Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1067/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a  ust. 1, 2, 2a, 4-7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A przy udziale B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego nr [...] w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A (Spółka; Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D Urzędu Celno – Skarbowego we W (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie zmiany metody płatności podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...].

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka działająca przez przedstawiciela pośredniego (B) dokonała importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym. W poz. 1 pole 44 zgłoszenia wpisano krajowy kod informacji dodatkowej 4PL05, deklarując rozliczenie VAT w trybie art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W poz. 1 pole 47 zgłaszający przy typie opłaty BOO (VAT) podał kwotę VAT i metodę płatności "L" oznaczającą, że ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności i nie towarzyszy temu złożenie zabezpieczenia.

1.3. Pismem z dnia 29 marca 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Spółkę i przedstawiciela pośredniego, że nie przedłożono dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach oraz potwierdzenia zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego. W konsekwencji powyższego wspomnianą na wstępie decyzją dokonano zmiany w poz. 1 pole 44 i pole 47 zgłoszenia celnego, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej: 4PL05 z pola 44 i zmianie w polu 47 (kod metody płatności podatku VAT) z L na H. Opisane wyżej braki, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wykluczały możliwość rozliczenia VAT w trybie uproszczonym przez Skarżącą albowiem w myśl ww. przepisów, aby skorzystać z ww. trybu niezbędnym jest złożenie stosownych dokumentów, czemu Skarżąca uchybiła.

Na moment zgłoszenia celnego z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu nieaktualnych dokumentów z dnia 16 stycznia 2017r. Kolejne dokumenty z dnia: 12 października 2017r.; 15 listopada 2017r., 13 października 2017r. zostały przedłożone przez Skarżącą w dniu 13 grudnia 2017r. Dodatkowo w toku postępowania podniesiono, że w dniach 16 i 22 grudnia 2017r. Skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu pierwszej instancji zaświadczenia z dnia 7 lipca 2017r. oraz 12 lipca 2017r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przepisy ustawy o VAT nie przewidują składania czy też uzupełniania dokumentacji po dokonanym imporcie. W związku z powyższym na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE z dnia 10 października 2013 r. Nr L 269, s. 1, ze zm.; dalej: UKC) zobowiązano Skarżącą oraz przedstawiciela pośredniego do zapłaty zadeklarowanego VAT wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2 pkt 1, art. 33a ust. 2a ustawy o VAT i podkreślił, że w sprawie niespornym było, że w chwili dokonania importu towarów organowi podatkowemu pierwszej instancji nie przedstawiono dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nie było też kwestionowane, że Spółka takimi dokumentami dysponowała. Jednakże powyższe nie miało wpływu na zastosowanie normy art. 33a ustawy o VAT. Organ odwoławczy dokonał wykładni gramatycznej art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że użycie w jego treści sformułowania: "pod warunkiem", w sposób oczywisty wiąże możliwość zastosowania trybu uproszczonego z obowiązkiem wcześniejszego przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego określonych dokumentów. Niedopełnienie tego wymogu skutkowało brakiem podstaw do zastosowania ułatwień, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości następczego uzupełnienia dokumentacji. Tak więc złożone w dniach 16 i 22 grudnia 2017 r. zaświadczenia nie przywracają Spółce uprawnień do skorzystania z procedury uproszczonej w stosunku do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu po dniu 16 lipca 2017 r., czyli po terminie, w którym upłynął okres ważności uprzednio złożonych dokumentów. Nie podzielono tym samym poglądu Spółki, że regulacja art. 33a ustawy o VAT nie określa terminu, w którym podatnik zobowiązany jest do przedstawienia stosownych dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego należy to uczynić w dowolnym czasie przed dokonaniem importu. Nie można było też zastosować w tej sprawie terminu przewidzianego w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w drodze analogii. Zdaniem organu odwoławczego we wspomnianej sprawie odsetki pełnią funkcję represyjno-dyscyplinującą albowiem skłaniają podatnika do wypełniania wymogów warunkujących stosowanie ułatwień płatniczych VAT z tytułu importu. Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę w odwołaniu wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, organ odwoławczy wskazał, że wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym, a próba podciągnięcia jego tez do przedmiotowej sprawy jest bezzasadna. Wyrok ten bowiem odnosił się do podwyższonej stawki podatku akcyzowego na skutek niedochowania pewnych wymogów formalnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie wymiar podatku nie uległ zmianie. Spółka utraciła prawo do rozliczania się w trybie uproszczonym poprzez swoje niedopatrzenie, co skutkowało obowiązkiem zapłaty VAT w określonych terminach wraz z prawem do jego odliczania w stosownych deklaracjach skutkujących możliwościom wystąpienia zwrotu podatku w wyniku jego rozliczania na zasadach określonych ustawą o VAT. Konsekwencją zaś zwłoki jest zapłata odsetek, których wysokość była wprost proporcjonalną pochodną wartości importowanych towarów. Potwierdzono zasadność kierowania decyzji zarówno do Skarżącej, jak i przedstawiciela pośredniego, z uwagi na odpowiedzialność solidarną wspomnianych podmiotów.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do stosowania procedury zapłaty VAT z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do okresu, w którym złożone zostało przedmiotowe zgłoszenie celne ze względu na fakt nieprzedstawienia organowi podatkowemu pierwszej instancji zaświadczeń, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT przed dokonaniem importu towarów;

- art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483) oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. z 2004r. Nr 90, poz. 864; dalej: TUE), poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty milionowych odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy potencjalne zawinienie Skarżącej (zakładając, że twierdzenia organu odwoławczego co do braku prawa do stosowania procedury wskazanej w art. 33a ustawy o VAT są poprawne) było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych;

II) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej O.p.), poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy działania organu podatkowego pierwszej instancji naruszającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji z jednej strony, w ramach korzystania przez Skarżącą z procedury zapłaty VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT, aprobował składane terminowo potwierdzenia prawidłowego rozliczenia VAT należnego z tytułu importu towarów, z drugiej zaś podjął działania w celu uznania, że Skarżąca nie miała prawa do korzystania z tej procedury, czym naruszył wspomnianą zasadę.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ppsa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 306d § 1 O.p. Wywodził, że organ podatkowy dysponował w sprawie dokumentami dotyczącymi zalegania w podatkach oraz rejestracji VAT dotyczących Skarżącej. Posiadał również możliwość pozyskania informacji z ZUS.

Ponadto uzupełnił argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że z przepisu tego nie wynika termin zawity dla spełnienia warunków w postaci przedłożenia spornych dokumentów.

Pełnomocnik Skarżącej sformułował także wniosek o rozważenie przez sąd wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "czy takie rozumienie art. 33a ust. 2 ustawy o VAT co do prekluzji dowodowej jest zgodne z art. 211 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE?".

2.4. Postanowieniem podjętym na rozprawie Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącej o zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, LEX/el.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997/3, poz. 104).

Należy zauważyć, że przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zmiany metody płatności VAT z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...], a zatem ten tylko akt jest przedmiotem kontroli sądowej.

Poza granicami sprawy pozostaje zagadnienie zasadności naliczania odsetek. Wprawdzie informacja o sposobie zapłaty odsetek została zawarta w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jednakże nie ma ona waloru rozstrzygającego czyli określającego wysokość odsetek. Stosownie natomiast do treści art. 53 § 1 i nast. O.p odsetki nalicza sam podatnik. Stąd też należy uznać, że to tylko podatnik może zainicjować postępowanie o zwrot odsetek, aby możliwa była ocena zasadności jego twierdzeń zarówno przez orany podatkowe, a następnie przez Sąd, jeżeli jego stanowisko nie zostanie zaakceptowane przez wspomniane organy. Zatem stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 TUE, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej łączone z koniecznością zapłaty przez Skarżącą odsetek należy uznać za bezprzedmiotowe.

3.3. Przedmiotem sporu jest czy Skarżąca była uprawniona do skorzystania z rozliczenia VAT z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych wynikających z art. 33a ustawy o VAT, a stanowiących odstępstwo od rozliczenia wynikającego z art. 33 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej była ona uprawniona do rozliczenia w ww. trybie, albowiem posiadała stosowne dokumenty uprawniające ją do zastosowania wspomnianej procedury, które wprawdzie złożyła później niż na moment importu towarów, lecz nie mogło to mieć wpływu na skorzystanie z rzeczonego uprawnienia.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, które wyraźnie wskazują, że Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania ww. procedury albowiem na moment importu towarów nie przedstawiła organowi podatkowemu stosownych dokumentów.

3.4. W sporze Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

3.5. Okoliczności sprawy dowodzą, że organ podatkowy w dacie dokonywanej czynności – importu towarów (5 grudnia 2017 r.) posiadał nieaktualne dokumenty, tj. dokumenty z 16 stycznia 2017 r. Kolejne dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 33a ustawy o VAT Skarżąca dostarczyła do organu podatkowego w dniu 13 grudnia 2017 r. i były to: zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane 12 października 2017 r.; zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek wydane dnia 15 listopada 2017 r. oraz zaświadczenie o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika VAT czynnego wydane 13 października 2017 r. Wskazywano też, że w dniach 16 i 22 grudnia 2017 r. Skarżąca przedłożyła zaświadczenie o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane dnia 7 lipca 2017 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ZUS z dnia 12 lipca 2017 r.

3.6. Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem - o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia, a w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy - podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Zgodnie z ustępem 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu (pkt 1):

a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Ponadto wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT). Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy o VAT).

3.7. Z powołanego przepisu wynika, że procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi zatem faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 ustawy o VAT.

3.8. Takie ukształtowanie przepisów krajowych mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112). Zgodnie z brzmieniem tej regulacji państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. S.C. Mora IPR SRL, C-79/12, EU:C:2013:98, TSUE wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego.

Nie ma zatem wątpliwości, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu.

Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3).

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, która stanowi dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przykład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C 534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono już, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przepisy ustawy o VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (zasada), prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Należy zauważyć, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy o VAT nie ma na celu umniejszanie podatku naliczonego (tutaj zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Każdy podatnik może uzyskać stosowne zaświadczenia, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem do właściwych organów podatkowych. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym.

Błędne jest twierdzenie, że sam fakt ustanowienia wspomnianych warunków celem skorzystania z procedury przewidzianej w art. 33a ustawy o VAT ma walor nieproporcjonalny. Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C 563/12, EU:C:2013:854, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

W sprawie organ podatkowy ma prawo pozyskać informacje czy podmiot dokonujący rozliczenia w trybie uprzywilejowanym, a nie według zasady wynikającej z dyrektywy 112 i przepisu krajowego, jest podmiotem godnym zaufania. Takie działanie uzasadnione jest prawidłowym poborem podatku (kontrola rozliczeń) i ochroną wpływów budżetowych. Oszacowano, że skutkiem wprowadzenia rozważanego rozwiązania będzie faktyczny ubytek w budżecie na kwotę około 1 mld zł. Między innymi wskutek możliwości dalszego spadku faktycznych dochodów budżetu (o kolejny 1 mld zł) nie wprowadzono tego rozwiązania w odniesieniu do wszystkich podatników dokonujących importu towarów (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, 2018, LEX/el).

Trzeba też zauważyć, że w omawianej regulacji chodzi o trzy różne organy (naczelnika d. urzędu celno-skarbowego, naczelnika d. urzędu skarbowego, ZUS we W) nie posiadających zintegrowanych baz danych. We wspomnianej procedurze chodzi zatem o konieczność pozyskania przez właściwy organ podatkowy określonych dokumentów lub oświadczeń potwierdzających rzetelność podatnika i status podatkowy. Trzeba pamiętać, że ten szczególny sposób rozliczenia odracza zapłatę podatku (rozliczenie podatku) o kilkadziesiąt dni w stosunku do zwykłego trybu. Jeśli podmiot ma zaległość przekraczającą próg z art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to nie będzie mógł skorzystać z tej procedury, tak samo - gdy nie jest podatnikiem VAT. Tym samym opisane środki umożliwiają organom skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii.

W wyroku z dnia 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512 Trybunał (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29). Tę samą tezę TSUE powtórzył w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., Dávid Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44.

Co więcej, z powoływanego przez Skarżącą wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400 wyraźnie wynika, że przepisy prawa UE, jak i zasada proporcjonalności, nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Jednakże zastosowano zasadę priorytetu spełnienia warunku materialnego nad warunkiem formalnym albowiem pomimo przeznaczenia oleju na cele opałowe, zastosowano stawkę jak dla olejów napędowych. W przedmiotowej sprawie zaś z takim problemem nie mamy do czynienia.

Podatek należny jest ten sam, pozostaje kwestia, w którym momencie powinien zostać rozliczony. Niewątpliwie przepis krajowy – art. 33a ustawy o VAT - uzależnia zastosowanie trybu uproszczonego od spełnienia określonych warunków. Zastosowanie takiej procedury przez podatnika w swej istocie nie jest uciążliwe, utrudnione, ani niemożliwe. Dowodzi tego sam fakt, że spełnienie warunku ustawodawca łączy z możliwością przedstawienia oświadczenia o tej samej treści, co treść zaświadczeń, co raczej nie jest wymogiem trudnym do spełnienia.

Zatem podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada) albo przedstawi stosowne zaświadczenia, które obowiązują przez okres 6 miesięcy czy stosowne oświadczenie i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej (wyjątek). Dlatego nie budzi zastrzeżeń także konsekwencja niedopełnienia wymogu formalnego, tj. rozliczenie się przez podatnika na zasadach ogólnych.

Warto zauważyć, że odzyskanie VAT nie może co do zasady być brane pod uwagę przez sąd krajowy przy ocenie proporcjonalności kary. Wymóg dokonania zapłaty VAT za wcześniejsze transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, od których jednak VAT nie zapłacono, nie jest bowiem karą, a jedynie odzyskaniem niezapłaconego podatku (por. opinia N. Wahla z dnia 23 listopada 2017 r. do sprawy C‑566/16, EU:C:2017:895, pkt 57).

Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym, co nie było w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny w przepisach ustawy o VAT.

3.9. Analizując zaś treść art. 33a ustawy o VAT to z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest nie tylko do posiadania określonych, aktualnych dokumentów, ale również do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu. Wymóg ten wiąże się z kręgiem podatników, do których adresowana jest procedura. Ta bowiem dotyczy jedynie podatników VAT czynnych, którzy nie posiadają zaległości podatkowych albo posiadają je jedynie w niewielkim stopniu. Z uwagi na brak zintegrowanych baz danych organ właściwy (naczelnik urzędu celno-skarbowego) musi być w posiadaniu aktualnych dokumentów. Przy czym walor aktualności mają wymienione w tym przepisie zaświadczenia obowiązujące 6 miesięcy od ich wydania. W sytuacji bowiem, gdy organ dysponuje takimi dokumentami, podatnik nie jest już zobowiązany do ich przedkładania, o czym świadczy treść art. 33a ust. 3 ustawy o VAT. Co istotne, brak przedstawienia stosownych dokumentów niweluje również możliwość przedłożenia przez podatnika stosownego oświadczenia, co wynika z treści art. 33a ust. 2a ustawy o VAT.

Skarżąca, pomimo, że działała przez profesjonalnego pośrednika, nie przedstawiła stosownych, aktualnych dokumentów w odpowiednim czasie, tj. na moment dokonania importu towarów. Zgodnie z art. 33a ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie - o którym mowa w ust. 1- przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Sąd potwierdza stanowisko organów podatkowych, że użyty w treści art. 33a ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem" wyraźnie wskazuje, że tego typu dokumenty powinny być przedstawione na moment dokonania importu towarów. Spełnienie warunku zatem dopiero pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Słusznie wywodzą organy podatkowe, że dokumenty te podatnik winien przedstawić przed dokonaniem rozliczenia, a nie w terminie późniejszym, wymagane jest przy tym nie tylko ich posiadanie, ale i przedstawienie właściwemu organowi, co jasno wynika z brzmienia przepisu art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, który zastosowanie przepisu art. 33a ust. 1 ustawy o VAT uzależnia od spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków. Nie można zapominać, że mowa tutaj o rozliczeniu, które odbywa się przed organem celno-skarbowym, który - aby zrezygnować z obowiązków - musi mieć wiedzę o zdarzeniach wiadomych innym organom (naczelnik urzędu skarbowego, ZUS).

Właściwie zatem organy podatkowe wsparły się na wykładni językowej jako wiodącej na tle prawa podatkowego. Wbrew zarzutom Skarżącej, innych rezultatów nie przynosi odwołanie się do wykładni systemowej, przy czym zastrzec trzeba, że prymat w tym zakresie ma wykładnia systemowa wewnętrzna. Skarżąca, sięgając do tej reguły interpretacyjnej, wskazywała na inne instytucje funkcjonujące na gruncie ustawy o VAT oraz przepisy innych ustaw podatkowych (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – w przedmiocie certyfikatu rezydencji), pomijając istnienie podobnych rozwiązań w ramach tej samej instytucji.

Uwadze Skarżącej umknął bowiem fakt, że identyczne sformułowanie ("pod warunkiem") zostało użyte przez ustawodawcę w art. 33 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 7 nie stosuje się, gdy zabezpieczenie potencjalnego długu celnego wymaganego zgodnie z: 1) art. 148 ust. 2 lit. c lub art. 211 ust. 3 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "unijnym kodeksem celnym", 2) art. 115 ust. 1 lit. a i ust. 2 lit. a rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2446" – dotyczy przypadków objęcia towarów czasowym składowaniem lub procedurą: końcowego przeznaczenia, składowania celnego, uszlachetniania czynnego lub odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, pod warunkiem, że podatnik przedstawi organowi celnemu dokumenty potwierdzające, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe. Zaś w myśl art. 33 ust. 7 ustawy o VAT organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów celnych, z zastrzeżeniem ust. 7a-7e.

Analiza treści art. 33 ust. 7a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 33 ust. 7 ww. ustawy, nie budzi wątpliwości, że przedstawienie wymaganych tam dokumentów musi nastąpić przed odprawą celną, w innym przypadku podatnik będzie obligowany do złożenia zabezpieczenia.

Nie można też podzielić stanowiska Skarżącej, że konsekwencje w przypadku nieprzestawienia dokumentów potwierdzających rzetelność podatnika nie zostały wyraźnie wskazane w ustawie, tak jak to ma miejsce w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. Skarżąca zapomina, że przepis art. 33a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że tryb uproszczony przewidziany w treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT stosuje się jedynie wtedy, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki. Jeżeli nie są spełnione, to Skarżąca nie ma prawa skorzystać z przewidzianego w tym przepisie wyjątku (uproszczenia) i zobowiązana jest rozliczyć się zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest koniecznym regulowanie tej kwestii przez ustawodawcę, bo wnioski wynikające z treści przepisów ustawy o VAT są oczywiste. Potwierdza to również stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej bez konieczności uiszczenia go w urzędzie celnym jest przywilejem adresowanym do "wiarygodnych" importerów. Wiarygodność tę sprawdza się przed wydaniem pozwolenia na uproszczenia (odpowiedź Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r. na interpelację poselską nr 4109, DC1.054.4.2016, www.sejm.gov.pl).

Błędne jest stanowisko Skarżącej, że można w sprawie zastosować w drodze analogii termin przewidziany w treści art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Przepis ten wskazuje wyraźnie, że chodzi tutaj o nowy obowiązek sprawozdawczy, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są poinformować ww. organ o rozliczeniu VAT należnego w deklaracji podatkowej poprzez przedłożenie stosownych dokumentów, tj. deklaracji podatkowej z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym (prezentatą urzędu na kopii deklaracji), ewentualnie w połączeniu z zapisami w ewidencjach sprzedaży podatnika (w której ujęte są poszczególne operacje importowe). Przewidziany w tym przepisie termin nie jest terminem do spełnienia warunku w postaci przedłożenia stosownych zaświadczeń przewidzianych w art. 33a ust. 2 i 2a ustawy o VAT.

Wobec braku spełnienia warunków do zastosowania procedury przewidzianej w treści art. 33a ustawy o VAT słusznie wywiedziono, że podatnik nie miał prawa do jej zastosowania.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT.

3.10. Skarżąca podważała także zasadność wymagania od niej zaświadczeń i oświadczeń wobec faktu, że zawarte w nich dane figurują w ogólnodostępnych rejestrach, a organ podatkowy ma do nich dostęp.

Zarzut ten ocenić trzeba jako niezasadny. Po pierwsze dane wymagane przepisem art. 33a ust. 2 ustawy o VAT w znaczącej części nie są ujawnione w ogólnodostępnych rejestrach. Informacja o posiadanych zaległościach (bądź ich braku) nie jest generowana z urzędu i upubliczniana w jakimkolwiek rejestrze. Po drugie przepis art. 33a ustawy o VAT ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 306d § 2 O.p. Należy podkreślić, że inny jest zakres wspomnianych przepisów, jak i siła oddziaływania. Powoływany przepis ustawy - Ordynacja podatkowa miał na celu odformalizowanie procedur podatkowych, w szczególności postępowania podatkowego, nie może on jednak uchylać ustalonych szczególnymi przepisami warunków, których spełnienie uprawnia podatnika do określonych korzyści podatkowych lub uproszczeń. Taki zaś charakter mają dokumenty (w tym oświadczenie) wymagane na mocy art. 33a ustawy o VAT.

Na marginesie czynionych rozważań, jeszcze raz wskazać trzeba na cel i charakter instytucji opisanej w art. 33a ustawy o VAT. Sąd podkreśla, że możliwość rozliczenia w ww. trybie stanowi uproszczenie w stosunku do podstawowej zasady płatności VAT od importu. Adresowane jest do określonej grupy podmiotów – podatników VAT czynnych będących podmiotami rzetelnymi. Dając te uprawnienia, ustawodawca domaga się określonych działań ze strony podatnika, przerzucając na niego ciężar wykazania okoliczności uprawniających do skorzystania z uproszczeń, zwalniając tym samym właściwe organy celno – podatkowe od dokonywania bieżącej weryfikacji podatników. Tym samym złożenie ww. dokumentów (oświadczenia) właściwym organom nie narusza zasady proporcjonalności.

Konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

Taki skutek niedochowania wymogów formalnych jest akceptowany przez TSUE. W wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. Equoland, EU:C:2014:2091, pkt 46-48 Trybunał stwierdził, że zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w wypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom. Niemniej jednak, jeżeli łączna kwota odsetek nałożonych na podatnika odpowiadałaby kwocie podatku podlegającego odliczeniu, prowadząc w ten sposób do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, sankcja taka powinna zostać uznana za nieproporcjonalną. Rozważenie zaś tej kwestii pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy, na co zwrócono już uwagę na wstępie niniejszych rozważań Sądu.

3.11. Nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p. albowiem kwestia braku bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

3.12. W zakresie wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE – Sąd nie uznał za celowe uwzględnienie wniosku Skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości kwestionowany przez Skarżącą termin, w jakim muszą zostać spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnił skorzystanie z uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT przy imporcie. Potwierdzeniem ugruntowanego w tym zakresie poglądu jest jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oraz cytowane już wyroki TSUE: z 21 lutego 2013 r. S.C. Mora IPR SRL, C-79/12, EU:C:2013:98 oraz z 9 lipca 2015 r. Cabinet Medical Veterinar Dr Tomoiaga Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452. Określenie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia VAT przy imporcie – nie stanowi nadmiernego utrudnienia i nie narusza reguł określonych art. 211 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że przepisy krajowe, w tym art. 33a ust. 2 ustawy o VAT mają pełne oparcie w uregulowaniach art. 211 i art. 273 dyrektywy 112.

W ocenie Sądu - oczywistym jest, że spełnienie warunków z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, od których uzależnione jest skorzystanie z uproszczonej procedury poboru VAT przy imporcie - musi nastąpić w terminie dokonania czynności, tj. na moment odprawy celnej. Brak spełnienia warunków (materialnych i formalnych) w tym terminie skutkuje bowiem zastosowaniem zwykłej procedury poboru VAT przy imporcie i rozliczeniem podatku w zgłoszeniu celnym. Podnoszona przez Skarżąca argumentacja o prekluzji dowodowej nie ma uzasadnienia. Termin do przedstawienia zaświadczeń (lub oświadczeń) nie jest terminem do przedstawienia dowodów, lecz jest terminem spełnienia koniecznych warunków dla zastosowania instytucji podatkowej o charakterze wyjątku od reguły. W tym stanie rzeczy przepisy krajowe art. 33a ust. 2 ustawy o VAT nie budzą wątpliwości Sądu w składzie orzekającym co do ich zgodności z art. 211 i art. 273 dyrektywy 112 w zakresie przedstawionym przez Skarżącą. Nie można zatem mówić o prekluzji dowodów, lecz o spełnieniu w terminie odprawy celnej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 33a uprawnienia, w postaci zastosowania szczególnej uproszczonej formy poboru VAT przy imporcie.

3.13. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.