Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1128/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1 i par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.324 (siedemnaście tysięcy trzysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Spółki A S.A. w B. (dalej: Spółka, skarżąca), rozpoznanej ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019r. II FSK 1946/17, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Powołaną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018, poz. 800 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy M. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r. znak sprawy: [...] nr pisma [...] w sprawie uznania wniosku podatnika za niezasadny i odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. w kwocie [...] zł i odmowy zwrotu tej kwoty, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego podatnik podał, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. w związku z czym wniosek Spółki o zwrot nadpłaty (podatku oraz przysługującego oprocentowania) jest w pełni zasadny. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił sporny podatek, zaś postanowieniem z dnia [...] r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i skierował sprawę do egzekucji, w wyniku której organ egzekucyjny w 2010 r. wyegzekwował z tytułu należnego podatku kwotę [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r,. po czym w dniu [...] r. organ podatkowy wydał nową decyzję w sprawie określenia spornego podatku, a więc w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji w tej samej sprawie zwracając Spółce kwotę [...] zł z tytułu nadpłaty podatku oraz kwotę [...] zł z wyegzekwowanych odsetek w dniu [...] r. na podstawie art. 77 § 3 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję z dnia [...] r., zaś w dniu [...] r. organ podatkowy wydał kolejną decyzję w sprawie określając wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, a następnie zwrócił podatnikowi kwotę [...] zł z tytułu nadpłaty w spornym podatku oraz tytułem wyegzekwowanych odsetek kwotę [...] zł, co nastąpiło w dniu [...] r., dotrzymując tym samym terminu z art. 77 § 3 O.p. SKO decyzją z dnia [...,] r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r., a skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 732/15.

SKO ustaliło, że dnia 9 lutego 2016 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o dokonanie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z przysługującym oprocentowaniem, względnie wydanie decyzji o odmowie zwrotu przedmiotowej nadpłaty. Kolegium zauważyło, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 O.p. oraz przytoczyło treść art. 78 § 3 pkt 2 O.p., by stwierdzić, że organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do uchylenia wydanych decyzji w przedmiotowej sprawie podatkowej, gdyż na każdym etapie postępowania wymiarowego działał w oparciu o posiadane materiały, opinie, ekspertyzy, literaturę fachową, wyroki sądów administracyjnych czy Trybunału Konstytucyjnego, zaś to, że SKO nie podzieliło pewnych twierdzeń tego organu nie oznacza wcale, że organ ten przyczynił się do uchylenia własnych decyzji. SKO zauważyło, że oczekując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09) zawiesiło z urzędu postępowanie w sprawie uzależniając wydanie decyzji od stanowiska Trybunału, zaś do czasu wydania przez Trybunał wyroku w sprawie P 33/09, Kolegium jak i organy administracyjne utrzymały w mocy decyzje organów podatkowych w oparciu o identyczny materiał dowodowy, który wówczas był uznawany za wystarczający i nie uzasadniał konieczności uchylenia decyzji podatkowych. Dopiero po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Kolegium jak i WSA w Gliwicach zaczęły uchylać decyzje podatkowe kierując je do ponownego rozpatrzenia. Tak więc - zdaniem SKO - powodem uchylenia decyzji organu podatkowego było wskazane rozstrzygnięcie Trybunału oraz późniejsze wyroki NSA z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 1003/12) i z dnia 13 września 2012 r. (II FSK 1048/13).

Według Kolegium oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje Spółce, gdyż nadpłata została zwrócona w terminie zgodnie z art. 77 § 3 O.p., a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji. SKO wskazało, że w sprawie nie mają zastosowania art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 4 oraz art. 78a O.p., zaś organ podatkowy w oparciu o art. 77 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 2 O.p. dokonał prawidłowo obliczenia nadpłaty i w przewidzianym prawem terminie dokonał jej zwrotu jako różnicy między podatkiem wpłaconym, a wynikającym z decyzji z dnia [...] r. Tak więc Spółce nie przysługuje oprocentowanie od zwróconej kwoty oraz zwróconych odsetek - tym samym nie występuje nadpłata w kwocie [...] zł. Kolegium wskazało, że zwróconą [...] r. nadpłatę w kwocie [...] zł należy zaksięgować: 1) [...] zł - nadpłata podatku, 2) [...] zł - nadpłata odsetek, zaś wypłatę z dnia [...] r. w kwocie [...] zł następująco: 1) [...] zł nadpłata podatku, 2) [...] zł nadpłata odsetek.

2.2. W skardze na powyższą decyzję Spółka –reprezentowana przez radcę prawnego - domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wbrew twierdzeniom Kolegium organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, które skutkowało powstaniem spornej nadpłaty. Zdaniem skarżącej sam fakt uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej świadczy o tym, że decyzja ta lub decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa (art. 120 O.p.), szczególnie, gdy uchylenie decyzji było efektem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa przez organ podatkowy. Zdaniem Spółki okoliczność ta w żadnym razie nie zwalnia organu z obowiązku oprocentowania nadpłaty. Podobnie zwolnienie to nie występuje z uwagi na fakt wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, gdyż wyrok ten miał charakter interpretacyjny, zatem nie skutkował zmianą stanu prawnego, lecz jedynie wskazywał prawidłowy - zgodny z Konstytucją - sposób interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że przed wydaniem tego wyroku odmienna niż przedstawiona w nim wykładnia wymienionych przepisów była prawidłowa. Spółka podkreśliła, że poprzednie decyzje organu podatkowego z dnia [...] r. i [...] r. zostały wydane po ogłoszeniu wyroku Trybunału z dnia 13 września 2011 r., a więc w chwili ich wydania organ podatkowy miał świadomość, że zarówno decyzja, jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie, powinny odpowiadać wymogom wynikającym z tego wyroku. Skoro uchylenie tych decyzji było związane z niedochowaniem tych wymogów to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nie zachodzi więc przesłanka zwalniająca organ podatkowy z obowiązku naliczenia i zapłaty spornego oprocentowania nadpłaty.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

2.3. Wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. I SA/Gl 998/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę Spółki na decyzję SKO w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Sąd ten wskazał, że przedmiotem sporu była kwestia stwierdzenia nadpłaty i jej oprocentowania w sytuacji, gdy decyzje wymierzające podatek od nieruchomości były w toku postępowania uchylane, lecz ostatecznie doszło do wymierzenia tego podatku, przy czym decyzja odwoławcza utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstnacyjną została zaskarżona do Sądu, który skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji podał, że w 2010 r. od skarżącej wyegzekwowano kwotę [...] zł (podatek oraz odsetki zwłoki) na podstawie decyzji z [...] r., zaś po jej uchyleniu i określeniu nowej wysokości spornego zobowiązania w przewidzianym do tego terminie zwrócono różnicę pomiędzy tą kwotą a kwotą zobowiązania podatkowego określoną w nowej decyzji wydanej w sprawie. W kolejnej decyzji zobowiązanie podatkowe określono w tej samej wysokości co poprzednio i w wyznaczonym do tego terminie co oznaczało, że nie zaistniała przesłanka zwrotu jakiejkolwiek kwoty podatku czy odsetek zwłoki. Decyzja ta została uchylona, a w kolejnej decyzji określono nowy wymiar zobowiązania i w terminie zwrócono różnicę pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Skoro więc dwie nadpłaty zostały zwrócone w terminie nie doszło do powstania oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Jedyną decyzją, na podstawie której "wpłacono" podatek, była decyzja pierwotna z [...] r., która została uchylona, zaś z kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej powstała pierwsza nadpłata, która została zwrócona. Podatnik nie dokonał żadnych innych wpłat na podstawie pozostałych uchylonych decyzji, co wyłączało możliwość stosowania art. 77 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki samo uchylenie jednej lub kilku decyzji pierwszoinstancyjnych wymierzających podatek w sytuacji, gdy ostatnia z tych decyzji nie została przez organ odwoławczy uchylona lecz utrzymana w mocy nie oznacza, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Sąd wyjaśnił, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza jedynie to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagane jest przeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie określonym w decyzji kasacyjnej. Tym samym stosowanie art. 233 § 2 O.p. nie prowadzi do definitywnego uznania, że organ wydający uchyloną decyzję błędnie zastosował prawo materialne, czy dokonał jego nieodpowiedniej interpretacji. Skoro przyjęcie błędnej wykładni prawa materialnego nie prowadzi do uchylenia decyzji, to tym samym nie mogło to stanowić uzasadnienia do powstania przesłanki "przyczynienia" o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.

Dalej Sąd wskazał, że podatnik powstanie nadpłaty wywodzi z uchylenia decyzji z [...] r. oraz z [...] r. Po uchyleniu pierwszej z nich w terminie 3 miesięcy wydano drugą orzekającą wysokość zobowiązania w tej samej kwocie co poprzednio co oznacza, że dopełniono warunków z art. 77 § 3 O.p. oraz że nie powstała nadpłata. Druga decyzja została uchylona decyzją z [...] r., zaś kolejna decyzja pierwszoinstancyjna wydana została [...] r. Tym samym ewentualne oprocentowanie należały się podatnikowi po upływnie 3 miesięcy od dnia jej uchylenia, a więc po [...] r., o ile by na podstawie uchylonej decyzji podatnik dokonał jakiejkolwiek wypłaty co w sprawie nie nastąpiło.

2.4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, które skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości, wobec czego podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny powołanym na wstępie wyrokiem uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p.

Sąd kasacyjny przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej i stwierdził, pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" należy rozumieć wadliwość decyzji wydanej przez tenże organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, a które to przesłanki legły u podstaw decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że oparcie decyzji uchylającej o przepis art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie oznacza, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia tejże decyzji. Otóż uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego świadczy o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji. Konieczność ponowienia czy też uzupełnienia w znacznej części postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji może być wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która determinuje zakres i kierunek prowadzonego postępowania dowodowego. Przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17). W ocenie NSA, jedynie jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej (np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego, albo na etapie postępowania odwoławczego dojdzie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania), to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. NSA odwołał się do wyroku z 8 maja 2018 r., w sprawie II FSK 2731/17, gdzie stwierdzono, że pojęcie “przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności".

W ocenie NSA okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. m.in. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14).

Sąd kasacyjny potwierdził również prawidłowość stanowiska Spółki, że o braku przyczynienia się organu podatkowego nie może świadczyć konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09. Wyrok ten bowiem miał charakter interpretacyjny. Trybunał nie orzekł w nim o niezgodności z Konstytucją RP analizowanych w nim przepisów art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani o utracie ich mocy obowiązującej, lecz przedstawił w nim wytyczne odnośnie interpretacji tych przepisów – wskazał jak powinny być interpretowane, aby zachować ich zgodność z Konstytucją RP. Wyrok Trybunału nie skutkował więc zmianą stanu prawnego, a organy podatkowe miały obowiązek dokonania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją RP również przed tym wyrokiem (zob. cytowany wyżej wyrok w sprawie II FSK 2731/17).

Końcowo NSA odnotował, że wyrok z 29 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Gl 732/15, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, oddalający skargę na decyzję SKO z [...] r., został uchylony przez NSA wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie II FSK 2294/16.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1320 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie NSA przyjął, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Sąd pogląd ten podziela i przyjmuje za własny.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, (odnoszącego się do nadpłat określonych w art. 76 § 2 O.p., których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia). Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty i 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika więc, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Tym samym, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Tylko bowiem w tym przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z pkt 2 O.p. tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego (por. J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17). Jedynie wystąpienie obiektywnych, niezależnych od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej (np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego, albo na etapie postępowania odwoławczego dojdzie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania), to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. W wyroku z 8 maja 2018 r., w sprawie II FSK 2731/17, NSA stwierdził, że pojęcie “przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności".

3.4. Sąd podziela pogląd NSA, że pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" należy rozumieć wadliwość decyzji wydanej przez tenże organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, a które to przesłanki legły u podstaw decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zatem przyjąć, że oparcie decyzji uchylającej o przepis art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie oznacza, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia tejże decyzji. Podkreślić bowiem należy, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego świadczy o tym, że organ ten przyczynił się do uchylenia decyzji, czego przejawem w rozpoznawanej sprawie była konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zupełnego postępowania dowodowego należy zakwalifikować jako przyczynienie się do uchylenia jego decyzji. Konieczność ponowienia czy też uzupełnienia w znacznej części postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji może być wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która determinuje zakres i kierunek prowadzonego postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie okolicznością zależną od organu był błąd w wykładni prawa, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1454/14).

Sąd podziela także stanowisko skarżącej, że o braku przyczynienia się organu podatkowego nie może świadczyć konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, z uwagi na jego charakter interpretacyjny. Trybunał nie orzekł w nim bowiem o niezgodności z Konstytucją RP analizowanych w nim przepisów art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani o utracie ich mocy obowiązującej, lecz przedstawił w nim wytyczne odnośnie interpretacji tych przepisów – wskazał jak powinny być interpretowane, aby zachować ich zgodność z Konstytucją RP. W konsekwencji wyrok Trybunału nie skutkował zmianą stanu prawnego, a organy podatkowe miały obowiązek dokonania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją RP również przed tym wyrokiem (por. wyrok w sprawie II FSK 2731/17).

Reasumując, Spółka wykazała naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej.

Powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych są dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. Mając na uwadze wykazane naruszenia prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). Koszty obejmują wpis sądowy w wysokości 6 507 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.