Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1277/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędzia NSA T. Porczyńska, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz G. K. kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku .


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2005 r. G. K. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wniosek o zwrot podatku akcyzowego niesłusznie pobranego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Audi A 6. Pojazd ten skarżąca nabyła w Niemczech 12 maja 2005 r. Podatek z tego tytułu, według stawki 13,6 % (liczony od ceny, jaką zobowiązana była zapłacić) zapłaciła 18 maja 2005 r., w celu uzyskania zaświadczenia niezbędnego do rejestracji pojazdu. W ocenie skarżącej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest sprzeczny z postanowieniami art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.- Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE), który to Traktat od dnia przystąpienia do Unii winien być stosowany przez polskie organy administracji.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego. Wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 ,poz. 60, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa ), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 , art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 824 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF) stwierdził, iż podatek został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i w wysokości tym prawem przewidzianej. Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie to zaś stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Podatniczka złożyła 17 maja 2005 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki AUDI A 6, czyniąc tym samym zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym. Wyliczyła w niej należny podatek w wysokości zgodnej z § 7 ust. 2 rozporządzenia MF i zapłaciła go w dniu 18 maja 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów prawa polskiego z art. 23,25 i 90 TWE Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityka fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, wobec powyższego dotyczące ich opodatkowanie nie jest ujednolicone, w poszczególnych państwach członkowskich stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Ponadto według przepisów prawa polskiego opodatkowaniu podlegają czynności dotyczące samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, iż zapłaciła podatek i złożyła deklarację tylko z uwagi na to, iż zaświadczenie o zapłacie podatku jest niezbędne do dokonania rejestracji pojazdu na terenie kraju. Podtrzymała swoje zarzuty, że polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego są sprzeczne z art. 23, 25 i 90 TWE, zakazującymi wprowadzania wszelkich ceł i opłat o skutku podobnym do cła w stosunkach między państwami członkowskimi. Stosownie do powołanych przepisów zakazane jest wprowadzanie przez państwo członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty pochodzące z innych państw członkowskich jakiegokolwiek rodzaju podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne produkty krajowe. Swoboda we wprowadzaniu podatków akcyzowych nie może naruszać tej zasady.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż przez nadpłatę rozumieć należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku ( art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku nie doszło do takiej sytuacji, gdyż kwota podatku została obliczona i zapłacona zgodnie z obowiązującymi legalnie w tym zakresie przepisami. Ustosunkowując się do zarzutów niezgodności przepisów prawa polskiego, stanowiących podstawę powstania obowiązku podatkowego i obliczenia wysokości podatku ze wspólnotowym podkreślił, iż zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG, powoływaną dalej jako Dyrektywa 92/12/EWG) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymywania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Odwołując się do treści przepisów prawa polskiego, regulujących opodatkowanie niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych- samochodów osobowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż bez względu na to, czy nabywca dokona zakupu samochodu w salonie samochodowym, autokomisie lub od osoby fizycznej w Polsce przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zapłaci podatek w takiej samej wysokości, jak zapłaciła go strona. W tym przypadku wprawdzie podatnikiem podatku będzie sprzedawca, jednakże faktyczny ciężar tego podatku obciąży kupującego, gdyż kwota podatku akcyzowego zawarta jest w cenie auta i płacona jest tylko jednokrotnie ( podatek ma charakter konsumpcyjny). W ocenie Dyrektora Izby Celnej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego, jak i unijnego, a obciążenia fiskalne są identyczne. Stąd organ odwoławczy uważa zarzut niezgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym w zakresie podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego z art. 90 TWE za niezasadny. Z efektem dyskryminacyjnym mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników wobec innych skłaniają podatników do określonych zachowań natury gospodarczej, np. do nabywania bądź nie nabywania określonych towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, iż samochody osobowe używane kupowane w Polsce i innych krajach członkowskich są towarami podobnymi. Obciążenie podatkowe tych wyrobów jest jednak w ocenie organu podatkowego jednakowe- wysokość podatku (stawki) zależy jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. Różnica w wysokości podatku spowodowana może być tylko różnicą w wysokości podstawy opodatkowania- cena, jaką w tym przypadku strona zapłaciła za samochód w Niemczech jest niższa niż cena rynkowa tego typu pojazdu na wtórnym rynku w Polsce. Dyrektor Izby Celnej zauważył wprawdzie, iż istotnie większość samochodów używanych sprzedawanych w Polsce jest już zarejestrowana po raz pierwszy na terenie kraju, jednakże nie wyklucza to sytuacji, gdy dealer samochodowy sprzedawać będzie samochód 5-letni, niezarejestrowany w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bo np. wcześniej skradziony. Podatek akcyzowy w Polsce nie jest zatem związany z pochodzeniem towaru, a ściśle związany z pierwszą rejestracją w kraju. Można go zatem porównać do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie.

Przepisy dotyczące podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie są także niezgodne z art. 23 i 25 TWE. Opłaty celne, według poglądów wyrażanych przez ETS w ramach dokonywania wykładni przepisów prawa wspólnotowego to obciążenia finansowe nałożone na towar z powodu przekroczenia przez niego granicy, których wysokość jest zależna od ilości, wagi lub wartości towaru. Przez opłaty o skutku podobnym do cła rozumieć zaś należy opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na jego wartość lub przeznaczenie. W tym przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy, nie jest więc ani cłem ani opłatą o skutku podobnym do cła.

Dyrektor Izby Celnej zauważył także, iż do jego kompetencji nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Nie mogą one kwestionować mocy obowiązującej przepisów, nie mogą też zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do ETS. To ostatnie uprawnienie, jak też uprawnienie do odmowy stosowania przepisów ustawy sprzecznych z prawem wspólnotowym przysługuje wyłącznie organom sądowym.

W skardze na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, 83, 87 i 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Nie kwestionując wynikającego z prawa wspólnotowego prawa państw członkowskich do wprowadzania na wyroby akcyzowe niezharmonizowane podatków zgodnie z własną polityką fiskalną skarżąca zauważyła, iż w ramach tej swobody państwo członkowskie nie może jednak naruszać zakazu dyskryminacji podatkowej. Towarem podobnym w tym przypadku, wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Celnej nie jest w tym przypadku samochód używany zakupiony w Polsce przed pierwszą jego rejestracją w kraju, ale taki sam pojazd używany nabywany lokalnie. Faktycznie bowiem podatek akcyzowy jest nakładany na jedną tylko kategorię tych pojazdów, na pojazdy sprowadzane z innych państw Unii. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna opłata, zależna od wieku pojazdu. Warunek opodatkowania (sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uznawany za zgodny z zakazem dyskryminacji, wynikającym z art. 90 TWE. Strona wyraziła także pogląd, iż w tym przypadku zgodnie z zasadą praworządności, wynikającą z art. 83 Konstytucji RP organy podatkowe obu instancji maja obowiązek ustalenia, które prawo jest właściwe. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie oceny jego zgodności z Konstytucją i prawem wspólnotowym. Organ może ustalić, iż nie ma sprzeczności z normą prawa międzynarodowego i zastosować prawo krajowe. W przypadku jednak, gdy sprzeczność taką stwierdzi, winien zastosować art. 90 TWE. Wynika to z art. 9, 87 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, z systemu prawa wspólnotowego oraz orzeczeń ETS dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa. Tak też zasadę praworządności wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym zwrócił uwagę na pewne odrębności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, zwracając m.in. uwagę, iż w tym przypadku odstąpiono od jednofazowości tego podatku, a przyjęte uregulowania zbliżają nieco ten podatek do podatku od towarów i usług. Powtórzył argumenty, użyte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przemawiające w jego ocenie za brakiem dyskryminacji pojazdów sprowadzanych z innych państw członkowskich. Nie zgodził się ze stroną skarżącą, iż towarami podobnymi są w tym przypadku samochód używany kupowany na rynku lokalnym i nabyty w innym państwie członkowskim przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W jego ocenie, aby uznać towary te za podobne oba powinny być sprzedawane przed pierwszą rejestracją w kraju. Wskazał na sytuacje, istniejące na rynku krajowym, kiedy sprzedaje się w salonach samochodowych w roku 2005 pojazdy wyprodukowane w roku 2004. Dokonana przez stronę wykładnia przepisów prowadziłaby do sytuacji, gdy takie pojazdy sprowadzane z innych państw członkowskich nie byłyby objęte obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, zaś takie same nabywane w Polsce- takiemu obowiązkowi by podlegały. Podtrzymał swoje stanowisko, iż wprawdzie art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przyznaje prymat prawu wspólnotowemu nad wewnętrznym prawem polskim oraz dopuszcza bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego na polskim obszarze prawnym, w jego ocenie nie daje to jednak uprawnienia organom podatkowym do oceny spójności prawa wspólnotowego z prawem polskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym ( por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla -Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy- Kraków 2005, s.82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport –en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s.1 ). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą- organy administracji (por. D.Miąsik w op. cit "Stosowanie..."-s.317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano,Zb.Orz. z 1989 r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego sprowadza się zaś do nakazu, skierowanego do wszystkich organów państw członkowskich, zapewnienia normom prawa wspólnotowego przewagi w razie konfliktu z normą krajową państwa członkowskiego, bez względu na rangę i charakter prawa wewnętrznego lub jakąkolwiek praktykę ustawodawczą, administracyjną czy jurysdykcyjną ( por. D. Kornobis-Romanowska –Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w praktyce ETS i sądów krajowych –Przegląd Prawa Europejskiego z 2004 r., nr 4, s.40). Ochronę praw, wynikających z przepisów wspólnotowych winny zapewnić jednostkom przede wszystkim (ale nie tylko) sądy państwa członkowskiego ( por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978 r., s.629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołany w skardze 90 TWE spełnia powyższe przesłanki, zawiera bowiem jednoznaczny zakaz (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.1966,s.293). Ponadto stanowi on przepis prawa międzynarodowego w rozumieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji RP (por. A.Wróbel- op.cit. s. 23-25, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 5,poz. 49).

Z art. 90 TWE wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów (por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006,s. 88-89, w sprawie C 171/78, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Danii, opubl. w ECR z 1980 r., s. 447, powołany za B.Brzeziński, M.Kalinowski- Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – Gdańsk 2001 r., s.57-58). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy państwom członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku ( jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG). Dla uznania, iż doszło do dyskryminacji wystarczy przy tym, iż tylko w niektórych przypadkach dochodzi do wyższego opodatkowania towarów sprowadzanych z innych państw członkowskich (por. wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, opubl. w Zb.Orzecznictwa z 2001 r., s. I 01327 i w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 83 149, z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-387/01 w sprawie Harald Weigel, Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorlalberg, niepubl.).

Skoro wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP obligują organy administracji publicznej do bezpośredniego stosowania art. 90 TWE, to mają one nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności ( art. 7 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). W przypadku stwierdzenia takiej sprzeczności winny zastosować reguły kolizyjne, stosowane w procesie wykładni. Trafnie bowiem wskazuje w skardze G. K., iż stwierdzenie, czy i jaki przepis prawa winien mieć zastosowanie jest jednym z etapów stosowania prawa.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącą w maju 2005 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 powoływanej ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest więc związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Jest on w istocie związany z faktem pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Podatek ten stanowi część ogólnego, wewnętrznego systemu podatkowego RP. Daninę tę uznać więc należy za podatek wewnętrzny ( por. wyrok ETS z 17 czerwca 2003 r., sygn. akt C-383/01 De Danske Bilimportorer v. Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, opubl. w Zb. Orzecznictwa z 2003 r., str. I-06065). Skoro jednak przy sprzedaży krajowej podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją w Polsce, to w istocie krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są zwykle samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega zaś co do zasady akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone - dotyczą towarów już wcześniej eksploatowanych i służących tym samym celom (por. wyrok ETS w sprawie John Walker & Sons Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter, sygn. 243/84,opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s.875, powołany za M.Bernat, op. cit. s. 94-95). Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Ponadto, gdy dochodzi do sprzedaży pojazdu używanego, krajowego, nawet przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju, to wobec treści 79 ustawy o podatku akcyzowym, udział podatku w cenie tego pojazdu będzie niższy niż w cenie samochodu nabytego w innym państwie członkowskim. Niewątpliwie więc art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 90 TWE.

Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika ( § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.).

Odnosząc się do innych argumentów, podnoszonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę przez organ podatkowy stwierdzić trzeba, iż fakt zwiększenia ilości samochodów przywożonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z państw członkowskich po 1 maja 2004 r. nie świadczy ( wobec stosunku podatku zawartego w ich cenie do stosunku podatku zawartego w cenie pojazdów kupowanych na rynku lokalnym) o braku dyskryminacji. Ponadto podniesiony w odpowiedzi na skargę argument o sprzedaży w salonach samochodowych pojazdów wyprodukowanych w roku poprzednim przed ich sprzedażą i obciążeniu takiej sprzedaży akcyzą przy jednoczesnym zwolnieniu z tego podatku samochodu wyprodukowanego w tym samym roku, ale kupionego w innym państwie członkowskim jest nietrafny, odnosi się bowiem do różnych towarów – pojazdu fabrycznie nowego i pojazdu używanego. Nie są to więc towary podobne. Zauważyć także należy, iż wprawdzie podatek akcyzowy dotyczy czynności związanych z zakupem samochodu przed pierwszą jego rejestracją, to jednak nie ma on charakteru opłaty związanej z tą rejestracją – opłaty z tytułu wydania dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych i karty pojazdu pobierane są odrębnie w postępowaniu dotyczącym rejestracji pojazdu ( art. 76 ust. 1 pkt 2 i art. 77 ust. 4 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym –Dz.U. z 2005 r., Nr 108,poz. 908 ze zm.).

Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r.,s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w Systemie Informacji Prawnej Lex –CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, z uwagi na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż ETS nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ramach nadanych mu przez państwa członkowskie kompetencji kontroluje on legalność aktów przyjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i EBC, innych niż zalecenia i opinie oraz aktów Parlamentu Europejskiego wywołujących skutki prawne wobec osób trzecich ( art. 230 TWE) oraz - wydając orzeczenia wstępne- dokonuje wykładni TWE oraz ocenia ważność aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC i dokonuje ich wykładni oraz dokonuje wykładni statutów organów utworzonych przez Radę, jeżeli statuty przewidują taką możliwość ( art. 234 TWE). Władny jest on zatem jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje. Sąd państwa członkowskiego zwraca się przy tym do ETS z pytaniem prawnym, jeżeli ma wątpliwości co do znaczenia mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa wspólnotowego. W tym przypadku Sąd uznał, iż dotychczasowe orzecznictwo ETS, w którym dokonano wykładni przepisów art. 90 TWE w sposób wystarczający dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia usuwa wątpliwości co do znaczenia przepisów wspólnotowych. Fakt zadania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego ( sprawa C-313/05), dotyczącego wykładni art. 25, 28 i 90 TWE również, w świetle art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) nie obligował Sądu do zawieszenia postępowania w tej sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie przez ETS. Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do stosowania prawa. W ramach stosowania prawa winny one więc przede wszystkim ustalić, czy dany przepis prawa obowiązuje, a na tym etapie uwzględnić również reguły kolizyjne wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz okoliczność, iż zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Polska zobowiązania jest do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. Sąd, nie będąc przy tym związany wnioskami skargi ( art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylił również decyzję organu I instancji ( art. 135 p.p.s.a.).

Sąd nie odniósł się do podnoszonych na etapie postępowania podatkowego zarzutów naruszenia art. 23 i 25 TWE, uznając iż strona obecnie już ich nie podtrzymuje. Sąd podziela przy tym w tym zakresie zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko o braku- w przypadku tej daniny- cech cła lub opłaty o skutku podobnym do cła.

Z uwagi na treść art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. zwrócić należy jednak uwagę, iż organ I instancji nie wskazał ani w uzasadnieniu, ani w podstawie rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty, co stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy ( organ odwoławczy przepisy te powołał i ocenił zasadność wniosku odwołując się do nich, choć nie zauważył braku korekty deklaracji), nie skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu uchybień przepisom postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 i 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 18 ust 1 pkt 1 lit. a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.