Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1897/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2348/14 w sprawie ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną (komandytową) przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy?


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. I SA/Wr 2348/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. N. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. W dniu 19 marca 2014 r. nastąpiło przekształcenie spółki z komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przeszły na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki komandytowej są wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. Skarżący sformułował następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") winien być pomniejszony o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na skarżącego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskał on wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten jest określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na skarżącego. Przekształcona spółka jako płatnik będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.) bez pomniejszenia tego przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.). Biorąc jednak pod uwagę art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej : ustawa nowelizująca) oraz uwzględniając, że skarżący nabył akcje spółki przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przy określaniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. W ocenie skarżącego poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej pomniejszają przychód powstający na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący wyraził pogląd, że wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny lub zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Organ podatkowy powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał także, że w myśl art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Natomiast na podstawie art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6,8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e u.p.d.o.f.

W ocenie organu podatkowego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną w art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji organ podatkowy zauważył, że w niniejszej sprawie, przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia.

Co do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wpłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy stwierdził, że art. 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, skoro nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód, stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. nie powinien zostać pomniejszony o poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na niego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 147 § 1 oraz art. 347 § 1, art. 348, art. 395 § 2 i art. 396 w związku z art. 126 § 1 pkt 2, a także art. 551 i n. Ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity w Dz U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 18 lutego 2015 r. skarżący wskazał na nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Wr 1808/14, dotyczący analogicznej sprawy .

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Zdaniem WSA we Wrocławiu treść ww. przepisu jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Tym samym przychód wspólnika powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną pomniejsza się o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o część wyliczoną według zasad określonych w tym przepisie. Warunkiem takiego odliczenia jest to, że takie akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie akcje (udziały) zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji, gdy zaistnieje przychód przewidziany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. skarżący będzie miał możliwość skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. W ocenie WSA we Wrocławiu konieczne jest wystąpienie podatnika z nowym wnioskiem do organu podatkowego celem wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wartości niepodzielonych zysków".

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływana dalej jako "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; 2) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że a) gdy w opisanym stanie faktycznym zaistnieje przychód przewidziany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. skarżący będzie miał możliwość skorzystania z art. 6 ust. 11 pkt 4 u.p.d.o.f. (powinno być: art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej – przyp. NSA); b) organ dokonał wadliwej wykładni ww. przepisów, zgodnie z którą przez pryzmat braku przychodu z tytułu nabycia akcji lub udziału organ wywodzi wniosek o braku zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, który nie uzależnia od ww. faktu możliwości skorzystania z tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 24 lipca 2017 r. skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 863/15, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Wr 1808/14, który dotyczył wspólnika tej samej spółki.

6. Poddana ocenie sądów administracyjnych sprawa dotyczy odpowiedzi na pytanie skarżącego, czy poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (o powyższej cezurze czasowej stanowi zaś art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej – przyp. NSA) pomniejszają przychód powstający na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem zarówno skarżącego, jak i Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zajmował się wykładnią art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, poddał analizie jedynie art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

6.1. Sądy administracyjne dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej zwracały jednocześnie uwagę na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W dotychczasowym orzecznictwie wystąpiły dwa poglądy co do wykładni wymienionych przepisów.

6.2. Zgodnie z pierwszym poglądem, wyrażone w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej regulacje, dotyczące przychodów oraz kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają istotnej modyfikacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ten ostatni przepis powoduje, że w przypadku dokonania czynności w nim wymienionych norma wywiedziona z art. 4 ust. 1 nie będzie miała zastosowania. Według art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u wspólnika tej spółki powstaje dochód (przychód), o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, wartość niepodzielonych zysków w spółce. Przychód ten określa się w dacie jej przekształcenia. Spółką, o której mowa w niniejszym przepisie, jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej stosuje się odpowiednio również do zdarzeń polegających na wystąpieniu wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki. Wobec tego w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, w tym spółkę jawną, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., w stosunku osób fizycznych będących akcjonariuszami, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej po ww. nowelizacji.

Powyższy pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 4011/14 oraz II FSK 3948/14. Podobny pogląd wyraził także NSA we wcześniejszych wyrokach z dnia 7 października 2016 r., II FSK 537/15 i II FSK 538/15, uznając że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zastosowanie zaś znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Także w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2004/16 stwierdzono, że trzeba przy ocenie tych przepisów zwrócić uwagę, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy nowelizującej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego. Ponadto nie można przy wykładni tych przepisów pomijać uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 1725 Sejmu RP VII kadencji), według którego celem jego wprowadzenia było nie tylko zapobieżenie tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej prowadzonej z wykorzystaniem schematów międzynarodowych, ale także zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce.

Wyżej przedstawiony kierunek orzecznictwa prezentowany jest także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. nieprawomocne wyroki: WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., III SA/Wa 496/16, a także WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r., I SA/Rz 835/16).

6.3. Inaczej powyższą problematykę ujęto w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1938/15. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że prawidłowe odczytanie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Do tej daty sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów (dochodów), określać będą zatem przepisy dotychczasowe, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. Użyty przez ustawodawcę w przywoływanym wyżej unormowaniu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6" nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych tu przepisów, wchodzących w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. Wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przepisu, że w spółce komandytowo-akcyjnej (...) zostały nabyte lub objęte przed dniem – "w którym spółka ta", jednoznacznie dowodzi, że zwrot ten odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zauważył, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.), podobnie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.), który w ocenie organu interpretacyjnego miał mieć zastosowanie w sprawie, odnosi się do zysków niepodzielonych w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która została przekształcona w spółkę osobową. Spółka komandytowo-akcyjna do dnia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku jej przekształcenia przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nigdy nie będą miały do niej zastosowania. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej nie kreuje nowych tytułów powstania przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, ale umożliwia w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych i ich wspólników, po okresie przejściowym (gdy staną się podatnikami), uwzględnienie ich szczególnej sytuacji wynikającej ze zmiany przepisów prawa podatkowego. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tejże ustawy.

Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., I SA/Po 1599/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. W ocenie WSA w Poznaniu prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie uzasadnia zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) nastąpi dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji). Zdaniem WSA w Poznaniu, zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej odesłanie ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy nowelizującej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ustawy nowelizującej ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Artykuł 4 ust. 1 ustawy nowelizującej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej (nie samej ustawy nowelizującej). Analizowany tu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwu ustaw o podatkach dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6 ustawy nowelizującej), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników.

6.4. Reasumując, należy stwierdzić, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej Dyrektora IS w sprawie nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Odzwierciedleniem wątpliwości interpretacyjnych co do ww. przepisów są wskazane powyżej rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Należy zaznaczyć, że o poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uwzględniając powyższą argumentację, na gruncie rozpoznawanej sprawy ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, który dotyczy wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości - skonkretyzowane w postaci rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - należy sformułować pytanie: "czy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną (komandytową) przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy ?".

6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.