Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 32/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2, art. 22, art. 42 ust. 1, art. 99 ust. 12 , art. 112b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 art. 193
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z 7 grudnia 2020r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 - dalej powoływanej jako: "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z 15 kwietnia 2020 r., określającą A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2017 r. w kwocie 1.975,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2017 r. w kwocie 0,00 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 21.524,00 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 30.917,00 zł, za sierpień 2017 r. w kwocie 6.685,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2017 r. w kwocie 0,00 zł, a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2017 r. w kwocie 32.034,00 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 12.559,00 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 1.799,00 zł oraz za sierpień 2017 r. w kwocie 6.473,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 27.10.2017 r. w A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona. skarżąca), została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem wykazanego zwrotu VAT za sierpień 2017 r. oraz kwot do przeniesienia za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. mających wpływ na kwotę zwrotu VAT.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono m.in., że Spółka w sposób nieprawidłowy zakwalifikowała i rozliczyła jako eksport towarów transakcje dotyczące dostawy dwóch przenośników rurowo - łańcuchowych typu [...] i [...] dokonanych na rzecz podmiotu B, [...], [...] [...] (dalej: B), w związku z którymi wystawiono nw. faktury VÀT:

✓ [...] z 25.04.2017 r. (zaliczka na przenośnik typu [...]) kwota 60.102,35 USD (po przeliczeniu na PLN 234.759,78 zł),

✓ [...] z 25.04.20)7 r. (zaliczka na przenośnik typu [...]) kwota 27.540,80 USD (po przeliczeniu na PLN 107.574,36 zł),

✓ [...] z 19.05.2017 r. (zaliczka na przenośnik typu [...]) kwota 42.930,25 USD (po przeliczeniu na PLN 162.817,27 zł),

✓ [...] z 19.05.2017 r. (zaliczka na przenośnik typu [...]) kwota 19.672,00 USD (po przeliczeniu na PLN 74.608,03 zł),

✓ [...] z 29.06.2017 r. (zaliczka na przenośnik typu [...]) kwota 60.102,35 USD (po przeliczeniu na PLN 223.875,24 zł),

✓ [...] z 27.07.2017 r. (faktura końcowa za przenośnik typu [...]) kwota 8.586,05 USD (po przeliczeniu na PLN 31.477,32 zł),

✓ [...] z 27.07.2017 r. (faktura końcowa za przenośnik typu [...]) kwota 31.475,20 USD (po przeliczeniu na PLN 115.391,23 zł).

Na podstawie dokumentów przewozowych CMR oraz protokołów odbioru ustalono, że przenośniki transportowane były z terytorium Polski na terytorium [...] na adres C, [...] (dalej: C) w dniach:

❖ wywóz przenośnika rurowo-łańcuchowego typu [...] w dniu 04.07.2017 r. - dostarczony do odbiorcy na terytorium [...] w dniu 07.07.2017 r.,

❖ wywóz przenośnika rurowo-łańcuchowego typu [...] w dniu 27.07.2017 r. - dostarczony do odbiorcy na terytorium [...] w dniu 01.08.2017 r.,

Ponieważ według organu I instancji, ww. transakcje nie mogły zostać uznane za transakcje eksportowe, bowiem przemieszczenie towaru odbyło się w ramach terytorium Unii Europejskiej, w protokole kontroli dokonano ustaleń faktycznych w zakresie badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6 op w związku z art. 290 § 5 op. Uwzględniając część z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, Spółka - korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 81 b § 1 pkt 2a op złożyła 08.12.2017 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za miesiące: kwiecień, maj. czerwiec, lipiec oraz sierpień 2017 r., zaś 22.02.2018 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r.

Ze złożonych korekt wynikało, że kwoty ujęte uprzednio w deklaracjach VAT-7 (za kwiecień 2017 r., maj 2017 r., czerwiec 2017 r. i lipiec 2017 r.) jako eksport, Spółka obecnie ujęła w kwocie ogółem 950.503.00 zł w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w pozycji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Natomiast w korekcie do deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., skorygowała in minus kwotę 140.180,00 zł, uprzednio ujętą jako WDT i przeniosła ją do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. (ujmując ją również w pozycji dotyczącej WDT).

Postanowieniem z 10.04.2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - dalej ustawa o VAT, uptu), a następnie po przeprowadzaniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał 15.04.2020 r. decyzję, którą określił Spółce:

✓ zobowiązanie podatkowe za maj 2017 r. w kwocie 1.975,00 zł;

✓ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za maj 2017 r. w kwocie 0,00 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 21.524,00 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 30.917,00 zł oraz za sierpień 2017 r. w kwocie 6.685,00 zł;

✓ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2017 r. w kwocie 0,00 zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za maj 2017 r. w kwocie 32.034,00 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 12.559.00 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 1.799,00 zł oraz za sierpień 2017 r. w kwocie 6.473,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygniecie organ I instancji wskazał, że Spółka w sposób nieprawidłowy zakwalifikowała i rozliczyła jako eksport towarów, a następnie w złożonych korektach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcje dotyczące dostawy dwóch przenośników rurowo - łańcuchowych [...] i [...] dokonanej na rzecz B. Zdaniem organu, transakcje te nie mogą zostać uznane jako transakcje eksportowe, bowiem przemieszczenie towaru odbyło się w ramach terytorium Unii Europejskiej. Nie stanowią również WDT, gdyż nabywca (kontrahent [...]) nie został zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Wobec powyższego stwierdzono, że transakcje te posiadają znamiona transakcji krajowych, które winny zostać opodatkowane na zasadach krajowych, wg stawki podatku VAT w wysokości 23 %.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji, mając na uwadze art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dokonał zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego, a także uznał, iż Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała przeliczenia podstawy opodatkowania z waluty obcej na walutę polską.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż Spółka zaniżyła wartość podatku należnego za maj 2017 r. o kwotę 106.781,00 zł, za czerwiec 2017 r. o kwotę 41.863,00 zł, za lipiec 2017 r. o kwotę 5.997,00 zł i za sierpień 2017 r. o kwotę 21.577,00 zł.

Jednocześnie organ I instancji uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy o VAT i ustalił za ww. miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które wyniosło: za maj 2017 r. - 32.034,00 zł (106.781,00 x 30%), czerwiec 2017 r. - 12.559.00 zł (41.863.00 x 30%), lipiec 2017 r. - 1.799,00 zł (5.997,00 x 30%) oraz sierpień 2017 r. - 6.473,00 zł (21.577,00 zł x 30%).

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółką w złożonym odwołaniu wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

1) art. 13 ust. 2 uptu oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) - wskutek błędnej wykładni, zgodnie z którą, niezależnie od okoliczności, warunkiem koniecznym dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest identyfikacja na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

2) art. 42 ust. 1 uptu oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT wskutek błędnej wykładni, zgodnie z którą, niezależnie od okoliczności wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że nabywca towaru posiadał numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

3) art. 121 op oraz art. 3a ust 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niestosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do pro unijnej wykładni przepisów krajowych,

4) art. 99 ust. 12 uptu poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej, niż wykazała to Spółka, pomimo że brak było podstaw prawnych do dokonania takiego określenia,

5) art. 112 ust. 1 uptu poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o błędne stwierdzenie, że Spółka w złożonych deklaracjach zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

6) art. 210 § 1 op przez błędne powołanie podstawy prawnej, albowiem organ I instancji powołał się w decyzji na nieistniejący przepis art. 99 ust. 12a uptu,

7) art. 122 w zw. z art. 187 op przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż organ nie ustalił przebiegu całej transakcji łańcuchowej, ograniczając się jedynie do dostawy dokonanej przez Spółkę oraz transportu do ostatecznego nabywcy,

8) art. 193 op, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w części dotyczącej podatku należnego, udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami.

Wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do jej uchylenia.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej dostawy dwóch przenośników rurowo - łańcuchowych, dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotu ze [...] B, w których to transakcjach, jako miejsce docelowe transportu z terenu kraju (Polski), wskazano adres ostatecznego odbiorcy, tj. C w [...]. Wystawione przez spółkę faktury VAT związane były z realizacją zamówienia nr [...] z 5 kwietnia 2017 r. Zapłata za faktury została dokonana przez B na rachunek bankowy Spółki, która pierwotnie zakwalifikowała całość transakcji jako eksport towarów ze stawką podatku 0%.

Następnie skarżąca dokonując korekt deklaracji VAT-7 rozliczyła te dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, czego konsekwencją było zastosowanie stawki VAT także w wysokości 0%. Z kolei zdaniem organu I instancji, wobec niespełnienia przez Spółkę warunków wynikających z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz 42 ust. 1 uptu, gdyż nabywca nie był podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawy te należało uznać jako krajowe, opodatkowane stawką podatku VAT 23%.

Z wyjaśnień strony, stanowiących zastrzeżenia do protokołu kontroli, Spółka podając przyczyny korekty transakcji z eksportu na WDT - wskazała, że dokonana przez nią sprzedaż i wywóz dwóch przenośników rurowo-łańcuchowych stanowiła sprzedaż z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem towar przekroczył granicę z Polską i znajduje się na terenie Unii Europejskiej, co potwierdza protokół odbioru urządzenia oraz potwierdzony list przewozowy. W dodatkowych pisemnych wyjaśnieniach, stanowiących odpowiedź na wezwanie organu I instancji, wskazała, że przekwalifikowania transakcji z eksportowych na wewnątrzwspólnotowe Spółka dokonała na podstawie posiadanych dokumentów, a które według niej potwierdzają, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tzn.:

- Spółka przekazała nabywcy uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel (nabywca C numer VAT [...]),

- towar opuścił fizycznie terytorium Polski do nabywcy będącego podatnikiem w innym państwie członkowskim (miejsce dostawy urządzenia – [...]).

Do pisma dołączono dokumenty związane z transportem towarów, tj.: kserokopie listów przewozowych (CMR) wraz z kserokopiami protokołów odbioru sporządzonych w języku angielskim, korespondencję e-mail, fakturę VAT nr [...] z 31.07.2017 r. na kwotę netto 12.292,52 zł, podatek VAT 2.827,28 zł, wystawioną dla Spółki przez podmiot D dot. usługi transportowej oraz pisemne oświadczenie J. K. Przedłożono również potwierdzenia przelewów dot. zapłaty za ww. fakturę VAT nr [...]. Koszty transportu poniesione przez A Sp. z o.o. nie były przedmiotem refaktury.

Z kolei w piśmie z 08.07.2019 r., zatytułowanym jako: "uzupełnienie do postępowania numer [...]", Spółka opisała, w jaki sposób wyglądał przebieg dokonanej przez nią transakcji, będącej przedmiotem sporu, podając, że "pod koniec 2016 roku do Spółki E (Sprzedający) wpłynęło zamówienie na wykonanie dwóch przenośników typu [...] (łańcuchowo-rurowych) typu 6 cali oraz 8 cali. Zgodnie z danymi na zamówieniu, Zamawiającym była Spółka [...] (B.), natomiast ostatecznym Odbiorcą i użytkownikiem Spółka z [...] (C). Przenośniki zostały wyprodukowane w hali produkcyjnej naszej Spółki. Do produkcji w/w przenośników użyto materiałów, części i podzespołów zakupionych przez naszą Spółkę. Pracownicy wykonujący prace produkcyjne i montażowe byli pracownikami naszej Spółki. W lipcu 2017 roku przenośniki zostały dostarczone do klienta w [...] dwoma odrębnymi frachtami (...) Cała logistyka związana z przygotowaniem maszyn do wysyłki, jak również organizacja transportu wraz z zapłatą za transport spoczywała po stronie naszej Spółki. Po dostarczeniu maszyn do Odbiorcy, został wykonany montaż oraz uruchomienie. Przenośniki są obecnie eksploatowane przez Odbiorcę, na co dowodem są zamówienia na części do tych maszyn (...)". Do tych wyjaśnień Spółka dołączyła zdjęcia maszyn zainstalowanych na terenie firmy C. Dodatkowo w kolejnym piśmie wskazała, że montaż oraz uruchomienie dostarczonych maszyn odbyły się bez jej udziału. Usługi te zostały wykonane na podstawie odrębnej umowy pomiędzy C a zewnętrzną firmą F Ltd z [...].

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że dostawa przenośników rurowo - łańcuchowych była przedmiotem transakcji w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw, skutkujących jednym transportem z Polski na terytorium [...], a mianowicie A Sp. z o. o. (PL) dostawa na rzecz B ([...]), a następnie B ([...]) dostawa na rzecz C ([...]).

Następnie zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy organ wskazał i omówił regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 5 ust. 1 i pkt 5 , art. 7 ust. 1 i ust 8, art. 13 ust. 1. Z uwagi na międzynarodowy charakter transakcji mających miejsce w rozpatrywanej sprawie, istotne znaczenie ma też ustalenie miejsca dostawy towarów, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. W tym zakresie uwzględnić należy regulacje zawarte w art. 22 ust. 1-3 uptu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzono, iż w pierwszej kolejności, celem właściwego opodatkowania analizowanych transakcji, ustalenia wymagało, czy dostawa dokonana przez Spółkę stanowiła dostawę "ruchomą", a co za tym idzie czy zaistniały przesłanki dla zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, która - jak podnosi Spółka - była przedmiotem jej aktywności.

Poza sporem na obecnym etapie sprawy pozostawało, że w sprawie nie miał miejsca eksport towarów, bowiem przenośniki rurowo-łańcuchowe, będące przedmiotem dostaw, nie zostały przetransportowane poza terytorium Unii Europejskiej. Nie została więc wypełniona definicja eksportu, o której mowa w art. 2 pkt 8 uptu.

Nie był też kwestionowany sam fakt rzeczywistego wywozu i dostarczenia towaru na rzecz ostatecznego nabywcy w [...], a także to, że to Spółka, jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, była odpowiedzialna za organizację transportu, na niej też ciążyły obowiązki związane z wyborem przewoźnika, przygotowaniem towaru do wysyłki, przygotowaniem dokumentów przewozowych, sporządzeniem specyfikacji towaru i potwierdzeniem jego wydania.

Bark było przy tym jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, aby podmiot pośredniczący (B) w jakimkolwiek stopniu brał udział w organizacji transportu, czy też, by miał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że to dostawa dokonana przez Spółkę stanowi dostawę "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towarów. To w wyniku dostawy dokonanej na rzecz B (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) nastąpił transport towaru pomiędzy Polską a [...].

W następstwie uznania dostawy Spółki za dostawę "ruchomą", w wyniku której nastąpiło przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami wspólnoty (Polską a [...]), w dalszej kolejności dokonano oceny tej dostawy pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i uprawniających do zastosowania stawki podatku VAT 0%. W tym zakresie decydujące znaczenie mają przepisy art. 13 ust 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 uptu, z których wynika, że stawka 0% ma zastosowanie do WDT w sytuacji spełnienia warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy oraz posiadania stosownej dokumentacji, przy czym normy w nich zawarte należy odczytywać w powiązaniu z regulacjami zawartymi w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z uwzględnieniem wypracowanego na jej gruncie orzecznictwa TSUE.

O ile w sprawie nie jest sporne, że Spółka, będąca podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski i ich dostarczenie na teren [...], to przedmiotem sporu jest ocena, czy dokonanie dostawy nastąpiło rzecz nabywcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wprawdzie w analizowanej sprawie podmiot B, tj. podmiot na rzecz którego Spółka dokonała dostawy, mający siedzibę w [...], nie został zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie przeznaczenia (do którego towar został docelowo przemieszczony), tj. [...], czego Spółka nie kwestionuje, to jednakże uważa ona, opierając się na wyroku TSUE z dnia 09.02.2017 r. w sprawie C-21/16, że sam brak posiadania przez nabywcę w momencie tej dostawy numeru identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważnego do dokonywania transakcji, nie stanowi podstawy do odmowy zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej.

W kontekście powyższego orzeczenia organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Spółka od samego początku miała wiedzę, że będzie dokonywała dostaw na rzecz podmiotu mającego siedzibę w [...], który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w [...] (miejsce docelowe transportu) oraz nie jest zidentyfikowany w tym kraju na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które uzasadniałyby, iż mogła oczekiwać, by taka rejestracja miała zostać dokonana. O wiedzy Spółki, co do statusu nabywcy, tj. B, według organu, świadczyć może również zakres powiązań istniejących pomiędzy tymi podmiotami.

Zarówno Spółka A, jak i B należą do tej samej międzynarodowej grupy G, co wynika z informacji zawartych na stronach internetowych: [...],[...] oraz [...] (strony wskazywane przez Spółkę w nagłówkach kierowanej przez nią korespondencji). Ponadto, jedyny udziałowiec Spółki, tj. H, Ltc posiada siedzibę pod tym samym adresem co B, tj. [...]. Nadto na stronie [...] jako filia w Europie wskazany został podmiot I Sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...], czyli w tym samym budynku gdzie mieści się siedziba A Sp. z o.o. Natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż jedynym członkiem zarządu I Sp. z o.o. jest A. D., który jednocześnie jest prezesem zarządu A Sp. z o.o. Powyższe, w ocenie organu, jednoznacznie potwierdza, iż strona miała pełną świadomość co do braku spełnienia przesłanek warunkujących uznanie transakcji za WDT. Zatem w sytuacji, gdy sprzedawca miał pełną wiedzę o braku spełnienia wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego w sposób jednoznaczny wynikającego z polskiej ustawy i prawa unijnego, brak jest podstaw do odstąpienia od obowiązku spełnienia tego warunku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1.03.2019 r., sygn. akt I FSK 172/17, orzecznictwo TSUE oraz NSA dotyczy możliwości odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego, dotyczy sytuacji, gdy materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, zaś sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności (tzw. dobra wiara).

Według organu odwoławczego, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych Spółka zmieniając kwalifikację dokonanej transakcji z eksportu na WDT dążyła wyłącznie do zachowania prawa do stawki podatku VAT 0%. Trudno zatem mówić w tym przypadku o należytej staranności z jej strony, skoro miała ona pełną świadomość, iż takie rozliczenie transakcji spowoduje, iż podatek VAT nie zostanie rozliczony w żadnym państwie członkowskim, co bezspornie stanowi naruszenie neutralności podatku VAT. Mianowicie, przy spełnieniu ustawowych przesłanek, WDT podlega opodatkowaniu w kraju dostawcy według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), natomiast obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru na terenie jego kraju z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia). Aby realizacja tego obowiązku była możliwa, nabywca musi zostać prawidłowo zidentyfikowany. Celem wprowadzonych rozwiązań prawnych w ustawie o VAT jest zapobieganie nadużyciom, co jest także celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Dlatego brak jest podstaw do ich generalnego kwestionowania i uznawania za niemające w sprawie znaczenia, jak podnosi Spółka w uzasadnieniu odwołania. Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04). Podobnie nie można rozszerzać zakresu zastosowania uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim czynności dokonywane w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyrok w sprawie Halifax i in. C-255/02).

Podsumowując powyższe ustalenia organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie naruszono przepisów art. 13 ust. 2, art. 42 ust. 1 uptu oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, bowiem prowspólnotowa wykładnia przepisów ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie innych ustaleń niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozliczenie transakcji jako WDT ze stawką podatku VAT 0%, w okolicznościach, gdy nabywca, jako podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, nie rozliczył WNT w kraju ostatecznej konsumpcji, spowodowało, iż dokonana transakcja uniknęła opodatkowania.

Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przeliczenia kwot z [...] na PLN, podobnie jak ustalenia co do obliczenia podatku należnego metodą "w stu". Jak stanowi art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Określając podstawę opodatkowania przyjęto, iż otrzymane przez Spółkę zapłaty są kwotą brutto i stanowią podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Za prawidłowe uznano także ustalenia organu I instancji dotyczącego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i lit. d) uptu, w myśl którego, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, porównując dane wykazane przez Spółkę w korektach VAT-7 złożonych 08.12.2017 r. za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. z ustaleniami zawartymi w spornej decyzji, stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług:

- za maj 2017 r. zawyżyła kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 104.806 zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania o kwotę 1.975 zł i tym samym ustalił za ten miesiąc kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 32.034 zł (106.781 zł x 30%);

- za czerwiec 2017 r. zawyżyła kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 41.863 zł (po uwzględnieniu zawyżenia za maj 2017 r.) i tym samym ustalił za ten miesiąc kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 12.559 zł (41.863 zł x 30%);

- za lipiec 2017 r. zawyżyła kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 5.997 zł (po uwzględnieniu zawyżenia za czerwiec 2017 r.) i tym samym ustalił za ten miesiąc kwotę dodatkowego zobowiązania w kwocie 1.799 zł (5.977 zł x 30%);

- za sierpień 2017 r. zawyżyła kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 21.577 zł (po uwzględnieniu zawyżenia za lipiec 2017 r.) i tym samym ustalił za ten miesiąc kwotę dodatkowego zobowiązania w kwocie 6.473 zł (21.577,00 zł x 30%). Wprawdzie organ podatkowy nie dokonał zmniejszenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2017 r., gdyż stanowiłoby to rozstrzygnięcie na niekorzyść strony, jednakże brak takiego rozstrzygnięcia nie wpłynął w żaden sposób na prawidłowość ustalonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, w którym to jako podstawę obliczenia sankcji przyjęto prawidłową kwotę, tj. 21.577,00 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, skarżąca, domagając się uchylenia w całości skarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, ponowiła zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, a to art. 13 ust. 2, uptu , art. 42 ust 1 uptu oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT wskutek ich błędnej wykładni, zgodnie z którą niezależnie od okoliczności warunkiem koniecznym dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest identyfikacja na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że nabywca towaru posiadał numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji naruszenie art. 99 ust. 12 uptu poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej, niż wykazała to Spółka, pomimo że brak było podstaw prawnych do dokonania takiego działania a także art. 112 ust. 1 uptu poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania ponowiono zarzuty naruszenia art. 121 op oraz art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego , a także art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 , art. 191 i art. 193 op przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 -dalej ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

` Na obecnym etapie postępowania sądowego spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii, czy w realiach sprawy Spółka miała prawo do rozpoznania spornych w sprawie faktur wystawionych na rzecz podmiotu B, [...] jako WDT i zastosowania do nich stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy podmiot ten nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT ani zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium [...], gdzie w ramach dostawy ruchomej nastąpił transport towaru do C, ul. [...], Numer VAT: [...].

Według organów obu instancji sam fakt dostawy towarów z Polski na teren [...], przy jednoczesnym braku rejestracji ich nabywcy (B) jako podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, (skutkującego brakiem rozpoznania WNT, a co za tym idzie brakiem rozliczenia transakcji w kraju ostatecznej konsumpcji), nie jest wystarczający do rozpoznania WDT i zastosowania stawki podatku VAT 0%, co wynika zarówno z przepisów art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jak również z analizy orzecznictwa TSUE, w tym przywoływanego w sprawie przez stronę skarżąca wyroku TSUE z dnia 09.02.2017 r. w sprawie C-21/16.

Z kolei skarżąca, opierając się na powyższym wyroku wywodzi, że brak jest podstaw, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, nie jest ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż - co nie jest sporne - doszło do przemieszczenia towaru na terytorium [...], a jednocześnie nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego.

Dokonując oceny oby tych stanowisk stron postępowania sądowego przypomnieć trzeba, że w momencie wstawienia przez Spółkę spornych faktur na rzecz B, [...] (które nadal zachowały swoje pierwotne brzmienie i nie były korygowane) zostały one zakwalifikowane i rozliczone jako eksport towarów.

Dopiero, gdy w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem wykazanego zwrotu VAT za sierpień 2017 r. oraz kwot do przeniesienia za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. mających wpływ na kwotę zwrotu VAT, doszło do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia dostawy dwóch przenośników rurowo - łańcuchowych typu [...] i [...] jako eksportu, Spółka w złożonych korektach VAT-7 ujęła te transakcje z B jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%.

Ponieważ zmiana sposobu rozliczenia podatkowego dostaw obu urządzeń na rzecz B została dokonana przez Spółkę wyłącznie w zakresie kwalifikacji ich dostawy z eksportu na WDT, wystawione faktury mające pierwotnie dokumentować ich eksport z oczywistych powodów nie musiały spełniać wymogów dotyczących faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w tym warunku, że ich nabywca jest podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W sprawie nie było spornym, że oba urządzenia nigdy nie opuściły obszaru Unii Europejskiej i ostatecznie zostały przemieszczone na terytorium [...] w wyniku realizacji dwóch kolejno następujących po sobie dostaw, będących elementem łańcucha, a mianowicie dostawy A Sp. z o.o. (PL) na rzecz B ([...]) a następnie dostawy B ([...]) na rzecz C ([...]).

Zgodnie zaś art. 7 ust. 8 uptu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powołany przepis wskazuje na istotę "dostaw łańcuchowych", która polega na tym, że w transakcji uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru.

W konsekwencji stosowania tego przepisu, każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym powinien wystawić fakturę na rzecz bezpośrednio występującego po nim nabywcy. Podmiot pierwszy w kolejności dokonuje tylko dostawy, zaś podmiot, który towar otrzymał - tylko nabycia towaru. Innymi słowy - podmiot drugi w kolejności "odkupił" i "odsprzedał" towar, mimo że nie dysponował nim fizycznie. Sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych opisał TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-245/04 wskazując, cyt.: "(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa".

W przypadku transakcji łańcuchowych o charakterze "międzynarodowym", gdy towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami ważne jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towaru, czyli należy prawidłowo określić tzw. transakcję ruchomą. Art. 22 ust. 2 uptu określa, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w taki sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy to wysyłka lub transport tego towaru przyporządkowane są tylko jednej dostawie.

Natomiast jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który w dalszej kolejności dokonuje dostawy tego towaru, to przyjmuje się, że transakcją ruchomą jest dostawa dokonana na rzecz tego nabywcy. Ruch towaru może zostać przypisany dostawie towaru dokonanej przez tego nabywcę tylko i wyłącznie w przypadku, gdy to wynika z warunków dostawy.

Po przyporządkowaniu transakcji ruchomej odpowiedniej dostawie, pozostałe uznaje się za tzw. dostawy nieruchome. Z kolei z art. 22 ust. 3 uptu wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające transakcję ruchomą są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po transakcji ruchomej są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki.

Tym samym, od ustalenia, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towaru będzie zależało, jak poszczególne podmioty uczestniczące w dostawie łańcuchowej będą zobowiązane rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) lub eksport towarów. Wszystkie dostawy dokonane przed transakcją ruchomą będą miały charakter transakcji krajowej w państwie dostawy towaru. Wszystkie dostawy następujące po transakcji ruchomej będą miały charakter transakcji krajowej w państwie przeznaczenia towaru. Natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany ruch towaru będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu oraz odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) lub importu towarów.

Analizując zatem kwestię czy dostawa dokonana przez Spółkę stanowiła dostawę "ruchomą", a co za tym idzie czy zaistniały przesłanki dla zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, która - jak podnosi Spółka - była przedmiotem jej aktywności organ zasadnie w pierwszej kolejności dokonał analizy materiału dowodowego celem1 przyporządkowania niespornego w sprawie przemieszczenia towarów do konkretnej dostawy, mającej charakter dostawy ruchomej.

W ocenie Sądu organy w świetle zebranego, a co istotne, niekwestowanego też przez skarżącą materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że to sama Spółka była podmiotem, który dokonał zlecenia transportu przenośników rurowo-łańcuchowych. Zgodnie z wyjaśnieniami J. K. (pismo z 10.10.2018 r.), właścicielki firmy transportowej D, transport przenośników na teren [...] został zlecony jej firmie przez Spółkę A. Dlatego też z tytułu wykonanej usługi transportowej fakturę VAT nr [...] z 31.07.2017 r. na kwotę netto 12.292,52 zł, podatek VAT 2.827,28 zł, wystawiono na tą Spółkę i to ona też dokonała zapłaty za transport i kosztów tych nie refakturowała.

Tym samym zasadnie organy uznały, iż to dostawa dokonana przez Spółkę stanowi dostawę "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towarów, gdyż to w wyniku dostawy dokonanej przez nią na rzecz B (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) nastąpił transport towaru pomiędzy Polską a [...] do C jako realizacja kolejnej tym razem dostawy nieruchomej pomiędzy B ([...]) na rzecz C ([...]).

W tym stanie rzeczy, organy prawidłowo w dalszej kolejności dokonał oceny dostawy ruchomej pomiędzy skarżącą a B pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i uprawniających do zastosowania stawki podatku VAT 0%. W tym zakresie decydujące znaczenie mają przepisy art. 13 ust 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 uptu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie zaś art. 42 ust. 1 uptu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W świetle tych regulacji, o ile w ocenie organów nie było kwestionowane posiadanie przez skarżącą - będącą podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE- dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów z Polski i ich dostarczenie na teren [...], o tyle nie został spełniony kolejny warunek dla uznania tej transakcji za WDT, a mianowicie dokonania dostawy na rzecz nabywcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie podmiot B, tj. podmiot na rzecz którego Spółka dokonała dostawy, mający siedzibę w [...], nie został zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie przeznaczenia (do którego towar został docelowo przemieszczony), tj. [...], czego Spółka nie kwestionowała. Jednakże jej zdaniem, taka rejestracja w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE stanowi wyłącznie wymóg formalny, a jej brak nie może przesądzać o odmowie prawa do stawki VAT 0%, przy spełnieniu pozostałych przesłanek materialnych WDT.

Sąd analizując tą kluczową w istocie kwestię sporną w niniejszej sprawie, podziela co do zasady to stanowisko strony - nie negowane też przez organy podatkowe - jednakże nie oznacza to jeszcze automatycznie, iż brak zidentyfikowanie kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w każdej sytuacji pozostanie obojętny dla końcowej oceny danej transakcji jako WDT.

Wprawdzie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług definicja WDT niewątpliwie wprost zawiera wprost wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, to jednakże - na co słusznie zwróciły uwagę obie strony postępowania sądowego - stosowanie tej regulacji musi pozostawać w zgodności z podstawowymi zasadami unijnych regulacji dotyczących podatku od wartości dodanej.

Na gruncie regulacji unijnych, a mianowicie art. 131 oraz 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, ocenę charakteru krajowego wymogu dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawarł TSUE w wyroku z 09.02.2017 r. w sprawie C-21/16, stwierdzając, że interpretacja obu tych regulacji stoi na przeszkodzie aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione.

Sąd w niniejszym składzie nie kwestionuje przedstawionego w skardze poglądu skarżącej, że z przywołanego przez nią powyższego wyroku TSUE wynika, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od podatku dostawę towarów, które zostały dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim, w ramach czynności dostawy, nawet wówczas gdy w momencie tej dostawy nabywca nie jest zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże jednocześnie zauważa, że powyższe zastrzeżenie TSUE dotyczy nabywcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadającego numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej, ważny do dokonywania transakcji w tym państwie.

Rzecz jednak w tym, że nabywca w każdym przypadku musi posiadać numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w państwie w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W kontekście powyższego orzeczenia stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka, co słusznie zauważył Dyrektor Izby, od samego początku miała wiedzę, że będzie dokonywała dostaw na rzecz podmiotu mającego siedzibę w [...] (pierwotnie kwalifikując dostawy jako eksport towarów) który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w [...] (miejsce docelowe transportu) oraz nie jest zidentyfikowany w tym kraju na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które uzasadniałyby, iż mogła oczekiwać, by taka rejestracja miała zostać dokonana. Pomimo znacznego upływu czasu, również na etapie postępowania sądowego nie przedłożono ewentualnego potwierdzenia, ażeby doszło do takiej rejestracji i zmiany statusu podatkowego nabywcy, tj. B.

Ta uwaga Sądu jest o tyle istotna, że - na co słusznie zwrócił już uwagę Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zakres powiązań istniejących pomiędzy oboma podmiotami nie nastręczał problemów w uzyskaniu potwierdzenia nabycia przez B ([...]) numeru identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważnego do dokonywania transakcji w państwie, do którego nastąpiła dostawa. Mianowicie, zarówno Spółka A, jak i B należą do tej samej międzynarodowej grupy G, co wynika z informacji zawartych na stronach internetowych: [...],[...],[...] oraz [...] (strony wskazywane przez Spółkę w nagłówkach kierowanej przez nią korespondencji). Ponadto, jedyny udziałowiec Spółki, tj. H, Ltc posiada siedzibę pod tym samym adresem co B, tj. [...]. Nadto na stronie [...] jako filia w Europie wskazany został podmiot I Sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...], czyli w tym samym budynku gdzie mieści się siedziba A Sp. z o.o. Co więcej z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż jedynym członkiem zarządu I Sp. z o.o. jest A. D., który jednocześnie jest prezesem zarządu A Sp. z o.o. Powyższe jednoznacznie potwierdza, iż Spółka miała pełną świadomość co do braku spełnienia przesłanek warunkujących uznanie transakcji za WDT, a zatem trudno jest w tej sytuacji uznać, że dochowała ona należytej staranności aby dokonać WDT rzecz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Możliwość odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, dotyczy przypadków, gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności (tzw. dobra wiara). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy sprzedawca miał pełną wiedzę o braku spełnienia wymogu w sposób jednoznaczny wynikającego z polskiej ustawy i prawa unijnego (por. wyrok NSA z 01.03.2019 r., sygn. akt I FSK 172/17).

Jak bowiem wskazano wyżej, zarówno z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, jak i z art. 41 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uptu wynika, że WDT, która jest zwolniona z VAT lub - stosownie do ustawodawstwa krajowego - opodatkowana wg stawki 0 %, wymaga zaistnienia nie tylko przemieszczenia towaru do państwa członkowskiego innego niż państwo rozpoczęcia transportu ale także dokonania dostawy, z którą związane jest to przemieszczenie, na rzecz podatnika lub osoby prawnej będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze.

W sytuacji natomiast, gdy ustalone zostało, że brak jest dowodu, by dostawa, z którą związane jest przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, nastąpiła na rzecz konkretnego (oznaczonego) podmiotu, w szczególności - jak w niniejszej sprawie - ustalono, że nabywcą jest podmiot nie tylko niezarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego, ale mający siedzibę w [...] i nie zidentyfikowany w kraju dostawy ([...]) na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - organy zasadnie uznały, że nie zostały spełnione łącznie wymagane prawem przesłanki do uznania spornych dostaw za WDT i zastosowania do nich stawki 0 %. Dodatkowo, jak wynika z uzasadnienia spornej decyzji (str. 14-15 decyzji), nie tylko brak numeru VAT UE, ale i w konsekwencji brak rozliczenia przedmiotowej transakcji jako WNT w [...], stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji, gdyż stanowiło to nadużycie i naruszenie przepisów prawa, w szczególności zasady neutralności.

Słusznie jednocześnie organy zauważyły, że transakcja zawarta pomiędzy podmiotem B a C stanowiła drugą dostawę w łańcuchu, która powinna zostać opodatkowana na terenie [...] jako dostawa krajowa, wg właściwych dla tego państwa przepisów podatkowych. Ustalenie prawidłowości rozliczenia tej dostawy, pomiędzy ww. podmiotami, jak żąda tego skarżąca, nie leży w kompetencji polskich służb podatkowych, a co istotniejsze, nie ma znaczenia dla oceny kwalifikacji podatkowej wykazywanej przez Spółkę jako WNT jej własnej transakcji z B.

Zupełnie niezrozumiały jest przy tym kolejny zarzut skargi, jakoby w sprawie należało ustalić, czy jeszcze przed zmianą przez Spółkę kwalifikacji dostawy z eksportu na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, C nie rozliczyła VAT od importu przenośników rurowo - łańcuchowych dostarczanych przez B, co według niej mogłoby pomóc w dokonaniu oceny, czy w jakikolwiek sposób sporne dostawy mogły narazić na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT. W tym miejscu można jedynie skonstatować, że w sytuacji gdy w ogóle nie doszło do wywozu towarów poza obszar Unii, to tym samym C nie mogła go importować spoza tego obszaru. Kwestia zaś, że w sprawie nie doszło do fizycznego eksportu towarów nie była w sprawie sporna.

W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu organy podatkowe - zasadnie uznając sporne dostawy za podlegające opodatkowaniu tak jak dostawy krajowe stawką 23% - prawidłowo dokonały w dalszej kolejności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i przeliczenia kwot z USD na PLN według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego - szczegółowe przeliczenia dotyczące poszczególnych faktur omówiono w decyzji organu odwoławczego. Następnie, porównując dane wykazane przez Spółkę w złożonych korektach VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. z poczynionymi przez siebie ustaleniami co do prawidłowej wysokości kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zobowiązania podatkowego) dokonano obliczenia a następnie ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące.

W tym miejscu Sąd, odnosząc się całościowo do podniesionych w skardze pozostałych zarzutów dotyczących zarówno mającego mieć miejsce naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, zauważa, iż wszystkie one stanowią następstwo podstawowego zarzutu strony dotyczącego wadliwego jej zdaniem nieuznania przez organy podatkowe jej transakcji z B jako WDT.

W sytuacji potwierdzenia przez Sąd prawidłowości odmowy rozliczenia przez organy podatkowe spornych transakcji z B, [...], jak WDT (z eksportu towarów wycofała się sama Spółka), poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz zakres zebranego materiału dowodowego był adekwatny dla dalszej oceny prawno podatkowej tych transakcji jako dostawy o charakterze krajowym, opodatkowanej stawką 23%. Ustalenia te determinowały też zasadność zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych Spółki.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący , a jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 op.

Końcowo Sąd jedynie na marginesie zauważa, że zaistniały w sprawie spór został wywołany poprzez samą Spółkę, która pierwotnie w oczywisty sposób błędnie wykazała sporne dostawy jako eksport towarów, pomimo tego, że od samego początku miała świadomość, że ich przemieszczenie nastąpi do [...]. Następnie po dokonanej korekcie deklaracji VAT (same faktury nie były korygowane) i zmianie charakteru omawianych transakcji na WDT, w żaden sposób nie zadbała o zweryfikowanie, czy przy tym zmienionym charakterze dostawy nadal dokonuje jej z podatnikiem, mającym w momencie tej dostawy siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadającym co najmniej numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie.

Inną kwestią jest wybór przez Spółkę, w realiach niniejszej sprawy, jako swojego kontrahenta B z siedzibą w [...], w sytuacji gdy na stronie [...] widnieje jako jej filia w Europie I Sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...], a zatem w tym samym budynku co siedziba A, a z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż jedynym członkiem zarządu I Sp. z o.o. jest A. D., który jednocześnie jest prezesem zarządu A Sp. z o.o.

Uczestnicy obrotu gospodarczego mają swobodę w kształtowaniu swoich stosunków gospodarczych, co jednakże nie zwalnia ich z odpowiedzialności prawnopodatkowej, w sytuacji, a taka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy prowadzi to do naruszenia obowiązujących zasad opodatkowania zawieranych przez nich transakcji.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.