Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2223/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 2a, art. 26b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 178/12 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 października 2011 r., nr ITPB2/415-706/11/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 kwietnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bd 178/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K., na indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawca podał, że 8 września 2003 r. nabył nieruchomość, którą następnie zbył 24 września 2008 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie. W dniu 1 października 2008 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości osiągnięty z niej przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe, przez co nie wykazał przychodu ze sprzedaży nieruchomości w zeznaniu za 2008 r. Okazało się jednak, że koszty zakupu innych nieruchomości, spłaty kredytu mieszkaniowego oraz modernizacji mieszkania nie wyczerpały w pełni kwoty przychodu ze sprzedaży. W związku z tym podatnik 27 kwietnia 2011 r. złożył w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zaistniałym stanie wraz ze zobowiązaniem do złożenia korekty zeznania za 2008 r. Skarżący wskazał, że od 2003 r. korzystał z ulgi odsetkowej, zgodnie z art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych( t.j. Dz.U.2000, Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", zamierza jednak dokonać korekt deklaracji za lata 2003-2008 i zwrócić ulgę odsetkową w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, że jego zobowiązania podatkowe za lata 2003-2005 uległy przedawnieniu i niemożliwe jest ich skorygowanie. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik zadał dwa pytania:

1. czy dopuszczalne byłoby skorygowanie zeznań za lata 2003-2005, w których nastąpiło przedawnienie zobowiązania lub zezwolenie na skorzystanie z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. po dokonaniu korekty zeznań jedynie za lata, w których zobowiązanie się nie przedawniło?

2. Czy fakt, że wydatki na cele mieszkaniowe nie wyniosły zadeklarowanej kwoty oraz ustawowo określony okres przedawnienia i okres, w którym należy ponieść zadeklarowane koszty zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. mogą pozbawić obywatela ustawowo gwarantowanych zwolnień?

Zdaniem wnioskodawcy, podatnik uprawniony jest do skorygowania deklaracji nawet za lata przedawnione w celu umożliwienia skorzystania z ustawowo określonych zwolnień lub skorzystania z ulgi jedynie po skorygowaniu deklaracji za lata nieprzedawnione.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jeżeli przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa, jak i na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, a podatnicy w związku ze spłatą tego kredytu nie korzystali z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej ( art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f.). W sytuacji, gdy podatnik skorzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej, a ma zamiar skorzystać z przedmiotowego zwolnienia może skorygować zeznania za lata, w których były one dokonywane na podstawie art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". W opinii organu interpretacyjnego prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Podatnik może więc skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania podatkowego w ramach jego samoobliczenia, o ile to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że podatnik nie korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele określone w ustawie. Nie zachodziłaby wówczas okoliczność, o której mowa w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., co czyniłoby dopuszczalnym zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, podatnik odliczeń w ramach ulgi odsetkowej dokonywał od 2003 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 - 2004 r. uległo już przedawnieniu. W konsekwencji nie istnieje możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2003-2004. Tym samym wnioskodawca nie ma już możliwości wyeliminowania przesłanki negatywnej z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., co powoduje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości a przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od kredytu lub pożyczki). Odsetki od kredytu odliczone były bowiem na podstawie art. 26b u.p.d.o.f.

W konsekwencji, korekty zeznań należało dokonać w okresie dwuletnim liczonym od dnia sprzedaży nieruchomości, jednakże przed upływem terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. lata. W przedstawionym stanie faktycznym, podatnik sprzedał nieruchomość w dniu 24 września 2008 r. zatem dwuletni termin wydatkowania środków uzyskanych z tej transakcji upłynął z dniem 24 września 2010 r. Po tej dacie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 grudnia 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 2a oraz art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W uzasadnieniu stwierdził, że uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., są w kolizji względem siebie. Nieracjonalnym jest bowiem uniemożliwienie skorzystania przez podatnika z jakiejkolwiek ulgi, czy to z ulgi odsetkowej, czy to ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f..

WSA podkreślił, że w związku z nabyciem przez skarżącego nieruchomości w roku 2003 do udzielonej interpretacji znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r. Stanowi o tym wprost art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 listopada 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), z którego to treści wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Cytując treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sąd I instancji podkreślił, że warunkiem skorzystania z powołanego zwolnienia jest spełnienie przesłanki zamieszczonej w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Z regulacji tej wynika bowiem, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f.. Z ust. 1tego ostatniego unormowania wynika zaś, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z przywołanych regulacji wynika zatem niewątpliwie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f, jest nieodliczanie aktualnie lub w przeszłości wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w ramach tzw. "ulgi odsetkowej".

Zasadnie, w ocenie WSA, organy podatkowe uznały, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest dopuszczalne skorygowanie zeznań podatkowych za lata, w których zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Zdaniem sądu I instancji możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych, a w konsekwencji możliwość modyfikacji zobowiązań podatkowych, istnieje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Nie może zatem ani organ podatkowy poprzez wydanie decyzji, ani też sam podatnik przez złożenie korekty zeznania dokonać zmiany jego wielkości, jego zmniejszenia lub zwiększenia. Zobowiązanie podatkowe, które za dany rok podatkowy ukształtowało się w uwzględnieniem odliczenia w postaci ulgi odsetkowej, co do którego upłynął już termin przedawnienia, nie może więc ulec zmianie. Korekta takiego zobowiązania jest nieskuteczna, a wpłacone środki stanowiłyby nadpłatę podlegającą zwrotowi. Jeśli zatem w stosunku do dwóch pierwszych lat tj. roku 2003 i 2004, w dniu złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, upłynął już termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to uwzględnienie przez organ podatkowy korekt zeznań za te lata i zmianę wysokości zobowiązań podatkowych poprzez ich zwiększenie, należałoby uznać za niedopuszczalne i w konsekwencji ich ewentualnej realizacji za prawnie nieskuteczne. Tym samym, stwierdzić należy, że podatnik nie spełnia warunku do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., gdyż w przeszłości odliczał od podstawy obliczenia podatku wydatki w postaci odsetek i faktu tego zmienić już nie może.

Za nieusprawiedliwione WSA uznał zarzuty skarżącego co do naruszenia przez organ interpretujący Konstytucji. Podkreślił, że z powodu zaistnienia określonego stanu faktycznego nie można stawiać zarzutu naruszenia ustawy zasadniczej. To przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny powoduje, iż nie może on skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., a nie kolizja przepisu ustawowego z Konstytucją. Organ podatkowy zasadnie podniósł, że skarżący w przedstawionym stanie faktycznym, mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., dokonując korekty zeznań podatkowych w okresie dwuletnim liczonym od dnia sprzedaży nieruchomości, jednakże przed upływem terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2003 i 2004. Skutkami niekorzystnych decyzji podejmowanych przez podatnika, nie można obciążać ustawodawcy i czynić zarzutu niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 2a oraz art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.. W jego ocenie WSA w wyniku błędnej wykładni wynikającej z niezharmonizowania literalnego brzmienia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 2a oraz art. 26b u.p.d.o.f. z wynikiem wykładni funkcjonalnej, systemowej oraz celowościowej niezasadnie przyjął, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego dotyczącego zbycia nieruchomości przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy korzystał wcześniej z ulgi odsetkowej i niektóre ze zobowiązań podatkowych za lata podatkowe, w których z ulgi tej korzystał uległy już przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w omawianym środku odwoławczym sformułowany został jedynie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 2a oraz art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Powyższe oznacza, że okoliczności faktyczne, ani stan sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie zostały zakwestionowane przez podmiot wnoszący skargę kasacyjną. Spór o prawo w sprawie niniejsze dotyczy zaś możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego statuowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f., w sytuacji gdy uprzednio korzystał on z tzw. "ulgi odsetkowej" (art. 26b u.p.d.o.f.) i w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego brak jest możliwości skorygowania i rezygnacji z uprzednio wybranej ulgi podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest literalna wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku dokonana przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, a co za tym idzie trafne jest ich stanowisko, że gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. wskazuje w sposób jednoznaczny, że przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie stosuje się do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają od podatku, na podstawie art. 26b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z kolei z art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. wynika, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Prawidłowo zastosowana wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny i nienasuwający jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. zostało wyłączone w stosunku do podatników korzystających obecnie lub w przeszłości z ulgi "odsetkowej". W rozstrzyganej sprawie skarżący w oparciu o art. 26b u.p.d.o.f. w latach 2003 – 2008 korzystał z ulgi podatkowej odliczając od podatku odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w 2003 r. Korzystanie przez wnioskodawcę z ulgi "odsetkowej" jak prawidłowo wskazał sąd I instancji wyłączało możliwość zastosowania kolejnej ulgi tj. zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości i przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko tutejszego sądu zawarte w wyroku z 10 kwietnia 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1736/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wraz z powołaną na jego poparcie argumentacją, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. w świetle art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. korzystanie przez podatnika z ulgi "odsetkowej" wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Takie stanowisko potwierdza dodatkowo użycie w przepisie alternatywy rozłącznej tj. słowa "lub". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania zarówno do podatników, którzy "odliczali" od podatku odsetki od kredytu (w przeszłości), jak i do podatników, którzy "odliczają" (obecnie) odsetki od podatku. Tak więc, redakcja art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. przesądza o tym, że korzystanie z ulgi "odsetkowej" w przeszłości wyłącza możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

Niekwestionowana w toku postępowania okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2003-2004, w których skarżący korzystał z ulgi odsetkowej uniemożliwia mu, jak prawidłowo oceniły organ i sąd I instancji uzyskanie zwolnienia wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu.

Wbrew stanowisku skarżącego odstępstwem od przedstawionej powyżej literalnej wykładni omawianych przepisów nie jest dopuszczenie przez organ interpretacyjny możliwości dokonania przez podatnika korekty wcześniejszych zeznań podatkowych w celu rezygnacji z ulgi odsetkowe i umożliwienia skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. W wypadku skutecznego dokonania korekty deklaracji podatkowej zobowiązanie podatkowe skarżącego za lata 2003-2008 zostałoby ukształtowane na nowo z pominięciem wykorzystywanej przez niego uprzednio ulgi odsetkowej, a więc w sposób umożliwiający skorzystanie z omawianego zwolnienia podatkowego. Jednak stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację możliwość taką wyklucza. Korekta deklaracji podatkowej jest zdarzeniem prawnym akcesoryjnym wobec materialnego stosunku podatkowego. Wobec tego prawo do skorygowania deklaracji podatkowej powstaje jedynie w związku z jej uprzednim złożeniem i trwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, wyd. 7 str. 471). Prawo do korekty zeznania podatkowego istnieje więc tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo zatem organ interpretacyjny i sąd I instancji przyjęły, że w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wnioskodawcy za lata 2003-2004 nie możliwym jest dokonanie jego korekty, a okoliczność ta w związku z jednoznaczną treścią art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi przesłankę negatywną niepozwalającą na zastosowanie wnioskowanej obecnie ulg z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 u.p.d.o.f.

Normy tego przepisu nie pozwalają też na zastosowanie przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. ulgi nawet za lata, w których istnieje możliwości dokonania korekty zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, bowiem jak to już zostało zaznaczone powyżej przepis ten nie ma zastosowania zarówno do podatników którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczają, jak i tych, którzy odliczali je w przeszłości. Tak więc fakt uprzedniego korzystania z ulgi odsetkowej w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych wyklucza zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu.

Przedstawione w rozstrzyganej sprawie przez organ interpretacyjny i sąd I instancji rozumienie przepisu art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. zgodne jest także z celem przewidzianych w ustawie podatkowej obowiązującej do 31 grudnia 2006 roku ulg. Ustawodawca rezygnując z dochodów na rzecz określonego celu, którym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników, wprowadził jednocześnie ograniczenia, które uniemożliwiały skorzystanie równocześnie z wielu ulg ustanowionych dla jednego celu. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w badanej sprawie, gdzie ustawa zwolniła z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w tym na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy), jednak z zastrzeżeniem z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., czyli pod warunkiem, że podatnik nie korzystał z ulgi "odsetkowej".

Celem ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., nie jest zwolnienie z opodatkowania każdego przychodu uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. a, w tym na zakup lokalu mieszkalnego, ale przychodu takiego podatnika, który nie korzystał i nie korzysta z ulgi "odsetkowej". Powyższe niezasadnym czyni argument skargi kasacyjnej nakazujący odwoływanie się do wykładni celowościowej omawianej regulacji.

W kontekście postulowanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni funkcjonalnej omawianych przepisów podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął m.in. w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 650/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011 r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 publik.: CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z kolei w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (publik.: CBOSA www.orzecznenia.nsa.gov.pl) wskazano, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów. Takiej właśnie normotwórczej interpretacji spornych przepisów domagał się od sądu I instancji skarżący, a sąd ten prawidłowo mu jej odmówił.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.