Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 99/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 6 lit a, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. M. jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 13 lipca 2016 r. T. M. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planach akcyjnych. Wniosek uzupełniono w dniu 26 sierpnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), której udziałowcem jest amerykańska grupa kapitałowa (dalej Grupa) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Pn. w stanie D., tj. poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Grupa ta organizuje dla pracowników Spółek motywacyjne plany akcyjne (dalej Plany), w których wnioskodawca bierze udział.

Plany zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Grupy i są administrowane bezpośrednio przez Grupę. Plany te występują w wariantach: Stock Option Plan (dalej SOP), Restricted Stock Unit (dalej RSU) oraz Stock Purchase Plan (dalej SPP). Plan SOP zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienie do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków przez pracownika, pracownik będzie miał prawo do objęcia określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania mu tej obietnicy.

Plan RSU zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienie do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków przez pracownika, pracownik otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy.

Plan SPP zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpieniu do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków przez pracownika, pracownik będzie miał prawo do objęcia akcji Grupy za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w Spółce w danym okresie.

Warunki, które musi spełnić pracownik w ramach powyższych Planów, obejmują między innymi obowiązek świadczenia pracy na rzecz Spółki przez określony w Planie okres, którego koniec przypada na dzień, w którym pracownik będzie mógł objąć obiecane akcje. Z chwilą objęcia akcji przez pracownika w ramach powyższych Planów, staje się on akcjonariuszem posiadającym pełne prawa akcjonariusza, w tym prawo do dywidendy. Może on zatrzymać objęte akcje bądź sprzedać je w dowolnej chwili na rynku akcji.

Prawa wynikające z planów motywacyjnych nie są dostępne (oferowane) innym osobom niż uczestnicy tych planów. Z uwagi na to, iż prawa te są niezbywalne, nie podlegają obrotowi na żadnym rynku instrumentów finansowych. Tym samym niemożliwe jest ustalenie ich wartości rynkowej.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że obietnice objęcia akcji są utrwalone w postaci umów ogólnych oraz indywidualnych dokumentów. Udział w planie SPP jest potwierdzony indywidualnym wnioskiem uczestnika, natomiast udział w planach SOP/RSU jest potwierdzany akceptacją uczestnika otrzymanej indywidualnej oferty.

Prawa wynikające z planów SOP, SPP, RSU mogą stanowić instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.). W każdym z powyższych planów instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcja), a wykonanie planu jest dokonywane przez dostawę akcji. W szczególności prawa wynikające z planu SOP można uznać za opcje, natomiast prawa z planu RSU oraz SPP można uznać za kontrakty terminowe, wymienione w powyższym przepisie.

Równocześnie prawa objęcia akcji, będące podstawą omawianych planów akcyjnych, wykazują również pewne cechy warrantu subskrypcyjnego, zdefiniowanego w ustawie Kodeks spółek handlowych, a co za tym idzie prawa te mogłyby być uznane za papier wartościowy, albowiem warranty subskrypcyjne zostały wymienione w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W szczególności omawiane prawo uprawnia posiadacza do objęcia akcji nowej emisji, emitentem tego prawa jest spółka akcyjna, których akcji prawo to dotyczy oraz emisja warrantów jest dokonywana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki.

Ponadto, prawa wynikające z planów SOP oraz SPP można też uznać za inny instrument pochodny, albowiem prawo to posiada także cechy pochodnego instrumentu finansowego opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, w szczególności przedmiotowe prawo nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych, oraz rozliczenie transakcji nastąpi w przyszłości.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiując m. in. papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe, odwołuje się do definicji tych pojęć w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 11 i 13). Tym samym przepisy podatkowe, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", to także przepisy powołanej ustawy w zakresie, w jakim odsyła do nich ustawa podatkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy z chwilą przystąpienia wnioskodawcy do przedstawionych motywacyjnych planów akcyjnych oraz późniejszego objęcia akcji na podstawie tych planów akcyjnych powstają u wnioskodawcy obowiązki podatkowe?

2. w jaki sposób należy wyznaczyć zobowiązania podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie przedstawionych planów akcyjnych?

Zdaniem wnioskodawcy, z chwilą przystąpienia podatnika do motywacyjnych planów akcyjnych oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika obowiązek podatkowy nie powstaje. Obowiązek podatkowy powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie planów akcyjnych, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje (np. dywidendy).

W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych określone przez art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.f."., a wysokość zobowiązania podatkowego dla tych przychodów określona jest odpowiednio przez art. 30b oraz art. 30a u.p.d.f.

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik, odwołując się do przepisów u.p.d.f. oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wskazał, że samo zaoferowanie mu, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy (Plan RSU) nie jest pochodnym instrumentem finansowym. Stanowi bowiem w istocie jedynie jednostronne zobowiązanie Grupy do dokonania pewnej czynności w przyszłości (nieodpłatnego wydania akcji) i nie występuje w tym przypadku cena wykonania.

Oferowane natomiast w ramach Planu prawo do objęcia po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania tej obietnicy (Plan SOP) oraz prawo do objęcia akcji Grupy po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w spółce w danym okresie (Plan SPP) można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym również w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.f. Przyjęcie ww. oferty przez wnioskodawcę można bowiem uznać za równoznaczne z zawarciem umowy opcji kupna/sprzedaży instrumentu bazowego – akcji za określoną cenę (cenę wykonania).

Jednocześnie jednak, zarówno w przypadku Planu RSU, Planu SOP, jak i Planu SPP wobec braku konkretnego wymiaru finansowego ww. niezbywalnych praw do objęcia akcji, w momencie ich przyznawania wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 u.p.d.f..

W konsekwencji wnioskodawca stwierdził, że samo nieodpłatne przyznanie ww. praw umożliwiających nabycie akcji amerykańskiej grupy kapitałowej nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w momencie objęcia (nabycia) akcji nieodpłatnie lub po cenie preferencyjnej (cenie niższej niż cena rynkowa) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje wnioskodawca, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Na poparcie stanowiska wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, i z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, podkreślając, że sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym podatnik stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w momencie nabywania akcji nie osiąga przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej wnioskodawca podniósł, że dokonując odpłatnego zbycia akcji uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. i dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.f.. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem (art. 30b ust. 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody z odpłatnego zbycia akcji uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Poza tym w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowych na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy podlegają dywidendy, których podstawą uzyskania są przedmiotowe akcje.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 30a ust. 2 u.p.d.f. przepisy ust. 1 pkt 15 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 30a ust. 9 u.p.d.f. podatnicy, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 15, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 u.p.d.f. kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 15, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, opisanym w interpretacji indywidualnej [...] z dnia 16 marca 2016 r. wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1441/12. Wnioskodawca wskazał również na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego w imieniu Ministra Finansów, zawarte w interpretacji indywidualnej [...] z dnia 25 marca 2016 r. wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Kielcach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 529/15. Dodatkowo, powyższe stanowisko jest również zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, opisanym w interpretacji indywidualnej [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 784/15.

Końcowo wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach dotyczących podatkowych konsekwencji obejmowania akcji z planów motywacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części niepowstania obowiązku podatkowego w momencie przystąpienia do planów akcyjnych oraz zakwalifikowania przychodu ze zbycia akcji spółki amerykańskiej do przychodu z kapitałów pieniężnych oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. podkreślając, że w przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Trudno więc dowodzić, że wnioskodawca otrzymując akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje musiały kupić same.

W ocenie organu, nie można się zgodzić z wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne należy uznać twierdzenie wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania akcji (realizacja RSU) przychód z tytułu udziału w planie nie powstanie. Według organu, nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje, musiałaby uszczuplić swój majątek, przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzyma nieodpłatnie od spółki amerykańskiej. Podatnik otrzyma akcje spółki amerykańskiej w sposób nieodpłatny i związku z tym faktem powstanie u niego przychód. Przychód jaki powstanie u wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować akcje. Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym wnioskodawca otrzyma akcje spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Jeżeli wnioskodawca posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, to należy przyjąć, że mamy do czynienia z rezydentem amerykańskim i zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD – dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy. Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika planu akcji Grupy zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód powstanie po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania akcji w ramach planu RSU. Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Po przytoczeniu treści art. 20 ust. 1 u.p.d.f. organ wskazał, że przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f., według ustalonej skali podatkowej. Przychody te wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a u.p.d.f.).

W ocenie organu, powołane przepisy mają zastosowanie w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do nabycia akcji spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Według Ministra Rozwoju i Finansów, istnienie regulacji, o której mowa art. 24 ust. 11 u.p.d.f., przesądza o tym, iż nieprawidłowy jest pogląd, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego, jak i sposób określenia jego wysokości. Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie wnioskodawcy, że przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji, a nie powstanie w przypadku otrzymania akcji.

Z kolei w przypadku sprzedaży akcji spółki amerykańskiej osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% i nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 u.p.d.f.). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.f.). Stosownie do art. 30b ust. 3 u.p.d.f. – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że z chwilą przystąpienia do planów akcyjnych nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego. Przychód powstaje u wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego (plan RSU) lub częściowo odpłatnego (plany SOP, SPP) otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji (RSU), bądź różnicy pomiędzy wartością rynkową a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawcę (SOP i SPP). Przy zbyciu tych akcji wnioskodawca będzie miał możliwość uwzględnienia tak ustalonego przychodu jako koszt uzyskania przychodu.

Sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek. Od przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie wnioskodawca będzie mógł odliczyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1d u.p.d.f.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, Minister Rozwoju i Finansów podniósł, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej podatnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1.art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec wydania interpretacji odmiennej niż wydane wcześniej przez ten sam organ interpretacji bądź decyzji, dotyczących tożsamego, względnie zbliżonego stanu faktycznego;

2.art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 O.p. oraz art. 14a § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów odnoszących się do stanów faktycznych przystających do przedmiotowej sprawy;

3.art. 14a § 1 O.p., poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, a także poprzez niewydanie z urzędu interpretacji przepisów mających zastosowanie do stanu faktycznego przystającego do złożonego we wniosku, a wobec których są wydawane niejednolite interpretacje;

4.art. 14b § 5a O.p., poprzez niewydanie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego z wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z uwagi na jej brak, wynikający z naruszenia art. 14a § 1 O.p.;

5.art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji niezawierającej uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ograniczając się tylko stwierdzenia nieprawidłowości, bez wskazania racjonalnych argumentów, odnoszących się do poglądu wnioskodawcy, który był oparty na orzecznictwie;

6.art. 14c § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z nieprawidłowo sformułowanym uzasadnieniem prawnym stanowiska wskazanego jako prawidłowego, wobec dopuszczenia błędów wykładni oraz niewłaściwej oceny przepisów;

7. art. 14b § 3 O.p., poprzez nieuprawnione rozszerzenie stanu faktycznego o przyporządkowanie praw wynikających z planów akcyjnych do normy prawnej, pomimo wskazania przez wnioskodawcę, iż należy to do obowiązków organu podatkowego, a także poprzez wskazanie, iż wniosek dotyczy rezydenta amerykańskiego,

II. dopuszczenia się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

1.art. 11 ust. 1 u.p.d.f., poprzez wskazanie, iż w przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny powstaje przychód, mimo iż przysporzenie wnioskodawcy z tego tytułu jest jedynie potencjalne i nie może być podstawą opodatkowania;

2.art. 20 ust. 1 u.p.d.f., poprzez wskazanie, iż przychód określony w momencie otrzymania akcji należy zaliczyć do "innych źródeł", mimo iż charakter przychodu z tytułu akcji jest inny, a przychód z tego samego tytułu może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów;

3.art. 24 ust. 11 u.p.d.f. w zw. z art. 24 ust. 12a u.p.d.f., poprzez wskazanie, iż nie ma on zastosowania, pomimo iż ratio legis tego przepisu jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, a wskazana w interpretacji wykładnia tego przepisu jest niezgodna z zasadami konstytucyjnymi;

4.art. 22 ust. 1d u.p.d.f., poprzez uznanie, iż przepis ten znajdzie zastosowanie przy naliczaniu kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji, wbrew poprawnej wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., która nie zawiera tego przepisu, a rozszerzająca wykładnia przepisów podatkowych jest niedozwolona;

5.art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., poprzez uznanie, iż przepis ten nie wyłącza możliwości uznania przychodu z uprzednio nabytych akcji, jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w rzeczywistości wykluczenie możliwości uznania ww. wartości za koszty uzyskania przychodu powoduje, iż dochód wnioskodawcy zostałby podwójnie opodatkowany;

6. art. 3 ust. 2a u.p.d.f., poprzez wskazanie, iż z uwagi na otrzymanie akcji spółki amerykańskiej, wniosek dotyczy rezydenta amerykańskiego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wskazanie, że jego stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe w całym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy, która odbyła się przed tut. Sądem w dniu 10 maja 2017 r., skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, składając załącznik do protokołu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny powstaje przychód oraz czy przychód określony w momencie otrzymania akcji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł w rozumieniu u.p.d.f.

Nie było bowiem sporu między stronami co do tego, że do opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy u.p.d.f.

Zdaniem skarżącego, z chwilą przystąpienia do motywacyjnych planów akcyjnych oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika obowiązek podatkowy nie powstaje. Obowiązek podatkowy powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie planów akcyjnych, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje. W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych ujętych w art. 17 u.p.d.f., a wysokość zobowiązania podatkowego dla tych przychodów określona jest odpowiednio przez art. 30 b u.p.d.f. oraz art. 30 a u.p.d.f.

Organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania, uznając za nieprawidłowe stanowisko podatnika, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie tylko w momencie dokonania zbycia objętych akcji.

Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.

Skoro Minister Rozwoju i Finansów uznał, że skarżący, nabywając na preferencyjnych zasadach akcje, osiąga przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., a następnie zbywając z tego tytułu akcje osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., to tym samym narusza powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.

Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji programu motywacyjnego, polegającego na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w programie motywacyjnym, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ponadto w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn.akt II FSK 1811/14 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wykładnia art. 24 ust. 11 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że objęcie/nabycie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Podnieść również należy, że niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Aprobata wykładni dokonanej przez organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W art. 30b ust. 2 u.p.d.f. zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.f.

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.f. dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych.

Zatem skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, lecz w chwili ich zbycia.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby bowiem art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP.

Zatem nabycie akcji na preferencyjnych zasadach, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z powyższych względów, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia postępowania oraz zasady wydawania interpretacji podatkowych, wypada jedynie zauważyć, że czym innym jest niewskazanie przez organ w interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe prawidłowego - zdaniem organu - stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a czym innym wadliwość dokonanej wykładni i subsumcji przepisów prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Powoływany w skardze przepis art. 14 a §1 O.p., dotyczy uprawnienia Ministra Rozwoju i Finansów do wydawania interpretacji ogólnych prawa podatkowego z urzędu lub na wniosek. Tymczasem wnioskodawca w niniejszej sprawie złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji ogólnej jest natomiast przedmiotem odrębnego postępowania, w którym analizowana jest możliwość niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych i stanach prawnych, nie zaś prawidłowość wykładni wnioskodawcy w kontekście jednego, opisanego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto wskazać należy, że zagadnienie przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było przedmiotem interpretacji ogólnych, a więc organ nie mógł naruszyć art. 14b § 5a O.p., który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy interpretacja ogólna istnieje w obrocie prawnym i rozstrzyga zagadnienie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładni przepisów u.p.d.f.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wniosek skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.