Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 87/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 17 ust. 2, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas, sędzia WSA Katarzyna Matczak, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 marca 2013r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. J. (dalej jako podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2004r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano m.in., że strona w rozliczeniu podatku za poszczególne kwartały 2004r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Firmę A, w łącznej kwocie 123.953 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ wynikało zaś, że ww. podmiot zlikwidował działalność gospodarczą z dniem "[...]" lipca 1999r., a zaprzestanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nastąpiło z dniem "[...]"sierpnia 1999r. W związku z powyższym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. organ pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Firmę A na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF z 2002r.), a za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004r. na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.9708 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF z 2004r.).

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]",utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Ol 504/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę złożoną na powyższą decyzję. Skarga kasacyjna od tego wyroku, została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2008r.

W dniu "[...]" grudnia 2010 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie w oparciu o art.240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym Trybunał orzekł, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnika VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane Dyrektywą, a w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoją decyzją ostateczną z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, że nie jest możliwe wzruszenie opisanej decyzji ostatecznej na podstawie art.240 § 1 pkt 11 Ord. pod. za pierwszy okres rozliczeniowy 2004r. (od stycznia do kwietnia), gdyż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE nie mogą stanowić podstawy wzruszenia decyzji, które obejmują stan faktyczny i prawny obowiązujący przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Odnosząc się zaś do pozostałych okresów rozliczeniowych, organ stwierdził, że w powołanym wyroku Trybunału jednoznacznie wskazano, że odnosi się on do sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane. Za istotne uznał więc organ nie tylko stwierdzenie, że faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego (Firmę A) zawierały wszystkie informacje wymagane Dyrektywą, pozwalające ustalić tożsamość wystawiającego fakturę, nazwę, cenę i wartość towaru, ale również ustalenie, czy faktury dokumentują faktyczne nabycie towarów przez podatnika. W tym celu organ przeprowadził postępowanie dowodowe, na podstawie którego stwierdził, że faktury wystawione w 2004r. przez ww. kontrahenta podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że powołany we wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczy innego stanu faktycznego, a więc nie wpływa na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Tym samym w sprawie nie jest możliwe wzruszenie decyzji w oparciu o przesłankę określoną w art.240 § 1 pkt 11 Ord. pod. także za okres po 1 maja 2004r.

W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, że w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym brak było umocowania prawnego dla dokonania czynności mających na celu zgromadzenie dowodów mających potwierdzić dokonany obrót towarem. Okoliczność dostawy towaru nie budziła w przedmiotowej sprawie wątpliwości. Nadto wskazał, że decyzją z dnia "[...]" S. T. określono zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2004r., wskazując, że ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów. Zdaniem podatnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE nie można traktować jako samoistnej podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych przez organ w sytuacji złożenia wniosku w trybie art.240 § 1 pkt 11 Ord. pod.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję. W uzasadnieniu, organ stwierdził, iż w świetle powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, dla jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, istotne jest nie tylko zbadanie czy faktury wystawione przez kontrahenta – podmiot niezarejestrowany - zawierały wszystkie informacje wymagane Dyrektywą, ale również czy dokumentowały faktyczne nabycie towarów przez podatnika. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na wyrok, to konieczne jest zbadanie czy rozstrzygnięcie to zapadło w takim samym stanie faktycznych, jak rozpatrywany przez organ podatkowy. Wobec powyższego stwierdził, że jeżeli nawet w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług podatnikowi, nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, to w niniejszym postępowaniu było to konieczne. W związku z tym w celu ustalenia, czy powołany wyrok ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, należało w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy sporne faktury dokumentowały faktyczne nabycie towarów przez podatnika. W tym celu organ uzupełnił posiadany materiał dowodowy wykorzystując m.in. wiedzę posiadaną z urzędu, co do okoliczności prowadzenia działalność gospodarczej przez S. T. Uzyskane dowody, zdaniem organu, dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione w 2004r. przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Odnosząc się do argumentów podatnika, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Olsztynie nie kwestionowały faktu zakupu przez podatnika towarów na podstawie spornych faktur, a tylko fakt niezarejestrowania S.T. dla celów VAT, organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania kwestionowanych decyzji podatkowych, już sam fakt niezarejestrowania podatnika dla celów VAT powodował, że nie był on uprawniony do wystawiania faktur, a podmiot przyjmujący takie faktury do rozliczenia podatku, nie miał tego prawa. Zbędna zatem była analiza prowadzonej przez kontrahenta podatnika działalności gospodarczej, przeciwstawiała się temu zasada ekonomii postępowania. Na podstawie treści decyzji ostatecznej i wydanych w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych nie można wywieść, że potwierdzono prowadzenie przez S.T. działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, że w sprawie prowadzono postępowanie tylko w zakresie koniecznym do ustalenia czy decyzja ostateczna, wobec posiadanych dowodów i w kontekście powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, powinna być uchylona.

Reasumując organ stwierdził, że wyrok z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 dotyczy innego stanu faktycznego, a więc nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Tym samym nie jest możliwe wzruszenie ww. decyzji w oparciu o przesłankę z art.240 § 1 pkt 11 Ord. pod. za drugi, trzeci i czwarty okres rozliczeniowy 2004r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej niezgodność z przepisami: art. 245 § 1 pkt 2 Ord. pod. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a rozporządzenia MF z 2004r. W uzasadnieniu podała, iż na gruncie sentencji wyroku w sprawie C-438/09 nie można uznać za poprawne wywodów organu, że był on uprawniony do dokonania czynności mających na celu zgromadzenie dowodów potwierdzających obrót towarem, a więc dokonania ustaleń faktycznych leżących w gestii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który określił skarżącemu zobowiązanie w VAT za 2004r. Uprawnienia te nie wynikają też z art.240 § 1 pkt 11 Ord. pod., będącego podstawą wznowienia postępowania w sprawie. Skarżący podkreślił, że postępowanie prowadzone na podstawie ww. przepisu stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji podatkowych i nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy. W dalszej części, poddał w wątpliwość, czy czynnościom organu można przypisać charakter ustaleń dotyczących stanu faktycznego, czy też ponownej, odmiennej oceny materiału dowodowego. Podniósł, że odmienna ocena materiału dowodowego nie jest okolicznością, do której strona miała możliwość wypowiedzenia się w trybie art.200 Ord. pod., a art.192 Ord. pod. stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący stwierdził, że § 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia MF z 2004r. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nastąpiła sprzedaż, ale przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur. Mając na względzie, że czynność sprzedaży łączyć należy z faktycznym dokonaniem obrotu towarem, zasadne jest przyjęcie, że przepis ten ustanawia brak prawa do dokonania odliczenia w sytuacji gdy sprzedaż była prawne skuteczna. Natomiast § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF z 2004r. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przy tak sformułowanej hipotezie normy prawnej bez znaczenia pozostaje czy faktura taka została wystawiona przez podmiot istniejący, zarejestrowany, czy też nieistniejący bądź niezarejestrowany. Powyższe dowodzi, że argumentacja organu dotycząca możliwości wyboru przez organ podatkowy jednej z ww. norm i braku konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w związku z ekonomią postępowania, jest chybiona. Nadto wskazał, że przyjęcie, że organ ma możliwość zastosowania jednej z dwóch norm prawa, przeczy logice działania ustawodawcy i oznacza możliwość wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w sposób uznaniowy. Konkludując, skarżący stwierdził, że ocena zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej powinna być dokonana na podstawie stanu faktycznego wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia "[...]" . W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I SA/OI 479/11, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że w rozpoznanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek podatnika, w którym jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod., tylko ta przesłanka stanowiła podstawę wznowienia i to ona zakreśla ramy postępowania organów podatkowych. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania strona wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09, w którym Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art.22 ust.3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informację niezbędną do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług, a także, że art.17 ust.6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Mając na uwadze tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Wskazano, że postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przesłanka wznowienia określona w art.240 § 1 pkt 11 Ord. pod. dotyczy wyłącznie stanu prawnego. W rozpoznanej zaś sprawie organ podatkowy ustalał nowy stan faktyczny i dokonywał ponownej oceny tego stanu. Tym samym wyszedł poza zakres postępowania wznowionego.

Stan faktyczny sprawy, której przedmiotem było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r., został ustalony w ostatecznej decyzji wymiarowej z 2006r. Wówczas to organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały okoliczności nabycia przez podatnika od wystawcy spornych faktur określonych w nim towarów. Jedyną przesłanką zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur był fakt niezarejestrowania kontrahenta (wystawcy faktur) dla celów podatkowych. Ustalony wówczas stan faktyczny był zgodny ze stanem faktycznym wynikającym z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono S. T. (wystawcy spornych faktur) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. W opisanej decyzji organ stwierdził, powołując się na zeznania B. J., że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Podkreślono, że w postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe powołują się m.in. na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do S.T., jednakże inaczej oceniają zgromadzony wówczas materiał dowodowy. Akta tego postępowania zostały włączone jako dowody w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż rozpoznając sprawę w postępowaniu zwyczajnym nie był zobligowany do ustalenia czy sprzedaż rzeczywiście nastąpiła. Odmienna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika oraz wystawcy spornych faktur, zakończonych ostatecznymi decyzjami, od oceny dokonanej we wznowionym postępowaniu, nie może stanowić podstawy do ustalenia nowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

W konsekwencji powyższego, stwierdzono, że poza granice postępowania w sprawie wykracza ustalanie i odmienna ocena stanu faktycznego. Organ nie wznowił bowiem postępowania na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), a tylko wówczas miałby prawo do dokonania nowych ustaleń faktycznych.

Tym samym stwierdzono, że organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod., iż dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki wymienionej w powołanym przepisie, konieczne jest dokonanie nowych ustaleń faktycznych. Wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Prowadząc postępowanie wznowione tylko na podstawie ww. przesłanki, organ podatkowy ma ograniczy się wyłącznie do rozważenia stanu prawnego sprawy w kontekście powołanego przez podatnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 152/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 301/07 (opubl. Prz. Pod. 2008, nr 8, s. 48) wskazano, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą stanu faktycznego sprzed daty akcesji Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego (art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod.) bądź orzeczenia ETS (art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod.). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odnośnie pierwszego kwartału 2004r. brak było podstaw prawnych do żądania wznowienia postępowania w oparciu o tę podstawę prawną.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść ostatecznej decyzji administracyjnej. Analiza tego wpływu powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału. Podstawą żądania wznowienia postępowania był wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09, w którym orzeczono, że art. 18 ust 1 lit a oraz art. 22 ust 3 lit b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonywanych usług. Trybunał orzekł, że art. 17 ust 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Jednocześnie podkreślono, że najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczeń, o których mowa w art. 17 ust 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że w takim przypadku organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego chcąc ustalić, czy wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r. ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej usprawniony, a nawet zobowiązany był do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia materialnych przesłanek wystawionych faktur. Tylko bowiem, gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana, faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku.

Wskazano, iż podstawą prawną wydania decyzji ostatecznej był przepis § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia MF z 2004r. Ustalenia faktyczne przeprowadzone w toku tamtego postępowania ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że wystawca zakwestionowanych faktur nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jednakże trafnie kasator zauważył, że w ówczesnym stanie prawnym i obowiązującej wykładni tych norm zbędne było dokonywanie dalszych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia rzeczywistego obrotu. W związku z powyższym, obecnie organ podatkowy bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych nie jest w stanie ocenić, czy przedmiotowy wyrok TSUE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może więc być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa. Należy przy tym podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. Na postawie art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod. został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 września 2005r. na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Nowelizacja ta była wynikiem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co pociągnęło za sobą konieczność przestrzegania przez Polskę prawa unijnego, którego ważnym elementem jest dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To z kolei pociągnęło konieczność wprowadzenia nowej podstawy wznowienia postępowania podatkowego.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 stycznia 2004r. Kühne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, sygn. akt C-453/00, ECR 2004/1B/I-00837 wskazał, że zasada współpracy wynikająca z art. 10 WE nakłada na organ administracji, w razie skierowania doń przedmiotowego wniosku, obowiązek ponownego zbadania ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni przepisu istotnego dla sprawy dokonanej w międzyczasie przez trybunał, jeżeli: - organ ten posiada zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją;

- rozpatrywana decyzja administracyjna stała się ostateczna na skutek wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji;

- wyrok taki, w świetle późniejszego orzeczenia Trybunału został oparty na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego przyjętej w okolicznościach innych niż w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału w trybie, o którym mowa w art. 234 akapit trzeci WE;

- zainteresowana osoba zwróciła się do organu administracyjnego niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wspomnianym wyżej orzeczeniu Trybunału.

Dodatkowo wskazano, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (vide wyroki z dnia 27 marca 1980r., sygn. akt 61/79 Denkavit Italiana, Rec. S. 1205, pkt 16; z dnia 10 lutego 2000r. sygn. akt C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. S. I-6743, pkt 43).

Art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod. stanowi, że w razie gdy, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z orzecznictwem wznowienie postępowania może dotyczyć nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także w innych przypadkach, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, dotyczy zatem tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia ( vide: wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1655/07 ( opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Jednakże, co wymaga podkreślenia , powoływanie się na prawo unijne i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie może dotyczyć stanów faktycznych zaistniałych przed wstąpieniem do Unii Europejskiej .W wyroku z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 301/07 ( Prz. Pod. 2008, nr 8, s. 48) stwierdził to jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą stanu faktycznego sprzed daty akcesji Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego (art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod.) bądź orzeczenia ETS (art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod.).

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji odnosił się do decyzji obejmującej różne okresy rozliczeniowe . Pierwszy z tych okresów przypadał na miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. , a drugi miesiące późniejsze ( od maja do grudnia 2004r. w rozliczeniu kwartalnym ). Pierwszy z tych okresów nie podlegał więc stanowi prawnemu obowiązującemu po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Organy podatkowe prawidłowo uznały zatem ,że w stosunku do tego okresu wskazywana we wniosku podstawa prawna wznowienia postępowania nie znajduje zastosowania . Trafność tego stanowiska potwierdził cyt. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 152/12.

Ta podstawa wznowienia postępowania może natomiast być rozważana co do pozostałych kwartałów 2004r.

Jak wskazał NSA, uchylając wyrok WSA w niniejszej sprawie, istnieje odmienność skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE, poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości ). W przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego następuje obalenie domniemania konstytucyjności normy prawnej, która w skutek tego wyroku jest wyeliminowana z systemu prawnego. W sytuacji zatem, gdy decyzja ostateczna została oparta na przepisie, który został wyrokiem TK uznany za niekonstytucyjny, akt ten w razie wszczęcia przez stronę postępowania wznowieniowego jest uchylany na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. Natomiast inaczej jest w przypadku orzeczeń TSWE. Trybunał ten dokonuje bowiem wykładni prawa unijnego. Tym samym nawet w razie uznania przez Trybunał danej normy prawa krajowego za niezgodną z prawem unijnym, przepis prawa krajowego nie jest automatycznie usuwany z systemu prawa. O odmienności tych podstaw świadczy już samo literalne ich brzmienie. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. stanowi o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast pkt 11 art. 240 § 1 Ord. pod. mówi, że wznawia się postępowanie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Tym samym w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jego stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod., aby wznowić postępowanie należy przeanalizować, czy treść całego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na ostateczną decyzję administracyjną. Podstawą żądania wznowienia postępowania w niniejszej sprawie był wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt C-438/09, w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit a oraz art. 22 ust 3 lit b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośnie faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust 3 lit b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Jeżeli chodzi o art. 17 ust 6 VI Dyrektywy należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Jednocześnie wskazano, iż najistotniejszą kwestią jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem uwzględniając treść wskazywanego wyroku TSUE nie budzi żadnych wątpliwości, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy:

1. są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

2. podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy;

3. faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust 3 lit b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT.

(vide: wyroki NSA z dnia 27 października 2011r., sygn. akt I FSK 1570/10; z dnia 9 października 2012r., sygn. akt I FSK 2074/11; z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2000/11; z dnia 23 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2180/11 opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Tym samym, co zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2013r., organ podatkowy prawidłowo w ramach postępowania wznowieniowego chcąc ustalić, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010r. ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej , był uprawniony, a nawet wręcz zobowiązany do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia materialnych przesłanek wystawionych faktur. Tylko bowiem w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana, faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku. Wprawdzie, jak podniósł NSA, podstawą prawną wydania decyzji ostatecznej był przepis § 14 ust 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z 2004r., zaś ustalenia faktyczne przeprowadzone w toku tamtego postępowania ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że wystawca zakwestionowanych faktur nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale w ówczesnym stanie prawnym było to uzasadnione. W ówczesnym stanie prawnym i obowiązującej wykładni tych norm zbędne było dokonywanie dalszych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia rzeczywistego obrotu. Tym samym obecnie organ podatkowy nie jest w stanie ocenić bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych, czy przedmiotowy wyrok TSUE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzając dodatkowe ustalenia stwierdził, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż faktury VAT wystawione w 2004r. przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a więc i faktycznego nabycia towarów od tego podmiotu. W ocenie sądu ustalenia te poczyniono na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, obszernie wskazanego i ocenionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Nie naruszono przy tym żadnych norm postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. w zakresie wymaganym w postępowaniu wznowionym. Tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły , że wskazywany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE dotyczy innego stanu faktycznego, a więc nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia "[...]".

Ustalenia te prowadzą zaś do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ord. pod. za pozostałe okresy rozliczeniowe 2004r. (II-IV okres rozliczeniowy 2004r, obejmujące miesiące maj i czerwiec oraz III i IV kwartał 2004r.). Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził więc, że w niniejszym przypadku nie zostały spełnione warunki do uchylenia decyzji ostatecznej.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.