Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1716/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 4, art.5 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2260/17 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Nieporęt z dnia 20 marca 2017 r. nr PW.310.1.2017 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/17 (dalej: WSA, Sąd

I instancji), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. (dalej: Agencja, skarżąca, strona) na interpretację indywidualną Wójta Gminy N. (dalej: Wójt, organ) z 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyrok (podobnie, jak

i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skarżąca wnioskiem z 4 stycznia 2017 r., zwróciła się do Wójta o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego poprzez udzielenie jej odpowiedzi na dwa pytania: 1) czy Agencja Mienia Wojskowego działająca w imieniu Skarbu Państwa jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 2) jakie stawki podatku od nieruchomości są właściwe dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Agencji czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Agencja wyjaśniła, że jest posiadaczem wielu nieruchomości położonych na terenie gminy Nieporęt, w tym kilku lokali użytkowych w budynku przy ul. [...]. W ogólnej liczbie lokali znajdujących się w tym budynku jest kilka lokali użytkowych, które od dłuższego czasu nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podatek od nieruchomości jest opłacany wg stawek właściwych dla lokali mieszkalnych i gruntów pozostałych. W przypadku lokali użytkowych podatek za lokale wynajęte opłacają najemcy tych lokali wg stawek właściwych dla rodzaju prowadzonej działalności, zaś ona opłaca podatek za lokale niewynajęte wg najwyższej stawki przewidzianej dla lokali użytkowych. Wskazała, że nie prowadzi żadnej działalności wytwórczej ani usługowej w należących do niej lokalach. Działalność gospodarcza prowadzona przez nią polega na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości.

Strona stwierdziła, że nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu, wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych.

Dalej zaznaczyła, że jest podmiotem powołanym do życia na podstawie ustawy

z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U.2013 Nr 712 j.t.; dalej: ustawa z dnia 30 maja 1996 r.). Po połączeniu AMW z Wojskową Agencją Mieszkaniową funkcjonowanie Agencji jest uregulowane ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r.,poz.1322 ze zm.; dalej: ustawa o AMW ). Agencja Mienia Wojskowego jest agencją wykonawczą w myśl art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.; dalej: ufp),

a do jej zadań własnych - zgodnie z treścią art. 7 ustawy o AMW – należą czynności wymienione w tym przepisie. Nadto, na podstawie ust. 2 art. 7, zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, 11 i 15, Agencja realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, przy czym - zgodnie z art. 6 ustawy - jest to działalność powierzona przez Skarb Państwa. Jednocześnie Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. W ocenie Agencji, z ww. uregulowań prawa wynika, że gospodarowanie mieniem następuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, przy czym zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o AMW prowadzenie działalności gospodarczej jest realizowane w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Strona podkreśliła przy tym, że liczba podmiotów realizujących tego rodzaju działania jest ograniczona do podmiotów podległych bądź nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej oraz wymienionych w art. 18 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 827 z późn. zm.). Według Agencji - taka sytuacja oznacza wprawdzie prowadzenie działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, ale jest to działalność prowadzona w zakresie ograniczonym w/w przepisami. Zdaniem Agencji, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o byciu przedsiębiorcą. Skarżąca powołała się na art. 2 i art. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz.1829 j.t.; dalej: u.s.d.g.). Natomiast działalność gospodarcza prowadzona przez Agencję, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 2 ustawy o AMW, której treść określa art. 2 u.s.d.g. może być podejmowana wyłącznie w zakresie potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Skarżąca podkreśliła, że wejście w życie ustawy o AMW przekonfigurowało dotychczasowe zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Powyższe przekłada się na stosowanie innych kryteriów doboru kontrahentów, czy wykorzystania mienia. Zatem, brak przeznaczenia gospodarczego, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do niektórych składników mienia Skarbu Państwa, wyklucza opodatkowanie ich taką stawką podatku, jak dla mienia wykorzystanego dla celów gospodarczych. Nadto pojęcie "względy obronności

i bezpieczeństwa państwa" nie mieści się w ustawowej definicji działalności gospodarczej w ujęciu art. 6 u.s.d.g., ponieważ celem prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę nie jest osiągnięcie zysku jako takiego, a realizacja zadań związanych z obronnością i bezpieczeństwem państwa.

Sposób opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Agencji jest uzależniony - w jej ocenie - od sposobu ich gospodarczego wykorzystania. Ustawodawca celowo bowiem zróżnicował stawki podatku od nieruchomości i ustalił ich maksymalną wysokość w zależności od sposobu wykorzystania nieruchomości. Najwyższe stawki podatku od gruntów winny być stosowane przez Agencję wyłącznie w przypadku gruntów wynajmowanych i wydzierżawianych osobom trzecim - z wyłączeniem sytuacji, kiedy to kontrahent Agencji jest zobowiązany postanowieniami umowy zawartej z AMW do opłacania podatku, oraz w przypadku gruntów wynajmowanych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, np. pod garaże, blaszaki lub miejsca parkingowe. Grunty, na których znajdują się budynki mieszkalne, w których Agencja posiada lokale, a także grunty czasowo niewykorzystywane do działalności gospodarczej są opodatkowane wg stawki podatku właściwej dla gruntów pozostałych. W przypadku lokali użytkowych znajdujących się w budynku przy ul. [...] Agencja stosuje stawkę podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2017 r., poz.1785 j.t.; dalej: upol). Niektóre lokale użytkowe znajdujące się w tym budynku nie są wynajmowane od połowy 2014 r., co oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wcześniej była w nich prowadzona działalność gospodarcza i Agencja opłacała podatek wg najwyższych stawek właściwych dla lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykonując zadania powierzone przez Skarb Państwa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g., a nieruchomości (grunty, budynki i ich części) czasowo niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej winny być opodatkowane wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) upol.

Wójt, na podstawie § 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), w indywidualnej interpretacji z 20 marca 2017 r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 28 ust. 1 ustawy o AMW, art. 18, art. 21 ust. 1 ufp i wskazał, że Agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Organ stwierdził, że przy ocenie sprawy należy uwzględnić następujące okoliczności: -/ Agencja jest osobą prawną i jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, ma także samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem powierzonym i użyczonym;

-/ stanowiący własność Skarbu Państwa i będący w posiadaniu Agencji przedmiotowy budynek posadowiony w B. przy ul. [...], sklasyfikowany został w kartotece budynków jako handlowo-usługowy; -/ część lokali w budynku została wynajęta; podmioty z którymi zawarto umowy najmu prowadzą w wynajętych lokalach działalność gospodarczą (m.in. w formie sklepu wielobranżowy, sklep przemysłowy).

Jako błędne ocenił twierdzenia strony, że wyklucza się możliwość uznania Agencji za przedsiębiorcę "ponieważ prowadzi działalność powierzoną przez Skarb Państwa - czyli w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, bo tylko w takim zakresie jest uprawniony

do rozporządzania mieniem powierzonym." W szczególności, sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Tego typu posiadaczem jest zarówno przedsiębiorca mający prawo własności danej nieruchomości, jak też mający tę nieruchomość w trwałym zarządzie na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm., dalej: u.o.g.n.). Zadania Agencji polegają na spełnianiu powiernictwa (zastępstwa pośredniego) obejmującego wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na rzecz Skarbu Państwa. Według Wójta, prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań własnych Agencji, natomiast wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje Agencja do celów działalności gospodarczej wynika z art. 54 ust. 1 i art. 55 ustawy o AMW. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez Agencję wymusza osiąganie dochodu (zarobku), gdyż w przeciwnym razie działalność ta miałaby charakter charytatywny. Fakt czasowego faktycznego niekorzystania z mienia będącego w posiadaniu Agencji prowadzącej działalność gospodarczą - nie ma znaczenia dla obowiązku związanego z wysokością stawek podatkowych obowiązujących od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze strona zakwestionowała w całości interpretację podatkową Wójta. Zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 14j O.p. poprzez nierozpoznanie jej wniosku co do całości oraz art. 2 u.s.d.g. w zw., z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. upol, poprzez błędne uznanie, że stosunek łączący Agencję ze Skarbem Państwa mieści się w dyspozycji w/w przepisów i uzasadnia obowiązek podatkowy Agencji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości.

Wójt, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

WSA, wymienionym na wstępie wyrokiem skargę oddalił. W motywach wskazał, że jako podstawę skargi oznaczono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4

lit. a upol oraz art. 14j O.p. i art. 2 u.s.d.g.

Następnie wyjaśnił, że przyczyną sporu jest nieakceptowana przez stronę treść odpowiedzi na pytanie, w której organ rozstrzyga, czy wykonując zadania powierzone przez Skarb Państwa Agencja jest czy nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu

u.s.d.g., a nieruchomości (grunty, budynki i ich części) czasowo niewykorzystywane

do prowadzenia działalności gospodarczej winny być opodatkowane wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych wymienionych w art. 5

ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) upol.

Sąd podkreślił, że przy rozstrzyganiu sporu zobowiązany jest uwzględniać dorobek prawny zgromadzony w podobnych do tej – sprawach, tak, by tożsame instytucje prawne, w zbliżonych okolicznościach faktycznych nie były odmiennie rozumiane.

Stąd odwołał się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 8 czerwca 2016 r., II FSK 502/15.

Dalej zaznaczył, że Agencja Mienia Wojskowego musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Wynikało to wprost z ustawy z dnia 30 maja 1996 r. W art. 23 ust. 4 tej ustawy wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Podobny charakter działalności Agencji wynika z art. 55 obecnie obowiązującej ustawy o AMW, w którym ustawodawca wprost wskazał, że wskazane mienie Agencja może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie. WSA uznał jednakże, że niezależnie od sposobu powołania Agencji, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należy stwierdzić, że status posiadanych nieruchomości wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol pozwalającą na przyjęcie, że należące do Agencji mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazują na to trafnie wyeksponowane przez organ cechy tej działalności: charakter zarobkowy i usługowy, jest wykonywana odpłatnie na

rzecz innych podmiotów, w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, ciągły. WSA wspierając się orzecznictwem zaznaczył, że wszystkie podmioty prowadzące taką działalność niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Nadto stwierdził, że chociaż przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak, zdaniem Sądu, działania Agencji charakteryzują się ciągłością, stałością

i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Również w najnowszym orzecznictwie, także dotyczącym obciążenia podatkiem od nieruchomości, uznaje się, że Agencja Mienia Wojskowego musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zastosowanie do niej ma art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.l.(wyrok z 1 sierpnia 2017 r., I SA/Rz 373/17).

Na tej podstawie stwierdził, że Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w spornych latach gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w upol (art. 1a ust. 1 pkt 3), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie upol (wyrok z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08).

WSA podzielając z jednej strony stanowisko strony, że posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, zaś Agencję ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny, jednocześnie doprecyzował, że posiadanie należy wiązać przede wszystkim ze stanem faktycznym, a nie z prawem (wynikającym choćby z kodeksu cywilnego), ponieważ posiadanie może być następstwem "prawa" lub braku "prawa" (np. posiadanie w złej wierze). Oznacza to, że źródłem posiadania nie muszą być wyłącznie "instytucje prawa cywilnego", lecz uprawnienia wynikające również z innych dziedzin prawa, a czasem – nawet brak umocowania prawnego. Powyższe uwagi wywierają skutek dla klasyfikacji podatkowej.

AMW jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa i ma status dzierżyciela. WSA zauważył, że prawnopodatkowe skutki gospodarowania powierzonym majątkiem NSA rozważył w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. (II FSK 1005/14). Wyjaśniono w nim, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa

w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, na mocy

art. 4 i art. 7 § 1 O.p. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego.

Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a upol

w zw. ze wskazanymi przepisami u.s.d.g.

Sąd nie zgodził się ze stroną co do tego, że nie spełnia kryterium interpretacji podatkowej lakoniczne, i nie poparte wywodami prawnymi stwierdzenie, że niezależnie od tego, czy budynki lub ich części zostały zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej lub są związane z jej prowadzeniem, podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej. Zaznaczył, że przede wszystkim organ wyjaśnił w sposób satysfakcjonujący Sąd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań własnych Agencji (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW), natomiast wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje Agencja do celów działalności gospodarczej wynika

z art. 54 ust. 1 i art. 55 ustawy o AMW. Nadto, to sama Agencja we wniosku

o udzielenie interpretacji wskazała, że: 1. jest osobą prawną i jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a posiadanie to wynika

z innego niż umowa tytułu prawnego, posiada samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem powierzonym i użyczonym; 2. stanowiący własność Skarbu Państwa i będący w posiadaniu Agencji przedmiotowy budynek posadowiony w B. przy ul. [...], sklasyfikowany został

w kartotece budynków Starostwa Powiatowego w L. jako handlowo - usługowy; 3. część lokali w przedmiotowym budynku została wynajęta; podmioty

z którymi zawarto umowy najmu prowadzą w wynajętych lokalach działalność gospodarczą (m.in. w formie sklepu wielobranżowy, sklep przemysłowy). Dlatego,

w świetle związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i skutków dla klasyfikacji w upol, za nieuzasadniony uznał pogląd Agencji, że organ nie rozpoznał jej wniosku

w całości, ze skutkiem dla oceny zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 upol w zw.

z art. 14j O.p.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Agencja na podstawie art. 174 pkt 1

i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, a to art. 55 i art. 7 ust. 1 pkt 1

i 7 ustawy o AMW przez błędną ich wykładnię polegająca na wywiedzeniu, że Agencja jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa, tj. art. 2 u.s.d.g. oraz art. 1a

ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust 2 lit b upol, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu

prowadzi do wniosku przeciwnego, a polegającego na uznaniu, że nie jest przedsiębiorcą w znaczeniu w/w przepisów prawa, a w konsekwencji wadliwe ich zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrażające się w błędnej ocenie legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej i niewłaściwym rozważeniu zarzutów skargi, a w szczególności bezkrytycznym oparciu się o dotychczasową linię orzeczniczą, podczas, gdy ustawa o AMW w odróżnieniu od ustawy z dnia 30 maja 1996 r. nie odwołuje się do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g.,

a nadto wyodrębnia dwie kategorie władania mieniem "gospodarowanie" oraz "prowadzenie działalności gospodarczej" zaś Sąd meriti bezzasadnie uznał, że mienie objęte zapytaniem jest wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniu Sądowi I instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej Wójta. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W ocenie składu orzekającego podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Z uwagi na mankamenty skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można ją oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych

i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może doprecyzowywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu.

Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy zauważyć, że nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty wskazane w pkt 1 jej petitum – art. 2 u.s.d.g., art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, art. 5 ust. 2 lit. b, z uwagi na brak ich uzasadnienia. Nadto w odniesieniu do ostatniego z wymienionych należy zaznaczyć, że przepis o takich jednostkach redakcyjnych nie istnieje w upol.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo w/w wad skargi kasacyjnej powołane przez stronę argumenty pozwalają na odczytanie ram sporu, to zaś daje podstawę do odniesienia się do jego istoty.

Rozważania w tej kwestii należy jednak poprzedzić uwagami dotyczącym specyfiki spraw związanych z wydawaniem indywidualnych interpretacji.

Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, zgodnie

z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie

w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile

w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania

w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację.

Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku

o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że strona wstępnie zakreślając rodzaj sprawy wskazała: "działalność gospodarcza, podatek od nieruchomości". Jego istota dotyczyła uzyskania stanowiska co do tego, czy Agencja jest przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g. oraz właściwej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości będących

w posiadaniu Agencji niewykorzystywanych czasowo do prowadzenia działalności.

Spór został zdefiniowany na etapie wniosku. W nim strona wytyczyła jego granice, przedstawiła istotne okoliczności stanu faktycznego: jest osobą prawną i jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a posiadanie to wynika z innego niż umowa tytułu prawnego, posiada samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem powierzonym i użyczonym; stanowiący własność Skarbu Państwa i będący w posiadaniu Agencji przedmiotowy budynek posadowiony w B. przy ul. [...], sklasyfikowany został w kartotece budynków Starostwa Powiatowego w L. jako handlowo - usługowy; część lokali w tym budynku została wynajęta; podmioty z którymi zawarto umowy najmu prowadzą w wynajętych lokalach działalność gospodarczą (m.in. w formie sklepu wielobranżowego, sklepu przemysłowego); w ogólnej liczbie lokali znajdujących się w tym budynku jest kilka lokali użytkowych, które od dłuższego czasu nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, wcześniej była w nich prowadzona działalność gospodarcza i Agencja opłacała podatek wg najwyższych stawek właściwych dla lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, choć na etapie skargi kasacyjnej zdaje się temu zaprzeczać, we wniosku wprost wskazała, że działalność gospodarcza prowadzona przez nią polega na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości.

To przy uwzględnieniu tych elementów, powołanych przepisów oraz argumentów zaprezentowanych przez skarżącą w ramach własnego stanowiska – organ wypowiedział się w sprawie. Na sformułowane na tle przedstawionych okoliczności pytania Agencja otrzymała jednoznaczną odpowiedź. Wójt w interpretacji odniósł się

w dostateczny sposób do twierdzeń strony, oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz

z uzasadnieniem prawnym. Kontrola Sądu I instancji nie wykazała, by doszło w tym względzie do naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego.

Poglądy wyrażone w interpretacji, zaakceptowane przez WSA należy uznać za właściwe. Zagadnienie podmiotowości ustrojowej i podatkowej było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, również aktualnym. Jest ono

w odniesieniu do tych zagadnień jednolite i odpowiada stanowisku, jakie zajął w sprawie Wójt i WSA.

Zgodnie więc z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury (por. wyroki: z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK1132/17, z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16, z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 1539/17, z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17, z 11 września 2019 r. sygn. akt I FSK 3344/17), Agencja Mienia Wojskowego jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, który został wyposażony w osobowość prawną i w obrocie prawnym działa samodzielnie przez własne organy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela

ocenę prawną zawartą w tych wyrokach. W pierwszym rzędzie na uwagę zasługuje

art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, który reguluje zagadnienie prawa własności mienia przekazanego Agencji. W myśl tej regulacji, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji

zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji;

3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do ust. 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu

zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym

mowa w art. 1 pkt 2.

W/w wyroku z 11 września 2019 r. sygn. akt I FSK 3344/17 NSA wyjaśnił, że Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ufp w zw. z art. 5 ust.1 ustawy o AMW) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Nie należy jej zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa bowiem występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną. (zob. również wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. II FSK 2413/17 ).

W wyroku z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 (na który powołał się także Sąd I instancji), Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że "stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa

w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu wobec powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno

w stosunkach prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych. W szczególności, jak zauważono, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości." Stanowisko to potwierdza status Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości.

Nadto, skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w w/w wyroku NSA

o sygn. akt I FSK 3344/17, a mianowicie, że Agencję Mienia Wojskowego należy

uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost

z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach

o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą

jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie

z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Sąd ten powołując się na wcześniejsze wyroki (wyrok NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16) jednoznacznie stwierdził, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zwrócił też uwagę, że Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa, a fakt, że nie podlega wpisowi do KRS nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także i to, że Agencja jest agencją wykonawczą

w rozumieniu ufp).

Przedstawione powyżej uwagi są istotne dla rozważań dotyczących wysokości stawek podatku od nieruchomości. Przepisy - art. 5 ust. 1 i 2 upol - przewidują kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie "związania gruntu lub budynku

z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania

w ewidencji gruntów i budynków" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b upol). Nieruchomość związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków) powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Legalna definicja pojęcia "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawarta jest w art. 1a ust.1 pkt 3 upol, który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie mającym zastosowania w sprawie). Oznacza to, że wszelkie nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do zasady traktowane są jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Poza opisanym wyjątkiem, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. L. Etel, komentarz do art. 1a u.p.o.l., w: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012; wyrok NSA z 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1301/19). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych

dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3432/17, z 9 maja 2017 r. sygn. akt

II FSK 503/15).

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w u.s.d.g. Ustawa ta z dniem 30 kwietnia 2018 r. została zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646). Jak wskazano powyżej, art. 2 u.s.d.g. definiuje działalność gospodarczą zaś

art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcę. Definicje te są pojęciowo zbieżne

z terminami zawartymi w art. 3 i art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców.

Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest też dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości składu orzekającego, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16,).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Zatem powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy.

Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Jako pozbawiony podstaw prawnych należy również ocenić zarzut naruszenia

art. 133 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim nie został on uzasadniony w sposób, odpowiadający dyspozycji art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.ps.a. – z treści skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu,

w tym zwłaszcza jego istotny charakter, a także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Uzupełniająco trzeba dodać, że naruszeniem tej normy prawnej jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadza do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nieuwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a.