Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2683/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1  lit. b) w związku  z art. 77 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Z art. 78 § 1 in principio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a to oznacza, iż przysługują one z mocy prawa i nie jest konieczne składanie przez podatnika wniosku w tym przedmiocie. W konsekwencji o oprocentowaniu nadpłaty organ podatkowy powinien orzec z urzędu.

Sprawą podatkową zgodnie z art. 78 § 1 i art. 207 § 2 ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 806 ze zm.) jest sprawa o wypłacenie oprocentowania od nadpłaty, którą organ podatkowy  powinien rozstrzygnąć z urzędu.

TEZY

Z art. 78 § 1 in principio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a to oznacza, iż przysługują one z mocy prawa i nie jest konieczne składanie przez podatnika wniosku w tym przedmiocie. W konsekwencji o oprocentowaniu nadpłaty organ podatkowy powinien orzec z urzędu.

Sprawą podatkową zgodnie z art. 78 § 1 i art. 207 § 2 ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 806 ze zm.) jest sprawa o wypłacenie oprocentowania od nadpłaty, którą organ podatkowy  powinien rozstrzygnąć z urzędu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/18 w sprawie ze skargi C.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2012 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C.S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 50 maja 2019 r., III SA/Wa 2118/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X. S.A. z siedzibą

w W. (obecnie C.SA z siedzibą w W. – dalej – spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2012.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że niekorzystna dla spółki ponowna indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 13 marca 2013 r. została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1858/14. Na skutek tego powstała nadpłata.

W dniu 2 lutego 2018 r. do Naczelnika wpłynął wniosek spółki z dnia 31 stycznia 2018 r. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012 wraz z oprocentowaniem. Spółka powołując się na art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej ord. pod.) zażądała zwrotu:

- kwoty 1.033.005 zł tytułem zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012,

- oprocentowania od tej niezwróconej nadpłaty, obliczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. dnia 28 października 2016 r. do dnia jej zwrotu.

Organ odwoławczy w decyzji z dnia 17 lipca 2018 r. wskazał, że spółce przysługuje oprocentowanie nadpłat - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat do dnia ich zwrotu, bądź zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

W ocenie tego organu skoro decyzje stwierdzające nadpłaty nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2012, a także mając na uwadze okoliczność, że spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu przedmiotowych decyzji, to spółce przysługiwało oprocentowanie przedmiotowych nadpłat od dnia 28 października 2016 r. (tj. od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat) do dnia ich zwrotu (ewentualnie zaliczenia na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych).

Jednocześnie jeszcze w trakcie postępowania odwoławczego w dniu 7 czerwca 2018 r. do Dyrektora wpłynęło pismo spółki, w którym wniosła ona o naliczenie oprocentowania od stwierdzonych nadpłat od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu nadpłat. Organ przekazał to pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego – właściwego organu - celem rozpoznania.

Spółka wskazała, że oprocentowanie jest spółce należne z mocy prawa, a pismo z dnia 7 czerwca 2018 r. było jedynie przypomnieniem i nie należy rozpatrywać go osobno, tzn. dzielić jednej sprawy podatkowej o oprocentowanie od nadpłaty na dwie sprawy (za różne okresy) bo to jest sprzeczne z ekonomiką procesową.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że jedyną przyczyną, dla której spółka uiściła zawyżony podatek za lata 2010 - 2012 była błędna interpretacja. Gdyby organ podatkowy od początku udzielił spółce prawidłowych informacji, to spółka mogłaby prawidłowo już w latach 2010 - 2012 rozliczyć podatek dochodowy i wcześniej korzystać ze swoich środków pieniężnych. Nadanie sprawie z wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. odrębnego trybu prowadzi wprost do "sztucznego" podzielenia postępowania na dwa niezależne, mimo że dotyczące odsetek od tej samej kwoty nadpłaty, co stanowi zarówno naruszenie art. 125 § 1 ord. pod. poprzez bezcelowe wydłużenie postępowania podatkowego, jak i naruszenie art. 120 i 121 § 1 ord. pod. poprzez niezasadne zastosowanie art. 170 ord. pod. i naruszenie zasady zaufania co do prawidłowego trybu rozpoznania niniejszej sprawy.

Gdyby podzielić pogląd i zastosować przyjęty przez organ odwoławczy tryb "nowej sprawy", to powinny być wydane dwie odrębne decyzje w sprawie oprocentowania od nadpłat spółki (jedna za okres od dnia wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia jej zwrotu i druga, za okres od nadpłacenia podatku do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty) - co jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia jedności merytorycznej rozstrzyganej sprawy w rozumieniu art. 207 § 2 ord. pod. Przedmiotem sprawy powinna być "całość" rozstrzygnięcia w ramach decyzji, a nie jej "dzielenie" lub inicjowanie nowej sprawy w przypadku zmiany lub modyfikacji wniosku.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. – zwanej dalej jako: p.p.s.a.) - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania (tj. zapłaty podatku za lata 2010-2012), również w przypadku

uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której ów podatnik się zastosował,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 167 § 1, art. 170 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. -

poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego poprzez błędne uznanie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności z uwagi na to, że organ odwoławczy wniosek spółki z dnia 7 czerwca 2018 r. zasadnie przekazał organowi właściwemu w celu odrębnego rozpoznania i przy

zagwarantowywaniu podatnikowi dwuinstancyjności postępowania, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji miał wiedzę, że w wyniku przekazanego wniosku spółki z dnia 7 czerwca

2018 r. została w dniu 15 kwietnia 2019 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez pominięcie stanu faktycznego sprawy ustalonego na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji miał wiedzę, że w wyniku przekazanego wniosku podatnika z dnia 7 czerwca 2018 r. została w dniu 15 kwietnia 2019 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości

materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe oraz w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji miał wiedzę, że w wyniku przekazanego wniosku podatnika z dnia 7 czerwca 2018 r. została w dniu 15 kwietnia 2019 r.

wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, gdy sąd pierwszej instancji doskonal oceny prawnej zagadnienia, które nie było przedmiotem orzekania w zaskarżonej decyzji oraz w sytuacji, gdy sąd miał wiedzę, że w wyniku przekazanego wniosku podatnika z dnia 7 czerwca 2018 r. została w dniu 15 kwietnia 2019 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

- przeprowadzenie rozprawy.

Przed rozprawą do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo, zatytułowane "załącznik do protokołu rozprawy z dnia 1 czerwca 2022 r.", będące powtórzeniem i podsumowaniem stanowiska spółki w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. W zaskarżonym przez organ odwoławczy wyroku, sąd pierwszej instancji uznał, że nieprawidłowe było ujęcie w zaskarżonej przez spółkę decyzji tego organu tylko

rozstrzygnięcia co do kwestii oprocentowania nadpłaty liczonej od dnia złożenia wniosku o nadpłatę, a nie za cały okres - tj. od dnia powstania tej nadpłaty. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Nie jest bowiem tak - jak twierdzi organ - jakoby spółka na etapie postępowania odwoławczego złożyła nowy wniosek, zawierający nowe żądanie - co miało skłonić organ do przekazania go organowi I instancji, jako właściwemu do jego rozpatrzenia. Jest to interpretacja tego organu treści tego pisma (w dodatku nieprawidłowa, co trafnie potwierdził sąd pierwszej instancji), a nie element stanu faktycznego, czy opisu zdarzeń, więc pisma spółki z dnia 7 czerwca 2018 r. nie można traktować – jak chce tego organ w skardze kasacyjnej - jako nowego wniosku spółki, lecz jako uszczegółowienie stanowiska spółki. Organ odwoławczy konsekwentnie pomija fakt, że zgodnie z art. 78 § 1 ord. pod. oprocentowanie należne jest podatnikowi (spółce) z urzędu i składanie jakichkolwiek

wniosków nie jest potrzebne. Oznacza to, że organy podatkowe powinny wypłacić

z urzędu spółce oprocentowanie - zaś złożenie przez spółkę wniosku w dniu 31 stycznia 2018 r. o oprocentowanie przy wniosku o zwrot nadpłaty było spowodowane wyłącznie zaniechaniem organu I instancji. W konsekwencji ani pisma z dnia 31 stycznia 2018 r. - inicjującego postępowanie w sprawie oprocentowania, ani pisma z dnia 7 czerwca 2018 roku (wskazującego na konieczność zapłaty spółce tego oprocentowania nie tylko od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz od dnia powstania nadpłaty) - nie należy traktować jako wniosku (żądania) spółki o wypłatę określonego oprocentowania. Było to przypomnienie organom podatkowym o obowiązujących w zakresie nadpłaty przepisach, a w szczególności zwrócenie uwagi, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi z mocy prawa bez konieczności składania jakichkolwiek wniosków.

Pogląd na tę kwestię jest ugruntowany w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już w wyroku z dnia 8 stycznia 2004 r., III SA 434/03, Lex nr 149169, wyraził pogląd, że: "Aczkolwiek w świetle art. 77 ord. pod. oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w tym przepisie, to jednak w przypadku sporu podatnika z organem podatkowym co do okresu naliczania nadpłaty kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w drodze wydania decyzji podatkowej. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swych racji". Podobne poglądy zostały wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., III SA 808/02, Lex nr 108579; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Bd 923/09, Lex nr 653560. Identycznie wskazano także w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, s. 405 i nast. i L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 651 i M. Kalinowski [w:] M. Kalinowski, R. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 294). Spór dotyczy natomiast kwestii, czy o oprocentowaniu nadpłaty organ powinien orzec w decyzji o jej stwierdzeniu, czy też w odrębnej decyzji. W podanych wcześniej orzeczeniach wyrażono pogląd, że o oprocentowaniu organ powinien orzec w decyzji, a bez znaczenia jest to, czy podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty żądał naliczenia od niej oprocentowania. To samo należy więc powiedzieć o żądaniu zwrotu nadpłaty i o oprocentowaniu. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1673/11, Lex nr 1336910, Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty w przypadku ubiegania się podatnika o zwrot nadpłaconego podatku. Wprawdzie sprawa nadpłaty dotyczyła przypadku, gdy przestała ona - na skutek uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatku w przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., ale tu chodzi o kwestię rozstrzygnięcia w decyzji oprocentowania nadpłaty. Ponadto zwrócić uwagę trzeba na to, że w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b), § 5 pkt 1 i 2 ord. pod. jest mowa o wniosku, jednakże tylko w rozumieniu momentu początkowego naliczenia oprocentowania, a nie o wniosku jako wszczynającym postępowanie w sprawie podatkowej, o którym mowa w art. 165 § 1- § 3 ord. pod. Zatem oznacza to, że o tym, kiedy strona (podatnik) powinien złożyć żądanie wszczęcia określonego postępowania (wniosek) decyduje przepis prawa materialnego, a przepis art. 77 i art. 78 ord. pod. takiego wniosku - w przypadku naliczania oprocentowania nadpłaty - nie zawierają. Zgodnie z art. 207 § 2 ord. pod. sprawę co do istoty rozstrzyga się decyzją podatkową. W rozumieniu art. 78 § 1 in principio ord. pod. oprocentowanie nadpłaty jest sprawą co do istoty i dlatego organ powinien wydać w tym przedmiocie decyzję albo rozstrzygającą tę kwestię odrębnie, albo decyzję związaną wraz ze stwierdzeniem albo zwrotem nadpłaty.

6. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że pismo spółki z dnia 7 czerwca 2018 r.

nie było podaniem, które inicjowało nową sprawę podatkową, lecz pismem procesowym, informacją dla organu w sprawie już toczącej się przed organami podatkowymi - uzupełnieniem stanowiska spółki. Sprawą podatkową zgodnie z art. 78 § 1 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 806 ze zm.) jest sprawa o wypłacenie oprocentowania od nadpłaty, którą organ podatkowy powinien rozstrzygnąć z urzędu. Sprawę tę zainicjowała, wnosząc do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z dnia 31 stycznia 2018 r. o zwrot nadpłaty i wypłatę oprocentowania (które spółka wniosła, gdyż organ pierwszej instancji nie zwrócił jej oprocentowania z urzędu). Skoro oprocentowanie powinno być wypłacone z urzędu, to bez znaczenia było, jaką kwotę i za jaki czas w tym piśmie spółka wskazała. Organ podatkowy - zarówno I instancji, jak i II - powinien był rozstrzygnąć sprawę poprzez przyznanie spółce prawidłowej kwoty oprocentowania, niezależnie od tego, o jaką kwotę i za jaki okres spółka wnioskowała. W ramach tego postępowania organ powinien przede wszystkim rozstrzygnąć, za jaki okres spółce należne jest oprocentowanie. Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy przyznał spółce kwotę oprocentowania naliczoną za zbyt krótki okres, to decyzja taka - co trafnie potwierdził sąd pierwszej instancji - obarczona była błędem co do nieprawidłowego i niepełnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, za okres od daty uiszczenia nadpłaconego podatku do dnia poprzedzającego dzień wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty. Tym samym decyzja ta naruszała art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod.

7. W konsekwencji stanowisko organu odwoławczego, który twierdzi, że przekazując pismo spółki z dnia 7 czerwca 2019 r. do organu pierwszej instancji jako nowy wniosek spółki nie naruszył art. 170 ord. pod. - jest stanowiskiem błędnym, co prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem oprocentowanie przysługuje spółce z mocy prawa - czyli bez składania jakiegokolwiek wniosku - to konsekwentnie jakiekolwiek pismo spółki dotyczące sposobu naliczenia oprocentowania należy traktować wyłącznie w kategoriach prezentowania stanowiska spółki co do sposobu i okresu obliczania tego oprocentowania, a nie jako wniosek o jego wypłatę, wszczynający postępowanie w odrębnej sprawie. Jeżeli oprocentowanie jest należne z mocy prawa, to organy podatkowe powinny z urzędu - bez wniosków spółki – sprawdzić, czy i za jaki okres jest ono należne spółce, bez czekania na jej wniosek. Zatem z art. 78 § 1 in principio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a to oznacza, iż przysługują one z mocy prawa i nie jest konieczne składanie przez podatnika wniosku w tym przedmiocie. W konsekwencji o oprocentowaniu nadpłaty organ podatkowy powinien orzec z urzędu.

W świetle powyższego przytoczony przez organ odwoławczy art. 167 ord. pod., który dotyczy możliwości rozszerzenia wniosku podatnika do czasu zakończenia

postępowania przed organem pierwszej instancji jest w sytuacji spółki bezprzedmiotowy. Skoro do wypłaty oprocentowania nadpłaty nie jest konieczny żaden wniosek podatnika, gdyż odsetki przysługują z mocy prawa, to tym bardziej nie ma podstaw do uznania, że jakiekolwiek pismo złożone przez spółkę w trakcie prowadzonego postępowania może stanowić rozszerzenie wniosku.

8. Oznacza to również, że - brew zarzutom skargi kasacyjnej – sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zaskarżona decyzja powinna obejmować nie tylko oprocentowanie za okres od dnia złożenia wniosku, lecz również od dnia powstania nadpłaty. W konsekwencji prawidłowo sąd przyjął, że poprzez nieujęcie w decyzji oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłaty doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod., gdyż zaskarżona decyzja powinna określić stanowisko organów podatkowych także co do oprocentowania za ten okres. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej należy w pełni podzielić zdanie sądu pierwszej instancji, że przekazanie kwestii dotyczącej oprocentowania za okres od dnia

powstania nadpłaty do dnia złożenia prowadziło do sztucznego

podziału sprawy i przedłużenia jej trwania. Zwrócić tu także należy uwagę, że pogląd sądu pierwszej instancji co do konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe zagadnienia oprocentowania nadpłaty już od dnia jej powstania, a zaistniałej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowoadministracyjnej z tego powodu), jest zasadny. Trafny pogląd w tym zakresie wyraził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, Lex nr 2453595, stwierdzając, że: "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ord. pod., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis.". W tym bowiem zakresie kwestią istotną jest to, że chodzi tu o sprawę oprocentowania nadpłaty i momentu jego naliczenia, a nie sprawę o tożsamym charakterze. Jest to poza tym kwestia prawna, a nie faktyczna, związana z wykładnią art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 ord. pod., możliwa do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

9. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej podniósł, że sąd pierwszej instancji - mając wiedzę na temat wydania w dniu 15 kwietnia 2018 r. przez Naczelnika [...] US decyzji w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania tej nadpłaty - nie uwzględnił tej okoliczności w rozstrzygnięciu sprawy. Jednocześnie organ ten nie wskazał, w jaki sposób decyzja Naczelnika [...] US z dnia 15 kwietnia 2019 r. miałaby wpłynąć na wyrok sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pierwotnym postępowaniem, w ramach którego powinna zostać rozstrzygnięta kwestia oprocentowania nadpłaty za wszystkim możliwe okresy, było

postępowanie zakończone właśnie uchyloną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzją organu odwoławczego. Sytuacja jest wręcz odwrotna - rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

30 maja 2019 r. ma wpływ na odrębnie prowadzone postępowanie w sprawie oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, które zostało zakończone na etapie organu pierwszej instancji decyzją z dnia 15 kwietnia 2019 r. Skoro kwestia oprocentowania powinna być rozstrzygnięta w uchylonej przez sąd pierwszej instancji decyzji - co trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. - to odrębne postępowanie jest

bezprzedmiotowe, zaś decyzja Naczelnika [..] US z dnia 15 kwietnia 2019 r. w tej materii powinna zostać uchylona. Takie samo stanowisko prezentuje organ odwoławczy, skoro postanowieniem z dnia 17 września 2019 r. zawiesił postępowanie w przedmiocie odwołania spółki od decyzji Naczelnika [..] US z dnia 15 kwietnia 2019 r. do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania.

W konsekwencji fakt, że sąd pierwszej instancji nie wspomniał w wyroku o kolejnej decyzji Naczelnika US nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej tego, czy w zaskarżonej przez spółkę decyzji, od której skargę rozpatrywał sąd powinna być rozstrzygnięta kwestia oprocentowania za cały okres (czyli od dnia powstania nadpłaty), czy też tylko od dnia złożenia wniosku. Tym samy zarzuty podniesione w tym zakresie – naruszenia art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.- przez organ odwoławczy są bezprzedmiotowe.

10. Odnosząc się do zarzutów organu odwoławczego co do rzekomych braków

uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji- tj. rzekomego braku uwzględnienia

wszystkich okoliczności sprawy przez sąd pierwszej instancji, należy wskazać, że prezentując swoje stanowisko sąd pierwszej instancji nie musiał odnosić się do każdego argumentu jednej, czy drugiej strony, lecz powinien zaprezentować swój punkt widzenia, tak aby każda ze stron rozumiała intencje, którymi

się kierował orzekając, i jakie dalsze kroki powinien poczynić organ, stosując się do wykładni prawa przedstawionej w tym wyroku. Zaskarżony wyrok czyni zadość tym wymaganiom, gdyż sąd pierwszej instancji jasno wskazał na dwie kwestie. W dodatku taka argumentacja sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd jednoznacznie wskazał, że uchylona decyzja organu powinna zawierać rozstrzygnięcie co do oprocentowania także za okres od dnia powstania nadpłaty, a nie tylko za okres od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie wraz ze wskazaniem podstaw prawnych takiego stanowiska. W konsekwencji oznacza to, że ponownie rozstrzygając sprawę organy podatkowe powinny ująć w jednej decyzji kwestię oprocentowania nadpłat od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Ponadto sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że spółce należne jest oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, gdyż zgodnie z prokonstytucyjną wykładnią przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, powinno ono przysługiwać od dnia powstania nadpłaty nie tylko w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość podatku, lecz również w przypadku zastosowania się do uchylonej później interpretacji podatkowej.

11. W złożonej skardze kasacyjnej organ odwoławczy pomija fakt, że prawidłowa interpretacja regulacji odnoszących się do oprocentowania nadpłat w przypadku spółki nie jest możliwa bez uwzględnienia art. 14k § 1 ord. pod., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ten posługuje się szerokim pojęciem nieszkodzenia, które nie jest zdefiniowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, w związku z czym jego znaczenie należy definiować zgodnie z potocznym (słownikowym) rozumieniem tego sformułowania. Zgodnie zaś ze

słownikową definicją zwrotu ,,szkodzić", zamieszczoną w Słowniku współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, str. 1093, pod tym pojęciem należy rozumieć: "działać na czyjąś niekorzyść, powodować straty, narażać na szkodę". W świetle powyższego, uniemożliwienie spółce korzystania z jej środków pieniężnych, które spółka wpłaciła za lata 2010-2012 do urzędu skarbowego na podstawie niezgodnych z prawem interpretacji podatkowych stanowi szkodę, której pokrycie nakazuje właśnie art. 14k § 1 ord. pod.

12. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że jedyną podstawą bezprawnego korzystania ze środków pieniężnych spółki przez organy podatkowe było dwukrotne błędne poinformowanie spółki o jej prawach i obowiązkach w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedanych wierzytelności. Z powodu wydania błędnych interpretacji podatkowych spółka nie mogła korzystać z jej środków pieniężnych i z tego powodu poniosła stratę, której wyrównanie dochodzi od organów podatkowych. Dlatego skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ma podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018. 1687).