Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1702/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 164/18 w sprawie ze skarg J. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017 r., nr 1201-IOV-1.4103.637.2017.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2015 r. z dnia 14 grudnia 2017 r., nr 1201-IOV-1.4103.649.2017.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 164/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg J. W. na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017 r. – odpowiednio – w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2015 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone decyzje.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że dwoma decyzjami z dnia 28 czerwca 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w stosunku do J. W. – franczyzobiorcy prowadzącego, w oparciu o licencję udzieloną przez M. sp. z o.o., sieć restauracji szybkiej obsługi, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Organ ustalił, że podatnik w ramach wskazanej działalności dokonywał sprzedaży produktów wewnątrz lokalu, w systemie "drive in", w systemie "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court".

Organ przypomniał, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wymienione okresy 2015-2016 r. (do czerwca) strona przyjęła, że do sprzedawanych produktów winna stosować stawkę 5%, właściwa dla gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1), wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u", natomiast nie było podstaw do zastosowania stawki 8% przewidzianej dla usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał, że podatnik nieprawidłowo określił stawkę podatku od sprzedaży niektórych produktów, w tym m.in. różnego rodzaju kanapek, tostów, wrapów, sałatek, oferowanych w ramach prowadzonej działalności. W ocenie organu, posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8% stawką podatku od towarów i usług jako klasyfikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) ex 56, wskazując jednocześnie, iż tylko niektóre produkty nieprzetworzone, w stosunku do których brak jest dodatkowych usług poprzedzających ich sprzedaż, mogą zostać objęte stawką VAT w wysokości 5%.

W wyniku rozpatrzenia wniesionych od powyższych decyzji odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił oceny zawartej w zaskarżonych decyzjach, że czynności dokonywane w ramach prowadzonej przez stronę działalności polegają na świadczeniu usług. Odwołując się do definicji usług restauracyjnych i cateringowych z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 77 z 23 marca 2011 r., s. 1), dalej: "rozporządzenie Rady" oraz orzecznictwa TSUE (wyroki z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), organ scharakteryzował czynności i warunki ich dokonywania w sieci punktów podatnika, zwracając między innymi uwagę, że klient nie otrzymuje menu w formie karty dań podawanej przez kelnerów, lecz korzysta z tablic informacyjnych, a zadaniem personelu jest wyłącznie sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej. Ponadto przygotowanie produktów wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, zasadniczo nie zatrudnia się szefów kuchni, kucharzy czy innych wyspecjalizowanych osób. Zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu, podawane na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, każdorazowo zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania ułatwiające ich łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim.

Powyższe warunki sprzedaży uzasadniają – zdaniem organu – stanowisko, że

w ramach prowadzonej przez stronę działalności, realizowana jest dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Występujące w przedmiotowej sprawie elementy usługowe, które zazwyczaj towarzyszą w minimalnym zakresie każdej sprzedaży towarów jak wystawienie rachunku czy też przygotowanie ciepłego produktu trudno uznać za dominujące w stosunku do elementów dostawy towarów.

Pomimo jednak odmiennej klasyfikacji czynności w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłową stawkę podatku, właściwą do opodatkowania dostaw produktów przygotowaniach w lokalach (punktach) strony uznał stawkę 8%. W jego ocenie przedmiotowe dostawy powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU ex 56 tj. Usługi związane z wyżywieniem, które obejmuje także usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Z kolei grupowanie PKWiU 10.85.1, do którego strona zakwalifikowała produkty sprzedawane w ramach oferty M. obejmuje (zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU) gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą – co nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił przede wszystkim, że przepisy u.p.t.u. mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. Podkreślił, że dokonywana przez niego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, w czym przyznał rację organowi odwoławczemu.

Według strony, prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług kwalifikując sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 – Gotowe posiłki i dania, a potwierdzeniem prawidłowości takiego przyporządkowania między innymi jest informacja otrzymana przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wskazująca, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0).

W ocenie skarżącego, o aspekcie usługowym nie sposób mówić w odniesieniu do dokonywanej przez niego sprzedaży produktów w systemie "drive in", "walk through", bądź wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court"). Kompleksowe świadczenie realizowane także w tych systemach winno być, jego zdaniem, zakwalifikowane dla celów podatku VAT jako dostawa towarów, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obydwie sprawy zainicjowane skargami na wymienione decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Uchylając zaś zaskarżone decyzje uznał, że skargi były zasadne, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które skarżący powołuje się w skargach. Sąd mianowicie rację przyznał organowi podatkowemu pierwszej instancji, że skarżący w ramach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem M, co do zasady świadczył usługi, a nie dokonywał dostawy towarów.

Sąd podkreślił, że restauracje mają określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Dania te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach. To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek.

Ponadto z reklam odnoszących się do sieci M. klient wie czego może się w takim lokalu spodziewać a jednocześnie oczekiwać (m.in. stolików i miejsc do konsumpcji utrzymanych w czystości, toalet, ogrzanego lokalu w zimie, a w lecie lokalu z klimatyzacją). Oferowane są także strefy zabaw dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), dostęp do prasy codziennej lub periodyków, odtwarzanie muzyki oraz bezpłatny dostęp do Internetu. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji (dodawanie różnych zabawek (gadżetów) do zakupywanych zestawów dla dzieci).

Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży.

Z kolei odwołując się do stanowiska GUS w piśmie z dnia 16 maja 2017 r. Sąd podkreślił, że usługi sprzedaży posiłków, napojów, lodów, deserów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia (na miejscu lub na wynos): w punktach sprzedaży w wolnostojących budynkach lub lokalach wynajmowanych w obiektach budowlanych; wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie "food court" (sprzedaż w wydzielonych boksach w galerii handlowej); w systemie "drive in" i "walk through"; oferowanych na stanowiskach składania zamówień, konsumowanych przez klienta w restauracji, stanowiących ofertę handlową restauracji (np. M.) przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta, do konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie ww. grupowania PKWiU (56.10.1). W tym stanie rzeczy prawidłową stawką podatku od towarów i usług w odniesieniu do spornych czynności jest stawka 8%, przewidziana w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z 2013 r." w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia.

Sąd stwierdził, że skoro organ odwoławczy przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącego stanowią dostawę towarów, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego i prawnego uzasadnienia, aby w oparciu li tylko o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać te czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. Zaskarżone rozstrzygnięcie, z tak sporządzonym uzasadnieniem nie spełniało standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (organu drugiej instancji), dlatego należało je uchylić jako naruszające nie tylko normy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a u.p.t.u, ale także przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu, że przy rozstrzyganiu organy nie uwzględniły interpretacji indywidulanej wydanej dla licencjodawcy, Sąd zauważył, że interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy, a skarżący o taką interpretację indywidualną nie wystąpił.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyli – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz skarżący.

W skardze kasacyjnej organu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w zakresie przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącego stanowią dostawę towarów, organ drugiej instancji nie przedstawił uzasadnienia, aby w oparciu o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać uznane za dostawę czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a u.p.t.u., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwą ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie uznania przez organ odwoławczy czynności skarżącego za dostawę towarów, a nie usługę, miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonych decyzji, gdy tymczasem organ odwoławczy, pomimo rozbieżności w zakresie wskazanych ustaleń, orzekł prawidłowo, tj. zastosował stawkę podatku wysokości 8%, co jednoznacznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja organu podatkowego w zakresie osnowy, jest prawidłowa. Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i wydanie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Z kolei skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. oraz w zw. z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji jako odpłatnej dostawy towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż stanowią usługę, a nie dostawę towarów;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady, poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady, poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez skarżącego i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2013 r. oraz art. 14 dyrektywy 2006/112, poprzez brak zastosowania tych przepisów, polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego;

6. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego (drive in/walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów. Dodatkowo, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie uznania sprzedaży w systemie drive in/walk through za świadczenie usług, pomimo że w treści zaskarżonego wyroku odwołano się do orzecznictwa TSUE, które wyklucza możliwość uznania sprzedaży na wynos za usługę;

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że mimo uchybienia zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. – pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych - nie było podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji ze względu na naruszenie tej zasady;

8. naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygnięcia sprzecznego z zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego (reformationis in peius), polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska mniej korzystnego dla strony skarżącej w porównaniu do stanowiska przedstawionego w zaskarżonych decyzjach, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji procesowej podatnika.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Obydwie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, jednakże takie stanowisko determinowały odmienne uwarunkowania prawne.

Podkreślić należy, że skarżący wniesioną przez siebie skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający jego skargi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że zarzuty strony nie zostały uwzględnione. Tymczasem według art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Z tego też powodu należało uznać, że skarżący miał interes prawny w zaskarżeniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że w sytuacji w której strona zgadzając się z co do zasady z rozstrzygnięciem, kwestionuje jedynie uzasadnienie takiego wyroku, może uzasadnienie to zakwestionować poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05 oraz wyrok NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 243/06). W takim przypadku, kontrolując prawidłowość przesłanek w oparciu o które wydany został zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność podniesionych przeciwko wyrokowi (jego uzasadnieniu) zarzutów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. wprawdzie oddala skargę kasacyjną, jednakże wyraża ocenę, która zastępuje ocenę i wskazania co do dalszego postępowania zamieszczone w zaskarżonym wyroku.

Dla oceny zarzutów kasacyjnych skarżącego kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, w którym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku wyjaśnił, że "Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska tutejszego Sądu, wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych, podobnych sprawach – rozstrzygniętych wyrokami z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1461/18, sygn. akt I FSK 1516/18, sygn. akt I FSK 1649/18, sygn. akt I FSK 1678/18 oraz sygn. akt I FSK 1749/18, podziela ocenę, że nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", należy dojść do wniosku, że wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Świadczyło o tym porównanie wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach oraz w sprawie niniejszej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej.

Stosowana przez organy podatkowe różna interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. – jak podkreślono w przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1290/18 – mogła także naruszać zasadę konkurencyjności oraz neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości oraz uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "drive-in", "walk-through" oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych.

Ubocznie warto przy tym odnotować, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji stanowcza wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19.

Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p., albowiem różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności.

Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącego oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% podatku od towarów i usług. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki, działała zatem w przekonaniu co do jednolitości przyjmowanej przez organy podatkowe wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było mniej korzystne niż przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Sąd pierwszej instancji wprawdzie zaliczył czynności strony do działalności usługowej, jednakże tak jak organy przyjął, że do czynności tych znajduje zastosowanie stawka podatku 8%.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie zajmowane jest ugruntowane stanowisko, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu może stanowić skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Tymczasem skarżący nie wykazał, że taka sytuacja miała miejsce w zaskrzonym wyroku, a przy tym nie wykazał wpływu podnoszonych mankamentów uzasadnienia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporządzone w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku co do zasady odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. To bowiem, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. był zasadny.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, to postawione tam zarzuty uznać należało za bezpodstawne. Wbrew bowiem przekonaniu organu, zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzje dotknięte były wadami procesowymi, powodującymi konieczność ich uchylenia. Decyzje te nie spełniały wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w zakresie przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącego stanowią dostawę towarów, organ drugiej instancji nie przedstawił uzasadnienia, aby w oparciu o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać uznane za dostawę czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. Wada ta była istotna. Nie można się bowiem zgodzić z organem odwoławczym, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż pomimo rozbieżności w zakresie wskazanych ustaleń, zastosowano stawkę podatku wysokości 8%, przewidzianej dla opodatkowania świadczonych usług, a nie stawkę 5%, przewidzianą dla opodatkowania towarów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne, albowiem wyrok Sadu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie sformułował wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zaś wniosek organu zawarty w skardze kasacyjnej mógłby zostać uwzględniony jedynie w razie uchylenia zaskarżonego wyroku, co nie miało miejsca.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Powinien przy tym mieć na uwadze to, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA