Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 135/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 8 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2006 roku sprawy ze skargi [...] Zakładów Farmaceutycznych A Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) oraz art.23 § 1 i § 9, art. 83, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zmianami ), art.2 ust 2, art. 11 ust.2, art. 11 c ust. 1 i 2 ,art. 15 ust. 4 i 4 c, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r., z późniejszymi zmianami), § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155 poz. 1814 z 2001 r. ze zmianami) oraz Załącznika nr 2 do w/w rozporządzenia, § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 listopada 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia 30 sierpnia 2002 r za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, wartości statystycznej, pola 47 SAD oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług i ustalił wartość celną w wysokości 75.992,51 EUR tj. 308.796,00 PLN oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 21.615,70 PLN.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...]Agencja Celna A działająca w imieniu Zakładów Przemysłu Farmaceutycznego B Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. dokonała zgłoszenia celnego towaru sprowadzonego z Niemiec na warunkach CIP K. w postaci zawiesiny do oczyszczania jelit o nazwie C, wnioskując o objęcie importowanych leków procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Do zgłoszenia celnego załączono fakturę nr [...] z dnia 26 sierpnia 2002 r. na kwotę 112.581,51 EUR. W polu 22 (waluta i ogólna wartość faktury) Strona zadeklarowała wartość 125.089,13 EUR. Natomiast w polu 45 (korekta) SAD strona zadeklarowała rabat towarowy w wysokości 12.507,62 EUR. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przyjęte, zgłoszony towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Określono powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych i podatkowych oraz powiadomiono skarżącą spółkę o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego.

W trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w dniach od 22 maja do 31 grudnia 2002 roku w siedzibie importera K. Zakładach Farmaceutycznych B. ujawniono “Umowę o Dystrybucji", zawartą w dniu 17 lutego 1998 roku pomiędzy Firmą D GmbH, a Spółką B regulującą transakcje kupna-sprzedaży preparatów farmaceutycznych przeznaczonych do leczenia ludzi. Na podstawie tej umowy Spółka B uzyskała prawo do prowizji w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami. Prowizja ta miała być odliczana przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego ( stwierdzono, że kontrolowany podmiot dokonał płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego w kwocie niższej niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym). Ponadto spółka B jest upoważniona do dodatkowej prowizji w wysokości 5% w formie rabatu w naturze w oparciu o zamówioną ilość. Rabat w naturze jest dostarczany wraz z zamówionym i opisany jest na fakturze handlowej jako FOC.

Uznając, że materiał ten stanowił przesłankę przeprowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie w trybie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2004 r. wszczął z urzędu, postępowanie celno - podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego [...] z dnia [...]Pismem z dnia 9 sierpnia 2004 r. importer wniósł o wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej (WCO) odnośnie wpływu rabatów uzyskanych po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz o zawieszenie postępowania celnego na podstawie art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do chwili rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Światową Organizację Celną (WCO). Strona złożyła także wyjaśnienia co do wartości celnej towaru wywodząc, że wartość celna leków została określona prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie wartości transakcyjnej rozumianej jako cena należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik II Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...]za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, wartości statystycznej i zapisów w polu 47 SAD, określił kwotę podatku od towarów i usług i zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że w polu 45 (korekta) wpisał 36588,99 zamiast 12507,62, w polu 46 ( wartość statystyczna) wpisał 359620 zamiast 457475 . Ponadto w polu 47 (obliczanie opłat ) wpisał jako podstawę opłaty typ 111 kwotę 359620 PLN zamiast 457475 PLN, oraz jako podstawę opłaty typ 813 kwotę 359620 PLN zamiast 457475 PLN i kwotę opłaty 25173,40 PLN zamiast 32023,30 PLN.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 Ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz.926 z 1997r. z późniejszymi zmianami), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r – przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), art.23 §1 i §9, art.65 § 4 pkt 2 lit.c, art.83 § 1 i § 3, art.85 §1 oraz art. 262 Kodeksu celnego - ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001r. z późniejszymi zmianami), § 12 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z późniejszymi zmianami), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r- o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Organ celny I instancji ustalił wartość celną na kwotę 88.500,14 EUR, pomniejszając wartość zadeklarowaną w polu 22 w wysokości 125.089,13 EUR o udzieloną prowizję w wysokości 32,5% w wysokości 36.588,99 EUR. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie uwzględnił rabatu towarowego (deklarowanego przez stronę w polu 45 w kwocie 12.507,62 EUR).

W dniu 3 grudnia 2004 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 11 ust. 2 i art.11c ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku VAT przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT w imporcie, naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz zobowiązania podatkowego w podatku VAT, naruszenie art. 15 ust. 4 powołanej ustawy poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i 9 Kodeksu Celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do Dz.U.Nr.80, poz.908 z 1999 r.) poprzez przyjęcie, iż prowizja miała wpływ na wartość celną importowanych towarów oraz naruszenie art. 120, 122 i 187 i 191 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na niewłaściwej ocenie charakteru prowizji określonej w umowie o Dystrybucji.

W odwołaniu skarżąca spółka wskazała, że przyznana przez kontrahenta zagranicznego prowizja w wysokości 32,5% została udzielona na wspieranie rozwoju działalności strony na rynku polskim. Zdaniem skarżącej ten obszar współpracy jest neutralny dla kwestii związanych z wartością transakcyjną towarów. Zdaniem strony skarżącej definicja wartości celnej zwarta w Kodeksie celnym wyraźnie wskazuje, iż importer i władze celne powinny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar.

Pismami z dnia 16 maja 2005 r. i 7 listopada 2005 r., pełnomocnik skarżącej załączył do akt sprawy następujące pisma, które zaliczono w poczet materiału dowodowego: pismo [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] zatytułowane “stan sprawy/wniosek", protokół nr [...] z kontroli przeprowadzonej w firmie B S.A. w dniach od 4 sierpnia 2004r. – 10 listopada 2004 r., pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2004 r. nr [...]- zawiadomienie o sposobie załatwienia wyjaśnień, pismo niezależnego audytora Spółki z dnia 27 kwietnia 2004 r. skierowane do zarządu spółki, korespondencję pomiędzy spółką a D Gmbh wraz z kopią potwierdzeń sald między Spółką a D, oświadczenie S. K. oraz K. P. z dnia 4 października 2004r

W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu powyższego odwołania wydał wskazaną na wstępie decyzję Nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Natomiast należności celne przywozowe są - w myśl art. 85 §1 obowiązującej ustawy - wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celną towaru określa art. 23 §1 Kodeksu celnego. Jest nią wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Nadto, dyspozycja zamieszczona w art. 23 § 9 ustawy Kodeks celny określa, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Punkt 2.1.1 umowy dystrybucyjnej z dnia 17 lutego 1998 r. stanowi, że firma D przyznaje Dystrybutorowi - ZPF B – prawo, a Dystrybutor akceptuje wymienione prawa do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży importowanego preparatu. Zgodnie z Listem Uzupełniającym z dnia 17 lutego 1998r w ramach wynagrodzenia za usługi wykonane przez Dystrybutora w ramach Umowy o Dystrybucji Dystrybutor będzie uprawniony do prowizji podstawowej w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy D w każdym roku kalendarzowym, prowizji dodatkowej, która będzie obliczana na podstawie rocznych zakupów. Zgodnie z punktem 2 Listu Uzupełniającego “prowizja będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy D zgodnie z punktem 6.1 Umowy o Dystrybucji", przy czym punkt 6.1 Umowy o Dystrybucji stanowi , że “Dystrybutor zapłaci za każdą przesyłkę preparatu sprzedaną mu przez firmę D lub przez osobę przez nią wyznaczoną w ramach niniejszej umowy we frankach szwajcarskich lub w takiej walucie jaką może wyznaczyć firma D w następujący sposób: 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania".

Organ podkreślił, że firma KZF B zapłaciła za fakturę nr [...] z dnia 26 sierpnia 2002 r. łączną kwotę w wysokości 75992,51 EUR tj. w wysokości uwzględniającej 32,5% prowizję od wartości fakturowej oraz rabat towarowy w wysokości 12507,62EUR , co znalazło potwierdzenie w wyciągu z konta prowadzonego przez Bank Handlowy, gdzie kwota przelewu wynosi 138.475,25 PLN ( 33.774,45 EUR), wyciągu z konta prowadzonego przez E S.A., gdzie kwota przelewu wynosi 309.514,73 PLN ( 78.807,06 EUR), rozliczeniu na podstawie noty kredytowej z dnia 30 grudnia 2002 r. na kwotę 36.588,99 EUR, stanowiącą 32,5% prowizję z tytułu umowy o Dystrybucji.

Zdaniem organu udzielona prowizja ma związek z wartością transakcyjną towarów, bowiem faktycznie dokonaną płatnością za zakupiony towar była kwota 75.992,51 EUR tj. wartość towaru z uwzględnieniem prowizji oraz rabatu . Organ wskazał także na treść noty wyjaśniającej 2.1" Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia" (opubl. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiącym załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r), z której wynika, że koszty prowizji bądź pośrednictwa obciążające sprzedającego, które nie będą ponoszone przez kupującego, nie mogą być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Sprzedający – firma D została obciążona prowizją za usługi ( określone w punkcie 2.1.1 umowy Dystrybucyjnej ) wykonywane przez firmę KFZ B S.A. Kupujący- firma KFZ B S.A. nie ponosiła kosztów w/w prowizji , a zatem doliczenie wartości prowizji do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest niewłaściwe.

Organ II instancji stwierdził też, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalając wartość celną towaru w kwocie 88.500,14 EUR, nie uwzględnił deklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym rabatu towarowego w kwocie 12.507,62 EUR (pole 45 SAD) . Jednocześnie pomniejszył wartość 125.089,13 EUR (pole 22 SAD) o kwotę 36588,99 EUR – stanowiącą 32,5 % prowizję . Tę prowizję organ celny I instancji podał w polu 45 w/w zgłoszenia celnego SAD. W tej części , zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji jest nieprawidłowe. Ta 32,5% prowizja pomniejsza wartość celną , jednak winna być ona uwzględniona w polu 22, a nie w polu 45 – obejmującym wyłącznie rabaty i upusty . Ponadto rabat towarowy w kwocie 12.507,62 EUR, zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym winien być uwzględniony, zatem powinien pomniejszać wartość celną. Stąd w polu 45 SAD winien być uwzględniony rabat towarowy w kwocie 12507,62 EUR. Korygując wskazane nieprawidłowości Dyrektor Izby Celnej ustalił wartość celną na kwotę 75.992,51 EUR. Jest to kwota faktycznie zapłacona przez firmę BS.A. na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 65 Kodeksu Celnego organ celny jest obowiązany przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu Celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego wywołuje z mocy prawa skutki w postaci: objęcia towaru procedurą celną i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. W przedmiotowej sprawie skarżąca sama zadeklarowała w polu 45 dokumentu SAD kwotę 12.507,62 EUR jako rabat, pomniejszając w ten sposób wartość celną. Zgodnie zaś z załącznikiem 6 część V Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z 2001 r.) w polu 45 (korekta) “należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym, w walucie faktury podanej w polu 22, z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. W polu należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione w fakturze. Jako upust można przyjąć też zwrot podatku od wartości dodanej, o ile nie uwzględniono go w polach 22 i 42".

Skarżąca uznała, że deklarowany w polu 45 SAD rabat to rabat naturalny, a więc towary otrzymane nieodpłatnie. Towary te posiadały wartość celną, która winna być ustalona na podstawie art.25 § 1 Kodeksu Celnego.

W ocenie organu celnego, w/w rabat zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym został przyjęty prawidłowo, odnosi się on bowiem do całej przesyłki. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem istnieje możliwość pomniejszenia wartości celnej o udzielone rabaty, co jest niekwestionowane.

Ponadto zgodnie ze zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi strona przekazała na konto zagranicznego kontrahenta (z tytułu załączonej do zgłoszenia celnego faktury) kwotę pomniejszoną o rabat deklarowany w polu 45 SAD, jak również o prowizję w wysokości 32,5%.

Organ przytoczył treść art. 23 § 9 Kodeksu Celnego, które definiuje pojęcie ceny faktycznie zapłaconej należnej – jest to całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane. Płatności muszą jednak stanowić warunek sprzedaży towarów kupującemu oraz zauważył, że regulacje umowy dystrybucyjnej oraz Listów Uzupełniających, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tych umów dowodzą, że przejęcie przez spółkę na siebie obowiązków rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży Preparatu na Terytorium w zamian za otrzymanie prowizji w wysokości 32,5% od dokonanych zakupów stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez skarżącą umów. Wobec takiej zależności między umową dystrybucyjną oraz Listami Uzupełniającymi i zakupami (importem towarów) przez skarżącą, zdaniem organu nie budzi zastrzeżeń ocena, że udzielenie prowizji warunkowało możliwość dokonania tych zakupów (importu), zaś “warunek" sprzedaży nie musi być składnikiem treści umowy sprzedaży towaru importowanego.

Zdaniem organu za obniżeniem zadeklarowanej przez importera wartości celnej leku C przemawia fakt, że eksporter zagwarantował obniżenie cen preparatów farmaceutycznych i określił jego zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W dacie tej czynności strona skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego (także faktycznie zapłaconą) była wartość z uwzględnieniem obniżenia z tytułu prowizji, ponadto w toku postępowania wyjaśniającego nie stwierdzono, aby miały miejsce późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego.

Analizując dokumenty załączone do akt sprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki pismami z dnia 16 maja 2005 r. i 7 listopada 2005 r. organ w odniesieniu do dokumentów z Urzędu Skarbowego uznał, że przedmiotem kontroli organów podatkowych była wyłącznie analiza poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów CIT – podatek dochodowy od osób prawnych , nie zaś prawidłowość ustalonej wartości celnej towaru X zgodnie z przepisami prawa celnego. Odnosząc się do oświadczeń S.K. oraz K.P. z dnia 4,.10.2004 r. wskazał, że należy zauważyć, że dotyczy ono bezpośrednio wyłącznie preparatu MST Continus, a przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie jest preparat X. Odnosząc się do pozostałych pism dotyczących kwestii rachunkowych organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie drugorzędną kwestią jest sprawa w jaki sposób kontrahent zagraniczny zaksięgował, rozliczył i wydał otrzymaną zapłatę za towar.

W części dotyczącej postępowania podatkowego organ przytoczył art. 2 ust.2 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyjaśniając, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.

Organ powołał również art.15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym organ celny I instancji ustalił, że skarżąca spółka nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną sprowadzonego towaru X.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję nr [...]z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, wartości statystycznej, pola 47 SAD oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 25.173,40zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec skorygowania decyzji organu celnego I instancji w części dotyczącej wartości celnej na kwotę 75.992,51 EUR , zmieniła się podstawa opodatkowania na kwotę 308.796,00 PLN oraz kwota podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu zgodnie z SAD [...]z dnia 30 sierpnia 2002 r.- na kwotę 21.615,70 PLN. W tym zakresie skorygowane zostało rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki zawartych w odwołaniu, że naruszono art. 11 ust.2 i art. 11c ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku VAT przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu , gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT w imporcie , Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 z 2003r) postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zarzut strony jest nieuzasadniony.

Odnośnie zarzutu wydania jednej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz zobowiązania podatkowego w podatku VAT organ zauważył, że art. 11 ust. 2 powołanej ustawy wyraźnie dopuszcza możliwość określenia kwoty podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych, zatem zarzut strony jest niezasadny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. Zakłady Farmaceutyczne B S.A. w K. wnosiły o :

1/ uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a.

2/ uchylenie w całości na podstawie art.. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. poprzedzającej zaskarżoną decyzję,

3/ zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa prawnego na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622) poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie związku premii z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej będące skutkiem błędnej bądź wybiórczej oceny zebranych materiałów dowodowych bądź ich pominięcia,

2. art. 23 § 1 i art. 23 § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm. ) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623) poprzez uznanie, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów, wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów, może obniżać wartość celną towarów,

3. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. UE. L.92302.1 ze zm. ) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. UE. L.93.253.1. ze zm.)w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864 ) i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP,

4. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie rabatu towarowego w sposób sprzeczny z prawomocną wcześniejszą w stosunku do zaskarżonej decyzji decyzją Urzędu Celnego Port Lotniczy w Warszawie,

5. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w oparciu postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia 28 września 2001 r,

6. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść Skarżącej, czyli z naruszeniem zakazu reformationis in peius.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Podkreślił, że ocenił wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe i odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie nie mają w ogóle zastosowania w/w przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. “Przepisy wprowadzające ustawę prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Organ orzekał więc na podstawie przepisów Kodeksu celnego – ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. ( Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r ze zm.).

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady ochrony zaufania podmiotów do działań organów celnych, sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że w przedmiotowej sprawie ustalenie wartości celnej wynika wprost z przepisów prawa – art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Co do zarzutu rozstrzygnięcia w przedmiocie rabatu towarowego w sposób sprzeczny z prawomocną, wcześniejszą w stosunku do zaskarżonej decyzji, decyzją Urzędu Celnego Port Lotniczy w W., organ stwierdził, że decyzja była wydana w indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć w innych sprawach. W jego ocenie nie nastąpiło też naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania ani nie została naruszona zasada reformationis in peius skoro wartość celna oraz kwota podatku VAT ustalone zostały w zaskarżonej decyzji w niższej wysokości .

Na rozprawie w dniu 28 lipca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę , a pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy stwierdzić, że, zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r., Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej z czym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania aktów prawa wspólnotowego, w tym w szczególności w zakresie prawa celnego – Wspólnotowego Kodeksu Celnego i przepisów wykonawczych, jednak polskie wewnętrzne regulacje celne mogą być stosowane w zakresie uzupełniającym wspólnotowe prawo celne lub w sytuacjach, gdy prawo UE wyraźnie odsyła do uregulowania poszczególnych kwestii przez narodowe ustawodawstwo krajów członkowskich. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne oraz ustawa z tego samego dnia – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, są więc przepisami prawnymi, które uzupełniają i doprecyzowują regulacje wspólnotowe. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne oprócz wprowadzenia w życie prawa celnego zawiera zmiany w przepisach innych ustaw w zakresie niezbędnym do ich dostosowania do ustawy Prawo celne oraz regulacji wynikających ze wspólnotowego prawa celnego. Co do zasady po 1 maja 2004 r. w sprawch celnych będą miały więc zastosowanie przepisy prawa celnego wspólnotowego ( Kodeks celny UE, przpisy wykonawcze do Kodeksu celnego UE, umowy handlowe UE, taryfa celna UE itd.), polskie przepisy celne zawarte w Prawie celnym i ustawach tzw. okołocelnych i polskie przepisy wykonawcze. Należy jednak mieć na uwadze, że Traktat Akcesyjny przewiduje okresy przejściowe w stosunku do niektórych instytucji prawa celnego oraz , że stanowi lex specjalis w stosunku do całego dorobku prawnego UE. Dodatkowe kwestie przejściowe w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, między innymi związane z regułami pochodzenia towarów, procedurami celnymi rozpoczętymi, a niezakończonymi przed 1 maja 2004 r., ważnością pozwoleń na stosowanie procedur celnych, długiem celnym oraz zwrotem i umorzeniem należności celnych, zostały uregulowane w tzw. Traktacie Akcesyjnym, czyli akcie dotyczącym warunków przystąpienia do Unii Europejskiej nowych jej członków w tym Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. Urz. UE L 236 z 20.09.2003 r.) w Załączniku IV tytuł 5 Unia celna. Odzwierciedleniem postanowień zawartych w tym Załączniku są przepisy przejściowe zawarte w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, w tym cytowany wyżej art. 26 przewidujący obowiązek stosowania przepisów dotychczasowych w sprawach długu celnego, który powstał przed 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał 30 sierpnia 2002 roku, co uzasadnia zastosowanie, w kwestiach długu celnego, przepisów dotychczasowych, a więc ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Dlatego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie związku premii z ceną towaru wskazaną na fakturze handlowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż za wartość transakcyjną importowanego leku należało uznać kwotę 75.992,51 EUR. tj. wartość towaru uwzględniającą prowizję i rabat. W ocenie Sądu rabat naturalny, polegający na dodaniu przez sprzedającego do zbywanej partii towaru dodatkowej ilości tego towaru, należy oceniać jako obniżenie ceny za towar. Nie można wobec tego ustalać odrębnej wartości celnej towarów będących udzielonym przez sprzedawcę rabatem naturalnym, gdyż faktycznie wartość celna takiego towaru zawarta jest już w ogólnej wartości transakcyjnej dotyczącej danej partii towaru. Na gruncie prawa celnego skutki udzielonego rabatu naturalnego nie różnią się niczym od bonifikat ( rabatów, upustów) pieniężnych, gdyż w rzeczywistości rabat powoduje obniżenie ceny udzielonej kupującemu przez sprzedawcę i jest elementem kształtującym cenę towaru.

Przede wszystkim jednak prawidłowe są ustalenia dokonane przez organy celne co do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w zakresie związku premii z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej, i znajdują one, w ocenie Sądu, pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i w oparciu o prawidłową interpretację umowy łączącej strony wraz z Listem uzupełniającym.

Prawidłowe jest stanowisko organów celnych, iż ujawniona w toku kontroli postimportowej Umowa o Dystrybucji z 17 lutego 1998 r. wraz z Listem Uzupełniającym miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Analiza postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego, a także fakt iż oba dokumenty opatrzone są i zostały podpisane z tą samą datą uzasadnia ocenę, iż przyjęcie przez skarżącą obowiązków wynikających z umowy dystrybucyjnej polegających na rejestracji, magazynowaniu, pakowaniu, użytkowaniu, dystrybucji, promocji, wprowadzaniu na rynek i sprzedaży farmaceutyków firmy D w zamian za otrzymaną prowizję podstawową od dokonanych zakupów stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia Umowy o Dystrybucji, a więc udzielenie prowizji stanowiło warunek mającej miejsce sprzedaży. Z Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego wynika, że prowizja podstawowa w wysokości 32,5 % związana została z zakupem określonej ilości preparatu przez Spółkę Bod kontrahenta zagranicznego i uzyskiwana była na podstawie wielkości sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez firmę D. Umowa o Dystrybucji wraz Listem Uzupełniającym określała w sposób wyczerpujący warunki i zasady nabycia prawa do prowizji. Realizacja postanowień umowy oraz uzupełniającego ją listu powodowała w ocenie sądu, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i skarżąca Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu miała tego świadomość. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w dokumentach bankowych ujawnionych w siedzibie Spółki, które świadczą niezbicie o tym, iż płatność została dokonana w trybie przewidzianym w punkcie 6.1 umowy i zgodnie z punktem 2 Listu uzupełniającego i łącznie opiewala na kwotę mniejszą o 32,5 % od ujawnionej na fakturze przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym. W opinii Sądu treść łączącej strony Umowy o Dystrybucji wraz z Listem uzupełniającym wskazuje, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u eksportera. Zarówno bowiem przyznanie premii jak i sposób ustalenia jej wysokości ściśle zostały związane z transakcją sprzedaży, skoro przyznana premia pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych farmaceutyków. Potwierdza to to także mechanizm uiszczania należności na rzecz eksportera, zgodnie z którym strona mogla odliczyć udzieloną premię przed dokonaniem zapłaty na podstawie określonej faktury ( pkt 2 Listu uzupełniającego), a więc faktycznie płaciła za towar w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię. Na zmianę tej oceny nie wpływa, przedstawione przez Spółkę, oświadczenie osób biorących udział w negocjowaniu warunków umowy, które zostało sporządzone w 2004 r, już w trakcie trwającego postępowania w sprawie nieprawidłowości zgłoszeń celnych dokonywanych przez Spółkę. Postanowienia dotyczące premii finansowej są na tyle wyczerpująco uregulowane w Umowie o Dystrybucji i w Liście uzupełniającym , że nie pozostawiają wątpliwości co do ich interpretacji, zatem wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę mające na celu wykazanie "zgodnej woli stron umowy", słusznie nie zostały uwzględnione przez organy celne. Również podnoszony przez Spółkę fakt wystawiania noty uznaniowej przez inny podmiot, anżeli eksporter towaru pozostaje bez wpływu na okoliczność, że w tym wypadku wartością celną była wartość uwzględniająca udzieloną premię i rabat. Strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą swobodnie ustalać warunki sprzedaży, w tym sposób rozliczania płatności. Podnoszone argumenty dotyczące uznania stosowanej przez stronę skarżącą praktyki księgowania premii uzyskiwanych od D Ges.m.b.H. za nieprawidłową dotyczą kwestii księgowych i nie mają znaczenia z punktu widzenia ustalenia wartości celnej towaru. Kontrola skarbowa była prowadzona w innym aspekcie i na podstawie autonomicznych przepisów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i podnoszony przez skarżącą argument, iż prowizja przyznawana była dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i dlatego nie miała wpływu na wartość transakcyjną sprowadzonych farmaceutyków.. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Jak wynika z dotychczasowych rozważań prawo do otrzymania prowizji na skonkretyzowanych warunkach powstawało z chwilą dokonania przez skarżącą zakupów u kontrahenta zagranicznego, niezależnie od tego, że prowizję przyznaje ( wypłaca) inny podmiot. Sąd w składzie orzekającym w rozstrzyganej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2004 roku w sprawie sygn. akt GSK 633/04 (opubl. w ONSA 2004/2/49), w którym stwierdził on, iż cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 2 czerwca 2004 roku rabat jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

W uzasadnieniu innego orzeczenia z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie sygn. akt GSK 53/04 (opubl. w ONSA 2004r. Nr 2 poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w świetle art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 177 ze zm.) wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet zostanie ustalona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Podzielając przytoczone wyżej stanowisko NSA, sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie uznał, iż organy celne prawidłowo ustaliły cenę transakcyjną sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków z uwzględnieniem rabatów naturalnych i prowizji otrzymanej po dniu dokonania zgłoszenia celnego, przyznanej jednak w oparciu o postanowienia Umowy o Dystrybucji i Listu Uzupełniającego datowanych sprzed dnia jego dokonania. Takie samo stanowisko WSA w Łodzi wyraził w podobnych sprawach 3 I SA/Łd 1394/03, 1393/03,1392/03 i 1391/03 i podzielone ono zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 lutego 2006 r. I GSK 1351/05 , w którym stwierdzono : “Charakter stosunków łączących skarżącą z D GmbH w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar, wynika /../ z postanowień łączącej strony “Umowy o Dystrybucji", zawartej w dniu 17 lutego 1998r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego były uprawnione"

Ponadto należy stwierdzić , podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i dokonywał tego z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a w szczególności miał na uwadze cel umowy i zamiar stron ( por . też uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001r., nr 4,poz.147)

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie rabatu towarowego w sposób sprzeczny z prawomocną wcześniejszą w stosunku do zaskarżonej decyzji decyzją Urzędu Celnego Port Lotniczy w W. Każda decyzja jest aktem indywidualnym, wydawanym w konkretnej sprawie i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w innych, podobnych sprawach. Należy też zgodzić się z argumentem, przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że ewentualny błąd popełniony przez organ celny przy załatwianiu innej sprawy nie może być powielany przy załatwianiu innych podobnych spraw w przyszłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W piśmie z dnia z 28 września 2001 r skierowanym do dyrektorów urzędów celnych na terenie całego kraju , z którym strona łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł, wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i, w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości, przeprowadzenia kontroli postimportowej, w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Powyższe pismo nie może być traktowane jako akt ingerencji w postępowanie celne toczące się przed organem I instancji. W rozstrzyganej sprawie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego zdecydowały ustalenia organów celnych, oparte o wyniki przeprowadzonej w siedzibie skarżącej kontroli postimportowej, w jej wyniku zebrany został materiał dowodowy uzasadniający wszczęcie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu kontroli i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnej oceny materiału dowodowego .

Sąd nie podziela także ostatniego zarzutu – wydania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony skarżącej tj. z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej . Nie można mówić w przedmiotowej sprawie o takim naruszeniu przepisów prawa skoro organ celny ustalił wartość celną oraz kwotę podatku VAT w wysokości niższej niż organ I instancji.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r w sprawie I SA/Lu 455/99(LEX nr 45394) pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym.

Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.