Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 28/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4, art. 87 ust.1, art. 86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2008 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 19.317 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – dalej: "NUS" postanowienie, z dnia [...] lipca 2009 r. wszczął z urzędu w E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. - dalej "Spółka" lub "Skarżąca" postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2008r. do stycznia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS ustalił, że w rejestrze zakupów za wrzesień 2008 r. Spółka wykazała faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. o numerach: [...] z dnia 13 sierpnia 2008 r. z opisem "badanie środowiskowe wykonane na terenie P. w czasie 28.07-12.08.2008.", [...] z dnia 27 sierpnia 2008r. z opisem "badanie środowiskowe (faza 2) wykonane na terenie P. w czasie 07-22.08.2008.", w rejestrze zakupów za październik 2008r. Spółka wykazała fakturę VAT z dnia 5 września 2008r. nr [...]. wystawioną przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., tytułem: "Audyt techniczny dotyczący działki pod inwestycję w P. - zgodnie z ofertą mailową z dnia 15/07/2008"; w rejestrze zakupów za październik 2008r. Skarżąca wykazała fakturę VAT z dnia 7 października 2008r., nr [...], wystawioną przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z tytułu: "sprzedaży praw i roszczeń z przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 20.05.2008". Ponadto NUS ustalił, że w dniu 30 lipca 2008r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] dla R. Sp. z o. o. z siedzibą w W., z tytułu: "umowa sprzedaży praw i roszczeń - akt notarialny Rep. A [...] z 30.07.2008r." którą to fakturę Skarżąca ujęła w rejestrze sprzedaży za lipiec 2008r.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r. i za grudzień 2008r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń 2009r. w wysokości 65.339 zł. NUS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia we wrześniu 2008r. i październiku 2008r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że Skarżąca nie była stroną transakcji wskazanych w przedmiotowych fakturach. NUS zakwestionował również prawo do odliczenia spółki z faktury VAT wystawionej przez E., z uwagi na uznanie, iż faktura ta dokumentuje czynność fikcyjną.

3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. – dalej: "DIS", decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3124/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury potwierdzają czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "k.c." Sąd wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia, czy rzeczywiście do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 k.c. Dla ustalenia pozorności, czy obejścia prawa organ powinien zbadać czy któraś ze stron transakcji odniosła korzyść w postaci przysporzenia majątkowego i w jakiej wysokości. Wykonać winien wszelkie wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny.

5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK1593/11. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podniósł, m.in. że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana:" p.p.s.a.") jest również nieusprawiedliwiony w kontekście rzekomego, bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, iż sporne transakcje w ocenie organów podatkowych były fikcyjne. Twierdzenia kasatora i w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Organ I instancji stwierdził bowiem wyraźnie, że cyt: transakcje zakupu prawa do nabycia nieruchomości za 5.525.000,00 zł plus VAT a następnie odsprzedaż tych praw za 10.000,00 zł plus VAT, są transakcjami fikcyjnymi. Organ I instancji podważał zatem autentyczność spornej transakcji w oparciu o jej wątpliwy sens ekonomiczny. Organ odwoławczy natomiast nie zakwestionował tego poglądu w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd I instancji nie przedstawił zatem stanu sprawy w sposób wadliwy, uchybiający obowiązkowi wynikającemu z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Konstatacje Sądu dot. kwestii fikcyjności transakcji znajdują bowiem potwierdzenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organów podatkowych.

6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

7. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2009r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 9.469,46 zł z faktur nr [...] z dnia 13 sierpnia 2008r. i nr [...] z dnia 27 sierpnia 2008r. wystawionych przez E. Sp. z o.o., dotyczących badania środowiskowego wykonanego na terenie P. w czasie 28.07-12.08.2008r. oraz 07-22.08.2008r.; podatku naliczonego w wysokości 6.041.20 zł z faktury VAT nr [...] z dnia 5 września 2008r. wystawionej przez G. Sp. z o.o., tytułem audytu technicznego dotyczącego działki pod inwestycje w P.. NUS wskazał, iż przedmiotowe badania oraz audyt techniczny zostały zlecone i wykonane dla E. Sp. z o.o., która dokonała zapłaty za ww. faktury. Natomiast wyjaśnienia, iż to Skarżąca przeprowadzała analizę prawną i rynkową nieruchomości położonej w P., której nabycie rozważała w celu prowadzenia inwestycji mieszkaniowej, nie zostały potwierdzone żadnym dowodem w formie pisemnej. Zdaniem NUS wystawienie faktur bezpośrednio na rzecz Spółki, doprowadziło do pominięcia jednego etapu obrotu gospodarczego, co jest sprzeczne z zasadami powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Bezpośrednim nabywcą usług była E. Sp. z o.o. W stosunku zaś do transakcji zawartych pomiędzy E. Sp. z o.o. a Spółką i R. Sp. z o.o., dotyczących: prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną w W. przy ul. [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne prawo od własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną w W. przy ul. [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne prawo od własności nieruchomości, NUS stwierdził, iż w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie ma podstaw pozwalających uznać je za fikcyjne. Niemniej jednak, ponieważ przedmiotem postępowania jest prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r.- styczeń 2009r. obowiązkiem organu podatkowego było wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego i ocena prawidłowości przyjętego przez Spółkę sposobu kwalifikowania zdarzeń gospodarczych na gruncie podatku od towarów i usług. Tym bardziej, iż, rzeczą organu będzie ponowne rozpoznanie odwołania w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod.". W kontekście powyższego NUS zauważył, iż w niniejszej sprawie zaistniała konstrukcja przekazu z art. 921¹ k.c. Jak wywiódł NUS, umowa przedwstępna to taka umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy. Zaliczka jest zaś kwotą wpłaconą na poczet przyszłych należności i stanowi część ceny, co oznacza, że w przypadku odstąpienia od umowy osoba otrzymująca zaliczkę zwraca ją wpłacającemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Zatem R. Sp. z o.o. sp.k. na mocy umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2007r. zobowiązała się do dokonania w przyszłości odpłatnej dostawy towarów, tj. praw użytkowania wieczystego dwóch działek wraz z prawami własności budynków, na rzecz E. Sp. z o.o. Na poczet przedmiotowego nabycia E. Sp. z o.o. uiściła zaliczkę w wysokości 5.500.000 zł na rzecz R. Sp. z o.o. sp.k. W dalszej kolejności E. Sp. z o.o. przeniosła na rzecz Skarżącej wszelkie prawa i roszczenia przysługujące z ww. umowy przedwstępnej, za cenę 5.525.000 zł powiększoną o podatek VAT 22%. Na kwotę tą składała się kwota zaliczki wpłaconej przez E. Sp. z o.o. na rzecz R. Sp. z o.o. sp.k. (5.500.000 zł) oraz pozostałe koszty (25.000 zł). Zdaniem NUS Spółka zobowiązując się do zapłaty kwoty 5.500.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. realizowała swoje zobowiązanie do wpłaty zaliczki na rzecz R. Sp. z o.o. sp.k. tytułem nabycia praw wieczystego użytkowania gruntów i praw własności budynków, określonych w umowie przedwstępnej, zwalniając tym samym R. Sp. z o.o. sp.k. z obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz E. Sp. z o.o. Tym samym zastosowano konstrukcję przekazu z art. 921¹ k.c., gdzie R. Sp. z o.o. sp. k. była przekazującym, odbiorcą przekazu E. Sp. z o.o. a Skarżąca przekazanym. Przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej jest świadczeniem, za które C. otrzymuje ustalone przez strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy E. Sp. z o.o. a Skarżącą, zaistniała zatem, w opinii NUS, więź o charakterze zobowiązaniowym, która stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie NUS wynagrodzeniem z tytułu tej cesji była jedynie kwota przewyższająca uiszczoną przez E. Sp. z o.o. zaliczkę. Tylko bowiem w stosunku do kwoty 25.000 zł można stwierdzić bezpośredni i wyraźny związek z zaistniałym świadczeniem, w postaci przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. Podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie jest, zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wyłącznie kwota przewyższająca kwotę zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, tj. 25.000 zł. Zatem prawidłowa kwota podatku VAT z tytułu przeniesienia praw i roszczeń z ww. umowy przedwstępnej sprzedaży, z zastosowaniem stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 5.500 zł i taką kwotę podatku naliczonego, w opinii NUS, miała prawo odliczyć Skarżąca z tytułu ww. nabycia. Jak zauważył organ pierwszej instancji przedmiot opodatkowania oraz stawki podatku regulowane są przepisami ustawy o VAT i nie podlegają zmianie w drodze czynności cywilnoprawnych. Kwota 5.500.000 zł nie stanowi zaś wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może tego zmienić zapis w akcie notarialnym przenoszącym prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej. Zatem kwota 1.210.000 zł nie stanowi kwoty należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy została zapłacona przez Skarżącą. Odliczając zaś tą kwotę Spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem NUS prawidłowy sposób udokumentowania przedmiotowych zdarzeń powinien wyglądać w następujący sposób. R. Sp. z o.o. sp.k. powinna wystawić fakturę korygującą ("do zera") do faktury nr [...] z dnia 25 września 2007r., wystawionej na rzecz E. Sp. z o.o. z tytułu zaliczki, następnie R. Sp. z o.o. sp.k. powinna wystawić fakturę zaliczkową na rzecz Skarżącej na kwotę 5.500.000 zł. stawka VAT "zw". E. Sp. z o.o. winna zaś wystawić fakturę na rzecz Skarżącej na kwotę 25.000 zł, VAT 5.500 zł. tytułem przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

8. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 153 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew ocenie prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3124/10; - art. 199a § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord.pod., poprzez: pominięcie w rozstrzygnięciu zgodnego zamiaru stron i celu dokonywanych przez nie czynności oraz zastąpienie ich "faktami", które w rzeczywistości nie wystąpiły; bezpodstawne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy jedynie kwota 25.000 zł stanowiła płatność za przeniesienie praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej, o zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ograniczenie się jedynie do wykazania z góry założonego celu (pozbawienia Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego VAT), polegającemu na sztucznym wykreowaniu takich okoliczności sprawy (i przyjęcie ich za zaistniałe w sprawie), które uzasadniałyby pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego VAT, a które nie mają nic wspólnego z rzeczywistością i materiałem dowodowym zebranym w sprawie (materiał ten ewidentnie przeczy założeniom przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia); art. 199a § 3 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o samodzielne stwierdzenie - sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym - istnienia stosunków prawnych (i praw z nich wynikających) pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zawarciu Umowy z dnia 20 maja 2008r. (tj. R. Sp. z o.o. sp.k., E. Sp. z o.o. oraz Skarżąca) bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych i praw; - art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające: na opracowywaniu i powoływaniu argumentów mających rzekomo potwierdzać zasadność odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy poprzednie - w postępowaniu sądowym zainicjowanym przez Spółkę - okazały się nietrafne, co w konsekwencji znacznie wydłuża ostateczne zakończenie sprawy i prowadzi do przerzucania na Spółkę skutków wcześniejszych zaniedbań organu, na zajmowaniu diametralnie odmiennego stanowiska odnośnie tych samych kwestii, w zależności od potrzeb; -art. 123 § lit art. 124 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń Spółki zawartych w piśmie z dnia 13 maja 2013r., w którym Spółka - powołując się na zasady opodatkowania podatkiem VAT, orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE - wykazała zasadność żądania o zwrot podatku naliczonego VAT. - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie podatkowych skutków transakcji zbycia przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej przez pryzmat transakcji dokonanej we wcześniejszym etapie obrotu (pomiędzy R. Sp. z o.o. sp.k. a E. Sp. z o.o.) oraz wyobrażeń NUS co do pożądanych zachowań R. Sp. z o.o. sp.k. E. Sp. z o.o. i Skarżącej; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że kwota należna z tytułu sprzedaży (obrotu stanowiącym podstawę opodatkowania w rozumieniu tego przepisu) praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej wynosi 25.000 zł pomimo, iż kwota należna za przeniesienie tych praw przez E. Sp. z o.o. na Skarżącą została uzgodniona przez Strony przedmiotowej transakcji na poziomie 5.525.000 zł; - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z 7 października 2008r., w kwocie 1.215.500 zł, dokumentującej transakcję zbycia przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej pomimo uznania, że transakcja cesji praw podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że gdyby doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej - to w okolicznościach sprawy Spółka nabyłaby prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości ze stawką VAT 2.2%, tj. stawką niewystępującą w ustawie o VAT: - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu Spółce różnicy pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a należnym wykazanej w deklaracji VAT za styczeń 2009r.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie DIS wskazał na związanie oceną prawną zawartą w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie tj. wyrok z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3124/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1593/11. W uzasadnieniu podkreślił, że Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że Skarżąca nie była stroną transakcji wskazanych w przedmiotowych fakturach. W stosunku do drugiej kwestii, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o., dokumentującej cesję praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej, podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 1 października 2010r., która to podstawa podlegała ocenie prawnej Sądu, stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 58 i art. 83 k.c. Wyrażona przez Sąd ocena prawna dotycząca ww. przepisów i ich możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie, determinowała wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W ocenie DIS powyższa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zostały w całości uwzględnione przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] stycznia 2013r., uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] stycznia 2010r., i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. NUS po wykonaniu zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w decyzji DIS, zgodnych z zaleceniami przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw pozwalających stwierdzić, że transakcje zawarte pomiędzy E. Sp. z o.o. a Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą a R. Sp. z o.o. są fikcyjne. DIS dokonał analizy umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy E. Sp. z o.o. z R. Sp. z o.o. sp.k. z dnia 1 sierpnia 2007r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) i stwierdził, że w kontekście zapisów tej umowy oraz umowy przenoszącej prawa i roszczenia na rzecz Skarżącej kwota 5.500.000 zł była konsekwentnie określana mianem zaliczki na poczet ceny. DIS wskazał, że pojęcie zaliczki, podobnie zresztą, jak i przedpłaty, czy zadatku lub raty są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie o VAT. Odwołując się słownikowej definicji a także wyroku ETS, DIS stwierdził, że zaliczka nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, ale ustawodawca wiąże powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Dopóki więc nie zostanie skonkretyzowane, na poczet jakiej czynności przyszłej została uiszczona nadpłacona kwota, z samego faktu zapłaty nie można wywodzić obowiązku podatkowego w zaliczkach. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem nie po zawarciu umowy o wykonanie usługi, ani po dokonaniu nieskonkretyzowanej wpłaty lecz po wykonaniu określonej usługi lub dokonaniu wpłaty, przy czym wpłata ta - aby miała charakter zaliczki - musi być zidentyfikowana co do tytułu czynności na poczet której dokonano wpłaty. Czynnością opodatkowaną nie jest zatem zawarcie umowy przedwstępnej, czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa lub usługa. Otrzymanie zaliczki wywiera jedynie taki skutek, iż powstaje obowiązek podatkowy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy DIS wskazał, że kwota 5.500.000 zł była ściśle związana z podlegającą opodatkowaniu czynnością sprzedaży prawa wieczystych użytkowań nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne prawo od własności nieruchomości. Stanowiła zatem zaliczkę na poczet tego przyszłego świadczenia. DIS odnosząc się do definicji umowy przedwstępnej z art. 389 k.c. wskazał, że przeniesienie praw i roszczeń wynikających z Umowy przedwstępnej nie zmienia charakteru jaki posiadała kwota 5.500.000 zł, wpłacona przez E. Sp. z o.o. na rachunek powierniczy R. Sp. z o.o. sp.k. Co więcej przenosząc prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej E. Sp. z o.o. przeniosła na Skarżącą "obowiązek zapłaty pozostałej części ceny" a Skarżąca powyższy obowiązek przyjęła. Zgodnie zaś z § 5 pkt 3 Umowy przedwstępnej "Reszta Ceny" to cena pomniejszona o kwotę zapłaconej zaliczki. Cesja praw i roszczeń wynikających z ww. Umowy przedwstępnej, zgodnie z podnoszoną przez Skarżącą zasadą transakcyjności, nie mogła zatem wpłynąć na transakcję nabycia od R. Sp. z o.o. sp.k. prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków na nich posadowionych w ten sposób, że zmianie uległa cena na 49.500.000 zł. Prezentowany w odwołaniu "gospodarczy" przebieg transakcji rozdzielający transakcję nabycia od E. Sp. z o.o. praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej za cenę netto 5.525.000 zł oraz transakcję nabycia od R. Sp. z o.o. sp.k. prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków na nich posadowionych za cenę 49.500.000 zł nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z dowodów tych nie wynika bowiem, by E. Sp. z o.o. zawierając umowę przedwstępną oraz wpłacając zaliczkę nabyła udział w prawie użytkowania wieczystego. Nadto, ze zgromadzonego materiału nie wynika również, by R. Sp. z o.o. sp.k. przyjmując zaliczkę zbyła udział w ww. prawach. Tylko zaś w takiej sytuacji możliwe byłoby twierdzenie, przedstawione w odwołaniu, iż doszło by do nabycia przez Skarżącą prawa użytkowań wieczystych działek i własności budynków, a także praw i roszczeń z umowy przedwstępnej w drodze dwóch odrębnych transakcji z różnymi podmiotami. W ocenie DIS, nie można w przedmiotowej sprawie poprzestać na przyjęciu, iż wolą Stron umowy cesji praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej było przeniesienie tych praw za cenę netto 5.525.000 zł, a umowa ta nie odnosiła się do kwestii zaliczki i jej rozliczenia pomiędzy R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i Skarżącą. Zapisy umowy o cesji praw i roszczeń bezpośrednio zawierają odniesienie do uiszczonej przez E. Sp. z o.o. zaliczki a także do przeniesienia na Stronę obowiązku zapłaty pozostałej części ceny. DIS zaznaczył, że analizując cesje praw i roszczeń wynikających z Umowy przedwstępnej nie można pominąć, że w dniu otrzymania przez R. Sp. z o.o. sp.k. zaliczki od pierwotnego, "ustępującego" kontrahenta czyli E. Sp. z o.o., istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością podlegającą opodatkowaniu, która miała zostać dokonana w przyszłości, tj. zbyciem prawa użytkowań wieczystych działek i własności budynków. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei przeniesienie na osobę trzecią, przez "ustępującą" Spółkę praw wynikających z Umowy przedwstępnej, które w istocie należy przyjąć również jako zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży z "nowym" kupującym, czyli Skarżącą, oznaczało, iż w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży przez R. Sp. z o.o. sp.k. na rzecz pierwotnego nabywcy – E. Sp. z o.o. Zdarzenia te należy zatem traktować jako wywołujące określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Otrzymana zaliczka staje się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona "ustępującemu kupującemu". Zwrot zaliczki, jak wskazał NUS, udokumentowany winien zostać fakturą korygującą, wystawioną przez R. Sp. z o.o. sp. k. na rzecz Skarżącej. Brak takiej faktury korygującej w spornej sprawie, nie potwierdza w opinii DIS, że zgodną wolą Stron było nie angażowanie R. Sp. z o.o. sp.k. w rozliczenia pomiędzy E. Sp. z o.o. a Skarżącą lecz jedynie wskazuje, że R. Sp. z o.o. sp.k. nie zastosowała się do obowiązujących w zakresie korygowania faktur VAT przepisów. DIS wskazał również, że forma zwrotu zaliczki uiszczonej w związku z Umową przedwstępną, w sytuacji cesji praw i roszczeń z tej umowy na podmiot trzeci, nie jest uregulowana przepisami ustawy o VAT, tym samym ustawodawca pozostawał to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej "przeksięgowanie" zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (w niniejszej sprawie E. Sp. z o.o.) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (w niniejszej sprawie Skarżąca). Osoba trzecia wstąpi w miejsce poprzednika we wszystkie jego prawa wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży. Ponieważ w wyniku dokonanej cesji praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej, pomiędzy R. Sp. z o.o. sp.k. a E. Sp. z o.o. nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktura wystawiona w związku z wpłatą zaliczki przez "ustępującego" kupującego, tj. E. Sp. z o.o., pozostaje z tą chwilą bez związku z dostawą towarów - podmiot który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na "nowego" kupującego, tj. Skarżącą. W konsekwencji w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez R. Sp. z o.o. sp.k. z "ustępującym" kupującym, tj. po zawarciu umowy przeniesienia praw. R. Sp. z o.o. sp.k. zobowiązana była do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od E. Sp. z o.o. zaliczkę w wysokości 5.500.000 zł. Tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie nastąpił fizyczny zwrot kwoty 5.500.000 zł. wpłaconej przez E. Sp. z o.o. na rachunek powierniczy R. Sp. z o.o. sp.k. tytułem zaliczki, prawidłowo NUS wskazał, iż Strony przy rozliczeniu przedmiotowej kwoty zastosowały konstrukcję przekazu z art. 921¹ k.c. Redom Sp. z o.o. sp.k. (przekazujący) przekazała na rzecz E. (odbiorca przekazu) zobowiązanie z tytułu zaliczki, do wpłaty której zobowiązana została Skarżąca (przekazany). Tym samym R. Sp. z o.o. sp.k. upoważnił Skarżącą do wpłacenia kwoty 5.500.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. a E. do odbioru tej kwoty, jako zwrot zaliczki od R. Sp. z o.o. sp.k. Zastosowanie w stosunku do kwoty 5.500.000 zł instytucji przekazu, jako sposobu dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy R. Sp. z o.o. sp.k., E. Sp. z o.o. Skarżącą pozostaje bez związku z przeniesieniem na Skarżącą praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej. Bezpośredni związek z czynnością cesji praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej będzie miała zatem wyłącznie kwota stanowiąca nadwyżkę nad wartością 5.500.000 zł, czyli kwota 25.000 zł. DIS przywołał treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że podleganie podatkowi od towarów i usług umów sprzedaży (cesji) praw z umów przedwstępnych nie jest kwestionowane również w doktrynie prawa podatkowego. DIS wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Co do zasady, usługa podlega zatem opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy sprzedającym towar, a otrzymanym wynagrodzeniem. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. W przedmiotowej sprawie jako "zachowanie", wyczerpujące pojęcie świadczenia, potraktować należy sprzedanie przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, w zamian za kwotę 25.000 zł, prawa do żądania od R. Sp. z o.o. sp.k. spełnienia określonego świadczenia, którym miało być złożenie oświadczenia woli o treści określonej w Umowie przedwstępnej. W kwocie 5.525.000 zł określonej przez E. Sp. z o.o. i Skarżącą jako cena netto za przeniesienie praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej jedynie część w wysokości 25.000 zł odznacza się na tyle bezpośrednim i wyraźnym związkiem z dokonanym świadczeniem, iż można powiedzieć, że płatność tej kwoty nastąpiła w zamian za przeniesienie praw i roszczeń. Płatność kwoty 5.500.000 zł nastąpiła natomiast w efekcie zastosowanych przez R. Sp. z o.o. sp.k., E. Sp. z o.o. i Skarżącą wzajemnych rozliczeń uiszczonej zaliczki, przy zastosowaniu konstrukcji przekazu. Ujęcie kwoty 5.500.000 zł w cenie netto za przeniesienie na rzecz Skarżącej praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej spowodowałoby, niedopuszczalną sytuację opodatkowania zaliczki raz jako zwolnione a następnie 22%. W dalszej części uzasadnienia DIS przytoczył treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że w przedmiotowej sprawie Strony ustaliły wartość jako cenę netto, zatem podstawą opodatkowania z tytułu przeniesienia praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej będzie kwota 25.000 zł. a podatek VAT, przy zastosowaniu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT 5.500 zł. Ponieważ faktura VAT nr [...] z dnia 7 października 2008r. została wystawiona przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej na wartość netto 5.525.000 zł i podatek VAT 1.215.000 zł zamiast prawidłowo na wartość netto 25.000 zł i podatek VAT 5.500 zł, jest to dokument wystawiony nieprawidłowo. Faktura ta wskazuje błędną podstawę opodatkowania a w efekcie również błędną wartość podatku VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Czynność, jaka została udokumentowana przedmiotową fakturą, jak wykazano powyżej, była jednak czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług), zatem fakturze tej nie można odmówić w całości mocy dokumentu odliczeniowego. Transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony ale w wysokości innej niż wykazana na fakturze. Faktura ta zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy dla Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 1.210.000 zł. Zastosowanie przez NUS przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT było wobec powyższego błędne, z uwagi na fakt, iż czynność opodatkowana w przedmiotowej sprawie zaistniała. Niemniej jednak wskazanie przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej nie powoduje konieczności uchylenia rozstrzygnięcia, gdyż prawidłowa podstawa prawna, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, skutkuje tożsamym rozstrzygnięciem. Odnosząc się do pozostałych zarzutów przedstawionych w odwołaniu DIS stwierdził, że nie są one zasadne. W opinii DIS, NUS rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

10. Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 153 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew ocenie prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3124/10; art. 199a § 1 w związku z art. 122. art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zgodnego zamiaru stron i celu dokonywanych przez nie czynności oraz zastąpienie ich "faktami'", które w rzeczywistości nie wystąpiły, bezpodstawne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy jedynie kwota 25.000 zł stanowiła płatność za przeniesienie praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ograniczenie się jedynie do wykazania z góry założonego celu (pozbawienia Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego VAT) polegającemu na sztucznym wykreowaniu takich okoliczności sprawy (i przyjęcie ich za zaistniałe w sprawie), które uzasadniałyby pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego VAT, a które nie mają nic wspólnego z rzeczywistością i materiałem dowodowym zebranym w sprawie (materiał ten ewidentnie przeczy założeniom przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia); art. 199a § 3 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o samodzielne stwierdzenie - sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym - istnienia stosunków prawnych (i praw z nich wynikających) pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zawarciu Umowy z dnia 20 maja 2008r. (tj. R. Sp. z o.o. sp.k., E. Sp. z o.o. oraz Skarżącą) bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych i praw; art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wybiórczym badaniu materiału dowodowego, poprzez opracowywanie i powoływanie nowych argumentów mających rzekomo potwierdzać zasadność odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy poprzednie - w postępowaniu sądowym zainicjowanym przez Spółkę - okazały się nietrafne, co w konsekwencji znacznie wydłuża ostateczne zakończenie sprawy i prowadzi do przerzucania na Spółkę skutków wcześniejszych zaniedbań organu, akceptowaniu przez DIS rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pomimo, iż ten sam organ pierwszej instancji w sprawie dotyczącej analogicznej transakcji (również toczącej się w Skarżącej) zajął odmienne stanowisko w przedmiotowej kwestii niż w decyzji będącej przedmiotem skargi; art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 124, poprzez wydanie decyzji "bez oczekiwania" na stanowisko Spółki sformułowane w trybie art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., pomimo, iż Spółka w terminie skorzystała z przysługującego jej prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podnosząc istotne argumenty przemawiające za nieprawidłowością decyzji organu pierwszej instancji, wskutek czego procesowe uprawnienia Spółki i gwarancja czynnego udziału w postępowaniu stały się fikcją. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że kwota należna z tytułu sprzedaży (obrotu stanowiącym podstawę opodatkowania w rozumieniu tego przepisu) praw i roszczeń z umowy przedwstępnej wynosi 25.000 zł pomimo, iż kwota należna za przeniesienie tych praw przez E. Sp. z o.o. na Skarżącą została uzgodniona przez Strony przedmiotowej transakcji na poziomie 5.525.000 zł; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z 7 października 2008r. w pełnej kwocie 1.215.500 zł. dokumentującej transakcję zbycia przez. E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej; art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT., poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu Spółce różnicy pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a należnym wykazanej w deklaracji VAT za styczeń 2009r. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości.

11. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

12. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana:" p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisy proceduralne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie innych naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

13. Spór objęty niniejszą sprawą - dotyczącą prawidłowości odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego w kwocie 1.215.500 zł z faktury nr [...] z dnia 7 października 2008 wystawionej przez E. sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. z tytułu transakcji zbycia praw i roszczeń z umowy przedwstępnej.

14. Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już oceniana przez sądy administracyjne. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3124/10, Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, w których zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wskazał m.in., że "trafne jest stanowisko strony Skarżącej, że przytoczenie przez organy podatkowe w związku z jej oceną przepisu art. 83 kc obok art. 58 kc stanowiło błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie wykluczają się. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to, że czynność zmierzająca do obejścia prawa, nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie miał jednak wpływu na uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że co do zasady organ uznał, iż transakcja zakupu prawa do nabycia nieruchomości za kwotę 5.525.000 zł plus VAT, a następnie odsprzedaż tych praw za kwotę 10.000 zł plus VAT są fikcyjne". Podkreślić także należało, że "W ocenie Sądu, twierdzenia strony o spadku cen na rynku nieruchomości, skutkujące nieopłacalnością nabycia nieruchomości nie zostały przez organ skutecznie podważone. Argumentację podatnika, iż zdeklarowany przez Spółkę zwrot VAT jest zawarty w cenie należnej od Spółki z tytułu nabycia praw i podatek ten został zdeklarowany przez zbywcę jako podatek należny i rozliczony został w deklaracji VAT-7 uprawdopodobniło natomiast podejmowanie działań w celu zapobieżenia skutkom strat z powodu nabycia nieruchomości. Argumentację Skarżącej dodatkowo wzmacnia to, że R. Sp. z o.o. Sp. k. mogła żądać w drodze postępowania sądowego zawarcia umowy przyrzeczonej, co zwiększyłoby straty Skarżącej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Skarżącej, iż zapłata kary umownej nie zwalniała jej z obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej." W uzasadnieniu ww. orzeczenia wskazano również, iż "Zbyt daleko idącym jest też w ocenie Sądu, uznanie, iż nie doszło do nabycia towarów w kontekście twierdzenia Skarżącej, że kwestionowane przez organ transakcje ujawnione zostały we wpisach w księgach wieczystych. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury. potwierdzają czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Nieprzekonywującym, wobec powoływanych przez Skarżącą okoliczności transakcji jest ponadto argument, iż przyczyną zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 7 października 2008 r. było odstąpienie przez Spółkę od inwestycji w oparciu o własne subiektywne przeświadczenia, że inwestycja nie będzie opłacalna. W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od związku zakupu z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu (por. wyroki ETS: C-408/98 w sprawie Abbey National, C-465/03 w sprawie Kretztechnik). W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach, które w sposób bezpośredni służą sprzedaży opodatkowanej, a także przy zakupach, które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej. Zatem do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie tego stanowiska prowadzi do konsekwentnego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej (por wyroki: C-268/83 w sprawie Rompelman, C-110/98 w sprawie Gabalfrisa). W sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Sądu te poglądy stanowią wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach które zostały dokonane w celu prowadzenia inwestycji mającej służyć sprzedaży opodatkowanej i która to inwestycja następnie została zaniechana. W takim przypadku podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli według obiektywnych kryteriów inwestycję da się zakwalifikować do działań mających związek z działalnością gospodarczą podatnika, z której osiąga on obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest, że wydatek, z którym jest związany podatek naliczony w momencie jego poniesienia przez podatnika przy zastosowaniu racjonalnych kryteriów ocennych, może zostać uznany wydatek poniesiony w celu prowadzenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Dodatkowo należy stwierdzić, że sama okoliczność podjęcia przez podatnika decyzji o rezygnacji z kontynuowania inwestycji nie może oznaczać, że to wyłącznie podatnik ponosi odpowiedzialność za zaniechanie inwestycji. Tego rodzaju ocena działań podatnika stanowi niedopuszczalne uproszczenie przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu przy ocenie związku zaniechania inwestycji z wolą podatnika konieczne jest uwzględnienie okoliczności, którymi podatnik kierował się podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji. W sytuacji, gdy okoliczności te sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie można twierdzić tak jak to czyni organ w zaskarżonej decyzji, że rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami za, które podatnik ponosi odpowiedzialność, co oznacza także, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zmiana warunków inwestowania na określonym terenie nie może być traktowana jako okoliczność, która nie ma charakteru zewnętrznego niezależnego od podatnika. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy badać przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W rozpoznanej sprawie cel ten wbrew twierdzeniom organu był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie rezygnacji z kontynuowania inwestycji. Rezygnacja przez Skarżącą z kontynuowania inwestycji w postaci budowy nowego osiedla mieszkaniowego nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją w celu jej przygotowania Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działanie opisane w spornej fakturze miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie dla pozoru. Z treści art. 83 k.c. wynika, iż w przypadku dokonania takiej czynności prawnej strona musi mieć świadomość pozorności składanego oświadczenia. Dla zastosowania w konkretnym stanie faktycznym normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 83 kodeksu cywilnego koniecznym jest wykazanie przez organ tej właśnie okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż ta teza została potwierdzona przez organ podatkowy przekonywującymi dowodami. Postępowanie nie dostarczyło dowodów wskazujących, że sprzedawca nie rozliczyła należnego podatku VAT z faktury z dnia 7 października 2008 r. oraz aby Skarżąca miała świadomość, iż występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Za niewystarczające dla przyjęcia pozorności czynności jest powołanie się na szereg transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi bez wskazania, że w ich wyniku rzeczywiście Skarb Państwa poniósł stratę. W ocenie Sądu, twierdzenia organów podatkowych, że celem szeregu transakcji było przysporzenie ww. podmiotom nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa nie zostały przez organy udowodnione, wobec braku wskazania, który z tych podmiotów i w jakiej wysokości korzyść taką odniósł. W ocenie Sądu stwierdzenie to jest niczym niepopartą hipotezą. Zbyt daleko idącym jest też w ocenie Sądu, uznanie pozorności transakcji z powołaniem się na ogólnie zebrany materiał dowodowy bez wskazania na konkretne i przekonywujące dowody."

15. Powyższe obszernie zacytowane orzeczenie WSA w Warszawie stało się prawomocne po oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1593/11. Mimo przedstawionej przez sąd administracyjny jednoznacznej oceny stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności oceny prawnopodatkowej transakcji dokonanej między stronami organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę przyjęły "nową koncepcję" oceny stanu faktycznego, iż de facto wolą stron spornej transakcji było zastosowanie w sprawie cywilistycznej konstrukcji przekazu. Organy podatkowe przyjmując takie założenie ograniczyły wysokość podatku naliczonego do kwoty 25.000 zł mającej stanowić wynagrodzenie dla Strony z tytułu zawartej umowy przekazu. Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie w świetle wyczerpującej oceny sądowej zaistniałych czynności cywilnoprawnych zaprezentowanej przez Sad administracyjny pierwszej instancji naruszało przepisy postępowania a także art. 153 p.p.s.a. Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty Skarżącej co do naruszenia: art. 153 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew wiążącej ocenie prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3124/10; co do naruszenia z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zgodnego zamiaru stron i celu dokonywanych przez nie czynności oraz zastąpienie ich "faktami", które w rzeczywistości nie wystąpiły, o bezpodstawne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy jedynie kwota 25.000 zł stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie praw i roszczeń z umowy przedwstępnej, o zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ograniczenie się jedynie do wykazania z góry założonego celu (pozbawienia Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego VAT) polegające na sztucznym wykreowaniu takich okoliczności sprawy (i przyjęcie ich za zaistniałe w sprawie), które uzasadniałyby pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego VAT, a które nie mają nic wspólnego z rzeczywistością i materiałem dowodowym zebranym w sprawie (materiał ten ewidentnie przeczy założeniom przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia); co do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na: o wybiórczym badaniu materiału dowodowego, poprzez opracowywanie i powoływanie coraz to nowszych argumentów mających rzekomo potwierdzać zasadność odmowy Spółce prawa do doliczenia podatku naliczonego VAT.

16. Przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest sprzeczne z oceną prawną sprawy dokonaną uprzednio przez WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu WSA, która na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest dla organów podatkowych wiążąca. Zgodnie bowiem z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone u orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu zasadne jest przy tym stanowisko, że WSA w Warszawie - dokonując kontroli działalności organów podatkowych w niniejszej sprawie - zbadał wszystkie aspekty sprawy. Jest to konsekwencją unormowania z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei jak wynika z orzecznictwa, na "granice danej sprawy" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe: "takie rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza przypisanie kontroli sądowej tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze podstawową kwestią jest zidentyfikowanie sprawy administracyjnej, która poddana została kontroli sądowej, a tę ustala się według kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Element podmiotowy sprawy administracyjnej określony zostaje przez wskazanie adresata praw lub obowiązków danego rozstrzygnięcia, element przedmiotowy zaś opiera się na konkretnym przepisie prawa materialnego, z którego wywodzone jest prawo lub obowiązek" (NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 559/10). Sąd zgodził się w pełni ze Skarżącą, że na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że przedmiotem kontroli zaskarżonej decyzji dokonanej przez WSA musiała być również - oprócz zarzucanej przez organy podatkowe rzekomej fikcyjności transakcji dokonywanych przez E. - przyjęta podstawa opodatkowania tej transakcji. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie miał wątpliwości, że sąd administracyjny oceniający sprawę pierwotnie przyznał Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego uznając, że zebrane w sprawie dowody potwierdzały rzeczywiste czynności cywilnoprawne. Sąd uznał także, że w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w sprawie brak jakikolwiek wskazań, iż w sprawie występują lub mogą wystąpić essentialia negotii umowy przekazu. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego (w roku 2013 r.) nie doszło do zmiany ustaleń faktycznych w takim stopniu, które mogłyby pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z Faktury [...] w kwocie 1.215.500 zł. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych istnieją jedynie dwie sytuacje, w których możliwe jest odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd. Natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (vide wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r.. sygn. akt I OSK 1790/11, wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2468/12; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r.. sygn. akt II SA/Kr 179/13). Żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W szczególności, mimo przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uzupełniającego postępowania dowodowego, nie uległy zmianie żadne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania już w pierwszym postępowaniu.

17. Podkreślić przede wszystkim należy, iż powodem uchylenia uprzednio wydanych decyzji przez sąd administracyjny było uznanie wadliwości rozstrzygnięć w kwestii odmowy odliczenia podatku naliczonego a nie braki przy ustaleniu stanu faktycznego. W kontekście powyższego stanowiska należy wykazać, iż Sąd polecił organom podatkowym celem akceptacji przyjętej tezy o zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonanie potwierdzenia, czy sprzedawca wykazał podatek należy z tytułu niniejszej transakcji. Potwierdzenie tej okoliczności miało ostatecznie potwierdzić zasadność stanowiska Skarżącej i zakończyć przedmiotową sprawę. Sąd przyznał rację Skarżącej, że teza Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby w niniejszej sprawie orzeczenie WSA mogło ograniczać się tylko do badania kwestii fikcyjności spornej transakcji, pomimo iż zaskarżona decyzja dotyczyła możliwości odliczenia przez Spółkę kwoty 1.215.500 zł wykazanej na Fakturze [...] jako podatek VAT naliczony pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., ale także z zasadą ekonomiki procesowej.

18. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności umów zawartych między stronami uznał, iż twierdzenie organów podatkowych o zaistniałej miedzy stronami umowie przekazu jest dowolne i nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. W tym kontekście podkreślić należy, że Sąd w wydanym uprzednio wyroku poza kwestią sprawdzenia rozliczenia podatku należnego sprzedawcy wskazał również na potrzebę zrozumienia aspektów towarzyszących dokonaniu przedmiotowej transakcji uznając przy tym za zasadne uwagi Spółki o zmianie uwarunkowań rynkowych oraz zapobieżeniu skutkom strat z powodu nabycia nieruchomości. Sąd rozpoznający ponownie niniejszą sprawę uznał, iż wyjaśnienia Skarżącej co do powodów zawartych transakcji były przekonywające. Zawarcie tych rzeczywistych transakcji nie miało na celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Było podyktowane zmianą realiów rynkowych, a także wewnętrzną polityką grupy Spółek należących do podmiotu zagranicznego.

19. Za słuszny w kontekście badanej sprawy uznać należy pogląd, że wykładnia oświadczeń woli stron, o której mowa w art. 65 Kodeksu cywilnego, nie polega na dopowiadaniu pewnych elementów stanu faktycznego/czynności prawnej, które nie zostały w treści umowy w żaden sposób wyrażone. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów powszechnych. "zgodnie z art. 65 § 1 kc. oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności w których złożone zostało - zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Wymieniony przepis zawiera dyrektywę interpretacyjną, w oparciu o którą wykładać należy znaczenie oświadczeń woli. Dyrektywa ta nie służy jednak do korygowania, czy też uzupełnieniu treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2013 r.. sygn. akt I ACa 342/13: podobnie: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 1945 r.. sygn. akt C 1/45). Ocena rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że nie jest nadużyciem ze strony Skarżącej stanowisko, że założenia, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji organu wyższego stopnia, nie powstały w wyniku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz w wyniku "dopasowania" stanu faktycznego pod czynność cywilną powodującą negatywne skutki dla Skarżącej.

20. Zważywszy powyższe za zasadny Sąd zatem przyjął zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ord. pod. oraz zasady wynikającej z art. 121 ustawy Ord. pod. dotyczącej pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z zasadami dobrej administracji i rzetelnego procesu podatkowego jest "odkrywanie" po prawie 4 latach, po wydaniu w sprawie dwóch jednoznacznych prawomocnych wyroków sądowych okoliczności, które zmieniają nie tylko sytuację Spółki, ale i jej kontrahentów (tj. okoliczności powodujących, że zwrot VAT należałby się także E.). Taka metoda - metoda prób i błędów - poszukiwania możliwości kwestionowania transakcji i jej skutków podatkowych jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia ochrony praw podatnika.

21. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego było naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego tj. art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

22. W tym stanie rzeczy Sąd uznając za zasadną argumentację zaprezentowaną przez Stronę w skardze - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.