu.

W ocenie skarżącego, wobec braku istnienia próbek produktu oznaczonego nazwą olej smarowy OSNL - 100 pobranych w okresie lipiec-grudzień 2010 roku nie istnieje już obecnie możliwość ani ich pobrania, ani tym bardziej przebadania. W konsekwencji błędne było wydanie przez Dyrektora decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. W takie sytuacji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Skarżący uważa, że takie były również wytyczne zawarte w wyroku Sądu z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 128/16. Sąd bowiem wskazał, iż w postępowaniu podatkowym organy bezpodstawnie przyjęły odpowiedzialność podatkową strony za lipiec-grudzień 2010 r., nie posiadając ani badań ani próbek produktu o nazwie olej smarowy OSNL-100, a taka okoliczność wyklucza możliwość obciążenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową. Co więcej, z treści uzasadnienia wprost wynika, że w wypadku braku czy to próbek czy wyników badań próbek za inkryminowany okres ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest niemożliwe. W 2017 r. nie jest bowiem możliwe pobranie próbek produktu wyprodukowanego w lipcu-grudniu 2010 r. Sąd w swoich rozważaniach dostrzega ten fakt i wskazuje organowi, że jedyną dalszą drogą postępowania zgodną z prawem jest zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Tym samym Dyrektor wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. naruszył również wiążące go wskazania Sądu, co do dalszego postępowania, czyli naruszył art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz.1066 j.t. ze zm. ) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego czy w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika natomiast, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ orzekający i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na potrzebę przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie.

Sąd podziela ustalenia faktycznego dokonane przez organ odwoławczy oraz zastosowaną podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Powtórzyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia z dnia 10 lutego 2017 r., uchylił wcześniejszą, zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe lipiec-grudzień 2010 r. Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenie sądu jest wiążące zarówno dla organu ponownie orzekającego w sprawie, jak również wiążące dla sądu kontrolującego to orzeczenie w przedmiotowej sprawie. Wynika to wprost z treści art. 153 p.p.sa.

Słusznie organ uznał, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w wymienionym przepisie, są sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą.

Z oceny prawnej dokonanej w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r. wynika, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, do czego były zobowiązane wobec treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał też, że działanie organów rażąco naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Ponadto doszło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd wskazał, że naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w przedmiotowym okresie - lipiec- grudzień 2010

Polecił uwzględnienie stanowiska sądu przedstawionego w tym wyroku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ.

Nigdzie, w uzasadnieniu omawianego wyroku, sąd nie ustalił braku przedmiotu sporu i nigdzie nie wskazał, że zachodzi potrzeba rozważenia umorzenia postępowania w sprawie, co niezasadnie podnosi skarżący.

Podkreślić należy, że wskazana, w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., ocena prawna dotyczyła właściwego zastosowania przez organy konkretnych przepisów postępowania procesowego. Z oceny tej wynikają wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Prawidłowo zatem organ odczytał powyższe wskazania i ustalił potrzebę poprowadzenia pełnego postępowania dowodowego przez organ I instancji.

Powtórzyć należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte zostało na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu rozstrzygnięcia kasacyjnego jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu rozstrzygnięć określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego bądź przeprowadził je w sposób wadliwy z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej lub prawa materialnego. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, co prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej Prowadzi to do wniosku, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj rozstrzygnięć organu odwoławczego jest dopuszczony zatem wyjątkowo, stanowi on bowiem wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu, organ odwoławczy właściwie uznał, że zachodziła uzasadniona konieczność ponownego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego.

Rozpatrując odwołanie, stosownie do treści przepisu art. 220 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy rozstrzyga sprawę, wydając jedną z decyzji przewidzianych w przepisie art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi w § 1, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze.

W myśl natomiast art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja organu II instancji którą zaskarżono do tutejszego sądu wydana została właśnie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i ma charakter tzw. decyzji kasacyjnej. Do wydania decyzji kasacyjnej powinno dojść zawsze, gdy decyzja organu I instancji jest niezgodna z prawem albowiem utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji i nieusunięcie naruszeń prawa popełnionych przez organ pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy wydaje decyzję również naruszającą prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 1986r., sygn. akt II SA 1829/85 - ONSA 1986, nr 2, poz. 43).

Podkreślić należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i rozstrzygającej sprawę co do meritum, powinno być zasadą przy rozstrzygnięciu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzja kasacyjna zaś - wyjątkiem, ściśle rozumianym według przytoczonego wyżej przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może wskazać, jakie okoliczności, mające prawne znaczenie, należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ ten nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia poprzez określony nakaz jej załatwienia - pozytywnie lub negatywnie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należało, że kontrola sądu badającego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy przede wszystkim zbadania legalności rozstrzygnięcia decyzją kasacyjną pod kątem oceny, czy zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie. W ocenie sądu takie okoliczności w niniejszej sprawie zachodzą, a stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy jest co do zasady prawidłowe.

Treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej musi być odczytywana i interpretowana łącznie z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Granice te zostały zakreślone przez umożliwienie organowi odwoławczemu przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Powszechnie przyjmuje się, że wydanie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, bądź przeprowadził je z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu czyniącym sprawę niewyjaśnioną w całości, co z kolei nie pozwala na skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że organ ten prawidłowo odczytał treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. i zasadnie przyjął, iż istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej uznając, że organ pierwszej instancji winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające.

Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji orzekał w sprawie na podstawie częściowo zgromadzonych dokumentów, co wynika z treści wyroku tutejszego sądu z dnia 10 lutego 2017 r. Zatem jest to wystarczająca podstawa do uznania, że należy przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe w sprawie z zagwarantowaniem stronie prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego z art. 127 Ordynacji podatkowej, prawa do zachowania zasady prawdy obiektywnej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania do organów państwa z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W tym świetle w ocenie sądu za nie zasadny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący obrazy przepisów postępowania w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt. 2 lit a i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, za nie zasadny należy uznać również zarzut skarżącego dotyczący obrazy przepisów postępowania przez organ odwoławczy, który wedle opinii skarżącego winien umorzyć postępowanie organu I instancji w całości, z uwagi na fakt, że nie można przeprowadzić dowodu z badań próbek wyrobu, pobranych w okresie lipiec-grudzień 2010 r. Taka ocena skarżącego jest przedwczesna. W stanie faktycznym sprawy nie można wykluczyć, że nabywcy wyrobu dokonali takich badań w omawianym okresie.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Powyższy przepis ma zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem takiego postępowania. W analizowanym przypadku niewątpliwie przedmiot sprawy przed właściwym organem istnieje, nie doszło do przedawnienia (zaskarżona decyzja została wydana w czerwcu 2017 r..), temu zaś organowi została przekazana sprawa do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem sądu organ odwoławczy trafnie wskazał na istotne braki w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Skoro zatem powyższe uchybienia organu pierwszej instancji doprowadziły do naruszenia tak wielu przepisów proceduralnych (art. 121, art. 122. art.124. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), w stopniu nie pozwalającym na należyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż sprawa w istocie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zadaniem organu I instancji, jak wskazał organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, będzie precyzyjne ustalenie podczas ponownego orzekania w sprawie, pełnego stanu faktycznego, by po przeprowadzeniu postępowania (z zagwarantowaniem stronie wzięcia w niej udziału), wydać zgodną z obowiązującymi przepisami decyzję administracyjną.

Bezpodstawne były zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w skardze.

Skarga okazała się zatem nieuzasadniona i dlatego zgodnie z art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.