Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1195/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, art. 6 ust 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Wójt Gminy G. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. znak [...], na podstawie art. 74a, art. 75 § 4a i art. 21 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) oraz § 1 uchwały nr XI/94/2011 Rady Gminy Grybów z dnia 28 października 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Mał. z 2011 r., nr 531, poz. 5523), w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł:

1. stwierdził na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Strona, Spółka, Skarżąca) wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości [...] zł,

2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości [...] zł,

3. określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 31 stycznia 2012 r. wpłynęła od Strony deklaracja na podatek od nieruchomości za 2012 r. W rubryce 1 w części C.3 deklaracji została zadeklarowana wartość budowli w wysokości [...] zł co daje w rubryce 3 części C.3 deklaracji kwotę podatku w wysokości [...] zł.

Następnie w dniu 20 lutego 2012 r. wpłynęła korekta deklaracji, w rubryce 1 zadeklarowano [...] zł co daje w rubryce 3 kwotę podatku w wysokości [...] zł.

W dniu 21 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...]zł wraz z korektą deklaracji. W złożonym wniosku Strona poinformowała, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym m.in. stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie i kotłownie, które Spółka opodatkowała w 2012 r. od całej ich wartości początkowej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu a także uzdatniania oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu.

Zdaniem Strony urządzenia te nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych – zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdziła, że przedmiotowe urządzenia techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 716; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.).

Spółka we wniosku zamieściła tabelę budowli / urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjnych, które, zdaniem Strony, wobec błędnego ich ujęcia do opodatkowania, skutkowały powstaniem nadpłaty. W tabeli tej ujęte jest ogółem 11 pozycji, każda oznaczona jest nr inw. i nazwą. Dla każdej takiej pozycji wskazano wartość pocz. 2012. Spółka ustaliła ich ogólną sumę na kwotę [...]zł i przy stawce 2% wyliczyła nadpłatę w wymiarze [...] zł.

Dla poparcia swojego stanowiska Strona powołała się na opinię techniczno-budowlaną rzeczoznawcy budowlanego dr inż. L. W., wydaną dla Spółki w tej sprawie.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2018 r. organ I instancji m.in. włączył do akt sprawy jako dowód opinie biegłego S. C. z dnia 10 marca 2017 r. i z dnia 10 sierpnia 2017 r. w zakresie oceny urządzeń technologicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych będących własnością Spółki a wymienionych w poz. 1-11 w tabeli zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Oceniając przedłożoną przez Stronę opinię techniczno-budowlaną organ I instancji zauważył, że jej autor skupił się przede wszystkim na związku techniczno-użytkowym urządzeń stacji i punktów, ale nie z siecią gazową jako całością, lecz z częściami budowlanymi (fundamentami).

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że prowadził wcześniej postępowania podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za te same urządzenia za lata 2011 i 2013. W toku tych postępowań organ I instancji dwukrotnie powołał biegłego, a wydane w nich opinie z dnia 10 marca 2017 r. i z dnia 10 sierpnia 2017 r. zachowują aktualność dla 2012 r.

Organ I instancji wskazał, że w ww. opiniach biegły, dokonując oceny wszystkich urządzeń technologicznych stacji redukcyjno-pomiarowych punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych wymienionych w poz. 1-11 tabeli znajdującej się na stronie 5 i 6 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, a zlokalizowanych na terenie Gminy G., stanowiących własność Spółki, stwierdził, że jedynie urządzenia w postaci przelicznika [...] stacji S. (poz. 5 tabeli) oraz urządzenie w postaci rejestratora [...] P. (poz. 8 tabeli) nie mają funkcjonalnego i użytkowego powiązania z gazociągiem, co skutkuje że bez ich udziału sieć gazowa może funkcjonować prawidłowo.

Natomiast zdaniem biegłego, bez urządzeń wymienionych we wniosku spółki pod poz. 1-4, 6, 7 i 9-11 w tabeli, przedmiotowa sieć gazowa służąca do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych nie mogłaby funkcjonować. Zatem demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej tj. opodatkowanych podatkiem od budowli (spornych urządzeń, stacji czy punktów) trwale połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji gazu, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Organ I instancji wskazał, że z przedłożonych opinii biegłego wynika m.in., że punkt redukcyjno-pomiarowy [...] L. W. B. , układ redukcyjno- pomiarowy Gospodarstwo P. "S. B." S. , układ redukcyjno-pomiarowy Ośrodka Rek.-Wyp. C. , są to zespoły urządzeń złożone z reduktora, kurka głównego, gazomierza oraz kurka odcinającego za gazomierzem połączone ze sobą za pomocą połączeń skręcanych (gwintowanych i kołnierzowych). Układy te zamontowane są na przyłączach gazowych zlokalizowanych na zewnętrznych ścianach budynków w obudowie metalowej. Urządzenia typu reduktor i kurek główny stanowią element przyłącza gazowego i są one niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. W ocenie biegłego bez układu redukcyjno-pomiarowego niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy.

Kolejnym obiektem jest układ pomiarowy [...] S. , który jest zespołem urządzeń złożonym z kurka głównego, gazomierza oraz kurka odcinającego za gazomierzem połączone ze sobą za pomocą połączeń skręcanych (gwintowanych i kołnierzowych). Układ ten zamontowany jest na przyłączu gazowym. W ocenie biegłego bez układu redukcyjno-pomiarowego niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy. Zdaniem organu I instancji, obiektem jest również układ pomiarowy stacja redukcyjno-pomiarowa F. . Z opinii wynika, iż są to urządzenia stanowiące wyposażenie stacji redukcyjno-pomiarowej służące do pomiaru i rejestracji przepływającego gazu, wbudowane w układ technologiczny stacji stanowiące wraz z pozostałymi urządzeniami stacji całość funkcjonalno-użytkową. W ocenie biegłego stacja gazowa może funkcjonować bez układu pomiarowego, niemniej jednak jako element stacji redukcyjnej, stanowi on zespół pomiarowy (rozliczeniowy) dla gazu dostarczanego do sieci dystrybucyjnej. Ponadto biegły stwierdził, że stacja gazowa wraz z gazociągami stanowi jako całość sieć gazową do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

Ponadto biegły wyjaśnił, że stacje redukcyjno-pomiarowe F. oraz P. są konstrukcji stalowej, obudowane blachą stalową, ich części konstrukcyjne są w wbetonowane na stałe w fundament betonowy i posiadają dach i bez rozebrania betonu lub obcięcia konstrukcji stalowej, a tym samym rozebrania całości, nie da się ich przenieść w inne miejsce.

W opinii biegłego przeniesienie ich w inne miejsce jest niecelowe bez przebudowania sieci dochodzących do tych obiektów, gdyż zwykle są usytuowane na skrzyżowaniach gazociągów i jakakolwiek zmiana lokalizacji wiąże się z przebudową całej infrastruktury. Nie ma możliwości zmiany lokalizacji bez przebudowy całej sieci gazowej doprowadzającej jak i odprowadzającej gaz. Biegły wyraźnie podkreślił, że wszystkie urządzenia są ze sobą połączone i przytwierdzone pośrednio lub bezpośrednio do fundamentu lub ścian obiektów. W związku z powyższym przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia są ściśle połączone z siecią gazową tworząc całość techniczno-użytkową.

Organ I instancji przywołał i wyjaśnił treść stosowanych przepisów art. 1a, art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l. a także art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 290, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1186; dalej: P.b.). Przytoczył też orzeczenia Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych.

Zdaniem organu I instancji treść przedmiotowych opinii odniesiona do przywołanych przez organ przepisów uzasadniła wydanie decyzji o opisanej na wstępie treści. Nie ma bowiem podstaw do rozbijania sieci gazowych na części budowlane i niebudowlane, gdyż przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują, iż cała sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też fakt, że nie są trwale związane z gruntem, gdyż przepisy prawa nie określają takich wymogów. W ocenie organu podatkowego nie ma również znaczenia fakt, że obiekty zostały zakupione czy wytworzone i przywiezione w miejsce montażu. Sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bowiem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania.

Organ I instancji zaznaczył, iż definicja obiektu budowlanego, do którego odsyła ustawodawca w przepisach u.p.o.l. pomimo nowelizacji przepisów P.b., nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Zdaniem organu, brak jest podstaw prawnych do tego aby "rozczłonkowywać" obiekt budowlany na części. Obiektem budowlanym jest więc taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów P.b., przedmiotem opodatkowania jest budowla będąca obiektem budowlanym innym niż budynek lub obiekt małej architektury oraz urządzenie budowlane.

Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa:

1. materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. (również w brzmieniu wówczas obowiązującym) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji P.b.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanową całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem),

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający wszelkie cechy budynku w rozumieniu tych przepisów w istocie stanowi łącznie z siecią gazową budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, a nie jak budynek;

2. postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu, tj. transformatory, nie stanowią budowli – co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP.

Powołując się na wskazane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej stanowiskiem.

W uzasadnieniu odwołania Strona streściła dotychczasowy przebieg postępowania. Popierając podniesione zarzuty powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku popierając ją orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem Strony organ I instancji niewłaściwie zastosował normy u.p.o.l. w zestawieniu z definicją obiektu budowlanego i pojęciu budowy w rozumieniu P.b., w wyniku czego przyjął, że urządzenia techniczne stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji P.b.

Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do spornych urządzeń technicznych nie występuje związek techniczny, gdyż urządzenia te nie są technicznie powiązane z fundamentami, gazociągiem oraz z kontenerami i budynkami, gdyż powstają w zupełnie innym procesie produkcji, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także są zupełnie niezależne. Zdaniem Strony stanowisko organu I instancji w wydanej decyzji winno być uzasadnione zarówno poprzez wykazanie związku funkcjonalnego, jak i związku technicznego, a to zostało zaniechane.

Dalej Spółka powołała się na analogię do transformatorów, jako obiektów zbliżonych do jej obiektów pod względem przeznaczenia i konstrukcji. Wskazała w tym zakresie, że oba rodzaje urządzeń są odrębnymi pod względem konstrukcyjnym od fundamentów urządzeniami technicznymi. Posiadają jednak fundament, do którego są zamocowane. Służą do transformacji/redukcji - prądu/gazu. Tak samo stanowią element sieci – elektroenergetycznej lub gazowej. Oba rodzaje urządzeń są montowane a nie budowane (pochodzą z odpowiednich zakładów wytwórczych takich urządzeń). Strona zarzuciła organowi I instancji, że ten uznał sporne urządzenia za stanowiące całość techniczno-użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak jest związku technicznego w tym zakresie, a co najwyżej występuje związek funkcjonalny.

Dalej Spółka dokonała wykładni definicji budowli, zarzucając organowi błąd w tym zakresie, który doprowadził go do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Następnie Spółka przedstawiła kwestię punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, stwierdzając, że takie punkty nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż są one związane z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym.

W końcowej części uzasadnienia odwołania Spółka powołała się na normy Konstytucji RP oraz zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Powołała się również na art. 2a O.p.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 21 w zw. z art. 70 § 1 i art. 75 § 4a O.p., w stopniu niemającym istotnego wpływu dla rozstrzygnięcia, bowiem zobowiązanie było w 2018 r. przedawnione, w związku z czym organ I instancji nie miał podstaw do wydania decyzji określającej, co jednak pozostaje bez wpływu na uprawnienie Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 P.b., utrzymało decyzję I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych i oceny prawnej, dochodząc do takich samych wniosków jak organ I instancji oraz uznał wszystkie zarzuty odwołania za niezasadne.

Organ odwoławczy w szczególności wskazał, że stan faktyczny sprawy w istocie nie jest sporny (położenie budowli, ich ilość i wartości, przyjęte na podstawie informacji od Spółki). Kontrowersję stanowi natomiast wykładnia prawa, a mianowicie czy pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmuje urządzenia sieci gazowej, jak: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe.

Po przywołaniu i wyjaśnieniu treści przepisów u.p.o.l., P.b. i O.p. odnoszących się do przedmiotu sprawy, Kolegium wskazało, że nie ma racji Spółka, jakoby wycofane korektą z opodatkowania przedmioty jako urządzenia techniczne nie były budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l., gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym i są urządzeniami technicznymi.

Zdaniem organu odwoławczego rację ma organ I instancji, że przedmiotowe obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe oraz inne urządzenia techniczne wymienione we wniosku na str. 5 i 6, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził analizę badając związek techniczno-użytkowy pomiędzy siecią gazową, a spornymi urządzeniami, posiłkując się sporządzonymi przez biegłego inż. S. C. opiniami. Biegły w tych opiniach potwierdził techniczno-użytkowe powiązanie stacji pomiarowo-redukcyjnych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym sieć gazową. W opinii tej biegły wskazał między innymi co składa się na wskazane i wyłączone z opodatkowania przez Spółkę urządzenia techniczne oraz ich funkcję i powiązanie z siecią gazową na terenie Gminy G. stanowiącą własność odwołującej Spółki. We wnioskach z przedmiotowej opinii (pkt 1-5 opinii) biegły wskazał, że wszystkie wskazane w opinii urządzenia (za wyjątkiem rejestratora [...] stacji P. oraz przelicznikiem [...] stacji S. ) stanowiące stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjne gazu, są połączone w sposób techniczny i użytkowy z siecią gazową (odpowiednio nisko, średnio i wysokoprężną) w taki sposób, że nie ma możliwości wyłączenia żadnego z tych urządzeń bez szkody dla bezpiecznej i prawidłowej pracy całego układu sieci gazowej na terenie gminy G..

We wszystkich stacjach redukcyjno-gazowych czy punktach redukcyjno-gazowych te elementy sieci gazowej są umocowane na stałe do wylewki kontenera stacji czy blaszanej obudowy kontenera stanowiącego osłonę stacji redukcyjno-pomiarowej stanowiąc z nimi nierozerwalną całość co w ocenie Kolegium przesądza o ich technicznym związku z fundamentami oraz obudową stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych gazu. Na podstawie tego dowodu organ podatkowy uznał, że punkty i stacje redukcyjno-pomiarowe składające się z fundamentu, obudowy i urządzeń technicznych stanowią nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować obudowy, zaś bez urządzeń technicznych ani obudowa, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne.

Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniami w stacjach (punktach) redukcyjno-pomiarowych pojawia się od strony technicznej urządzenie budowlane w postaci przyłącza. Wszystkie te elementy tj. gazociąg, przyłącze oraz urządzenia stacji (punktów) redukcyjno-pomiarowych, są ze sobą wzajemnie powiązane pod względem technicznym, konstrukcyjnym, funkcjonalnym i użytkowym. Bez tych elementów np. pozwalających na redukcję ciśnienia gazu czy jego pomiar, budowla w postaci sieci gazowej nie mogłaby funkcjonować, skoro odłączenie jednego z jej elementów, np. urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, wiąże się z koniecznością podłączenia urządzeń zastępczych. Stacje i punkty (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe) są zasilane przez gazociąg i regulują przepływ gazu oraz dokonują pomiaru tego przepływu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe. Przesądza to w ocenie Kolegium o związku nie tyko technicznym, ale i użytkowym z gazociągami stanowiącymi sieć gazową na terenie gminy.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zawarte w odwołaniu twierdzenia, że przedmiotowemu opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Ze względu bowiem na powiązania techniczne i użytkowe tych elementów współtworzą one jako urządzenia budowlane budowlę w postaci sieci gazowej. W ocenie Kolegium organ I instancji dokonał samodzielnej interpretacji powołanych przepisów P.b. i u.p.o.l. na użytek podjętego rozstrzygnięcia w tym w oparciu o ustalenia biegłego. Opinie biegłego w sposób oczywisty stwierdzają brak możliwości funkcjonowania sieci gazowej bez istnienia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. Sam zaś sposób mocowania urządzeń stacji z gazociągiem poprzez połączenia kołnierzowe, czy też sugerowana przez Spółkę możliwość wymiany stacji redukcyjno-pomiarowej na inną lub zastosowanie urządzenia zastępczego, nie pozbawia tej stacji związku użytkowego z gazociągiem.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na występujący tu związek techniczny urządzeń stacji posadowionych na fundamentach czy na betonowej wylewce kontenera stacji. Zdaniem Kolegium, nie mają przy tym znaczenia różnice w "procesie produkcji" tych urządzeń, fundamentu czy kontenera (budynku) lub gazociągu. Wszystkie te elementy mogą bowiem zostać stosownie wybudowane lub wyprodukowane w odmiennych okolicznościach i z różnych materiałów czy też w oparciu o różną wiedzę techniczną, istotne jest natomiast to, czy te wytworzone elementy pozostają w połączeniu ze sobą w związku techniczno-użytkowym, czy też nie. Kolegium uznało, że wbrew twierdzeniu odwołania organ I instancji zbadał związek techniczny pomiędzy urządzeniami spornych stacji i punktów wykazując jego istnienie. Natomiast Strona w żaden sposób nie wykazała, by urządzenia wewnątrz kontenera (obudowy) nie służyły samej budowli, co wynika z samej istoty tych urządzeń (redukcja gazu i jego pomiar), pozostającej w związku technicznym z gazociągiem.

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie Spółki, że istniejąca jednolita linia orzecznicza co do prawnopodatkowego kwalifikowania transformatorów (sieci elektroenergetycznych) jako urządzeń technicznych nie stanowiących budowli, ma mieć wpływ na ocenę stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowej w zakresie ich opodatkowania, z uwagi na podobieństwo konstrukcyjne i funkcje jaką spełniają, jest nieprawidłowe, gdyż oznaczałoby to związanie organów w ich orzekaniu, od innych niż przewidziane prawem okoliczności. Dla oceny związku techniczno-użytkowego elementów tworzących sieć gazową nie ma istotnego znaczenia, jako następcza, kwalifikacja z art. 3 pkt 3 czy pkt 9 P.b. Istotna bowiem była treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Kolegium zauważyło, że punkty redukcyjno-pomiarowe pozostają w technicznym związku z przyłączeniami, a te z kolei z budowlą gazociągu. To czy dane urządzenie techniczne stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą przesądza o tym, że stanowi jej element podlegający łącznie opodatkowaniu.

Kolegium zaznaczyło przy tym, że omawiany związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym i jako takie rozstrzygane jest samodzielnie przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że gdy chodzi o urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu w ramach podatkowej definicji budowli, to P.b. wskazuje, że urządzeniami takimi (urządzeniami budowlanymi) są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że wymienienie w załączniku do P.b. sieci gazowych (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych), stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., przy oczywistym zauważeniu, iż nie można jej utożsamiać z budynkiem, ani obiektem małej architektury (jest pozostałym rodzajem obiektu budowlanego, to jest budowlą -art. 3 pkt 1 lit. b P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. wprost wymieniono pośród budowli - sieci techniczne, do których niewątpliwie sieć gazowa się zalicza.

W ocenie Kolegium konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu obiektu budowlanego - budowli, wynika również jednoznacznie z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., jak również ze sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny rozważając definicję obiektu budowlanego w części dotyczącej budowli, zawartą w powołanym przepisie, zwrócił uwagę na możliwość dwojakiego rozumienia przedmiotu, do którego odnosi się pojęcie całości techniczno-użytkowej. Mianowicie, całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, bądź to budowla wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 4.2 uzasadnienia wyroku). Trybunał opowiedział się za pierwszym wariantem, podobnie jak większość orzecznictwa sądowego (tam przywołanego). Zdaniem organu odwoławczego można wyprowadzić z tego wniosek, że urządzenia i instalacje, które wymieniono w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., nie muszą stanowić związku techniczno-użytkowego z budowlą, choć niewątpliwie powinny się odznaczać istotnym z nią (budowlą) powiązaniem (np. tylko użytkowym). Kolegium uznało zatem, że sporne w sprawie urządzenia, to jest stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową.

Kolegium wskazało, że w art. 3 pkt 3 P.b. jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednakże w ocenie organu odwoławczego owej odrębności technicznej nie widać w relacji pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażenia i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli). Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązana Spółka konsekwentnie akcentuje odrębność fundamentów i obudowy spornych stacji oraz punktów redukcyjno-gazowych od pozostałych elementów wymienionych obiektów, jednakże w sprawie urządzenia te były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej, a więc elementy innego obiektu budowlanego, nie zaś samodzielnie. Oznacza to, zdaniem Kolegium, że dokonywane przez Spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Ustosunkowując się z kolei do podniesionej w odwołaniu argumentacji dotyczącej transformatorów, SKO podkreśliło, że wskazane orzecznictwo NSA zasadniczo nie rozważało transformatorów jako elementów sieci. Natomiast w rozpoznawanej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych jako samodzielnych przedmiotów, ale jako elementów większej całości jaką jest sieć gazowa.

Kolegium nie zgodziło się również z twierdzeniem Spółki o konieczności każdorazowego wyodrębnienia części budowlanych i niebudowlanych urządzeń oraz opodatkowania jedynie owych części budowlanych. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. obok rzeczonych fundamentów jako odrębnych budowli, wymienione zostały, także jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne (oraz instalacje przemysłowe), w przypadku których nie sposób założyć - zgodnie z wywodem strony - że mogłoby chodzić jedynie o urządzenia techniczne wytworzone w miejscu posadowienia (wybudowane). W istocie więc nie ma, zdaniem organu odwoławczego, znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnicze tezy powyższej oceny, kwalifikującej sporne urządzenia jako elementy sieci gazowej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mają obecnie dodatkowe oparcie także w opinii biegłego, który stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach budynków bądź innych obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej, jak również, iż każde wyłączenie w postaci demontażu jakiegokolwiek elementu zintegrowanej sieci i urządzeń redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych skutkowałoby wyłączeniem z użytkowania gazociągu lub prowadziłoby do daleko idących utrudnień w przesyle gazu do obiorców.

Kolegium nie zgodziło się również z zarzutem Spółki, że organ I instancji naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. Organ I instancji przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw Spółki w postępowaniu dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowana w kategorii naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest bowiem wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organ pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, iż wskazane przez Spółkę urządzenia stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, jak też punktów pomiarowych zlokalizowanych w kontenerach albo w szafkach (na i przy ścianach budynków) stanowią budowlę, będąc elementami całości - sieci gazowej.

Na użytek rozstrzyganej sprawy organ I instancji zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, do którego odwołująca się Spółka mogła się odnieść. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji odniósł się też do twierdzeń Spółki sformułowanych w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do argumentacji, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w istocie sama Spółka klasyfikowała przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez jednoznaczne wskazanie, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu (niepodważalny związek użytkowy). Biegły w wydanych opiniach wyraźnie opisał jakie urządzenia składają się na stację redukcyjno-pomiarową gazu oraz punkty redukcyjno-pomiarowe gazu i jaką funkcję pełnią w stosunku do gazociągu.

Zdaniem Kolegium definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Także podnoszona przez Stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może, w ocenie Kolegium, mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wbrew bowiem stanowisku odwołującej się Spółki, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Niewątpliwym zatem w ocenie Kolegium jest, że wskazane przez Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę w ewidencji środków trwałych "rozbieranie sieci" gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Kolegium stwierdziło, że w takich okolicznościach trudno mówić o nienadających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem i naruszeniu art. 2a O.p.

Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w świetle wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, organ odwoławczy zauważył, że Trybunał zastrzegł w tym wyroku, że stwierdzenie niekonstytucyjności nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania na potrzeby podatku od nieruchomości obiektów budowlanych.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjne oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także,

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów, odrzucając z jednej strony dowód zaprezentowany przez Spółkę (opinię techniczną przygotowaną na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę budowlanego), a z drugiej strony uznanie za niepodważalny dowód wadliwej w wielu aspektach opinii biegłego powołanego do wydania opinii w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l.,

a w konsekwencji:

c) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła dodatkowo m.in., że w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach redukcyjno-pomiarowych, bowiem nie są spełnione przesłanki zawarte w definicji czy to budynku, czy budowli, jako całości techniczno-użytkowej. Zdaniem Spółki, obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., do lipca 2015 r. był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

Dopiero bowiem czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest pełne wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Sam natomiast art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego tego pojęcia. Z tego powodu, w ocenie Spółki, nielogiczne jest twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie obiekty, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych.

Dlatego też Skarżąca uważa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Tym samym błędne jest twierdzenie organów obu instancji, jakoby nie była istotna okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem i wywodzenie takich tez wyłącznie z treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b P.b., bowiem wszystkie powyższe przepisy należy odczytywać łącznie z art. 1 oraz art. 3 pkt 6 P.b. Spółka stwierdziła również, że skoro P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową, to posłużenie się dla celów określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości definicjami zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii określenia co składa się na sieć gazową, której właścicielem jest Skarżąca. Innymi słowy, czy pomiędzy wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Innymi słowy, czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 171, poz. 1016 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wskazał, że należy przez nią rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem określenie co składa się na sieć gazową Skarżącej ma decydujący wpływ na prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którą stanowi wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14 i II FSK 1995/14; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1803/14 i II FSK 1870/14; z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1993/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2952/14; z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 43/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie budzi przy tym obecnie wątpliwości, co trafnie podniosła Skarżąca, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

Zatem kluczowym problemem dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było zbadanie, czy stacje redukcyjne i pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należało zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy rzetelnie przeprowadziły postępowanie i słusznie ustaliły, że stacje redukcyjne i pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową i stanowią wraz z nią całość techniczno-użytkową i nie są w tym sensie odrębne pod względem technicznym.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, stan faktyczny sprawy w dużej mierze nie był sporny (odnośnie położenia budowli, ich ilości i wartości). Sporna była natomiast wykładnia prawa i subsumpcja, a mianowicie czy pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmuje urządzenia sieci gazowej, takie jak: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, szczególnie opinii biegłego, mimo, że w odwołaniu od decyzji i skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zgromadzone dowody.

Warto podkreślić, że Skarżąca, poza przedstawieniem opracowanej na jej zlecenie opinii rzeczoznawcy, nie wniosła podczas postępowania w I instancji merytorycznych uwagi ani zarzutów wprost odnoszących się do opinii biegłego inż. S. C. użytych przez organ.

To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zaskarżone decyzje są prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego (w szczególności z opinii biegłego inż. S. C.) wynika, że przyjęte przez organy stanowisko w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia.

W sporządzonych opiniach biegły w sposób indywidualny odniósł się do każdego ze spornych urządzeń, wskazując jego funkcję techniczno-użytkową jaką spełnia w procesie przesyłania gazu. Biegły stwierdził w sposób logiczny i spójny, że stacja gazowa może funkcjonować bez układu pomiarowego, natomiast bez stacji gazowej sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować. W ocenie biegłego urządzenia stacji rozdzielczej Siołkowa stanowiące stację gazową jako obiekt sieci gazowej wysokiego ciśnienia w rozumieniu P.b. i wraz z elementami technologicznymi stacji rozdzielczej w postaci urządzeń redukujących ciśnienie (reduktory) układów pomiaru przepływu gazu, filtrów, rejestratorów przepływu, armatury odcinającej, armatury kontrolno-pomiarowej, stanowią urządzenia budowlane zainstalowane na rurociągach technologicznych za pomocą połączeń kołnierzowych i służą do redukcji ciśnienia i pomiaru przesyłanego gazu. Urządzenia te zapewniają zatem prawidłowe funkcjonowanie systemu przesyłowego paliwa gazowego.

Podobnie stacje redukcyjno-pomiarowe gazu F. i P. (jako obiekty budowlane), znajdujące się w obudowie z blachy falistej a usytuowane na fundamencie betonowym trwale związane z gruntem zawierające takie elementy zainstalowane na rurociągach technologicznych za pomocą połączeń kołnierzowych jak: reduktor, gazomierz, podgrzewacz gazu, kocioł c.o. do ogrzania gazu przed redukcją, armatura odcinająca, armatura kontrolno-pomiarowa zapewniają prawidłowe funkcjonowanie gazociągu, stacja redukcyjno-pomiarowa łącząca za pomocą przewodów wejściowych i wyjściowych sieć zasilającą wysokiego ciśnienia z dystrybucyjną siecią gazową średniego ciśnienia dostarczającą gaz dla odbiorców stanowi część składową sieci gazowej służącej do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Układ pomiarowy stacji redukcyjno-pomiarowej F. jako urządzenie stanowiące wyposażenie stacji redukcyjno-pomiarowej służące do pomiaru i rejestracji przepływającego przez stację gazu stanowi ze względów techniczno- użytkowych element niezbędny dla funkcjonowania stacji gazowej. Urządzeniami niezbędnymi z punktu widzenia techniczno-użytkowego dla funkcjonowania całej sieci gazowej są również wskazane we wniosku układy redukcyjno-pomiarowe, bez nich niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy.

W obliczu powyższego dowodu, zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że objęte wnioskiem urządzenia (poza [...] stacji S. i [...] stacji P. ) są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Uprawnionym zatem jest twierdzenie, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, to już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji.

Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy G.. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. W stacji stosuje się połączenia kołnierzowe, w tym kołnierze do przyspawania, śruby i nakrętki. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i każdą stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną.

Z tak przedstawionej perspektywy nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom.

W ocenie Sądu nie można również uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń. Gazociąg i urządzenia te składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony jako obiekt budowlany w P.b. (art. 3 pkt 3a). Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje zatem niewątpliwie połączenie techniczne.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że organy m.in. na podstawie opinii biegłego prawidłowo ustaliły, że pomiędzy gazociągiem a spornymi urządzeniami istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do których zostały wykonane; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w przedmiotowe urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia zlokalizowane na terenie Gminy G., połączone z gazociągiem składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu P.b. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 2, pkt 3 i pkt 6 P.b. Nie ma bowiem w sprawie decydującego znaczenia, czy urządzenia techniczne oceniane w oderwaniu od sieci gazowej są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, czy posiadają części budowlane, czy urządzenia gazownicze zlokalizowane są w budynku ani też czy punkty są styczne z budowlą (gazociągiem) bezpośrednio, czy też za pośrednictwem urządzenia budowlanego (przyłącza).

Jako bezzasadne należało ocenić również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120, art. 121 i art. 180 w zw. z art. 2a O.p.) oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć trzeba w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz O.p. i odpowiadają prawu.

Wbrew ww. zarzutom nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego czy też dokonania wykładni profiskalnej. Należy przy tym zauważyć, że dowód z opinii techniczno-budowlanej rzeczoznawcy budowlanego dr inż. L. W. przedstawiony przez Skarżącą nie został odrzucony, a jedynie wnioski z niego płynące organy trafnie oceniły jako dotyczące przede wszystkim związku techniczno-użytkowego urządzeń stacji i punktów, ale nie z siecią gazową jako całością, lecz z częściami budowlanymi (fundamentami).

Natomiast zawarte w skardze twierdzenie, jakoby opinie biegłego S. C. z dnia 10 marca 2017 r. i z dnia 10 sierpnia 2017 r. były "wadliwe w wielu aspektach" pozostają gołosłowne i nie poparte dalszą argumentacją. Trzeba tu podkreślić, że wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do uznania, że organy uznały dowód z opinii biegłego za niepodważalny. Organy zawarły w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć właściwą i zgodną z regulacjami O.p. ocenę dowodu z opinii biegłego. W konsekwencji również zarzuty nieuwzględnienia dowodów i argumentów Skarżącej należało ocenić jako niezasadne.

W kontekście powyższych wywodów, a szczególnie twierdzeń wynikających z opinii biegłego co do niebudzącego wątpliwości związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń z siecią gazową, Sąd zwraca również uwagę, że stanowiska sądów w przywołanych przez Skarżącą wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA zostały wyrażone w sprawach, w których taki związek nie został potwierdzony opinią biegłego albo dotyczą innych urządzeń, takich jak transformatory. Zatem stanowiska te nie są miarodajne i adekwatne w sprawie niniejszej.

Odnośnie zaś orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2432), w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzona z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a na treść którego Skarżąca powoływała się w skardze, wskazać należy, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, że Trybunał zastrzegł jednocześnie, iż stwierdzenie niekonstytucyjności nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby podatku od nieruchomości- obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych, do których odnoszone było jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

Podsumowując należy wskazać, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Odniesiono się do wszelkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów.

Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze, de facto żądania zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p., należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonał wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia.".

Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela.

W niniejszej sprawie posłużenie się dyrektywami wykładni językowej, wspartej przez orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Stan prawny w niniejszej sprawie był wystarczająco precyzyjny i jasny. Zawarta w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario pozwala uwzględnić na korzyść podatnika jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia ww. przepisu językowa i systemowa ww. przepisu daje zadowalające rezultaty. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p., był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.