Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 61/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1  art. 90 ust. 2 i 3  art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. na prawach powiatu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu a także stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 61/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie:

• określenia Ł.– Miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto):

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień październik 2015 r.

– określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za : wrzesień listopad, grudzień 2015 r.

• stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 31 maja 2016 r. Miasto złożyło korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: sierpień - grudzień 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podczas kontroli przeprowadzonej wobec podatnika, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2015 r., które dotyczyły:

Po pierwsze - odliczenie podatku naliczonego (w wysokości 99,83%, w zaokrągleniu 100%, tj. w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem) określonego w fakturach dotyczących nabycia usług związanych z promocją Miasta. Organ I instancji uznał, że promocję Miasta należy uznać jako przejaw działalności podmiotu występującego w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W związku z tym wskazane wydatki Miasto zobowiązane było ponosić w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w stosunku do których nie jest podatnikiem. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w 2015 - stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego;

Po drugie - dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - Miasto wyłączało obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości. W efekcie powyższego do obliczenia współczynnika, o którym mowa powyżej, strona wzięła pod uwagę wartość 86.390 zł dotyczącą sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz wartość 53.795.507 zł dotyczącą sprzedaży opodatkowanej. W rezultacie Miasto przyjęło proporcję w wysokości 99, 83%, w zaokrągleniu 100%. W ocenie organu I instancji, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, jeżeli sprzedaż ta nie stanowi integralnej części zwykłej działalności podatnika. Obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie może być uważany za wchodzący w zakres dóbr inwestycyjnych używanych przez kontrolowany podmiot na potrzeby jego przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem organu I instancji Miasto niezasadnie dokonało powyższego wyłączenia, zaś prawidłowa proporcja winna wynosić 56,90%, w zaokrągleniu 57% (W wyniku kontroli, w oparciu o okazane dokumenty źródłowe, rejestry i deklaracje VAT-7, ustalono, iż w 2015 r. całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wyniósł 223.226.730 zł. Natomiast obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w 2015 r. wyniósł 126.985.509 zł). Wobec powyższego organ uznał, że Miasto naruszyło: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy o VAT.

Po trzecie - w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Miasto wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 1.018.101 zł. W trakcie kontroli ustalono, że strona nie zapłaciła należności wynikającej z faktury z dnia 23 września 2015 r. Tym samym Miasto nie spełniło warunku dokonania zapłaty należności wynikających z wszystkich faktur zakupu wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Zatem strona nie nabyła prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie skróconym do 25 dni.

Po czwarte – w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w rozliczeniu podatku należnego Miasto wykazało podstawę opodatkowania od importu usług nabytych od podatników, do których stosuje się art. 28b ustawy, w wysokości 2.293 zł. Natomiast z okazanych dokumentów ujętych w rejestrze sprzedaży VAT wynika, że wartość ta wynosi 5.292,75 zł.

Po piąte - w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. po stronie podatku naliczonego Miasto odliczyło (według wskaźnika w zaokrągleniu 100% jako związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku) zakupy udokumentowane fakturą z dnia 16 grudnia 2015 r. na wartość netto 6.097,56 zł, podatek VAT 1.402,44 zł. W ewidencji zakupów środków trwałych ujęto wartość netto z ww. faktury w wysokości 6.097 zł (z pominięciem groszy). W konsekwencji wartość netto zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w grudniu 2015 r. wykazana w rejestrze i deklaracji YAT-7 wynosi 582.672,38 zł, zamiast 582.672,94 zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia, w dniu 12 września 2016 r. Miasto złożyło korekty deklaracji VAT-7 za luty, czerwiec i lipiec 2015 r., uwzględniające nieprawidłowości opisane w pkt 4. Strona nie zgodziła się natomiast z pozostałymi ustaleniami kontroli w zakresie: odliczenia VAT od wydatków na promocję Miasta oraz wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2017 r., od której Miasto złożyło odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności dokonał oceny wydatków poczynionych przez podatnika na cele promocji marki "[...]" oraz logotypu Miasta, odliczonych w proporcji ustalonej w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie strony celem działań marketingowych było zwiększenie rozpoznawalności marki "[...]" wśród potencjalnych kontrahentów Miasta, jak również zbudowanie pozytywnego wizerunku w mediach i wśród mieszkańców.

Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych związanych z działalnością gospodarczą, nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną. Jednakże prawo do odliczenia w takiej sytuacji przysługuje, gdy wydatki te stanowią element cenotwórczy produktów/usług podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością. Prawo do odliczenia z tytułu tych nabyć (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W ocenie organu rozpatrywanej sprawie trudno takich okoliczności się dopatrzyć, gdyż Miasto w żaden sposób nie wykazało, że sporne wydatki na promocję stanowiły jakikolwiek element kosztowy opodatkowanej działalności - (np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, najmu lokali użytkowych). W konsekwencji brak jest związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami a opodatkowaną sprzedażą realizowaną przez Miasto.

Zdaniem organu odwoławczego w tak szerokim ujęciu, w jakim przedstawił to podatnik, każdy wydatek mógłby mieć wpływ na działalność Miasta, i w konsekwencji każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), organ II instancji wyjaśnił, że jeśli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wskazując na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i regulacje ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1072, dalej: "u.s.g.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że budowanie dobrego wizerunku Miasta oraz jego promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych, jak i w interesie społeczności lokalnej. Rzetelna działalność promocyjna wymaga zaś określonych nakładów na wszechstronną profesjonalną kampanię promocyjną. Natomiast kwestionowane wydatki nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej dominują nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi. Z tego też względu, w ocenie organu, nie można uznać, że nakłady na promocję Miasta pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą strony i wykonywanymi w jej ramach czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami. Ponadto działania te przyczyniają się do realizacji zadań z zakresu sprawowania administracji publicznej, do których Miasto jako organ władzy publicznej oraz zarządca danego terenu jest zobowiązany.

Zdaniem organu aby powstało prawo do odliczenia, Miasto musiałoby nabyte dobra wykorzystać do czynności opodatkowanych. Tymczasem za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje tu w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). To właśnie powoduje, że działalność gminy - w dominującym stopniu - jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej (art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: Dyrektywa 112).

W ocenie organu odwoławczego należy dostrzec różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez Miasto, czyli podmiotu, który zasadniczo jako organ władzy publicznej jest wyłączony z kategorii podatnika VAT, oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone w tym zakresie zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Natomiast w odniesieniu do Miasta promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. W tym znaczeniu promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż Miasto realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych wynikających z ustawy. Nie można zatem porównywać w tym zakresie Miasta i typowego przedsiębiorcy (podatnika).

Przechodząc do kolejnej kwestii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w odwołaniu strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu I instancji, że dla wyliczenia proporcji Miasto nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle Dyrektywy 112, art. 90 ust. 5 ustawy o VAT należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, (o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario - do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru pomocniczego (sporadycznego, incydentalnego).

W ocenie organu oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego Miasta, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił jednocześnie, że nie chodzi o taki podział dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), zgodnie z którym dobrami inwestycyjnymi gminy są te środki trwałe, które gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, natomiast te z którymi wiąże się osiąganie obrotów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.) - nie stanowią dóbr inwestycyjnych w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112.

Zdaniem organu II instancji na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się zatem sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym, a wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności.

W ocenie organu należy zatem wyłączyć z tej sprzedaży dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, tzn. pomocniczego charakteru takiej sprzedaży.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że Miasto powinno uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących środki trwałe w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie naruszając tym samym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.").

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2017 r. Miasto wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

– Miasto nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na nabycie usług promocji wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. wyselekcjonowanych przez Miasto usług dotyczących wyłącznie promocji marki "Łódź" oraz logotypu Miasta - w sytuacji, gdy poniesione wydatki pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi;

– z uwagi na to, że zadania promocyjne mieszczą się w zadaniach własnych Miasta, automatyczne wykluczenie możliwości występowania pośredniego związku pomiędzy wydatkami promocyjnymi a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Ł., co przekłada się na brak prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego - w sytuacji, gdy niewątpliwie pomiędzy czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Miasto a wskazanymi konkretnymi wydatkami na promocję istnieje związek pośredni;

– brak możliwości wskazania wyłącznie bezpośredniego związku konkretnego wydatku promocyjnego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT prowadzi do braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od takiego wydatku, a tym samym do całkowitego zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wydatek związany jest z całokształtem działalności podatnika (pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi) - w sytuacji, gdy w świetle regulacji ustawy o VAT wykładanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasady neutralności VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych pośrednio z działalnością opodatkowaną;

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - poprzez uznanie, że pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika w ogóle nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków - podczas, gdy zgodnie z Dyrektywą 112 podatkiem naliczonym jest podatek poniesiony w różnych składnikach kosztów związanych z czynnościami opodatkowanymi;

3) art. 90 ust. 3 - 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Miasto nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów;

4) art. 191 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz błędne uznanie, że wydatki poniesione na promocję Miasta nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi;

5) art. 121 § 1 w zw. z 210 § 4 O.p. poprzez pomijanie wyjaśnień Miasta w zakresie niemożności powiązania poniesionych wydatków promocyjnych Miasta z konkretną sprzedażą opodatkowaną oraz niedostateczne uzasadnienie decyzji mogące wprowadzać w błąd co do rzeczywistej treści powoływanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalanie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2018 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia przedstawionego w postanowieniu z 25 marca 2016 r. w sprawie I FPS 4/16. Postanowieniem z dnia 19 września 2018 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2018 r. WSA w Łodzi ponownie zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego (sygn. C-566/17). Postanowieniem z dnia 9 lipca 2019 r. WSA w Łodzi ponownie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwu kwestii:

Po pierwsze, prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących poniesione wydatki na promocję Miasta. Dotyczy zatem oceny czy wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy mieszczą się w formule określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowe nabycia dotyczyły usług mających na celu promocję marki "[...]" oraz logotypu Miasta, a źródło finansowania stanowiły w całości jego środki własne. Zdaniem strony wydatki ponoszone na promocję pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dokonywaną sprzedażą opodatkowaną w tym m. in. z ofertą komercyjną Miasta z zakresu nieruchomości (sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości należących do Miasta) skierowaną do potencjalnych inwestorów. Natomiast zdaniem organów kwestionowane wydatki nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej - z punktu widzenia gminy - dominują nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi. Zasadniczym przedmiotem działalności strony są bowiem czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej, a wśród nich promocja gminy stosownie do regulacji ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.), o czym niżej.

Po drugie, zagadnieniem spornym jest sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT. Miasto tę proporcję ustaliło wyłączając z niej obrót z tytułu sprzedaży związanej z użytkowaniem wieczystym, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów. Organ takie wyłączenie ocenił jako niewłaściwe, przytaczając w tym zakresie argumenty ugruntowanej już linii orzeczniczej.

Zdaniem Sądu rację w opisanym sporze, należy przyznać organom podatkowym. Ocena w pierwszej kwestii znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, bowiem problematyka związana z prawem do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług promocji Miasta była już przedmiotem orzeczeń zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 804/16 i I SA/Łd 805/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznał skargi kasacyjne Miasta od tych wyroków (sygn. akt I FSK 261/17 i I FSK 262/17, podobnie w sprawach innego podatnika np. I FSK 558/19). Stanowisko wyrażone w tych wyrokach znalazło potwierdzenie również w kolejnych orzeczeniach wydawanych przez WSA w Łodzi, tj.: w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1024/17, której przedmiotem kontroli były wydatki na promocję Miasta rozliczane w 2012 roku, w sprawie I SA/Łd 1125/17 w odniesieniu do takich wydatków za 2013 r., a także w sprawie I SA/Łd 1102/16 w odniesieniu do wydatków za 2011 r.

Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym, przedstawione w przywołanych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela, dlatego też argumentacja zawarta w tych orzeczeniach zostanie w znacznej części powtórzona w uzasadnieniu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie.

Na wstępie rozważań odwołać należy się do regulacji prawa unijnego. Zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a także kolejne przepisy, które dają prawo do częściowego odliczenia wydatków o mieszanym charakterze. Dokonując zatem wykładni powołanych przepisów należy stwierdzić, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z konkretnymi transakcjami wymienionymi w art. 5 tej ustawy, ustawodawca w art. 86 ust. 1 nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker). Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i jego krajowym odpowiedniku - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka samorządu terytorialnego – jaką w rozpatrywanej sprawie jest Miasto Ł. - musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Należy jednak podkreślić, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina (miasto) działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Z pozycji ustrojowej gminy/miasta wynika, że jakkolwiek może wykonywać w pewnym zakresie czynności mające charakter działalności gospodarczej, to istotą jej funkcjonowania jest organizowanie i zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej – ogółu mieszkańców danego terenu. Powoduje to, że działalność takiego organu w dominującym stopniu jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej - art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Jak wynika ze zdania drugiego i trzeciego tego przepisu, co potwierdza w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Zakres działania gminy (Miasta), jako organu władzy publicznej, został uregulowany w u.s.g. i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym. Gminy mogą wprawdzie prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Jednak podstawowym przedmiotem ich działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy/miasta. Do zakresu działania takiej jednostki należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy/miasta, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.

W niniejszej sprawie wydatki poniesione przez stronę na promocję Miasta, mają więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą, najmem czy dzierżawą nieruchomości komunalnych, sprzedażą innych składników majątku trwałego innego niż nieruchomości. Celem projektu jest przede wszystkim wzrost prestiżu i poprawa wizerunku Miasta, co będzie miało znaczenie dla pozycji wszystkich działających w nim przedsiębiorców, jak i podmiotów, które na terenie Ł. chciałyby rozpocząć działalność gospodarczą, czy zainwestować w nieruchomości. Projekt ten nie ma natomiast takiego związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie obrotu nieruchomościami komunalnymi, czy innym majątkiem trwałym, aby można było przyjmować, że będzie on wykorzystywany do ich wykonywania w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W takim samym zakresie jak w odniesieniu do nieruchomości komunalnych będących w zasobach Miasta przyczynia się bowiem do wzrostu atrakcyjności innych nieruchomości, położonych na terenie Ł., należących do innych podmiotów. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że działania podejmowane w ramach promocji nazwy Miasta oraz jego logotypu, a służące zwiększeniu atrakcyjności Miasta, która może mieć znaczenie dla popytu i cen na rynku wszystkich nieruchomości w Ł., w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem nieruchomościami komunalnymi, mają charakter na tyle pośredni i luźno powiązany z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych, że nie wystarcza on do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Należało zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że pomiędzy poniesionymi przez Miasto wydatkami na promocję i poprawę wizerunku Miasta, a czynnościami opodatkowanymi nie zaistniał tak ścisły i konkretny związek, który uzasadniałby przyznanie Miastu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Analizując działalność promocyjną Miasta przez pryzmat wykonywania innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności Ł., chociażby jako obszaru inwestycyjnego, będzie prowadziło do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocję Miasta pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami mienia Miasta. Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia Miasta, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości mienia miasta. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak np. sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, albo wydatki wprost reklamujące takie konkretne nieruchomości jako przedmiot obrotu.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia jako koszty ogólne Miasta, gdyż na gruncie podatku od towarów i usług sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji typowych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jednoznacznie stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. podobnie wyroki: NSA: z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14; z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16 ).

Wobec tego, że istotą działalności jednostki samorządu terytorialnego nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o czym była mowa wyżej, to wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika - przedsiębiorcy, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez taką jednostkę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów i jest narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem ogólnej działalności promującej własne towary, lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W sytuacji jednostki samorządu terytorialnego promocja, niezależnie od potencjalnych szerszych korzyści z niej wynikających, stanowi przede wszystkim sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina/miasto realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.

Podsumowując, wbrew stanowisku autora skargi wydatki na realizację programu promocyjnego, zdaniem Sądu, nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają np. na atrakcyjność nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień, tj. wyłączenia przez Miasto z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów, Miasto stanęło na stanowisku, że zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT sformułowanie "używanie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika" należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku:

"1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy".

Nie ma wątpliwości co do tego, że budynki, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania stanowią środek trwały Miasta. Warunkiem niezaliczenia obrotu ze sprzedaży takiego mienia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3, jest używanie ich na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. W razie gdy warunek ten nie jest spełniony, podatnik jest obowiązany uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży budynków, wieczystego użytkowania i gruntów do wskazanej w ust. 3 proporcji. Rozstrzygając to zagadnienie należy wskazać, iż kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy VAT była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14; z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14; z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14; z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14; z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14 ; z 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2008/14 czy też z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1720/15 ). Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach.

Należy przypomnieć ponadto, że art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Odnośne wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) tej Dyrektywy wypowiedział się TSUE, m. in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112) wynika z uzasadnienia propozycji Szóstej Dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, s. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem strony, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Miasto mienia komunalnego takiego jak: budynki, grunty czy użytkowanie wieczyste, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT trzeba tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru pomocniczego, czy sporadycznego (jak poprzednio). Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa TSUE chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 u.s.g. są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się sprzedaży mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży takie dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy VAT, tzn. jej pomocniczego charakteru. Odnosząc się do pojęcia "pomocniczości", o którym mowa w tym przepisie, należy zauważyć, że przed dniem 1 stycznia 2014 r., art. 90 ust. 6 posługiwał się pojęciem "sporadyczności", zaś celem tej zmiany był zamiar zbliżenia do treści art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy ocenie transakcji jako potencjalnie "pomocniczych" (w rozumieniu wymienionego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1894/15, LEX nr 2315779, "Termin "pomocniczy" wskazuje na korelację poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy i oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Można stwierdzić, że określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy".

Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za pomocnicze, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Kontynuując, jeżeli wskazane transakcje należy zaliczyć do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane pomocniczo, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Transakcje pomocnicze bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę, a to sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Obrót z tytułu czynności związanych ze sprzedażą użytkowania wieczystego, gruntów i budynków powinien być zatem uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT.

Oceniając stanowisko strony odwołującej się do poglądów judykatury, dodać należy, iż powoływany w skardze wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 328/15, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia wydanym w dniu 5 września 2019 r. w sprawie I FSK 1720/15, którym nie tylko uchylono wyrok Sądu I instancji, ale i oddalono skargę, co wskazuje na słuszność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w kwestii błędnego wyłączenia przez Miasto z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków czy gruntów.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że stanowisko Miasta w zakresie obu spornych kwestii jest błędne.

W ocenie Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Ake.