Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 195/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 153, art. 134, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 196 par. 1, art. 155, art. 180 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 341/08 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 341/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 października 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 373 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 224 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca na podstawie umowy zawartej w dniu 24 września 2002 r. z firmą A. C. Polska sp. z o.o. dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, jako konsultantka tej firmy, zakupu kosmetyków. Z przesłanych przez firmę A. zestawień faktur dokumentujących zakupy, wynika, że strona od września 2002 r. do listopada 2005 r. składała zamówienia na kosmetyki i regulowała należności wynikające z poszczególnych faktur. Przez okres około czterech lat dokonała 97 zamówień na zakup tych kosmetyków. Różnorodność asortymentu oraz jego ilości wynikające z faktur zakupu towarów wskazują zdaniem organu, że strona nie nabywała tych produktów wyłącznie dla własnych celów, lecz w celu ich dalszej odsprzedaży. Ustalono, że w ciągu 3 miesięcy 2002 r. strona dokonała zakupu kosmetyków o wartości, według cen katalogowych 2.039,94 zł. Podkreślono, że skarżąca nabywała w znacznych ilościach torebki do pakowania kosmetyków (po 50-100 szt.) oraz katalogi na poszczególne dwutygodniowe kampanie, w ilościach od 25 do 40 sztuk. To zdaniem organu świadczyło o tym, że skarżąca w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem i sprzedażą kosmetyków firmy A., a zatem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, która powinna być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20%.

Uwzględniając dochody małżonka obliczono, że zakup kosmetyków stanowił od 29,13% do 53,57% łącznych dochodów rodziny skarżącej. Kontrolujący przyjęli, że wartość zakupionych kosmetyków na własne potrzeby i na rzecz dzieci kształtowała się u podatniczki na poziomie 57,96 zł miesięcznie (przyjmując z rocznika statystycznego, że wydatki gospodarstwa domowego na higienę osobistą kształtowały się w 2002 r. na poziomie 2% uzyskanego dochodu).

Organ podatkowy przeanalizował także wyciągi z konta bankowego małżonków K., z których wynikało, że oprócz wpływów świadczeń rentowych i emerytalnych, na to konto wpływały wielokrotnie w ciągu miesiąca wpłaty gotówkowe w wysokości od 100 zł do 1.300 zł.

Organ pierwszej instancji określił zatem skarżącej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wykluczając metody wyszczególnione w przepisie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Oszacowano wartość sprzedaży towarów dokonaną przez skarżącą w oparciu o posiadane faktury i ceny zawarte w katalogach dystrybucyjnych firmy A., z uwzględnieniem statystycznych wydatków gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny. Określono zatem, że łączny przychód z działalności handlowej skarżącej w 2002 r. wyniósł 1.866,06 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 stycznia 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 224 zł.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że strona podpisała umowę z firmą A. i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień towarów oraz regulowała należności za te towary przez kolejne lata, co oznacza, że wszystkie te działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane. Za prawidłowy uznano także szacunkowy sposób określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przyjął jednak (z korzyścią dla strony skarżącej), że sprzedaż towarów dokonywana była po cenach zakupu, wynikających z faktur VAT, gdyż brak było dowodów, że cała sprzedaż dokonywana była po cenach wyszczególnionych w katalogach dystrybucyjnych firmy A. W związku z tym przychód z działalności handlowej skarżącej określono w 2002 r. na kwotę 1.365,45 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2007 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zw. dalej: u.z.p.d. i art. 2 ust. 1, 7 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) poprzez błędną ich interpretację w wyniku której wydano decyzję niemającą oparcia w przepisach.

Nadto zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 23 § 4 i 5, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie przy ustalaniu stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, naruszenie swobodnej oceny dowodów, odmowę rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, uchylenie się od przeprowadzenia dowodów oraz rozpatrzenia przepisów prawa i tych elementów stanu faktycznego, które przeczyłyby tezie przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, przez co organy nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Wskazano ponadto naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez złą jego interpretację, w wyniku czego przyjęto do wydania decyzji dowód niezgodny z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 183/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zwrócił uwagę na popełnione przez organ podatkowy błędy w postępowaniu dowodowym. Na podstawie uzasadnienia organu odwoławczego bowiem nie można było ustalić, które zakupy zostały przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn różnic między sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętymi do wyliczenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnienie tej okoliczności miało natomiast istotne znaczenie, ponieważ do wyliczenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy przyjął ceny wynikające z faktur zakupów w firmie A., a nie ceny katalogowe. W ponownym postępowaniu organ miał ustalić jakie w istocie towary zostały zakupione przez podatniczkę i ustalić przychód do opodatkowania, w kontekście przepisu art. 6 ust. 1 u.z.p.d.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ponownie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 224 zł. Wypełniając zalecenie Sądu organ odwoławczy wskazał, że do przychodów skarżącej przyjął przychody wynikające z faktur zakupu kosmetyków, pominął zaś kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych oraz innych wydatków. Tak ustaloną wartość pomniejszył następnie o wartość kosmetyków zużytych przez podatniczkę na potrzeby własne i rodziny oraz o należny podatek VAT.

4. W skardze do WSA w Łodzi na w.w. decyzję z dnia 15 lutego 2008 r. Skarżąca podniosła zarzut braku kompetencji Dyrektora IS do jej wydania. W jej ocenie skoro organ ten już raz uchylił decyzję organu pierwszej instancji, więc nie miał prawa ponownie jej uchylać. Decyzja organu pierwszej instancji została już bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem organ odwoławczy uchylił decyzję nieistniejącą.

W piśmie procesowym z dnia 9 września 2008 r. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i materialnych. W jej ocenie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Organy podatkowe oparły się jedynie na zestawieniach faktur przesłanych przez firmę A., bez weryfikacji ich prawdziwości u wystawcy faktur. Ponadto, same zestawienia nie posiadały cech dowodu z dokumentu ponieważ nieznany był ich autor, ani nie zostały poświadczone za zgodność przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki A. Zakwestionowała również zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony przed innymi dowodami. W jej ocenie, dowód ten mógł być przeprowadzony na końcu postępowania, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał ten środek dowodowy za niezbędny. Co do przesłuchań świadków (zstępnych) wskazała, że nie zostali oni pouczeni o prawie odmowy zeznań mimo, że służyło im takie prawo. Organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego przeprowadzając zaawansowane ustalenia, mimo że winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. WSA w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Podkreślono, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną uprzednio przez WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 183/07, wydanym w tej samej sprawie. Oceny takiej nie można ignorować w toku ponowionego postępowania przed Sądem pierwszej instancji, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 153 p.p.s.a. W przywołanym wyroku Sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnienie różnic między wyliczeniami możliwymi do przyjęcia dla wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2002 r. i w konkluzji wywiódł, że organy podatkowe winny ustalić przychód Skarżącej w kontekście art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Oznacza to, że zastosowanie tej ustawy w niniejszej sprawie zostało ocenione jako prawidłowe, a Sąd rozpoznający sprawę ponownie jest tą oceną związany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych szczegółowo wymienionych w uzupełnieniu skargi, wg Sądu podnieść należy, że również i ten zarzut rozważyć należy w kontekście granic związania sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami sądu poprzednio rozpoznającego tę samą sprawę, o czym mowa w cytowanym wyżej art. 153 p.p.s.a. Powodem uchylenia uprzedniej decyzji w niniejszej sprawie był brak wyjaśnienia przyczyn, dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez Skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętym do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wyjaśnienie te było o tyle istotne, że do wyliczanie podstawy opodatkowania organ drugiej instancji przyjął ceny wynikające z faktur zakupów w firmie A. a nie ceny katalogowe.

Wg Sądu pierwszej instancji obecnie orzekającego w sprawie, przedstawione wyżej zalecenie sądu organ odwoławczy wypełnił, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do obliczania osiągniętego przychodu przyjął jedynie kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup kosmetyków i eliminując kwoty dotyczące materiałów pomocniczych i innych wydatków. Wyjaśnienie to poparł opisowym zestawieniem przedmiotowych faktur zakupu kosmetyków w rozbiciu na poszczególne miesiące 2002 r.

Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 23 października 2007 r. Po pierwsze wyjaśnił, czego dotyczą kwoty przyjęte dla wyliczenia podstawy opodatkowania oraz dlaczego w podstawie tej nie uwzględniono innych wydatków. Organ odwoławczy wyliczając podstawę opodatkowania przyjął korzystne dla Skarżącej założenie, że nie osiągnęła ona dochodu z prowadzonej działalności. Po wtóre zaś WSA w Łodzi, co wyżej przedstawiono, zalecił ustalenie przychodu osiągniętego przez Skarżącą w 2002 r. Również i to zalecenie zostało wypełnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że organ ten podporządkował się zarówno ocenie, jak i wskazaniom zaprezentowanym przez ten Sąd. W tej sytuacji należało przyjąć, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę był związany powyższą oceną prawną, jak również, w świetle art. 153 p.p.s.a., nie był uprawniony do formułowania nowych, odmiennych od wyżej przedstawionych wskazań pod adresem organów podatkowych.

W kontekście zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zdaniem Sądu pierwszej instancji zauważyć także wypada, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 października 2007 r. dopatrzył się jedynie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie któregokolwiek z przepisów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego. Oznacza to, że formułowanie takich zarzutów w ponownej skardze, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy ocenić należy jako bezskuteczne. Zawarty w skardze zarzut niewłaściwości "instancyjnej" organu drugiej instancji jest niezasadny, gdyż uprzednie skasowanie decyzji przez sąd administracyjny nie uchyla kompetencji właściwego miejscowo Dyrektora IS do wydania ponownej decyzji w tej samej sprawie. Poza tym, wbrew stanowisku skargi, organ drugiej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, ma prawo uchylić decyzję organu pierwszej instancji, gdyż ta ostatnia funkcjonuje w obrocie prawnym, z uwagi na uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny.

6. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 września 2008 r. do NSA Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w wyniku nadinterpretacji i wykładni rozszerzającej tego przepisu, że wcześniejsze rozstrzygnięcie w sprawie dokonane przez WSA w Łodzi związało Sąd (w obecnym składzie) w sytuacji, gdy zarzuty Skarżącej w istocie nie dotyczyły kwestii rozstrzygniętych i ocenionych prawnie w poprzednim wyroku, lecz dotykały innych rażących uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem Skarżącej, Sąd bezprawnie wykorzystał normę zawartą w art. 153 p.p.s.a., aby nie rozstrzygać merytorycznie, czym dodatkowo naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., nie wypełniając misji narzuconej prawem polegającej na pozytywnej kontroli organów administracji, prowadzącej do usuwania z obrotu prawnego wszelkich wadliwych decyzji, aby podnosić kulturę prawną funkcjonariuszy państwowych i chronić konstytucyjne prawa jednostki.

Powołując się na w.w. wymienione podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. wniosła o odstąpienie przez Sąd od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, co uzasadnione zostało trudną sytuacją finansową Skarżącej oraz wadliwością prowadzonego przez organy podatkowe oraz Sąd postępowania, które przyczyniło się do niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca podała, że zastanawiające jest na jakiej podstawie prawnej WSA w Łodzi oparł swoją tezę, iż nie jest uprawniony w kontekście art. 153 p.p.s.a. do odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów materialnych oraz proceduralnych, szczegółowo wymienionych przez Skarżącą w uzupełnieniu skargi. Jak sam bowiem zauważył, wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS tylko ze względu na niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania określonej w art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Powodem tego uchylenia był brak wyjaśnienia przyczyn, dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętymi do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tym więc zakresie uzasadnienie wyroku wykazuje swoją moc wiążącą zarówno dla sądu, jak i organu administracji. Nie sposób się zgodzić z dość absurdalnym stanowiskiem Sądu, że skoro Sąd rozstrzygający w sprawie poddał ocenie prawnej jedynie sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, to tym samym uznał, iż nie zachodzą jakiekolwiek przeciwwskazania (wady) o charakterze formalnoprawnym (proceduralnym), które nakazywałyby wydanie innego rozstrzygnięcia w sprawie. Wynika to z prostego faktu, że ocena Sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań Sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu jego orzeczenia, albo w inny sposób w aktach sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2401/05).

Reasumując, brak oceny słuszności zastosowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz odniesienia się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w żadnej mierze "nie związały rąk" Sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę w zakresie tychże właśnie podnoszonych zarzutów. A co za tym idzie, stanowisko Sądu, że niejako z mocy art. 153 p.p.s.a. nie jest on władny do uwzględniania uchybień niebędących de facto przedmiotem wcześniejszych rozważań i oceny Sądu, jest contra legem.

Z jednej strony bowiem prowadzi do wykładni rozszerzającej wyżej wspomnianego przepisu, a co do zasady zastosowanie tego rodzaju zabiegu jest niedopuszczalne, szczególnie że jego literalne brzmienie nie nastręcza trudności interpretacyjnych (przy ich jednoznacznej konstrukcji syntaktycznej). Z drugiej natomiast strony stanowi uchybienie jego ustawowemu obowiązkowi kontroli działalności organów podatkowych określonemu wprost w art. 3 § 1 p.p.s.a.. Uchylanie się WSA w Łodzi przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. od oceny prawidłowości ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, właściwej jej interpretacji, czy też braku naruszenia zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione, stwarza taki stan, w którym w demokratycznym państwie prawa, w obrocie prawnym funkcjonuje akt niezgodny z prawem na dzień jego wydania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. miał prawo rozstrzygania w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną podstawą prawną.

Dla Skarżącej wiele zastrzeżeń budzi brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji co do legalności działania organów administracji publicznej pod względem prowadzonego przez nie postępowania dowodowego. Mowa tu chociażby o braku dochowania przez organy podatkowe wymaganej prawem procedury obowiązującej przy odbieraniu zeznań od świadków. Zstępni strony pozbawieni zostali niezbywalnego prawa do odmowy składania zeznań, a tym samym zostali postawieni przed koniecznością zeznawania na niekorzyść bliskiej im osoby, co w skrajnych przypadkach może nawet sprowadzać się do informowania o oszustwach podatkowych bliskiej osoby - strony postępowania, Uprawnienie co do odmowy składnia zeznań statuowane w art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej warunkowane jest istnieniem przesłanki obiektywnej, a mianowicie określonego stosunku osobistego pomiędzy świadkiem a stroną. Zatem ustalenie okoliczności uzasadniających skorzystanie z tego prawa nie powinno przysparzać organowi żadnych problemów. W świetle powyższego łatwo sformułować tezę, że w niniejszej sprawie celem organów nie było wcale dążenie do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego, tylko chęć dokonania wymiaru podatku dla strony. "Potwierdzeniem tego niech będzie również pisemne oświadczenia córki podatniczki o odmowie składania zeznań odnalezione w aktach sprawy. Jakie uregulowania prawne pozwoliły więc organowi podatkowemu na zastosowanie w późniejszym terminie wyżej opisywanej instytucji? - Na to pytanie nie potrafił także odpowiedzieć pełnomocnik procesowy IS w L. podczas rozprawy [przed WSA w Łodzi – przyp. NSA]" (s. 8 skargi kasacyjnej).

Wg Skarżącej, można byłoby nawet domniemywać, że w stosunku do córki Skarżącej zostały użyte jakieś środki przymusu, które skłoniły ją do składania zeznań wbrew własnej woli. Uzasadnieniem dla takiego przypuszczenia, może być chociażby fakt, iż w przypadku ich braku organ podatkowy nie dysponowałby dowodem pozwalającym na określenie Podatniczce jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. A wszystko to jeszcze mocniej akcentuje słuszność poglądów pełnomocnika strony, że tak rażące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, a tym samym winno podlegać kontroli sądów administracyjnych.

Skarżąca w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej powołała naruszenie przez organy administracji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy administracji przyjęły w sprawie dowód niezgodny z prawem, ponieważ art. 155 tej ustawy nie tylko nie uprawnia do żądania od podatników składania oświadczenia o wydatkach i źródłach dochodów, ale w ogóle nie daje podstawy do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczność poniesionych w roku podatkowym wydatków i wszelkich uzyskanych dochodów. Przedmiotowe oświadczenie mogłoby być złożone co najwyżej na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem jednak, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 285a § 3 tej ustawy). Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie zebrały w efekcie pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd nie dostrzegając powyższych uchybień naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Na zakończenie Skarżąca zaakcentowała, że po uchyleniu decyzji organu drugiej instancji wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., wypełnienie zaleceń Sądu wiązało się z podjęciem czynności dowodowych, które z kolei wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ drugiej instancji winien był zatem, kierując się zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do prowadzenia.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarżąca sformułowała liczne argumenty, której w jej ocenie przemawiają za zgłoszonymi w skardze kasacyjnej wnioskami opartymi na zarzutach naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 p.p.s.a. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Dla określenia granic danej sprawy kluczowe są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, gdyż to one zawierają "merytoryczne ostrze", która ma podważyć rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej służy przedstawieniu argumentacji, która przemawia za oceną, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są trafne. Uzasadnienie – jak sama nazwa wskazuje – służy wykazaniu, że podniesione zarzuty nie są pozbawione racji. Zatem zasadność skargi kasacyjnej jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej – będące kwintesencją krytycznej oceny wnoszącego skargę kasacyjną względem rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji – są tym elementem, który wyznacza granice środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując merytorycznej analizy danej sprawy, jest więc związany sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że granice skargi kasacyjne, są wyznaczone przez w.w. zarzuty i Naczelny Sąd Administracyjny nie może ich przekroczyć, nawet jeżeli niektóre z argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą merytorycznie kwestii, leżących poza zakresem wyznaczonym przez zarzuty (tj. argumentacja dotycząca naruszenia art. 196 § 1, art. 155, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 Ordynacji podatkowej).

7.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadny. W piśmie procesowym do WSA w Łodzi z dnia 9 września 2008 r. Skarżąca sformułowała szereg zarzutów, których celem było podważenie ustaleń stanu fatycznego, dokonanych przez organy podatkowe. Ustalenia te wraz ze wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 183/07, były podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IS w L., zawartego w decyzji z dnia 15 lutego 2008 r. Owe ustalenia stanu faktycznego były uprzednio przyjęte także przez Dyrektora IS jako podstawa faktyczna decyzji z dnia 4 stycznia 2007 r., która została uchylona w.w. wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. I SA/Łd 183/07. Tym samym ustalenie stanu faktycznego było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyżej cytowanej sprawie.

W myśl art. 134 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga daną sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pomimo więc tego, że – jak podnosi się w skardze kasacyjnej – zgłoszone w piśmie z dnia 9 września 2008 r. zarzuty "...dotykały innych rażących uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji" (s. 2 skargi kasacyjnej) niż te, które podniesiono w skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 4 stycznia 2007 r., należy przyjąć, że w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. I SA/Łd 183/07, WSA w Łodzi zawarł całościową ocenę ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. Konkluzja ta jest tym bardziej zasadna, że w skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 4 stycznia 2007 r., Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które regulują kwestię ustalania faktów przez orany podatkowe, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych uwag należy więc dojść do wniosku, że skarga na decyzję Dyrektora IS z dnia 15 lutego 2008 r. miała na celu podważenie prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. I SA/Łd 183/07. Trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, który - powołując się na art. 153 p.p.s.a. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - stwierdził swoje związane oceną prawną przedstawioną w w.w. wyroku WSA w Łodzi. W przywołanym wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. I SA/Łd 183/07, WSA w Łodzi nakazał organom podatkowym wyjaśnienie różnic między wyliczeniami możliwymi do przyjęcia dla wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2002 r. i w konkluzji wywiódł, że organy podatkowe winny ustalić przychód Skarżącej w kontekście art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Oznacza to, że w pozostałym zakresie WSA w Łodzi uznał ustalenia dotyczące stanu faktycznego za poprawnie i zgodnie z prawem poczynione przez orany podatkowe. Sąd pierwszej instancji - rozpoznający sprawę ponownie – był tą oceną związany. W pełni respektując dyspozycję normy zwartej w art. 153 p.p.s.a WSA w Łodzi uznał za bezzasadne zarzuty skargi, które godziły w ocenę ustaleń faktycznych zawartą w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., który jest prawomocny. Tym samym całkowicie bezzasadny jest zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezprawnie wykorzystał normę zawartą w art. 153 p.p.s.a., aby nie rozstrzygać merytorycznie wniesionej skargi, czym dodatkowo naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., nie wypełniając misji narzuconej prawem polegającej na pozytywnej kontroli organów administracji, prowadzącej do usuwania z obrotu prawnego wszelkich wadliwych decyzji, aby podnosić kulturę prawną funkcjonariuszy państwowych i chronić konstytucyjne prawa jednostki.

Wręcz przeciwnie, dostrzegając swoje związanie w sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymogów prawa. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W zakresie wymiaru sprawiedliwości zasada demokratycznego państwa prawa wyznacza sądom i trybunałom obowiązek orzekania zawsze na podstawie prawa i w zgodzie z nim. Pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego. W rozpoznawanej sprawie uczynienie zadość żądaniu Skarżącej byłoby de facto rewizją prawomocnego wyroku i naruszeniem art. 153 p.p.s.a., co czyniłoby wyrok WSA w Łodzi niezgodnym z prawem. A contrario, uwzględnienie w.w. przepisu p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji należy zaaprobować i ocenić jako prawidłowe.

Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora IS w L. z dnia 15 lutego 2008 r., Sąd pierwszej instancji na mocy art. 153 p.p.s.a. także był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w.w. wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w w.w. wyroku WSA w Łodzi nie zakwestionował legalności działania organów podatkowych podporządkowujących ustaloną działalność gospodarczą Skarżącej u.z.p.d. WSA w Łodzi, realizując ciążący na nim obowiązek na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz uprawnienie zawarte w art. 134 p.p.s.a., dokonał oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora IS w L. z dnia 4 stycznia 2007 r. Niezakwestionowanie stanowiska organów w przedmiocie zastosowania reżimu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wynikającego z u.z.p.d., przy zaskarżeniu całości decyzji wymiarowej oznacza, że sąd uznał stanowisko to za zgodne z prawem. Wyraził w ten sposób ocenę o jego legalności. Uczynił to konkludentnie, z braku zarzutów skargi w tym zakresie. Taka ocena Sądu pierwszej instancji zasługuję na pełną aprobatę. Przemawia za nią argumentacja dotycząca art. 153 p.p.s.a. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku.

7.3. Z powodów wyżej przedstawionych, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na względzie wniosek Skarżącej i jej ciężką sytuację materialną, którą uwzględnił także Sąd pierwszej instancji przyznając Skarżącej postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. prawa pomocy w zakresie całkowitym.