Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 361/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 133 § 1 i art. 7 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L.M., E.M. - "C." s.c. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 187/13 w sprawie ze skargi L.M., E.M. - "C." s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L.M., E.M. - "C." s.c. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 187/13, oddalił skargę L. i E.M. - "C." spółka cywilna (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie 3.520 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie 11 zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. W okresie od 2 listopada 2011 r. do 17 listopada 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącą w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w trakcie której ustalono, że skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego w celu dalszej odsprzedaży, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa. Sprzedaż dokonywana była na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W trakcie kontroli stwierdzono, że w przypadku dwóch transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 16 listopada 2007 r. (60 litrów) i fakturą VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2007 r. (1.700 litrów), złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe były nieprawidłowe i w związku z tym uznano, że skarżąca nie spełniła wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej zwane: rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jedno z tych oświadczeń zostało bowiem złożone przez inny niż nabywca podmiot, a drugie – złożone w dniu 27 listopada 2007 r., nie zostało uzyskane w chwili sprzedaży, co - zdaniem organu podatkowego - jest równoznaczne z brakiem wymaganych oświadczeń.

W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do tego, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe powinien dochować koniecznych warunków, których spełnienie uprawnia do sprzedaży po obniżonej stawce akcyzy, w postaci odebrania stosownego, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, oświadczenia, a jego brak lub wadliwość w chwili dokonania czynności oznacza, że sprzedany olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wskazała, że wydane decyzje organów obu instancji zostały w sposób błędny skierowane do spółki cywilnej "C." s.c. L. i E.M., która nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego. Na potwierdzenie powyższego przywołała się na treść art. 241 § 1, art. 133 § 1 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Ponadto w opinii skarżącej brak jest podstaw do określenia jej podatku akcyzowego, bowiem w toku postępowania kontrolnego uzupełnione zostały oświadczenia nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, w których stwierdzone zostały uprzednio braki. Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy, będąc zobowiązany do wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających wpływ na wydanie decyzji, nie podjął czynności w zakresie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków (pracowników skarżącej) dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych ze złożeniem i przyjęciem oświadczeń od nabywców oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (232 zł/1.000 litrów) w związku z tym, że, jak stwierdzono, w przypadku dwóch transakcji udokumentowanych fakturami VAT o nr [...] i nr [...] sprzedawca do ww. faktur dołączył oświadczenia dotyczące osób prawnych nabywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, które w wyniku weryfikacji okazały się nieprawidłowe, a wadliwość polegała na tym, że uzyskano oświadczenie złożone przez inny podmiot, a w drugim przypadku oświadczenie złożono w terminie późniejszym niż dzień sprzedaży. W konsekwencji uznano, że brak oświadczeń, wynikający z zaniedbania podatnika, stanowi użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i oznacza brak możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji powołując się na treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie stwierdził, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 tego rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przepisach rozporządzenia. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem". Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości.

Sąd I instancji uznał za niewłaściwe i naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, nieprawidłowości w działaniu skarżącej, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające w miesiącu listopadzie 2007 r. na pobraniu od nabywcy oświadczenia z datą późniejszą niż data sprzedaży oraz oświadczenia złożonego przez inny niż nabywca podmiot. Sprzedawca powinien bowiem dysponować prawidłowymi oświadczeniami w chwili dokonywania sprzedaży. Analiza spornych faktur nr [...] i nr [...] i danych w nich zawartych prowadzi do wniosku, że dane te nie mogły stanowić prawidłowego oświadczenia nabywcy. W ocenie Sądu, występujące tam zapisy "olej opałowy [...] przeznaczony jest tylko i wyłącznie do celów grzewczych" jest ogólnym stwierdzeniem, gdyż nie wyraża woli konkretnego nabywcy przeznaczenia tego wyrobu właśnie na ten cel, a jego forma stempla świadczyć może, że postawiony był przez sprzedawcę.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów dotyczących nieprawidłowości w oznaczeniu strony – adresata decyzji. Zdaniem Sądu, stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętych rozstrzygnięć. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ord. pod. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 ord. pod., a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 ord. pod.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 133 § 1 i art. 7 § 1 ord. pod. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do uznania, że spółka cywilna w postępowaniu podatkowym w podatku akcyzowym jest podatnikiem i stroną postępowania;

2) art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że oświadczenie złożone przez nabywców (osoby wymienione w § 4 ust. 1 pkt. 1 cytowanego rozporządzenia MF) na fakturach, o treści "olej opałowy [...] przeznaczony jest tylko i wyłącznie do celów grzewczych" nie stanowi oświadczenia pozwalającego na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w sprawie tej występują istotne zagadnienia prawne polegające na ustaleniu:

1) Czy spółka cywilna w świetle przepisów art. 133 § 1 i art. 7 § 1 ord. pod. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. jest podatnikiem w podatku akcyzowym i stroną postępowania podatkowego w podatku akcyzowym?

2) Czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone przez nabywcę będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na fakturze dokumentującej sprzedaż oleju opałowego w formie odcisku stempla o treści "olej opałowy [...] przeznaczony jest tylko i wyłącznie do celów grzewczych" wyczerpuje obowiązek uzyskania oświadczenia nabywcy nałożony na sprzedawcę oleju opałowego postanowieniami § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i upoważnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 8 października 2015 r. NSA zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy?". Wniosek ten został zarejestrowany pod sygn. akt I GPS 1/15.

W dniu 14 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna".

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 7 § 1 ord. pod. w związku z przepisami art. 11 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do uznania, że spółka cywilna w postępowaniu podatkowym w podatku akcyzowym jest podatnikiem i stroną postępowania stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Z treści art. 7 § 1 ord. pod. w związku z art. 11 u.p.a. wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Taką jednostką jest spółka cywilna, co zostało jednoznacznie przesądzone w judykaturze (zob. uchwała NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, CBOSA). Sąd II instancji w pełni podziela pogląd wyrażony we wskazanej wyżej uchwale NSA.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc swoistą deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe konieczna jest możliwość kontroli obrotu tymi wyrobami. Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego.

Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest zatem jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli. Z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może generować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. W związku z powyższym skoro sprzedawca nie odbiera stosownego oświadczenia albo odbiera takie oświadczenie, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, to powstaje obowiązek podatkowy a ponadto obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przez tego sprzedawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci konieczności zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).

Mając na uwadze powyższe regulacje należało uznać za bezzasadny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że oświadczenie złożone przez nabywców (osoby wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia MF) na fakturach, o treści "olej opałowy E. przeznaczony jest tylko i wyłącznie do celów grzewczych" nie stanowi oświadczenia pozwalającego na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. NSA podziela bowiem w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że występujący na fakturze zapis "olej opałowy E. przeznaczony jest tylko i wyłącznie do celów grzewczych" jest ogólnym stwierdzeniem, gdyż nie wyraża woli konkretnego nabywcy przeznaczenia tego wyrobu właśnie na ten cel, a jego forma stempla świadczyć może, że postawiony był przez sprzedawcę, zwłaszcza, że występuje na wszystkich fakturach wystawianych przez C. s.c. dokumentujących sprzedaż tego właśnie wyrobu.

Zauważyć należy, że skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów prawa procesowego. W skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie oceny dokonanej przez Sąd I instancji, z której wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż podatnik nie dochował należytej staranności w uzyskaniu od nabywców wymaganych przepisami prawa oświadczeń. Ocena w tym zakresie wiąże się bowiem nie z weryfikacją zastosowania, czy też wykładni prawa materialnego, ale z oceną zastosowania i wykładni prawa procesowego powiązaną z dokonanymi ustaleniami faktycznymi w sprawie.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.