Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 288/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 210, art. 284a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 465/06 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. L. kwotę 1.166 (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 465/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 27 lipca 2005 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 r. w wysokości 7.400,80 zł.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku przeprowadzona u podatniczki kontrola podatkowa za okres od 1 stycznia do 6 grudnia 2004r. wykazała nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "D." w Krakowie przy ul. G. W miejscu prowadzenia działalności część lokalu wykorzystywana była przez firmę małżonka skarżącej W. L , który w toku kontroli oświadczył początkowo, że nie zawarto odnośnie tej działalności umowy podnajmu części lokalu, jednakże w dniu 4 lutego 2005 r. załączono umowę podnajmu. Z jej treści wynikał obowiązek zapłaty czynszu w terminie do 30 grudnia 2004 r. W tym dniu została wystawiona faktura VAT na kwotę 2.775,38 zł za podnajem części lokalu za okres od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. W dniu 4 czerwca 2001 r. skarżąca udzieliła małżonkowi pełnomocnictwa do reprezentowania jej w urzędach skarbowych we wszystkich sprawach( a więc także w czasie kontroli podatkowej) dotyczących prowadzonej przez nią działalności. W L. prowadził więc działalność gospodarczą w tym samym miejscu, był umocowany do wszelkich czynności przed urzędem, a nie tylko do czynności sprzedawcy, jak podnosiła skarżąca w toku postępowania . Prowadzone przed 16 grudnia 2004 r. , tj. datą umocowania małżonka skarżącej do zastępowania jej w trakcie kontroli podatkowej w trybie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. n. 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie były więc wykonywane bezprawnie.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał także spis z natury towarów z dnia 6 grudnia 2004 r. ,stanowiący dowód w sprawie jako sporządzony w obecności i z udziałem osoby uprawnionej, ocena ta dotyczyła również wyceny remanentu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na każdym etapie postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej miał zapewniony czynny udział i możliwość ustosunkowania się do gromadzonego materiału dowodowego. Z oświadczenia pełnomocnika z dnia 4 lipca 2005 r. wynikało, że zapoznał się z aktami sprawy. Fakt dokonania przez pracownika urzędu skarbowego zakupu, który nie został zaewidencjonowany w kasie fiskalnej nie stanowił wyłącznej podstawy do uznania ewidencji przychodów za nierzetelną i odrzucenia jej jako dowodu w postępowaniu. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędu. Zarzut, iż nie zawieszono prowadzonej kontroli do czasu umożliwienia dostępu do dokumentów organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Organy podatkowe, kwestionując prawidłowość prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych nie podzieliły jej poglądu o braku konieczności sporządzenia raportu dobowego w dniu 18 listopada 2004 r. Do protokołu z dnia 10 maja 2005 r. pełnomocnik strony oświadczył, iż w dniach, kiedy brak jest raportów dobowych sklep był nieczynny. W związku z powyższym oświadczeniem dokonano porównania raportów dobowych z przedłożonymi w dniu 16 grudnia 2004 r. fakturami za sprzedaż, w wyniku czego ustalono, że w dniu 18 listopada 2004 r. mimo braku raportu dobowego wystawiono dwie faktury VAT na sprzedaż z tego dnia, co jest sprzeczne ze złożonym oświadczeniem i świadczy o tym, że sklep był czynny. W piśmie z dnia 7 czerwca 2005 r. pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 18 listopada 2004 r. odbywała się sprzedaż w sklepie "D." i została ona udokumentowana fakturami VAT, których nie ewidencjonowano na kasie z uwagi na brak takiego obowiązku - oraz że "wobec braku sprzedaży nieudokumentowanej fakturą VAT raport dobowy był zerowy". Bezspornym jest, że w przedłożonym wydruku "raport fiskalny miesięczny 11.2004" brak jest raportu dobowego z dnia 18 listopada 2004 r. Podatnik rozpoczynając sprzedaż w danym dniu musi jednak dopełnić pewnych czynności czyli np. przygotować do sprzedaży kasę. Na koniec dnia bez względu na ilość klientów i wysokość sprzedaży musi kasę zamknąć i sporządzić raport dobowy. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, są obowiązani do sporządzania raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym.

W odniesieniu do zarzutów nieuwzględnienia dokonywania zakupów na własne potrzeby, nie do dalszej odsprzedaży, organ odwoławczy zauważył, że wszystkie faktury VAT zostały wystawione na firmę: "D.", w związku z tym zakupy zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupy towarów, które mieszczą się w zakresie prowadzonej działalności - handel artykułami spożywczymi i drobnymi artykułami przemysłowymi - zostały uznane jako towar handlowy, natomiast wyłączono z nich towary, które wykraczają poza zakres prowadzonej działalności. Odnośnie wyliczonych marż organ odwoławczy zauważył, że w treści zaskarżonej decyzji dokonano analizy wyliczonych marż. Różnice w wysokości marż są wynikiem danych przyjmowanych do ich wyliczenia.

W przebiegu kontroli ponadto stwierdzono brak dokumentów na zakup towarów handlowych o łącznej wartości 25.789,96 zł, co stanowi 62,17% ogółu dokonanych zakupów, czym naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. z zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Ponieważ dodatkowo ujawnione zakupy towarów pochodzą od kontrahentów, których istnienie ujawnił pełnomocnik dnia 16 grudnia 2004 r. , prawdopodobne jest istnienie również innych dokumentów źródłowych, których kontrolujący nie ujawnili w przebiegu postępowania. Z dokumentów znajdujących się w biurze rachunkowym świadczącym usługi dla skarżącej wynika, że zakupów towarów handlowych dokonywano jedynie w trzech firmach i z tych też faktur rozliczano podatek VAT.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie organ odwoławczy stwierdził nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, gdyż zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Naruszono tym samym § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.), co w konsekwencji powoduje nieuznanie jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 O.p.).

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenie jej w całości z powodu wydania jej z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 180§1 w związku z art. 284a § 2 i § 3 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a O.p. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie na tych dowodach podstawy wydania decyzji, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. że firma skarżącej nie ewidencjonuje w sposób właściwy przychodów ze sprzedaży, art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 w zw. z art. 178 w zw. z art. 292 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. odmówienia mu w dniu 1 lutego 2005 r. możliwości zapoznania się z całością zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia 25 lipca 2005 r. o odrzuceniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego dokonujących kontroli, naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nieodniesienie się do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji I instancji, jak również w uwagach pełnomocnika z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz bezpodstawną kwalifikację zakupów dóbr na własne potrzeby jako towarów handlowych, art. 284 § 3 w związku z art. 12 § 1 i § 5 O.p. poprzez błędne wyznaczenie terminu obowiązku stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli podatkowej, art. 284 § 5 O.p. poprzez niezawieszenie prowadzenia kontroli wobec braku możliwości dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, art. 286 O.p. poprzez samodzielne przeprowadzenie przez kontrolujących spisu z natury, do czego osoby kontrolujące nie były uprawnione, art. 196 § 1 - 3 O.p. poprzez niepouczenie małżonka skarżącej o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 284a O.p. nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zachodziły okoliczności uzasadniające niezwłoczne podjęcie kontroli, w szczególności nie istniało ryzyko utraty materiału dowodowego, bowiem ten zbierano nie tylko w toku postępowania kontrolnego, ale i podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych o nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Odwołał się do sporządzonego w dniu 6 grudnia 2004 r. spisu towarów, którego treść potwierdzała dokonywanie sprzedaży artykułów, których zakup nie został potwierdzony stosownymi fakturami. Spis ten w ocenie Sądu został dokonany prawidłowo, bowiem w imieniu skarżącej występował jej pełnomocnik - małżonek na mocy udzielonego mu w dniu 4 czerwca 2001 r. pełnomocnictwa. Pełnomocnik skarżącej zaparafował spis (sporządzony ręcznie) na każdej z kart. Każdej karcie ręcznego spisu z natury przyporządkowana jest ponadto karta sporządzona maszynowo, z wyceną i pieczęcią firmy skarżącej. Nie doszło więc do naruszenia art. 286 § 1 pkt 8 O.p. Pełnomocnik skarżącej miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały przeznaczenie części zakupów na cele prywatne. Jak wskazał organ I instancji wszystkie faktury zostały wystawione na firmę "D.", a więc zakupy były związane z działalnością gospodarczą. Poza tym część tych faktur została przedłożona przez pełnomocnika celem udokumentowania znajdującego się w firmie towaru. Prawidłowo zatem zakupy towarów, które mieszczą się w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności zostały uznane za towar handlowy. Wyłączono natomiast te, które w zakresie tym się nie mieszczą.

Sąd I instancji przyznał także rację organom podatkowym co do zasadności zarzutu dotyczącego braku konieczności sporządzenia raportu dobowego w dniu 18 listopada 2004 r. Słusznie przyjęto, iż w tym dniu sklep był czynny (wystawiono 2 faktury) i mało prawdopodobne jest z uwagi na położenie sklepu, iż nie wystąpiła w tym dniu sprzedaż ewidencjonowana w kasie fiskalnej. Naruszony został więc § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

Zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania prawidłowości prowadzonej ewidencji i uprawnione były do oszacowania przychodu niezaewidencjonowanego osiągniętego przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za prawidłowe uznał również przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej, polegającej na ustaleniu stosunku wysokości poniesionych kosztów ogółem do udziału tych kosztów w obrocie (art. 23 §3 pkt 5 O.p.).

Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów przeprowadzonych w sprawie nie była dowolna.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., co spowodowało bezzasadne oddalenie skargi, mimo że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy zawierał elementy z mocy prawa nieważne, a zatem niestanowiące dowodu w sprawie, o jakich mowa w art. 180 § 1, art. 181, art. 284a § 2 i § 3 O.p.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 210 O.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, z treści którego nie wynika w sposób jasny, dlaczego sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, mimo iż część materiału dowodowego była sprzeczna z prawem i nie stanowiła dowodu, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, a także nieustosunkowaniem się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi wniesionej przez skarżącą.

W uzasadnieniu skarżąca wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 284a § 2 i § 3 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli kontrolowanemu lub osobie o której mowa w art. 281a O.p. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie na powołanych wyżej dowodach postawy wydania decyzji. Zdaniem skarżącej uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby tym, że w postępowaniu podatkowym dowodami nie mogłyby być dokumenty sporządzone i uzyskane przez kontrolujących przed dniem 16 grudnia 20004 r., na których to dokumentach oparte jest praktycznie całe postępowanie podatkowe.

Skarżąca podniosła także, iż Sąd nie odniósł się do postawionych zarzutów naruszenia art. 122 O.p. , polegającego na niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 188 O.p., polegającego na odrzuceniu wniosków dowodowych oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegającego na niezebraniu całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy i używaniu argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto skarżąca zarzuciła Sądowi przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bowiem brak jest potwierdzenia w aktach sprawy, ze skarżąca sprzedawała artykuły, których zakup nie jest potwierdzony stosownymi fakturami, a z protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że w sklepie nie było żadnego artykułu, którego zakup byłby nieudokumentowany.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroki i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Strona oparła ją jedynie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W tym zakresie podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 i art. 210 O.p. , jest bowiem lakoniczne i nie wskazuje w sposób jasny, dlaczego Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Oceniając ten zarzut stwierdzić należy, iż powołany w nim art. 210 O.p., składający się zresztą z kilku jednostek redakcyjnych, określa elementy, jakie winna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, w tym w § 4 wskazuje wymogi, jakim winien odpowiadać jeden z tych elementów - uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł tego przepisu naruszyć, postępowanie przed tym sądem reguluje bowiem p.p.s.a. , a nie O.p.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. , powołany również w ramach tego zarzutu jako naruszony, istotnie wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd powinien w nim przedstawić zwięźle stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przypadku uchylenia decyzji trzeba też zawrzeć w nim wskazówki co do dalszego postępowania. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona winna po jego lekturze mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może więc ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 195/07, opubl. w Lex pod nr 464095, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, opubl. w Lex pod nr 462963 , z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, opubl. w Lex pod nr 65407 i z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 , opubl. w Lex pod nr 362061).

Podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej, że w tym przypadku uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym wymogom.

Jest okolicznością bezsporną, że w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykorzystano dowody, zebrane w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatniczki. Co najmniej jeden z tych dowodów- spis towarów z natury- stanowił podstawę ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia. Co do zasady dowody zebrane czasie kontroli podatkowej mogą stanowić dowody w sprawie podatkowej ( art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). O.p. przewiduje jednak wyjątki od tej zasady- dowodem takim nie mogą być dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli w przypadku kontroli doraźnej ( art. 284 a § 3 w zw. z art. 284 a § 2 i art. 181 O.p.).

W tym przypadku strona skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosiła zarzut wykorzystania w postępowaniu dowodowym materiałów, które z mocy art. 284 a § 3 O.p. nie mogą stanowić dowodu . Analiza akt sprawy pozwala na uznanie, że ocena tego zarzutu mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Zawiadomienie o terminie kontroli doręczono dla podatniczki obecnemu w miejscu wykonywania działalności jej mężowi w dniu 30 listopada 2004 r. Potwierdził on jego odbiór jako mąż , a nie jako pełnomocnik. Po przystąpieniu do kontroli , pod nieobecność podatniczki, jej mężowi nie doręczono upoważnienia do kontroli. Z protokołu sporządzonego z kontroli wynika, że W. L. przywołano w charakterze świadka, o którym mowa w art. 285 § 3 O.p. Jednocześnie, co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej , to on właśnie 6 grudnia 2004 r. sporządził spis z natury, udzielał on też wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej podatniczki. Jemu też, ale dopiero po złożeniu organowi upoważnienia do zastępowania podatniczki w czasie kontroli , wystawionego na podstawie art. 281 a O.p. (sporządzonego 15 grudnia 2004 r. i złożonego dnia następnego) doręczono 16 grudnia 2004 r. upoważnienie do kontroli ( fakt ten wynika ze znajdującego się w aktach upoważnienia do kontroli).

W aktach sprawy znajduje się także kserokopia pełnomocnictwa, udzielonego przez skarżącą W. L. w dniu 4 czerwca 2001 r. Jak wynika z tego dokumentu, został on przyjęty przez inspektora B. D. 12 listopada 2001 r. Nie wiadomo, kiedy i przez kogo pełnomocnictwo to zostało załączone do akt niniejszej sprawy i od kiedy pracownicy Urzędu Skarbowego dokonujący kontroli mieli wiedzę o istnieniu tego umocowania. Zauważyć bowiem należy, że z protokołu kontroli wynika, że w jej czasie, przed doręczeniem upoważnienia z dnia 15 grudnia 2004 r. męża podatniczki traktowano jako świadka.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził jedynie, iż w czasie kontroli mąż skarżącej występował w charakterze pełnomocnika skarżącej, działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 4 czerwca 2001 r. Ocenę tę, bez szerszego uzasadnienia, zawarł odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości przy sporządzaniu remanentu w dniu 6 grudnia 2004 r. Nie odniósł się jednak w ogóle do zarzutu niedoręczenia kontrolowanej lub jej pełnomocnikowi upoważnienia do kontroli i związanym z nim zarzutem niedopuszczalności oparcia się na dowodach zebranych w toku kontroli ( naruszenia art. 180 1 w zw. z art. 284a § 2 i 3 O.p.), nieprawidłowości co do zawiadomienia o terminie kontroli ( art. 284 § 3 O.p.) . Wskazane wyżej fakty, dotyczące zarówno sposobu powiadomienia o terminie kontroli, jak i doręczenia upoważnienia do kontroli oraz statusu W. L. w toku kontroli wymagały zaś niewątpliwie oceny zgodności z prawem czynności dokonywanych przez kontrolujących , gdyby bowiem doszło do naruszenia tych przepisów, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Sąd I instancji nie odniósł się również do zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów i tym samym niewyjaśniena stanu sprawy ( art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 O.p.), a także zarzutu prowadzenia sprawy w sposób nieobiektywny, stronniczy ( art. 121 § 1 O.p.).

Treść uzasadnienia wyroku nie pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , który doprowadził go do sformułowania oceny o bezzasadności skargi i nie daje podstaw do stwierdzenia, że wszystkie zarzuty skargi zostały przez Sąd dostatecznie przeanalizowane. Nie odpowiada ono zatem wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wady uzasadnienia mogły zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem mieć pewności, że Sąd istotnie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stwierdzona wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni przedwczesnym odniesienie się do drugiego z podniesionych zarzutów - naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 180 §1, art. 181, art. 284 a § 2 i § 3 O.p. Wobec nieznajomości motywów, jakie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przemawiały za uznaniem podniesionego w skardze zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów O.p. za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163,poz. 1348 ze zm.).