Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 450/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-6, art. 14e, art. 14j
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Kolonowskiego z dnia 12 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Kolonowskiego na rzecz A S. A. w [...] kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej także jako Spółka) była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości wydana dnia 12 maja 2015 r. pod nr [...] przez Burmistrza Kolonowskiego, zmieniająca interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego wydaną przez ten organ w dniu 4 listopada 2014 r.

Doręczenie zaskarżonej interpretacji poprzedziło postępowanie i czynności o następującym przebiegu.

Wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2014 r. A S.A. w [...] domagała się od Burmistrza Kolonowskiego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, zabudowanej, położonej w Gminie [...]. Nieruchomość ta składa się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka zaznaczyła, że rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w jednym z budynków i jednocześnie przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego lub więcej z tych lokali na rzecz osoby trzeciej. Wskutek tych działań skarżąca oraz osoba trzecia (nabywca) stanie się z mocy prawa współwłaścicielem dwóch lub więcej odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynku znajdującego się na tej nieruchomości a także użytkownikiem wieczystym odpowiedniej powierzchni gruntu.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę)?

Jednocześnie wnioskująca o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujące własne stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiąca odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

Uzasadniając tak zajęte stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości, jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas - na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa.

Tym samym, osoba prawna będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatku od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele zobowiązani są łącznie do uiszczenia podatku i odpowiedzialni za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej, niezależnie od posiadanego udziału we współwłasności.

Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji we sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust. 4 u.p.o.l., bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 i stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l.. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania podatku od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne) , w sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali. Jednocześnie, przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa.

Z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu powinien następnie podnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Według Spółki stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jest w odniesieniu do przedstawianej sytuacji jednolite. Dla przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11, opublikowanym podobnie jak wszystkie inne niżej podane orzeczenia sądów administracyjnych w CBOIS na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl w którym przyjęto, że (...) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww artykułu.

W ocenie Spółki, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie, oraz że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu.

Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (Nabywcę) to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu (nieruchomości) obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (Wnioskodawcy i Nabywcy).

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatnik ma obowiązek złożyć deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, co w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu ma miejsce w momencie wpisu do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 Uwl), który to wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece) w przypadku zbycia lokalu już wydzielonego będzie to data sprzedaży.

Burmistrz Kolonowskiego, działając na podstawie art. 14 j w związku z art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r poz. 749 ze zm.) dalej zwana w skrócie O.p., udzielił indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości uznając stanowisko przedstawione we wniosku strony za prawidłowe.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 12 maja 2015 r. Burmistrz Kolonowskiego działając z urzędu na podstawie art. 14 e w zw. z art. 14 c § 1 - 3 i art. 14 j § 3 O.p. zmienił interpretację wydaną 4 listopada 2014 r. "ze względu na stwierdzenie jej nieprawidłowości" i jednocześnie postanowił uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki stwierdzające, że gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W konsekwencji organ przyjął następującą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że w sytuacji posadowienia na nieruchomości kilku budynków, gdy w co najmniej jednym z nich ustanowiono odrębną własność co najmniej dwóch lokali, wtedy dla takich lokali podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych), jak również od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali stanowiących własność Wnioskodawcy i udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wyżej wymienionej proporcji.

Ponadto organ przyjął w zmienionej interpretacji, że wymienione wyżej zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą także zastosowanie, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych i lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy i nabywcy solidarnie, i w związku z powyższym udziela następującej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdzając, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wskazane przez organ podatkowy w interpretacji odnoszącej się do pkt 1 znajdują także zastosowanie w przypadku gdy na podmiot trzeci (nabywcę) zostanie przeniesiona własność jednego z odrębnych lokali lub udział w nieruchomości w jednym z lokali.

W uzasadnieniu "nowej" interpretacji organ podzielił ocenę identycznego przyszłego zdarzenia, zawartą w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 11 grudnia 2014 r. (nr [...]), dokonanej przez działającego jako organ podatkowy Prezydenta Miasta Gliwice, a następnie podał co następuje:

Co do pytania pierwszego:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Strona w toku subsumpcji do przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowo przyjęła, że w rozpatrywanej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali, choć ani ustawa, ani cytowani przez Stronę przedstawiciele doktryny nie posługują się takim zwrotem, konsekwentnie używając szerszego pojęcia właścicieli lokalu. Nie ma więc podstaw, by na gruncie rozpatrywanego przepisu dokonywać takiego zawężenia. Nie ma wątpliwości, że zbiór właścicieli wyodrębnionych lokali stanowi podzbiór ogółu właścicieli lokali. Można wyobrazić sobie sytuację, w której zbiory te są tożsame (jeśli wyodrębniono wszystkie lokale w danym budynku), jednak sytuacja taka nie zawsze będzie miała miejsce, gdyż - jak zauważa Strona - właściciel może wyodrębniać lokale pojedynczo. W przypadku takiego właśnie selektywnego wyodrębniania lokali pojawia się kwestia statusu (cywilistycznego i podatkowego) niewyodrębnionej substancji lokalowej, tj. pozostałych lokali samodzielnych i niesamodzielnych, a także innych budynków znajdujących się na gruncie. Zgodnie z dominującym w cywilistyce poglądem niewyodrębnione samodzielne lokale nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, lecz powinny być traktowane jak jedna nieruchomość lokalowa, której własność związana jest z przysługującym dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej. Lokale te nie są objęte współwłasnością, gdyż służą do wyłącznego użytku dotychczasowego właściciela i tylko on może nimi rozporządzać. Stanowisko to wsparte jest orzecznictwem Sądu Najwyższego - i tak w wyroku z dnia 21 lutego 2002 r. (IV CKN 751/00) Sąd Najwyższy wskazał, że samodzielny lokal mieszkalny nie należy do części budynku mogących stanowić przedmiot współwłasności właścicieli nieruchomości lokalowych, a pogląd ten rozwinął w orzeczeniu z dnia 21 października 2003 r. (I CK 156/02) stwierdzając, że lokale samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, które nie zostały wyodrębnione, stanowią wyłączną własność dotychczasowego właściciela nieruchomości i jemu przypadają pożytki i przychody z tych lokaIi. Pogląd ten został zaaprobowany przez orzecznictwo administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 988/04 wskazał, że przedmiotu współwłasności, czyli równocześnie przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Według organu w zarysowanej wyżej sytuacji ujawnia się sens rozróżnienia pojęć właścicieli lokali (jak chce ustawa) i właścicieli wyodrębnionych lokali (jak błędnie podnosi Wnioskodawca). W takim wypadku jedyne prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polega na ułamkowym określeniu udziału dotychczasowego właściciela nieruchomości w prawie własności ogółu lokali znajdujących się w budynku - i dopiero tak określony udział może posłużyć do określenia udziału Wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości.

Co do pytania drugiego:

Organ uznał, że przedstawione w nim stanowisko jest także nieprawidłowe, bowiem należy przyjąć, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości określone w cyt. art. 3 ust.5 mają też zastosowanie, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w nieruchomości w jednym z lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

W związku zaś z uszczegółowieniem tego pytania zawartym w stanowisku Wnioskodawcy, a odnoszącym się do stanu, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (nabywcę), należy zauważyć, że w takim przypadku "wyłączona jest możliwość stosowania art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Nie może zatem być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Należy uznać, że szczególny ustrój prawny, jakim na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest współwłasność oparta na odrębnej własności lokali, wyklucza stosowanie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." W takim przypadku wyliczeniu podlega udział w nieruchomości wspólnej na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Według organu przepis art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, nakazujący stosować odpowiednio przepisy rozdziału 1a, daje możliwość lokalnym organom podatkowym dokonywania z urzędu zmian wydanych uprzednio interpretacji przez te organy, oczywiście w sytuacji, gdy interpretacje są nieprawidłowe.

Konsekwencją uznania za poprawną zmienianej interpretacji jest znaczne zmniejszenie rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. Wykorzystując rozumienie art. 3 ust. 5 zawarte w zmienianej interpretacji podatkowej podatnicy wyodrębniają-tak jak to uczynił wnioskodawca - notarialnie własność jednego lub kilku lokali w budynkach stanowiących ich własność. W konsekwencji sposób opodatkowania, w tym ustalenie powierzchni części wspólnych podlegających opodatkowaniu, podlega regule określonej w tym przepisie, rozumianym na sposób ustalony w zmienianej jego interpretacji. Ujmując rzecz matematycznie - co zresztą uczynił we wniosku podatnik - w liczniku ułamka uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu, zaś w mianowniku powierzchnię użytkową całego budynku. Taki sposób liczenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu prowadzi w rezultacie do znacznego zmniejszenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. Ostatecznym skutkiem tej sytuacji jest sztuczne zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

W skardze sądowoadministracyjnej z dnia 22 lipca 2015 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 14j § 1 i 3 w zw. z art. 14e § 1 O.p. i przyjęcie, że organ podatkowy, jakim jest burmistrz, jest uprawniony do zmiany z urzędu uprzednio wydanej przez siebie, a pozytywnej dla podatnika, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

b) art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie, przez działającego z urzędu burmistrza, kolejnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zmieniającej interpretację uprzednio wydaną, pomimo braku po stronie wskazanego organu podatkowego ustawowych kompetencji do takiego działania;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 i 3 O.p., poprzez wydanie, przez działającego z urzędu burmistrza, kolejnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą zmieniono interpretację uprzednio wydaną, czym naruszono zasadę zaufania do działania organów podatkowych;

d) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 j § 1 i 3 O.p., poprzez rozpoznanie sprawy Skarżącej przez Organ podatkowy z przekroczeniem zakreślonego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i wyrażonej tam przez Podatnika oceny prawnej (stanowiska Skarżącej), jak też wydanie interpretacji bez jednoznacznego rozstrzygnięcia pytań Podatnika;

e) przepisu art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 j § 1 i 3 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy własnych ustaleń faktycznych w sprawie, pomimo braku kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, a dodatkowo ustalenia te pozostawały w sprzeczności z faktami wskazanymi przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w liczniku proporcji, o której mowa w tym przepisie, należy wskazać powierzchnię użytkową innych jeszcze, niż wyodrębnione, lokali oraz naruszenie tegoż przepisu poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż jego zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prowadziłoby do sztucznego zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

Zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego Spółka podniosła przede wszystkim niedopuszczalność zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Burmistrza Kolonowskiego. Podniosła, że przepis art. 14j § 1 i § 3 O.p. nie wyposaża zaskarżonego organu w uprawnienia, które przysługują skądinąd Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej "interpretacje przepisów prawa podatkowego", wyklucza możliwość stosowania przez organ podatkowy o jakim mowa w art. 14j § 1 O.p. przepisu art. 14e § 1 O.p.

Zamieszczenie w dyspozycji przepisu art. 14e § 1 O.p. wyłącznie jednego organu, to jest ministra finansów (a przykładowo już nie organów mu podległych), ocenić należy jako celowy zabieg legislacyjny, stwierdziła Spółka.

Trzeba bowiem zauważyć, że jednym z zasadniczych zadań ministra finansów jest obowiązek podejmowania działań zmierzających do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organa podatkowe oraz organa kontroli skarbowej (por. art. 14a § 1 O.p). Przepis art. 14e § 1 O.p należy zatem wykładać w tym kontekście, jako prawny instrument służący jedynie ministrowi finansów do realizacji powyższego ustawowego celu. Organ ten winien zatem czuwać nad tym, czy interpretacje podatkowe wydawane przez organa podatkowe są jednolite i zgodne z przepisami prawa, w tym z ich wykładnią dokonywaną przez sądy i trybunały. Realizację omawianych zadań umożliwia ministrowi właśnie uprawnienie do realnej eliminacji z obrotu prawnego interpretacji nieprawidłowych, poprzez ich faktyczne zastąpienie ze skutkiem ex nunc nową wykładnią przepisów. Minister Finansów powinien dążyć przede wszystkim do realizacja wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 2113/08).

Z powyższego wynika, że jedynie minister do spraw finansów publicznych ma prawo i obowiązek czuwania nad jednolitością wykładni przepisów podatkowych i ich zgodnością z prawem, łącznie z zasadami konstytucyjnymi. Dlatego też organa niższego rzędu, jak również organa samorządowe, nie zostały wyposażone w ustawową kompetencję samodzielnej zmiany uprzednio przez nie wydanych interpretacji podatkowych. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że modyfikacji w tym zakresie może bowiem dokonać jedynie minister finansów. Kompetencje organów samorządowych co do tego zrównane są z organami podatkowymi podległymi ministrowi finansów i ograniczają się wyłącznie do możliwości wydania interpretacji podatkowej, lecz już nie do jej zmiany.

Zaprezentowany powyżej przez Spółkę pogląd zastrzegający dla zmiany interpretacji podatkowej, jako wyłączną, kompetencję ministra finansów, znajduje swe poparcie w poglądach doktryny, gdzie wskazuje się: uprawnienie do zmiany interpretacji przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów. Kompetencji takiej nie przyznano bowiem ani organom podatkowym, którym Minister Finansów przyznaje upoważnienie do wydawania interpretacji (art. 143 w zw. z art. 14h O.p. lub w trybie art. 14b § 6 O.p.), ani organom samorządowym, o których mowa w art. 14j § 1 O.p.

Według Spółki Burmistrz Kolonowskiego nie jest władny zmienić swej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznać należy, że zaskarżony akt wydany został bez ustawowego umocowania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1365/10. W państwie przyjmującym zasadę państwa prawnego kompetencje organów państwowych powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. W państwie prawa nie jest dopuszczalne uzurpowanie sobie przez jakikolwiek organ kompetencji nieprzyznanych mu wyraźnie w normie prawnej.

Zasada legalizmu znalazła swój normatywny wyraz tak w Konstytucji RP, której art. 7 stanowi, że organa władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak też przepisach rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organa podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W sprawie niniejszej niewątpliwym jest, że Burmistrz Kolonowskiego powyższą zasadę złamał, co skutkowało także naruszeniem dyrektywy nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Tylko marginalnie podnieść należy, że nawet przy wadliwym założeniu, że burmistrz miasta wyposażony jest w ustawową kompetencję do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, do prawidłowości takiego działania - po myśli przepisu art. 14e § 1 O.p. - konieczne jest stwierdzenie nieprawidłowości podlegającego zmianie aktu. Właściwy organ ma obowiązek uwzględnienia przy tym orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji wyjaśniał, że za potrzebą zmiany uprzedniej interpretacji przemawiał fakt wydania interpretacji odmiennej treści przez inny organ podatkowy (Prezydenta Miasta Gliwice). Burmistrz Kolonowskiego nie uzasadnił przy tym w żaden sposób, na czym polega wadliwość aktu zmienianego. Szczególnie nie przytoczył jakiegokolwiek poglądu z orzecznictwa ww. sądów/ trybunałów, potwierdzającego konieczność zmiany interpretacji.

Dalej skarżąca Spółka podniosła, że zarzuty dotyczące strony formalnej interpretacji są tego rodzaju, że stanowią samoistną przesłankę jej zanegowania. Tylko gwoli wyjaśnienia, należy zatem odnieść się pokrótce do kwestii samej treści interpretacji i zawartej w niej, a dokonanej przez organ, wadliwej wykładni art. 3 ust.5 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Burmistrz Kolonowskiego tymczasem- powołując się na pogląd wyrażony przez Prezydenta Miasta Gliwice - udziela na wniosek Spółki ponownej odpowiedzi, której czytelność jest dalece niewystarczająca. Wskazać należy, że - zdaniem organu - w sytuacji przedstawionej przed Spółkę, podatek od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych), jak też od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali stanowiących własność Wnioskodawcy i udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wyżej wymienionej proporcji.

Jak wynika z powyższego, prima facie, organ w swym kolejnym stanowisku, podzielił zapatrywanie Spółki, uznając je jednocześnie za nieprawidłowe. Wszakże sam Podatnik wyrażał pogląd, że proporcja z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winna być obliczana w ten sposób, iż w liczniku mianownika ujmowana być winna powierzchnia użytkowa wszystkich wyodrębnionych lokali Wnioskodawcy, a w jego mianowniku - całkowita powierzchnia użytkowa budynków.

Dopiero analiza uzasadnienia interpretacji może nasuwać pewne wątpliwości, a mianowicie, że organ podatkowy zdaje się uznawać, iż powyższa proporcja powinna uwzględniać powierzchnie lokali prawnie wyodrębnionych, jak i tzw. masy lokalowej (lokali niewyodrębnionych).

Stanowisko organu podatkowego, nie dość, że - z powyższych przyczyn - jest niezrozumiałe, to dodatkowo ocenić należy, jako wykraczające poza zakreślony we wniosku o interpretację stan faktyczny (zdarzenia przyszłe).

Podnieść trzeba, że Burmistrz Kolonowskiego w sposób dowolny przyjął, że w budynkach posadowionych na nieruchomości Spółki, a opisanych we wniosku, istnieją, prócz lokali wyodrębnionych, inne jeszcze lokale, a ponadto, iż ostatnie z lokali zostaną wyodrębnione w przyszłości, a zatem nie mogą one wchodzić, i nie wchodzą, w skład nieruchomości wspólnej.

Ustalenia Burmistrza Kolonowskiego, jak wskazano, co do istnienia na nieruchomości podatnika dalszych lokali, prócz tych prawnie wyodrębnionych, o których twierdzono we wniosku, są nie tylko - w świetle powyższych wskazań - niedopuszczalne, ale również, jak rzeczono, całkowicie arbitralne.

Należy ponadto zauważyć, że nawet gdyby przyjąć - jak błędnie uczynił to organ podatkowy, a czemu podatnik przeczy - iż na nieruchomości wnioskodawcy znajdują się lokale samodzielne - w rozumieniu przepisów obowiązującej ustawy o własności lokali - a niewyodrębnione, to i tak okoliczność ta nie może podważać prawidłowości stanowiska Podatnika, co do sposobu obliczania proporcji, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Istotnie może zdarzyć się sytuacja, gdy w danym budynku, z którego dokonuje się wyodrębnienia własności lokali, istnieć będą - prócz tych wyodrębnionych - także dalsze, w rozumieniu ustawy o własności lokali (dalej również jako: "u.w.l.") - samodzielne lokale, pozostające przedmiotem własności dotychczasowego właściciela nieruchomości. Sytuację taką wprost reguluje przepis art. 4 ust. 1 u.w.l., stanowiący: dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują co do niewyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych; odnosi się to także do jego obowiązków.

Warto podkreślić również i to, że suma powierzchni użytkowej wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych ma stanowić całość (1). Udział, jaki przypada właścicielowi danego lokalu we współwłasności nieruchomości wspólnej, stanowi ułamek; w jego liczniku zamieścić należy liczbę odpowiadającą powierzchni użytkowej lokalu i pomieszczeń przynależnych (np. 50 m2), a w mianowniku - liczbę odpowiadającą powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (np. 600 m2). Tym samym udział tego właściciela wyniesie 50/600, udziały wszystkich właścicieli lokali muszą dać całość, tj. 1 (np. 600/600).

Skoro już na etapie sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokali, podatnik wyraźnie określa udziały w nieruchomości wspólnej związane z prawem własności tych lokali, podając że wynoszą one 1 (stanowią całość), nie sposób zasadnie przyjąć, że istnieją inne jeszcze lokale. Cała pozostała poza lokalami wyodrębnionymi powierzchnia stanowi nieruchomość wspólną (art. 3 ust. 2 u.w.l).

W dalszej kolejności należy podnieść, że oprócz związania organu podatkowego stanem faktycznym zakreślonym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, organ podatkowy związany jest także treścią samego pytania. Kwestia ta jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014r., sygn. akt II FSK 2452/12).

W sprawie niniejszej tymczasem, choć podatnik pytał jedynie o ustalenie proporcji, według której miałby być obliczony podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasności oraz od gruntu, Burmistrz Kolonowskiego wypowiedział się na temat tego, co stanowi podstawę opodatkowania, poruszając jednocześnie zagadnienie elementów nieruchomości wspólnej i wyrażając pogląd co do sztucznego zaniżenia rozmiaru obowiązku podatkowego.

Choć - jak wskazano - organ podatkowy nie był pytany o przywołane okoliczności, a zatem rozważania co do tego, uznać należy za bezprzedmiotowe, to tylko marginalnie można zauważyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, że zastosowanie art. 3 ust. 5 p.o.I. nie stanowi wyłączenia czy zwolnienia z opodatkowania ani żadnej preferencji podatkowej. Istotnie bowiem komentowany przepis nie wprowadza żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych lokali.

Przed wniesieniem skargi skarżąca Spółka pismem z dnia 25 maja 2015 r. bezskutecznie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie to doręczono organowi 28 maja 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Kolonowskiego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że po pierwsze stosowanie przepisów odniesienia bez żadnych zmian, po drugie - stosowanie ich z pewnymi zmianami, a po trzecie - niestosowanie ich do innego zakresu odniesienia. W przypadku art. 14j § 3 O.p. tę trzecią sytuację należy odrzucić, bowiem niestosowanie jakichkolwiek przepisów wymienionego rozdziału przez organy wymienione w art. 14j O.p. uniemożliwiałoby w ogóle wydawanie przez nie interpretacji podatkowych. W grę nie wchodzi również pierwszy z wymienionych rodzajów odpowiedniego stosowania prawa, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego przekazania kompetencji jednostek samorządu terytorialnego Ministrowi Finansów. Pozostaje więc drugi rodzaj odpowiedniego stosowania prawa, zaś w przypadku zmiany interpretacji podatkowej oznacza on stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej ze stosowną zmianą polegającą na tym, że kompetencję Ministra Finansów w zakresie zmiany interpretacji uzyskuje organ wskazany w art. 14j O.p.

Tak więc przepis art. 14j § 3 O.p. daje możliwość lokalnym organom podatkowym prawo dokonywania z urzędu zmian wydanych uprzednio interpretacji podatkowych, gdy są one nieprawidłowe. W przekonaniu tut. organu nie jest konieczne pojawienie się po wydaniu pierwotnej interpretacji orzeczeń, o jakich mowa w art. 14e O.p., gdyż przepis ten stanowi o uwzględnianiu orzeczeń sądów, Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jedynie w szczególności. Nie oznacza to wszakże, że warunkiem zmiany jest zaistnienie orzeczenia któregoś z tych organów. Wystarczy natomiast uznanie przez organ podatkowy, że jego interpretacja jest nieprawidłowa.

Pojęcie "nieprawidłowości interpretacji indywidualnej" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Wyjaśnieniem tego terminu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08 i

17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10, stwierdził, że nieprawidłowość interpretacji, która uzasadnia jej zmianę, ma miejsce wtedy, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni prawa. Dotyczy to implicite nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stanowi to zaś wystarczający warunek dokonania zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/11).

Impulsem do przyjęcia w przedmiotowej sprawie, że zmieniana interpretacja była nieprawidłowa, było pojawienie się na stronach BIP odmiennych interpretacji podatkowych stanowisk wnioskodawców ocenianych w świetle art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym obszernie powołanej w zmienianej interpretacji interpretacji Prezydenta Miasta Gliwice. Organ przyjął w konsekwencji, że przyjęte w zmienianej interpretacji rozumienie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie znalazło wymienionego uzasadnienia w przyjętych w interpretacji wnioskach, a to w konsekwencji braku poprawnej wykładni tego przepisu. W przekonaniu tut. organu nie może być bowiem tak, że rezultat przyjętej w zmienianej interpretacji wykładni przepisu sankcjonuje faktyczne sztuczne uszczuplanie powierzchni użytkowej budynku dla celów podatkowych. W tym celu wystarczy zaś wyodrębnić aktem notarialnym własność jednego lub kilku lokali w budynkach stanowiących własność podatnika. W tej zaś sytuacji sposób opodatkowania, w tym ustalenie powierzchni powstałych w konsekwencji wymienionego wyodrębnienia części wspólnych podlegających opodatkowaniu, podlega regule określonej w wymienionym art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże rozumianym w sposób ustalony w zmienianej interpretacji. Jeżeli więc w liczniku ułamka uwzględni się powierzchnię użytkową lokalu, a w mianowniku powierzchnię użytkową całego budynku, to uzyska się przez taki zabieg zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi, określanych jako "materialne wady interpretacji", należy zauważyć w pierwszej kolejności, że wnioskodawca – A S.A. zwrócił się do organu z zapytaniem o zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden lub więcej budynków i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali. W konsekwencji organ podjął kwestię różnicy pomiędzy określeniami "właściciele lokali" a "właściciele wyodrębnionych lokali", nie podejmując zarazem nie budzącej wątpliwości kwestii tzw. nieruchomości wspólnej. Powodem zmiany interpretacji i uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy nie był natomiast fakt istnienia innych samodzielnych iokali w obrębie nieruchomości, które dla przedstawionej interpretacji jest indyferentne. Stanowisko wnioskodawcy było wadliwe ze względu na błędną wykładnię art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nieuwzględniającą wszystkich koniecznych tu do uwzględnienia ww. reguł wykładni. Powołanie się w zmienionej interpretacji na przykład samodzielnych niewyodrębnionych lokali miało jedynie na celu zobrazowanie tego, że stanowisko wnioskodawcy może prowadzić do nieracjonalnych skutków podatkowych.

Powstanie tzw. nieruchomości wspólnej następuje z chwilą zaistnienia współwłasności jedynie w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie umowy, zakładającej jednoczesne zbycie tego lokalu. Ze względu jednak na fakt, że ustawa o własności lokali dopuszcza ustanowienie odrębnej własności lokalu na własną rzecz, do powstania nieruchomości wspólnej może dojść mimo braku zaistnienia współwłasności w rozumieniu cywilistycznym. Stąd też w doktrynie przyjmuje się, że nieruchomość wspólna powstaje w związku z wyodrębnieniem co najmniej jednego lokalu, zaś fakt jego zbycia nie ma w tej mierze decydującego znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014 r., poz. 1647) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje podatkowe (§ 2 pkt 4a).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Interpretacje przepisów prawa podatkowego reguluje Rozdział 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.), dalej też w skrócie "O.p".

Poza interpretacją ogólną wydawaną przez Ministra Finansów o jakiej mowa w art. 14a O.p., istnieje pojęcie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego .

Ponieważ strona skarżąca reprezentowana jest przez fachowych pełnomocników, natomiast organ z mocy art. 120 O.p. działa na podstawie przepisów prawa, a zatem domniemuje się, że przepisy te są mu znane. Sąd odstępuje od cytowania treści przepisów procesowych dotyczących interpretacji indywidualnej zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa i ograniczy się jedynie do wskazania tych z nich, które miały w sprawie zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

W szczególności trzeba wskazać na przepisy art. 14b § 1-6, art. 14c § 1 i 2, art. 14e, art.14h i art. 14j O.p.

Kompetencję do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ustawodawca przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 O.p.). Z art. 14j § 1 O.p. wynika, że również inne organy podatkowe, w tym burmistrz miasta, są uprawnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych stosownie do swojej właściwości. Jednak czym innym jest sprawa w przedmiocie wydania na wniosek indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a czym innym sprawa dotycząca zmiany takiej interpretacji. Wprawdzie interpretacja zmieniona stanowi nową interpretację indywidualną, wydawana jest jednak w innym, odrębnym postępowaniu interpretacyjnym.

Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 O.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.). Konkluzja ta przenosi się również na kwestię podmiotów uprawnionych do orzekania w obydwu rodzajach spraw. O ile pierwsza może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (art. 14b § 6 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz. U. 2015 nr 643.), bądź też przez "samorządowe" organy podatkowe, o tyle zmiany interpretacji dokonać może wyłącznie Minister Finansów (art. 14e § 1 O.p.), nie zaś upoważniony normatywnie inny organ, czy organ, o którym mowa w art. 14j § 1 O.p.

Okoliczność ta wynika ze specyficznej nadzorczej roli Ministra Finansów, który stoi na straży jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a § 1 O.p.). Stanowi on kontrolę nad interpretacjami wydawanymi przez wszystkie organy podatkowe, w tym przez gminne organy podatkowe w zakresie ich właściwości.

Wskazać nadto należy, że art. 14e § 1 O.p. jako przepis o charakterze kompetencyjnym przyznaje prawo do zmiany interpretacji wprost, bezpośrednio i wyraźnie tylko Ministrowi Finansów, nie wskazując innych organów uprawnionych do dokonywania powyższej zmiany.

Przy tym żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie przyznaje kompetencji innym organom do zmiany interpretacji indywidualnej. Takim przepisem zezwalającym na zmianę wydanych przez siebie interpretacji nie może być w szczególności powoływany przez organ art. 14j § 3 O.p., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (czyli rozdziału 1a Działu II "Interpretacje przepisu prawa podatkowego"). Przepis ten mówi bowiem o "odpowiednim" stosowaniu, co oznacza, że niektóre postanowienia można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych nie stosować w ogóle.

Organ argumentuje, że na gruncie niniejszej sprawy "odpowiedniość" może polegać na tym, że przepis ten stosuje się do "odpowiedniego organu", którym będzie tu burmistrz jako samorządowy organ podatkowy. Sąd poglądu tego nie podziela, gdyż doszukiwanie się w drodze takiej wykładni, czy wręcz analogii upoważnienia dla organu samorządu terytorialnego do zmiany interpretacji w istocie prowadzi do niedopuszczalnego domniemania kompetencji.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1365/10, zasadne jest stanowisko, że w systemie prawnym przyjmującym zasadę państwa prawnego kompetencje organów państwowych powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. W państwie prawa nie jest dopuszczalne uzurpowanie sobie przez jakikolwiek organ kompetencji nieprzyznanych mu wyraźnie w normie prawnej (por. B. Banaszak, Proceduralne i materialnoprawne normy konstytucji (w:) J. Trzciński (red.), Charakter i struktura norm konstytucji, Warszawa 1997, s. 121).

W orzecznictwie podkreśla się, że nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym względzie milczą. Zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 grudnia 2004 r., sygn.. akt FPS 2/04, wyrok TK z 1 czerwca 2004 r., U 2/03, OTK-A 2004, nr 6, poz. 54).

Nie wolno domniemywać kompetencji organów administracyjnych, bowiem kompetencja organu administracyjnego musi wyraźnie wynikać z przepisu prawnego, a tym samym nie wolno jej przyjmować w drodze analogii (por. uchwała SN z 22 kwietnia 1997 r., III ZP 1/97, OSNAP 1997, nr 23, poz. 453).

Wobec takich poglądów doktryny i orzecznictwa przepis art. 14e § 1 O.p. nie może stanowić podstawy wywodzenia przez podatkowy organ samorządowy swojej kompetencji do zmiany interpretacji indywidualnej. W tym przypadku "odpowiedniość", o której mowa w art. 14j § 3 tej ustawy będzie oznaczała brak możliwości zastosowania art. 14e § 1 do organu samorządowego, bowiem w przepisie tym przewidziano wyłączną kompetencję do zmiany interpretacji indywidualnych dla ministra właściwego do spraw finansów. Takie rozumienie omawianych przepisów, wbrew przekonaniu organu, nie odbiera całkowicie prawa do weryfikacji nieprawidłowych interpretacji, a jedynie wskazuje na wyłączną w tym względzie kompetencję Ministra Finansów.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14e § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zgodnie z § 2 tego artykułu zawiadomienie o zmienionej interpretacji doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Według przytoczonego unormowania podmiotem uprawnionym do zmiany zarówno ogólnej, jak i indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych, czyli Minister Finansów. Jeżeli więc interpretacja indywidualna wydana zostanie przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), o których mowa w art. 14j § 1 O.p., to mimo że wymienione podmioty - spełniające funkcje organów podatkowych, a przez to organów wydających interpretacje prawa podatkowego - należą zasadniczo do organów samorządu terytorialnego, wyłącznie uprawnionym do zmiany udzielonych przez nie interpretacji będzie Minister Finansów - centralny organ administracji rządowej. Podobnie w przypadku wydania interpretacji indywidualnej przez jednego z dyrektorów izb skarbowych wskazanych w (legitymowanym delegacją art. 14b § 6 O.p.) cyt. rozporządzenia z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organem uprawnionym - na podstawie art. 14e § 1 O.p. - do zmiany interpretacji będzie wyłącznie Minister Finansów, gdyż ani art. 14b § 6, ani też wydane na jego podstawie rozporządzenie o upoważnieniu do zmiany interpretacji prawa podatkowego tak nie stanowią.

Z przywoływanych regulacji prawnych nie wynika, że organem uprawnionym do zmiany interpretacji jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), który uprzednio wydał interpretację indywidualną, lub na przykład Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które w postępowaniu podatkowym, ale nie interpretacyjnym, pełni funkcję organu odwoławczego od rozstrzygnięć wymienionych "samorządowych" organów podatkowych.

Jeżeli indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego miałby zmieniać na zasadzie "samokontroli" organ interpretacyjny, który je wydał, to nie można mówić zasadnie, że realizuje on w ten sposób jakiekolwiek funkcje czy zadania w obszarze ujednolicania wykładni i stosowania prawa podatkowego, w szczególności przez działania "w istocie merytorycznie nadzorcze" (tak: Jacek Brolik w "ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego" wyd. Lexis Nexis Warszawa 2013 r., s. 191 i nast.)

Zmiana własnego stanowiska w przedmiocie oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w indywidualnej sprawie interpretacyjnej nie jest jeszcze ujednolicaniem stosowania prawa w obszarze przekraczającym tę sprawę. Dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 14a § 1 P.p., w szczególności tylko przez wydawanie interpretacji ogólnych, a więc również przez wydawanie interpretacji indywidualnych, jest prawem i obowiązkiem Ministra Finansów, nie zaś podmiotu wymienionego w art. 14j § 1 O.p., który nawet nie ma ku temu ani możliwości, ani też adekwatnego obszaru oddziaływania.

Ponieważ zmieniona interpretacja stanowi w istocie nową interpretację indywidualną, nie można też zasadnie twierdzić, że do wydania jej uprawniony jest wójt, burmistrz, prezydent miasta, samorządowe kolegium odwoławcze czy inny (oprócz Ministra Finansów) organ wykonujący administrację publiczną. Żaden z nich bowiem nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym przez zmianę uprzednio wydanej interpretacji.

Ponadto wydanie i zmiana interpretacji nie stanową aktu władczego organu interpretacyjnego, a tylko dokonanie i przedstawienie określonych ocen możliwości stosowania i wykładni prawa, które nie mają mocy formalnie wiążącej - zarówno w stosunku do organów podatkowych, jak i wobec zainteresowanych ich uzyskaniem.

Podstawowym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ uprawniony do tej zmiany wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencję do dokonywana jej zmiany. W sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji - prawa do naprawienia tego błędu.

Ordynacja podatkowa stanowi w analizowanej kwestii tylko, że Minister Finansów zmienia wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w tej ocenie w szczególności orzecznictwo przywołanych w art. 14e § 1 O.p. sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, to jest - Minister Finansów oceni, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, niż wynika to z wydanej uprzednio interpretacji.

Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, a więc w sposób uzasadniony ulegnie zmianie, jeżeli zostanie stwierdzony błąd w wykładni prawa wpływający na jej wynik, a także gdy podatkowo znaczący stan faktyczny, który interpretacja ocenia pod względem prawnym, zostanie zakwalifikowany pod przepisy obowiązującego prawa nieadekwatne do jego przedmiotu. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej może wynikać również z tego, że stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie został przedstawiony w sposób niedostatecznie wyczerpujący, co - obiektywnie rzecz biorąc - mogło stanowić istotną przeszkodę w dokonaniu precyzyjnej i merytorycznie poprawnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz we wskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Reasumując, zgodnie z art. 14e § 1 O.p. podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie. Jeżeli uległa zmianie treść przepisu prawa, o którego stosowaniu i wykładni wypowiedział się organ interpretacyjny, może być to wyłącznie przyczyną nie zmiany, lecz wydania przez Ministra Finansów nowej interpretacji ogólnej albo wydania - przez każdy właściwy organ interpretacyjny - nowej interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanego. Do tej konkluzji sprowadzają się wskazania do dalszego postępowania o jakich mowa w art. 141 § 4 P. p. s .a.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1242/10 stwierdził, że: Indywidualne interpretacje prawa podatkowego mogą być wydawane przez Ministra Finansów, przez Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych normatywnie do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów i przez "samorządowe" podatkowe organy interpretacyjne wskazane w art. 14j § 1 O.p., a zmiana interpretacji może być dokonana tylko przez Ministra Finansów.

W konsekwencji ustalenia, że wydanie interpretacji podatkowej w trybie zmiany uprzednio wydanego aktu nastąpiło przez niewłaściwy organ, Sąd nie ma podstaw do rozstrzygania o pozostałych zarzutach skargi, tj. naruszenia art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Dlatego orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.