Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3087/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 210 par 4 ii art 124, art. 233 par 1pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1u st. 1 pkt 1 lit k i pkt 2 w zwi z ust. 3 pkt 2 , art. 9 pkt 11, pkt 10 lit h
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi Q. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Q. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Skarżącej – Q. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.822 zł od umowy pożyczki z 5 listopada 2007 r. zawartej ze wspólnikiem S.H. H. S.A. ("Wspólnik").

Wyjaśnił, że Skarżąca złożyła wniosek z 1 czerwca 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w powyższym podatku m.in z tytułu tej pożyczki. Dołączyła korektę deklaracji. Zdaniem Skarżącej podatek uiszczony został nienależnie, ponieważ Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", nie przewidywała opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców.

Kwestionując zobowiązanie podatkowe wykazane w korekcie deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia jego wysokości.

Ustalono, że na mocy umowy z 5 listopada 2007 r. Skarżąca otrzymała od Wspólnika pożyczkę w kwocie 100.000 euro. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego na 11 maja 2010 r. wynikało, że od 22 grudnia 2006 r. pożyczkodawca ujawniony był jako wspólnik Skarżącej. Kapitał zakładowy Skarżącej wynosił 4.202.000 zł. Zgodnie zaś z jej oświadczeniem ogólna suma pożyczek niespłaconych na dzień udzielenia ww. pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowa pożyczka podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 68, poz. 959 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.". W świetle tych przepisów pożyczka udzielona spółce przez wspólnika traktowana była jak zmiana umowy spółki kapitałowej. W dniu zawarcia umowy siedziba Skarżącej znajdowała, się na terytorium Polski (art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.).

Po analizie obowiązujących w dniu zawarcia umowy pożyczki przepisów prawa materialnego i przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od gromadzenia kapitału oraz zakresu i czasu obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG, a także jej późniejszych zmian w stosunku do Polski, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólnika w latach 2007-2008. Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania tego rodzaju czynności nie są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. Zarzuciła naruszenie:

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie przekonało Skarżącej o słuszności rozstrzygnięcia;

– art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, przez bezzasadne określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Skarżącej;

– art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że sporna pożyczka mieści się w dyspozycji tego przepisu (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej; Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: "u.o.s.") oraz § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej; Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r.) Błąd ten spowodował nieuzasadnione uznanie, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie pożyczki był art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

– art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że sporna pożyczka mieści się w dyspozycji tego przepisu, którego niewłaściwe zastosowanie w sprawie prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczka udzielona Skarżącej ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

– zasady stand still i art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. przez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca, w sytuacji gdy po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz zgodność w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i (umowy spółki jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 1 pkt 2 (zmiany umów spółki powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 3 pkt 2 (pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika jako zmiana umowy spółki), art. 3 ust. 1 pkt 1(powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) (kwota lub wartość pożyczki jako podstawa opodatkowania) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 (stawka podatku od umowy spółki – 0,5%). Stwierdził, iż w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, za którą uznaje się m.in. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza).

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej o sprzeczności art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Jego zdaniem Polska była uprawniona do opodatkowania w latach 2007-2008 pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika. Za bezsporne uznał pierwszeństwo zastosowania norm prawa wspólnotowego w sytuacji niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 . były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Pożyczka zaciągnięta przez Skarżącą od akcjonariusza nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów tej Dyrektywy, mieszcząc się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, zawartemu w art. 4 ust. 2. Natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawił państwom członkowskim swobodę decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, 1 lipca 1984 r. pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową. Podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie tej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce nie przekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wszelkie pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez udziałowców (akcjonariuszy) traktowane są jako zmiana umowy spółki. Na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca pożyczkom takim nadał funkcję taką samą jak zwiększenie kapitału spółki. Potraktował ją jak dopłaty, których celem – jak w przypadku pożyczki – jest wspieranie finansowe spółki przez wspólników. Dopłaty nie zwiększają udziału wspólnika w spółce, a tym samym nie podwyższają kapitału zakładowego, chyba że umowa spółki tak stanowi. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem Skarżącej, iż tylko pożyczki wspólnika przeznaczone na kapitał zakładowy mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Uznał, iż nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, ponieważ w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335/EWG. Na poparcie tego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 509/09. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej ("UE") i w dacie udzielenia pożyczki. W latach 2004-2006 zmianie uległ jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca powrócił do opodatkowania omawianych pożyczek w momencie zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.).

Dyrektor Izby Skarbowej uważał, iż brak było podstaw, aby pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. Nie został naruszony art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu dokonania zmiany umowy spółki z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego nie były również zasadne zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie organu pierwszej instancji zawierało wszystkie wymagane elementy, w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Fakt, iż organ ten nie podzielił stanowiska Skarżącej nie naruszał zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i orzeczenie co do meritum sprawy z uwzględnieniem zasad i litery prawa wspólnotowego. Podniosła takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa wspólnotowego. Dodatkowo zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej przez uznanie za zgodną z prawem decyzji organu pierwszej instancji naruszającej art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

– zasady stand still oraz art. 9 ust. 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., przez uznanie, iż pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom kapitałowym podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstawał wraz z konwersją pożyczki na kapitał zakładowy.

Skarżąca podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło ją możliwości odniesienia się do motywów rozstrzygnięcie tego organu.

Zdaniem Skarżącej art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należało pominąć jako sprzeczny z Dyrektywą 69/335/EWG. W rezultacie nie powstało zobowiązanie podatkowe (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a zapłacony podatek stanowi nadpłatę.

Z treści art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy 69/335/EWG Skarżąca wywiodła, że opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegać mogą jedynie te pożyczki udzielane przez udziałowców, które mają funkcję zwiększenia kapitału. Interpretacja odmienna zbędną czyniłaby część ww. przepisu. Z przepisów obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r. wynikało natomiast, iż pożyczki od udziałowców, co do zasady, nie były uznawane za formę dokapitalizowania. Wyjątkowo uznawano je za kapitał zakładowy w oparciu o przepis szczególny, regulujący kwestię techniczną, tj. ustalenie podstawy opodatkowania umów spółki.

Z uwagi na jego treść, rozumienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG należało oprzeć o przepis zawierający definicję legalną pojęcia "funkcje zwiększenia kapitału spółki". Fakt, iż ekonomicznie pożyczki są formą finansowania jest bowiem oczywisty. Polskie przepisy obowiązujące w latach 1984, 2004, 2007 i 2008 nie zawierały normy pozwalającej na podział pożyczek na posiadające te funkcje i inne. Definicją taką nie był § 54 ust. 5 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., określający przesłanki uznania pożyczek za kapitał zakładowy na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania umów spółki. Skarżąca podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) u.o.s. przedmiotem opodatkowania były wyłącznie pisma stwierdzające zawiązanie spółki, a nie pożyczki od udziałowca jako takie. W rezultacie, wszystkie pożyczki udzielane przez udziałowców polskim spółkom nie mieszczą się w katalogu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym samym Polska nie miała prawa zachować opodatkowania podatkiem kapitałowym na mocy art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy.

Uznając natomiast, że zastosowanie ma art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy 69/335/EWG stwierdzić należy, że stan prawny obowiązujący w latach 2007-2008 nie umożliwiał opodatkowania pożyczek od udziałowców z uwagi na brak przepisu regulującego, jakie pożyczki mają funkcję taką jak zwiększenie kapitału. Ponadto u.p.c.c. z tego okresu winna regulować opodatkowanie pożyczek w sposób, jaki obowiązywał 1 lipca 1984 r. Opodatkowanie to powinno więc było zależeć także od poziomu zadłużenia przedsiębiorcy. Tymczasem opodatkowaniu podlegała każda pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, a zatem zakres opodatkowania został rozszerzony i stało się ono regułą. Nowelizacja u.p.c.c. dokonana od 1 stycznia 2007 r. doprowadziła do niezgodności prawa polskiego z regulacją wspólnotową. Skarżąca, powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wywiodła obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych i powstrzymania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego.

Wskazała również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczące pojęcia "kapitał spółki" rozumianego jako "kapitał zakładowy spółki" (wyrok z 25 października 2007 r. w sprawie C-240/06) oraz opinie Rzecznika Generalnego w tej sprawie i w sprawie C-46/04, podkreślające, iż podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału zakładowego.

Skarżąca przedstawiła analizę cech kapitału zakładowego w odniesieniu do pożyczki, tj. jego funkcję prawną (zebranie kapitału zakładowego jest warunkiem powstania spółki, a objęcie udziałów – warunkiem uczestnictwa w niej); funkcję gospodarczą (możliwość gospodarczego wykorzystania wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego) i funkcję gwarancyjną (nienaruszalność i stałość kapitału zakładowego czyniąca go podstawowym i minimalnym zabezpieczeniem zobowiązań spółki wobec potencjalnych wierzycieli). Jej zdaniem, sporna pożyczka nie spełniała warunku z art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy 69/335/EWG, tj. pełnienia takiej samej funkcji jak zwiększenie kapitału spółki. Pożyczka ta nie była bowiem prawnym warunkiem utworzenia spółki oraz jej dalszego funkcjonowania. W zamian za jej udzielenie, udziałowiec nie objął dodatkowych udziałów. Ponadto pożyczka podlega obowiązkowemu zwrotowi, co nie dotyczy kapitału zakładowego.

W opinii Skarżącej pożyczka udzielona przez udziałowca może spełniać funkcję zwiększenia kapitału, jeżeli wierzytelność z tytułu pożyczki zostanie przekazana na podwyższenie kapitału (tzw. konwersja długu na kapitał zakładowy). nastąpi to jednak w momencie dokonywania konwersji, a nie samego udzielenia pożyczki, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Skarżąca przeanalizowała również pojęcie "funkcji jak zwiększenie kapitału spółki" w odniesieniu do pożyczki i dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że przepisy u.p.c.c. uzależniały opodatkowanie pożyczek udzielanych przez udziałowców od przekroczenia przez ogólną sumę niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki wartości 50% kapitału zakładowego. Tym samym nie odniósł się do regulacji, do której odsyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto uznał pożyczkę za zwiększenie kapitału spółki jedynie w zakresie ekonomicznym, pomijając charakter pożyczki wynikający z art. 4 ust. 2 lit. d) tej Dyrektywy. Podobnie postąpił uznając dopłaty za spełniające funkcję taką, jak zwiększenie kapitału spółki oraz arbitralnie uznając, iż pojęcia "zwiększenie kapitału" nie należy interpretować jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz pomijając orzecznictwo TSUE. Czyniąc zaś odniesienia do dopłat, organ odwoławczy nie wyjaśnił sposobu ich traktowania na gruncie ww. Dyrektywy.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady stand still oraz artykułu 7 Dyrektywy 2008/7/WE Skarżąca podniosła, że w momencie przystąpienia do UE Polska zrezygnowała z poboru podatku od pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, wprowadzając zwolnienie podatkowe w art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Od 1 stycznia 2007 r., kiedy to przepis ten uchylono, Polska efektywnie wycofała się z regulacji wprowadzonych 1 maja 2004 r., których celem było zapewnienie zgodności z Dyrektywą 69/335/EWG.

Zdaniem Skarżącej, Polska nie miała prawa ponownie opodatkować pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika. Wprowadzenie tego opodatkowania było sprzeczne z prawem europejskim oraz z zasadą stand still, a ponadto naruszało zasadę swobody przepływu kapitału. Pożyczki udzielone Skarżącej przez jej udziałowca w latach 2007-2008 należy uznać za czynność zwolnioną z podatku na mocy przepisów obowiązujących w Polsce przed 1 stycznia 2007 r. Określone w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG prawo wyboru zwolnienia albo opodatkowania stawką nieprzekraczającą 1% przysługuje państwu członkowskiemu jednokrotnie. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych oraz pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżąca podkreśliła, iż Dyrektywa 69/335/EWG ma na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, w szczególności przez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Celowi temu nie odpowiadają działania państwa członkowskiego, które – jak to uczyniła Polska – w momencie przystąpienia do UE zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, aby po ponad dwóch latach funkcjonowania zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach – ponownie zwolnić z podatku, skutkujące niestabilnością regulacji. Skarżąca wskazała opinie Komisji i Komitetu Ekonomiczno-Społecznego. Powołała się też na art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE, zakazujący wprowadzenia podatku kapitałowego, z którego państwo członkowskie zrezygnowało po 1 stycznia 2006 r.

W ocenie Skarżącej należy rozdzielić umowę pożyczki od zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (dokonywanego np. poprzez konwersję długu na kapitał), stanowiące dwie odrębne czynności prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej pomylił umowy będące przedmiotem opodatkowania i nie wziął pod uwagę faktu, iż nie każda pożyczka udzielona przez udziałowca spółce podlega konwersji na kapitał zakładowy. Konwersja zaś jest jedynie sposobem pokrycia nowych udziałów, a nie osobną czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał podstawy prawnej, która zobowiązywała strony umowy pożyczki do dokonywania konwersji pożyczki na kapitał zakładowy, a także podstawy prawnej, zobowiązującej strony umowy, do opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczki udzielonej w tym okresie przez udziałowca, w przypadku gdy nie została dokonana konwersja na kapitał zakładowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki w kwocie 1.000.000 euro (364.460 zł), jaką Skarżąca otrzymała od swego Wspólnika na podstawie umowy zawartej 5 listopada 2007 r. W dniu tym ogólna suma niespłaconych pożyczek Skarżącej była wyższa niż kwota stanowiąca połowę jej kapitału zakładowego.

Z tytułu powyższej czynności Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1,822 zł, stosując przy tym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w dacie zawarcia umowy. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG czynność ta była zwolniona z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron, które odmiennie oceniły natomiast zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców).

Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Zdaniem organów podatkowych zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy Polska mogła zatem opodatkować pożyczki stawką nie przekraczającą 1%.

II. Powyższy spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym wskazanym przez Skarżącą pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.

W odpowiedzi na to pytanie udzielonej wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, TSUE dokonał bowiem interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

III. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy. Zarzuty Skarżącej oparte na przepisach tej Dyrektywy Sąd uznał zatem za chybione.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.

Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

IV. Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

V. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).

Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Zasadnie różnice w tym zakresie podkreśliła Skarżąca. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadny.

VI. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

VII. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka 5 listopada 2007 r. udzielona Skarżącej przez jej Wspólnika nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie były natomiast zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów Skarżąca wiązała z brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji oraz pominięciem tego braku przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadnienia obu wydanych w sprawie decyzji spełniały wymogi określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, a także opisał przyjęty stan faktyczny sprawy. Merytoryczne stanowisko organów podatkowych było wadliwe, jednakże zostało ono uzasadnione w sposób wyczerpujący przez organy obu instancji. Skarżąca ze stanowiskiem organów podatkowych mogła polemizować i czyniła to zarówno w odwołaniu, jak i w skardze przedstawiając argumentację na poparcie swoich racji. Skoro zaś Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że decyzja tego organu była prawidłowa, konsekwentnie jako podstawę swojej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną. Wbrew wnioskowi skargi, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę i korektę decyzji organu pierwszej instancji.

VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).