Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1386/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz. 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
Teza: 1. Skarżąca spółka w okresie, za który żądała zwrotu podatku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spełniała warunki do otrzymania zwrotu podatku określone w przepisach par. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/.

2. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w treści obowiązującej do 26 marca 2002 r. przez usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Od 26 marca 2002 r. definicja ta została rozbudowana.

Według obu tych definicjach przez usługi należało rozumieć działania podatnika polegające na wykonywaniu świadczeń w rozumieniu prawa cywilnego na rzecz podmiotów odrębnych od podatnika. Działania te charakteryzowały się przysporzeniem przez usługodawcę korzyści ekonomicznej usługobiorcy. W tym zakresie w żadnym wypadku nie mogą mieścić się działania polegające na reklamowaniu przez podatnika własnego przedsiębiorstwa i wytwarzanych w nim produktów/towarów i usług/ oraz wyszukiwania nabywców na te produkty. Tego rodzaju działania nie mają na celu przysporzenie innemu podmiotowi korzyści ekonomicznej za wynagrodzeniem.

3. Umowa agencyjna może również być skonstruowana w ten sposób, że agent jedynie wystąpi jako pośrednik wyszukujący nabywców usług, które dający zlecenie wykona za granicą Polski. W tych przypadkach nie dojdzie do wykonywania przez dającego zlecenie usług na terytorium Polski a zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT usługi te nie będą podlegały podatkowi, usługi na terytorium Polski wykona jedynie agent na rzecz zleceniodawcy i w zakresie tych usług w stosunku do agenta powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja, której treścią było pośredniczenie przez spółkę polską przy zawieraniu umów przez skarżącą spółkę.

TEZY

1. Skarżąca spółka w okresie, za który żądała zwrotu podatku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spełniała warunki do otrzymania zwrotu podatku określone w przepisach par. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/.

2. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w treści obowiązującej do 26 marca 2002 r. przez usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Od 26 marca 2002 r. definicja ta została rozbudowana.

Według obu tych definicjach przez usługi należało rozumieć działania podatnika polegające na wykonywaniu świadczeń w rozumieniu prawa cywilnego na rzecz podmiotów odrębnych od podatnika. Działania te charakteryzowały się przysporzeniem przez usługodawcę korzyści ekonomicznej usługobiorcy. W tym zakresie w żadnym wypadku nie mogą mieścić się działania polegające na reklamowaniu przez podatnika własnego przedsiębiorstwa i wytwarzanych w nim produktów/towarów i usług/ oraz wyszukiwania nabywców na te produkty. Tego rodzaju działania nie mają na celu przysporzenie innemu podmiotowi korzyści ekonomicznej za wynagrodzeniem.

3. Umowa agencyjna może również być skonstruowana w ten sposób, że agent jedynie wystąpi jako pośrednik wyszukujący nabywców usług, które dający zlecenie wykona za granicą Polski. W tych przypadkach nie dojdzie do wykonywania przez dającego zlecenie usług na terytorium Polski a zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT usługi te nie będą podlegały podatkowi, usługi na terytorium Polski wykona jedynie agent na rzecz zleceniodawcy i w zakresie tych usług w stosunku do agenta powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja, której treścią było pośredniczenie przez spółkę polską przy zawieraniu umów przez skarżącą spółkę.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi V. S. I. L. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 17 746 zł (siedemnaście tysięcy siedemset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2003 r. spółka V.S.I.L. w dalszej części uzasadnienia powoływana jako spółka, złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz.690) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie, podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 1 054 508,76 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. odmówił spółce wnioskowanego przez nią zwrotu podatku od towarów. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że spółka mimo że nie była zarejestrowany w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług to wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem na terenie Polski przez swojego przedstawiciela, a zatem zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, była podatnikiem tego podatku. Zgodnie z treścią przepisów § 2 rozporządzenia zwrot podatku nie przysługuje podmiotom wykonującym na terytorium Polski czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Organ ustalił, że spółka zawarła ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością V.S.P. "umowę o przedstawicielstwo handlowe". Z treści tej umowy wynikało, że spółka V.S.P. na podstawie tej umowy świadczyła na rzecz V. S. I. L. usługi marketingu i reklamy w Polsce działalności tej spółki, oraz pozyskiwania zamówień w Polsce na produkty przez nią wytwarzane. Polska spółka w badanym przez organ podatkowy okresie nie wykonywała usług a także nie sprzedawała towarów na rzecz innych podmiotów. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowa umowa miała cechy umowy agencyjnej art. 758 § 1 k.c., a zatem należało stwierdzić, że spółka V.S.P. działała w Polsce jako przedstawiciel spółki V.S.I.L. wykonujący w jej imieniu i na jej rzecz czynności podlegające opodatkowaniu, co w świetle treści § 2 pkt 3 rozporządzenia wyłączało prawo spółki do otrzymania zwrotu podatku.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółka decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT

- § 2 i 3 rozporządzenia

- art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

W uzasadnieniu odwołania spółka podnosiła, że organ podatkowy nie wykazał, że spółka wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowane. O wykonywaniu takich czynności nie mógł świadczyć fakt, że spółka nabywała usługi marketingowe i reklamowe od spółki V.S.P., która była odrębnym podmiotem. Reklamowanie usług spółki na terytorium Polski przez odrębny podmiot mający osobowość prawną, będący zarejestrowanym podatnikiem nie skutkowało wykonywaniem przez spółkę na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie spółki organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie zbadał stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na uznanie, że spółka wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że spółka wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowane przez swojego przedstawiciela spółkę V.S.P., z która spółkę łączyła umowa agencyjna, co w świetle treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powodowało, że spółka z tytułu tych czynności była podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, a co za tym idzie na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia nie przysługiwało jej prawo do zwrotu podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w Polsce.

Na tę decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje zwrot podatku

- art. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu

- art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez pr5zyjęcie, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski

- art. 122, 123 § 1, 127, 187 i art. 191 w związku z art. 122 O.p. i art. 65 § 2 K.c.

W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że bez względu na charakter umowy łączącej ją ze spółką V.S.P., organy podatkowe nie miały podstaw faktycznych do uznania, że spółka wykonywała w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka podnosiła, że usługi na rzecz podmiotów z Polski, których wyszukiwała jej spółka V.S. P. wykonywała poza granicami Polski i podmioty te z tytułu nabycia tych usług obowiązane były zapłacić podatek należny od importu usług. Okoliczności te w żadnym wypadku nie mogły stanowić podstawy do uznania spółki za podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Zdaniem spółki organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz podatników z Polski, wskazanych jej przez spółkę V.S. P. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni zapisów umowy łączącej spółkę ze spółką V.S.P. Zdaniem spółki uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji za prawidłową w sytuacji, gdy spółka w odwołaniu wskazywała na uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego stanowiło naruszenia art. 123 § 1 O.p. Odmowa uznania tego zarzutu za zasadny i nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego skutkowało zdaniem spółki pozbawieniem jej wpływu na przebieg postępowania podatkowego. W pełnym zaakceptowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji strona skarżąca upatrywała naruszenia zawartej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji a ponadto wskazywał, że charakter powiązań istniejących pomiędzy skarżącą spółką i spółką Polską świadczy o tym, że łącząca te podmioty "umowa o przedstawicielstwo" wskazuje na pozorność tej czynności prawnej – art. 83 k.c. a także, że podjęte na w oparciu o nią działania obydwu spółek zmierzały do obejścia prawa – art. 58 k.c. w celu uzyskania od polskich organów podatkowych nienależnego zwrotu podatku. Z tych powodów organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka, która nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług wystąpiła do organu podatkowego o zwrot podatku naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski. Tego rodzaju zwrot podatku uregulowany był w przepisach powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom zgodnie z treścią przepisu § 2 tego rozporządzenia zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwany dalej "zwrotem podatku", przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług towarzyszących usługom transportowym dotyczących importu towarów, których wartość powiększyła podstawę opodatkowania towarów importowanych zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej,

d) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach,

e) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

f) usług najmu (czarteru) statków powietrznych, morskich i żeglugi śródlądowej oraz usług najmu wyposażenia tych statków w związku z transportem międzynarodowym,

g) usług związanych z obsługą statków, kutrów oraz łodzi morskich należących do armatorów rybołówstwa morskiego, z wyłączeniem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, kutrów i łodzi morskich, o których mowa w lit. f) i g), oraz ich części składowych,

i) usług świadczonych na rzecz przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i członków ich personelu oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych,

j) usług świadczonych na podstawie porozumień międzynarodowych,

k) usług związanych ze składowaniem w składach celnych i w wolnych obszarach celnych oraz z tranzytem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

l) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zwrot podatku przysługuje podatnikom spełniającym warunki określone w § 2 pkt 1-3, nie wykonującym czynności opodatkowanych na terytorium Polski z wyjątkiem czynności wymienionych w § 2 pkt 1 lit. a-l a ponadto podatek naliczony, o którego zwrot podmiot wnosi jest podatkiem co do, którego odliczenia od podatku należnego nie istnieją ograniczenia przewidziane w polskich przepisach ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych w szczególności w okresie, którego dotyczyła sprawa były to przepisy zawarte w art. 25 ustawy o VAT oraz w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 109, poz. 1245 ze zm.) a także w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 27, poz. 268 ze zm.).

Nie ulegało wątpliwości, że skarżąca spółka w okresie, za który żądała zwrotu podatku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spełniała warunki do otrzymania zwrotu podatku określone w przepisach § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Zaistniały w sprawie spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczył ustalenia czy spółka wykonywała na terenie Polski czynności opodatkowane wymienione w art. 2 ustawy o VAT z wyjątkiem czynności wymienionych w § 2 pkt 3 lit.a-l rozporządzenia. Zdaniem organów spółka czynności takie wykonywała i były nimi wykonywane przez spółkę V.S. P. na rzecz skarżącej spółki czynności marketingowe polegające na wyszukiwaniu w Polsce nabywców usług świadczonych przez skarżącą spółkę oraz reklamowaniu w Polsce jej produktów.

Zdaniem Sądu tych ustaleń nie sposób pogodzić z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i obowiązującymi w tym zakresie przepisami o podatku od towarów i usług. Gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka przedmiotowe czynności wykonała przez swojego agenta spółkę V. S. P. to nie można by ich było uznać za usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto na mocy przepisów zawartych art. 2 ust. 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega również świadczenie usług w warunkach określonych w tych przepisach. Zgodnie z definicja zawartą w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT w treści obowiązującej do 26 marca 2002 r. przez usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Od 26 marca 2002 r. definicja ta została rozbudowana i przez usługi należało rozumieć:

a) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej,

b) roboty budowlano-montażowe,

c) sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

d) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

e) udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego.

Według obu tych definicjach przez usługi należało rozumieć działania podatnika polegające na wykonywaniu świadczeń w rozumieniu prawa cywilnego na rzecz podmiotów odrębnych od podatnika. W wyniku tych działań podmioty te uzyskiwały korzyść ekonomiczną w postaci świadczenia na ich rzecz określonych prac, lub otrzymania licencji, praw do znaku towarowego lub innego prawa autorskiego. Działania te charakteryzowały się przysporzeniem przez usługodawcę korzyści ekonomicznej usługobiorcy. Tak rozumiane usługi mogły być nabywane przez inne podmioty gospodarcze na potrzeby wykonywanej przez nie działalności gospodarczej służąc do produkcji towarów lub usług, albo celom ogólnym prowadzonych prowadzonym przez te podmioty przedsiębiorstw albo też mogły być nabywane przez konsumentów nieprowadzących działalności gospodarczej w celu zaspokajania ich potrzeb życiowych. W tym zakresie w żadnym wypadku nie mogą mieścić się działania polegające na reklamowaniu przez podatnika własnego przedsiębiorstwa i wytwarzanych w nim produktów (towarów i usług) oraz wyszukiwania nabywców na te produkty. Tego rodzaju działania nie mają na celu przysporzenie innemu podmiotowi korzyści ekonomicznej za wynagrodzeniem. W tym wypadku brak jest nabywcy tych korzyści, gdyż działania te przynoszą zysk ekonomiczny wyłącznie podatnikowi je podejmującemu. Z tego względu zakładając tak jak organy podatkowe, że spółka V.S. P. działała na terenie Polski jako przedstawiciel skarżącej spółki, to podjęte przez nią działania nie mogły być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, gdyż wówczas byłyby to działania polegające na reklamowaniu swoich usług przez podatnika i pozyskiwaniu na nie zamówień, a działania takie w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie mogły być uznane za usługi w rozumieniu tej ustawy. Skarżąca spółka zasadnie wskazywała, że organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny nie wskazały jakiego rodzaju usługi skarżąca spółka miała wykonywać na terenie Polski. W tym miejscu należy stwierdzić, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji koncepcja uznania, że skarżąca spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce przez swojego przedstawiciela spółkę V.S. P. miałaby sens w sytuacji gdyby polska spółka wykonywała na terenie Polski usługi o których mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT na rzecz podmiotów innych niż skarżąca spółka, natomiast w sytuacji, gdy spółka ta tylko reklamowała produkty spółki skarżącej i pozyskiwała na nich polskich nabywców, to uznanie, że działania te zostały podjęte w ramach jednego podmiotu działającego przez przedstawiciela nie mogło doprowadzić do stwierdzenia, że w sprawie zaistniał prawnopodatkowy stan faktyczny opisany w przepisie § 2 ust. 3 rozporządzenia, którego treścią jest wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT z wyjątkiem czynności wymienionych w lit. a-l § 2 ust. 3 rozporządzenia, gdyż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym brak było usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, których świadczenie na terenie Polski można byłoby przypisać skarżącej spółce. Z tego względu należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organy dokonały błędnej wykładni przepisów § 2 ust 1-3 rozporządzenia oraz przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, która miała wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organ przyjmując w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski usługi, mimo braku jednoznacznych dowodów na tę okoliczność, naruszył określoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p zasadę prawdy materialnej.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że za podatnika należy uznawać osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające miejsce siedzibę lub zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności, produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Należało zważyć, że podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie jest podmiot, który z uwagi na zawarte w nim odesłanie do art. 2 ustawy o VAT wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku usług zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o VAT muszą to być usługi wykonywane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dlatego też wywodzenie w zaskarżonej decyzji przez organ, że umowa łącząca skarżącą spółkę ze spółką V.S. P. była w rzeczywistości umową agencyjną samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia, że skarżącej spółce nie przysługiwał zwrot podatku. Zgodnie z treścią powołanego przepisu uznanie spółki za podatnika podatku od towarów i usługi wymagało wykazania, że spółka wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Jak już Sąd zaznaczył w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały tej okoliczności. Nawet gdyby nie istniały żadne wątpliwości co do tego, że przedmiotowa umowa była umową agencyjną to organy podatkowe obowiązane były wykazać, że w jej wykonaniu skarżąca spółka wykonywała w Polsce przez agenta czynności podlegające opodatkowaniu to jest, że agent dokonywał w Polsce sprzedaży usług skarżącej spółki na jej rachunek. Usługi te dodatkowo musiałyby być wykonane w Polsce, gdyż tylko usługi wykonywane w Polsce podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 758 § 1k.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Z przytoczonej definicji umowy agencyjnej wynika, że w sytuacji gdy dający zlecenie usługodawca jest podmiotem zagranicznym, treść umowy agencyjnej może przewidywać sprzedaż przez agenta w Polsce usług, które dający zlecenie wykonywać będzie za granicą, wówczas do zawarcia umowy sprzedaży usługi dojdzie w Polsce a do wykonania usług za granicą. Umowa agencyjna może również być skonstruowana w ten sposób, że agent jedynie wystąpi jako pośrednik wyszukujący nabywców usług, które dający zlecenie wykona za granicą Polski. W tych przypadkach nie dojdzie do wykonywania przez dającego zlecenie usług na terytorium Polski a zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT usługi te nie będą podlegały podatkowi, usługi na terytorium Polski wykona jedynie agent na rzecz zleceniodawcy i w zakresie tych usług w stosunku do agenta powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja, której treścią było pośredniczenie przez spółkę polską przy zawieraniu umów przez skarżącą spółkę. Z tych względów należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie wywodziła, że w zaskarżonej decyzji organ uznał skarżącą spółkę za podatnika podatku od towarów i usług z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust 1 ustawy o VAT.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał, że w rozpoznanej sprawie zachodzą przesłanki faktyczne do stwierdzenia, że faktury VAT, z których wynika podatek naliczony o którego zwrot wnosiła strona skarżąca potwierdzają czynności prawne do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 k.c. – czynności prawne zmierzające do obejścia prawa i czynności pozorne. Wskazanie tych okoliczności w odpowiedzi na skargę stanowiło naruszenie przepisów art. 207 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z przytoczonych przepisów wynika, że decyzja podatkowa powinna rozstrzygać o całości sprawy. To w decyzji powinno znaleźć się rozstrzygnięcie sytuacji prawnej jej adresata oraz pełne uzasadnienie prawne i faktyczne tego rozstrzygnięcia. Zawarcie niektórych elementów rozstrzygnięcia sprawy np. w odpowiedzi na skargę narusza konstytucyjne prawo strony do Sądu, gdyż strona wnosząc skargę na decyzję do Sądu nie zna wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych wydania decyzji, a zatem nie może na etapie skargi ustosunkować się do ich zgodności z prawem. Określony w art. 207 § 1 i 4 obowiązek rozstrzygnięcia sprawy decyzją oznacza między innymi, że decyzja ta powinna zawierać elementy określone w art. 210 § 1 O.p. a zgodnie z treścią § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie organ wydał decyzję, której uzasadnienie prawne i faktyczne starał się uzupełnić w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu stanowiło to naruszenie przepisów art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 123 § 1 O.p. Podnoszone w skardze zaniechanie przez organ wyjaśnienia wszystkich kwestii faktycznych nie może być utożsamiane z odmową zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu. O tego rodzaju uchybieniu ze strony organu można byłoby mówić dopiero w tedy, gdyby organ podjął dodatkowe czynności dowodowe, o które wnosiła strona skarżąca i mimo istnienia w tym zakresie obowiązku powiadomienia o nich o strony - czynności , o których mowa w art. 190 § 1 O.p. powiadomienia tego zaniechał lub gdyby nie dopuścił strony skarżącej do udziału w innych czynnościach postępowania, co do których nie istniał obowiązek zawiadomienia strony o ich dokonaniu np. badanie dokumentów. Zaniechanie przez organ podjęcia w sprawie dodatkowych czynności wyjaśniających jest uprawnieniem organu wynikającym z art. 191 O.p. zgodnie, z tym przepisem organ ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skorzystanie przez organ z określonego w tym przepisie uprawnienia do swobodnej oceny dowodów nie może być uznawane za naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Podobnie niezasadny był zarzut skargi, według którego zaniechanie przez organ drugiej instancji wyjaśnienia wszystkich kwestii faktycznych, które nie zostały zdaniem strony skarżącej dostatecznie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia określonej w art. 127 O.p zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta doznaje uszczególowienia w przepisach rozdziału 15 działu IV O.p. dotyczącego odwołań w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca stanowi, że organ drugiej instancji ma prawo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji mimo podniesionych w odwołaniu od tej decyzji zarzutom przeciw niej. Z tego względu uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, mimo przeciwnych twierdzeń strony w tym zakresie, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania gdyż jest to działanie dozwolone organowi drugiej instancji przez powołany przepis. Okoliczność ta może być przedmiotem zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w niej naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 23 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia. Z tego względu, że adresatem tej normy z uwagi na jej przedmiot jest Minister Finansów nie można było twierdzić, że organ podatkowy naruszył ten przepis. Organ nie mógł naruszyć tej normy, gdyż przepis ten może zastosować jedynie jego adresat, którym jest Minister Finansów. Za naruszenie tej normy prawnej nie może być uznane działanie organu podatkowego, sprzeczne z przepisami rozporządzenia wydanego na jej podstawie.

W tym stanie rzeczy Sąd mimo niezasadności części zarzutów podniesionych w skardze uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów § 2 ust 1-3 rozporządzenia, przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 i art. 4 pkt 2 art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT które miało wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.