Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 514/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 3 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 10 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7, art. 84, art. 87, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. L. S. A. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 886/09 w sprawie ze skargi B. W.K L. S. A. w Poznaniu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. L. S. A. w Poznaniu na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 886/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. W. L. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że w dniu 25 marca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Strona wskazała, że zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak i do chwili obecnej nabywała samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Samochody nabywane do 30 kwietnia 2004 r. spełniały wymogi przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT (samochody kwalifikowane). Nabywane były i będą również inne samochody osobowe określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), niespełniające wymogów określonych w art. 86 ust. 4 tej ostatniej ustawy (pozostałe samochody osobowe). Od 1 maja 2004 r. Spółka odliczała od nabywanych samochodów osobowych podatek naliczony VAT, w następujący sposób: a) do 21 sierpnia 2005 r. - 50 %, lecz nie więcej niż 5.000 zł, b) od 22 sierpnia 2005 r. - 60 %, lecz nie więcej niż 6.000 zł. Samochody nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze przez okres przekraczający 6 miesięcy. Spółka zamierza w przyszłości, na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, nabywać samochody osobowe lub użytkować je na podstawie umów leasingu oraz nabywać paliwo do wspomnianych pojazdów.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca postawił pytanie czy w odniesieniu do samochodów osobowych, które nabył po 30 kwietnia 2004 r. lub użytkowanych na podstawie umów leasingu ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia bądź użytkowania na podstawie umów leasingu, przy założeniu, że pojazdy te będzie wykorzystywał na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko Strona wskazała, że po 30 kwietnia 2004 r. jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub z tytułu użytkowania na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych (samochody kwalifikowane i samochody pozostałe) oraz zakupionego do nich paliwa. Powołała się na treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Następnie Spółka przytoczyła treść art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. - obowiązujący w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o VAT z 2004 r. są bardziej restrykcyjne niż ograniczenia określone w ustawie o VAT z 1993 r. W tej sytuacji wprowadzenie nowych regulacji prawnych należy uznać za niedopuszczalne w świetle unijnej klauzuli stałości prawa (stand still). Bezpośrednie zastosowanie winny zatem znaleźć przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych (dalej: "VI Dyrektywa") oraz art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"). Wnioskodawca uważa, więc że może dokonać odliczenia podatku naliczonego od samochodów kwalifikowanych oraz paliwa do nich nabytych lub przyjętych do użytkowania na podstawie umowy leasingu od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, a także w przyszłości. Oznacza to, że poza ograniczeniami, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. - nie obowiązuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów i przeznaczonego do nich paliwa.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w świetle przepisów wspólnotowych uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia. W ocenie organu treść powołanych przepisów pozwala na przyjęcie, że regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz ich użytkowania na podstawie umów leasingu, obowiązujące po 1 maja 2004 r. rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Minister Finansów stwierdził, że w świetle przytoczonych przepisów wnioskodawca po 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., a więc od nabycia samochodów osobowych innych aut o dopuszczalnej ładowności "przekraczającej 500 kg", posiadających odpowiednie świadectwo homologacji oraz § 10 ust 1 i 3 rozporządzenia z dnia 2 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Wnioskodawca nie może stosować pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych bądź użytkowanych na podstawie umów leasingu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Organ wyjaśnił, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia lub użytkowania aut opisanych wcześniej jako zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 6 lipca 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 14c, art. 120 i art. 121 O.p.

Minister Finansów, odpowiadając na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona nie zgodziła się z poglądem organu podatkowego, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. przysługuje ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 i 121 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W świetle przytoczonych przepisów regulujących problematykę odliczania i zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku nabycia pojazdów samochodowych Sąd I instancji wskazał, iż o ile przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, o tyle przepisy ustawy o VAT z 2004 r. przewidywały taką możliwość, ograniczając wysokość kwoty do odliczenia, mianowicie w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. do 50 %, nie więcej niż 5.000 zł, a od 22 sierpnia 2005 r. - 60 %, nie więcej niż 6.000 zł. Następnie Sąd I instancji odniósł się do fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawa jaką jest prymat konstytucji w porządku prawnym (art. 8 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu oznacza to zakaz stanowienia prawa sprzecznego z konstytucją. Ratyfikowany przez Polskę Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską w przepisach art. 90 - 93 przewiduje jedynie harmonizację systemów podatków pośrednich państw członkowskich w celu realizacji zadań wspólnego rynku, w tym zakazy stosowania konkurencyjnego i dyskryminacyjnego opodatkowania. Istotną rolę w tym zakresie spełniają dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków implementacji przepisów wspólnotowych. W świetle przepisów VI Dyrektywy do podstawowych cech omawianego podatku należy zasada jego neutralności dla podatników. Konsekwencją tej zasady jest to, że wszelkie ograniczenia, czy też zakazy prawa odliczenia podatku naliczonego są dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych. Taką sytuację przewidziano m. in. w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Według wskazanego przepisu - przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy (w odniesieniu do Polski jest to data 1 maja 2004 r.) - "państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Na płaszczyźnie prawa wspólnotowego istnieje więc możliwość stosowania przez określony czas ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. zasada "stand still").

W ocenie Sądu I instancji powołane przepisy prawa podatkowego nie rozszerzają ograniczeń w odniesieniu do nabywanych lub użytkowanych w ramach leasingu przez podatnika samochodów osobowych. Przeciwnie, obowiązujące po 1 maja 2004 r. przepisy prawa krajowego (ustawa o VAT z 2004 r.) zmieniły zakres istniejących wyłączeń, dokonując ich ograniczenia, zbliżając się tym samym do celów VI Dyrektywy. Sąd przypomniał, że w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. podatnik nie miał w ogóle uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych, natomiast po wejściu w życie ustawy z 2004 r. takie uprawnienie uzyskał (50 %, nie więcej niż 5.000 zł, a po 21 sierpnia 2005 r. - 60 %, nie więcej niż 6.000 zł).

Według Sądu I instancji przedstawiona interpretacja nie narusza także przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zasadność niestosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do samochodów osobowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy prawa wspólnotowego stwarzają możliwość stosowania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te obowiązywały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Nie ma zatem żadnego znaczenia, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązuje. Uwzględnienie treści tego przepisu ma na celu jedynie określenie zakresu wprowadzonego ograniczenia i dokonania na tej podstawie oceny czy przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. powodują rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń, czy też nie.

Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania

- art. 134 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierozpoznanie w całości sprawy, w szczególności poprzez przypisanie orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości roli prawotwórczej zastępującej konstytucyjnie określone źródła prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, (obecnie art. 176 Dyrektywy 112), w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., polegające na przyjęciu, iż pozwala on na stosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie określonym w art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 2, art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest nałożenie obowiązku prawnego polegającego na ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie normy prawnej, która została usunięta z porządku prawnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zakaz odliczenia podatku naliczonego określony w tym przepisie dotyczy nabycia samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg,

- art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w sprawie, w której przepis ten nie ma zastosowania, co miało istotny wpływ na jej wynik, tj. ograniczone zostało prawo odliczenia podatku naliczonego, pomimo, iż prawo takie powinno przysługiwać,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na pominięciu go w sprawie, w której przepis ten powinien mieć zastosowanie, co miało istotny wpływ na jej wynik, tj. ograniczone zostało prawo odliczenia podatku naliczonego, pomimo, iż prawo takie powinno przysługiwać.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

W istocie spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w całości i stosowaniu wyłącznie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej prezentuje argumentacje zbieżną z tą zajętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09), jak i w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010, s. 709 i G. Mularczyk, Prawo do odliczenia podatku naliczonego po wyroku ETS w sprawie Magoora Sp. z. o.o., Przegląd Podatkowy 2009, nr 6, s. 38 i n.).

Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada stand still stoi na przeszkodzie istnienia wyżej wymienionych przepisów. W tezie tego wyroku ETS stwierdził bowiem, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W orzeczeniu tym ETS określił zatem sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Jednocześnie w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że należy uznać, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Wprawdzie powyższy wyrok bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Sens klauzuli stałości sprowadza się więc do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację ustawy o VAT z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. ustawą o VAT i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 78/09, Doradztwo Podatkowe 2010, nr 6, s. 31 i z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09, a także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010, s. 864-865).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów firmowych, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Należy bowiem, podkreślić, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10).

W związku z powyższym należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT trafnie stwierdził, że normy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą stand still, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i pozostaje z nimi w zgodzie. Wbrew poglądom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem niejako automatycznie odmówić stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących odliczenia spornego podatku naliczonego, lecz miał obowiązek zbadać wcześniej, czy przepisy te ograniczają Spółce prawo do odliczenia w stopniu większym niż przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sąd ten obowiązek wykonał, dochodząc do wniosków, których pełnomocnik Spółki nie jest w stanie zaakceptować.

Wyżej wskazane stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 30 listopada 2010 r., I FSK 2033/09; 4 lutego 2011 r., I FSK 261/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 288/10; 4 marca 2011 r., I FSK 327/10; 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; 24 marca 2011 r., I FSK 506/10, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Nie zasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej w żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie skonstruował norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym, o czym świadczą powyższe rozważania.

Również nie można się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierozpoznanie w całości sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym środku odwoławczym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przypisał orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości roli prawotwórczej zastępującej konstytucyjnie określone źródła prawa. Jak wyżej podkreślono ETS jest organem sądowym uprawnionym do wykładni prawa wspólnotowego. Wskazane zaś wcześniej orzeczenie dokonywało wykładni klauzuli stand still.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).