Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 63/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 240
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 112b ust. 1, art. 112b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej organu I instancji w sprawie ustalenia, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. A. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) wniosła - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.) - o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: Naczelnik) z dnia [...] kwietnia 2021 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia - na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.) - dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2020 r.

Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz powołano się na wydany w dniu 15 kwietnia 2021 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze C-935/19 (Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2021:287). Spółka wskazała, iż organ podatkowy przed wydaniem decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego - mimo obowiązku - nie zbadał, czy czynności podatnika noszą znamiona oszustwa i mają na celu uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa.

2. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. postępowanie zostało wznowione.

3. Następnie decyzją z dnia [...] września 2021 r. Nr [...] Naczelnik odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2021 r. W jego ocenie nie zaistniała bowiem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

4. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] października 2021 r.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Nr [...] (znak sprawy: [...]) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy czyniąc uwagi odnośnie postępowania w sprawie wznowienia postępowania wskazał, że aby uchylić sporną decyzję organ musiałby stwierdzić istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17 – CBOSA).

DIAS stwierdził, że niniejszej sprawie przesłanką wznowienia był wyrok TSUE w sprawie C-935/19. Przypomniał, że strona podnosiła, powołując się na jego treść, że zasadnym jest wznowienie postępowania, gdyż Naczelnik, przed wydaniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 20 % zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz 20 % zaniżenia zobowiązania podatkowego, nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu ustalenie, jakie przyczyny doprowadziły do wskazanych w decyzji nieprawidłowości. Jak podaje strona, zgodnie zaś z uzasadnieniem wskazanego orzeczenia TSUE w przypadku gdy błąd popełniony przez podatnika w określeniu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego do zwrotu w wysokości większej od należnej nie posiada przesłanek wskazujących na oszustwo czy uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, to w takiej sytuacji określenie podatnikowi sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania stoi w sprzeczności z unijnymi przepisami (Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347/1, dalej jako: Dyrektywa VAT, a także zasadą proporcjonalności).

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonych czynności w kontroli podatkowej, organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r.:

nieujęcie sprzedaży usług dokonanej na rzecz osób fizycznych w ramach tzw. "profilu Premium" czym zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Spółka zaniżyła dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 23% o wartość netto 40 336 zł i podatek VAT o 9 277 zł,

niezadeklarowanie sprzedaży samochodu osobowego T. dokonanej na podstawie faktury nr [...] z [...] sierpnia 2020 r. na wartość netto 20 000 zł oraz podatek VAT 4 600 zł,

zaniżenie wartości podstawy opodatkowania o 162 zł oraz podatku należnego o wartość 13 zł z tytułu odpłatnego przekazania kart wstępu na zajęcia sportowe osobom ze Spółką współpracującym, lecz niebędących jej pracownikami, za które dokonała pokrycia kosztów,

niezastosowanie proporcji podatku naliczonego w wysokości 8% wynikającej z protokołu uzgodnienia w zakresie szacunkowego ustalenia proporcji nr [...] z [...] lipca 2020 r. do faktur ujętych w ewidencji zakupu pod poz. 74-88, do których odliczenia podatku Spółka dokonała w całości. W konsekwencji zawyżono wartość podatku naliczonego o łączną kwotę 48 806 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2020 r. ww. organ ustalił, że w złożonej [...] października 2020 r. korekcie deklaracji VAT-7 za wskazany okres, Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 4 370 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe łącznie o kwotę 58 326 zł. Spółka dnia [...] listopada 2020 r. złożyła korektę deklaracji za VIII 2020 r., uwzględniając ustalenia kontroli. Kwota zobowiązania podatkowego została w całości uiszczona.

W ocenie DIAS w takiej sytuacji - wbrew zarzutom odwołania - wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. Jak wskazał organ, w myśl powyższego przepisu po zakończeniu kontroli podatkowej w sytuacji, gdy w wyniku zaistnienia nieprawidłowości w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy stwierdzonych przez organ podatkowy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20%. Jest to stawka obniżona w stosunku do sankcji uregulowanej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., która wynosi 30 %. Naczelnik w dniu [...] kwietnia 2021 r. wydał zatem wobec Spółki decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w wysokości 20 % zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz 20 % zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Od powyższej decyzji Spółka się nie odwołała, a zatem stała się ona ostateczna.

Zdaniem organu wyrok TSUE o sygn. C-935/19 nie ma wpływu na podjęte przez Naczelnika rozstrzygnięcie. Jak wskazał, z wyjaśnień Strony wynika, iż stwierdzone nieprawidłowości były spowodowane m.in. błędami pracowników działu księgowości związanymi z nadmiarem nowych obowiązków oraz pandemią COVID-19 i związaną z nią zmianą trybu pracy na zdalną, co utrudniało procesy księgowe. Były to - według Spółki - trudności niemożliwe do przewidzenia. Organ zauważył, iż nałożenie sankcji nie było spowodowane zwykłym błędem strony np. co do podlegania opodatkowaniu. Nie mamy też do czynienia z oczywistą omyłką czy błędem rachunkowym, które skutkowałyby wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania. Spółka bowiem mając obowiązek wykazania sprzedaży opodatkowanej stawką 23% oraz zastosowania proporcji do podatku naliczonego z uwagi na dokonywanie jednocześnie zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych tego nie uczyniła. Wpłynęło to na zaniżenie zobowiązania podatkowego. Zatem nastąpiło uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Jednocześnie zaniżenie zobowiązania nie wynika z wątpliwości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Kwota uszczuplenia wynika z niezastosowania się do konkretnych i jasnych norm prawnych w wyniku czego doszło do uzyskania nieuprawnionej korzyści przez stronę. DIAS stwierdził, że w takim przypadku nałożenie sankcji w wysokości 20% zaniżenia zobowiązania jest adekwatne do charakteru naruszenia prawa i nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatków.

Zdaniem DIAS nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Brak było przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej z 7 kwietnia 2021 r. Nie stwierdzono też naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 122. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym orzeczeniu nie można się dopatrzyć naruszenia zasady proporcjonalności VAT wynikającej z pkt 65 Preambuły do Dyrektywy VAT.

Organ wskazał, że regulacje dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wprowadzone do ustawy o podatku VAT ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Przepisy dotyczą obowiązywania tzw. sankcji w VAT, dzięki której organ podatkowy określa podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT będące konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ dodał, że określenie sankcji VAT przewidziane w przepisach nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI u.p.t.u.

DIAS przywołał uzasadnienie projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Wskazano w nim, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku. Zmierza do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Dodał, że ustawodawca dokonał podziału stawek sankcji, zaostrzając je dla świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu ( art. 112c ust. 1 u.p.t.u. - stawka 100% sankcji). Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast w sytuacji złożenia korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości i wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% tej kwoty. Kwota ta jest proporcjonalna do wyliczenia indywidualnej wartości zaniżenia zobowiązania, jakiego dopuszczono się przy rozliczeniu podatku i tym samym nie narusza unijnej zasady proporcjonalności.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka - za pośrednictwem pełnomocnika - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności VAT wynikającej z pkt 65 Preambuły do Dyrektywy VAT oraz naruszenie art. 112b u.p.t.u., poprzez podtrzymanie stanowiska organu I instancji w kwestii ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20%, co jest niezasadne z uwagi na fakt, że działanie Spółki nie było celowe i zmierzające do zmniejszenia zobowiązania podatkowego,

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z uznaniem, że orzeczenie wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wpływu na treść wydanej decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. W sprawie objętej skargą zagadnienie sporne są dwie kwestie. Po pierwsze czy w tej sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Przypomnijmy, że przepis ten umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Po drugie, jeśli zaszła przesłanka do wznowienia postępowania, to kwestią sporną jest uznanie zasadności nałożenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze na decyzję organu odwoławczego wskazując zasadność wznowienia postępowania, podnosi jednocześnie zarzut naruszenia art. 112b u.p.t.u. poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie mogą być postrzegane jako celowe działania skarżącej, zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego i powodować automatyzmu w nałożeniu sankcji.

3. Na wstępie przywołać należy sporną regulację o.p. oraz ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących istotę sprawy.

Jak już wskazano, na tle przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., sąd administracyjny bada jedynie, czy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17).

W ocenie Sądu, niewątpliwym pozostaje, że wskazany w podstawie wznowienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie wymiaru VAT za sierpień 2020 r. Organy wadliwie bowiem – w kontekście tez tego wyroku – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. W konsekwencji uznały, że art. 112 b u.p.t.u. ma w tej sprawie obligatoryjne zastosowanie.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że gdyby orzeczenie TSUE C-935/19, zgodnie z którym w przypadku, gdy błąd popełniony przez podatnika w określeniu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego do zwrotu w wysokości większej od należnej nie posiada przesłanek wskazujących na oszustwo czy uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, to w takiej sytuacji określenie podatnikowi sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania stoi w sprzeczności z unijnymi przepisami (dyrektywą VAT i zasadą proporcjonalności), zapadło przed wydaniem kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji, organ rozpoznając sprawę podatkową dotyczącą VAT za sierpień 2020 r., byłby zobligowany uwzględniać dokonaną przez TSUE interpretację, zgodnie z którą powinien on zbadać czy czynności podatnika noszą znamiona oszustwa i mają na celu uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa oraz uwzględnić przy wydaniu decyzji obowiązujących w VAT zasady proporcjonalności i neutralności tego podatku.

Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela przy tym pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, w którym zauważono, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 O.p. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

Wyjaśnienia wymaga, że zastosowane w sprawie przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u., nakładających na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisów, nie obliguje tego organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. Jego zastosowanie jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b-112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez spółkę deklaracja VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego.

Podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji - jednak poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. przepisów ust. 1 art. 112b u.p.t.u. (wskazujących kiedy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe) nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

W ocenie Sądu literalna wykładnia przywołanej normy prawnej wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie nie jest ustalane w sytuacji, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za właściwy, poprawny okres rozliczeniowy dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z treścią przepisu istotnym wymogiem, który pozwala na nieustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest to, aby podatnik, który nie ujął podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy, prawidłowy okres rozliczeniowy, ujął go jednak w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, przy czym musi o nastąpić przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu wykładania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie uzależnia jego zastosowania od obowiązku złożenia deklaracji korygującej wykazującej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego przed dniem wszczęcia kontroli. Przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. stanowi kompletną normę prawną wskazująca na sytuację, w której regulacji dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania nie stosuje się i w żadnym zakresie nie wskazuje jako warunku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych.

Uzależnienie wyłączenia przepisów dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od złożonej korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zawiera art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i ma on charakter ogólny o tyle, że nie wskazuje co było źródłem, przyczyną złożenia deklaracji podatkowej z zaniżonym zobowiązaniem podatkowym, czy kwotą zwrotu różnicy podatku lub kwotą zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Natomiast art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. dotyczy wąskiej grupy przypadków, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jak z powyższego wynika, warunkiem zastosowania wyłączenia jest zaistnienie stanu faktycznego w zakresie nieujęcia przez podatnika kwot podatku we właściwych okresach rozliczeniowych, przy jednoczesnym ujęciu ich w niewłaściwych okresach rozliczeniowych jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli. Powyższe oznacza bowiem, że podatnik nie próbował zataić właściwych kwot zobowiązania czy kwot różnic podatku, a wykazał je jedynie w niewłaściwych okresach rozliczeniowych.

Argumentów do uznania takiej wykładni spornego przepisu za prawidłową dostarcza również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulację dotyczącą dodatkowego zobowiązana do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wskazano: "Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 110a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę." (uzasadnienie do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r. poz. 2024, cytowane uzasadnienie pochodzi z druku sejmowego nr 965, Sejm VIII kadencji, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=965).

4. Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. wskazuje, że odnosi się do sytuacji, gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na skutek nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany, właściwy okres rozliczeniowy, dlatego że podatek należny lub podatek naliczony został już (przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej) ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Znajdujące się w końcowej części normy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. sformułowanie "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może, wbrew temu co twierdzi organ, odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, gdyż art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. warunku złożenia korekty deklaracji nie wprowadza.

W tym miejscu wskazać należy, na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1035/18), gdzie przyjęto, że "niewłaściwa alokacja podatku naliczonego oznacza, że organ podatkowy posiadał wiedzę o zadeklarowanej (a więc wykazanej, a nie utajnionej) transakcji gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacjach zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przez ustawodawcę wyłączone (...). Należy podkreślić, że intencją wprowadzenia tzw. sankcji VAT było przeciwdziałanie nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującym zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej sankcję VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że intencją wprowadzenia tej instytucji nie było karanie podatników za drobne pomyłki. Chodzi tu o m.in. nie tylko o popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki, ale również o sytuacje, w której podatnik dokonał błędnej alokacji podatku naliczonego (poprzez nieprawidłowe ujęcie kwot podatku we wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych), jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Konsekwencją takiego wadliwego rozliczenia podatku dla podatnika mogą w takim przypadku być odpowiednie odsetki za zwłokę, a nie sankcje podatkowe (zob. s. 35-38 uzasadnienia, Druk Sejmowy Nr 965, Sejm VIII kadencji)".

Sąd ten pogląd w pełni podziela i uznane za swój. Prezentowanie orzeczenie NSA dotyczy co prawda niewłaściwej alokacji podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym, jednak przyjąć należy, że ww. argumenty mają zastosowanie również do sytuacji, gdy podatnik - tak jak w tej sprawie - popełnia pewne błędy w rozliczeniu podatku VAT, lecz niewątpliwie nie noszą one znamion oszustwa podatkowego, lecz wynikają one, jak wskazywała skarżąca spółka, ze stwierdzonych nieprawidłowości spowodowanych m.in. błędami pracowników działu księgowości, związanymi z nadmiarem nowych obowiązków oraz pandemią COVID-19 i związaną z nią zmianą trybu pracy na zdalną, co utrudniało procesy księgowe,jak również z przejścia z uproszczonej księgowości na pełną księgowość i stanie się płatnikiem podatku VAT oraz konieczność rozliczania tego podatku we wszystkich transakcjach spółki.

5. Odnosząc powyższe do niespornych ustaleń stanu faktycznego, w ocenie Sądu organ w wyniku błędnej wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. niezasadnie odmówił jego zastosowania, co doprowadziło do ustalenia Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy zachodziły przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.

W tym miejscu warto przypomnieć, że dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Warto przypomnieć, że o państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 dyrektywy 2006/112 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.) - zob. w szczególności w kontekście polskich przepisów: wyrok TS w sprawie K-1, C-502/07, ECLI:EU:C:2009:11. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Inaczej mówiąc, sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym.

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (zob. np. wyroki TS w sprawach: Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267; Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414; Farkas, C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302; Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszy spór stanowisko organu podatkowego, również w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE.

W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

6. Z porównania brzmienia przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1-3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika.

W związku z powyższym Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku, gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony zasad oraz podstawy opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Mając na względzie stwierdzić należy, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie tak jak w przedmiotowej sprawie np. niezastosował proporcji podatku naliczonego w wysokości 8% wynikającej z protokołu uzgodnienia w zakresie szacunkowego ustalenia proporcji nr [...] z [...] lipca 2020 r. do faktur ujętych w ewidencji zakupu pod poz. 74-88, do których odliczenia podatku Spółka dokonała w całości, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w ww. wyroku, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

7. W kontekście tego wyroku TSUE (C-935/19) Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa.

Niemniej nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Wyrok ten według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a O.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania).

8. Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy ponownie orzekając w sprawie , uznając zasadność wznowienia postępowania, nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości skarżąca spółka uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2020 r., i co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT - należny podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa, organ zaś nie wykazał, że zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia ww. działek wynikało z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku o sygn. C-935/19. Powinien więc odstąpić od wykładni literalnej przepisów i dokonać ich wykładni systemowej zgodnie z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a więc także dodatkowych sankcji związanych z tym podatkiem.

9. Z powyższych też powodów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie - w aspekcie celowości regulacji unijnej - niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 i ich wpływu na kwestię określenia wysokości sankcji.

Zdaniem składu orzekającego, zaskarżona decyzja nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku VAT. W ocenie Sądu, organy pominęły istotne z punktu widzenia poszanowania zasady proporcjonalności okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, skupiając się przede wszystkim na wykładni gramatycznej art. 112b u.pt.u. oraz nie uwzględniając wytycznych TSUE dotyczących dopuszczalności zastosowania tzw. sankcji VAT.

W tej kwestii uwzględnić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały w decyzjach prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego ani nie wskazywały na ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego powodującego nieuprawnione uszczuplenie wpływów podatkowych. Organy podatkowe nie wskazały również żadnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że błędne rozliczenie podatku przez stronę skarżącą miała na celu oszustwo podatkowe oraz wiązała się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa.

10. Zdaniem tutejszego Sądu, należy uznać za niesłuszne stanowisko, że ustalenie sankcji, o których mowa w art. 112b u.p.t.u. jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Sąd podzielając pogląd wynikający z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcji należnej od skarżącej, nie może uchylić się od oceny postępowania, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku Trybunału. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-935/19 oraz zbada, czy wskazane wyżej okoliczności faktycznie uzasadniają nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r.

11. Wobec zatem stwierdzenia naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, a także zwrot kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.