Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 3157/95
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1997-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Skoro przy imporcie towarów prawnie znacząca dla obniżenia kwoty podatku należnego jest tylko i wyłącznie suma kwot podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej prawo z art. 19 ust. 1 zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ realizowane być może za miesiąc w którym podatnik - importer - otrzymał dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym.

2. Rozliczenie podatku naliczonego z uchybieniem wymogów art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza utraty prawa z art. 19 ust. 1. Jest to czynność prawnie nieskuteczna, która powoduje skutek w postaci wadliwości ewidencji VAT i sporządzonej na jej podstawie deklaracji podatkowej. W miesiącach, w których podatek naliczony mógł zostać zgodnie z prawem rozliczony wadliwość w formie zaniechania obniżenia podatku należnego tożsama będzie w ocenie prawnej z sytuacją, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa z art. 19 ust. 1. Co do miesiąca podatkowego, w którym wbrew terminowi z art. 19 ust. 3 podatnik zadeklarował rozliczenie podatku naliczonego analizowane uchybienie spowoduje bezpodstawne zawyżenie podatku naliczonego ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami.

3. Uchybienie terminom /wymogom/ art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje prawną nieskuteczność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu podatkowym za który wbrew art. 19 ust. 3 tej ustawy podatek naliczony rozliczono oraz brak rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach podatkowych, w których zgodnie z art. 19 ust. 3 skorzystanie z tego prawa byłoby zgodne z prawem i prawnie skuteczne. Wadliwość ta może jednak zostać usunięta przez złożenie korekty deklaracji podatkowej odzwierciedlającej zgodny z prawem podatkowy stan faktyczny.

4. Do czasu wszczęcia administracyjnego postępowania podatkowego podatnik może prawnie skutecznie złożyć deklarację korygującą /stanowiącą element i wynik prawidłowego samoobliczenia podatku/ dochodząc, aby wskazana w niej kwota podatku została uznana za podatek należny.

Po wszczęciu administracyjnego postępowania podatkowego - o ile zakończy się ono wydaniem decyzji wymiarowej - złożenie deklaracji korygującej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie prawa materialnego. Proces samoobliczenia podatku, którego deklaracje podatkowe są elementem /jako składnik podatkowego stanu faktycznego na podstawie którego i w ramach którego odbywa się samoobliczenie/ zakończył się bowiem z chwilą rozpoczęcia postępowania podatkowego, w którym prawo i obowiązek określenia podatku należnego spoczywają wyłącznie na powołanych do tego organach państwowych.

5. W przypadku uchybienia przez podatnika wymogom art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli do wszczęcia obejmującego ten przedmiot postępowania podatnik nie złożył sanującej tę wadliwość deklaracji korygującej, organy podatkowe nie mogą dokonać za podatnika prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego albowiem:

a) działanie to oznaczałoby bezpodstawne dokonywanie zmian podlegającego ocenie podatkowego stanu faktycznego na podstawie i w ramach którego podatnik przeprowadził samoobliczenie podatku, a ponadto:

b) organy podatkowe nie są uprawnione lub zobowiązane do wykonywania prawa z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług służącego tylko podatnikowi- ani za niego ani też w jego imieniu.

TEZY

1. Skoro przy imporcie towarów prawnie znacząca dla obniżenia kwoty podatku należnego jest tylko i wyłącznie suma kwot podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej prawo z art. 19 ust. 1 zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ realizowane być może za miesiąc w którym podatnik - importer - otrzymał dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym.

2. Rozliczenie podatku naliczonego z uchybieniem wymogów art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza utraty prawa z art. 19 ust. 1. Jest to czynność prawnie nieskuteczna, która powoduje skutek w postaci wadliwości ewidencji VAT i sporządzonej na jej podstawie deklaracji podatkowej. W miesiącach, w których podatek naliczony mógł zostać zgodnie z prawem rozliczony wadliwość w formie zaniechania obniżenia podatku należnego tożsama będzie w ocenie prawnej z sytuacją, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa z art. 19 ust. 1. Co do miesiąca podatkowego, w którym wbrew terminowi z art. 19 ust. 3 podatnik zadeklarował rozliczenie podatku naliczonego analizowane uchybienie spowoduje bezpodstawne zawyżenie podatku naliczonego ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami.

3. Uchybienie terminom /wymogom/ art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje prawną nieskuteczność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu podatkowym za który wbrew art. 19 ust. 3 tej ustawy podatek naliczony rozliczono oraz brak rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach podatkowych, w których zgodnie z art. 19 ust. 3 skorzystanie z tego prawa byłoby zgodne z prawem i prawnie skuteczne. Wadliwość ta może jednak zostać usunięta przez złożenie korekty deklaracji podatkowej odzwierciedlającej zgodny z prawem podatkowy stan faktyczny.

4. Do czasu wszczęcia administracyjnego postępowania podatkowego podatnik może prawnie skutecznie złożyć deklarację korygującą /stanowiącą element i wynik prawidłowego samoobliczenia podatku/ dochodząc, aby wskazana w niej kwota podatku została uznana za podatek należny.

Po wszczęciu administracyjnego postępowania podatkowego - o ile zakończy się ono wydaniem decyzji wymiarowej - złożenie deklaracji korygującej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie prawa materialnego. Proces samoobliczenia podatku, którego deklaracje podatkowe są elementem /jako składnik podatkowego stanu faktycznego na podstawie którego i w ramach którego odbywa się samoobliczenie/ zakończył się bowiem z chwilą rozpoczęcia postępowania podatkowego, w którym prawo i obowiązek określenia podatku należnego spoczywają wyłącznie na powołanych do tego organach państwowych.

5. W przypadku uchybienia przez podatnika wymogom art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli do wszczęcia obejmującego ten przedmiot postępowania podatnik nie złożył sanującej tę wadliwość deklaracji korygującej, organy podatkowe nie mogą dokonać za podatnika prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego albowiem:

a) działanie to oznaczałoby bezpodstawne dokonywanie zmian podlegającego ocenie podatkowego stanu faktycznego na podstawie i w ramach którego podatnik przeprowadził samoobliczenie podatku, a ponadto:

b) organy podatkowe nie są uprawnione lub zobowiązane do wykonywania prawa z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług służącego tylko podatnikowi- ani za niego ani też w jego imieniu.


UZASADNIENIE

W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. w P.P.H. "E." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w sierpniu 1994 r. stwierdzono, iż Spółka w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 za sierpień odliczyła podatek na podstawie Jednolitych Dokumentów Administracyjnych dotyczących importu towarów, otrzymanych w czerwcu 1994 r. Po dokonanej kontroli w dniu 29.11.1994 r. firma wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do odliczenia podatku zawartego w dokumentach odprawy celnej otrzymanych w czerwcu 1994 r.

Na powyższy wniosek Urząd Skarbowy w Ł. w dniu 19.01.1995 r. wydał decyzję w sprawie niewyrażenia zgody na dokonanie korekty księgowań podatku VAT związanego z importem towarów. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie od Izby Skarbowej w Ł., która decyzją z dnia 11.08.1995 r. umorzyła postępowanie pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W decyzji podkreślono, iż art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ściśle określonym czasie, a organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany przepisów prawa.

W dniu 12.06.1995 r. Urząd Skarbowy w Ł., wydał decyzję, którą ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1994 r. w kwocie 519.183,40 zł /przed denominacją 5.191.834.000 zł/.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 10.11.1995 r., zaskarżoną do NSA, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W sprawie występują następujące zagadnienia prawne wymagające rozstrzygnięcia i wykładni:

I. czy w przypadku importu, termin z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług biegnie od daty otrzymania faktury czy też dokumentu odprawy celnej.

II. czy w sprawie nastąpiło uchybienie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku VAT, a jeżeli tak, to jakie są tego prawne skutki, oraz czy strona poczyniła skuteczne prawnie kroki w celu uchylenia się od tych następstw.

III. czy istnieje podstawa prawna do orzeczenia w sprawie /administracyjnej/ nakazu zwrotu uprzednio zwróconej podatnikowi kwoty podatku.

Ad. I. W rozpoznawanej sprawie zachodzi przypadek importu towarów. Niesporne jest, że importer strona Skarżąca - w czerwcu 1994 r. otrzymała dotyczące tej czynności i mienia dokumenty odprawy celnej, z których m.in. wynikała kwota podatku naliczonego do rozliczenia.

Zdaniem organów podatkowych okoliczność ta powodowała, że zgodnie z art. 19 ust: 3 cyt. ustawy o podatku VAT prawnie skuteczne rozliczenie tego podatku w myśl art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy mogło nastąpić w czerwcu bądź lipcu 1994 r.

Strona podniosła natomiast, że między nią a kontrahentem zagranicznym już po otrzymaniu dokumentów SAD doszło do rozmów na temat sprowadzonego towaru czego skutkiem m.in. było otrzymanie faktur związanych z przedmiotowym importem dopiero w lipcu 1994 r., z czego skarżący wyciągnął wniosek o możliwości i dopuszczalności rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym w miesiącach: lipcu lub w sierpniu 1994 r. /obniżenia podatku dokonano odnośnie miesiąca podatkowego - sierpień 1994 r./. Zdaniem Sądu wyżej zasygnalizowane stanowisko strony skarżącej nie jest prawnie uzasadnione.

Ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług realizuje się zgodnie z ust. 2 tego przepisu, który wyraźnie rozgranicza nabycie towarów od kwalifikowanej postaci tego rodzaju czynności - to jest nabycia towaru w drodze importu.

Jeżeli więc zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 kwotę podatku naliczonego do rozliczenia z podatkiem należnym w obrocie krajowym stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, to w przypadku kwalifikowanego nabycia w drodze importu - kwotę podatku do rozliczenia stanowić będzie suma kwot podatku wynikającego z dokumentów odprawy celnej.

Ad. II. 1. Przypomnijmy, że stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą" obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Przepis jest jasno sformułowany i wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości, kiedy - zgodnie z prawem - następuje obniżenie kwoty podatku należnego. Nie można zatem podzielić poglądu o możliwości wyboru przez podatnika miesiąca odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia jednak wymaga fakt, że analizowany przepis stanowi tylko, w rozliczeniu za który miesiąc podatkowy /w stosunku do miesiąca otrzymania dokumentu określonego w art. 19 ust. 2 ustawy/ można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, nie zaś kiedy dla wywołania pozytywnych skutków prawnych z art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik może to uczynić. Konstatacja ta rozwinięta zostanie w dalszej części rozważań.

Jeżeli podatnik nie rozliczy podatku naliczonego w miesiącach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy - rozliczenia tego dokona z uchybieniem terminu przewidzianego w przywołanym przepisie rozstrzygnięcia wymagać będzie spór o możliwości realizacji prawa z art. 19 ust. 1, to jest: czy niezachowanie przez podatnika terminu z art. 19 ust. 3 powoduje utratę ukonstytuowanego w art. 19 ust. 1 prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Argumentować można w tym przedmiocie - co do zasady - dwojako.

1/ prawo z art. 19 ust. 1 ustawy realizować można tylko i wyłącznie w terminach określonych w art. 19 ust. 3, a więc przestrzeganie przez podatnika tych terminów jest jedną z materialnoprawnych przesłanek do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawa nie wprowadziła dowolności terminów rozliczenia podatku naliczonego. Rozliczenie musi zostać dokonane w terminach z art. 19 ust. 3 pod rygorem utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Omawiane terminy są terminami prawa materialnego. Nie mogą więc zostać przywrócone.

Z tego powodu przyczyny, dla których podatnik uchybił tym terminom, nie są prawnie znaczące, tym bardziej, że nie znajdują żadnego odniesienia w hipotezie analizowanej normy art. 19 ustawy.

2/ Poglądom opisanym w pkt II.1 przeciwstawiać można stanowisko odmienne - znacznie bardziej przekonywające i jurydycznie poprawne. Nie można zaprzeczyć, że rozliczenia podatku naliczonego można dokonywać tylko w terminach /to jest, jak mówi ustawa: za miesiące/ określonych w art. 19 ust. 3 i że są to terminy prawa materialnego.

Prawny charakter tych terminów ma znaczenie w tym kontekście, że nie można /brak podstawy prawnej/ wydać decyzji o przywróceniu terminu do rozliczenia podatku naliczonego.

Jak wcześniej zasygnalizowano, z dosłownej treści art. 19 ust. 3 ustawy wynika, że znaczenie prawne ma tylko w rozliczeniu za który miesiąc podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, nie zaś kiedy to - zgodnie z prawem i poprawnie merytorycznie - uczynił.

Ponieważ istotą komentowanej instytucji art. 19 ust. 1 i 3 ustawy jest za który miesiąc winno nastąpić rozliczenie, nie zaś kiedy podatnik faktycznie i prawnie skutecznie rozliczenia tego dokonał, błąd w rozliczeniu podatku naliczonego w celu obniżenia o jego kwotę kwoty podatku należnego może zostać usunięty i naprawiony w drodze deklaracji korygującej.

Pogląd, iż uchybienie terminom z art. 19 ust. 3 ustawy oznacza utratę prawa z art. 19 ust. 1 i to z chwilą /przez sam fakt/ nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego a także, że utrata prawa ma charakter bezpowrotny i ostateczny, nie znajduje uzasadnienia w dosłownej treści art. 19. Przyjęcie jego pozbawiłoby też podatnika prawa do skorygowania wcześniej złożonych deklaracji.

Podzielenie poglądu o niedopuszczalności /nieskuteczności/ skorygowania deklaracji podatkowej dla usunięcia błędu w postaci uchybienia terminu rozliczenia podatku naliczonego prowadziłoby do bezprawnego zakłócenia procesu samoobliczenia podatku oraz do naruszenia zasady równości stron podatkowego stosunku zobowiązaniowego /przy i tak faktycznie uprzywilejowanej sytuacji Skarbu Państwa, który przez swoje statio fisci z wykorzystaniem imperium władczego podatki określa, przyjmuje i egzekwuje/. Organy podatkowe bowiem tak długo, jak nie upłynąłby pięcioletni termin z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zawsze mogłyby określić inną w stosunku do zeznanej wysokość podatku, podatnik zaś nie mógłby po złożeniu zeznania skorygować go i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z rzeczywistym i zgodnym z prawem podatkowym stanem faktycznym.

Reasumując: uchybienie terminom /wymogom/ art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT powoduje prawną nieskuteczność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu podatkowym za który wbrew powołanemu art. 19 ust. 3 podatek naliczony rozliczono oraz brak rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach podatkowych, w których zgodnie z art. 19 ust. 3 skorzystanie z tego prawa byłoby zgodne z prawem i prawnie skuteczne. Wadliwość ta może zostać jednak usunięta przez złożenie korekty deklaracji podatkowej odzwierciedlającej zgodny z prawem podatkowy stan faktyczny.

Ad.II.2. Prawo podatnika do złożenia deklaracji korygującej w podatku od towarów i usług jest ograniczone czasowo. Nie ulega wątpliwości, że korekta ta może zostać dokonana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. I powołanej w zdaniu poprzedzającym ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa przez przedawnienie, co oznacza, że w jego przedmiocie nie może toczyć się postępowanie podatkowe. Złożenie deklaracji korygującej po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogłoby więc wywołać jakichkolwiek materialnych skutków prawnych, w tym i usunięcia wadliwości w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Konstatacje te będą się jednak odnosiły wyłącznie do sytuacji bierności organów podatkowych wobec naruszenia normy art. 19 ust. 3.

Zgoła inaczej rzecz się jednak będzie miała, jeżeli organ podatkowy, zanim zostanie złożona deklaracja korygująca, rozpocznie postępowanie w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Podatnik obowiązany jest obliczyć i zeznać podatek a następnie wpłacić go na rachunek organu podatkowego bez ingerencji tegoż organu - bez wezwania i bez potrzeby wydawania i doręczania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Powyższe jest procesem samoobliczenia podatku, który odbywa się w ramach i na podstawie podatkowego stanu faktycznego związanego z konkretnym okresem podatkowym.

Mówiąc w ogólności - podatkowy stan faktyczny to rzeczy lub zjawiska, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku uiszczenia świadczenia pieniężnego w określonym terminie i miejscu oraz w określony sposób. Rzecz ujmując inaczej, a bardziej konkretnie - podatkowy stan faktyczny jest to rzeczywisty obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań: czynności podlegające opodatkowaniu, realizacja określonych praw i obowiązków podatnika, działania i zaniechania rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe. Wszystkie te rzeczy /zdarzenia/ lub zjawiska podlegają ocenie w świetle obowiązującego prawa.

Okoliczność, czy podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy uczynił to w sposób prawnie skuteczny stanowi element podatkowego stanu faktycznego. Państwo ma wpływ na prowadzone przez podatników samoobliczenie podatku wyłącznie przez działanie prawotwórcze - określając prawnie znaczące elementy podatkowego stanu faktycznego. Dopiero od daty złożenia zeznania podatkowego /lub upływu terminu do jego złożenia/ organy podatkowe mogą wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego.

Czy i kiedy to postępowanie zostanie wszczęte zależy od efektywności szczególnego postępowania z art. 168 par. 2 Kpa Dodatkowo też i od tego, czy i jakie dane o podatkowym stanie faktycznym będącym podstawą samoobliczenia podatku wpłynęły w sposób niesprzeczny z prawem do powołanego do ich uzyskiwania organu.

Wszczęcie administracyjnego postępowania podatkowego kończy proces samoobliczenia podatku. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - spoczywają wyłącznie na właściwych rzeczowo i miejscowo organach państwowych.

Samoobliczenie podatku oraz określenie jego wysokości w administracyjnym postępowaniu podatkowym stanowią więc dwie niezależne od siebie drogi prawne wskazania kwoty podatku należnego.

Administracyjne postępowanie podatkowe nie zmienia zastanego w chwili jego wszczęcia podatkowego stanu faktycznego. Jest to bowiem istniejąca obiektywnie zaszłość, która wywołuje określone skutki prawne.

Wszczynając i prowadząc postępowanie administracyjne w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, dążąc do ujawnienia prawdy materialnej /art. 7 Kpa/ ustala stan faktyczny sprawy. Następnie wskazuje na dotyczący go czasowo i przedmiotowo stan prawny. Za pomocą tychże czynności i na ich /wyników/ podstawie kontroluje i weryfikuje pod względem prawnym i faktycznym dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku.

Jeżeli istnieją przesłanki do zakwestionowania pełnego i zgodnego z prawem wykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wskazuje na nieprawidłowość procesu samoobliczenia w odniesieniu do całości lub części podatkowego stanu faktycznego - np. na dokonanie czynności prawnie nieskutecznej, wadliwość przeprowadzonej przez podatnika oceny prawnej danego, mającego znaczenie prawne, działania lub zaniechania.

Ustalając podatkowy stan faktyczny sprawy organy podatkowe nie ingerują w zastany podatkowy stan faktyczny, na podstawie i w ramach którego podatnik dokonał samoobliczenia. Jednakże swoim działaniem dokonane już i zamknięte samoobliczenie kontrolują i weryfikują w tym sensie, że wywodzą skutki podatkowe z prawidłowej oceny faktycznej i prawnej poszczególnych elementów podatkowego stanu faktycznego, które w samoobliczeniu podatku zostały np. bezpodstawnie pominięte lub niezgodnie z prawem ocenione.

Konstatacje te w odniesieniu do przedmiotu niniejszych rozważań prowadzą do następujących wniosków.

1/ Do czasu wszczęcia administracyjnego postępowania podatkowego podatnik może prawnie skutecznie złożyć deklarację korygującą /stanowiącą element i wynik prawidłowego samoobliczenia podatku/ dochodząc, aby wskazana w niej kwota podatku została uznana za podatek należny. Po wszczęciu administracyjnego postępowania administracyjnego - o ile zakończy się ono wydaniem decyzji wymiarowej - złożenie deklaracji korygującej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie prawa materialnego. Proces samoobliczenia podatku, którego deklaracje podatkowe są elementem /jako składnik podatkowego stanu faktycznego, na podstawie którego i w ramach którego odbywa się samoobliczanie/ zakończył się bowiem z chwilą rozpoczęcia postępowania podatkowego, w którym prawo i obowiązek określenia podatku należnego spoczywają wyłącznie na powołanych do tego organach państwowych.

2/ Organy podatkowe nie mogą ingerować w podatkowy stan faktyczny zastany w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Są one powołane tylko do jego ustalenia, oceny, weryfikacji i wywiedzenia na tej podstawie skutków prawnych.

W przypadku uchybienia przez podatnika wymogom art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli do wszczęcia obejmującego ten przedmiot postępowania podatnik nie złożył sanującej tę wadliwość deklaracji korygującej, organy podatkowe nie mogą dokonać za podatnika prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego albowiem:

a/ działanie to oznaczałoby bezpodstawne dokonywanie zmian podlegającego ocenie podatkowego stanu faktycznego na podstawie i w ramach którego podatnik przeprowadził samoobliczenie podatku, a ponadto:

b/ organy podatkowe nie są uprawnione lub zobowiązane do wykonywania prawa z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT służącego tylko podatnikowi - ani za niego, ani też w jego imieniu.

W sprawie niniejszej niesporne jest, że dokumenty odprawy celnej - o których mowa w art. 19 ust. 2 i 3 przywoływanej ustawy o podatku VAT wpłynęły do strony skarżącej w czerwcu 1994 r.

Wynikający z tych dokumentów podatek został rozliczony z podatkiem należnym dopiero w sierpniu 1994 r., a więc - uwzględniając rozważania z pkt I niniejszego uzasadnienia - z uchybieniem wymogów art. 19 ust. 3. Z akt sprawy jak i z oświadczenia pełnomocnika strony złożonego na rozprawie wynika, że skarżący nie składał deklaracji korygujących w omawianym przedmiocie.

Omawiane nieprawidłowości w zakresie zastosowania art. 19 ust. 1 w kontekście art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT zostały ujawnione i ocenione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy.

Z akt sprawy wynika że kontrola ta nie stanowiła czynności z art. 168 par. 2 Kpa i wykonana została z upoważnienia art. 9 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 29  grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm./ to jest w zakresie i przedmiocie stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego oraz ustalenia zobowiązań podatkowych.

Powyższymi czynnościami zostało wszczęte administracyjne postępowanie podatkowe w sprawie. Wprawdzie po ujawnieniu i wstępnej ocenie przez urząd skarbowy rozpatrywanych okoliczności związanych z uchybieniem art. 19 ust. 3 strona skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem "o przywrócenie" terminu odliczenia podatku VAT jednakże żądanie to:

a/ nie stanowiło sensu stricto deklaracji korygującej odnoszącej się do miesięcy podatkowych, w których: bezpodstawnie dokonano rozliczenia podatku naliczonego oraz w których zaniechano zgodnej z prawem możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b/ wniesione zostało po wszczęciu postępowania mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a więc po zakończeniu procesu samoobliczenia podatku,

c/ załatwione zostało wydaniem decyzji w obu instancjach - decyzja Izby Skarbowej jako organu odwoławczego stała się ostateczna - umorzenie postępowania wobec braku podstawy prawnej do wydania decyzji ad meritum i materialnoprawnego charakteru terminu z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Z tych wszystkich szeroko powyżej opisanych i ocenionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w rozważanej części orzekł o oddaleniu skargi.

Ad. III. Wydana w sprawie decyzja Urzędu Skarbowego została w całości objęta żądaniem uchylenia w postępowaniu odwoławczym. Również i decyzja Izby Skarbowej została w całości zaskarżona do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi. W tym stanie rzeczy Sąd zważył, co następuje:

Utrzymana w całości w mocy przez zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 12.VI.1995 r. oprócz rozstrzygnięcia o określeniu i ustaleniu podatku należnego za miesiąc sierpień 1994 r. zawiera pkt 2 o następującym brzmieniu "w związku z dokonanym zwrotem podatku VAT za miesiąc VIII.94 r. w kwocie 81.959,10 zł /819.591.000 zł/ wpłacie podlega powyższa kwota z odsetkami liczonymi od dnia dokonania zwrotu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych cyt. wyżej tj. od dnia 21.X.1994 r."

Na rozprawie pełnomocnik Izby Skarbowej potwierdził, że liczby z pkt 1 decyzji /ustalenie i określenie zobowiązania podatkowego/ i z pkt 2 /nakazanie wpłat kwoty dokonanego uprzednio zwrotu podatku/ są to dwie różne kwoty pieniężne.

Z powyższego wynika niezbicie, że wydając decyzję o określeniu i ustaleniu zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 1994 r. organ podatkowy nakazał jednocześnie rozstrzygnięciem administracyjnym zwrot /wpłatę/ uprzednio dokonanego zwrotu różnicy podatku za sierpień 1994 r. wynikającej z deklaracji za ten miesiąc podatkowy.

Organ podatkowy posiada prawo i obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu sprawdzenia rzetelnego, pełnego i terminowego wykonania zobowiązania podatkowego i odnoszących się do niego zeznań podatkowych, nawet jeżeli te ostatnie zostały już wcześniej sprowadzone i rozliczone w drodze czynności materialno-technicznych kończących postępowanie z art. 168 Kpa

Postępowanie to doprowadzić może do wydania decyzji w przedmiocie podatku należnego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Jeżeli postępowanie podatkowe udowodni, że zeznanie podatkowe, którego wcześniejsza wstępna kontrola w trybie art. 168 Kpa doprowadziła do czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty podatkowej, nie wskazuje na pełne, rzetelne i terminowe wykonanie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje /w sprawie niniejszej na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyzję wskazującą wysokość należnego i wymagalnego od podatnika podatku, tak jak gdyby nieuzasadniony zwrot "nadpłaty podatkowej" nie miał miejsca.

Przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego stanowią w omawianym aspekcie jedynie o prawie i obowiązku wymierzenia obywatelowi zgodnego z prawem podatku w postępowaniu administracyjnym. Nie dają jednak podstawy do orzekania w tymże postępowaniu tak, jak w przynależnych powszechnemu prawu cywilnemu sprawach o bezpodstawne wzbogacenie.

Kwoty błędnie czy też bezpodstawnie zwrócone podatnikowi przez organ podatkowy nie stanowią zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 2 ust. 1 i 2 i art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oceniane rozstrzygnięcie nie jest również decyzją wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 10 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nawet gdyby wyobrazić sobie decyzję określającą zwrot różnicy podatku w kwocie "0 zł" to orzeczenie to nie będzie równoznaczne z decyzją administracyjną wydaną w postępowaniu podatkowym nakazującą zwrot nietrafnie uprzednio dokonanego zwrotu różnicy podatku.

Nie wypowiadając się więc o zasadności roszczeń Skarbu Państwa z rozpatrywanego tytułu /wobec niewłaściwości rzeczowej NSA w tym przedmiocie/, Sąd stwierdza, że komentowane w niniejszym punkcie rozważań cytowane rozstrzygnięcie pkt 2 decyzji Urzędu Skarbowego w całości utrzymane w mocy przez zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej - nastąpiło w postępowaniu administracyjnym bez podstawy prawnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/, co w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spowodowało skutek procesowy przewidziany w art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 3 i art. 29 przywoływanej ustawy o NSA.