Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1673/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 106b ust. 3, art. 106h ust. 1, art. 111 ust. 3a pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) P. [...], 2) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2043/18 w sprawie ze skargi P. [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2043/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P.[...] (dalej "skarżąca", "Spółka") na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej w części, tj. w zakresie tiret piąte oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przewozów pasażerskich z wykorzystaniem systemu internetowego i dokonując ewidencjonowania sprzedaży biletów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej ma obowiązek każdorazowo wydać wydrukowany paragon nabywcy biletu w miejscu dokonania sprzedaży (stanowisko organu), czy też wystarczającym będzie udostępnienie paragonu do odbioru w miejscu siedziby skarżącej, o czym informować będą stosowne regulaminy, dostępne na stronie www, w kasach oraz w autobusach Spółki (stanowisko skarżącej). W ocenie Sądu, w przypadku sprzedaży biletów online, wystarczającym będzie udostępnienie paragonu do odbioru w miejscu siedziby skarżącej.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła Spółka oraz organ.

Spółka w skardze kasacyjnej, zaskarżając pkt 2 wyroku, wniosła na podstawie art. 176, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie", poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że wymagają one fizycznego wręczenia paragonu nabywcy usługi, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna dopuszczać sytuację, w której paragon zostanie oddany do dyspozycji nabywcy usługi w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą;

2. art. 106b ust. 3 w zw. z art. 106h ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że postanowienia umowy adhezyjnej zawartej pomiędzy skarżącą a nabywcą usługi nie mogą dopuszczać sytuacji, w której zawierając taką umowę nabywca usług zgłasza jednocześnie żądanie, o którym mowa w art. 106b ust. 3 u.p.t.u., co zostało wskazane jako alternatywne rozwiązanie (element zdarzenia przyszłego), w przypadku gdyby okazało się, że organ interpretujący uznał za niedopuszczalne rozwiązanie polegające na wydaniu paragonu poprzez umożliwienie jego odbioru w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.

Organ w skardze kasacyjnej, zaskarżając pkt. 1 i 3 wyroku, wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części i oddalenie skargi Spółki w tym zakresie, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., tj. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że warunek "wydania" paragonu będzie spełniony poprzez udostępnienie i umożliwienie jego odbioru w miejscu siedziby skarżącej, o czym informacja znajdować się będzie m.in. na stronie internetowej skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładania powołanych przepisów nakazuje przyjęcie, iż pod pojęciem "wydania" paragonu fiskalnego należy rozumieć jego przekazanie klientowi w momencie dokonywania wydruku dokumentującego czynność opodatkowaną przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Strony nie wniosły odpowiedzi na skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że zarówno skarga Spółki, jak i organu nie zasługują na uwzględnienie.

W tym miejscu wskazać należy, że takie samo zagadnienie było przedmiotem wyroku NSA z 7 lutego 2023 r., wydanego w sprawie I FSK 2126/19, CBOSA. W związku z tym, że zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych były tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własne poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

Istota problemu w niniejszej sprawie koncentruje się na wykładni użytego w art. 111 ust. 3a u.p.t.u. i § 6 rozporządzenia zwrotu "wydanie paragonu". Zdaniem skarżącej wydanie paragonu oznacza wyłącznie obowiązek zaoferowania paragonu klientowi i udzielenia mu informacji, że paragon taki może odebrać. W ocenie organu interpretacyjnego wydanie paragonu oznacza również jego przekazanie klientowi. Organ uważa, że gdyby zamiarem ustawodawcy było nałożenie na podatnika wyłącznie wymogu zaoferowania paragonu, ustawodawca użyłby zwrotu "udostępnienie".

Stosownie do art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z ust. 3a pkt 1 tego artykułu obowiązkiem podatnika stosującego ewidencję obrotu i kwot podatku jest dokonywanie wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawanie wydrukowanego dokumentu nabywcy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia paragonu. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia paragon jest dokumentem fiskalnym. Paragon fiskalny (§ 2 pkt 12 rozporządzenia) to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży. Obligatoryjna treść paragonu fiskalnego została określona w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Musi on zawierać informację m.in. o podatniku i miejscu sprzedaży, kolejnym numerze wydruku, dacie i czasie dokonania transakcji. Zgodnie z § 8 ust. 2 zd. 1 rozporządzenia paragon fiskalny musi być czytelny i musi umożliwić nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wydrukowania i wydania paragonu jest jednym z obowiązków ewidencyjnych podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Sprzedawca ma obowiązek ewidencjonować sprzedaż z zastosowaniem kasy fiskalnej oraz wydrukować paragon w sposób pozwalający na odczytanie jego treści oraz zawierający wymagane prawem dane. Art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek wydruku paragonu lub faktury. O ile jednak faktura może mieć formę elektroniczną (art. 2 pkt 31 i 32 u.p.t.u.) i za zgodą drugiej strony transakcji może być wydana w formie elektronicznej poprzez przesłanie jej w dowolnym formacie, o tyle paragon jako dokument fiskalny może być wydany wyłącznie w formie papierowego wydruku. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wydania paragonu elektronicznego.

Kupujący będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, dokonujący zakupu niezwiązanego z tą działalnością, nie musi zwracać się o wydanie mu paragonu, którego celem jest możliwość sprawdzenia prawidłowości transakcji (§

8 ust. 2 zd.1 rozporządzenia). Zapoznanie się z treścią paragonu nie jest zatem obowiązkiem, ale wyłącznie uprawnieniem kupującego, z którego może, ale nie musi skorzystać. Nie jest on tym samym obowiązany do odbioru paragonu wydrukowanego przez sprzedawcę, a podatnik nie może skutecznie domagać się, aby kupujący paragon odebrał. Takiego obowiązku u.p.t.u. nie nakłada bowiem na klienta podatnika. Jest to oczywiste także z tego powodu, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (nie dokonująca zakupu w związku z transakcją dokumentowaną paragonem) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Porównanie obowiązków podatnika – sprzedawcy i kupującego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jest istotne przy dokonywaniu wykładni wyrażenia "wydawać wydrukowany dokument" użytego w art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. i § 6 ust.1 pkt 1 rozporządzenia. Skoro kupujący nie ma obowiązku odbioru wydrukowanego dokumentu fiskalnego, to obowiązkiem sprzedawcy (podatnika) jest jedynie zaoferowanie mu jego odbioru. Podatnik ewidencjonujący sprzedaż ma zatem obowiązek wydrukowania paragonu w czasie i miejscu dokonania transakcji oraz poinformowania (w dowolny sposób, skoro ustawa i akt wykonawczy nie wskazują formy) kupującego o tym, że taki dokument został wydrukowany, jest dostępny dla kupującego w miejscu dokonania sprzedaży i może on ten dokument odebrać. Kupujący nie musi zwracać się ani o wydrukowanie paragonu, ani o jego wydanie. Paragon ma być wydrukowany i udostępniony do odbioru przez sprzedawcę w przypadku każdej transakcji, niezależnie od żądania kupującego.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że każda transakcja, będzie dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym. Klient otrzyma informację o sposobie udostępnienia nabywcy paragonu fiskalnego w siedzibie Spółki i możliwości jego osobistego odbioru na podstawie wydanego biletu. Z powyższego wynika, że zarówno wydruk paragonu, jak i jego udostępnienie klientowi, będą niezależne od woli klienta i zgłoszonego przezeń żądania. Od klienta zależeć będzie jedynie to, czy odbierze przygotowany dla niego paragon. Od działania klienta zależy jedynie to, czy wydrukowany paragon odbierze. Sprzedawca wykona zatem swój obowiązek wydania paragonu poprzez jego wyłożenie do dyspozycji klienta w siedzibie Spółki. Informacja taka znajdować się będzie w regulaminie dostępnym na stronie www.

Nie można pominąć, że system dokonywania sprzedaży z użyciem płatności mobilnej poprzez aplikację pobieraną przez konkretną osobę pozwala na jednoznaczne przypisanie zakupu, udokumentowanego paragonem, do zakupów niepozostających w związku z działalnością gospodarczą. Sprzedaż taka wraz z płatnością dokonaną online jest uwidoczniona w systemie internetowym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ma w związku z tym obawy o zaniżenie obrotu przy tego rodzaju sprzedaży.

Wobec powyższego nie był zasadny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej organu, polegający na błędnej wykładni art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydaniem paragonu będzie udostępnienie i umożliwienie jego odbioru w miejscu siedziby skarżącej.

Nie zasługiwała na uwzględnienie również skarga kasacyjna Spółki, gdyż zarzuty w niej podniesione były niezasadne. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z 7 września 2017 r., I FSK 2298/15, CBOSA).

Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, w którym poza przedstawieniem stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zacytowaniem orzecznictwa oraz stanowiska organu w innej sprawie, nie przedstawiono konkretnych okoliczności wykazujących, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył przepisy podniesione w skardze kasacyjnej.

Wprawdzie przepisy P.p.s.a nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, jednak należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W rozpoznawanej skardze kasacyjnej argumentów takich nie podniesiono i nie wykazano zasadności zarzucanych naruszeń.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być dopełnieniem sformułowanych zarzutów. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty zostały oparte na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., co oznacza, że autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w normie wyprowadzonej z przepisu prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany.

Formułując zarzut naruszenia art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wymagają one fizycznego wręczenia paragonu nabywcy usługi, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna dopuszczać sytuację, w której paragon zostanie oddany do dyspozycji nabywcy usługi w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.

W odniesieniu do takiego zarzutu zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym warunek "wydania" paragonu będzie spełniony poprzez udostępnienie i umożliwienie jego odbioru w miejscu siedziby skarżącej, o czym informacja znajdować się będzie m.in. na stronie internetowej Spółki (str. 11 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w sposób bezsporny wskazał, że w sytuacji w której dochodzi do sprzedaży biletów online i z samej istoty tego rodzaju transakcji nie jest możliwe fizyczne wydanie paragonu w miejscu sprzedaży, nie obowiązuje zasada wydania paragonu natychmiast po dokonaniu sprzedaży i zrealizowania tego obowiązku w miejscu sprzedaży. W konsekwencji, skoro Sąd pierwszej instancji w zakresie powyższego zagadnienia zgodził się ze skarżącą, że w takiej sytuacji warunek "wydania" paragonu będzie spełniony poprzez udostępnienie i umożliwienie jego odbioru w miejscu siedziby skarżącej, o czym informacja znajdować się będzie m.in.

na stronie internetowej skarżącej, zarzut ten uznać należy za całkowicie niezrozumiały.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt I.2. tj. zarzut naruszenia art. 106b ust. 3 w zw. z art. 106h ust. 1 u.p.t.u.. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że postanowienia umowy adhezyjnej zawartej pomiędzy skarżącą a nabywcą usługi nie mogą dopuszczać sytuacji, w której zawierając taką umowę nabywca usług zgłasza jednocześnie żądanie, o którym mowa w art. 106b ust. 3 u.p.t.u., co zostało wskazane jako alternatywne rozwiązanie (element zdarzenia przyszłego), w przypadku gdyby okazało się, że organ interpretujący uznał za niedopuszczalne

rozwiązanie polegające na wydaniu paragonu poprzez umożliwienie jego odbioru w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.

Zarzut o podobnej treści został wcześniej sformułowany w skardze. Formułując ponownie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 106b ust. 3 w zw. z art. 106h ust.1 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej pominął całkowicie okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił zastosowania tych przepisów, uznając, że zarzut ten wymyka się spod kontroli. Sąd podzielił stanowisko Szefa KAS zajęte w odpowiedzi na skargę, że skarżąca nie zadała pytania we wniosku o interpretację, ani nie uzyskała w tym zakresie wiążącej odpowiedzi organu.

Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne.

A. Jakimowicz M. Niezgódka - Medek M. Olejnik