Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 412/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 418/14 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 418/14 oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2007r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W maju i czerwcu 2012r. została przeprowadzona u strony kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2007r. do 30 listopada 2007r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. W dniu 27 sierpnia 2012r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2007r. złożone przez stronę wraz z uzasadnieniem przyczyny ich złożenia. Przedłożone korekty nie uwzględniały jednak ustaleń kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w październiku i listopadzie 2007r. wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę N. M. N. Ustalono, że M. N. nie dokonał jakiegokolwiek rozliczenia w zakresie podatku dochodowego, w tym za rok 2007, tj. nie składał deklaracji jak i nie dokonał wpłaty zobowiązania. Nie złożył również deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie dokonał wpłat podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności (robót remontowo-budowlanych) udokumentowanych fakturami o numerach 194/2007, 196/2007, 198/2007, 202/2007 i 205/2007 (wystawionych na rzecz M. O.), tj. za październik, listopad i grudzień 2007r. W związku z tym uznano, że M. N. jako podmiot niezarejestrowany w kontrolowanym okresie dla potrzeb podatku od towarów i usług, poprzez świadome działanie nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT i tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") uznał, iż M. O. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] N. M. N.

Zakwestionowano również fakturę nr FV 778/07 z dnia 19 listopada 2007r. albowiem jej wystawca stwierdził, że nie wykonywał objętej nią usługi remontu silnika BMW na kwotę 47.092 zł i nie wystawił faktury nr 778/07 z dnia 19 listopada 2007r. na rzecz strony.

Mając na uwadze wskazane wyżej nieprawidłowości - Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 11 grudnia 2012r. nr [...] określił M. O. za październik i listopad 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż deklarowane przez stronę.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 kwietnia 2013r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznając za niezgodnie z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie przez M. O. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący – [...] N. M. N. oraz z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji pomiędzy J. O. i podatnikiem - Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 29 listopada 2013r., nr [...] określił za październik i listopad 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż deklarowane przez M. O.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy zakwestionował zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia oraz zarzut niedoręczenia zawiadomienia nr [...] z dnia 7 grudnia 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi J. C. Podniesiono też, że organ pierwszej instancji podejmował wielokrotnie próby przesłuchania świadka M. N., które jednak okazały się bezskuteczne. Przez to organ pierwszej instancji orzekł na podstawie posiadanego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego P. u M. O. oraz innych decyzji, pism i dokumentów włączonych do materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. N. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Natomiast fakt, że kontrahent strony zeznał, iż jakieś usługi na rzecz M. O. wykonał, jednak za kwoty inne niż wykazane na fakturach - dowodzi jedynie, że usługi te (wykonane przez podmiot nieistniejący) nie zostały w prawidłowy sposób udokumentowane i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności oraz wobec braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, faktury mające dokumentować transakcje pomiędzy stroną a firmą [...] N. M. N. są niewiarygodne. Z uwagi na powyższe zarzuty uchybienia przepisom art. 88 ust. 3a lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznano za bezzasadny. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło też naruszenie zasady neutralności, bo jak ustalono podatek wykazany na fakturach wystawionych przez firmę [...] N. M. N. nigdy nie został rozliczony z budżetem. W tej sytuacji zezwolenie strony na odliczenie podatku z tych faktur naruszałoby ogólne ramy konstrukcyjne podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznał, że faktury VAT mające rzekomo dokumentować zakup usług od firmy [...] N. M. N. nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktury te wystawione zostały przez podmiot, który w świetle prawa nie istnieje i funkcjonuje poza wszelką ewidencją.

Organ odwoławczy zakwestionował również zarzuty natury procesowej odnosząc się do każdego z nich.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie:

- zasady bezpośredniości postępowania podatkowego, poprzez nie przesłuchanie M. N. w charakterze świadka oraz ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w P. w sprawie określenia dla M. N. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r. oraz określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r.;

- art. 122, art. 123 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uniemożliwienie czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez M. N. są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz poprzez uznanie tej okoliczność za udowodnioną, podczas gdy organ podatkowy nie przesłuchał M. N., a stan faktyczny ustalił na podstawie dokumentów z innego postępowania;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań M. O. odnoszących się do okoliczności, że faktury dokumentowały faktyczną transakcję;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów i ustalenie stanu faktycznego przede wszystkim na zeznaniach M. N., które zostały złożone w postępowaniu, w którym był on stroną;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku, polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchanie świadka M. N., mimo wcześniejszego zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w P. (decyzja nr [...] z dnia 15 kwietnia 2013r.);

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację.

2.2. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I Instancji, a także o zwrot od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania zgodnie z przepisami.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego po zacytowaniu mających w tej kwestii zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 stwierdził, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych z dnia 7 grudnia 2012r. zostało podatnikowi doręczone w drodze doręczenia zastępczego przed końcem 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r. Nie ma przy tym znaczenia w ocenie Sądu pierwszej instancji, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Z treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał stanowisko skarżącego, że J. C. był umocowany do odebrania zawiadomienia o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego i stwierdził, że w dacie wydanie decyzji ostatecznej nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie kompletnego i dobrze ocenionego materiału dowodowego. Jak wskazał Sąd materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza słuszność ustaleń, że M. N. nie dokonał jakiegokolwiek rozliczenia w zakresie podatku dochodowego, w tym za rok 2007, tj. nie składał deklaracji, jak i nie dokonał wpłaty zobowiązania. Nie złożył również deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie dokonał wpłat podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności (robót remontowo-budowlanych) udokumentowanych fakturami o numerach 194/2007, 196/2007, 198/2007, 202/2007 i 205/2007 (wystawionych na rzecz skarżącego), tj. za październik, listopad i grudzień 2007r. Prawidłowe jest również w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie faktura nr FV 778/07 z dnia 19 listopada 2007r. wystawiona przez podmiot Mechanika Pojazdowa J. O. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez [...] N. M. N. oraz Mechanika Pojazdowa J. O.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował również zarzuty natury procesowej, szczegółowo odnosząc się każdego z nich.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. O. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego strony określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 11 grudnia 2012r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2014r. został zawieszony w zawiązku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony,

naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w październiku i listopadzie 2007r. poprzez

błędne zastosowanie i wykładnię tego przepisu.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przy uwzględnieniu zarzutu nr 1 oraz uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur 194/2007 z dnia 19.10.2007r., 196/2007 z dnia 5.11.2007r., 198/2007 z dnia 12.11.2007r., 202/2007 z dnia 26.11.2007r., wystawionych przez [...] N. M. N. przy uwzględnieniu zarzutu nr 2 i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od autora skargi na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał podstaw kasacyjnych i nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącego powołuje się na naruszenie przepisów prawa, wskazując na treść art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

6.4. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika zaś, że w kontrolowanym okresie faktury wystawione przez [...] N. M. N. oraz Mechanika Pojazdowa J. O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.5. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

6.6. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

6.7. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.8. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, iż strona dokonując odliczenia działała w dobrej wierze to wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał, w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax /Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71/; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A. Kitttel i Recolta Recycling /EU:C:2005:74/; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid /EU:C:2012:373/). W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi, skarżący nie znał kontrahenta, nie wskazał na faktyczną z nim współpracę. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się zatem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

6.9. Kolejnym zarzutem związanym z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, iż w sprawienie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, z dnia 27 września 2016r. I FSK 676/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014r. I FSK 734/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z tym poglądem należy się zgodzić.

6.10. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było to, iż zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dnia 7 grudnia 2012r. doręczono zastępczo 27 grudnia 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Należy w tym miejscu wskazać, iż zawiadomienie podatnika o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczania pism, w tym w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 149 Ordynacji podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016r. I FSK 172/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też wyjaśnić, że domniemanie faktyczne doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej może być obalone, gdy adresat pisma wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia są niezgodne z rzeczywistością. Jedną z możliwości służących obaleniu tego domniemania jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Istotne jest, aby w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej, reklamacja - zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012r., poz. 1529 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1468) - była zgłoszona w formie pisemnej, ustnej do protokołu lub innej, która ujawnia wolę reklamującego w sposób dostateczny, w tym również w formie elektronicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można założyć, że co do zasady brak woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania. Ponieważ w omawianej sprawie skarżący nie zakwestionował doręczenia zastępczego w postępowaniu reklamacyjnym należy przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje także i podziela poglądy Sądu pierwszej instancji dotyczące zasadności doręczenia zawiadomienia bezpośrednio skarżącemu.

6.11. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.