Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 393/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 1 - 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2004 roku oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie jak w punkcie 1 wyroku nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 306,00 (trzysta sześć) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 393/07

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...], na podstawie m.in. art. 5, 6 ,14 ust 1, 6, 7, art. 15 ustawy 28 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), art. 5, 15, 19 i 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako VATU) określił skarżącemu

K.Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia

2005 r.; nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...], kierując się m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określonej zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotę sporu stanowiła zasadność opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez skarżącego za pośrednictwem portalu internetowego [...] a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego

za miesiące od listopada 2004 r. do sierpnia 2005 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/wym. okresy rozliczeniowe. Materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do

30.04.2004 r. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1.05.2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Natomiast stosownie do art.15 ust. 1 VATU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów tych wynika, że dla celów VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany

i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców), natomiast decydujące znaczenie ma wymóg wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów i świadczenie usług nie tylko wówczas, gdy wykonywania jest przez podatnika VAT w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi, stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji zamiaru i częstotliwości. Słownik Języka Polskiego PWN, przez zamiar określa projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś, a przez częstotliwość częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, jakiegoś zjawiska. Zatem za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Skarżący od [...] dokonywał w sposób ciągły sprzedaży m.in. części samochodowych, ubranek dla dzieci oraz wózków dziecięcych przy czym sprzedaż ta systematycznie wzrastała, czego dowodem są informacje uzyskane w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahenta kontrolowanego, tj. od A, spółka z o.o., będącej właścicielem portalu [...] (protokół [...] z dnia [...]), z których wynika, że:

1. skarżący [...] dokonał na serwisie aukcyjnym [...] rejestracji konta pod nazwą (nick) [...]; kod aktywacji sprzedaży został odebrany i uaktywniony w dniu [...];

2. skarżący w okresie od [...] dokonał [...] transakcji sprzedaży a w okresie od [...][...] transakcji na łączną kwotę [...] zł;

Wartość transakcji wynikająca z danych otrzymanych z portalu [...] po skorygowaniu o aukcje anulowane wynosiła za miesiące [...][...] zł, a za miesiące [...][...]zł.

Te ustalenia organów podatkowych potwierdził w zeznaniach skarżący (protokół przesłuchania z dnia [...], karty nr [...] ), z których wynika, że w okresie objętym kontrolą prowadził on sprzedaż na serwisie aukcyjnym [...] pod

nickiem "[...]". Skarżący oświadczył, że posiada tylko jeden nick i nikomu go nie użyczał. Sprzedaż na serwisie aukcyjnym dotyczyła głównie ubranek dla dzieci jedynie początkowo skarżący sprzedawał także używane części samochodowe; zeznał, że sprzedał również dwa wózki po swoich dzieciach oraz wózki otrzymane od znajomych. Jako źródło pochodzenia towaru skarżący wskazał, że część rzeczy została zakupiona na wyprzedażach a część została przywieziona przez skazanego z [...]. Skarżący zeznał również, że do rozliczenia transakcji dokonywanych na [...] używał jedynie konta bankowego w B należącego do jego żony, do którego skarżący był upoważniony. Ponadto skarżący zeznał, że w okresie objętym kontrolą nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze fakt, że w okresie

od [...] skarżący za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] dokonał sprzedaży [...] sztuk towarów uzasadnionym stało się twierdzenie, że w okresach, których spór dotyczy skarżący dokonywał sprzedaży na ww. serwisie w sposób powtarzający się, częstotliwy a zatem prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zdaniem organu nie znajdują uzasadnienia podniesione przez skarżącego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji argumenty (pismo z [...] oraz z dnia [...] karty nr [...]), że sprzedaż przez internetowy serwis aukcyjny nie miała charakteru częstotliwego ponieważ sprzedawane przedmioty w większości stanowiły prezenty, gratisy oraz nie miała charakteru ciągłego i nie była w żaden sposób planowana a wystawianie na aukcjach internetowych poszczególnych przedmiotów nie stanowiło niezarejestrowanej działalności gospodarczej, bowiem ilość sprzedanych przez skarżącego towarów ([...]), duża różnorodność jak również duża powtarzalność sprzedawanych przedmiotów dowodzi, że sprzedaż ta nie miała charakteru okazjonalnego, przypadkowego. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dostawę towarów za pośrednictwem serwisu [...] należy sklasyfikować, zgodnie z powołanym

art. 15 ust. 2 ustawy, jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu

i jednocześnie z uwagi na wykonywanie tych czynności należy uznać stronę za podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 2 ust. 1

ustawy o VAT, podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1

pkt a VATU). Od powyższej zasady ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe pod warunkiem spełnienia określonych prawem przesłanek. W myśl art. 7 ust. 1

pkt 5 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem że

w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Uregulowanie to zostało powtórzone w

art. 41 ust. 1 pkt 2 VATU; przy czym przez towary używane rozumie się:

1. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

2. pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 4 pkt 7 ustawy o VAT i art. 43 ust.2 pkt 2 VATU).

Z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku; dotyczy to jednak tylko takiego "użytkownika", który ma prawo do sprzedaży rzeczy we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem z wykluczeniem pośredników w sprzedaży, którzy nie mają przymiotu "użytkownika" sprzedawanego towaru. Sprzedać towar używany w rozumieniu cyt. wyżej przepisów może jedynie jego właściciel, będący zarazem jego użytkownikiem.

Zwolnienie przedmiotowe przewidziane w ustawie o VAT jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i odpowiednio w art. 5 ust. 1 VATU

a wskazanie okoliczności umożliwiających skorzystanie z ww. prawa leży po stronie podatnika. Zgodnie ze złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami za rzeczy używane należy uznać wszystkie przedmioty, które w tytule aukcji nie posiadają słów "nowe". Skarżący nie prowadził ewidencji zakupu, nie okazał również żadnych dowodów zakupu (paragonów, rachunków itd.) sprzedawanych na serwisie [...] towarów a zatem nie udowodnił, że towary wystawiane przez niego były użytkowane przez niego przez okres 6 miesięcy. Ponadto jak wskazał skarżący (pismo z [...]r. i [...]r.) część wózków i innych rzeczy otrzymał od znajomych co dowodzi tego, że skarżący nie był ich użytkownikiem. W tym stanie rzeczy skarżący nie wykazał, zdaniem organu drugiej instancji, dowodowo, że oprócz dwóch wózków nabytych i użytkowanych na potrzeby własne jego dzieci sprzedawane towary stanowiły jego towar przez niego używany; w konsekwencji nie jest możliwe skorzystanie z ww. zwolnienia przedmiotowego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że analiza cen po jakich sprzedawane były ubranka wskazuje, że ceny sprzedaży ubranek z dopiskiem nowe jak i bez tego oznaczenia były zbliżone co dowodzi, że nie mogły to być rzeczy używane; potwierdza to również fakt, że ubranka sprzedawane były w opakowaniach zbiorczych zawierających po trzy lub siedem sztuk towaru tego samego rodzaju i w takim samym rozmiarze.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji wskazują, że wartość sprzedaży dokonanej przez skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego a wynikająca z zestawienia transakcji otrzymanych od właściciela portalu [...] A, sp. z o.o. jest niższa od obrotów wynikających z zapisów na koncie bankowym za pośrednictwem którego następowała sprzedaż. Wartość transakcji wynikająca z zapisów na koncie bankowym z którego korzystał wynosiła za miesiące od [...] r. [...] zł

a za miesiące od [...] r. [...] zł. Analiza zapisów ww. konta bankowego dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że skarżący część transakcji sprzedaży zawarł poza serwisem [...]. Akta sprawy wskazują także, że strona pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji do przyporządkowania transakcji zawartych na [...] do poszczególnych operacji bankowych (pismo z dnia [...]r. i z dnia [...]r.) czynności powyższych nie dopełniła.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo, do określenia wielkości obrotów sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, przyjęto wartość transakcji wynikającą ze sprzedaży towarów za pośrednictwem [...], za które zapłata wpłynęła na konto bankowe oraz wartość transakcji wynikającą z zapisów na koncie bankowym, które nie zostały przeprowadzone na [...]. W okolicznościach sprawy uwzględnione zostały na korzyść strony złożone przez skarżącego wyjaśnienia (protokół przesłuchania z [...] r.), że na portalu [...] sprzedał dwa wózki należące do jego dzieci wobec czego pomniejszeniu uległa wartość sprzedaży o średnią cenę sprzedawanych wózków ([...] zł) w grudniu [...] r. co wynikało z faktu, iż skarżący nie wskazał daty sprzedaży ww. wózków ani nr aukcji, natomiast z analizy wyciągu bankowego wynika, że w miesiącu [...]r. i [...]r. skarżący sprzedał używane wózki.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji i nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że większość wózków sprzedawanych na portalu [...] należała do skarżącego a część wózków wystawiana i sprzedawana była przez niego grzecznościowo. Uzasadniając powyższe twierdzenie strona załączyła oświadczenie M.Ś. ([...]) oraz W.R. ([...]). W tym zakresie wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż w okresach których spór dotyczy skarżący sprzedawał jedynie wózki [...] marki [...], które są bardzo charakterystyczne, posiadają nowoczesną linię a ich cena (w kontrolowanym okresie około [...] zł.) znacznie przekracza przeciętna cenę rynkową wózków dziecięcych. M.Ś. zeznała natomiast, że kupiła dwa wózki polskiej firmy co jednoznacznie wyklucza możliwość, że sprzedawane przez stronę wózki były jej własnością. Analizując zeznania W. R. stwierdzono, iż jest mało wiarygodne aby, jak zeznał, nie pamiętał, kiedy, za ile i gdzie nabył wózki. Świadek nie potrafił także podać żadnych cech szczególnych kupionych wózków (ilości kół, koloru, czy były to wózki spacerowe czy też głębokie).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza danych otrzymanych od [...] wskazuje, że w okresie [...] przedmiotu sprzedaży dokonywanej przez skazanego nie stanowiły wózki dziecięce. Natomiast począwszy od [...] r. do [...] r. skarżący sprzedał m.in. 15 wózków, tym samym zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość transakcji dokonanych przez stronę za okresy [...] przedstawia się następująco:

|Rok |Miesiąc |Wartość transakcji (wartość sprzedaży) |

|2004 |Marzec |[...]zł |

| |Kwiecień | [...]zł |

| |Maj |[...]zł |

| |Czerwiec |[...]zł |

| |Lipiec |[...]zł |

| |Sierpień |[...]zł |

| |Wrzesień |[...] zł |

| |Październik |[...]zł |

| |Listopad |[...] zł |

| |Grudzień |[...]zł |

|Razem 2004 |[...]zł |

| | |

|2005 |Styczeń |[...]zł |

| |Luty |[...]zł |

| |Marzec |[...]zł |

| |Kwiecień |[...]zł |

| |Maj |[...]zł |

| |Czerwiec |[...]zł |

| |Lipiec |[...]zł |

| |Sierpień |[...]zł |

|Razem 2005 |[...]zł |

|Ogółem |[...]zł |

Zdaniem organu odwoławczego ustalonych w sprawie okolicznościach stanu faktycznego uzasadnione było również stwierdzenie, że przekroczenie przez skazanego w [...] faktycznej wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży skutkowało, stosownie do dyspozycji art. 113 ust 10 VATU, utratą prawa do zwolnienia. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że [...] skarżący rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT. Zatem w myśl art. 14 ust. 6 i ust. 7 tej ustawy korzystał ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia faktycznej wartości sprzedaży określonej w ust. 1 pkt 1 w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. Tożsame regulacje w zakresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego dla kategorii podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego zawierają postanowienia art. 113 ust. 9 w związku z ust. 1 i ust. 10 VATU; przy czym z mocy art. 168 ust.1 VATU kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 175. Stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 202 poz. 1962) wartość sprzedaży towarów i usług o której mowa

w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uprawniającej w 2004 r. do zwolnienia od podatku od towarów i usług określona została w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu drugiej instancji wykazane zostało, że skarżący za okresy

[...] osiągnął faktyczną wartość sprzedaży w wysokości

[...]; w [...] miało miejsce sześć transakcji sprzedaży przy czym dane o transakcjach przeprowadzonych na [...] świadczą że pierwszy przychód miał miejsce [...];natomiast w kolejnych okresach sprzedaż systematycznie wzrastała. Dokonując wyliczenia kwoty granicznej limitującej prawo do zwolnienia

w rozumieniu art. 113 ust. 10 w związku z ust. 1 VATU organ pierwszej instancji przyjął na korzyść strony ilość 305 dni począwszy od [...]; stąd wyliczona dla skarżącego kwota limitująca zwolnienie wynosiła [...] zł ([...]x [...]dni). Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony skarżącej, wywodząc, że nie doszło do zaniżenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku. Skarżący w [...] przekroczył kwotę graniczną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia zatem wyliczona nadwyżka podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji utraty prawa do zwolnienia skarżący, stosownie do dyspozycji art. 96 ust. 5 VATU, obowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz składania deklaracji i uiszczania należnego podatku. Obowiązków powyższych strona nie dopełniła.

Kolejno stosownie do art. 41 ust. 1 VATU stawka podatku wynosi 22%; w ust. 2 określono, że stawka podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3

do ustawy wynosi 7%. W poz. 45 ww. załącznika jako opodatkowane stawką 7% wymieniono: odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt oznaczone w klasyfikacji PKWiU symbolem 18.24.11; zatem z preferencyjnej 7% stawki korzystają tylko odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt zawarte w tej grupie czyli odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt z dzianin; stosownie do treści uwag dodatkowych do działu 18 PKWiU "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" dot. artykułów dla małych dzieci

o wysokości ciała do 86 cm oraz pieluszek dla niemowląt. Skarżący nie udzielił informacji dotyczącej rodzaju włókien z jakich została wykonana odzież dziecięca będąca przedmiotem sprzedaży internetowej, zatem zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ pierwszej instancji w celu określenia należnego podatku za okresy rozliczeniowe od [...] zastosował 22% stawkę podatku. Równocześnie organ odwoławczy zważył, że zgodnie z obowiązującą od dnia 1 czerwca 2005r. treścią poz. 45 załącznika nr 3 zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% z preferencyjnego opodatkowania stawką VAT korzysta odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt bez względu na symbol PKWiU.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji wskazał, zważywszy na treść ww. uwag dodatkowych do działu 18 PKWiU oraz treść definicji słowa "niemowlę" (oznaczające dziecko od momentu urodzenia do około pierwszego roku życia), że preferencyjną 7% stawkę podatku stosuje się do artykułów dla małych dzieci o wysokości ciała do 86 cm i wieku do 12 miesięcy.

Organ odwoławczy w wyniku analizy obrotu podlegającego opodatkowaniu

wg stawki 22% i 7% stwierdził, że preferencyjną 7% stawką opodatkowania podlegają oprócz szczegółowo wskazanych przez organ pierwszej instancji także nw. transkacje:

|Nr aukcji |Nazwa |Data sprzedaży |Ilość |Cena |Wartość |Koszty przesyłki|Razem |

| | | | | |sprzedaży | | |

|[...] |

|[...] |[...] |[...] |9 |[...] zł |[...] zł |[...] zł |[...] zł |

|[...] |[...] |[...] |4 |[...] |[...] |[...] |[...] zł |

|[...] |[...] |[...] |6 |[...] |[...] |[...] |[...] zł |

| |Razem | | | | | |[...] - zł |

|[...] |

|[...] |[...] |[...] |7 |[...] |[...] |[...] |[...] zł |

|[...] |[...] |[...] |3 |[...] |[...] |[...] |[...] zł |

|[...] |[...] |[...] |2 |[...] |[...] |[...] |[...] zł |

| |Razem | | | | | |[...] zł |

|[...] |

|[...] |[...] |[...] |2 |[...] |[...] |[...] |[...] zł |

|[...] |[...] |[...] |1 |[...] |[...] |[...] |[...] zł |

| |Razem | | | | | |[...] zł |

W podanym zakresie organ pierwszej instancji przyporządkował ww. dostawę jako podlegającą opodatkowaniu przy zastosowaniu 22% stawki podatku.

Z przeprowadzonej analizy wynika ponadto, że warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej 7% stawki opodatkowania nie spełnia nw. transakcja sprzedaży którą organ pierwszej instancji ujął w sporządzonym zestawieniu transakcji opodatkowanych 7% stawką podatku VAT:

|Nr aukcji |Nazwa |Data sprzedaży |Ilość |Cena |Wartość sprzedaży|Koszty przesyłki |Razem |

|[...] |[...] |[...] |8 |[...] |[...] |[...] |[...] |

W związku z tym organ odwoławczy za zasadne uznał zweryfikowanie wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu 7% stawką podatku:

- w [...]. - [...], tj. ([...] zł + [...] zł);

- w [...]. - [...] zł, tj. ([...] zł + [...] zł – [...] zł);

- w [...] - [...] zł, tj. ([...] zł + [...] zł).

Odpowiednio za w/wym. okresy skorygowaniu uległ obrót podlegający opodatkowaniu stawką 22%:

- w [...] - [...] zł, tj. ([...] zł – [...] zł);

- w [...] - [...] zł, tj. ([...] zł – [...] zł + [...] zł);

- w [...] - [...] zł, tj.( [...] zł – [...] zł),

co odnosiło również wpływ na prawidłowość obliczenia podatku należnego za wskazane okresy.

Równocześnie wskazano, że nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego sposób rozliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji podatku VAT za miesiące od [...] oraz prawidłowość decyzji określającej skarżącemu, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.

Dokonując oceny prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące [...] organ odwoławczy przywołał art. 109 ust. 4 VATU w myśl którego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Stosownie do dyspozycji art. 109 ust. 8 pkt 2 VATU przepisy ust. 4 - 7 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił zobowiązania podatkowego. Taki zaś stan miał miejsce w sprawie objętej odwołaniem. Na ustalenie przez organ odwoławczy dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od [...] w odmiennej wysokości aniżeli wskazana w decyzji pierwszoinstancyjnej wpływ miało prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] .

Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie. W złożonej skardze skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą;

2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustalenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec osoby fizycznej;

3. sprzeczność istotnych ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że skarżący rozpoczął działalność w ramach konta [...][...] podczas gdy rejestracja konta na serwisie [...] nastąpiła w dniu [...], a także poprzez uznanie, że skarżący był jedyną osobą dokonującą sprzedaży w ramach konta [...], a tym samym naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu powyższego strona wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 VATU podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmioty pozyskujące zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z tym skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W ocenie skarżącego kilkakrotny przywóz z zagranicy towarów, które zostały wystawione w serwisie [...] nie może decydować o zakwalifikowaniu tej aktywności do kategorii działalności gospodarczej. Wykonywana przez stronę działalność miała bowiem charakter uboczny i była wynikiem trudnej sytuacji rodzinnej, w której ówcześnie znalazł się skarżący. Organy podatkowe wskazały, że podstawową przesłanką objęcia skarżącego podatkiem od towarów i usług jest fakt częstotliwego wykonywania przez niego działalności, co jego zdaniem pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, gdyż fakt ciągłej obecności w ofercie w serwisie [...] towarów kilkukrotnie przywiezionych z zagranicy nie może być uznany za spełniający przesłankę częstotliwości. Podkreślono przy tym, że dla oceny czy dana działalność miała charakter działalności opodatkowanej VAT a nie zwykłej działalności polegającej na odsprzedaży zakupionego wcześniej (nawet w dużych ilościach) towaru, żadnego znaczenia nie ma wielkość wpływów finansowych

z dokonanej sprzedaży. Skarżący wskazał, iż mając na uwadze lakoniczną argumentację w przedmiocie zakwalifikowania go jako podatnika podatku od towarów

i usług wnioskować można, że organ drugiej instancji kierował się w zasadniczej mierze wielkością wpływów z tej sprzedaży, a nie faktyczną sporadycznością i dodatkowym charakterem działań podejmowanych przez stronę. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Skarżący uzasadnił również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług i ustalenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec osoby fizycznej.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 191 O.p.; organ dokonując oceny dowodów musi opierać się na zebranym przez siebie materiale dowodowym a ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że organ może odmówić wiary określonym dowodom pod warunkiem wszechstronnego ich rozpatrzenia, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny. Zdaniem skarżącego w postępowaniu doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do sprzeczności istotnych ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem. Skarżący podkreślił, że w sprawie organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, chociażby poprzez uznanie, że jest on osobą dokonującą czynności w zakresie sprzedaży towarów w ramach serwisu [...] oraz, że jego żona M.Ś. jedynie pomagała mu w prowadzeniu tej działalności. W ocenie strony przyjęcie takiego stanu rzeczy ma kapitalne znaczenie dla organów podatkowych, gdyż mogą one uznać, że kwota zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług przysługiwała tylko jednej osobie co pozwoliło, w sposób nieuzasadniony opodatkować całą kwotę wpływów na rachunek. Poniósł również, że organy podatkowe pominęły przy tym fakt, iż skarżący nie był właścicielem rachunku bankowego na który wpływały pieniądze ze sprzedaży w serwisie [...], jak również fakt, że M.Ś. mogła być podmiotem potencjalnie niezwiązanym (oprócz oczywiście faktu pozostawania w związku małżeńskim) ze skarżącym. Skarżący wskazał, że powyższe uzasadnia zarzut nierozpoznania przez organy podatkowe istoty sprawy i nieustalenia jakie były relacje między nim a żoną. W ocenie skarżącego działalność ta miała charakter odrębny co nakłada na organy konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

O błędnej ocenie dowodów, zdaniem skarżącego świadczy również przyjęcie,

że rozpoczął on działalność w ramach konta [...] w [...]., podczas gdy rejestracja konta na serwisie [...] nastąpiła [...], a kod aktywacji został odebrany i uaktywniony w dniu [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.),

Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika,

że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

A zatem, w niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: czy za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT ) oraz ustawy z 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie VATU ), należy uznać sprzedaż przez osobę fizyczną towarów na portalu internetowym zajmującym się pośrednictwem w aukcyjnym handlu elektronicznym ([...]).

I.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa

o VAT ) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Z mocy art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako VATU), opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podatnikami w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w

art. 15 ust. 2 VATU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

(art. 15 ust. 1 VATU).

Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej

w art. 15 ust. 2 VATU (...) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa 13 sierpnia 2006 r. 2006/69/WE, obowiązująca w Polsce od 1 kwietnia 2004 r. do 1 stycznia 2007 r.; dla Unii Europejskiej obowiązująca od 23 maja 1977 r.) działalność gospodarcza obejmuje (...) wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika (...) każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (...).

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, a to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu ( art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy ).

Z kolei z dyspozycji art. 15 ust. 2 VATU wynika, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również i w tej sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, czynność opodatkowana jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazując na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności.

Mając na uwadze treść przepisów unijnych, obowiązujących w roku 2004 i 2005, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

po drugie czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą; jako przykład przywołano wyrok ETS z

4 października 1995 r. C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht, dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierający hotel oraz mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W orzeczeniu tym ETS wskazał na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o propozycję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny; ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika - w trakcie całego roku w którym posiada dana rzecz, woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W tym stanie faktycznym, tylko część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika - ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Tak więc tylko majątek związany z działalności gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Doktryna prezentuje stanowisko z którego wynika, że postanowienia

VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie,

o którym mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (acting as such); rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będąca podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała w charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki,

Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007,

strona 62-68).

Z kolei pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych

(i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności).

W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (J. Zubrzycki,

Leksykon VAT 2006).

Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

W tym zakresie należy odwołać się do wyroku ETS z dnia 26 września 1996 r.;

w sprawie C - 230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Homburg (orzeczenie wstępne)

w którym wskazano, (...) że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 (2) VI Dyrektywy, jeśli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu. Ustalenie, czy wynajem majątku rzeczowego w postaci np. przyczepy kempingowej odbywa się w celu uzyskiwania stałego dochodu w rozumieniu artykułu 4 (2) zdanie drugie, należy do kompetencji sądu krajowego, który ocenia wszystkie okoliczności sprawy (...) (opubl. LEX nr 83920). Zdaniem ETS działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy,

art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007r.) jak i z

art. 15 ust. 2 VATU wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VATU, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców.

(Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie

I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również

Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. komentarz,

pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; por. również Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004;

Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, PAR S.A., W - wa, 2005).

Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług to zasada neutralności tego podatku dla podatnika, którego wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług; podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego (por. J. Buziewicz, J. Jędraszczak, Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólna systemu VAT, publ. w: Monitor Podatkowy, nr 3 z 2005 r., str. 19).

W tej sprawie nabycie działek nastąpiło w czasie, gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Nie można pominąć tak istotnej kwestii jak ta, że przypisując podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, nieodłączną tego faktu konsekwencją jest prawo wynikające z artykułów 17 do 20 VI Dyrektywy (będące kontynuacją zasad

I Dyrektywy), które wskazują, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu (orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i

E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia), opubl. w: VI Dyrektywa VAT,

pod red. K. Sachsa; por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 87/04,

opubl. Monitor Podatkowy nr 10 z 2004 r. str. 40 i Glosa nr 11 z 2004 r. str. 43; uzasadnienie wyroku NSA z 25 lutego 2005 r. w sprawie FSK 1633/04 opubl.

w ONSA/WSA nr 5 z 2006 r., poz. 151).

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie przepisów VI Dyrektywy, istnieją przypadki, gdy status podatnika nadawany jest nie w celu pobrania podatku od podmiotu dokonującego sprzedaży, lecz celem umożliwienia mu odliczenia podatku naliczonego; z mocy art. 17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, przysługuje podatnikom. Jako przykład takiej transakcji można powołać

art. 28 a ust. 4 VI Dyrektywy, który nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego kraju Wspólnoty. Status podatnika uprawnia, z mocy VI Dyrektywy, co do zasady do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku. Również na gruncie prawa polskiego nie ulega wątpliwości, że nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby; przywołać należy wyrok ETS z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi

v. Finanzamt Fürstenfeldbruck (orzeczenie wstępne), opubl. LEX 83177, w którym postawiono tezę, z której wynika, iż (...) podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno dla celów gospodarczych, jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim prywatnym majątku i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej. Rzeczywiste wykorzystanie składnika kapitału przez podatnika - czy to do celów gospodarczych, czy prywatnych - uwzględnia się przy ustalaniu, jakie było przeznaczenie tego składnika tylko wtedy, gdy podatnik domaga się odliczenia w całości lub w części naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem (...).

Wywody powyższe znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu pytania prawnego jakie NSA zadał 20 marca 2007r. w sprawie II FSK 526/07, w tym czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), opubl. Dz. Urz. UE I.347/1, w zakresie w jakim za działalność gospodarczą uznaje się również czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W wyroku NSA z 29 października 2007r. w sprawie I FPS 3/07 podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił zasadnie przyjąć zamiar skarżącego prowadzenia działalności handlowej i to już na etapie nabycia towaru (m.in. w [...]) do dalszej odsprzedaży w Polsce.

Sąd podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 VATU powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

II.

Organ odwoławczy wskazał, iż w okresie którego spór dotyczy skarżący nie dokonał żadnych zgłoszeń rejestrujących swą działalność, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnej ewidencji oraz nie okazał żadnych dokumentów zakupu towaru.

W sprawie jednak kwestią wiodącą jest okoliczność, iż skarżący założył na portalu aukcyjnym [...] konto pod nazwą "[...]" i dokonywał opłat prowizji na rzecz właściciela portalu, będąc w tzw. stałej ofercie handlowej na portalu internetowym [...].

Jak wynika z oświadczeń samego skarżącego, konta swego nikomu w tym czasie nie udostępniał (wyjaśnienie [...], protokół przesłuchania w charakterze strony

z [...] k. [...] k. [...]).

W okresie od [...] skarżący, pod nickiem "[...]", przeprowadził [...] transakcji sprzedaży, zaś w okresie od [...] przeprowadził ich [...] - dokonywał sprzedaży części samochodowych, wózków dziecięcych, ubranek dla dzieci, zakupywanych celu dalszej ich odsprzedaży m.in. w [...]. Wartość transakcji w spornym okresie roku [...] to kwota [...], zaś w roku [...] - [...] zł (ogółem [...] zł). Mając na uwadze uzyskane informacje z firmy A, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, właściciela portalu [...], stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą tj. [...] pod nickiem "[...]" sprzedano [...] sztuk towarów.

Ustalone w sprawie okoliczności, w tym założenie na portalu aukcyjnym [...] konta, fakt bycia w stałej ofercie na portalu [...], różnorodność zakupywanych w celu odsprzedaży a następnie sprzedawanych ubranek, ich ilość, sposób pakowania oraz powtarzalność zakupywanego i sprzedawanego towaru (por. k. [...] akt postępowania podatkowego) wskazują, że zakup sprzedawanych towarów nie miał charakteru okazjonalnego czy przypadkowego, co świadczy o tym, że skarżący działał jako handlowiec.

Te okoliczności sprawy powodują, iż podzielić należy wnioski organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Bez znaczenia dla sprawy ma to, czy żona skarżącego pomagała mu

w sprzedaży na [...], skoro kontro "[...]" zarejestrowane zostało na serwerze [...] na skarżącego. Sąd tym samym nie podziela poglądu skarżącego zaprezentowanego w skardze, że jego żona prowadziła odrębną działalność,

co powodowałoby konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nie świadczy o tym okoliczność, iż skarżący dokonywał transakcji za pośrednictwem konta bankowego w B, należącego do żony (do konta tego skarżący miał upoważnienie). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż analiza zapisów konta bankowego dowodzi, że skarżący część transakcji sprzedaży zawarł poza [...]; skarżący pomimo kilkukrotnych wezwań o przyporządkowanie transakcji dokonanych na [...] do poszczególnych operacji bankowych, nie uczynił tego. Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że do określenia wielkości obrotów sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych przyjęto wartość transakcji wynikającą ze sprzedaży towarów za pośrednictwem [...], za które zapłata wpłynęła na konto bankowe oraz wartość transakcji wynikającą z zapisów na koncie bankowym, które nie zostały przeprowadzone za pośrednictwem portalu [...] (por. k. [...] i nast. akt postępowania podatkowego).

Argumentacja skarżącego, że nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej, a w momencie dokonywania sprzedaży nie miał świadomości o ciążących na nim obowiązkach, wskazanie na trudną sytuację materialną w spornym okresie nie ma wpływu na wynik tej sprawy.

Sąd podkreśla raz jeszcze, iż aby dana działalność została uznana za gospodarczą, koniecznym jest spełnienie dwóch warunków i to łącznie:

po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT; koniecznym jest w związku z tym przypisanie danemu podatnikowi statusu handlowca, producenta lub usługodawcy.

Okoliczność podkreślana w orzecznictwie zarówno pod rządami ustawy

o VAT jak i VATU, a dotycząca wykazania czy podatnik wykonuje dane czynności

w sposób częstotliwy jest, zdaniem Sądu, okolicznością drugorzędną

(pkt. 1 uzasadnienia). W wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 123/07 zasadnie wskazano, że celem ustawodawcy jest obciążenie tym podatkiem podmiotów profesjonalnych (inaczej wyrok WSA w Opolu z 24 października 2007 r. w sprawie

I SA/Op 234/07).

Zdaniem Sądu wskazać należy, iż w celu odróżnienia działań do wykazania, iż jest to już działalność gospodarcza koniecznym jest przypisanie takim działaniom następujących cech:

1/ profesjonalizmu w rozumieniu zorganizowanego charakteru takich działań;

2/ powtarzalności, w rozumieniu regularności, ciągłości działań;

(por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2006 r. w sprawie II FSK 612/05) i to bez względu na to czy, jak w tej sprawie, sprzedaż towaru prowadzona jest poprzez portal internetowy [...] czy poza nim.

Podzielić należy również ocenę dokonaną przez organ odwoławczy w zakresie tego, iż skarżący nie wykazał, iż towary wystawiane przez niego na [...] były przez niego używane przez okres 6 miesięcy (oprócz dwóch wózków używanych przez jego dzieci). Ceny ubranek dziecięcych z oznaczeniem nowe i bez tego oznaczenia nie różniły się od siebie (por. k. [...] i nast.); zaznaczyć należy, iż ubranka były sprzedawane w opakowaniach zbiorczych po kilka sztuk. Sprzedawany przez skarżącego towar nie był towarem używanym, stąd nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy

o VAT i art. 41 ust. 1 pkt. 2 VATU.

Reasumując:

1/ dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jeżeli działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód;

2/ uzależnienie pojęcia podatnika podatku od towarów i usług od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego;

3/ zebrany materiał dowodowy, jak również twierdzenia samego skarżącego potwierdzają pogląd pozwalający na stwierdzenie, iż skarżący od [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami w rozumieniu ustaw o podatku od towarów i usług obowiązujących przed i po

1 maja 2004r.;

4/ dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostaje forma złożonej oferty przez skarżącego, bez względu bowiem na to, że oferta złożona została w ramach prowadzonej sprzedaży internetowej wskazane cechy działalności gospodarczej są tożsame jak przy sprzedaży towaru poza portalem internetowym [...].

Mając na uwadze wskazaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną orzeczenia oraz wywody organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia należy w tym miejscu podkreślić, iż definicje działalności gospodarczej czy też definicja handlowca, producenta, usługodawcy są niezależne od definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czy w ustawach o podatkach dochodowych.

Mając zaś na względzie uzasadnienie skargi dodać należy, że rozpoczynając działalność gospodarczą nie trzeba od początku brać na siebie obowiązku podatnika podatku od towarów i usług; można skorzystać ze zwolnienia podmiotowego dla drobnych przedsiębiorców (art. 113 ust. 9 VATU). Podatnik korzystający z tego zwolnienia nie ma obowiązku naliczania podatku, wystawiania faktur, składania deklaracji; z drugiej strony nie korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego przez kontrahentów. Nie musi też rejestrować się jako podatnik VAT; gdy chce - składa zgłoszenie rejestracyjne VAT - R, zaznaczając wybór zwolnienia (art. 96 ust. 3 VATU). Wówczas naczelnik urzędu skarbowego rejestruje go i potwierdza zarejestrowanie jako podatnika VAT zwolnionego na druku VAT - 5. Jedynym obowiązkiem podatnika zwolnionego jest prowadzenie ewidencji sprzedaży, w której rejestruje się sprzedaż za dany dzień; jej prowadzenie jest niezbędne do tego by można było ustalić, w którym momencie zostanie przekroczony limit sprzedaży uprawniający do zwolnienia z VAT; nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie tej ewidencji (może być prowadzona nawet w formie zeszytu) grozi tym, iż organ podatkowy oszacuje wartość obrotu

i naliczy podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach. Art. 113 ust. 9 VATU postanawia, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego jest zwolniony z podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy do okresu jej prowadzenia, kwoty 10.000 euro

(art. 113 ust. 1 VATU). Licząc limit sprzedaży zwolnionej z VAT należy wziąć pod uwagę okres od dnia faktycznego rozpoczęcia sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego a to oznacza, że data rozpoczęcia działalności gospodarczej podana

w zgłoszeniu, czy data rejestracji na portalu internetowym [...] nie ma znaczenia. Nie miała też znaczenia w tej sprawie.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego w zakresie przyjętej stawki podatku od towarów i usług (strona 19 - 21 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji)

oraz wyliczenie kwoty granicznej limitującej prawo do zwolnienia w rozumieniu

art. 113 ust. 10 VATU w związku z ust. 1 tego przepisu. W [...] skarżący przekroczył kwotę graniczną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia,

co powodowało konieczność dostosowania się do postanowień art. 96 ust. 5 VATU.

III.

Sąd podziela również stwierdzenie organu drugiej instancji, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 4 VATU, bowiem skarżącemu nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez A, sp. z o.o. (opłaty i prowizje za korzystanie z portalu [...]), chociaż wymaga ta kwestia szerszego uzasadnienia.

Przepisy VATU jaki i poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. zawierają regulację, zgodnie z którą skorzystać z prawa do odliczenia podatku mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Z mocy art. 88 ust. 4 VATU, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. orzecznictwo sądowe było utrwalone

i wskazywało, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów

i usług (por. wyrok NSA z 24 stycznia 1996 r. w sprawie SA/Rz 38/95). Również pod rządami VATU należy przyjąć, że prawo do obniżenia podatku naliczonego może być przyznane jedynie tym podatnikom, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT, co łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika

(uzyskiem NIP, prawem do wystawiania faktur), co oznacza, że nie zarejestrowany podatnik VAT nie może tego prawa realizować.

Należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy takie stanowisko jest akceptowalne pomimo, iż w wyrokach ETS podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, które w zasadzie nie podlega ograniczeniu

(por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Wyd. LEX, 2007;

strona 790).

Odpowiedź jest twierdząca. Wyroki ETS wskazują na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT zapadłe na tle

art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie

VI Dyrektywy. W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie

art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nie naruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy

(wyrok ETS z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja v. Francja). Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska v. Francja).

Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy; przepis ten zabrania państwu członkowskiemu jedynie wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego - co w tej sprawie nie ma miejsca (por. wyrok ETS z 8 stycznia 2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/FinanzIanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle

v. Finanziandesdirektion für Voraiberg). Na marginesie - przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia; nie jest możliwym zaś jego zwiększenie.

Reasumując powyższe, w tej sprawie należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego.

W opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997 r., w sprawie

C-43/96 Komisja Europejska v. Francja, zaakcentowano stanowisko, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy; w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych

C-345/99 i C-40/00, w pkt. 46 podkreślono, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. J.Martini i Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i nast), a z taką sytuacją pod względem prawa materialnego mamy do czynienia.

W opinii rzecznika generalnego Golhoeda z 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies Word Yelttriebsh GmbH, specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma na celu nadania nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenie się od acquis communautaire.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była normy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w

art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Komentatorzy podkreślają, że obecnie należy przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie tym podatnikom, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT; zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika: uzyskaniem NIP, prawem do wystawiania faktur etc. W związku z tym niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać. Przepisy ustawy stanowią o podatniku, który nabywa prawo do odliczenia, zaś w art. 88 ust. 4 VATU mówi się o korzystaniu z tego prawa. Podmiot nabywa status podatnika już z tytułu dokonywania czynności przygotowawczych, choćby nie podjął jeszcze wykonywania czynności opodatkowanych, a nawet jeśli w efekcie do nich nie doszło. Obowiązek rejestracji obciąża zaś podatników dopiero od momentu bezpośrednio poprzedzającego wykonywanie czynności opodatkowanych. Nie ma obowiązku rejestracji przed czynnościami przygotowawczymi do podjęcia działalności, które wiążą się

z dokonywaniem zakupów dla potrzeb działalności. Stąd też podmioty takie mogą działać w charakterze podatników, mimo braku rejestracji w tym względzie. Zgodnie

z przepisami ustawy nabywają one prawo do odliczenia, ale - co raz jeszcze w tej sprawie należy podkreślić - dopiero od momentu rejestracji mogą z tego prawa skorzystać. Prawo do odliczenia może służyć tylko względem podatku związanego

z tymi zakupami, których niezarejestrowany podatnik dokonał działając jako podatnik (na potrzeby przyszłej działalności), a nie względem podatku związanego z jakimikolwiek zakupami. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w tym charakterze. Dokonując zakupów służących działalności opodatkowanej jako podatnik, nabywa on prawo do odliczenia podatku naliczonego, może bowiem działać w takim charakterze (jako podatnik), i dokonując zakupów do działalności opodatkowanej, nabywać prawo do odliczenia podatku. niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatku będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Skorzystanie z nabytego prawa (przez podatnika VAT zarejestrowanego lub nie) byłoby zatem zawieszone do momentu dokonania jego rejestracji.

Wynika to także z wykładni gramatycznej. Przepis wyraźnie stanowi o tym,

że odliczenia nie stosuje się – a tym samym nie pozbawia podatników

niezarejestrowanych prawa do odliczenia lecz wskazuje na to, że odliczenia nie stosuje się; nie odbiera podatnikom prawa do odliczenia, ale wprowadza zakaz skorzystania z niego. Po zarejestrowaniu się podatnik może skorzystać z prawa, które wcześniej nabył. W związku z tym po zarejestrowaniu się podatnik może dokonywać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem (rozpoczął działalność gospodarczą), lecz jeszcze nie miał statusu podatnika zarejestrowanego. Wobec tego należy przyjąć, że wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym w szczególności podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru (lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej), z którego to nabycia wywodzi prawo do obniżenia podatku naliczonego. Tym samym Sąd podziela tezę zaprezentowana przez NSA w orzeczeniu z dnia 5 stycznia 2006 r. (l SA/Ol 445/05, POP 2006, nr 3, poz. 46), że podatnicy mogą skorzystać z odliczenia podatku, względem podatku wynikającego z zakupów dokonanych przed rejestracją (lecz niewątpliwie dokonywanych w charakterze

podatnika). Przykładowo NSA stwierdził, że: "Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać

z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu.

IV.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania,

w tym dyspozycji art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z mocy art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Swobodna ocena dowodów to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Ów osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, a to oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie i nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu, bowiem jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie przez ustawodawcę zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany.

Co należy w tej sprawie podkreślić, swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też faktycznie odmówili tej współpracy; na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego i w tej sprawie nie miał.

Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według dowolności; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Wstęp ten jest w sprawie o tyle konieczny, iż zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji szczegółowo odniosły się do każdego elementu sprawy, ustosunkowały się do każdego twierdzenia skarżącego oraz do każdego zebranego w sprawie dowodu.

Zdaniem Sądu wyciągnięte z tego wnioski oraz logiczne ich uzasadnienie powodują, iż żadna z zasad postępowania podatkowe w tej sprawie nie została naruszona, w tym omówiona zasada wynikająca z art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, który jest kompletny i w pełni rozpatrzony.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r.,

III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale - co w tej sprawie należy wyraźnie podkreślić - wszystkie dowody

we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Dokonana w tej sprawie ocena zgromadzonego materiału dowodowego

(jego wiarygodności), w tym zeznań świadków i złożonych oświadczeń ma istotne znaczenie; skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma. W tym miejscu wskazać należy m.in. na dowód z przesłuchania w charakterze świadków

M.Ś., W. R. i dokonaną przez organ ocenę tego dowodu (k. [...], k. [...], k. [...], k. [...]). Zdaniem Sądu organ odwoławczy sprostał obowiązkowi wyjaśnienia dlaczego przeprowadzone dowody uznał za wiarygodne,

a inne odrzucił, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Odniesiono się również do oświadczenia żony M. Ś. z [...] (k. [...]), w który stwierdziła, iż korzystała z nick męża i na tym samym co mąż internetowym portalu [...] dokonywała sprzedaży towarów oraz twierdzeń skarżącego, iż sporadycznie handlował używaną odzieżą przekazywaną mu przez znajomych mających na uwadze jego trudną sytuację majątkową.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał

za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, iż organy podatkowe oceniają prawidłowo zebrany materiał dowodowy w sposób odmienny od podatnika nie oznacza naruszenia przepisów postępowania.

V.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia, określonego przez VATU jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Sąd stoi na stanowisku,

że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 VATU nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną

(podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych

z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności

w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników

w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która

w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je

w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić

o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa,

lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p.

- nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 VATU jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie

od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych,

Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga,

że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego

Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w przypadku gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do

Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 VATU nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika.

Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego

Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą

ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8

ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia

8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji

i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i VATU z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny,

Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko

w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT

z 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o

art. 109 VATU z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do

Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do

Trybunału Konstytucyjnego.

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i VATU z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA

z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 VATU

z dnia 11 marca 2004 r.

Konsekwentnie więc Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007r.

(TK 13/07) orzekł, iż art. 109 ust. 5 i 6 VATU, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,

poz. 535 ze zm.) jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, praktycznie powtarzając wywody i argumentację uzasadnienia swego wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r.,

(sygn. akt K 17/97) uprzednio w nin. uzasadnieniu przytoczonego. Fakt, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została przed datą wydania przez

Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku w sprawie TK 43/06, dla oceny prawnej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zarówno pod rządami ustawy o VAT jak

i ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. jest bez wpływu na powyższą kwestię (por. uchwała NSA z 17 września 2005 r. w sprawie I FPS 2/05, opubl.

w ONSAiWSA 1/2006, poz. 1).

Reasumując:

1/ dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jeżeli działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód;

2/ okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nabywał towary w celu odsprzedaży, prowadząc w sposób profesjonalny działalność w formie handlu w sposób zorganizowany, przy powtarzalności i regularności tychże działań, tym samym skarżący spełnił przesłanki również art. 15 ust. 2 VATU, a to pozwala zakwalifikować jego działalność jako działalność gospodarczą, bez względu na specyficzną formę oferty związanej ze sprzedażą za pomocą portalu internetowego [...].

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; p.p.s.a.) skargę,

jako częściowo uzasadnioną (pkt. V uzasadnienia) uwzględnił; w pozostałym zakresie skarga została oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. ( pkt. 2 wyroku ).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.