Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 992/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1792/04 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.815 /trzy tysiące osiemset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r. III SA/Wa 1792/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności streszczono przebieg postępowania podatkowego a następnie przedstawiono argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W tych ramach wyjaśniono, że organ podatkowy uznał, iż pobrane z kasy spółki przez prezesa zarządu zaliczki służyły w 2000 r. jego osobistym celom i stanowiły faktycznie nieoprocentowane pożyczki. W ocenie organu odwoławczego związek gospodarczy pomiędzy Rudolfem S. a skarżącą spółką wpłynął na wykonanie przez spółkę świadczenia na jego rzecz na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonania tego świadczenia, co spowodowało wykazanie przez spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby ten związek nie istniał. Spółka utraciła dochód jaki stanowią odsetki, jakie otrzymałaby od banku z tytułu chociażby przechowywania tych środków na rachunku bieżącym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze skarżącą spółką, że celem wypłaty zaliczek wypłaconych jej prezesowi zarządu bezpośrednio z kasy spółki w latach 1997-2000 była konieczność przekazania tych pieniędzy tytułem zaliczek na zakup nieruchomości, w części dotyczącej kwoty 7.632.055,81 zł. Skarżąca w ocenie organu odwoławczego nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o tym, że była zobowiązana do dokonywania zadatków na konto kupna nieruchomości. W ocenie organu podatkowego brak jest potwierdzenia, że w latach 1997-2000 prowadzone były ustalenia z właścicielami działek co do ich sprzedaży.

Z przedstawionych dokumentów wynika, że kwestia zakupu działki gruntu położonej przy ulicy M. 52, miała miejsce dopiero w 2001 r., kiedy to zawarto przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości /dowód akt notarialny z dnia 18 stycznia 2001 r. Rep. A/.

Odnosząc się do zarzutu, iż przy zastosowaniu art. 11 u.p.d.o.p. została naruszona dyspozycja art. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, poprzez uznanie prezesa zarządu spółki za przedsiębiorcę - podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 tej ustawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa ustawa reguluje status podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przedsiębiorców. Przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o "podmiocie gospodarczym" a nie "podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą". Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że pojęcia te nie są tożsame.

Wyjaśniono również, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na błędne wyliczenie zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., które zostało zawyżone o kwotę 8.733 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik spraw tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego stanu faktycznego, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 210 par. 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których odmówiono uznania dowodów przemawiających na korzyść skarżącej.

W skardze zarzucono również rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając swe rozstrzygnięcie skonstatował, że spór w niniejszej sprawie dotyczy uregulowanych w art. 11 u.p.d.o.p. powiązań pomiędzy podmiotami i wpływu tych powiązań na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Stwierdzono, że organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., przyznając w odpowiedzi na skargę, iż wskazanie to nastąpiło pomyłkowo, gdyż w istocie rzeczy chodziło o "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt 3 powołanego wyżej przepisu. Zauważono, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż prezes zarządu skarżącej spółki w okresie od l stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. pobierał z kasy spółki zaliczki w łącznej wysokości ponad 15.000.000 zł, które według wyjaśnień skarżącej były przeznaczone na zakup nieruchomości dla spółki. Jednakże umowa przedwstępna w sprawie zakupu tej nieruchomości, sporządzona w formie aktu notarialnego, została zawarta dopiero w dniu 18 stycznia 2001 r. Organy podatkowe uznały, iż część zaliczek w kwocie 7.632.055,81 zł /co do której skarżąca spółka nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów świadczących o wcześniejszym przekazaniu tej kwoty współwłaścicielom nieruchomości/ służyła w 2000 r. osobistym celom prezesa zarządu spółki, stanowiąc de facto nieoprocentowaną pożyczkę, zaś spółka nie dysponując tymi środkami utraciła dochód jaki stanowiłyby odsetki, jakie otrzymałaby od banku z tytułu, chociażby przechowywania tych środków na rachunku bieżącym. Kwota utraconego przez spółkę dochodu została wyliczona z uwzględnieniem uśrednionej stopy oprocentowania środków finansowych na rachunkach bieżących, oferowanego przez banki w 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w ust. 1- 3 tego artykułu, stwarzał organom podatkowym podstawę prawną do skorygowania dochodu wykazanego przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik ze względu na powiązania lub związki z innymi podmiotami, wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia. W takiej sytuacji organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających tych powiązań lub związków.

Zdaniem WSA, organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały na istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą spółką a Rudolfem S. - jej prezesem zarządu. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. związek gospodarczy zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują wobec siebie podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Stwierdzono, że zawarta w tym przepisie definicja związku gospodarczego dotyczy sposobu układania wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami pozostającymi w takim związku, jako przeciwstawienie relacjom, które zachodzą pomiędzy podmiotami niezależnymi. Podkreślono, że definicja ta nie formułuje natomiast szczególnych kryteriów podmiotowych, poza twierdzeniem, iż chodzi tu o podmioty krajowe, ponieważ kwestie dotyczące powiązań podmiotów krajowych z podmiotami zagranicznymi zostały uregulowane w art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. WSA zgodził się z organami podatkowymi, iż sformułowanie "związek gospodarczy" nie oznacza, aby musiał to być związek pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś niezbędnym minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych pozostających w takim związku był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Związek gospodarczy może więc także opierać się a powiązaniach o charakterze personalnym, majątkowym czy kapitałowym.

Odnosząc te uwagi do sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że skarżąca spółka nie udostępniłaby nieodpłatnie środków pieniężnych podmiotowi nie pozostającemu z nią w związku gospodarczym, podobnie jak taka sytuacja nie mogłaby zaistnieć, oceniając realnie, pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami. Na rynku finansowym i dotyczy to zarówno przedsiębiorców, jak i osób nie prowadzących działalności gospodarczej, nie sposób bowiem otrzymać pożyczki nieoprocentowanej, bądź też na podstawie innego rodzaju umowy uzyskać środki finansowe bez żadnego ekwiwalentu za korzystanie z nich. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem wielomilionowe kwoty zostały udostępnione przez spółkę osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu, a spółka w roku podatkowym 2000 r. nie czerpała z nich żadnych korzyści, jakie mogłaby odnieść, choćby przez pozostawienie tych środków na bieżącym rachunku w banku. Tym samym - zdaniem WSA - prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, iż poprzez udostępnienie własnych środków finansowych podmiotowi pozostającemu ze spółką w związku gospodarczym, skarżąca spółka wykonała na rzecz tego podmiotu świadczenie odbiegające od ogólnie stosowanych w miejscu i w czasie wykonania tego świadczenia, co spowodowało wykazanie przez skarżącą spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby wiązek nie istniał.

Sąd stwierdził również, że zawarte w skardze zastrzeżenia i uwagi skarżącej spółki dotyczące szacowania podstaw opodatkowania, należy odnieść raczej do oszacowania, o którym mowa wart. 23 Ordynacji podatkowej, nie zaś do oszacowania dochodów stosowanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./. Pomimo pewnych zbieżności pomiędzy tymi oszacowaniami, inne są jednak metody szacowania oraz przesłanki ich zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się następnie do zarzutu skargi sprowadzającego się do tezy, że skoro Rudolf S. był prezesem zarządu skarżącej spółki, czyli "organem osoby prawnej" to pieniądze pobrał organ spółki i tym samym oznacza to, iż sama spółka pobierała pieniądze z własnej kasy na określone jej cele. W związku z tym nie można mówić o pożyczce dla odrębnego podmiotu oraz, że powiązania, o których mowa wart. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., muszą istnieć "na zewnątrz" nie zaś wewnątrz danego podmiotu, czyli pomiędzy osobą prawną a jej organem.

Odnośnie tego zarzutu stwierdzono, że aby uznać te zarzuty za uzasadnione konieczne byłoby wykazanie, że wypłacone z kasy spółki pieniądze służyły w roku 2000 tej spółce, bądź były przez nią przekazane innym podmiotom w celu realizacji interesów prowadzonych przez spółkę. Podniesiono, że poza gołosłownymi stwierdzeniami, skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyłyby o obowiązku dokonywania przedpłat na poczet ceny zakupu nieruchomości, co uzasadniałyby wypłatę zaliczek prezesowi spółki w celu uregulowania tych płatności. Nie przedstawiono również jakiegokolwiek pokwitowania potwierdzającego wcześniejsze otrzymanie kwestionowanej przez organy podatkowe kwoty przez zbywców nieruchomości. Skoro zatem ustalono, że pieniądze zostały z kasy spółki pobrane, a następnie dopiero w 2000 r. została zawarta umowa przedwstępna dotycząca zakupu nieruchomości, w której to umowie znalazło się potwierdzenie /później odwołane/ przekazania spornej kwoty, to organy podatkowe mogły - zdaniem WSA - uznać, że nie ma uzasadnionych powodów, aby przyjąć w odniesieniu do 2000 r., że Rudolf S. działając jako organ spółki zadysponował tymi pieniędzmi w celu realizacji spraw spółki.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności, nie można traktować kwestii dysponowania tymi pieniędzmi w tym roku przez tę osobę i co za tym idzie niekorzystania z tych pieniędzy przez spółkę, w kategoriach domniemania, jak twierdzi się w skardze, lecz w kategoriach oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, danej okoliczności za udowodnioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę sformułowania użyte w art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie ma decydującego znaczenia, jak zostanie określona, czy też zakwalifikowana podstawa prawna świadczenia, ważna jest bowiem jego istota. W tym przypadku polegająca na nieodpłatnym udostępnieniu środków pieniężnych.

Sąd nie dopatrzył się także w postępowaniu organów podatkowych dotyczącym tego elementu sporu, wskazywanego przez skarżącą spółkę naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, następnie w sposób prawidłowy go rozpatrzył. Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy obszernie uzasadnił, jakie okoliczności uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiarygodności. Dotyczy to również kwestii umowy z dnia 18 stycznia 2001 r. i zawartych w niej oświadczeń stron tej umowy. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił /str. 12 decyzji/, iż nie kwestionuje ważności tej umowy, a jedynie dokonał oceny skutków podatkowych w 2000 r., pobrania zaliczek przez prezesa spółki w latach 1997- 2000.

Wyrok ten zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej "p.p.s.a."/ poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 par. l pkt l lit. "a i c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa.

W ocenie strony skarżącej, argumentacja przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie świadczy o nie ustaleniu stanu faktycznego. Stanowi to naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzono, że wprawdzie przepisy p.p.s.a. nie mówią wprost o obowiązku ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, jednakże wniosek taki można wywieść z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Podniesiono, że w doktrynie prawa sądowoadministracyjnego wskazuje się, iż skoro Sąd Administracyjny był zobligowany do przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu orzeczenia, to tym bardziej wcześniej musiał go ustalić. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego skutkowało z kolei naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi streszczono stanowisko argumentację WSA zawartą w zaskarżonym wyroku i podniesiono, iż - w świetle materiału dowodowego i zasad doświadczenia życiowego - niczym nieuzasadniona jest przyjęta przez Sąd teza, że skarżąca spółka nieodpłatnie udostępniała swojemu prezesowi /działającemu rzekomo jako osoba trzecia/ środki pieniężne, nie czerpiąc z tego żadnych korzyści. W ocenie skarżącego ani organy podatkowe, ani Sąd nie były w stanie wskazać racjonalnego powodu dla uznania, iż Rudolf S. w przedmiotowym zakresie nie działał jako organ spółki.

Zdaniem skarżącego, odrzucenie tej tezy przeczy istocie działalności spółki jako osoby prawnej, która działa przez swoje organy. Stwierdzono, że materiał dowodowy wskazuje na fakt pobierania zaliczek z kasy spółki przez Rudolfa S. działającego jako prezes zarządu. Ta okoliczność jest bezsporna, jak również bezsporny jest fakt, iż materiał dowodowy nie wykazuje szczegółowo i precyzyjnie tytułów pobrań poszczególnych kwot z kasy. Skarżący podniósł jednak, że taka okoliczność nie jest wystarczająca dla uznania, iż po pierwsze: pieniądze były wypłacane osobie trzeciej w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p, a po drugie: nie służyły celom związanym z działalnością spółki.

W ocenie skarżącego istniejący materiał procesowy w sprawie nie pozwala na takie uznanie, albowiem przeczą temu następujące dowody:

- akty notarialne umów przedwstępnych sprzedaży, zawierające urzędowe pokwitowania przekazania stosownych kwot,

- wyjaśnienia skarżącego na okoliczność przekazania kwot, stanowiące dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej,

- fakt złożenia powództwa do sądu powszechnego przeciwko S. i G. o zawarcie umowy przyrzeczonej i uznania uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli za bezskuteczne,

- podnoszony w toku postępowania odwoławczego fakt pozostawania S. i G. w konkubinacie, co uzasadnia możliwość przekazania kwot zaliczek wyłącznie na ręce jednej z tych osób;

- podnoszony w toku całego postępowania fakt konfliktu pomiędzy zarządem skarżącej spółki i S., który legł u podstaw złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości.

Stwierdzono, że w szczególności za błąd w ustaleniach faktycznych należy uznać stwierdzenie Sądu, że dla udowodnienia, iż w przedmiotowym przypadku Rudolf S. pobierając stosowne kwoty na przestrzeni 1999-2001 r. działał jako organ osoby prawnej, nie wystarczy fakt zawarcia w 2001 roku w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, gdzie znalazło się pokwitowanie wypłaconych kwot na cel związany z zakupem nieruchomości przez skarżącą spółkę.

Podniesiono, że ani Sąd, ani wcześniej organy podatkowe nie zakwestionowały ważności tej umowy - a więc nie zakwestionowały urzędowego pokwitowania otrzymanych kwot z rak skarżącej spółki na poczet ceny nabycia nieruchomości. Rozumowanie przyjęte przez Sąd przeczy istocie pokwitowania jako cywilnoprawnej konstrukcji. Zgodnie z istotą pokwitowania, znajdującego uregulowanie w art. 462 par. 1 Kc, jest ono środkiem dowodowym wykazującym, że zobowiązanie zostało wykonane. W przedmiotowym przypadku, walor pokwitowania jest wzmocniony, bowiem został urzędowo poświadczony przez notariusza w akcie notarialnym. W konsekwencji Sąd powinien obalić domniemanie wynikające z pokwitowania, tj. w sposób jednoznaczny stwierdzić, że cena za nieruchomość nie została zapłacona, czyli środki pobrane przez prezesa zarządu skarżącej spółki nie zostały zużyte na ten cel.

Podkreślono, iż żaden przepis prawa nie zabrania dokonywania wpłat cząstkowych kwot na poczet ceny nabycia rzeczy oraz potwierdzenia tej czynności w umowie przedwstępnej zawartej nawet na dłuższy czas po dokonywaniu wpłat. To, co powinno być istotne w przedmiotowej sprawie to - zdaniem strony skarżącej - bezpośredni związek pomiędzy wypłatami kwot z kasy spółki, a czynnościami mającymi na celu nabycie dla spółki nieruchomości /zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, zawierającej pokwitowania zapłaty/. W ocenie skarżącego, ten związek wynika wprost z dokumentów zgromadzonych w sprawie, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny tego nie dostrzegł w swoich rozważaniach, zaczynając wywód od przyjęcia a priori że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z "udostępnieniem środków pieniężnych" przez spółkę pod firmą "I." Rudolfowi S. działającemu jako osoba fizyczna.

W zakończeniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że wszelkie uboczne wątki sprzedaży nieruchomości /podnoszony w toku postępowania konflikt pomiędzy stronami umowy, podnoszenie kwestii bezskuteczności oświadczenia woli/ nie mają wpływu na rzeczywisty związek przyczynowy pomiędzy pobraniem kwot z kasy a zamiarem nabycia nieruchomości przez spółkę.

Z powyższych względów, błąd w ustaleniach faktycznych Sądu legł u podstaw wadliwego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na fakt, że zgodnie z ustawą - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi podstawą prawną podniesienia zarzutu prawa procesowego lub prawa materialnego jest art. 174 pkt 1 i 2. Stwierdzono, że w świetle przyjętego już w orzecznictwie NSA poglądu, art. 145 nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej zarzutu skargi kasacyjnej. Przepis ten może być bowiem powołany w przypadku naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego jednocześnie z konkretnym przepisem, którego obrazy się dopuszczono. Samo zdawkowe stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" jest konsekwencją naruszenia art. 141 par. 4 nie spełnia warunku poprawnej konstrukcji zarzutu. Natomiast w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący musi się oprzeć na dyspozycji art. 174 pkt 1 ustawy, wskazując przepis prawa materialnego i zgodnie z zasadą alternatywy rozłącznej podnieść jeden z wymienionych w nim rodzajów zarzutów.

Niezależnie od powyższych zarzutów formalnych organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżony wyrok jest zasadny i nie zawiera wad prawnych wskazanych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. /w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z oczywistym błędem wskazano na art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p./ i art. 180 Ord. pod.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że z mocy art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd administracyjny sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych. W konsekwencji tego zasadniczo nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych we własnym zakresie chyba, że ustawa takie uprawnienie mu przyznaje /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Tym samym, więc Sąd ten, co do zasady, orzeka na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, tj. akt sprawy organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 427/. W rezultacie tego wyrokowanie następuje na podstawie materiału faktycznego ustalonego przez orzekający w sprawie organ, który jednakowoż winien być w pierwszej kolejności oceniony pod względem respektowania procesowych zasad gromadzenia dowodów i oceny faktów istotnych z punktu widzenia istoty sprawy.

Nawiązując do przedstawionych wyżej uwag dotyczących zakresu kognicji Sądu administracyjnego stwierdzić należy, iż niewątpliwym obowiązkiem Sądu I instancji jest dokonanie oceny, czy w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Ewentualna zaś sanacja błędów organów podatkowych w tym zakresie, o ile nie będzie usprawiedliwiona okolicznościami sprawy, może stanowić skuteczny zarzut w postępowaniu kasacyjnym. W tym też kierunku, mimo wadliwej konstrukcji, zdaje się zmierzać zarzut opisany wyżej w pkt 2. Tym samym, więc wywołuje to potrzebę rozważenia, czy faktycznie Sąd I instancji usanował błędy w zakresie gromadzenia i oceny dowodów popełnione na etapie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia zauważyć przede wszystkim trzeba, że Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych sprowadzające się do tezy, iż Rudolf S. pobierając stosowne kwoty zaliczek nie działał jako Prezes zarządu skarżącej Spółki w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie wykazuje szczegółowo i precyzyjnie tytułów pobrań poszczególnych kwot zaliczek z kasy. Równocześnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że przeciwko P. S. i P. G. wniesiono powództwo do sądu powszechnego o zawarcie umowy przyrzeczonej i uznania uchylenia się od skutków oświadczenia woli za bezskuteczne. Okoliczność ta musi budzić wątpliwości czy odwołanie pokwitowania, na który powołuje się Sąd i organy podatkowe jako obalenie domniemania z art. 462 par. 1 Kc jest trafne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę powyższą okoliczność, co niewątpliwie narusza art. 141 par. 4 p.p.s.a. o obowiązku Sądu zwięzłego przedstawienia istotnych okoliczności sprawy.

Również z naruszeniem powyższego przepisu nie zostały uwzględnione, przy ocenie czy R. S. działał jako organ osoby prawnej, takie okoliczności jak podnoszony w toku całego postępowania konflikt pomiędzy zarządem Spółki i P. S. oraz to, czy stanowił on czy nie podstawę do złożenia powództwa i oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym. Zarówno Sąd jak i organy nie uwzględniły z naruszeniem powołanych przepisów postępowania wyjaśnień skarżącego co do okoliczności przekazania kwot zaliczek. Wszystkie te okoliczności faktyczne mogą świadczyć, że R. S. działał nie jako osoba trzecia lecz organ osoby prawnej. W ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności te powinny być wzięte pod uwagę.

Również należy uwzględnić to, że zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. "związek gospodarczy podatnika musi odnosić się do innego podmiotu krajowego", co oznacza, że powiązania o jakich mowa i ich skutki w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. mogą odnosić się na zewnątrz podmiotu krajowego a więc nie mogą tkwić w strukturze wewnętrznej tego podmiotu, chyba że równocześnie ten podmiot wewnętrzny, a więc Prezes zarządu R. S. występowałby w stosunku do Spółki jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tak w niniejszej sprawie nie było, a przynajmniej z naruszeniem przepisów postępowania ani Sąd, ani organy podatkowe tej okoliczności nie zbadały. Tym samym pojęcie "z innym podmiotem krajowym" o jakim mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. może być wiązane z organem osoby prawnej tylko w sytuacji, gdy istnieją między nimi powiązania gospodarcze wynikające z działalności gospodarczej.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.