Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1050/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za miesiąc lipiec 2004 r. . 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1050/08

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...], określającą H.Ż. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości 16 547 zł.

W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli ustalono, że jego firma, w okresie od 1 maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. zajmowała się handlem używanymi samochodami osobowymi i ciężarowymi sprowadzanymi z Niemiec, sprzedawanymi następnie na terenie kraju.

W związku z prowadzoną sprzedażą podatnik zobowiązany był do składania miesięcznych deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/E w przypadku, gdy sprzedaż dotyczyła samochodów osobowych niezarejestrowanych po raz pierwszy w kraju. Z obowiązku tego strona się nie wywiązywała. Nie złożyła m.in. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 w miesiącu lipcu 2004 r., dotyczącej sprzedaży 9 samochodów osobowych: Renuault Laguna nr nadwozia VF1K56LJC16778076, sprzedany na podstawie faktury VAT-MARŻA nr [...] z dnia [...], za kwotę 14 000 zł; NISSAN SUNNY nr nadwozia JN1FJAN14U104452, sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], za kwotę 6832 zł; AUDI 80 nr nadwozia WAUZZZ89ZHA433913, sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], za kwotę 3284,24 zł; OPEL ASTRA nr nadwozia WOL00005855301595, sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], za kwotę 8540 zł; FORD ESCORT nr nadwozia WFOAXXGCAANC40892, sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], za kwotę 1220 zł; FORD ESCORT nr nadwozia WFOAXXGCAAPA21472, sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], za kwotę 3050 zł; OPEL CRSA nr nadwozia VSX000073469392 sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], za kwotę 8798,60 zł; FORD ORION nr nadwozia WFOFXXGCAFNL38923, sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], za kwotę 1220 zł; Renuault R5 nr nadwozia YF1C40705018024286, sprzedany na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...], za kwotę 1220 zł. Samochody te przed sprzedażą nie były zarejestrowane na terenie kraju, nie był też w związku z ich sprzedażą zapłacony podatek akcyzowy.

Mając na uwadze fakt, że podatnik dokonał czynności, która zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", podlega opodatkowaniu i nie dopełnił jednocześnie ciążących na nim obowiązków, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił mu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 16547 zł. Za podstawę wyliczenia kwoty podatku akcyzowego organ podatkowy I instancji przyjął wartość samochodów wykazaną w fakturach, uznając ją jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. pełnomocnik podatnika wskazał, że zostały naruszone art. 21 § 5, art. 123 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w dniach od 27 czerwca 2005 r. do 15 lipca 2005 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u strony, a protokół pokontrolny został podpisany w dniu 15 lipca 2005 r. Tymczasem pełnomocnik strony nie uzyskał żadnego powiadomienia o podejmowanych czynnościach procesowych, pomimo tak długo toczącego się postępowania.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa o prowadzeniu ewidencji podatkowo-księgowej z dnia 15 września 2002 r., zawarta pomiędzy Kancelarią Doradztwa Podatkowego - reprezentowaną przez M.Ł. i A.B., a firmą A Usługi Transportowe H.Ż.. W § 3 tej umowy zostały wymienione obowiązki należące do Kancelarii Doradcy, w którym nie ujęto obowiązku reprezentowania H.Ż. przez doradcę w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 6 pkt 1 umowy – Zleceniodawca udzielił Doradcy pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami kontrolnymi, w szczególności w sprawach dotyczących bieżących rozliczeń należności podatkowych, a także do składania wyjaśnień, podpisywania deklaracji i oświadczeń oraz do wglądu w akta wymiarowe, kontrolne itp. Natomiast zgodnie z pkt 3 tego paragrafu dokument pełnomocnictwa do reprezentowania przed organem podatkowym powinien zostać sporządzony oddzielnie. Z kolei § 10 pkt 1 powyższej umowy stanowił, że doradca może sporządzić w imieniu zleceniodawcy odwołanie od decyzji podatkowej. W trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego H.Ż. złożył oświadczenie, że do reprezentowania go podczas kontroli podatkowej Urzędu Celnego, zwłaszcza w czasie jego nieobecności, wyznacza A.B. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach brak było pełnomocnictwa dla A.B. do reprezentowania strony przed organem podatkowym I i II instancji. Pełnomocnictwo takie nie zostało dołączone także do złożonego odwołania. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po wezwaniu dokonanym przez organ, podatnik dołączył do akt sprawy pełnomocnictwo dla A.B. do reprezentowania jego firmy przed Dyrektorem Izby Celnej w Ł. w sprawie rozliczeń podatku akcyzowego, nr sprawy [...]. Tym samym zasadnie organ I instancji doręczał pisma wydane w sprawie podatnikowi, bowiem z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, że doradca podatkowy A.B. był upoważniony do reprezentowania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem Urzędu Celnego II w Ł.. Nie można za takie pełnomocnictwo uznać wskazanej powyżej umowy, gdyż wynika z niej, że pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym powinno być sporządzone oddzielne.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że postępowanie toczyło się zgodnie z dyspozycją art. 200 w zawiązku z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w sprawie dotyczącej określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju zastosowanie miały w szczególności: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. Natomiast stawki oraz sposób liczenia akcyzy m.in. w przypadku każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju, określone są w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF’.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami obowiązek w zakresie akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. Zatem sprzedając samochody przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składając deklaracji podatkowej podatnik nie ujawnił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sytuacji gdy ciążył na nim bezwzględny obowiązek zadeklarowania, samoobliczenia i wpłacenia podatku.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. H.Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 2, art. 21 § 5, art. 123, art. 145 § 2, art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w trakcie postępowania kontrolnego nie wymagano od strony dodatkowego pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika, gdyż wystarczający był zapis § 6 umowy o prowadzenie ewidencji podatkowo-księgowej. Dla uściślenia zapisu umowy zobowiązano jedynie podatnika do złożenia stosownego oświadczenia. Przez całe postępowanie kontrolne, tj. od dnia 27 czerwca 2005 r., aż do dnia wydania decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie zwrócił się do H.Ż. ani do pełnomocnika o usunięcie braków formalnych poprzez dostarczenie pełnomocnictwa szczegółowego w danej sprawie.

Autor skargi podniósł ponadto, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nie uwzględniła znanego już orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie nielegalnej akcyzy na używane auta sprowadzane do Polski po dniu 1 maja 2004 r., czyli od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej. Tym samym, w ocenie skarżącego, naruszono przepisy art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona nie kwestionuje bowiem zasadności naliczenia podatku lecz jego wysokość. Naruszony został ponadto art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skarżący nie ponosi bowiem odpowiedzialności za tak długi okres prowadzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A. Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, że stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie, czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV. Algemene Transport - en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. z 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, między innymi w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wskazany wyżej fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów tego aktu.

Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi art. 90. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia akcyzy stanowią przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia MF. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 ustawy. Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą aut już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego (u.p.a.) są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić wykładnię dokonaną przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne przedstawione przez WSA w Białymstoku w sprawie Dariusza Krawczyńskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, w tezie pierwszej, że art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. L 376, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez u.p.a., któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei w tezie drugiej wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych, sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia MF, ma taki skutek. Dodatkowo warto zaznaczyć, że teza druga została również sformułowana w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne złożone przez WSA w Warszawie w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W analizowanym orzeczeniu ETS stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału, "nie można zatem uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi". W konsekwencji za zbędną uznano dalszą ocenę, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe cechy charakterystyczne dla VAT, tj. proporcjonalność, jego pobór na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji. Trybunał stwierdził w konkluzji, że podatek akcyzowy, o jaki chodzi także w niniejszej sprawie, odróżnia się od podatku od towarów i usług w taki sposób, że nie można utożsamiać tego podatku z podatkiem mającym charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Pomimo zasadniczej zgodności polskiego podatku akcyzowego, obciążającego sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, skargę należało uwzględnić z uwagi na treść drugiej ze wskazanych tez, a mianowicie z uwagi na konieczność zbadania, czy kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce, jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP. Jak bowiem podniósł Trybunał w uzasadnieniu obu wymienionych wyroków, w przypadku podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia MF. Stosowanie tego wzoru, na co zwrócił uwagę Trybunał, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W tej sytuacji za konieczne ETS uznał zbadanie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych, pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita oraz czy w przypadku pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy skargę należało uwzględnić, bowiem wysokość podatku akcyzowego określono przy użyciu wskazanego przez Trybunał wzoru, a organ nie badał, owego rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości sprowadzonego pojazdu.

Stanowisko zajęte przez Sąd w przedmiotowej sprawie jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 17 września 2008 r. (I FSK 1120/07, dostępne w internecie), wydanym w analogicznym stanie faktycznym.

Niezasadny natomiast jest zarzut naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczących wznowienia postępowania, bowiem nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie prowadzonej w zwykłym trybie odwoławczym.

Nie doszło również do naruszenia art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika bowiem, że mimo dokonania sprzedaży, skarżący w ogóle nie złożył deklaracji podatkowych.

W ocenie Sądu nie została również dostatecznie wyjaśniona kwestia reprezentacji skarżącego przed organem I instancji (zarzuty dotyczące naruszenia art. 123, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro na pełnomocnika wskazywała zarówno umowa zawarta z doradcą w dniu 15 września 2002 r., a także oświadczenie skarżącego złożone w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, zatem wątpliwości dotyczące zakresu pełnomocnictwa, organ powinien wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika (por. podobnie wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, niepubl.). Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika bowiem dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Np. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, mając na względzie zaprezentowaną wyżej ocenę prawną.

Informując podatnika o terminie, od którego powinien naliczyć odsetki za zwłokę organ odniesie treść art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

LF