Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 324/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 162 par 1, art 228 pat 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, , , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 571/10 w sprawie ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., I SA/Bd 571/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie 75.757 zł.

Pismem z dnia 16 lutego 2010 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji. W uzasadnieniu stwierdziła, że istnieją wątpliwości, co do skuteczności doręczenia decyzji w dacie przyjmowanej przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 30 grudnia 2009 r.

Strona wskazała, że informację o wydaniu powołanej decyzji powzięła w dniu 25 stycznia 2010 r., z momentem doręczenia pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 stycznia 2010 r., w którym organ wyjaśnił sposób doręczenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym pismem organu, w dniu 27 stycznia 2010 r. strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o doręczenie decyzji lub wydanie jej odpisu. Przesłana przez organ decyzja została doręczona stronie w dniu 11 lutego 2010 r. Wraz z powyższym wnioskiem strona złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym wniosku strona nie wskazała okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niedopełnieniu obowiązku i które w sposób obiektywny uzasadniałyby przywrócenie terminu. Zdaniem organu, wynikające z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przesłanki przemawiające za uznaniem za skuteczne doręczenia przedmiotowej decyzji zostały spełnione, bowiem przesyłka, w której znajdowała się decyzja była awizowana właściwie. W tym zakresie organ podał, że w dniu 16 grudnia 2009 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. udali się pod adres wskazany w pełnomocnictwie, tj. ul. [...] w T., w celu doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 grudnia 2009 r.

Na powyższą okoliczność została sporządzona notatka przez pracowników urzędu.

Jak wynikało ze sporządzonej notatki, pracownicy nie zostali wpuszczeni do lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego, w skrzynce pocztowej umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Miasta T. Na znajdującym się w aktach zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się prezentata poświadczającą wpływ przedmiotowych decyzji do Urzędu Miasta T. w dniu 16 grudnia 2009 r. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 grudnia 2009 r. pracownik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. udał się ponownie na ul. [...] w T. i umieścił w skrzynce pocztowej zawiadomienie o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Miasta T. Na powyższą okoliczność również została sporządzona adnotacja. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, podnoszona przez stronę okoliczność prawdopodobnego zaginięcia pierwszego awiza informującego o możliwości odbioru przesyłki w Urzędzie Miasta nie znajduje uzasadnienia. Organ zaznaczył, że strona nie kwestionuje faktu umieszczenia w skrzynce pocztowej drugiego awiza. Zatem strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a tym samym brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Organ wskazał, że skoro przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 30 grudnia 2009 r., to 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 31 grudnia 2009 r. i upłynął z dniem 13 stycznia 2010 r.

Podkreślono również, że reprezentujący stronę pełnomocnik, będący doradcą podatkowym prowadzącym biuro, obowiązany jest do takiego zorganizowania jego pracy - również w okresie swojej nieobecności, bez względu na przyczyny, które ją spowodowały - aby zapewnić prawidłową ochronę interesów nie tylko swoich, ale przede wszystkim swoich klientów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił między innymi naruszenie art. 120, art. 122, art. 162 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne rozważenie okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 150 § 1 i 2 oraz art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że awizo powinno być skierowane do adresata i umieszczone w jego skrzynce pocztowej. Zdaniem sądu adresatem w rozpatrywanej sprawie była A.B. – pełnomocnik skarżącego. Okoliczność, że na zawiadomieniu nie zaznaczono, że A.B. jest pełnomocnikiem skarżącego, nie stanowi podstawy do przyjęcia, że doręczenie zawiadomienia było nieskuteczne, z uwagi na to, że organ – jak to wywodzi skarżący - uznał pełnomocnika za stronę postępowania. W sprawie nie budzi wątpliwości, że stroną postępowania był M.R. i że jego dotyczy decyzja podatkowa. Doręczenie natomiast powinno nastąpić na adres pełnomocnika.

W zawiadomieniach wskazano również dokładnie miejsce, w którym pozostawiono przesyłkę, jak i decyzję, która należy odebrać, poprzez podanie numeru pisma. W rezultacie, w ocenie Sądu, doręczyciel wywiązał się ze swoich obowiązków.

Podkreślono, że w taki sam sposób, jak wskazane zawiadomienie były także adresowane potwierdzenia odbioru pism doręczanych pełnomocnikowi, np. potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia 13 maja 2009 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, potwierdzenie odbioru postanowienie z dnia 10 listopada 2009 r. informującego o przedłużeniu postępowania podatkowego, potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia 18 listopada 2009 r. wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie kwestionował wówczas skuteczności doręczenia wskazanych pism.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut, że pełnomocnik nie otrzymał pierwszego zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2009 r. Z ewidencji wyjść w godzinach służbowych w Urzędzie Skarbowym wynika, że w dniu 16 grudnia 2009 r. około godz. 15.00 pracownicy urzędu udali się pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Wobec braku możliwości doręczenia decyzji, umieścili zawiadomienia o przesyłkach w skrzynce pocztowej nr 9. Same przesyłki pozostawiono w Urzędzie Miasta T., czego dowodzi prezentata poświadczająca ich wpływ w dniu 16 grudnia 2009 r. Pełnomocnik nie twierdzi, że skrzynka była uszkodzona, czy też nie była zamknięta. Zatem nikt poza pełnomocnikiem nie miał dostępu do jej zawartości. Ponadto pełnomocnik nie kwestionuje faktu umieszczenia w skrzynce pocztowej drugiego awiza, zaledwie siedem dni po pierwszym awizie. Przyjmując w oparciu o powyższy stan faktyczny, że zawiadomienie to została pełnomocnikowi skutecznie doręczone, organ podatkowy, w ocenie sądu, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że w okresie od dnia 19 grudnia 2009 r. do dnia 3 stycznia 2010 r. kancelaria była zamknięta z powodu przerwy świątecznej, nie stanowiła podstawy do uznania, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. W sytuacji, gdy doradca podatkowy, jako profesjonalny pełnomocnik podczas dłuższej swojej nieobecności w kancelarii nie zapewnia dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy kancelarii (w tym odbioru pism), dopuszcza się, w ocenie sądu, niedbalstwa.

Reasumując sąd uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem sądu organ zebrał dowody, które były niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie poddał je wszechstronnej analizie, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnięto spójne wnioski, które powiązano w logiczną całość. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191, a także art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył również, że zaskarżone postanowienie dotyczy kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a zatem argumentacja strony dotycząca wadliwego wszczęcia postępowania wobec skarżącego, pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy

W skardze kasacyjnej M.R. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie; sąd popełnił błąd w subsumcji, wyrażający się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie "uznano za nieodpowiadający hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej"; uznano, że pełnomocnik skarżącego w przedmiotowej sprawie wykazał się niedbalstwem i nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, podczas gdy faktycznie tak o niedbalstwie pełnomocnika, jak i o braku uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu nie może być mowy,

- art. 144, art. 145 § 2, art. 148 § 1, art. 150, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez "błędne ich zastosowanie zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism". Ponieważ organ podatkowy prowadzi postępowanie, przeto wyłącznie na nim – z urzędu – spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania, w tym również orzeczeń kończących postępowanie, gdyż z punktu widzenia reguł procedury każda decyzja podatkowa wywiera określone skutki prawne z chwilą jej doręczenia.

Strona zarzuciła także naruszenie prawa procesowego:

1. art. 145 § 1 pk lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniki pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegające na:

- przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co prowadzi z kolei do pozbawienia prawa obrony na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego,

- niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego,

- przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe postanowień, które mają charakter czystko sprawozdawczy,

2. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie jednego z dowodów, przy pominięciu całkowicie innego dowodu znajdującego się w aktach sprawy – zapisków dokonanych na kopercie dopiętej do wskazanego potwierdzenia odbioru, tj. dotyczących kto, kiedy i w jaki sposób awizował przedmiotową przesyłkę.

Zdaniem strony wyrok sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu wobec naruszenia powołanych przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać na uchybienia formalne skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej stawiając bowiem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przywołuje przepisy postępowania. Niewątpliwie bowiem zarówno art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 144, art. 145 § 2, art. 148 § 1, art. 150, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej są przepisami postępowania. Wynika to chociażby z tego faktu, że wszystkie te przepisy znajdują się w Dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa - zatytułowanym "Postępowanie podatkowe".

Błędna klasyfikacja przez autora skargi kasacyjnej tych przepisów, przenosi się również na konstrukcję postawionych w analizowanym zakresie zarzutów. Powoływany zakres naruszenia tych przepisów tj. błędne ich zastosowanie, odnosi się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stawiając natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wskazać na podstawę z art. 174 pkt 2 tej ustawy i wskazać, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wykazać to uchybienie.

Powyższa okoliczność jest istotna jednak z tego powodu, że przyjęcie, iż postawiono tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania umożliwia na podstawie art. 182 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Również w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie uniknął błędu. Wskazując bowiem na naruszenie art. 145 § 1 pk lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko w petitum skargi kasacyjnej ale również uzasadnieniu, nie zauważa on, że takiej jednostki redakcyjnej w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma. Zapewne intencją autora skargi kasacyjnej było postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie mnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010/1/1), odniesie się do przytoczonych w podstawach kasacyjnych zarzutów.

W tej sytuacji należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej przede wszystkim argumentacja skoncentrowana jest wokoło zagadnień związanych z próbą doręczenia w dniu 16 grudnia 2009 r. przesyłki pracownikom kancelarii, braku w skrzynce awiza, nieprawidłowości w adresowaniu pism, zawiadomień i notatek służbowych w aktach administracyjnych oraz nie wzięcia pod uwagę przerwy świątecznej w pracy kancelarii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione powyżej zarzuty, nie mogą zostać uznane za trafne. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w dniu 16 grudnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję ustalającą T.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. W toku postępowania strona ustanowiła pełnomocnika – doradcę podatkowego A.B. W dniu 16 grudnia 2009 r. około godziny 15.00 pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. — inspektor I.K. oraz starszy referent I.B., udali się pod adres A.B. wskazany w pełnomocnictwie: T., ul. [...] - w celu doręczenia powyższej decyzji podatkowej, o czym świadczy wpis dokonany w urzędzie w ewidencji wyjść w godzinach służbowych. Po wejściu do budynku znajdującego się w T. przy ulicy [...], I.B. zadzwoniła domofonem umieszczonym bezpośrednio przy drzwiach wejściowych do lokalu tego budynku oznaczonego nr [...]. Osoba odbierająca domofon w mieszkaniu po uzyskaniu informacji, że celem wizyty jest doręczenie korespondencji, stwierdziła: "nikogo tu nie ma". Pracownicy nie zostali wpuszczeni do lokalu mieszkalnego. I.K. i I.B. otworzyły drzwi do lokalu nr [...], za którymi bezpośrednio znajdowały się kolejne - zamknięte na klucz. Mimo, że pracownicy pukali do drzwi, nie zostały one otworzone. Wobec niemożności doręczenia korespondencji w sposób określony w art. 148 Ordynacji podatkowej, pracownicy umieścili w skrzynce pocztowej nr [...], znajdującego się w opisywanym budynku zawiadomienie z dnia 16 grudnia 2009 r. o pozostawieniu decyzji na okres 14 dni w siedzibie Urzędu Miasta T. W tym samym dniu wskazane pisma zostały złożone przez pracowników w siedzibie Urzędu Miasta T., ul. [...]. Na powyższą okoliczność została sporządzona notatka urzędowa. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie siedmiu dni, 24 grudnia 2009 r. pracownik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. — S.C. udał się pod adres: [...] i umieścił w skrzynce pocztowej nr [...] zawiadomienie z dnia 24 grudnia 2009 roku o pozostawaniu decyzji w Urzędzie Miasta T., na okoliczność czego została sporządzona adnotacja. Z uwagi na niepodjęcie w terminie przesyłki, Urząd Miasta T. zwrócił ją do nadawcy w dniu 7 stycznia 2010 roku wraz z pismem z dnia 4 stycznia 2010 r., w którym poinformowano, że korespondencja nie została odebrana przez A.B.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdująca się w aktach administracyjnych korespondencja słusznie nie wzbudziła wątpliwości sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości jej sporządzenia. Podnoszony przez stronę argument, że w aktach znajdują się dwa odrębne pisma dotyczące "Zawiadomień" pozostawionych w Urzędzie Miasta T., co może budzić wątpliwości dotyczące wydania dwóch decyzji wobec skarżącego – M.R., nie może zostać uznany za trafny. Przede wszystkim należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy postępowanie dotyczyło małżonków T. i M.R.. Natomiast A.B. była pełnomocnikiem obojga małżonków. W tej sytuacji organ wydając decyzję z zakresu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatki dochodowym w formie ryczałtu z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. wydał odrębną decyzję, co do skarżącego i odrębną decyzję dotyczącą jego żony. W tej sytuacji logicznym i wymaganym przez przepisy prawa, było doręczenie obu decyzji pełnomocnikowi stron. W konsekwencji z uwagi na dwie przesyłki wymagane było wystawienie dwóch zawiadomień. Dlatego też, argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest błędna.

Również za nietrafną należy uznać argumentację o braku zarówno pierwszego jak i drugiego awiza w skrzynce pocztowej. Po pierwsze należy zauważyć, że strona, na co zwrócił trafnie uwagę sąd pierwszej instancji, nie kwestionuje okoliczności związanych z tym, czy skrzynka pocztowa była uszkodzona, czy że nie była zamknięta. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji w takiej sytuacji należy wnioskować, że nikt poza pełnomocnikiem nie miał dostępu do jej zawartości. Odnosząc się natomiast do argumentacji związanej z pozostawaniem w kancelarii w dniu 16 grudnia 2009 r. do godziny 16:00 pracowników kancelarii, to w świetle znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów, należy je uznać za nietrafne. Uwadze strony unika bowiem informacja wynikając z adnotacji sporządzonej w dniu 17 grudnia 2009 r. przez starszego referenta i inspektora, którzy w dniu 16 grudnia 2009 r. próbowali doręczyć przesyłkę (karta 552 akt adm.). Z adnotacji tej wynika, że "Osoba odbierająca domofon w mieszkaniu po uzyskaniu informacji, że celem wizyty jest doręczenie korespondencji, stwierdziła: "nikogo tutaj nie ma". Nie ulega zatem wątpliwości, że może i faktycznie w kancelarii byli pracownicy pełnomocnika skarżącego ale nie wpuścili oni pracowników organu do środka. Poza tym powyższa okoliczność nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej.

Co również istotne i na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji pełnomocnik nie kwestionuje faktu umieszczenia w skrzynce pocztowej drugiego awiza, zaledwie siedem dni po pierwszym awizie. W tej sytuacji zawiadomienie to została pełnomocnikowi skutecznie doręczone zaś, organ podatkowy, w ocenie sądu, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazana natomiast w skardze kasacyjnej okoliczność, że w okresie od dnia 19 grudnia 2009 r. do dnia 3 stycznia 2010 r. kancelaria była zamknięta z powodu przerwy świątecznej, to należy zauważyć, iż nie stanowi ona podstawy do uznania, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. W okresie świątecznym ustawowo wolnymi od pracy jest 25 grudnia i 26 grudnia 2006 r. Natomiast w sytuacji, gdy doradca podatkowy, jako profesjonalny pełnomocnik podczas dłuższej swojej nieobecności w kancelarii nie zapewnia dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy kancelarii (w tym odbioru pism), dopuszcza się, co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, niedbalstwa.

Odnosząc się do argumenty dotyczącego nieprawidłowego adresowania korespondencji do pełnomocnika skarżącego, należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W tej sytuacji nie można stawiać zarzutu, że organ podatkowy nieprawidłowo adresował korespondencję wskazując, jako odbiorcę A. J. B.. Skoro była ona pełnomocnikiem skarżącego to brak wskazania na kopercie czy zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że osoba, której nazwisko i adres wpisano jako adresata przesyłki jest pełnomocnikiem, nie powoduje, iż decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., I FSK 1328/08, LEX nr 582424; z dnia 17 listopada 1999 r., III SA 7971/98). O tym bowiem, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji błędne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przypisywanie decydującego znaczenia oznaczenia na kopercie, czy pismo jest adresowane do pełnomocnika strony. Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki.

Trafnie również w tym zakresie wskazał sąd pierwszej instancji, że w taki sam sposób jak wskazane zawiadomienie były także adresowane potwierdzenia odbioru pism doręczanych pełnomocnikowi, np. potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia 13 maja 2009 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji (k.239 akt administracyjnych), potwierdzenie odbioru postanowienie z dnia 10 listopada 2009 r. informującego o przedłużeniu postępowania podatkowego (k. 519 akt administracyjnych), potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia 18 listopada 2009 r. wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 526 akt administracyjnych). Skarżący nie kwestionował wówczas skuteczności doręczenia wskazanych pism.

Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej powyżej argumentacji wynika, że nietrafne były postanowione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 144, art. 145 § 2, art. 148 § 1, art. 150, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Za niezrozumiały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że takie postanowienie zostało wydane przez organ (karta 594 akt admin.).

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.162 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że o braku winy w uchybieniu terminu można by było mówić wtedy, gdyby strona nie byłaby w stanie przeszkody pokonać (usunąć) przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych, nie ryzykując własnym bądź innych zdrowiem, życiem lub narażając siebie, bądź innych na poważne straty majątkowe. Tym czasem przedstawiona powyżej argumentacja, ustalenia stanu faktycznego, jak i wywodu sądu pierwszej instancji nie pozostawiają wątpliwości, że nieuprawdopodobniono okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 pk lit. c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że w postępowaniu z zakresu przywrócenia terminu do dokonania czynności, obowiązek wykazania braku winy (ciężar dowodu) spoczywa na wnoszącym wniosek, a nie na organie podatkowym lub sądzie pierwszej instancji. To strona powinna wskazać, na okoliczności uzasadniające brak winy w uchybieniu terminu i nie przerzucać tego ciężaru na organy podatkowe. Na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 maja 2009 r., I SA/Ke 93/09, LEX nr 507157). Artykuł 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika, a ciężar dowodu, iż środek odwoławczy złożony został w terminie, jak też ewentualne spóźnienie jest niezawinione, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Dlatego też, za nieuzasadniony należało uznać postawiony powyżej zarzut.

Co do zarzutu naruszenia art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest on nietrafny. Zarzut, że sąd wydał wyrok tylko na podstawie jednego z dowodów, jest całkowicie chybiony. Podstawą rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji był przede wszystkim całokształt sprawy w rozpoznawanym zakresie, w tym m.in. oparcie się o adnotacje służbowe pracowników organu podatkowego, czy też dokumenty związane z awizowaniem przesyłek. Należy bowiem zauważyć, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2, w szczególności, jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 497/09, LEX nr 594014). Poza tym art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I GSK 795/09, LEX nr 594625).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 w zw. z 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.