Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1622/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1391/19 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. o sygn. akt. I SA/Gl 1391/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ze sprawy F. sp. z o.o. w siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z dnia 16 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r, poz. 865 z poźn. zm. dalej: "u.p.d.o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA

w Gliwicach do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na jego niezastosowaniu, pomimo istnienia podstaw do jego zastosowania, skutkującym uznaniem, że w niniejszej sprawie usługi utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania [...] nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż usługi te w części dotyczącej analizy biznesowej związanej z przeniesieniem potrzeb biznesowych zgłaszanych przez Spółkę na funkcje systemów IT nie są usługami podobnymi do usług doradczych oraz w części dotyczącej zarządzania infrastrukturą sieciową nie są usługami zarządzania, a co za tym idzie koszty nabycia tych usług podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

w pełnej wysokości, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p

W ocenie Organu w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis

art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sporne usługi utrzymania oprogramowania i usługi wsparcia oprogramowania [...] w części dotyczącej analizy biznesowej związanej z przeniesieniem potrzeb biznesowych zgłaszanych przez Spółkę na funkcje systemów IT są usługami podobnymi do usług doradczych wymienionych

w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w części dotyczącej zarządzania infrastrukturą sieciową - są usługami zarządzania wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

a w konsekwencji powyższego koszty nabycia tych usług podlegają ograniczeniu

w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA w Gliwicach do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na jego zastosowaniu, pomimo braku podstaw do jego zastosowania, skutkującym uznaniem, że w niniejszej sprawie w/w sporne usługi - na co wskazywała strona Skarżąca we wniosku i piśmie uzupełniającym - są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę w ramach bieżącej podstawowej działalności Spółki w zakresie urządzania [...], gdyż oprogramowanie [...] jest bezpośrednio wykorzystywane przez Spółkę do tej właśnie działalności, a co za tym idzie nawet w sytuacji przyjęcia, że usługa rozwoju oprogramowania pod kątem potrzeb biznesowych (analizy biznesowej) oraz zmiany przepisów prawa związana z koniecznością przeniesienia potrzeb biznesowych na funkcje systemów IT - jest usługą doradczą, zaś usługa utrzymania rozwiązań backoffice w zakresie zarządzania infrastrukturą sieciową - jest usługą zarządzania, to wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania w tej sprawie.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie kwestia wykładni i zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. pozostawała poza zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnej, ponieważ zagadnienie prawne, co do którego Strona Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji koncentrowało się wyłącznie na przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w tej sprawie, zatem Organ nie miał obowiązku przeprowadzenia analizy i wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który z punktu widzenia rozstrzygnięcia istoty sporu pozostawał bez znaczenia

i wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

3) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna uwzględniać: argumentację zawartą

w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm RP VIII kadencji. Nr druku 1878 - www.sejm.gov.pl),

w którym w odniesieniu do przychodów związanych z usługami niematerialnymi, w tym usługami doradczymi i zarządzania (których cechą charakterystyczną jest brak ich powiązania z realnie istniejącą substancją, zindywidualizowany charakter, brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem za tą cenę nabywanych, czysto formalny charakter przenoszenia do innych podmiotów, obiektywne trudności z ustaleniem wartości rynkowej praw i wartości niematerialnych) wskazano na przyczynę wprowadzenia do systemu prawnego przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania tych przychodów,

a mianowicie podejmowanie w stosunku do nich na szeroką skałę działań związanych z tzw. Agresywną optymalizacją podatkową oraz stanowienie przez nie narzędzia do kreowania "tarczy podatkowej" (jako sztucznego

i nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów), przy jednoczesnym uwzględnieniu treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznaniu, że wynikające z art. 15e ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a ponadto prawidłowa wykładnia w/w przepisów wymaga uprzedniego przedstawienia przez Organ, analizy i oceny konkretnych elementów łączących nabyte przez Spółkę sporne świadczenia z zakresu informatyki z usługami doradczymi i zarządzania, jak również wskazania, czy przedmiotowe usługi są realizowane w warunkach określonych w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm., dalej: "O.p.") przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko strony Skarżącej za nieprawidłowe, wskutek uprzedniego błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wydana przez Organ interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. z tego powodu, że:

– uzasadnienie przedstawionego przez Organ własnego stanowiska w sprawie jest lakoniczne oraz nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w sytuacji uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, w zakresie wyjaśnienia kwalifikacji i charakteru spornych usług analizy biznesowej i zarządzania infrastrukturą sieciową, ponieważ ogranicza się jedynie do przytoczenia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę, powołania treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawienia doktrynalnych definicji usług doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania, kierowania, kontroli i usług przetwarzania danych oraz stwierdzenia, że nabywane przez Spółkę usługi,

w tym usługa analizy biznesowej jako usługa podobna do usług doradczych oraz usługa zarządzania infrastrukturą sieciową jako usługa zarządzania - posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym

z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bez jakiegokolwiek przypisania przedmiotowym usługom cech charakterystycznych dla usług doradztwa i usług zarządzania, zaprezentowania elementów łączących opisane we wniosku sporne świadczenia

z zakresu informatyki z nabytymi przez Spółkę usługami podobnymi do usług doradztwa i usługami zarządzania, bez wskazania istoty spornych świadczeń (usług) i podania argumentów przemawiających za ich klasyfikacją odpowiednio jako usługa podobna do usługi doradztwa oraz usługa zarządzania;

– brak jest wezwania Skarżącej przez Organ do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zakresu opisanych we wniosku spornych usług;

– brak jest wyrażenia przez Organ w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jakiegokolwiek stanowiska

w kwestii wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wskazania, czy realizacja spornych usług następuje w warunkach określonych w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a

w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw.

z art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej prowadzącej do błędnego wniosku, że zasadne są obydwa zarzuty skargi Strony na interpretację, tj. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy samo już uznanie naruszenia w/w przepisów postępowania z uwagi na ich rodzaj wykluczało możliwość równoległego uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego za zasadny

i czyniło przedwczesną ocenę Sądu w zakresie wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wykroczenie przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy i ocenie prawidłowości wydanej interpretacji poza granice sprawy wyznaczone wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji i przepisami prawa stanowiącymi jej przedmiot, poprzez uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

i jednoczesne nakazanie Organowi zajęcia stanowiska co do realizacji spornych usług w warunkach określonych w tym przepisie, a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie prawidłowej oceny prawnej i wskazań dla Organu co do dalszego postępowania oraz zawiera oczywiste niespójności

w odniesieniu do wyjaśnienia motywów uwzględnienia zarzutów tak materialnych, jak i proceduralnych, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej kosztami postępowania w sprawie.

W ocenie Organu rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uchylające interpretację indywidualną w zaskarżonej części narusza przepisy prawa procesowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby nie powyższe naruszenie zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na interpretację w zaskarżonej części, w konsekwencji czego interpretacja w tejże części nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone

w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a ustawodawca używa w przepisach pojęć nieostrych, niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m o.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu/zdarzenia faktycznego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest też przedstawienie własnego stanowiska w sprawie (art.14b § 3 o.p.). Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości

w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 o.p.),

a nie do abstrakcyjnego, niepokrywającego się z treścią wniosku bądź wnioskiem tym nieobjętego oraz do stanowiska wnioskodawcy.

Jak wynika z akt sprawy Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia usług utrzymania oprogramowania

i usług wsparcia oprogramowania [...] jako kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m,

i odsetek.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka w sposób dokładny,

w wielostronicowym opisie przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Spółka we wniosku stwierdziła, że oprogramowanie [...] wykorzystywane jest przez nią bezpośrednio do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej w zakresie urządzania [...] tj. w celu organizowania zakładów i zarządzania ich procesem,

w tym zawierania zakładów, administracji zakładów, zarządzania kursami i zakładów online. Jest to niezbędne narzędzie do prowadzenia powyższej działalności. Zakupiona usługa informatyczna zdaniem Spółki nie będzie kwalifikowana jako: usługa doradcza, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń lub świadczenia

o podobnym charakterze, a tym samym będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. "odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu

a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest tu tożsame

z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że według stanowiska spółki, wskazane we wniosku usługi nie mieszczą się w pojęciu usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani też nie są do nich podobne, a przy tym koszty tych usług są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez podatnika produktu

w postaci możliwości organizowania [...]." (str. 11 uzasadnienia wyroku).

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Spółki, że "usługi będące przedmiotem zapytania mają charakter czysto techniczny, podobny do usług wsparcia typowego dla podmiotów oferujących usługi na poziomie pewnego zaawansowania technicznego, wymagające fachowej i specyficznej wiedzy, odpowiedniego przeszkolenia." (str. 13 uzasadnienia wyroku). Według Sądu, na podstawie treści wniosku oraz pisma uzupełniającego można było wywnioskować, że trudno jest stwierdzić, aby usługi opisane były świadczeniami o cechach typowych dla usług doradztwa lub usług do nich podobnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zaznaczył, że "art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej

w art. 15 ust. 1 tej ustawy, że podatnik ma prawo zaliczać określone wydatki

w poczet kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wszelkie ograniczenia przewidziane w tym przepisie trzeba odnosić do usług wymienionych w nim wprost lub do usług, które mają do nich podobny charakter. Niedopuszczalne jest stosowanie odległych analogii, które prowadziłyby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęciowego analizowanej normy prawnej. Zdaniem Sądu analiza spornych w sprawie usług na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie prowadzi do wniosku, jak to przyjął organ, że usługa rozwoju oprogramowania pod kątem potrzeb biznesowych (analizy biznesowej) oraz zmiany przepisów prawa związana z koniecznością przeniesienia potrzeb biznesowych na funkcje systemów IT - jest usługą doradczą, zaś usługa utrzymania rozwiązań backoffice w zakresie zarządzania infrastrukturą sieciową – to usługa zarządzania." (str. 12 uzasadnienia wyroku). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia wynikającej z Konstytucji RP i powszechnie uznawanej w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi

w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że organ lakoniczne zestawił usługi opisane we wniosku

o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym elementem wydania interpretacji indywidualnej w sprawie jest porównanie i sprawdzenie czy są zbieżne cechy charakterystyczne danej usługi z usługą opisywaną przez wnoszącego wniosek

o interpretację. Stanowisko organu w nikłym stopniu przypisuje usługom opisanym przez Spółkę wnoszącą wniosek o interpretację cech charakterystycznych, co powoduje, że powyższe stanowisko nie czyni zadość wymaganiom rzetelnego

i wyczerpującego uzasadnienia.

Ponadto Sąd pierwszej instancji ocenił również rozstrzygnięcie organu co do klasyfikacji usług utrzymania rozwiązań backoffice w zakresie zarządzania infrastrukturą sieciową – jako usług zarządzania. Jak wskazał organ, "zarządzać", to kierować, administrować czymś, a także zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób, organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej, z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Jednakże organ nie wskazał, co jest istotą opisanego we wniosku świadczenia (usługi) i co przemawia za tym, że usługa zarządzania infrastrukturą sieciową realizowana przez dostawcę w ramach usługi utrzymania rozwiązań backoffice - jest usługą zarządzania. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł elementów łączących usługę nabytą przez spółkę (pkt 6c)

z zarządzaniem rozumianym w sposób przedstawiony przez organ, bądź podobieństwa w tym zakresie. Ponadto według sądu, jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu omawianych usług opisanych we wniosku, winien był wezwać spółkę do jego uzupełnienia w tej kwestii, czego jednak nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny popiera wyżej wywiedzioną przez Sąd pierwszej instancji argumentację.

Podsumowując, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej organu Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej, co do zasady, wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przesądzało to również o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a , art. 141 § 4 oraz

art. 146 § 1 i § 2, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 i § 2 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) dokonał prawidłowej kontroli pod względem zgodności z przepisami prawa oraz podał właściwe uzasadnienie tego rozstrzygnięcia (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a , art. 141 § 4 p.p.s.a.). Tym samym wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 14c § i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wykładni

i zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Ocena ta ostatecznie usprawiedliwiała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyjaśniając podstawy orzeczenia należało stwierdzić, że stosownie do art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.