Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1033/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt  46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" z siedzibą w B. zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest korporacją zawodową pielęgniarek i położnych i posiada osobowość prawną. Jednym z celów ustawowych samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych jest sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki, w czym mieści się również szeroko pojęta działalność szkoleniowa. Wykonując działania statutowe, wnioskodawca realizuje nie tylko odpłatne programy szkoleniowe, ale i projekty szkoleniowe finansowane w całości ze środków Wspólnoty Europejskiej – z Europejskiego Funduszu Społecznego.

M.in. – w ramach działania 2.1 PO KL (Program Operacyjny Kapitał Ludzki) realizowanego w zakresie polityki pomocowej Wspólnoty Europejskiej, wnioskodawca wystąpił o przyznanie środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację projektu szkoleniowego "[...]". Celem tego projektu jest wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych pracujących osób dorosłych, pracowników ochrony zdrowia z województwa. Polega on na bezpłatnych formach dokształcania zawodowego osób wykonujących zawody medyczne. Zapytanie dotyczyło tego właśnie projektu, którego opis został załączony do wniosku jako integralna część stanu faktycznego. Wnioskodawca jako organizator projektu realizuje w/w projekt finansowany z bezzwrotnej pomocy EFS, dysponując personelem projektu składającym się z: dyrektora projektu, specjalisty ds. promocji i rekrutacji, specjalisty ds. szkoleń i monitoringu, specjalisty ds. administracji i logistyki, specjalisty ds. ewaluacji i sprawozdawczości, księgowej i informatyka. Zakresy obowiązków poszczególnych członków personelu zostały szczegółowo opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji. Z przedstawionych zakresów czynności wynika, że w/w osoby wykonują zadanie nr 1 projektu tj. zarządzanie projektem oraz jego obsługa finansowa, administracyjna i logistyczna oraz zadanie nr 2 – promocja projektu oraz jego rezultatów. Zatem wszystkie zatrudnione osoby będą realizowały w sposób bezpośredni cel projektu beneficjenta, jakim jest organizacja szkoleń podwyższających kwalifikacje zawodowe pracowników ochrony zdrowia. Za wykonywane w ramach realizacji projektu czynności personel projektu będzie otrzymywać wynagrodzenie. Umowy zlecenia z personelem zostały zawarte w związku przystąpieniem przez wnioskodawcę do realizacji projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w zakresie działania 2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, realizowanego w ramach polityki pomocowej Unii Europejskiej.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zawarto pytanie: "czy wynagrodzenia personelu projektu realizowanego w ramach działania 2.1, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (podmiotem upoważnionym do rozdzielenia środków pomocowych jest Wojewódzki Urząd Pracy w K.) korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

W uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawca przytoczył treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy;

- zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Mając powyższe uregulowanie na uwadze, wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody uzyskane przez personel projektu (na podstawie umowy o pracę, jak i zlecenia czy umowy o dzieło) jako zawarte z osobami bezpośrednio realizującymi cel programu, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoby te bezpośrednio realizują cel programu, a sam program finansowany jest z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego. W opinii wnioskodawcy wszystkie osoby wchodzące w skład personelu projektu bezpośrednio realizują cel programu, gdyż bez tych osób Beneficjent nie jest w stanie zorganizować ani zrealizować projektu. Wnioskodawca, jako byt prawny, a nie faktyczny nie może w sposób naoczny realizować program inaczej jak "rękami" personelu projektu. Personel projektu jest swoistą emanacją Beneficjenta, poprzez którą w ogóle możliwe jest urzeczywistnienie programu. Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, dochody uzyskiwane na podstawie umów zawartych z personelem projektu, w tym umów o pracę, zlecenia i o dzieło doznają zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył szereg pism organów podatkowych, w tym m. in. Urzędu Skarbowego w Ż. znak: [...], w którym stwierdzono, iż "zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy (na przykład umowy zlecenia, umowy o dzieło) zawartej z osobą prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cele tego programu. Ponadto w przypadku, gdy spełnione zostały przesłanki dla tego zwolnienia przedmiotowego, to na wnioskodawcy – jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Podobny pogląd został przedstawiony w piśmie Ministerstwa Finansów znak PB5/IMD-033-21-1128/03,w którym stwierdzono, że "dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc, zwolnioną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu."

W obiegu prawnym funkcjonuje nadto szereg wyroków Sądów Administracyjnych, z których wypływają wnioski analogiczne do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego powyżej (np. I SA/GL 1150/08 - wyrok WSA w Gliwicach, II FSK 1167/08 - wyrok NSA, II FSK 1457/07 -wyrok NSA, II FSK 717/07- wyrok NSA).

Zdaniem wnioskodawcy w przytoczonych wyrokach trafnie wywiedziono, że dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest:

- pochodzenie środków, z których podatnik uzyskał dochody (ze środków bezzwrotnej pomocy – w tym Unii Europejskiej), przyznanie tych środków w trybie przewidzianym w lit. a omawianego przepisu,

- bezpośrednia realizacja celów programu przez podatnika (lit. b)

Według podatnika w wypadku, gdy koszty określonego projektu były w danym roku podatkowym pokrywane w całości z bezzwrotnej pomocy unijnej, to dochody osób fizycznych bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy podlegają w całości zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu. Wnioskodawca stwierdził, iż związku z powyższym brak jest obowiązku potrącania w wypłacanych na rzecz personelu projektu wynagrodzeniach zaliczek na podatek dochodowy, gdyż zastosowanie znajduje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy O podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że na podstawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

-środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Co do zasady pierwsza przesłanka zostaje spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace charakterze merytorycznym, związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

W ramach pierwszej przesłanki zdaniem organu ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności), który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego. To w ramach działania 2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wnioskodawca jako organizator realizuje w/w projekt finansowany z bezzwrotnej pomocy Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskodawca dysponuje personelem projektu składającym się z osób fizycznych: dyrektora projektu, specjalisty ds. promocji i rekrutacji, specjalisty ds. szkoleń i monitoringu, specjalisty ds. administracji i logistyki, specjalisty ds. ewaluacji i sprawozdawczości, księgowej oraz informatyka.

Jak podkreślił organ interpretacyjny zadania związane z realizacją projektu Wspólnoty Europejskiej osoby te wykonują na podstawie umów o pracę, zlecenia i o dzieło.

W dalszej kolejności organ podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. Powołany przepis oznacza, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu [...]. W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu [...], przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje.

Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu rachunek dochodów budżetu państwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a- podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 w/w ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2- 4 są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie natomiast do art. 200 ust. 4, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego) po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów, środki Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, po czym po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód tego budżetu. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy będą krajowe środki publiczne, które nie zostały otrzymane ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym do wynagrodzeń wnioskodawcy nie może znaleźć zastosowania zwolnienie określone w tym przepisie.

Jednocześnie organ zaznaczył, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób fizycznych, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu i to nie one otrzymują dotację.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że wynagrodzenie osób fizycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę, finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego zgodnie z Planem Działania 2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wykazano powyżej wynagrodzenie to nie będzie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będzie stanowić dla osób fizycznych – wykonujących zadania w ramach programu – dotacji rozumieniu wyżej powołanych przepisów.

Pismem z dnia [...] 2009 r. wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zdaniem podatnika doszło do naruszeń następujących przepisów prawa:

- art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-art. 60 pkt d rozporządzenia Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Regionalnego, Europejskiego Funduszu społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie 1260/1999.

W konsekwencji interpretacja indywidualna naruszyła dyspozycję art. 14c § 2 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika.

Wnioskodawca podkreślił, iż środki funduszy strukturalnych pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi (art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Co więcej – jako środki publiczne wspólnotowe – definiuje je art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Jako bezpodstawne należy uznać stwierdzenie, że omawiane środki nie są środkami, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Złożona struktura organizacyjna i proceduralna udzielania pomocy pociąga za sobą również skomplikowany system przepływów finansowych. Bez względu jednak na to, środki finansowe z EFS (a więc te, z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącego) pochodzą bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej.

W dniu [...] 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów – udzielił odpowiedzi na to wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

-niezastosowanie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spełniona jest jego dyspozycja,

-niewłaściwe zastosowanie art. 106, art. 200, art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych poprzez uznanie środków z EFS za środki krajowe w rozumieniu tej ustawy, co oznacza, że winny być one traktowane również jak środki krajowe na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-błędną wykładnię rozporządzenia Rady nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie 1260/1999 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych oraz art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju – poprzez uznanie, że środki z EFS nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa procesowego stwierdzając, iż interpretacja indywidualna zawiera błędną ocenę stanowiska podatnika i błędne uzasadnienie prawne, czym narusza dyspozycję art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w całej rozciągłości poparł pogląd wyrażony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i w wezwaniu do naruszenia prawa. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przeprowadził nadto obszerny wywód, zgodnie z którym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy O podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezpośrednie pochodzenie środków z budżetu Unii Europejskiej podczas gdy środki z funduszy strukturalnych stanowią dochody budżetu państwa. Jednocześnie, na wypadek gdyby skład orzekający nie podzielił jego stanowiska w kwestii pochodzenia środków, organ interpretacyjny podkreślił, iż bezwzględnie zwolnienie to nie może mieć zastosowania do osób fizycznych wykonujących zadania zlecone przez beneficjenta na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego albowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu. Na poparcie tego stanowiska organ podniósł szereg argumentów łącznie z powołaniem się na jednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

W nawiązaniu do odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia [...] 2010 r., w którym ponownie przytoczył twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze, zarówno co do spełnienia przez wnioskodawcę przesłanki dotyczącej pochodzenia środków jak i przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu przez pracowników wnioskodawcy. Dodatkowo podniósł, że aprobata wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez organ interpretacyjny musiałaby prowadzić do konstatacji, że interpretowany przepis jest "martwy" a zatem sugerowałaby nieracjonalność ustawodawcy. Pełnomocnik dodał także, iż zdaniem skarżącego wykładnia zapisu "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" oznacza najwyżej, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło czy umowę o roboty budowlane. Zakaz ten nie ma wszakże zastosowania do osób zatrudnionych na umowę o pracę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy Administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269.) W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do prawidłowej interpretacji przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. nr.14 poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f).

Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię powołanego wyżej przepisu i w tym zakresie uznał zarzuty skarżącego za uzasadnione.

Zgodnie z uregulowaniem art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że w części pierwszej definiuje on źródła pochodzenia środków, zaś w części drugiej wskazuje okoliczności dotyczące podatnika korzystającego ze zwolnienia. Jest oczywiste, że przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy dochody podatnika pochodzą ze źródeł wymienionych w analizowanym przepisie. Z treści wydanej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że zaistnienie w określonym we wniosku stanie faktycznym drugiej z wymienionych ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego nie stało się de facto przedmiotem rozważań organu, skoro o istocie interpretacji przesądził brak pierwszej z przesłanek.

Ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że przedstawionym we wniosku źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób się zgodzić.

Podkreślić należy, że w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organu interpretacyjnego w rzeczywistości prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie, jaką jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w przepisie źródeł.

Interpretowany przepis nie uzależnia wszakże zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Stąd wniosek, że skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnione jest zapatrywanie, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Stanowisko to jest głęboko ugruntowane w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności, w wyroku z dnia 16.09.2008 r. II FSK 874/07 Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu wskazującego na gramatyczną i celowościową wykładnię słowa "pochodzą". Zgodnie z zaprezentowaną wykładnią sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1555/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07 i z dnia 27 marca 2008 roku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 800/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 154/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 304/08).

NSA powtórzył, iż "środki funduszy strukturalnych mają zapewnić wsparcie konkretnych celów w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Także rozważając umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej łącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych."

Na uwagę zasługuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 185/08),w którym sąd w pełni podzielił przedstawioną wcześniej argumentację sprowadzającą się do tezy, iż decydujące znaczenie ma to, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania przyznanych środków (podobnie NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1739/07, z dnia 15 października 2008r., II FSK 1167/08 z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1071/07).

Nawiązując w tym miejscu do argumentacji organu w rozpoznawanej sprawie, iż zasadniczą rolę w ocenie stanowiska wnioskodawcy odgrywa treść art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym (na mocy art. 5 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy) między innymi z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności są środkami publicznymi stwierdzić należy, iż w świetle przytoczonych poglądów okoliczność ta nie ma znaczenia. Podobnie bez znaczenia pozostaje konstatacja, że zgodnie z art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych środki Europejskiego Funduszu Społecznego po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa stanowią dochody tego budżetu (tak też: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 454/09).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela opinię Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażoną w wyroku z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/09 wydanym o oparciu o podobny stan faktyczny (środki uzyskane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w latach 2008-2009), według którego uznanie powyższych środków za środki publiczne powoduje jedynie ten skutek, że znajdują do nich zastosowanie przepisy ustawy o finansach publicznych takie jak: art. 184, art. 202 ust. 1 (przewidujący obowiązek gromadzenia środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej na wyodrębnionych rachunkach bankowych), art. 204 (przewidujący możliwość wydatkowania tychże środków wyłącznie na określone cele), art. 207 (określający konsekwencje nieprawidłowości w wydatkowaniu tychże środków). Zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu Państwa, zasad ich gromadzenia i sposobu wydatkowania nie zmienia oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej.

Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że oceniając pochodzenie środków przekazanych na realizację poszczególnych projektów przez Europejski Fundusz Społeczny w ramach projektu systemowego nie można pomiąć ich pierwotnego pochodzenia, pomimo że w celu zapewnienia prawidłowego wykorzystania tychże traktuje się je jako środki publiczne.

W konsekwencji, przedstawiona przez organ interpretacyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego jest nieprawidłowa ponieważ pomija okoliczność, że środki na realizację programu pochodzą ze źródeł, o których mowa w tym przepisie.

Sąd podkreśla nadto, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć kumulatywnie aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem: jedną z nich jest pochodzenie środków a drugą "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy".

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów (działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z uwagi na niezrealizowanie pierwszej przesłanki faktycznie nie dokonał analizy, czy spełniona została druga z przesłanek. Kwestia ta została poruszona przez organ interpretacyjny dopiero w odpowiedzi na skargę.

Z uwagi na to, iż Sąd z przyczyn, które omówiono w uzasadnieniu nie podziela poglądu organu co do pochodzenia środków, z których finansowane mają być wynagrodzenia osób zatrudnionych przez wnioskodawcę stwierdzić należy, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) poprzez niewłaściwą interpretacją jak również narusza przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 o.p. gdyż nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. Naruszenie to uznać należy za mające istotny wpływ na wynik postępowania.

Na zakończenie wypada podnieść, iż w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W materii tej Sąd nie może się wypowiedzieć, gdyż w treści interpretacji indywidualnej brak jest stanowiska, którego prawidłowość Sąd mógłby ocenić. Nie ma także podstaw do ustosunkowania się do kwestii możliwości skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 129 powołanej ustawy albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej. Rolą organu w sprawie o wydanie interpretacji jest bowiem wyłącznie ocena stanowiska strony na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie, uwzględniając zakres działania sądów administracyjnych wynikający z powołanych na wstępie uregulowań stwierdzić należy, że Sąd nie mam możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jak również wypowie się czy w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym druga z przesłanek zwolnienia, to jest warunek objęty treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 li. b) u.p.d.o.f. została spełniona,

Mając powyższe na uwadze Sąd z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.