Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 116/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 3 i 3a, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o.

z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji"

lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2014 r. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. ([...] zł)

oraz określenie wysokości odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za 3 miesiące 2011 r. (VI – VIII) obliczonych do dnia złożenia przez Spółkę zeznania podatkowego za 2011 r. (łącznie [...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 23 § 2 i art. 53a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3a, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie usług administrowania oraz zarządzania nieruchomościami,

a także usług gastronomicznych (prowadzenie restauracji i klubu bilardowego). Wykazała w zeznaniu podatkowym (CIT-8) za 2011 r. stratę w kwocie [...] zł (przychody w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US przyjął, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł ze sprzedaży nieruchomości (dostawa zwolniona od VAT), dokonanej w czerwcu 2011 r. przez komornika sądowego w imieniu skarżącej jako sprzedającego. Zakupu przedmiotowej nieruchomości skarżąca dokonała w styczniu 2005 r. za kwotę netto [...] zł. Nieruchomość była obciążona hipotekami kaucyjnymi i przymusowymi, w tym na rzecz Banku Gospodarki Żywnościowej (do kwoty [...] zł), [...] S. A. (do kwoty [...] zł) i ZUS. Nieruchomość była użytkowana przez Spółkę od 2005 r. do czerwca 2011 r., która zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne związane z tym środkiem trwałym. Przychód ze sprzedaży nieruchomości Spółka zaewidencjonowała jako przychód operacyjny zwolniony od podatku dochodowego, którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym. Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczyła także niezamortyzowanej części nieruchomości ([...] zł).

Naczelnik US uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej ([...] zł) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył przy tym niezamortyzowaną wartość nieruchomości jako środka trwałego ([...] zł).

Zdaniem organu I instancji, Spółka zaniżyła także przychody o [...] zł z tytułu świadczonych usług w zakresie administrowania nieruchomością położoną w R., zgodnie z umową z [...] kwietnia 2008 r. zawartą z [...] Sp. z o. o.

z siedzibą w K. jako jej właścicielem, zaniżając jednocześnie koszty uzyskania przychodów w tej samej wysokości z tytułu zapłaconego czynszu najmu tejże nieruchomości jej właścicielowi ([...] Sp. z o. o. z siedzibą w K.). Podmioty te rozliczały swoje zobowiązania w sposób bezgotówkowy, pomniejszając należności o zobowiązania. Skarżąca nie wystawiała na rzecz kontrahenta faktur VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania nieruchomością (właściciel nieruchomości wystawiał dla skarżącej faktury VAT). Uchybienia te nie wpływały na wysokość dochodu (straty) Spółki za 2011 r.

Naczelnik US ustalił nadto, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów

o kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar wartości podatku od towarów i usług (VAT) z 4 faktur, naruszając art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop. Zaliczając do kosztów podatkowych kwoty brutto zamiast netto z tych faktur zaniżyła podstawę opodatkowania (okoliczność bezsporna).

Powyższe uchybienia skutkowały wydaniem przez Naczelnika US [...] sierpnia 2014 r. decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. ([...] zł zamiast deklarowanej straty w kwocie [...] zł) oraz odsetek (łącznie [...]zł) z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za 3 miesiące 2011 r. (VI – VIII) obliczonych do dnia złożenia przez Spółkę zeznania podatkowego za 2011 r. ([...] marca 2012 r.).

2.2. W odwołaniu Spółka wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego. Zgodziła się z tym, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł ewidencjonując kwoty brutto zamiast netto. Zakwestionowała jednak pozostałe ustalenia dokonane przez organ I instancji. Szczególną uwagę poświęciła sprzedaży nieruchomości w trybie postępowania egzekucyjnego, w wyniku której skarżąca nie uzyskała żadnych korzyści. Tym samym nie osiągnęła z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, po jej pomniejszeniu o koszty egzekucyjne, wpłynęła na rachunek wierzyciela hipotecznego.

2.3. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że Spółka bezpodstawnie deklarowała stratę za 2011 r., gdy w rzeczywistości uzyskała dochód powodujący powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych

w kwocie [...] zł. Zaniżenie przychodu i dochodu ze sprzedaży nieruchomości

w czerwcu 2011 r. doprowadziło do konieczności zastosowania art. 53a § 1 Op. Ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US i sformułowane na ich podstawie wnioski uznał za prawidłowe. Wywiódł, że sprzedaż w drodze licytacji komorniczej nieruchomości obciążonej hipotekami należy uznać za odpłatne zbycie nieruchomości powodujące powstanie po stronie skarżącej przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zauważył przy tym, iż w orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjęto, że przychodem jest rzeczywiście otrzymane przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze. Powołał się na przepisy art. 12 ust. 1 – 3, 3c, 4 i 4b oraz art. 14 ust. 1 updop. Zdaniem Dyrektora IS, Spółka osiągnęła korzyści w związku ze sprzedażą nieruchomości w postaci zmniejszenia wartości jej zobowiązań, za które Spółka ponosiła odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Nabywając prawo własności nieruchomości Spółka przejęła bowiem odpowiedzialność za cudzy dług. Sposób dokonania podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży komorniczej przedmiotowej nieruchomości, tj. spłata wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, również stanowi przysporzenie majątkowe po stronie dłużnika, czyli skarżącej. Zmniejszeniu uległy bowiem jej zobowiązania. Dyrektor IS dodał, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć zaspokojenia przez Spółkę wierzycieli hipotecznych. Zauważył, że konsekwencją zaniżenia dochodów skarżącej była konieczność określenia jej zarówno zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 2011 r., jak i odsetek od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek odliczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego ([...] marca 2012 r.), zgodnie z art. 53a § 1 Op. Dyrektor IS za prawidłowe uznał także pozostałe ustalenia dokonane przez Naczelnika US, dotyczące zaniżenia przez Spółkę jej przychodów o [...] zł oraz kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości,

a także zawyżenia kosztów podatkowych o [...] zł. Za chybione tym samym uznał zarzuty odwołania.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi (radca prawny) postawił zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia przez Dyrektora IS, że w związku ze sprzedażą nieruchomości Spółka uzyskała przychód oraz dochód w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 updop. Przychód ze sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej nigdy nie był należny Spółce, która nie uzyskała z tego tytułu żadnych korzyści (nie zwiększyły się jej aktywa i nie zmniejszyły jej pasywa). Spółka nabywając nieruchomość obciążoną hipotecznie stała się tylko dłużnikiem rzeczowym, a nie osobistym.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa

w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). W świetle art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle przepisów art. 12 ust. 3 i art. 14 ust. 1 updop skarżąca uzyskała w 2011 r. przychód ze sprzedaży w drodze egzekucji komorniczej nieruchomości, której była właścicielem, a w konsekwencji podlegający opodatkowaniu dochód, w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Skarżąca wywodzi zaś, że nie uzyskała żadnej korzyści ze sprzedaży w drodze licytacji komorniczej nieruchomości, której była właścicielem. Tym samym nie uzyskała z tego tytułu przychodu, a w konsekwencji także podlegającego opodatkowaniu dochodu. Podkreśla, że nabywając nieruchomość stała się tylko dłużnikiem rzeczowym, a nie osobistym.

4.4. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3).

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego

lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień

(ust. 3a): 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W świetle art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega

od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy

w wysokości wartości rynkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd prawny, który podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenia majątkowe, rozumiane jako przyrost

w sensie potocznym. Przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. zaliczenie przez wierzyciela wartości przejętej nieruchomości na poczet należnych zobowiązań (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2014 r., II FSK 2298/12; z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 759/13;

dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA").

5. W realiach niniejszej sprawy organy pochopnie przyjęły jednak, że Spółka odniosła korzyść, gdyż przestała być dłużnikiem rzeczowym. Nie dokonały bowiem stosownych rozważań związanych z podnoszoną przez Spółkę okolicznością, w świetle której była tylko dłużnikiem rzeczowym, a nie osobistym. Organy nie odniosły się

do specyfiki dłużnika rzeczowego (hipotetycznego), którego z wierzycielem rzeczowym (hipotecznym) nie łączy żaden stosunek obligacyjny. W tym kontekście rozważenia wymaga, czy Spółka rzeczywiście uzyskała korzyść związaną ze sprzedażą nieruchomości w postaci zmniejszenia jej pasywów lub (i) zwiększenia jej aktywów.

Przepis art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 1982 nr 19 poz. 147 ze zm.), przyznaje wierzycielowi hipotecznemu uprawnienie do wytoczenia przeciwko dłużnikowi hipotecznemu, nie będącemu dłużnikiem osobistym, powództwa o świadczenie – celem umożliwienia prowadzenia egzekucji

z obciążonej nieruchomości. Na tym polega bowiem sens hipoteki, aby w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego – do wysokości hipoteki – pomimo tego,

że żaden stosunek obligacyjny pomiędzy nimi nie istnieje (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 759/13; CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały jednak, że Spółka funkcjonowała jako dłużnik osobisty, który mógłby odnieść korzyść z tytułu sprzedaży obciążonej hipotecznie nieruchomości, w postaci zmniejszenia jego pasywów. Nie przedstawiły argumentacji, w świetle której za zasadne należałoby uznać stanowisko, że Spółka osiągnęła korzyść w postaci zmniejszenia jej pasywów także wówczas, gdy występowała tylko jako dłużnik rzeczowy, którego nie łączył żaden węzeł obligacyjny z wierzycielem. Nie wykazały, że obciążenia hipoteczne przedmiotowej nieruchomości stanowiły pasywa skarżącej. Za wadliwe zdaniem Sądu należy uznać założenie przyjęte przez organy, że w każdym przypadku sprzedaży rzeczy w drodze postępowania egzekucyjnego, po stronie właściciela tej rzeczy powstaje przychód w postaci zwiększenia aktywów lub (i) zmniejszenia pasywów.

W świetle art. 12 ust. 1 updop, przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Organy nie wykazały jednak, że Spółka w wyniku sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego otrzymała jakiekolwiek środki (wartości) pieniężne. W przypadku skarżącej za przychód należy uznać pieniądze i wartości pieniężne, które są należne. Jednak organy nie wykazały, że skarżąca nabyła prawo do jakichkolwiek środków pieniężnych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skoro w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS nie wskazał konkretnej korzyści uzyskanej przez Spółkę z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej, to znaczy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku

z przepisami art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 1 updop, i to w stopniu mogącym mieć istotnych wpływ na wynik sprawy. Ustalenie, czy właściciel rzeczy sprzedanej

w postępowaniu egzekucyjnym osiągnął korzyść, wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego celem wykazania, że korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub (i) zmniejszenia pasywów faktycznie wystąpiła.

6. Ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki zostało uregulowane

w ustawie o księgach wieczystych i hipotece (art. 65 ust. 1 i nast.). Hipoteka jest prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Do istoty tego prawa należy istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Możliwe są przy tym sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak także dłużnikiem rzeczowym, ale możliwe są także sytuacje, kiedy to dłużnik rzeczowy odpowiadający z nieruchomości obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Kto inny będzie osobą, która zaciągnęła zobowiązanie, kto inny będzie dłużnikiem rzeczowym. Do takiej sytuacji dojść może w przypadku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, ale także wówczas, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu. Każdorazowo jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie

do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Wierzyciel nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji do innych części jego majątku (odmiennie niż w przypadku dłużnika osobistego). Dochodzenie przez wierzyciela zaspokojenia z danej rzeczy ma przy tym pierwszeństwo przed wierzycielami osobistymi dłużnika rzeczowego. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd,

że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli "in solidum" a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Można zatem wskazać, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego. Nie można jednak przyjąć, że w przypadku takiego zaspokojenia wierzyciela, obydwaj dłużnicy zmniejszają swoje długi i tym samym występuje u nich przychód. W takim bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Do zmniejszenia zobowiązań (w rozumieniu prawnopodatkowego pojęcia przychodu)

w takim przypadku dochodzi tylko i wyłącznie u wierzyciela osobistego. On bowiem odpowiada przed wierzycielem całym swoim majątkiem, zobowiązanie wpływa na jego sytuację finansową, a w przypadku osób prawnych na sytuację majątkową podmiotu. Wówczas dochodzi do wygaśnięcia jego zobowiązań na skutek spłaty długu przez podmiot trzeci (dłużnika rzeczowego). W przypadku dłużnika rzeczowego odpowiada on tylko i wyłącznie z danej rzeczy. Dany dług nie odnosi się do całego jego statusu finansowego. Nie wpływa na ogół praw i obowiązków. Ustanowiona hipoteka oznacza dla właściciela rzeczy tylko i wyłącznie tyle, że do danej kwoty pieniężnej rzecz ta może utracić dla niego wartość. Dana rzecz jest o taką kwotę mniej warta. Nie można wobec niego prowadzić egzekucji co do całego majątku. Zaspokojenie się przez wierzyciela

z rzeczy powoduje tylko utratę tej wartości. Nie powoduje żadnego przysporzenia. Nie wygasają żadne długi. Sprzedaż takiej rzeczy może być dla niego majątkowo obojętna, jeżeli zakupił ją za cenę uwzględniającą wysokość hipoteki. Jeżeli dłużnik rzeczowy nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych ze sprzedaży (ponad wysokość hipoteki), nie uzyskuje on przychodu z uwagi na zmniejszenie się jego zobowiązań. Przychód uzyskuje w takim przypadku podmiot, którego zobowiązanie wygasa na skutek realizacji przez wierzyciela praw z hipoteki. Przychód po stronie dłużnika rzeczowego (zbywcy nieruchomości) nastąpi jedynie wtedy, gdy suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przekroczy wysokość hipoteki i kwota ta zostanie przekazana zbywcy (dłużnikowi rzeczowemu) lub w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będzie mu należna (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 sierpnia 2015 r., I SA/Rz 557/15; CBOSA).

7. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącej dotyczące błędnego (pochopnego) przyjęcia przez Dyrektora IS, że Spółka uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 1 updop z tytułu sprzedaży nieruchomości, skoro organ odwoławczy nie wykazał, że uzyskała z tego tytułu jakikolwiek korzyści w postaci zwiększenia jej aktywów lub (i) zmniejszenia pasywów. Sąd uwzględnił wniosek skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy Spółka uzyskała jakąkolwiek korzyść ze sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy w dniu dokonania sprzedaży występowała jako dłużnik osobisty i rzeczowy, czy tylko jako dłużnik rzeczowy. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów w części dotyczącej pozostałych uchybień skarżącej, bezspornych na etapie postępowania sądowego. Kwestia zasadności zastosowania art. 53a § 1 Op wymaga dokonania ponownych rozważań na podstawie ustaleń dotyczących ewentualnego przychodu Spółki ze sprzedaży nieruchomości.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi i [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (jak w punkcie 2 sentencji wyroku).