Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 135/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art 145 par. 1 i 2,  art. 120, art. 228
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2008r. sprawy ze skargi H. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2007 r. na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.

Zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] ustalono H.C. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 75.455,00 zł. Z kolei w złożonej w dniu 20 sierpnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2007r., H.C. wykazał podatek do zwrotu w kwocie 299 zł.

Mając na uwadze zaległości podatkowe wynikające ze wskazanej wyżej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)- /dalej Op/, zaliczył z urzędu wykazaną do zwrotu kwotę podatku na zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.

Postanowienie to zostało doręczone w dniu 18 października 2007 r. pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu J. S. który w imieniu swojego klienta złożył na nie zażalenie. W zażaleniu pełnomocnik wskazał na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] którym to postanowieniem wstrzymano wykonanie decyzji tego organu z dnia [...] Jednocześnie pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 87 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż zwrot podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy był uprawniony do zarachowania zwrotu podatku VAT na inne zaległości dopiero z upływem ostatniego dnia 60 dniowego terminu określonego w art. 87 pkt 2, gdyż dopiero wtedy wystąpiła nadpłata podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po otrzymaniu zażalenia zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie pełnomocnictwa udzielonego J.S. do reprezentowania strony w niniejszym postępowaniu. Odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wskazał, że pełnomocnictwo zostało wysłane do Izby Skarbowej wraz z pismem z dnia [...].

Po przeanalizowaniu treści dołączonego do akt pełnomocnictwa z dnia [...] którego zakres obejmował reprezentację H.C. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. oraz w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w O. w sprawie zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby zwrócił się pisemnie do doradcy podatkowego o przesłanie pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania strony w postępowaniu w sprawie zaliczenia.

Po wymianie pism dotyczących konieczności złożenia pełnomocnictwa do tej sprawy, przedłożono Dyrektorowi Izby Skarbowej pełnomocnictwo z dnia [...] w którym H. C. umocował doradcę podatkowego J. S. do reprezentowania go przed Dyrektorem Izby Skarbowej w O. w związku ze złożeniem zażalenia w sprawie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. na poczet zaległości oraz bieżących należności podatkowych.

Dysponując takim pełnomocnictwem Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął wniesione zażalenie i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji, odwołując się do treści przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 3 pkt 7 i 76 oraz 87 ust.2 i 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr 54, poz.535 ze zm.) /dalej ustawa VAT/ wskazał, że przepisy odnoszące się do zwrotu nadpłaty stosuje się także do zwrotu podatku. Dyrektor doszedł do przekonania, że skoro podatnik złożył w [...] deklarację VAT-7, w której wykazał zwrot podatku w kwocie 299zł, to sześćdziesięciodniowy termin zwrotu podatku upływał z dniem 19 października 2007r. Z kolei zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002, podatnik obowiązany był wpłacić do dnia 9 października 2007r. W tej sytuacji w dniu, w którym organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie, wymagalna była należność wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i organ mógł dysponować kwotą 299zł należną jako zwrot podatku VAT, a tym samym wydane postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet wymagalnego zobowiązania podatkowego, było prawidłowe. Fakt późniejszego wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co miało miejsce dopiero w dniu [...] nie był przeszkodą do dokonania takiego zaliczenia.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. bowiem narusza ono przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 145 § 1 Op. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. doręczono pełnomocnikowi, który na dzień doręczenia nie posiadał pełnomocnictwa, a zatem doręczenie nie było skuteczne, gdyż nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego nie może wywołać skutków prawnych. Na poparcie swoich argumentów pełnomocnik powołał także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia za nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu J. S. w dniu 10 sierpnia 2007 r. w zakresie swego umocowania, tj. dotyczącym zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązań podatkowych dotyczyło konkretnego postępowania przed organami I i II instancji, a zatem nie upoważniało do reprezentowania skarżącego w niniejszym postępowaniu. Jednakże w obrocie prawnym funkcjonowało inne pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi w dniu 30 listopada 2006r., o istnieniu którego, J.S. nie poinformował organów. Zdaniem Dyrektora, należało je zastosować w niniejszej sprawie, a zatem zostało włączone do akt. Pełnomocnictwo to upoważniało J.S. do reprezentowania E. i H.C. przed organami podatkowymi I i II instancji w sprawach związanych z kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym oraz postępowaniem odwoławczym w zakresie podatku dochodowego.

W opinii Dyrektora zarachowanie jest czynnością materialno-techniczną i stanowi niejako kontynuację postępowania wymiarowego (przynajmniej w zakresie doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi), zaś w postępowaniu wymiarowym skarżący był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, nie nastąpiło nieprawidłowe doręczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art.145 §1 pkt 2 tejże ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż obarczona jest wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności na mocy art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia organu I instancji na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W myśl powołanego przepisu, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie.

Stosownie do art. 137 § 2, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1- 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego.

W niniejszej sprawie rozważenia wymagają następujące kwestie: a mianowicie czy w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji występował w postępowaniu należycie umocowany pełnomocnik i czy w związku z tym istniał obowiązek doręczenia mu postanowienia, a tym samym czy postanowienie organu I instancji, stosownie do treści art. 145 § 1 i 2, zostało skutecznie doręczone.

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać analizy treści pełnomocnictw znajdujących się w aktach sprawy oraz okoliczności włączenia ich do akt postępowania.

Poza sporem pozostaje fakt, iż w sprawie zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. na poczet zaległości podatkowych, jedynym pełnomocnictwem, które pełnomocnik dołączył do akt, było pełnomocnictwo z dnia 11 grudnia 2007r. przesłane Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. W materiałach znajdują się ponadto dwa pełnomocnictwa, które organy włączyły do akt, a mianowicie pełnomocnictwo z dnia 10 sierpnia 2007r. oraz pełnomocnictwo z dnia 30 listopada 2006r. Pełnomocnictwo z dnia 10 sierpnia 2007r. upoważniało J. S. do reprezentowania H.C. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. oraz w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w O. w zakresie dotyczącym zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązań podatkowych. Zakres umocowania pełnomocnika został w nim jasno określony i jest on ograniczony do postępowania obejmującego zabezpieczenie majątku. Nieznane są okoliczności włączenia tego pełnomocnictwa do akt, tym niemniej z korespondencji pomiędzy organami można wywnioskować, że było przedkładane do innej sprawy i przesłane do Dyrektora Izby Skarbowej w O. wraz z pismem z dnia 3 września 2007r. Z kolei pełnomocnictwo z dnia 30 listopada 2006r. zawiera upoważnienie do reprezentowania E. C. i H. C. przed organami podatkowymi I i II instancji oraz organami kontroli skarbowej w sprawach związanych z kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełnomocnictwo to nie zostało w niniejszym postępowaniu przedłożone przez pełnomocnika. Do akt włączył je organ odwoławczy. Zakres umocowania pełnomocnika do działania w tym pełnomocnictwie obejmuje reprezentację strony przed organami obu instancji i organami kontroli skarbowej w sprawach związanych z kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym i postępowaniem odwoławczym w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak już wspomniano wcześniej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 O.p.), a stosownie do art.137 § 2 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (por. M. Szubiakowski, PP 2002/1/50, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005 LEX nr 254927 i WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5). W przywołanym wyroku o sygnaturze I SA/Wr 1649/02 sąd stwierdził ponadto, iż organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w przytoczonych orzeczeniach, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p.

Zgodnie z przyjętą i wskazaną wyżej linią orzeczniczą, to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania, co oznacza, że pełnomocnictwo musi być doręczone organowi. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97, wskazując na obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony.

Należy również podkreślić, że organ podatkowy powinien z urzędu brać pod uwagę rodzaj udzielonego przez stronę pełnomocnictwa w każdym stadium postępowania i nie powinien dopuścić do udziału w nim osoby, która w ogóle nie legitymuje się należytym pełnomocnictwem lub legitymuje się pełnomocnictwem dotyczącym innej sprawy niż rozstrzygana w postępowaniu. Organy podatkowe nie mogą domniemywać zakresu danego pełnomocnictwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd, po dokonaniu szczegółowej analizy pełnomocnictw, doszedł do przekonania, że treść poszczególnych pełnomocnictw nie wskazuje, aby J. S. był umocowany do reprezentowania H. C. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawie o zaliczenie z urzędu wykazanej do zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2007r. na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Do takiej reprezentacji nie uprawniało pełnomocnictwo z dnia z dnia 10 sierpnia 2007r., którego zakres przedmiotowy dotyczył zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązań podatkowych. Uprawnienie takie nie wynikało także z pełnomocnictwa z dnia 30 listopada 2006r., albowiem zakres umocowania wskazany w tym pełnomocnictwie dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei pełnomocnictwo złożone Dyrektorowi Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2007r. udzielone zostało na etapie postępowania zażaleniowego i dotyczyło reprezentowania podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

Stwierdzić zatem należy, iż żadne z wymienionych pełnomocnictw nie uprawniało doradcy podatkowego J. S. do reprezentowania H. C. w postępowaniu w sprawie zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. jak również żadne z nich nie zostało złożone na etapie postępowania przed organem I instancji przez pełnomocnika do akt. Wprawdzie postanowienie w sprawie zaliczenia z urzędu zwrotu wykazanej przez podatnika różnicy podatku od towarów i usług należy do czynności materialno – technicznych, to jednak nie sposób przyjąć, jak sugerował Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż jest kontynuacją postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie jest możliwa akceptacja takiego stanowiska. Po pierwsze wydając postanowienie organ zadysponował przysługującym podatnikowi zwrotem podatku VAT, a zatem nie można przyjąć, iż to rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego. Wprawdzie przysługujący zwrot podatku VAT zadysponowano na zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to jednak kwota, którą organ "przymusowo" zaliczył, pochodziła z podatku VAT i nie była powiązana z podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego J. S. w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji nie był legitymowany do reprezentowania skarżącego. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie doręczył mu postanowienie z dnia 15 października 2007r.

W procedurze administracyjnej, uchybienie przepisom o doręczeniach to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiążą z doręczeniem tego aktu. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Nadmienić przy tym należy, iż przepis ten z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się także do postanowień. Nadto w sprawach nieuregulowanych w postępowaniu zażaleniowym mają zastosowanie odpowiednio przepisy dotyczące odwołań (art.239 Ordynacji podatkowej).

Decyzja podatkowa oraz postanowienie, będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym, skierowanym do konkretnego adresata, muszą być zakomunikowane temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str.518). Na gruncie prawa administracyjnego doniosłość doręczenia rozstrzygnięcia wyraża się w fakcie wprowadzenia takiego aktu do obrotu prawnego, przez co zostaje określona materialnoprawna sytuacja strony; w zakresie skutków procesowych zyskuje ona prawo do uruchomienia sądowej kontroli i od daty jej doręczenia biegną też terminy procesowe, w tym do wniesienia środków zaskarżenia (por. postanowienie WSA w Opolu z dnia 24 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Op 19/08). W sytuacji, gdy pismo nie zostało doręczone prawidłowo, a tak było w niniejszej sprawie, bowiem zamiast stronie doręczono je osobie, która nie była umocowana do reprezentowania strony w tym postępowaniu, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia pisma. Postanowienie nie weszło zatem do obrotu prawnego. Zgodnie z art.228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w takiej sytuacji, gdy brak formalny w postaci właściwego pełnomocnictwa nie został uzupełniony, powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania (zażalenia).

Jak już wspomniano w postępowaniu zażaleniowym, zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się m.in. przepisy art. 211 -215 tejże ustawy, a na podstawie art. 239, w sprawach nieuregulowanych - odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. Rozpatrzenie zażalenia i wydanie postanowienia przez organ II instancji przed doręczeniem postanowienia organu I instancji stanowi rażące naruszenie prawa, bowiem w takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał uprawnień do wystąpienia jako organ II instancji. Pogląd taki wyrażany jest przez komentatorów zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego (por. B. Adamiak,J. Borkowski,R. Mastalski,J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX; J. Borkowski B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005). W przypadku braku umocowania po stronie pełnomocnika, bądź przekroczenia przez niego zakresu posiadanego umocowania, organ obowiązany jest wezwać do jego uzupełnienia. Brak nieusunięty w ustawowym terminie, uniemożliwia wywołanie skutku prawnego, a skutek ten dotyczy także i odwołania zawierającego braki formalne. W takiej sytuacji decyzja wydana przez organ odwoławczy, na skutek rozpatrzenia odwołania zawierającego nieusunięte braki formalne, a więc decyzja, która podjęta być nie powinna wobec nieskutecznego wniesienia odwołania, została wydana z rażącym naruszeniem prawa Organ odwoławczy nie może bowiem działać z urzędu, a występuje w charakterze organu odwoławczego w danej sprawie dopiero w wyniku prawidłowo złożonego odwołania (por. wyrok NSA z 15 września 2000 r., sygn. akt III SA 417/00, LEX 47217 i wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1818/98, LEX 61546; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008r. sygn. akt VI SA/Wa 716/08 dostępny w Internecie na stronach NSA).

Rozważania te są w pełni aktualne także w przypadku postępowania zażaleniowego. Ignorując brak skutecznego pełnomocnictwa, organ I instancji wbrew jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczył postanowienie osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem. Postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, albowiem takie doręczenie nie było skuteczne pod względem prawnym. Tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia zażalenia. Na etapie postępowania zażaleniowego organ II instancji dostrzegł brak skutecznego pełnomocnictwa i wezwał do jego uzupełnienia, jednak brak ten nie został należycie naprawiony. Złożone pełnomocnictwo nie uprawniało do występowania przed organem I instancji. Takich uprawnień nie dawało również pełnomocnictwo z dnia 30 listopada 2006r. W tej sytuacji zażalenie zostało wniesione przed prawidłowym doręczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach. Wskazane wyżej uchybienia przepisów Ordynacji podatkowej mają charakter rażących, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią przytoczonych przepisów prawa. W konsekwencji uznać należy, że powołane naruszenia kolidują także z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. winien przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania zażalenia zbadać czy postanowienie organu I instancji zostało prawidłowo doręczone i weszło do obrotu prawnego, a wobec braku odpowiedniego umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w tym postępowaniu stwierdzić niedopuszczalność zażalenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach. W doktrynie wyraźnie wskazuje się, że sąd administracyjny obowiązany jest w takiej sytuacji stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia (tak m.in. T. Woś /w:/ T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 459). W tej sytuacji uznać należy, iż stwierdzenie wad będących przyczynami stwierdzenia nieważności decyzji skutkować powinno uwzględnieniem skargi niezależnie od tego, czy dane naruszenie prawa ma wpływ na wynik sprawy, albowiem uregulowanie zawarte w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ma na względzie ochronę obiektywnego porządku prawnego (tak również: J. P. Tarno /w:/ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, s. 309-310).

W konsekwencji Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na rażący charakter wskazanych naruszeń organu, nie należało badać ewentualnego ich wpływu na wynik sprawy, lecz stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia. Z tego też względu przedwczesne byłoby odnoszenie się do merytorycznych zarzutów.

Jednocześnie na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, a w oparciu o art. 200 wskazanej ustawy orzekł o kosztach postępowania.