Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3279/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2016 r. nr IPPB1/4511-485/16-4/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 13 maja 2016 r. M. Z. [dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni, Strona] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.], dalej jako u.p.d.o.f.

2. Stan faktyczny, na tle którego postawiono pytanie przewiduje, że Wnioskodawczyni w 2014 r. sprzedała mieszkanie za kwotę 450 000 zł. Mieszkanie zostało nabyte w spadku a jego sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej – Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie/zbywanie nieruchomości a sprzedany lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był również wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Do czasu sprzedaży mieszkanie było przez Skarżącą wynajmowane a dochody z wynajmu Skarżąca opodatkowywała na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczała amortyzację a suma odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu wyniosła 21 247 zł. W związku z powyższym dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 471 247 zł.

Wnioskodawczyni podał, że postanowiła przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe i uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na nabycie mieszkania.

Skarżąca podała, że w kupionym mieszkaniu zamierza zamieszkać a mieszkanie, w którym obecnie mieszka zamierza przekazać córce. Skarżąca podkreśliła, że w chwili obecnej córka mieszka wspólnie z nią i przeprowadzka z powodów rodzinnych nie jest możliwa. Do czasu przeprowadzenia się Skarżącej do kupionego mieszkania będzie ono przejściowo wynajmowane.

Pismem z 6 lipca 2016 r. Skarżąca uzupełniła wniosek wskazując, że nabyła nieruchomość mieszkalną w drodze spadku po zmarłym ojcu w dniu 5 maja 2011 r. [data śmierci spadkodawcy].

3. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytania:

1. Czy do całkowitego zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie ulgi, o której mowa w art 21 ust. 1 pkt 131 Wnioskodawczyni na własne cele musi przeznaczyć wartość przychodu [450 000 zł] czy dochodu [471 247 zł] ?

2 . Czy zakup na własne cele mieszkaniowe mieszkania, w którym Wnioskodawczyni zamieszka za jakiś czas uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraziła

zapatrywanie – w odniesieniu do pierwszego pytania – że do zwolnienia z podatku uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania powinna na własne cele mieszkaniowe przeznaczyć 100% uzyskanego przychodu. Skarżąca powołała się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 i 4, art. 30e ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca podała, że ponieważ w 2014 r. dokonała sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, to tym samym uzyskała przychód w rozumieniu wskazanego przepisu. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku Wnioskodawczyni jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości [450 000 zł], a kosztami [0 zł] powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych [21 247 zł]. Tym samym, dochód będący podstawą opodatkowania w przypadku Skarżącej wynosi 471 247 zł a wysokość dochodu, która podlega zwolnieniu należy wyliczyć z proporcji: dochód ze sprzedaży x poniesione wydatki przychód ze sprzedaży. Wnioskodawczyni podała, że zamierza cały uzyskany przychód przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Tym samym dochód, który podlega w jej przypadku zwolnieniu wynosi: 471 247 x 450 000/450 000 = 471 247 zł, a zatem – jeżeli Wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe 100% uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości – to wolne od podatku będzie 100% dochodu.

W zakresie drugiego pytania, Skarżąca podała, że zakup na własne cele mieszkaniowe mieszkania, w którym zamieszka za jakiś czas uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca powołała się na treść art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 26, art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, iż okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia w art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów [lub ich części] uzyskanych ze zbycia nieruchomości [sprzedaży, zamiany] na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Skarżąca podała, że począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe tj. poniosła wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Według Skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, że w nabytym lokalu mieszkalnym nie zamieszka od razu po zakupie. Zdaniem Skarżącej, wskazane przepisy wymagają, aby w ciągu 2 lat przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w u.p.d.o.f. [podobne stanowisko prezentują m. in. interpretacje indywidualne Ministra Finansów: sygn. IPPB2/415-504/11-4/MS1 z dnia 04.08.2011 – Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz sygn. IPPB4/4I5-335/12-4/JK2 z 20 lipca 2012r. – Dyrektor Izby Skarbowej w W.]. W obu tych interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że dla skorzystania z ulgi bez znaczenia jest fakt, że wnioskodawcy nie zamieszkają od razu po zakupie w nabytych lokalach mieszkalnych, i że będą one przez pewien czas wynajmowane. Wnioskodawczyni ponadto uważa, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego, przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Skarżąca podkreśliła, że dokonała zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r., a przychód uzyskany z tego zbycia przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe tj. nabyła w okresie dwóch lat lokal mieszkalny. Mieszkanie te służyć będzie jej celom mieszkaniowym – w momencie, gdy Wnioskodawczyni uzna, że jej córka jest na tyle samodzielna by mieszkać sama, Wnioskodawczyni przeprowadzi się do kupionego mieszkania a mieszkanie, w którym obecnie mieszka z córką przekaże córce w darowiźnie. Zdaniem Skarżącej, literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wnioskodawca nabył trzy lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będą wykorzystywane nabyte mieszkania nie ma żadnego znaczenia prawnego. W ocenie Skarżącej, wykładnia literalna omawianych przepisów każe uznać jej stanowisko za prawidłowe. Ponadto za stanowiskiem Skarżącej przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Skarżąca podniosła, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz lit. c, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Tym samym, przepis nie nakazuje, by w okresie 2 lat od sprzedaży podatnik zamieszkał w nabytym na własne cele mieszkaniu. Ustawodawca zgadza się bowiem na sytuację, w której nabyta nieruchomość [grunt] z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie i dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Skarżąca zaznaczyła, iż wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.

5. Interpretacją indywidualną z 15 lipca 2016 r., nr IPPB1/4511-485/16-4/KS1 Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wskazuje, że w 2014 r. sprzedała nieruchomość nabytą w 2011 r., to oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku należy dokonać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Organ przywołał legalną definicję najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. z 2014 r. poz. 121. z późn. zm.]. Stwierdził, iż z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że przeznaczając lokal mieszkalny na wynajem innej osobie lub osobom Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f. obligującej Wnioskodawczynię do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Tym samym w ocenie Organu, w lokalu tym cele mieszkaniowe realizować będzie nie Wnioskodawczyni, lecz najemca lokalu mieszkalnego. Powyższe zdaniem, Organu oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionej sytuacji z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. O własnych potrzebach nie sposób mówić, gdy podatnik zakupił lokal mieszkalny, w którym nie zamieszkuje i który to oddaje innej osobie w użytkowanie na podstawie umowy najmu. Podatnik wynajmując lokal mieszkalny nie będzie w nim realizował własnych celów mieszkaniowych, a realizował je będzie najemca. Organ stwierdził, że czerpanie zysków z najmu lokalu mieszkalnego nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Wyjaśnił, iż nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej i takiego wydatkowania środków aprobować nie można. W rozpatrywanej sprawie Organ zwrócił uwagę, że Wnioskodawczyni deklaruje, że zamierza w przyszłości zamieszkać w zakupionym lokalu mieszkalnym. Co do zasady nabycie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Organu, do zastosowania zwolnienia nie jest jednak wystarczająca deklaracja, że w przyszłości, Wnioskodawca zamieszka w zakupionym lokalu, zwłaszcza w obliczu faktu, że z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni obecnie realizuje własne potrzeby mieszkaniowe w innym lokalu mieszkalnym. Ponadto wskazał, że w przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ podatkowy prowadzący czynności sprawdzające lub postępowanie podatkowe jest uprawniony, a nawet zobowiązany, zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem. Zdaniem Organu, w przypadku wynajmu Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek wykazania, że jej działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie celem skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawczyni przed wynajęciem lokalu faktycznie będzie w nim mieszkała czy też zamieszkanie było pozorowane i miało jedynie na celu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej a nie autentyczną chęć zapewnienia sobie dachu nad głową. Według organu samo deklarowanie przez Wnioskodawczynie celu mieszkaniowego w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawczyni będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia i późniejszego najmu lokalu mieszkalnego.

Minister Finansów wyjaśnił, iż Organ musi mieć pewność, że działania podatnika były podejmowane celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie dla skonsumowania ulgi mieszkaniowej i inwestycji w postaci wynajmu nabytej nieruchomości. Dlatego więc do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powyższe, nie zgodził się z Wnioskodawczynią, że zakup lokalu mieszkalnego, który będzie wynajmowany do czasu zamieszkania w nim przez Wnioskodawczynię wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Organu okoliczności wskazane we wniosku jednoznacznie wskazują, że od początku zamierzeniem Wnioskodawczyni jest chęć uniknięcia zapłaty podatku z tytułu sprzedaży w lokalu poprzez skorzystanie ze zwolnienia. Zwrócił uwagę na fakt, że Wnioskodawczyni już w chwili obecnej planuje wynajmowanie lokalu, do czasu, kiedy Wnioskodawczyni przekaże córce lokal, w którym obecnie zamieszkuje. Oznacza to, że już w momencie zakupu tego lokalu. Wnioskodawczyni wiedziała jakie będzie przeznaczenie tego lokalu w okresie od daty zakupu do zamieszkania w nim przez Wnioskodawczynię. Według Organu kupno mieszkania nie może być w takim przypadku realizowaniem potrzeby zapewnienia sobie dachu nad głową, ten dach nad głową Wnioskodawczyni – jak wynika z wniosku – już posiada [lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje obecnie wraz z córką]. Organ stwierdził, iż lokal mieszkalny, na zakup którego Wnioskodawczyni przeznaczyła środki pieniężne ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku, nie jest Wnioskodawczyni niezbędny. Podniósł, iż przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". To – w ocenie Organu – oznacza, że w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie przeznaczać lokal mieszkalny dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, tj. osób, którym lokal został oddany w najem. Nie wystarczy zatem być właścicielem lokalu mieszkalnego – w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Organ stwierdził, iż sytuacja, w której Wnioskodawczyni kupuje lokal mieszkalny, ale własne cele mieszkaniowe realizują w tym lokalu inne osoby, tj. najemcy, a nie Wnioskodawczyni – nie jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia.

Podsumowując stwierdził należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego za środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku, który do czasu, kiedy Wnioskodawczyni w nim zamieszka będzie wynajmowany innym osobom i będzie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe innych osób [najemców], a nie Wnioskodawczyni. Organ uznał, iż wydatki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób, nie mieszczą się w pojęciu "zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych" objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji, wydatkowanie przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a w przyszłości na zamieszkanie przez Wnioskodawczynię nie uprawnia do zwolnienia przedmiotowego, w związku z czym dochód w tej części podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W zakresie pytania Nr 2 dotyczącego możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w przypadku, kiedy Wnioskodawczyni zamieszka w zakupionym mieszkaniu za jakiś czas – organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego wskazania, czy Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe powinna wydatkować kwotę przychodu czy dochodu, organ uznał je za bezprzedmiotowe.

6. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wnioskowanej części, dotyczącej odpowiedzi na pytanie 2 oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.] przez wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten wskazany we wniosku, przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że Skarżąca nie nabędzie mieszkania na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie Skarżącej w wydanej interpretacji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżąca argumentowała, iż przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny w sprawie jest zupełnie inny od tego, który opisała we wniosku Skarżąca. Opierając interpretację na błędnie przyjętym przez siebie stanie faktycznym organ podatkowy dokonał następnie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwalnia od podatku dochody przeznaczone na "własne cele mieszkaniowe", a jednocześnie art. 21 ust, 25 wskazuje, jakie wydatki uważa się za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wydatki określone w art. 21 ust. 25 są "własnymi celami mieszkaniowymi" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stąd stanowisko organu podatkowego, że podatnik winien wykazać, że jego celem jest zamieszkanie w nabytym lokalu stanowi błędną interpretację wskazanych przepisów. Prawo do ulgi nie jest bowiem uzależnione od tego czy podatnik zamieszka w ciągu 2 lat w nabytym lokalu czy też nie.

Według Skarżącej wykładnia literalna przepisów art. 21 ust. 25 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. każe uznać stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Za wnioskiem, iż stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna.

Skarżąca podniosła, iż w swojej interpretacji organ podatkowy powołuje wyroki wydane tylko przez jeden sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponadto cytowany w interpretacji wyrok z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 jest orzeczeniem nieprawomocnym [podobnie jak wskazany w interpretacji wyrok z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt 1 SA/Łd 229/14]. W ocenie Skarżącej posłużenie się wyrokami wydanymi tylko przez jeden sąd, w tym orzeczeniami nieprawomocnymi oznacza, że nie znajduje podstaw twierdzenie organu, iż "w orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega." Zdaniem Skarżącej, twierdzenie takie jest kwestionowane w innych wyrokach, a zatem nieuprawnione jest twierdzenie o "jednolitym orzecznictwie". W ocenie Skarżącej orzecznictwo prezentuje odmienne interpretacje art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Świadczy to o istnieniu wątpliwości co do treści przepisu prawa, a tym samym, na gruncie art. 2a Ordynacji podatkowej wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Podstawę prawną spornego w sprawie zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięci są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

10. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem spornym w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej.

Wnioskodawczyni – w kwestii realizacji tych celów – podała we wniosku, że "postanowiła przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe i uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na nabycie mieszkania. W kupionym mieszkaniu Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać a mieszkanie, w którym obecnie mieszka Wnioskodawczyni zamierza przekazać córce. W chwili obecnej córka mieszka wspólnie z Wnioskodawczynią i przeprowadzka z powodów rodzinnych nie jest możliwa. Do czasu przeprowadzenia się Wnioskodawczyni do kupionego mieszkania będzie ono przejściowo wynajmowane." a także: "Wnioskodawczyni dokonała zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r., a przychód uzyskany z tego zbycia przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe tj. nabyła w okresie dwóch lat lokal mieszkalny. Mieszkanie te służyć będzie jej celom mieszkaniowym – w momencie gdy Wnioskodawczyni uzna, że jej córka jest na tyle samodzielna by mieszkać sama Wnioskodawczyni przeprowadzi się do kupionego mieszkania a mieszkanie, w którym obecnie mieszka z córką przekaże córce w darowiźnie". Zdaniem wnioskodawczyni, dla uzyskania ulgi nie jest wymagane, aby zamieszkiwanie Wnioskodawczyni w nabytym mieszkaniu nastąpiło w okresie dwuletnim, decydujące jest bowiem to, czy w ciągu wymaganego okresu dwóch lat podatnik wydatkował odpowiednią kwotę na nabycie mieszkań.

11. W ocenie Sądu, wbrew zapatrywaniu Skarżącej, dla skorzystania z ulgi nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie w ciągu dwóch lat środków na nabycie składników pozwalających na realizację celów mieszkaniowych [nabycie składników, które wymienia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.], ale konieczne jest też, by nastąpiło to dla realizacji własnego celu mieszkaniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. realizację własnego celu mieszkaniowego stawia jako jeden elementów ulgi. Zamysł realizacji tego celu nie może być zatem warunkowy, hipotetyczny, lecz nabycie nieruchomości [budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, adaptacja na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego] musi służyć własnym celom mieszkalnym.

Wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego [socjalnego], która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego [R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114]. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. sygn. II FSK 3126/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15].

Powyższe oznacza, że nie można pomijać realizacji własnego celu mieszkaniowego dla skorzystania z tej ulgi.

12. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, zgodnie z którym w art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Wbrew stanowisku Skarżącej, powołany przepis definiuje cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zatem cele mieszkaniowe. Gdyby przyjąć, że art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. odnosi się do własnych celów mieszkaniowych, wskazując, że ich realizacja następuje poprzez nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, to dookreślenie w art. 21 ust. 1 kt 131 u.p.d.o.f., że chodzi o "własne" cele mieszkaniowe byłoby zbędne i pozbawione normatywnej wartości, skoro cele te realizowałyby się przez zakup odpowiedniego składnika majątku [nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu], niezależnie od tego komu będzie on służył. Innymi słowy, wystarczające byłoby nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a zatem uzyskanie własności przez podatnika. W świetle art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który odwołuje się do celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., sam zakup takich nieruchomości – dokonywany na własny rachunek, do swojego majątku – stanowiłby realizację celu mieszkaniowego, a przez to, że zakup następuje na własność podatnika – byłby to zawsze "własny cel mieszkaniowy".

Zagadnienie, czy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. odnosi się do pojęcia, "własnych celów mieszkaniowych" czy "celów mieszkaniowych" było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r. II FSK 3126/14. Zgodnie z zapatrywaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w tym wyroku, nie można uznać, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Sąd podkreślił, że przepis ten stanowi: "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się"; definiuje zatem zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe". Zawiera więc jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Sąd podziela powyższe zapatrywanie.

Skarżąca argumentuje, że nabycie samego gruntu jest przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można, co – zdaniem Skarżącej – oznacza, że przepis nie nakazuje by w okresie dwóch lat od sprzedaży podatnik zamieszkał w nabytym na własne cele mieszkaniu, skoro Ustawodawca zgadza się na sytuację, w której nabyta nieruchomość [grunt] z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie i dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości.

Skarżąca pomija jednak w tej argumentacji, że ustawa wymaga – dla skorzystania z ulgi – przeznaczenia środków na realizację własnych celów mieszkaniowych w ciągu dwóch lat. Powyższe oznacza, że zakup nieruchomości powinien nastąpić w zamyśle realizacji celu mieszkaniowego, nawet jeśli nie zostanie natychmiast zrealizowany. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., istotna jest subiektywna sfera związana z celem zakupu, nawet jeśli cel ten przejściowo nie jest realizowany.

Istotny jest przy tym jednoznaczny zamiar realizacji własnego celu mieszkaniowego a nie innego celu. Ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom – zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

13. Na uwagę zasługuje, że Skarżąca we wniosku nie przedstawiła kategorycznie zamiaru realizacji własnego celu mieszkaniowego – podała, że cel ten będzie realizować w bliżej niesprecyzowanej przyszłości, podała, że w kupionym mieszkaniu zamierza zamieszkać a mieszkanie, w którym obecnie mieszka zamierza przekazać córce, z którą aktualnie zamieszkuje i przeprowadzka z powodów rodzinnych nie jest możliwa a także że do czasu przeprowadzenia się do kupionego mieszkania będzie ono przejściowo wynajmowane, przy czym "w momencie gdy Wnioskodawczyni uzna, że jej córka jest na tyle samodzielna by mieszkać sama Wnioskodawczyni przeprowadzi się do kupionego mieszkania a mieszkanie, w którym obecnie mieszka z córką przekaże córce w darowiźnie". Skarżąca nie wskazała też, choćby przybliżonego czasu realizacji tego celu, warunkując go zdarzeniem przyszłym, to jest osiągnięciem przez córkę zdolności samodzielnego zamieszkiwania, nie podając zarazem, nawet w przybliżeniu, kiedy ten stan może nastąpić, czy choćby tego, ile ten stan oczekiwania na gotowości do realizacji własnego celu mieszkaniowego może trwać i nie podając wieku córki. Jedyne kategorycznie podane w tym zakresie informacje wskazują, że Skarżąca dokonała zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r., a przychód uzyskany z tego zbycia przeznaczyła na nabycie w okresie dwóch lat lokalu mieszkalnego. Skarżąca wprawdzie podaje we wniosku o interpretację, że zamierza w nabytym lokalu zamieszkać, jednak nie wskazuje, kiedy to nastąpi warunkując to zamieszkanie [realizację celu mieszkaniowego] przekazaniem obecnie zajmowanego mieszkania córce, gdy ta będzie zdolna do samodzielnego mieszkania – "w momencie gdy Wnioskodawczyni uzna, że jej córka jest na tyle samodzielna by mieszkać sama Wnioskodawczyni przeprowadzi się do kupionego mieszkania a mieszkanie, w którym obecnie mieszka z córką przekaże córce w darowiźnie". Skarżąca zarazem podkreśla we wniosku o interpretację, że do czasu przeprowadzenia się do kupionego mieszkania będzie ono przejściowo wynajmowane.

Zatem, Skarżąca z jednej strony podając we wniosku – w stanie faktycznym, stanowiącym wskazanie okoliczności, w których ma być wydana interpretacja indywidualna prawa podatkowego – że dokonała zakupu mieszkania w ciągu dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania i że w tym mieszkaniu zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, z drugiej strony wskazując, że realizacja tego celu nastąpi wtedy, gdy "Wnioskodawczyni uzna, że jej córka jest na tyle samodzielna by mieszkać sama" zaś do tego czasu – przejściowo – będzie ono wynajmowane, nie wykazała, że cel ten jest zrealizowany lub będzie realizowany w sposób pewny w uchwytnej przyszłości. Stan faktyczny i okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację trzeba odczytywać w całości a wskazane przez wnioskodawcę okoliczności [elementy stanu faktycznego] służą przedstawieniu zaistnienia przesłanek istotnych z punktu widzenia zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość skorzystania z ulgi od wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe.

Tymczasem Skarżąca, jeśli chodzi o wskazany element zwolnienia, jakim jest realizacja własnych celów mieszkaniowych zaprezentowała stan faktyczny, w którym realizacja własnych celów mieszkaniowych jawi się jako warunkowa [cel ten ma być zrealizowany, "gdy Wnioskodawczyni uzna, że jej córka jest na tyle samodzielna by mieszkać sama", "W chwili obecnej córka mieszka wspólnie z Wnioskodawczynią i przeprowadzka z powodów rodzinnych nie jest możliwa. Do czasu przeprowadzenia się Wnioskodawczyni do kupionego mieszkania będzie ono przejściowo wynajmowane"] i uzależniona od mającej mieć miejsce w nieokreślonej przyszłości [wobec braku podania przez Skarżącą wieku córki – nie dającej się nawet w przybliżeniu określić, czy jest to perspektywa miesięcy, czy może lat] decyzji co do samodzielnego zamieszkiwania córki, podając, że do czasu tej decyzji przejściowo będzie wynajmować zakupione mieszkanie.

14. Sąd aprobuje wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, zgodnie z którymi czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego nie wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Sąd podziela wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 listopada 2016 r. w spr. II FSK 3126/14 zapatrywanie, że "czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęci zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy."

W ocenie Sądu, zgodnie z potocznym rozumieniem pojęcia "przejściowy", "czasowy" oraz definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego [wyrazów bliskoznacznych], mają one odniesienie do stanu chwilowego, krótko istniejącego, nietrwałego, sezonowego, okresowego i przelotnego.

15. Ocena, czy wynajęcie mieszkania ma charakter przejściowy zaś zasadniczo ma być w nim realizowany własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. musi być dokonana w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z niego zaś nie wynika chwilowy, przejściowy stan wynajmu mieszkania, stanowiący epizod w realizacji podstawowego celu, jakim jest własny cel mieszkaniowy Skarżącej. Ponadto, to Skarżąca [reprezentowana, na etapie tego wniosku przez profesjonalnego pełnomocnika] jest gospodarzem złożonego wniosku o interpretację i dysponentem podanych w nim informacji, pozwalających na ocenę: pozytywną lub negatywną spełnienia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z podatku. Wydana wobec podatnika interpretacja indywidualna skutkuje udzieleniem ochrony w związku z zastosowaniem się do wyjaśnienia przepisów w niej zamieszczonego. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego realizuje swoją funkcję ochronną jedynie wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgodny ze stanem faktycznym, który rzeczywiście zaistniał. Rzeczą pytającego – wnioskodawcy składającego wniosek o interpretację – jest podanie okoliczności istotnych dla oceny zastosowania przepisów, będących przedmiotem wniosku. Jeśli Skarżąca nie przedstawiła w ramach stanu faktycznego stanowiącego przedmiot zapytania okoliczności przekonujących, że została spełniona wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przesłanka realizacji własnego celu mieszkaniowego, wyrażająca się obiektywną realizacją tego celu, tj. zamieszkaniem przez Skarżącą w nabytym mieszkaniu lub realizacją tego celu w uchwytnej przyszłości a wynajęciem mieszkania jedynie przejściowo, z uwagi na uzasadnioną, chwilową niemożność realizacji tego celu, to organ nie miał podstaw do uznania stanowiska Skarżącej w kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia – za prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się zatem potwierdzenia stawianego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 tej ustawy.

16. Sąd nie uznał także za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, osadzonego w postawionym w skardze twierdzeniu, że organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten przedstawiony we wniosku. Skarżąca wskazuje w tej mierze, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną mającej być wydaną interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zdaniem Skarżącej, Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że nabyty lokal będzie przeznaczony na jej własne potrzeby mieszkaniowe, zamierza bowiem w nim zamieszkać, zaś organ mimo to stwierdził, że w nabytym lokalu cele mieszkaniowe będzie realizować nie Skarżąca, lecz najemca lokalu mieszkalnego, co – zdaniem Skarżącej – oznacza, że organ przyjął stan faktyczny od tego, jaki opisany został we wniosku.

Wbrew powyższemu stanowisku Skarżącej, we wniosku Skarżąca wskazała swój zamysł wynajmu mieszkania, przedstawiła okoliczności związane z tym wynajmem w ten sposób, że stan ten będzie miał miejsce do czasu, gdy uzna ona, że jej córka jest na tyle samodzielna by mieszkać sama a wtedy Skarżąca przeprowadzi się do kupionego mieszkania a mieszkanie, w którym obecnie mieszka z córką przekaże córce w darowiźnie. Organ zatem nie dopełnił stanu faktycznego wniosku o interpretacje o elementy w nim nie opisane, a przeciwnie – sięgnął do nich i na ich podstawie dokonał oceny prawnej przedstawionego w sprawie zagadnienia. Jeśli elementy te, w ocenie Skarżącej miały być irrelewantne dla oceny prawnej przedstawionego w sprawie zagadnienia, to nie powinny się znaleźć we wniosku, który w takim wypadku powinien ograniczać się do eksponowanej w skardze [jej str. 3] tezy, że nabyty lokal będzie przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe Skarżącej, zamierza bowiem ona w nim zamieszkać i na tym kończyć. Jeśli jednak Skarżąca podała, że lokal będzie wynajmowany do czasu uznania przez Skarżącą, że jej córka osiągnęła odpowiedni stan samodzielności i wyprowadzenia się przez Skarżącą z zajmowanego obecnie mieszkania, to te elementy stanu faktycznego – jako podane w celu zaprezentowania stanu faktycznego, w warunkach którego Skarżąca oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego – nie mogły być przez organ pominięte.

Należy przypomnieć ogólne zasady udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którymi [art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej] właściwy minister [w aktualnym stanie prawnym: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej], na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskujący o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnej oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego [art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej]. Na tle tak ukształtowanych obowiązków składającego wniosek o interpretację, sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na obowiązek ścisłego, precyzyjnego przedstawiania stanu faktycznego, ponieważ interpretacja chroni tylko w takim zakresie, w jakim przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada ustaleniom dokonanym następnie w trakcie postępowania wymiarowego. Jednocześnie organy dokonując prawnej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie mogą wychodzić poza zakres wskazanych przez stronę okoliczności faktycznych. Organy nie prowadzą bowiem postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego. Stąd regulacja, że w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się szeregu przepisów odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak np. art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne wielokrotnie i jednolicie wyrażały takie stanowisko w swoich orzeczeniach [tak: wyroki sygn. akt II FSK 1518/10, II FSK 2450/10, I SA/Bd 985/12]. Systemowa interpretacja art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny [przepisy prawa] wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które określa pytanie [pytania] wnioskodawcy. Na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy przy podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego [tak: wyroki w spr. o sygn. akt II FSK 1523/10, I FSK 873/12; wszystkie powołane wyżej wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, wskazujący na wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny niż ten przedstawiony we wniosku.

17. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.], gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne.