Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1320/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 29 czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. przedstawione zostało przez Spółkę zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") zamierzają przekształcić Spółkę ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie przepisów art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W następstwie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami powstałej z przekształcenia spółki osobowej (komandytowej). Celem udziałowców Spółki nie jest jej rychła likwidacja a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Na moment przekształcenia w Spółce mogą wystąpić kapitały inne niż kapitał zakładowy, na których zakumulowano zyski osiągnięte (wypracowane) przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na te kapitały na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej: "Zysk Zatrzymany"). Na moment przekształcenia Zysk Zatrzymany nie zostanie wypłacony do wspólników.

Zapytanie Spółki nie dotyczy zysków niepodzielonych, zysku netto (bieżącego), czy kwot zysku osiągniętego po 1 stycznia 2015 r. i przekazanego na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową) spółka ta (tj. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od Zysku Zatrzymanego zgodnie z art. 26 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT")?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że wartość Zysku Zatrzymanego nie powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości Zysku Zatrzymanego zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy nie stanowią "zysków niepodzielonych" w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Spółka wskazała, iż analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez sądy administracyjne, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Gdańsku w wyroku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 755/15, WSA w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, WSA w Warszawie w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3392/12 i w wielu innych wyrokach WSA oraz w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), np. w wyroku z 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2373/12, z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12, z 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2369/12, z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2783/12 i z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12.

Zdaniem Spółki, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieścił się zysk, który stosowną uchwalą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznana została również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej dojdzie po dacie 1 stycznia 2015 r.

Spółka podkreśliła, iż uwzględniając ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków", dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ma charakter normotwórczy. Wskazała Spółka, że w następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - w świetle utrwalonej linii orzeczniczej - nie był przedmiotem opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Podsumowując stanowisko Spółka wskazała, iż Zysk Zatrzymany opisany w zdarzeniu przyszłym nie powinien być uznany ani za zyski niepodzielone, ani za zyski przekazane na inne kapitały - opodatkowane CIT przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową. W rezultacie spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

W dniu 29 czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Organ wskazał, iż zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Jednocześnie organ podkreślił, że kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Wskazał, że zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wskazał dalej organ, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższych regulacji - zdaniem organu wynika - że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (tu: spółkę komandytową). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Wywodził organ, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków" - użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca – zdaniem organu - objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Zwrócił także organ uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (zmienionego przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z powyższym – w ocenie organu - doprecyzowano jednoznacznie tę regulację w ten sposób, że jej zakresem są objęte uzyskane przez wspólników przekształcanych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zyski, które nie zostały im wypłacone, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek.

Zatem – jak wywodził organ – powyższej nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Na podstawie powyższych rozważań organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

Wobec powyższego organ uznał, iż wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CI.T

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając wydanej interpretacji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, skutkujące uznaniem przez organ, iż zyski osiągnięte przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy stanowić będą zyski niepodzielone w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, poprzez błędne uznanie, że spółka powstała po przekształceniu Spółki będzie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wystąpienia Zysków Zatrzymanych.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 14h. Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i logicznego rozumowania.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia 29 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową). Na tym tle istotna stała się interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Spółka w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze stała na stanowisku, że przekazanie stosowną uchwałą zysku na kapitał inny, niż zakładowy, (np. na kapitał zapasowy) stanowi jego podzielenie, a zatem nie należy go traktować jako zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitałach innych, niż zakładowy – stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 318/12; z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 983/12; z dnia 27 marca 2014 r., sygn. II FSK 1043/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 319/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2366/11; z 11 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1268/13. Wymienione wyroki dotyczyły wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednak poglądy tam wyrażone, z uwagi na tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Sąd zaś w pełni podziela wyrażoną w nich argumentację.

Składy orzekające odnosiły się do odpowiednich zapisów KSH wskazując, że choć przepisy tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Wyrażono więc pogląd, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r,. sygn. II FSK 2446/13 i z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1699/14). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo).

Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

W ocenie Sądu, nowelizacja treści art.10 ust.1 pkt.8 ustawy o CIT, dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r., nie daje przy tym podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do przekształcenia w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r.

Brzmienie interpretowanego przepisu ustalone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r., ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust.1 pkt 8 mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 zostać mu przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte do 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1609/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r., sygn. III SA/Wa 3039/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1101/16).

Reasumując, pozbawione podstaw jest stanowisko organu, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

W rezultacie na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska Spółki zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska Spółki, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu stwierdzić należy, że sama wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 120 w związku z art. 121 §1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.