Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 275/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 14b par. 2 i 3, art. 14k par. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b i 2c, art. 188
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego wobec P. Ś. (dalej powoływany także jako Skarżący) postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego czynności, jako służące ochronie przyrody nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.).

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2016 r., Nr [...] zakwestionował Skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r., wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie ekspertyz, dokumentacji, wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych i planów rolnośrodowiskowych oraz ich zmian. Odnośnie natomiast zakupów (usług księgowych, koszenia, ułożenia w stogi, belowania i wywozu biomasy), związanych z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, jak i czynnościami związanymi z innymi celami niż działalność gospodarcza organ zastosował proporcjonalne odliczenie podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupionych usług wykonania ekspertyz przyrodniczych, sporządzania wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych, monitoringu zestawionych w Tabeli nr 2 w sytuacji, gdy wydatki te pozostają w pośrednim związku między zakupem, a prowadzoną przez podatnika działalnością rolniczą (gospodarczą) co uzasadnia dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego;

– art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stosunku do Skarżącego zachodzi konieczność ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2016 oraz określenie proporcji w jakiej nabyte towary i usługi wykorzystane były przez podatnika do działalności gospodarczej;

– art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podatnik prowadzi działalność inną niż gospodarcza polegającą na otrzymywaniu dopłat i ochronie środowiska, w sytuacji gdy, nie jest to działalność prowadzona przez podatnika, a otrzymywanie dopłat podobnie jak innych świadczeń o charakterze odszkodowawczym jest zjawiskiem niegenerującym opodatkowania VAT i nie wpływającym na konieczność ustalenia proporcji zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r.;

– art. 86 ust. 2b i 2c u.p.t.u. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń-marzec 2016 r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania w/w przepisów;

– art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (a mianowicie art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u. na korzyść podatnika, w sytuacji gdy działał on w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku towarów i usług;

– naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 188 o.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony Skarżącego na okoliczności wskazane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (z dnia [...] sierpnia 2016 r.) w sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 86 ust. 2 a i n. u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne P. Ś. w zakresie uprawy pozostałych roślin wieloletnich (działalność przeważająca), z tytułu której był czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie, w tym samym okresie, Skarżący wykonywał m.in. czynności w ramach ochrony przyrody. Prowadził on działania mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin oraz ich siedlisk na obszarze B. Parku Narodowego. W/w czynności były realizowane na dzierżawionych (poddzierżawianych) przez Skarżącego terenach Parku Narodowego i obszarach NATURA 2000. Na dzierżawionych gruntach Skarżący realizował Plan działalności rolnośrodowiskowej. Realizacja zobowiązań rolnośrodowiskowych przez okres pięciu lat skutkowała pozyskaniem płatności rolnośrodowiskowych. W umowie dzierżawy gruntów od B. Parku Narodowego wskazano, że dzierżawione grunty będą przeznaczone wyłącznie do użytkowania zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych na podstawie dokumentu o nazwie "Plan działalności". Z treści tego Planu wynika, że celem działań jest ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin oraz ich siedlisk. Do zabiegów uzasadnionych ochroną określonych gatunków ptaków i zachowaniem określonej szaty roślinnej zaliczono koszenie, zbiór skoszonych roślin (biomasy) oraz ułożenie w stogi i wywiezienie poza teren Parku Narodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz B. Park Narodowy, dokumentujących nabycie ekspertyz przyrodniczych i ich korekt, monitoringu efektów przyrodniczych, usług sporządzenia wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych i planów rolnośrodowiskowych oraz ich zmian, bowiem czynności te nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Działania Skarżącego w zakresie ochrony przyrody nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą - inny jest zakres, charakter, a nade wszystko cel działań podejmowanych w ramach programów rolnośrodowiskowych, a inny działalności gospodarczej. O zamiarze i celu podejmowanych działań w zakresie ochrony przyrody świadczy dokumentacja- Plan Działalności rolnośrodowiskowej i Plan działalności na gruntach Skarbu Państwa - sporządzona w części przy udziale Skarżącego i przez niego zaakceptowana oraz faktyczne jego działania - dobrowolne przystąpienie do programu i wybór konkretnych pakietów i wariantów ochrony. Usługi nabywane od B. sp. z o.o. i B. Parką Narodowego miały zatem na celu realizację zadań wyznaczonych przez przyjęty plan rolnośrodowiskowy i to właśnie realizacja tego planu narzuciła na Skarżącego konieczność wykonania określonych czynności. Czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego miały na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin oraz ich siedlisk na obszarze B. Parku Narodowego, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Były one realizowane w ściśle określonej formie i Skarżący nie miał w tym zakresie dowolnego wyboru, był zobligowany do wykonania konkretnych zadań służących ochronie przyrody.

Zdaniem organu, podejmowane przez Skarżącego czynności mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a ich celem było wyłącznie wywiązanie się z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych i w efekcie pozyskanie dopłat. Dlatego też, nabyte przez Skarżącego usługi ekspertyz, monitoringu efektów przyrodniczych, sporządzenia wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych i planów rolnośrodowiskowych oraz ich zmian nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Służyły one wyłącznie ochronie przyrody i uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych, nie objętych podatkiem VAT. Celem nabycia usług nie było dokonywanie sprzedaży, lecz ochrona środowiska i uzyskanie płatności rolnośrodowiskowych. Bez ich wykonania możliwe było skoszenie i sprzedaż biomasy. Celem badań przyrodniczych i dokumentacji nie było zaś dokonywanie sprzedaży.

Organ podkreślił, że norma zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem, a tego rodzaju sprzedażą. Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Skarżącego nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności w zakresie ochrony przyrody ze względu na brak jej gospodarczego charakteru. Zakwestionowane przez organ faktury nie spełniają zasadniczego warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o bezpośrednim, czy pośrednim związku dokonanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Trudno jest wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań w zakresie ochrony przyrody wpływają na opodatkowaną działalność Skarżącego.

W zakresie rozstrzygnięcia odnośnie odliczenia w deklaracjach dla podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2016 r. podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących koszenie trawy, belowania i ułożenia w stogi, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nabycia usług wykazane w tych fakturach służyły zarówno wykonywaniu działalności gospodarczej jak i innym celom niż działalność gospodarcza. Skoszenie traw, belowanie, ułożenie w stogi, i wywóz biomasy służyły zarówno ochronie przyrody i uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych jak i opodatkowanej sprzedaży biomasy. Przy czym nie można całości tych wydatków przyporządkować do działalności gospodarczej. W świetle zebranych dowodów, celem koszenia, belowania i wywozu biomasy nie była jedynie jej sprzedaż, lecz przede wszystkim uzyskanie płatności rolnośrodowiskowych i ochrona przyrody. Koszenie i usuwanie traw służące ochronie środowiska było warunkiem uzyskania dotacji i nie było uzależnione od dokonania sprzedaży. W tym zakresie koszenie, belowanie i usuwanie traw stanowiło realizację planu rolnośrodowiskowego i było działalnością środowiskową.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Skarżący winien zastosować odliczenie proporcjonalne. Zgodził się z organ I instancji, że za sposób proporcji, najlepiej spełniający wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., należy uznać wyliczenie w oparciu o wartość obrotu w stosunku do wartości wszystkich przychodów, w tym dotacji, subwencji i innych dopłat.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Organ I instancji w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie, z zachowaniem obowiązujących zasad ustalił stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego. Organ podkreślił, że przedmiotem sporu nie jest treść art. 86 ust. 2a u.p.t.u., lecz jego zastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego. W ocenie organu wątpliwości co treści ww. przepisu nie występują, a Skarżący nie wskazał na czym one miały by polegać. W odwołaniu powołano się na broszurę Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. wskazując, że Skarżący zastosował się do niej i nie dokonał ustalenia proporcji odliczenia za kontrolowany okres. Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że przedmiotowa broszura nie odnosi się do podmiotów realizujących cele ochrony przyrody równolegle do prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarte w niej wyjaśnienia odnoszą się do działań, które nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności podatnika. W przedmiotowej sprawie ustalono, że działalność w zakresie ochrony przyrody stanowiła odrębny przedmiot działalności Skarżącego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 2a o.p. w sytuacji, gdy spór dotyczy oceny stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do treści przepisu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stosunku do Skarżącego zachodzi konieczność ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2016 oraz określenie proporcji w jakiej nabyte towary i usługi wykorzystane były przez podatnika do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził działalności innej niż gospodarcza;

– art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżący prowadzi działalność polegającą na otrzymywaniu dopłat i ochronie środowiska, w sytuacji, gdy nie jest to działalność prowadzona przez podatnika, a otrzymywanie dopłat podobnie jak innych świadczeń o charakterze odszkodowawczym i rekompensującym jest zjawiskiem niegenerującym opodatkowania VAT i nie wpływającym na konieczność ustalenia proporcji zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r.

– art. 86 ust. 2b i 2c u.p.t.u. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń - marzec 2016 r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącego polegające na zakupie od B. sp. z o.o. usług w postaci sporządzenia dokumentacji m.in. wniosku o przyznanie płatności rolno środowiskowych, ekspertyz przyrodniczych, zaś od B. Parku Narodowego monitoringu efektów przyrodniczych nie pozostaje w pośrednim związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy poniesionym wydatkiem a dokonaną sprzedażą opodatkowaną VAT;

– art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (a mianowicie art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u.) na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy działał on w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, iż występujące u podatnika sytuacje nie generujące opodatkowania VAT i nie wpływające na obowiązek ustalenia proporcji to m.in. "otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT";

– art. 14b § 2 i 3 o.p., 14k § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie znajdzie zastosowania interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. wydana w stosunku do Skarżącego w której organ potwierdził prawidłowość wywiązywania się przez wnioskodawcę z obowiązków podatkowych w kontrolowanym zakresie oraz przez bezzasadne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji różni się od ustalonego stanu faktycznego;

– art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego z dnia [...] listopada 2016 r. o przesłuchanie w charakterze strony Skarżącego sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u. w szczególności wykorzystania przez niego dotacji i wpływu otrzymanych dotacji rolno środowiskowych w prowadzonej przez niego działalności.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy podejmowane przez Skarżącego czynności, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego wyczerpują definicję działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.? A także, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z wykazanych w ewidencjach VAT zakupów.

Zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazał, że "Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pub. ONSAiWSA 2008/1/8, M.Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42, Glosa 2008/1/136). Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd podziela i przyjmuje za swój.

Powyższe stanowisko, które Sąd w pełni podziela, zostało również zaprezentowane przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 406/13 i podzielone przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 313/14, jak i w kolejnych wyrokach np. WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 659/15 i z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 58/16.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy (w oparciu przede wszystkim o umowy dzierżawy), z którego wynika, że Skarżący zobowiązany był do użytkowania dzierżawionych gruntów wyłącznie zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków płatków i siedlisk przyrodniczych na podstawie obowiązujących zadań ochronnych, a po opracowaniu "Planu ochrony PNP" zgodnie z jego ustaleniami, bądź realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolnośrodowiskowych, w tym w szczególności związanych z ochroną siedlisk ginących ptaków i roślin w uzgodnieniu i pod nadzorem Parku Narodowego. Czynności te miały na celu realizacje zadań wyznaczonych przez przyjęty plan rolnośrodowiskowy i to realizacja tego planu zobowiązała do wykonywania określonych czynności, w określonym terminie i w określony sposób.

Zarzuty skargi tym samym okazały się bezzasadne, a stanowisko organu w pełni prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżącemu nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupionych usług wykonania ekspertyz przyrodniczych, sporządzania wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych, monitoringu, bowiem wydatki te nie pozostają w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Powyższe zakupy określonych usług były ściśle związane z realizacją planu rolnośrodowiskowego.

W stosunku zaś do nabytych w styczniu, lutym i marcu 2016 r. usług księgowych, skoszenia traw, belowania, ułożenia w stogi, i wywozu biomasy, które służyły zarówno ochronie przyrody i uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych jak i opodatkowanej sprzedaży biomasy zasadnym było określenie proporcji w jakiej nabyte usługi były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie naruszono art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u., zgodnie z którymi w wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy obliczono uwzględniając dane o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. Przy wyborze sposobu określenia proporcji wykorzystano roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Skarżącego z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego Skarżącego działalności innej niż gospodarcza. Przez roczny obrót z działalności gospodarczej należy rozumieć, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, kwoty, wykazywane w deklaracji podatkowej po stronie sprzedaży. Z treści przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. wynika, że do innych przychodów należy również zaliczyć wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Należy też wskazać, że w przedmiotowej sprawie ustalenie proporcji wynikało z faktu, że nabycia usług księgowych, koszenia, ułożenia w stogi, belowania i wywozu biomasy w styczniu, lutym i marcu 2016 r. służyły zarówno wykonywaniu działalności gospodarczej jak i innym celom niż działalność gospodarcza. Skoszenie traw, belowanie, ułożenie w stogi i wywóz biomasy służyły zarówno ochronie przyrody oraz uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych jak i opodatkowanej sprzedaży biomasy.

Odnosząc się do Broszury Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. należy podkreślić, za prawidłowym stanowiskiem organu, że ów dokument nie odnosi się do podmiotów realizujących cele ochrony przyrody równolegle do prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarte w tym dokumencie wyjaśnienia odnoszą się do działań, które nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności podatnika. W przedmiotowej sprawie ustalono, że działalność w zakresie ochrony przyrody stanowiła odrębny przedmiot działalności Skarżącego. Nie mogło w niniejszej sprawie dojść zatem do naruszenia art. 2a o.p. w sytuacji, gdy spór dotyczy oceny stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do treści przepisu prawa. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący oprócz działalności gospodarczej prowadził jakąkolwiek inną działalność, której zakres leży poza systemem opodatkowania VAT. Sąd w niniejszej sprawie nie miał żadnych wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego, zatem nie istniała konieczność ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika.

Skarżący zarzuca, że organ pominął w skarżonej decyzji treść interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. ([...]), wydanej wobec Skarżącego Jak podnosi argumentacja zawarta w interpretacji przemawia za prawidłowością działań podatnika, który miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Skarżący wskazał, że również pisemne oświadczenie P. Ś. z dnia [...] listopada 2016 r. oraz pismo Dyrektora B. Parku Narodowego z dnia [...].10.2016 r. nie zostały ocenione przez. organ co do treści i znaczenia w sprawie.

W ocenie Sądu w skarżonej decyzji zasadnie wskazano, że rozstrzygnięcie organu nastąpiło po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie, a zatem i ww. dowodów. Stwierdzono, że ww. interpretacja nie może odnosić się do przedmiotu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, wszczętych wobec Skarżącego, gdyż wniosek o jej wydanie złożono po wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej. Interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego, nie zaś zdarzeń weryfikowanych przez organ podatkowy w ramach procedur kontrolnych. Również pisemne oświadczenie Skarżącego z dnia [...] listopada 2016 r. oraz pismo Dyrektora B. Parku Narodowego z dnia [...].10.2016 r. zostały ocenione przez organy w sposób prawidłowy i ocenione w kontekście całości zebranych dowodów w sprawie.

Skarżący wskazywał, że zakup ekspertyz oraz niezbędnej dokumentacji wykazywał pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT i wpływał na funkcjonowanie prowadzonego przedsiębiorstwa, gdyż kwoty otrzymane w wyniku dotacji rekompensowały podatnikowi ograniczenia wiążące się z realizacją planu rolnośrodowiskowego.

W ocenie Sadu, otrzymane płatności rolnośrodowiskowe nie stanowiły rekompensaty dochodów utraconych z powodu dostosowania użytkowania rolniczego do wymagań ochrony przyrody. Jak wynika z Planu działalności rolnośrodowiskowej i Planu działalności na gruntach Skarbu Państwa dzierżawionych przez Skarżącego płatności rolnośrodowiskowe stanowiły zapłatę za wykonanie czynnych zabiegów ochronnych, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin i ich siedlisk. Płatności rolnośrodowiskowe nie stanowiły odszkodowania, ponieważ ich uzyskanie było skutkiem wykonania określonych czynności służących ochronie przyrody, których realizacji dobrowolnie podjął się Skarżący.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie naruszono art. 14b § 2, 3, art. 14k § 1 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, że do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie znajdzie zastosowania interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r., wydana w stosunku do Skarżącego. Przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, od ustalonego w niniejszej w sprawie, zatem nie wywołuje ona skutku prawnego na gruncie stanu faktycznego, będącego przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji zawarł prawidłowe w tym aspekcie wyjaśnienia w wydanej przez siebie decyzji.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy skarbowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody, zrekonstruowano ciąg zdarzeń mających miejsce w sprawie. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, w szczególności przedstawiono tam argumenty, jakimi kierowały się organy przy podejmowaniu rozstrzygnięć. Sposób prowadzenia postępowania w kontrolowanej sprawie w pełni odpowiada też wymogom stawianym przez zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

W szczególności nie daje podstaw do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący odrzucenia środków dowodowych wnioskowanych przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych. Granice tego obowiązku są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wniosku dowodowego strony organ musi ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak też, czy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie uznano, co zaakceptował Sąd, że nie ma potrzeby przesłuchiwania Skarżącego na okoliczność, czy otrzymane przez niego dotacje miały wpływ na ceny towarów i usług, czy dotacje mają charakter kosztowy. Charakter dotacji i ich przeznaczenie nie mają znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy Skarżący wykonywał działalność w zakresie ochrony przyrody, odrębną od działalności gospodarczej. Całokształt zebranych dowodów pozwala na stwierdzenie, że obok działalności gospodarczej Skarżący wykonywał działalność w zakresie ochrony środowiska. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazano, iż otrzymane dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów i służą do wykonywania działalności gospodarczej Kontrolowanego. W sytuacji, gdy okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, a ponadto zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem tj. wyjaśnieniami Podatnika, tut. organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie P. Ś. w charakterze strony.

Na zakończenie należy jednoznacznie stwierdzić, że protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Skarżącego za okres 01.11.2010 – 31.08.2011 r. w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, załączony na rozprawie do akt sprawy, w żaden sposób nie może wpływać na ocenę prawidłowości wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów, gdyż dotyczy innych okresów rozliczeniowych.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).