Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4565/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 340/21 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2021 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.3.2021.3.MM w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz Marty Knotz kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 340/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2021 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 9 stycznia 2021 roku skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.H. był członkiem Spółdzielni PSS (dalej: w skrócie "Spółdzielnia") i posiadał w niej pięć udziałów po 18.000 zł. Zmarł w dniu 23 czerwca 2020 r. Statut Spółdzielni przewiduje, że nadwyżkę bilansową przeznacza się na fundusz zasobowy i oprocentowanie udziałów. W dniach 10-11 września 2020 r. Walne Zgromadzenie Spółdzielni podjęło uchwałę w sprawie podziału nadwyżki bilansowej za 2019 rok, ustalając, że oprocentowaniu w wysokości 11,45 % podlegają udziały według stanu na 31 grudnia 2019 r. Walne Zgromadzenie uchwaliło również, że: "oprocentowanie udziałów przysługuje spadkobiercom, za okres członkostwa spadkodawcy to jest od 1 stycznia danego roku bilansowego do dnia śmierci". Skarżąca jest córką zmarłego i jedną z jego spadkobierczyń, co stwierdza akt poświadczenia dziedziczenia, sporządzony przez notariusza w dniu 7 lipca 2020 r. Spółdzielnia wypłaciła w dniu 14 grudnia 2020 r. skarżącej część dywidendy (oprocentowanie udziału), odliczając 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca złożyła w dniu 21 grudnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe - formularz SD-Z2, zgłaszając nabycie dywidendy w wyniku dziedziczenia po ojcu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: czy przychód z tytułu dywidendy należnej spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy podatkiem od spadków?

Zdaniem Wnioskodawczyni wykładnia przepisów art. 922 kodeksu cywilnego oraz art. 77 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze z dnia 20 lipca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1596) prowadzi do wniosku, że dywidenda należna spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dnia 11 marca 2021 roku uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że sposób opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spadkobiercę uzależniony jest od faktu, czy uchwala o podziale zysku spółdzielni miała miejsce przed, czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy). Tylko w sytuacji, gdy uchwała ta miała miejsce przed jego śmiercią, u spadkodawcy przychód z tytułu dywidendy podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ w dniu powzięcia tej uchwały to spadkodawca był uprawnionym do dywidendy za dany rok obrotowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że skoro prawo majątkowe z dywidendy nie zostało jeszcze zrealizowane na rzecz uprawnionego członka Spółdzielni (ojca), jego spadkobiercy na podstawie ww. uchwały nabyli prawo do żądania (roszczenie) o wypłatę oprocentowania udziałów (dywidendy), które przysługuje spadkobiercom w stosunku do osoby trzeciej (tutaj: Spółdzielni), a nie wobec masy spadkowej spadkodawcy. Od dnia podjęcia uchwały po stronie Spółdzielni powstał obowiązek wypłaty dywidendy w części przysługującej zmarłemu ojcu jako członkowi Spółdzielni, zaś po stronie spadkobierców powstało prawo do żądania jej wypłaty. Zatem, prawo do wypłaty dywidendy nie pochodzi od spadkodawcy, lecz wynika z ww. uchwały Walnego Zgromadzenia Spółdzielni, na mocy której nastąpił podział nadwyżki bilansowej (dywidendy) za 2019 rok, a spadkobiercy zmarłego członka Spółdzielni na podstawie tej uchwały, która uprawniła spadkobierców do oprocentowania udziałów, w dacie jej podjęcia nabyli prawo do żądania wypłaty dywidendy na ich rzecz. Wobec tego, roszczenie o wypłatę dywidendy (oprocentowania udziałów) nie weszło do spadku (nie istniało jeszcze w dacie śmierci ojca), a w konsekwencji tego nie mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w skład spadku po zmarłym członku spółdzielni nie wchodzi oprocentowanie jego udziałów należne za okres życia członka spółdzielni,

2) art 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sposób opodatkowania przychodu z tytułu oprocentowania udziałów uzyskany przez spadkobiercę zmarłego członka spółdzielni uzależniony jest od faktu, czy uchwała o podziale zysku spółdzielni miała miejsce przed, czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy),

3) art 77 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze przez jego niewłaściwe zastosowanie do oprocentowania udziału w spółdzielni należnego za okres życia członka. Oświadczam, iż zrzekam się rozprawy, wnosząc o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez skarżącą: czy przychód z tytułu dywidendy należnej spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy podatkiem od spadków?

W ocenie skarżącej w skład spadku po zmarłym członku spółdzielni wchodzi oprocentowanie jego udziałów należne za okres życia członka spółdzielni, ponieważ dywidenda za 2019 rok weszła do spadku po zmarłym, zastosowanie do niej ma przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji realizacja roszczenia przez wypłatę dywidendy (oprocentowania udziałów) za okres członkostwa spadkodawcy na rzecz Wnioskodawczyni, jako jednej ze spadkobierczyń zmarłego, skutkowała uzyskaniem przez Nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać skarżącej, ponieważ stwierdzenie, że sporna wierzytelność powstaje po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie jest błędne z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Należy bowiem odróżniać okresy, za jakie dywidenda za 2019 rok powstała dla ojca skarżącej, jako członka spółdzielni, jako ekspektatywa wierzytelności o wypłatę oprocentowania udziału. Prawo to weszło następnie do spadku po zmarłym. Niewątpliwa jest bowiem w prawie cywilnym dziedziczność ekspektatywy praw. W sytuacji Wnioskodawczyni ma na myśli oprocentowanie udziału za 2019 rok, podczas którego jej ojciec żył. Prawo do oprocentowania swojego udziału nabył z dniem 31 grudnia 2019 roku, z tym dniem powstała bowiem nadwyżka bilansowa w majątku spółdzielni za rok obrotowy 2019 r. Jak słusznie wskazała skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wykładnia przepisów art. 922 kodeksu cywilnego oraz art. 77 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze prowadzi do wniosku, że dywidenda należna spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przepis kodeksu cywilnego odnosi się do majątku zmarłego (spadku po nim), ustalanego na dzień jego śmierci, a przepis Prawa spółdzielczego do dywidendy należnej spadkobiercom za okres po śmierci członka spółdzielni. Stanowisko to jest powszechnie przyjmowane w piśmiennictwie cywilnym, gdzie wskazuje się, iż uprawnieni do dzielonej lub przeznaczonej na odsetki nadwyżki bilansowej są jedynie członkowie spółdzielni, ale wyjątkowo do odsetek uprawnieni są także byli członkowie oraz spadkobiercy w okresie od ustania członkostwa do wypłaty przez spółdzielnię wartości udziału wniesionego (art. 77 § 4 Prawa spółdzielczego). Jak wskazała Skarżąca, z powyższego stanowiska wynika, iż przepis ten ma zastosowanie tylko do dywidendy naliczonej za okres po dniu śmierci.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawo majątkowe z tytułu posiadania udziału przez członka Spółdzielni przysługiwały zmarłemu ojcu, jako członkowi Spółdzielni w dacie śmierci, jako podlegające dziedziczeniu, czyli wchodzące w zakres spadku. Należy podkreślić, że dywidenda należna za okres życia członka spółdzielni wchodzi w skład spadku po nim. Zgodnie bowiem z treścią art. 922 §1 i § 2 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Ponadto prawo do udziału w zyskach spółdzielni dywidenda jest prawem majątkowym wynikającym ze stosunku członkostwa. Jako prawo majątkowe jest prawem dziedzicznym. Fakt, że roszczenie o wypłatę dywidendy konkretyzuje się w wyniku powstania nadwyżki bilansowej i podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale tej nadwyżki - nie oznacza, że prawo to nie wchodzi do spadku. Dziedziczeniu podlegają również prawa niewymagalne i nieskonkretyzowane (czyli ekspektatywy). Niewątpliwa jest bowiem w prawie cywilnym dziedziczność ekspektatywy praw. Skoro spadkobierca wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), to stan oczekiwania (ekspektatywa powstania prawa) przechodzi na niego drogą dziedziczenia. W dniu śmierci ojca skarżącej (dnia 23 czerwca 2020 r.) rok obrotowy 2019 był już zamknięty. Spółdzielnia dysponowała nadwyżką za ten rok i była zobowiązana zgodnie ze Statutem wypłacić dywidendy swoim członkom. Gdyby Spółdzielnia tego nie zrobiła ojciec skarżącej, jako członek spółdzielni mógłby wystąpić do Sądu z żądaniem wypłaty nadwyżki bilansowej na podstawie art. 77 § 2 prawa spółdzielczego. Prawo do dywidendy za 2019 rok wobec śmierci S.H. weszło do spadku po nim z dniem 23 czerwca 2020 roku, a skonkretyzowało się z chwilą uchwały o podziale.

Wynika to z tego, że udziały w Spółdzielni wypłacane są spadkobiercom zmarłego dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Dlatego przepis powyższy przyznaje prawo do dywidendy dla spadkobierców, których udziały nie są przez długi czas wypłacane przez spółdzielnię - dywidendy naliczanej od śmierci członka do czasu wypłaty udziałów spadkobiercom. Omawiany przepis wprowadza więc obowiązek dla Spółdzielni do wypłaty dywidendy osobie, która nie jest członkiem spółdzielni, wynikający z tego, że spółdzielnia korzysta z udziałów należnych tej osobie.

Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2021 r. w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302). O kosztach postępowania kasacyjnego postanawia stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej weźmie pod uwagę wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski