Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1578/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – K. S.A. w W. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2008 r. Były to rozliczenia dokonane przez B. sp. z o.o. w Z., której majątek Skarżąca przejęła na skutek połączenia obu spółek (protokół z kontroli, k. 213 akt podatkowych).

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w deklaracji za maj 2008 r. spółka rozliczyła zaewidencjonowane w rejestrze dostaw wewnątrzwspólnotowych faktury dokumentujące dostawę prętów okrągłych żebrowanych, wystawione na firmę l. Z. Z. ze Słowacji (NIP [...]).

Z informacji pochodzących z Polskiej Aplikacji VIES wynikało natomiast, że aktywność słowackiego kontrahenta, którego numer identyfikacyjny umieszczono na fakturach, datuje się dopiero od 1 lipca 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 22 ust. 1 oraz 27 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U.UE.L.03.264.1 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie Nr 1798/2003" wyjaśnił obowiązki państw członkowskich w zakresie prowadzenia elektronicznych baz danych o osobach, którym nadano numer identyfikacji podatkowej na potrzeby podatku VAT. Wskazał również, że zgodnie z art. 27 ust. 2 ww. rozporządzenia w dowolnym momencie właściwe organy państwa członkowskiego mogą bezpośrednio uzyskiwać lub otrzymywać z przechowywanych danych, potwierdzenie ważności numeru identyfikacyjnego na potrzeby podatku VAT.

Zdaniem Organu pierwszej instancji, wywiedzionym z treści art.42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ("WDT") podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że podatnik poda w fakturze właściwy i ważny numer identyfikacyjny nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawca ma możliwość zweryfikowania statusu nabywcy w tym zakresie np. w Systemie wymiany informacji o VAT (VIES-VAT Information Exchange System), umożliwiającym wymianę informacji o numerach rejestracyjnych VAT podatników Unii Europejskiej.

Zakwestionowanych WDT dokonano w maju 2008 r., tj. w czasie, kiedy kontrahent nie był zarejestrowany w celu rozliczania podatku z tytułu takich dostaw. Nie został zatem spełniony jeden z warunków zastosowania stawki 0%.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej z 3 lutego 2009 r. o wystąpienie do władz słowackich z pytaniem kiedy I. Z. Z. złożył wniosek o rejestrację jako podatnik VAT-UE oraz o sprawdzenie, czy przedmiotowe transakcje zostały przez niego prawidłowo zaewidencjonowane, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lutego 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów W jego ocenie ustalenia dokonane w trybie art. 27 rozporządzenia Nr 1798/2003 były wystarczającą podstawą zastosowania a contrario art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Organu do opodatkowania przedmiotowych dostaw Skarżąca winna była zatem zastosować stawkę 22%, przewidzianą w art.41 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast w rozliczeniu podatku za czerwiec 2008 r. wadliwie, tj. niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., Skarżąca ujęła podatek naliczony z faktury wystawionej 1 czerwca 2008 r. przez T. sp. z o.o., dokumentującej zakup benzyny do samochodu osobowego, użytkowanego w B. sp. z o.o. Ustaleń Organu w tym zakresie Skarżąca nie kwestionowała. Jej pełnomocnik wyjaśnił, że podatek naliczony z tej faktury odliczono przez nieuwagę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 2 rozporządzenia Nr 1798/2003 przez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny, czy nastąpiła WDT, a w konsekwencji czy w świetle także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") Skarżąca miała prawo zastosować stawkę 0%; art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 u.p.t.u. w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, przez uznanie, iż sprzedaż dokonana na rzecz l. Z. Z. stanowiła WDT i nie była opodatkowana stawką 0% mimo, że rozstrzygnięcie takie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności określoną w ww. przepisach unijnych.

Skarżąca ponownie wniosła o dopuszczenie dowodów poprzez wystąpienie do słowackich organów podatkowych (jak we wniosku z 3 lutego 2009 r.).

Wyjaśniła, że wniosek dowodowy związany był z koniecznością ustalenia, czy władze słowackie dokonują aktualizacji we właściwym czasie, a nadto miał wykazać, że datą istotną dla ustalenia, czy nabywca jest zarejestrowany na potrzeby wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ("WNT"), jest data zgłoszenia, a nie data rejestracji. Mimo wskazanej przez siebie takiej możliwości, Urząd nie wystąpił ze stosownym wnioskiem. Oddalenie wniosku dowodowego rażąco naruszało przepisy postępowania, ponieważ oznaczało brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Za okoliczność kluczową w świetle przepisów prawa wspólnotowego Skarżąca uznała stwierdzenie, czy nabywca dokonał zaewidencjonowania zakupu, a w efekcie potwierdził WDT.

Skarżąca powołała się na obowiązek organów państw członkowskich stosowania i interpretowania prawa krajowego stanowiącego implementację VI Dyrektywy zgodnie z jej brzmieniem i celem. Jej zdaniem przepisy u.p.t.u. określające pojęcie WDT i stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy (stawka 0%) oparte są na art. 28c A (a) i art. 22 VI Dyrektywy, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. na art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Z przepisów tych Skarżąca wywiodła nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie oraz warunki objęcia danej transakcji zwolnieniem. Przy kwestionowaniu prawa do stosowania stawki 0% przy WDT należy uwzględniać okoliczności faktyczne, w jakich doszło do uchybienia warunków zwolnienia.

W opinii Skarżącej stawka podatkowa w Unii Europejskiej w stosunku do towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, wynosi 0%, a nie 22 %, która to stawka w takiej sytuacji jest wyjątkiem.

Z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że warunki zwolnienia określone w prawie krajowym, do których przy WDT odsyła art. 131 Dyrektywy 112, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapobiegania nadużywaniu prawa. Przepis krajowy uzależniający prawo do zwolnienia od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Skoro fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie zostało przyznane (przy spełnieniu przesłanek merytorycznych), nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limburg an der Lahn). Niewyjaśnienie. czy nabywca dokonał opodatkowania WNT jest sprzeczne z obowiązkiem wyjaśnienia istotnych dla rozpoznania sprawy okoliczności, a w konsekwencji przepisów postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że numer identyfikacyjny słowackiego kontrahenta był prawidłowy i niekwestionowany. W dacie WNT Kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem na terenie Słowacji. Decyzja narusza też ww. przepisy prawa materialnego, które nie mogą być interpretowane w oderwaniu od przepisów Dyrektywy 112.

Zdaniem Skarżącej art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. co do zasady nie są niezgodne z Dyrektywą 112. Dokonując ich wykładni celowościowej przyjąć jednak należy, iż obowiązek odrębnej rejestracji związany jest jedynie z zapewnieniem sprawnego nadzoru i kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wywiodła, że dla kwalifikacji czynności jako WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego oraz aby wywóz nastąpił w wyniku dokonania dostawy, zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spełnienie tych warunków nie jest sporne, ponieważ kontrahent odebrał towary stanowiące przedmiot WDT na terenie Słowacji.

Skarżąca podniosła, że w przepisach zarówno prawa wspólnotowego, jak i prawa krajowego funkcjonuje rozwiązanie pozwalające na przeniesienie opodatkowania dostawy towarów do kraju ich faktycznego zużycia. Zwolnienie WDT od podatku w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Zdaniem Skarżącej, która powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 611/07, spełnienie niektórych tylko wymogów formalnych w sposób niebudzący wątpliwości pozwoli na uznanie, że wystąpiła WDT i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe. Odwrotnie będzie w sytuacji, gdy naruszenie wymogów formalnych uniemożliwia uznanie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Podatnik nie będący w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, winien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w otwartym katalogu w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w celu wykazania, że nastąpiła WDT. Skarżąca podkreśliła, że Organ pierwszej instancji nie kwestionował wywozu towaru, a więc i dokonania dostawy poza terytorium kraju.

Z orzecznictwa ETS, które przytoczyła, Skarżąca wywiodła konkluzję, że niespełnienie wymogów formalnych ustanowionych przez prawo krajowe jako warunki uzyskania przez podatników prawa do zwolnienia WDT z opodatkowania, nie pozbawia możliwości uznania określonej dostawy za WDT, jeżeli fakt jej dokonania nie budzi wątpliwości.

Skarżąca spełniła wymogi z art. 42 ust. 1, 3, 5 i 11 u.p.t.u. pozwalające uznać, że dokonała WDT. Na fakt ten nie miało wpływu wskazanie w fakturze podatnika figurującego w systemie VIES dopiero po dokonaniu transakcji. Zdaniem Skarżącej nawet brak ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy lub podanie numeru nieaktywnego nie może powodować braku zastosowania stawki 0%. Warunkiem sine qua non uznania dostawy za WDT zarówno w świetle prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego, jest przede wszystkim niekwestionowany wywóz towaru.

Znaczenie "przemieszczenia towaru" Skarżąca podkreśliła odwołując się do wyroków ETS (z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i inni; w sprawie C-146/05 Albert Coll-e). Co do zasady wykazanie tej przesłanki spoczywa na stronie dokonującej dostawy, która chce skorzystać z zerowej stawki. Odmienna sytuacja występuje w przypadku zarejestrowania podatnika i opodatkowania WDT i WNT. Ta właśnie przesłanka leżała u podstaw regulacji dotyczącej ewidencji podatników. Jeśli jednak podatnik jest zidentyfikowany, zasada neutralności wymaga wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i wykładni przepisów zgodnie z zasadami prawa unijnego.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie są pozbawione instrumentów umożliwiających samodzielne sprawdzenie czy doszło do WDT, a w przypadku wniosku strony mają taki obowiązek. W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 ETS stwierdził, że państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających prawidłowo ustalić podatki.

Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca winna zastosować stawkę 22%, nie czyniąc ustaleń, czy transakcja ta została opodatkowana w Słowacji jako WNT.

Postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a decyzją z [...] lipca 2009 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 13 u.p.t.u., w ust. 1 definiującego WDT, a w ust. 2 określającego warunki, jakie winien spełniać nabywca, aby dany wywóz towarów mógł być uznany za WDT. Między innymi nabywcą musi być podmiot będący podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, lub zidentyfikowaną w ten sposób osobą prawną niebędącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jednym z warunków opodatkowania WDT według stawki 0% (określonej w art. 41 ust. 3) jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i podanie tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Zdaniem Organu odwoławczego w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ dostaw dokonano na rzecz nabywcy, którego numer identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w momencie dokonywania transakcji i wystawiania faktur nie był ważny. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej treść art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest na tyle precyzyjna, że nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Proponowane przez Skarżącą uznanie części przepisu za zawierający wymóg zbyt sformalizowany, nie spełniało wymogów wykładni językowej lub celowościowej i byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, konstruującego normy prawne jasne i kompletne.

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wypełnia dyspozycje wynikające z art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy (art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112). Określone w ww. przepisie u.p.t.u. warunki stosowania stawki preferencyjnej, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Są one konieczne do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu stron WDT i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie toku ewentualnej kontroli.

Warunki te nie wykraczają poza obowiązkowe elementy faktury, wynikające z art. 22 ust. 3 (b) VI Dyrektywy Rady (art. 226 Dyrektywy 112). Z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że zastosowanie określonego zwolnienia nie ma charakteru bezwarunkowego. Sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i zastosowana w nim koniunkcja nie pozwalają przyjąć w ramach wykładni literalnej, że z uwagi na swój formalny charakter niektóre z warunków były drugorzędne i mogły być pominięte. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 158/07 i z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 146/08.

Przepisy wspólnotowe poza elementem przemieszczenia określają na czyją rzecz ma być dokonana dostawa. W niniejszej sprawie oprócz wymogu formalnego polegającego na podaniu w fakturze właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie został również spełniony wymóg merytoryczny, jakim jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego taki numer. Jego aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych rozpoczęła się bowiem już po dokonaniu spornych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy rozporządzenia 1798/2003 oraz wyjaśnił, że zgodnie z zarządzeniem Nr 12 Ministerstwa Finansów z dnia 26 marca 2009 r. w sprawie procedur wymiany informacji o podatku VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym, niedopuszczalne jest wysyłanie zapytań służących potwierdzaniu danych z systemu VIES, co do nieprawidłowości których brak jakichkolwiek przesłanek. Zapytania w trybie art. 27 ww. rozporządzenia podlegają tym samym przepisom i zasadom, co inne wnioski i mogą być generowane tylko w uzasadnionych przypadkach.

Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów ani informacji wskazujących, iż dane w systemie VIES (data początku aktywności kontrahenta słowackiego) są nieprawidłowe. Wobec braku dowodów, że w dniu wystawienia faktur kontrahent słowacki był podmiotem zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych albo, że w dniu wystawienia faktur aktywność podatnika słowackiego była inna niż wskazywana przez system VIES, niezasadne było występowanie do słowackiej administracji podatkowej o weryfikację tych danych. Niepoparte żadnymi dowodami, wątpliwości Skarżącej nie mogły być przesłanką do podważania wiarygodności danych zgromadzonych w systemie VIES.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podniosła zarzuty sformułowane tak samo, jak w odwołaniu. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie postanowienia z [...] czerwca 2009 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca zasadniczo dosłownie powtórzyła uzasadnienie odwołania. Jej zdaniem zaskarżona decyzja narusza przepisy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego zawieszenie postępowania. Skarżąca skorzystała z prawa złożenia na to postanowienie skargi do sądu administracyjnego. Nie czekając na złożenie skargi i rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, Organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie jako wymogi merytoryczne traktuje obowiązek odrębnej rejestracji związany jedynie z zapewnieniem sprawnego nadzoru i kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie można zrównywać dostawy na rzecz podmiotu, który posługiwał się identyfikacją kraju podatnika przed ujawnieniem w systemie VIES z nabywcą nieistniejącym lub takim, który nie podał swojego prawidłowego numeru identyfikacji podatkowej. Do takiej sytuacji sprowadza się rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący zawieszenia postępowania. Wadliwe pouczenie o prawie do skargi, zamieszczone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu, zostało sprostowane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której podważona została prawidłowość zastosowania przez Skarżącą stawki podatku 0% w stosunku do dostaw dokonanych przez nią na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Skarżąca dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahenta działającego na terenie Słowacji i tamże zarejestrowanego jako podatnik.

Zdaniem organów podatkowych, opartym na informacji zamieszczonej w systemie VIES, w dacie dokonywania dostaw i wystawiania dokumentujących je faktur (maj 2008 r.), słowacki kontrahent Skarżącej nie dysponował ważnym numerem identyfikacyjnym nadawanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólntowych (początek jego aktywności to 1 lipca 2008 r.). W rezultacie Skarżąca nie mogła przy opodatkowaniu dostaw na jego rzecz skorzystać ze stawki podatku wynoszącej 0%.

W opinii Skarżącej organy podatkowe nie ustaliły istotnych w sprawie okoliczności, a mianowicie daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez kontrahenta, którą to datę należało wziąć pod uwagę zamiast daty rejestracji, oraz faktu rzeczywistego dokonania dostaw i ich opodatkowania na terytorium Słowacji. Skarżąca uważała, że w sytuacji, gdy towar faktycznie został przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, niespełnienie wymogu formalnego posiadania przez nabywcę numeru identyfikującego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie mogło skutkować pozbawieniem jej prawa do zastosowania stawki 0%.

Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu dokonania dostaw na rzecz kontrahenta słowackiego i nie twierdziły, aby dostawy takie nie miały miejsca. Nie twierdziły zatem, że towar nie został faktycznie przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organy podatkowe uznały – zdaniem Sądu zasadnie – że Skarżąca nie spełniła jednego z warunków umożliwiających zastosowanie do dokonanych dostaw towarów stawki 0%.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) realizowana poprzez nałożony na organy podatkowe obowiązek dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych i wyczerpującego ich rozważenia (art. 187 § 1 ww. ustawy).

Fakty, których ustalenia poprzez wystąpienie do słowackich organów podatkowych domagała się Skarżąca, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie, o czym niżej.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie, której rozstrzygnięciu na korzyść Skarżącej służyć miały również złożone przez nią wnioski dowodowe, jest zatem zasadność stanowiska organów podatkowych o niemożności skorzystania przez nią z opodatkowania dostaw według stawki 0%.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak już Sąd wskazał, spełnienie przez Skarżącą warunków określonych w pkt 2) nie było kwestionowane, a zatem prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie było konieczne.

Zdaniem Sądu w świetle przytoczonego wyżej brzmienia przepisu bez znaczenia pozostaje data złożenia wniosku o dokonanie stosownej rejestracji, która nie może być utożsamiana z samą datą rejestracji.

Sąd zauważa, że gdyby nawet przyjąć, że rejestracja na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych następuje w dacie złożenia wniosku, to wówczas data wskazana w bazie VIES jako początek aktywności (data rejestracji) byłaby datą odpowiadającą dacie złożenia wniosku. Bezspornym jest natomiast, że w bazie tej słowackie organy podatkowe ujawniły datę 1 lipca 2008 r. Niezależnie zatem od tego, czy jest to data złożenia wniosku, czy też data rejestracji jest ona późniejsza niż daty dokonanych przez Skarżącą dostaw. Oznacza to, że nawet przyjęcie za zasadne stanowiska Skarżącej o istotnym znaczeniu daty złożenia wniosku o rejestrację – nie zmieniałoby faktu, że w miesiącu dokonywania dostaw jej kontrahent nie dysponował ważnym numerem indentyfikacyjnym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podkreślić również należy, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o ważność numeru identyfikującego nabywcę, a nie dostawcę, na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie może być zatem uznana za wystarczającą ta tylko okoliczność, że kontrahent Skarżącej był zarejestrowanym podatnikiem. Skoro przepisy prawa, zarówno krajowego, jak i wspólnotowego, obok rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, przewidują obowiązek rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, to niedopuszczalne jest utożsamianie numerów identyfikacyjnych – nawet gdy różnią się jedynie dwiema literami identyfikującymi państwo.

Dlatego też organy podatkowe miały podstawy, aby nie uwzględnić wniosku dowodowego Skarżącej, który zmierzał do ustalenia daty złożenia przez słowackiego nabywcę wniosku o rejestrację i wykazania, iż była to data wcześniejsza niż daty dostaw, oraz że nabywca słowacki dokonał WNT, co miało potwierdzać, że Skarżąca dokonała WDT.

Okoliczności te bowiem nie miały wpływu na istotny w sprawie fakt, że w dacie dostaw kontrahent Skarżącej nie posiadał ważnego numeru identyfikującego go na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z samego zaś ewentualnego faktu, że nabywca – który nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – uiścił podatek z tytułu WNT, nie można wywodzić, że było to działanie prawidłowe, a w konsekwencji że Skarżąca miała prawo zastosować stawkę 0%.

Sąd uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postepowania dowodowego, tj. art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że baza VIES stworzona została właśnie w celu umożliwienia organom podatkowym i podatnikom weryfikacji ich kontrahentów na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zamieszczane w niej informacje pochodzą od właściwych organów podatkowych państw członkowskich.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby kwestionować poprawność tych danych w sytuacji, gdy nie istnieją – i nie zostały przedłożone przez Skarżącą – żadne dowody, które pozwalałyby nabrać wątpliwości co do wiarygodności zamieszczonych w bazie VIES danych o kontrahencie Skarżącej. W tych okolicznościach organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do słowackich organów podatkowych o poczynienie wskazanych przez Skarżącą ustaleń, a także sugerowanego przez nią ustalenia, czy władze słowackie dokonują aktualizacji we właściwym czasie.

Baza VIES, jak wynika z przepisów art. 22 i art. 27 rozporządzenia 1798/2003, stworzona została przez państwa członkowskie właśnie na potrzeby podatku od towarów i usług. Obowiązkiem tych państw, wynikającym z art. 27 ww. rozporządzenia, jest zapewnienie aktualizacji, kompletności i dokładności danych zamieszczanych w bazie.

Jakkolwiek nie można wykluczyć, że wskutek różnego rodzaju okoliczności dane ujawnione w bazie VIES nie odpowiadają rzeczywistości, jednak twierdzenie podatnika, iż tak jest w konkretnym wypadku, wymaga wskazania przez niego przesłanek, na jakich twierdzenie takie się opiera. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, aby organy podatkowe w każdym przypadku badały prawidłowość danych wpisanych do bazy przez organy podatkowe innego kraju. Sama w sobie okoliczność, że wnosi o to podatnik podstawą taką nie jest.

Wskazać przy tym należy, że art. 97 ust. 17 u.p.t.u. stwarza podatnikom możliwość uzyskania – za pośrednictwem biura wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnika urzędu skarbowego – potwierdzenia lub niepotwierdzenia zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wprawdzie pełnomocnik Skarżącej na rozprawie wyjaśnił, że nie wie, czy wniosek w tym przedmiocie był składany, ale z akt sprawy nie wynika, aby miało to miejsce, a Skarżąca nie powoływała się na fakt złożenia takiego wniosku.

Sąd podkreśla, że przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT od sprawdzenia przez podatnika (dostawcę) czy jego kontrahent (nabywca) posiada ważny numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku dokonania tego rodzaju weryfikacji.

Jednakże istotne pozostaje, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż tak nie było.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach prawa wspólnotowego.

Skarżąca kwestionowała prawidłowość działania organów podatkowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej w tym względzie nie są zasadne.

Przepisowi art. 28C Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa", odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "Dyrektywa 112".

Zgodnie z art. 131 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Natomiast art. 138 ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie zaś z art. 226 Dyrektywy 112, wymieniającym (jak poprzednio art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy) wymagane dane zamieszczane w fakturach, jednym z elementów faktury jest numer identyfikacyjny nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie wziął pod uwagę przepisy określające dane, jakie winna zawierać faktura, w świetle nie tylko przepisów u.p.t.u., ale też przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem Sądu, czego zresztą podatnik nie kwestionował, w art. 42 ust. 1 dokonano prawidłowej implementacji wskazanych wyżej przepisów VI Dyrektywy. Odpowiada on również przepisom Dyrektywy 112.

Dopuszczalność, w świetle tych przepisów, wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych warunków formalnych, warunkujących objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, wynika z istniejącego niebezpieczeństwa nadużyć i oszustw podatkowych. W przepisach u.p.t.u. do wymogów tego rodzaju należy właśnie posiadanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikującego go na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, co z kolei wymaga zarejestrowania się w takim właśnie charakterze.

Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyrokach z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1449/08 oraz powołanym tamże wyroku z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 158/07, a także w wyroku z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 964/08, zgodnie z którym art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wypełnia dyspozycję wynikającą z przytoczonych wyżej przepisów obu Dyrektyw, ponieważ ustanowione w tym przepisie warunki umożliwiające stosowanie zerowej stawki opodatkowania, w szczególności zaś obowiązek podawania na fakturze stwierdzającej WDT ważnych numerów identyfikacji podatkowej nabywcy i sprzedawcy, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Warunki formalne są konieczne do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron WDT i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki nie wykraczają przy tym poza obowiązkowe elementy faktury VAT, określone przepisami ww. Dyrektyw.

Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zastosowanie zwolnienia dotyczącego WDT, w u.p.t.u. przewidzianego jako stawka 0%, nie ma charakteru bezwarunkowego.

Sąd zauważa, że już sama okoliczność, że przepisy obu Dyrektyw, ustanawiając to zwolnienie (tak, jak w przypadku również innych zwolnień) nakazują uwzględnić inne przepisy Wspólnoty oraz pozostawiają państwom członkowskim możliwość wprowadzenia rozwiązań zapobiegających nadużyciom, z którymi musi łączyć się ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia w określonych sytuacjach, nie pozwala uznać zasadności powyższego twierdzenia Skarżącej.

O konieczności dostosowania się do wymogów nie tylko merytorycznych, ale i formalnych świadczy także sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i użyta w nim koniunkcja łącząca przesłanki zastosowania zerowej stawki podatku. Również tę okoliczność zasadnie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. ww. wyroki), powołując się na wykładnię językową i celowościową.

Innymi słowy, aby zastosować stawkę 0% dokonana przez podatnika dostawa musi spełniać zarówno wymogi materialne, jak i formalne. Rację ma Dyrektor Izby Skarżącej podnosząc, że z punktu widzenia samej już definicji WDT (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) dokonanie dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 13 ust. 2 pkt 1) nabiera charakteru wymogu merytorycznego. Jest to bowiem warunek zastosowania do konkretnej dostawy przepisu definiującego WDT.

W ocenie Sądu wymogi określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie są zbyt uciążliwe, tym bardziej że podatnicy mają możliwość uzyskania informacji o statusie podatkowym swojego kontrahenta, zarówno poprzez tryb określony w art. 97 ust. 17 u.p.t.u., jak też poprzez wgląd do bazy VIES.

Oczywistym jest przy tym, że numer podawany w fakturze musi być numerem ważnym, identyfikującym podatnika na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ponieważ tylko taki numer posiadany przez nabywcę uprawnia do zastosowania stawki 0%. Dlatego też sam fakt wskazania w fakturze tego numeru, składającego się z numeru podatnika z dodatkiem dwuliterowego kodu umożliwiającego identyfikację państwa członkowskiego, o ile w tym momencie nie jest to numer ważny, nie wystarcza do uznania za spełnione wymogów wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Znaczenie zasady neutralności dla przyjętego w państwach członkowskich wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie budzi wątpliwości. Wielokrotnie znaczenie to podkreślał ETS, również w orzeczeniach wskazanych przez Skarżącą.

Sąd nie podważa znaczenia orzecznictwa ETS oraz tez wynikających z wyroków tego Trybunału przytoczonych przez Skarżącą, a wskazujących na znaczenie wymogów merytorycznych z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z opodatkowania WDT. Jednak z orzecznictwa tego nie wynika bynajmniej, aby wymogi formalne były pozbawione znaczenia i wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Przepisy u.p.t.u. wprowadzają nie tylko wymogi merytoryczne, ale też formalne. W ocenie Sądu o przepisy służące realizacji postanowień Dyrektyw, zgodne z tymi postanowieniami, nie mogą być postrzegane jako niedopuszczalne ograniczenie zasady neutralności.

Rozważania Skarżącej dotyczące sposobu dokumentowania WDT nie miały w sprawie znaczenia. Wskazana przez nią możliwość zastosowania dowodów określonych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w celu wykazania, że towar został dostarczony, ma zastosowanie w sytuacji, gdy istnieją co do tego wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości takich organy podatkowe nie podnosiły. Organy podatkowe nie kwestionowały również faktu, że B. sp. z o.o. była podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W aktach sprawy znajduje się stosowne zaświadczenie (k. 126).

Wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 611/07 dotyczył sytuacji, gdy podatnik fakturę dokumentującą WDT rozliczył według stawki 0%, pomimo że w momencie składania deklaracji nie dysponował dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, ale potwierdzenie takie przedłożył w toku kontroli.

Brak ważnego numeru identyfikacyjnego w dacie dostaw i wystawienia faktur w żaden sposób nie mógłby być uzupełniony w okresie późniejszym.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia przepisów o zawieszeniu postępowania. Przesłanki ku temu nie mogło stanowić złożenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2009 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, na które zresztą skarga była niedopuszczalna, a jej złożenie wynikało z błędnego pouczenia. Sąd z urzędu ustalił, że wniesiona przez Skarżącą skarga na to postanowienie została odrzucona prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1379/09.

Wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje nie naruszają prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).