Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 741/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej zwana w O.p.), po rozpatrzeniu odwołania I. M. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...]określającej: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 9.407 zł, 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15 zł, a także kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), w związku z wykazaniem w listopadzie 2013 r. podatku w kwocie 17.253 zł na fakturach na rzecz T. M. oraz M. O., 3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15 zł, a także kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z wykazaniem w grudniu 2013 r. podatku w kwocie 15.258 zł na fakturach na rzecz T. M. oraz M. O. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r., której ustalenia zawarto w protokole z [...]r., a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...]r., organ pierwszej instancji ustalił, że strona, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na – według przyjętego kodu PKD – udzielaniu kredytów.

Na podstawie zebranych dowodów organ m.in. ustalił, że w listopadzie 2013 r. Firma Wielobranżowa "A" I. M. wystawiła faktury VAT na sprzedaż 6.000 l. oleju napędowego dla M. O. F.H. "B" na kwotę 30.405,60 zł brutto (VAT 5.685,60 zł) oraz 12.000 l. oleju napędowego dla T. M. [...] na kwotę 61.862,85 zł brutto (VAT 11.567,85 zł). Z kolei w grudniu 2013 r. I. M. wystawiła faktury VAT na sprzedaż 6.000 l. oleju napędowego dla M. O. F.H. "B" na kwotę 30.922,20 zł brutto (VAT 5.782,20 zł) oraz 10.000 l. oleju napędowego dla T. M. [...]na kwotę 50.676 zł brutto (VAT 9.476 zł).

W związku w/w fakturami wskazującymi na zbycie ogółem 34.000 l. oleju napędowego organ wezwał stronę o przedstawienie faktur dokumentujących zakup paliwa będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, a nadto dowodów dotyczących transportu oraz okoliczności transakcji, w tym m.in. płatności, zawieranych umów z kontrahentami, sposobu składania zamówień.

W odpowiedzi z 29 października 2015 r. oraz 7 listopada 2015 r. strona wskazała, że nie posiada faktur zakupu oleju napędowego, gdyż sprzedaż nastąpiła w związku z rozliczeniem długów, jakie wobec podatniczki posiadała spółka "C" Sp. z o.o. w W. w kooperacji z innymi podmiotami. M. O. i T. M. nabywając olej napędowy od I. M. regulowali zobowiązanie za spółkę "C". Jak wyjaśniła strona, nie wie i nie była zainteresowana tym kto olej napędowy przewoził. To był obowiązek spółki "C" i innych firm. Natomiast adnotacja na fakturach dla odbiorców: "sprzedaż likwidacyjna zapasu rezerwy towarowej przeznaczonej do własnego użytku" oznacza, że skarżąca nie handluje olejem napędowym czy jakimikolwiek paliwami w rozumieniu odpowiednich przepisów, a jedynie wyprzedaje towar, który otrzymała jako rozliczenie barterowe za niezapłacone przez dłużnika faktury sprzedaży w latach: 2009, 2010 i 2011.

Odnośnie do transakcji ze spółką "C" strona pismem z 29 listopada 2015 r. wyjaśniła, że nawiązała współpracę z tą firmą w roku 2008 lub 2009. Nie pamięta jednak w jakich okolicznościach ani jaki rodzaj działalności prowadziła ta spółka. Transakcje dotyczyły m.in. usług finansowych, wszelkiego rodzaju reklamowych, poligraficznych, sprzedaży maszyn i sprzętu.

W kolejnym piśmie z 30 stycznia 2016 r. strona wskazała, że transakcje z "C" zawierane były w latach 2008-2011, jednak nie posiada kopii faktur z tego okresu gdyż upłynęło 5 lat i nie ma obowiązku ich przechowywania. Natomiast rozliczenie długów z firmą "C" negocjowane było od 2010 r. do początku 2013 r.

W kolejnym piśmie z 14 lutego 2016 r. strona wskazała, że przedstawiciel "C" R. M. w roku 2013 zawarł porozumienie ze swoim dłużnikiem, który dostarczał paliwo do firm, które płaciły za to firmie I. M. i w ten sposób "C" rozliczała swoje zobowiązania. Firma skarżącej zgodziła się firmować te transakcje aby móc odzyskać swoje pieniądze w sposób bezpośredni, bez pośredników, wystawiając faktury ostatecznemu odbiorcy. Dlatego strona nie jest w stanie określić w jaki sposób i z kim uzgadniane były warunki dostawy oleju napędowego, jak i komu dostarczano towar, jak również kto sprawdzał i potwierdzał jego jakość.

Z kolei w piśmie z 16 września 2016 r. skarżąca wskazała m.in., że współpraca z T. M. była efektem wielostronnej współpracy dot. rozliczenia należności jednego z byłych kontrahentów. I. M. nie ingerowała w proces dostarczenia, sprawdzenia i realizacji transakcji, nie należało to do jej obowiązków, gdyż spoczywało na jej dłużnikach. Nie była zorientowana czyim transportem paliwo było dostarczane do kontrahentów. Faktury wystawiał jej ówczesny pracownik W. W. i najprawdopodobniej to on kontaktował się z kontrahentami i przywoził pieniądze. T. M. płacił za towar gotówką, przy czym skarżąca nie zawierała z tym kontrahentem żadnych umów, nie wystawiała żadnych kompensat, listów przewozowych, czy innych dokumentów. "C" za swoje długi oddała paliwo w postaci oleju napędowego. Skarżąca zażądała znalezienia odbiorcy ostatecznego na to paliwo i to ona wystawiała faktury sprzedaży.

Organ podatkowy, z udziałem organów właściwych dla kontrahentów skarżącej, ustalił, że nawiązanie kontaktu ze spółką "C" jest niemożliwe (spółka nie jest znana w miejscu siedziby), nie składała deklaracji VAT-7 od grudnia 2011 r., zeznania CIT-8 za 2011 r., nie posiadała koncesji na obrót paliwami, a z dniem 20 grudnia 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Według protokołu przesłuchania T. M. wyjaśnił, że znajomy P. O. pomógł mu wyszukać w Internecie dostawcę oleju napędowego, tj. skarżącą. Nie posiada jednak korespondencji potwierdzającej współpracę, nigdy nie kontaktował się telefonicznie bądź osobiście z I. M. bądź M. M.. To znajomy dokonywał zamówień i informował o uzgodnionym terminie dostawy. Nie zna numerów rejestracyjnych pojazdów ani nazwisk kierowców, nie jest w stanie opisać ani osób ani samochodów przywożących dla niego paliwo, poza tym, że były to samochody ciężarowe z plandeką a nie cysterny, natomiast olej napędowy był w pojemnikach typu mauzer po 1000 litrów każdy. Kierowców nie znał, jednak zapłatę za paliwo przekazywał kierowcy gotówką, a jako pokwitowanie dostawał fakturę.

M. O. oświadczyła, że nie zna I. M., a zamówienia składała telefonicznie "jakiemuś mężczyźnie", którego numer dostała od "jakiegoś znajomego". Nie zna pochodzenia paliwa, nie sprawdzała dostawcy. Podobny stan rzeczy wynika z protokołu przesłuchania W. O..

Przesłuchanie W. W. nie doszło do skutku, podobnie jak przesłuchanie R. M. z firmy "C", który zmarł.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że faktury wystawione przez F.W. "A" I. M. na rzecz M. O. oraz T. M. dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. I. M. nie dokonywała nabycia towarów i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a jej działalność w zakresie dostaw oleju napędowego polegała wyłącznie do wystawianiu tzw. pustych faktur. W toku całego postępowania nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie nabycia/dostaw.

W tej sytuacji dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla M. O. oraz T. M., skoro nie były rzeczywiste, nie rodzą – jak wskazał organ - obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy i prawa odliczenia podatku naliczonego u nabywców. Takie ustalenia poczyniły także właściwe organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych w stosunku do tych kontrahentów. Ponieważ jednak skarżąca wystawiła faktury dla w/w podmiotów, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU jest obowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego, tj. za listopad 2013 r. w kwocie: 17.253 zł. i za grudzień 2013 r. w kwocie: 15.258 zł. Ustalenia w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w opisanej na wstępie decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika M. M. wniosła o uchylenie i zmianę decyzji organu pierwszej instancji lub przekazanie sprawy ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzji organu zarzuciła:

1. naruszenie prawa w sposobie i formie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego;

2. nieprawidłowe odniesienie się do transakcji z "C" oraz kontrahentów podatniczki;

3. brak przyjęcia, że to nie podatnik ma obowiązek udowodnienia swoich tez i racji, lecz organ ma obowiązek udowodnienia, że jego wyliczenia są racjonalne i logiczne, a wszelkie wątpliwości rozstrzygane powinny być na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że I. M. nie interesowała działalność "C" w latach od grudnia 2011 do nadal, gdyż była zainteresowana działalnością tej firmy w latach 2008-2011, kiedy zawierała z nią transakcje.

Co do wzajemnych rozliczeń z w/w spółką strona podniosła, że "Jeśli spółka "C" rozlicza się swojemu dłużnikowi jakim jest podatniczka towarem w postaci paliwa, to na przyjęcie tego towaru podatniczka nie potrzebuje żadnej koncesji, gdzie w danej chwili istnieje jego ostateczny odbiorca, gdzie on posiada koncesję". Nie mogła liczyć na to, że "C" sprzeda towar swojemu odbiorcy, bo nie wierzyła dłużnikowi. "Dlatego też podatniczka przyjęła towar w rozliczeniu w postaci paliwa i zafakturowała realnych nabywców w cenach podatniczki, którzy cokolwiek posiadali, chociażby w postaci stacji paliw, gdzie w konsekwencji ewentualnego nieuregulowania tych należności podatniczka pozwałaby do sądu te firmy i miałaby realną szansę na przeprowadzenie egzekucji komorniczej z ich majątku".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w całości podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji co do tego, że faktury wystawione przez I. M. na rzecz "B" M. O. oraz [...] T. M., dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. I. M. nie dokonywała nabycia towarów i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a swoją działalność w zakresie dostaw oleju napędowego ograniczała wyłącznie do wystawiania faktur.

Nadmienił, że decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą I. M. za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 64.400 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 620.243,00 zł, co ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za październik 2013 r.

Organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony, z poszanowaniem reguł postępowania. Przeprowadzone zostały wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ich ocena przeprowadzona została zgodnie z art. 191 O.p. Zebrane dowody pozwoliły na zastosowanie art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a odmienne stanowisko odwołującej organ uznał za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, podobnie jak w odwołaniu, wniosła o uchylenie i zmianę decyzji organu lub przekazanie sprawy ponownego rozpatrzenia.

W związku z przyznaniem stronie przez Sąd pomocy prawnej, ustanowiony w sprawie pełnomocnik, doradca podatkowy, zarzucił naruszenie:

1. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a O.p. w zakresie, w jakim został zastosowany do określenia kwoty różnicy za miesiące październik, listopad, grudzień 2013 r., bowiem organ podatkowy nie ma uprawnień do określania kwoty różnicy o której mowa w art. 87 ustawy o PTU;

2. art. 21 § 3, 3a O.p. w zw. z art. 27 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) w zakresie, w jakim został zastosowany do konstrukcji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, bowiem konstrukcja z art. 108 ust. 1 ustawy nie jest zobowiązaniem podatkowym;

3. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim norma została zastosowana w stosunku do konstrukcji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU - nie jest zobowiązaniem podatkowym;

4. art. 120 O.p. poprzez zastosowanie norm prawnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jednakże z uwagi na normę temporalną art. 27 noweli Ordynacji podatkowej bezpodstawnie powołanych oraz zastosowanych;

5. art. 120 O.p. poprzez rozszerzające zastosowanie 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a O.p. do kwoty różnicy, o której mowa w art. 87 ustawy o PTU;

6. art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego w sprawie dokumentów z akt otrzymanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., objętych tajemnicą skarbową oraz nieudostępnionych w trybie dla tego przewidzianym;

7. art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego w sprawie dokumentów z akt otrzymanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., pochodzących od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., objętych tajemnicą skarbową udostępnionych w trybie dla tego przewidzianym tylko Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.;

8. art. 227 § 2 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez podpisanie stanowiska organu podatkowego (art. 227 § 2 O.p.) przez tą samą osobę-Zastępcę Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.; tym samym nie doszło do skutecznego ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów podniesionych przez stronę, co miało negatywny wpływ na wynik postępowania odwoławczego (prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji);

9. art. 121 § 1 O.p. przez działanie niebudujące zaufania podatnika do organów podatkowych, bowiem organ podatkowy I instancji nie stosował standardów dotyczących tajemnicy skarbowej oraz wyłączenia pracownika w trybie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.;

10. art. 3 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2234) w zakresie, w jakim organ podatkowy przywłaszczył sobie kompetencje Wojewody [...] wynikające z domniemania kompetencji;

11. art. 233 § 1 do 3 O.p. bowiem odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję, która narusza standardy praworządności;

12. przepisów o właściwości rzeczowej, bowiem w kontekście konstrukcji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU organ podatkowy przywłaszczył sobie uprawnienia Wojewody [...].

W uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2017, poz. 1369 zwaną dalej p.p.s.a.) ze względu na naruszenie norm prawa materialnego lub w trybie 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. ze względu na naruszenie norm prawa procesowego. Oprócz tego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej.

Wniósł również o zasądzenie wynagrodzenia powołanemu pełnomocnikowi z urzędu - doradcy podatkowemu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 13 marca 2018 r. uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W skardze pełnomocnik skarżącej podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Aby jednak ustosunkować się do zarzutów natury procesowej należy w pierwszej kolejności wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie, która determinuje czynności procesowe organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że tylko realizacja określonych czynności (np. odpłatnej dostawy towarów, świadczenia usług) podlega opodatkowaniu, natomiast w sytuacji braku realizacji czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi art. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania. Nie wystąpił bowiem obrót towarami, a jedynie doszło do wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", co - w świetle powołanych przepisów - nie rodzi obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o PTU, podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży; jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wystawienie faktury VAT, rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Jednocześnie podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Powinna być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której wskazany na fakturze towar nie pochodzi od wystawcy faktury, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi wówczas do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe oznacza, że każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl.: OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11).

W rozpoznawanej sprawie organy m.in. przyjęły, że w rozliczeniu podatku za listopad i grudzień 2013 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz firm M. O. i T. M.. Tym samym skarżąca zawyżyła podatek należny za te miesiące wynikający z tychże faktur. Powodem takiego stanowiska było ustalenie organu, że skarżąca nie dysponowała zbywanym olejem napędowym wykazanym na wystawionych tym podmiotom fakturach, a zatem nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Przeciwnego zdania jest skarżąca - i to zagadnienie stanowi istotę sporu w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie Sąd – w celu zbadania, czy skarżąca dysponowała towarem który ujęła na fakturach sprzedaży - poddał weryfikacji i ocenie m.in. złożone do akt administracyjnych kopie ewidencji nabyć oraz dostaw, podatkowej książki przychodów i rozchodów, a także faktur zakupu i sprzedaży. Z dowodów tych wynika, że skarżąca nie nabyła oleju napędowego EKODIESEL fakturowanego jako sprzedaż na rzecz firm M. O. i T. M.. Na fakturach sprzedaży, szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji (s. 3), wskazała, że ma miejsce "sprzedaż likwidacyjna zapasu rezerwy towarowej przeznaczonej do własnego użytku". Z wyjaśnień jakie złożył w tym zakresie pełnomocnik skarżącej M. M. w pismach z dnia 29 października 2015 r. oraz 7 listopada 2015 r. wynika, że I. M. nie posiada faktur zakupu oleju napędowego będącego przedmiotem dalszej odprzedaży. Sprzedaży tego oleju skarżąca dokonywała jako rozliczenie długów jakie wobec niej miała Spółka "C" Sp. z o. o. w W. w kooperacji z innymi podmiotami. Jak wskazywał M. M., M. O. i T. M. płacąc I. M. za olej napędowy na podstawie wystawionych przez nią faktur regulowali zobowiązanie spółki "C", przy czym olej napędowy otrzymywali od tegoż dłużnika. W związku z takim ukształtowaniem relacji gospodarczych, tj. zbycia oleju napędowego który otrzymała jako rozliczenie barterowe, skarżąca nie wie i nie była zainteresowana tym kto i czyim transportem olej napędowy przewoził do ostatecznego odbiorcy.

W tym stanie rzeczy organ poczynił ustalenia w firmach "C", M. O. i T. M. w odniesieniu do transakcji obrotu spornym olejem napędowym, a nadto starania celem wyjaśnienia jakie relacje gospodarcze łączyły skarżącą ze spółką "C" oraz co było źródłem zadłużenia tej spółki wobec skarżącej. W tej ostatniej kwestii skarżąca ani jej pełnomocnik nie zaoferowali żadnych dowodów. W piśmie z 29 listopada 2015 r. M. M. wskazał, że współpraca ze spółką "C" była realizowana w latach 2008-2011, dotyczyła usług finansowych, reklamowych, sprzedaży maszyn i innego sprzętu, jednak na tę okoliczność skarżąca nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji, gdyż upłynął już pięcioletni okres obligujący ją do przechowywania takiej dokumentacji. Negocjacje co do sposobu zapłaty nieuregulowanych zobowiązań z tą spółką prowadził w 2013 r. M. M.. Ze strony spółki rozmowy prowadził i porozumienie zawarł R. M.. To właśnie w następstwie tych uzgodnień spółka "C" miała spłacać swoje zadłużenie wobec I. M. dostarczając paliwo do ostatecznych odbiorców, a ci płacić skarżącej. Pełnomocnik nie przedłożył przy tym protokołu uzgodnień, spisu wierzytelności ani innych dowodów na tę okoliczność.

Ustalenia w spółce "C" poczynione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. pokazały, że spółka ta była zarejestrowana od dnia 25.05.2012 r. wyłącznie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym nie składała żadnych deklaracji podatkowych, w tym deklaracji PIT-4R za 2013 r. (dot. pracowników zatrudnianych przez spółkę w 2013 r.). W 2013 r. w spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Oględziny miejsca siedziby spółki w 2012 r. wykazały, że "C" Sp. z o. o. jest nieznana.

Z kolei według informacji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., "C"Sp. z o. o. nie składała deklaracji VAT-7 od grudnia 2011r., ani zeznania CiT-8 za 2011 r. Brak było kontaktu ze spółką. Organ z dniem 20.12.2012 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że R. M., mający prowadzić z M. M. negocjacje w imieniu "C", zmarł 5 lipca 2013 r.

Oceniając ustalony stan faktyczny w powyższym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że brak jest podstaw mających oparcie w dowodach aby przyjąć, że skarżąca dysponowała olejem napędowym EKODIESEL, który mogłaby sprzedać na rzecz M. O. oraz T. M.. Skarżąca nie dysponuje na tę okoliczność ani fakturami zakupu oleju, ani umowami bądź innymi dowodami, które wykazałyby fakt dysponowania olejem jak właściciel. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wskazywana jako dostawca paliwa spółka "C" nie mogła dysponować olejem i następnie w 2013 r. przenieść to prawo na skarżącą, gdyż nie była aktywnym przedsiębiorcą, nie składała deklaracji podatkowych, a 20.12.2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Rzekomy negocjator tej spółki R. M. nie żyje od 2013 r., przy czym spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników. Z kolei M. M., negocjator skarżącej w 2013 r., od 15 czerwca 2012 r. przebywał w Zakładzie Karnym P.

Potwierdzeniem stanowiska Sądu są także informacje zawarte w protokole przesłuchania T. M. z 8 września 2015 r., który wskazał, że nie zna I. M. ani M. M., nigdy z nimi się nie kontaktował. Posiada tylko faktury od firmy I. M. na zakup oleju napędowego, które rozliczył w swojej działalności gospodarczej. Kontakt z dostawcą tego oleju nawiązał znajomy, P. O.. Nie zna danych kierowców pojazdów, którymi przywożono paliwo, pomimo tego płatności dokonywał gotówką do rąk tych kierowców, nie otrzymując potwierdzenia zapłaty.

Z kolei M. O. 8 czerwca 2015 r. oświadczyła, że nie zna firmy I. M., a zakup oleju napędowego odbywał się "poprzez moje zamówienia telefoniczne skierowane do jakiegoś mężczyzny, którego telefon dostałem od jakiegoś mojego znajomego". (...) "Nie znam szczegółów źródła pochodzenia tego paliwa". (...) "nie sprawdzałem tej firmy ani osób które ją reprezentowały."

Mąż M. O., faktycznie świadczący usługi w ramach firmy "B" wskazał, co wynika z protokołu przesłuchania z 20 marca 2015 r., że nie zna I. M. ani M. M., a zamówienia na paliwo kierował do jakiegoś mężczyzny którego telefon dostał od znajomego. Nie posiada żadnych dowodów przyjęcia oleju napędowego.

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że wszystkie ustalone okoliczności faktyczne dowodzą, że faktury wystawione przez I. M. na rzecz "B" M. O. oraz [...]T. M., dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. I. M. nie dokonywała nabycia oleju napędowego od "C" i nie realizowała jego dostaw na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a swoją działalność w zakresie dostaw oleju napędowego ograniczała wyłącznie do wystawiania faktur. Organ ustalił, z czym Sąd się zgadza, że towar nie był faktycznie wysyłany z firmy "C", a odbiorcy ostateczni – jak wykazało postępowanie prowadzone w stosunku do nich i z ich udziałem - nie nabyli towaru objętego fakturami od skarżącej. I. M. nie zaoferowała przy tym dowodów na istnienie nierozliczonych zobowiązań z firmą "C" i sposobu ich spłaty. Skarżąca nie znała kontrahentów ani źródła pochodzenia fakturowanego paliwa, nie miała też jakichkolwiek dowodów jego nabycia, które pozwalałyby rozporządzać nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Wszystko to oznacza, że u skarżącej w badanym okresie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o PTU. Wyczerpane jednak zostały przesłanki, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 11 grudnia 2006 r. L 347). Jeżeli więc wystawione faktury na rzecz firm M. O. i T. M. nie dokumentowały czynności, które zostały faktycznie dokonane, to uzasadnia to zmniejszenie podatku należnego ustalonego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy o PTU, o wartość z tych faktur. Jednocześnie stwarza podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 tejże ustawy. Podatek z tytułu wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego stanowi zabezpieczenie dla uchronienia się przez Skarb Państwa przed odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Jak wynika z ustaleń poczynionych u odbiorców faktur, uwzględnili oni kwestionowane faktury w swoich rozliczeniach podatkowych. Sąd orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1824/15, że w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego, obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami.

Zdaniem Sądu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU powstaje z mocy prawa w dacie, w której pusta faktura zostaje wprowadza do obrotu, i wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Czyni to niezasadnym zarzut opisany w pkt 3 skargi.

Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 21 § 3, 3a O.p. w zw. z art. 27 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) w zakresie, w jakim został zastosowany do konstrukcji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Powołany art. 108 ust. 1 ustawy przewiduje, jak już nadmieniono, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Umocowanie procesowe do wydania decyzji w tym zakresie stanowi art. 21 § 3 O.p., według którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (...) wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - zobowiązania, które jest podatkiem z wystawionej faktury. Bez wpływu na takie stanowisko pozostaje w/w art. 27 ustawy zmieniającej, który nakazuje, aby postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy, załatwiali naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Tego wymogu organy nie naruszyły w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to niezasadnym także zarzut 4 skargi.

Sąd nie podzielił zarzutów 1 i 5 skargi, według których organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę praworządności, bowiem nie ma uprawnień do określania kwoty różnicy o której mowa w art. 87 ustawy o PTU.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z regulacji art. 99 ust. 12 w/w ustawy wprost wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości. Podstawę procesową decyzji w tym zakresie stanowią przepisy art. 21 § 3 i § 3a O.p. Mianowicie, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych – o czym prawidłowo orzekły organy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego w sprawie dokumentów z akt otrzymanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., objętych tajemnicą skarbową, Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powołanych przepisów wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, a granice dopuszczalnych dowodów wyznacza ich "niesprzeczność" z prawem oraz przydatność dla wyjaśnienia sprawy.

Stosownie do art. 298 pkt 2 O.p., akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182, organy podatkowe udostępniają innym organom podatkowym.

Wbrew zarzutom skargi udostępnienie materiałów z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów skarżącej, mieści się w granicach prawa i było przydatne do ustalenia stanu faktycznego, nie naruszając art. 180 O.p.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez podpisanie decyzji i stanowiska organu podatkowego I instancji (art. 227 § 2 O.p.) przez tą samą osobę- zastępcę naczelnika urzędu działającego z upoważnienia naczelnika.

Zgodnie z art. 130 § 6 O.p. pracownik urzędu izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że do pracownika działającego jako organ – jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6. Piastun organu jednoosobowego wykonuje bowiem funkcję organu. Już to zarzut skargi czyni niezasadnym. Niezależnie jednak od tego, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła, a podpisanie przez tę samą osobę decyzji i stanowiska organu podatkowego do zarzutów odwołania, nie mieści się w zakresie zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Tym samym nie został naruszony także art. 121 § 1 O.p.

Za całkowicie chybione uznał Sąd zarzuty naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2234) w zakresie jakim organ podatkowy przywłaszczył sobie kompetencje Wojewody [...] wynikające z domniemanie kompetencji, czym organ naruszył także właściwość rzeczową.

Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy, wojewoda jest organem administracji rządowej w województwie, do którego właściwości należą wszystkie sprawy z zakresu administracji rządowej w województwie niezastrzeżone w odrębnych ustawach do właściwości innych organów tej administracji.

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947), KAS stanowi wyspecjalizowaną administrację rządową wykonującą zadania z zakresu realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ochrony interesów Skarbu Państwa oraz ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, a także zapewniającą obsługę i wsparcie podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obsługę i wsparcie przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych.

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 4 i 5 w/w ustawy, organami KAS są: dyrektor izby administracji skarbowej; naczelnik urzędu skarbowego.

W tym stanie rzeczy – wbrew argumentom skargi - to nie wojewoda a organy KAS były właściwe do orzekania w przedmiotowej sprawie. Takim działaniem organ odwoławczy nie naruszył standardów praworządności.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe działały w sprawie z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy tu dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie, przedstawiły motywy swoich ustaleń. Organy obu instancji szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia i wnioski znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Innymi słowy, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

W toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Podniesione zaś zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd skargę oddalił.