Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1571/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. K 17/97 uznał za niezgodne z Konstytucją RP przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w ww. ustawie jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Taki zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza stosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wobec podatników niebędących osobami fizycznymi.

TEZY

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. K 17/97 uznał za niezgodne z Konstytucją RP przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w ww. ustawie jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Taki zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza stosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wobec podatników niebędących osobami fizycznymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (spr.), Marian Jaździński, Protokolant Aneta Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej "V." Spółki z o.o. z/s w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3222/01 w sprawie ze skargi "V." Spółki z o.o. z/s w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1) oddala skarga kasacyjną; 2) zasądza od "V." Spółki z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2.700 zł /słownie dwa tysiące siedemset złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt FSK 1571/04 1

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2004 r. I SA/Wr 3222/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skarga "V." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r.

Sąd Administracyjny podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną zawartą w rozstrzygnięciu organu podatkowego drugiej instancji, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia w rozliczeniu za wrzesień 1999 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z dnia 22 września 1999 r. (...) wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "T." z M. W fakturze bowiem sprzedaż ciągnika siodłowego (...), korzystającego z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT, opodatkowano 22% stawką tego podatku. Odliczeniu nie podlegał też podatek naliczony w fakturze z dnia 30 września 1999 r. (...) wystawionej przez "S." sp. z o.o. Fakturę tę bowiem Spółka otrzymała w październiku 1999 r.

Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Spółki zawartego w skardze, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcia o otrzymaniu spornej faktury z dnia 30 września 1999 r. w dniu jej wystawienia. W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się do treści przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT/ i wyjaśnił, że okolicznością decydującą o możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest data otrzymania faktury. Ustalając tę datę organy obu instancji po weryfikacji zebranych w sprawie dowodów przypisały decydujące znaczenie faktowi wysłania Spółce tej faktury przez jej wystawcę w dniu 4 października 1999 r.

Dokonując w tym zakresie oceny zdaniem Sądu organy orzekające nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Za mieszczącą się również w granicach określonych w tym przepisie Sąd uznał ocenę odmawiającą wiarygodności innym dowodom potwierdzającym otrzymanie faktury w dniu 30 września 1999 r., w szczególności protokołom wydania naczepy i przekazania jej do depozytu, zawartemu w protokóle przesłuchania z dnia 26 kwietnia 2001 r., oświadczenia dyrektora Spółki o otrzymaniu faktury w dniu 30 września 1999 r. oraz potwierdzającym to wyjaśnienie oświadczeniu księgowej Spółki. Dowody te bowiem sporządzone zostały przez osoby zainteresowane bezpośrednio lub pośrednio rozstrzygnięciem w sprawie i nie mogły podważyć przyznanie mocy dowodowej dokumentu zaopatrzonemu w datę potwierdzoną przez urząd pocztowy, jako okoliczność obiektywną. Za podjęciem takiej oceny przemawiał również fakt, że daty otrzymania przez Spółkę faktury z dnia 30 września 1999 r. nie dokumentowała sama faktura, gdyż nie zawierała ona podpisu pracownika upoważnionego do odbioru faktury, ani daty jej odbioru.

Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów skargi dotyczących właściwości organów obu instancji do orzekania w sprawie. Właściwość ta bowiem wynikała z przepisów art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Za nietrafny ponadto uznano zarzut bezpodstawnego określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wbrew wywodom podnoszonym w skardze przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie utraciły mocy obowiązującej w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 6 poz. 17/.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika "V." sp. z o.o. zarzucono naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy i art. 145 par. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W wyniku bowiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT stwierdzono, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej w dniu 30 września 1999 r. fakturze VAT i w prawidłowy sposób wykazanej w prowadzonym rejestrze zakupów i złożonej deklaracji VAT za wrzesień 1999 r. jak również uznaniem, że dokumentem świadczącym o otrzymaniu faktury przez Spółkę nie są przedstawione przez nią dowody w tym rejestr zakupu i sprzedaży VAT oraz złożona deklaracja podatkowa.

Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepisy te nie utraciły mocy obowiązującej jako niezgodne z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 pomimo tego, że ustawodawca nie wykonał tego wyroku dokonując zmiany treści przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem ciągnika siodłowego oraz naczepy. W sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że w otrzymanej fakturze z dnia 2 września 1999 r. na zakup ciągnika siodłowego naliczony został podatek VAT i podatek ten został zapłacony przez Spółkę. Spółka nie miała możliwości weryfikacji u wystawcy faktury czy sprzedaż ciągnika siodłowego jako towaru używanego zwolniona była z podatku od towarów i usług. Skoro przy zakupie ciągnika siodłowego sprzedawca wykazał podatek należny, to zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług jego nabywca miał prawo odliczyć zapłacony sprzedającemu podatek należny, który dla niego jest podatkiem naliczonym. Odnośnie podatku naliczonego związanego z zakupem naczepy ponownie zakwestionowano ustalenia oraz ocenę, iż fakturę dokumentującą ten zakup otrzymano w innym terminie niż 30 września 1999 r. W tej sytuacji Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury otrzymanej w dniu 30 września 1999 r. we właściwym okresie rozliczeniowym.

Odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 54/ oraz z dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 98/ podkreślono, że wydając decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organy orzekające były obowiązane uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowemu rozliczeniu w tym okresie, a ujęte przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Skoro zatem kontrolą skarbową objęto poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., to kwestionując wadliwe rozliczenie podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym obejmującym wrzesień 1999 r. należało ten podatek przypisać do właściwego okresu rozliczeniowego jakim był miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2000 r. tj. z wprowadzeniem z tym dniem przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie ze względu na niewskazanie prawidłowych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami postępowania - art. 180, 181 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sprecyzowanie tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej oraz szczegółowo w jej uzasadnieniu nie pozostawia wątpliwości, iż autor skargi kasacyjnej kwestionował ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do pominięcia w rozliczeniu za październik 1999 r. podatku naliczonego z faktur z dnia 30 września 1999 r. wystawionej przez "S." sp. z o.o. oraz z dnia 22 września 1999 r. wystawionej przez PH-T "T." z M. w sprawie dotyczącej drugiej z wymienionych faktur nie podano przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę podjętej oceny - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Stosownie zatem do granic skargi kasacyjnej w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże naruszenie przepisów prawa materialnego nie zmierzało do wykazania, że Sąd dokonał ich błędnej wykładni lecz sprowadzało się do stwierdzenia, że Sąd z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania zaakceptował ustalenia faktycznie nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym bądź też pomijające istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody.

Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że intencją autora tego środka odwoławczego jest podważenie ustalenia organów obu instancji o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., argumentację przedstawioną przez jej autora należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego.

Niestety jednak zarzut w sprawie naruszenia przepisów postępowania nie został przedstawiony stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazano bowiem przepisy Ordynacji podatkowej kwestionując brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik oraz pominięcie jako szczególnego środka dowodowego jakim są prowadzone przez podatnika dla celów rozliczeń podatkowych księgi i ewidencje /art. 180 i art. 181 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT/.

Spośród przepisów regulujących sądowe postępowanie wskazano jedynie przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Przepis ten nie regulował sądowego postępowania dowodowego i nie pozostawał w związku z dokonywaną przez Sąd oceną zastosowania w sprawie przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organy orzekające. Przepis ten regulował uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego I instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na ich błędnej wykładni lub zastosowania do ustalonego stanu faktycznego nie mogło odnosić się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych. W takim bowiem zakresie orzeczenie sądu powinno być oparte na innej podstawie /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie powołał jednak ani przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe ani też ostatnio wskazanych przepisów jako ewentualnej podstawy prawnej oceny ze strony Sądu stosowania przez organy orzekające przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec związania Sądu /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

W świetle tego rodzaju ustaleń bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisu art. 19 ust. 3 VAT dotyczące odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Przepis ten bowiem ustala, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ustalenia faktyczne, których nie podważono sprowadzały się do stwierdzenia, iż sporną fakturę z dnia 30 września 1999 r. skarżący otrzymał w październiku 1999 r. Nie mógł w tej sytuacji być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury we wrześniu 1999 r. tj. miesiącu jej wystawienia, a nie "otrzymania".

Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poparty wybranymi orzeczeniami Naczelnego Sądu administracyjnego /wydanymi przed dniem 1 stycznia 2004 r./ i dotyczący obowiązku uwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego zadeklarowanego błędnie w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury w decyzjach określających podatek VAT za właściwe okresy rozliczeniowe /w tym wypadku październik i listopad 1999 r./ mógł zostać podniesiony gdyby przedmiotem zaskarżenia były decyzje, a następnie wyrok sądu administracyjnego dotyczące tych kolejnych okresów rozliczeniowych. Zaskarżone orzeczenie sprowadzało się bowiem wyłącznie do rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 19 ust. 3 VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. W tym wypadku zebrany materiał dowodowy potwierdzał zdaniem sądu prawidłowość zastosowania w sprawie tego przepisu. Oceny w tym zakresie w skardze kasacyjnej, jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, iż jego zdaniem przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT utraciły moc obowiązującą w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 90/. Wbrew jednak temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej zarówno z sentencji jak i uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczy ono wyłącznie osób fizycznych. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie dotyczyło osób prawnych.

Wobec jednak treści uzasadnienia skargi kasacyjnej opierającej się na argumentacji nie znajdującej oparcia w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 kwietnia 1998 r. K 17/97 przypomnieć należy /wynika to z sentencji orzeczenia/, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karnoskarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.

Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia więc tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie dotyczy interesu podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika.

W świetle przytoczonych stwierdzeń Trybunału Konstytucyjnego nie powinno być wątpliwości co do zasadności zastosowania w sprawie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT wobec podatnika jakim jest spółka z o.o. posiadająca osobowość prawną. Szerzej na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 185 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 par. 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.