Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1493/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 2,3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1493/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011r., sprawy ze skarg W.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 czerwca 2011r. nr [...], z dnia 21 czerwca 2011r. nr [...], z dnia 21 czerwca 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r., doprecyzowanym pismem z dnia 9 lutego 2010 r. W.K. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2007 r. :

- nr [..] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.460.510,17 zł oraz wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu praw majątkowych w kwocie 410.733,92 zł.

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 46.065 zł.

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 234.829,64 zł.

Jako podstawę do stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji powołał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku zarzucił, że wymienione wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, albowiem organy skarbowe błędnie zakwalifikowały przychód z obrotu w zakresie oferowanych przez banki instrumentów rynku pieniężnego i walutowego oraz pochodnych instrumentów zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i ryzykiem stopy procentowej, jako przychód z praw majątkowych za 2003 r. oraz jako przychód z kapitałów pieniężnych za 2004 r. Zdaniem podatnika ww. przychody należało natomiast zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej .

Po rozpoznaniu złożonego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane we wniosku okoliczności nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i decyzjami z dnia 24 maja 2010 r. nr [...],[...],[...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2007 r. nr [...],[...],[...]

Organ zwrócił uwagę , iż podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności okoliczności w znacznej części stanowią powtórzenie zarzutów zawartych odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Zarzuty te były rozpatrywane w toku postępowania odwoławczego i nie zostały uwzględnione . Wniosek Pełnomocnika o stwierdzenie nieważności zmierza zatem do ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty , a nie taki jest cel postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji .

W złożonych odwołaniach podatnik podniósł , iż Dyrektor Izby Skarbowej zarówno przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, jak i przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, czego wynikiem jest niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Podatnika dokonana została błędna wykładnia treści przepisu art. 10 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również błędnej oceny stanu faktycznego sprawy uznając, że zawierając umowy z Bankiem Handlowym w Warszawie S.A. oraz BRE Bankiem S.A. obejmujące dokonywanie obrotu w zakresie oferowanych przez banki instrumentów rynku pieniężnego i walutowego oraz pochodnych instrumentów zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i ryzykiem stopy procentowej w transakcjach związanych z prowadzoną pozarolnicza działalnością gospodarczą Podatnik uzyskiwał przychody ze źródła wymienionego w treści art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a -c. Uzasadniając swoje stanowisko Podatnik podał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. brak jest odrębnej definicji praw majątkowych i dlatego też w kontekście treści art. 18 wymienionej ustawy prawa te powinny być postrzegane z uwzględnieniem sposobu ich rozumienia na gruncie prawa cywilnego.

Kontynuując swoje uzasadnienie Podatnik stwierdził, że na pozór mogłoby się wydawać słuszne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który uznał, że uzyskiwane przychody z tytułu zawartych w 2003 r. umów i uzyskiwanych przychodów z pochodnych instrumentów finansowych zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i ryzykiem stopy procentowej transakcje związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą były przychodami z tytułu praw majątkowych. Zdaniem Podatnika organ I instancji w przeprowadzonej analizie pominął jednak to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Według Podatnika środki pieniężne wykorzystywane w celu realizacji zawartych z bankami umów były środkami pieniężnymi ujętymi w bilansie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i stanowiły składniki majątku obrotowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też w ustalonym w trakcie kontroli skarbowej stanie, do transakcji zawartych z bankami umów zastosowanie winien mieć przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepis art. 10 ust. 7 tej ustawy.

Odnosząc się do decyzji za 2004 r. Podatnik podniósł , iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przepis art.14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe. Według Podatnika, jeżeli z treści powołanego wyżej przepisu z uwzględnieniem i definicji różnic kursowych zawartej w art. 14 ust. l b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że różnice kursowe są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej to do tego źródła winny zostać zakwalifikowane wszystkie przychody z tytułu dodatnich i ujemnych różnic kursowych, jakie osoba fizyczna uzyskuje ze środków pieniężnych stanowiących majątek obrotowy prowadzonej działalności gospodarczej. W ustalonym w trakcie kontroli skarbowej stanie, do transakcji zawartych z bankami umów zastosowanie winien mieć przepis art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Podatnik zarzuca również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie zakwalifikował uzyskiwane przez niego przychody i koszty wynikające z zawartych umów z bankami przez przyjęcie niewłaściwej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie objętych zakresem kontroli przychodów i kosztów uzyskania przychodów jako pochodzących ze źródła przychodów, jakim są określone w art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kapitały pieniężne, nie znajduje uzasadnienia prawnego w przepisach tej ustawy.

Po wyczerpaniu trybu odwoławczego Podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt SA/Kr 1955/10 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Powodem uchylenia decyzji była okoliczność, że ta sama osoba brała udział w wydawaniu decyzji w I instancji, jak również decyzji wydanej w II instancji.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył zarzuty Podatnika wydając decyzję z dnia 21.06.2011 r. nr [...],[...],[...], którymi utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślił przy tym, że postępowanie takie nie jest ponownym rozpoznaniem zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzeniem czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Z treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wynika, iż strona żąda przeprowadzenia jeszcze raz postępowania pod względem merytorycznym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przypadki naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, które zostały wskazane przez stronę. Uznał, iż decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2007r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Powołana została prawidłowa podstawa wydania decyzji zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa, jak też dotycząca meritum sprawy, a zawarta w przepisach prawa materialnego, tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 z późn.zm.) powoływana dalej jako u.p.d.o.f.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyczerpująco również zostały przedstawione te podstawy prawne w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Tym samym nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odniósł się także do zarzutu rażącego naruszenia prawa określonego w pkt 3 powołanego wyżej przepisu. W tym zakresie stwierdził, że rażące naruszenie prawa musi być oczywiste i łatwe do stwierdzenia bez konieczności odwoływania się do wykładni. Wybór jednej z możliwości jakie daje interpretacja nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Taką podstawą będzie jedynie oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przedmiotowych sprawach spór dotyczył jedynie kwestii interpretacyjnych. Strona wskazywała w swoim wniosku zarzuty dotyczące meritum sprawy, które odnoszą się jedynie do kwestii zaliczenia przychodów i kosztów z tytułu pochodnych instrumentów finansowych do przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie organu, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności wskazanych Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujących w mocy decyzje .

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł , iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 21 września 2007 r. orzekającej w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. uznał, tak jak i organ kontroli skarbowej, że uzyskane przez Podatnika przychody z tytułu pochodnych instrumentów finansowych stanowią przychody z praw majątkowych określone w art. 18 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), w myśl którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W powyższej decyzji zwrócono uwagę, że potwierdzeniem takiego stanowiska są regulacje zawarte w wyżej wymienionej ustawie począwszy od definicji pochodnych instrumentów finansowych, do których zalicza się walutowe transakcje terminowe oraz opcje walutowe - art. 17 ust. 3 ustawy - po szczegółowe określenie w art. 23 ust. 1 pkt 38a powołanej ustawy zasad uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu. Nadto podkreślono, że art. 10 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f wymienia prawa majątkowe jako odrębne źródło przychodów. Zatem w niniejszej sprawie prawa majątkowe stanowią źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie zaś źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. l pkt 3 ustawy. W decyzji tej organ odwoławczy (podtrzymując stanowisko organu I instancji) stwierdził, że z uwagi na odrębność źródła - prawa majątkowe w stosunku do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, zawarte w art. 14 u.p.d.o.f. uznawania, wymienionych w nim zdarzeń gospodarczych za przychody z działalności gospodarczej, pozostają bez wpływu na podatkową kwalifikację transakcji zawieranych przez Podatnika w 2003 r. Ponadto zauważono, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, obejmujących walutowe transakcje terminowe oraz opcje walutowe nie może zostać równocześnie uznana za odpłatne zbycie majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz za działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu działalności usługowej.

W decyzjach dotyczących 2004 r. organ podatkowy podniósł ,iż uzyskane przez Podatnika przychody i koszty z tytułu realizacji w 2004 r. transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających stanowią kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. l pkt 10 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), czyli źródło przychodów określone w art. 10 ust. l pkt 7 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył , iż decyzji wymiarowej organ odwoławczy (podtrzymując stanowisko organu I instancji) zwrócił także uwagę na treść art. 30b ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym użyte w ust. 4 powołanego artykułu sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wiąże sprzedaż rzeczy lub prawa z prowadzoną przez podatnika działalnością, gospodarczą, a nie z jakąkolwiek działalnością wykonywaną przez niego we własnym imieniu i na , własny rachunek. Obrót związany z zakupem i sprzedażą nierzeczywistych opcji walutowych i walutowych transakcji terminowych (analizowany w ramach postępowania wymiarowego przez organy podatkowe), który nie stanowi realizacji przedmiotu działalności przedsiębiorcy jest dokonywany w związku z taką działalnością.

Zwrócono również uwagę , iż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie był przedmiotem działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez Podatnika, dlatego też zarówno koszty, jak i przychody dotyczące tych instrumentów uznane zostały przez organy podatkowe za odrębne od pozarolniczej działalność gospodarczej źródło przychodów, określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. l pkt 7 wymienionej wyżej ustawy, tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) - c).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku merytorycznych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji a ponadto podniósł , iż Podatnik zarówno w odwołaniach od decyzji z dnia 24.05.2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.09.2007 r., jak również we wniosku z dnia 30.12.2009 r. o stwierdzenie nieważności wymienionych wyżej decyzji nie podniósł w konsekwencji żadnych naruszeń wobec decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda wskazujących na wady, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wszystkie podniesione w wymienionych wyżej pismach zarzuty dotyczą jedynie meritum sprawy i sprowadzają się do żądania ponownego przeanalizowania sprawy. W celu realizacji takich żądań, po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, służyło Podatnikowi prawo wniesienia skargi do sądu. Z prawa tego jednak Podatnik nie skorzystał. Natomiast postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, jak wyżej zaznaczono, jest postępowaniem szczególnym (innym niż postępowanie podatkowe — wymiarowe), w ramach którego bada się czy dane rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu powoływane przez podatnika stanowiska innych organów podatkowych jak i stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartego w wyroku z dnia 18.06.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1128/08 ma na celu ukierunkowanie postępowania odnośnie ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji zwracał uwagę, że wyrok Sądu zapadł w konkretnym stanie faktycznym i dotyczy indywidualnej sprawy podatnika. W obowiązującym porządku prawnym wyrok sądowy wiąże w konkretnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym. Także wydawane przez naczelników urzędów skarbowych postanowienia dotyczą indywidualnych spraw. Dla zobrazowania odmienności orzekania sądów z uwagi na indywidualny stan sprawy, a dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10.06.2010 r. sygn.akt I SA/Ol 149/10 oraz dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, na których oparł swoje orzeczenie WSA w Olsztynie, tj. z dnia 29.05.2008 r. sygn. akt II FSK 517/07 i z dnia 29.05.2009 r. sygn.akt II FSK 300/08. W wyrokach tych w kwestii dotyczącej zakwalifikowania do źródła przychodów pochodnych instrumentów finansowych Sąd zajął stanowisko w zależności od istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego.

W skardze na powyższe decyzje W.K. zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy wydane decyzje i orzekając co do istoty sprawy, utrzymał w mocy określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 234.829,64 zł, jak również utrzymał w mocy określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 45.065 zł oraz utrzymał w mocy określenie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.460,510,17 zł oraz wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu praw majątkowych w kwocie 410.733,92 zł, czym naruszył przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w wyniku czego zastosowany został niewłaściwy przepis prawa podatkowego,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skarg podniósł, że nie można się zgodzić z tym, iż organ podatkowy nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powinny być uznane za rażąco naruszające prawo, gdyż wszelkie decyzje powinny być wydane z uzasadnieniem prawnym opartym na właściwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. W latach 2003 i 2004 żaden przepis nie stanowił, że podatnik uzyskujący przychody lub koszty finansowe z obrotu związanego z zakupem i sprzedażą nierzeczywistych opcji walutowych i walutowych transakcji terminowych, który to obrót był związany z zabezpieczeniem transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może zarachować poniesionych z tego tytułu kosztów lub przychodów do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f podatnik powinien przychody i koszty zaliczyć do źródła, jakim są kapitały pieniężne, będące odrębnym źródłem przychodów niż źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3. Obrót taki nie stanowił bowiem realizacji przedmiotu działalności przedsiębiorcy i nie mógł zostać zakwalifikowany do działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Z takim stwierdzeniem Skarżący się nie zgodził i przedstawił własną interpretację przepisów prawnych. Stwierdził on przy tym, że wydana decyzja nie spełnia normy prawnej ze względu na to, iż dokonana została błędna wykładnia art. 10 ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zawarte w wydanej decyzji uzasadnienie faktyczne nie może stanowić podstawy jej rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) powoływanej dalej jako u.p.s.a. na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1493/11 do I SA/Kr 1495/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1493/11 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , iż jedną z podstaw stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji podnoszonych przez Skarżącego zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący poza powołaniem ww. przepisu nie sprecyzował jednak zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej , nie wyjaśnił na czym naruszenie prawa w gruncie niniejszej sprawy miało polegać. Niemniej jednak badając czy nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji Sąd orzekający stwierdził , iż w tym zakresie zaskarżone decyzje nie naruszają prawa . Decyzje wymiarowe , których stwierdzenia żądał Skarżący zostały wydane m.in. w trybie art. 45 ust 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zatem co do zasady, podatek wynikający z zeznania rocznego złożonego przez podatnika jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Jednak ustawodawca w sposób jednoznaczny upoważnił także właściwe organy kontroli skarbowej do wydawania decyzji w powyższych sprawach , jeżeli organy te uznają , iż podatek został w zeznaniu zadeklarowany nieprawidłowo.

Ponadto umocowanie do wydania decyzji wynika również z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust 1 pkt1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm. ) które również zostały powołane w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji . Przepisy te w sposób jednoznaczny regulują kwestie wydawania decyzji podatkowych przez organy skarbowe.

Natomiast o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, Temida (CD), Sopot 2002). Decyzjami bez podstawy prawnej będą więc także wszystkie te rozstrzygnięcia, które będą się powoływały na wytyczne Ministra Finansów bądź inne źródła o podobnym charakterze. Inaczej niż w ogólnym procesie administracyjnym, w prawie podatkowym wydaje się decyzję nawet wówczas, gdy zobowiązanie powstaje w sposób samoistny (w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem).

Z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej.( wyrok NSA z 2.02.2010r. sygn. akt IIFSK 1401/08)

W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie .

Powyższa ocena jest następstwem dość oczywistego spostrzeżenia, iż postępowanie podatkowe i decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, poddane ocenie Sądu, zostały wydane w ramach postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji. W trybie stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mogą być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej.

Skarżący formułując wniosek powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", stąd też na podstawie propozycji, jakie pojawiają się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Podkreślić przy tym należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08, LEX nr 552172).

W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex, str. 979). Sąd podziela również przytoczoną w kwestionowanej decyzji tezę zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2000 r. (III SA 1524/99), że "cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny".

Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.

Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.( sygn. akt. III SA 2395/95)

Nie można bowiem z instytucji nadzwyczajnego wzruszenia decyzji uczynić dodatkowego sposobu merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni i zastosowania w decyzjach ostatecznych przepisów art. 10 ust. 3 i 7 u.p.d.o.f. w kontekście uznania czy przychody i koszty uzyskane przez skarżącego z tytułu pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających stanowią przychód (i koszty ) z działalności gospodarczej czy stanowią odrębny przychód (koszty) wymienione w art. 10 ust 7 u.p.d.o.f. . Niewątpliwie wykładnia tego przepisu nie prowadzi do oczywistych i jednoznacznych wniosków, co zostało obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzjach.

Organy Skarbowe przyjęły , iż przychody uzyskiwane przez Podatnika uzyskane z tytułu pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających należy zakwalifikować jako przychody zdefiniowane w art. 10 ust 7 u.p.d.o.f. a to z uwagi na fakt , iż stanowią one odrębne źródło przychodów nie zaś źródło z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie był przedmiotem zgłoszenia w ewidencji działalności gospodarczej. Zwrócić ponadto należy uwagę , iż w decyzjach wymiarowych w zakresie transakcji dokonywanych przez podatnika organ skarbowy ustalił , że "nie stwierdzono , żadnych dowodów , w tym stosownych zapisów księgowych świadczących o fizycznym przepływie środków pieniężnych stanowiących bazową walutę celem , ich realizacji . Transakcjom tym nie towarzyszył zatem żaden transfer walut , będącym ich przedmiotem. Dokonywanie przedmiotowych transakcji odbywało się wyłącznie w systemie elektronicznych rozliczeń prowadzonych przez poszczególne banki".

Organy skarbowe miały zatem faktyczne podstawy do przyjęcia , iż ww. operacje nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą . Pełnomocnik Skarżącego zarówno w postępowaniu wymiarowych jak i na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych podzielał stanowisko organów skarbowych , iż przychody te można zakwalifikować jako przychody zdefiniowane w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. niemniej jednak naruszenia prawa upatruje w tym , iż przychody te z jednej strony można zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej z drugiej natomiast jako przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust 2 pkt 3 . u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – jako różnice kursowe

Zauważyć należy iż różnica kwalifikacji prawno podatkowej spornych przychodów w analizowanych latach wynikał z różnego stanu prawnego , który w tym czasie obowiązywał . W 2003 r. przychód z pochodnych instrumentów finansowych był rozumiany jako prawo majątkowe – art. 17 ust 3 u.p.d.o.f. , natomiast od 1 stycznia 2004 r. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikający zostały zakwalifikowane bezpośrednio jako przychody z kapitałów pieniężnych. Kwalifikacja prawnopodatkowa spornych przychodów w ramach art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w ocenie Sądu ma jednak znaczenie drugorzędne . Zasadniczą kwestią jest natomiast to czy istniały podstawy prawne i faktyczne do tego aby zakwestionować przychód będący przedmiotem analizy jako przychód z działalności gospodarczej co stanowi istotę niniejszego sporu.

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To wypełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w tym przepisie. W niniejszej sprawie organy wykazały , iż pomimo tego , że podatnik prowadził działalność gospodarczą osiągnięte przychody z pochodnych instrumentów finansowych nie były związane z tą działalnością . Przychód uzyskiwany w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (p. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96). Podobnie z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1644/96, można wywieść wniosek, że dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" należy podzielić dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej, będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej oraz innego rodzaju sprzedaż, niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności (pod. jak w cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt II FSK 517/07). Natomiast do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. spośród przedstawionych wyżej rodzajów przychodów można zaliczyć jedynie przychód uzyskany w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu Skarżącego , iż w decyzjach wymiarowych nie uwzględniono definicji działalności gospodarczej wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2003 r. zauważyć należy , iż o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Dodatkowo podnieść należy , iż z dniem 1 stycznia zmianie uległa treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f zgodnie z którym , nawet w przypadku gdy przychody mogłyby zostać uznane za działalność gospodarczą to sytuacji gdy przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Dodatkowo trzeba wskazać, że ten sam przychód nie może być kwalifikowany do dwóch różnych źródeł przychodu, jak działalność gospodarcza i uzyskiwana z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., albowiem z kwalifikacją taką wiążą się dalsze konsekwencje w zakresie: sposobu określenia dochodu (kwestia zryczałtowanych, bądź rzeczywistych kosztów przychodu), poboru zaliczek na podatek (samoobliczenie względnie pobór podatku przez płatnika), prowadzenia ewidencji podatkowej i innym. Kwestia kwalifikacji danego przychodu do określonego źródła jest przedmiotem wielu rozbieżności zarówno doktryny jak i orzecznictwa sądowego. Dlatego też uznać należy , iż interpretacja przepisów dokonana przez organy skarbowe w niniejszej sprawie mieści się w ramach prawidłowej wykładni prawa, to tym bardziej nie można jej czynić zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Na koniec podnieść również należy , iż Skarżący nie wykazał i nie uzasadnił zarzutu rażącego naruszenia prawa prezentując jedynie inny sposób wykładni przepisów na gruncie niniejszej sprawy co zresztą stanowiło powtórzenie zarzutów z postępowania odwoławczego , które były przedmiotem analizy organów.

W ocenie Sądu orzekającego argumentacja tego rodzaju mogła być podnoszona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu w oparciu o rozbieżne interpretacje przepisów, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przyjęcie, iż w sprawie interpretacji omawianych przepisów na tle przychodów z pochodnych instrumentów finansowych mogło dochodzić do kształtowania rozbieżnych poglądów, nie może w świetle poczynionych na wstępie wyjaśnień zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Z kolei naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie w ocenie skarżącego miało wpływ na wynik sprawy, uzasadniałoby co najwyżej wzruszenie decyzji w administracyjnym toku instancji lub w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w sprawie skargi na decyzję wymiarową. Ten rodzaj (typ) wady prawnej, jeżeli nawet miał miejsce, nie pozwala natomiast na wzruszenie decyzji ostatecznej w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).