Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3723/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1, 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 568/17 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 568/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta N. (dalej: organ podatkowy) z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), art. 151 p.p.s.a. i art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 120 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, czyli ugodzenie w zasadę autonomii prawa podatkowego; sąd meriti zaakceptował sytuację, w której zaskarżona decyzja została oparta na przepisach ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 961 z późn. zm., dalej: u.i.e.w.) jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro w tym przepisie prawa stworzona została definicja elektrowni wiatrowej, to powoduje ona określenie przedmiotu, a przede wszystkim zakresu opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie zostały spełnione wymogi na to, że definicja ta ma podatkowy charakter i determinuje przedmiot opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że gdyby opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie uległo zmianie, to art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny, podczas gdy ewentualna niestaranność ustawodawcy lub błędy w technice legislacyjnej mają miejsce dość często i nie powinny rzutować na wykładnię norm, które te przepisy zawierają, a przede wszystkim powołany przepis art. 17 u.i.e.w. nie spełnia wymogów stawianych przepisom prawa podatkowego. Jego uzupełnieniem nie są inne przepisy prawa, z których można byłoby odkodować przedmiot, podmiot oraz stawkę opodatkowania. Co więcej, w systemie prawa leży on poza ustawami podatkowymi. Nie jest też częścią mechanizmu opodatkowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i próba jego "wprowadzenia" do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej: u.P.b.) nie może zostać zaakceptowana, czym innym są bowiem przepisy ustawy - Prawo budowlane, a czym innym przepisy należące go gałęzi prawa budowlanego, czego sąd meriti już nie rozważył;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w z zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro zmianie uległ katalog zawierający wyliczenie obiektów stanowiących budowlę, a zmiana ta polega na wykreśleniu zwrotu "elektrowni wiatrowych", to rzutuje ona na zmianę zakresu opodatkowania tych obiektów, w sytuacji gdy katalog zawarty w tym przepisie prawa nadal jest otwarty, a zawarte tam wyliczenie jest przykładowe; sąd meriti nie rozważył charakteru prawnego tego katalogu, co - zdaniem skarżącego - nie pozwalało mu przejść do dalszych ocen prawnych;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odesłanie do u.i.e.w. oraz załącznika do u.P.b. obejmującego kategorie obiektów budowlanych powodują zmianę w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, podczas gdy cytowany wyżej przepis u.P.b. ma charakter procesowy i reguluje li tylko kwestię właściwości organów. Poglądy sądu meriti nie dają się więc pogodzić z powołanym przezeń wyrokiem TK w sprawie o sygn. akt P 33/09, gdzie podano, że otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane" sformułowane w u.P.b. akceptowalne na gruncie prawa budowlanego nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u. P.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l., co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. To również dotyczy sytuacji, gdy o przedmiocie opodatkowania wnioskuje się z przepisów o właściwości organów;

7) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- w toku procesu oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa można uwzględniać okoliczności mające miejsce w toku procesu legislacyjnego. W tej sprawie sąd meriti, analizując prace legislacyjne nad u.i.e.w. uznał, że pozwalają one przyjąć, że celem tej regulacji są również zmiany w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zdaniem skarżącego świadczy to o braku argumentów z podstawowych metod wykładni, a pogląd sądu ma charakter niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, a także jest niezgody z celem interpretowanej ustawy;

- uzasadnienie skarżonego wyroku prowadzi też do wniosku, że jest to próba umotywowania z góry założonej tezy, co nie ma nic wspólnego ze sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej przewidzianego w art. 1 § 1 p.u.s.a.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jednocześnie wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a nadto zrzekając się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z założeń Ministerstwa Energii do nowelizacji ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw z 8 czerwca 2017 r. oraz publikacji prasowej z 12 lipca 2017 r. dotyczącej ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustawy, na okoliczność tego, iż intencją prawodawcy nie było wprowadzenie od 1 stycznia 2017 r. zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości poprzez obłożenie tym podatkiem również urządzeń technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych.

W zakreślonym ustawowo terminie organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do jej uwzględnienia.

Przede wszystkim podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w wyroku składu siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Zwrócić należy także uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie powyższej problematyki wydał już szereg wyroków w podobnym stanie prawnym i faktycznym, orzecznictwo w tym zakresie uznaje za ugruntowane i w związku z tym w wyrażone w nich poglądy uznaje za swoje i skorzysta z nich w niniejszej sprawie (por. m.in. wyroki NSA : z 18 września 2019 r., II FSK 3210/17 i z 25 października 2019 r., II FSK 3647/17).

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną definicja zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. nie ma podatkowego charakteru i nie może determinować przedmiotu opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej. Również art. 17 u.i.e.w. nie spełnia wymogów stawianych przepisom prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Z tych powodów zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym doszło do "ugodzenia w zasadę autonomii prawa podatkowego, ponieważ decyzja opiera się na ustawie niepodatkowej, to jest ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" należało uznać za niezasadny.

Nie doszło również do uchybienia przepisom p.p.s.a. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazano też na naruszenie art. 14j §1 o.p. Przepis ten stanowi, że interpretacje indywidualne stosownie do swojej właściwości wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia powyższego zarzutu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Niezrozumiały jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski zawarte w skardze kasacyjnej co do dopuszczenia dowodów z dokumentów, to jest założeń Ministerstwa Energii do nowelizacji ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw z 8 czerwca 2017 r. oraz publikacji prasowej z 12 lipca 2017 r. dotyczącej ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw. Wyjaśnić należy, że publikacja prasowa nie stanowi dokumentu urzędowego, który może być w rozpatrywanej sprawie uznany za dowód. Zgodnie z art. 106 §3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest dopuszczalne, gdy spełnione są dwa warunki : jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W niniejszej sprawie kontroli poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. Zadania organu interpretacyjnego zawężone są bowiem do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji. W skardze kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego nie były kwestionowane. Kwestionowane są natomiast regulacje materialnoprawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłożone dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.