Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 192/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 2, art. 123, art. 133, art. 134,  art. 179 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi M, J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr "[...]" z dnia 29 września 2006r., którą określono M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i październik 2002r. w łącznej wysokości 23.015 zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w kontrolowanych przez organ miesiącach podatnik prowadził działalność gospodarczą – stację benzynową z siedzibą w M., której podstawowym przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw płynnych, a ponadto sprzedaż akcesoriów samochodowych i świadczenie usług naprawy pojazdów.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował między innymi odliczenie przez M. J. podatku VAT naliczonego z sześciu faktur zakupu wystawionych przez Zakład Usługowo Handlowy A – H. S. z siedzibą "[...]" w E., dokumentujących sprzedaż etyliny i oleju napędowego, o numerach:

- "[...]" z dnia 2.08.2002r., na kwotę netto 17.870,00 zł i podatek VAT 3.931,40 zł,

- "[...]" z dnia 3.08..2002 r., na kwotę 11.520,00 zł, podatek VAT 2.534,40 zł,

- "[...]" z dnia 12.08..2002 r., na kwotę 11.270,00 zł, podatek VAT 2.479,40 zł,

- "[...]" z dnia 1.10.2002 r., na łączną kwotę 28.485,00 zł, podatek VAT 6.266,70 zł,

- "[...]" z dnia 3.10.2002 r., na kwotę 11.600,00 zł, podatek VAT 2.552,00 zł oraz

- "[...]" z dnia 17.10.2002 r., na kwotę 18.400,00 zł, podatek VAT 4.048,00 zł.

W ocenie organu, faktury te nie uprawniały do odliczenia podatku VAT, gdyż firma ZUH A – H. S. nie prowadziła działalności w zakresie

obrotu paliwem. Faktycznie działalność taka prowadzona była bowiem przez Spółkę z o.o. A , również z siedzibą przy "[...]" w E.

Tezę powyższą organ kontroli wysnuł z zebranych w sprawie dowodów, na podstawie których ustalono, że rola H. S. w związku z zakwestionowanymi transakcjami ograniczała się do podpisywania faktur zakupu oraz przedkładanych mu faktur i innych dokumentów mających udokumentować sprzedaż paliwa.

Potwierdzeniem dokonanej oceny było również, jak stwierdził organ, oświadczenie Prezesa Spółki z o.o. A, M. K., który podał, iż obrót paliwem w ramach ZUH A był faktycznie częścią działalności Spółki A, wyodrębnioną z obawy przed przekroczeniem limitu obrotu paliwem bez wymaganej koncesji.

Organ kontroli wskazał ponadto, że z zebranych dowodów wynikało, iż odbiorcy paliwa nabytego na podstawie faktur firmowanych przez ZUH A rozliczali się z M. K., Prezesem Spółki z o.o. A, a nie z H.

S. W ZUH A brak było przy tym jakichkolwiek własnych, bądź dzierżawionych środków trwałych w postaci komputera, faksu, mebli biurowych itp. umożliwiających prowadzenie handlu paliwami.

Okolicznością, która zdaniem organu potwierdziła dokonywanie obrotu paliwem nie przez firmę H. S. lecz Spółkę z o.o. A, było też wystawianie faktur ZUH A z wykazaną sprzedażą paliwa, przez pracowników Spółki R. P. i W. P., jak również prowadzenie przez księgową Spółki A, na polecenie M. K. oraz w ramach obowiązków służbowych, dokumentacji księgowej firmy ZUH A.

Uzasadniając decyzję i kwestionując prawo do odliczenia podatku z w/w faktur VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. powołał przepis art. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Uznał bowiem, iż faktury zakupu paliwa wystawione przez ZU-H A H. S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym ujęty w rejestrach zakupu VAT Stacji Benzynowej M. J. podatek naliczony wynikający z tych faktur nie stanowił podstawy do odliczenia.

Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionym przez M.J. odwołaniem. Uznając, iż organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie w sprawie oraz dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i ich oceny, Dyrektor Izby zwrócił uwagę na treść zeznań podatnika z dnia 06.07.2006r., według których Spółkę z o.o. A oraz ZUH A – H. S. traktował on jako jedną firmę.

Z kolei, jak podano w uzasadnieniu decyzji, z zeznań pracownika Spółki z o. o. A – W. P. wynikało, iż w związku z dokonywaną przez Niego dostawą paliwa dla Stacji Benzynowej M. J. w M. nie wystawiał w imieniu ZUH A – H. S. faktur, bowiem dostawał je wypełnione i podpisane przez H. S. Świadek ten podał jednocześnie, iż pobierał od M. J. gotówkę i przekazywał ją M. K. Nie pamiętał zaś komu oddawał uzupełnione i podpisane przez M. J. faktury. Świadek W. P. stwierdził, iż decyzję jaka firma będzie widniała na fakturze podejmował Prezes Spółki z o. o. A - M. K. W dniu 25.07.2006 r. zeznał On natomiast, iż dostawą paliwa dla Stacji Benzynowej M. J. w M. zajmowali się pracownicy Jego Spółki. Podał jednocześnie, że A Spółka z o. o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami i aby nie przekroczyć dozwolonych limitów H. S., który prowadził działalność gospodarczą ZUH A wystawiał i podpisywał faktury dla M. J.

Jak wskazał organ analizując zebrany materiał dowodowy, zeznania Prezesa Spółki co do sposobu dostarczania paliwa i rozliczeń finansowych były zbieżne z zeznaniami W. P. To, iż założenie ZUH A nastąpiło z inicjatywy M. K. prezesa Spółki z o. o. A, potwierdził zaś sam H. S. zatrudniony w niej od 2001 jako pracownik zajmujący się sporządzaniem zapytań ofertowych dotyczących pośrednictwa sprzedaży wyrobów hutniczych i węgla. Według Jego zeznań czynsz za wynajem lokalu przez ZUH A opłacany był przez Spółkę. Przesłuchany w sprawie o Nr "[...]" zeznał On natomiast, iż prowadząc ZUH A nadal pracował w A Spółka z o.o., a jego firma miała jedynie pośredniczyć w handlu paliwem. Podał też, że faktycznie działalnością paliwową w Jego firmie zajmował się M. K. wspólnie z R. P. i było to prowadzenie tej samej działalności w zakresie handlu paliwem, co w Spółce A. Sam zaś nie wiedział, czy w 2002 i 2003 r. miał miejsce rzeczywisty obrót paliwem w jego firmie, a był jedynie świadkiem kilku dostaw paliw dla Stacji w M. H.S. zeznał, iż w 2002 r. raz osobiście uczestniczył w sprzedaży paliwa w M. i wystawił tylko jedną fakturę, pozostałe faktury przedkładał mu do podpisu R. P. lub inny pracownik Spółki A.

Zdaniem organu odwoławczego powołane zeznania jednoznacznie dowodzą, iż dostawcą paliwa dla Stacji Benzynowej M. J. w M. była Spółka z o. o. A. Pomiędzy Stacją Benzynową M. J. z siedzibą w M., a ZUH A – H. S. nie doszło tym samym do transakcji sprzedaży, a zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ zasad procesowych w związku z niepoinformowaniem strony o toczącym się postępowaniu kontrolnym wobec H. S., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organ kontroli skarbowej nie miał takiego obowiązku. Nie był też zobowiązanym do doręczenia decyzji kończącej to postępowanie wraz z pouczeniem o środku odwoławczym. Takie uprawnienia przysługują bowiem wyłącznie stronie, którą w tym przypadku był H. S. Do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji prawidłowo zaś włączono wyciąg z decyzji odnoszący się do ustaleń dotyczących firmy M. J. Organ zapewnił przy tym stronie prawo do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu niezastosowania w okolicznościach sprawy przepisów Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich organ zwrócił uwagę, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.09.2006 r. dotyczy okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w związku z czym zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W złożonej skardze M. J. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 19, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz

- art. 121 § 2, art. 123 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podtrzymując wcześniejsze zarzuty odnośnie ograniczenia swobodnego udziału w postępowaniu administracyjnym skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ administracyjny powołał się na treść innego orzeczenia administracyjnego, uniemożliwiając jednocześnie podatnikowi zapoznanie się z jego treścią.

Kwestionując zasadność orzekania przez organ o braku prawa do odliczania podatku zawartego w fakturach wystawionych przez ZU-H - A H. S., strona skarżąca zwróciła natomiast uwagę, iż w okolicznościach sprawy nie zaistniała sytuacja, o której stanowi § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Firma ZUH

A – H. S. nie była bowiem podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur, skoro posiadała przewidziany prawem wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Jak podniesiono w skardze, organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, że w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie kamo-skarbowe, chociaż jego wynik mógłby mieć istotne znaczenie dla niniejszego postępowania.

Bezprzedmiotowe było, zdaniem strony, powoływanie się organów obu instancji na treść zeznań wskazanych w decyzjach, świadków oraz zeznań podatnika wskazujących, iż ZUH A – H. S. był podmiotem nieistniejącym. M. J. dokonał bowiem ustaleń statusu kontrahenta poprzez zapoznanie się z treścią zaświadczenia dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskał wgląd w zaświadczenie o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej oraz zaświadczenie o podleganiu podatkowi od towarów i usług. Miał wobec

tego pełne prawo domniemywać istnienia tego podmiotu gospodarczego. To, że strona znała osobiście osoby będące pracownikami ZUH A – H. S. oraz A Spółki z o. o., nie może stanowić dowodu na to, iż orientowała się w stosunkach łączących te firmy.

Skarżący podniósł, iż M. J. w wykonywaniu działalności gospodarczej posługiwał się pracownikami, którzy sprawdzali dane dostawców (NIP, rejestry KRS, VAT itp.). Organ I instancji ograniczył się zaś jedynie do przesłuchania podatnika, nie przesłuchując innych zatrudnionych tam osób. Strona zauważyła również, iż organy skarbowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, której potwierdzeniem były wydane przez ZUH A w E. faktury VAT. Prawo do oceny umów cywilno-prawnych przysługuje bowiem wyłącznie sądom.

Powołując się na treść art. 249 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz na obowiązek przestrzegania dyrektyw przewidzianych tym traktatem, w tym przepisów art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r., skarżący wskazał, iż pomimo, że wydana decyzja dotyczy okresu przed przystąpieniem Rzeczypospolitej

Polskiej do Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i wskazuje na przepis już

nieobowiązujący, to fakt wydania rozstrzygnięcia po 01.05.2004 r. daję podstawę do

powoływania się na prawo Wspólnoty Europejskiej oraz orzecznictwo Trybunału

Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Według strony zasadne jest zatem

powoływanie się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zaprezentowane w sprawach C- 439/04 i C-440/04 z powództwa Axel Kittel przeciwko Królestwu Belgii, niezależnie od tego, że zarzucane Podatnikowi zdarzenia miały rzeczywiście miejsce przed 01.05.2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał, że zasadnie zakwestionowały one prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, wystawionych przez firmę ZUH A – H. S.

Według dokonanej przez organy oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego wskazane w zakwestionowanych fakturach czynności sprzedaży, dotyczą faktycznie działalności gospodarczej Spółki z o.o. A będącej faktycznym właścicielem paliwa. Utworzony bowiem z obawy przed przekroczeniem przez Spółkę A limitu obrotu paliwem bez wymaganej koncesji, ZUH A w rzeczywistości nie prowadził działalności w tym zakresie, zaś rola H. S. ograniczała się do podpisywania przedkładanych mu faktur i innych dokumentów. ZUH A - H. S. nie będąc właścicielem towaru nie mógł zatem go sprzedać. Dlatego też nie mógł przenieść własności paliwa, a dokonana sprzedaż nie wywołała skutków prawnych związanych z umową sprzedaży.

Ustalone przez organy powyższe okoliczności nie budzą, zdaniem Sądu, wątpliwości i wynikają z zebranych dowodów w sprawie, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji.

Aby ocenić czy działania organów podatkowych, które zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych wyżej sześciu faktur pozostają w zgodzie z prawem, konieczne jest na wstępie poddanie analizie regulujących to zagadnienie unormowań ustawowych. Zauważyć należy, iż art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiącego sumę kwot podatku określonego w fakturach. Precyzujący tę zasadę przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, że w przypadku gdy wystawiono faktury lub faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, przepisy te organy podatkowe zastosowały prawidłowo. Jeżeli bowiem właścicielem paliwa a zarazem sprzedającym była faktycznie Spółka A, nie zaś wystawca faktur ZUH A, to nie doszło do transakcji przeniesienia własności paliwa pomiędzy tą spółką a firmą H. S.

W orzeczeniu NSA z dnia 10.09.2003r., sygn. akt III SA 3197/01, zawarta została teza, iż "faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego". Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie ma w okolicznościach sprawy również przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zauważyć należy, iż wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał na uwadze czynności, które są nieskuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego.

Sąd w składzie orzekającym, podziela też pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, pod red. W. Modzelewskiego (Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1997, s.66 i 67), do art. 3 ust.1 pkt 3 gdzie stwierdzono, że w przepisie tym "jednoznacznie rozróżniono czynność oraz podstawę prawną jej wykonania; wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy działania, które ze swej istoty nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dotyczy to zwłaszcza: przenoszenia własności towaru przez podmiot nie będący jego właścicielem...".

W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że spółka z o.o. A, a nie ZUH H. S., była właścicielem przedmiotowego paliwa, sprzedawanego M. J. Nie mogło zatem dojść do sprzedaży tego paliwa, jak zapisano w fakturach, ponieważ czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży. Istota przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT wskazuje, że opodatkowanie podatkiem VAT nie może następować w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego art. 58.

W oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należało zdaniem Sądu uznać, iż ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami

wystawionymi przez ZUH A pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organy dokonały oceny – na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych – że sprzedającym była Spółka A, to do przeniesienia własności przedmiotu transakcji doszło pomiędzy tą Spółką, a firmą M. J. Zatem podmiot, który widnieje na kontrolowanych fakturach jako sprzedawca nie mógł dokonać ich sprzedaży, ponieważ – jak wynika z ustaleń organów orzekających – nie był ich właścicielem. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego, dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, stosownie do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podkreślić należy, iż przepisy powołanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z art. 19 ust.1 i 2 ustawy. Definicja podatku naliczonego wynikająca z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o tym, iż jest to "suma kwot podatku określonego w fakturach". W definicji tej posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Nie budzi wątpliwości, iż nie chodzi w tym przypadku o każdy wystawiony przez zbywcę dokument, lecz o fakturę wystawioną prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa.

Prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne, lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego dokument oraz podatnika go otrzymującego. Szczególną moc dowodową nadaje temu dokumentowi art. 32 ustawy o podatku VAT upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest więc dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1128/02 LEX nr 129613). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika wprawdzie z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spoczywa na podatniku.

Podstawą rozstrzygnięcia omawianej kwestii, było jak wynika z uzasadnienia decyzji nie zaistnienie transakcji. Wystawca faktury – firma H. S. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się swoją nazwą w celu zatajenia prowadzenia działalności w tym zakresie przez Spółkę A. W tych zaś okolicznościach dokonana przez organ ocena prawna ustaleń faktycznych odnośnie faktur, nie budzi zastrzeżeń, jako zgodna z przepisami art. 2, art. 5 i art. 23 pkt 1 ustawy w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia.

Jeżeli więc ustalenia organu podatkowego właściwego dla kontrahenta strony skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że podmiot na który wystawiono faktury w rzeczywistości nie był stroną zakwestionowanych transakcji, to organy podatkowe orzekające w sprawie podatku od towarów i usług niewadliwie przyjęły, iż dokumenty te jako nieprawidłowe nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Stanowiło to zatem dostateczny powód zastosowania przez organy dyspozycji cyt. wyżej § 48ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podnoszony przez skarżącego argument, iż działania ZUH A podlegały opodatkowaniu nie znajduje tym samym uzasadnienia. Jak wskazano wyżej, podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym, a określone rygory wynikają wprost z ustawy i wydanych z jej delegacji aktów wykonawczych, do których stosowania organy podatkowe są zobligowane.

Bez wątpienia zatem dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez inną osobę niż wskazana w fakturze, oznacza niemożność skorzystania z obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

Dyrektor Izby dokonał również prawidłowej oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa europejskiego oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważyć należy, iż cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2002r., a więc w czasie sprzed akcesji. Zdaniem zaś Sądu, przed 1 maja 2004r. polskie organy administracyjne i prawodawcze nie były związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czy VI Dyrektywy VAT, co skutkuje brakiem podstaw do stosowania w ustalonym przez organ stanie faktycznym prawa i orzecznictwa europejskiego w tym zakresie.

Podnieść należy, iż pogląd ten był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. o sygn. akt FSK 959/05 (LEX nr 177255) NSA w Warszawie zauważył, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartym w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, jak podniósł NSA, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów, co miało polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Porozumienie nie obejmuje więc obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6) podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa.

W pełni podzielając powyższe poglądy, zgodzić należało się zatem ze stanowiskiem organu, iż powołane wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich nie mogą być uwzględnione przy ocenie prawnej okoliczności sprawy, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatku VAT powstałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Jak wynika z akt sprawy w związku z zaskarżoną decyzją organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający nie podzielił zaś zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ zasad procesowych w związku z niepoinformowaniem strony o toczącym się postępowaniu kontrolnym wobec H. S. W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej nie miał takiego obowiązku, w sytuacji gdy nie przysługiwały M. J. uprawnienia strony w postępowaniu wszczętym na podstawie art.13 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Zauważyć należy, iż w kwestii takich uprawnień wypowiedział się, w wydanym na tle podobnych okoliczności faktycznych wyroku z dnia 16 marca 2004r. (sygn.akt III SA 2360/02 - LEX nr 149145), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W rozstrzygnięciu tym WSA zwrócił m.in. uwagę na treść art. 31 tej który stanowi, że w zakresie w niej nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Umieszczenie przepisu tej treści w ustawie o kontroli skarbowej i to w rozdziale 3 dotyczącym postępowania kontrolnego oznacza, że ustawodawca sam założył i przewidział, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie obejmują wszystkich sytuacji procesowych, stąd w niektórych przypadkach celowo nieregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej - konieczne będzie stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednakże analiza szeregu przepisów ustawy o kontroli skarbowej pozwala na ustalenie, że ustawodawca wyraźnie w niej określił, że jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się postępowanie kontrolne, jest podmiot kontrolowany.

Na taki zamiar ustawodawcy wyraźnie wskazują przepisy rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej regulujące tryb wszczynania postępowania kontrolnego (art. 13 i 14 ustawy), prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego (art. 15-24 ustawy), sposób doręczania decyzji (art. 25), wymogi stawiane wynikowi kontroli o sposób jego doręczenia (art. 27 i 28 ustawy).

Jak wskazał WSA w Warszawie, z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się kontrolę podatkową, nakłada prawa i obowiązki, "stroną postępowania" jest wyłącznie kontrolowany, a nie podmiot, który żąda czynności organu kontroli skarbowej, do którego czynność takiego organu się odnosi, lub podmiot, którego interesu działania organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczy (art. 133 Ordynacji podatkowej).

W powołanym wyroku WSA zauważył również, iż pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie dwa przepisy: art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Stąd też pod pojęciem "każdy" w rozumieniu art. 133 cyt. ustawy należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym (por. wyrok NSA z 19.5.1999 r., I SA/Gd 1613/98). Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony.

Rozwiązanie takie jest wyrazem racjonalności ustawodawcy, który konstruując postępowanie kontrolne jako postępowanie o szczególnie wysokim stopniu inkwizycyjności (świadczy o tym chociażby okoliczność, że postępowanie kontrolne wszczyna się wyłącznie z urzędu, a nie na wniosek, czy też np. brak przepisów regulujących długość postępowania kontrolnego), celowo i świadomie założył, że "stroną" postępowania kontrolnego może być wyłącznie kontrolowany (por. wyrok NSA 10.11.2000 r. sygn. akt 2777/99).

W pełni podzielając powyższą argumentację, za prawidłowe w okolicznościach niniejszej sprawy należało więc uznać włączenie przez organ do materiałów

postępowania wyciągu z decyzji określającej podatek VAT H. S. Z akt sprawy wynika również, że organy zapewniły stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Dokonując zaś oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych nie naruszyły prawa materialnego uzasadniając swoje stanowisko w sposób przekonywujący i wyczerpujący.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznając, że podniesione zarzuty są niezasadne i nie stwierdzając naruszeń prawa będących podstawą do uchylenia decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.