Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1250/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 13 i 14
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.259.2018.2020.9.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek S. K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej Updof).

We wniosku strona podała, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów Updof. Wnioskodawca podkreślił, że posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej Spółka BWD). Spółka BWD jest wspólnikiem w kilku spółkach typu Limited Liability Company z siedzibą w USA (dalej Spółki LLC). Przedmiotem działalności tych spółek jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami komercyjnymi. Zgodnie z regulacjami prawa amerykańskiego. Spółki LLC (podobnie jak polskie spółki osobowe) nie mają podmiotowości podatkowej, tzn. nie są one podatnikami podatku dochodowego. Spółki te są transparentne podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty ich działalności alokowane są proporcjonalnie do ich wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników. W praktyce oznacza to, że jako wspólnik Spółek LLC, Spółka BWD osiąga przychód w USA. W przypadku, gdy Spółka BWD osiągnie dochód z tytułu działalności wykonywanej przez Spółki LLC, zobowiązana będzie do uiszczania w USA podatku dochodowego według stawki 35%. Technicznie odbywa się to w ten sposób, że Spółka BWD zobowiązana jest do uiszczania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu jej udziału w Spółkach LLC według stawki 35%. Podatek dochodowy Spółki BWD z tytułu uczestnictwa w Spółkach LLC kalkulowany jest w skali roku a od kwoty podatku należnego od początku roku odliczane są zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w przypadku, gdy Spółka BWD osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 Updof a wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 Updof, wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę BWD w USA z tytułu jej udziału w Spółkach LLC, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 Updof?

Na tak postawione pytanie wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca podał, że definicja "zagranicznej spółki kontrolowanej" opiera się obecnie na kwalifikacji rozłącznej, co w praktyce oznacza, iż dla uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, podlegającą przepisom art. 30f Updof, wystarczy, aby miała ona siedzibę lub zarząd w państwie wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998, dalej Rozporządzenie z 2017 r.

W związku z powyższym, ponieważ Brytyjskie Wyspy Dziewicze zostały wymienione w Rozporządzeniu z 2017 r., należy uznać, że Spółka BWD spełnia warunki dla uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 Updof, a co za tym idzie dochód uzyskany przez Spółkę BWD, obliczony zgodnie z ust. 5 i 7 tego przepisu, podlega w Polsce opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30f Updof.

Zdaniem wnioskodawcy, możliwość odliczenia od podatku od zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w kraju, w którym dochód ten został uzyskany wprowadzono w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Warunkiem jednak do przyznania podatnikowi takiego prawa jest istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód taki został uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wnioskodawca podkreślił, że Polska oraz USA są stronami Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r. Wnioskodawca powinien mieć zatem prawo do odliczenia od podatku od dochodów od zagranicznej spółki kontrolowanej podatku dochodowego uiszczonego przez Spółkę BWD w USA.

W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2018 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wyrokiem z 24 maja 2019 r., III SA/Wa 2036/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił powyższą interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd nawiązał do fragmentów kontrolowanej interpretacji, w których organ uznał, że wnioskodawca nie może pomniejszyć dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce z tytułu od dochodów osiągniętych przez zagraniczną spółką kontrolowaną, o zapłacony w państwie uzyskania dochodu podatek dochodowy z tego powodu, że między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi nie obowiązuje umowa międzynarodowa o unikaniu opodatkowania, dająca podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany. Zatem przy braku stosownej umowy, odliczenie takie nie może być zastosowane, a co z tym idzie wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w USA przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zdawało się wskazywać, że uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe jest następstwem stwierdzenia braku umowy międzynarodowej między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi (państwem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej).

Sąd wskazał następnie, że między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi obowiązuje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, Protokół do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólna Deklaracja Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisane w Londynie dnia 28 listopada 2013 r. Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy nakierowane jest na wykazanie, że przepis art. 30f ust. 14 Updof warunkuje odliczenie od podlegającego opodatkowaniu dochodu zapłaconego podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, od istnienia podstawy prawnej ujętej w umowie międzynarodowej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu innego państwa, w którym dochód został uzyskany, przy czym - zdaniem wnioskodawcy - tym krajem, w którym dochód został uzyskany są USA, a więc należy sięgać do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana 8 października 1974 r.

Zdaniem Sądu, lektura zaskarżonej interpretacji nie udziela jednak jednoznacznej odpowiedzi, która umowa: między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych wraz z Protokołem do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólną Deklaracją Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisaną w Londynie dnia 28 listopada 2013 r., czy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana 8 października 1974 r. winna mieć - zdaniem organu - zastosowanie dla stwierdzenia, czy istnieją przesłanki dla odliczenia od dochodu podatku dochodowego zapłaconego w państwie uzyskania dochodu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Sąd skonstatował, że jeśli powodem uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe był brak umowy między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi, to rzeczą organu było wypowiedzenie się w przedmiocie tego, czy umowa z 2013 r. może być uznana za taką umowę. Jeśli zaś powodem ten miał być brak umowy między Polską a państwem, w którym zagraniczna spółka kontrolowana osiągnęła dochód (tym zaś - zdaniem Skarżącego - miały być USA), to tym bardziej powinno to znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Tymczasem interpretacja nie wspomina o umowie między Polską a USA jako elemencie oceny stanowiska Skarżącego.

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że zagraniczna spółka kontrolowana, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów ma siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a więc na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zgodnie z Rozporządzeniem z 2017 r., a tym samym brak jest stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi.

Zdaniem organu, w sprawie nie można również odwołać się do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r. Należy bowiem podkreślić, że chodzi o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisaną pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej. W niniejszej sprawie zagraniczna spółka kontrolowana posiada siedzibę na terytorium Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, a nie na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Fakt istnienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Rząd Brytyjskich Wysp Dziewiczych, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólna Deklaracja Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisanej w Londynie 28 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1715), również nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zagraniczna spółka kontrolowana nie będzie płaciła podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji, czyli na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych tylko w Stanach Zjednoczonych Ameryki z tytułu dochodów osiągniętych przez wspólników spółek nie mających podmiotowości podatkowej (transparentnych podatkowo) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, których zagraniczna spółka kontrolowana jest wspólnikiem.

Tym samym, w ocenie organu, niemożliwym jest zastosowanie art. 30f ust. 13 Updof i odwołanie się do ratyfikowanej umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, której wnioskodawca jest 100% udziałowcem zapłaci podatek dochodowy w państwie swojej rezydencji podatkowej, zapłaci go bowiem w USA.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. S. K., reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DKIS naruszenie:

1. art. 30f ust. 14 Updof, poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, że odliczenie, o którym mowa w art. 30f ust. 13 Updof jest możliwe wówczas, gdy istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej, podczas gdy z art. 30f ust. 14 Updof jednoznacznie wynika, iż przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany;

2. art. 30f ust. 14 Updof, poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia przez DKIS w przedmiotowej sprawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r., ponieważ zdaniem DKIS Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może zostać uwzględniona z uwagi na fakt, że zagraniczna spółka kontrolowana posiada swoją rezydencję na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, natomiast podatek dochodowy płaci w Stanach Zjednoczonych, czyli w kraju, w którym nie ma swojej siedziby, podczas gdy z art. 30f ust. 14 Updof jednoznacznie wynika, że przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany, a więc Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę ze Stanami Zjednoczonymi, zaś umowa międzynarodowa zawarta z krajem siedziby nie ma znaczenia dla stosowania art. 30f ust. 13 Updof;

3. art. 30f ust. 13 Updof, poprzez dopuszczenie się przez DKIS niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, że w przypadku, gdy spółka z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 Updof a skarżący zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 Updof, będzie on uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę BWD w USA (tj. w kraju uzyskania dochodu) z tytułu jej udziału w spółkach typu LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 Updof;

4. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Op, poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego wskazującego powody, dla których DKIS uznał, że warunkiem dla odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 Updof, jest możliwość uzyskania informacji podatkowych od organu państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej a nie - jak stanowi przepis art. 30f ust. 14 Updof - od organu innego państwa, w którym dochód został uzyskany;

5. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), w zw. z art. 120 i art. 14h Op, poprzez niezastosowanie się przez DKIS do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2036/18, pomimo że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym wyroku wiązały DKIS w sprawie.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Ponieważ skarżąca zarzuca organowi podatkowemu w wydanej interpretacji zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, Sąd w

pierwszej kolejności obowiązany jest odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca upatruje takiego naruszenia w wadliwym uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez DKIS, że warunkiem dla odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 Updof, jest możliwość uzyskania informacji podatkowych od organu państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej a nie - jak stanowi przepis art. 30f ust. 14 Updof - od organu innego państwa, w którym dochód został uzyskany, co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i stanowi naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Op.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie może zyskać aprobaty, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącego, wyjaśniając wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wskazał, dlaczego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Sąd zauważa w szczególności, że w celu odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania, organ interpretacyjny dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście właściwych przepisów Updof. Organ przedstawił więc pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa materialnego w aspekcie prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w rozstrzyganej kwestii. Jednocześnie Sąd stwierdza, że okoliczność, iż organ nie wydał interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika, nie może być kwalifikowane jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Op, gdyż powyższe zasady nie mogą być rozumiane jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni przepisów zawsze na korzyść podatnika.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Op Sąd uznał za bezpodstawny, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, jakie motywy prawne zdecydowały o tym, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 153 Ppsa, w zw. z art. 120 i art. 14h Op. Organ interpretacyjny wskazał bowiem, zgodnie z zaleceniami Sądu, z jakich powodów umowy zawierane z USA oraz Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi, w jego ocenie, nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. Stanowisko organu sprowadza się do stwierdzenia, że w przypadku spółki kontrolowanej musi istnieć tożsamość państwa rezydencji oraz państwa osiągnięcia dochodu, zaś odliczenie, o którym mowa w art. 30f ust. 13 Updof będzie możliwe, jeśli z tym państwem istnieje jedna z umów wymienionych w treści art. 30f ust. 14 Updof. Abstrahując zatem czy jest to pogląd zasadny, DKIS doprecyzował stanowisko zajęte w poprzedniej interpretacji indywidualnej.

Tytułem wstępu do dalszych rozważań wskazać trzeba, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej nowela z 2014 r.).

Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do Updof wprowadzony został art. 30f, który w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2014 r. normował nowe źródło przychodów postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 Updof dodany został pkt 8a określający wspomniane źródło przychodów jako "działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Z kolei w art. 30f ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (...), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 Updof w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r.).

Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Updof, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie zaś do treści art. 30f ust. 13 Updof, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7; przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 30f ust. 14 Updof stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że przywołane wcześniej stanowisko organu, wskazujące, iż dla skorzystania z odliczenia unormowanego w art. 30f ust. 13 Updof Spółka BWD, w której skarżący posiada 100% udziałów, winna osiągać dochód w państwie swojej rezydencji podatkowej, czyli na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, nie znajduje oparcia w treści przepisu warunkującego możliwość zastosowania tego odliczenia, tj. w treści art. 30f ust. 14 Updop. Literalna wykładnia tych przepisów wskazuje bowiem na możliwość odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę kontrolowaną bez jednoczesnego doprecyzowania, że ów podatek ma zostać rozliczony w jej państwie rezydencji. Przyjęte przez ustawodawcę kryterium wskazuje wprost na powiązanie rozliczenia podatku z państwem, gdzie dochód został uzyskany, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego państwa. Siedziba spółki, w której podatnik posiada udziały jest bowiem istotna z punktu widzenia określenia, czy jest to zagraniczna spółka kontrolowana (art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 Updof). O tym natomiast czy rozliczony przez taką spółkę podatek dochodowy podlega analizowanemu odliczeniu, decydują relacje państwa (zawarte umowy m.in. o unikaniu podwójnego opodatkowania), w którym do wspomnianego rozliczenia dochodzi, tj. miejsce, w którym taka spółka osiąga dochód i odprowadza podatek dochodowy.

Przedstawioną powyżej wykładnię literalną wspiera ponadto wykładnia celowościowa. Nie sposób bowiem dostrzec powodów, dla których udziałowiec spółki kontrolowanej osiągającej dochody poza państwem rezydencji miałby być w gorszej sytuacji, aniżeli udziałowiec spółki osiągającej dochody wyłącznie w państwie jej siedziby. Ideą odliczenia jest natomiast uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziałów w spółce kontrolowanej, tj. na poziomie spółki z tytułu uzyskiwanych dochodów oraz na poziomie udziałowca z tytułu posiadanego prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Z powyższych względów, zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 30f ust. 13 i 14 Updof.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka BWD osiągnie dochód z tytułu działalności transparentnych podatkowo Spółek LLC i zobowiązana będzie do uiszczania w USA podatku dochodowego według stawki 35%. Mając natomiast na względzie fakt zawarcia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r., Sąd stwierdza, że usprawiedliwiony okazał się także zarzut naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 30f ust. 13 Updof.

DKIS ponownie rozstrzygając sprawę uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).