Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1674/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1674/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007r., sprawy ze skarg G. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2005r od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

akt l SA/Kr 1674/05

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami - po rozpatrzeniu odwołań - uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2005 r., nr [...] i określono G.S.podatek od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2004 r. w wysokości odpowiednio 6543 i 3665 zł. Jednocześnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach 1424 i 560 zł. W uzasadnieniach zaskarżonej decyzji ustalono, że G. S. w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące nie ujmowała podatku należnego od zaliczek, które pobierała na poczet cen za realizację budowy przyłączy do sieci wodociągowej. W związku z tym wydanie decyzji określających prawidłową wysokość podatku od towarów i usług stało się konieczne. Wysokość tę skorygowano, gdyż do zestawień tych zaliczek znajdujących się w aktach spraw wkradły się błędy. Jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięć wskazano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz §8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanymi dalej odpowiednio "ustawą o VAT" o "rozp. wyk. do ustawy o VAT".

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]05.2005 r., znak [...] i znak [...] wniesiono o ich uchylenie z powodu naruszenia:

1) art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) przez uznanie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędy obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wykonujących czynności na podstawie umów cywilnoprawnych,

2) bliżej nie określonego przepisu tej dyrektywy, zwanej dalej "VI Dyrektywą Rady Unii" z powodu wprowadzenia art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

3) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że to G. S. a nie Urząd tej gminy jest podatnikiem VAT,

4) art. 210§1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej określanej skrótem "O.p.", przez oparcie się na deklaracjach podatkowych składanych przez Urząd G. S., -

5) art. 120 tej ustawy z powodu naruszenia przepisów prawa wymienionych w pkt 1-4.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. nr 72, poz. 747 ze zm.) realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci wodociągowej. Z przepisu tego wynika, iż realizacja wymienionych w nim inwestycji nie należy do zadań gminy. Stąd też gmina w umowach o realizację budowy przyłączy do sieci wodociągowych nie działała w charakterze organu publicznego. Z kolei w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Unii nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty lub inne należności, przepis ten formułuje dwa warunki wyłączające organy publiczne z opodatkowania, pierwszym z nich jest wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu, drugim - wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności. Zatem zaliczki na poczet ceny pobierane na podstawie tych umów podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Gminy co do zasady nie są podatnikiem VAT, gdyż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje za podatników organów władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie czynności cywilnoprawnych. Z kolei §8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy zwalnia od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przepisy te nie są niezgodne z art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady Unii, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podatnicy prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami, które podejmują lub transakcjami, które zawierają jako podmioty prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, jeżeli podejmują one takie działania lub transakcje, to będą uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, jeżeli wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i w §8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy uznano, że ograniczenie wykluczenia organów władzy publicznej i obsługujących je urzędów z kategorii podatników VAT zapewnia zapis "z wyłączeniem (wyjątkiem) czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", z tym że art. 15 ust. 6 w/w ustawy dotyczy w przypadku gmin i obsługujących je urzędów czynności polegających na realizacji zadań własnych i zadań zleconych, a §8 ust. 1 pkt 3 w/w rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy - czynności związanych z realizacją tych zadań, które wystąpiły w rozpoznawanych sprawach. Zauważyć tylko należy, że ograniczenia wykluczenia organów władzy publicznej i obsługujących je urzędów jest ujęte szeroko. Może to spowodować, że tam gdzie nie występuje konkurencja na rynku (gdyż tylko organ władzy publicznej względnie urząd obsługujący go wykonuje dane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) może pojawić się zarzut niezgodności przepisów polskich z przepisami unijnymi. O tym iż tak może być świadczy choćby wyrok WSA w W-wie z dnia 25.08.2006 r., sygn. akt N SA/Wa 730/06. Jednakże w rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z robotami budowlano - montażowymi, co do których na rynku występuje konkurencja i w związku z tym powyższy wyrok nie ma w nich zastosowania.

W rozpoznawanych sprawach podatnikiem jest G. S. a nie obsługujący ją urząd. Ona bowiem posiada osobowość prawną i w związku z tym może zawierać umowy cywilnoprawne. Natomiast Urząd G. S. nie posiadając tej osobowości może tylko zawierać te umowy w imieniu i na rachunek G. S.. Z kolei nadanie temu Urzędowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP), czy też dokonanie przez ten Urząd zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług nie czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług. Status podatnika wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w którym stwierdza się, że podatnikami są min. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 tego samego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Budowa sieci wodociągowej była realizowana na rzecz G. S. przez wykonawcę zewnętrznego. W skład tej budowy wchodziła realizacja budowy przyłączy do sieci wodociągowych. O ten fragment robót budowlano - montażowych Gmina Szczurowa zawarła szereg umów z odbiorcami wody. Powyższe okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Gdy chodzi o pozostałe zarzuty skarg to jeśli ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.) i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie uwzględniają obowiązku płacenia podatku od towarów i usług przez organy władzy publicznej i obsługujące je urzędy to należy jak najszybciej przepisy te zmienić. Dopóki to nie jednak nastąpi to istniejące tu tzw. luki w prawie należy zapełnić.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym lecz sankcją podatkową, gdyż obowiązek jego uiszczenia wiąże się bowiem ze złożeniem nierzetelnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Sankcję tą należy zlokalizować w niepodatkowych należnościach budżetowych, a te obok podatków sensu stricto i opłat mieszczą się w kategorii podatku sensu largo.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.