Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 626/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 art. 5b art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art.1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1 art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi Towarzystwa A Spółki jawnej z siedzibą w D. na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy D. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Towarzystwa Finansowo-Kapitałowego A spółki jawnej w D. jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że 6 grudnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie podstawy opodatkowania tym podatkiem, od dnia 1 stycznia 2017 r., elektrowni wiatrowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej składającej się z 2 elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej, zaś sama farma posadowiona jest na gruncie dzierżawionym przez spółkę. Każda z turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (masztu) oraz gondoli. Do gondoli każdej z turbin przymocowany jest wirnik z łopatami (rotor) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część turbiny, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne. Znajdują się w niej elementy takie jak: wirnik, łożysko, wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży za pomocą serwomechanizmu kierunkowania elektrowni, który połączony z podpiaściem steruje ruchem obrotowym gondoli. Gondola jest elementem wymienialnym każdej z turbin co oznacza, że w przypadku uszkodzenia któregokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia jej funkcjonowanie, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części turbiny tj. wieży i fundamentu na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę, bez uszczerbku dla turbiny, można wymienić na inną, a nawet wymontować i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola stanowi przy tym, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wnioskodawca wskazał że wieża jest betonowo-stalowym elementem konstrukcji turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, a ponadto w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia obsłudze dostęp do gondoli. Poszczególne elementy turbiny (gondola oraz maszt i fundament) zostały ujęte odrębnie w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy, a na infrastrukturę towarzyszącą składają się m.in. stacja rozdzielniczo-pomiarowa z linią SN oraz drogi dojazdowe do turbin i place manewrowe. W deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. złożonej organowi wnioskodawca podał do opodatkowania m.in. niektóre elementy wyżej opisanej infrastruktury towarzyszącej natomiast w zakresie turbin, wnioskodawca wykazał do opodatkowania m.in. niektóre części każdej z turbin, tj. wieżę wraz z fundamentem, na którym wieża jest posadowiona. Pozostałej części tj. części techniczno-elektronicznej każdej z turbin tj. gondoli, rotora, serwomechanizmu kierunkowania elektrowni oraz urządzeń pomiarowych przymocowanych do gondoli, spółka nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w aktualnym stanie prawnym dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. la ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie część turbiny tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny?

Zdaniem wnioskodawcy nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie jest zmianą o charakterze normatywnym (materialnoprawnym), w zakresie definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane. W związku z tym należy uznać, że również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, budowlą jest jedynie część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża) i ta właśnie część, również po dniu wejścia w życie w/w ustawy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Elektrowni wiatrowej jako całości, jak twierdzi wnioskodawca, nie sposób też uznać za wolno stojące urządzenie techniczne, o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Część techniczno-elektroniczna zamontowana jest bowiem na wieży, posadowionej na fundamencie, wobec czego nie sposób uznać, że elektrownia wiatrowa, definiowana przez wnioskodawcę jako turbina, jest urządzeniem technicznym wolno stojącym. Wręcz przeciwnie-wyraźne na pierwszy plan wysuwa się żelbetowy fundament, w którym zatopiona jest wielometrowa wieża (maszt), na którym dopiero mocowana jest gondola. Ponadto ustawodawca rozróżnia pojęcie "urządzenie techniczne" oraz "wolno stojące urządzenie techniczne". Świadczy o tym sam art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na okoliczność, że konstrukcja elektrowni wiatrowych się nie zmieniła, nie ma żadnych podstaw by uznać, zdaniem wnioskodawcy, że od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa nie jest już urządzeniem technicznym, posiadającym część budowlaną, a jest obecnie wolno stojącym urządzeniem technicznym. Nie sposób też uznać, że cała turbina stanowi budowlę, o której mowa w ustawie Prawo budowlane, bowiem jej część techniczno-elektroniczna nie została wzniesiona z użyciem wyrobów, o których mowa w art. 10 p.b. Nie sposób też uznać zdaniem wnioskodawcy, aby cała turbina stanowiła obiekt budowlany. Zatem nie można rozważać turbiny w kategoriach takiego obiektu budowlanego jak budowla. Obiektem budowanym jest tylko część budowlana turbiny, tj. wieża oraz fundament.

Zdaniem wnioskodawcy również art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie niesie ze sobą żadnej treści normatywnej. W żaden sposób nie stanowi o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jest to zdanie oznajmujące, dotyczące wyłącznie roku 2016). Ponadto, przepis ten w ogóle nie dotyczy spółek jawnych, jaką jest spółka wnioskodawcy. W art. 17 mowa bowiem o "ustalaniu" podatku, podczas gdy ustalanie podatku od nieruchomości ma miejsce tylko i wyłącznie - stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w przypadku osób fizycznych, w stosunku do których właśnie ustala się podatek od nieruchomości w drodze decyzji. Tymczasem spółki niemające osobowości prawnej (np. właśnie spółki jawne) składają deklarację na podatek od nieruchomości, a decyzja ustalająca nie jest w ogóle wydawana. Posługując się pro konstytucyjną metodą wykładni prawa, a także ściśle powiązaną z tą wykładnią zasadą in dubio pro tributario (tzn. w razie wątpliwości w na korzyść podatnika), należy dojść do wniosku, że przedmiotem opodatkowania, począwszy od 16 lipca 2016 r., jest, tak jak przed tym dniem, jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament i posadowiony na tym fundamencie maszt, a więc dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i lata następne, za przedmiot opodatkowania uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę. Nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie wpłynęła na klasyfikację turbiny w świetle Prawa budowlanego. Tylko taka wykładnia odpowiada wynikowi wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym, w tym zasadzie równości (równość opodatkowania np. w stosunku do innych typów elektrowni). W konsekwencji należy dojść do wniosku, że jedynie część budowlana turbiny stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawca w dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska rozwinął przedstawioną wyżej argumentację. W podsumowaniu stwierdził, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie jest zmianą o charakterze normatywnym (materialnoprawnym), w zakresie definicji budowli. W związku z tym należy uznać, że po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych budowlą jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża), a za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznaje się wyłącznie część turbiny tj. fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę.

Burmistrz Miasta i Gminy D. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że elektrownie wiatrowe, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaliczane są do kategorii budowli. Organ zacytował treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazując że 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która wprowadziła nowe regulacje oraz dokonała zmian w obowiązujących przepisach, co nie pozostało bez wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Znowelizowano bowiem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zakresie definicji budowli oraz wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego w załączniku do Prawa budowlanego - Kategoria XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Zawarty w art. 3 pkt 3 p.b. katalog urządzeń technicznych wymienionych w nawiasie, ma charakter otwarty i przykładowy na co wskazuje zapis na końcu ww. nawiasu - "(...) i innych urządzeń". W tej sytuacji wykreślenie elektrowni wiatrowej z tego katalogu nie ma znaczenia dla oceny czy elektrownia wiatrowa jest budowlą albowiem wprowadzenie przez ustawodawcę, w załączniku do prawa budowlanego, elektrowni wiatrowej jako nowej kategorii obiektu budowlanego (Kategoria XXIX obiektów budowlanych) powoduje, że elektrownia wiatrowa winna zostać uznana za budowlę na gruncie ustawy Prawo budowlane. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 in fine tejże ustawy przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Na poparcie tego takiego stanowiska organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że budowlą są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt lit.b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową. (...). Zdaniem organu skoro obiekt budowlany, który stanowi elektrownia wiatrowa, nie ma ani cech budynku ani też obiektu małej architektury zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane (art. 3 pkt 3) to na potrzeby podatku od nieruchomości obiekt ten winien być klasyfikowany jako budowla. Wbrew stanowisku wnioskodawcy, ustawodawca, wprowadzając w załączniku do prawa budowlanego nową kategorię obiektu budowlanego, którym jest elektrownia wiatrowa, nie dokonał podziału na jej części budowlane i niebudowlane co wskazuje, że jego zamiarem było uznanie, iż obiektem budowlanym jest elektrownia wiatrowa jako całość. Zatem przy ustalaniu opodatkowania elektrowni wiatrowych po dniu 1 stycznia 2017 r., należy uwzględnić inne, niż ustawę o podatkach i opłatach lokalnych i Prawo budowlane, regulacje prawne o randze ustawowej, w tym przede wszystkim ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w której ustawodawca zdefiniował pojęcie elektrowni wiatrowej. Zatem w ocenie organu z dniem wejścia w życie nowelizacji obiektem budowlanym, na gruncie ustawy prawo budowlane, jest cała elektrownia wiatrowa, składająca się zarówno z części budowlanych jak i niebudowlanych. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca winien wskazać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosownej deklaracji, wartość wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, zarówno elementów budowlanych jak i niebudowlanych (technicznych). Nowelizacja art. 3 pkt 3 p.b. oraz załącznika do tej ustawy jasno określiły, które obiekty i urządzenia należy uznawać za budowle, a które nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od dnia 1 stycznia 2017r . elektrownie wiatrowe, jako wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

W skardze spółka zarzuciła:

- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 poz. 961) oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez biedne uznanie, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane, dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, jest cała turbina, podczas gdy nowelizacja ta nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.), poprzez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. PK4.8022.44.2015, do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1a 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XX załącznika do p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 1 u.i.e.w. oraz w zw. z art. art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie art. 2a o.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 p 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do p.b., co doprowadziło do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit.f w zw. z art. 1 ust. 1 lit.d dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f w zw. z art. 1 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do p.b. przy wydawaniu interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie u.i.e.w., dla celów podatkowych cała turbina jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "KPP"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit.d Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b., co doprowadziło do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała turbina;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit.d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit, d Dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TUE"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b., co doprowadziło do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 108 TFUE, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b., co doprowadziło do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, to jest: fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast, opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi, który wyrokami między innymi z 24 marca 2017 r. I SA/Łd 1/17, z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17, z 2 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 379/17, czy z 5 września 2017 r., I SA/Łd 572/17 i I SA/Łd 531/17 – podzielił stanowisko organu, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać – tak jak domaga się tego skarżąca spółka – że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej.

Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jest tożsame ze poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (wyroki WSA z 21 lutego 2017r. I SA/Bd 866/16; z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z 1 czerwca 2017 r., I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017r. I SA/Rz 233/17).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b.

Dalsze rozważania poprzedzić należy analizą pojęcia "budowla" i ustaleniem czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość, skoro w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1397/10; z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., II FSK 1328/09).

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 i 2365).

Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy".

W świetle powyższych regulacji sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13-19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do p.b. wprowadzona u.i.e.w. poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Za trafnością stanowiska organu przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. Trybunał wskazał bowiem, że: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane".

Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanych wcześniej wyrokach z 21 lutego i 11 kwietnia 2017 r., że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Ponadto w załączniku do p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych – jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach zawartych w wyroku NSA z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym sąd, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, powinna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Zdaniem sądu, art. 2 p.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Wbrew stanowisku autora skargi, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego podziału elektrowni wiatrowych na elementy budowlane i urządzenia techniczne, wprowadzając regulacje nakazującą traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w judykaturze przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 p.b. (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia prawnego. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok SN z 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała SN z 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zdaniem sądu przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uzna się, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że również po w/w zmianach opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej.

W świetle powyższych wywodów nie można również uznać, że usunięcie z nowej definicji obiektu budowlanego – zawartej w art. 3 pkt 1 p.b. – terminu "urządzenia techniczne" powoduje, że opodatkowaniu nie mogą podlegać elementy niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a o.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

W ocenie sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U.2004.90.864/2, ze zm., dalej: TFUE), w myśl którego ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, należy podzielić stanowisko organu podatkowego.

Abstrahując od kwestii oceny skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, która nie leży w gestii sądu, należy wskazać na szereg przyczyn, dla których omawiane przepisy nie mogą być oceniane w kontekście naruszenia swobody przepływu towarów, w tym również jako zakazane ograniczenia ilościowe w przywozie oraz środki o skutku równoważnym.

Przepis art. 34 TFUE wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony.

Sięgając do najbardziej restrykcyjnej reguły interpretacyjnej zawartej w orzecznictwie TSUE - formuły Dassonville (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 1974r. C – 8/74 ) podkreślić należy, że za środki o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych uznane zostały wszelkie regulacje dotyczące handlu, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie stanowić przeszkodę w handlu między państwami członkowskim. Zatem nawet najbardziej restrykcyjna formuła, przy wykładni pojęcia środków o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych, wskazuje na związek ewentualnie kwestionowanej regulacji z handlem. Tymczasem przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika. Nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Nie jest zatem zasadnym twierdzenie, że przepisy te w sposób potencjalny choćby, mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym. Zaprezentowane przez skarżącą twierdzenie, że zwiększenie obciążeń w zakresie podatków majątkowych, określonego sektora gospodarki jednego z państw członkowskich jest barierą w handlu pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, polega na zbyt daleko idących analogiach i wnioskach przyczynowo - skutkowych, których podstawy dalece wykraczają poza ramy prawne traktatowych swobód.

Na marginesie wskazać należy też na formułę Keck zawężającą znacznie stosowanie formuły Dassonville (orzeczenie ETS w sprawie Keck and Mithourand C-267/91 i C-268/91), zgodnie z którą ograniczenia w przepływie towarów, o ile dotyczą w jednakowy sposób podmiotów bądź towarów krajowych i pochodzące z innych państw członkowskich, nie stanowią środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Na mocy powołanego orzeczenia dopuszczone zostały zatem środki ograniczające swobodę przepływu towarów w zakresie sprzedaży i reklamy, w sytuacji gdy są stosowane bez różnicowania towarów czy podmiotów krajowych i zagranicznych. Zatem nawet gdyby uznać, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy prawa krajowego, można rozpatrywać w kontekście barier ograniczających swobodny przepływ towarów, to na mocy powołanej formuły Keck, środki te należy uznać za dopuszczalne, gdyż w sposób niedyskryminacyjny obejmują wszystkie podmioty działające na terenie kraju w branży energii wiatrowej – zarówno krajowe, jak i zagraniczne.

Analogiczne argumenty powołać należy w odniesieniu do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE. Spółka nie przedstawia bowiem przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby skonstruowany na potrzeby sprawy, niezwykle rozległy, ciąg przyczynowo - skutkowy oparty na przesłankach, których prawidłowość nie została dowiedziona.

Warto przy tym zauważyć, że skarżąca powołuje się na treść art. 63 ust. 1 TFUE z całkowitym pominięciem treści art. 65 ust. 1 lit. a w/w aktu, zgodnie z którym art. 63 ww. aktu nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z treści wskazanego przepisu wynika, że w kontekście systemu prawa podatkowego pojęcie "ograniczenia przepływu kapitału" wykładać należy przez pryzmat norm prawa różnicujących sytuację podatkową inwestorów z innych państw członkowskich, które prowadziłyby do arbitralnej dyskryminacji, czy też ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Nie sposób nie zauważyć tutaj, że z tego typu normami prawa podatkowego w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia. Nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotkną w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dlatego zwiększenie obciążenia daniną publiczną nie może w przedmiotowym wypadku być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji zagranicznych właścicieli skarżącej spółki w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit.f w zw. z art. 1 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2015/1535, wskazać należy że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczny. Powołana dyrektywa uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Kwestionowany przez skarżącą przepis tj. kategoria XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny.

Tym samym zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit.f w zw. z art. 1 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2015/1535 uznać należy za niezasadny.

Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit.d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 49 TFUE w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Zdaniem sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit.d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. W pierwszej kolejności należy nie zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, jakoby postanowienia w/w dyrektywy nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto bowiem szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw).

W kwestii zarzucanego przez stronę naruszenia art. 110 TFUE wskazać należy na stanowisko NSA wywiedzione w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, gdzie podkreślono, iż w przepisie art. 110 TFUE została ustanowiona zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art.110 ust. 2). Zatem art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jedynie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do podobnego rezultatu. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Ponadto, państwa członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla państw członkowskich.

Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez stronę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc zakłócającą konkurencję. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), oddalił skargę.

P.C.