Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 104/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 104/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi Międzyszkolnego Klubu Sportowego "M" w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 listopada 2014 r., znak [...] , wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 30 § 4 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika –Klub Sportowy M. w M. – zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009.

Organ w uzasadnieniu wskazał, że w korekcie deklaracji rocznej Klub wykazał zryczałtowany podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych osobom fizycznym nie mającym miejsca zamieszkania na terytorium Polski, tj. obserwatorom, sędziom i delegatom. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w księgach prowadzonych przez Klub za 2009 rok ujmowano w ciężar kosztów wydatki wynikające z faktur wystawionych w języku włoskim przez firmę S. z siedzibą w R. Faktury dotyczyły zapłaty za "za usługi menadżera oraz przygotowania zawodników do rozgrywek", wskazywały datę kontraktu, będącego podstawą wypłaty, a niektóre z nich – nazwiska zawodniczek, których usługa dotyczyła.

Z wyjaśnień Klubu wynikało, że faktury dokumentowały czynności o charakterze menadżersko - medyczno - sportowym i dotyczyły ww. zawodniczek drużyny piłki siatkowej. Firma A.G. monitorowała badania i przygotowanie zawodniczek do rozgrywek sportowych, kontrolowała diety zawodniczek, konsultowała obowiązki zawodniczek z trenerem oraz nadzorowała udostępnianie wizerunków zawodniczek. A.G. często wykonywał te czynności w siedzibie M., na jego konto były przekazywane wynagrodzenia zawodniczek. Klub traktował umowę z firmą S. jako podstawę wypłaty wynagrodzenia na rzecz poszczególnych zawodniczek, powiększonego o prowizję dla agenta.

Organ opisał następnie próby pozyskania tych umów oraz aneksów do nich, które nie znalazły się w materiale dowodowym. W związku z niejasnościami wynikającymi z dosłownego brzmienia przedstawionych umów, a także w związku z brakiem części umów i aneksów do umów obowiązujących w 2009 r. organ kontroli skarbowej uwzględnił zgodny zamiar i cel tej czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Ponadto organ kontroli skarbowej przeanalizował przychody firmy A.G.. Wskazał, że firma przedstawiła kserokopię zaświadczenia z dnia 5 kwietnia 2006 r., którego treść odpowiada zdefiniowanemu w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych certyfikatowi rezydencji, a Urząd Skarbowy Oddział nr [...] w R. potwierdził tę rezydencję podatkową na dzień 20 maja 2009 r. Ponadto A.G. potwierdził, że jego firma S. jest jego jednoosobową działalnością gospodarczą, czyli jest to firma na niego zarejestrowana. Na terytorium Włoch firmą tą zajmują się włoscy partnerzy świadka i dotyczy to obsługi księgowej i kontaktów sportowych. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, świadek był w 2009 roku zameldowany zarówno w Polsce w R. (zameldowanie stałe), jak i we W. w R. (zameldowanie czasowe), natomiast przez około trzy czwarte roku przebywał za granicą - we W. i w R. A. G. ma obywatelstwo polskie, ale posiada włoski certyfikat rezydencji. Jego żona jest Rosjanką i w 2009 roku przebywała w R., a jego dzieci są już pełnoletnie i mieszkają oddzielnie. Interesy Pana A. G. w 2009 r. były związane z W., ale nigdzie nie miał on zamiaru stale przebywać. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma jest podmiotem zagranicznym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Włoch. Tym samym od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Organ obszernie opisał ustalenia w zakresie przedmiotu i charakteru świadczonych usług. Wskazał, że A.G. reprezentował zawodniczki, negocjował warunki ich gry w M. Klub otrzymywał prawo do dysponowania zawodniczkami oraz do dysponowania ich wizerunkiem. Jednocześnie Klub na podstawie wystawionych faktur wypłacał całość wynagrodzenia za te świadczenia firmie A.G.. A. W., która następnie wypłacała je poszczególnym zawodniczkom. W ocenie organu, przychody z opłat uzyskanych przez firmę należy zakwalifikować więc do działalności sportowej.

Następnie organ dokonał analizy w zakresie miejsca dokonywanych świadczeń i miejsca uzyskania przychodów. Wskazał, że zawodniczki przygotowywały się do zawodów, a także świadczyły usługi sportowe i wizerunkowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródłem przychodów firmy jest M. mający swoją siedzibę na terytoriom Polski i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia za nabyte od nierezydenta usługi. Wypłacanie nierezydentowi za jego świadczenia wynagrodzeń przez polski klub sportowy, jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego dochodu na terytorium Polski. W związku z powyższym u A.G. powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osiągnął z Klubu przychody na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ wskazał następnie, że przepisy dotyczące obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. M. wyjaśnił jednak, że nie dysponuje oryginałem lub potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopią certyfikatu rezydencji firmy A.G. oraz tłumaczenia tego certyfikatu na język polski. W ocenie organu przedstawiony dokument w postaci kserokopii certyfikatu rezydencji nie potwierdzanej za zgodność z oryginałem nie jest dokumentem urzędowym wymaganym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przedstawiona kserokopia dokumentu (poza mocą dowodową) nie może rodzić skutków w postaci zastosowania przepisów polsko — włoskiej umowy międzynarodowej.

Międzyszkolny Klub Sportowy M. w M. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie odwołanie. Strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek której wadliwie objęto stan faktyczny sprawy zakresem art. 29 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 tej ustawy;

- naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o sporcie kwalifikowanym w związku z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek której wadliwie objęto stan faktyczny sprawy zakresem art. 29 ust. 1 pkt 2 zamiast art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylania się od opodatkowania, na skutek której wadliwie objęto stan faktyczny sprawy zakresem art. 29 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku przygotowanej przez OECD poprzez przyjęcie, iż A.G. nie prowadzi w myśl ww. konwencji zakładu swojego przedsiębiorstwa na terenie Polski;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku przygotowanej przez OECD poprzez przyjęcie, iż A.G. osiągał przychody związane z działalnością sportową;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa, naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i nie prowadzący do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 o.p. poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie na co wskazuje część motywacyjna decyzji nie czyniąca zadość wymogom art. 210 ustawy o.p.

Na podstawie powyższych zarzutów Międzyszkolny Klub Sportowy M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej z równoczesnym zobowiązaniem do znacznego uzupełnienia materiału dowodowego, ponownej jego oceny i wydania wyniku w oparciu o ustalony i rozpatrzony w całości materiał dowodowy z uwzględnieniem obowiązków organu i praw strony, względnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji instancji, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2015 r., znak [...], , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia organ odniósł się do kwestii przedawnienia w rozpatrywanej sprawie. Wskazał, że choć na zasadach ogólnych upłynąłby on w dniu 31 grudnia 2014 r., to Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zawiadomienie doręczono w dniu 16 października 2014r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że płatnik dokonujący wypłat należności z tytułu określonego w art. 29 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz zagranicznego kontrahenta, obowiązany jest pobierać od niego w dniu wypłaty zryczałtowany 20% podatek dochodowy, przy czym przepis ten należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego przez podmiot polski powstaje, gdy przy wypłacie wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu nw. przesłanki będą spełnione łącznie. Zalicza się do nich:

- wypłata wynagrodzenia dotyczy jednego z rodzaju usług wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy;

- wypłata wynagrodzenia dotyczy przychodów uzyskanych na terytorium Polski, osiąganych przez podatnika, na którym ciąży ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- pomiędzy krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, a Polską jest podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale kontrahent nie przedstawił oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej, albo umowa nie przewiduje innego sposobu opodatkowania (niższej stawki, zwolnienia z podatku).

Zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż Klub, występujący jako płatnik, przed dokonaniem wypłaty na rzecz firmy A.G. przeprowadził postępowanie w zakresie tych przesłanek. Podnoszone zarzuty, będące w zasadzie cedowaniem obowiązku udowodnienia przez organy podatkowe, że Klub jako płatnik nie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 rok, są bezpodstawne. To płatnik był obowiązany zebrać niezbędne dowody zwalniające go z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy zauważa, że płatnik nie może rekompensować własnych zaniedbań i żądać, by to organ podatkowy udowodnił brak możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie organu odwoławczego wypłata wynagrodzenia dotyczyła jednego z rodzaju usług wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – "usługi menadżera oraz przygotowania zawodników do zawodów", które należy traktować jako usługi z działalności sportowej. Zarówno wedle kryteriów przedmiotowych, jak i podmiotowych, dotyczących beneficjenta danej usługi, źródło przychodów A.G. jest w Polsce. Natomiast zastosowanie przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest możliwe z uwagi na brak oryginału, względnie poświadczonego za zgodność odpisu certyfikatu rezydencji – strona skarżąca posiadała jedynie jego kserokopię.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podniesionych zarzutów. Szczegółowo wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż A.G. nie posiadał w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dalej organ podkreślił, że Klub miał świadomość, iż zawiera umowy z podmiotem zagranicznym, ponadto respektował przedstawione przez kontrahenta faktury wystawione w języku włoskim i dokonywał za nie przelewów na konto banku włoskiego. W konsekwencji, obowiązkiem płatnika (wypłacającego należności kontrahentowi zagranicznemu za usługi w rozumieniu ustawy) było dochowanie należytych starań poprzez żądanie od podmiotu, dokumentów potwierdzających zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku. Z uwagi na brak wymaganych prawem dokumentów, Płatnik był obowiązany pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat, a kwotę pomniejszoną o podatek przelać na konto rezydenta włoskiego.

Międzyszkolny Klub Sportowy M. w M. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek której wadliwie objęto stan faktyczny sprawy zakresem art. 29 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 w zw.z art. 3 ust. 3 ustawy o sporcie kwalifikowanym w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek czego wadliwie zastosowano art. 29 ust. 1 pkt 2 zamiast art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, na skutek której wadliwie zastosowano art. 29 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku przygotowanej przez OECD poprzez przyjęcie, że A.G. nie prowadzi w myśl jej przepisów zakładu swojego przedsiębiorstwa w Polsce;

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku przygotowanej przez OECD poprzez przyjęcie, że A. G. osiągał przychody związane z działalnością sportową;

- naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa, zasadę prawdy obiektywnej i nie prowadzący do zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów postępowania – art. 210 o.p. poprzez niezbadanie całości materiału, a w zbadanym zakresie nierozpatrzenie go w należyty sposób.

W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2016 r. strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 91 Konstytucji RP organy winny przyznać prymat Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku przygotowanej przez OECD przed ustawą. Zwróciła uwagę, że zakład może być utworzony nie tylko w formie stałej placówki, ale także wskutek działań prowadzonych przez tzw. zależnego agenta. W ocenie strony organy powinny były wyjaśnić świadkowi podczas przesłuchania, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie zakładu nie jest jasne. Ponownie wskazano, że organy podatkowe mogły same uzyskać oryginał certyfikatu rezydencji. Nadto organy podatkowe winny były przeprowadzić kontrolę w celu ustalenia, gdzie A. G. prowadzi działalność gospodarczą i gdzie powinien opodatkować pochodzący z niej przychód. Strona skarżąca wskazała, że istnieją uzasadnione przesłanki do uznania A.G. za osobę, zamieszkującą na terenie Polski, a tym samym podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wyrażono też pogląd, iż przychód może być uznany za pochodzący z działalności sportowej, jeśli pochodzi on z działań spełnianych publicznie.

Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo zarzut, że nie otrzymał zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej oznaczona jako p.d.o.f.). Art. 3 ust. 1 tej ustawy przewiduje tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. obowiązek podatkowy od całości dochodów wobec osób, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust. 1a p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Art. 3 ust. 2b p.d.o.f. zawiera przykładowy katalog przychodów, które należy uważać za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wymieniając przychody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 p.d.o.f.). Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 29 ust. 3 p.d.o.f.).

Na tle powyższych przepisów w niniejszej sprawie spornym było, czy A.G. podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, czy osiągane przez niego przychody zaliczyć należało do opłat za usługi w zakresie działalności sportowej, a nadto – czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyłącza pobierania tego podatku. W wypadku ustalenia, że podatnik objęty był ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności sportowej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stała na przeszkodzie pobraniu podatku, wówczas na stronie skarżącej ciążył obowiązek jego obliczenia i pobrania, a następnie wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p. w zw. z art. 41 ust. 2a i art. 41 ust. 1 p.d.o.f.). Zgodnie z art. 30 ust. 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl art. 30 § 4 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

W ocenie Sądu organy podatkowe wnikliwie i wyczerpująco wyjaśniły wszystkie powyższe okoliczności, istotne dla sprawy.

Po przeprowadzeniu obszernego postępowania dowodowego ustalono, że A.G. nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z materiału dowodowego wynika, że A.G. jest obywatelem Polski, ale posiada włoski certyfikat rezydencji. Żona A.G. jest Rosjanką i w spornym okresie (2009 r.) przebywała w Rosji. Podatnik i jego żona posiadali mieszkania zarówno w Polsce, jak i w Rosji. Dzieci wymienionego są pełnoletnie, mieszkają oddzielnie. Interesy A. G. w 2009 r. były związane z Włochami, ale – jak zeznał - nigdzie nie miał on zamiaru stale przebywać i przebywał w tym kraju, gdzie zachodziła taka potrzeba. Jego aktywność życiowa w 2009 r. ześrodkowana była we Włoszech w Rzymie, a w Polsce przebywał w tym roku przez około 90 dni; większą część roku spędził we Włoszech i w Rosji. Zameldowanie stałe w wymienionym okresie posiadał w Rzeszowie, czasowe – w Rzymie. Powyższe ustalenia poczyniono na podstawie zeznań A.G. (z dnia 19 października 2011r. i 3 kwietnia 2013r.), a nadto kserokopiami dokumentów, potwierdzających rezydencję podatkową oraz wpis do włoskich ewidencji podatkowych. Ustalenia pozwoliły wykluczyć, by A.G. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Nie można bowiem stwierdzić, by Polska była dla niego centrum interesów osobistych albo gospodarczych; nie przebywał też na jej terytorium dłużej niż 183 dni w spornym roku 2009. Co za tym idzie, dochody przez niego uzyskiwane uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Organy dokonały również analizy ustalonego stanu faktycznego pod kątem tego, czy w roku 2009 A.G. na terytorium Polski osiągał przychód z opłat za usługi w zakresie działalności sportowej w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.

Jak ustalono, w księgach prowadzonych przez Międzyszkolny Klub Sportowy M. za 2009 r. ujmowano w ciężar kosztów wydatki wynikające z faktur wystawionych w języku włoskim przez firmę S. z siedzibą w Rzymie. Faktury dotyczyły zapłaty za "za usługi menadżera oraz przygotowania zawodników do rozgrywek". Klub wyjaśniał, że faktury dokumentowały czynności o charakterze menadżersko - medyczno - sportowym i dotyczyły zawodniczek drużyny piłki siatkowej. Firma A.G. monitorowała badania i przygotowanie zawodniczek do rozgrywek sportowych, kontrolowała diety zawodniczek, konsultowała obowiązki zawodniczek z trenerem oraz nadzorowała udostępnianie wizerunków zawodniczek. Wynagrodzenia dla zawodniczek przekazywane były na konto A.G.jako ich agenta. A. G. zeznał, że świadczył dla Klubu usługi menadżerskie, a nadto jego obowiązki obejmowały przygotowanie do zawodów, usługi kreowania wizerunku poszczególnych zawodniczek (przygotowanie mentalne, przygotowanie zawodnika do sprzedaży własnego wizerunku). Przedmiotem świadczeń były również przekazane sponsorom prawa do korzystania z wizerunku zawodniczki, gra zawodniczek w drużynie piłki siatkowej prowadzonej przez Klub oraz przygotowanie zdrowotne zawodniczek. Z zeznań B.S. (prezesa zarządu Klubu) oraz G.J. wynika, że wynagrodzenie, wypłacane A.G. obejmowało całość praw do dysponowania daną zawodniczką, jego częścią było też wynagrodzenie za grę w drużynie; same zawodniczki (J.M., K. F., J. K., M. S., I. P.) zeznały, że A. G. był ich agentem, to on wskazał im klub, w którym mają grać w sezonie 2009 oraz na rzecz którego miały świadczyć usługi związane z wykorzystaniem ich wizerunku, a bezpośrednio z Klubu nie otrzymywały wynagrodzeń.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że działalność A.G. była działalnością sportową. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że pojęcie "działalności sportowej" dotyczy sytuacji polegającej na tym, że dany podmiot prowadzi aktywność gospodarczą, dającą przychód konstytuujący ewentualny dochód, która to aktywność jest związana m.in. z działalnością sportową. Nie chodzi zatem o uprawianie sportu przez dany podmiot (w tym zakresie wypada zwrócić uwagę, że pojęcie "działalności sportowej" użyte zostało również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które z oczywistych powodów nie mogą sportu same uprawiać) czy organizowanie aktywności fizycznej innych osób, ale o prowadzenie aktywności gospodarczej, która związana jest z tzw. biznesem sportowym, nastawionym na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych lub tworzenia warunków do ich przeprowadzenia – w tym np. poprzez transfer zawodników do drużyn sportowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1455/09, Lex Omega nr 1574194 oraz z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2380/10, Lex Omega nr 1244218).

Nie można zaakceptować wywodów strony skarżącej w tym zakresie, w jakim odnosiły się one do przepisów obowiązującej w roku 2009 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.). Ten akt prawny regulował zasady prowadzenia działalności w zakresie sportu kwalifikowanego, zasady uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, a także zadania organów administracji rządowej, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych podmiotów w zakresie organizacji uprawiania sportu kwalifikowanego i współzawodnictwa sportowego (art. 1 ust. 1), zawierał również definicję legalną sportu kwalifikowanego (art. 3 pkt 3 ustawy). Z samego jednak faktu, że M. była uczestnikiem współzawodnictwa sportowego, będącego sportem kwalifikowanym nie wynika w żaden sposób, że za "działalność sportową" w rozumieniu p.d.o.f. można uznać wyłącznie taką działalność, która będzie "działalnością w zakresie sportu kwalifikowanego" w rozumieniu ustawy o sporcie kwalifikowanym. Analiza przepisów tej ustawy prowadzi wręcz do przeciwnego wniosku: traktuje ona "działalność w zakresie sportu kwalifikowanego" (zob. art. 1 ust. 1 ustawy) odrębnie od "działalności sportowej"; ta ostatnia wymieniona została w omawianej ustawie tylko dwukrotnie, w art. 41 ust. 1 oraz w art. 41 ust. 2, wskazującym m. in. na "przedsiębiorców, prowadzących działalność sportową". Treść przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wyraźnie zatem przeczy stanowisku strony skarżącej.

Spełnienie wymogu, aby działalność sportowa podmiotu zagranicznego była organizowana za pośrednictwem osób fizycznych lub prawnych, prowadzących działalność w zakresie imprez sportowych (art. 29 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.) nie budzi w niniejszej sprawie żadnych wątpliwości.

Kwestią sporną natomiast była możliwość zastosowania przepisów umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Stosownie do art. 29 ust. 2 zd. 2 p.d.o.f. zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym to na płatniku ciąży obowiązek posiadania oryginału albo poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii zagranicznych certyfikatów rezydencji swoich kontrahentów, a ich brak wyklucza zastosowanie stawek, wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wykorzystanie kserokopii certyfikatu rezydencji (jak przedstawiona w niniejszej sprawie) do celów dowodowych jest oczywiście możliwe, skoro tego rodzaju środek dowodowy oceniany ma być łącznie z pozostałymi dowodami. Jednak dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania niezbędne jest, by płatnik posiadał dokument w postaci oryginału albo poświadczonej kopii certyfikatu. W przeciwnym wypadku nie można uznać przesłanek z art. 29 ust. 2 zd. 2 p.d.o.f. za zrealizowane i w konsekwencji powstaje zaległość podatkowa u polskiego płatnika.

Nie został również spełniony warunek, o którym mowa w art. 29 ust. 3 p.d.o.f., tj. A. G. nie przedstawił zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu. Niezależnie od braku takiego zaświadczenia, z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że A.G. nie prowadził takiego zakładu w Polsce. Na zadane w czasie przesłuchania pytanie odpowiedział wprost, że takiego zakładu nie posiadał. Strona skarżąca podnosiła, że przesłuchiwany mógł nie zrozumieć różnicy pomiędzy potocznym znaczeniem pojęcia "zakład" a jego znaczeniem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. W ocenie Sądu kwestia ta nie ma w niniejszej sprawie znaczenia wobec omówionego już braku zaświadczenia o prowadzeniu takiego zakładu. Ponadto z treści protokołu przesłuchania nie wynika, by świadek miał problem ze zrozumieniem pytania, nadto pozostałe zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że nie sposób uznać, by A.G. prowadził w roku 2009 zagraniczny zakład na terenie Polski. Zakład w rozumieniu Modelowej Konwencji oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1), a zatem powinno być to jakieś miejsce wyodrębnione, przeznaczone na działalność prowadzącego zakład i będące przynajmniej w jego posiadaniu albo na stałe oddane mu do użytku w celu prowadzenia zakładu – na co wskazuje przykładowe wyliczenie, zawarte w art. 5 ust. 2 Konwencji, gdzie wskazano m. in. siedzibę zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny czy warsztat. Niemal identycznie te kwestie reguluje art. 5 ust. 1 i ust. 2 wspomnianej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Materiał dowodowy, zebrany przez organy podatkowe wskazuje, że A.G. takiego zakładu nie posiadał, wręcz przeciwnie, swoje czynności często wykonywał te czynności w siedzibie M.. Z uwagi na brak zakładu zagranicznego oraz wspomnianego zaświadczenia za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, w tym argumenty podniesione w piśmie z dnia 23 maja 2016 r., a dotyczące prowadzenia zakładu przez tzw. zależnego agenta.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W zakresie zarzutu, obejmującego obrazę art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. strona skarżąca omówiła zasady postępowania podatkowego, przytaczając nawet orzecznictwo, jednak w żaden sposób nie powiązała konkretnych działań albo zaniechań organów podatkowych ze wskazanymi przepisami, co czyni niemożliwym odniesienie się do tych zarzutów. W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. skarżąca spółka wskazała – również w sposób niekonkretny – że organy podatkowe miały obowiązek zebrać i załączyć wymagane dokumenty, a także informacje dostępne im z urzędu. W zakresie certyfikatu rezydencji oraz zaświadczenia o prowadzeniu zakładu zagranicznego dotychczasowe rozważania zawierają już odpowiedź na te zarzuty. Twierdzenia, jakoby organy nie zajęły stanowiska co do części dowodów, dotyczących miejsca działania AG. i prowadzenia jego działalności nie mogą uzasadniać zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia tych okoliczności, które są w sprawie istotne, tzn. mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie istotne było, czy A.G. posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czy świadczył usługi wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. i uzyskał przychody na terytorium Polski, a także czy zachodzą okoliczności, wyłączające zastosowanie wskazanego przepisu, w konsekwencji zaś – czy na stronie skarżącej spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku. Te okoliczności zostały w niniejszej sprawie ustalone oraz wyczerpująco omówione w uzasadnieniu decyzji.

Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. strona skarżąca podniosła dodatkowy zarzut, dotyczący tego, że jej pełnomocnik nie otrzymał zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. W tym zakresie należy wskazać, że bezspornie do czasu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący – dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia – powinien mieć wiedzę na temat istotnego, materialnego skutku, jakim jest wydłużenie terminu przedawnienia, poprzez jego zawieszenie. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, by zawiadomienie nie weszło do obrotu prawnego, bowiem powinno być doręczone pełnomocnikowi skarżącego, a nie stronie. W sprawie doszło do zawiadomienia strony skarżącej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez skuteczne doręczenie tego zawiadomienia skarżącemu. Zdaniem Sądu, doręczenie samej stronie wyczerpuje istotę tego trybu zawiadomienia, a jest to tryb szczególny i nie jest tu uzasadnione przywoływanie się na reguły rządzące postępowaniem podatkowym, w tym działaniem przez pełnomocnika. Równie skutecznie pełnomocnik mógłby podnosić zarzut, iż doręczenie właśnie pełnomocnikowi nie wyczerpuje dyspozycji określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest doręczeniem podatnikowi.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.