Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 151/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 134 par.1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1, art. 125 par.1,art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia WSA del. Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 391/18 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.566.2017.DS w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. F. kwotę 1707 (tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. F. zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2018 r, sygn. akt III SA/Gl 391/19. Wyrkiem tym została oddalona skarga R. F. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.566.2017.DS uchylająca podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: Op) w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 21 lutego 2012 r. nr 33000-UAGR-91106-76/2012/KS określającą R. F. prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 34.408 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie sprawy:

Organ drugiej instancji wydał swoją decyzję w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r. sygn. I GSK 797/15, którym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 882/14 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r., a także uchylił tę decyzję. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, odwołując się do stanu faktycznego sprawy, że strona 5 listopada 2009 r. złożyła w Urzędzie Celnym w C. zestawienie oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego za czerwiec 2009 r. Organ I instancji stwierdził jednak w tym zakresie nieprawidłowości polegające na tym, że nie przekazała tego zestawienia do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, tj. do 25 lipca 2009 r. Strona nie dopełniła zatem obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwana: upa), wskutek czego utraciła prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i powinna obliczyć oraz zapłacić podatek w/g stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 upa.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 upa, określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując do podstawy opodatkowania 18.885 litrów oleju, z tego 4.100 litrów z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i 14.785 litrów na rzecz przedsiębiorców. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów, stąd zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. wyniosło 34.408 zł. Organ zwrócił także uwagę na stwierdzone w dwunastu przypadkach wady oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych (art. 89 ust. 6 i 8 upa), jednak z uwagi na nieprzekazanie organowi celnemu w terminie do 25 lipca 2009 r. zbiorczego zestawienia tych oświadczeń, tę właśnie okoliczność (a nie wady oświadczeń) uznał za decydującą o utracie prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zawarł w decyzji z 21 lutego 2012 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. poprzez pominięcie kluczowego w sprawie faktu, tj. rzeczywistej sprzedaży i zużycia oleju na cele opałowe; w tym zakresie wskazała, że w razie wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia oleju, organ zobowiązany był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, czego jednak nie uczynił;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, ust. 6, art. 89 ust. 8 upa oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 283) poprzez przyjęcie, że wady formalne oświadczeń - przy rzeczywistej sprzedaży oleju na cele opałowe – uzasadniają zastosowanie stawki w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów; doprowadziło to do naruszenia zasady proporcjonalności;

- art. 20 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ograniczenie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzją z 11 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiło uchybienie obowiązkowi złożenia przez stronę zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 25 lipca 2009 r. (złożono je 5 listopada 2009 r.). Skutkiem tego było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 882/14 z 22 grudnia 2014r. oddalił skargę na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 11 kwietnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 października 2017r. sygn. I GSK 797/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2014 r., a także uchylił decyzję dyrektora Izby Celnej z 11 kwietnia 2014 r Uzasadniając ten wyrok NSA stwierdził, że od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 upa został znowelizowany. Analiza przepisu sprzed i po nowelizacji, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie, w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 w którym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

NSA podkreślił, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Dalej NSA stwierdził, że łożenie oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom, również wtedy gdy zostało złożone z opóźnieniem. Zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy nie przeprowadziły postępowania w kierunku zbadania, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały bowiem jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. W konsekwencji NSA wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem.

W związku z zawartymi w wyroku NSA wskazaniami co do ponownego rozpatrzenia sprawy, zaskarżoną decyzją z 6 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS), na podstawie art. 233 § 2 Op, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 21 lutego 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora IAS organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, to nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Dlatego uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej uznał za konieczne. Stwierdził, że kontrola zużycia oleju nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza do stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju napędowego grzewczego na cele opałowe. Zalecił organowi I instancji, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnił, czy olej opałowy sprzedany z preferencyjną stawką podatkową został w całości zbyty, a następnie użyty na cele opałowe zgodnie ze złożoną deklaracją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 229 w zw. z art. 127 Op polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ II instancji postępowania dowodowego w zakresie nieprzekraczającym uzupełniającego postępowania dowodowego;

b) art. 233 § 2 Op polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 125 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i niewydaniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i nie umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości kto i na jaki cel nabył olej opałowy i nigdy nie poddano w wątpliwość autentyczności i rzetelności oświadczeń nabywców w przedmiocie celu na jaki nabyli olej od skarżącego, w związku z czym odebrane oświadczenia pozwalały na osiągnięcie celu regulacji ustawowej, jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 391/18 oddalił skargę R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Sąd I instancji dodał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sam podatnik żądał uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., podkreślając konieczność przeprowadzenia postępowania w kierunku wyjaśnienia rzeczywistego wykorzystania oleju. Zdaniem Sądu I instancji, skoro NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do przeprowadzenia postępowania w kierunku zbadania, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, a badając sporne oświadczenia organ poprzestał jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze, to niezbędne będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem.

R. F. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 ppsa. poprzez niepoprawne sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na lakonicznym i zdawkowym wyjaśnieniu zastosowanej podstawy prawnej orzeczenia bez odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności konkretnych naruszeń w spornych oświadczeniach i przy bardzo powierzchownym odniesieniu się do stanowiska skarżącego zaprezentowanym w skardze a dotyczącym konkretnych naruszeń w oświadczeniach odebranych od odbiorców, bez przekonywującego umotywowania rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, przez co skarżący pozbawiony został możliwości poznania przyczyn dla których Sąd nie uznał racji skarżącego za zasadną, zaś argumentację organu na zasługującą na uwzględnienie, w następstwie czego brak jest możliwości kontroli kasacyjnej orzeczenia;

2. art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 lit. c ppsa w związku z art. 233 § 2 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że uzasadnione było uchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub znacznej części;

3. art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 lit. c ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 125 § 1 Op polegające na ich niezastosowaniu i niewydaniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i nie umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy w sprawie nie było wątpliwości kto i na jaki cel nabył olej opałowy i nigdy nie poddano w wątpliwość autentyczności i rzetelności oświadczeń nabywców w przedmiocie celu na jaki nabyli olej od skarżącego, w związku z czym odebrane oświadczenia pozwalały na osiągnięcie celu regulacji ustawowej jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego i organ II instancji powinien był w oparciu o art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Op uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie;

4. art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w związku z art. 233 § 2 Op w związku z art. 229 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i nieprzeprowadzeniu przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w zakresie nieprzekraczającym uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy zakres postępowania dowodowego niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych nie wymagał uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. jako, że wystarczające byłoby przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Op.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach podstaw kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ppsa (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów procesowych, a sposób ich sformułowania pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. Przechodząc do ich merytorycznej oceny należy przede wszystkim wskazać, że sprawa podlega rozpoznaniu w specyficznych warunkach związania wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można jednocześnie oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są wyrokiem NSA z dnia 5 października 2017 r. sygn. I GSK 797/15 uchylającym wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję. NSA przesadził zatem już wcześniej szereg kwestii merytorycznych, jak i prawnoprocesowych mających pierwszoplanowe znaczenie z punktu widzenia dalszego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. We wcześniejszym wyroku wskazano bowiem m.in., że w realiach rozpoznawanej sprawy organy nie przeprowadziły postępowania w kierunku zbadania, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Okoliczności te nie były przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazywała na to treść uchylonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę po raz drugi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach błędnie przyjął, że niezbędne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy pomimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Z akt administracyjnych wynika, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczy okoliczności faktycznych związanych z brakami formalnymi w oświadczeniach odebranych od nabywców. Były to jednak drobne braki formalne, w oświadczeniach określono bowiem zarówno nabywcę, ilość nabywanego oleju, jak i rodzaj urządzeń do których znajduje on zastosowanie. Jedynie w kilku przypadkach na oświadczeniach brakuje własnoręcznych podpisów nabywców. Pozwala to na przyjęcie, że braki te nie uniemożliwiały identyfikacji nabywcy sprzedanego oleju opałowego, jak również ustalenia, czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania naruszył dyspozycję wynikająca z art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W takich, jak wspomniane, okolicznościach sprawy organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na merytoryczne załatwienie sprawy, bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 125 § 1 O.p. oraz zarzut naruszania art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji za zasadny uznano także zarzut naruszania art. 145 § 1 lit. c ppsa, jako tzw. przepisu wynikowego przewidującego uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi na decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszano jednak art. 3 § 1 ppsa, ponieważ Sąd I instancji działał zgodnie ze swoją właściwością rzeczową. Wspomniany przepis nie stanowi podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, ponieważ celowi temu służą inne przepisy. Za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa, ponieważ sąd rozpoznał sprawę w jej materialnoprawnych granicach, a motywy zaskarżonego wyroku zawierają wymagane przez ten przepis elementy konstrukcyjne. Stanowisko Sądu I instancji jest jednoznaczne i umożliwiło instancyjną kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie kasacyjnym, co jednak doprowadziło do odmiennych wniosków niż w przypadku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Nie był uzasadniony zarzut art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 lit. c ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 125 § 1 Op podniesiony w pkt. 3 zarzutów skargi kasacyjnej, w którym Skarżący uważa, że postępowania powinno być umorzone. Nie jest trafne stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie nie było wątpliwości kto i na jaki cel nabył olej opałowy i nigdy nie poddano w wątpliwość autentyczności i rzetelności oświadczeń nabywców w przedmiocie celu na jaki nabyli olej od Skarżącego. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku, zgodność treści oświadczeń ze stanem rzeczywistym, to jest z faktycznym przeznaczeniem oleju na cele opałowe ma być przedmiotem analizy organów podatkowych i tylko ustalenie takiej zgodności będzie podstawą do stwierdzenia prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W świetle części zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniony był zatem wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana sprawa została wyjaśniona w stopniu pozwalającym na zasadzie art. 188 ppsa na uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy odniesie się merytorycznie do sprawy wydając decyzje co do jej istoty, bowiem jak wcześniej wskazano, pozwala na to materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm).