Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2612/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 6 lit. a, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4-5c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 89, art. 157 par. 1 i 2, art. 455, art. 535, art. 536 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący A. S. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umową sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że był właścicielem 980 udziałów w kapitale zakładowym M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Właścicielem pozostałych 20 udziałów w kapitale zakładowym Spółki była żona Skarżącego. W dniu 5 października 2012r. Skarżący oraz jego żona podpisali umowę na mocy której sprzedali wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki na rzecz K. [...]. (dalej jako: "Kupujący"). Wnioskodawca został określony w Umowie jako "Sprzedawca nr 1", jego żona jako “Sprzedawca nr 2", M. sp. z o.o. jako "Spółka" a K. [...]. jako "Kupujący".

Zasady zapłaty przez Kupującego ceny na rzecz Sprzedającego zostały określone w pkt 1.2. i 1.4. umowy w następujący sposób:

"1.2 Kupujący zapłaci Sprzedającemu nr 1 jako cenę kupna za udziały przysługujące Sprzedającemu nr 1 następujące kwoty w terminach i na warunkach określonych w pkt. 1.4.:

1. kwotę częściową w wys. 5.831.579.48 EUR;

2. kwotę częściową w wys. 429.669.27 EUR;

3. kwotę częściową w wys. 429.669.28 EUR

4. kwotę częściową odpowiadającą 99% sumy płatności, które Spółka otrzyma od A. sp. z o.o. między 5 października 2012r. i 5 lutego 2013r. w oparciu o podstawę prawną wymienioną w bilansie na dzień 4 października 2012r. jednakże nie więcej niż [...]. PLN:

5. kwotę częściową odpowiadającą 99% sumy subwencji faktycznie otrzymanych przez Spółkę z tytułu zbiorów 2012 i którą Spółka otrzyma przed dniem 30 czerwca 2013r. z tego tytułu (subwencja z tytułu zbiorów 2012). Kupujący zobowiązuje się, że Spółka spełni rzetelnie wszystkie obowiązki związane z wypłatą subwencji. Na pisemne żądanie Sprzedającego nr 1 Kupujący jest zobowiązany w terminie 7 dni udzielić Sprzedającemu nr 1 informacji o stanie procedury związanej z subwencją.

6. kwotę częściową odpowiadającą 70% kwoty, którą Spółka otrzyma z egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Rejonowego w S. sygn. [...] przeciwko H. sp. z o.o. najpóźniej do dnia 5 października 2014r.

[...]

1.4 Kupujący zapłaci Sprzedającemu nr 1 kwoty częściowe ceny kupna wymienione w pkt 1.2. w następujących ratach i na następujących warunkach:

1. kwota wymieniona w pkt 1.2.1. zostanie zapłacona Sprzedającemu nr 1 w dniu podpisania umowy:

2. kwota wymieniona w pkt 1.2.2. zostanie wypłacona Sprzedającemu nr 1 w dniu 5 października 2013r. Kupujący może odliczyć od kwoty określonej w pkt. 1.2.2. kwoty zobowiązań Spółki, których podstawę prawną stanowią zdarzenia (np. umowa), które miały miejsce przed dniem 5 października 2012r. i nie są wymienione w załączniku 2. Nie dotyczy to zobowiązań wymienionych w załączniku 3. Kwota częściowa ceny kupna określona w pkt 1.2.2. zostanie odpowiednio pomniejszona.

3. kwota określona w pkt 1.2.3 zostanie wypłacona Sprzedającemu nr 1 po prawomocnym wpisaniu na rzecz Kupującego długu gruntowego najwyższej kategorii pierwszeństwa w kwocie zabezpieczenia w wys. [...]. EUR na jego nieruchomości położonej w obrębie księgi wieczystej [...] Kupującemu przysługuje wobec Sprzedającego nr 1 roszczenie zwrotu kwoty określonej w pkt 1.2.2. jeżeli istnieją zobowiązania Spółki przewyższające kwotę określoną w pkt 1.2.2. i których podstawę prawną stanowią zdarzenia (np. umowa), które miały miejsce przed dniem 5 października 2012r. i nie są wymienione w załączniku 2. Nie dotyczy to zobowiązań wymienionych w załączniku 3. Kwota częściowa ceny kupna określona w pkt 1.2.3. zostanie odpowiednio pomniejszona.

4. kwota częściowa określona w pkt 1.2.4. zostanie wypłacona Sprzedającemu nr 1 w dwóch ratach:

a. w dniu 5 grudnia 2012r. zostanie wypłacona część kwoty określonej w pkt 1.2.4. odpowiadająca sumie płatności, które Spółka otrzyma od A. sp. z o.o. między 5 października 2012r. i 30 listopada 2012r.:

b. w dniu 6 lutego 2013r. zostanie wypłacona część kwoty określonej w pkt 1.2.4. odpowiadająca sumie płatności, które Spółka otrzyma od A. sp. z o. o. między 1 grudnia 2012r. i 5 lutego 2013r.:

c. Jeżeli suma płatności, które Spółka otrzymała od A. sp. z o.o. między 5 października 2012r. i 5 lutego 2013r. będzie wyższa od kwoty częściowej określonej w pkt 1.2.4. wówczas Kupujący nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego nr 1 kwoty tej nadwyżki.

d. Jeżeli suma płatności, które Spółka otrzymała od A. sp. z o.o. między 5 października 2012r. i 5 lutego 2013r. będzie niższa od kwoty częściowej określonej w pkt 1.2.4. wówczas kwota częściowa ceny kupna określona w pkt 1.2.4. zostanie pomniejszona do wysokości sumy płatności faktycznie otrzymanych od A. sp. z o.o. w danym okresie.

e. Strony postanawiają, że kwota częściowa ceny kupna określona w pkt 1.2.4. na żądanie Sprzedającego nr 1 może zostać spełniona również w formie przekazów, które zostaną zawarte między A. sp. z o.o., Spółką, Kupującym i Sprzedającym nr 1 w dniu 5 października 2012r.

5. kwota częściowa określona w pkt 1.2.5. zostanie wypłacona Sprzedającemu najpóźniej w terminie 14 dni roboczych od otrzymania przez Spółkę kwoty określonej w pkt 1.2.5.

6. kwota częściowa określona w pkt 1.2.6. zostanie wypłacona Sprzedającemu najpóźniej w terminie 14 dni roboczych od otrzymania przez Spółkę kwoty określonej w pkt 1.2.6.

Z zacytowanego fragmentu umowy wynika, że płatność niektórych części ceny ("kwot częściowych") na rzecz Skarżącego uzależniona została od spełnienia warunków zawieszających. Oznacza to, że kwoty staną się należne Skarżącemu każdorazowo dopiero z chwilą spełnienia danego warunku.

W związku z nabyciem udziałów w Spółce Skarżący poniósł następujące rodzaje kosztów:

1. koszty zakupu przez Skarżącego udziałów w Spółce, w tym cenę zakupu tych udziałów, koszty opłat notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych;

2. koszty w postaci wniesienia przez Skarżącego wkładu pieniężnego w związku z dokonanymi podwyższeniami kapitału zakładowego Spółki (Skarżący obejmował udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkłady pieniężne);

3. koszty analogiczne do kosztów ww. pkt 1 i 2 związane z nabyciem przez Skarżącego udziałów w dwóch spółkach z o.o., których następcą prawnym (na skutek połączenia przez przejęcie) jest Spółka;

- zwane dalej łącznie "Kosztami Nabycia".

W związku ze sprzedażą udziałów w Spółce na rzecz Kupującego, Skarżący poniósł także koszty związane z zakupem usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego (zwane dalej łącznie "Koszty Sprzedaży"). Nabyte przez Skarżącego usługi doradztwa prawnego dotyczyły prawa polskiego i były związane z przygotowaniem i zawarciem przedmiotowej umowy.

Skarżący miał w chwili zawarcia umowy miejsce zamieszkania w Niemczech. Z uwagi jednak na fakt, że majątek Spółki składał się w chwili zawarcia umowy w większości z nieruchomości położonych w Polsce, dochód Skarżącego ze sprzedaży udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ramach doprecyzowania wniosku o interpretację Skarżący wyjaśnił, że przeniesienie własności udziałów w Spółce na nabywcę miało miejsce w dniu podpisania umowy sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") należy interpretować w ten sposób, że przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stał się dla niego przychodem należnym w roku podatkowym 2012 jedynie w odniesieniu do tych kwot częściowych ceny, których zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku zawieszającego lub w odniesieniu do których określone w umowie warunki zawieszające zostały spełnione w 2012r.?

- czy przepisy u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stanie się dla niego przychodem należnym w odniesieniu do pozostałych kwot częściowych ceny każdorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony w odniesieniu do danej kwoty częściowej ceny warunek zawieszający określony w umowie (w przypadku spełnienia warunku jedynie w odniesieniu do części kwoty częściowej ceny przychód powstanie w odniesieniu do tej części)?

- czy przepisy u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że Skarżący powinien wykazać w rozliczeniu za rok podatkowy 2012 Koszty Nabycia oraz Koszty Sprzedaży w pełnej wysokości?

Skarżący zajął następujące stanowisko odnośnie poszczególnych pytań:

Ad. 1) Przepisy należy interpretować w ten sposób, że przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stał się dla niego przychodem należnym w roku podatkowym 2012 jedynie w odniesieniu do tych kwot częściowych ceny, których zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku zawieszającego lub w odniesieniu do których określone w umowie warunki zawieszające zostały spełnione w 2012r.

Ad. 2) Przepisy u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stanie się dla niego przychodem należnym w odniesieniu do pozostałych kwot częściowych ceny każdorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony w odniesieniu do danej kwoty częściowej ceny warunek zawieszający określony w umowie (w przypadku spełnienia warunku jedynie w odniesieniu do części kwoty częściowej ceny przychód powstanie w odniesieniu do tej części).

Ad. 3) Przepisy u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że Skarżący powinien wykazać w rozliczeniu za rok podatkowy 2012 Koszty Nabycia oraz Koszty Sprzedaży w pełnej wysokości.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstają w chwili, w której stają się należne (niezależnie od momentu ich faktycznego otrzymania). W przedstawionym w sprawie niniejszej stanie faktycznym przychód z tytułu kwot częściowych ceny stanie się "należny" dopiero wówczas, gdy Skarżący będzie mógł żądać ich zapłaty od Kupującego. Do czasu spełnienia określonych w umowie warunków zawieszających Skarżący nie może żądać ich zapłaty. Stanowisko Skarżącego w powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, zgodnie z którymi części ceny sprzedaży udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w odniesieniu do których zastrzeżono warunki zawieszające, stają się "przychodem należnym" jedynie w przypadku spełnienia tych warunków.

W zakresie zajętego stanowiska dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem i sprzedażą udziałów Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z ww. przepisu, a także z żadnego innego przepisu u.p.d.o.f. nie wynika, by podatnik dokonujący - tak jak Skarżący - sprzedaży całości udziałów, gdy z uwagi na zastrzeżenie warunków zawieszających przychód z tego tytułu powstaje w różnych latach podatkowych, musiał rozdzielać koszty uzyskania przychodów (wydatki na nabycie lub objęcie udziałów) na różne lata podatkowe, proporcjonalnie do uzyskiwanych w tych latach przychodów. Skarżący podkreślił, że w transakcji objętej niniejszym zapytaniem przedmiotem sprzedaży są jednorazowo wszystkie udziały w Spółce. Nie jest to transakcja, w której sukcesywnie (etapami) sprzedawano by udziały, co uzasadniałoby stopniowe rozliczanie kosztów podatkowych wcześniejszego nabycia lub objęcia udziałów, proporcjonalnie do wartości generowanych przychodów podatkowych. W związku z tym, w ocenie Skarżącego, podatnik powinien rozpoznać całość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów jako koszt uzyskania przychodów już w rozliczeniu za pierwszy rok podatkowy, w którym zawarł umowę ich sprzedaży oraz uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Spełnienie się w kolejnych latach warunków zawieszających i wskutek tego korekta pierwotnej ceny sprzedaży udziałów to zdarzenia przyszłe, warunkowe i niepewne. Mogą one wystąpić ale wcale nie muszą. Nie mogą one zatem stanowić żadnego uzasadnienia dla umniejszenia kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą udziałów za 2012 rok.

Niespełnienie natomiast określonych w umowie warunków zawieszających spowodowałoby nieuzyskanie przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce w latach podatkowych innych niż 2012. W konsekwencji Skarżący nie mógłby w ogóle rozliczyć części kosztów nie potrąconych w 2012r. Ponadto umowa nie określa (kwotowo) wysokości niektórych części ceny (np. części wymienione w pkt 1.2.5. i 1.2.6). Skarżący nie wie zatem, jaki procentowy udział w łącznej wysokości przychodów ze zbycia jego udziałów w Spółce stanowi przychód, który stał się należny w roku podatkowym 2012. To uniemożliwia ustalenie, jaką część kosztów Skarżący miałby rozliczyć w 2012r., a jaką w innych latach podatkowych.

Skarżący wskazał ponadto, że jego prawo do rozliczenia, jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, wydatków poniesionych przez Skarżącego na objęcie (w zamian za wkłady pieniężne) lub nabycie udziałów w spółkach przejętych przez Spółkę, wynika z art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2013r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu należnego, natomiast w części dotyczącej sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem i sprzedażą udziałów za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na zasadność stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 1 i 2. Natomiast w odniesieniu do kwestii dotyczącej uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2012 rozliczenia uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów o koszty uzyskania przychodów w postaci kosztów nabycia oraz kosztów sprzedaży udziałów w pełnej wysokosci organ, powołując się w szczególności na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazał, że skoro Skarżący w roku podatkowym 2012 uzyskał wyłącznie przychód należny ze sprzedaży udziałów stanowiący część ustalonej w umowie sprzedaży kwoty, to nie może do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie udziałów oraz kosztów sprzedaży udziałów w pełnej wysokości odnoszących się do wszystkich udziałów. Skarżący chciałby bowiem wykazać przychód wyłącznie w wysokości odpowiadającej części wynagrodzenia za sprzedane udziały, natomiast wszystkie koszty jakie poniósł na nabycie udziałów i ich sprzedaż, nawet tę ich część, której przychód wykaże dopiero w roku podatkowym, w którym warunek zawieszający się spełni (w całości lub w części), co jest niezgodne z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustala się dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Jak wskazuje sama nazwa, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów może zostać pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu. Oznacza to, że pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania musi istnieć bezpośredni związek. Zatem wydatki o charakterze kosztów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o., czyli wydatki na nabycie zbywanych udziałów oraz koszty związane z ich sprzedażą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednakże proporcjonalnie do osiągniętych z tego tytułu przychodów. Zatem o ile w danym roku podatkowym przychód podatnika stanowi tylko pewna część kwoty za sprzedane udziały, o tyle analogicznie powinno potraktować się koszty uzyskania przychodów. Na powyższe nie ma wpływu, że przedmiotowa umowa sprzedaży nie określa wysokości niektórych kwot częściowych ceny.

Zdaniem organu nie do zaakceptowania jest argumentacja Skarżącego, iż swoje rzekome prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków na nabycie wywieść należy z tego, że w przypadku niespełnienia zastrzeżonych w umowie warunków zawieszających – Skarżący może nie uzyskać innego przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów, niż przychód uzyskany w roku podatkowym, w którym doszło do tego zbycia. Organ podniósł, że w wypadku kiedy nie doszłoby do osiągnięcia przychodu, to podatnik nie ma w świetle przepisów u.p.d.o.f. prawa do wykazania kosztów. Skoro nie ma uzyskania przychodów, to nie ma i kosztów jego uzyskania.

W ocenie organu również argument, że umowa nie określa wysokości niektórych kwot częściowych ceny, co skutkuje tym, że nie Skarżący nie wie jaki procentowy udział w łącznej wysokości przychodów ze zbycia udziałów w Spółce stanowi przychód, który stał się należny w roku podatkowym 2012 i Skarżący nie byłby w stanie ustalić, jaka część kosztów uzyskania przychodów mogłaby zostać przez niego wykazana w rozliczeniu za tenże rok nie zasługuje na uznanie. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zgodnie z przepisem art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Zatem to Skarżący sporządzając umowę sprzedaży udziałów winien mieć na względzie skutki wynikające z jej postanowień, tak by jej treść nie kolidowała z rozliczeniem uzyskanego przychodu zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że skoro w rozliczeniu podatkowym za 2012r. Skarżący uwzględnił przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów stanowiący wyłącznie część całego wynagrodzenia z tego tytułu, to proporcjonalnie do tego należało ustalić również koszt uzyskania przychodu, a pozostałą część kosztów, która odpowiadać będzie części przychodu ze sprzedaży udziałów, uzyskanego w roku ziszczenia się warunku zawieszającego w związku z zawartą umową należy wykazać w zeznaniu za rok, w którym warunek zawieszający się ziści. Bowiem wydatek poniesiony na nabycie udziałów tylko w części dotyczy osiągniętego w 2012r. przychodu i tylko w tej części może zostać zaliczony do kosztów uzyskania tego przychodu, natomiast w pozostałej części będzie dotyczyć przychodu uzyskanego w roku, w którym ziści się warunek zawieszający, co oznacza, że tylko w zeznaniu podatkowym za ten rok może zostać ujęty.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, tj. w części dotyczącej sposobu zaliczenia kosztów nabycia oraz kosztów sprzedaży udziałów w Spółce do kosztów podatkowych, ewentualnie, w przypadku gdyby częściowe uchylenie interpretacji nie było możliwe, wniósł o uchylenie jej w całości.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zgadza się ze stanowiskiem organu w tej części, w której uznał on stanowisko Skarżącego za prawidłowe, w pozostałej części Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dotyczącym interpretacji.

W szczególności Skarżący wskazał, iż stanowisko organu co do zastosowania dla podatkowego rozliczenia Kosztów Nabycia i Kosztów Sprzedaży udziałów do kosztów podatkowych według "zasady współmierności przychodów i kosztów" określonej w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. jest błędne i stanowi przykład niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej. Ponadto podniósł, że uznając, iż w przedmiotowym stanie faktycznym ma zastosowanie "zasada współmierności przychodów i kosztów" organ powinien wskazać, na czym miałoby w praktyce polegać zastosowanie tej zasady w przedmiotowej sprawie, (tj. w jaki sposób konkretnie ustalić koszty podatkowe 2012r.). Zdaniem Skarżącego nie jest to bowiem możliwe.

Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumetację wskazującą, iż umowa dotyczyła jendnorazowej sprzedaży wszystkich należących do Skarżącego udziałów w Spółce, a w konsekwencji miał on prawo do potrącenia na dzień sprzedaży wszystkich kosztów dotyczących objęcia lub nabycia tych udziałów.

Ponadto wskazał, iż organ dostrzegł w przedmiotowej sprawie lukę w prawie uniemożliwiającą ustalenie, jaka część kosztów uzyskania przychodów mogłaby zostać potrącona przez Skarżącego w rozliczeniu za rok 2012. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu wskazującym na okoliczność, iż Skarżący winien był zapobiec powstaniu takiej luki prawnej na etapie konstruowania treści umowy w taki sposób by tej luki uniknąć. Skarżący wskazał na dyrektywę wykładni eliminującej luki w prawie tj. dyrektywę zakładającą, że każdą lukę w prawie można i należy wypełnić.

W piśmie z 17 października 2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. stwierdził, że jest on nie bezzasadny. Podniósł, iż Skarżący uzasadniając swoje stanowisko w zakresie naruszenia tych przepisów, swoją argumentację opiera na całkowicie błędnym założeniu, iż Skarżący sprzedał jednorazowo wszystkie należące do niego udziały w Spółce. W konsekwencji miał prawo do potrącenia na dzień sprzedaży wszystkich kosztów dotyczących objęcia lub nabycia tych udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem uzyskanym z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, osiągnięty w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie Skarżący w roku podatkowym 2012 uzyskał wyłącznie przychód należny ze sprzedaży udziałów stanowiący część ustalonej w umowie sprzedaży kwoty, czyli w wysokości odpowiadającej kwocie częściowej wynagrodzenia otrzymanego od Kupującego w dniu zawarcia umowy, których zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku zawieszającego oraz w odniesieniu do których określone w umowie warunki zawieszające zostały spełnione w 2012r., to nie może do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie udziałów oraz kosztów sprzedaży udziałów w pełnej wysokości odnoszących się do wszystkich udziałów.

Ustosunowując się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Minister Finansów zaprzeczył jakoby w wydanej interpretacji indywidualnej dostrzegł jakąkolwiek lukę prawną. Wskazał natomiast, że od uzyskanego w danym roku przychodu, z tytułu otrzymania części ceny za sprzedane udziały, podlegającemu opodatkowaniu w 2012r., odliczeniu podlegają koszty poniesione na nabycie udziałów w części odpowiadającej uzyskanemu przychodowi, co jest zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zauważyć należy, że norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona jednakże ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane.

Tak więc reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne".

W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tak więc do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim orzeczenia, publ. LEX nr 585074).

Zważyć bowiem należy, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006r., sygn. akt I CSK 17/05, publ. LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z 11 marca 2010r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2006r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

W niniejszej sprawie z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący na mocy umowy zawartej w dniu 5 października 2012r. zbył wszystkie należące do niego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dniem podpisania umowy nastąpiło również przeniesienie własności wszystkich udziałów na nabywcę. Umowa ta nie została zawarta z zastrzeżeniem zawieszającego, przez który rozumie się zastrzeżenie uzależniające powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 89 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Przepis ten ustala miarodajne na gruncie kodeksu cywilnego znaczenie terminu "warunek". Przez to pojęcie art. 89 k.c. rozumie zastrzeżenie (postanowienie) zawarte w treści czynności prawnej, mocą którego powstanie lub ustanie skutków tej czynności uzależnione zostaje od określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego. Zastrzeżenie warunku może dotyczyć wszystkich albo tylko niektórych skutków czynności prawnej (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 324).

Zastrzeżenie warunku wprowadza niestabilność do stosunku prawnego wynikającego z tak uwarunkowanej (warunkowej) czynności prawnej. Jednakże rozwiązanie to pozwala podmiotom prawa cywilnego uwzględnić w ich zamierzeniach zdarzenia przyszłe i niepewne oraz dostosować skutki dokonywanej czynności prawnej do zdarzeń, okoliczności lub zjawisk, które mogą nastąpić po jej dokonaniu (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. I, 1974, s. 517; Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 2, 2002, s. 268 i n.).

Zauważyć jednocześnie należy, że w powołanym przepisie art. 89 k.c. z jednej strony potwierdzona została ogólna zasada dopuszczająca ustanowienie warunku w każdej czynności prawnej, z drugiej natomiast wskazane zostały jej ograniczenia (wyjątki). Wśród tych ograniczeń są m.in. wyjątki wynikające z ustawy. Są to czynności prawne, w odniesieniu do których ustawodawca w odpowiednich przepisach wprost wyraził zakaz dokonywania ich pod warunkiem (np. art. 157 § 1, art. 962, 1018 § 1 k.c.).

W myśl art. 157 § 1 k.c. własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 k.c.). Zastrzeżenie warunku i terminu w rozumieniu tego przepisu musi odnosić się do samego przeniesienia własności nieruchomości, a nie innych postanowień umownych.

Jak wynika z treści wniosku, majątek Spółki, której udziały były przedmiotem umowy sprzedaży, obejmował m.in. nieruchomości, stąd strony tej umowy obowiązane były uwzględnić treść art. 157 § 1 k.c.

W przedmiotowej umowie sprzedaży ustalono natomiast, że jako cenę kupna za udziały Kupujący zapłaci Skarżącemu kwoty częściowe w terminach i na zasadach (warunkach) określonych w tej umowie. Kwota częściowa w wysokości 5.831.579,48 EUR została zapłacona w dniu podpisania umowy, natomiast płatność i wysokość pozostałych kwot częściowych (części ceny) na rzecz Skarżącego uzależniona została od zaistnienia zdarzeń przyszłych i niepewnych, a więc od spełnienia warunków o charakterze zawieszającym, jednakże nie są to warunki w rozumieniu art. 89 k.c., od których zależy powstanie skutków czynności prawnej tj. przeniesienie własności udziałów. Jak wynika z treści wniosku niektóre z tych warunków zawieszających zostały spełnione w 2012r. (zawarcie umowy przekazu [...].).

Zatem zastrzeżone w przedmiotowej umowie warunki zawieszające, nie dotyczyły skuteczności czynności prawnej, której umowa ta dotyczyła. Jak wyjaśnił Skarżący przeniesienie własności wszystkich udziałów w Spółce na nabywcę (Kupującego) nastąpiło w dniu podpisania umowy sprzedaży. Zastrzeżone w umowie warunki odnoszą się natomiast do wysokości oraz terminów zapłaty części ceny za te udziały, co wynika z faktu, że przedmiotem sprzedaży są udziały w Spółce prowadzącej działalność gospodarczą, co wiąże się m.in. z tym, że posiada ona określone wierzytelności, roszczenia i zobowiązania, jest stroną umów (kontraktów) oraz procesów sądowych, itp. To oznacza, że określając cenę udziałów w takiej Spółce, strony umowy sprzedaży muszą uwzględniać interesy zarówno sprzedającego, jak i kupującego. Stąd zrozumiałym jest, że umowa w zakresie części ceny zawiera postanowienia uzależniające ich wysokość oraz termin zapłaty od zdarzeń przyszłych i niepewnych (np. skuteczności egzekucji prowadzonej wobec kontrahenta Spółki; wysokości uzyskanej subwencji z tytułu zbiorów).

W świetle powyższych rozważań, stwierdzić zatem należy, że Minister Finansów zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stał się dla Skarżącego przychodem należnym w roku podatkowym 2012 jedynie w odniesieniu do tych kwot częściowych ceny, których zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku zawieszającego oraz do tych kwot częściowych w odniesieniu, do których określone w umowie warunki zawieszające zostały spełnione w 2012r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych kwot częściowych ceny, przychód Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stanie się dla niego przychodem należnym każdorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony w odniesieniu do danej kwoty częściowej ceny warunek zawieszający określony w umowie. W przypadku spełnienia warunku jedynie w odniesieniu do części kwoty częściowej ceny, przychód powstanie w odniesieniu do tej części.

Jeżeli bowiem zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym, to data powstania obowiązku podatkowego zostanie odsunięta w czasie. W przypadku spełnienia warunku jedynie w odniesieniu do części kwoty częściowej ceny przychód powstanie w odniesieniu do tej części. Tak więc Skarżący za 2012r. powinien wykazać jako przychód ze sprzedaży udziałów kwotę, którą otrzymał od Kupującego w dniu podpisania umowy oraz przychód, który stał się należny w 2012r. w związku ze spełnieniem warunku zawieszającego uzależniającego roszczenie o zapłatę poprzez zawarcie umowy przekazu [...].

Sąd nie podzielił natomiast poglądu Ministra Finansów o nieprawidłowości stanowiska Skarżącego w części dotyczącej sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem i sprzedażą przedmiotowych udziałów.

Minister Finansów stwierdził, że z przepisów art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że skoro w rozliczeniu podatkowym za 2012r. Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży udziałów stanowiący wyłącznie część całego wynagrodzenia z tego tytułu, to proporcjonalnie do tego należało ustalić również koszt uzyskania przychodu, a pozostałą część kosztów, która odpowiadać będzie części przychodu ze sprzedaży udziałów, uzyskanego w roku ziszczenia się warunku zawieszającego w związku z zawartą umową należy wykazać w zeznaniu za rok, w którym warunek zawieszający się ziści. Bowiem wydatek poniesiony na nabycie udziałów tylko w części dotyczy osiągniętego w 2012r. przychodu i tylko w tej części może zostać zaliczony do kosztów uzyskania tego przychodu, natomiast w pozostałej części będzie dotyczyć przychodu uzyskanego w roku, w którym ziści się warunek zawieszający, co oznacza, że tylko w zeznaniu podatkowym za ten rok może zostać ujęty.

Odnosząc się do tego stanowiska, należy wskazać, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 tej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

2) różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

3) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,

5) różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,

6) różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł

- osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Z kolei ust. 6 art. 30b u.p.d.o.f. stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca poddał opodatkowaniu dochody wymienione w art. 30b u.p.d.o.f. w ramach odrębnego modelu. Nie jest to bowiem opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dochody te nie podlegają też opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym pobieranym czy też należnym przy każdej wypłacie świadczenia.

W ramach przyjętego modelu wymienione w art. 30b u.p.d.o.f. dochody tworzą odrębny strumień. Wszelkie dochody wchodzące w skład tego strumienia sumują się. Suma tych dochodów – osiągniętych w ciągu całego roku podatkowego – podlega opodatkowaniu liniową stawką 19%. Dochody, o których mowa, nie łączą się z żadnymi innymi dochodami, poza wymienionymi w art. 30b tej ustawy.

Strumień dochodów, o którym mowa, tworzą dochody kapitałowe związane ze zbywaniem praw do majątku osób prawnych (spółek kapitałowych oraz spółdzielni), a także ze zbywaniem praw związanych z prawami udziałowymi. Opodatkowanie przedmiotowych dochodów ma miejsce na koniec roku. Nie ma tutaj zastosowania system zaliczkowy. Opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. podlega suma wszystkich uzyskanych w całym roku podatkowym dochodów, o których mowa. Odbywa się ono w ramach samoopodatkowania. Do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i odprowadzenia kwoty podatku do urzędu skarbowego obowiązany jest sam podatnik. Zobowiązanie podatkowe podlega wykazaniu na odrębnym zeznaniu rocznym, które podatnik ma obowiązek złożyć do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte dochody. Także wpłata należnego podatku wynikającego z zeznania powinna nastąpić w tym terminie.

W związku z tym, że jak wynika z treści wniosku Skarżącego zbywane udziały nabył (objął) za wkład pieniężny, uwzględnić należy treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Wskazane zastrzeżenie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

W świetle tego przepisu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w momencie ich poniesienia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Tak więc w przypadku objęcia albo nabycia zbywanych udziałów za kwoty pieniężne kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na objęcie lub nabycie udziałów.

W ocenie Sądu, ani z treści przepisów art. 30b, ani z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie wynika, aby w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, należało wydatki o charakterze kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. (czyli wydatki na nabycie i objęcie zbywanych udziałów oraz koszty związane z ich sprzedażą) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w sposób przyjęty przez Ministra Finansów, tj. proporcjonalnie do poszczególnych lat podatkowych, w których kwoty częściowe ceny (lub część tych kwot) staną się należne z uwagi na spełnienie się warunków zawieszających.

Zauważyć należy, że Minister Finansów w istocie stwierdził, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym potrącenie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, winno nastąpić z uwzględnieniem zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Z argumentacji organu można wywieść, że w jego ocenie powinna mieć zastosowanie zasada odpowiedniości (współmierności przychodów i kosztów), którą przewiduje przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

Potrącalność kosztów w czasie regulują przepisy art. 22 ust. 4 -5c u.p.d.o.f. Nie mają one jednak zastosowania do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, do których to wydatków wprost odnosi się przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten nie zawiera regulacji na wzór tych z art. 22 ust. 4-5c tej ustawy. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że wydatki na nabycie i objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili objęcia lub nabycia tych udziałów. W chwili nabycia (objęcia) tych udziałów w zamian za wkład pieniężny, nie powstaje bowiem żaden przychód. Tak więc w odniesieniu do tych wydatków wyłączone zostało stosowanie normy z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Wydatki te są natomiast kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38).

Zauważyć ponadto należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy zapłata ceny za zbyte udziały w Spółce ma nastąpić w częściach. Przy czym część ceny została określona liczbowo, a część ceny poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że niewątpliwie umowa sprzedaży winna określać – jako element istotny umowy sprzedaży – cenę. Zasadniczo cena jako świadczenie pieniężne winna być określona w jednostkach pieniężnych, w postaci cyfrowo oznaczonej kwoty. Art. 536 § 1 k.c. dopuszcza jednak alternatywnie możliwość pośredniego określenia ceny przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

W uchwale z 5 lutego 1992r. III CZP 134/92 (publ. OSP 1994, nr 5, poz. 81) Sąd Najwyższy wskazał, że umowa sprzedaży może zostać zawarta bez określenia kwotowej wysokości ceny, byleby istniały dane (w umowie stron lub w przepisach) niezbędne do obliczenia jej wysokości. Na gruncie prawa polskiego trzeba to uznać za swoiste minimum minimorum określenia ceny w umowie sprzedaży.

Zatem do zawarcia umowy sprzedaży wystarczy, ale równocześnie niezbędne jest, porozumienie stron w odniesieniu do ceny – zgodność intencji stron co do odpłatności tej umowy, czyli zobowiązanie się kupującego do zapłaty ceny. Do zaistnienia umowy nie jest więc konieczne uzgodnienie wysokości ceny w konkretnej kwocie, liczbowo. W braku takiego oznaczenia ceny jest wymagane uzgodnienie podstaw do późniejszego ustalenia wysokości ceny. Strony, korzystając ze swobody kształtowania stosunku, mogą wybrać również taki sposób kształtowania ceny. Nie można ograniczać stron stosunku prawnego w możliwości kształtowania treści tego stosunku prawnego z wykorzystaniem konstrukcji wyraźnie przez prawo dopuszczonych, do których należy przepis art. 536 § 1 k.c., zezwalający stronom na określenie ceny przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

Na podstawie zasady swobody umów strony umów sprzedaży mogą również dowolnie umawiać się co do terminu zapłaty ceny określonej w umowie. Fakt otrzymania zapłaty nie warunkuje zbycia prawa, albowiem to nie fizyczne otrzymanie środków pieniężnych lecz określenie ceny stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży określonej w art. 535 k.c. Zatem strony umowy, korzystając ze swobody umów, mogły również świadczenie nabywcy odsunąć w czasie i powiązać ze zdarzeniem przyszłym. Samo liczbowe określenie wysokości kwot częściowych ceny (rat), w sytuacji, gdy strony uzależniły termin ich płatności od określonego zdarzenia, nie skutkuje powstaniem po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, zaś po stronie dłużnika obowiązku świadczenia.

W rozpoznawanej sprawie zapłata części ceny (określonej liczbowo) z tytułu zbycia przez Skarżącego wszystkich udziałów w Spółce, nastąpiła w dniu podpisania umowy zbycia tych udziałów, a pozostałe części tej ceny mają być zapłacone po ziszczeniu się warunków zawieszających (zdarzeń przyszłych i niepewnych). W roku zbycia tych udziałów ziścił się tylko jeden warunek zawieszający.

Tak więc nie ulega wątpliwości, że część przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów w Spółce stała się należna Skarżącemu w roku ich zbycia (tj. w 2012r.) oraz że określoną część ceny za przedmiotowe udziały w tym roku on uzyskał. W związku natomiast z tym, że pozostałe części tej ceny mają zostać zapłacone po ziszczeniu się kolejnych warunków zawieszających, nie jest znana ani ostateczna cena jaka zostanie zapłacona, ani poszczególne kolejne części tej ceny, ani terminy w jakich nastąpi zapłata tych pozostałych części ceny. W konsekwencji nie są znane dane niezbędne do ustalenia proporcji: wysokości należnych przychodów, czy też długość okresu, którego koszty dotyczą. Skoro dane te nie są znane, ani nie są one możliwe z góry do ustalenia, to nie można wymagać, aby podatnik rozliczał koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce proporcjonalnie do wysokości przychodów z tego tytułu należnych w poszczególnych latach podatkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że skoro określona część ceny za przedmiotowe udziały stała się należna (wymagalna) Skarżącemu w roku ich zbycia (wobec zapłaty części ceny w dniu zawarcia umowy oraz wobec ziszczenia się jednego z warunków zawieszających), to tym samym niewątpliwie w tym roku uzyskał on przychód z tytułu zbycia tych udziałów. Wypełniona została zatem dyspozycja przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jeśli więc przychód należny z tytułu zbycia udziałów Spółki wystąpił, to powstało też prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, w tym wydatków na ich nabycie lub objęcie. Nie ma przy tym żadnych przeszkód prawnych, aby koszty te uwzględnić w całości w rozliczeniu za rok, w którym nastąpiło ich zbycie (2012r.) i w którym Skarżący niewątpliwie przychód należny z tego tytułu osiągnął. Natomiast ewentualne późniejsze uzyskanie pozostałych części ceny zbycia tych udziałów, a więc i pozostałych przychodów ze zbycia tych udziałów – jako uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych – może nastąpić lub nie. W przypadku, gdy wobec ziszczenia się warunków zawieszających, kolejne części ceny staną się należne (wymagalne) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Z uwagi natomiast na to, że koszty nabycia i objęcia tych udziałów oraz inne koszty wymienione we wniosku, zostaną rozliczone w zeznaniu podatkowym za 2012r., to koszty te nie będą już mogły być uwzględnione w zeznaniach podatkowych za inne lata, w których Skarżący osiągnie przychód należny z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów.

Kwestionując stanowisko Skarżącego, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Organ z przepisów tych wywiódł bowiem normę prawną, której przepisy te nie zawierają. Podkreślenia wymaga, że zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów oznaczałoby, że naruszona zostałaby norma wynikająca z art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, co oznacza, iż przychód należny uzyskany z tego tytułu należy pomniejszyć o koszty uzyskania tego przychodu, którymi niewątpliwie są m.in. wydatki na nabycie i objęcie tych udziałów. Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni oceny prawne i argumentację Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a.