Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1469/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2711/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2550 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2711/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia w badanym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty, uznając, iż faktury te, mając dokumentować nabycie oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z innych powodów niż podniesione w skardze. Orzekając przy uwzględnieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), tj. zasady niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo, gdyż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, organ podatkowy, w tym organ odwoławczy, będzie miał obowiązek zbadania, czy skarżącemu – przed upływem terminu z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") – zostały przedstawione zarzuty, albo czy z czynności podejmowanych przez organy skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, które powodowało przerwanie biegu przedawnienia. Sąd zauważył, że w zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia na mocy wskazanego przepisu, jednak na wezwanie Sądu (dostrzegającego wątpliwości prawne co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) o wyjaśnienie kwestii, czy skarżący był informowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, organ wskazał, że prawo nie przewidywało takiego obowiązku.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wadliwe i godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) było odnoszenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ ten nie dysponował oryginałami ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad rem. Zdaniem Sądu analiza całokształtu akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w aktach tych nie było ani oryginału ani kopii postanowienia z 17 listopada 2010 r., na mocy którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a do którego odwoływał się Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu powyższe przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji, a to, że w wyniku zażądania Sądu wskazane postanowienie zostało przedłożone do akt sądowych sprawy, nie może stanowić dowodu, że skarżący mógł w toku postępowania, na mocy art. 200 § 1 O.p., zapoznać się z jego treścią.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Nadto organ wniósł o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział Postępowań Przygotowawczych z 17 listopada 2010 r., z którym skarżący zapoznał się 7 grudnia 2010 r.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i art. 2 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, przez przyjęcie, że skarżący nie był informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mimo że organ doręczył Sądowi pierwszej instancji postanowienie Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej z 13 stycznia 2011 r. o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 K.k.s., z którego uzasadnienia wynika, że "w dniu 17 listopada 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu M. S. zarzutów (k.112), którego treść została mu ogłoszona 7.12.2010r";

b) art. 190 ust. 3 in initio, przez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, który został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848, obowiązywał w dniu ogłoszenia zaskarżonego orzeczenia;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, mimo że z załączonego materiału dowodowego wynikało, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, którego treść została mu ogłoszona 7 grudnia 2010 r., co nie znalazło odbicia w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, które nie zawiera oceny treści tego postanowienia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w aktach sprawy znajduje się złożone przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lipca 2012 r. postanowienie Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z 13 stycznia 2011 r. o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że 17 listopada 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a treść postanowienia została skarżącemu ogłoszona 7 grudnia 2010 r. Tak więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzjami wydanymi w sprawie skarżący był poinformowany o toczącym się przeciw niemu postępowaniu karnym skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczność tę pominął, naruszając art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie organu treść uzasadnienia postanowienia UKS stanowi dowód potwierdzający fakt poinformowania skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i to dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej dokumentu urzędowego na mocy art. 194 § 1 O.p., co oznacza, że Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić okoliczności opisane w uzasadnieniu tego postanowienia. Dlatego też Sąd bezpodstawnie uznał, że działanie organu – uwzględniające skutki wynikające z zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skutkiem pominięcia przez Sąd przedstawionych w uzasadnieniu wskazanego postanowienia okoliczności było przesądzenie w sposób nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4. Organ podniósł też, odwołując się do treści art. 190 Konstytucji RP, że do 24 lipca 2012 r. art. 70 § 6 O.p. obowiązywał i korzystał z domniemania konstytucyjności, a Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął poza granicą sprawy, gdyż nie był uprawniony w dniu 17 lipca 2012 r. do podważenia mocy obowiązującej tego przepisu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przyznał, że przed wydaniem orzeczenia zwrócił się do organu o wyjaśnienie kwestii, czy skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie (chodzi o sprawę karnoskarbową), a w odpowiedzi otrzymał pismo, w którym organ wyraził pogląd, że prawo nie przewidywało takiego obowiązku. W uzasadnieniu tym jedynie mimochodem wspomina się o tym, że do akt sądowych organ przedłożył m.in. kopię postanowienia z 17 listopada 2010 r., na mocy którego wszczęto postępowanie skarbowe, uznając to jednak za bez znaczenia dla sprawy. Inne dokumenty dołączone do akt sprawy przez organ, w tym kopia postanowienia o zawieszeniu postępowania z 13 stycznia 2011 r., z którego wynika, że treść postanowienia z 17 listopada 2010 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów została mu ogłoszona 7 grudnia 2010 r., zostały przez Sąd pominięte. Całkowity brak odniesienia się do treści przedłożonych przez organ odwoławczy – na żądanie Sądu – dokumentów powoduje, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. należy uznać za uzasadniony.

Należy stwierdzić, że co do zasady sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli zgodności z prawem wydawanych przez organy administracyjne rozstrzygnięć, aktów i czynności (jak i bezczynności) organów z zakresu administracji publicznej (art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a.). W postępowaniu tym sąd nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, od czego wyjątek stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuszczający możliwość przeprowadzenia przez sąd – z urzędu lub na wniosek strony – dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Istotne znaczenie dla Sądu pierwszej instancji miało zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z faktu zwrócenia się przez Sąd do organu o dokumenty wiążące się z kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Sąd chciał zatem wyjaśnić wątpliwość, którą sam powziął w odniesieniu do decyzji określającej rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 roku, jako że strona we wniesionej przez siebie skardze zarzutu przedawnienia nie podnosiła. Skoro Sąd sam zajął się tym problemem, to był, jak stwierdza organ, obowiązany do dokonania oceny dokumentów, które organ w tym zakresie, pomimo twierdzenia, że przepisy nie przewidywały obowiązku informowania podatnika o wszczęciu postępowania, przedłożył sądowi na jego wezwanie. Tym bardziej winien to uczynić, że dokumentami tymi były dokumenty urzędowe, co zostało uwypuklone w skardze kasacyjnej. Jeśli w ocenie WSA przedłożone przez organ dowody nie były tymi właściwymi, chociaż z postanowienia o zawieszeniu dochodzenia karnego przeciwko skarżącemu wynikało, że skarżącemu zostały postawione zarzuty w dniu 17 listopada 2010 r., winien zwrócić się o ten właściwy dokument w kontekście treści - wydanego w tym samym dniu co zaskarżony wyrok - orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P-30/11.

Nie można nie zauważyć, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego organy zostały postawione przed zadaniem wykazywania pewnych faktów dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podatnik nie został poinformowany najpóźniej przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu Trybunał odniósł się do przepisów Kodeksu karnego skarbowego, jak i Kodeksu postępowania karnego, i stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Co więcej, Trybunał podkreślił, że postępowanie to nie jest jawne dla podatnika, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem dla zapewnienia realizacji zasady prawdy materialnej. Tak więc, jeśli chodzi o ten rodzaj postępowania, podatnik nie jest powiadamiany, jako że nie jest jeszcze stroną postępowania. Stroną nie jest także, co wymaga podkreślenia, organ podatkowy, który postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie otrzymuje.

Dla potrzeb niniejszej sprawy nie ma konieczności przeprowadzania rozważań w jakiej formie, co do zasady, organ ma informować podatnika, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż organ przedłożył – w postępowaniu przed WSA – dokument, z którego wynikało, że skarżącemu zostały już przedstawione zarzuty i o tym przedstawieniu zarzutów skarżący został powiadomiony. Wobec tego można w takiej sytuacji przyjąć za Trybunałem Konstytucyjnym, że w ten sposób strona powzięła wiadomość o toczącym się przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym. Zatem należy jeszcze raz powtórzyć, że w tej konkretnej sytuacji, skoro Sąd pierwszej instancji rozpoczął czynności kontroli decyzji od samodzielnych ustaleń w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania, w przypadku uznania, że postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu (a więc po przedstawieniu mu zarzutów) nie jest właściwym dokumentem dla wyjaśnienia wątpliwości w tej kwestii, winien zażądać tego dokumentu, który zdaniem Sądu był właściwy. W przypadku zaś, gdyby WSA uznał, że samodzielnie nie jest w stanie dokonać tych ustaleń, winien, zgodnie z art. 141 § 4, jak i 133 P.p.s.a., odnieść się do tych dokumentów, które zostały mu przedłożone, tj. ich treści, wskazując zarazem powody, dla których nie mogą one stanowić podstawy do koniecznych w zakresie ewentualnego przedawnienia ustaleń faktycznych. Nie stanowi argumentu uzasadniającego uchylenie decyzji to, że organ wcześniej tych dowodów nie zgromadził, w związku z czym strona nie mogła zapoznać się z nimi w trybie art. 200 § 1 O.p. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym organ nie otrzymywał, o czym była mowa wyżej, postanowienia o wszczęciu postępowania in rem. Kwestie te nie zostały uregulowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach karnoskarbowych. Jeśli zaś chodzi o możliwość zapoznania się z uzyskanymi przez WSA dokumentami, to stwierdzając, że skarżący nie miał do dowodów dostępu w postępowaniu przed organami, tym samym Sąd zaprzeczył istocie i celowi instytucji przeprowadzenia uzupełniających dowodów. W istocie bowiem w każdym przypadku dopuszczony jako dowód dokument, który, co oczywiste, nie znajduje się w aktach sprawy (tj. aktach administracyjnych), musiałby być uznany za zbędny dla postępowania z tego właśnie powodu, że nie został przedstawiony w postępowaniu podatkowym.

4.2. Nie mogą być rozpatrzone pod względem merytorycznym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepisy te zostały wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w podstawie prawnej skarżonego wyroku – miało to uzasadnienie w tym, że zdaniem Sądu organ naruszył m.in. art. 121 § 1 O.p., a rozstrzygnięcie zapadło w oderwaniu od zarzutów podniesionych w skardze. W przedmiotowej skardze kasacyjnej, mimo wskazania tych przepisów jako naruszonych, brak jest jakiegokolwiek wskazania na to, że np. WSA bezzasadnie zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, czy że nie miał powodów, by wyjść poza granice skargi (bądź wyszedł poza granice sprawy). Należy w związku z tym podkreślić, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podnoszonych zarzutów kasacyjnych, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Brak uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skutkuje zatem niemożnością zbadania ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.3. Nie mogą być natomiast uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich wskazuje na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 O.p., jednakże z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi przyjęcie, że skarżący nie był informowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, mimo że organ doręczył wyżej wspominany dokument postanowienia. Jest to zarzut dotyczący przyjęcia przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych za podstawę swojego orzeczenia, a więc należało go powiązać z zarzutem naruszenia przepisów postępowania.

4.4. Bezzasadny jest także zarzut sformułowany jako naruszenie art. 190 ust. 3 in initio (uwaga NSA – chodzi o Konstytucję RP), przez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, który został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848, obowiązywał w dniu ogłoszenia zaskarżonego orzeczenia, tj. 17 lipca 2012 r. Oznacza to, zdaniem kasatora, że do dnia 24 lipca 2012 r. przepis art. 70 § 6 O.p. korzystał z domniemania konstytucyjności, a wobec tego WSA, wydając wyrok w dniu 17 lipca 2012 r., nie był uprawniony do uwzględniania tego wyroku przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej zdaje się tym samym kwestionować odwołanie się Sądu pierwszej instancji do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które jeszcze nie weszło – w myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – w życie. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd nie odwołał się do wyroku Trybunału w kwestii niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmiany tego przepisu nie miały znaczenia dla kwestii rozpatrywanej przez Trybunał), ale w zakresie poglądów tam wyrażonych. Wątpliwości co do zgodności z prawem sposobu funkcjonowania omawianej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pojawiły się już wcześniej (zagadnienie omówione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, którym zwrócono się do TK z pytaniem prawnym rozstrzygniętym w wyroku P 30/11). Niemożność uznania dotychczasowego rozwiązania prawnego za zapewniające podatnikowi wiedzę o jego sytuacji procesowej i faktycznej doprowadziła w konsekwencji do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z tym pytaniem. Dlatego wypowiedź w tym zakresie Sądu pierwszej instancji należy uznać za wyrażenie własnego stanowiska, a dostrzeżenie faktu wydania przez Trybunał Konstytucyjny przedstawiającego analogiczny tok rozumowania wyroku konstatacji tej nie zmienia.

4.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do oceny w pierwszej kolejności kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnieniu przy uwzględnieniu całej przedstawionej w tym względzie przez organ dokumentacji, w tym postanowienia z 17 listopada 2010 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów (k. 67 akt WSA).

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).