Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 532/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 ust.6 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.8 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 178 ust 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres marzec 2005 r. - październik 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Z. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., sierpień 2005 r., listopad 2005 r., grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., luty 2006 r., kwiecień 2006 r., sierpień 2006 r.; określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym obniżającej podatek należny za następne okresy za: styczeń 2005 r., luty 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., marzec 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r.; określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za: lipiec 2005 r., marzec 2006 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2005 r., luty 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r., 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2005 r. w kwocie 832 zł, luty 2005 r. w kwocie 465 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 210 zł, październik 2005 r. w kwocie 1.136 zł, styczeń 2006 r. w kwocie 1.179 zł, marzec 2006 r. w kwocie 80 zł, wrzesień 2006 r. w kwocie 96 zł, październik 2006 r. w kwocie 853 zł i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, 2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w październiku i listopadzie 2006 r. przeprowadzona została kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. L. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2005 r. 31 października 2006 r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami rolniczymi (nasiona dyni, gryka, kasza gryczana). Sprzedaż dokonywana była wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana fakturami VAT. Zakupu produktów roślinnych - nasiona dyni (PKWiU 01.12.24 - 00.20) i nasiona gryki (PKWiU 01.11.17-00.31) podatnik dokonywał od rolników ryczałtowych, dokumentując je fakturami VAT - RR. W deklaracjach VAT-7 Z. L. zwiększał podatek naliczony do odliczenia o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR. Zapłata za faktury VAT-RR następowała na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub gotówką. Przelewy bankowe, potwierdzające zapłatę należności rolnikom ryczałtowym nie zawierały daty wystawienia faktury, za którą regulowano należność. Ponadto w rejestrze nabyć i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. ujęto fakturę VAT-RR [...], za którą zapłata nastąpiła w dniu 4 maja 2005 r. a więc później niż 14 dnia od dnia zakupu.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji nabyć powodujące nieprawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące. Ustalone przez organ podatkowy I instancji nieprawidłowości polegały na tym, że podatnik dokonywał odliczeń zryczałtowanego zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur VAT RR bez zachowania wymogów art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona złożyła wyjaśnienia, w których przedstawiła kopie przelewów, na odwrocie których zostały uzupełnione informacje dotyczące daty wystawienia faktury, twierdząc że przez autokorektę został spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Strona twierdzi, że w momencie korzystania z odliczenia musiały być spełnione warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2, ponieważ nabycie towarów musi być związane z działalnością opodatkowaną, zapłata winna nastąpić w terminie 14 dni, bo są to stałe warunki, które nie dadzą się przywrócić. Natomiast trzeci warunek można uzupełnić w późniejszym terminie, gdyż jest to warunek formalny.

W związku z tym, że nie został spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w ocenie organu podatkowego I instancji podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wynikające z w/w faktur VAT RR, gdyż tylko spełnienie łącznie wszystkich warunków wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT w momencie realizacji uprawnienia daje nabywcy produktów rolnych prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, o zryczałtowany zwrot podatku. Faktury te ujęto w ewidencji nabyć, naruszając tym samym przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który zobowiązuje do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., sierpień 2005 r., listopad 2005 r., grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., luty 2006 r., kwiecień 2006 r., sierpień 2006 r.; określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym obniżającej podatek należny za następne okresy za: styczeń 2005 r., luty 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., marzec 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r.; określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za: lipiec 2005 r., marzec 2006 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2005 r., luty 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r.

Z odwołaniem od tej decyzji wystąpił pełnomocnik Z. L. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucał: 1) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa wart. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 I Dyrektywy Rady UE; 2) naruszenie przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że warunek tam określony nie został spełniony i w konsekwencji pozbawienie strony prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podnosił, iż w jego ocenie nie ma kontrowersji, co do tego, iż warunek wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy ma na celu wyłącznie ułatwienie kontroli zapłaty rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku. W sytuacji zatem, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż zryczałtowany zwrot podatku został przez podatnika dokonany i bez żadnego trudu można jednoznacznie powiązać konkretny dokument zapłaty z ściśle określoną fakturą VAT RR., późniejsze uzupełnienie winno być dopuszczalne. Poprawia ono bowiem pewne braki, które nie mają tak naprawdę żadnego znaczenia z punktu widzenia samego mechanizmu rozliczenia, jak i kontroli jego prawidłowości. W wydanej decyzji organ podatkowy przedstawia szczegółowe rozliczenie wszystkich faktur VAT RR., podając także kwoty i daty przelewów. Nie miał zatem żadnej trudności z ustaleniem powiązaniem dowodów zapłaty za faktury z samymi fakturami, które były wystawione w danym dniu. Podanie na dowodzie zapłaty tylko numeru faktury, bez podania daty faktury nie przyczyniło się zatem do najmniejszego utrudnienia samej kontroli zapłat za te faktury. Warto zwrócić uwagę na to, że podatnik stosował numerację ciągłą przez cały rok, co też w sposób jednoznaczny pozwala każdemu, w tym również organowi podatkowemu na powiązanie każdego dowodu zapłaty z daną fakturą. W związku z tym kwestionował on stanowisko organu podatkowego, iż z przywołanego przepisu wynika, aby w momencie korzystania z odliczenia musiały być spełnione wszystkie warunki.

Wywodził, iż warunki wynikające z pkt 1 i 2 noszą cechy warunków stałych, nie dających się przywrócić (nie można bowiem po np. roku spełnić warunku zapłaty w terminie 14 dni od dnia zakupu). Warunek trzeci zaś, w jako formalny, można sanować w późniejszym czasie. Ważne, aby to uczynić przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że warunek ten został wprowadzony wyłącznie w celu zapewnienia właściwej kontroli zwrotów przez uprawnione organy. Stronom umowy informacja o tym, pod jaką datą została wystawiona faktura, której numer wskazano na przelewie nie jest do niczego potrzebna. Strony doskonale bowiem wiedzą czego taka płatność dotyczy. Warunek ten zatem został wprowadzony wyłącznie dla ułatwienia organom podatkowym dokonania kontroli. Nie ma żadnego innego uzasadnienia dla celu wprowadzenia tego warunku. Skoro zatem ten cel może być osiągnięty również w trakcie postępowania, jeżeli strona wykaże również przez uzupełnienie dokumentacji o brakujące dane, iż zwrot w rzeczywistości miał miejsce - odliczenie zryczałtowanego zwrotu podatku nie powinno być kwestionowane. Tym bardziej, że organ nawet przed tym uzupełnieniem był w stanie bez żadnych przeszkód powiązać zapłaty z poszczególnymi fakturami dostawa.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę podniósł, iż poza sporem jest, że strona, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nabywała produkty rolne od rolników ryczałtowych i z tego tytułu wystawiała faktury dokumentujące nabycie tych produktów (faktury VAT RR) oraz dokonywała zryczałtowanego zwrotu podatku, zwiększając w swoich rozliczeniach VAT - 7 kwotę podatku naliczonego za miesiąc, w którym dokonała zapłaty. Płatność realizowana była przelewami bankowymi na rachunek rolnika ryczałtowego. Szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty nie określały daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numery i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana ( art. 116 ust. 7 ).

Z powyższego wynika, że powołany przepis warunkuje możliwość odliczenia podatku od treści dokumentu tj. od umieszczenia odpowiednich informacji na dokumencie zapłaty, tj. na przelewie bankowym. Trafne było zatem stanowisko organu podatkowego I instancji, iż w momencie dokonania zapłaty tj. z datą wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jak o tym stanowi art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, jedynymi dokumentami stwierdzającymi dokonanie zapłaty były przyjęte do realizacji przez bank polecenia przelewu. Dokumenty te, potwierdzające dokonanie zapłaty nie określały natomiast dat wystawienia faktur potwierdzających nabycie produktów rolnych, co nie jest w sprawie sporne.

Z przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca uzależnia możliwość zwiększenia podatku naliczonego od spełnienia przez podatnika określonych w nim, szczegółowo wyliczonych warunków. Warunki te są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych wątpliwości. Trafnie zatem wskazał organ podatkowy I instancji, iż podatnik w przypadkach szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji nie miał prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, bowiem nie dopełnił wymogu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 6 lit. a VI Dyrektywy UE w przypadku dostaw produktów rolnych i usług rolniczych, o których mowa w ustępie 5, Państwa Członkowskie wprowadzą przepisy, zgodnie z którymi wypłata zryczałtowanego zwrotu podatku dokonywana jest przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę. W tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub na rzecz którego świadczone są usługi, uprawniony jest na podstawie art. 17, pod warunkiem przestrzegania procedury określonej przez Państwa Członkowskie, do odliczenia od podatku należnego na terytorium kraju kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconej rolnikom ryczałtowym. Państwa Członkowskie określą metody dokonywania zwrotu. Zgodnie z ust. 7 tego artykułu Państwa Członkowskie wprowadzą wszelkie niezbędne przepisy w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Powyższe dyspozycje znalazły odzwierciedlenie w opisanych wyżej przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Prawo podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego z faktury, którego następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku, jest podstawową zasadą podatku od towarów i usług. Przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa, przepisy o charakterze wyjątkowym muszą być interpretowane w sposób ścisły. Takim przepisem szczególnym, do przepisu art. 86, jest art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT, z którego wynika, że uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego i w konsekwencji do obniżenia podatku należnego przez podatnika - nabywcę produktów rolnych uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków, enumeratywnie wymienionych w punktach 1 - 3, których treść nie budzi żadnych wątpliwości.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ podatkowy I instancji ustalając dodatkowe zobowiązania podatkowe w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie zastosował przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując w dniu 12 września 2005 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 2/05) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający zarówno z ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o identycznej treści, co przemawia za zachowaniem przez ustawodawcę ciągłości tej instytucji w takim samym kształcie. Z kolei Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K17/97) orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby. za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Pełnomocnik Z. L. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów: 1) art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez pozbawienie podatnika prawa odzyskania zapłaconych na rzecz rolnika ryczałtowego kwot zryczałtowanego zwrotu podatku; 2) art. 25 ust. 1, ust. 6 lit. a i ust. 7 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku dokonanego na rzecz rolnika ryczałtowego; 3) art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 86 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; 4) art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez uznanie, iż dokumenty potwierdzające zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowego nie zawierają elementów określonych przepisami prawa, niezbędnych dla skorzystania z prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Z. L. podnosił, iż w sprawie istotą sporu jest możliwość skorzystania podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconą rolnikom ryczałtowym.

Z. L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami rolniczymi (nasiona dyni, gryka, kasza gryczana). Zakupy produktów rolnych dokonywane były bezpośrednio od rolników ryczałtowych i dokumentowane fakturami VAT RR, na których zgodnie z przepisami zawartymi w art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazywano zryczałtowany zwrot podatku zapłacony rolnikowi ryczałtowemu. Zryczałtowany zwrot podatku, zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zwiększał kwotę podatku naliczonego, a następnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3, pomniejszał kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonywał zapłaty za produkty rolne.

W wyniku kontroli stwierdzono, że w dokumentach potwierdzających zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowego (w przelewach bankowych) nie wskazano daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów od rolnika, czego wymaga treść przepisu zawartego w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy sporządził jednak szczegółowe zestawienie wszystkich faktur VAT RR wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat (przelewy bankowe) do poszczególnych faktur VAT RR. W zestawieniu wskazano numery wszystkich faktur VAT RR, datę wystawienia faktury oraz sposób ich zapłat wraz z podaniem (wskazaniem) numeru wyciągu bankowego i daty zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego. W trakcie postępowania kontrolnego strona złożyła dodatkowo wyjaśnienia, w których przedstawiła kopie przelewów, na których zostały uzupełnione informacje dotycząc daty wystawionych faktury VAT RR, za które dokonano zapłaty. Organ podatkowy odrzucił przedmiotowe wyjaśnienia uzasadniając, że nie zmieniają one faktu, co do tego, że w momencie realizowania płatności na dowodach zapłaty nie były wskazywane informacje wskazujące na datę wystawionej rolnikowi faktury VAT RR. Tylko z tego powodu, iż na dowodach zapłaty (przelewach bankowych) potwierdzających zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowego nie wskazano daty wystawionej rolnikowi faktury - wskazane były na nich natomiast numery wystawionych i opłacanych faktur - organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie może skorzystać z prawa pomniejszenia podatku należnego o kwotę zryczałtowanego zwrotu dokonaną na rzecz rolnika ryczałtowego. Z tego też powodu pozbawiono podatnika odzyskania wypłaconych rolnikom zryczałtowanych zwrotów podatku w łącznej kwocie 43.164 zł.

W kontekście ustaleń stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżącego wywodził, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6. Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną, 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Podnosił, iż dokonując oceny możliwości i warunków odliczenia zapłaconego rolnikowi zwrotu podatku zryczałtowanego, o których mowa w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy odnieść się przede wszystkim do wykładni celowościowej analizowanych uregulowań prawnych. Wskazuje się, iż głównym celem wprowadzonego "mechanizmu" zwrotu rolnikom zryczałtowanego podatku jest zapewnienie im rekompensaty podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie środków do produkcji rolnej przy jednoczesnym zwolnieniu rolników z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem tegoż podatku. Przepisy wspólnotowe zobowiązują wszystkie państw członkowskie do wprowadzenie takich przepisów wewnętrznych, które pozwolą rolnikom na skuteczne odzyskanie zryczałtowanego zwrotu podatku. Przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) stanowią, że zwroty podatku ma rzecz rolnika ryczałtowego mogą odbywać się albo poprzez zwrot uzyskany od nabywcy produktów rolnych albo poprzez bezpośredni zwrot uzyskany od władz państwa. W polskim systemie obowiązującym w zakresie podatku od towarów i usług, zastosowano pierwszy sposób zwrotu zwrot za pośrednictwem podmiotu dokonującego zakupów od rolnika. Tym samym, przerzucono także wszystkie obowiązki związane z naliczaniem i zwrotem tegoż podatku na podatnika będącego nabywcą towarów. Przy zwrocie zryczałtowanego podatku za pośrednictwem nabywcy towarów od rolnika, przepisy VI Dyrektywy Radu UE (art. 25 ust. 6 lit. a) zobowiązują wszystkie państwa członkowskie do dokonania zwrotu odbiorcy towarów bądź usługodawców kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, którą zapłacili (zwrócili w imieniu Państwa) rolnikom ryczałtowym. Wszystkie państwa członkowskie są zobowiązane wprowadzić stosowne regulacje prawne w celu umożliwienia odzyskanie tegoż zwrotu. Zgodnie z ust. 7 art. 25 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzić regulacje niezbędne do prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, przy czym nie ulega wątpliwości, iż celem takich regulacji prawnych ma być umożliwienie, a nie utrudnianie, nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego odzyskanie zwrotu naliczonego rolnikowi podatku. W przeciwnym wypadku zwrot podatku powinien odbywać się bezpośrednio przez administrację państwa.

W tym kontekście, według strony skarżącej, przepis art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny ze wskazanymi powyżej przepisami VI Dyrektywy Rady. Zostały w nim bowiem zawarte wymogi formalne, których niespełnienie może powodować dla podatnika nazbyt negatywne konsekwencje. Celem wprowadzonych regulacji prawnych miało być przede wszystkim sprawdzenie (weryfikacja) dokonanych rolnikowi zwrotów, której to można dokonać w równie inny sposób, bez konieczności posługiwania się datą wystawionej rolnikowi faktury, np. można to zweryfikować po numerach choćby faktur zamieszczonych na przelewach, czy też po nazwie samego kontrahenta (rolnika) zamieszczonej na przelewie. Oceniając poprawność rozstrzygnięcia organu podatkowego należy mieć także na uwadze zasadę neutralności podatku obowiązującą w zakresie podatku od wartości dodanej. Niewątpliwie do ograniczeń w zakresie zakazu odliczeń podatku zapłaconego będzie miała zastosowanie zasada neutralności podatku od wartości dodanej wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 I Dyrektywy Rady UE. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie odnosząc się do tej zasady wskazywał, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą mieć swoje źródło przede wszystkim w Dyrektywie i obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi art. 27(1) lub art. 27(5) VI Dyrektywy - orzeczenie w sprawie C-97/90 pomiędzy Hansgeorg Lennartz a Finanzamt Munchen III (Niemcy). W innym orzeczeniu w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance S.A. a Directeur des services fiscaux de Maine-et loire (Francja) oraz C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du Val-de-Mame (Francja) ETS stwierdził, że "Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. Zatem odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy".

Prowadzi to do wniosku, iż jakiekolwiek ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nie mogą być wynikiem uchybień formalnych, czyli tak naprawdę nieistotnych z punktu widzenia konstrukcji samego podatku.

Pełnomocnik skarżącego podnosił również, iż przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego, jest także niezgodny z niektórymi przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Przepis art. 116 ust. 6 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera wymogi formalne, których niespełnienie powoduje dla podatnika zbyt rygorystyczne skutki w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zapłaconego na rzecz rolnika zryczałtowanego zwrotu. Stanowi on przejaw zbyt daleko idącego formalizmu co powoduje, iż jest on sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z podstawowymi zasadami wynikającymi zarówno z przepisów wspólnotowych, jak też z zasadami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym również o kwotę dokonanego zwrotu rolnikowi ryczałtowemu. Prawo odliczenia podatku naliczonego jest podstawową i pierwszorzędną zasadą wynikają z konstrukcji podatku od wartości dodanej. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia zapłaconego rolnikowi podatku tylko z powodów niespełnienia jednego wymogu formalnego. Wywodził również, iż przepis uzależniający prawo do odliczenia zapłaconego rolnikowi podatku od spełnienia wymogu formalnego podania na dowodzie przelewu daty wystawienia faktury, narusza konstytucyjne prawa podatnika (art. 31 ust. 3 konstytucji).

W analizowanym zakresie, pełnomocnik Z. L. odwoływał się również do argumentacji Trybunału Konstytucyjnego zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt SK 36/2006), z której wynika, iż art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r., w zakresie w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ze względu na zawarte w nim zbyt rygorystyczne wymagania w zakresie skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Wymogi określające zasady skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o zwrot dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego są wyrazem nadmiernego fiskalizmu i są sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej podkreślić należy znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., w sprawie sygn. akt SK 36/06. Przedmiotem orzekania TK była ocena zgodności przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r., w zakresie w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r., z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Uznając zasadność skargi konstytucyjnej Trybunał orzekł, iż przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP. Wskazany wyrok jest negatywnym wyrokiem zakresowym.

Jego prawna relewantność dla sprawy będącej przedmiotem orzekania Sądu wyraża się nie dość, że w tym, iż uznana za niekonstytucyjną norma prawna wyrażona w przepisie art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. jest tożsama (podmiotowo i przedmiotowo) z normą dekodowaną z przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., to zwłaszcza w tym, iż TK w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił, iż "Stwierdzenie [...] niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. [...] wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści."

Realizacja wskazanej dyrektywy interpretacyjnej musi uwzględnić szczegółową argumentację i motywy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku TK. Trybunał odwoływał się w tym względzie do racji znajdujących swoje uzasadnienie w: 1) zasadzie neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, co wyraża się nie w przywileju, lecz w fundamentalnym dla podatnika prawie do odliczenia podatku naliczonego; 2) orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, iż jakkolwiek przepisy art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają państwom członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, to jednak dane takie nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru sprawiać by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; 3) ugruntowanym orzecznictwie sądowym, z którego wynika, iż w prawie podatkowym podstawowe znaczenie przypisać należy rzeczywistości gospodarczej, a nie jej przejawom odzwierciedlonym w fakturach; 4) zasadzie demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej; 5) zasadzie proporcjonalności, w zakresie, w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od obowiązku podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury VAT RR, co prowadzi do wniosku o przekroczeniu koniecznego i racjonalnego poziomu wymagań formalnych stawianych podatnikowi; 6) konstytucyjnej zasadzie prawa własności, doznającej uszczerbku w związku z pozbawieniem podatnika jego uprawnień; 7) konstytucyjnej zasadzie równości nakazującej równe traktowanie podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną).

Afirmując w pełni argumentację prezentowaną przez TK, zwrócić należy uwagę również i na to, że: 1) celem wprowadzonego "mechanizmu" zwrotu rolnikom zryczałtowanego podatku jest zapewnienie im rekompensaty podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie środków do produkcji rolnej przy jednoczesnym zwolnieniu rolników z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem tegoż podatku; 2) prawo wspólnotowe zobowiązuje państwa członkowskie do wprowadzenia w ich prawie krajowych takich rozwiązań, które umożliwią rolnikom skuteczne odzyskanie zryczałtowanego zwrotu podatku; 3) z przepisów VI Dyrektywy wynika, że zwrot podatku na rzecz rolnika ryczałtowego może następować albo przez zwrot bezpośrednio od nabywcy produktów rolnych albo przez bezpośredni zwrot; 4) w polskim prawie krajowym przyjęto realizację zwrotu podatku za pośrednictwem podmiotu dokonującego zakupów od rolnika, przenosząc tym samym wszystkie obowiązki związane z naliczaniem i zwrotem tegoż podatku na podatnika będącego nabywcą towarów; 5) przepisy VI Dyrektywy zobowiązują państwa członkowskie do dokonania zwrotu odbiorcy towarów bądź usługodawców kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, którą zapłacili (zwrócili w imieniu Państwa) rolnikom ryczałtowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż istota przyjętego prawnego mechanizmu zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego wyraża się, w znajdujących swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, gwarancjach realizacji uprawnienia podatnika (nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego) do odzyskanie zwrotu naliczonego rolnikowi podatku, nie zaś w utrudnianiu, czy też uniemożliwianiu wykonywania tego uprawnienia. Podkreślenia przy tym wymaga, iż realizacja wskazanego uprawnienia podatnika następuje w warunkach działania w zaufaniu do państwa oraz stanowionego i stosowanego prawa.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej musi być więc dokonywana z perspektywy konsekwencji wynikających z wyroku TK (obalenie domniemania konstytucyjności przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), argumentów które legły u jego podstaw, jak również innych przywołanych wyżej argumentów. Obowiązek Sądu w tym względzie wynika, nie dość że z przywołanej wyżej wypowiedzi Trybunału odnoszącej się do powinności uwzględniania w procesie stosowania prawa ogólnej metody wykładni prawa w sposób zgodny z konstytucją, to zwłaszcza z przepisów art. 8 ust. 1 i 2, art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Obalenie domniemania konstytucyjności przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w procesie stosowania i wykładni prawa w sposób gwarantujący realizację konstytucyjnych praw – w tym przypadku praw określonych w przepisach art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 – uzasadnia twierdzenie, że jakkolwiek przepis ten w dalszym ciągu obowiązuje w systemie prawnym państwa, to jednak normie prawnej dekodowanej z tego przepisu, aby uzasadnić jej aksjologiczną i treściową zgodność z normą konstytucyjną (również wspólnotową) nadać należy określoną treść.

Z przepisu art. 116 ust 6 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększającego u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest: 1) nabycie produktów rolnych w związku z dostawą opodatkowaną; 2) dokonanie zapłaty należności za produkty rolne, obejmujące3j również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż czternastego dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określająca dłuższy termin płatności; 3) podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Z wyżej wskazanych względów Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie zgodności z konstytucją przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim pozbawia on podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produktu rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest przy tym, iż stanowczo, jednoznacznie i co do zasady zakwestionował, jako niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą ochrony własności i zasadą proporcjonalności oraz zasadą równości wobec prawa, warunek podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury. Jakkolwiek nastąpiło to w związku z oceną sytuacji prawnej podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu, to jednak ma bezpośredni wpływ również na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach opisanych przepisem art. 116 ust. 6 ustawy, tj. takiego który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty całej kwoty nie później niż czternastego dnia licząc od dnia zakupu. W tym kontekście podkreślić należy, iż wskazane kategorie podatników traktować należy, jako podmioty podobne. Skoro tak, to gdy zważyć na fakt, iż charakteryzują się one w równym stopniu istotnymi tożsamymi cechami mającymi prawne znaczenie – dokonując zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne we wskazanym terminie płatności – brak jest podstaw, aby różnicować ich sytuację prawną. Sprzeciwiałoby się to bowiem konstytucyjnej zasadzie równości. Podważając bowiem, jako niezgodny z konstytucją (z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą ochrony własności i zasadą proporcjonalności) obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury, z tych samym względów zakwestionować go należy również w stosunku do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby sytuację wskazanych podmiotów można było w procesie stosowania prawa różnicować w ilościowy i jakościowy sposób - wyrażałoby się to, w zależności od tego, czy zapłata za nabywane produkty następuje w formie przedpłaty, czy nie, w ilości danych podlegających ujawnieniu w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, tym samym również w wyższym stopniu ich technicznego charakteru.

Uwzględniając zasady wyrażone w przepisie art. 8 ust. 1 i 2 oraz 178 ust. 1 ustawy zasadniczej, Sąd w procesie stosowania prawa zobowiązany jest zapewnić realizację standardu konstytucyjnego w zakresie odnoszącym się do wykonania praw jednostki, w tym przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w warunkach określonych przepisem art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, spośród możliwych form szeroko rozumianego procesu stosowania konstytucji, w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, rozważyć należy formę jej modyfikującego współstosowania. W związku z tym, że doszło do obalenia domniemania zgodności z konstytucją przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a przepis ten w dalszym ciągu obowiązuje w systemie prawnym, to wykładni przepisu art. 116 ust. 6 należałoby dokonać w sposób, który w zakresie odnoszącym się do określenia warunków, od spełnienia których uzależniona jest realizacja praw podatnika określonych tym przepisem, umożliwiałby nadanie mu znaczenia korespondującego ze standardem konstytucyjnym. Może to więc nastąpić poprzez jego zmodyfikowanie polegające, w analizowanym przypadku, na nadaniu mu znaczenia węższego, niż wynikające z jego literalnego brzmienia.

Normatywna treść przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie odnoszącym się do warunków od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ulega w związku z powyższym do jej zawężenia do przesłanek określonych w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień. W tym kontekście podkreślenia bowiem wymaga, iż już ze swej istoty, bankowy dowód zapłaty (polecenie przelewu), o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność (płatności), w szczególności poprzez wskazanie właśnie numeru faktury. Tym samym też, w niezbędnym i wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy, tj. prawidłową weryfikację przez organy podatkowe płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy szczegółowo zestawił wszystkie faktury VAT RR wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat (przelewy bankowe) do poszczególnych faktur VAT RR (numery wszystkich faktur VAT RR, datę wystawienia faktury oraz sposób ich zapłat wraz ze wskazaniem numeru wyciągu bankowego i daty zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego).

Prowadzi to do wniosku, iż prawidłowo i rzetelnie dokumentując prowadzoną działalność gospodarczą (podatnik stosował numeracje ciągłą przez cały rok umożliwiającą powiązanie każdego dowodu zapłaty z daną fakturą) podatnik nie uchybia warunkom realizacji uprawnienia wynikającego z przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też nie uniemożliwia jego weryfikacji przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne nie wskaże daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, ograniczając się do wskazania tylko jej numeru.

Według Sądu, wskazany kierunek wykładni gwarantuje osiągnięcie jak najbardziej pożądanej, w aspekcie zasady jednolitości systemu prawa, zgodności aksjologicznej i treściowej normy dekodowanej z przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z normami konstytucyjnymi. Gwarantuje to urzeczywistnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników i realizację fundamentalnego dla podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, iż prezentowany kierunek wykładni w równym stopniu gwarantuje aksjologiczną i treściową zgodność przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, w zakresie w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy. W tym kontekście, za trafne uznać należy argumentu zawarte w uzasadnieniu skargi, a mianowicie, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie akcentowano, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą mieć swoje źródło przede wszystkim w Dyrektywie, a jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, co prowadzi do wniosku, że odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy. W kontekście zaś zagadnienia stanowiącego przedmiot orzekania Sądu, tj. warunku realizacji uprawnienia do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, określonego w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 3 tej ustawy podkreślić należy znaczenie orzeczenia ETS z 14 lipca 1988 r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W analizowanym kontekście widać więc również, iż prezentowany kierunek wykładni prowadzi do harmonii norm prawa krajowego i wspólnotowego obowiązujących w wieloskładnikowym systemie prawnym RP.

W związku z tym, argumentacja organów podatkowych o braku podstaw do zrealizowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z niewskazaniem przez niego w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty dat wystawienia faktur i jej konsekwencja wyrażająca się w wydaniu decyzji negatywnych, narusza przepis art. 120 ordynacji podatkowej. Poza sporem jest, iż z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej - wynika to jednoznacznie z art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one więc do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49).

Na marginesie, przywołać należy również pogląd NSA wyrażony w przedmiocie tzw. "błędów mniejszej wagi" (nieistotnych), którymi obarczona może być faktura VAT. Za błąd tego rodzaju uznany został między innymi brak wskazania na fakturze daty jej wystawienia (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r. w sprawie sygn., akt I SA/Gd 1722/97). Według Sądu, w kontekście stanu faktycznego sprawy pogląd ten, per analogiam, uznać należy za dodatkowy, kolejny argument wspierający wyżej prezentowe stanowisko. Skoro bowiem, cechy "istotności" orzecznictwo sądowoadministracyjne odmawia wadzie wyrażającej się w braku daty wystawienia faktury, to w identycznym zakresie za nieistotny, z punktu widzenia realizacji uprawnienia, o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy brak wskazania daty wystawienia faktury w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty. Tym bardziej, że dokument ten odwzorowywać (powielać) ma przecież część danych dokumentu źródłowego, którym jest faktura, z których tylko jedna tj. jej numer, ma cechę istotną. Skoro więc wada faktury wyrażająca się w braku wskazania daty jej wystawienia nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, to tym bardziej, realizacji tego prawa nie może podważa nie wskazanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty daty wystawienia faktury.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, ocen i wniosków formułowanych na ich podstawie stwierdzić więc należy, iż skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana bowiem została z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe, w ustalonym stanie faktycznym ustalą jego konsekwencje prawne przy uwzględnieniu wskazanego wyżej kierunku wykładni przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami), orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).