Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1158/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.S., prezesa zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, za jej zaległości podatkowe w:

podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za: wrzesień 2009r. w kwocie 34.509,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.132 zł; październik 2009r. w kwocie 49.293 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 25.481 zł; listopad 2009r. w kwocie 46.236 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.508 zł; grudzień 2009r. w kwocie 50.736 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 25.379 zł; styczeń 2010r. w kwocie 46.929 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.050 zł; luty 2010r. w kwocie 47.782 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.103 zł; marzec 2010r. w kwocie 31.112 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.796 zł; kwiecień 2010r. w kwocie 33.286 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.556 zł; maj 2010r. w kwocie 30.037 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.774 zł; czerwiec 2010r. w kwocie 23.724 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.691 zł; lipiec 2010r. w kwocie 24.155 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.680 zł;

podatku od towarów i usług za: czerwiec 2009r. w kwocie 82.615,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 45.332 zł; sierpień 2009r. w kwocie 169.739 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 90.348 zł; wrzesień 2009r. w kwocie 1 87.484 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 98.201 zł; październik 2009r. w kwocie 166.057 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 85.613 zł; listopad 2009r. w kwocie 183.596 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 92.995 zł; grudzień 2009r. w kwocie 194.981 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 97.266 zł; styczeń 2010r. w kwocie 141.921 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 69.592 zł; luty 2010r. w kwocie 68.108 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.875 zł; marzec 2010r. w kwocie 81.626 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.684 zł; kwiecień 2010 w kwocie 104.141 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 48.527 zł; maj 2010r. w kwocie 84.650 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.726 zł; czerwiec 2010r. w kwocie 56.781 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 25.494 zł; lipiec 2010r. w kwocie 59.528 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 26.238 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

"A" Spółka z o.o. (wcześniejsza nazwa: "B" spółka z o.o.), zwana dalej Spółką, nie uregulowała - jako płatnik - wykazanych w deklaracjach PIT-4R zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za miesiące: wrzesień 2009r. w kwocie 34.509,40 zł, październik 2009r. w kwocie 49.293 zł, listopad 2009r. w kwocie 46.236 zł, grudzień 2009r. w kwocie 50.736 zł, styczeń 2010r. w kwocie 46.929 zł, luty 2010r. w kwocie 47.782 zł, marzec 2010r. w kwocie 31.112 zł, kwiecień 2010r. w kwocie 33.286 zł, maj 2010r. w kwocie 30.037 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 23.724 zł, lipiec 2010r. w kwocie 24.155 zł oraz wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: czerwiec 2009r. w kwocie 82.615,12 zł, sierpień 2009r. w kwocie 169.739 zł, wrzesień 2009r. w kwocie 187.484 zł, październik 2009r. w kwocie 166.057 zł, listopad 2009r. w kwocie 183.596 zł, grudzień 2009r. w kwocie 194.981 zł, styczeń 2010r. w kwocie 141.921 zł, luty 2010r. w kwocie 68.108 zł, marzec 2010r. w kwocie 81.626 zł, kwiecień 2010 w kwocie 104.141 zł, maj 2010r. w kwocie 84.650 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 56.781 zł, lipiec 2010r. w kwocie 59.528 zł – w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (obejmujących w/w zaległości podatkowe), które prowadzone było następnie - w związku ze zmianą siedziby Spółki - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US).

Ww. postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych Spółki, wobec czego postanowieniami Naczelnika US z dnia 15 grudnia 2011r. oraz z dnia 16 maja 2013r. umorzono postępowania egzekucyjne.

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013r. Naczelnik US określił Spółce wysokość pobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za miesiące od września do grudnia 2009r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za ww. zobowiązania (decyzję doręczono w dniu 16 kwietnia 2013r.). Kolejną decyzją z dnia 12 kwietnia 2013r. Naczelnik US określił Spółce wysokość pobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za miesiące od stycznia do lipca 2010r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za ww. zobowiązania (decyzję doręczono w dniu 16 kwietnia 2013r.). Decyzje stały się ostateczne.

Postanowieniem z dnia 23 września 2013r. (doręczonym w dniu 9 października 2013r.) Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.S., jako byłego członka zarządu "A" spółki z o.o., solidarnej ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu B.K. za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września 2009r. do grudnia 2009r. i od stycznia 2010r. do lipca 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. i miesiące od sierpnia 2009r. do lipca 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W konsekwencji powyższego Naczelnik US decyzją z dnia 3 marca 2014r. orzekł o odpowiedzialności M.S. jako byłego członka zarządu "A" spółka z o.o. solidarnie ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu B.K. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września 2009r. do grudnia 2009r. i od stycznia 2010r. do lipca 2010r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. i miesiące od sierpnia 2009r. do lipca 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie zgadzając się z ww. decyzją M.S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, mimo że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego, a istniały rzeczywiste szanse na wyjście przez Spółkę z trudnej sytuacji finansowej - w związku z czym nie można Stronie przypisać winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż Strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego; art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, iż zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego tj. wyjaśnienia jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki i czy uzasadniała ona zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, szczególnie poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych wnioskowanych przez Stronę; art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną Spółki i stwierdził, czy Spółka zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania podatkowe i czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 9 października 2013 r., a zatem po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (16 kwietnia 2013r.) a także po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (zaległości podatkowe Spółki objęte zostały kilkunastoma tytułami wykonawczymi, z których najwcześniejszy doręczony został Spółce w dniu 20 października 2009 r., a najpóźniejszy w dniu 25 stycznia 2011 r.).

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W pierwszej kolejności stwierdzono, że M.S. został powołany w skład Zarządu Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr 1 z dnia 5 stycznia 2005r. ze skutkiem na dzień odbycia Zgromadzenia tj. 5 stycznia 2005r. Pismem z dnia 20 września 2010r. kierowanym na Spółki M.S. złożył rezygnację z pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. A zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września 2009r. do lipca 2010r. oraz podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009r. oraz od sierpnia 2009r. do lipca 2010r. M.S. pełnił obowiązki Członka Zarządu "A" spółki z o.o. - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w jej trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, z których mogłaby uregulować zaległości podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę). Spółka nie była właścicielem nieruchomości, nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wspólnik, udziałowiec lub akcjonariusz, nie wskazała, aby posiadała jakiekolwiek ruchomości czy wierzytelności należne Spółce, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. Z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 10 lipca 2012r. wynika, że na ."B" spółkę z o.o. (poprzednia nazwa Spółki) zarejestrowane były przyczepa lekka marki [...] z 1989r., przyczepa specjalna marki [...] z 1980r., samochód osobowy FS- Lublin Żuk Al 8 B z 1989r. Natomiast z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 29 listopada 2011r. wynika, że "A" spółka z o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Pismem z dnia 15 listopada 2011r. Naczelnik US wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień lub informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji, a przede wszystkim do wskazania aktualnych środków trwałych, posiadanych wierzytelności, wystawionych faktur czy zawartych umów na świadczenie usług. W odpowiedzi, pismem z dnia 23 listopada 2011r., prokurent Spółki poinformował, że Spółce cofnięto koncesję na prowadzenie usług w zakresie ochrony osób i mienia, w związku z czym Spółka nie świadczy tych usług (które były głównym przedmiotem działalności), a jej sytuacja finansowa uległa drastycznemu pogorszeniu.

Z protokołów o stanie majątku zobowiązanego z 9 listopada 2011r. i 4 października 2012r. wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajdują się pomieszczenia biurowe innego podmiotu, zaś adres ten jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do celów rejestracyjnych w KRS (na podstawie zawartej umowy o świadczenie usługi "Adres rejestrowy"). Z wyjaśnień udzielonych do protokołu z 4 października 2012r. przez M.S. wynika, że Spółka nie zajmuje fizycznie tych pomieszczeń biurowych, nie posiada pod tym adresem żadnych ruchomości ani ksiąg rachunkowych, a składniki majątkowe i dochody Spółki nie są Panu S. znane.

W konsekwencji wobec wyczerpania możliwości dochodzenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia jej bezskuteczności Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne postanowieniami z dnia 15 grudnia 2011 r. oraz z dnia 16 maja 2013r.

Przechodząc dalej do zbadania tzw. przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ odwoławczy wskazał, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości nie składała sprawozdań finansowych zarówno w KRS jak i w siedzibie właściwego urzędu skarbowego, wobec czego dokonanie oceny jej sytuacji finansowej było niemożliwe.

W konsekwencji wobec braku materiałów źródłowych mogących być podstawą dokonania oceny czy zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) organ zbadał, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z przesłanek niewypłacalności tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. W przedmiotowej sprawie Spółka posiadała oprócz zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania także inne zaległości podatkowe tj.: w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r., czerwiec 2009r., od sierpnia do grudnia 2009r. oraz od stycznia do lipca 2010r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od września do grudnia 2009r. oraz od stycznia do lipca 2010r. Ponadto, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 lutego 2013r. Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące lipiec 2007r., listopad 2007r., lipiec, wrzesień i listopad 2008r., luty i marzec 2009r., od maja do grudnia 2009r. i od marca 2010r. do sierpnia 2011r.; składek ubezpieczenia zdrowotnego za miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2007r., styczeń i luty 2008r., od czerwca do grudnia 2008r., marzec 2009r., od czerwca 2009r. do sierpnia 2011r.; składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008r., marzec 2009r., od czerwca do listopada 2009r., od marca 2010r. do sierpnia 2011r.

Z powyższego wynika, że pierwsze nieuregulowane wymagalne zobowiązania powstały wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dniem 16 maja 2007r. (składki na ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2007r.), zaś kolejne w dniu 16 sierpnia 2007r. (składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za lipiec 2007r.). Zatem można stwierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publiczno-prawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 sierpnia 2007r. - z tym dniem bowiem Spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 29 sierpnia 2007r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego.

Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie organ uznał, że M.S. okoliczności tej nie wykazał. Nie wykazał on też składników majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Przedłożony przez stronę dowód w postaci opinii rzeczoznawcy ds. szacowania nieruchomości datowanej na wrzesień 2011 r. w sprawie "określenia stanu ekonomiczno-finansowego Spółki "B" sp. z o.o. w okresie od 31.03.2010r. do 30.09.2011r. i jego wpływu na prognozowanie procesu upadłości tej Spółki", uznany został za niemający wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Za bezzasadne uznał organ zarzuty strony dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej Spółki. Formułując powyższy zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. strona nie wskazała jakie konkretne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zostały pominięte oraz jaka część materiału dowodowego (istniejącego i dostępnego) nie została zebrana i rozpatrzona w prowadzonym postępowaniu, jak również gdzie należałoby poszukiwać ww. materiału dowodowego. Brak możliwości oceny sytuacji finansowej Spółki związany z niedopełnieniem przez Spółką obowiązków związanych ze sprawozdawczością i brakiem jakiekolwiek dokumentacji finansowej, która byłaby w posiadaniu organów podatkowych bądź sądu rejestrowego - jest okolicznością obiektywną i nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci opinii biegłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Dyrektora Izby dla zbadania sytuacji finansowej Spółki pod kątem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie było niezbędne powoływanie biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu do stanu faktycznego i przyjęcie, że w okresie gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do uznania, że na członkach zarządu spoczywał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo że zaprzestanie regulowania zobowiązań nie miało charakteru trwałego oraz sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniała złożenia takich wniosków;

2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego;

3. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, że zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;

4. art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez przyjęcie, że postępowanie o ogłoszenie upadłości może zostać wszczęte, jeżeli wierzyciel nie reguluje co najmniej dwóch wierzytelności. Tymczasem przepisy prawa upadłościowego pozwalają prowadzić postępowanie upadłościowe, jeżeli istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, a nie, jak dowodzi organ, dwie wierzytelności;

5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego tj. ustalenia rzeczywistej sytuacji ekonomicznej Spółki i czy uzasadniała ona zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także czy zaprzestanie regulowania zobowiązań miało charakter trwały;

6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprze zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, szczególnie zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów;

7. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w prawie upadłościowym;

8. art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie - bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do członka zarządu spółki w organizacji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy błędnie interpretuje wymóg złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, nie uwzględniając, że należy wziąć pod uwagę ekonomiczną sytuację Spółki w momencie, gdy Strona była członkiem zarządu Spółki. Spis wierzytelności Spółki nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że zachodziła przesłanka nakazująca złożenia ww. wniosków. Strona wnioskowała o zbadanie sytuacji ekonomicznej Spółki jak też o powołanie biegłego, który zbadałby sytuację ekonomiczną Spółki. Ponadto zdaniem strony organ podatkowy nie ustalił także czy zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały czy tylko przejściowy. Strona w czasie, gdy była członkiem zarządu Spółki oceniła sytuację finansową Spółki jako sytuację o charakterze przejściowym i przewidywała, iż perspektywy rozwoju Spółki są dobre. Nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę w okresie, gdy członkiem zarządu była Strona nie miały charakteru trwałego i nie zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Skarżący podkreślił, że na organie spoczywa nie tylko ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych, ale również, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Organ podatkowy, bez skorzystania z możliwości powołania biegłego (o co wnosiła Strona) ustalił datę 28 października 2008r. jako dzień w którym najpóźniej powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Określenie daty, w której najpóźniej powinno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego powinno odbywać się z udziałem biegłego powołanego przez organ podatkowy, jako że organ podatkowy nie ma specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, aby precyzyjnie określić czy i kiedy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Skarżący zaznaczył, że w chwili obecnej nie jest członkiem zarządu Spółki i nie ma dostępu do pełnej dokumentacji Spółki, a zatem organy podatkowe powinny we własnym zakresie poszukiwać dowodów. Nie można nakładać na byłego członka zarządu spółki obowiązku przedstawienia dokumentów, w których posiadaniu mogą być jedynie podmioty posiadające dostęp do danych spółki, a następnie wywodzić negatywnych dla strony skutków z faktu, iż tych dokumentów nie przedstawił.

Skarżący podkreślił, że aby przypisać członkowi zarządu Spółki odpowiedzialność za zobowiązania spółki niezbędne jest wykazanie winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W jego ocenie, nawet jeżeli przyjąć, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to z decyzji nie wynika jednoznacznie, że skarżący ponosił winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości.

Skarżący wskazał także, że decyzja stwierdzająca bezskuteczność egzekucji, mimo iż organ egzekucyjny nie wykorzystał wszystkich dostępnych i możliwych do zastosowania środków powoduje, iż jest ona dotknięta wadliwością. Następnie stwierdził, że postępowanie upadłościowe prowadzi się wobec dłużnika, który posiada co najmniej dwóch wierzycieli. Powołując się na treść przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz posiłkując się orzeczeniem Sądu Najwyższego (z 22 czerwca 2010r. sygn. akt IV CNP 95/09) skarżący stwierdził, że wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel oraz że bieg terminu nie liczy się od momentu wymagalności drugiej wierzytelności, ale od momentu, gdy wiadomo już, że spłata wierzytelności w postępowaniu nie jest możliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu A Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września 2009 r. do lipca 2010 r. i w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2009 r. i od sierpnia 2009 r. do lipca 2010 r.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 art. 116 ww. ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Wbrew zarzutom skarżącego, wskazany przepis nie odnosi się wyłącznie do spółek w organizacji. Jest w nim mowa wprost o byłym członku zarządu i nie budzi wątpliwości, że ustąpienie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z pełnionej funkcji nie powoduje niedopuszczalności orzekania o jego odpowiedzialności solidarnej ze spółką za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie, gdy funkcję tę jeszcze pełnił.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy podkreślić, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

W niniejszej sprawie prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkowe Spółki, nie zaszła ponadto żadna przesłanka negatywna, która wykluczałaby przeniesienie tej odpowiedzialności.

Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Egzekucja bowiem jest bezskuteczna wówczas, gdy na skutek jej prowadzenia wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia swojej wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 554/05 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Natomiast w uchwale z 8 grudnia 2008 r. o sygn. II FPS 6/08, (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż bezskuteczność egzekucji można wykazać także na podstawie postanowienia administracyjnego organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub postanowienia komornika sądowego umarzającego egzekucję sądową, przy czym nie istnieje taki dowód, który automatycznie przesądza o bezskuteczności egzekucji. Wszystkie dowody muszą być bowiem, na ogólnych zasadach wynikających z art. 191 O.p., oceniane indywidualnie, in concreto. Żaden dowód nie ma więc formalnie większej mocy dowodowej, niż jakiś inny.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt egzekucyjnych, wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne obejmujące sporne zaległości, okazało się ono jednak bezskuteczne. W jego trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, nie była właścicielem nieruchomości, nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wspólnik, udziałowiec lub akcjonariusz, nie wskazała, aby posiadała jakiekolwiek ruchomości czy wierzytelności, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot.

Pismem z dnia 15 listopada 2011r. Naczelnik US wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień lub informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji, a przede wszystkim do wskazania aktualnych środków trwałych, posiadanych wierzytelności, wystawionych faktur czy zawartych umów na świadczenie usług. W odpowiedzi, pismem z dnia 23 listopada 2011r., prokurent Spółki poinformował, że Spółce cofnięto koncesję na prowadzenie usług w zakresie ochrony osób i mienia, w związku z czym Spółka nie świadczy tych usług (które były głównym przedmiotem działalności), a jej sytuacja finansowa uległa drastycznemu pogorszeniu.

Z protokołów o stanie majątku zobowiązanego z 9 listopada 2011r. i 4 października 2012r. wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajdują się pomieszczenia biurowe innego podmiotu, zaś adres ten jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do celów rejestracyjnych w KRS (na podstawie zawartej umowy o świadczenie usługi "Adres rejestrowy"). Spółka nie zajmowała fizycznie tych pomieszczeń biurowych, nie posiadała pod tym adresem żadnych ruchomości ani ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji wobec wyczerpania możliwości dochodzenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia jej bezskuteczności Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne postanowieniami z dnia 15 grudnia 2011 r. oraz z dnia 16 maja 2013r.

W tej sytuacji wniosek organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki, poparty postanowieniem Naczelnika US o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany. Wątpliwości skarżącego, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zostało poprzedzone wyczerpaniem wszelkich możliwości, nie zostały poparte żadną rzeczową argumentacją. W szczególności skarżący nie wskazał, jakich czynności organ egzekucyjny zaniechał. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Skoro czynności te nie przyniosły skutku, to twierdzenia skarżącego co do przedwczesności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki pozostają gołosłowne, zwłaszcza, że skarżący w dacie wszczęcia egzekucji (pierwszy tytuł wykonawczy doręczony został Spółce w dniu 20 października 2009 r.) pełnił nadal funkcję członka zarządu tej Spółki. Mógł więc i powinien, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi, wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny może prowadzić skutecznie egzekucję, a nie obecnie zarzucać organowi egzekucyjnemu, że ten umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku znanego mu majątku.

Czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za wskazane okresy z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Twierdzenie skarżącego, że organ egzekucyjny nie podjął działań zmierzających do ustalenia należących do Spółki składników majątkowych, jest nieuzasadnione. Przeciwnie, organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku Spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy.

Przede wszystkim podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro w dniu 16 sierpnia 2007 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst. jedn. Dz.U. 2015r., nr 233), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że niespłacanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań nie miało charakteru trwałego. W czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu Spółki, Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., czerwiec 2009 r., od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lipca 2010 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od września do grudnia 2009 r. i od stycznia do lipca 2010 r., a także składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące lipiec 2007r., listopad 2007r., lipiec, wrzesień i listopad 2008r., luty i marzec 2009r., od maja do grudnia 2009r. i od marca 2010r. do sierpnia 2011r.; składek ubezpieczenia zdrowotnego za miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2007r., styczeń i luty 2008r., od czerwca do grudnia 2008r., marzec 2009r., od czerwca 2009r. do sierpnia 2011r.; składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008r., marzec 2009r., od czerwca do listopada 2009r., od marca 2010r. do sierpnia 2011r.

Z powyższego wynika, że w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań a stan ten miał charakter długotrwały. Nawet jeśli zatem przyjąć, że w dacie 29 sierpnia 2007 r. nie było jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu tej upadłości, to niewątpliwie przesłanki takie zaistniały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a mimo to stosowny wniosek nie został zgłoszony.

Skarżący zarzucił, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, ponieważ jego zdaniem sytuacja finansowa Spółki była dobra. Twierdzenie to jednak kłóci się z ustaleniami poczynionymi co do rozmiarów zaległości Spółki w regulowaniu przez nią jej należności publicznoprawnych. Skarżący jako członek zarządu Spółki musiał mieć wiedzę o tych zaległościach i toczących się wobec Spółki egzekucjach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej Spółki. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ wyjaśnił, iż było to niemożliwe z uwagi na niedochowanie przez Spółkę obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości i niezłożenie sprawozdań finansowych ani w Krajowym Rejestrze Sądowym ani we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Z tego względu wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też z prywatnej opinii rzeczoznawcy nie zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, słusznie zatem zostały przez organ oddalone na podstawie art. 188 O.p. na marginesie jedynie należy zauważyć, że z prywatnej opinii przedłożonej przez stronę wynika, że zobowiązania Spółki na dzień 31 marca 2010 r. przekroczyły jej majątek, co także stanowi zgodnie z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłankę do ogłoszenia upadłości.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.