Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 834/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9a par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2022 r. nr 2401-ION.4002.3.2022.8 UNP: 2401-22-115814 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 maja 2022 r., nr 2401-ION.4002.3.2022.8 UNP: 2401-22-115814, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji") stwierdził niedopuszczalność odwołania C. sp. z o.o. sp.k. w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ("organ I instancji") z dnia 28 stycznia 2022 r., znak: [...] w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 3 listopada 2016 r. Spółka została wpisana przez Sąd Rejonowy w K. do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem: [...]. Jako wspólników podano: T. M. oraz C1. sp. z o. o., a jako siedzibę – K., ul. [...]. Przeważającym zakresem prowadzonej działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W dniu 17 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zarejestrował Spółkę jako czynnego podatnika VAT. Po przeprowadzonych czynnościach weryfikacyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Spółka została z dniem 21 sierpnia 2018 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931), dalej: "u.p.t.u.", z uwagi na składanie przez okres 6 miesięcy deklaracji VAT, w których nie były wykazywane sprzedaż, nabycia towarów lub usług ani import towarów z kwotami podatku do odliczenia. Zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2018 r. o wykreśleniu Spółki z ww. rejestru zostało jej doręczone w dniu 5 września 2018 r. W dniu 1 maja 2019 r. Spółka ponownie została wpisana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do rejestru podatników VAT na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W deklaracji za maj 2019 r. Spółka wykazała pierwszy obrót gospodarczy od grudnia 2017 r. Od czerwca 2019 r. Spółka ponownie nie wykazywała w składanych deklaracjach żadnych transakcji, stąd organ I instancji zwrócił się o wyjaśnienie przyczyny niewykazywania dostaw i nabyć w składanych deklaracjach. W odpowiedzi Spółka wskazała, że przyczyną niewykazywania dostaw oraz nabyć jest przygotowywanie aktualnych inwestycji do sprzedaży. Wyjaśnienia te zostały uznane za wystarczające przez organ I instancji. Z uwagi na fakt, iż deklaracja za grudzień 2019 r. również była "zerowa" z dniem 14 lutego 2020 r. ponownie wykreślono Spółkę z rejestru podatników VAT, a zawiadomienie o tym fakcie zostało odebrane w dniu 25 lutego 2020 r.

2. Pismem z dnia 21 maja 2021 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w tym wykreślenia z rejestru podatników VAT-UE, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. DIAS decyzją z dnia 10 sierpnia 2021 r., znak: 2401-ION.4002.13.2021.7, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności "decyzji" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z uwagi na brak przedmiotu sporu, gdyż w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, kwestionując wykładnię przepisów postępowania. Ostatecznie decyzją z dnia 17 listopada 2021 r., znak: 2401-IOA.4002.1.2021.JK, DIAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. uznając, że skoro wniosek nie odnosi się do decyzji i nie zawiera żądania bezskuteczności zaskarżonej czynności organu, właściwym do rozpoznania żądania stwierdzenia nieważności czynności materialno-technicznej nie jest organ wyższego stopnia.

3. Pismem z dnia 28 stycznia 2022 r., znak: [...], organ I instancji poinformował Spółkę, że właściwą formą rozpatrzenia żądania z dnia 21 maja 2021 r. "o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług" jest zajęcie stanowiska do czynności materialno-technicznej i wyjaśnienie braku przysługiwania ścieżki jej zaskarżenia na obecnym etapie. W przedmiotowym piśmie organ odniósł się do przyczyn wykreślenia z rejestru podatników VAT. Wyjaśnił również, że pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. zawiadomił Spółkę o fakcie wykreślenia, jednak Spółka nie odniosła się w żadnej sposób do tej informacji. Organ I instancji wyjaśnił ponadto, że strona miała możliwość zaskarżenia otrzymanego wykreślenia z rejestru podatników VAT i poddania go kontroli sądu administracyjnego. Konieczne było jednak dotrzymanie zawitego terminu 30 dni od momentu, gdy Spółka dowiedziała się o dokonanym wykreśleniu. Termin ten upłynął więc w dniu 5 października 2019 r.

4. Pismem z dnia 2 lutego 2022 r., uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2022 r., pełnomocnik Spółki wniósł "odwołanie strony od pisma odpowiedź na żądanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług". Zaskarżonemu aktowi zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i niezałatwienie żądania strony z dnia 21 maja 2021 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w tym wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT-UE, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości przez organ I instancji, podczas gdy właściwy w sprawie jest DIAS, a także przez załatwienie sprawy w formie innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oraz naruszenie przepisów o właściwości z uwagi na rzekomy brak przedmiotu sporu.

5. Po rozpoznaniu powyższego pisma DIAS postanowieniem z dnia 23 maja 2022 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Spółkę odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka zaskarżyła pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., stąd brak jest przedmiotu zaskarżenia w sensie prawnym. Pełnomocnik Spółki wskazał, że na podstawie art. 220 § 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 222 oraz art. 223 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), dalej: "O.p.", zaskarża inny niż określony w punkcie 1-3 akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zacytowane w odwołaniu przepisy O.p. odnoszą się zaś do odwołań składanych od wydanych decyzji. Natomiast inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlegają zaskarżeniu do sądów administracyjnych, zgodnie ze sprawowaną kontrolą nad działalnością administracji publicznej stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. DIAS podkreślił, że wraz z przedmiotowym odwołaniem pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w tej samej sprawie tj. "odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na żądanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług" z dnia 28 stycznia 2022 r., znak: [...], powołując się na przepisy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotowa skarga została przekazana przez organ pierwszej instancji za pismem z dnia 28 lutego 2022 r. do rozpatrzenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z powyższych względów DIAS uznał, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. złożone odwołanie ze względu na zaistnienie przesłanki przedmiotowej w postaci braku decyzji podlegającej zaskarżeniu stało się niedopuszczalne.

6. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na opisane wyżej postanowienie DIAS z dnia 23 maja 2022 r. wnosząc o jego uchylenie, stwierdzenie wydania powyższego rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie kwestionowanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 248 § 1 i 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 15 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i załatwienie żądania strony z dnia 21 maja 2021 r. o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie o sygn. akt: [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w tym wykreślenia z rejestru jako podatnik VAT-UE jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z naruszeniem przepisów o właściwości, a to przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., podczas gdy właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia, tj. DIAS;

- art. 249 § 1 w zw. z art. 248 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie polegające na załatwieniu sprawy w przedmiocie rozpoznania żądania strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług w formie innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz z naruszeniem przepisów o właściwości z uwagi na rzekomy brak przedmiotu sporu, tj. decyzji o wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług, mający stanowić negatywną przesłankę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania będący konsekwencją uznania, że wykreślenie podatnika z rejestru czynnych podatników podatku o towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. jest wyłącznie czynnością materialno-techniczną, podczas gdy co do zasady każda sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia - jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady - winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe, a takowego próżno szukać w treści art. 96 u.p.t.u., a co za tym idzie należy przyjąć, że wykreślenie podatnika z rejestru następuje w formie decyzji, która w niniejszej sprawie wydana została w sposób oczywisty z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia dalsze procedowanie, w tym uprawnia do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności;

- art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie zaktualizowała się przesłanka do wydania przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania "z przyczyn przedmiotowych", a to "brak przedmiotu (substratu) zaskarżenia" albowiem "czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi czynność materialno-techniczną", podczas gdy co do zasady każda sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia - jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady - winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe, a co za tym idzie należy przyjąć, że pismo organu I instancji - "odpowiedź na żądanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług" sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2022 r. stanowiło w istocie decyzję, która w niniejszej sprawie została wydana w sposób oczywisty z rażącym naruszeniem prawa.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy odwołanie strony skarżącej z dnia 2 lutego 2022 r. wniesione od pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2022 r., znak: [...], stanowiącego odpowiedź na żądanie strony skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, jest dopuszczalne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że kwestia rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług była kontrolowana przez DIAS w decyzjach z 10 sierpnia i z 17 listopada 2021 r. W rozstrzygnięciu z 17 listopada 2021 r. organ II instancji stwierdził swoją niewłaściwość w sprawie wskazując, że właściwym do rozpoznania żądania stwierdzenia nieważności czynności materialno-technicznej jaką jest wykreślenie podatnika z rejestru, jest organ I instancji. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 28 stycznia 2022 r. sformułował odpowiedź na żądanie strony skarżącej o stwierdzenie nieważności "decyzji" o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Na powyższe pismo Spółka złożyła zarówno odwołanie z dnia 2 lutego 2022 r., jak i skargę do tut. Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 308/22 oddalił skargę Spółki na powyższe pismo. W odniesieniu do odwołania DIAS stwierdził jego niedopuszczalność postanowieniem z 23 maja 2022 r., które jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (np. od decyzji ustalającej podatek od nieruchomości odwołuje się w imieniu własnym osoba niebędąca podatnikiem – dzierżawca nieruchomości). W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 228). Z powyższej regulacji wynika wprost, że w pierwszej kolejności organy podatkowe zobowiązane są do badania formalnych przesłanek postępowania odwoławczego. Co istotne, w rozumieniu Ordynacji podatkowej odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Jednocześnie Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem – w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności – powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego na gruncie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (por. uchwała składu 5 sędziów NSA z 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02, ONSA 2003/2, poz. 58). Równocześnie art. 220 § 1 O.p. stanowi, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§ 2).

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w którym poinformował on Skarżącą o sposobie rozstrzygnięcia jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu analiza treści przedmiotowego pisma oraz jego forma jednoznacznie świadczą o tym, że nie może ono mieć charakteru decyzji. W myśl bowiem art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W § 2 przepis stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tak więc decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organów podatkowych, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Dla dopuszczalności wydania decyzji podatkowej trzeba dysponować wyraźną prawną podstawą i to w niewątpliwy sposób wynikającą z ustawy, a nie wyinterpretowaną w drodze wykładni (por. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1163/21, LEX nr 3447590). Skoro zatem pismo organu I instancji z dnia 28 stycznia 2022 r. nie jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 207 § 1 O.p., nie sposób uznać, aby przysługiwało od niego odwołanie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika Skarżącej w skardze z dnia 14 czerwca 2022 r. Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. art. 248 § 1 i 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 15 § 1 O.p., a także art. 249 § 1 w zw. z art. 248 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. stanowiły powielenie argumentacji sformułowanej w skardze z dnia 7 lutego 2022 r. na pismo organu I instancji z dnia 28 stycznia 2022 r. Stąd też skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela uzasadnienie Sądu sformułowane w wyroku z dnia 20 lipca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 308/22 i uznał za niecelowe jej powielanie w tym miejscu.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć podniesiona w skardze argumentacja dotycząca konieczności załatwienia każdej sprawy zawisłej przed organem podatkowym w formie decyzji administracyjnej, a tym samym merytorycznego rozpatrzenia odwołania Skarżącej od pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2022 r. Wbrew bowiem przekonaniu pełnomocnika Skarżącej DIAS w sposób prawidłowy stwierdził brak przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie, co obligowało go do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) oddalił skargę, orzekł jak w sentencji wyroku.