Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1446/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił D. N. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" Zakład w Z., przy ul. [...], o wydatki w kwocie [...] zł., poniesione z tytułu opłat związanych z realizacją siedmiu umów leasingu:

- z dnia [...] 1998 r. Nr [...], której przedmiotem była maszyna drukarska "[...]",

- z dnia [...] 1998 r. nr [...] (zmienionej na nr [...]), której przedmiotem był samochód [...] marki [...],

- z dnia [...] 1999r. nr [...], której przedmiotem była [...] z wyposażeniem dodatkowym,

- z dnia [...] 1999r. nr [...], której przedmiotem była maszyna [...] oraz

- z dnia [...] 1999r. nr [...], której przedmiotem były [...], [...], rozbudowa komputera, system [...], serwer oraz kontroler [...],

- z dnia [...] 2000 r. nr [...], której przedmiotem była kserokopiarka [...] oraz

- z dnia [...] nr [...], której przedmiotem były urządzenia skaner [...] oraz [...].

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów z ww. działalności gospodarczej zostały przez podatnika zawyżone o wydatki w kwocie [...] zł., poniesione na adaptację lokalu użytkowego w Z. przy ulicy [...], stanowiącą – w ocenie organów podatkowych – inwestycję w obcym środku trwałym. Podkreślono, ze lokal, pełniący poprzednio funkcję magazynu, został zaadaptowany na lokal usługowy, związany z [...] i usługami [...].

Odwołując się od powyższej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, popełnione skutkiem nie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a także dokonania arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika, w roku 2000, wydatków związanych z obsługą tych umów,

2. Naruszenie art. 181, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie kwalifikacji poniesionych przez stronę wydatków na prace związane z pomieszczeniem w Z. przy ulicy [...], niezgodnie z dyspozycjami powyższych przepisów,

3. naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia sposobu wyliczenia wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i określenie wysokości zaliczek niezgodnie z dyspozycją art. 53 § 2.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Zwrócono również uwagę na art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, co w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na wysokość tego zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do okoliczności tych należy m.in. faktyczna wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatników wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Uznano zatem za konieczne ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. Powołano się przy tym na art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z regulacji tej wyprowadzony został wniosek, że organ podatkowy, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, jest uprawniony do zbadania nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy.

Wyeksponowano pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 stwierdzając, iż: "Umowy określone przez strony jako "najem", dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

Podkreślono, że w pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi."

Zwrócono też uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść (rezultat gospodarczy), z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z przytoczonego wyżej art. 199a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu decydujące znaczenie ma więc zawsze treść i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą kwalifikację umowy. W pierwszej kolejności uznano za konieczne ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji odniesiono się do ustaleń stanu faktycznego, podkreślając, że przedmiotem sporu są wydatki poniesione z tytułu realizacji zawartych, w latach 1998 - 2000, umów leasingu, a mianowicie:

- umowy z dnia [...] 1998 r. nr [...] z "B" sp. z o.o. w G. na okres 48 miesięcy, której przedmiotem była maszyna drukarska "[...]" o wartości [...] zł (netto). Suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła [...] zł., tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. za kwotę [...] zł (netto) tj. za [...]% wartości rzeczy,

- umowy z dnia [...] 1998 r. nr [...] (zmienionej na nr [...]) z "C" S.A. w W., na okres 48 miesięcy, której przedmiotem był samochód [...] marki [...] o wartości [...] zł (netto), co odpowiadało [...] DEM. Zgodnie z treścią umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] DEM tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. (a zatem na ponad miesiąc przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2002r.), za kwotę [...] zł (netto), tj. za [...]% wartości rzeczy,

- umowy z dnia [...] 1999r. nr [...] z "D" sp. z o.o. w C., na okres do dnia [...] 2004 r., której przedmiotem, zgodnie z aneksem nr [...] z dnia [...] 2000 r., była [...] z wyposażeniem dodatkowym o wartości [...] EURO (netto), co odpowiadało kwocie [...] zł. Zgodnie z treścią umowy (oraz sporządzonymi do niej aneksami) suma opłat leasingowych, łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] EURO (opłata wstępna w wysokości [...] EURO + opłaty miesięczne w łącznej wysokości [...] EURO + opłata manipulacyjna w wysokości [...] EURO + wartość końcowa w wysokości [...] EURO, tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. (a zatem na ponad dwa lata przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2004 r.), za kwotę [...] zł (netto), odpowiadającą [...] EURO, tj. za [...]% wartości rzeczy. Opłaty leasingowe uiszczone przez podatnika, ustalone na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę, wynoszą ogółem [...] zł i stanowią [...]% wartości przedmiotu umowy, natomiast suma tych opłat i ceny nabycia wynosi [...] zł, i stanowi [...] % wartości tego przedmiotu,

- umowy z dnia [...] 1999r. nr [...]z "D" sp. z o.o. w C., na okres do dnia [...] 2004 r., której przedmiotem była maszyna [...], o wartości [...] zł (netto), co odpowiadało [...] EURO. Zgodnie z treścią umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa wyniosła [...] EURO, tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2001 r. (a zatem na ponad trzy lata przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2004 r.), za kwotę [...] zł (netto) tj. za [...]% wartości rzeczy. Opłaty leasingowe uiszczone przez podatnika, ustalone na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę, wynoszą ogółem [...] zł i stanowią [...]% wartości przedmiotu umowy, natomiast suma tych opłat i ceny nabycia wynosi [...] zł i stanowi [...]% wartości tego przedmiotu,

- umowy z dnia [...] 1999r. nr [...] z "D" sp. z o.o. w C., na okres do dnia [...] 2003 r., której przedmiotem, zgodnie z aneksem nr [...] z dnia [...] 2000 r., były [...], [...], rozbudowa komputera, system [...], serwer oraz [...], o wartości (według aneksu nr [...])[...] zł (netto), co odpowiadało [...] EURO. Zgodnie z treścią umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] EURO, tj. [...] % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. (a zatem na ponad rok przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2003r.) za kwotę [...] zł (netto) tj. za [...] % wartości rzeczy. Opłaty leasingowe uiszczone przez podatnika, ustalone na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę, wynoszą ogółem [...] zł i stanowią [...] % wartości przedmiotu umowy, natomiast suma tych opłat i ceny nabycia wynosi [...] zł i stanowi [...] % wartości tego przedmiotu,

- umowy z dnia [...] 2000 r. nr [...] z "E" S.A. w L., na okres do dnia [...] 2003 r., której przedmiotem była [...] o wartości [...] zł., co odpowiadało [...] EURO. Zgodnie z treścią umowy suma opłat leasingowych, łącznie z kwotą określoną jako wartość końcowa, wynosiła [...] EURO, tj. [...] % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r. na kwotę [...] zł. netto, tj. za [...] % wartości rzeczy. Leasingodawca, w piśie z dnia [...] 2004 r., poinformował że zmiany banku finansującego spowodowały opóźnienie decyzji banku dotyczących wykupu,

- umowy z dnia [...] 2000 r. nr [...] z "F" Spółka z o.o. na okres 20 miesięcy, której przedmiotem były urządzenia skaner [...] o wartości [...] EURO oraz [...] o wartości [...] EURO, czyli łącznie [...] EURO, co wg kursu BANK [...] S.A. z dnia [...] 2000 r. odpowiadało kwocie [...] zł. Opłatę wstępną oraz 5 pierwszych rat ustalono w wysokości [...]%, natomiast pozostałe raty (od 6 do 20) w wysokości [...] %. Wartość końcową przedmiotu leasingu ustalono w wysokości [...]% . Zgodnie z treścią umowy suma opłat leasingowych, łącznie z kwotę określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] EURO, tj. [...] % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT z dnia [...] 2002 r. za kwotę [...] zł., tj. [...] EURO, tj. za [...] % wartości rzeczy. Opłaty leasingowa uiszczone przez podatnika wyniosły ogółem [...] zł. i stanowiły [...] % wartości przedmiotu umowy, natomiast suma tych opłat i ceny nabycia wynosi [...] zł. i stanowi [...] % wartości tego przedmiotu.

W oparciu o powyższe ustalenia uznano, że rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów, nie było wcale zawarcie i realizacja umów leasingu, co mogłaby sugerować ich nazwa, ale umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Powyższego wniosku, zdaniem organu, nie zmienia fakt, iż strony wymienionych umów nazwały je umowami leasingu, a także, że wymienione umowy pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Należy bowiem stwierdzić, iż brzmienie ww. umów zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna – sprzedaży wymienionych środków trwałych.

Podniesiono, że ukrytemu zamiarowi zostały podporządkowane inne podjęte przez strony umów czynności, w tym m.in. wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, a określona w nich należność stanowiła w istocie ostatnią ratę należności główne – ceny nabycia środka trwałego.

Zaakcentowano, że sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z raz zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Zaznaczono też, że w spornych umowach z góry założono, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotów umów, a twierdzenie odwołania, iż "w niektórych przypadkach czynsz ten [...] był od tej wartości niższy", nie są zasadne. Zauważono w tym miejscu, że jakkolwiek w przypadku umów nr [...], nr [...] oraz nr [...] faktycznie uiszczone raty czynszowe były niższe od wartości przedmiotów umów, to ostatnie raty należności głównych, za które formalnie nabyto przedmioty umów, wynosiły odpowiednio [...]%,[...]% i [...]% wartości przedmiotów, zaś łącznie uiszczono z tego tytułu kwoty wynoszące odpowiednio: [...]%, [...]% i [...]%.

Zauważono, że obowiązujące w 2000 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., nie posługiwały się pojęciem leasingu. W ocenie organu odwoławczego istotne stało się ustalenie, czy umowy te są umowami o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Podkreślono, że istotą umowy leasingu było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jego ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. Zaakcentowano, że w umowie leasingu chodzi jedynie o umożliwienie korzystania z cudzej rzeczy, nie prowadzące do nabycia jej własności.

Podkreślono, że bez znaczenia dla tej sprawy są argumenty podatnika nawiązujące do przepisu art. 709¹ Kodeksu cywilnego (wprowadzonych przepisami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. opublikowanej w Dz.U. Nr 74, poz. 857), których stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000r. nie stosuje się do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed dniem 9 grudnia 2000r. Zaakcentowano nadto, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz. 1150), do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym również zawarte w piśmie z dnia [...] 2004 r. twierdzenie podatnika, iż z powodu nieuregulowanej służby wojskowej nie mógł zaciągnąć kredytu bankowego na zakup maszyn [...], ma wskazywać m.in. na uiszczenie w ratach cen środków trwałych i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do zamiaru osób dokonujących czynności prawnych. Tym samym, jak podkreślił organ odwoławczy, nie można czynić organowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Za zasadną uznano odmowę wnioskowanego przez stronę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika i wskazywanych świadków (pismo strony z dnia [...] 2006 r.), co nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że dokonana ocena spornych umów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że rozważona została całość materiału dowodowego, w tym m.in. wysokość czynszu leasingowego, stosunek opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotów umów oraz osobę nabywcy, a nie tylko fakt przeniesienia własności po zakończeniu umowy za nieproporcjonalnie niską cenę czy zamieszczenia (bądź nie) w umowach opcji zakupu.

Kolejny element sporny dotyczy nie uznania przez organy za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł., poniesionych przez podatnika na roboty budowlane dotyczące lokalu położonego w Z. przy ulicy [...].

Organ przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż nie uważa sią za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [...]. Jednocześnie, wskazując na art. 22 ust. 8 ustawy, organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [...]. Zaznaczono przy tym, że do środków trwałych podatnika, stosownie do § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Podkreślono, ze w istocie każdy wydatek dotyczący cudzego lokalu, poza drobnymi nakładami połączonymi ze zwykłym używaniem rzeczy, jest inwestycją w obcym środku trwałym. Organ powołał się tu na art. 662 § 2 oraz art. 681 K.c., w myśl których najemcą obciążają bowiem tylko drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, w szczególności drobne naprawy podłóg, drzwi, okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody.

Przyjęto również, że pojęcie "inwestycja" oznacza pewne koszty, nakłady finansowe poniesione w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, zaś inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady na obcy środek trwały, w tym również ulepszenia obcego środka trwałego. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosownie do § 6 ust. 9 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., ustala się stosując odpowiednio postanowienia ust. 3 i 5. Podkreślono, że zgodnie z § 6 ust. 3 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7,9-11 i 14-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena jednostkowa przekracza 3.500 zł. Zaakcentowano, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Zwrócono też uwagę, że adaptacja polega na przystosowaniu (przerobieniu) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych.

Przytoczono okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, iż podatnik dokonał nakładów na ww. lokal, nie będący jego własnością. Gmina Z. dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu podatnikowi, będącego do tej pory jego najemcą, [...] 2002 r. W ocenie organu odwoławczego wydatkowane w rozpatrywanym okresie na wymieniony lokal kwoty były wydatkami związanymi z adaptacją lokalu, a nie jego remontem. Stanowisko to potwierdzać mają min. decyzje Prezydenta Miasta Z., tj.: decyzja z dnia [...] r. zezwalająca podatnikowi na zmianę sposobu użytkowania lokalu (dwa pomieszczenia zlokalizowane w piwnicy)na punkt usługowy [...] z zobowiązaniem inwestora do uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz decyzja z tego samego dnia zatwierdzająca D. N. projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, polegającą na wykonaniu nowego nadproża w ścianie nośnej w pomieszczeniach ww. lokalu, adaptowanych na punkt usługowy [...].

Stanowisko organów, iż podatnik poniósł wydatki na adaptację lokalu mają dodatkowo wspierać takie okoliczności, jak:

- fakt, iż lokal jest usytuowany w pomieszczeniach piwnicznych po byłych magazynach "[...]",

- stan techniczny lokalu istniejący w momencie zawarcia umowy najmu, tj. [...] 1999 r., a opisany w protokole zdawczo-odbiorczym (stwierdzono w nim m.in.: instalacja elektryczna – odcięta, ściany i sufity białkowane – brudne, częściowo tapetowane, podłoga – posadzka betonowa częściowo wykafelkowana – stan dobry),

- wykaz niezbędnych do przeprowadzenia prac, wskazanych w piśmie Zarządu Budynków Komunalnych z dnia [...] 1999 r. (wykonanie podłóg, częściowe rozebranie ściany dzielącej pomieszczenia, rozebranie schodów prowadzących do lokalu, odnowienie ścian i sufitów, wykonanie instalacji elektrycznej, remont drzwi wejściowych i okienek piwnicznych, przystosowanie pomieszczeń do prowadzenia nowej działalności – oświetlenie i odpowietrzenie). Odnośnie wykonania ogrzewania elektrycznego, podatnik był zobowiązany wystąpić odrębnym pismem,

- konieczność uzyskania odpowiednich zezwoleń, w tym zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektu.

W ocenie organu odwoławczego o tym, iż celem prac budowlanych była zmiana użytkowania obiektu świadczyć mają również:

- wniosek D. N. z dnia [...] 1999 r., skierowany do Zarządu Budynków Komunalnych w Z., w którym zwraca się na o wyrażenie zgody na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług [...] i [...] w piwnicy, zdanej przez przedsiębiorstwo "G" w Z. oraz prosi o wyrażenie zgody na położenie instalacji elektrycznej, montaż sufitów podwieszanych, kafelkowanie posadzek, odnowienie schodów do piwnicy i wyrównanie ścian.

- wniosek podatnika z dnia [...] 2000 r. do Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miejskiego w Z. o zatwierdzenie projektu budowlanego adaptacji pomieszczeń piwnicy na punkt usługowy w Z. przy ulicy [...],

- wniosek podatnika z dnia [...] 2001 r., skierowany do Zarządu Budynków Komunalnych w Z., którym zwraca się on o wyznaczenie miejsca podłączenia zasilania remontowego lokalu i zaznacza, że "adaptacja pomieszczeń wykonywana będzie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...].2000".

Organ odwoławczy zwrócił wreszcie uwagę na wartość poniesionych przez podatnika nakładów oraz rodzaje wykonanych usług zewnętrznych, udokumentowanych fakturami:

- z dnia [...] 2000 r., wystawioną przez Z. P. "H", za wykonanie prac przygotowawczo-remontowych do modernizacji w lokalu przy ulicy [...], na kwotę netto [...] zł.,

- z dnia [...] 2000 r., wystawioną przez S. S. – "I", za wykonanie adaptacji pomieszczeń piwnicznych w Z. przy ulicy [...] na kwotę netto [...] zł.,

- z dnia [...] 2000 r., wystawioną przez ten sam podmiot, za wykonanie remontu w zakładzie (adaptacja piwnic, etap [...]) na kwotę netto [...] zł.,

- z dnia [...] 2000 r., wystawioną przez spółkę cywilną "J" – [...], za projekt budowlany adaptacji pomieszczeń piwnicy na punkt usługowy, na kwotę netto [...] zł.,

- z dnia [...] 2000 r., wystawioną przez S. S.– "I", za wykonanie remontu w budynku przy ulicy [...] w Z., etap [...] wstępny na kwotę netto [...] zł.

Podkreślono, że wydatki na zakup materiałów wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na str. [...]-[...]decyzji organu pierwszej instancji, zostały również zużyte do wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym i nie zmienia tego faktu twierdzenie podatnika, iż nie były to materiały służące do wykonywania prac przez firmy zewnętrzne", zwłaszcza że w piśmie z dnia [...] 2005 r. D. N. wyjaśnił, że część prac wykonał sam, ale większość należało zlecić wyspecjalizowanym firmom, które wykonują prace zgodnie ze sztuką budowlaną, pod nadzorem kierownika z uprawnieniami budowlanymi.

Zaakcentowano również, że wprawdzie w procesie ulepszania, w tym m.in. adaptacji, mogą występować prace potocznie uznawane za remontowe, np. malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji, jednakże dla prawidłowości klasyfikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całościowym. Zaznaczono przy tym, że wszystkie prace tworzyły jedną całość, odnoszącą się do określonego lokalu, w związku z czym nie można z tego zakresu wydzielać wydatków, które mogłoby mieć przeznaczenie remontowe.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również argumentacji podatnika, iż lokal w dalszym ciągu spełniał dla niego funkcje magazynowe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił tu uwagę na to, iż przed wynajęciem lokalu przez podatnika pomieszczenia były kwalifikowana jako magazyny piwniczne, służące do przechowywania skrzynek i opakować "G", a zatem nie magazyny związane z działalnością [...]. Nadto podniesiono, że warunkiem kontynuowania umowy najmu (wynikającym z postanowień § [...] umowy najmu z dnia [...] 1999 r.) było uzyskanie przez najemcę ostatecznej decyzji zezwalającej na zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń o powierzchni [...] m.kw.

Nie uwzględniono także argumentów podatnika, iż w lokalu wykonywano prace remontowe z powodu występowania zalań w lokalu były wykonywane. Zauważono, że podatnik w piśmie z dnia [...] 2005 r. sam wyjaśnił, iż zalania pomieszczeń są okresowe i występują po burzach oraz wskazał świadków zalań, ale nie wnosił o ich przesłuchanie. Do pisma tego dołączył oświadczenia świadków tychże zalań, których autorzy potwierdzali fakt zalań w różnych okresach. Organ pierwszej instancji przesłuchał na tę okoliczność G. S., który m.in. zeznał, że "każda większa ulewa powoduje zalanie lokalu. Po każdym zalaniu były przeprowadzone remonty" oraz że "po powiększeniu lokalu został przeprowadzony gruntowny remont na przełomie lat 2000/2001". Uznano tym samym, że kwestia zalań została zatem wystarczająco stwierdzona zebranymi w sprawie dowodami (stąd zbędne było przesłuchiwanie dodatkowych świadków), natomiast ewentualnie zalania i koszty ich usunięcia – zdaniem organu – nie mogły prowadzić do odmiennej oceny poniesionych wydatków. Podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku nie jest możliwe wyodrębnienie w trakcie wykonywania inwestycji wydatków na obiekt, które miały związek z zalaniami od innych wydatków.

Zwrócono też uwagę, że do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, sporządzonego w dniu [...] 2004 r., jeden z głównych wykonawców robót – S. S. wskazał główny zakres wykonanych prac oraz oświadczył, że "prowadzone roboty budowlane spowodowały zmianę przeznaczenia lokalu z pomieszczeń piwnicznych na lokal użytkowy".

Organ uznał także, że nie zasługiwało na uwzględnienie żądanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu robót budowlanych, ponieważ – w ocenie organu – stwierdzenie czy wykonywane w rozpatrywanym okresie prace budowlane miały charakter remontu czy tez modernizacji, nie wymagało wiadomości specjalnych, jak to wymaga art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pełnomocnik D. N. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej i art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego, popełnione skutkiem dokonania arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, a także skutkiem nie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zamiaru stron umów leasingu, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w roku 2000 wydatków związanych z obsługą tych umów,

- naruszenie art. 181, 187 § 1, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej popełnione skutkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie kwalifikacji poniesionych przez stronę wydatków na prace związane z pomieszczeniem w Z. przy ulicy [...], niezgodnie z dyspozycjami powyższych przepisów, w szczególności przez oddalenie złożonych przez stronę wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i powołanie biegłego.

Odnosząc się do pierwszego wątku spornego, strona stwierdziła, iż stanowisko organu jest nietrafne. Podkreślono, że organ – uznając zawarte przez stronę umowy leasingu za umowy sprzedaży na raty – nie wskazał, jakim kryteriom powinna odpowiadać konkretna umowa, by mogła zostać uznana za "rzeczywistą", a nie "pozorną". Pełnomocnik strony odwołał się przy tym do definicji umowy leasingu, prezentowanej w doktrynie w okresie przed skodyfikowaniem tej umowy, akcentując iż istotą tej konstrukcji prawnej było zobowiązanie leasingobiorcy do zapłaty leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumy pieniężnej przynajmniej odpowiadającej wartości rzeczy w chwili jej zakupu.

Okoliczność, iż – jak podkreśla strona – przedmioty leasingu zostały zakupione za kwoty stanowiące mniej niż 100% wartości początkowej (tzn. z daty zawarcia umów leasingowych), nie przesądza o pozorności umów leasingu. Opcja zakupu nie należy do esentialia negotii umowy leasingowej, nie mniej jednak zamieszczenie takiej opcji jest dopuszczalne i nie może prowadzić do wniosku, że każda umowa zawierająca tego rodzaju opcję jest w rzeczywistości umową sprzedaży. Nie może również prowadzić do takiego wniosku sam fakt nabycia przedmiotu leasingu, także w sytuacji, kiedy umowa leasingu opcji sprzedaży nie zawierała.

W opinii strony skarżącej w zaskarżonej decyzji chodzi nie tyle o stwierdzenie, że o zamiarze stron zawarcia umowy sprzedaży ratalnej świadczy sam fakt przeniesienia własności, ile stwierdzenia, że o takim zamiarze przesądza nieproporcjonalnie niska cena, po jakiej przedmiot został "sprzedany".

Strona, podnosząc iż rzeczywiście cena ostatecznej sprzedaży przedmiotu jest niższa od wartości określonej w umowie leasingu, to jednak jest to zrozumiałe ("w gospodarce rynkowej cena czy wartość rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od historycznej wartości tej rzeczy"). Podkreślono, ze organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotu leasingu, uwidoczniona na fakturach, stanowiła w stosunku do ich wartości początkowych (wartości ofertowych), wskazanych w umowach. Pełnomocnik zarzucił, iż ten wskaźnik, czysto arytmetyczny, nie uwzględnia rzeczywistej wartości rzeczy w momencie ich sprzedaży (nie uwzględnia ani okresu i warunków użytkowania, ani stanu technicznego i zużycia technologicznego, ani też cen rzeczy takich samych lub podobnych, nowych lub używanych w dacie, kiedy sprzedaż nastąpiła).

W dalszej kolejności pełnomocnik strony podejmuje polemikę z poszczególnymi twierdzeniami organu, zawartymi w zaskarżonej decyzji. W szczególności nie zgadza się z tezą organu, iż w trakcie umowy leasingu nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu, a chodzi jedynie o używanie rzeczy przez określony czas. Strona podkreśliła, że czynsz płacony przez leasingobiorcę za korzystanie z rzeczy, będącej przedmiotem leasingu, zawiera w sobie zawsze spłatę określonego ułamka wartości tej rzeczy, a suma opłat przewidziana w okresie trwania umowy musi tę wartość co najmniej pokrywać. W przeciwnym wypadku umowa nie spełnia cech umowy leasingowej i może być co najwyżej kwalifikowana, jako umowa najmu lub dzierżawy.

W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi podniesiono, że wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji w żadnym fragmencie odwołania podatnika od decyzji pierwszoinstancyjnej nie znalazło się stwierdzenie, że uiszczał on w ratach cenę środków trwałych. Podkreślono, ze w opłatach leasingowych mieścił się natomiast zwrot wartości tych środków trwałych, wyrażonej ceną nabycia tych środków przez leasingobiorcę i w konsekwencji określeniem ich wartości początkowej w umowie leasingu. Podkreślono, ze zwrot tej wartości następuje w każdej umowie leasingu pod postacią czynszu leasingowego i to bez względu na to czy leasingobiorca tego chce i czy w ogóle zdaje sobie z tego sprawę.

Zarzucono również organowi, że nie wyjaśnił, z czego ma wynikać stwierdzenie, że podatnik – zawierając umowy leasingu – działał w zamiarze ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej, a więc dokonał czynności pozornej. Nie zgodzono się przy tym z argumentacją organu odwoławczego o zbędności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej podjął polemikę ze stanowiskiem organu w sprawie podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na lokal w Z. przy ulicy [...].

Podkreślono, że brak jakichkolwiek podstaw prawno-podatkowych, by przyjęte w Kodeksie cywilnym rozróżnienie nakładów obciążających najemcę od nakładów obciążających wynajmującego przyjmować, jako kryterium rozgraniczające wydatki na remont zaliczane bezpośrednio w koszty, od wydatków na ulepszenie środka trwałego, podlegających amortyzacji. W ocenie strony nie ma również podstaw, by z faktu, że wykonanie pewnych prac w obiekcie budowlanym wymaga uzyskania np. pozwolenia na budowę, czy tez zezwolenia na użytkowanie, wyprowadzać wniosek, że prace – dla których tego typu czynności są wymagane – stanowią z punktu widzenia prawa podatkowego inwestycje zwiększające wartość środka trwałego. Podkreślono nadto, że organy nie wykazały jakiegokolwiek związku z tymi pracami wydatków poniesionych przez podatnika na zakup materiałów przed datą [...] 2000 r., wyszczególnionych w fakturach opisanych w tabeli znajdującej się na s. [...]-[...] decyzji pierwszoinstancyjnej (np. faktury za zakup pigmentu i [...] l. farby emulsyjnej, [...] płynu do mycia, faktury za [...] m.kw. płytek podłogowych + klej do płytek, faktury za zawory do instalacji wodociągowej i in.).

Strona zwraca także uwagę, że techniczny stan pomieszczeń, w jakim znajdowały się one w dniu zawarcia umowy najmu, tj. [...] 1999 r., nie może przesądzać o charakterze poniesionych wydatków w 2000 r. Takiego elementu rozstrzygającego o kwalifikacji wydatków – zdaniem strony – nie może też stanowić wartość prac wykonanych przez firmy zewnętrzne. Za niezrozumiałe uznano stanowisko organu odwoławczego, iż kwalifikacja podatkowa wydatków na usuwanie skutków zalań lokalu może być dokonana dopiero po zakończeniu inwestycji, co do tej pory nie miało miejsca.

Uznano, że nie znajduje uzasadnienia nie uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków osób wykonujących prace w pomieszczeniach przy ulicy [...] w Z., mogących potwierdzić nie tylko występowanie zalań, ale także rodzaj wyrządzonych przez nie szkód i prac wykonanych celem ich usunięcia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Podczas rozprawy przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 27 marca 2007 r., pełnomocnicy stron wnieśli o odroczenie rozprawy z uwagi na to, że na dzień 11 kwietnia 2007 r. został wyznaczony termin rozprawy, na której Naczelny Sąd Administracyjny miał rozpatrzyć skargę kasacyjną D. N. od wyroku tut. Sądu z dnia 14 listopada 2005 r., dot. po części tych samych spornych kwestii.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się de facto do argumentacji podniesionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 716/06, który zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 320/05). Uznano za bezpodstawny zarzut skargi braku analizy ceny, po której nastąpiła sprzedaż przedmiotu leasingu, stwierdzając że należności wynikające z faktur dokumentujących nabycie środka trwałego, były w istocie ostatnimi ratami należności głównych.

Zaakcentowano, że organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania dowodowego, ma prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Zwrócono wreszcie uwagę, że przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało przede wszystkim wyjaśnić czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie.

Ze stwierdzenia skargi, iż w trakcie trwania umowy leasingu w istocie zostały zapłacone kwoty przekraczające wartość przedmiotu leasingu oraz, że w ratach leasingowych zawarta została spłata przedmiotu leasingu, organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż oceniane umowy nie mogły mieć cech umów leasingu operacyjnego, ponieważ w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu. Istotą umów leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga należy uznać za uzasadnioną.

Sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego umów leasingowych. Kolejnym elementem spornym jest kwestia zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami budowlanymi w lokalu przy ulicy [...] w Z., co wiąże się z koniecznością weryfikacji dokonanej przez organy obu instancji prawnopodatkowej kwalifikacji tychże wydatków.

I. Odnosząc się do pierwszej kwestii problemowej, rozważania należy rozpocząć od zaprezentowania odnoszącego się do tej materii stanu prawnego. Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

A contrario zatem, w przypadku zaliczenia określonej rzeczy, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątkowych wynajmującego, wydzierżawiającego albo oddającego do używania, wydatki ponoszone przez najemcę, dzierżawcę albo używającego z tytułu realizacji umowy najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze – jako nie podlegające wyłączeniu określonemu w art. 23 ustawy podatkowej - będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem wszakże, iż stanowić będą koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 zd. 1 updof).

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 wymienionego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się - w każdym przypadku - rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy. Z kolei w ust. 2 przewidziano, iż do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1 (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku), rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Jeżeli w umowie szczególnej określona została kwota dopłaty, której wniesienie po upływie okresu tej umowy uprawnia najemcę lub dzierżawcę do nabycia własności przedmiotu umowy, kwotę tę zalicza się do sumy opłat (rat), o których mowa w ust. 2 pkt 3 (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. Zaprezentowany wyżej pogląd znalazł oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.).

Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy, wyprowadzenia skutków podatkowych i ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Godzi się też nadmienić, iż możliwościami takimi organy podatkowe dysponowały wcześniej, przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. Chodzi oczywiście o art. 24a, wprowadzony do O.p. z dniem 1 stycznia 2003 (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387), który z dniem 1 września 2005 r. zastąpiony został regulacją art. 199a (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Jednak jeszcze wcześniejsza praktyka (tzn. sprzed 1 stycznia 2003 r.), utrwalona w orzecznictwie sądowym (np. powoływana przez organ odwoławczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzała uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego).

Jednakże taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w tym zakresie wypływają chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też art. 187 § 1 tejże ustawy (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

W ocenie organów, przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało przede wszystkim wyjaśnić czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Konsekwencją uznania, iż zawarte przez podatnika umowy są umowami sprzedaży na raty była konstatacja, iż przepisy wymienionego rozporządzenia nie mają zastosowania. Organ odwoławczy podjął się również próby zdefiniowania pojęcia "leasing". Jego zdaniem oceniane umowy nie mogły mieć cech umów leasingu operacyjnego, ponieważ w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu. Istotą umów leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz (por. pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2007 r.).

Zakładając, iż faktyczna kwalifikacja zawartych przez podatnika z firmami leasingowymi umów winna być inna, niż to wynika z jej nazwy i treści, formalnie odpowiadającej ww. rozporządzeniu z 1993 r., tzn. że są one w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty, uprawnione jest stwierdzenie, iż przepisy tegoż rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania. Zwraca się zresztą na to uwagę w powoływanej przez organ uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, która zachowała swoją aktualność.

Jednakże, na co rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd zwrócił już uwagę, podejmowane na podstawie art. 199a Ord. pod. (czy też art. 65 § 2 K.c.) decyzje nie mogą mieć charakteru szablonowego, ale powinny zawierać wnikliwą analizę każdorazowego przypadku oraz wszystkich aspektów ocenianej czynności prawnej. Innymi słowy mówiąc, przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja, iż obie strony – dokonując określonej czynności prawnej – ukryły inną czynność prawną, winna przekonywać, że z taką sytuacją rzeczywiście mamy do czynienia. Nie ulega wątpliwości, że ciężar wykazania okoliczności świadczących o działaniu w celu obejścia prawa spoczywa na organie podatkowym.

Według organów podatkowych, zawarte umowy leasingu ukryły rzeczywisty zamiar stron, jak i cel czynności i były w istocie umowami sprzedaży na raty. Miały za tym przemawiać dwie okoliczności:

1) łączna suma opłat, do uiszczenia których na podstawie zawartych umów obowiązany był podatnik, w okresie trwania tych umów, wraz z ceną, za która podatnik zakupi przedmiot leasingu, znacznie przekraczała wartość przedmiotów umów,

2) po zakończeniu umów leasingu podatnik nabył przedmioty tych umów za cenę stanowiącą ułamek wartości tych przedmiotów, stanowiący de facto ostatnią ratę wynikającą z umowy leasingowej.

W ocenie Sądu przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, iż zawarte przez podatnika z firmami leasingowymi umowy są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty było (uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy) co najmniej przedwczesne.

Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, iż wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 716/06) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 14 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 320/05), w sprawie ze skargi tego samego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., odnoszącej się do zasadniczo tożsamego stanu faktycznego i prawnego, z tym że w odniesieniu do innego roku podatkowego (1998). Na tle analizowanych umów leasingu (częściowo tych samych również w rozpatrywanym okresie) oraz zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nimi związanych, organy podatkowe zajęły takie samo stanowisko, posługując się tożsamą argumentacją.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela, jako aktualny również w tej sprawie, wniosek wypływający z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż organy podatkowe, analizując zawarte przez podatnika umowy, zajęły stanowisko pozostające w sprzeczności z istotą umowy leasingu, a nadto nie dokonały jednoznacznego ustalenia, czy cena, za którą podatnik ostatecznie nabył przedmiot leasingu, w dacie sprzedaży odpowiadała wartości rynkowej tejże rzeczy.

W ocenie organu odwoławczego istotą leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz, a w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu.

Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, iż zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Pogląd ten odbiega jednak od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych jeszcze w czasie, gdy leasing był umową nienazwaną. Pojęciem leasingu, na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., określano umowę, w której leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony – zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne leasingu wraz z odsetkami (por. Z. Radwański, J. Panowicz-lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 109). W świetle tej definicji, zobowiązanie biorącego rzecz do używania, dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy dopowiadającej co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy, nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale wręcz stanowi warunek konieczny do zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przedmiot leasingu wskazuje leasingobiorca, a nabywa go specjalnie dla potrzeb określonej umowy leasingodawca od osoby trzeciej. Leasingodawca musi mieć zatem gwarancję, że w okresie umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie rzeczy, czyli zwrot wartości rzeczy. Tego typu działania mieszczą się zresztą w przedmiocie działalności gospodarczej firm leasingowych.

Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje zresztą potwierdzenie w treści ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., gdzie m.in. mowa jest o "umowach szczególnych" (tzn. umowie podobnej do umowy najmu lub dzierżawy, ale nie tożsamej). To rozróżnienie umów najmu i dzierżawy od umów szczególnych zostało wyraźnie zaakcentowane w treści § 2 rozporządzenia. O ile bowiem w przypadku umów najmu i dzierżawy mamy do czynienia z bezwarunkowych zaliczeniem przedmiotu tej umowy do majątku wynajmującego (wydzierżawiającego) - § 2 ust. 1, to w przypadku umów szczególnych zaliczenie takiej rzeczy do majątku dawcy obarczone jest pewnymi warunkami - § 2 ust. 2. Rozporządzenie przewiduje bowiem zaliczenie przedmiotu takiej szczególnej umowy (niebędącej umową najmu lub dzierżawy) do majątku dawcy, przy umownym uprawnieniu biorcy do nabycia rzeczy, w wypadku umowy zawartej na czas oznaczony, jeżeli podstawowy okres umowy, której przedmiotem są m.in. rzeczy ruchome wynosi co najmniej 40% (§ 2 ust. 2 pkt 3).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może – w ocenie Sądu – stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. Winno to znaleźć również wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Argumenty, które mają przemawiać za racją organów podatkowych, to ustalenie, że przedmioty umów leasingu zostały ostatecznie sprzedane za cenę nieproporcjonalną ich rzeczywistej wartości, stanowiącą w istocie ostatnią ratę leasingu oraz, że w okresie trwania umowy uiszczono kwoty znacznie wyższe od wartości ofertowej.

Zdaniem Sądu relacje, o których wyżej mowa, należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Drastyczne spadki cen dotyczą w szczególności sprzętu elektronicznego i wynika to nie tylko z faktu ich eksploatacji, ale procesu "starzenia się". Ogólnie wiadomo, iż w bardzo krótkich przedziałach czasowych pojawiają się coraz to nowsze i coraz tańsze rozwiązania technologiczne, które wypierają z rynku starsze. Ma to oczywiście zasadniczy wpływ na poziom wartości rynkowej np. starszego sprzętu. Nie można też wykluczyć sytuacji, w której – uwzględniając z góry pewne parametry (np. normalną eksploatację w określonym przedziale czasowym, a w konsekwencji normalne zużycie rzeczy, postępujący proces degradacji technologicznej rzeczy używanych i in.) – można było już w momencie zawarcia umowy leasingu założyć, jak będą kształtować się wartości określonych rzeczy za kilka lat. W każdym razie okoliczność tę należało zweryfikować, a nie z góry założyć, iż przyjęta przez strony cena "sprzedaży" używanych rzeczy w istocie stanowiła ostatnią ratę transakcji ratalnej (umowy sprzedaży na raty), a w konsekwencji nie odpowiadała wartości rynkowej danych przedmiotów w dniu "sprzedaży".

Należy w tym miejscu zwrócić też uwagę na chociażby umowę leasingu z dnia [...] 1999 r. ([...]), której przedmiotem były takie urządzenia jak: [...], [...], rozbudowa komputera, system [...], serwer i in. Suma opłat uiszczonych w trakcie trwania umowy (prawie trzy lata) stanowiła [...]% wartości początkowej (wartości sprzętu przy zawieraniu umowy). Zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał za kwotę netto [...] zł., tj. – jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy - za [...]% wartości początkowej rzeczy. Z ustaleń organu nie wynika natomiast jaką rzeczywistą wartość rynkową miały wymienione rzeczy w momencie dokonania ich sprzedaży. Podobnie w przypadku umów [...],[...], uiszczona w trakcie ich realizacji suma rat nie przekraczała wartości początkowej przedmiotu leasingu. Wprawdzie suma rat wraz z formalną ceną zakupu przekraczały te wartości, to jednak w przypadku umowy [...] nie można mówić o znaczącym przekroczeniu wartości początkowej ([...]%).

Ustalenie, iż cena sprzedaży była nieproporcjonalna do rzeczywistej wartości rzeczy (tj. z daty jej sprzedaży leasingobiorcy) nie znajduje umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotów leasingu, uwidoczniona na fakturach, stanowiła w stosunku do ich początkowej wartości. Tak pojmowany wskaźnik – co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, ponieważ nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego rzeczy, czy też jej technologicznego "zestarzenia się" w trakcie trwania umowy. Nie odzwierciedla również cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych, bądź używanych z daty sprzedaży. Na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r.

Organy, analizując wysokość poszczególnych rat leasingowych oraz podważając ekonomiczny sens transakcji, nie dokonały jednocześnie żadnych ustaleń pozwalających na uzyskanie wiedzy, jak w rozpatrywanym okresie kształtowała się wysokość czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy takich samych lub podobnych składników majątkowych (bez przenoszenia własności przedmiotu umowy na najemcę lub wydzierżawiającego). Porównanie pobieranych przez leasingodawcę rat leasingowych z wysokością czynszu najmu/dzierżawy, jaki w danym okresie od podobnych przedmiotów i za te same przedziały czasowe był stosowany na rynku, stanowiłoby dodatkowy element procesu dowodowego umożliwiającego potwierdzenie lub zaprzeczenie tezy, iż rzeczywistym celem umowy była sprzedaż rzeczy na raty.

Okoliczności te, rzutujące przecież na ocenę charakteru zawartych umów, nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, czym naruszono powołane uprzednio przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. Odnosząc się do drugiego spornego problemu, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, potwierdzającego prawidłowość dokonanej przez organ pierwszej instancji kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika, stanowiących nakłady w obcym środku trwałym.

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy dotyczące problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszanie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przez ulepszenie środka trwałego ustawodawca rozumie: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych. Stosownie natomiast do postanowień § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), do środków trwałych podatnika zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Wydatki na środki trwałe mogą przybierać postać remontów albo ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym; w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych, w stosunku do stanu z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9, także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2005, sygn. akt I SA/Gl 22/05).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się, między innymi, do zakwalifikowania prac budowlanych prowadzonych przez podatnika w lokalu przy ulicy [...] w Z., a w szczególności do odpowiedzenia na pytanie, czy były to prace ulepszeniowe, czy też prace remontowe.

Zakres robót określony załączonymi do akt sprawy: pozwoleniem na budowę, pozwoleniem na zmianę sposobu użytkowania, a także bogata dokumentacja, w tym: protokół zdawczo-odbiorczy lokalu (spisany przy jego przejęciu w najem przez podatnika w 1999 r., a ilustrujący stan techniczny lokalu w momencie jego przejęcia przez podatnika), pismo Zarządu Budynków Komunalnych w Z. zawierające wykaz niezbędnych do przeprowadzenia prac, wnioski podatnika skierowane do tej instytucji oraz Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miejskiego w Z., faktury dokumentujące zakres wykonanych prac przez tzw. "firmy zewnętrzne", a nadto oświadczenie jednego z głównych wykonawców robót (S. S.), świadczą o tym, iż w wyniku realizacji w/w prac powstała nowa jakość budowlana, a to z całą pewnością nie może uchodzić za remont tylko inwestycję.

Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, iż objęty w najem lokal piwniczny, stanowił uprzednio magazyn firmy "G", w którym przechowywano skrzynki i opakowania tejże [...]. Wymienione wyżej dokumenty niezbicie wskazują, iż w wyniku realizacji przez podatnika prac budowlanych nastąpiła zmiana funkcji lokalu: z magazynu skrzynek i opakowań, w pomieszczenie miało spełniać docelową funkcję lokalu związanego z działalnością gospodarczą w zakresie usług [...] i [...]. Jednoznacznie potwierdza to uzyskane przez podatnika zezwolenie na zmianę sposobu użytkowania obiektu. Istotne znaczenie dla określenia prawnopodatkowych skutków poniesionych wydatków ma wypływający z dokonanych przez organy ustaleń wniosek, iż przed rozpoczęciem prac budowlanych, na podstawie nowego pozwolenia na budowę i bez zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania, obiekt nie nadawał się do prowadzenia zamierzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie był dla tych celów wykorzystywany. Stąd też za niezasadne należy uznać zarzuty podatnika, iż część wydatków (np. na zakup niektórych materiałów) dotyczyła remontu, a nie adaptacji, albo że wydatki dotyczyły w istocie usunięcia skutków zalań. Jak już zaznaczono, z zebranego przez organy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż warunkiem podjęcia przez podatnika w przedmiotowym lokalu zamierzonej działalności gospodarczej było przeprowadzenie inwestycji, na którą składało się szereg czynności, nie mających jednak charakteru samodzielnego. Podatnik nie wykazał bowiem, iż chodziło mu o przywrócenie stanu poprzedniego lokalu, uprzedniej funkcji. Z akt sprawy wynika również, że w tym samym lokalu mieści się siedziba firmy podatnika: "A" Zakład [...] w Z..

Nie można zatem uznać, iż sporne wydatki miały charakter odtworzeniowy, mający na celu przywrócenie pierwotnego stanu w zakresie wartości technicznej i użytkowej.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż z powołanych w zaskarżonej decyzji regulacji prawa cywilnego nie mogą wynikać skutki podatkowe określonych działań najemcy, jak też, że prawo podatkowe nie wiąże kwalifikacji robót budowlanych na inwestycje czy remont z koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę (zgłoszenia planowanej inwestycji) czy też nie. Argumenty te jednak w rozpatrywanym przypadku nie mają znaczenia. Nie ma bowiem wątpliwości, iż strona skarżąca poniosła wydatki na realizację inwestycji kreującej nową, w stosunku do stanu lokalu w momencie jego objęcia w posiadanie, jakość - tj. pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności usługowej w zakresie [...] i [...].

Za słuszną uznać należy konstatację organu odwoławczego, iż pozwolenia na budowę dotyczyły całego obiektu, a nie jego części. Wszelkie prace, realizowane na podstawie wydanych pozwoleń na budowę, tworzyły jedną całość, odnoszącą się do określonej nieruchomości, w związku z czym nie można z tego zakresu oddzielać wydatków, które zdaniem strony mogłyby mieć remontowe przeznaczenie (np. uzupełnienie płytek podłogowych,), od tych, które wiążą się z inwestycją (adaptacją). Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej kwalifikacji wydatków, wiążąc je z realizacją inwestycji, tj. ulepszeniem lokalu położonego w Z. przy ulicy [...], która została zakończona wydaniem decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie.

Wskazane uchybienia organu nie miały wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w odniesieniu do ww. spornego problemu, w sposób rzetelny i pełny przeprowadziły postępowanie dowodowe, a ocena tychże dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy nie naruszyły również art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Skład orzekający podzielił w tym przypadku stanowisko organy, iż przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego byłoby zbędne, ponieważ cel i charakter wykonywanych w obiekcie prac budowlanych w sposób jednoznaczny wskazują na to, iż nie można ich kwalifikować jako remontu, prowadzącego do odtworzenia poprzedniego stanu technicznego i użytkowego lokalu.

III. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, w odniesieniu do pierwszego z ww. wymienionych problemu spornego.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.