Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 278/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że syndyk jest organem władzy publicznej. Organem władzy publicznej jest sąd, komornik. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że syndyk w postępowaniu upadłościowym jest organem pomocniczym sądu. Nie może być mowy o imperium, władczych kompetencjach. Takie uprawnienia przysługują sądowi, sędziemu komisarzowi, komornikowi. W rzeczywistości z nakazu Sądu Syndyk wykonuje czynności określone w umowie nazwanej zlecenie. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Za działania syndyka nie ponosi odpowiedzialności Skarb Państwa, chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich. Skarb Państwa natomiast odpowiada za postępowanie komornika /art. 769 par. 1 Kpc/. Nie można porównywać komornika z syndykiem. Komornik jest bowiem organem władzy publicznej i wyraźny przepis prawa nie uznaje go za podatnika podatku VAT, za wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

2. W stosunku do syndyka wykonującego zlecenie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ nie ma zastosowania, gdyż wykonywane przez syndyka zlecenie treścią i charakterem w ogóle nie przypomina umowy o pracę. Wprowadzone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 90 poz. 756/ nowe brzmienie ust. 3 art. 15 poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu do pkt 3 "i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko usuwa pojawiające się wątpliwości dotyczące tego przepisu.

TEZY

1. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że syndyk jest organem władzy publicznej. Organem władzy publicznej jest sąd, komornik. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że syndyk w postępowaniu upadłościowym jest organem pomocniczym sądu. Nie może być mowy o imperium, władczych kompetencjach. Takie uprawnienia przysługują sądowi, sędziemu komisarzowi, komornikowi. W rzeczywistości z nakazu Sądu Syndyk wykonuje czynności określone w umowie nazwanej zlecenie. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Za działania syndyka nie ponosi odpowiedzialności Skarb Państwa, chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich. Skarb Państwa natomiast odpowiada za postępowanie komornika /art. 769 par. 1 Kpc/. Nie można porównywać komornika z syndykiem. Komornik jest bowiem organem władzy publicznej i wyraźny przepis prawa nie uznaje go za podatnika podatku VAT, za wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

2. W stosunku do syndyka wykonującego zlecenie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ nie ma zastosowania, gdyż wykonywane przez syndyka zlecenie treścią i charakterem w ogóle nie przypomina umowy o pracę. Wprowadzone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 90 poz. 756/ nowe brzmienie ust. 3 art. 15 poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu do pkt 3 "i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko usuwa pojawiające się wątpliwości dotyczące tego przepisu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 IX 2005 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka upadłości, nadzorcę sądowego, zarządcę oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/OI 278/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 8.03.2005r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.02.2005r., znak: "[...]", w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka upadłości, nadzorcę sądowego, zarządcę- powołanych przez sąd w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z póżn. zm.) - odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § l i § 4 Ordynacji podatkowej uznał, iż czynności wykonywane przez syndyka upadłości, nadzorcę sądowego, zarządcę- powołanych przez sąd w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w w/w przypadku nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem, o którym mowa w art. 15 ust 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W złożonym zażaleniu Strona zaskarżyła w/w postanowienie wnosząc o uchylenie lub jego zmianę i orzeczenie, że syndyk upadłości, nadzorca sądowy, zarządca nie podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT podmiotowo wyłącza stosowanie ustawy do syndyka, zarządcy oraz nadzorcy sądowego. Strona dowodziła, iż stanowisko organu podatkowego w zakresie uznania, iż syndyk wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą jest nieuzasadnione ze względu na art. 152 ust. l i 2 PUiN. Syndyk wskazał, iż zgodnie z tymi przepisami to "Sędzia- komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, oznacza czynności, których syndykowi, nadzorcy albo zarządcy nie wolno wykonywać bez zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli, jak również zwracał uwagę na popełnione przez nich uchybienia. Katalog czynności wykonywanych przez sędziego-komisarza obejmuje prawie cały zakres czynności postępowania upadłościowego, pozostawiając syndykowi samodzielność wyłącznie w sprawach nielicznych i niewielkiej wagi. Stwierdził zatem, iż działalność syndyka nie jest działalnością samodzielną.

Wskazał, iż syndyk nie ma swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności.

Podnosił także, iż nie można mówić o zarobkowym charakterze działalności syndyka, w sytuacji gdy art. 164 ust. 3 i ust 4 PUiN stanowią o utracie przez syndyka prawa do wynagrodzenia. Strona zauważyła również, że o ekonomicznym charakterze działalności gospodarczej decyduje w niemałym stopniu moment ryzyka zawodowego. Wskazał, iż zgodnie z art. 160 PUiN syndyk, nadzorca, zarządca dokonują czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego, ryzyko ponosi więc upadły. Zdaniem Strony syndyk nie wykonuje działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Jest on wyznaczony decyzją sądu, do konkretnego postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe zażalenie, zważył co następuje. W myśl art. 5 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. l pkt l w/w ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. l pkt. 3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu precyzuje użyte w ust. l pojęcie działalności gospodarczej i jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z art. 156 ust. l ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535) syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym zgodnie z art. 51 ust. l pkt 6 cyt. ustawy wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości. Nadzorcę sądowego powołuje się w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu (art. 156, ust. 2). Zarządcę powołuje się w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, gdy odebrano zarząd majątkiem upadłemu. Zarządcę ustanawia się także, gdy ustanowiono nad częścią majątku zarząd własny upadłego. W sprawach objętych tym zarządem zarządca pełni czynności zastrzeżone dla nadzorcy sądowego(art. 156, ust. 3). Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze określają obowiązki i uprawnienia syndyka masy upadłościowej. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa. W art. 173 cyt. ustawy wskazano, iż syndyk obejmuje majątek upadłego, zarządza nim (...) oraz przystępuje do jego likwidacji. Sprawując swoją funkcję syndyk działa zarówno w interesie upadłego, zabezpieczając w postępowaniu jego interesy jak i wierzycieli, bowiem na podstawie art. 2 tej ustawy ma obowiązek prowadzić postępowanie tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Syndyk jest więc samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd, w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego -komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego. Zatem wierzyciele oraz upadły są beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Nie ma przy tym znaczenia, że wierzyciele oraz upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności oraz nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia. Stosownie do art. 8 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Syndyk podejmując zatem działania w postępowaniu upadłościowym na podstawie orzeczenia sądu, działając zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, wykonuje czynności na rzecz wierzycieli i upadłego, w wyniku których podmioty te uzyskują jakieś korzyści. W art. 162 określono, iż syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Tym samym działania w/w podmiotów mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. l pkt 3 ustawy o VAT. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków sąd orzeka na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Bezzasadne są, podnoszone przez syndyka argumenty, iż przepis art. 164 ust. 3 i 4 PUiN mówiący o utracie wynagrodzenia przez syndyka wskazuje, iż nie można mówić o zarobkowym charakterze jego działalności. Z treści w/w przepisów wynika, iż wynagrodzenie syndykowi, nadzorcy sądowemu i zarządcy przysługuje, jednak aby je uzyskać podmioty te muszą złożyć stosowny wniosek. Jeżeli w ustawowym terminie wskazanym w ust. 3 i 4 art. 164 wniosku takiego w/w podmioty nie złożą, tracą uprawnienia do wynagrodzenia i zwrotu wydatków. Przepis ten nie zawiera uprawnienia do arbitralnego decydowania przez sąd o wypłacie bądź braku zgody na wypłatę i zwrot wydatków. W przypadkach wskazanych w art. 164 ust. 3 i 4 sąd nie może orzec o wynagrodzeniu i zwrocie kosztów z urzędu, nie jest to też pozostawione uznaniu sądu, przepis w tym zakresie uprawnienie to przyznaje wyłącznie syndykowi, nadzorcy sądowemu i zarządcy, jako wnioskodawcom. Z treści art. 160 ust. l cyt. ustawy wynika, iż w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną - względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karnoskarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Jako profesjonalista syndyk ponosi ryzyko ekonomiczne i prawne za należyte wykonywanie swych funkcji, które to ryzyka przejawiają się w ten sposób, iż wysokość wynagrodzenia syndyka, wypłacana z masy upadłości uzależniona jest od jakości nakładu pracy syndyka (ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań ) oraz w tym, że nienależyte wykonywanie obowiązków syndyka naraża go na ewentualną odpowiedzialność prawną (ryzyko prawne). Powyższe wskazuje, iż wbrew zarzutom zażalenia, ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Brak zależności, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy uwidacznia się również w tym, iż wpis na listę syndyków jest dobrowolny. Sąd nie ustanawia danej osoby syndykiem przymusowo. Wybiera z listy osób, które poprzez wpis uzyskały uprawnienia do zawodowego wypełniania funkcji syndyka. Zatem skoro syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy świadczy odpłatną usługę, zgodnie z nakazem organu władzy jakim jest sąd , w rozumieniu art. 8 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz jest w ramach tak rozumianej funkcji usługodawczej samodzielnym podmiotem działającym we własnym imieniu i na własne ryzyko, jest podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do rozliczania w zakresie otrzymanego wynagrodzenia. Podnoszony argument, iż syndyk nie wykonuje czynności w sposób ciągły i zorganizowany, także nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem wykonywania funkcji syndyka jest obecnie wpis na listę syndyków właściwego sądu okręgowego tj. listę osób posiadających odpowiednie kwalifikacje do profesjonalnego świadczenia usług polegających bądź to na uzdrowieniu sytuacji gospodarczej przedsiębiorstwa, bądź gdy nie jest to możliwe na likwidacji prowadzącej do jak największego zaspokojenia wierzycieli. Wystąpienie o wpis na listę syndyków (uzyskanie licencji) wskazuje jednoznacznie, że swoje czynności w tym charakterze zamierza wykonywać w sposób częstotliwy (zawodowy). Wywody Strony dotyczące wyłączenia podmiotowego, na podstawie art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, czynności wykonywanych przez syndyka, zarządcę oraz nadzorcę sądowego, w toku postępowania upadłościowego, także nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew wywodom Strony przepis art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, nie dotyczy czynności wykonywanych przez syndyka, zarządcę oraz nadzorcę sądowego. Jak wcześniej wskazano wykonywanie przez syndyka, zarządcę oraz nadzorcę sądowego czynności zleconych przez sąd w postępowaniu upadłościowym jest stosownie do art. 8 ust. l pkt 3 świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonujący te usługi syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy jest w myśl art. 15 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzekł jak w sentencji.

Skargę do Sadu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł T. G. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 6 ust.. 2 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. l, 2 i 3 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), złamanie fundamentalnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że komornicy sądowi w zakresie w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonując władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług a syndycy wyznaczeni przez Sąd w analogicznym celu tj. do prowadzenia egzekucji singularnej w trybie kodeksu cywilnego (art. 1064) powyższą regulacją objęci nie są, naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej dotyczącej harmonizacji podatków pośrednich w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej w sprawie VAT dotyczącej możliwości wyłączenia z grona podatników czynności wykonywanych na podstawie stosunku "zbliżonego do stosunku pracy", naruszenie zasady neutralności podatku VAT, złamanie fundamentalnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP poprzez obciążenie osób wykonywających funkcję syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy najwyższym w Polsce opodatkowaniem, które może wynosić 62% ( do 40% podatek dochodowy + 22% podatek VAT). W konsekwencji wnosił on o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego w/g norm przepisanych. W uzasadnienie wskazał, że art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.) podmiotowo wyłącza stosowanie ustawy w stosunku do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Do powyższego przepisu Naczelnik Urzędu Skarbowego w ogóle się nie ustosunkował, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie stwierdził, że przepisów nie dotyczy czynności wykonywanych przez syndyka, zarządcę oraz nadzorcę sądowego. Według skarżącego Syndyk nie jest ani uczestnikiem, ani reprezentantem uczestników postępowania. Jest on organem postępowania upadłościowego, który działa pod kierunkiem sędziego-komisarza w granicach zakreślonych przepisami prawa. Do czynności syndyka nie można, więc w drodze analogii stosować przepisów o umowie zlecenia, umowie o dzieło itd. Stosunek pomiędzy osobą powołaną na to stanowisko, a sądem upadłościowym czy sędzią komisarzem ma charakter procesowy. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999r.- prawo działalności gospodarczej oraz w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest działalnością usługową ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż działalność ta nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wynika to z faktu, że wyznaczenie danej osoby na stanowisko syndyka zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego. Nikt, nawet, jeżeli spełnia ustawowe wymagania do pełnienia funkcji syndyka, nie ma roszczenia o powołanie na to stanowisko. Nie ma tu, więc charakterystycznej dla działalności gospodarczej, swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności.

Wynagrodzenie syndyka jest wynagrodzeniem za pełnienie funkcji procesowej, tak więc jest wynagrodzeniem procesowym. Na procesowy charakter wynagrodzenia syndyka wskazuje ścisły związek prawa do tego wynagrodzenia z danym postępowaniem upadłościowym. Wyraża się to w szczególności w tym, że przyznanie syndykowi wynagrodzenia może nastąpić tylko w toku postępowania upadłościowego, a zgodnie z art. 164 ust. 3 PUiN - syndyk traci prawo do wynagrodzenia i do zwrotu wydatków, jeżeli nie zażąda ich przed upływem określonego terminu. Przedstawiając pozycję prawną syndyka zauważył, że w literaturze podkreśla się podobieństwo pozycji prawnej syndyka i komornika. Oba te podmioty wykonują czynności w zakresie sądowego postępowania cywilnego. Komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, a syndyk jest organem postępowania upadłościowego. W świetle przepisów prawa konstytucyjnego syndyk masy upadłości, nadzorca sądowy, zarządca, działając na podstawie i w granicach prawa - wykonują powierzoną im przez władzę ustawodawczą funkcję władzy publicznej w postaci czynności podejmowanych w ramach postępowania upadłościowego. Syndyk, nadzorca sądowy, zarządca wykonują swoje funkcje i obowiązki na podstawie powołania zawartego w ogłoszeniu o upadłości, a więc z pewnością spełniają przesłanki wykonywania władzy publicznej [w rozumieniu art. 77 ust. l Konstytucji RP]. Swoimi decyzjami podejmowanymi w ramach działań związanych z realizacją funkcji postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości, nadzorca sądowy, zarządca, mają możliwość władczego kształtowania sytuacji obywatela, a tym samym odpowiada to przesłankom wykonywania funkcji władzy publicznej, o której jest mowa w [art. 77 ust. l] Konstytucji.

Analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz zawartych w niej definicji podatnika i przedmiotu opodatkowania dokonana w świetle postanowień VI Dyrektywy dotyczącej harmonizacji podatków pośrednich w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dowodzi, iż w świetle postanowień tej dyrektywy zakres opodatkowania VAT jest ograniczony przez dwa czynniki: przedmiotowy oraz podmiotowy. Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określa art. 15, który w ust. l stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższych rozważań wynika, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług, gdy dokonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze, a więc w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że Rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie określa takiej usługi jak wykonywanie funkcji syndyka. W literaturze wskazuje się, że czynność opodatkowana VAT powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego określonego umową między stronami, a umowa taka musi wynikać z woli stron. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku syndyka. Ponadto, na gruncie dotychczasowego orzecznictwa NSA można uznać, że brak cywilistycznej relacji pomiędzy organem a osobą zobowiązaną do odpłatności za daną czynność powoduje, że nie można mówić o istnieniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT'. Według VI Dyrektywy świadczenie usług jest to każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów, a według art. 8 ustawy o VAT - świadczenie usług jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powołanie na stanowisko syndyka z całą pewnością nie jest transakcją w rozumieniu VI Dyrektywy. Jest to, bowiem władczy akt sądu, mocą którego konkretnemu podmiotowi zostają powierzone kompetencje organu postępowania upadłościowego. W świetle art. 8 ustawy o VAT, cechą konstytutywną świadczenia usług jest świadczenie na czyjąś rzecz, a więc istnienie odbiorcy usługi. Tezę tą potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wskazał, że kryterium decydującym o kwalifikacji danej transakcji jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu - jest obecność identyfikowalnego konsumenta-beneficjenta usługi. Z oczywistych względów nie można również przyjąć, aby syndyk świadczył usługi na rzecz masy upadłości, która nie ma osobowości prawnej. Jest to - określona przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - część majątku upadłego, a odbiorcą usługi musi być podmiot, a nie przedmiot prawa..

Odnosząc się jednak do interpretacji dokonywanych przez urzędy skarbowe, skarżący zaznaczył, że nawet przy przyjęciu poglądu, że czynności syndyka są świadczeniem usług, trzeba by uznać, że wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, że niesłuszny jest pogląd urzędów skarbowych jakoby nie było żadnego związku pomiędzy syndykiem a sądem lub sędzią komisarzem -w zakresie odpowiedzialności syndyka za wykonywane przez niego czynności. W szczególności, (wykonanie czynności przez syndyka w sposób całkowicie zgodny z postanowieniem sędziego j komisarza lub wykonanie czynności nakazanej przez sędziego komisarza - zwalnia syndyka z j odpowiedzialności.

Wydaje się, że kwestią decydującą o braku "samodzielności wykonywania działalności gospodarczej" przesądza fakt braku charakterystycznej dla działalności gospodarczej, swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Nikt, nawet jeżeli spełnia ustawowe ;wymagania do pełnienia funkcji syndyka (nadzorcy, zarządcy) nie ma roszczenia o powołanie na to stanowisko. Brak również elementu ryzyka, o którym pisze Izba Skarbowa w swoim uzasadnieniu twierdząc, że "syndyk jest w ramach funkcji usługodawczej jest samodzielnym podmiotem Działającym we własnym imieniu i na własne ryzyko". Upadły jest podmiotem ponoszącym ryzyko ekonomiczne wykonywanej przez syndyka funkcji, natomiast odpowiedzialność syndyka ogranicza się wyłącznie do odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu winy w niewłaściwym wykonywaniu tejże funkcji.

Skarżący również zauważył, że VI Dyrektywa Unii Europejskiej w sprawie VAT przewiduje możliwość wyłączenia z grona podatników czynności wykonywanych na podstawie stosunku (zbliżonego do stosunku pracy". Owa analogia ma polegać na spełnieniu trzech warunków: wskazaniu sposobu realizacji stosunku prawnego, ustaleniu wynagrodzenia oraz określeniu odpowiedzialności zlecającego. W przypadku syndyka wszystkie te elementy są wyraźnie określone. Sąd mocą swojego władztwa nawiązuje stosunek prawny między syndykiem a upadłym. Nie jest to co prawda stosunek zlecenia czy stosunek pracy, ale z całą pewnością istnieje stosunek prawny zawiązany przez sąd przymusowo pomiędzy upadłym a syndykiem.. Nawet pracownik zatrudniony na umowę o pracę ma większą samodzielność w wykonywanych czynnościach, a pomimo to uznaje się, że działa pod kierownictwem pracodawcy.. Nie można mówić o zarobkowym charakterze działalności w sytuacji, kiedy art. 164 ust. 3 i ust. 4 PUiN stanowią o utracie przez syndyka (zarządcę, nadzorcę) prawa do wynagrodzenia. Skoro charakter działalności ma być zarobkowy to nie może być mowy o możliwości utraty prawa do wynagrodzenia. Działalność gospodarcza winna być podejmowana i wykonywana we własnym imieniu, co należy rozumieć jako prowadzenie jej na własny rachunek i własne ryzyko, czyli możliwości samodzielnego podejmowania przez przedsiębiorcę decyzji dotyczących tej działalności . Moment ryzyka zawodowego decyduje w niemałym stopniu o ekonomicznym charakterze działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił uwagę na fakt. iż w bezpośrednim odniesieniu do syndyka (nadzorcy, zarządcy) łamana jest zasada neutralności podatku VAT. Syndyk, który musi go zapłacić nie może skorzystać z odliczenia, gdyż co do zasady taki podatek u niego nie występuje. Jednocześnie upadły będący beneficjentem wystawionej przez.cz syndyka faktury może skorzystać z , odliczenia.. W ten sposób syndyk ponosi ciężar VAT i w rezultacie jego opodatkowanie może wynosić 62% ( do 40% podatek dochodowy + 22% podatek VAT). Stanowi to ewidentne naruszenie art. 32 Konstytucji RP, ponieważ żadna inna grupa zawodowa w Polsce nie jest obciążona tak wysokim podatkiem.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 14a § 3 O. p. interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W postanowieniu Urzędu Skarbowego wskazano, że organ nie podziela poglądu wnioskodawcy, że czynności syndyka (nadzorcy, zarządcy) powołanych przez sąd w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z póź. zm) podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 2 i 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 III 2004 r. o podatku od towarów i usług. W następstwie złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję na podstawie art. 14b § 5 O.p. , w której odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. Wskazany przepis nie określa formuły rozstrzygnięcia, jaką powinna zawierać decyzja w przypadku nieuwzględnienia zażalenia. Wydaje się, że należytym rozwiązaniem tego problemu byłoby przyjęcie formuły zawartej w art. 233 § 1 pkt 1 O. p. (por. Ordynacja podatkowa, komentarz, S. Babiarz, Bogusław Dauter i in., WP, Wydawnictwo Lexis Nexis, W-wa 2004 r.). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku T. G. wynikało, że pełni on czynności syndyka i został powołany sąd w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z póź. zm). Zgodnie z art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Art. 6 ustawy o VAT stanowi, że , przepisów ustawy nie stosuje się do: czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Identyczny zapis znajdował się w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że syndyk jest organem władzy publicznej. Przez organa władzy publicznej należy rozumieć organa rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i nie zespolonej) oraz organa administracji samorządowej. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Organem władzy publicznej jest sąd, komornik. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że syndyk w postępowaniu upadłościowym jest organem pomocniczym sądu. Jednocześnie skarżący w skardze wskazuje, że w postępowaniu upadłościowym wykonuje funkcję procesową. A zatem nie może być mowy o imperium , władczych kompetencjach. Takie uprawnienia przysługują sądowi, sędziemu komisarzowi, komornikowi. W rzeczywistości z nakazu Sądu Syndyk wykonuje czynności określone w umowie nazwanej zlecenie. Zlecenie wywodzi się z rzymskiego mandatum, a to – z instytucji zastępstwa, która polegała na umocowaniu do zarządu majątkiem a zatem do przedsiębrania czynności prawnych i faktycznych. Według klasyfikacji dawnego kodeksu zobowiązań zlecenie należało do "umów o świadczenie usług". Tego typu umową pozostała nadal, o czym świadczy treść artykułu 750 k.c. Okoliczności konkretnego wypadku rozstrzygają, czy zlecenie odpłatne jest umową wzajemną, jakkolwiek odpłatność nie należy do istoty zlecenia. Wzajemność bowiem umowy zależy od tego, czy świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. W skardze T. G. przytacza argumentacje, która pozostaje w jawnej i oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do jego spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. W tym celu syndyk podejmuje szereg czynności o charakterze prawnym i faktycznym. Zarządzanie tym majątkiem odbywa się według reguł określonych przez przepisy prawa upadłościowego. Zarzuty syndyka T. G. w gruncie rzeczy sprowadzają się do negowania oczywistego faktu, że wykonuje on zlecenia i zarządza on majątkiem (masą upadłości). Jego argumenty w tym względzie są logicznie sprzeczne i wzajemnie wykluczają się. W pierwszej kolejności wskazywał on bowiem, że sąd nie może nakazać mu wykonania zlecenia. Te zarzuty świadczą o niezrozumieniu przez skarżącego istoty zlecenia. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość wykonania usług z nakazu władzy publicznej. A zatem w tym przypadku nakazującym wykonanie tego zlecenia jest sąd. O niezrozumieniu przez skarżącego istoty zlecenia świadczy jego argument, że w klasyfikacji usług nie ma czynności wykonywanych przez syndyka. Tymczasem klasyfikacja ma charakter przedmiotowy, tzn. jakiego rodzaju usługi są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towaru i usług. Ta klasyfikacja ma znaczenie przy określaniu stawki podatkowej czy też usług, które są zwolnione od opodatkowania.. Tymczasem w przedmiotowej sprawie kwestionowana jest sama zasada opodatkowania usługi. W tej materii decydują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Legalną definicję usługi zawiera art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W odróżnieniu od ustawy VAT z 1993 r. dla uznania danego świadczenia za usługę nie jest konieczne wymienienie go w klasyfikacji statystycznej. Zlecenie należy do umów starannego działania w odróżnieniu od umów rezultatu, jak na przykład umowa o dzieło. Nie są uprawnione zarzuty syndyka, że nie wykonuje on działalności gospodarczej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że syndyk jest profesjonalistą, to znaczy wykonywanie z nakazu sądu zlecenia może być powierzone osobie wpisanej na listę syndyków sądowych, a zatem osobie, która chce i jest w stanie wykonywać profesjonalnie zlecane mu czynności. Zlecenia nie mają charakteru jednorazowego. Te usługi wykonuje w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Nie ma bowiem przymusu bycia syndykiem, tę funkcję pełni on dobrowolnie. Tak samo jak nie ma przymusu bycia adwokatem, radcą prawnym, notariuszem itp. Jest rzeczą oczywista, że dana osoba podejmuje się zlecenia w celu uzyskania świadczenia wzajemnego, jakim będzie wynagrodzenie. Nie jest prawdą, że ta działalność gospodarcza nie jest opatrzona ryzykiem. Wysokość wynagrodzenia zależy bowiem od rezultatów jego pracy. Sąd nakazujący wykonanie zlecenia przyznaje mu wprawdzie wynagrodzenie w drodze postanowienia, to jednak jest ono przyznawane ze środków uzyskanych ze sprzedaży masy upadłościowej. Za chybione należy uznać argumenty świadczące o rzekomej niesamodzielności syndyka. Uprawnienia syndyka jako zleceniobiorcy są reglamentowane przepisami prawa upadłościowego. Należy również zwrócić uwagę i na to, że przepisy tytułu XXI mają co do zasady charakter dyspozytywny, a zatem przepisy prawa upadłościowego podwyższają tylko wymagania w stosunku do zleceniobiorcy, gdyż leży to w interesie publicznym. Celem postępowania upadłościowego bowiem jest zaspokojenie wierzycieli, a nie uzyskanie maksymalnych korzyści przez syndyka. W związku z tym ustawa przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym i kontrolnym. Nie oznacza to jednak, że syndyk w swym działaniu nie jest samodzielny. Skarb Państwa nie odpowiada bowiem za działania syndyka w stosunku do osób trzecich. Wobec osób trzecich na podstawie czynów niedozwolonych odpowiedzialność ponosi syndyk osobiście. Sąd nie może również podzielić argumentacji syndyka w przedmiocie naruszenia w zaskarżonej decyzji VI dyrektywy Unii Europejskiej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca zrealizował tę dyrektywę, gdyż umowa o pracę nie jest obciążona podatkiem VAT, a ponadto zwolnił spod działania ustawy umowy, które nie są wprawdzie umowami o pracę, ale charakteryzują się cechami umów o pracę. W tym przypadku chodzi o treść art.15 ust.3 pkt 3ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku do syndyka wykonującego zlecenie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wykonywane przez syndyka zlecenie treścią i charakterem w ogóle nie przypomina umowy o pracę. Świadczą o tym argumenty przytoczone wyżej. Dodatkowo należy tylko dodać, że syndyk nie jest podwładnym sądu czy sędziego komisarza, a zleceniobiorcą zarządzającym majątkiem – masą upadłości. W wykonywaniu tych funkcji jest całkowicie samodzielny. Co więcej to on jest pracodawca, bo może zatrudniać pracowników, inicjować procesy sądowe, dokonywać wszelkich czynności, które nie są sprzeczne z prawem. Nie jest prawdziwe twierdzenie skarżącego, że rola syndyka ogranicza się do funkcji podmiotu procesowego. Jego zakres kompetencji jest znacznie szerszy. Nie przekreślają jego samodzielności uprawnienia kontrolne i nadzorcze sądu. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U.04.54.535 ) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Przytoczone w skardze przepisy prawne wykazują tylko, że syndyk jest podmiotem postępowania upadłościowego i swą funkcję wykonuje samodzielnie. Uprawnienia sędziego komisarza dotyczą postępowania upadłościowego. Innymi słowy sędzia komisarz kieruje postępowaniem upadłościowym, a nie pracą syndyka.

Ze sformułowania ustawy wynika, iż do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącym stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności. Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna wykonywana przez osobę fizyczną, poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia warunki do tego, aby uznać ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Za jego postępowanie nie odpowiada wobec osób trzecich sąd jako nakazujący wykonanie tej usługi. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że wprowadzone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 90, poz. 756 ) nowe brzmienie ust. 3 art. 15 poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu do pkt 3 "i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko usuwa pojawiające się wątpliwości dotyczące tego przepisu.

W konsekwencji tylko czynności wykonywane poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie mogą być uznane za wykonane samodzielnie. Brak jest podstaw do uznania, że czynności syndyka, który został powołany sąd w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z póź. zm ) nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy VAT ), a tylko wtedy wykonujący te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ).

Stosownie do treści art. 429 kc kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Powierzający odpowiada za własną "winę w wyborze" ( culpa in eligendo), przy czym ustawa wprowadza tu domniemanie istnienia tej winy. Nie ma odpowiedzialności z art. 429 kc, jeżeli nastąpiło powierzenie czynności osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, który w zakresie działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Art. 429 kc wchodzi w grę zazwyczaj wtedy, gdy osoba, której powierzono wykonanie czynności, uprawniona jest do działania samodzielnego, a wiec nie podlega kierownictwu powierzającego Sędzia komisarz kieruje postępowaniem upadłościowym.. Syndyk jest podmiotem postępowania upadłościowego. Uprawnienia władcze sędziego komisarza nie kreują stosunku "podwładny –przełożony". Tylko wykazanie przesłanek określonych w art. 430 kc skutkowałoby przejęcie poglądu, że syndyk nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej. Art. 430 kc stanowi, że kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. Za działania syndyka nie ponosi odpowiedzialności Skarb Państwa., chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich. Skarb Państwa natomiast odpowiada za postępowanie komornika.( art. 769 § 1 kpc ).

Nie można zgodzić się z poglądem, że konieczność płacenia podatku VAT narusza zasadę neutralności tego podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest ogólną zasadą wykładni prawa podatkowego. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiące odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazał z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który niebędąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczania podatku ponosi jego ciężar., jako że nie mają oni możliwości jego odliczania. Skarżący w skardze wskazał, że Syndyk, który musi go zapłacić nie może skorzystać z odliczenia, gdyż co do zasady taki podatek u niego nie występuje. Jednocześnie wskazał, że upadły będący beneficjentem wystawionej przez syndyka faktury może skorzystać z , odliczenia. Jest to przykład kolejnej niekonsekwencji skarżącego. Przy próbie kwestionowania istnienia zlecenia wskazywał, że masa upadłości nie ma podmiotowości prawnej. Podmiotem tego postępowania jest syndyk. W innym fragmencie skargi syndyk napisał, że zgodnie z art. 160 PUiN syndyk, nadzorca, zarządca dokonują czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego. Dalej wskazał, że ryzyko ponosi więc upadły, co słusznie w swoim uzasadnieniu Urząd Skarbowy zauważył. Problem dotyczy bowiem tego, że syndyk wykonuje czynności usługowe, ale w stosunku do majątku mu powierzonego. A zatem odliczenia podatku naliczonego odbywa się w ramach tego majątku powierzonego. Faktury wystawia syndyk, który jest podmiotem tego postępowania. Skarb Państwa płaci za usługę na warunkach i przy uwzględnieniu zasad określonych w postępowaniu upadłościowym.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd nie uznał za zasadności zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a które były cytowane w skardze. O wysokości obciążeń podatkowych nie decyduje Konstytucja, a przepisy podatkowe. Nie można porównywać natomiast komornika z syndykiem. Komornik jest bowiem organem władzy publicznej i wyraźny przepis prawa nie uznaje go za podatnika podatku VAT, za wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.