Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2944/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 7d ust. 1, art. 7e ust. 2 pkt 3 i 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 29 listopada 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] października 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (dalej jako "WIA").

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Dnia 22 lutego 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwany dalej "DIAS we Wrocławiu", "organ pierwszej instancji", "Dyrektor IAS we Wrocławiu") wpłynął wniosek z 17 lutego 2021 r. Skarżącej o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu [...] , posiadającego homologację ciężarową, przeznaczonego do przewozu dwóch osób. We wniosku wskazano kod CN 8704 31 91, obejmujący nowe pozostałe pojazdy silnikowe do transportu towarów, o masie całkowitej pojazdu nieprzekraczającej 5 ton, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2 800 cm3.

Dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor IAS we Wrocławiu wydał decyzję dla wyrobu o nazwie handlowej: "[...] wersja 2-osobowa" opisanego jako: "nowy pojazd marki [...] wersja 2-osobowa, o dopuszczalnej masie całkowitej 1435 kg, czterokołowy, dwuosiowy, wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym o pojemności 1462 cm3 i mocy 75 kW. Pojazd przeznaczony jest do ruchu prawostronnego i posiada 6-biegową manualna skrzynię biegów oraz napęd na cztery koła (4 x 4). Długość pojazdu wynosi 3480 mm, szerokość 1645 mm, a wysokość 1720 mm. Pojazd posiada przeszklone, trzydrzwiowe nadwozie, wyposażone w dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i przedniego pasażera oraz przeszkloną, otwieraną na prawą stronę klapę bagażnika znajdującą się na tylnej ścianie pojazdu. Przestrzeń pasażerska posiada jeden rząd siedzeń, który stanowią dwa oddzielne fotele z zagłówkami dla kierowcy i przedniego pasażera, przy których zamontowane są 3-punktowe pasy bezpieczeństwa (maksymalna liczba miejsc siedzących - 2). Przestrzeń towarowa została oddzielona od części pasażerskiej przymocowaną za pomocą śrub przegrodą, wykonaną w dolnej części z blachy zaś w górnej części z kratownicy. Przestrzeń do transportu towarów, o długości 916 mm i ładowności 150 kg jest przeszklona, ma płaską, pokrytą wykładziną podłogę, w której brak jest uchwytów do mocowania ładunku (usunięte punkty mocowania tylnej kanapy, aby zapobiec modyfikacji pojazdu na wersję 4-osobową). Wnętrze pojazdu, zarówno w przedniej jak i tylnej części, posiada wykończenie i wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, identyczne jak w wersji 4-osobowej (pomijając obecność tylnych siedzeń i przegrody) m.in. jednolitą podsufitkę w całym wnętrzu pojazdu, elektrycznie regulowane lusterka, elektrycznie regulowane boczne, przednie szyby, oświetlenie kabinowe w przedniej i tylnej części pojazdu, klimatyzację, gniazdo 12 V w konsoli przedniej oraz w bagażniku, radioodtwarzacz CD z czytnikiem MP3/WMA + Bluetooth + DAB, głośniki przednie, tylną szybę ogrzewaną, z wycieraczką i spryskiwaczem, ściany boczne w tylnej części pojazdu częściowo osłonięte panelami z tworzywa sztucznego, a częściowo stanowiące nieosłonięte blachy nadwozia. Zgodnie z informacjami podanych przez producenta na stronie internetowej pojazd ten jest samochodem terenowym przeznaczonym zarówno do jazdy miejskiej jak i podróży na trudnych trasach po różnych terenach (off-road), z możliwością doposażenia samochodu w uchwyty na rower czy poprzeczki bagażnika dachowego.

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 22 10.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że pojazd będący przedmiotem wniosku tj. pojazd marki [...] wersja 2-osobowa, będący przedmiotem złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703. W ocenie DIAS we Wrocławiu ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób, a jedynie dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak: przeszklenie pojazdu wzdłuż dwóch ścian bocznych oraz klapy na tylnej ścianie pojazdu, wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdu kojarzone z przestrzenią pasażerską, ogólny wygląd pojazdu. Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób (zazwyczaj pojazdów SUY). Zdaniem organu pierwszej instancji pojazd marki [...] wersja 2-osobowa, posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703, a ze względu na indywidualne cechy opisane we wniosku, dokumencie zawierającym dane techniczne, dokumencie "[...] wersja 2-osobowa (lekki samochód ciężarowy) informacja produktowa", a także przekazanej dokumentacji zdjęciowej, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 22 10 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 1 000 cm3, ale nieprzekraczającej 1 500 cm3, nowe). Powyższa klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej oraz treścią not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego do pozycji 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji we Wrocławiu mając na uwadze klasyfikację pojazdu oraz treść obowiązujących przepisów akcyzowych należy stwierdzić, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 722, ze zm., dalej jako: "u.p.a.").

1.2. Pismem z 6 lipca 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. z 2010 r., poz. 1749, dalej jako: "Rozporządzenie Rady Ministrów z 24 grudnia 2010 r.", załącznika 1 Nomenklatury Scalonej, Część pierwsza. Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29.10.2010, str. 1), poprzez błędne uznanie, że pojazd [...] stanowi samochód osobowy sklasyfikowany do kodu 8703 22 10 w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) i tym samym uznanie, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a.;

- naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez wydanie WIA z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie występują wątpliwości co do prawa opiewające na to, czy pojazd [...] stanowi w rzeczywistości samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

1.3. Decyzją z [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora IAS opisany samochód, to nowy pojazd osobowo-towarowy, o zamkniętym całkowicie przeszklonym nadwoziu, przystosowany przez producenta do przewozu 2 osób (w tym kierowcy) oraz towarów w przestrzeni bagażowej, przeznaczonym zarówno dojazdy miejskiej jak i podróży na trudnych trasach po różnych terenach (off-road). DIAS zauważył, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu [...] wersja 2-osobowa wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (8703 WTC), a nie pojazd ciężarowy (8704 WTC).

W ocenie DIAS ogólny wygląd i ogół cech 3-drzwiowego pojazdu [...] z napędem na cztery koła, o zamkniętym całkowicie przeszklonym nadwoziu, przystosowanym przez producenta do przewozu zarówno 2 osób jak i towarów (w przestrzeni bagażowej), posiadającego homologacją NI, przeznaczonego zarówno do jazdy miejskiej jak i po nieutwardzonych drogach wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ogólny wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych spornego pojazdu, pozwala na stwierdzenie, że jest to pojazd osobowo-towarowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na powyższe, zdaniem DIAS, wskazuje:

- jednobryłowe, zamknięte nadwozie;

- całkowicie przeszklona zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towaru;

- przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią bagażową, przymocowana do karoserii pojazdu za pomocą śrub - możliwość demontażu przegrody bez użycia skomplikowanych zabiegów technicznych;

- dźwignia awaryjnego otwierania drzwi bagażnika - "w przypadku konieczności otwarcia tylnych drzwi od strony bagażnika", umieszczona "na wewnętrznej osłonie" tych drzwi (opis i zdjęcie w dokumencie "Informacja produktowa" - Przestrzeń bagażowa");

- wykończenie pojazdu kojarzone z przestrzenią pasażerską - jednolita podsufitka w całym pojeździe. ściany boczne i uchylne drzwi tylne w przestrzeni bagażowej osłonięte panelami z tworzywa sztucznego do wysokości okien;

- płaska podłoga w przestrzeni bagażowej pokryła wykładziną, w której brak jest wyposażenia służącego do przytwierdzenia ładunku;

- górne oświetlenie kabinowe w części pasażerskiej i bagażowej - obie lampki 3-pozycyjne;

- ogrzewana tylna szyba z wycieraczką i spryskiwaczem;

- gniazdo 12 V w konsoli przedniej i w bagażniku;

- system audio: antena dachowa, głośniki przednie szerokopasmowe, radioodtwarzacz CD z czytnikiem MP3/WMA + Bluetooth + DAB;

- możliwość doposażenia pojazdu w stelaż do transportu rowerów z tyłu samochodu, hak holowniczy, poprzeczki bagażnika dachowego z przystosowanymi do nich bagażnikiem dachowym, uchwytem na rower, uchwytem na deskę surfingową lub uchwytem do nart lub desek snowboardowych.

DIAS podkreślił, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej. Porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych, w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do tego, by pojazd [...] wersja 2-osobowa mógł zostać uznany jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów z pozycji CN 8704 ("Pojazdy silnikowe do transportu towarów").

Dyrektor IAS uznał, że z analizy not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 oraz 8704 wynika, że różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

W ocenie DIAS zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu [...] wersja 2-osobowa, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, wskazuje na to, że jest to pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703, a tym samym jest to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DIAS we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r., załącznika 1 Nomenklatury Scalonej. Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29.10.2010, str. 1), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojazd [...] stanowi samochód osobowy sklasyfikowany do kodu 8703 22 10 w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) i tym samym uznanie, że przedmiotowy pojazd wypełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego;

- art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie występują wątpliwości co do prawa opiewające na to czy pojazd [...] stanowi w rzeczywistości samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu, jest czy "[...] wersja 2-osobowa" (dalej jako "samochód", "pojazd") spełnia definicję pojazdu osobowo-towarowego zasadniczo przeznaczonego jednak do przewozu osób, jak wywodzi organ, czy może spełnia definicję samochodu ciężarowego - jak twierdzi Skarżąca.

5. Skarga jest niezasadna. Organ dokonał prawidłowej oceny funkcjonalności i cech spornego pojazdu osobowo-towarowego uznając, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co przełożyło się na klasyfikację rzeczonego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., a więc podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.a. powinien zawierać w szczególności: szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego oraz opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

To, czy dany wyrób jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Wiążąca informacja akcyzowa określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

6.2. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Ponieważ uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Ponadto z Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty, wynika, że: "Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)".

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704 (wnioskowana przez Stronę). W komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Należy zauważyć, że zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne ", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych".

6.3. Przywołać należy wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, którym stwierdzono, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak, określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 orzeczenia), nadto "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 orzeczenia). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Również w tym wyroku Trybunał zauważył, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

7. W niniejszej sprawie organ - w wiążącej informacji akcyzowej - dokonał klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu do kodu CN 8703 22 10.

Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 WTC koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób lub przeznaczenia do przewozu towarów.

W przekonaniu Sądu organy prawidłowo dokonały - dla poprawności klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - ustalenia obiektywnego przeznaczenia, wynikającego z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Organy prawidłowo też dokonały właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające.

DIAS, w ocenie Sądu, prawidłowo również stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

Sąd podkreśla, że pozycja 8703 WTC obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W treści pozycji 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Prawidłowo DIAS wskazał, iż słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Pozycja 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Tym samym, jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycją 8704 ("Pojazdy silnikowe do transportu towarów").

Trzeba też zgodzić się z organem, że analizując brzmienie pozycji 8703 i 8704 oraz komentarze do Not wyjaśniających do HS i do CN do tych pozycji, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS w pozycji 8703 należy również zaklasyfikować pojazdy podwójnego zastosowania (tj. zarówno do przewozu osób jaki i towarów).

Trafnie organ wskazał też w treści zaskarżonej informacji, iż należy mieć na względzie, iż wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 lub 8704, nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w wyroku sprawie C-486/06. W komentarzu do pozycji 8704 zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not tych wynika m.in., iż do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (...).

8. 1. Sporny pojazd należało zaliczyć do pojazdów osobowo-towarowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób a nie do pojazdów ciężarowych służących do przewozu towarów.

Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu wskazuje, zgodnie z informacjami podanymi przez producenta na stronie internetowej, że mowa o samochodzie terenowym o niewielkich wymiarach i masie, przeznaczonym zarówno do jazdy miejskiej jak i podróży na trudnych trasach po różnych terenach (off-road). Przedmiotowy samochód można doposażyć w: stelaż do transportu rowerów z tyłu samochodu, hak holowniczy, poprzeczki bagażnika dachowego z przystosowanymi do nich: bagażnikiem dachowym, uchwytem na rower, uchwytem na deskę surfingową lub uchwytem do nart lub desek snowboardowych.

Ogólna stylizacja, wyposażenie, wygląd pojazdu, w szczególności napęd 4x4 nakazuje uznać pojazd za niewielki samochód terenowy co nie wyklucza jego użyteczności do jazdy po drogach utwardzonych, w tym do jazdy miejskiej.

8.2. Organy nie negują faktu, iż sporny pojazd posiada homologację samochodu ciężarowego, jak również nie kwestionują, że ww. pojazd obok dwóch osób może przewozić towary.

Bez wątpienia sporny pojazd posiada pojemny bagażnik, w którym można przewozić towary.

Nie jest też sporne, że przedmiotowy pojazd został fabrycznie przystosowany do funkcji przewozu towarów w taki sposób, który nie pozwala na jego łatwą przebudowę do wersji służącej transportowi pasażerów. Z powodu usunięcia punktów mocowania tylnej kanapy, aby zapobiec modyfikacji pojazdu na wersję 4-osobową nie ma możliwości zainstalowania drugiego rzędu siedzeń, bez poważnej ingerencji w konstrukcję pojazdu.

Powyższe wyjaśnia dostatecznie braku mechanizmu opuszczania okien tylnych skoro z tyłu nie da się usadowić pasażerów.

Skarżąca ma niewątpliwie rację, że przedmiotowy pojazd służy także do transportu towarów, na co ewidentnie wskazują cechy wyposażenia i funkcjonalność tylnej, towarowej części pojazdu, a w szczególności wykluczenie ich pasażerskiej funkcjonalności przez brak w tylnej części rzędu siedzeń i opcji ich montowania.

Skarżącej jednak umyka, że organ nie neguje funkcji transportowej pojazdu a wskazuje, że funkcja transportowa jest jedynie dodatkową wobec dominującej funkcji przewozu osobowego. Organ podatkowy nie popełnił zarzucanemu mu błędu, nie pominął tej argumentacji Spółki, która dotyczy możliwości wykorzystania spornego pojazdu do transportu towarów, ale prawidłowo uznał, że ta funkcjonalność nie dominuje i nie ma ona przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu.

8.3. Notoryjnym jest, że zdecydowana większość pojazdów, za wyjątkiem pojazdów sportowych i specjalnego przeznaczenia, które są przeznaczone do przewozu osób, ma także mniejszą lub większą część przeznaczoną do przewozu towarów, nawet jeżeli jest to tylko bagażnik, oddzieloną od części pasażerskiej i pozbawioną cech komfortu charakterystycznych dla części osobowej. Im większa część transportowa tym solidniejsze i trwałe przegrody oddzielające je od części pasażerskiej. Zaprojektowana w pojeździe funkcja transportowa nie czyni go jednak automatycznie samochodem ciężarowym, służącym do transportu towarów nawet, jeżeli przestrzeń ładunkowa zajmuje znaczną część powierzchni pojazdu.

Zwykle jest też tak, że dostęp do części bagażowo-towarowej następuje przez inne drzwi niż drzwi pasażerskie.

W istocie poza typowo sportowymi samochodami, każdy pojazd ma mniejszą lub większą możliwość przewożenia także towaru, ładunku oraz ma tylne (a nie boczne) drzwi do bagażnika, odrębne od drzwi pasażerskich.

Wbrew wywodom Spółki, możliwość przewozu towarów i istnienie odrębnych tylnych drzwi do części ładunkowej nie czyni jednak spornego pojazdu samochodem ciężarowym.

8.4. Możliwość przewozu jedynie dwóch osób (kierowca i pasażer obok kierowcy) nie czyni z pojazdu samochodu ciężarowego. To nie ilość przewożonych osób decyduje o kwalifikacji pojazdu, ale ogólny wygląd i ogół cech pojazdu.

8.5. Zwrócić należy na elementy konstrukcyjne pojazdu, które w zasadniczym stopniu ograniczają wykorzystanie pojazdu do przewozu towarów, a wręcz znoszą możliwość uznawania spornego pojazdu za samochód ciężarowy.

Część towarowa zwykle jest pozbawiona okien, bo okna umieszcza się dla użytku przez przewożonych ludzi lub dla zapewnienia pola widoczności dla kierowcy. Nie wymaga dowodzenia, że okna z uwagi na swoją kruchość i podatność na uszkodzenie są niepraktyczne w przypadku przewożenia towarów, bo przemieszczenie się towaru może okno rozbić i/lub wypchnąć.

W spornym pojeździe tylna przestrzeń przeznaczona do transportu towarów jest jednak obszernie przeszklona. Zwraca uwagę, że nie mamy tu do czynienia z małymi okienkami, świetlikami, ale przeszklona jest znaczna powierzchnia części bagażowej. Okna nie są też w żaden sposób zabezpieczone od środka przed uderzeniem, wypchnięciem przez potencjalnie przesuwający się towar, którego nie ma też jako zakotwiczyć (kotw nie zamontowano w części bagażowej).

Zaznaczyć należy, że w części bagażowej brak jest uchwytów do mocowania, stabilizacji ładunku. Przywołać tu należy pkt 39 orzeczenia TSUE w sprawie C-486/06, w którym wyjaśniono, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób."

Jakkolwiek pojemność bagażnika to 863 litry, o wymiarach [mm]: szerokość x głębokość x wysokość 1300x916x913, o ładowności 150 kg to można mieć poważne wątpliwości co do możliwości załadowania bagażnika "pod dach", a więc maksymalnego wykorzystania przestrzeni ładunkowej. W razie takiego pełnego załadowania pojazdu nieuchronne jest ryzyko przesuwania się przewożonego towaru, w tym opierania się, uderzania o okna tym bardziej, że pojazd ma możliwości techniczne i wygląd wskazujący na zdolność używania go do jazdy po trudnych drogach, gdzie ryzyko przemieszczania towaru się szczególnie duże.

Spółka eksponuje, że w części bagażowej znajdują się "Osłony plastikowe [które] służą do zabezpieczenia ładunku przy przewozie, w szczególnie nie dopuszczają aby ładunek miał kontakt z ostrymi, nieosłoniętymi krawędziami i innymi elementami metalowej konstrukcji nadwozia, które występują od wewnątrz karoserii. Co więcej, osłony te sięgają jedynie do wysokości okien, tam gdzie istnieje ryzyko, że ładunek będzie miał kontakt ze ścianami części towarowej. Trzeba również uwzględnić, że osłony te są wykonane z twardego plastiku, nie ma żadnych miękkich wykończeń, które mogłyby służyć wygodzie przewożonych osób". Zdaniem Spółki "Nie ma więc wątpliwości, że osłony te należałoby traktować jako typowe wyposażenie części towarowej pojazdu, zupełnie nie kojarzące się z wykończeniem typowym dla przestrzeni pasażerskiej".

Sąd zauważa, że sama Spółka wywodzi, że "osłony te sięgają jedynie do wysokości okien, tam gdzie istnieje ryzyko, że ładunek będzie miał kontakt ze ścianami części towarowej". Niezrozumiałe jest założenie, że wielkogabarytowy towar miałby mieć tylko kontakt ze ścianami karoserii, ale już nie z przeszkleniami. Nielogiczną jest bowiem troska o ochronę wnętrza karoserii a brak ochrony przeszkleń części bagażowej, wrażliwszych przecież na uszkodzenia niż karoseria.

Zdaniem Sądu właśnie wysokość osłon w części bagażowej (do linii okien) wskazuje, że chodzi o przewożenie bagaży, ale o względnie niewielkiej wysokości, do wysokości okien części bagażowej a nie o przewożenie towarów np. masywnych, kanciastych ładunków, palet lub paczek, także wysoko ułożonych.

8.6. Jedyne zabezpieczenie przed przesuwaniem się ładunku dotyczy kierowcy i pasażera – przegroda (bariera z kratką) oddzielająca części pasażerską i bagażową.

Skoro istnieje część towarowa, to oczywistym jest potrzeba odpowiedniego zabezpieczenia pasażerów przed ryzykiem ewentualnego przemieszczenia się przewożonego towaru, stąd przegroda oddzielającej część towarową od części pasażerskiej. To tłumaczy konieczność zainstalowania przegrody oddzielając część transportową od pasażerskiej, którą Skarżąca zdaje się uważać za jeden z kluczowych argumentów w sprawie.

Istnienie tej przegrody ma głównie zabezpieczać przewożonych pasażerów przed uderzeniem przez przewożony towar, ale i tak nie stabilizuje ani nie przytwierdza do podłogi przewożonego towaru w bagażniku w jedynym miejscu.

Nadto możliwy jest demontaż, odkręcenie tej przegrody.

Jedynym instrumentem nad kontrolą stabilności przewożonego ładunku jest w zasadzie kontrola wzrokowa kierowcy i/lub pasażera przez odgradzającą kratkę.

8.7. W części bagażowej pojazd ma płaską wykładzinę. W skardze Spółka dodatkowo wyjaśnia, że "charakter wykładziny pokrywającej podłogę wskazuje, że ma mieć ona kontakt z ładunkami. Jest wykonana z wytrzymałego materiału o antypoślizgowych cechach, aby częściowo zabezpieczać przed przesuwaniem się towarów podczas jazdy". Nawet antypoślizgowe właściwości wykładziny bagażnika nie dowodzą jednak, że pojazd to samochód ciężarowy. W ocenie Sądu tylko takie zabezpieczenie nie może być uznane za typowe w pojazdach przeznaczonych do przewożenia ładunków, tym bardziej do przewożenia ich w warunkach jazdy terenowej.

Nadto z dokumentu homologacyjnego wynika, że w porównaniu do wersji 4-osobowej zastosowano cieńsze poszycie tylnych drzwi bagażnika, aby zwiększyć jego pojemność, co jednak nie zwiększa stabilności przewożonego ładunku.

Także płaski kształt podłogi w części bagażowej nie dowodzi więc funkcji ciężarowej spornego pojazdu. Jest to zwyczajowa cecha części bagażowej każdego pojazdu, której to istnienia organy nie negują.

8.8. Spółka argumentuje, że napęd 4x4 ma umożliwiać transport ciężkich ładunków w trudnych warunkach terenowych.

Zestawić to jednak należy, ze względnie niewielką troskę producenta o stabilność, zabezpieczenie przewożonego ładunku podczas jazdy po terenie pochylonym lub w razie gwałtownego hamowania. Wskazuje to więc, że napęd 4x4 ma umożliwić jazdę turystyczną lub zawodową po trudnych drogach lub bezdrożach i przewożenie niezbędnego sprzętu turystycznego lub potrzebnego do wykonywania zawodu. W napędzie 4x4 przy uwzględnieniu całokształtu cech pojazdu nie chodzi więc o to, aby pojazd miał służyć do transportu ciężkich, masywnych ładunków w trudnych warunkach terenowych, a więc służyć wtedy jako samochód ciężarowy, dostawczy.

8.9. Kwestię przeszkleń po bokach i z tyłu bagażnika Spółka wyjaśnia "funkcjonalnością ogólną" wywodząc, że "okna w części towarowej doświetlają wnętrze również w części zajmowanej przez kierowcę i pasażera, a także poprawiają widoczność przy manewrowaniu samochodem (np. przy cofaniu)". Okazuje się więc, że nawet konstrukcja bagażowej części pojazdu (jej przeszklenie) bardziej ma służyć komfortowi kierowcy a nie zabezpieczeniu ładunku. To także jest argument na rzecz zasadniczo osobowego przeznaczenia pojazdu. Ważniejszy jest komfort przy kierowaniu pojazdem a nie zabezpieczenie ładunku. Powszechnie wiadomo, że w samochodach ciężarowych, dostawczych część bagażowa jest tak konstruowana, aby przede wszystkim zwiększyć stabilność i pojemność przewożonych towarów. Bezpieczeństwo przy cofaniu osiąga się zestawem lusterek i czujników, a kabinę pasażerską doświetla się w innym sposób niż przeszklenie znacznej powierzchni części bagażowej. Istnienie i powierzchnia przeszkleń po bokach i z tyłu bagażnika dowodzi zatem funkcjonalności ogólnej o przeznaczeniu do przewozu osób.

8. 10. Także wykończenie części towarowej wskazuje na to, że nie ma ona typowo ciężarowej funkcjonalności.

Wskazuje na to podsufitka, jednolita, taka sama jak w części pasażerskiej. Nie jest dekoracyjna, ale jednak producent nie uznał, że dla potrzeb transportu ładunku należy zastosować inną podsufitkę niż w części pasażerskiej, lepiej dostosowaną parametrami i właściwościami do kontaktu z towarem, pakunkami. To także dowodzi, że kwestia transportu ładunków nie jest aż tak istotna.

Jest w pojeździe, w części bagażowej gniazdo ładowania 12V, co wskazuje na dostateczną możliwość ładowania np. przewożonej w bagażniku lodówki turystycznej lub innego sprzętu turystycznego, a więc przeznaczenie gniazda dla komfortu pasażerów.

Nie można jednak uznać, że tylko taki parametr techniczny gniazda (12V) wystarczałby, aby uczynić pojazd przydatnym do przewożenia ładunku wymagającego niskiej temperatury i czyniłoby ze spornego pojazdu ciężarówkę o cechach chłodni.

8.11. Możliwość doposażenia pojazdu w: stelaż do transportu rowerów z tyłu samochodu, poprzeczki bagażnika dachowego z przystosowanymi do nich: bagażnikiem dachowym, uchwytem na rower, uchwytem na deskę surfingową lub uchwytem do nart lub desek snowboardowych także wskazuje na to, że mamy do czynienia z samochodem terenowym o przeznaczeniu zasadniczo turystycznym, używanym podczas wypoczynku a nie z samochodem traktowanym jako miejsce pracy kierowcy ciężarówki.

8.12. Można się zgodzić ze Spółką, że dźwignia awaryjnego otwierania drzwi bagażnika powinna być rozpatrywana jako element bezpieczeństwa, który w przypadku zatrzaśnięcia się osoby (np. kierowcy) w części towarowej pozwoli na samodzielne uwolnienie się z zamknięcia. Ma to szczególnie znaczenie, gdyż z wewnątrz części towarowej nie można dostać się do części zajmowanej przez kierowcę (przegroda z kratką). Urządzenia do otwierania od wewnątrz części towarowej znajdują się również w niektórych samochodach ciężarowych, więc nie jest to cecha świadcząca, że przedmiotowy samochód służy zasadniczo do przewozu osób.

Sąd zwraca uwagę, że tę dźwignię opisano jako służącą do otwierania właśnie "bagażnika" a klapę nazywa Spółka "klapą bagażnika".

Przestrzeń ładunkową sama Spółka w opisie pojazdu nazywa "bagażnikiem", nawet jeżeli takim pojęciem posługuje się tylko intuicyjnie, a więc miejscem do przewozu bagażu. Wedle Internetowego Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp/bagaz;2442424.html) bagaż to "rzeczy w paczkach, walizkach itp., które podróżujący ma ze sobą". I taka nomenklatura najtrafniej oddaje funkcjonalność przestrzeni towarowej, służącej do przewozu bagażu podróżujących osób a nie transportowania towarów.

8. 13. Nie wszystkie argumenty organu są jednak trafne.

Argumenty organy dotyczące oświetlenia podsufitowego, ogrzewania tylnej szyby, systemu audio w kabinie są zdaniem Sądu chybione. W tym zakresie rację ma Spółka wskazując, że nie są to cechy przesądzające o zasadniczo osobowym przeznaczeniu spornego pojazdu. Współcześnie, jak powszechnie wiadomo, takie wyposażenie jest też w standardzie samochodu ciężarowego i kabiny ciężarówki. Te elementy wyposażenia nie pozwalają na rozstrzygnięcie sporu klasyfikacyjnego.

Nietrafność tego fragmentu argumentacji organu nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bo jak wyżej wykazano istnieje wiele innych cech na zasadniczo osobowe przeznaczenie spornego pojazdu

Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest porównywanie przez organ spornego samochodu z jego inną, poprzednią wersją 4-osobową. Wykorzystanie w produkcji różnych pojazdów tego samego nadwozia i podwozia nie pozwala na ich utożsamianie.

9. 1. Wedle poglądów utrwalonego orzecznictwa sądowego, ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Należy przy tym wskazać stanowisko zawarte w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 478/11).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał oceny cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia stosowanego na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703, a nie w pojazdach z pozycji 8704, występujące w przedmiotowym pojeździe. Ogólny wygląd i ogół cech samochodu objętego wnioskiem o wydanie WIA wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (8703 WTC), a nie pojazd ciężarowy (8704 WTC).

Zaznaczyć należy, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 wymaga wykazania cech pojazdu świadczących o tym, że przeznaczeniem pojazdu jest jedynie transport towaru, a przewóz osób (poza kierowcą) jest niejako przy okazji. Występowanie w analizowanym pojeździe cech wskazujących na funkcjonalność towarową tylnej części pojazdu nie oznacza jednak, że cały pojazd należy klasyfikować jako samochód ciężarowy.

Nie jest sporne, że pojazd może przewozić towary, ale ogólny opis, cechy konstrukcyjne wskazują, że nie jest to pojazd ciężarowy, dostawczy przeznaczony do wykorzystywania jego pełnej pojemności załadunkowej. Należy uznać, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewożenia bagaży, ładunku w celach turystycznych lub zawodowych (np. w razie pracy w lesie lub w trudno dostępnych terenach), które można płasko ułożyć, postawić na podłodze np. torby, namiot, śpiwory, sprzęt biwakowy, wyposażenie turystyczne, myśliwskie itp.). Funkcjonalność transportowa pojazdu jest w realiach niniejszej sprawy poboczną, dodatkową wobec funkcji pasażerskiej. Pojazd rozumiany jako całość jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a jedynie dodatkowo, uzupełniająco do przewozu towarów, którym mogą być np. bagaże przewożonych osób lub ich narzędzia pracy.

Skarżąca popełnia błąd w ocenie, bo koncentruje się jedynie na części transportowej pojazdu, która nie jest jednak jego główną, wiodącą cechą. Jak wyżej wykazano część towarowa pojazdu ma bowiem pewne cechy (przeszklenie) oraz braki (brak punktów stabilizacji ładunku) które poważnie ograniczają, a wręcz uniemożliwiają wykorzystanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżąca traci przez to z pola widzenia obiektywny, ogólny wyglądu pojazdu i ogół jego cech, a także jego zasadnicze przeznaczenie.

9.2. Organy dokonały klasyfikacji towarowej danego wyrobu na podstawie całego materiału dowodowego (w tym opisu pojazdu i dokumentacji fotograficznej), mając na uwadze ściśle określone opisane powyżej zasady klasyfikacji. Dlatego w sprawie wzięto pod uwagę brzmienie wszystkich Not wyjaśniających do HS oraz do CN. zarówno do pozycji 8703, jak i do 8704, mając na uwadze również zawarte w nich wyłączenia, a także fakt, iż wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do tych pozycji nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Klasyfikacja dokonana przez organ w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS daje jednoznaczny rezultat, już na "pierwszy rzut oka", pozwalający uznać samochód za wielofunkcyjny, osobowo-towarowy, ale z przeważającą funkcjonalnością osobową.

10. 1. Wbrew twierdzeniu Spółki nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, że pojazd został zaklasyfikowany w dokumencie homologacyjnym do podkategorii N1 i Spółka zgodnie z informacją producenta uważa go za lekki samochód ciężarowy.

Dokument homologacyjny, na który powołuje się Skarżąca, wymagany przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie może zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już trafnie wypowiadał się, że homologacja nie stanowi prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1552/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Nie ma zatem wpływu na treść WIA podnoszona przez Stronę okoliczność, że sporny pojazd na podstawie na dokumentów homologacyjnych ma cechy pojazdu ciężarowego.

10.2. Oświadczenie producenta wskazujące na lekki samochód ciężarowy nie może mieć kluczowego znaczenia w sprawie. Do tego typu oświadczeń producenta należy podchodzić ostrożnie także, z tego względu, że producent zwykle nie jest zainteresowany tym, aby jego wyrób był opodatkowany akcyzą, bo jako element cenotwórczy akcyza zwiększa cenę pojazdu i może wpływać na jego mniejszą atrakcyjność rynkową i popyt.

11. 1. W tych okolicznościach organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji rzeczonego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona. Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury' Scalonej do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29.10.2010, str. 1. Reguły wnioskowania zastosowane przez organ są zgodne z zasadami ustalonymi w części pierwszej, sekcji I, lit. A oraz części drugiej, sekcji XVIII, działem 87 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, a także zasadami klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnie z regułami ORINS.

11.2. W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie w sposób poprawny wydały zaskarżoną informację. Wiążąca Informacja Akcyzowa zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i tym samym organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1 O.p., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

11.3. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Spółka nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje dopuszczalnej wykładni przepisów ustalając właściwy sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Spór w sprawie istnieje na płaszczyźnie oceny stanu faktycznego sprawy i nie jest tego rodzaju, że wymaga rozważania konfliktu między wynikami różnych metod wykładni prawa. Stan prawny jest jasny a przepisy nie budzą wątpliwości co do ich rozumienia.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.