Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 635/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 151 i 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1, 70c, 121, 122, 123 par 1, 180 par 1, 181 i 190
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 114 i 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego ,,J." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 19 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") decyzją z 19 października 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") z 30 września 2019 r. [...] określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "J." Sp. Jawna K. P. (obecnie: P. W. "J." Sp. z o.o.), (dalej "spółka", "P.W. J..") w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł.

Ustalono, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżyła kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień 2014 r. o kwotę [...]zł, maj 2014 r. o kwotę [...]zł; czerwiec 2014 r. o kwotę [...]zł, lipiec 2014 r. o kwotę [...]zł; sierpień 2014 r. o kwotę [...]zł.

W świetle ustaleń kontroli, stwierdzone nieprawidłowości wynikały z faktu, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z 8 szt. faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. ("A.") na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł. Ustalenia te skutkowały stwierdzeniem nierzetelności ewidencji VAT nabyć za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że naczelnik dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy materiał dowodowy, wymieniony szczegółowo w postanowieniach z: 24 października 2016 r., - kserokopie wybranych fragmentów protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. dotyczącą wykonania robót na rzecz zleceniodawcy - firmy P. W. "J." oraz z 5 kwietnia 2019 r., których szczegółowy wykaz przedstawił na stronach 3-7 decyzji, a także z 1 lipca 2019 r. (wykaz strony 7-8 decyzji). Ww. dowody włączone do akt postępowania w większości stanowiły dokumenty w zanonimizowanej wersji.

Naczelnik przesłuchał w charakterze strony pod odpowiedzialnością karną K. P. 6 czerwca 2017 r. oraz w charakterze świadków 2 sierpnia 2017 r. (pracowników A.), tj. m.in.: M. K., J. Z. oraz dostawcę betonu do P.W. "J." - P. K..

W konsekwencji dokonanych ustaleń, naczelnik wydał wymienioną na wstępie decyzję 30 września 2019 r., określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: kwiecień – sierpień 2014 r.

Wobec wniesienia odwołania dyrektor decyzją z 11 czerwca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję naczelnika.

Następnie wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 488/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję organu odwoławczego z 11 czerwca 2021 r. stwierdzając, że naruszała ono prawo. Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien rozważyć, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji poprzez uwzględnienie wykładni prawnej zawartej w omawianym wyroku oraz przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i ustosunkować się do tychże wątpliwości.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT dokonał następujących ustaleń. Podał, że pięcioletni nominalny okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019 r. Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z 8 lipca 2019 r., Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach [...] za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. przez P. W. "J." K. P. S.. J. w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co zawyżono kwotę zwrotu podatku naliczonego o [...] zł, co stanowiło przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zatem wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie ma wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek. Nadto podał, że pismem z 24 lipca 2019 r., stosownie do treści art. 70c ww. ustawy doręczonym pełnomocnikowi 31 lipca 2019 r. zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Następnie zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie powołał się na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W tym celu w pierwszej kolejności przeanalizował okoliczności sprawy, jak również wszelkie podjęte przez organy w toku kontroli, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego, czynności dowodowe oraz aktywność tego organu.

W powyższym zakresie przestawił obszerną argumentację (strony 15 i nast. decyzji). Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przez wydanie ww. postanowienia z 8 lipca 2019 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., a więc inny organ niż ten, który prowadził postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, tj. od kwietnia do sierpnia 2014 r. Jest to organ niezależny od organu prowadzącego kontrolę, na którego decyzje (rozstrzygnięcia) w zakresie podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy też podejrzenia czynów, oraz podejmowane w toku postępowania przygotowawczego czynności, organ postępowania podatkowego nie ma wpływu. Brak jest więc tożsamości organu prowadzącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz kontrolę podatkową i następnie postępowanie podatkowe.

Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na niecałe pół roku przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r. Nie może to być jednak uznane za działanie związane z nadużyciem prawa/instrumentalnym wykorzystaniem instytucji zawieszenia. Wszczęcie ww. postępowania nie miało pozorowanego charakteru. Podjęte i przeprowadzone przez oskarżyciela skarbowego po wszczęciu, tj. po dniu 8 lipca 2019 r. dochodzenia, czynności, w tym co najistotniejsze – przedstawienie zarzutów podejrzanym wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel ww. dochodzenia. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło 8 lipca 2019 r., zarzuty postawiono przedstawicielom spółki 25 września 2019 r. natomiast organ prowadzący postępowanie podatkowe wydał decyzję 30 września 2019 r., tj. przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązań.

Nadto wyjaśnił, że postanowieniem z 12 grudnia 2019 r., Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko przedstawicielom spółki z uwagi na brak ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego. W motywach organ wskazał, że wyniki postępowania administracyjnego oraz sądowo- administracyjnego będą miały decydujący wpływ na ostateczną wysokość uszczupleń podatkowych, determinujących zakres prowadzonego w tej sprawie postępowania. Postanowienie zostało zatwierdzone przez dyrektora 3 stycznia 2020 r. Według wiedzy organu ww. postanowienie nie zostało przez podatnika zaskarżone.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, o czym świadczą podejmowane czynności Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy ustalił, że sporna w sprawie pozostaje kwestia prawa do odliczenia przez podatnika w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2014 r. kwot podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z 8 szt. faktur VAT wystawionych przez A., dokumentujących zakupy usług budowlanych na łączną wartość netto [...] zł.

Na wstępie dyrektor wskazał na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – przepisy dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określające sytuacje, w których podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Podkreślił, że z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku Nadto tym zakresie powołał się na orzecznictwo.

Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ocenie organu odwoławczego poddać należało dwie kwestie - czy zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem, od którego Spółka nabywała usługi budowlane nie była firma A.. wskazana na fakturach zakupu, a także czy spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, iż usługi budowlane, których nabycie dokumentowano fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje A. nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na dokumentach sprzedaży.

Podał, że spółka w kwestionowanym okresie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z 8 szt. faktur VAT wystawionych przez A., dokumentujących zakupy usług budowlanych, które szczegółowo wskazał na stronach 23-24 decyzji. Do faktur zostały sporządzone umowy zlecenia robót oraz protokoły ich odbioru. Kwoty wynikające z faktur zostały przez spółkę "J." zapłacone przelewem na wskazany przez A. rachunek bankowy.

Ustaleń dotyczących transakcji zakupów usług budowlanych od firmy A. dokonano w oparciu o przeprowadzone przez naczelnika postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uzyskane od innych organów podatkowych (Pierwszy Urząd Skarbowy w K.; Urząd Skarbowy W. - Stare Miasto; T. Urząd Skarbowy W.-Ś.; Urząd Skarbowy Ł.-Ś.) oraz organów ścigania (Komenda Miejska Policji w K.).

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania faktur zakupów usług budowlanych od firmy A. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są trafne. Ustalenia dotyczące spornych transakcji w zakresie zakupów usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Spółka A. nie prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej (robót budowlanych), a jej rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Charakter transakcji pomiędzy podatnikiem, a spółką A. był wyłącznie pozorny.

Zdaniem dyrektora dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pierwszej instancji pozwalają na zaakceptowanie postawionej tezy, że zakwestionowane faktury zakupów od firmy A. są nierzetelne. Stwierdzają bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zasadnie zatem uznano ewidencję zakupów VAT w zakresie tych zapisów za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonanie wymiaru podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r.

Dokonując ustaleń w zakresie działalności A. wskazał, że kontrola podatkowa tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wykazała, że spółka zatrudniała jednego pracownika na ˝ etatu na stanowisku kierownika budowy, innych pracowników budowlanych w 2014 r. nie zatrudniała. Nie dysponowała zapleczem technicznym. Wykonanie wszystkich prac wymienionych w kwestionowanych fakturach podmiot ten miał zlecić podwykonawcom: H. S. P. U. H. D., G. P. I.-B. S.. z o.o., E. S.. z o.o., E.-I. M. K., D. I. S.. z o.o.

Z poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustaleń wynika, że faktury wystawione przez podwykonawców dla A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i tym samym nie potwierdzały faktycznych dostaw usług budowlanych. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie podwykonawców spółki A. (strony od 26 do 29 decyzji).

Wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka A. B. (prokurent spółki A.) zeznał, że osoby reprezentujące podwykonawców, tj.: N. F., M. K., H. S. były obecne podczas podpisywania umów i protokołów odbioru robót, co do M. C. nie pamiętał. Faktury miał otrzymywać od nich w biurze, na mieście, albo przy budowach. Weryfikował te firmy przez internet, nie zasięgał o nich informacji w urzędzie skarbowym. Zeznał, że miał do czynienia z osobami, które nie okazywały mu dowodu osobistego. W spółce A. zajmował się wszystkim.

W ocenie organu, zeznania [...] B. nie mogły zostać uznane za wiarygodne w zakresie rzeczywistej współpracy A. z P.W. J.. Jak wynika z dokonanych ustaleń, faktury wystawione przez podwykonawców dla A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i tym samym nie potwierdzały faktycznych dostaw usług budowlanych. A. B. nie mógł kontaktować się z osobami reprezentującymi podwykonawców, tj.: H. S. P. U. H. D.; E. S.. z o.o.; G. P. I.-B. S.. z o.o.; E.-I. M. K.; D. I. (I.) Sp. z o.o. bowiem działalność tych podmiotów polegała na jej pozorowaniu. W/w podwykonawcy nie posiadali ani możliwości technicznych, ani nie zatrudniali pracowników aby wykonać przedmiotowe roboty, siedziby firm to wirtualne biura.

Wobec powyższego faktury wystawione przez A. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji handlowych, gdyż miały inny przebieg, niż wynikający z wystawionych dokumentów, były więc nierzetelne - nieodzwierciedlające stanu faktycznego.

Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność zawodowa ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Podmiot ten w badanym okresie wystawił faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym m.in. dla P.W. J.. Postępowanie to zakończyło się prawomocną decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. wydaną dla A. 28 lutego 2020 r. w zakresie m.in. określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT, w tym m.in. dla P.W. "J.". W decyzji tej organ pozbawił spółkę A. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur ze względu na fikcyjność nabyć. Decyzję włączono do akt postępowania odwoławczego postanowieniem Dyrektora z 21 kwietnia 2021 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, za treść zeznań K. P. (współwłaściciela spółki J.). Nadto w celu zweryfikowania faktu wykonania usług przez firmę A. naczelnik zgromadził dowody w postaci przesłuchań świadków (pracowników A. - J. Z. i M. K., których treść przytoczył. Nadto wskazał na zeznania P. K. - dostawcy betonu do P.W. "J.". Wywiódł, że zeznania wymienionych świadków nie mogły zostać uznane za wiarygodne w zakresie, w jakim potwierdzają realizację usług świadczonych przez A. na rzecz J.. Nie wynika z nich bowiem kto i z kim, oraz kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z P.W. "J.", ani kto konkretnie podpisywał umowy, faktury, protokoły odbioru robót, kto je przekazywał. Każda z osób albo temu zaprzeczała albo zasłaniała się niepamięcią. Zeznania były w tym zakresie niespójne i niejednoznaczne. K. i P. twierdzili, że roboty miały być wykonane przez spółkę A. i innych podwykonawców tej spółki poza firmą K. A. K. na budowie nie było, a ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka A. nie zatrudniała firmy K., jako podwykonawcy przedmiotowych robót, a ci którym zleciła wykonanie robót nie mogli ich wykonać z uwagi na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Sama spółka A. nie posiadała ani zaplecza kadrowego, ani technicznego pozwalającego na ich wykonanie. A. nie posiadała uprawnień budowlanych (zarówno przez jedynego pracownika budowlanego tego przedsiębiorstwa M. K., jak i przez [...] B.) oraz zaplecza technicznego, na które składały się: samochód osobowy oraz rusztowania wprowadzone do ewidencji środków trwałych w lipcu 2009 r. i 2014 r. Wymieniony jako podwykonawca A. - A. K. jak wynika z protokołu kontroli spółki A. nie był formalnie jej podwykonawcą. Z uwagi na zgon A. K. naczelnik nie przesłuchał w/w. Spółka "J." nie sprawdzała podwykonawców A.. Poza tym M. K. (kierownik budowy) nie był pewien, czy osoby pracujące na tej budowie były zatrudnione przez A..

Nadto ustalono, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naczelnik wystosował dwukrotnie wezwania zarówno do Sofyi Sahakyan (prezes Spółki A.) jak i do [...] B. (prokurenta A.) w celu przesłuchania ich w charakterze świadków, aby wyjaśnić szczegóły dotyczące współpracy w 2014 r. z P.W. "J.". Wezwania przesłano zarówno na adres zamieszkania w/w jak i na adres siedziby firmy, jednak zostały zwrócone do organu podatkowego z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Świadkowie nie zgłosili się w wyznaczonych terminach. O fakcie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w (8 maja 2019 r. oraz 5 czerwca 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika podatnika). Organ podjął zatem dwukrotne próby przesłuchania w/w osób, zaś świadkowie nie odbierali jednak skierowanych do nich wezwań. Tym samym nie podzielił zarzutu odwołania, że organ odstąpił od przesłuchania świadków.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez A. faktury VAT były dokumentami fikcyjnymi niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentującymi rzeczywistego wykonania transakcji w nich opisanych. Dokumentowane tymi fakturami transakcje kupna - sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami (tzw. "puste" faktury). Nie doszło do nabycia przez P.W. J. usług budowlanych od spółki A.. Podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakup usług budowlanych z kwestionowanych faktur przez P.W. J. mógł mieć miejsce, jednak z całą pewnością sprzedawcą tych usług nie była A.. Spółka ta jedynie pozorowała wykonywanie, działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do stwarzania dokumentów dotyczących transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Usługi mogły zostać wykonane, czego organ podatkowy nie kwestionował, jednak nie przez podmiot wskazany w tych fakturach. Spółka A. nie mogła być rzeczywistym wykonawcą tychże usług, zarówno sama jak i poprzez rzekomych podwykonawców. Nie była w stanie wykonać zleconych przez Inwestora prac bowiem nie dysponowała ani odpowiednim zapleczem osobowym, ani technicznym, aby móc samodzielnie wykonać roboty opisane w spornych fakturach.

Zatem zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał, że spółka J. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu ponadto wystąpiły obiektywne przesłanki świadczące o braku działania podatnika z należytą starannością i braku dbałości o własne interesy. Spółka w odniesieniu do kwestionowanych transakcji zadbała jedynie o ich stronę formalną w aspekcie podatkowym, tj. posiadanie dokumentów (m.in. faktur, umów, przelewów bankowych), natomiast nie dołożyła należytej wagi do legalności obrotu i należytej staranności w działaniu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym przy usługach budowlanych. Podkreślił, że spółka nie zachowała minimalnego, zwyczajowo przyjętego w biznesie poziomu staranności poprzez zwykłe, racjonalne działania przy nawiązywaniu współpracy. Podkreślił, że od podatnika wymagana jest ostrożność, jeżeli rozpoczyna współpracę z danym podmiotem, w szczególności jeżeli wartość transakcji jest istotna (kwota brutto [...] zł). Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności - a takich działań spółka nie podjęła. Powyższe okoliczności dotyczące funkcjonowania A. powinny wzbudzić wątpliwości spółki co do wiarygodności, rzetelności i możliwości wykonania usług budowlanych, o czym świadczy m.in. posługiwanie się przez A. nieaktualnym adresem siedziby na wystawianych fakturach. Gdyby spółka dochowała należytej staranności kupieckiej doszłaby do wniosku, że A. nie mogła sama wykonać zleconych prac z powodu braku odpowiedniego zatrudnienia, braku zaplecza technicznego. Co istotne, A. miała zlecić wykonanie wszystkich prac pięciu podwykonawcom, którzy nie mogli wykonać przedmiotowych prac ponieważ pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadali możliwości technicznych i nie zatrudniali pracowników, aby zrealizować te prace, siedziby firm to wirtualne biura, kontakt z przedstawicielami tych podwykonawców był niemożliwy bądź utrudniony. Spółka J. nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spółką A. zarówno przed nawiązaniem współpracy jak i w jej trakcie. Nadto wspólnicy spółki J. nawiązali współpracę z A. na budowie, nie poznali ani prezesa spółki, ani prokurenta pomimo dużej wartości transakcji, nie byli w jej siedzibie pomimo, że spółka działała na terenie K., nie weryfikowali jakości wykonanych przez tę spółkę prac przed podjęciem decyzji o współpracy. Kontaktowali się z M. K. i J. Z., który nie był, ani osobą reprezentującą spółkę A., ani jej pracownikiem. K. P. nie pamiętał z kim była podpisana umowa, nie przypominał sobie żeby firma "J." żądała jakichkolwiek dokumentów od spółki A. w celu jej weryfikacji, poza M. K. i J. Z. innych przedstawicieli spółki A. nie znał. Spotkania odbywały się jedynie na placu budowy, przedstawiciele J. nie byli w siedzibie A., nawet przy nawiązaniu współpracy. Jak wynika z powyższego strona nie podejmowała działań w celu zabezpieczenia własnych interesów. Właścicielami jak i osobami reprezentującymi spółkę A. byli obcokrajowcy. Racjonalnie działający przedsiębiorca tym bardziej zasięgnąłby informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest to, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający usługę podatnik wykazał staranność wymaganą w obrocie, czyniąc tę transakcję przejrzystą. To dobór kontrahenta, a następnie zawarcie umowy należy do istoty każdego biznesu. Przezorność i ostrożność musi być cechą każdego, kto prowadzi interesy na poważnie, a nie na niby. Podkreślił, że działania przedsiębiorcy w tym zakresie powinny wynikać ze zdrowego rozsądku i zwykłej przezorności, czego zabrakło w kontaktach pomiędzy w/w spółkami.

Według organu odwoławczego wszystkie wyżej wymienione okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że strona powinna była mieć świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnym kontrahentem i realizowania transakcji związanych z oszustwem podatkowym oraz, że podmiot figurujący, jako sprzedawca na fakturach, nie wykonał usług.

W tym stanie rzeczy uczestnicząc w transakcjach mających na celu nieuzasadnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, spółka J. wzięła na siebie ryzyko wynikające z odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami, które zawierały nazwę wystawcy, który nie był jego rzeczywistym kontrahentem. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji udowodnił, że spółka J. posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Brak weryfikacji kontrahenta oraz ustaleń, co do zaplecza osobowego i technicznego firmy sprzedawcy, kwalifikacji pracowników odnoszą się do warunków formalnych transakcji, które mają istotne znaczenie dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Dyrektora w kontekście okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, spółka musiała orientować się co do "wątpliwej" rzetelności zawartej transakcji, zwłaszcza przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej od 1992 r. Okoliczność ta uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec odwołującej się strony, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Podatnik od lat działa na rynku gospodarczym, na którym jak ogólnie wiadomo nie wszyscy kontrahenci okazują się być uczciwi. Podatnik przed podjęciem współpracy nie weryfikował firmy A..

Końcowo wywiódł, że spółka nie dokonała jednostkowego zakupu, lecz w krótkim okresie czasu, tj. w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2014 r. (8 transakcji) dokonała nabyć na kwotę brutto [...] zł. Z materiału wynika, że nie dołożyła należytej staranności do zabezpieczenia wszelkich dokumentów świadczących o legalności dokonanych transakcji. Nadto pomimo wezwań organu nie okazała dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających transakcje z firmą A.. Nie udzieliła żadnych konkretnych i wiarygodnych wyjaśnień w zakresie współpracy z tą firmą. Nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, potwierdzających wykonanie prac przez firmę A.. Nie potrafiła wskazać dokładnych okoliczności współpracy z bezpośrednim kontrahentem, szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. K. P. przedłożył jedynie na udokumentowanie wykonania robót wydruki trzech fotografii przedstawiających plac budowy i trwające tam prace.

Odpierając zarzuty odwołania w zakresie przesłanek należytej staranności Dyrektor stwierdził, że wyjaśnienia spółki są ogólnikowe i lakoniczne. Nie podważają prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Strona przedstawiła własną polemikę nie przedstawiając żadnych nowych dowodów na podstawie, których można by było zająć odmienne stanowisko, aniżeli takie, że brała ona udział w nieuczciwych transakcjach. Całokształt okoliczności w sprawie wskazuje, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli strona wywodzi określone tezy w powyższym zakresie to na niej ciąży obowiązek udokumentowania ich w związku z konkretnym uprawnieniem podatkowym. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów stanowiących kontrargumenty do przedstawionych w skarżonej decyzji danych.

W konsekwencji stwierdził, że udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. faktycznie nie miały miejsca, czego spółka J. była w pełni świadoma. A. nie mogła wykonać dostaw na rzecz J.. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się zatem świadomość podatnika co do tego, że transakcje zakupu usług budowlanych wynikające ze spornych faktur nie miały faktycznie miejsca. Oznacza to, że podatnik nie mógł powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości, a tylko w takiej sytuacji mogłyby wobec niej mieć zastosowanie cytowane w odwołaniu wyroki TSUE.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko naczelnika znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Naczelnik podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej), zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187), a zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Naczelnik dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180), w tym zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181). Dokonana analiza materiału dowodowego, w tym pozyskana od innych organów, uzupełniona przeprowadzonymi w trakcie postępowania podatkowego dowodami z przesłuchań świadków i zeznań strony, pozwoliła ustalić sposób działania kontrahenta, tj. A.. Dlatego też, ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 w/w Ordynacji podatkowej, nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności.

Nadto zdaniem Dyrektora podjęto wszelkie czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej, wszechstronnej i obiektywnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony, a poszczególne dowody, w tym z zeznań świadków zostały przeanalizowane we wzajemnej łączności i na tej podstawie ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Ustalenia decyzji zostały dokonane w oparciu o całokształt zebranych dowodów, tj. faktów i zeznań świadków. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który ocenił na podstawie udowodnionych okoliczności w wyniku rzetelnej i wnikliwej analizy całokształtu zebranych dowodów.

Wykorzystanie w sprawie zarówno materiałów zgromadzonych we własnym zakresie, jak i dowodów pozyskanych od innych organów pozwoliło na dokonanie szczegółowej analizy okoliczności sprawy i ocenę sensu operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami, w których brała udział spółka. Proces gromadzenia materiału dowodowego przebiegał zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo dokonał subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanych przepisów prawa.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2014r., w efekcie czego została wydana decyzja, mimo upływu okresu przedawnienia. Zdaniem skarżącego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęcie dochodzenia przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 8 lipca 2019 r., znak: RKS [...] zostało dokonane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku, co stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2020 r. postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone, ponieważ od tej daty nie było uprawnione jego dalsze prowadzenie. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności:

- postępowanie karno-skarbowe zostało zainicjowane na krótko przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w ostatnim półroczu trwania ustawowego okresu przedawnienia mimo, iż kontrola podatkowa, w której wskazano rzekome nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT zakończyła się protokołem doręczonym w dniu 28 października 2016 r., a więc ponad 32 miesiące przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego,

- z akt sprawy nie wynika, że zostały podjęte w ramach postępowania karno-skarbowego jakiekolwiek merytoryczne czynności, w wyniku których pojawiała się konieczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący podniósł, że o tego rodzaju nadużyciach jest mowa m.in. w wyrokach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn.: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, a także w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, która w szczególności powinna zostać wzięta pod uwagę przez organ, ponieważ jednoznacznie nakłada na organ obowiązek wykazania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie czynność organu zmierzała wyłącznie do zawieszenia terminu przedawnienia, czego dowodem jest brak jakichkolwiek czynności organu po wszczęciu postępowania karnego - skarbowego, z wyłączeniem przesłuchania wspólników skarżącego i zawieszenia postępowania karnego - skarbowego. Decyzja organu jedynie informuje o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazując ten fakt jako zawieszający bieg terminu przedawnienia.

Ponadto zarzucił, że organy podatkowe nie udowodniły, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, o którym mówi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, tj. wskazał, że:

- z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności mając na uwadze dokumenty włączone do akt sprawy, w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, postanowieniem z dnia 21 września 2022 r. w postaci kopii dokumentów (str. 4-5 skargi) jednoznacznie wynika, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorny charakter i stanowiło nadużycie prawa wobec skarżącego przez organy administracji skarbowej, mające jedynie na celu procedowanie sprawy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r.

- kluczowe jest to, iż finansowy organ postępowania przygotowawczego po przedstawieniu zarzutów poszczególnym podejrzanym tj. K. P., G. B. oraz R. A. po dokonaniu jedynie przesłuchania podejrzanych, zawiesza postępowanie karnoskarbowe na podstawie art. 114 a kks, i odstępuje od dokonywania własnych ustaleń w toku postępowania karnoskarbowego, choć jak wynika z najnowszej linii orzeczniczej sądów powszechnych (por. Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia 26 października 2018r., o sygn. akt II AKa [...], Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 października 2015r. IV KK [...]) uzależnianie rozstrzygnięcia na gruncie postępowania karnoskarbowego od treści decyzji podatkowej czy też wyroku sądu administracyjnego nie znajduje uzasadnienia, gdyż w obu tych postępowaniach należy dokonywać ustaleń właściwych dla celu w jakim są one prowadzone, które to cele są zgoła inne.

W ocenie skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania karnoskarbowego, gdyż nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności które w istotny sposób utrudniałyby prowadzenie tego postępowania, a gdyby faktycznie organy zmierzały do realizacji celu postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 114 kks, to winny, w najszybszym możliwym terminie podjąć zawieszone postępowanie, co wydaje się powinno nastąpić nie później niż z chwilą wydania ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji przez DIAS (pierwsza decyzja z dnia 2 lipca 2021 r.) ponieważ, jeżeli w ogóle wystąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie, to na pewno od chwili wydania pierwszej decyzji organu II instancji nie może być mowy o tym, że istniały istotne przeszkody w prowadzeniu postępowania karnoskarbowego.

- postępowanie karnoskarbowe zostało zainicjowane - na krótko przed upływem terminu przedawnienia to jest w ostatnim półroczu trwania ustawowego okresu przedawnienia, mimo, iż kontrola podatkowa, w której wskazano rzekome nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towaru i usług zakończyła się protokołem doręczonym w dniu 28 października 2016 r., a więc ponad 32 miesiące przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a po 5 miesiącach od wszczęcia postępowanie to zostało zawieszone, już samo to świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego niejako w celu "ratowania" sprawy podatkowej.

- w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego a zawieszeniem postępowania karnoskarbowego faktycznie nie dokonano czynności zmierzających do osiągnięcia celu postępowania karnoskarbowego o którym mowa wart. 114 kks.

- wszczęcie pozorowanego postępowania karnego-skarbowego było jedynym wyjściem dla organu, któremu ubiegał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Czynność organu zmierzała wyłącznie do zawieszenia terminu przedawnienia, czego dowodem jest brak jakichkolwiek czynności organu po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego z wyłączeniem przesłuchania wspólników skarżącego i zawieszenia postępowania karnego- skarbowego.

W dalszej części skargi spółka wskazała, że w przypadku nieuznania ww. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, decyzji zarzuciła naruszenie:

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności, poprzez pominięcie lub uznanie za niewiarygodnych korzystnych dla niego treści zeznań, co nie pozwala uznać, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o kompletny, wszechstronnie przeanalizowany materiał dowodowy, jak nakazują przywołane przepisy,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT, poprzez to, że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić jedynie w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, a ten w przedmiotowej sprawie nie został ustalony zgodnie z prawem i w konsekwencji błędne uznanie, iż nie przysługuje mu prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez A.,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił świadomego oszustwa w zakresie transakcji z kontrahentem A. nie przedstawiając dowodów oszustwa. Organ jedynie ograniczył się do wykazania subiektywnych nieprawidłowości w zakresie realizacji zdarzeń gospodarczych pomiędzy nim, a A. i pomiędzy spółką A., a jej kontrahentami oraz wskazania nieprawidłowości w funkcjonowaniu samego przedsiębiorstwa A. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020r. I SA/Bd 521/20),

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że protokół kontroli podatkowej sam w sobie jest dowodem, podczas, gdy dowodami w sprawie mogą być jedynie dowody przeprowadzone w toku kontroli po ich wszechstronnej ocenie przez organ w kontekście art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej,

6) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie możliwości wypowiedzenia się w zakresie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej prowadzonej wobec A.. W związku z uniemożliwieniem zapoznania się bezpośrednio z dowodami w sprawie, a jedynie opisem tych dowodów zawartych m.in. w protokole kontroli dot. A. brak jest możliwości uznania, że przedstawione przez organ odwoławczy zarzuty, iż posługiwał się nierzetelnymi fakturami zostały udowodnione,

7) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w toku czynności organów m.in. fragmentów protokołu kontroli podatkowej wobec kontrahenta - A. przeprowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K., utrwalonej w protokole kontroli z dnia 22 września 2016 r. i innych zanonimizowanych dokumentach, czego konsekwencją jest niedostępny dla niego materiał dowodowy, który nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż nie mógł się co do niego wypowiedzieć (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17),

8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione w oparciu o dowody (z wyjątkiem wskazywanych błędnie jako dowody ustaleń organów podatkowych w toku kontroli - protokołów kontroli, które nie mogą być same w sobie dowodami),

9) art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez niezapewnienie mu dostępu do dowodów wykorzystanych przede wszystkim w kontroli podatkowej wobec kontrahenta A. przeprowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K., utrwalonej w protokole kontroli z dnia 22 września 2016 r., w sytuacji, gdzie organy podatkowe oparły swoją decyzję w głównej mierze na ustaleniach wobec ww. spółki (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. w sprawie węgierskiej spółki Glencore), (którego fragment przytoczył),

10) art. 86 ustawy VAT, tj. naruszenie zasady neutralności VAT, poprzez wskazanie przez organ, że nie może odliczyć VAT naliczonego pomimo zapłacenia VAT należnego związanego z transakcjami z A., nawet w okolicznościach wskazanych w m.in. w wyroku C-33/13 (którego fragment przytoczył).

W uzasadnieniu skargi spółka odniosła się do przedstawionych przez organ przesłanek świadczących o braku jej działania z należytą starannością i braku dbałości o swoje interesy i odpowiedział. Jej zdaniem trudno doszukać się uzasadnienia dla ferowanej przez organ podatkowy tezy konieczności weryfikowania kontrahenta – A., w sposób wskazany w decyzji. Wyjaśnił, że najistotniejsze kwestie dotyczące kontrahenta zostały sprawdzone, a więc ww. spółka była podmiotem istniejącym wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS, a realizacja prac przez A. odbywała się bez zastrzeżeń, spółka terminowo wywiązała się z poszczególnych etapów wykonywania płyty betonowej, jakość wykonywanych prac mu odpowiadała, spółka nie domagała się przedpłat, a zapłata za prace dokonywana była po ich wykonaniu.

Skarżący podkreślił, że bez znaczenia dla każdego przedsiębiorcy będącego "starannym kupcem" byłoby wymienione w skarżonej decyzji: "jaki jest faktyczny adres kontrahenta; jaki ma on kapitał zakładowy, czy składał sprawozdania finansowe, czy też nie; jakie kwoty wykazuje w dokumentacji podatkowej składanej do organów administracji skarbowej; w jakim wymiarze i na jakiej podstawie zatrudnia pracowników (czy w ogóle zatrudnia kogokolwiek); czy dokonał zgłoszenia rachunków bankowych do organów administracji skarbowej (w 2014 r. nie wiązało się to z jakimikolwiek sankcjami); czy posiada uprawnienia budowlane skoro zgodnie z przepisami wykonywane prace nie wymagają tego rodzaju uprawnień; stosuje nieskomplikowaną treść umów na wykonanie prac, skoro podstawową i faktycznie jedyną weryfikację stanowi sposób wykonania umówionych prac za które zapłata następuje przelewem po ich wykonaniu, a więc jest niepodważalnie udokumentowana (w razie ewentualnego procesu) i do tego zapłata następuje na podstawie wystawionej i doręczonej faktury na rachunek bankowy sprzedawcy w niej wskazany".

Powyższe sugestie organu, co do zakresu wstępnej kontroli kontrahenta przed przystąpieniem do umowy z nim są absurdalnie rozległe i poza zakresem prawnych jego możliwości. Takie uprawnienia przysługują organom kontrolnym państwa, które nie mogą żądać zastępowania ich przez podatnika (Postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13).

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że w relacjach ze swoim kontrahentem - A. nie dochował należytej staranności i był świadomy, że transakcje zakupu usług od kontrahenta nie miały faktycznie miejsca, a posłużył się jedynie fakturami wystawionymi przez A. w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej z tytułu podatku VAT. Ze stanu faktycznego sprawy trudno wskazać na czym ta rzekoma korzyść finansowa miałaby polegać skoro uregulował całą cenę tytułem zapłaty za wykonane przez kontrahenta usługi, a skorzystał jedynie ze swojego prawa polegającego na możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem wykonanych usług.

W sprawie brak jest dowodów pozwalających na stwierdzenie w sposób bezsporny i jednoznaczny, że miał świadomość, że jego kontrahent A. dopuścił się nieprawidłowości, skoro ciąg transakcji był logiczny z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy, a mianowicie: zapytanie ofertowe, ustalenie warunków realizacji, wykonanie pierwszego etapu prac, weryfikacja jakości prac, otrzymanie faktury, zapłata przelewem po wykonaniu prac, zlecenie wykonania kolejnego etapu w którym powtarzają się powyższe punkty. Skarżąca na poparcie zajętego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt. I SA/Bd 521/20).

Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych strona podniosła, że dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego nie uzasadniają oceny zaprezentowanej przez organ. Nadmieniła, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą od 1992 r., a od 2001 r. w obecnej formie spółki jawnej, usługi zostały wykonane i dokonała za nie zapłaty. Ocena organów podatkowych w zakresie relacji i faktycznego przepływu usług między kontrahentem, a nim jest dowolna, zupełnie pomija jego wyjaśnienia oraz bezpodstawnie pomija lub uznaje za niewiarygodne korzystną dla niego treść zeznań świadków. Nadto organy przyjęły ustalenia i oceny zawarte w protokole kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. za bezkrytycznie, pewne i wiarygodne, a przy tym bardziej wiarygodne niż dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Organ do akt sprawy włączył sam protokół kontroli nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ustaleń zawartych w protokole, z których wywodzi dla niego negatywne skutki prawne. Przyjęto w całości ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej wobec A., a także w decyzji wydanej względem w/w spółki. Co istotne organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji na poparcie ustaleń powołał głównie dowody obce powstałe w innych postępowaniach niż prowadzone względem niego przy udziale innych organów, natomiast dowody zebrane w postępowaniach dotyczących niego, które są co do zasady korzystne pominął lub nie dał im wiary. W decyzji organ odwoławczy zaprezentował "wykaz" czynności jakie dokonały organy podatkowe i dowodów jakie przeprowadziły, jednak trudno w niej doszukać się ich oceny zgodnie z normą art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ jedynie odniósł się do dowodów na pewnym stopniu ogólności, co z całą stanowczością jest sytuacją niedopuszczalną i niezgodną z techniką sporządzania decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2022.2492) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2023.259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora dotycząca określenia skarżącej w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące kwiecień – sierpień 2014 r.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 488/21 sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego z 11 czerwca 2021 r. Sąd wskazał, że uzasadnienie decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter. Sąd wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien rozważyć, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji poprzez uwzględnienie wykładni prawnej zawartej w omawianym wyroku oraz przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i ustosunkować się do tychże wątpliwości.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność uwzględnienia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w Kielcach co do dalszego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W sprawie poza sporem jest, że postanowieniem z 8 lipca 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. przez P. W. "J." K. P. S.. J. w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co zawyżono kwotę zwrotu podatku naliczonego o [...] zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ pismem z 24 lipca 2019 r. powiadomił pełnomocnika spółki 31 lipca 2019 r.

Rozpoznając ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przedstawił ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez w tym opisane czynności podjęte w ramach prowadzonego dochodzenia oraz opisana aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, m.in. przesłuchanie i przedstawienie zarzutów podejrzanym wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Zatem szereg przedstawionych i opisanych czynności wskazuje na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Wymaga przy tym przypomnienia i podkreślenia, że NSA w powołanej uchwale wskazał m.in., że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów

w sprawie prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 8 lipca 2019 r. wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym

i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Nadto opisane działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku . Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu dochodzenia czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy.

Wpływu na tak dokonaną ocenę nie ma okoliczność wszczęcia dochodzenia na 5 miesięcy przed upływem terminu biegu przedawnienia. Było ono bowiem poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową. Co istotne naczelnik już 13 grudnia 2016 r. złożył zawiadomienie do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Do zawiadomienia dołączono zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) i powstrzymanie się z jego podjęciem miało decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając dochodzenie działał instrumentalnie, co zarzuca skarżący.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście podniesionych w skardze zarzutów wyjaśnienia nadto wymaga, że realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z 8 lipca 2019 r., poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 k.k.s. oraz, poprzez odesłanie z art. 113 k.k.s., w art. 2 § 1 k.p.k. Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 k.p.k. przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 k.p.k., zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły element oszustwa podatkowego i dopiero wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Nie sposób zgodzić się z podatnikiem, że w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, a zawieszeniem postępowania karnoskarbowego faktycznie nie dokonano czynności zmierzających do osiągnięcia celu postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 114 kks.

Skarżący oprotestowując wydane rozstrzygnięcia pomija, specyfikę postępowania karnoskarbowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu.

Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karnego skarbowego.

Idąc dalej i nawiązując do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi w ocenie Sądu sam fakt zawieszenia prowadzonego dochodzenia przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego z uwagi na brak ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (zob: L. Wilk, J. Zagrodnik, w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s.). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 kodeksu postępowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Tymczasem zdaniem skarżącej w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania karnoskarbowego, gdyż nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności, które w istotny sposób utrudniałyby prowadzenie tego postępowania. Organ powinien był podjąć zawieszone postępowanie, co wydaje się powinno nastąpić nie później niż z chwilą wydania ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji przez DIAS (pierwsza decyzja z 2 lipca 2021 r.) ponieważ, jeżeli w ogóle wystąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie, to na pewno od chwili wydania pierwszej decyzji organu II instancji nie może być mowy o tym, że istniały istotne przeszkody w prowadzeniu postępowania karnoskarbowego (strona 6 skargi).

Wobec przedstawionych wyżej względów oraz mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny argumentacja spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Nadto przywołane orzecznictwo sądów powszechnych dotyczy odmiennych stanów faktycznych w sprawach karnych-skarbowych.

Końcowo w uzupełnieniu argumentacji przedstawionej powyżej w ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych poza przesłuchaniem wspólników spółki i zawieszenia postępowania skarn-skarbowego. W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy, że nawet jeśli w toku postępowania karno-skarbowego wystąpiła konieczność jego zawieszenia z uwagi na toczące się równolegle postępowania w sprawie karnej i sprawie wymiarowej, to okoliczność ta nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania karno-skarbowego w celu umożliwienia orzekania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Instytucja zawieszenia postępowania karno-skarbowego w sytuacji wystąpienia przesłanki warunkującej taką możliwość, ma swoje uzasadnione podstawy i nie może z kolei świadczyć o nadużyciu tego prawa przez organy podatkowe. Uchylenie w tych okolicznościach decyzji wymiarowej może udaremnić/utrudnić prowadzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej, co z kolei nie było niewątpliwie celem uchwały I FPS 1/21. Z drugiej zaś strony decyzja o jego zawieszeniu została podjęta przez niezależny organ postępowania przygotowawczego, której strona nie oprotestowała.

Reasumując, dyrektor w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego i szczegółowo przedstawił kolejne czynności podejmowane przez organ prowadzący to postępowanie.

W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi (pkt 1 i jego uzasadnienie) należało uznać za chybione.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Dalsza analiza skargi wskazuje, że w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur spółka zarzuca naruszenia dwojakiego rodzaju, tj. zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w szczególności: art. 122, 180, 181 § 1, 187 § 1, 192 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż skarżąca podmiotów, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, do czego nawiązuje zarzut wskazany w punkcie 9 skargi. Nadto strona wskazała na naruszenie znajdujących w sprawie przepisów ustawy o VAT (pkt. 3, 4 i 10 skargi).

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że istota sporu koncentruje się na kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia przez spółkę w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2014 r. kwot podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z 8 szt. faktur VAT wystawionych przez A., dokumentujących zakupy usług budowlanych na łączną wartość netto [...] zł.

W ocenie organu ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Spółka A. nie prowadziła bowiem w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej (robót budowlanych), a jej rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Charakter transakcji pomiędzy spółką "J.", a spółką A. był wyłącznie pozorny. Spółka natomiast jest przeciwnego stanowiska.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej oraz mając na uwadze treść zarzutów skargi w pierwszej kolejności Sąd omówił i odniesie się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a działanie organów podatkowych było zgodne z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co znamienne analiza materiału dowodowego, w tym pozyskana od innych organów, uzupełniona przeprowadzonymi w trakcie postępowania podatkowego dowodami z przesłuchań świadków i zeznań strony, pozwoliła ustalić sposób działania kontrahenta – A.. Nadto dokonując rozstrzygnięcia organy wzięły pod uwagę cały ciąg zdarzeń, które wystąpiły w toku badanych transakcji, a nie tylko jednostkowe okoliczności. W szczególności organy przeprowadziły szereg czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej, wszechstronnej i obiektywnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym tych wskazanych w skardze.

Immamentnym w sprawie jest to, ze organy podatkowe udowodniły, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują realnie dokonanych czynności, a wszystkie prace z nich wynikające nie zostały faktycznie zrealizowane przez ten podmiot. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie, że spółka J. korzystała z usług firmy A. przy wykonywaniu usług budowlanych. Również zeznania K. P. nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Podniesiony przez fakt zapłaty faktur, w świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie. W skardze zarzucono, że podstawą wydania negatywnej dla strony decyzji był protokół kontroli przeprowadzonej wobec A., podczas, gdy dowodami w sprawie mogą być jedynie dowody przeprowadzone w toku kontroli po ich wszechstronnej ocenie w kontekście art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, a podstawą wydania decyzji powinien być przede wszystkim materiał dowodowy zebrany w czasie postępowania podatkowego wobec strony. W kontekście powyższego zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 powołanej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 190 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Jak wynika z powyższych uregulowań, przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dopuszczalne jest i zgodne z prawem włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. Z kolei przepis art. 181 ww. ustawy nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, tj. dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony, czy w postępowaniu karnym. Wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszczalne jest zatem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi uszczegółowienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, lecz nie wynika z niego obowiązek przeprowadzenia wszystkich dowodów bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe.

Wobec przytoczonych powyżej przepisów, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też organ pierwszej instancji uczynił. Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (np. w postaci protokołów kontroli, decyzji, wyciągów z protokołów przesłuchań świadków), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego m.in. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie narusza jej praw.

W konsekwencji organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zapoznania podatnika z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z owych innych postępowań. Eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca (jej przedstawiciele czy pełnomocnik) nie uczestniczyli bezpośrednio w przeprowadzeniu tych dowodów nie świadczy o naruszeniu gwarancji procesowych strony. Powoływany przez skarżącego wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C – 189/18 w sprawie Glencore nie mówi bowiem o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych z innych postępowań. Sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wyroku Trybunału była bowiem sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, a stanowiących podstawę wydania decyzji wobec podatnika i przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca. Skarżąca mogła uzyskać dostęp do materiału dowodowego zebranego w trakcie owych innych postępowań (postępowań dotyczących jej kontrahentów). Co znamienne, skarżąca w postępowaniu nie eksponowała potrzeby zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu zanonimizowania części dokumentów należy wskazać, że zgodnie z pkt 57 wyroku w sprawie Glencore "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak

w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące

w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Zatem wyrok ten w swej wykładni przewiduje też odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W świetle wyroku TSUE w sprawie Glencore, dla realizacji prawa do obrony kluczowym było zatem zapewnienie stronie dostępu do dowodów włączonych z innych postępowań, co miało miejsce na tle kontrolowanego postępowania. Organ nie bronił stronie takiego dostępu, a jedynie wyłączył jawność części dowodów, albowiem miał ku temu usprawiedliwione powody. Jak wynika bowiem z powyżej zacytowanego punktu 57 wyroku istnieją sytuacje, w których cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Należy zatem przyjąć, że skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny, a dokonana anonimizacja części dokumentów była prawnie uzasadniona i konieczna dla ochrony interesu publicznego i zachowania m.in. tajemnicy skarbowej. Nie spowodowała ona ograniczenia prawa do obrony skarżącej. Stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oprócz wyjaśnień podatnika oraz analizy jego ksiąg podatkowych, w poczet materiału dowodowego włączono również inne dowody, wymienione w postanowieniach Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K., str. 2-9 skarżonej decyzji). Materiał ten stanowiący akta sprawy, jako dowody z dokumentów był podstawą dokonanych w sprawie ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, gdyż wystawca tych faktur jedynie wystawiał tzw. "puste" faktury.

Jak wskazano powyżej, organ nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt sprawy wszystkich dokumentów pozyskanych z powiązanych postępowań, w pełnej ich treści, w tym zarówno protokołu kontroli jak również decyzji wydanej dla wystawcy zakwestionowanych faktur oraz innych dowodów źródłowych będących podstawą wydania rozstrzygnięcia. Dokonał następnie własnej oceny tych dowodów w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że wystawione przez A. faktury VAT były dokumentami fikcyjnymi niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentowały rzeczywistego wykonania transakcji w nich opisanych. Dokumentowane tymi fakturami transakcje kupna - sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami. Tym samym uprawnionym stało się twierdzenie, że nie doszło do nabycia przez spółkę J. - usług budowlanych od spółki A..

Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że podmiot wystawiający zakwestionowane faktury nie prowadził w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na dostawnie usług tam wymienionych, jedynie ją pozorował.

Z akt niniejszej sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny

i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody

z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i 109 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszeń prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Tym niemniej w kontekście twierdzeń skarżącej należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13; CBOIS). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Odnosząc się z kolei do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszej sprawy sąd stwierdza, że organy wskazały okoliczności, które świadczą

o braku należytej staranności (tzw. "dobrej wiary") ze strony skarżącej w prowadzeniu spraw w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniały staranność działań podatnika. To, że dyrektor zawarł w decyzji jak powinien działać podatnik aby dochować standardów należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta stanowi odpowiedź na stwierdzone zaniechania spółki w tym zakresie, co nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa przez organ podatkowy.

Wymaga wyjaśnienia, że dobra wiara jest to należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych, stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. W ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 (CBOSA) sąd podnosi, że działanie w zgodzie

z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Znamiennym jest to, że podatnik nawiązał współpracę na budowie, żaden ze wspólników spółki J. nie poznał osób uprawnionych do reprezentowania spółki A., nie byli w jej siedzibie, nie weryfikowali jakości wykonanych przez nią prac przed podjęciem decyzji o współpracy. W sytuacji rozpoczęcia nabyć o znacznej wartości, skarżąca nie podjęła rzeczywistych czynność celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych. Wiedza spółki ograniczona była do minimum informacji, tj. że firma wykona usługę za odpowiednią cenę. Ponadto z materiału dowodowego nie wynika by spółka weryfikowała kontrahenta

w jakikolwiek inny sposób, przykładowo choćby z ogólnie dostępnymi danymi w KRS.

Ustalenia faktyczne wyżej omówione wskazują ponadto na brak jakichkolwiek działań ze strony skarżącej spółki, zmierzających do poważnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

W przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma. Spółka A. nie mogła wykonać tych dostaw na rzecz spółki J.. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się zatem świadomość podatnika co do tego, że transakcje zakupu usług budowlanych wynikające ze spornych faktur nie miały faktycznie miejsca. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości, a tylko w takiej sytuacji mogłyby wobec niej mieć zastosowanie cytowane w skardze wyroki TSUE.

Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący.

Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.