Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 543/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 93c, 1rt. 247 par. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. 170, art. 190, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 543/22 | [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2022 r. przy uczestnictwie W. Sp. z o.o. w K. sprawy ze skarg W.1 Sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 września 2017 r., nr SKO.Pod/4140/699/2017 oraz nr SKO.Pod/4140/700/2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1 394 zł (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołań W. sp. z o.o. z/s w K. (dalej jako: Skarżąca) od decyzji:

- Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 maja 2017r., nr SKO.Pod/4140/773/2016, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., nr [...], określającej W.1 Sp. z o.o. (dalej jako: Uczestnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 391 742,00 zł oraz stwierdzającej wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 136 804,00 zł;

- Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 maja 2017r., nr SKO.Pod/4140/774/2016 odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., nr [...], określającej W.1 Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 165 532,00 zł oraz stwierdzającej wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 28 152,00 zł,

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z dnia 22 września 2017r. o nr SKO.Pod/4140/699/2017 i nr SKO.Pod/4140/700/2017 utrzymało w mocy ww. zaskarżone decyzje.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

1. Wójt Gminy K. decyzjami z dnia 12 lipca 2013r.:

- nr [...] określił W.1 Sp. z o.o. (Uczestnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 391.742,00 zł oraz stwierdził wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 136.804,00 zł,

- nr [...] określił W.1 Sp. z o.o. (Uczestnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 165.532,00 zł oraz stwierdził wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 28.152,00 zł.

2. W dniu 23 grudnia 2014 r. W. sp. z o.o. z/s w K. (Skarżąca) na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.; dalej jako O.p.) wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 213r. z uwagi na skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego strona w sprawie.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z dnia 15 maja 2015r. nr SKO.Pod/4140/1274/2014 i SKO.Pod/4140/1275/2014 odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. Kolegium stwierdziło, że żadna z wymienionych w art. 247 O.p. przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji nie została spełniona.

4. W wyniku odwołania od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, decyzjami z dnia 15 października 2015r. nr SKO.Pod/4140/668/2015 i SKO.Pod/4140/669/2015 utrzymało w mocy decyzje własne z dnia 15 maja 2015r. Nr SKO.Pod/4140/1274/2014 i Nr SKO.Pod/4140/1275/2014.

5. Z kolei WSA w Krakowie, uwzględniając skargi Skarżącej, wyrokiem z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 24/16, uchylił ww. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 października 2015r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest istotnych dowodów, w szczególności dokumentacji związanej z podziałem W.1 Sp. z o.o. oraz planem podziału. W ocenie Sądu powyższe dokumenty stanowią podstawę orzekania albowiem dotyczą przesłanek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Sąd wskazał również, że jeżeli w wyniku podziału na Spółkę W. Sp. z o.o. (Skarżącą) przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, a zatem także te nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., to Skarżąca spółka stała się sukcesorem praw i obowiązków będących w związku z przydzielonymi składnikami majątku, zgodnie z art. 93 c O.p., a zatem z konsekwencjami w zakresie statusu prawnego strony postepowania podatkowego.

6. W wyniku ponownego (po uchyleniu poprzednich decyzji przez Sąd) rozpatrzenia wniosku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisane na wstępie decyzje z dnia 22 maja 2017r. nr SKO.Pod/4140/773/2016 i SKO.Pod/4140/774/2016.

W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano, że W. Sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Organ I instancji wskazał następnie, że ww. Spółka powstała na skutek podziału przez wydzielenie (na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) z W.1 Sp. z o.o., który dokonał się w dniu 30 kwietnia 2012r. Na skutek podziału na Spółkę W. przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, w tym m.in. nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., o których mowa powyżej. Kolegium podkreśliło, że z planu podziału, sporządzonego w dniu 22 grudnia 2011r. wynika dokładny opis i podział majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających Spółce nowo zawiązanej, tj. spółce kapitałowej pod firmą W. (Skarżącej). Załącznik ten nie zawiera działki nr [...] i działki nr [...]. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można przyjąć, że kontrolowane decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. zostały skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż bez wątpienia W.1 była w 2011r. i w 2012r. podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do części nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżonych decyzji (np. działka nr [...], działka nr [...]). Jednocześnie Kolegium wskazało, że kwestionowane decyzje Wójta Gminy K. nie zostały również wydane z rażącym naruszeniem prawa.

7. Odwołania od powyższych decyzji złożyła W. Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 lipca 2013r., zgodnie z wnioskami strony z dnia 23 grudnia 2014r. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie w decyzji wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 24/16 oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji, które zostały wydane wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania.

W uzasadnieniach odwołań wskazano, że SKO w Krakowie nie zastosowało się do wszystkich wskazań, zawartych w powołanym wyroku WSA w Krakowie, gdyż uzupełniło materiał dowodowy o plan podziału oraz dokonało wykładni art. 247 § 1 pkt 5 O.p., niemniej jednak nie przeanalizowało, czy odwołująca, spełnia przesłankę z art. 93c O.p. Co więcej, Organ odniósł się wyłącznie do działek, które po podziale pozostały w W.1 Sp. z o.o., brak jest jednak analizy tych nieruchomości, których dotyczy spór, czyli tych, które zostały ujęte w planie podziału. Spółka zarzuciła, że ocena prawna, dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest sprzeczna z oceną prawną dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 10 marca 2016r., który wskazał, że jeżeli decyzje Wójta Gminy K. obejmują również nieruchomości, które zostały przydzielone w planie podziału na rzecz W., obarczone są błędem, zostały bowiem w tej części skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. W zakresie nieruchomości, które wskutek podziału przeszły na spółkę W, stroną postępowania w sprawie podatku od nieruchomości (jak i nadpłaty w tym podatku), jako następca prawny była odwołująca. Skoro Sp. W.- w zakresie nieruchomości, które przypadły jej w związku z podziałem - była stroną w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 12 lipca 2013r., to nie była nią Spółka W.1. Tak więc wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 lipca 2013r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., jest zasadny.

Natomiast pismami z dnia 31 sierpnia 2017r. W.1 Sp. z o.o. z/s w K. (Uczestnik), wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji SKO w Krakowie. W uzasadnieniu pisma powołano się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. w sprawie I SA/Kr 502/16, dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku za lata 2011 i 2012, zapłaconego przez W.1 Sp. z o.o. W pismach podkreślono, że Sąd przesądził, iż prawo do stwierdzenia nadpłaty, przysługuje W.1 Sp. z o.o.

8. W wyniku postępowania odwoławczego, SKO w Krakowie wydało opisane na wstępie decyzje z dnia 22 września 2017r. o nr SKO.Pod/4140/699/2017 i nr [....].

SKO nie podzieliło poglądu Skarżącej, że to nowopowstała spółka - jako następca prawny spółki W.1 - jest stroną postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za ww. okres w zakresie nieruchomości, które przypadły jej w związku z podziałem. Organ II instancji przytoczył treść art. 93c § 1 i § 2 o.p. Dokonując wykładni powyższego przepisu, powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, który zapadł w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009 zapłaconego przez W.1. Organ przytoczył obszerny fragment ww. wyroku i uznał, że zawarta w nim interpretacja przepisu art. 93c O.p., odnosi się również do podatku (oraz nadpłaty w podatku) za 2011r. i 2012r.

Jednocześnie Kolegium zaznaczyło, że W. Sp. z o.o. w maju 2014r. złożyła do organu I instancji, czyli do Wójta Gminy K., wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r. Postanowieniami z dnia 17 października 2016r., nr [...] i nr [...], Wójt Gminy K. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ww. wniosków. Powyższe postanowienia zostały utrzymane w mocy przez SKO w Krakowie postanowieniami z dnia 23 stycznia 2017r., nr [...] i nr [...]. W powyższych postanowieniach Kolegium wskazało, że Sp. W. nie jest stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r., zapłaconego przez W. 1 Sp. z o.o. W tym zakresie powołano się na przepis art. 133 § 1 O.p. Wskazano także na orzecznictwo dotyczące koncepcji strony oraz interesu prawnego i wywiedziono, że w przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 453/17, oddalił skargę W. Sp. z o.o. na powyższe postanowienia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu II instancji nie może budzić wątpliwości, że W. Sp. z o.o. (Skarżąca) nie jest stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzjami Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji na podstawie 247 § 1 pkt 5 O.p.

9.1. W skargach z dnia 20 listopada 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonych decyzjach, wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 24/16 oraz powołaniu się przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, mimo iż w niniejszych sprawach SKO nie było związane przedmiotowym wyrokiem;

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p., polegające na nieprzedstawieniu oceny prawnej rozstrzygnięć, poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy w uzasadnieniach skarżonych decyzji, powołuje się na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r., wydane w sprawie, w której skarżąca nie była stroną, jednocześnie pomijając wytyczne i ocenę prawną, wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., wydanym na rzecz skarżącej;

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 93c § 1 i § 2 O.p., polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, która została wydana wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania.

W uzasadnieniach skarg Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r, sygn. akr I SA/Kr 24/16 i podniosła, że w przedmiotowym orzeczeniu WSA zaprezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym przez stronę skarżącą, iż w sytuacji, w której na skutek planu podziału przeszły na nią nieruchomości wymienione w decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., to stroną postępowania w zakresie podatków od tych nieruchomości jest skarżąca. Dodano, że okoliczność, iż decyzje Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013r. dotyczyły również nieruchomości w stosunku, do których podatnikiem była Spółka W.1 nie konwaliduje faktu, że Spółka W. była pominięta w postępowaniu podatkowym, jako strona (następca prawny), jak również w decyzji nie została, jako strona postępowania ujęta. Szczególnie jaskrawo to się prezentuje za 2012r., gdzie strona skarżąca od maja 2012r. była podatnikiem w stosunku do nieruchomości, które nabyła w wyniku podziału Sp. W.1. Podkreślono, że Kolegium, wydając decyzje, będące przedmiotem skarg był związany wskazaniami przedstawionymi w wyroku WSA z dnia 10 marca 2016r., tymczasem organ ocenę tę zupełnie pominął. Zdaniem strony skarżącej, WSA w ww. wyroku wprost wskazuje na fakt, iż decyzja Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. jest nieważna. Niezrozumiałym jest, dlaczego SKO pominęło całkowicie przedmiotowe wskazanie.

Podniesiono, że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brak jest podstawy prawnej oraz wskazania toku rozumowania, który doprowadził SKO do uznania, iż w sprawach, zastosowanie ma orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, na którym to w przeważającej mierze opierają się uzasadnienia skarżonych decyzji. Niezrozumiałe jest dla strony skarżącej stanowisko SKO, które uznaje, że nie wystąpiła wada decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p, gdyż decyzje z dnia 12 lipca 2013r. określają zobowiązanie w stosunku do części nieruchomości, które były własnością Sp. W.1, a więc podmiotu, do którego była skierowana decyzja. Tymczasem, stroną w postępowaniu podatkowym w zakresie tych nieruchomości, które na skutek podziału trafiły do Skarżącej jest właśnie Skarżąca. Dodano, że ustawodawca w żadnym momencie, wbrew temu, co twierdzi SKO, nie wskazał, iż przedmiotem sukcesji nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami przed dniem wydzielenia. Przedmiotowy przepis mówi wyłącznie, iż składniki te muszą "pozostawać" w związku "ze składnikiem majątku", czyli inaczej "być" w związku. Przepis nie wskazuje, w którym momencie przedmiotowy związek musi powstać. Użyty przez ustawodawcę imiesłów przymiotnikowy czynny "pozostający", wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie wskazuje wspomnianego momentu. Co więcej, interpretacja przepisu art. 93c O.p. przez Kolegium prowadzi do wniosku, iż na skutek przeniesienia składników majątku do spółki wydzielonej, przestaje istnieć związek, pomiędzy składnikiem, a danym obowiązkiem podatkowym, który powstał przed dniem podziału. Tymczasem, jeśli związek powstał przed dniem podziału, to istnieć - pozostawać będzie również w dniu podziału i po przedmiotowym dniu. Innymi słowy, moment powstania związku między danym prawem i obowiązkiem nie ma znaczenia, istotne jest wyłącznie, aby w dniu wydzielenia przedmiotowy związek pozostawał. Podkreślono, iż bardzo dużym uproszczeniem jest powołane przez organ stwierdzenie, iż ekonomiczny ciężar podatku oraz nadpłaty, poniosła W.1, która jest podatnikiem i podmiotem dalej istniejącym. Tymczasem, przedmiotowy ciężar został poniesiony przed podziałem tj. w momencie, w którym na spółkę W.1 sp. z o.o. składał się majątek tej spółki, który pozostał w niej po podziale oraz majątek, który został wydzielony do skarżącej, jako spółki nowopowstałej. Tym samym, ekonomiczny ciężar został poniesiony przez podmiot, który "w kształcie" sprzed podziału już nie istnieje. Reasumując, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że doszło do następstwa prawnego, SKO w Krakowie uznało, że wydanie decyzji wobec poprzednika prawnego nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności. Przesłanki, na których oparte są rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach, stanowią jednak przesłanki pozaprawne. Nawet bowiem w sytuacji, w której decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., odnoszą się do nieruchomości, w których zakresie następstwo prawne nie wystąpiło, zdaniem strony skarżącej, należy stwierdzić ich nieważność, skoro jest niewątpliwe, że jej adresat nie jest stroną postępowania w odniesieniu do nieruchomości, w których zakresie doszło do następstwa prawnego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji SKO w Krakowie z dnia 22 września 2017r. oraz poprzedzających ją decyzji SKO w Krakowie z dnia 22 maja 2017r.; stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 lipca 2013r., zgodnie z wnioskami strony z dnia 23 grudnia 2014r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

9.2. W odpowiedziach na skargi organ w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg.

9.3. Uczestnik postepowania, W.1 Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi i w pełni podzieliła stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszym postępowaniu.

10.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej dniu 23 lutego 2018r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1310/17 i I SA/Kr 1311/17, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1310/17. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a.

10.2. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1310/17, oddalił skargi.

Sąd stwierdził, że kluczowe w sprawie pozostawało ustalenie podmiotu uprawnionego do żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie. Powołując się na art. 93c O.p. stwierdził, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z tym przepisem, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Podkreślił też, że nadpłata w podatku powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należne. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter deklaratoryjny. Data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nadpłata powstała w wyniku zapłaty nienależnego podatku przez W.1 Sp. z o.o. jeszcze przed podziałem przez wydzielenie Skarżącej spółki. Ekonomiczny ciężar podatku za lata 2011 i 2012 (w tym nadpłaty) poniósł uczestnik postępowania. Podkreślił też, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Dlatego też, w ocenie Sądu prawo do stwierdzenia nadpłaty za lata 2011 i 2012 przysługiwało nie Skarżącej spółce, ale spółce W.1 Sp. z o.o. (Uczestnikowi). W związku z tym podzielił stanowisko organów, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 93c O.p.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 24/16, nie zaprezentował stanowiska zbieżnego z tym, które prezentowała, tj. iż w sytuacji, w której na skutek planu podziału przeszły na nią nieruchomości wymienione w decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., to stroną postępowania w zakresie podatków od tych nieruchomości jest Skarżąca spółka. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w orzeczeniu tym Sąd oparł się na twierdzeniach Skarżącej spółki z przyczyn wyłącznie proceduralnych, natomiast nie weryfikował w żaden sposób stanowiska organu i nie odnosił się do niego merytorycznie a także nie zinterpretował w sposób wiążący treści art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93c O.p. tak jak sugeruje Skarżąca spółka.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez organ wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 502/16, Sąd pierwszej instancji wskazał, że został on wydany w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, w toku którego również pojawiła się kwestia wydzielenia ze spółki W.1 sp. z o. o. spółki W. sp. z o. o. i wpływu powyższego na kwestię nadpłaty, w tym podmiotu uprawnionego do otrzymania nadpłaty za ww. lata. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że stan faktyczny w powołanym wyroku był analogiczny jak w rozpatrywanej sprawie doszedł do przekonania, że w celu zachowania jednolitości i spójności linii orzeczniczej oraz decyzji organów, wydawanych po wyrokach sądów w sprawach tożsamych, orzeczenie w przedmiocie podatku za lata 2008 i 2009 powinno służyć za podstawę dla organu do wydania decyzji w analogicznym stanie faktycznym, za lata 2011 i 2012.

11.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

1.1. nieprzedstawieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego poprzez niewyjaśnienie w sposób precyzyjny i szczegółowy, na jakiej podstawie Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku powołuje się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16 wydane w sprawie, w której Skarżąca spółka nie była stroną, jednocześnie pomijając wytyczne i ocenę prawną wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wydanym na rzecz Skarżącej (uchylającym decyzje odmawiające stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. wydanych na rzecz W.1 sp. z o.o.);

1.2. niewłaściwym przedstawieniu stanu sprawy polegającym na nieprawidłowym uznaniu, iż w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wydanym na rzecz Skarżącej spółki (uchylającym decyzje odmawiające stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. wydanych na rzecz W.1 sp. z o.o.) rzeczony Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej spółki, mimo iż z wyroku tego wprost wynika (czego dowodem jest zacytowany w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego fragment wyroku), iż Sąd podzielił stanowisko Skarżącej; co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w skarżonym wyroku wskazań zawartych w orzeczeniu;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w orzeczeniu wszystkich informacji zawartych w aktach sprawy w szczególności wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 24/16);

3. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na powołaniu się przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, mimo iż w niniejszej sprawie Sąd nie był związany przedmiotowym wyrokiem;

4. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. nieuwzględnienie w skarżonym wyroku oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 24/16 wydanym na rzecz Skarżącej spółki;

5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art, 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz 247 § 1 pkt 5 i art. 93c § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ wbrew twierdzeniom Sądu, decyzje wydane na rzecz W.1 sp. z o.o. wydane zostały na rzecz podmiotu niebędącego stroną postępowania w zakresie, w jakim dotyczyły nieruchomości przyznanych Skarżącej spółce w planie podziału;

6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i z art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydając decyzje z dnia 22 września 2017r. będące przedmiotem skargi do Sądu I instancji nie dokonało właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego - mimo bowiem iż z planu podziału wynikało, iż nieruchomości których dotyczą decyzje wydane na rzecz W.1 sp. z o.o. zostały przydzielone w planie podziału Skarżącej spółce, SKO w Krakowie nie stwierdziło podstaw do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r.;

7. art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 93c § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, które jest skutkiem błędnej wykładni, co z kolei doprowadziło do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec podmiotu, niebędącego stroną postępowania;

8. art. 93c § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię, której skutkiem była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec podmiotu, niebędącego stroną postępowania;

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

11.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik uczestnika postępowania wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

12. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022r., III FSK 251/21, uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

NSA wskazał, że zasadny jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 93c § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ekonomiczny ciężar podatku za lata 2011 i 2012 poniósł uczestnik postępowania, z uwagi na zapłatę nienależnego podatku przed podziałem przez wydzielenie. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji odnosi to pojęcie do nadpłaty, a zatem de facto ekonomicznego ciężaru tej nadpłaty. Taki sposób wykładni art. 93c O.p. nie tylko nie odpowiada literalnemu brzmieniu wskazanej regulacji, ale także nie odpowiada istocie sukcesji prawnopodatkowej. NSA podkreślił, że ustawodawca wskazuje na wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki doprecyzowując je poprzez odniesienie do pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, a także poprzez warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprowadzenie w rezultacie dodatkowego warunku do zastosowania art. 93c O.p., stanowi o ograniczeniu zakresu sukcesji, określonego normatywnie.

W konsekwencji trafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 93c § 1 i § 2 O.p. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z zaprezentowaną wykładnią dotyczącą tej podstawy sukcesji, a także dokonać oceny zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Nadto NSA podkreślił, że Skarżąca spółka w części zarzutów skargi kasacyjnej podniosła też zarzut dotyczący pominięcia wytycznych i oceny prawnej zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wydanym na rzecz Skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji przyjął, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu przywołanego wyroku nie zaprezentował stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem Skarżącej spółki, zaś uchylenie decyzji organów obu instancji nastąpiło z uwagi na dostrzeżone przez tamten Sąd istotne braki dowodowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ramach wytycznych i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wskazano, że jeżeli w wyniku podziału na Spółkę W. Sp. z o.o. przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, a zatem także te nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., to Skarżąca spółka stała się sukcesorem praw i obowiązków będących w związku z przydzielonymi składnikami majątku, zgodnie z art. 93c O.p., a zatem z konsekwencjami w zakresie statusu prawnego strony postepowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że nie uwzględniono zatem w pełnym zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 24/16.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

13.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

13.2. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi są zasadne.

Sąd niniejszym wyrokiem rozstrzyga bowiem skargi na dwie decyzje z dnia 22 września 2017r. nr [...] i [...]. Poprzednio bowiem WSA w Krakowie połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1310/17. Wyrok o ww. sygnaturze został wprawdzie uchylony przez NSA, jednakże ww. postanowienie o połączeniu nadal pozostaje w mocy.

13.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że w sprawach tych wydano już kilka orzeczeń opisanych w części historycznej uzasadnienia.

Szczególne znaczenie w niniejszej sprawie mają prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., I SA/Kr 24/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2022r., III FSK 251/21.

Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku z dnia 10 marca 2016r., I SA/Kr 24/16. Zgodnie bowiem z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Natomiast z uwagi na fakt, że sprawa była również przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie obecnie także przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

13.4. Jak już wskazano, w ww. wyroku z dnia 25 stycznia 2022r., III FSK 251/21, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w poprzednio wydanym (i uchylonym) w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 lutego 2018r., I SA/Kr 1310/17, pominął wytyczne i ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., I SA/Kr 24/16, a oddalając skargi Skarżącej – nie zauważył również pominięcia ww. wytycznych i oceny prawnej w zaskarżonych decyzjach SKO w Krakowie z dnia 22 września 2017r. nr [...] i [...].

13.5. Rozpatrując ponownie skargi strony skarżącej z dnia 20 listopada 2017r., Sąd – działając w ramach wskazanego wyżej związania, wynikającego z art. 190 p.p.s.a. – uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu w zaskarżonych decyzjach, wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 24/16.

W wyroku tym – jak słusznie zauważył NSA – WSA w ramach wytycznych i oceny prawnej zawartej w wyroku wskazał, że jeżeli w wyniku podziału na Spółkę W. Sp. z o.o. przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, a zatem także te nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., to Skarżąca spółka stała się sukcesorem praw i obowiązków będących w związku z przydzielonymi składnikami majątku, zgodnie z art. 93 c O.p., a zatem z konsekwencjami w zakresie statusu prawnego strony postepowania podatkowego.

Za zasadny należy również uznać zarzut powoływania się przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r., I SA/Kr 502/16, mimo iż w niniejszych sprawach SKO nie było związane przedmiotowym wyrokiem.

Dodatkowo należy również wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, Organ powoływał się również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017r., I SA/Kr 453/17, w sprawach ze skarg W. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011, 2012, na mocy którego skargi te oddalono.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżone postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji.

Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz podkreślić, że w niniejszej sprawie wiążące, na podstawie art. 153 i art. 190 p.p.s.a., są tylko wyroki, które rzeczywiście zapadły w tej sprawie. Nie wiążą natomiast na podstawie ww. przepisów wyroki, które zapadły w sprawach równolegle prowadzonych, w których brały udział Skarżąca i/lub Uczestnik niniejszego postepowania.

13.6. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 93c § 1 i § 2 O.p. W tym zakresie należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść, że w tych przepisach ustawodawca wprowadził jedną z podstaw sukcesji prawnopodatkowej, która dotyczy osób prawnych przejmujących lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału. Stosownie zatem do art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zakres tej sukcesji prawnopodatkowej dotyczy zatem tych wskazanych osób prawnych, a obejmuje wstąpienie z określonym momentem, a zatem z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki danej dzielonej osoby prawnej, przy czym pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ustawodawca podatkowy wskazuje zatem moment sukcesji, którym jest dzień podziału lub wydzielenia, zaś zakres określa stosunkowo szeroko, bowiem odnosi się do wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej. Przy czym jednocześnie zawęża zakres tej sukcesji do tych praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem podkreślić, że zakres tej sukcesji podatkowej ustawodawca z jednej strony traktuje szeroko, posługując się określeniem nieostrym "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej", z drugiej zaś strony zawęża ten zakres poprzez odniesienie do "związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku". Trzeba zatem podkreślić, że sukcesja ta obejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nieprzypadkowo ustawodawca w pierwszej kolejności kwalifikuje wyrażeniem ,,wszelkie’’.

Natomiast doprecyzowanie, a zatem jednocześnie ograniczenie tego zakresu następuje poprzez wskazanie związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Dodatkowo ustawodawca podatkowy zawęża zakres sukcesji, wprowadzając w art. 93c § 2 O.p. warunek dotyczący majątku. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wówczas, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy zatem zarówno majątku przejmowanego na skutek podziału, jak również majątku osoby prawnej dzielonej.

Powyższe przepisy przewidują zatem jedyne warunki, a zarazem zakres sukcesji podatkowej na podstawie art. 93c O.p. Ustawodawca (w § 1) wskazuje na wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki doprecyzowując je poprzez odniesienie do pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, a także poprzez warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w § 2).

Do warunków tych nie należą natomiast kwestia ekonomicznego ciężaru podatku (ekonomicznego ciężaru nadpłaty) za lata 2011 i 2012, a także wszelkie inne warunki pozaustawowe.

W konsekwencji, Organ ponownie rozpatrując sprawę, weźmie pod uwagę jedynie ustawowe warunki sukcesji podatkowej, bez wprowadzania jakichkolwiek pozaustawowych kryteriów.

13.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO w Krakowie w pełni zastosuje się ww oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w niniejszym wyroku, a także w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2016r., I SA/Kr 24/16 oraz w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2022r., III FSK 251/21.

13.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 153, art. 170, art. 190, art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 1.394 zł.

Sąd nie mógł orzec o zasądzeniu kosztów na rzecz Uczestnika postepowania, ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 199 p.p.s.a. strony [w tym również uczestnicy postepowania] ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Możliwość taka istnieje tylko w przypadku skarżącego - od organu - w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, natomiast żaden przepis szczególny nie przewiduje takiej możliwości w przypadku uczestnika postępowania.