Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1145/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-685/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko W. (dalej "Skarżąca" lub "W. ") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z motywów zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że W. utworzona na mocy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.; dalej "ustawa o zakwaterowaniu"), będąca państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej realizuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy, powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m. in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej.

W. zaznaczyła, że na podstawie pierwotnej wersji ustawy o zakwaterowaniu z 1995 r., nie tylko dysponowała mieniem Skarbu Państwa jako powiernik, ale również była właścicielem mienia nabytego w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa Agencji oraz oddziałów rejonowych i terenowych (art. 15 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu w pierwotnym jej brzmieniu). Ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw została pozbawiona prawa własności w wyniku uchylenia art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 28 tej ustawy mienie stanowiące dotychczas jej własność stało się mieniem Skarbu Państwa z dniem wejścia w życie ustawy, tj. od 1 lipca 2004 r. Nowelizacją tą wprowadzono szereg przepisów rozszerzających jej uprawnienia w zakresie wykonywania prawa własności mienia powierzonego przez Skarb Państwa. W. została uprawniona m.in. do tworzenia spółek i wnoszenia do nich mienia (art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu (...), dodający art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu) oraz obejmowania akcji i udziałów w utworzonych przez siebie spółkach (art. 1 pkt 11c ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy (...) dodający art. 14 ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu).

Zgodnie z treścią nowo dodanego art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu począwszy od 1 lipca 2004 r. W. dysponowała powierzonym jej mieniem wyłącznie w oparciu o stosunek powiernictwa łączący ją ze Skarbem Państwa. Jednocześnie do ustawy o zakwaterowaniu dodano art. 19 ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym przychody ze zbycia akcji lub udziałów są przychodami WAM, który to przepis jest literalnie odmienny od treści art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu.

Ostatnia nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu z dnia 22 stycznia 2010 r. uzupełniła regulację, mocą której dywidendy ze spółek utworzonych przez W. jak i przychody z ich prywatyzacji oraz ze zbycia w nich akcji i udziałów należne Skarbowi Państwa przeznaczone są na realizację zadań W. . Jednocześnie, z realizacją zadań W. nie wiąże się utworzenie odrębnego od majątku Skarbu Państwa majątku W. (od 1 lipca 2004 r. W. nie posiada funduszu statutowego, który tworzony był w wartości mienia własnego W.), a wszelkie podejmowane przez W. działania przynoszące zyski powiększają majątek Skarbu Państwa, który podlega corocznej prezentacji w Sprawozdaniu o stanie mienia Skarbu Państwa, sporządzanym przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa w trybie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy dochody (przychody) jakie uzyskuje Skarb Państwa – W. w związku z gospodarowaniem powierzonym mieniem Skarbu Państwa korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?

Skarżąca podniosła, że relacja pomiędzy Skarbem Państwa a W. jest najbardziej zbliżona do powiernictwa, które polega na tym, że podmiot uzyskuje prawo do władania cudzym majątkiem w imieniu własnym z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich, a jednocześnie wierzyciel, czyli powierzający pozostający właścicielem majątku, jest pozbawiony możliwości sprawowania zarządu (powiernictwo bez przenoszenia własności). W takim przypadku, z jednej strony nie jest przenoszona własność, ale z drugiej strony W. wykonuje prawo własności w imieniu Skarbu Państwa, a nie w imieniu własnym. Praktycznym aspektem stosunku powiernictwa jest fakt, że w przypadku zbycia składników majątkowych powierzonych przez Skarb Państwa W. , przychody z tytułu zbycia stanowią własność Skarbu Państwa, zaś W. jedynie nimi administruje i zarządza, wykorzystując w procesie zarządzania pozostałym powierzonym mieniem Skarbu Państwa. Ukształtowanie relacji między Skarbem Państwa a W. nie pozostaje bez wpływu na aspekty podatkowe związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podmiotu, o których mowa w ustawie podatkowej decydujące znaczenie ma bowiem definitywny charakter tego przysporzenia, czyli okoliczność, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika (albo pomniejsza jego zobowiązania).

Z punktu widzenia systemu finansów publicznych W. jest agencją wykonawczą utworzoną na mocy ustawy o zakwaterowaniu. W. powiązana jest z budżetem państwa według metody budżetowania netto, tzn. że część wygenerowanej nadwyżki środków finansowych na koniec roku przekazuje do budżetu państwa, a pozostałą część przeznacza na realizację powierzonych jej zadań, w szczególności na inwestycje stanowiące realizację zadań państwa w zakresie inwestycji mieszkaniowych i internatowych dokonywanych w majątku Skarbu Państwa. Agencja wykonawcza prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych oraz na podstawie rocznego planu finansowego

Zdaniem W., właśnie w kontekście planu finansowego należy interpretować art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu. Przepis ten nie może jednak stanowić podstawy twierdzenia, że W. uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten nie odnosi się do pojęcia "przychodu" z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wskazuje kategorie przychodów, z których pochodzące środki finansowe są przyporządkowane W. jako jednostce sektora finansów publicznych i których jest dysponentem. Przychody te finalnie zwiększają fundusz zasobowy, stanowiący równowartość wartości mienia Skarbu Państwa powierzonego W. i w tym kontekście nie mają one charakteru definitywnego przysporzenia po stronie W., lecz po stronie Skarbu Państwa. Tym samym nie stanowią one dochodów W., która gospodaruje tym mieniem, gdyż agencja jest strukturą organizacyjną, która nie posiada własnego majątku (cały majątek w W., również służący zapewnieniu funkcjonowania biur, jest majątkiem Skarbu Państwa), lecz Skarbu Państwa, który jest ich właścicielem i beneficjentem końcowym wszystkich przysporzeń majątkowych realizowanych w Agencji.

Reasumując W. stwierdziła, że w związku z gospodarowaniem przez nią powierzonym mieniem Skarbu Państwa, definitywne przysporzenia i tym samym dochody (przychody) podatkowe powstają po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie zwrócił uwagę, że art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) oraz art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu w sposób jednoznaczny wskazują, iż W. objęta jest przepisami ustawy podatkowej w zakresie opodatkowania osób prawnych.

W ocenie organu brak wyraźnego wskazania W. jako podmiotu objętego zwolnieniem podmiotowym musi skutkować "ostrożnym" kwalifikowaniem przychodów związanych z W. jako przychodów odnoszących się do Skarbu Państwa. Nie można bowiem poprzez odwoływanie się do innych przepisów, w tym przypadku statuujących W. , rozszerzać zakresu zwolnienia podmiotowego w kontekście wszelkich przychodów otrzymywanych przez Skarżącą. Skoro ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wszelkich przychodów otrzymywanych przez W. , to ewentualne wyłączenie spod opodatkowania wychodzące z założenia, iż mamy do czynienia z przychodami Skarbu Państwa może być interpretowane jako wyjątek od opodatkowania całości przychodów Skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów uznał, że podstawę do żądania od W. wpłacenia na rzecz budżetu państwa nadwyżek środków finansowych, obliczanych już po uregulowaniu zobowiązań podatkowych, stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Przepis ten zakłada obowiązek uiszczania na rzecz Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych, które są efektem działalności W. . Ustawodawca przewiduje, pomimo uchylenia zapisu odnośnie funduszu statutowego, obowiązek W. w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych, co w sposób oczywisty wyłącza możliwość podlegania przez W. w całości pod dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, nie można przyjąć, iż wszelkie dochody powstałe w związku z działalnością W. stanowią przychody należne Skarbowi Państwa pomimo istniejącego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu stosunku powiernictwa polegającego na powierzeniu W. przez Skarb Państwa wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Katalog przychodów Skarżącej zawiera bowiem szereg innych pozycji w tym tych niezdefiniowanych (poprzez użycie pojęcie innych przychodów - art. 19 ust. 3 pkt 6 ustawy o zakwaterowaniu), które winny podlegać opodatkowaniu przez W. , albowiem nie znajduje się on w kręgu podmiotów wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał, że jedynie wyraźnie wskazane przychody podlegające pod dyspozycję art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu mogą być w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwolnione od opodatkowania jako przychody Skarbu Państwa. Tym samym wszelkie inne przychody, które nie znajdują wyraźnej podstawy w ustawie wskazującej, iż są to przychody należne Skarbowi Państwa stanowią przychody W. . Zdaniem organu również fakt, iż Skarżąca dysponuje funduszem zasobowym tworzonym z mienia jej powierzonego przez Skarb Państwa nie potwierdza zasady, zgodnie z którą środki finansowe znajdujące się w tym funduszu z mocy prawa byłyby wyłączone spod opodatkowania jako przychody Skarbu Państwa.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2c, art. 14 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 4 i z art. 17 ust. 2 i 2c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu poprzez błędną ich wykładnię.

Skarżąca podniosła te same argumenty, jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczyła, że relacja pomiędzy W. a Skarbem Państwa została uregulowana odmiennie niż pomiędzy SP a innymi agencjami wykonawczymi. Przykładowo, Agencja Nieruchomości Rolnych na mocy art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 19 października 1991 o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa uprawniona jest do nabywania na własność mienia nabytego ze środków własnych w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa i oddziałów terenowych Agencji Nieruchomości Rolnych. Analogiczne uprawnienia nie zostały natomiast przyznane W. , który może dysponować mieniem SP jedynie jako zarządca (administrator). W rezultacie, w przypadku zbycia składników majątkowych powierzonych przez SP Agencji przychody z tytułu zbycia stanowią własność SP, zaś W. jedynie nimi administruje i zarządza, wykorzystując w procesie zarządzania pozostałym powierzonym mieniem Skarbu Państwa.

Skarżąca utrzymywała, że nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy – powiernika, zatem definitywne przysporzenie i tym samym przychód powstaje po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Jej zdaniem stanowisku Ministra Finansów, iż jedynie część z jej przychodów związana z funduszem zasobowym tworzonym z wartości mienia powierzonego W. przez Skarb Państwa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przeczy charakter pozostałych funduszy, tj. rezerwowego i remontowego, będących pochodną majątku trwałego Skarbu Państwa zgromadzonego na funduszu zasobowym. Za nieuzasadnione uznała dokonanie przez organ rozróżnienia w traktowaniu przychodów związanych z funduszem zasobowym oraz przychodów związanych z pozostałymi funduszami tworzonymi przez W. . W jej ocenie przychody powiązane ze wszystkimi trzema funduszami powinny podlegać zwolnieniu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie zgodziła się też z poglądem jakoby obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych przewidziany w art. 22 ustawy o finansach publicznych wyłączał możliwość podlegania W. w całości pod dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż wskazane w tym przepisie zobowiązania podatkowe to inne zobowiązania podatkowe niż zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przekonaniu Skarżącej uznanie jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oznaczałoby opodatkowanie podatkiem dochodowym przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez Skarb Państwa co stałoby w sprzeczności z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podała, że okoliczność, iż przychody uzyskiwane przez W. korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zostało potwierdzone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku Skarb Państwa. Wskazać przy tym trzeba, że ustanowione przepisem art. 6 ust. 1 zwolnienie od podatku jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że korzystać z niego mogą wyłącznie podmioty w nim wymienione, a przy tym lista tych podmiotów jest zamknięta.

Zasadą jest, że przepisy ustanawiające zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle, czyli zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Literalna wykładnia art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest tym bardziej uzasadniona, iż przepis ten nie budzi żadnych wątpliwości, które mogą stanowić przyczynę stosowania innych rodzajów wykładni.

Jak już powiedziano w przepisie tym zostały wymienione podmioty korzystające ze zwolnienia, więc jeśli dany podmiot nie jest wymieniony, to nie może korzystać ze zwolnienia. Wśród podmiotów, które korzystają ze zwolnienia mocą art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie została wymieniona Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, aczkolwiek inne państwowe osoby prawne zostały wskazane.

Skarżąca uważa, iż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wyłącznie gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa i definitywne przysporzenia, tj. dochody (przychody) podatkowe powstają po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do postanowień ww. przepisu jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Przede wszystkim Skarżąca jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu agencja jest państwową osobą prawną. Z postanowień art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224) wynika, że państwowa osoba prawna jest to inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym.

Stosownie zaś do postanowień art. 33 i 34 K.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Z kolei art. 441 § 1 K.c. stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Art. 441 § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 K.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Trzeba też wskazać, że zgodnie a art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

Przewidziana w art. 44 1 § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty.

Jak już wcześniej powiedziano, warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności, bądź posiadania, dlatego bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Skarżącą argument dotyczący oparcia relacji pomiędzy nią a Skarbem Państwa na stosunku prawnym powiernictwa. Ustawodawca nie zwolnił od podatku przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez podmioty, które zobowiązane są odprowadzić do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, lecz Skarb Państwa. Jest to zasadnicza różnica, która nie powinna uchodzić uwadze, przy wykładni omawianego przepisu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarb Państwa nie będzie płacił podatku od wpłaconej ww. nadwyżki.

W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do postanowień art. 18 ustawy o finansach publicznych państwowa osoba prawna tworzona na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa jest agencją wykonawczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 3 (regulacja zawarta w tym ustępie pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie). Natomiast ust. 2 wyżej wymienionego art. 22 stanowi, iż nadwyżkę, o której mowa w ust. 1, agencja wykonawcza przekazuje niezwłocznie po uregulowaniu zobowiązań wymagalnych z okresu sprawozdawczego, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, w którym nadwyżka powstała.

Z przytoczonych regulacji Minister Finansów wywiódł obowiązek uiszczania na rzecz Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych, które są efektem działalności W. . Natomiast Skarżąca utrzymywała, że wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych zobowiązania podatkowe, to inne zobowiązania podatkowe niż zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych z racji pełnienia funkcji płatnika.

Ze stanowiska Skarżącej można wyprowadzić wniosek, iż uważa ona, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ale jeśli przyjmuje takie stanowisko, to nie powinna ubiegać się o zwolnienie od tego podatku. Stwierdzić jednak trzeba, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. W. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, iż normą art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie został objęty podatek dochodowy od osób prawnych. W przepisie tym mowa jest bowiem o uregulowaniu zobowiązań podatkowych, bez żadnych wyłączeń.

Wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można też wywodzić z art. 111 ustawy o finansach publicznych, jak próbuje to czynić Skarżąca w piśmie procesowym. Przepis ten wymienia podatkowe i niepodatkowe dochody budżetu państwa. W pkt 1 wskazuje na podatkowe dochody, którymi są podatki i opłaty, w części, która zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowi dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. W pkt 6 wskazuje na niepodatkowe dochody, jakimi są wpłaty nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych. To, że wpłata nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych stanowi, w rozumieniu art. 111 pkt 1 ww. ustawy, dochód niepodatkowy nie oznacza, że agencja nie ma obowiązku płacić podatków. Podatki, jakie agencja zapłaci będą stanowiły dochód podatkowy. Zauważyć trzeba, że w omawianym przepisie mowa jest o dochodzie niepodatkowym, a nie o dochodzie nieopodatkowanym. Tylko gdyby zostało użyte określenie "dochód nieopodatkowany", regulacja z art. 111 pkt 6 przekładałaby się na sytuacją prawno-podatkową Skarżącej.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż sposób obliczania nadwyżki środków finansowych, które agencja wykonawcza ma obowiązek odprowadzić do budżetu państwa powinien być łączony z metodą rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (metodą kasową i memoriałową). Trzeba mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Agencja najpierw więc oblicza i odprowadza podatek, stosując regulacje zawarte w ustawach podatkowych, a dopiero potem oblicza nadwyżkę środków finansowych zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Nadwyżka odprowadzana do budżetu państwa nie musi być równa rzeczywistym przysporzeniom, jakie agencja wykonawcza uzyskała w danym roku. Na przykład, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu należne Skarbowi Państwa dywidendy ze spółek, o których mowa w ust. 4 oraz przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4, oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - przeznacza się na realizację zadań Agencji. Co więcej, agencja wykonawcza, stosownie do postanowień art. 22 ust. 3 ustawy o finansach publicznych może być zwolniona z obowiązku wpłacania nadwyżki środków finansowych. Przepis ten stanowi bowiem, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach wynikających z konieczności zapewnienia sprawnego i pełnego wykonywania zadań agencji wykonawczej Rada Ministrów może, na wniosek ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą, wyrazić zgodę, w formie uchwały, na niewpłacenie nadwyżki, o której mowa w ust. 1.

Warto też wskazać na treść § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych W. (Dz. U. z 2112, poz. 1432), który stanowi, iż przy ustalaniu nadwyżki środków finansowych środki podlegające rozliczeniu, o których mowa w ust. 2, zostają pomniejszone o;

1) ustalone na dzień 31 grudnia danego roku zobowiązania podatkowe Agencji;

2) zobowiązania wymagalne dotyczące okresu sprawozdawczego;

3) zobowiązania dotyczące okresu sprawozdawczego wymagalne w roku następnym do dnia 31 marca;

4) kwotę środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji dotyczących zasobów mieszkaniowych i internatowych, niezbędnych do wykonywania zadań państwa, o których mowa w art. 16 ust. 5 pkt 1 ustawy, ujętych w planie finansowym Agencji na rok następny po roku, w którym nadwyżka powstała.

Prawodawca uwzględnił zatem przy obliczaniu nadwyżki środków finansowych zobowiązania podatkowe, co świadczy o jego konsekwencji, zważywszy na wcześniej omówione regulacje prawne.

Odnośnie do argumentów Skarżącej, iż relacja pomiędzy W. a Skarbem Państwa została uregulowana odmiennie niż pomiędzy Skarbem Państwa a innymi agencjami wykonawczymi, dość powiedzieć, iż każda z agencji wykonawczych zobowiązana jest corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącej, iż z tej racji, że owa nadwyżka stanowi dochód Skarbu Państwa, powinna ona być zwolniona od podatku mocą art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to przyjąć by trzeba, iż zwolnieniu powinna podlegać nadwyżka wpłacana na rzecz Skarbu Państwa odprowadzana przez każdą agencję wykonawczą. Zbędne przy tym byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 jako podmiotów zwolnionych od podatku jakichkolwiek agencji wykonawczych. Skoro jednak ustawodawca zwolnił wskazane w tym przepisie agencje wykonawcze (np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych) od podatku, przyjąć trzeba, że rozumowanie Skarżącej jest nieprawidłowe. Racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów agencji wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej agencji wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ze wszystkich podanych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/13. Stanowisko Skarżącej zawarte w piśmie procesowym w dużej mierze powtarzało argumenty przedstawione w ww. wyroku, więc polemika z argumentami Skarżącej de facto była polemiką ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku.

Reasumując, stwierdzić należy, iż WAM nie korzysta ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, gdyż Minister Finansów, jak przyznał jego pełnomocnik na rozprawie, pod wpływem ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. uznał, iż w części dochody Skarżącej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd wydał wyrok na niekorzyść Skarżącej. Miał przy tym na uwadze, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14 unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.