Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2465/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22f ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1018/13 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1409 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Lu 1018/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi A.L. (zwanego dalej skarżącym) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 lipca

2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.869 zł. Zakwestionował rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że - w odniesieniu do wartości początkowej budynku usługowego oraz zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego w 2010 r., który został zaciągnięty na budowę pawilonu usługowego z częścią mieszkalną - powierzchnia użytkowa części usługowej budynku wynosi 47,94 % w stosunku do powierzchni użytkowej całego budynku, tj. razem z częścią mieszkalną. Wobec tego jedynie 47,94 % kosztów wytworzenia tego budynku stanowi wartość początkową dla celów amortyzacji i jest to kwota 321.027,56 zł. Uznał tym samym, że skarżący zawyżył odpisy amortyzacyjne budynku o kwotę 3.807,32 zł.

3. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu i złożył skargę. Zarzucił naruszenie:

- art. 22, art. 22a) - 22o) i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 – dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 23 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) polegające na tym, że organ nie uwzględnił posiadanej i okazanej dokumentacji, dostarczającej pełnych danych, w której to sytuacji brak było podstaw do zastosowania wyliczeń proporcji według powierzchni budynku. Wskazał, że wartość początkowa pawilonu usługowego została dowolnie, wbrew przedstawionym dokumentom, zaniżona przez organ, bowiem z przedłożonych dokumentów wynika wyższy koszt wytworzenia budynku usługowego, od tego, który przyjął organ na podstawie proporcji powierzchni. Podkreślił, że organ pominął również, iż kredyt był zaciągnięty na dokończenie budynku usługowego. Dlatego też w całości odsetki zapłacone od tego kredytu były kosztem podatkowym w 2010 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę, wskazując, że na tym etapie postępowania podatkowego dowolne jest stanowisko organu

w zakresie wartości początkowej budynku w części usługowej oraz odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych jedynie części kwoty odsetek zapłaconych od kredytu inwestycyjnego w 2010 r. Nie zostało bowiem wyjaśnione kiedy zakończona została budowa całego budynku, tj. części usługowej z mieszkalną. W aktach sprawy znajduje się decyzja organu budowlanego z dnia 30 października 2009 r., z której wynika, że skarżący uzyskał pozwolenie na użytkowanie części usługowej budynku usługowo-mieszkalnego w poziomie piwnicy i parteru. Natomiast organ nie ustalił na jakim etapie były roboty budowlane, dotyczące pozostałej części budynku w 2010 r. Nie można więc wykluczyć, że podatnik w pierwszej kolejności finansował budowę części usługowej, pozostawiając nieukończoną część mieszkalną budynku. Gdyby tak było, to w konsekwencji może okazać się, że wartość początkowa części usługowej jest wyższa od tej wyliczonej przez organ przy zastosowaniu proporcji powierzchni użytkowej części usługowej do całej powierzchni budynku.

W zaskarżonej decyzji zabrakło oceny dowodów i przedstawienia ustaleń faktycznych na okoliczność czy i kiedy zakończona została realizacja części mieszkalnej (m.in. czy i kiedy wydano pozwolenie na użytkowanie). Natomiast organ zastosował proporcję powierzchni użytkowej części usługowej do całkowitej powierzchni użytkowej budynku przy założeniu, że część usługowa i mieszkalna są ukończone i mogą być użytkowane. Rzecz w tym, że to założenie organu nie wynika z materiału dowodowego. Stanowisko organu, z wybiórczą argumentacją faktyczną, sąd ocenił jako dowolną. Z tego powodu istotnie narusza ono art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod.

W rezultacie dowolne założenia organu, pozbawione kompletnej podstawy dowodowej, wszechstronnej argumentacji, nie pozwoliły prawidłowo (w rozumieniu zgodności z prawem) zastosować przepisów prawa materialnego w zakresie wartości początkowej amortyzowanej części budynku oraz odnośnie kwoty zapłaconych odsetek od kredytu, jaka jest kosztem uzyskania przychodów podatnika

w rozpatrywanym roku podatkowym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że organ zupełnie przemilczał twierdzenie podatnika, iż część mieszkalna omawianego budynku została przez projektanta tak nazwana, gdy w założeniu miała to być część hotelowa dla przyjezdnych pacjentów (por. zeznania podatnika z dnia 12 kwietnia 2012 r.). Znaczenie tego twierdzenia wymaga oceny ze strony organu, bowiem niewątpliwie może mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a jeśli nie, to organ ma obowiązek przedstawić stosowną argumentację.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 §1 pkt i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 i art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez brak wyjaśnienia, kiedy podatnik zakończył budowę całości budynku usługowo-mieszkalnego, tj. także części mieszkalnej. Tymczasem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatnik wybudował budynek w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego i ma to zasadnicze znaczenie dla możliwości zastosowania art. 22f ust.4 u.p.d.o.f. (przy czym nie ma znaczenia, czy budynek jest całkowicie wykończony, czy nie);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegającym na uwzględnieniu skargi

i uchyleniu zaskarżonej decyzji w rezultacie błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy dopuścił się mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez dowolną argumentację faktyczną

i brak kompletnej podstawy dowodowej, uniemożliwiającą prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia wartości początkowej amortyzowanej w części budynku oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od kredytu (tj. art. 22 ust. 1 i art. 22f ust.4 u.p.d.o.f). Tymczasem w rzeczywistości przepisy te nie zostały naruszone, a stan faktyczny niezbędny do dokonania rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie został ustalony

w sposób wyczerpujący, na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że organ podatkowy naruszył przepis art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak oceny twierdzeń podatnika, że wybudowany przez niego budynek miał składać się z części hotelowej, która to część została tylko nazwana przez projektanta częścią mieszkalną, w sytuacji gdy podatnik o części hotelowej zamiast mieszkalnej wspominał tylko raz marginalnie w swych zeznaniach, nie podnosił tej okoliczności na żadnym etapie postępowania jak również nie wynika ona z żadnych dokumentów dotyczących budowy i rozliczeń podatkowych. Skoro więc zamiar wybudowania części hotelowej był tylko planem podatnika, który nie przekształcił się w rzeczywiste działanie, organ nie analizował planów podatnika, gdyż nie była to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 22f ust.4 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan zaawansowania robót wykończeniowych w części mieszkalnej budynku usługowo-mieszkalnego ma wpływ na prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu. Tymczasem dla prawidłowej wykładni tego przepisu rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, czy środek trwały (w tym przypadku budynek) spełnia kryteria budynku w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego, a nie to, czy jest w pełni wykończony i jeżeli spełnia te kryteria może zostać zastosowane wyliczenie proporcji powierzchni przewidziane w art. 22f ust.4 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Jak wynika z projektu budowlanego, budynek wybudowany przez skarżącego był jednym budynkiem - konstrukcyjnie jednolitym - w którym część mieszkalna znajdowała się na poddaszu. Wszystkie ściany, stropy, okna, instalacje elektryczne, kanalizacja, centralne ogrzewanie, kotłownia oraz dach zostały wykonane przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych. Wynika to z przedłożonych faktur dokumentujących zakupione materiały i usługi budowlane oraz z decyzji organu nadzoru budowlanego z dnia 30 października 2009 r. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy faktur (w tym faktur zaliczkowych) należy wskazać, że wykonane prace obejmowały wykonanie stanu surowego oraz ocieplenia budynku usługowo-mieszkalnego, czyli całość budynku. W części mieszkalnej nie wykonano jedynie prac wykończeniowych. Powyższe dokumenty zostały przedstawione

i ocenione w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Lublinie z dnia 12 lipca 2013 r. (por. str. 13,15,16 decyzji). W decyzji organ podatkowy wskazał również, że część okien została opodatkowana stawką 22% -mowa o oknach zamontowanych w części usługowej budynku. Część okien została opodatkowana stawką 7%- dotyczy to okien zamontowanych w części mieszkalnej. Okoliczność tę potwierdził wystawca faktur dostarczający okna (por. protokół z dnia 23 lutego 2012 r., karty 20-30 tom I akt sprawy). Twierdzenie sądu pierwszej instancji, jakoby część mieszkalna budynku miałaby być częścią usługową (hotel) nie ma potwierdzenia w dowodach z dokumentów. Z decyzji z dnia 20 kwietnia 2008 r. o potwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę wynika, że budynek miał przeznaczenie usługowo – mieszkalne (a nie hotelowe). Pozwolenie na użytkowanie wydane w decyzji z dnia 30 października 2009 r. dotyczyło tylko części usługowej budynku.

Skoro zostały wykonane ściany, stropy, instalacje, okna, kotłownia i dach, uzasadnione jest przyjęcie, że mamy w sprawie do czynienia z budynkiem

w rozumieniu art. 22f ust. 4. Natomiast prace wykończeniowe wewnętrzne - wykonane w 2009 r. - dotyczyły części usługowej budynku (por. faktura z dnia 1 września 2009 r.).

Wartość materiałów i usług zużytych do wykonania poszczególnych części budynku, podobnie jak stan zaawansowania robót wykończeniowych w części mieszkalnej nie mają w tym przypadku żadnego znaczenia dla wartości początkowej stanowiącej podstawę do amortyzacji. Powierzchnia usługowa budynku była ponad wszelką wątpliwość ukończona, kompletna, zdatna do użytku (vide: pozwolenie na użytkowanie, zapisy w ewidencji środków trwałych). Organ podatkowy w sposób prawidłowy i odpowiadający dyspozycji art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. ustalił wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o stosunek powierzchni wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności do ogólnej powierzchni użytkowej. Sugestie sądu pierwszej instancji na temat sfinansowania w pierwszej kolejności części usługowej (pozostawienie nieukończonej części mieszkalnej), odnoszące się do wartości początkowej części usługowej (sąd podnosił, że wartość jest wyższa od wyliczonej przez organ przy zastosowaniu proporcji powierzchni) są całkowicie nieuprawnione. W sprawie mamy do czynienia przecież z jednym i tym samym obiektem budowlanym. Wykonując zatem np. wylewkę, fundamenty, ściany nośne, stropy, dach, itd. - wnosi się jeden budynek posiadający różne funkcje użytkowe. Z tego powodu w sposób zgodny z przepisami materialnego prawa podatkowego ustalono odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. To samo dotyczy odniesienia do kosztów części odsetek od kredytu inwestycyjnego.

7. W trakcie przeprowadzonego wobec podatnika postępowania ustalono, że zakres świadczonych przez podatnika usług obejmował wyłącznie zabiegi rehabilitacyjne (por. protokół przesłuchania strony w dniu 12 kwietnia 2012 r.). Skarżący nigdy nie powoływał się na faktyczne świadczenie w roku podatkowym usług hotelowych

w części mieszkalnej budynku. Jest to oczywiste, zważywszy, że - jak wynika

z projektu - cześć mieszkalna nie ma takiego przeznaczenia (układ pomieszczeń typowy dla budynków mieszkalnych, niedostosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych, itd.). Przytoczone przez sąd pierwszej instancji stwierdzenie skarżącego o zamiarze wybudowania budynku z częścią hotelową jest wyrwane

z kontekstu i - jak sam skarżący dalej przyznał- zamiar ten nie zmaterializował się

w projekcie z winy projektanta (vide: protokół przesłuchania strony z dnia 12 kwietnia 2012 r.).

Skarżący o części hotelowej zamiast mieszkalnej wspominał tylko raz w swych zeznaniach, nie podnosił tej okoliczności na żadnym etapie postępowania, jak również nie wynika ona z żadnych dokumentów dotyczących budowy i rozliczeń podatkowych.

Ogólną powierzchnię użytkową budynku (514,13 m2) oraz powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej (246,45 m2) organ podatkowy ustalił w oparciu o następujące dowody:

- projekt budowlany, zeznania strony na temat zakresu wykonywanych usług,

decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 października 2009 r.,

- decyzję z dnia 22 listopada 2010 r., w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości.

Powyższe dane nigdy nie były kwestionowane przez skarżącego, zostały natomiast poddane w wątpliwość przez sąd pierwszej instancji.

Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana -odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Reasumując, należy podkreślić, że rozliczenie podatkowe dokonane przez organ w niniejszej sprawie w oparciu o proporcje powierzchni wykorzystywanej na potrzeby działalności do całości powierzchni użytkowej było jedynym możliwym rozliczeniem zgodnym z przepisami prawa podatkowego.

8. W niniejszej sprawie organ podatkowy także nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 ord. pod., a stan faktyczny niezbędny do dokonania rozstrzygnięcia został ustalony przez organy

w sposób wyczerpujący na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 , art. 210 § 1 i art. 199 p.p.s.a. w związku

z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).