Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1655/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] maja 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] marca 2020 r. przedłużające spółce I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 31 lipca 2020 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 22 stycznia 2020 r. Spółka złożyła do NUS deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40 304 zł, tj. do dnia 23 marca 2020 r.

W dniu 8 lipca 2019 r. na podstawie upoważnienia z 17 czerwca 2019 r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r.

W wyniku analizy pliku JPK VAT złożonego przez Spółkę za grudzień 2019 r. stwierdzono, iż w rozliczeniach występują analogiczne transakcje jak w okresie kontrolowanym.

W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma B. Ltd z siedzibą na Malcie, w związku z tym zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 31 lipca 2020 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez organ decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT,

- art. 120 O.p. przez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT,

- art. 121 O.p. przez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do organu ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy,

- art. 124 O.p. przez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do jego wydania.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz o niezwłoczne dokonanie należnego jej zwrotu wraz z odsetkami.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca świadczy usługi związane z bieżącym wsparciem operacyjnym na rzecz Spółki B. LTD posiadającej siedzibę na Malcie. Spółka okazała umowę zawartą ze Spółką B. LTD z której wynika, że prace świadczone przez spółkę obejmują m. in. prowadzenie ewidencji dokumentów zgodnie z obowiązującymi przepisami z wyłączeniem dokumentów podlegających ustawie z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach, prowadzenie usług z zakresu bieżącej obsługi księgowej, prowadzenie obsługi w zakresie zawieranych umów współpracy i rozliczeń płacowych, organizację usług doradztwa prawnego, organizację usług doradztwa podatkowego, organizację usług administracyjnych, świadczenie usług związanych z obiegiem dokumentów Zleceniodawcy oraz przygotowywaniem dokumentacji przedsiębiorstwa - w ustalonym pomiędzy stronami zakresie, w organizację usług w zakresie procedur windykacyjnych, świadczenie usług w zakresie elektronicznej ewidencji, dystrybucji oraz digitalizacji zasobów dokumentowych Zleceniodawcy.

Ponadto ustalono, iż Spółka specjalizuje się w świadczeniu kompleksowych usług wspierających prowadzenie biznesu swoich klientów. Spółka w ramach świadczonych usług wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze. Spółka każdą ofertę opracowuje indywidualnie, dopasowując ją do potrzeb klienta. W szczególności Spółka w ramach swojej działalności w przedmiotowym okresie świadczyła m.in. usługi w zakresie prowadzenia ewidencji dokumentów zgodnie z obowiązującymi przepisami, obsługa w zakresie zawieranych umów współpracy i rozliczeń płacowych, bieżącej obsługi księgowej, organizacji doradztwa prawnego, organizacji usług doradztwa podatkowego, organizacji usług administracyjnych, czynności związanych z obiegiem dokumentów zleceniodawcy oraz przygotowaniem w dokumentacji przedsiębiorstwa oraz dokumentów korporacyjnych - w ustalonym pomiędzy Stronami zakresie, organizacji usług w zakresie procedur windykacyjnych,

kompleksowej obsługi rozliczeń z kontrahentami w różnych kanałach płatności, -elektronicznej ewidencji, dystrybucji oraz digitalizacji zasobów dokumentowych zleceniodawcy, wsparcia operacji finansowych i zarządzania bankowością korporacyjną i obsługi rachunków bankowych i ich administrowania.

Wątpliwości organu podatkowego wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółkami oraz wykonanie usług niematerialnych.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął w dniu 8 lipca 2019 r. kontrolę podatkową za okres grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. Kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie została zakończona.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w kwocie 40 304 zł w terminie 60 dni przypadającym na 23 marca 2020 r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę w dniu 22 stycznia 2020 r. oraz dokumenty okazane przez Spółkę do czynności sprawdzających. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż za grudzień 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd. w kwocie netto 280 000,02 zł na podstawie wystawionego w dniu 4 grudnia 2019 r. dokumentu nr [...].

Dodatkowo stwierdzono, że w toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będzie miało wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za grudzień 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/20 uchylił ww. postanowienie DIAS.

WSA uznał, że organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia sprowadza się do wykazania, że w toku jest kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki, a organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę we grudniu 2019 r. oraz transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą. Fakt toczenia się takiej kontroli podatkowej w dacie wydania skarżonego postanowienia nie jest sporny (Skarżąca podnosi, że protokół kontroli doręczono jej 22 lipca 2020 r., a więc już pod dacie wydania skarżonego postanowienia.). Treść protokołu kontroli nie może wpływać na ocenę legalności skarżonego postanowienia, bo sporządzono go już po wydaniu postanowienia DIAS.

WSA wskazał, że dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując skarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku Skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. W ocenie tutejszego Sądu, nie można akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli podatkowej za inne okresy, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności weryfikacyjne są konieczne i zaplanowane co do okresu objętego przedłużeniem zwrotu.

Wbrew zarzutom Strony, prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Jednak sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż grudzień 2019 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność - czyli prowadzenie wobec Spółki kontroli - stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak rozwijają się ustalenia kontrolne i jakie czynności jeszcze są w toku co do okresu objętego przedłużeniem.

Wedle WSA, uzasadnienie ww. postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy.

DIAS ponownie rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 31 lipca 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonych czynność sprawdzających stwierdzono, iż za grudzień 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez NUS tj. wykazanie przez spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. W ocenie NUS mogło to mieć wpływ na zasadność wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za grudzień 2019 r. Powyższe, stało się podstawą przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2019 r.

DIAS wskazał, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. została zakończona wydaniem protokołu kontroli nr [...] z dnia 22 lipca 2020 r. Całość zebranego w toku prowadzonej kontroli materiału dowodowego oraz okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom z kontrahentami krajowymi oraz z kontrahentami zagranicznymi, w tym zwłaszcza z firmą B. Ltd. z siedzibą na Malcie wskazują, iż podmioty - będąc są ze sobą powiązane osobowo, kapitałowo i biznesowo - tak zorganizowały swoją działalność, polegającą na świadczeniu usług niematerialnych, który nie posiada uzasadnienia ekonomicznego i wskazuje na działania zmierzające do powstania m.in. po stronie Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego VAT, o której zwrot Spółka wystąpiła. Niektórzy z kontrahentów Spółki są równocześnie kontrahentami B. Ltd. z siedzibą na Malcie, m.in. B.1 Sp. z o.o., B.2 Sp. z o.o. Sp. k., I.1 Sp. z o.o., jak również głównymi kontrahentami w zakresie nabyć usług dokonywanych przez Spółkę. Wzajemne, nieformalne powiązania wskazują, iż charakter przyjętych rozwiązań nie musi być czysto ekonomiczny, lecz może prowadzić do stworzenia konkretnego schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie organu, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Spółka maltańska była największym kontrahentem Spółki a wartość świadczonych usług, systematycznie rosła. W początkowym okresie obowiązywania umowy wartość świadczonych usług, opłacanych w formie ryczałtu, została przez strony określona na 100 000 zł miesięcznie, by po 3 latach osiągnąć wartość blisko trzykrotnie wyższą tj. 280 000 zł miesięcznie wg aneksu do umowy obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. Transakcje te generowały powstawanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot Spółka cyklicznie występowała za okresy objęte kontrolą, jak również analogicznie za okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem za grudzień 2019 r.

DIAS podkreślił, że w toku kontroli nie okazano kontrolującym, żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie jakikolwiek negocjacji w zakresie wysokości ryczałtu, dokumentów potwierdzających sposób określenia jego wysokości, dokumentów potwierdzających szacowaną pracochłonności obsługi danego kontrahenta przy zawieraniu umowy, jak również nie okazano takiej dokumentacji w przypadku zmiany kwoty wynagrodzenia ryczałtowego. W toku kontroli nie stwierdzono jakikolwiek działań mających na celu realizację tego dążenia podejmowanych przez Spółkę co stoi w sprzeczności z charakterem wolnorynkowej działalności komercyjnej, w branży charaktery żującej się dużą konkurencyjnością. W ciągu roku objętego kontrolą nie stwierdzono jakikolwiek nabyć związanych np. reklamą działalności podatnika czy jakąkolwiek bieżącą reklamą/informacją pod adresem prowadzenia działalności czy siedziby Strony, wskazującą na prowadzanie działań mające na celu pozyskanie nowych klientów spoza podmiotów powiązanych. Spółka ograniczyła się do zamieszczenia oferty tylko na stronie internetowej. Powyższe potwierdza zatem, iż Spółka nie działała na warunkach rynkowych, a jej oferta była skierowana wyłącznie do zamkniętego - hermetycznego kręgu odbiorców będących podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo ze Skarżącą.

Odwołano się również do treści otrzymanej odpowiedzi od maltańskiej administracji podatkowej na wniosku SCAC która wskazuje, że o wyborze polskiego kontrahenta nie mogły decydować warunki rynkowe, co miało wynikać z zeznań M. B., obecnego właścicielem i dyrektora firmy, mającego całkowitą kontrolę nad firmą. Zgodnie z informacją SCAC otrzymaną z Maltańskiej Administracji Skarbowej dotyczącą zakupionych usług od Spółki, że żadna z usług nabytych od Biuro Rachunkowe [...] nie została przefakturowana lub odsprzedana żadnym innym podmiotom. Spółka nie okazała konkretnych efektów świadczonych usług, a przesłuchiwane osoby w trakcie prowadzonej kontroli zeznały, iż usługi te są przekazywane do B. Ltd. z siedzibą na Malcie, a ich wykonawcy nie przechowują ich kopii. Powyższe oraz fakt ryczałtowego wynagrodzenia rodzą wątpliwości, co do faktycznego świadczenia usług niematerialnych na rzecz maltańskiego kontrahenta, a w szczególności ich wyceny. Spółka, przede wszystkim dzięki wprowadzaniu systemu ryczałtowego wynagrodzenia za wykonywane usługi, a także współpracy z podmiotami powiązanymi, uzyskała korzystne pod względem podatkowym rozwiązania organizacyjne, które należy uznać za nadużycie prawa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano, sama konstrukcja podatku VAT ma na celu zachowanie zasady neutralności, a także opodatkowanie dostaw towarów i usług u podmiotu, który ostatecznie je wykorzystuje. Wzajemne powiązania, jak również brak możliwości ustalenia ilości wykonanych usług, ich konkretnego rodzaju, a także ostatecznego przeznaczenia powoduje, iż kontrahenci - zarówno mający siedzibę w Polsce, jak i poza nią - mogą swobodnie kształtować wielkość podatku naliczonego i należnego, w sposób uniemożliwiający jednoznaczne odniesienie nabyć do realizowanej działalności gospodarczej, a tym samym ustalenie bezpośredniego związku nabyć z uzyskanym obrotem. Tym bardziej, iż większość usług nie jest ewidencjonowana, weryfikowana. Gwarancji takiej nie daje również ryczałtowy sposób rozliczania, gdyż kontrahent płaci za "gotowość" do realizacji usług, a nie za konkretną usługę, której poprawność wykonania może negować. Całość okoliczności ustalonych w toku kontroli pozwoliło na stwierdzenie, iż działalność Spółki nie jest typową działalnością nastawioną na zysk gospodarczy, chcącą rozszerzać swój zasięg poza firmy powiązane, czy finansowaną w sposób niezależny od swoich kontrahentów, lecz jest działalnością, która z uwagi na takie a nie inne ukształtowanie stosunków gospodarczych ma na celu uzyskanie korzystnego rezultatu podatkowego.

DIAS wskazał również, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. (nr [...]) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Przedmiotowe postępowanie pozostaje w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia.

DIAS wskazał również na toczące się postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia zobowiązania podatkowego za okres grudzień 2019 r., którego Spółka jest Stroną.

W ocenie DIAS, na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez organ I instancji w okresach wcześniejszych, ponieważ kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia przez NUS terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 31 lipca 2020 r. Oznacza to zaś, że istota sporu w niniejszej sprawie ograniczona jest przede wszystkim do ustalenia, czy organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku, wyznaczony w postanowieniu z dnia 13 marca 2020 r. na dzień 31 lipca 2020 r. Jak zauważono każdorazowo termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2019 r. był skutecznie przedłużany, a wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku doręczone zostały przed upływem tego terminu i do chwili obecnej pozostają w obrocie prawnym.

Reasumując, DIAS stwierdził, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego.

W ocenie DIAS, należy mieć na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a mianowicie, że takie przedłużenie nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Celem dokonywanej weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Podatnikowi żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

W sytuacji, gdy dotyczy to podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko - co należy kolejny raz podkreślić - o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS, zarzucając rażące naruszenie przepisów podatkowych, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

- art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

- art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

- art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a., DIAS wskazał, że ustalił aktualny stan faktyczny sprawy, w tym stan współpracy ze stroną maltańską oraz aktualny stan kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, tym samym uwzględnił wytyczne wynikające z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 1638/20).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddana została postanowienie wydane na skutek prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/20 uchylającym poprzednio wydane postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2020 r.

Sporna zatem jest kwestia prawidłowego wykonania ww. wyroku.

Jednak głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2019 r. do dnia 31 lipca 2020 r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe wszczęte w dniu [...] sierpnia 2020 r., nr [...]) obejmujące swoim zakresem również grudzień 2019 r. Zakończyła się również kontrola podatkowa prowadzona na okresy wcześniejsze (vide: protokół kontroli dnia 22 lipca 2020 r.), gdzie na podstawie zebranego w toku prowadzonej kontroli materiału dowodowego oraz okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom z kontrahentami krajowymi oraz z kontrahentami zagranicznymi, w tym zwłaszcza z firmą B. Ltd. z siedzibą na Malcie wskazują, iż podmioty - będąc są ze sobą powiązane osobowo, kapitałowo i biznesowo - zorganizowały swoją działalność, polegającą na świadczeniu usług niematerialnych, w taki sposób który nie posiada uzasadnienia ekonomicznego i wskazuje na działania zmierzające do powstania m.in. po stronie Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego VAT, o której zwrot Spółka wystąpiła. Niektórzy z kontrahentów Spółki są równocześnie kontrahentami B. Ltd. z siedzibą na Malcie, m.in. B.1 sp. z o.o.. B.2 sp. z o.o sp. k., I.1 sp. z o.o., jak również głównymi kontrahentami w zakresie nabyć usług dokonywanych przez Spółkę. Wzajemne, nieformalne powiązania wskazują, iż charakter przyjętych rozwiązań nie musi być czysto ekonomiczny, lecz może prowadzić do stworzenia konkretnego schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie Kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć, bowiem zaistniały nowe okoliczności w sprawie od dnia 13 marca 2020 r., kiedy to wydano kolejne postanowienie o przedłużeniu. Niewątpliwie bowiem badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 22 stycznia 2022 r. deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. w kwocie 40 304 zł.

Argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że została zakończona kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki (grudzień 2018 r., luty i marzec 2019 r.). O czym była już mowa w protokole kontroli z dnia 22 lipca 2020 r. stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z siedzibą na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r.

Organ stwierdził też nieprawidłowości pod stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej stwierdzono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom Skarżącej, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ dostrzegł analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą.

Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, a ponadto, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.

Argumentacja skargi stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżąca uważa, że wykazała w treści zastrzeżeń pokontrolnych realność transakcji i jej zdaniem dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne.

Jak wskazuje treść skargi Skarżąca jest niezadowolona ze sposobu załatwienia jej zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ nie mógł jednak w sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wikłać polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określenia wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

To, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej było przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie Sąd będąc związany przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Skarżącej – nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Skarżącą co do możliwego wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku.

Z tych względów Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość ustaleń kontroli podatkowej i spekulował o zasadności zwrotu podatku. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 217 § 2 O.p., respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za grudzień 2019 r.

Odnośnie do powyższego wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i postępowania podatkowego prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Organ wskazuje, że celem dokonywanej w trakcie postępowania podatkowego weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi tu więc o postępowanie podatkowe rozumiane jako całość, a nie poszczególne czynności podejmowane w trakcie tego postępowania.

Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu postępowania podatkowego. Uznaje je za całkowicie zbędne, bo ustalenia kontroli uważa za merytorycznie chybione. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało wszczęte, a Sąd nie może oceniać zasadności wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Skoro NUS wszczął postępowanie podatkowe to nie można oczekiwać, że nie będzie podejmował w nim żadnych czynności i ograniczy się jedynie do oceny tego materiału dowodowego, który został zebrany w toku kontroli.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że wątpliwości wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. Organ wskazuje, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, jak też gdy transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc również obarczone ryzykiem wystąpienia nadużycia prawa podatkowego, zwłaszcza jeśli wiążą się one z ciągłym występowaniem o zwrot podatku VAT w znacznych kwotach. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Dodać w tym miejscu można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżąca, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B.1 sp. z o.o. sp. k. oraz B. Ltd, przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M. B.). Takimi innymi podmiotami są m.in. firmy I.2 sp. z o.o. sp. k. oraz B.2 sp. z o.o. i sp. k., z którymi - jak wynika z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy – Skarżąca również zawierała transakcje [Skarżąca świadczyła usługi na rzecz I.2 sp. z o.o. sp. k., Skarżąca nabywała usługi m.in. od firm B.1 sp. z o.o. sp. k. oraz B.2 sp. z o.o. i sp. k., jak też świadczyła usługi na rzecz tych firm] (zob. np. prawomocny wyrok tut. Sądu z 8 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1790/20 i wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r. I FSK 710/21 oraz wyroki tut. Sądu z 18 maja 2021 r. III SA/Wa 46/21 i z 6 września 2021 r. III SA/Wa 1336/21; CBOSA). Okoliczności te niewątpliwie znane są organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności.

W ocenie Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Nie powielając argumentacji DIAS zawartej w zaskarżonym postanowieniu (zawartej na s. 10-12) przyjąć należy, że uzasadniają one konieczność przeprowadzenia dodatkowej i w istocie pogłębionej weryfikacji rozliczeń Skarżącej za wskazany okres rozliczeniowy.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 40 304 zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p.

Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto organ odwołał się do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za grudzień 2019 r. Te wszystkie okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Sądu, uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej.

W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie jest lakoniczne ani i powierzchowne. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej.

Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania terminu zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Obecnie zakończyła się procedura kontroli podatkowej co do okresów rozliczeniowych obejmujących analogiczne transakcje. Toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ podejmuje czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku.

Podobnie nie przekłada się na ocenę legalności skarżonego postanowienia stwierdzenie przez WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2020 r., III SAB/Wa 22/20 przewlekłości (zakończonej już) kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe Spółki.

Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. stwierdzając, że jest on bezpodstawny.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (w związku z postanowieniami art. 135 p.p.s.a.). Kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Przepisy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. mają zatem charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Natomiast obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16).

Mając powyższe na uwadze, odnieść należy się do kwestii związanej w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/WA 1638/20). Tutejszy Sąd zalecił w ww. wyroku aby ponownie rozpatrując zażalenie organ w pierwszej kolejności DIAS ustalił aktualny stan faktyczny sprawy, w tym stan współpracy ze stroną maltańską oraz aktualny stan kontroli podatkowej i czynności sprawdzających. Po tym ustaleniu organ winien ocenić, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co spornych transakcji istnieją oraz jakie działania weryfikacyjne są w toku lub mogą okazać się niezbędne.

W ocenie Sądu, DIAS ponownie rozpoznając zażalenie uwzględnił wytyczne sądu zawarte ww. wyroku, uwzględniając zmianę stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie bez wątpienia doszło do zmiany stanu faktycznego, istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia – została bowiem zakończona kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wszczęte zostało postępowanie podatkowe dotyczące bezpośrednio okresu rozliczeniowego objętego niniejszą skargą. DIAS miał zatem obowiązek uwzględnić zmianę stanu faktycznego przy ponownym orzekaniu w sprawie i nie można czynić mu zarzutów w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS, aktualizując posiadana wiedzę o nowych okolicznościach ustalił, że kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe została zakończona oraz odniósł się do jej ustaleń. Ponadto zaznaczył, że wszczęto postępowanie podatkowe obejmujące miesiąc grudzień 2019 r., a tym samym nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych, zatem nie było konieczności ustalania "jak rozwijają się ustalenia kontrolne i jakie czynności jeszcze są w toku", do czego odwoływał się tutejszy Sąd w wyroku uchylającym postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2020 r.

DIAS w swoich motywach rozstrzygnięcia odniósł się do aktualnego stanu sprawy. DIAS odwołał się również do ustaleń otrzymanej od maltańskiej administracji podatkowej (SCAC). Przedstawiono również pogłębiona analizę co do istniejących wątpliwości, w tym co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, że szczególnym uwzględnienie powiązań osobowo, kapitało-biznesowych szeregu spółek świadczących sobie nawzajem usługi niematerialne. Wskazano na nieformalne i wzajemne powiązania kontrahentów, które to prowadziły do stworzenia schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Podkreślano brak rynkowego charakteru działań, podmiotów biorących udział ze Spółką w zamkniętym kręgu odbiorców/nabywców usług niematerialnych, które były rozliczane ryczałtowo. Wyjaśniono z jakich powodów uznano opisywane transakcje za obarczone znacznym ryzykiem. Ponadto stwierdzono, że obecnie toczy się postępowanie podatkowe, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikacje transakcji, których uczestnikiem była Skarżąca.

Wyjaśniono też Skarżącej, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu (za grudzień 2019 r.) było wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Obecnie natomiast wystąpiły nowe okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu).

DIAS wskazywał, ż toku kontroli nie okazano kontrolującym, żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie jakikolwiek negocjacji w zakresie wysokości ryczałtu, dokumentów potwierdzających sposób określenia jego wysokości, dokumentów potwierdzających szacowaną pracochłonności obsługi danego kontrahenta przy zawieraniu umowy, jak również nie okazano takiej dokumentacji w przypadku zmiany kwoty wynagrodzenia ryczałtowego. W toku kontroli nie stwierdzono jakikolwiek działań mających na celu realizację tego dążenia podejmowanych przez Spółkę co stoi w sprzeczności z charakterem wolnorynkowej działalności komercyjnej, w branży charaktery żującej się dużą konkurencyjnością. W ciągu roku objętego kontrolą nie stwierdzono jakikolwiek nabyć związanych np. reklamą działalności podatnika czy jakąkolwiek bieżącą reklamą/informacją pod adresem prowadzenia działalności czy siedziby Strony, wskazującą na prowadzanie działań mające na celu pozyskanie nowych klientów spoza podmiotów powiązanych. Spółka ograniczyła się do zamieszczenia oferty tylko na stronie internetowej. Powyższe potwierdza zatem, iż Spółka nie działała na warunkach rynkowych, a jej oferta była skierowana wyłącznie do zamkniętego - hermetycznego kręgu odbiorców będących podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo z kontrolowanym. Stwierdzić należy, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

DIAS odwołał się również do uzyskanej odpowiedzi od maltańskiej administracji podatkowej na wniosku SCAC, która wskazuje, że o wyborze polskiego kontrahenta nie mogły decydować warunki rynkowe, gdyż podmioty biorące udział w spornych transakcjach powiązane są osobą M.B.. Ponadto, zgodnie z informacją SCAC otrzymaną z Maltańskiej Administracji Skarbowej dotyczącą zakupionych usług od Spółki, że żadna z usług nabytych od Biuro Rachunkowe [...] nie została przefakturowana łub odsprzedana żadnym innym podmiotom. Spółka nie okazała konkretnych efektów świadczonych usług, a przesłuchiwane osoby w trakcie prowadzonej kontroli zeznały, iż usługi te są przekazywane do B. Ltd. z siedzibą na Malcie, a ich wykonawcy nie przechowują ich kopii. Powyższe oraz fakt ryczałtowego wynagrodzenia rodzą wątpliwości, co do faktycznego świadczenia usług niematerialnych na rzecz maltańskiego kontrahenta, a w szczególności ich wyceny. Nie można pomijać okoliczności, iż Spółka, przede wszystkim dzięki wprowadzaniu systemu ryczałtowego wynagrodzenia za wykonywane usługi, a także współpracy z podmiotami powiązanymi, miała uzyskać korzystne pod względem podatkowym rozwiązania organizacyjne, które DIAS uznał za nadużycie prawa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro ponownie rozpoznając sprawę DIAS ustalił, że czynności sprawdzające zostały zakończone, a dokonane w ich toku ustalenia skutkowały wszczęciem w dniu 7 sierpnia 2020 r. postępowania podatkowego za grudzień 2019 r., to tym samym nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych, to nie było konieczności ustalania czy i jakie czynności weryfikacyjne są konieczne i zaplanowane w ramach prowadzonych czynności sprawdzających.

Jednocześnie DIAS wskazał, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego gromadzony jest materiał dowodowy, co wobec tego, że postanowienie DIAS odnosi się do przedłużenia terminu zwrotu do dnia 31 lipca 2020 r. uznać należy za wystarczające.

W ocenie Sądu, DIAS wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero w istocie pozwalało przeanalizować wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i mogło pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego.

Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku. Mając powyższe na względzie nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.