Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 299/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 127, art. 181, art. 188, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi PHU F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] określił P. F. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...]zł. Skarżący zaewidencjonował w PKPiR m. in. faktury wystawione przez "K. " K. W.. Skarżący zaewidencjonował również zaliczkę na podstawie faktury z [...] marca 2013 r., nr [...] w kwocie netto [...] zł zapłaconą na rzecz "Z. " F. S.. Naczelnik przedstawiając ustalenia względem "K. " K. W. wskazał, że w postępowaniu wykorzystany został materiał zebrany podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec wskazanej kontrahent. K. W. złożyła za 2013 r. zerowe zeznanie PIT-36. Ponadto nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. W trakcie kontroli oraz w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec omawianej kontrahent nie zostały złożone żadne dokumenty dotyczących jej działalności. K. W. podczas przesłuchania [...] października 2016 r. zeznała, że faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Kwoty na fakturach podawane były od skarżącego na kartkach otrzymywanych przez jej męża M. W., który na kartce podawał również numery wystawianych faktur, ich daty oraz kwoty. Świadek wyjaśniła, że jej mąż M. W. pracował na czarno wykonując prace budowlane na rzecz skarżącego za co otrzymywał od skarżącego pieniądze w kopercie, w kwocie po ok. [...]-[...] zł. Wynagrodzenie to nie miało związku z wystawianiem faktur. Świadek wyjaśniła, że do wystawiania faktur zmusiła ją sytuacja rodzinna, a mąż w zamian za to miał pracę u skarżącego. Małżonek świadek nie otrzymał jednak pieniędzy za wystawione faktury. K. W. zeznała, że zdawała sobie sprawę z konieczności zapłaty podatków z faktur, ale nie dostawała środków i nie miała pieniędzy, aby zapłacić podatek. Świadek wskazała również, że nie zatrudniała pracowników, a zaplecze techniczne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej było własnością męża.

M. W. podczas przesłuchania potwierdził, że wystawione przez K. W. na rzecz skarżącego faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Numery faktur, daty ich wystawienia oraz kwoty były podawane przez skarżącego na kartkach. Omawiany świadek zeznał również, że za wystawianie faktur nigdy nie zapłacono. Praca, którą świadek wykonywał na rzecz skarżącego na czarno była uzależniona od wystawienia przez jego żonę faktur. Współpraca ze skarżącym zakończyła się z powodu odmowy wystawiania dalszych faktur oraz z uwagi na "zły stan psychiczny w pracy".

Naczelnik omówił również zeznania A. B., D. S. oraz I. J.. Żaden ze wskazanych świadków nie potwierdził, że firma K. W. wykonywała prace na rzecz skarżącego. Z kolei obecność M. W. na budowach nie jest kwestionowana. W toku postępowania prowadzonego względem skarżącego K. W. oraz M. W. nie stawili się na wezwania organu pierwszej instancji ani nie odpowiedziały na wezwanie do złożenia wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącego poinformował, że skarżący nie posiada innych niż faktury dowodów dokonania zapłaty za zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez K. W.. Poinformował ponadto, że faktury były płacone gotówką najpóźniej w dniu ich wystawienia (mogły być w części płacone na kilka dni przed datą wystawienia faktury) oraz częściowo rozliczane również kompensatami. Skarżący poinformował, ze gotówkowa forma rozliczeń wynikała z prośby M. W., który twierdził że w związku z robotami, które prowadził przy budowie autostrady (przy wykonywaniu ogrodzeń i przejść dla zwierząt) i brakiem terminowych płatności od zleceniodawców ma zaległości w regulowaniu należności za towar i wynagrodzeń pracownikom. Wskazani przez skarżącego D. S. i A. B. potwierdzili fakt incydentalnego przekazywania gotówki w kopertach, ale nie potrafili wskazać jakie to były kwoty oraz z jakiego tytułu były one przekazywane.

Skarżący mimo wezwania nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Wystosował [...] czerwca 2018 r. pisemną wypowiedź na postanowione mu przez Naczelnika pytania, która została omówiona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący poinformował, że faktury wystawione przez "K. " K. W. dokumentują rzeczywiście wykonane usługi takie jak zasiew trawy i wybudowanie ogrodzenia panelowego na kopalni w L. .

Naczelnik ocenił, że zeznania wskazanych przez skarżącego D. S. i A. B. oraz informacje w pismach skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi wcześniej przez K. W. i M. W.. D. S. i A. B. zeznali, że w czasie świadczenia pracy (usług) dla skarżącego mieli kontakt z M. W., który przyjeżdżał na budowę. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać z kim przyjeżdżał M. W., czy osoby z którymi przyjeżdżał były jego pracownikami. Świadkowie zeznali, że zdarzyło się że podczas nieobecności skarżącego przekazywali pieniądze w kopertach K. W. i M. W.. Nie wiedzieli jednak z jakiego tytułu przekazywano środki, ani jakie to były kwoty. Świadek D. S. raz widział jak skarżący przekazywał pieniądze M. W., natomiast A. B., czasem widział jak M. W. czekał za skarżącym, aby ten dał mu pieniądze.

W ocenie Naczelnika, faktury wystawione przez "K. " K. W. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Kwoty widniejące na fakturach podawane były na kartkach otrzymywanych przez M. W. od skarżącego na których podawany był również numery faktur, daty ich wystawienia oraz kwoty. K. W. zeznała również, że jej mąż wykonywał prace budowlane na rzecz skarżącego, gdzie pracował na czarno. Za pracę otrzymywał od skarżącego pieniądze w kopercie, w kwocie po ok. [...]-[...] zł tygodniowo. K. W. zeznała również, że do wystawiania faktur zmusiła ją sytuacja rodzinna, a mąż w zamian za jej działanie miał pracę u skarżącego, dostawał tygodniówkę, jak pracownik. Nie otrzymał jednak pieniędzy za wystawione faktury. Zeznała, że zdawała sobie sprawę z konieczności zapłaty podatków z faktur ale takich kwot nie dostawała i nie miała pieniędzy, aby zapłacić podatek. Wskazała również, że nie zatrudniała pracowników, a zaplecze techniczne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej było własnością męża. Nie sporządzała także żadnych dokumentów na okoliczność świadczenia usług podwykonawczych na rzecz skarżącego. Powyższe potwierdził w swoich zeznaniach M. W..

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik odmówił wiarygodności informacjom skarżącego, który nie posiada potwierdzeń dokonanych transakcji za wyjątkiem adnotacji na fakturach wskazujących, że zapłata za faktury nastąpiła gotówką. Skarżący nie posiada ponadto żadnych dokumentów na okoliczność świadczenia usług podwykonawczych. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać danych rzekomych osób które przyjeżdżały z M. W.. Ponadto, świadkowie nie wiedzieli z jakiego tytułu przekazywali gotówkę M. W. i K. W. oraz w jakiej wysokości. Skarżący nie posiada żadnych dowodów rzekomego przekazywania gotówki za wystawione faktury. W ocenie Naczelnika faktury wystawione przez "K. " K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził również, że skarżący nie zachował podstawowych środków ostrożności biznesowej przy zawieraniu transakcji z K. W.. Nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego w kwestii kompensat. Z okazanych umów sprzedaży oraz faktur, które dotyczą nabycia samochodów nie wynika, że rozliczenie należności nastąpiło w formie kompensat. W ocenie Naczelnika wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "K. " K. W. w łącznej kwocie [...]zł netto nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 14, poz. 361 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOF").

Naczelnik omówił przebieg postępowania oraz ustalenia odnoszące się do "Z. " F. S.. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący opłacił wszystkie faktury wystawione przez omawianego kontrahenta. Z historii rachunku skarżącego nie wynika ponadto aby dokonywano zwrotów wniesionych zaliczek. Za koszt uzyskania przychodu została uznana zaliczka udokumentowana fakturą z [...] marca 2013 r., nr [...] na kwotę [...]zł. Za koszt uzyskania przychodu uznany został również wydatek udokumentowany fakturą z [...] września 2013 r., nr [...] w kwocie netto [...] zł.

W kontekście rzetelności ksiąg podatkowych powtórnie Naczelnik wskazał , że skarżący nierzetelnie zaewidencjonował koszty uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych przez "K. " K. W.. Zaznaczył również, że we wrześniu 2013 r. nie ujęła kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktury wystawionej przez "Z. " F. S. z [...] września 2013 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł. Naczelnik odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania mając na uwadze, że księgi podatkowe skarżącego w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ustosunkował się również do zastrzeżeń skarżącego do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Pismem z 28 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącego poniesionych na zakup towarów i usług w firmach "K. " K. W. oraz "Z. " F. S.. Ewentualnie zaś wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i dokonania ponownej oceny sprawy.

Decyzji Naczelnika zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a ustawy o PDOF poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych przez "K. " K. W. na rzecz skarżącego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów O.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, niezasadne nieuznanie księgi przychodów i rozchodów skarżącego za dowód w postępowaniu, niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami stwierdzającymi zakupy usług od firmy "K. " K. W..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że [...] lipca 2019 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., w stosunku do Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "F. " P. F.. Skarżący został następnie pismem z [...] lipca 2019 r. zawiadomiony, że od [...] lipca 2019 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wskazane pismo zostało doręczone skarżącemu [...] lipca 2019 r. oraz jego pełnomocnikowi [...] lipca 2019 r. Z uwagi na powyższe w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF stwierdził, że jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji świadczące o tym, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo "K. " K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora bez wpływu na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostało stanowisko skarżącego wyrażone w piśmie z [...] października 2019 r., do którego dołączył wyrok nakazowy SR w N. z [...] czerwca 2019 r., II K [...] mocą którego K. W. została uznana za winną składania fałszywych zeznań i zatajenia prawdy w trakcie przesłuchania [...] lutego 2017 r. W ocenie pełnomocnika skarżącego wyrok ten wprawdzie nie dotyczy bezpośrednio przedmiotowej sprawy, lecz postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. ale pośrednio oddziałuje na ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, bowiem zeznania K. W. były takie same w obu postępowaniach. W ocenie Dyrektora dokonując oceny wiarygodności zeznań K. W. uwzględnił cały zebrany materiał dowodowy. Powołany przez skarżącego wyrok dotyczy innego, późniejszego roku podatkowego. Zeznania K. W. wykorzystane w rozpatrywanej sprawie zostały złożone wcześniej i dotyczą innych faktur, a tym samym innych prac. Ponadto zeznania te są zbieżne z zeznaniami M. W.. Z uwagi na powyższe powołany przez skarżącego wyrok pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez K. W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Z uwagi na powyższe wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. wskazał , że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym. Nie podzielono również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji działał z poszanowaniem tych regulacji. Za nieuzasadnione uznał twierdzenie, że organ ten pominął okoliczności potwierdzające faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji. Naczelnik wyjaśnił również dlaczego nie dał wiary zeznaniom złożonym przez skarżącego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący nie posiada potwierdzeń dokonanych transakcji za wyjątkiem adnotacji na fakturach, że zapłata nastąpiła gotówką. Skarżący nie złożył żadnych dokumentów na okoliczność świadczenia usług podwykonawczych, tj. umów, protokołów odbioru robót, potwierdzeń przekazywania gotówki. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać danych rzekomych osób, które przyjeżdżały z M. W.. Ponadto, świadkowie nie wiedzieli z jakiego tytułu przekazywali gotówkę M. W. i K. W. oraz w jakiej wysokości. Skarżący nie posiada żadnych dowodów rzekomego przekazywania gotówki za wystawione faktury. Dyrektor wskazał również, że "K. " K. W. była w 2013 r. jednoosobową firmą niezatrudniającą żadnych pracowników. Poza fakturami brak jest jakichkolwiek dowodów przekazywania i otrzymywania gotówki. Firma ta nie złożyła również deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. Złożyła no natomiast zerowe zeznanie PIT-36 za 2013 r. Nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego w kwestii kompensat, o których mowa w pismach które wpłynęły do organu [...] lutego 2018 r. i [...] marca 2018 r. Ze złożonych umów oraz faktur, które dotyczą kupna samochodów nie wynika, że rozliczenie nastąpiło w formie kompensat. Nie złożył no również innych dowodów uprawdopodabniających tę formę rozliczenia.

Pismem z [...] marca 2020 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a ustawy o PDOF poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] za świadczenie usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych wystawionych przez "K. " K. W. na rzecz skarżącego;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199 O.p. mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na:

– ferowaniu tez nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 O.p.;

– niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

– naruszające art. 191 O.p. nieprawidłowe uznanie przez organ za udowodnione okoliczności, które zdaniem organu świadczą o tym, że w PKPiR uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji;

– tendencyjne zaprezentowanie i interpretację przedstawionego materiału dowodowego, oparte wyłącznie na pomówieniach i kłamstwach K. W. i M. W., rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co doprowadziło do błędnego uznania, iż faktury wystawione przez K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń;

– obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że faktury wystawione przez K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń;

– art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług osobiście lub z innymi osobami przez M. W.;

– naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wskutek uniemożliwienia organowi pierwszej instancji dokonania oceny wyroku sądu karnego stwierdzającego złożenie fałszywych zeznań przez K. W. w zakresie zasad współpracy ze skarżącym;

– włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołu przesłuchania kontrolowanego K. W. z [...] października 2016 r. w którym nie wyraziła ona zgody na przesłuchanie zgodnie przez co naruszono art. 180 § 1 i art. 199 O.p.;

– brak rozpatrzenia wniosków dowodowych strony dotyczących ustalenia stanu faktycznego w zakresie pojazdów sprzedanych przez skarżącego K. W. w 2013 r. oraz nieprzesłuchanie K. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym mimo wniosku strony, przez co naruszono art. 188 O.p.;

– naruszeniu art. 121 O.p. poprzez przyjmowanie całkowicie odmiennych ocen takich samych stanów faktycznych w sprawach prowadzonych wobec strony w 2013, 2014 i 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem z [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Uzasadniając zarzut powołał się na wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie dokonano zostało nadużycie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał , że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego dokonano jego zawieszenia, w zasadzie nie dokonując w tym postępowaniu żadnych czynności. Podkreślił również na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z [...] września 2020 r. stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Opisał również podejmowane przez organy czynności w sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z [...] października 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa. Wskazał, że skarżący zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na składaniu przez K. W. fałszywych zeznań o rzekomym niewykonywaniu w 2013 r. usług na rzecz skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I , wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W ocenie organów faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "K. " K. W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie zarzucając organom podatkowym m. in. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 45 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o PDOF sąd stwierdza, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...] lipca 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 22 lipca 2019 r. Zawiadomienie to doręczono również 23 lipca 2019 r. bezpośrednio skarżącemu.

W ocenie sądu nieskuteczna jest argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało pozorny charakter. Jak wskazano w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. W powołanej uchwale NSA wskazał, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 sformułowany został pogląd głoszący, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie sąd doszukał się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście podkreśla, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło [...] lipca 2019 r., tj. na ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego możliwe jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Na tle tego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako kosztu uzyskania przychodów. Ugruntowany jest już pogląd orzeczniczy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów [por.: wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na gruncie odnośnej ustawy podatkowej koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi podnoszącymi naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organy podatkowe obu instancji w sposób odpowiadający prawu wykazały, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo "K. " K. W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalając stan faktyczny organy obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, która polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15].

Sąd w kontekście powyższych wywodów uznaje , że organy obu instancji nie naruszyły reguł postępowania podatkowego. Nie naruszyły w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi sąd w pierwszej kolejności wskazuje , że decydującego wpływu na wynik sprawy nie może wywrzeć wyrok nakazowy SR w N. z [...] czerwca 2019 r., II K [...] mocą którego K. W. została uznaną za winną składania fałszywych zeznań i zatajenia prawdy w trakcie przesłuchania [...] lutego 2017 r. Sąd w pierwszej kolejności zaznacza, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie opierał się na zeznaniach K. W. złożonych [...] lutego 2017 r., złożonych w toku kontroli podatkowej mającej na celu zbadanie prawidłowość rozliczeń K. W. w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. Fakt, że osoba ta została uznana za winą składania fałszywych zeznań w innym postępowaniu nie może sam przez się świadczyć o nierzetelności innych złożonych przez tą osobę zeznań, w tym wykorzystanych w niniejszej sprawie zeznań złożonych [...] października 2016 r. Sąd zgadza się z twierdzeniem Dyrektora, że dokonując oceny wiarygodności zeznań K. W. należy mieć na względzie cały zebrany materiał dowodowy. W tym zaś kontekście sąd dostrzega m. in., że M. W. potwierdził, że wystawione przez K. W. na rzecz skarżącego faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany ostatnio świadek tak samo jak K. W. wskazał, że numery faktur, daty ich wystawienia oraz kwoty były podawane przez skarżącego na kartkach. Omawiany świadek zeznał również, że za wystawianie faktur nigdy nie zapłacono. Praca, którą świadek wykonywał na rzecz skarżącego na czarno była uzależniona od wystawienia przez jego żonę faktur. Współpraca ze skarżącym zakończyła się z powodu odmowy wystawiania dalszych faktur oraz z uwagi na "zły stan psychiczny w pracy". Sąd podkreśla również należy, że K. W. złożyła zerowe zeznanie PIT-36 za 2013 r. nie wykazując przychodu z tytułu wystawienia spornych faktur, nie złożyła również deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. W toku postępowania podatkowego nie złożyła żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. Skarżący nie złożył żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie na jego rzecz usług podwykonawczych. Nie złożył bowiem żadnych umów, protokołów odbioru robót, potwierdzeń przekazywania gotówki. Żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie potrafił wskazać danych rzekomych osób, które przyjeżdżały z M. W.. Świadkowie nie wiedzieli z jakiego tytułu przekazywali gotówkę M. W. lub K. W. oraz w jakiej wysokości. Trafnie nie dano również wiary wyjaśnieniom skarżącego w kwestii kompensat, o których mowa w pismach które wpłynęły do organu pierwszej instancji [...] lutego 2018 r. i [...] marca 2018 r. Z umów oraz faktur, które dotyczą kupna samochodów nie wynika, że rozliczenie nastąpiło we wskazanej formie. Nie przedłożono również innych dowodów uprawdopodabniających tę formę rozliczenia.

Odnosząc się do zeznań D. S. sąd zauważa, że świadek ten [...] lipca 2018 r. zeznał, że w II, III i IV kwartale 2013 r. wykonywał prace (usługi) ogólnobudowlane na rzecz firmy skarżącego na podstawie umowy o pracę. Wykonując prace dla skarżącego miał kontakt z innymi pracownikami (podmiotami). Omawiany świadek zeznał, że nie zna K. W.. D. S. wskazał, że jeżeli się nie myli to mąż K. W., M. W. był na budowie. Dalej zeznał, że M. W. przyjeżdżał na budowy z trzema lub czterema osobami, ale nie wie czy to byli jego pracownicy, nie wie też czy miał zatrudnionych pracowników. Świadek myślał, że jest to firma M. W.. Podkreślić jednak należy, że D. S. wprost wskazał, że nic nie wie na temat zatrudnienia M. W. u skarżącego.

Świadek A. B., przesłuchany [...] listopada 2017 r. zeznał, że M. W. wykonywał prace w szczególności w L. Były to prace związane z ogrodzeniem rozwijaniem agrowłókniny i rozsypywaniem kamyczków. Wcześniej niwelował teren i podsypywał go piaskiem. Świadek wskazał również, że M. W. chwalił się i mówił na budowach, że ma zarejestrowaną firmę na żonę K. W.. Świadek zeznał również, że M. W. przyjeżdżał z innymi osobami jednak nie wie kim były te osoby. A. B. analogicznie jak D. S. zeznał, że nic nie wiem na temat zatrudnienia M. W. u skarżącego.

Również z zeznań I. J. złożonych [...] listopada 2017 r. wynika, że świadek ten nie miał wiedzy, który z pracowników jest zatrudniony u skarżącego, a który jest jego podwykonawcą lub pracownikiem podwykonawcy. Świadek wprost wskazał, że nie wie czy wśród podmiotów wykonujących pracę (usługi) lub usługi podwykonawcze była firma K. W.. Świadek wyjaśnił, że nie zna wskazanej ostatnio osoby jak również M. W..

W opinii sądu ocena materiału dowodowego zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera w sobie sprzeczności. W kontekście złożonego przez stronę skarżącą zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa polegającego na złożeniu przez K. W. fałszywych zeznań [...] października 2016 r. sąd stwierdza, że w przypadku ewentualnego potwierdzenia zasadności tego zarzutu przez sąd karny skarżącemu będzie przysługiwać prawo do zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 O.p.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wskutek uniemożliwienia organowi pierwszej instancji dokonania oceny wyroku nakazowego SR w N. z [...] czerwca 2019 r., II K [...]. Sąd wyjaśnia, że wyrok ten został złożony przez skarżącego dopiero w toku postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor mógł ocenić wskazany powyżej wyrok w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego bez konieczności uchylania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wyrok nakazowy SR w N. z [...] czerwca 2019 r., II K [...] był jedynym dowodem rozważonym po raz pierwszy w toku uzupełniającego postępowania dowodowego. W tego rodzaju sytuacji brak było podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Powyższe wykluczało zaś uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem sądu , nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu przepisów procedury podatkowej włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania K. W. z [...] października 2016 r. Dyrektor trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę, że świadek w protokole przesłuchania podpisała zgodę na dokonanie tej czynności (k. [...] akt adm.). Dodatkowo , że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. W kontekście możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka sąd wskazuje, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym [por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 2296/15].

W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku rozpatrzenia wniosków dowodowych dotyczących pojazdów sprzedanych K. W. przez skarżącego w 2013 r. oraz nieprzesłuchanie wskazanej ostatnio osoby. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 06 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Organy podatkowe obu instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka K. W. oraz M. W.. Próby te okazały się jednak bezskuteczne. Odnosząc się do dowodu z danych w CEPIK odnośnie pojazdów nabytych rzekomo przez K. N. trafna jest ocena, że ewentualne ustalenie faktu nabycie nie potwierdzałoby, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd konkludując rozważania w powyższym zakresie stwierdza, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Zbierając materiał dowodowy organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom wypływającym z zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy organy rzetelnie, we wzajemnym powiązaniu, rozważały i oceniły wszystkie zebrane dowody. W sposób zgodny z regułami postępowania podatkowego wykazały, że faktury wystawione przez "K. " K. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji trafnie został zastosowany art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Podkreślenia wymaga, że fakt uznania winnym składania fałszywych zeznań w innym postępowaniu nie może sam przez się świadczyć o niewiarygodności innych złożonych w sprawie zeznań.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.