Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 568/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 44 ust. 1a, art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 ust. 2,
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 lipca 2022 r., nr 3201-IOA.4132.8.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 6 maja 2022 r., nr 3215-SEW-1.4132.238.2022, którą organ odmówił P. I. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1

pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, f i j, art. 14 ust. 3,

art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu

się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r. (Dz.U.2010.134.899; dalej: "Konwencja").

Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2022 r. Wyjaśnił w nim,

że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza na statku ([...] – dalej: "Statek") eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii – [...]. Statek, na którym Podatnik będzie wykonywał pracę podnosi banderę NIS/inna zagraniczna (zgodnie z dokumentami: Port of Registry – Nassau/Bahamas).

Podatnik wskazał, że przewidywany dochód w 2022 r. wyniesie około

[...] zł., a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych około [...] zł. Oświadczył jednak, że nie będzie w tym okresie osiągał dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Podatnik wskazał, że w oparciu

o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do wniosku Podatnik załączył: kserokopię książeczki żeglarskiej,

aktualny kontrakt, listę portów, do których zawijał Statek, potwierdzenie

zatrudnienia z 9 marca 2022 r., certyfikat konstrukcji Statku, certyfikat zarządzania bezpieczeństwem Statku, zaświadczenie z 28 lutego 2022 r.

W piśmie z 27 kwietnia 2022 r. Podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wskazał, że komplet dokumentów załączony

do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz w toku postępowania jest wystarczający do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z dowodów jednoznacznie wynika, że Statek na którym Podatnik świadczy pracę eksploatowany jest

w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Norwegii. Uprawdopodobniono, że Statek jest eksploatowany poza norweskimi wodami terytorialnymi, co potwierdzają dokumenty przedłożone w sprawie.

Organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził,

że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

od dochodów osiąganych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Z załączonej do wniosku kserokopii książeczki żeglarskiej wynika, że Podatnik w okresie

od 25 stycznia 2022 r. do 9 marca 2022 r. był zamustrowany na pokładzie Statku,

a z potwierdzenia zatrudnienia oraz zaświadczenia, iż zatrudnienie nastąpiło

za pośrednictwem W. Sp. z o.o. na pokładzie

jednostki eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez [...] z efektywnym zarządem w Norwegii. Organ zwrócił uwagę na informacje pozyskane z publikacji zamieszczonych na stronach internetowych www.vesselfinder.com

i www.balticshipping.com, z których wynika, że Statek to jednostka typu Research Vessel , tj. statek badawczy zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu. Na podstawie informacji pochodzących ze strony internetowej [...] ustalono, że Statek należy do floty statków sejsmicznych.

Zdaniem organu I instancji Statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych

w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz.UE L 2009.141.29; dalej: "dyrektywa 2009/42/WE").

W cenie organu podatkowego Statek nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a okoliczności tej nie zmienia przemieszczanie się jednostki

i zawijanie do portów w różnych państwach.

Organ uznał, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji. W szczególności nie została spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji decyzją z 6 maja 2022 r., nr j.w. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy decyzją z 12 lipca 2022 r., nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że spór zaistniały w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ I instancji uznał, że nie została przez Podatnika uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ wskazał, że poza sporem pozostaje to, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym rozliczeń z tytułu podatku dochodowego Podatnik powinien dokonywać

w Polsce. Niesporne jest że od 25 stycznia 2022 r. do 9 marca 2022 r. Podatnik zamustrowany był na pokładzie Statku, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem organu zgromadzone dowody świadczą o tym, że wskazany statek jest jednostką typu Other Cargo Ship/Cargo Ship Other Than Any Of The Above. Konkretnie to statek typu Resaerch Vessel, tj. statek badawczy zaprojektowany, zmodyfikowany

lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu.

Organ wyjaśnił, że odwołał się do zapisów art. 1, art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3 Konwencji. Zwrócił uwagę, że aby wypełnić normy ww. regulacji, konieczne jest spełnienie łącznie (kumulatywnie) wszystkich trzech przesłanek, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym i eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W tym zakresie powołał definicję pojęcia "transport" oraz pojęcia "międzynarodowy" wg Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Organ zwrócił uwagę, że słuszność przyjętego stanowiska potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego "transport międzynarodowy statkiem morskim" oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Ponadto w ocenie organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się on raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ stwierdził, że ww. definicji nie pomija, lecz zmierza do dookreślenia

i wskazania czym w istocie jest "transport".

W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, dyrektywy nr 2009/42/WE, załącznika II do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych instytucji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23 – dalej: "rozporządzenie"). Organ wskazał również

na art. 22 ust. 2 Konwencji oraz art. 27g, art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. i art. 22 § 2a O.p.

Zdaniem organu odwoławczego brak w sprawie podstaw do uznania, że organ

I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. regulacji dotyczącej ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądzało o braku możliwości skorzystania z tej ulgi.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ wskazał, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci internet, Statek

jest jednostką Research Vessel (statek badawczy). Jej podstawowym zadaniem

jest prowadzenie badań na morzu. Podstawowymi cechami takiego statku są duże możliwości przeprowadzania badań. Jest on wyposażony w sprzęt/urządzenia, które umożliwiają i ułatwiają prace badawcze: dźwigi, wyciągarki, kołowrotki, śmigła,

itp. Ustalenia w tym zakresie potwierdzają informacje zawarte na stronie internetowej [...]. Wskazano tam, że Statek stanowi niezwykle stabilną platformę

o wyjątkowych właściwościach morskich. Na stronie internetowej www.vesselfinder.com wskazano natomiast, że Statek jest jednostką typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym.

Organ podkreślił, że jednostka jest mobilna, jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością wykonywania specjalistycznych prac. Źródłem przychodów i podstawowym zadaniem Statku nie jest transport morski.

Organ zwrócił uwagę, że w kontekście eksploatacji i przeznaczenia statków warto wspomnieć o rejestrze wydawanym przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne

Det Norske Veritas (DNV). Z rejestru wynika, że głównym przeznaczeniem Statku

jest eksploracja sejsmiczna, co oznacza zdolność do prowadzenia badań geofizycznych lub badań na morzu.

Organ wskazał, także na powołaną przez Podatnika – Międzynarodową Konwencję o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL).

Podkreślił, że mimo wpisania się charakteru Statku w definicję statku określoną

w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej Konwencji, nie oznacza to, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ uznał, że Statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, mimo że Statek się przemieszcza między różnymi portami. Słusznie jego zdaniem organ I instancji stwierdził, że do uzyskanych dochodów,

nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 3 Konwencji. Podatnik nie uprawdopodobnił, że omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Organ stwierdził, że przywołane przez Podatnika interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności. Nie stanowią zatem przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego brak w sprawie podstaw do uznania, że organ

I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. regulacji dotyczącej ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądzało o braku możliwości skorzystania z tej ulgi.

Organ odwoławczy uznał, że nie zasłużył na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Ponadto organ I instancji rozważył całość zebranego

w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 122, art. 180, art, 187 i art. 191 O.p.

Bezpodstawny zdaniem organu okazał się też zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Europejskiej Konwencji

o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o Unii Europejskiej.

Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego Sądu, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej

w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny

być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE

oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej,

a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka

i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę

na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art, 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego

(art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji

w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r, w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo

jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie

w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie

się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany

przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących

w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji, poprzez uznanie,

iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

12) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14) art 27 g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw., z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu

do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości

i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło

do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych

i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa,

co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który

to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień

i dokumentów przedstawionych przez podatnika iw toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego

oraz uchylenie decyzji organu I instancji jak i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżący wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.: interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. o numerze 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS na okoliczność, iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej i interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. o numerze 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD na okoliczność, iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.137.2021 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis

art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.329.2022 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi,

że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem

i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Norwegii [...]. W wymienionym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych

i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje

o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany

do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej

dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku

z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,

W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien

być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych,

w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia

w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

na podstawie art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania,

co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza

w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych

faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska, według którego Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że stosownie do treści

art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników

ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również

dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa

się w następujący sposób:

- do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

- ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

- ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8,

lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami

ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących

się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą

ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne)

w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej

ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to, możliwe jest do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy, przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć

od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych

za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki

od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala

się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy

art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2022, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii.

Rozpatrując sprawę organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie brak jest dostatecznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Z kolei, Skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre, Skarżący zauważył, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że znaczenie tego pojęcia jest szersze, niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym

się Państwie.

Natomiast, w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu mniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu

nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie

w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje

się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji,

nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane

w prawie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady

z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanym kodem 209 usług transportu morskiego

nie odnosi się do statków przeznaczonych do transportu międzynarodowego.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego

i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych

w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach,

które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Wskazać ponadto należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy

ww. umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN fnttp://sjp.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków

(tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r.,

II FSK 1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach

z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16

(wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd obecnie rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko to podziela.

Podsumowując, stwierdzić należy, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków

w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji,

gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób

i ładunków.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił on, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Norwegii, należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych i dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, ustaliły, że Statek należy do floty statków sejsmicznych. Zdaniem organu zgromadzone dowody świadczą o tym, że Statek jest jednostką typu Other Cargo Ship/Cargo Ship Other Than Any Of The Above. Konkretnie to statek typu Resaerch Vessel, tj. statek badawczy zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu.

W ocenie organu podatkowego Statek nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a okoliczności tej nie zmienia przemieszczanie się jednostki

i zawijanie do portów w różnych państwach oraz sam fakt, że Statek może przemieszczać się wraz z wyposażeniem i załogą a także, że posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku.

Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji statku nie jest transport morski. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty, tj. m.in. kopia książeczki żeglarskiej, lista ostatnio odwiedzonych portów, certyfikat bezpieczeństwa budowy statku towarowego, certyfikat zarzadzania bezpieczeństwem potwierdzają, czego organ nie kwestionuje, fakt, że Statek jest mobilny i może przewozić osoby

i rzeczy materialne. Powyższe nie oznacza jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz pasażerów i osób a tylko w takim przypadku można uznać,

że Statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Organ wskazał wprawdzie, że w potwierdzeniu zatrudnienia z 9 marca 2022 r. stwierdza się,

że Statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty potwierdzają zatem jedynie, że Skarżący był zatrudniony na statku oraz że jest on eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zatem wbrew odmiennej opinii Skarżącego, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy, bez wątpienia ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek, który jest statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań

na morzu. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane

jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia specjalistycznych prac (badań) i w tym też celu Statek wyposażony jest w załogę oraz sprzęt/urządzenia, które umożliwiają prace badawczy: dźwigi, wyciągarki, kołowrotki, śmigła, itp. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych

w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić,

a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Należy podkreślić, że nawet jeśli, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, warunek dotyczący eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo został spełniony, to biorąc pod uwagę, że wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji trzy przesłanki muszą być spełnione przez podatnika łącznie,

nie wypełnienie jednej z nich, sprawia, że przepisy Konwencji nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia

art. 22 § 2 a O.p. Przepisy art. 22 § 2a O.p. wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja,

co przedstawiono wyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługują na uwzględnienie także podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie,

że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz

w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń w tym do powołanej opinii z 11 września 2020 r. prof. dr hab. Zdzisława Brodeckiego, która zgodzić się należy z organem dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań pranych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej na której pracę wykonywał skarżący. Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie też należy ocenić opinię w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". Organ odniósł się również do wskazanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS zasadnie wskazując, że została ona wydana w oparciu

o odmienny stan faktyczny i okoliczności oraz, że dotyczy przy tym stosowania

art. 27g ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f., co nie jest przedmiotem badania w sprawie.

Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając

je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom Skarżącego organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej

w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niezasadne uznać należy także podniesione w skardze pozostałe zarzuty.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także

do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie

do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo

do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo

do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo

do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład

i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami

sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania

się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy

jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy

jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi

do sądu administracyjnego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 26

w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Zawarta bowiem

w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może

być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia "transportu" użytego

w ww. przepisie Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące

się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności

z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu

i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1

i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE

w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. Tym samym nie można również uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 EKPCz w zw. z art. 14 EKPCz w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP czy też naruszenia art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak wskazano

w zaskarżonej decyzji, ocena całości materiału dowodowego wskazuje, że ww. statek jest jednostką typu Other Cargo Ship/Cargo Ship Other Than Any Of The Above. Konkretnie to statek typu Resaerch Vessel, tj. statek badawczy zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu.

Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca

w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego

za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw.

z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i - wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu

na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Ponadto Sąd wskazuje, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącego uznając, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów

ze wskazanych interpretacji indywidualnych z 20 października 2021 r. i 21 czerwca 2021 r. nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.