Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 795/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5, art 7 ust.1,art 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 119 ust. 1,art 121 ust 2 i 3, art 130 ust 1, art 150 , art 159
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...] sierpnia 2009 roku P. S.A. (Skarżąca) zwróciły się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów. W przypadkach określonych w przepisach prawa to jest ustawy z 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.), nieruchomości P. S.A. mogą zostać wywłaszczone na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania :

1. Czy wywłaszczenie nieruchomości P. S.A. stanowiącej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku uznania, iż czynność wywłaszczenia, o której mowa w pkt 1 jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT, kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu i w jaki sposób należy fakt wywłaszczenia udokumentować?

Zdaniem Skarżącej czynność wywłaszczenia jej nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a kwota otrzymana tytułem odszkodowania z tego tytułu nie jest wynagrodzeniem za dostawę towarów, czy świadczenie usług.

Przywołując treść art. 5 ust. 1 oraz 7 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami, zwanej dalej ustawą o VAT) Skarżąca wskazała, że w toku wywłaszczenia nie dokonuje zbycia prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, gdyż czynności wywłaszczenia dokonuje nie Skarżąca w drodze umowy cywilnoprawnej na mocy porozumienia stron, lecz organ administracji w drodze decyzji administracyjnej.

Do czynności wywłaszczenia nie stosuje się także zdaniem Skarżącej, art. 7 ust.l pkt 1 ustawy o VAT ponieważ czynność wywłaszczenia nieruchomości w postaci praw wieczystego użytkowania wieczystego nie stanowi przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, o którym mowa w tym artykule. Wynika to w ocenie Skarżącej z objęcia dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jedynie przeniesienia za odszkodowaniem prawa własności towarów. Prawo wieczystego użytkowania wieczystego gruntu jest od 1.12.2008r. traktowane na gruncie VAT jako towar, ale użytkownik wieczysty nie posiada prawa własności gruntu, który użytkuje w związku z tym nie może przenieść tego prawa w trakcie wywłaszczenia. W trakcie postępowania wywłaszczeniowego Skarżąca nie działa jako podatnik VAT, gdyż inicjatorem tej czynności jest organ administracji, a Skarżąca nie ma możliwości jej uniknięcia.

Odszkodowanie za wywłaszczona nieruchomość stanowi jedynie rekompensatę dla majątku Skarżącej i jest ustalane na podstawie wyceny rzeczoznawcy - brak jest przysporzenia majątku po stronie Skarżącej. Opodatkowanie otrzymanej kwoty odszkodowania skutkowałoby tym, iż jego realna wartość nie rekompensowałaby wartości utraconego majątku, a organ administracji dokonując wywłaszczeń działałby na szkodę Skarżącej.

Skarżąca wskazała również, że w przypadku uznania, że przedmiotowa czynność jest jednak opodatkowania podatkiem VAT, faktura VAT winna zostać wystawiona w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia decyzji o wywłaszczeniu.

2. Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2009 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ wskazał, że mając na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy uznać, że pozbawienie prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej (w drodze decyzji administracyjnej) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. I pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, opodatkowaniu będzie podlegało przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu w trybie wywłaszczenia, za odszkodowaniem z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstanie według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wydanie nieruchomości gruntowej za odszkodowaniem powinna udokumentować fakturą. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym ustawa będzie wiązała obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, będzie moment przeniesienia z mocy prawa własności towaru (w tym przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu, które wygaśnie z mocy prawa w wyniku wywłaszczenia) w zamian za odszkodowanie, a więc w analizowanej sprawie - dzień, w którym decyzja o wywłaszczeniu stanie się ostateczna.

Podsumowując organ wskazał, że wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, w zamian za odszkodowanie, w wyniku wydanej decyzji administracyjnej, stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Momentem, w którym należy rozpoznać obowiązek podatkowy, będzie dzień w którym decyzja o wywłaszczeniu stanie się ostateczna - w przypadku gdy faktura zostanie wystawiona w terminie lub dzień, w którym przypada 7. dzień od dnia, gdy decyzja o wywłaszczeniu stanie się ostateczna - jeżeli faktura w tym terminie nie zostanie wystawiona.

3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji.

4. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 oraz 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy, art. 21 Konstytucji oraz zasady neutralności podatku VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że nie jest możliwe przyjęcie, aby wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiło odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy o VAT i by w konsekwencji, Skarżąca z uwagi na powyższą czynność mogła być uznana za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że przyjęcie, iż odszkodowanie uzyskane w zamian za wywłaszczenie użytkowania wieczystego podlega podatkowi VAT skutkuje obniżeniem realnej wartości tegoż odszkodowania o kwotę podatku VAT, albowiem wartość odszkodowania za wywłaszczenie nie uwzględnia podatku VAT, co oznacza naruszenie art. 21 Konstytucji.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, otrzymane odszkodowanie stanowi przychód w wysokości otrzymanej kwoty a skoro tak to podatek CIT będzie naliczany w takiej sytuacji także od podatku VAT.

W ocenie Skarżącej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy jedynie przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, tymczasem użytkownik wieczysty nie posiada prawa własności gruntu.

W piśmie z 3 listopada 2010 roku Skarżąca, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę wskazała, że Minister Finansów w swojej argumentacji pomija okoliczność, że wniosek Skarżącej dotyczy wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego. Podkreśliła, że art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przeniesienia prawa własności z nakazu organu władzy publicznej, tymczasem w przypadku wywłaszczenia organ administracji arbitralnie zabiera za odszkodowaniem część majątku podmiotu wywłaszczanego. W przypadku wywłaszczenia prawa wieczystego użytkowania nie dochodzi zarówno do przeniesienia własności jak też do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, jako takiego, gdyż w wyniku działań organu administracji prawo to wygasa.

Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, zgodnie z którą wartość odszkodowania za wywłaszczenie nigdy nie uwzględnia podatku VAT, powołując się na art. 18 ust. 1b ustawy z 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zgodnie z którym szma wysokości odszkodowań przysługujących dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 18 ust. 1e i 1f i wysokości odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tej nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego nie może przekroczyć wartości prawa nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji godzi również w zasadę neutralności. Podatek VAT jest typowym podatkiem od wartości dodanej tj. opodatkowana jest jedynie konsumpcja, ciężar podatku powinien obciążać odbiorcę finalnego. Tymczasem w przypadku gdyby wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania zostało uznane za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, koszt takiego podatku nie obciążałby finalnego odbiorcy lecz sprzedawcę. Okoliczność ta wynika z sztywno ustalonej kwoty odszkodowania, co przesądza o tym, iż w takim przypadku koszt podatku VAT pomimo istnienia odbiorcy finalnego obciąża sprzedawcę. Sytuacja taka prowadzi do różnego traktowania podatników. W sytuacji gdy prawo wieczystego użytkowania jest zbywane w drodze umowy cywilnoprawnej (wartość tego prawa stanowi wartość netto dla celów podatku VAT) koszt podatku VAT ponosi nabywca, natomiast przyjmując interpretację Ministra Finansów w przypadku gdyby wywłaszczenie zostało uznane za odpłatną dostawę towarów (wartość tego prawa stanowi wartość brutto dla celów podatku VAT), koszt tego podatku ponosi sprzedawca. Sytuacja ta oprócz negatywnych skutków ekonomicznych dla podmiotu wywłaszczanego skutkuje zaburzeniem konkurencji na rynku, gdyż dla analogicznych transakcji np. dwóch sąsiadujących działek zależnie od trybu w jakim jest dokonywana transakcja tj. sprzedaż (zbycie prawa wieczystego użytkowania) lub wywłaszczenie, warunki ekonomiczne będą różne.

Końcowo Skarżąca wskazała, że czynność wywłaszczenia jej z prawa użytkowania wieczystego nie jest przejawem działalności gospodarczej Spółki.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

7. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wymaga w pierwszej kolejności poczynienia kilku uwag, co do kwalifikacji czynności dotyczących użytkowania wieczystego w świetle ustawy o VAT. Do 30 listopada 2008 roku, wobec milczenia ustawodawcy w tym zakresie, orzecznictwo przyjmowało, że ustanowienie i rozporządzenie użytkowaniem wieczystym traktować należy jako usługę (por. postanowienie Sądu Najwyższego III CZP 1/06 z 10 lutego 2006 roku).

Takie traktowanie ustanowienia i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego budziło wątpliwości z uwagi na uprawnienia przysługujące użytkownikowi wieczystemu, który może prawem tym dysponować, obciążać je, dokonywać zabudowy nieruchomości oddanej mu w użytkowanie wieczyste, co oznacza, że zakres uprawnień użytkownika wieczystego zbliżony jest do zakresu uprawnień właściciela. Wobec powyższych wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 stycznia 2007 roku (I FPS 1/06) przesądził, że wieczyste użytkowanie traktować należy jako dostawę towarów.

Ostatecznie pogląd ten przyjęty został również przez ustawodawcę, który z dniem 1 grudnia 2008 roku wprowadził do ustawy o podatku VAT zapis, zgodnie z którym ustanowienie jak i przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o podatku VAT).

8. Skarżąca w piśmie procesowym z 3 listopada 2010 roku starała się wykazać, że wywłaszczenie nie może zostać utożsamione z pojęciem przeniesienia prawa własności, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, wskazując, że przeniesienie prawa własności następuje, zgodnie z kodeksem cywilnym w formie umowy cywilnoprawnej.

Stanowisko to nie może zostać uznane za uzasadnione. Przypomnieć należy w tym miejscu, że w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca rozszerzył pojęcie dostawy towarów na wszelkie czynności skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, w tym przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia dostawy towarów wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. sprawa 320/88 wyrok Trybunału z 8 lutego 1990 roku, Staatssecretaris van Financien przeciwko Schipping and Forwarding Enterprise Safe BV, sprawa C 25/09 wyrok Trybunału z 21 kwietnia 2006 roku, Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko H.E.).

9. Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika wprost, że za dostawę towarów ustawodawca uznał rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższego przepisu wywieść można następujące normy :

- pierwszą, nakazującą traktować każde rozporządzenie towarami jak właściciel, jako dostawę towarów,

- drugą, zrównującą z dostawą towarów przeniesienie towaru z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, w zamian za odszkodowanie,

- trzecią, która nakazuje traktować jako dostawę towarów przeniesienie prawa własności towarów z mocy prawa w zamian za odszkodowanie.

Jak wyżej wskazano, prawo użytkowania wieczystego winno być traktowane w świetle przepisów ustawy o VAT jako towar. W konsekwencji, powyższe normy dotyczą również dokonywania opisanych w nich czynności w stosunku do prawa użytkowania wieczystego.

W sytuacji objętej dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odszkodowanie, wypłacane w zamian za towar staje się odpowiednikiem wynagrodzenia, co powoduje, że rozumiana zgodnie z normami wywiedzionymi z powyższego przepisu dostawa towarów staje się czynnością odpłatną.

10. Argumenty Skarżącej, zgodnie z którymi, nie jest możliwe przyjęcie, że odjęcie jej prawa użytkowania wieczystego w zamian za odszkodowanie w trybie u.g.n, czy też ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wypełnia hipotezę normy wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest niezasadny.

W ocenie sądu wywłaszczenie z prawa użytkowania wieczystego w trybie przywołanych wyżej ustaw, w zamian za odszkodowanie traktować należy jako przeniesienie towaru z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Nakazem organu władzy publicznej jest w takim przypadku decyzja o której mowa w art. 119 ust. 1 u.g.n. oraz decyzje, o których mowa w art. 11f oraz 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Opisane wyżej decyzje kształtują sytuację prawną podmiotu, któremu dotychczas przysługiwało prawo własności (czy też prawo użytkowania wieczystego gruntu) oraz skutkują przeniesieniem prawa własności nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

11. Podniesiony przez Skarżącą argument, że w razie wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego prawo to ustaje również nie może zostać uznany za argument przemawiający przeciwko uznaniu czynności wywłaszczenia z prawa użytkowania wieczystego za nie podlegającą podatkowi VAT.

Istotnie, stosownie do art. 121 ust. 3 u. g.n. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wygasa z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu tego prawa stała się ostateczna, jeżeli prawo użytkowania wieczystego było ustanowione na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby, na rzecz której nastąpiło wywłaszczenie. Jednakże, w sytuacji, w której prawo użytkowania wieczystego ustanowione było na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność innej osoby niż ta, na rzecz której nastąpiło wywłaszczenie, prawo to przechodzi na osobę na której rzecz nastąpiło wywłaszczenie z dniem z którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna (art. 121 ust. 2 u.g.n.).

Oznacza to, że wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego może skutkować albo nabyciem tego prawa przez inny podmiot albo wygaśnięciem tegoż prawa. Jednak nabycie prawa albo jego wygaśnięcie na skutek zlania się uprawnień użytkownika wieczystego z uprawnieniami właściciela (w sytuacji objętej hipotezą art. 121 ust. 3 u.g.n.) poprzedzone jest przeniesieniem tegoż prawa z nakazu organu władzy publicznej i otrzymaniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego odszkodowania, które stanowi wynagrodzenie za przeniesienie prawa.

12. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT jest nieuzasadniony – przeniesienie prawa do rozporządzania prawem użytkowania wieczystego na mocy nakazu organu władzy publicznej uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu powołanych przepisów.

13. Rozważenia wymaga teraz zarzut Skarżącej, zgodnie z którym przyjęcie, iż wywłaszczenie za odszkodowaniem stanowi dostawę towarów skutkuje pozbawieniem podatnika części odszkodowania, z uwagi na sposób jego ustalenia.

Kwestie związane z ustaleniem odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego uregulowane są w Rodziale 5 działu III u.g.n., który z mocy art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (z zastrzeżeniem postanowień art. 18 powołanej ustawy), ma również zastosowanie do ustalenia odszkodowania w odniesieniu do odjęcia prawa własności czy też prawa użytkowania wieczystego w trybie tejże ustawy.

Stosownie do powołanych przepisów, odszkodowanie ustalane jest decyzją administracyjną, przy czym podstawą jego ustalenia jest wartość nieruchomości, pomniejszona o wartość ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tejże nieruchomości według stanu z dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania (art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), zaś zgodnie z art. 130 ust. 1 u.g.n., według stanu i wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po otrzymaniu opinii biegłego rzeczoznawcy określającego wartość nieruchomości (art. 130 ust 2 u.g.n.).

Zasady dokonywania wyceny nieruchomości określone są w dziale IV u.g.n. Zgodnie z art. 150 u.g.n. możliwe jest określenie w wyniku wyceny wartości rynkowej, odtworzeniowej, katastralnej, ewentualnie innych rodzajów wartości o ile przewidują to przepisy szczególne. Wartość rynkową nieruchomości (stosownie do art. 151 ust. 1 u.g.n.) stanowi cena możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych, przy przyjęciu, założenia, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy i upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Szczegółowe ustalenia dotyczące wyceny nieruchomości zawarte zostały w wydanym na podstawie art. 159 u.g.n. rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 roku nr 207 poz. 2109 ze zm.), w którym wskazane zostało, że przeprowadzenie wyceny nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności analizą uzyskiwanych cen, stawek czynszu oraz warunków zawarcia transakcji.

W tym miejscu, przypomnieć należy, że stosownie do ustawy o cenach z 5 lipca 2001 roku (Dz. U. nr 97 poz. 1050 ze zm), cena obejmuje wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy ).

Oznacza to, że przy dokonywaniu wyceny wywłaszczanej nieruchomości jak również prawa użytkowania wieczystego, konieczne odwołanie się do cen uzyskiwanych w obrocie podobnymi rzeczami i prawami, przy czym z uwagi na fakt, że wywłaszczenie nieruchomości jak również pozbawienie prawa użytkowania wieczystego skutkuje dla dotychczasowego właściciela/użytkownika wieczystego powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, ceny te uwzględniać winny również podatek od towarów i usług.

14. Wobec powyższego, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia neutralności w zakresie podatku VAT uznać należy za nieuzasadniony – odszkodowanie ustalone w trybie przepisów u.g.n. jak również ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych winno uwzględniać podatek VAT, który zobowiązany będzie odprowadzić dotychczasowy właściciel/użytkownik wieczysty.

Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 21 Konstytucji.

15. Skarżąca wskazywała również, że w zakresie dotyczącym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nie może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przywołanych przez Skarżącą przepisów jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Co do zasady, przyznać należy rację Skarżącej, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w zakresie wywłaszczenia nieruchomości a inicjatorem wywłaszczenia jest organ administracyjny. Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy, że racjonalny ustawodawca przewidział, iż podmiot będący podatnikiem podatku VAT z uwagi na wykonywane przez siebie czynności w zakresie działalności gospodarczej, dokonujący odpłatnej dostawy towarów polegającej na rozporządzeniu towarem z nakazu organu władzy publicznej, staje się w zakresie tejże czynności podatnikiem podatku VAT.

16. Z powyższych względów, uznając argumenty podniesione w skardze za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając, by zaskarżona interpretacja w inny sposób naruszała przepisy prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.