Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 765/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Agencji "A". Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik oraz grudzień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A." spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wykazało, iż spółka "A." nabyła w okresie od 10 września 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. od E. W., 370 146 litrów oleju napędowego. Zakupione paliwo Spółka odsprzedała dalszym kontrahentom, przy czym transakcje sprzedaży miały miejsce w tym samym dniu, w którym następowało nabycie oleju napędowego za wyjątkiem 31.900 litrów paliwa zakupionego od E. W. w dniu 19 grudnia 2002 r., która to sprzedaż została dokonana w dniu następnym.

E. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B., w 2002 roku nabywał olej opałowy ciężki od przedsiębiorstwa C., reprezentowanego przez Z. S. W fakturach zakupu jako sprzedawcę oznaczano D. spółkę z o.o. Zakupiony olej opałowy ciężki, E. W. odsprzedawał następnie jako olej napędowy innym przedsiębiorcom, w tym "A." spółce z o.o.

Ustalono, iż E. W. w 2002 roku nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-2) oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych (AKC-2/D), a faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiane przez E. W. dla "A." nie zawierały określonej kwoty podatku akcyzowego.

Każda faktura VAT dokumentująca zakup oleju przez E. W. od C., pod względem zgodności co do daty transakcji, rodzaju i ilości paliwa odpowiadała fakturom sprzedaży wystawionym przez tego podatnika dla "A.", przy czym cena sprzedaży 1 litra paliwa sprzedawanego "A." przez E. W. była wyższa od ceny zakupu o 2 grosze.

Kontrola wykazała ponadto, że "A." w 2002 r. nie składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 i nie odprowadzała podatku akcyzowego należnego od dokonanej sprzedaży oleju napędowego.

W następstwie wniesionego przez "A." spółkę z o.o. odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W związku z powyższym, w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził dodatkowe czynności kontrolne, których wynik został utrwalony w protokole z dnia 30 września 2005 r.

W dniu [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której ponownie określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Również od tej decyzji "A." Spółka z o.o. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie jej uchylenie i umorzenie postępowania po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że poza sporem pozostaje fakt nabycia paliwa przez "A." od E. W., jak również dokonanie jego sprzedaży w ilościach ustalonych przez organ kontrolujący. Nie zgodził się przy tym z argumentacją zaprezentowaną w odwołaniu, a odnoszącą się do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepisy te wprost wskazują bowiem krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy oraz podmiotowy zakres zwolnienia z obowiązku podatkowego podatników sprzedających wyroby akcyzowe.

Odpowiadając na zarzut naruszenia ar. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie można zasadnie twierdzić, iż ustalenia organu pierwszej instancji były dowolne, albowiem zostały dokonane na podstawie całego i wyczerpującego materiału dowodowego, po podjęciu wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dowodów dokonana przez Urząd Kontroli Skarbowej nie wykracza także poza zakres swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 zaznaczył także, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego z urzędu nie oznacza, iż strona jest zwolniona ze współdziałania w jego realizacji. Do podatnika należało więc wykazanie, że został uiszczony podatek akcyzowy od paliwa będącego przedmiotem obrotu. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że podjął próby skontaktowania się z osobami wskazanymi przez podatnika, które miały zeznawać na okoliczności ustalenia faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, jednakże podjęte czynności okazały się nieskuteczne. Również trudności podatnika w uzyskaniu informacji dotyczących zapłaty podatku akcyzowego nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla niewiedzy podatnika i nie może to prowadzić do interpretowania przepisów prawa zależnie od własnych potrzeb.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, że od paliwa nabytego przez "A." nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Dodatkowo w toku ustaleń poczynionych w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że paliwo to w momencie nabycia nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym ciężkim. Daje to podstawę do stwierdzenia, że nie został od niego uiszczona akcyza, albowiem olej opałowy ciężki był w owym okresie wolny od podatku akcyzowego.

Wskazując na treść zeznań Z. S., E. W., K. K., D. W. i P. B. organ II instancji zaznaczył, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji nie zostało wydane z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organ ten podjął wszelkie możliwe działania do obiektywnego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej celem ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego przez Spółkę występował do innych organów podatkowych o udzielenie stosownych informacji. Ustalenia organu pierwszej instancji zostały również poczynione w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych toczących się przeciwko E.W.

W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe zostało określone w sposób prawidłowy, gdyż "A." sprzedawała paliwo z przeznaczeniem do napędu pojazdów silnikowych, a więc objęte podatkiem akcyzowym z tytułu jego przekwalifikowania na olej napędowy, od którego w poprzednich fazach obrotu nie uiszczono podatku.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu braku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy obciąża on jedynie kolejnego nabywcę towaru zakupionego od podmiotu zobowiązania ustawowego, a takim kolejnym nabywcą nie była "A.". Ponadto skarżąca Spółka wskazała na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nie zgromadzenia całego materiału dowodowego, a zwłaszcza nie wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem z Litwy oleju opałowego przez firmę C., w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób zarządzających tym podmiotem.

Skarżąca w uzasadnieniu poniosła, że jej obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy został oparty na ustaleniu, że paliwo sprzedane przez "A." nie pochodziło ani od producenta, ani od importera, ani też od innego podmiotu uiszczającego zobowiązanie podatkowe. Akceptując te ustalenia wskazała jednocześnie, że fakt braku zapłaty akcyzy w odpowiedniej wysokości, nie daje podstaw do uznania odpowiedzialności podatkowej "A.".

Zdaniem skarżącej za wadliwą należy uznać konstrukcję, na której oparto jej odpowiedzialność za zapłatę podatku; zgodnie z nią obowiązek zapłaty podatku przechodzi na inny podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, jeżeli inne podmioty zobowiązane ustawowo do uiszczenia podatku akcyzowego, podatku tego nie uiszczą.

Za bezsporne strona skarżąca uznała przy tym, że nie była pierwszym podmiotem, nabywającym towar akcyzowy, od którego nie uiszczono stosownego podatku. Jednocześnie organy podatkowe w zakresie okoliczności faktycznych nie przeprowadziły analogicznych postępowań, co do poprzednich podmiotów uczestniczących w nabywaniu wyrobów akcyzowych, a decyzje wydano jedynie w stosunku do podmiotu ostatniego.

Zdaniem skarżącej wydanie decyzji na podstawie art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było niewłaściwe, albowiem w pierwszej kolejności winno mieć miejsce wydanie decyzji wobec pierwszego podmiotu, który nabył towar od zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego. Przyjmując natomiast interpretację organów podatkowych należy dojść do wniosku, że możliwa jest sytuacja, w której od jednej transakcji gospodarczej ten sam podatek zostanie wymierzony kilkukrotnie, jeśli tylko podmiot zobowiązany niejako w pierwszym rzędzie do jego uiszczenia tego nie uczyni. W ocenie skarżącej ten obowiązek podatkowy przechodzi jedynie na pierwszy podmiot, który kupił towar, od którego nie uiszczono tego podatku.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca podkreśliła, że pomimo poczynienia przez organ drugiej instancji dodatkowych ustaleń uznać należy, że okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione na tyle dokładnie, aby mogły stanowić podstawę do wydania decyzji. Podkreśliła przy tym, że organ podatkowy nie powinien poprzestać na ogólnikowym stwierdzeniu, iż importerem oleju opałowego ciężkiego było przedsiębiorstwo C. Izba celna winna w szczególności wyjaśnić, jaką formę prawną miał ten przedsiębiorca, czy była to osoba fizyczna czy prawna. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie ustalił zarządu tej firmy, ewentualnie danych z Krajowego Rejestru Gospodarczego czy z ewidencji działalności gospodarczej. Nie ustalono również czy pan S. sprzedał olej opałowy w imieniu własnym czy w imieniu C.i jaki był zakres tego pełnomocnictwa.

"A." podkreśliła również, że nie można jej zarzucać bierności w postępowaniu podatkowym skoro nie były jej znane okoliczności, które zostały ujawnione w postępowaniach karnych dotyczących osób uczestniczących w transakcji gospodarczej. Skarżąca Spółka dysponowała bowiem jedynie wiedzą o podmiocie, od którego nabyła przedmiotowy towar, nie miała natomiast świadomości o jego przekwalifikowaniu oraz, że wcześniej był to olej opałowy. Wprawdzie jedynym udokumentowanym i złożonym przez podatnika wnioskiem było żądanie przesłuchania E. W., to jednak nie oznacza, że organ podatkowy nie powinien z urzędu podjąć działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaznaczył, że skarga nie została podpisana przez osobę upoważnioną, albowiem wniosła ją M. G. upoważniona przez Zarząd spółki jedynie do jej reprezentowania przed organami kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia 12 maja 2004 r., podczas gdy z umowy spółki wynika, że w sądzie i poza sądem reprezentuje ją zarząd.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2007 r. strona skarżąca powołała się na fakt, iż Sąd Rejonowy w O. wydał w sprawie E. W. wyrok skazujący, który został zaskarżony. Zdaniem skarżącej ustalenia sądu karnego mają w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie, bowiem wykazanie, iż w związku z transakcjami, za które naliczono akcyzę "A." popełniono przestępstwo, może powodować zniesienie obowiązku naliczenia akcyzy skarżącej. Dalej powołano się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. (C-439/04 i C-440/04), z których wynika, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadom, że obchodzi prawo. "A." działała w przekonaniu potwierdzanym przez E. W., że nabywała olej napędowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W oparciu o akt sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w "A." spółce z o.o. ustalono na podstawie 12 faktur VAT, iż we wrześniu, październiku i grudniu 2002 r. spółka ta zakupiła od B. - E. W. 370.146 l oleju napędowego, a następnie dokonała sprzedaży tego paliwa m.in. na rzecz "E." spółki z o.o. i "F." PPHU A.J. Z.

Kontrola przeprowadzona u wystawcy faktur E. W. wykazała z kolei, iż paliwo sprzedane skarżącej Spółce zakupił on w całości od D. spółka z o.o.. Ustalono też, że faktury zakupu paliwa od "D." spółka z o.o. pokrywały się co do daty transakcji, rodzaju i ilości paliwa z fakturami wystawionymi przez E. W. na rzecz "A.".

Przesłuchany w charakterze strony E. W. zeznał, że nigdy nie był w spółce "D." i nie kontaktował się z nikim z tej spółki. Zakupu paliwa dokonywał w jego imieniu Z. S., który posiadał również upoważnienie do dysponowania jego rachunkiem bankowym. Zapłata za paliwo następowała gotówką (w obecności D. W., która pobierała gotówkę) na podstawie dostarczonych przez Z. S. faktur, wpłaty gotówki potwierdzały dowody KP podpisane przez E. W. i przekazane panu S.. O tym, iż dostawcą paliwa jest spółka "D." E. W. dowiedział się z treści faktur zakupu. Zeznał również, iż nie posiadał bazy magazynowej, w której mógłby przechowywać paliwo oraz nie miał środków do jego transportu.

Dokonano następnie przesłuchania I. K. i K. K. – jedynych udziałowców spółki "D." – którzy zeznali, iż okazane im faktury sprzedaży paliwa wystawione na rzecz E. W. nie pochodzą z ich spółki, ponieważ w okresie ich wystawienia nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Okoliczność tę potwierdził również świadek P. B., który w ramach własnej działalności prowadził spółce "D." księgowość. Nadto świadek ten zeznał, że nie są mu znane faktury wystawione na rzecz E. W. oraz stwierdził, że gdyby w rzeczywistości były wystawiane faktury na taką ilość sprzedanego paliwa to byłyby sporządzone komputerowo w biurze spółki, a nie na stacji. Dodał też, że żadna ze stacji prowadzonych przez spółkę "D." nie byłaby w stanie pomieścić takiej ilości paliwa. Zaprzeczył również, aby sporządzono w spółce przedstawione mu dowody KP oraz stwierdził, że zapłata na rzecz spółki odbywała się za pomocą przelewów bankowych.

Z. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że E. W. wiedział, iż był on dealerem firmy C. . i dostarczał olej opałowy ciężki (pochodzący z Litwy) i taki sam E. W. winien sprzedawać. Zeznał, że sprzedaży oleju opałowego ciężkiego na rzecz E. W. nie dokumentował w żaden sposób, nie wiedział też czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Świadek zeznał też, że nie pośredniczył w zakupach oleju napędowego od spółki "D.", nie dokonywał w imieniu E. W. zakupu paliwa od tej spółki oraz zaprzeczył, aby podpisał 12 zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez spółkę "D.". Według zeznań Z. S. transport otrzymywał od E. W., który za jego zgodą był kierowany bezpośrednio do klienta.

Z kolei D. W. zeznała, że w 2002 roku zawarła 8 transakcji sprzedaży paliwa, ale po miesiącu zaprzestała działalności ponieważ nie otrzymała od przedstawiciela spółki "D." dokumentacji tej firmy, w tym koncesji na handel paliwami. Nie potwierdziła, aby w jej obecności E. W. przekazywał pieniądze za zakupione przez niego paliwo.

Z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego od dyrektorów izb celnych w G., O. i B. wynika, iż w ich komputerowych bazach danych nie stwierdzono importu paliw płynnych przez "A.", B.- E. W. i spółkę "D.".

Do zgromadzonego materiału dowodowego włączono również ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, objętym następnie aktem oskarżenia w sprawie o sygn. akt VI Ds. [...], gdzie E. W. postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy w wystawionym dokumencie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

W świetle zebranego materiału dowodowego, za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności kontrolnych, zarówno w skarżącej spółce, jak i u wystawcy faktur dokumentujących zakup paliwa oraz podmiotów występujących we wcześniejszej fazie obrotu, przesłuchano szereg świadków, uwzględniono wszystkie złożone wyjaśnienia i zeznania. Nadto wystąpiono do organów podatkowych i celnych w celu ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz stwierdzenia, czy zapłacono należny podatek akcyzowy.

W ocenie Sądu uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych, że "D." spółka z o.o. nie dokonało na rzecz E. W. sprzedaży oleju napędowego. Uprawnione jest też twierdzenie, że Z. S. dostarczył E. W. olej opałowy ciężki, który został następnie sprzedany do skarżącej Spółki jako olej napędowy.

Zdaniem Sądu nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe winny ustalić, jaką formę prawną miała C., czy była to osoba fizyczna czy prawna, jak również, że winny zostać ustalone dane zarządu tej firmy z Krajowego Rejestru Gospodarczego czy z ewidencji działalności gospodarczej. Okoliczność te nie miały bowiem znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupionego paliwa. Także ustalenie czy pan S. sprzedawał olej opałowy w imieniu własnym czy w imieniu C. i jaki był zakres tego pełnomocnictwa, nie ma znaczenia dla sprawy.

Organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość – czego zresztą strona skarżąca nie neguje – iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Podstawą materialną decyzji, określającej "A." podatek akcyzowy za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Głównym zarzutem skargi jest naruszenie cytowanego przepisu, polegające na błędnej jego interpretacji poprzez przyjęcie, iż na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu braku zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot zobowiązany ustawowo do uiszczenia podatku akcyzowego tj. przez importera paliwa, bowiem zdaniem skarżącej obowiązek taki dotyczy jedynie kolejnego nabywcy towaru zakupionego od podmiotu zobowiązanego ustawowo, a w tym przypadku takim kolejnym nabywcą nie była "A." tylko inny przedsiębiorca.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższy zarzut nie jest uzasadniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Na wstępie wskazać należy, iż w wyniku nowelizacji, która weszła w życie od 31 października 2001 r. przepis art. 35 ust. 1 nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na sprzedawców wyrobów akcyzowych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04 (publ. Lex nr 181002), iż redakcja przepisu art. 35 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Dalej w tym samym wyroku sąd stwierdził, że "nie jest uzasadniona teza, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obciążający nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna, został ograniczony do pierwszego nabywcy".

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż nie zasługuje na uwzględnienie argument, że jedynie na podmiocie nabywającym towar od zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego importera ciąży obowiązek zapłacenia akcyzy. Zdaniem Sądu z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu.

Pamiętać przy tym należy, iż cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie. Zatem dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Świadczy o tym również treść § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.), w którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zgodnie z § 24 ust. 1 cytowanego rozporządzenia na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedanych towarów wykazanych we fakturze.

Podkreślić należy, iż podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2002 przepisów prawa podatkowego, winien dokonać sprawdzenia swego kontrahenta od którego dokonywał zakupu paliwa i udokumentowania dokonywanych transakcji, skutkujących również i w prawie podatkowym w sposób, który pozwalał mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.

Skoro strona skarżąca nie udowodniła, iż we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy w pełnej wysokości, zarzut naruszenia ww. podstawy prawnej wydanych decyzji organów obu instancji nie może zostać podzielony przez Sąd.

Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pragnie przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 11/06 (niepubl.), iż podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ma obowiązek dokonania sprawdzenia swego kontrahenta od którego dokonywał zakupu paliwa i udokumentowania dokonywanych transakcji, skutkujących również i w prawie podatkowym w sposób, który pozwalał mu na stwierdzenie uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego przesądzając, w sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe, jej rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do argumentów zawartych w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2007 r. Sąd stwierdza, iż nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Według informacji z pisma Sądu Rejonowego w O. VII Wydział Karny z dnia 13 czerwca 2007 r. oraz załączonego do tego pisma odpisu wyroku Sądu Okręgowego w O. VII Wydział Karny Odwoławczy z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt [...] wynika, że E. W. został prawomocnie skazany za przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, tj. osiągnięcie korzyści majątkowej, przez doprowadzenie innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu. Jednak okoliczność ta nie ma wpływu na fakt, iż skarżąca Spółka nie wykazała aby od zakupionego paliwa zapłacony został podatek akcyzowy, a tylko wtedy organy podatkowe nie miałyby podstaw do wymierzenia spornego podatku.

Przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje co prawda, iż ustalenia wydanego w sprawie prawomocnego wyroku karnego skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, ale przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przedmiotem postępowania karnego nie była kwestia podatku akcyzowego.

Również odwołanie się przez stronę skarżącą do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. (C-439/04 i C-440/04), z których wynika, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadom, że obchodzi prawo, nie może wywołać skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem wiążące od chwili przystąpienia Polski do unii Europejskiej tj. od dnia 1 maja 2004 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. czyli za okres sprzed akcesji i dlatego powołane przez skarżącą orzeczenia nie są dla Sądu wiążące.

Mając na względzie wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.