Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1736/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 par 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 41 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par 1 i par 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1736/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. P. Sp.k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2015r. do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, został złożony wniosek G. Sp. z o. o. P. Spółka Komandytowa w K. (poprzednio G. Sp. z o. o. w K.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dostawy budynku i drogi,

* opodatkowania dostawy działki, na której jest posadowiony budynek i droga,

* opodatkowania dostawy budynku, w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami konstrukcji budynku,

* opodatkowania dostawy budynku, w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia nie wskazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazał, że planuje sprzedać na rzecz wybranego nabywcy prawo użytkowania wieczystego działki oraz odrębną własność posadowionego na niej budynku. Jak uzgodniono z nabywcą w umowie przedwstępnej, na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku znajdą się elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym ale także o charakterze ruchomym, nie związane trwale z nieruchomością. Przykładowo, elementami ruchomymi wyposażenia będą; we wszystkich pomieszczeniach lampy sufitowe oraz ścienne, w łazience – szafka pod umywalkę, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy zaś w kuchni – szafki kuchenne, zlewozmywak wraz z baterią i przyłączami, płyta grzejna i piekarnik w zabudowie, lodówka, okap i karnisze.

W ocenie Spółki fakt, iż wśród wyposażenia będą znajdować się także także elementy niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcyjnymi budynku, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy jedną, preferencyjną stawką VAT od całej kwoty otrzymanej/należnej Spółce tytułem zapłaty ceny sprzedaży budynku gdyż dochodzi do "dostawy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym" a w specyficznych okolicznościach sprawy przedmiotem opodatkowania będzie świadczenie o charakterze kompleksowym, którego rozdzielanie i wyłączanie z niego dostawy elementów wyposażenia o charakterze ruchomym, miałoby sztuczny charakter.

W dniu 27 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego interpretację indywidualną, nr [...] , w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy budynku i drogi,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy działki, na której jest posadowiony budynek i droga,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami konstrukcji budynku,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewskazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kwestii opodatkowania w całości preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% dostawy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji tego budynku (takie jak: szafka pod umywalkę, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe i ścienne, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta grzejna i piekarnik, lodówka, okap, lampy sufitowe i ścienne, oświetlenie meblowe, karnisze), zwrócił uwagę na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., póz. 121 ze zm.), gdzie na podstawie art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Mając na uwadze powyższe, aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno - przestrzenna, więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W związku z tym elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Zgodnie z treścią art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą, tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zatem odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność, bowiem są to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy, zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy, niż związek, pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego, wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podkreślił, że kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-lll/05 Aktiebolaget NN czy Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Trybunał stwierdził, że: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że: "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W przedstawionym do oceny przypadku z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem dostawy będzie jeden towar (budynek), jednak dla celów podatku od towarów i usług, dokonanie kilku dostaw - każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według właściwej dla każdego z towarów. W związku z powyższym w przypadku, gdy elementy wykończenia dodatkowego stanowią części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru. Istotnym jest też, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności wykonania komponentów meblowych kuchni, łazienki i innych pomieszczeń (ruchomych elementów wyposażenia). Zatem ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danego rodzaju towaru. Analogicznie, obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia w sprzęt AGD, gdyż nawet jeżeli jest on przeznaczony do zabudowy, to nie stanowi po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Elementy wyposażenia nie mogą być więc elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Konkludując organ dokonujący interpretacji stwierdził, że mając na uwadze powyższe orzeczenia, wbrew twierdzeniu Strony skarżącej, dostawa elementów wyposażenia niewykazująca trwałego związku z elementami konstrukcji budynku, (takich jak: szafka pod umywalkę, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe i ścienne, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta grzejna i piekarnik, lodówka, okap, lampy sufitowe i ścienne, oświetlenie meblowe, karnisze) powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, a nie preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, jak dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego wg PKOB pod symbolem 1122 - dział "Budynki mieszkalne".

Pismem z dnia 13 sierpnia 2015r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku tj. w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku, poprzez zmianę interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku i wydanie w tym zakresie interpretacji, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku, którego argumentację ponownie przytoczono.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której domagała się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.

W skardze, zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, działającemu w imieniu Ministra Finansów, wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów j prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, wbrew utrwalonemu orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, iż w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym (do dostawy którego, co potwierdził organ w interpretacji przy odpowiedzi na pozostałe pytania wniosku, znajduje zastosowanie w całości preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8 %) będą zawierały wskazane we wniosku elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny za budynek, obejmującej także elementy wyposażenia. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła trzy wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane - w jej ocenie - w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, co w pełni uzasadnia zastosowanie przedstawionej tam argumentacji do oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uchylenia wydanej interpretacji, i wniósł o oddalenie skargi gdyż jej zarzuty, nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji stąd wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego w zakresie w zaskarżenia skargą do sądu administracyjnego a równocześnie w zakresie w jakim uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe, było poprawne pod względem prawnym.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca jest uprawniona do stosowania określonej w art. 41 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 8% z tytułu dostawy budynku, o określonym przez strony umowy standardzie wykończenia przy uwzględnieniu, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku a stawka preferencyjna znajdzie zastosowanie do całości dostawy jako usługi kompleksowej..

Rozpatrując pozostałe kwestie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji na wstępie należy podkreślić, że z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawową i zasadniczą stawką podatku jest stawka 22%, zaś preferencyjna stawka w wysokości 7% stanowi wyjątek, a zatem przepisy ją wprowadzające, w tym art. 41 ust. 12 i 12a cytowanej ustawy, winny być stosowane z dużą ostrożnością i muszą być interpretowane w sposób ścisły i zawężający. Z mocy przepisu art. 146a cytowanej ustawy stawki te czasowo do 31 grudnia 2016r. zostały zwiększone o jeden punkt procentowy, do odpowiednio; 23 i 8 %.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art. 41 ust. 12a ustawy). Nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw. (art. 41 ust. 12b ustawy).

A zatem, jak słusznie zaznaczył organ dokonujący interpretacji, w sytuacji faktycznej przedstawionej przez Spółkę opisana dostawa budynku mieszkalnego będzie opodatkowana preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie powołanych wyżej przepisów gdyż będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prawidłowo też organ określił, że stawka ta będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy dodatkowego wyposażenia będą wykazywały trwały związek z elementami konstrukcji budynku, stanowiąc część składową budynku.

Problematyczną natomiast i sporną między stronami była natomiast kwestia zastosowania obniżonej stawki podatkowej do całości dostawy budynku mieszkalnego w sytuacji gdy wskazane przez wnioskodawcę elementy dodatkowego wyposażenia nie będą wykazywały trwałego związku z elementami konstrukcji budynku. Rozpatrując tą kwestię przypomnieć jeszcze należy, że w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego i nie może zmieniać stanu faktycznego sprawy w stosunku do opisu przedstawionego przez wnioskodawcę co oznacza, iż w badanej sprawie organ nie był uprawniony ani zobligowany do weryfikacji czy wskazane przez wnioskodawcę i tak przez niego zakwalifikowane elementy wyposażenia nie wykazującego trwałego związku z elementami konstrukcyjnymi budynku, faktycznie mają czy będą miały taki charakter.

Rozstrzygając tą kwestię zaznaczyć należy, że kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i do poglądów tego sądu trafnie odwołał się organ dokonujący interpretacji. Powołał tezy z orzeczeń w sprawach; C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-lll/05 Aktiebolaget NN czy Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Trybunał stwierdzał w nich konsekwentnie, że: "w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazywał, że: "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W świetle dorobku orzeczniczego TSUE, organ dokonujący interpretacji prawidłowo więc przyjął, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne ale zarazem w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla ale celów podatkowych. Może do tego dojść jednak tylko w sytuacji gdy dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - to wszystkie te świadczenia lub czynności, stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu obowiązujących przepisów Dyrektywy Rady.

Odnosząc się zatem do zarzutu polegającego na rzekomym nieuwzględnieniu orzecznictwa TSUE, Sąd stwierdził, iż wydając skarżoną interpretację i uznając stanowisko wnioskodawcy w części za nieprawidłowe, organ przedstawił stanowisko prawidłowe, popierając je uzasadnieniem prawnym. Z faktu, iż stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, nie można wyciągnąć wniosku o pominięciu, przytoczonego przez nią orzecznictwa TSUE. Ponadto organ odniósł się do orzeczeń wyczerpująco, przytaczając fragmenty tez w nich zawartych, jednak w odróżnieniu od Skarżącej, sformułował odmienne wnioski, co wcale nie oznacza, iż są one błędne, powołał tez inne, adekwatne do stanu sprawy orzeczenia a także przepis VI Dyrektywy.

Zasadnie natomiast organ, badając czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienie z usługą kompleksową, powołał się na przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności (§ 3). Nie ulega wątpliwości, że kategoria rzeczy składowej w rozumieniu powołanego przepisu art. 47 § 2 k.c. odnosi się tylko do rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej - lokalu mieszkalnego lub budynku, wyposażenie dodatkowe winno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno - przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Elementy wykończenia nie będą mogły samoistnie tworzyć rzeczy, lecz winny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Od pojęcia części składowej należy odróżnić pojęcie przynależności. Zgodnie z art. 51 § 1 k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§ 2). Natomiast w myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi także skutek względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów prawa.

Związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Przynależność nie traci więc samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje samoistną rzeczą ruchomą. Uprawnione jest zatem stanowisko, iż przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z cywilistycznego punktu widzenia – w badanej sprawie – przedmiotem transakcji będzie jeden towar, natomiast dla celów podatku VAT dojdzie do kilku dostaw - każdej opodatkowanej właściwą stawką. Okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje towar główny opodatkowany stawką preferencyjną oraz towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Jednocześnie o tym, co stanowi część składową a co przynależność, decydują obiektywne kryteria wymienione w przepisach art. 47 oraz art. 51 k.c., a nie wola stron. O wysokości stawek podatkowych także nie decyduje wola stron lecz dana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Życzenie kontrahenta wnioskodawcy czy subiektywny punkt widzenia wnioskodawcy jak również treść łączącego strony transakcji stosunku prawnego nie mogą zatem stanowić podstawy określenia stawki podatku. Te okoliczności regulowane są przepisami ustaw podatkowych a wola stron nie może prowadzić do modyfikacji tak określonych stawek podatkowych.

Ponadto zaakceptować należy pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 3 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1794/09, wedle którego "interpretacja wskazanych przepisów dokonana przez stronę skarżącą prowadziłaby do jaskrawej nierówności wobec podmiotów, które byłyby finalnymi odbiorcami usług polegających na budowie lub dostawie domów w stanie "deweloperskim". Zmuszone do wyposażenia mieszkań lub domów we własnym zakresie ponosiłyby obciążenie podatkowe z zastosowaniem wyższej stawki, niż odbiorcy tej samej usługi, tyle że przy podwyższonym standardzie". To zastrzeżenie znajduje również odpowiednie zastosowanie w stanie faktycznym Badanej sprawy.

Znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. I FPS 2/13 określająca warunki zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla montażu szafy i zabudowy kuchennej czyli w kwestii budzącej wcześniej istotne, praktyczne wątpliwości orzecznicze.

Wskazano w niej, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)".

W tezie II uchwały wyraźnie sprecyzowano, że "obniżoną stawkę VAT można stosować tylko wtedy, kiedy szafa lub zabudowa kuchenna jest trwale związana ze ścianami mieszkania. Tylko w takim przypadku ma ona bowiem cechy modernizacji lokalu czy domu". (ONSAiWSA 2014/1/4, LEX nr 1324366).

Uchwała ta, którą Sąd orzekający jest związany na podstawie art. 269 ustawy p.p.s.a., określa więc wyraźnie, iż obniżoną stawkę podatku przy określonym świadczeniu kompleksowym można zastosować tylko i wyłącznie w sytuacji gdy element wyposażenia mieszkania, jest trwale związany ze ścianami mieszkania.

Podobne stanowisko w ramach związania uchwała przedstawiono w wyroku NSA z dnia 10 września 2013r. sygn. I FSK 614/12 wyrok z 10 gdzie stwierdzono, że "skoro skarżący wnosił o interpretacje w zakresie opodatkowania trwałej zabudowy kuchennej, stanowiącej niewątpliwie po zamontowaniu element konstrukcyjny obiektu budowlanego, zastosowanie uchwały I FPS 2/13 było zasadne. Odmiennie jednak należy ocenić dostawę sprzętu AGD. Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia, nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Nie może być więc elementem modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu AGD nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku. Zatem wyżej wskazana uchwała nie odnosi się do dostawy sprzętu AGD"

Także w innym wyroku z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. I FSK 2067/09 NSA identycznie ocenił tą kwestię. Wskazał, że "jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego".

Powołane poglądy orzecznicze w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w sprawie. W ich kontekście, za prawidłowe uznać należało konstatacje organu dokonującego interpretacji wedle, których w przypadku gdy elementy wykończenia dodatkowego stanowią części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru. Zatem ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danego rodzaju towaru. Analogicznie, obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia gdyż dostawa ruchomych elementów wyposażenia nie może być elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Istotnym jest też, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności wykonania komponentów meblowych kuchni, łazienki i innych pomieszczeń (ruchomych elementów wyposażenia).

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania za prawidłowy Sąd uznał pogląd wyrażony w zaskarżonej części interpretacji.

Reasumując, dostawa elementów wyposażenia niewykazująca trwałego związku z elementami konstrukcji budynku, (takich jak: szafka pod umywalkę, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe i ścienne, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta grzejna i piekarnik, lodówka, okap, lampy sufitowe i ścienne, oświetlenie meblowe, karnisze) powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, a nie preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, jak dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.