Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 3/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.187.2022.4.MK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 3/23

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 18 listopada 2022r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia B. K. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawił opis następującego zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która znajduje przyporządkowanie pod kodem PKD 74.90.Z: Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz mieści się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0, tj. Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Wnioskodawca planuje świadczenie usługi na rzecz spółek prawa handlowego prowadzących działalność gospodarczą w przeważającej mierze w zakresie handlu towarem przeznaczonym do montażu instalacji elektrycznych. Zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach ww. współpracy będzie następujący: a) wsparcie Zamawiającego w negocjowaniu warunków umów zawieranych z klientami i dostawcami, b) informowanie klientów Zamawiającego o produktach oferowanych przez Zamawiającego c) utrzymywanie ciągłego kontaktu z klientami Zamawiającego, d) poszukiwanie nowych klientów dla Zamawiającego, e) prowadzenie działań zmierzających do maksymalizacji wyników sprzedaży Zamawiającego, f) poszukiwanie, nawiązywanie współpracy i aktywne podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami Zamawiającego, g) badanie otoczenia konkurencyjnego w branży i monitoring działań na rynku branżowym, h) negocjowanie warunków współpracy i umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie odrębnych pełnomocnictw dotyczących wybranych kontaktów handlowych, i) udział w spotkaniach handlowych, j) wsparcie klientów przy składaniu zamówienia na produkty Zamawiającego, k) współpraca z pozostałymi działami firmy. Podmioty, na rzecz których Wnioskodawca planuje wykonywanie ww. usług w ramach działalności, nie są i nigdy nie były jego pracodawcą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie świadczyć innych usług niż te wymienione powyżej. Wnioskodawca jest przy tym komandytariuszem w spółce prowadzonej w formie spółki komandytowej, na rzecz której planuje świadczyć ww. usługi oraz pełni funkcję wiceprezesa zarządu u komplementariusza tej spółki. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, z tytułu realizacji ww. usług, Wnioskodawca ma otrzymywać stałe wynagrodzenie ryczałtowe. Wnioskodawca świadczy usługi na własny rachunek i własne ryzyko oraz ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Wnioskodawca w roku 2021 uzyskał przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro. Wszystkie ww. usługi będą wykonywane na rzecz danego Zleceniobiorcy łącznie (nie stanowią usług, które Zleceniodawca będzie mógł zamówić oddzielnie) Innymi słowy, kontrahent nie będzie w stanie zamówić u Wnioskodawcy poszczególnej z usług, a jedynie całość, jako kompleksowe działanie na jego rzecz, realizowane poprzez wykonywanie poszczególnych usług w miarę zapotrzebowania. Nie zachodzą przesłanki negatywne, wyłączające z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określone w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2021, poz.1993 – dalej u.z.p.d.). Wnioskodawca w myśl art. 9 ust. 1 u.z.p.d., zdecydował się złożyć zgłoszenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rok podatkowy 2022 w ustawowym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł opodatkowywać przychody osiągane z wykonywania usług opisanych w zdarzeniu przyszłym w warunkach w nim opisanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu u.z.p.d.?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł opodatkowywać przychody osiągane z wykonywania usług opisanych w zdarzeniu przyszłym w warunkach w nim opisanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu u.z.p.d. i stosować stawkę 8,5% w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a przedmiotowej ustawy?

W odniesieniu do czynności opisanych w przedmiotowym wniosku organ pierwszej instancji powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. W związku z tym, zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz.1325 ze zm. - dalej: O.p.) zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego w ww wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Postanowieniem z 8 września 2022r., nr [...] Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej na wniosek z dnia 15 marca 2022 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, postanowieniem z dnia 18 listopada 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przyczyną odmowy wydania interpretacji było uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a kwestię zasadności tych przypuszczeń odnośnie elementów zdarzenia przyszłego poddano opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zdaniem organu, przez wypłatę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółki i opodatkowanie jej ryczałtem ewidencjonowanym Wnioskodawca korzysta z obniżonego opodatkowania przychodu, który w normalnych warunkach nie podlegałby u niego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT, ze względu na powiązania pomiędzy nim, a komplementariuszem Spółki. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się zatem na zawarciu umowy przez Wnioskodawcę i spółkę komandytową, w której jest on wspólnikiem, w celu wykreowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz korzystania przez Wnioskodawcę z dodatkowych ulg, do których nie byłby on uprawniony otrzymując wynagrodzenie wyłącznie jako wspólnik spółki komandytowej. Nie sposób bowiem stwierdzić, jaki korzystny skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarło zawarcie przez Wnioskodawcę i Spółkę przedmiotowej umowy o świadczenie usług.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, zawarcie umowy między spółką, a Wnioskodawcą. Zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (ang. outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie komandytariuszem i jednocześnie pełni funkcję wiceprezesa zarządu u komplementariusza tej Spółki.

W skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022r. Skarżący wniósł o jego uchylenie, jak też uchylenie poprzedzającego je postanowienia z dnia 8 września 2022r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 15 marca 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania, ponieważ Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wypłacane na wynagrodzenie Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta w żaden sposób nie świadczy o tym, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie o uzyskaniu przez Skarżącego korzyści podatkowej, skoro środki przeznaczone na zapłatę Skarżącemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu po stronie Spółki, niezależnie od tego, czy usługi będą świadczone przez Skarżącego, czy przez kogokolwiek innego;

2. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 Op. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia 15 marca 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi będzie opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń, podczas gdy organ rozważa hipotetyczną sytuację, która nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, gdzie w opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazano, że Skarżący będzie wykonywał usługi na rzecz Spółki, a nie wykonywał działalność w tym samym zakresie co Spółka na rzecz jej klientów, co oznacza, że organ powziął uzasadnione wątpliwości i wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji opierając się na nieistniejącym stanie faktycznym;

3. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: "ustawa o PIT") przez przyjęcie przez organ, że przez zawarcie umowy pomiędzy Skarżącym, a spółką komandytową i wypłatę na jego rzecz wynagrodzenia za świadczenie usług, Skarżący będzie mógł skorzystać z dodatkowych ulg, do których nie byłby uprawniony otrzymując wynagrodzenie wyłącznie jako wspólnik spółki komandytowej, co skutkowało powstaniem wątpliwości po stronie organu i w ostateczności wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji, podczas gdy czynność wypłaty wynagrodzenia na rzecz Skarżącego z tytułu pełnionych przez niego usług nie ma wpływu na wypłatę na jego rzecz środków z tytułu udziału w zyskach spółki, w sytuacji, gdy usługi te są faktycznie wykonywane przez Skarżącego, a sama wypłata wynagrodzenia nie jest w żaden sposób uzależniona od przypadającego na rzecz wspólnika udziału w zyskach;

4. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119d O.p. przez przyjęcie przez organ, że przy rozpatrywaniu sprawy wziął on pod uwagę całokształt jej okoliczności, jednak nie dojrzał, aby Skarżącym kierowały przy dokonywaniu czynności opisywanych we wniosku z dnia 15 marca 2022 r. cele inne niż ekonomiczne, a ponadto stwierdził, że opisane działania mają sztuczny charakter, podczas gdy outsourcing, również poprzez powierzanie wykonywania usług wspólnikom spółek, jest rozpowszechniony w obrocie i nie nosi znamion sztuczności, ponieważ pozwala na optymalizację zasobów, w sytuacji, gdy usługi na rzecz spółki wykonywał będzie podmiot, który współpracuje ze Spółką od dawna, posiada najlepszą wiedzę o bieżących potrzebach Spółki i tego jakie usługi i w jaki sposób wykonać na jej rzecz;

5. art. 121 § 1 O.p. przez całkowite pominięcie przez organ, że świadczenie usług przez wspólnika na rzecz spółki i pobieranie przez niego z tego tytułu wynagrodzenia było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych, w których organ odmiennie niż w niniejszej sprawie przyznawał, że możliwy jest taki model współpracy i nie stanowi on czynności mogących skutkować powstaniem korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy, co powoduje, że poprzez odmowę wydania interpretacji wobec Skarżącego organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym przypadku jest postanowienie w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w myśl którego odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Z powyższego uregulowania wynika, że w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, organ interpretacyjny ma obowiązek zasięgnąć opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zatem w zakresie oceny, o której mowa a art. 14b § 5b, organ interpretacyjny nie ma całkowitej swobody, umożliwiającej mu rozstrzygnięcie tej kwestii wyłącznie we własnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W omawianej kwestii podkreślić należy, że choć zacytowany przepis art. 14b ust. 5c O.p. nie zawiera regulacji odnoszącej się bezpośrednio do skutków związanych z wydaniem tego rodzaju opinii, to przyjąć należy, że organ interpretacyjny nie może jej zignorować. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który Sąd rozpoznający obecnie sprawę w pełni podziela, że jeżeli opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej potwierdza, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p., organ interpretacyjny musi przedmiotowe wnioski uwzględnić.

Za taką oceną opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przemawia nie tylko literalne brzmienie przepisów O.p., tj. art. 14b ust. 5 b i ust. 5 c, ale również wykładnia systemowa regulacji odnoszących się wprost do interpretacji i opinii zabezpieczających. Jej rezultaty prowadzą do jednoznacznego wniosku, że intencją ustawodawcy w tym zakresie było wyeliminowanie swoistego rodzaju konkurencji pomiędzy tymi dwiema instytucjami (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2021r. sygn. akt I FSK 3558/18, z dnia 2 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 3085/18, z dnia 29 czerwca 2021r. sygn. akt II FSK 3829/18 – dost. na cbois.nsa.gov.pl )

W powołanym wyroku z dnia 2 grudnia 2020r. II FSK 3038/18 NSA stwierdził, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. (..) Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Sąd zauważył przy tym, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art.119 § 3 O.p.).

Z kolei w wyroku o sygn. II FSK 3829/18 NSA wyraził pogląd, że skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Zatem, skoro ocena skutków zdarzeń, o których mowa w art. 119a O.p., poza postępowaniem podatkowym, została zastrzeżona na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (w formie opinii zabezpieczającej lub opinii o której mowa w art. 14b § 5c O.p.), to automatycznie wyłącza to właściwość Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sytuacjach, w których opisy zdarzeń przyszłych i stanów faktycznych, zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji, mogłyby wykazywać potencjalny związek z sytuacjami, opisanymi właśnie w art. 119a O.p.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął we własnym zakresie wątpliwości, co do skutków zdarzeń opisanych we wniosku Skarżącego, odnośnie tego, że opisane planowane przedsięwzięcia wskazują na sztuczność konstrukcji. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca świadczy usługi dla zleceniodawcy – spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona Wnioskodawcy w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów spółki i jednocześnie przychodem u Wnioskodawcy, który zamierza on opodatkowywać w 2022r. na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Powyższe wątpliwości skłoniły organ do wystąpienia – po myśli art.14b § 5c O.p. - do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a uzyskana opinia potwierdziła, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p.

W opinii Szefa KAS, w rozpatrywanej sprawie może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez jej komandytariusza będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez wspólnika tej Spółki w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor KIS, w opisanym stanie faktycznym poprzez wypłatę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółki i opodatkowanie jej ryczałtem ewidencjonowanym Wnioskodawca korzysta z obniżonego opodatkowania przychodu, który w normalnych warunkach nie podlegałby u niego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT ze względu na powiązania pomiędzy nim a komplementariuszem Spółki. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się zatem na zawarciu umowy przez Wnioskodawcę i spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w celu wykreowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz korzystania przez Wnioskodawcę z dodatkowych ulg, do których to Podatnik nie byłby uprawniony otrzymując wynagrodzenie wyłącznie jako wspólnik spółki komandytowej. Nie sposób bowiem stwierdzić, jaki korzystny skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarło zawarcie przez Wnioskodawcę i Spółkę przedmiotowej umowy o świadczenie usług. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ustawodawca nie uchwalił regulacji, na podstawie której organ mógłby, pomimo uzyskania negatywnej opinii, autorytatywnie wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby w sprzeczności z regulacją zawarta w art. 14b § 5c) O.p. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam, gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) ord. pod. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieuprawnione. Gdyby bowiem przyjąć, że opinia ta nie jest wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2022r., II FSK 192/22, z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18, z dnia 6 lutego 2020 r., ll FSK 627/18, z dnia 14 listopada 2019 r., II FSK 3967/17, z dnia 22 sierpnia 2019 r., ll FSK 765/18 - dostępne w CBOSA)

W tej więc sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odmówił Skarżącemu wydania interpretacji, dlatego bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 O.p w zw. z art.119a § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organ odnosił się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, sam nie ustalał stanu faktycznego, zaś w zakresie uznania elementów zdarzenia przyszłego za służące uzyskaniu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a O.p., organ nie wyraził swojego kategorycznego stanowiska, przesądzającego ten właśnie skutek, planowanych do podjęcia działań. Uznał jedynie, że taki skutek jest potencjalnie możliwy, co było wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS art. 121 § 1 O.p. Sąd również uznaje za niezasadne. Istnienie w obrocie prawnym interpretacji odmiennie oceniających przedstawiony we wniosku "model współpracy" samo w sobie nie świadczy o naruszeniu ogólnych zasad postępowania. Nawet jeśli interpretacje te dotyczyły tożsamego stanu faktycznego, to były wydane w innym czasie. Poza tym Szef KAS i Dyrektor KIS posiadają instrumenty prawne, aby takie sytuacje eliminować (art.14e O.p.).

W niniejszej sprawie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku organ miał prawo powziąć uzasadnione przypuszczenie co do sztuczności przedstawionej konstrukcji, a skoro uzyskał opinię Szefa KAS, która potwierdziła jego przypuszczenia, to nie miał możliwości wydania interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, a podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.