Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 265/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, art. 191 , art. 181, art. 123 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, par. 1, art. 70c, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a.,art. 145 par. 2  art. 208 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 6, art. 5,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 15,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 303, art. 305 par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 113 par. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1,  art. 31 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...]

1/ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [..]nr [...] określającą: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec i listopad 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r., oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r.,

2/ uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 40.082 zł oraz w części określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 94.453 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 31.057 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 85.427 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że według zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej firma E.-B. prowadzona przez P.O. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą między innymi w następującym zakresie: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego, konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego, reklamy, wykonywania pozostałych robót wykończeniowych, wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót ziemnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. P.O. dokonywał odliczeń podatku VAT z tytułu transakcji zakupu usług od podmiotów: S.-T. sp. z o.o. w K., PHU M. D.S. K., M.-S. sp. z o.o. w K., R. sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N., P.W. G. E.W. S., E. D. Sp. z o.o. w K.. Organ ustalił, że podmioty te nie były rzeczywistymi świadczeniodawcami usług wymienionych na spornych fakturach. Faktury dokumentowały zatem usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Odbiorcami usług wynikających z nierzetelnych faktur były podmioty: P.H.U. D.AP J.K. B., PHU U. W.F. B., L.P. sp. z o.o., D.P. s.c. J.K., E.K., M. M.M. K., PHU S. K., PHU S. sp. z o.o. w K., P.M. T.iA.L. K., C. sp. z o.o. w K., PPU E.C.E. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., PHU M.T. L.C. K..

Organ zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C.Ł.Z. w W., uznając, że w dokumentacji tej firmy faktura wystawiona dla P.O. dotyczy zupełnie innej usługi i kwoty.

Powołując przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT) organ wyjaśnił, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dla powstania prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest zatem to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony w fakturze towar bądź usługę, to jednak nie pochodzą one od wskazanego w tej fakturze podmiotu.

W ocenie organu, w świetle treści powyższych przepisów P.O. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla podatnika przez wyżej wskazane podmioty.

Organ podniósł, że również faktury sprzedaży usług są nierzetelne, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wyjaśniając treść art. 108 ustawy o VAT, organ wskazał, że nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku.

Ustalając charakter działalności prowadzonej przez P.O. organ wskazał na zeznania podatnika, z których wynika, że główną jego działalnością była firma E.-B., która zajmowała się usługami budowlanymi oraz porządkowymi. Firma ta nie była głównym wykonawcą prac budowlanych, tylko wykonywała pewien zakres prac jako podwykonawca. Prowadziła też działalność marketingową. Podatnik zatrudniał pracowników, sam nie wykonywał prac. Umowy o pracę na cały etat zawarł z dziesięcioma pracownikami, ponadto z trzema osobami zawarł umowy cywilnoprawne na okresy od tygodnia do dwóch miesięcy. Do środków trwałych firmy należało pięć samochodów, przyczepa, cztery komputery, aparat fotograficzny, rusztowania, agregat malarski, szlifierka, odkurzacz przemysłowy.

Organ dokonał analizy poszczególnych podmiotów, od których P.O. nabył usługi.

W odniesieniu do S. –T. sp. z o.o. w K. P.O. zeznał, że nie ingerował w sposób i formę zatrudnienia jaką stosują podwykonawcy, ale podwykonawca ten został mu polecony jako osoba, która dysponuje dużymi zasobami ludzkimi. Do poszczególnych usług wykonywanych przez tą spółkę, P.O. odniósł się w ocenie organu w sposób lakoniczny, nie potrafił wskazać, czego mogły dotyczyć usługi, na czym polegały ani gdzie były wykonywane. Organ ustalił, że S.-T. sp. z o.o. w 2008 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając się w zasadzie do wystawiania faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nie posiadała własnej siedziby. Oferując szeroką gamę usług budowlanych, budowlano-remontowych, poprawkowych, wykończeniowych, rozbiórkowych, montażu zbrojenia, prac żelbetowych, prac adaptacyjno-budowlanych, naprawy i modernizacji maszyn, usług serwisowych, usługi wykonania zbiornika chłodziwa i montażu drzwi, prac ziemnych, murarskich, malowania ścian, szalowania stropu, usług transportowych, przygotowania prezentacji multimedialnej, sporządzenia technologii rozbiórki, układania kostki brukowej, usług porządkowych, wykonania instalacji elektrycznej i oświetlenia, usługi demontażu wyposażenia sklepu, usług merchandisingowych i promocyjnych oraz drukowania ulotek, winna zatrudniać szereg specjalistów w każdej z tych dziedzin. Tych zaś prócz L. B. wykazanego jako pracownika jedynie w październiku 2008 r. nie zatrudniała. Ponadto nie posiadała stosownego zaplecza czy wyposażenia technicznego, które ma istotne znaczenia dla oceny czy świadczone przez tę spółkę usługi mogły zostać przez nią wykonane. Organ ustalił, że spółka w 2008 r. nie posiadała samochodów, sprzętu, materiałów czy narzędzi niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Dokumentację finansowo - księgową firmy miał prowadzić jej prezes D.S. nie posiadający żadnej wiedzy w tym zakresie. Wskazał on, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. W swoich zeznaniach nie wskazał także, by jakąś część usług mógł wykonać on sam. Fakt wystawiania pustych faktur przez D.S. potwierdzają zeznania świadka – B. S., przesłuchanej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S.-T. sp. z o.o.

D.S. nie stawiał się na kilkukrotne wezwania organu do złożenia zeznań czy przekazania dokumentów. Z kolei przesłuchani pracownicy P.O. nie potrafili wskazać pracowników S.-T. sp. z o.o. Część z nich nie znała również nazwy tej spółki ani D.S.. Organ przesłuchał również osoby, które wedle P.O. były pracownikami S.-T. sp. z o.o. Żadna z tych osób nie potwierdziła faktu zawierania jakichkolwiek umów o pracę, o dzieło czy też zlecenia z tą spółką, na podstawie których miałaby wykonywać pracę dla tego podmiotu.

P.O. refakturował faktury wystawione przez S.-T. sp. z o.o. na rzecz M. M.M. K., PHU U. W.F. B., P.H.U. D.AP J.K. B., L.P. sp. z o.o., D.P. s.c. J.K., E.K., PHU S. K., PHU S. sp. z o.o. w K., P.M. T.iA.L. K., C. sp. z o.o. w K., PPU E. E.c. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., PHU M.T. L.C. K.. Organ podniósł, że skoro ustalono, że S.-T. sp. z o.o. jako podwykonawca nie mogła wykonać usług dla firmy P.O., to i on nie wykonał prac dla ww. podmiotów.

Organ poczynił ustalenia co do firmy M. prowadzonej przez M.M.. Zeznał on, że korzystał z podwykonawstwa firmy E.-B. przy realizacji zleceń porządkowych i budowalnych. Organ dokonał jednak analizy przebiegu robót budowlanych objętych fakturami wystawionymi przez P.O. dla firmy M.. Żadna z osób zatrudnionych w firmie E.-B. nie potwierdziła, by kiedykolwiek wykonywała prace na hali produkcyjnej S. w K.. Prace te wykonywała firma U.P. prowadzona przez S.K., co potwierdzili pracownicy tej firmy, zeznający jednocześnie, że nie znają ani firmy E.-B., ani S.-T. sp. z o.o. Zeznali też, że część prac wykonywana była przez samą firmę M. (prace zbrojeniowe).

Prace budowlane przy Hotelu T.M. w K. przy ul. Z. prowadzone w 2007 r. przez firmę E.-B. podlegały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z 25 października 2016 r. I SA/Ke 252/16 oddalił skargę P.O.. W 2008 r. prace na tej budowie również wykonywały firmy M. i U.P.. Żaden z pracowników tych firm nie wskazał, by na tej budowie pracował ktokolwiek z firmy E.-B. czy też S.-T. sp. z o.o. Osobom tym nieznany jest P.O. ani D.S.. Zeznania na temat prac w powyższym hotelu złożyli wprawdzie pracownicy P.O., organ wskazał jednak, że są one niespójne, a ponadto wykluczają się i w żaden sposób nie potwierdzają, by pracownicy P.O. wykonali kompleksowo prace, o których mowa na zakwestionowanej fakturze. Z przesłuchań tych nie wynika również, by S.-T. sp. z o.o. wykonywała jakiekolwiek prace na powyższej budowie.

Pracownicy E.-B. nie potwierdzili również, by pracowali przy montażu zbrojenia w Zakładzie M. w P.. Natomiast prace na lotnisku w Ł., jak zeznał P.O., wykonywała S.-T. sp. z o.o., co według organu nie było możliwe wobec braku zatrudnienia przez tą spółkę pracowników.

Jak wynika z faktur wystawionych przez P.O. dla PHU U. W.F. B., prace serwisowe objęte zleceniem z 3 marca 2007 r., remontowo–budowlane i dodatkowe prowadzone były na terenie L.P. w W.. Organ po przesłuchaniu W.F., jej syna A. F. oraz pracowników P.O. uznał część usług za wykonane, natomiast zakwestionował usługi nazwane jako dodatkowe oraz refakturowane z faktur wystawionych przez S.-T. sp. z o.o.

Wedle zakwestionowanych przez organ faktur P.O. zatrudniając S.-T. sp. z o.o. wykonywał również prace na rzecz L.P. sp. z o.o. w W.. Organ zauważył, że na części refaktur daty są wcześniejsze od faktur, co świadczy o pozorności zdarzeń na nich wykazanych. Niemożliwe jest bowiem, by zatrudniona przez P.O. S.-T. sp. z o.o., która miała wykonać prace na rzecz L.P. sp. z o.o. zrobiła to później aniżeli P.O. wystawił faktury na rzecz firmy spółki L., mające potwierdzić wykonanie wszelkich prac. Faktury wystawione dla tej spółki przez podatnika obejmowały usługi budowlane i serwisowe, których wykonania nie potwierdzili pracownicy P.O.. Część opisów na tych fakturach jest niezgodna z rzeczywistością, co organ ustalił na podstawie dowodów pozyskanych ze spółki L., np. wskazują stanowiska pracy nie istniejące w tej spółce. Pracownicy spółki oświadczyli, że nie jest im znana S.-T. sp. z o.o., natomiast potwierdzili wykonanie prac przez E.-B. i U. W.F.. Organ oceniał jednak twierdzenia tych pracowników jako niespójne. Uznał, że nieprawdopodobne jest to, aby przy rzeczywistym wykonaniu określonych inwestycji, podmiot gospodarczy funkcjonujący w oparciu o ustawę o rachunkowości i prowadzący pełną księgowość, nie miał możliwości jasnego i jednoznacznego określenia zakresu wykonanych inwestycji. Przedstawiciele tej spółki nie potrafili złożyć spójnych zeznań nie tylko na temat rodzaju prac, które miały być wykonane przez firmę E.-B., ale również nie znali ich szczegółów. Składając zaś swoje zeznania opierali się głównie na posiadanych przez spółkę dokumentach, nie zaś na tym, co pamiętali czy widzieli. Sam P.O. nie potrafił udzielić dokładnych wyjaśnień na temat robót wykonanych dla L.P. sp. z o.o. wynikających ze spornych faktur. Wszystkie te okoliczności potwierdzają, że prace widniejące na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P.O. na rzecz L. sp. z o.o. nie wykonała ani firma E.-B. ani S.-T. sp. z o.o.

P.O. wprost wskazał, że nie wykonał prac dla E.C. prowadzącego firmę PPU E.. Zeznania tej ostatnio wymienionej osoby, w których stwierdziła, że E.-B. wykonał prace stoją w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy E.-B.. Żaden z nich nie potwierdził bowiem tego faktu. Organ wskazał, że prace dotyczące oświetlania zewnętrznego budynków i instalacji elektrycznych wykonywały osoby zatrudnione przez E.C. oraz podwykonawca o nazwie H T oraz firma ze Ś, o czym świadczy treść ich zeznań. Organ ponownie powołał się na wyrok w sprawie

I SA/Ke 252/16, gdzie oceniona została współpraca P.O. z E.C. w 2007 r.

Organ wskazał, że P.O. wystawił dla ZURB A.M. dwie faktury, z których jedna jest refakturą faktury wystawionej przez S.-T. sp. z o.o., a druga faktury wystawionej przez E. D. sp. z o.o., w której podatnik był prezesem i udziałowcem. Z kolei spółka ta zatrudniała do wykonania usługi S.-T. sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że późniejsza data widniejąca na fakturze wystawionej przez S.-T. sp. z o.o. na rzecz E.-B. w porównaniu z datą, kiedy to P.O. wystawił fakturę na rzecz ZURB A.M., mającą dokumentować wykonanie robót ziemnych przy budowie parkingu dla MOSiR K., świadczą o pozorności tych zdarzeń. S.-T. sp. z o.o. pozorując działalność nie mogła wykonać usług ani dla E.-B. ani dla E. D. sp. z o.o. Organ przesłuchał pracowników tej spółki z których wynika, że zatrudnieni oni byli na budowie na terenie L.P. w W., a nie przy budowie parkingu w K..

Jednocześnie organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz również przez E. D. sp. z o.o. Wskazał, że prace te nie zostały faktycznie wykonane ani przez podmiot, który powyższą fakturę wystawił ani też przez zaangażowaną do tego celu kolejną firmę – S.-T. sp. z o.o.

S.-T. sp. z o.o. jako podwykonawca E.-B., pozorująca swą działalność nie mogła wykonać prac dla PHU S. ani dla PHU S. sp. z o.o. w K. polegających na wykonaniu zasypek wokół stóp fundamentowych na budowie walcowni w C.H.O., prac rozbiórkowych i segregacji dachu budynków w K. i Rzeszowie. Ustalenia dotyczące 2007 r. objęte są wyrokiem w sprawie I SA/Ke 252/16. S. S., właściciel firmy PHU S. zeznał, że prace te wykonali pracownicy E.-B., jednak oni nie potwierdzili tej okoliczności. Pracownicy S.S. zeznawali natomiast o braku pracowników E.-B. i S.-T. sp. z o.o. na terenie budów. Organ ustalił, że prace te wykonali bądź wyłącznie pracownicy firm S.S. bądź z udziałem innych osób, z których żadna nie była z firmy E.-B. ani S.-T. sp. z o.o. W przypadku budowy na terenie huty byli to pracownicy firmy M., w przypadku rozbiórki w K. przy ul. L. – firmy z K. i z okolic W.. Organ wskazał też, że prace rozbiórkowe przy ul. L. w K. polegały m.in. na usunięciu 400 ton azbestu.

Z tego powodu było to wydarzenie medialne, obarczone licznymi kontrolami.

W ocenie organu, niewiarygodne jest, by S. S. mógł pozwolić sobie na zaangażowanie do tych prac firmy, która nie dysponowała legalnie zatrudnionymi pracownikami czy też taką, która tych prac nie mogła wykonać, gdyż nie posiadała właściwego przygotowania w tym zakresie.

Dla D.AP J.K.-Z. B., E.-B. wystawił faktury na usługi merchandisingowe, promocyjne, druk ulotek, prezentacji multimedialnej, usługi transportowej, remont salonu kosmetycznego, demontaż sklepu. Natomiast dla D.P. s.c. J.K. i E.K. usługę merchandisingową, promocyjną i transporotową. Organ nie przesłuchał w toku postępowania podatkowego J.K. – Z. z uwagi na jej stan zdrowia. Wykorzystał natomiast protokół przesłuchania z 27 marca 2009 r. przeprowadzonego przez Funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji. Z zeznań tych wynikało, że remont salonu przez firmę E.-B. prowadzony był w 2007 r., ponadto firma ta remontowała również biuro. J.K. zeznała, że P.O. projektował dla niej również ulotki i wizytówki ale w ramach drugiej jego firmy – konsultingowej. Organizował też promocje. Nie wskazała, by P.O. wykonywał dla niej inne prace czy usługi, w tym nie wskazała, by miał on również drukować ulotki salonu kosmetycznego, przygotowywać prezentacje multimedialne, zawozić materiały reklamowe, czy też dokonać demontażu wyposażenia sklepu.

P.O. nie potrafił szczegółowo wyjaśnić czego dokładnie dotyczyły usługi na rzecz firmy J.K., gdzie i przez kogo konkretnie były wykonywane. Zmieniał również zeznania w odniesieniu do niektórych z nich. Mając do wykonania usługę druku ulotek, zatrudnił do tego celu pośrednika, który pozorował działalność gospodarczą. Jest to nieracjonalne z punktu widzenia opłacalności, jeśli jak zeznał, dobrze znał T.G., którego żona czy też brat cioteczny posiadali drukarnię. Organ wskazał też, że remont salonu kosmetycznego przeprowadzany był w 2007 r. T.G., który wedle zeznań podatnika miał nadzorować remont salonu i demontaż sklepu nie potwierdził tych okoliczności. Stwierdził natomiast, że przewoził materiały marketingowe. Organ wskazał, że zeznania te nie są wiarygodne. T.G. nie był pracownikiem S.-T. sp. z o.o. Spółka ta nie wykonała prac dla J.K..

P.O. w trakcie całego postępowania nie okazał żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, by powyższe usługi zostały przez niego wykonane. Również ani pracownicy firmy E.-B. ani też osoby, które według P.O., miały być pracownikami S.-T. sp. z o.o., nie wskazały w trakcie przesłuchań by kiedykolwiek wykonywały ww. prace na rzecz firmy J.K. ani na rzecz D.P. s.c. J.K. i E.K.. Organ ustalił, że firmy D. Sp. z o.o. i C.CP.S. Sp. z o.o. nie współpracowały ani z S.-T. sp. z o.o. ani z firmą P.O. w zakresie usług merchandisingowych i usług promocyjnych.

Organ wskazał, że L.C. prowadzący działalność P.H.U. M.T. K., zeznał, że P.O. przeprowadzał dla niego dużą modernizację zakładu. Natomiast P.O. najpierw wskazał, iż prace dotyczyły dobudowania przybudówki, najprawdopodobniej do lakierni, następnie zaś, że były to prace budowlane, m.in. pod przyszłą lakiernię. Żaden z nich nie wskazał, by wykonywane były prace opisane na fakturze polegające na uprzątnięciu terenu, kuciu betonu, a następnie wykonaniu stanu surowego hali warsztatowo-produkcyjnej w K. przy ul. Ś.. W ocenie organu, brak spójności zeznań co do rodzaju wykonywanych prac świadczy o tym, że usługi opisane na zakwestionowanej fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na tej fakturze wymienionymi. Ponadto, żaden z przesłuchanych pracowników P.O. nie zeznał, by wykonywał w grudniu 2008 r. jakiekolwiek prace budowlane w firmie L.C. w K., przy ul. Ś..

Organ wskazał również, że przytoczone wyżej okoliczności faktyczne ustalone wobec L.C. podlegały już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt

I SA/Ke 336/15 oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. Wyrok jest nieprawomocny.

W zakresie usług wykonywanych dla C. sp. z o.o. w K. P.O. zeznał, że prace budowlane w kopalni L. wykonywali pracownicy S.-T. sp. z o.o. oraz pracownicy E.-B., natomiast prace remontowe w salonach prasowych prawdopodobnie firma zatrudniona przez S.-T. sp. z o.o., co może potwierdzić T.G.. Organ nie dał wiary tym twierdzeniom, wskazując, że daty widniejące na większości refaktur są wcześniejsze niż te, które widnieją na fakturach wystawianych na rzecz podatnika przez S.-T. sp. z o.o. Świadczy to o pozorności zdarzeń. Ponadto T.G. nie potwierdził powyższych okoliczności. Odnosząc się do prac na terenie biurowca kopalni L. organ wskazał, że z analizy faktur i umów wynika, że trwały one kilka miesięcy i dotyczyły ogromu prac. Z zeznań pracowników E.-B. wynika natomiast, że byli obecni na tej budowie przez krótki okres czasu, nie dłużej na dwa tygodnie.

W ocenie organu, niemożliwe jest, by wykonali oni całość prac. To oznacza, że firma E.-B. nie wykonała samodzielnie i w całości żadnych prac budowlanych na rzecz C. sp. z o.o. w pomieszczeniach biurowca kopalni L.. Pracownicy nie potwierdzili również prac w salonach prasowych, z wyjątkiem mieszczącego się we W..

Do prac na terenie kopalni P.O. zatrudnił również M.S. sp. z o.o., która z kolei zatrudniła kolejnego podwykonawcę tj. PW G. E.W., czyli podmioty, których faktury wystawione dla P.O. organ również zakwestionował.

Dla P.M. T.iA.L. K. podatnik wystawił trzy faktury za usługi transportowe i jedną na prace remontowo – budowlane. Na dwóch z nich, w tym dotyczącej usługi budowlanej, brak było podpisu T. L., ponadto faktur tych nie stwierdzono w jego dokumentacji. T.L. nie wskazał, by zatrudniał E.-B. do prac remontowych. Zeznał też że do takich prac zatrudniał S.-T. sp. z o.o., ale w 2007 r. Co do usług transportowych organ na podstawie ewidencji środków trwałych firmy E.-B. ustalił, że żaden z samochodów nie był przystosowany do przewożenia materiałów budowlanych o tonażu sięgającym nawet 24 ton. P.O. sam zeznał, że raczej nie wykonywał usług osobiście przez własne firmy bez zlecania ich podwykonawcom w 2008 r. żadnych usług czy prac. Również zatrudnieni przez niego pracownicy nie wskazali tego rodzaju usług w ramach świadczonej pracy dla E.-B. P.O.. S.-T. sp. z o.o. w latach 2006-2008 nie posiadała zarejestrowanych pojazdów mechanicznych, które mogłyby być wykorzystane do wykonania takich usług. T.L. oświadczył, że zakończył współpracę z tą spółką w grudniu 2007 r.

Organ uznał, że P.O. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz jego firmy przez PHU M. D.S.. Ustalił, że firma M. D.S. nie prowadziła w rzeczywistości działalności, a zatem nie mogła wykonać usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które miałyby wystąpić pomiędzy opisanymi na nich podmiotami. Jak wykazano w postępowaniu, firma M., podobnie jak S.-T. z o.o., nie posiadała siedziby, zaplecza magazynowego ani nie zatrudniała pracowników, jej właściciel D.S. nie posiada elementarnej wiedzy z zakresu prowadzenia księgowości firmy. Z treści faktur, a także z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wykonanie usług określonych w zakwestionowanych fakturach wymagałoby w rzeczywistości znacznych zasobów ludzkich, a także zaplecza technicznego i materiałowego. Działalność D.S. ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Faktury wystawione przez PHU M. zostały refakturowane przez P.O. na P.H.U. D.AP J.K.-Z., D.P. s.c. J.K., E.K., P.M. T.iA.L. sp.j.

Wedle faktur, P.O. zatrudniając do tego celu firmę M. miał wykonywać dla firm J.K. usługi: merchandisingowe, promocyjne, informatyczne-prezentacje, wykonanie ulotek. Jak już wyżej podniesiono, J.K. potwierdziła, że P.O. wykonywał dla niej projekty ulotek i wizytówek oraz organizował promocje. Nie wskazała, by wykonywał dla niej usługi informatyczne czy polegające na drukowaniu ulotek. Nie potwierdziła też udziału w zleconych usługach firmy M.. Organ ustalił , że firmy D. sp. z o.o., T.W. sp. z o.o., C.CP.S. sp. z o.o. nie współpracowały ani z M. ani z firmą P.O. w zakresie usług merchandisingowych i usług promocyjnych.

Organ uznał, że skoro P.O. do wykonania powyższych prac zatrudnił firmę D.S., który pozorował prowadzenie działalności, to oznacza to, że usługi w rzeczywistości nie miały miejsca. W toku całego postępowania podatnik nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów dla udowodnienia, że wszystkie usługi widniejące na wystawionych przez niego na rzecz firm J.K. fakturach, zostały wykonane czy to przez niego samego czy też przez firmę M.. Przedłożone do akt sprawy zdjęcia ulotek, hostess i produktów dotyczą wykonywania usług w 2006 r., a ponadto nie wynika z nich by były zaprojektowane czy wydrukowane przez P.O..

Dla firmy M. P.O. wystawił faktury na usługi transportowe, wykonania pokrycia hali magazynowej i dotyczące utwardzenia placu. Organ ustalił, że ani E.-B. ani firma M. nie mogła wykonać usług transportowych, gdyż firma E.-B. nie miała przystosowanych do tego samochodów, a firma PUH M. nie posiadała ich w ogóle. Nie wykonały też pokrycia hali magazynowej w J. ani też nie utwardzały tam placu. T.L. nie wskazał, by w 2008 r. zatrudniał firmę E.-B. do wykonania jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych jak również nie wskazał, by kiedykolwiek miał do czynienia z firmą PUH M.. Ponadto organ przypomniał, że działalność tej firmy ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Nie zatrudniała ona żadnych pracowników i nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym. Żaden z pracowników P.O. nie zeznał, by kiedykolwiek wykonywał jakąkolwiek pracę w J.. Takich zeznań nie złożył również sam podatnik.

Organ zakwestionował faktury wystawione dla P.O. przez M.S. sp. z o.o. w K.. Dotyczyły one usług budowlanych, remontowych i serwisowych, jednak jak ustalił organ, ani z zeznań udziałowców tej spółki ani z jej dokumentacji nie wynika, by prowadziła ona jakąkolwiek działalność budowlaną. Spółka nie dysponowała żadnym sprzętem technicznym czy też narzędziami niezbędnymi do wykonywania prac budowlanych (a jedynie stołem brzozowym i regałem brzozowym), ani nie nie zatrudniała pracowników. Spółka dopiero w grudniu 2008 r. wykazała do ZUS zatrudnienie jednej osoby. W 2007 r. spółka ta zatrudniała S.-T. sp. z o.o., która już wtedy pozorowała prowadzenie działalności, jako podwykonawcę robót na rzecz P.O..

Z kolei w 2008 r. zaangażowała do prac firmę P.W. G. E.W.. Podmiot ten wystawiał faktury także bezpośrednio dla P.O., obejmujące usługi remontowe i wykończeniowe. Organ ustalił, że firma G. wprawdzie prowadziła działalność zakresie prac budowlanych, jednak nie wykonała żadnej z tych usług na rzecz M.S. sp. z o.o. czy też firmy E.-B. P.O.. Prócz jednej osoby, nie zatrudniała pracowników, ani też nie dysponowała stosownym zapleczem technicznym. Nie zatrudniała również kolejnych podwykonawców. E.W. odnośnie swojej firmy zeznała, że była to działalność budowlana i remontowa prowadzona przez jej męża, który nie przekazywał jej na ten temat informacji. Działalność firmy G. w tym zakresie ograniczyła się jedynie do wystawienia pustych faktur. Niewykazanie transakcji w prowadzonej dokumentacji księgowej, jak również nieodprowadzenie z tego tytułu podatku i jednocześnie nieposiadanie wystawionych przez siebie faktur wskazuje wyłącznie na pozorność transakcji, które zostały na nich opisane.

Wobec powyższego organ uznał, że zarówno M.S. sp. z o.o. w K. zatrudniając podwykonawcę w postaci P.W. G. E.W., jak również sama firma G. nie wykonała żadnych prac na rzecz firmy E.-B. P.O..

Faktury wystawione przez M.S. sp. z o.o. w K. P.O. refakturował na rzecz L.P. sp. z o.o., PUH U. W.F. i C. sp. z o.o. O pozorności tych usług świadczy fakt późniejszych dat

na fakturach wystawionych przez M.S. sp. z o.o. wobec dat na refakturach. Ponadto żaden z pracowników P.O. nie potwierdził udziału w pracach wykonywanych na rzecz tych podmiotów.

Kwestionując faktury wystawione przez PPHU M.M. w Nowinach za usługi merchandisingowe i promocyjne, produkcję ulotek, montaż zbrojenia, prace rozbiórkowe w K., prace porządkowe i pomocnicze, roboty budowlane oraz prace wykończeniowe organ wskazał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Wyjaśnił, że firma ta nie zatrudniała w tych miesiącach 2008 r., w których wystawiono zakwestionowane faktury żadnych osób, co oznacza, że brak było możliwości wykonania tych usług. Organ powołał przy tym wyjaśnienia M.M., z których wynika, że nie pamięta ona żadnych transakcji ani nazw firm, na rzecz których wykonywała te usługi. Organ uznał część zeznań tej osoby za niewiarygodne, w tym na temat drukowania ulotek. Jak wykazało postępowanie prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w K., M.M. nie posiadała maszyn niezbędnych do wykonania tego typu usług. M.M. nie udostępniła dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nią w 2008 r. działalności.

Wykonania usług przez M. M. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług, do których należeli M. M.M., PUH U. W.F., PHU S. Sp. z o.o. K. i PHU S. K.. Żaden z pracowników firmy M. ani U.P. (współpracownika M.) nie wskazał udziału przy montażu zbrojenia przy Hotelu T.M. pracowników P.O. czy M.M.. Żaden też z pracowników P.O. nie potwierdził udziału w pracach dla firmy S.P. sp. z o.o. Jak też organ poczynił ustalenia przy S.-T. sp. z o.o., ani P.O. ani PPHU M.M. nie wykonywała żadnych robót dodatkowych na rzecz PUH U. W.F. na terenie firmy L.P. sp. z o.o. w W. jak też na rzecz PHU S. sp. z o.o. (rozbiórka kamienicy) i PHU S. ( prace przy hucie).

P.O. nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez R. sp. z o.o. I w tym przypadku organ ustalił, że spółka ta nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych w O.Ś., a tego dotyczy zakwestionowana faktura. Została ona refakturowana na rzecz P.H.U. S., przy czym jej data jest późniejsza niż data wystawienia faktury przez podatnika na rzecz ostatecznego odbiorcy. Dodatkowo ustalono, że podstawą wystawienia faktury dla PHU S. były również faktury zakupu otrzymane przez P.O. od S.-T. sp. z o.o. oraz od M.S. sp. z o.o., czyli podmiotów pozorujących działalność gospodarczą. Na pozorność faktury otrzymanej od R. sp. z o.o. wskazuje to, że P.O. był w latach 2006-2008 jej prezesem.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez P.O. dla M., PHU U. W.F. B., L. sp. z o.o., PPU E. E.c., ZURB A.M., PHU S., PHU S. sp. z o.o. w K., D.AP J.K.-Z. B., D.P. s.c. J.K. i E.K., P.H.U. M.T. L.C. K., C. Sp. z o.o. w K., P.M. T.iA.L. K., a zakwestionowanych przez organ, zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr F 05/08/2008 z 12 sierpnia 2008 r. na wartość brutto 16.000 zł wystawionej na rzecz firmy podatnika przez firmę C.Ł.Z. W. za "drewno egzotyczne – pomost". Organ po porównaniu faktur i rachunków wystawionych przez Ł.Z.z dowodami zaewidencjonowanymi przez P.O. ustalił, że w dokumentacji firmy C. istnieje faktura nr 05/08/2008 wystawiona na rzecz P.O. w dniu 12 sierpnia 2008 r., jednakże dotyczy ona zupełnie odmiennej usługi - wykonania oczka wodnego i systemu automatycznego nawadniania GARDENA za kwotę brutto 30.000 zł. Tej faktury P.O. nie posiada i nigdy nie rozliczył jej w prowadzonych ewidencjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do kwietnia 2008 r. bowiem ustalił, że P.O. zawyżył w kwietniu 2008 r. podatek należny o kwotę 9.025,50 zł w związku z ujęciem do deklaracji za ten miesiąc kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niego w maju 2008 r. Ponadto organ pierwszej instancji niezasadnie, bo w kwietniu 2008 r. wyliczył z powyższych faktur wysokość kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł, że zmiana kwoty podatku należnego oraz podatku do zapłaty w kwietniu 2008 r. jest możliwa, bowiem zarówno zobowiązanie określone przez organ pierwszej instancji za ten miesiąc, jak i kwota z tytułu określona na podstawie art. 108 ustawy o VAT uległa zmniejszeniu. Z kolei nie jest możliwe rozliczenie powyższych faktur w maju 2008 r. gdyż byłoby to działanie na niekorzyść podatnika.

Mając na względzie stwierdzoną nierzetelność prowadzonej przez P.O. w poszczególnych miesiącach 2008 r. księgi podatkowej, w tym ewidencji sprzedaży oraz zakupów VAT w zakresie, w jakim zapisy te wynikają z wyżej opisanych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, organ nie uznał za dowód zapisów tej księgi — ewidencji zakupów i sprzedaży VAT na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej prawidłowe określenie.

W ocenie organu, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bezspornie wskazuje, że firma P.O., jak również podmioty wskazane przez niego jako podwykonawcy, nie były faktycznymi świadczeniodawcami poszczególnych usług. Aspekt przedmiotowy spornych faktur zakupu, a więc to czy usługi na nich wymienione w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał, jest zdaniem organu okolicznością wtórną dla sprawy, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do podważenie strony podmiotowej tych faktur.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy ewidentnie wynika, że podatnik świadomie uczestniczył w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur. Organ wskazał, że podatnika można określić jako organizatora tego procederu, który prowadził przy współdziałaniu innych, dobrze znanych osób. Tym samym nie sposób również uznać, by podatnik działał w dobrej wierze.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego organ podniósł, że dokonał oceny zebranych dowodów zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Wynika z nich, że rozmiar usług, jak również wartość zleceń wykonywanych na rzecz P.O. przez szereg podmiotów, znacznie przekraczały ich możliwości bądź wręcz wykluczały możliwość ich realizacji. Z dowodów tych wynika również, że w tym samym czasie prowadzonych miało być równolegle wiele czasochłonnych i pracochłonnych oraz wymagających zaangażowania wielu osób zleceń, często w różnych miejscach w kraju, co przy braku zatrudnienia stosownej liczby pracowników jednoznacznie świadczy o braku możliwości wykonania prac określonych w zakwestionowanych fakturach. Sami właściciele firm podwykonawczych bądź też ich przedstawiciele nie potrafili przy tym podać szczegółów, a niejednokrotnie negowali wykonanie określonych prac.

P.O. składał wielokrotne wnioski o przesłuchania świadków, jednakże w ocenie organu, nie wskazał on żadnych konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań, jak również nie złożył wyjaśnień dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie. Organ wyjaśnił, że przesłuchania świadków byłyby bądź bezcelowe, gdy nie są oni bezpośrednio związani z przedmiotową sprawą, bądź zawarte są już w aktach sprawy. W ocenie organu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika ogranicza się wyłącznie do składania wniosków w sprawie przesłuchania wciąż tych samych świadków. W trakcie całego postępowania P.O. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na to, że w jakimś zakresie zakwestionowane faktury wystawione dla niego lub przez jego firmę, dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze, których był on uczestnikiem. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania dowodów potwierdzających określony stan faktyczny, a do organów podatkowych należy ich ocena. W postępowaniu zebrano obszerny materiał dowodowy świadczący o tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez podwykonawców podatnika są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, podobnie jak faktury wystawione przez P.O. dla pierwotnych zleceniodawców poszczególnych usług.

Końcowo organ podniósł, że mógł orzekać w sprawie pomimo upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 12 listopada 2013 r. sygn. akt UKS2691/W2M/50/133/13 wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w firmie należącej do P.O. o nazwie Usługi Consultingowe, E.-B. K.. Ponieważ wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został z dniem wydania powyższego postanowienia zawieszony. Podatnik został zawiadomiony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań pismem z 22 listopada 2013 r. znak: PPIII/412-9/13/2, które zostało doręczone pełnomocnikowi strony 9 grudnia 2013 r.

Na powyższą decyzję P.O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj.:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy,

- art 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem właściwości rzeczowej,

- art. 122, art 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w szczególności w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wnioskiem z 20 stycznia 2017 r.;

2/ przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach, w sytuacji gdy transakcje nimi objęte zostały dokonane przy braku świadomości strony o możliwości ewentualnego uczestnictwa w jakimkolwiek przestępczym procederze związanym z tymi dostawami,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że podatek od towarów i usług ujęty w wystawionych przez stronę fakturach w wymienionych w uzasadnieniu decyzji jest podatkiem o jakim mowa w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona pełnomocnikowi, co stanowi naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje bezpośrednio podatnika i ze względu na doniosłość skutków podatkowych to do niego winna być kierowana ta informacja. Błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegała na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. Stronie do chwili wniesienia skargi nie jest znana okoliczność prowadzenia jakiegokolwiek postępowania karnego bądź karnoskarbowego będącego w fazie ad personom w stosunku do jej osoby. Ponadto zawiadomienie nie zawiera informacji o wszczęciu konkretnego postępowania karnoskarbowego identyfikowanego chociażby sygnaturą pisma wszczynającego to postępowanie czy też wskazanie organu, który postępowanie to prowadzi.

Skarżący wskazał, że zobowiązanie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 tej ustawy, nie jest również podatkiem o jakim mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem według stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją świadczeniu, o jakim mowa w art 108 ust. 1 ustawy o VAT przepisy prawa podatkowego nie przypisywały podmiotu będącego wierzycielem tych należności. Jako takie świadczenie nie może więc stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, bowiem wykracza poza zakres właściwości rzeczowej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Nieuprawnione jest stanowisko organów ustalające stan faktyczny na podstawie głównie pracowników innych podmiotów. Osoby te nie mają wystarczającej wiedzy w zakresie zarządzania i organizacji współpracy podmiotów świadczących pracę na rzecz strony lub ich dalszych podwykonawców. Wiedza ta bowiem przynależna jest przede wszystkim osobom zarządzającym danymi podmiotami. Przesłuchanie tych osób było przedmiotem wniosków dowodowych strony.

Skarżący zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż czynności wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony przez podwykonawców były czynnościami, które nie zostały dokonane, bądź podmioty te były podmiotami nieistniejącymi. Skarżący był pośrednikiem, a świadczenie usług przez podwykonawców miało rzeczywisty charakter, jeżeli nie w całości to przynajmniej w jakiejś części. Wskazują na to przede wszystkim spójne w tym zakresie zeznania strony i świadków. Żadna z powoływanych przez organ okoliczności towarzyszących rzeczywistym czynnościom nie może stanowić środka dowodowego przeciwstawnego okolicznościom wynikającym z zeznań świadków oraz innych, wynikających z dokumentów dowodów. Organ poza nieistotnymi, spowodowanymi prawdopodobnie zatarciem pamięci wskutek znacznego upływu czasu rozbieżnościami i brakiem szczegółowości w zeznaniach świadków oraz własnymi domniemaniami, nie wskazał jakichkolwiek dowodów przeciwstawnych, umożliwiających w sposób nie budzący wątpliwości podważenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz strony.

Strona zlecając podwykonawstwo podmiotom zewnętrznym nie posiada żadnych środków prawnych umożliwiających kontrolę nad wypełnianiem przez te podmioty przepisów prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych.

Nie można zaakceptować działania organu, który zarzuca stronie, że nie potrafi ona wskazać dowodów na faktyczne powierzenie pracy zarobkowej osobom fizycznym przez jej podwykonawców. Sprzeciwia się to bowiem istniejącej praktyce gospodarczej i ochronie danych osobowych.

Skarżący zarzuca też, że organy skupiły się na wykazaniu podmiotowej fikcyjności transakcji. Materiał dowodowy nie wskazuje aby organy wykazały fikcyjność przedmiotową każdej z pozycji wyspecyfikowanych na kwestionowanych fakturach. Ponadto organ pomija korzystne dla strony fakty wynikające z zebranych dowodów. Przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów jest przyjęcie przez organ, że świadczenie usług przez wystawcę faktury nie mogło mieć miejsca bo np. nie ujawnił on zatrudnieniowych osób do ubezpieczeń społecznych. Tymczasem zeznania świadków z sposób zbieżny potwierdzają fakt świadczenia usług przez podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego kwestii przedawnienia wskazał, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania in personam, wystarczy, że wszczęte zostało w sprawie (in rem). Umocowanie pełnomocnika oznaczało, że to jemu należało doręczyć zawiadomienie. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do szczegółowego podawania informacji na temat konkretnego postępowania karnoskarbowego.

Organ nie zgodził się z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteryzuje się cechami kwalifikującymi pojęcie podatku, jakie określa definicja zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie skarżący oświadczył, że nie podpisywał korekt faktur w przypadku firmy C..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał też, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości akceptuje, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawach skarg P.O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wydawał już wyroki: z 25 czerwca

2015 r. w sprawie I SA/Ke 216/15 (oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.), z 25 października 2016 r. w sprawie I SA/Ke 286/16 (oddalający skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.) i z 25 października 2016 r. w sprawie I SA/Ke 252/16 (oddalający skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.). Wprawdzie dwa ostatnio wymienione wyroki nie są prawomocne, jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu tych rozstrzygnięć.

W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określone za poszczególne miesiące 2008 r.: zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia

2013 r., natomiast określona za grudzień 2008 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT - z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2010 r. I GSK 1111/09, z 8 marca 2017 r. I FSK 1196/15, z 8 grudnia 2016 r., I FSK 1375/14, z 5 lipca 2016 r. II FSK 1812/14, z 17 września 2015 r. II FSK 1744/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam).

Powyższy pogląd w dużej mierze oparty jest o tezy poczynione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie

P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Powyższe warunki zostały zachowane w sprawie. Zawiadomieniem z 22 listopada 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu od 12 listopada 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie poinformowano podatnika, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r., z uwagi właśnie na zawieszenie biegu jego terminu.

Twierdzenie skarżącego, że wymogiem prawidłowego zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wskazanie podatnikowi sygnatury postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które zostało wszczęte, organu prowadzącego to postępowanie oraz związku istniejącego pomiędzy wszczętym postępowaniem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, stanowi nadinterpretację zarówno tego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Należy podkreślić, że dla Trybunału Konstytucyjnego kluczowym było uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, ale w kontekście wpływu tej okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wyraził wymogu informowania podatnika o szczegółach postępowania karnoskarbowego. Byłoby to zresztą sprzeczne z założeniami przepisu art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej: K.p.k., znajdującego zastosowanie w postępowaniu karnoskarbowym na podstawie art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: K.k.s. Stanowi on, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Nie wskazuje się osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu, i nie doręcza się jej takiego postanowienia – art. 305 § 4 K.p.k.

Skarżący bezpodstawnie więc oczekuje, że nie będąc zawiadamiany o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej (o czym stanowią przepisy art. 303 K.p.k. w zw. z art. 305 § 4 K.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), winien być informowany przez organ podatkowy o sygnaturze tej sprawy i jej zakresie - w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie są również zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej, z którego w ocenie skarżącego wynika nakaz zawiadamiania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio podatnika, nawet jeśli reprezentowany jest on przez pełnomocnika. Odnosząc się do tego należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ani przepis art. 70c ani art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przewidują od tej zasady wyjątków. Wobec tego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przesyłania zawiadomienia bezpośrednio P.O..

Należy przy tym wspomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 kwietnia 2017 r. II FSK 676/16) przedstawiony został pogląd akcentujący fakt zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy reprezentowany jest on przez pełnomocnika. Pogląd ten wyrażony jednak został w sprawie, w której skarżący uczynił przedmiotem zarzutu doręczenie zawiadomienia podatnikowi z pominięciem reprezentującego go pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w świetle treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej dla powstania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne doręczenie zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie ustanowionemu pełnomocnikowi. Skoro bowiem możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując kwestię przedawnienia należy podnieść że organ stosując treść art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uwzględniając wymogi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, i stosownie do treści art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z 22 listopada 2013 r. zawiadomił pełnomocnika P.O. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W sprawie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W konsekwencji powyższych rozważań niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 poprzez ich niezastosowanie oraz art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1.

W dalszej części skargi P.O. podniósł zarzuty związane z zastosowanym w sprawie przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że wydanie decyzji obejmującej swym zakresem kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za 2008 r. narusza uprawnienia kompetencyjne organu wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., poz. 8, poz. 65 ze zm.). Strona podniosła, że zobowiązanie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 tej ustawy jak i art. 6 Ordynacji podatkowej. Według stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. nie istniała regulacja przypisująca należności wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jakiemukolwiek podmiotowi publicznoprawnemu.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są zasadne. Z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca stanowi, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Normatywna treść przywołanych przepisów ma komplementarny charakter determinując przedmiot i cel kontroli skarbowej, którą w zakresie i w trybie określonym ustawą o kontroli karbowej, sprawują organy kontroli skarbowej w celu ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 ustawy). Tym samym przepisy te stanowią źródło kompetencji tychże organów determinując również zakres ich właściwości rzeczowej. W tym względzie podkreślić należy znaczenie odesłania zawartego w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślając również w tym kontekście, że normy prawne dekodowane z przepisów prawnych nie funkcjonują w próżni prawnej, a w tym względzie, że w oparciu o kryterium przedmiotu oraz metody regulacji tworzą one konkretne gałęzie prawa, należy stwierdzić, że pojęcia "zobowiązania podatkowego" oraz "podatku", którymi ustawodawca operuje w art. 1 ust. 1 i w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej mają określoną treść normatywną zdeterminowaną odpowiednio treścią art. 5 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego oraz art. 6 Ordynacji podatkowej - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Podsumowując, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania opierający się na tezie, że decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo, pozbawiony był jakichkolwiek podstaw.

Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 tej ustawy instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99. Tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony – (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. I SA/Sz 602/10).

Niemniej jednak nie ulega żadnej kwestii, że poprzez fakt wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy oraz wynikająca z niego powinność uregulowania na rzecz Skarbu Państwa świadczenia nazwanego podatkiem. Konsekwencją roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nakazujący wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że treść art. 108 ustawy o VAT zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

Z kolei poprzez formułowanie zarzutów opartych na naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej P.O. wdaje się w merytoryczny spór w sprawie dotyczący tego czy przysługiwało mu w 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionymi przez firmy: S.-T. sp. z o.o. w K., PHU M. D.S. K., M.-S. Sp. z o.o. w K., R. Sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N., P.W. G. E.W. S., E. D. sp. z o.o. w K., C.. Przedmiotem sporu jest także zagadnienie czy w tej sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika w 2008 r. na rzecz następujących podmiotów: M. M. M., PHU U. W.F. B., L. sp. z o.o., PPU E. E.c., ZURB A.M., PHU S., PHU S. sp. z o.o. w K., D.AP J.K.-Z. B., D.P. s.c. J.K. i E.K., PHU M.T. L.C. K., C. sp. z o.o. w K., P.M. T.iA.L. K..

W ocenie organu, faktury i refaktury nie dokumentowały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W ocenie P.O., wszystkie usługi zostały wykonane, a skarżący był pośrednikiem w ich wykonaniu. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe, w konsekwencji czego należało je przyjąć za własne.

Należy zgodzić się z oceną organu, że w 2008 r. S. – T. sp. z o.o. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. P.O. zeznał, że spółka ta dysponowała dużym zasobem pracowników, ale przeczą temu ustalenia organu: w 2008 r. wykazała zatrudnienie jednej osoby – w październiku. Natomiast od listopada 2006 r. spółka zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS. Nazwisk pracowników spółki nie potrafili podać przesłuchiwani przez organ pracownicy E.-B.. Część z nich nie znała też ani D.S. ani nazwy samej spółki. Analiza zeznań osób wskazanych przez P.O. jako mających pracować w spółce nie potwierdziła tej okoliczności.

Równocześnie D.S., prezes S.–T. sp. z o.o. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. W dokumentacji tej firmy dotyczącej 2008 r. brak jest faktur zakupów VAT jak i ewidencji nabyć VAT Organ ponadto ustalił, że spółka nie posiadała materiałów budowlanych, sprzętu mechanicznego ani maszyn czy narzędzi budowlanych, a także pojazdów. Brak wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza technicznego w zestawieniu z rodzajem usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (m.in. usługi budowlane, remontowe, rozbiórkowe, wykończeniowe, żelbetowe, naprawa maszyn, serwisowe, ziemne, murarskie, transporotowe, marketingowe, merchandisingowe, porządkowe), potwierdza tezę organu, że faktury wystawione przez S.-T. sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Dla oceny spornych faktur jako "pustych" istotne ponadto jest, że przy tak szerokim zakresie działalności S.–T., spółka nie posiadała odpowiedniej dokumentacji księgowej ani siedziby, co potwierdzają zeznania D.S., Z. N., oględziny lokalu przy ul. K.oraz opinia biegłej z zakresu rachunkowości.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest również materiał dowodowy dotyczący działalności odbiorców końcowych tych usług. Ustalenia te uzupełniają tezę, że usług tych nie wykonywała S.-T. sp. z o.o. I tak J.K. – Z. zeznała, że nie zna S.-T. sp. z o.o. Prace instalacyjne w firmie PPU E.C.E. wykonali jej pracownicy. Również roboty budowlane w firmie P.H.U. M. wykonywali pracownicy tej firmy a ponadto pracownicy firmy U.P. S.K., ale nie S.-T. sp. z o.o. czy samego E.-B.-u. Roboty budowlane na terenie huty w O.Ś. czy prace rozbiórkowe w K. i R. wykonywali dla firmy S.S. i spółki przez niego prowadzonej bądź pracownicy tych podmiotów, bądź innych podmiotów, wśród których jak ustalił organ - nie było ani pracowników firmy E.-B. ani S.-T. sp. z o.o. W przeważającej mierze organ oparł te ustalenia na podstawie zeznań pracowników S.S., którzy twierdzili, że nie znają takich podwykonawców jak E.-B. czy S.-T.

sp. z o.o.

W.F. i A. F. reprezentujący firmę U. nie wskazali, by usługi wykonywała dla nich S.-T. sp. o.o., nawet za pośrednictwem firmy E.-B.. Materiał dowodowy pozyskany od L. sp. z o.o. wskazał na brak zgodności przebiegu usług zakupionych od E.-B. z tym, co zostało opisane na zakwestionowanych fakturach. O pozorności usług w tym zakresie świadczą również, jak słusznie zauważył organ, wcześniejsze daty widniejące na refakturach niż daty zawarte na fakturach wystawionych przez S.-T. sp. z o.o. Taka sama sytuacja zaszła w przypadku faktur i refaktur wystawionych przez P.O. dla Zakładu Usług Remontowo – Budowlanych A.M. oraz dla C. sp. z o.o. Na podstawie zeznań pracowników firmy E.-B. organ ustalił, ze żaden z nich nie wykonywał dla C. sp. z o.o. prac remontowo-budowlanych w salonach multimedialnych, jak też żaden z nich nie pracował dostatecznie długo by wykonać dla tej spółki prace na terenie kopalni L..

W przypadku usług sprzedanych L. C. organ wsparł swoją argumentację ustaleniami wyroku WSA w K. I SA/Ke 336/15, którym oddalono skargę L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Ocenie Sądu podlegała między innymi faktura wystawiona przez E.-B. dla L.C.. Sąd zajął stanowisko, że firma E.-B. P.O. jak i S.-T. sp. z o.o. na którą P.O. miał scedować wykonanie udokumentowanych fakturą wystawioną dla L.C. usług, nie mogli wskazanych usług faktycznie wykonać. Wyrok ten nie jest prawomocny, jednakże przytoczenie jego ustaleń stanowiło uzasadnione poparcie argumentacji organu w sprawie niniejszej.

T.L. z P.M. T.iA.L. sp. j. oświadczył, że zakupy usług transportu od firmy E.-B. dotyczyły przewozu materiałów o wadze od 1,5 do 24 ton, podczas gdy ani firma E.-B. ani D.S. nie dysponowali samochodami do przewozu takich towarów. Transport nie był więc możliwy. T.L. nie potwierdził wykonania usług remontowo-budowlanych, które również były przedmiotem faktur wystawionych przez E.-B..

Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że nie mogła wykonać usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla P.O. firma M. prowadzona przez D.S.. Usługi te dotyczyły usług merchandisingu, promocyjnych, transportu, produkcji materiałów reklamowych, usług informatycznych, prac robót remontowych i budowlano–ziemnych, z natury więc rzeczy wymagały zaangażowania przy ich wykonywaniu zarówno osób jak i sprzętu. Tymczasem podobnie jak w przypadku S.-T. sp. z o.o., organ ustalił, że firma nie zatrudniała pracowników. Mieściła się w sąsiednim lokalu będącym siedzibą S.-T. sp. z o.o. Nie posiadała zaplecza magazynowego. W dokumentacji M. nie stwierdzono zakupu usług obcych związanych ze sprzedażą prowadzona przez tą firmę.

W fikcyjną działalność firmy M. wpisują się ustalenia poczynione przez organ u odbiorców tych usług, wynikających z faktur wystawionych przez P.O.. I w tym przypadku końcowym odbiorcą usług transportowych, remontowych i prac budowlano-ziemnych był T.L.. Aktualny jest powyżej wywiedziony wniosek, że niemożliwym było wykonanie usługi transportu towarów ze względu z jednej strony na ich gabaryty, z drugiej strony ze względu na brak przystosowanych do tego samochodów po stronie firmy M.. T.L. nie wskazał też, by korzystał z usług budowlanych czy remontowych świadczonych przez tą firmę.

Odbiorcą usług była również J.K., a usługi te miały się wiązać z promocją takich marek jak D., T., C.-C.. Organ ustalił w spółkach reprezentujących te produkty, że nie współpracowały one w 2008 r. z firmą M.. J.K. potwierdziła część wykonania usług przez P.O., natomiast nie potwierdziła, by podwykonawcą usług była firma M..

Sąd podziela ustalenia organu, że P.O. nie dokonał zakupu usług od firmy M.S. Sp. z o.o. w K.. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, wszystkie te usługi spółka M.S. wykazywała na fakturach zakupowych od P.W.G. E.W., która do wykonania usług nie posiadała ani zaplecza ani wykwalifikowanej kadry. Działalność w ramach tej firmy prowadził małżonek E.W. – R. W., który mimo deklaracji, nie przedstawił żadnej dokumentacji związanej z firmą. W rejestrach sprzedaży oraz w księdze przychodów za 2008 r. firmy G. brak jest zapisów dotyczących faktur sprzedaży wystawionych przez tą firmę zarówno na rzecz M.S. sp. z o.o. jak i E.-B.. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ ocenił, że podmiot ten nie mógł wykonać usług dla M.S., ponieważ zatrudniał jednego pracownika i posiadał niewielki zasób środków trwałych. Usługi, które firma sprzedała dla spółki M.S. obejmowały szeroki zakres prac: remonty pomieszczeń biurowych, roboty budowlane, naprawy magazynu. Jeśli zatem według dokumentacji firma G. była podwykonawcą M.S., to nie mogło to znajdować odzwierciedlenia w rzeczywistości. W pełni więc uprawniony jest wniosek organu o fikcyjności faktur wystawianych dla P.O.. Ponadto brak działalność samej spółki M.S. potwierdzają zeznania jej prezesa C. P., który wskazał, że spółka poza szkoleniami nie prowadziła działalności, nie miała maszyn ani urządzeń, nie zatrudniała pracowników. Nie mogła zatem sama wykonać usług dla E.-B., mających w większości charakter budowlany. W ustalenia organu o wyłącznie prawnym bycie M.S. wpisują się zeznania udziałowców tej spółki: A. S., R. K., M. D. i E. W..

W tym miejscu należy wskazać, że P.O. kupił usługi również bezpośrednio od P.W.G. E.W.. Z uwagi na powyższe ustalenia o braku możliwości prowadzenia prac przez tą firmę, zasadnie organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że firma M.M. nie mogła wykonać usług merchandisingowych, promocyjnych, produkcji ulotek, montażowych, remontowych, porządkowych, budowlanych i wykończeniowych wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla E.-B.. Przesłuchana M.M. wprawdzie potwierdziła współpracę ze skarżącym, to jednak nie potrafiła podać szczegółów tych zdarzeń gospodarczych. Nie pamiętała przy tym czym zajmowała się w latach 2006-2008, jakiego rodzaju usługi wykonywała, czy zatrudniała pracowników. W związku z bardzo ogólnym charakterem tych zeznań organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił zeznania M.M. dotyczące współpracy z firmą skarżącego za niewiarygodne. W styczniu i listopadzie 2008 r., w którym wystawiono faktury dla E.-B., M.M. nie zatrudniała żadnej osoby.

Należy ponadto zgodzić się z opinią organu, że istotnym dowodem potwierdzającym jego stanowisko jest pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 4 czerwca 2013 r., z którego m.in. wynika, że w deklaracji podatkowej za lipiec 2005 r. M.M. wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 68.573 zł. Kwota podatku naliczonego wynikała z zakupu maszyn poligraficznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że transakcja zakupu ww. maszyn nie miała miejsca. W związku z powyższym niemożliwym było wykonanie przez firmę M.M. usług, w tym drukowania ulotek. Nie było też możliwe wykonywanie pozostałych usług, ponieważ wymagane jest do tego zatrudnienie pracowników, dysponowanie odpowiednim sprzętem i stosownym zapleczem technicznym, podczas gdy firma M.M. nie dysponowała takimi warunkami.

Kolejny podmiot, od którego P.O. kupił usługi to R. sp. z o.o., której był prezesem w 2008 r. Usługa była refakturowana na rzecz PHU S. i dotyczyła prac budowlanych w O.Ś.. Jak już wyżej podniesiono, wykonanie prac dla tego podmiotu zostało zakwestionowane przez organ. Ponadto w grudniu 2007 r., w którym usługi miały być wykonane, spółka zatrudniała jednego pracownika, co stanowi o tym, że niemożliwe było wykonanie prac objętych fakturą. Co więcej, na pozorność transakcji wskazuje wcześniejsza data wystawienia faktury przez PHU S. od daty faktury wystawionej przez R. sp. z o.o.

Należy podzielić stanowisko organu dotyczące oceny materiału dowodowego w zakresie E. D. sp. z o.o. Organ ustalił, że P.O. był prezesem tej spółki. Według faktury, spółka ta sprzedała usługę budowlaną S.-T. sp. z o.o., ta spółka sprzedała ja P.O., natomiast podatnik sprzedał ją dla Zakładu Usług Remontowo – Budowlanych A.M.. Przy rzeczywistych transakcjach łańcuch taki nie znajdowałby ekonomicznego uzasadnienia. Jeśli uczestniczy w nim podmiot pozornie prowadzący działalność, tj. S.-T. s p. o.o., to tym bardziej okoliczność ta uzasadnia tezę o fikcyjności powyższych faktur.

Prawidłowa, mieszcząca się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej jest również ocena organu w zakresie możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez skarżącego, w świetle której skarżący nie mógł wykonać sam tych usług przede wszystkim z uwagi na brak zaplecza technicznego i osobowego. Sam zresztą P.O. w skardze podniósł, że był podmiotem pośredniczącym.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane czynności nie zostały wykonane przez podmioty wymienione na fakturach organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Jak już wspomniano na wstępie rozważań, działalność podatnika podlegała już ocenie WSA w K., w tym w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie I SA/Ke 216/15 i nieprawomocnych wyrokach I SA/Ke 252/16 i I SA/Ke 286/16, gdzie przesądzono, że w 2006 r. i w 2007 r. działalność S.-T. sp. z o.o. i M.M. miała charakter fikcyjny. W wyroku I SA/Ke 252/16 Sąd zaakceptował ponadto zobowiązanie podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych dla PHU D.AP J.K., M. M.M. K., R. sp. z o.o. K., PUH U. W.F. B., PPU E. E.c. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., PHU S. K., PUH M.T. L.C. K., P.M. T.iA.L. s.j.

Ocena Sądu w ww. wyrokach dotyczyła innych okresów, jednakże w pełni uzasadnione jest odwoływanie się do tych orzeczeń w zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji. Szereg ustaleń organu odnośnie powyższych podmiotów działających na przestrzeni 2008 r. stanowiło bowiem swoistą "kontynuację" działań skarżącego prowadzonej już w 2006 i 2007 r., a która już wtedy cechowała się wystawianiem "pustych faktur".

Wbrew zarzutom skargi, obszerne uzasadnienie nie zostało sporządzone w celu spowodowania wrażenia dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jest wynikiem szerokiej i dogłębnej analizy podmiotów będących kontrahentami skarżącego, cech ich działalności, warunków w jakich działały. Również zarzut, że organy prowadziły postępowanie zmierzające do wykazania z góry przyjętej tezy, że wystawcy nie dokonywali rzeczywistych dostaw usług jest całkowicie bezpodstawne. Należy bowiem zauważyć, że taką analizę organy przeprowadziły wobec każdego z zakwestionowanych podmiotów. Czyniły to przez drobiazgową analizę zgromadzonych w innych postępowaniach dokumentów, przez przesłuchania ich właścicieli i osób współpracujących. Skarżący stawiając powyższy zarzut nie zauważa przy tym, że organ dostrzegał również możliwość faktycznego zrealizowania usług przez pracowników firmy E.-B., uznając w tej sytuacji rzetelność faktur. Tak sytuacja miała miejsce np. w przypadku części robót wykonywanych na rzecz firmy U. W.F.. Świadczy to o pełnym obiektywizmie organu przy dążeniu do ustalenia stanu faktycznego.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że wnioskowanie o fikcyjności czynności opisanych na zakwestionowanych przez organ fakturach zostało oparte na ustaleniach, że osoby świadczące pracę nie zostały zgłoszone do ubezpieczeń społecznych oraz że podmioty gospodarcze nie ujawniały przychodów. Należy podkreślić, że realizując zasadę prawdy obiektywnej organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, nie tylko w zakresie, z którego wynikało, że podmioty te nie realizują swoich obowiązków jako pracodawcy czy podatnicy. Zgromadziły też faktury VAT, umowy, inne dokumenty firm kontrahentów, zeznania świadków – odbiorców zakupionych od P.O. usług. Okoliczności zaakcentowane przez skarżącego były więc tylko jednym z szeregu ustaleń organów, wpisujących się wykazanie fikcyjności funkcjonowania tych podmiotów.

Dokonana przez organ na podstawie tych dokumentów ocena, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Należy podnieść, że P.O. dysponował wprawdzie na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanych w tych dokumentach podmiotów. W pełni prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednakże, że podmioty nie wykonały tych usług. W takim przypadku, z omówionych wyżej względów, nie można traktować kwot uwidocznionych na nie odpowiadających rzeczywistości fakturach, w kategorii podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącego, zakwestionowane transakcje miały miejsce, a potwierdzeniem wykonania wszelkich prac winny być zeznania osób zarządzających danymi podmiotami wykonującymi usługi, co było objęte wnioskami dowodowymi.

Należy po pierwsze zauważyć, że osoby zarządzające podmiotami w większości zostały przesłuchane bezpośrednio przez organ podatkowy, jednak w kontekście całościowej oceny materiału dowodowego, organ zeznaniom tych osób co do rzeczywistego wykonania usług nie dał wiary. Co do części osób zarządzających podmiotami organ wykorzystał protokoły ich zeznań z innych postępowań (np. D.S., J.K.-Z.). Podkreślenia przy tym wymaga, że materiału tego nie dyskredytuje to, że nie pochodził z bezpośrednich czynności organów podatkowych. Celem postępowania dowodowego jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Jak wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny (np. w sprawach I FSK 428/11, I FSK 1128/07, I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skarżący miał przy tym zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, więc wypełniła się zasada wynikająca z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast co do osób zarządzających podmiotami, w zakresie których skarżący składał wnioski dowodowe należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu, do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego, w tym przypadku art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

Przedmiotem wnioskowanych dowodów było przesłuchanie osób, których zeznaniami organ już dysponował (P.O., M.M., T.G., Z. Ż.), bądź osób, których zeznania nie miały znaczenia dla zastosowania normy materialnoprawnej (L. N., G. B.). Nieuwzględnienie zatem przez organ wniosków dowodowych składanych przez podatnika było w pełni uprawnione. Dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków w obliczu ustalenia na podstawie dokumentacji podatnika, że do wykonania usług nie dochodziło. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywana przez niego sprzedaż ustalana byłyby tylko na podstawie zeznań kontrahentów. Skarżący jak wynika z ustaleń faktycznych nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ewidencjonował zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzw. pustych faktur - wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń – co wykazało postępowanie dowodowe. Tymczasem rzetelność transakcji jest warunkiem uznania faktur VAT za podstawę rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. To skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny jak i kontrahenta. Takich P.O. nie przedstawił.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jak również przywoływanych wyżej przepisów postępowania, na podstawie których zostały one ustalone brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować i podważać faktyczne podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej – tj. art. 122, 180, 187 i 188.

W konsekwencji, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W kontekście przywołanych wyżej okoliczności stanu sprawy podkreślić należy, że na gruncie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. Konfrontując treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT z ustalonymi w toku prowadzonego postępowania przywoływanymi wyżej okolicznościami stanu sprawy – skarżący nie miał podstaw w oparciu o zakwestionowane faktury odliczać podatek naliczony za poszczególne miesiące 2008 r. Przy czym ze względu na zarzuty skargi wskazujące, że organy ukierunkowały się jedynie na próbę wykazania podmiotowej fikcyjności transakcji, a nie wykazały przedmiotowej fikcyjności każdej z pozycji na zakwestionowanych fakturach należy podkreślić, że po pierwsze, aspekt przedmiotowy faktur, jak słusznie zauważył organ, a więc to czy usługi zostały wykonane, jest okolicznością wtórną dla sprawy. Kluczowe znaczenie miało bowiem to, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi świadczeniodawcami usług. Poprzez to ustalenie – samej już podmiotowej fikcyjności faktur, organ miał pełne podstawy do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

Podkreślić ponadto należy, że podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Jego fundamentalną zasadą jest zasada neutralności, co najogólniej rzecz ujmując wyraża się w tym, że musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Podstawową zaś kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

W świetle przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, stwierdzić należy, że czynności skarżącego nie nosiły cech właściwych czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT, a w konsekwencji, że miały one charakter czynności pozornych. Istota faktury VAT bowiem, jako dokumentu uprawniającego podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wyraża się w jej ścisłym i bezpośrednim związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, tj. z zaistnieniem realnych czynności opodatkowanych, jako przesłanki rozliczania podatku VAT.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przy wykładni tego przepisu konieczne jest uwzględnienie wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału). Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie jest postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36).

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37, w sprawie LWK – 56, pkt 59; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu przytoczonego wyżej orzecznictwa (w sprawach Optigen i in., Kittel i Recolta Recycling, ŁWK - 56, Forvards V) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42). Istotne jest jednak to, że końcowo Trybunał podkreślił, że jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C - 33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych wyroków istotnym jest, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W przedmiotowej sprawie organy uczyniły zadość temu obowiązkowi, wskazując, że P.O. przy współdziałaniu innych, dobrze znanych mu osób uczestniczył w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur. Na takie powiązania wskazują choćby wzajemne transakcje pomiędzy podmiotami związanymi z P. O. (E.-B., E. D. sp. z o.o., R. sp. z o.o.) i D. S. (S.-T. sp. z o.o., PHU M.). Również w przypadku pozostałych podmiotów nie sposób dać wiary podatnikowi, że doszło do wykonania usług. Zebrane w sprawie dowody ewidentnie wskazują, że strona przyjęła do rozliczeń "puste faktury", których wystawcami nie mogły być podmioty na nich widniejące. Jako pośrednik, przy tak szerokim zakresie działań firmy E.-B. musiał wiedzieć, że podmioty, od których kupował usługi, w rzeczywistości ich nie wykonywały na rzecz podmiotów, którym usługi te sprzedawał. Uznanie tych transakcji za rzeczywiste w kontekście tego, że sam podatnik nie był w stanie przedłożyć żadnych wiarygodnych dokumentów czy innych dowodów na ich potwierdzenie stałoby w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania. Transakcje widniejące na fakturach nie miały więc miejsca, a P.O. miał tego świadomość.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nad należnym udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmy S.-T. sp. z o.o. w K., PHU M. D.S. K., M.-S. sp. z o.o. w K., R. sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N., P.W. G. E.W. S., E. D. sp. z o.o. w K.. Jednocześnie prawidłowo organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez P.O. dla M., PHU U. W.F. B., L. sp. z o.o., PPU E. E.c., ZURB A.M., PHU S., PHU S. sp. z o.o. w K., D.AP J.K.-Z. B., D.P. s.c. J.K. i E.K., PHU M.T. L.C. K., C. Sp. z o.o. w K., P.M. T.iA.L. K..

W przypadku firmy C.Ł.Z. W. organ ustalił, że faktura nr F 05/08/2008 z 12 sierpnia 2008 r. zawarta w dokumentacji P.O. nie znajduje pokrycia w dokumentacji firmy C.. Faktura o numerze 05/08/2008 różni się bowiem kwotą i przedmiotem usługi. W związku z tym zasadnie organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji podmiotu ją wystawiającego.

Podsumowując stwierdzić należy, że bieg terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie doszło więc do naruszenia tego przepisu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej i prawidłowej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego dotyczące 2008 r. czynione w oparciu o zakwestionowane faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.