Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 568/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2,, ust. 4, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

SENTENCJA

Dnia 9 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 marca 2014 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207, art. 2 § 1pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 part. 1, art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11, ust. 12, art. 105 ust. 2 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), określił B. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mitsubishi Pajero o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2004, pojemności silnika 3200 cm3, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia

24 maja 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanego wyżej samochodu.

W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W odpowiedzi na wezwanie organu B. K. oświadczyła, że przedmiotowy pojazd jako uszkodzony sprowadzony został do kraju w maju 2009 r, zakupiony jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i na terenie kraju został w takim stanie sprzedany.

Pismem z dnia 7 października 2010 r. M. Sp. z o.o. w W. poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy ( każdy egzemplarz pojazdów opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji : L200 – samochodu ciężarowego, Pajero – samochodu osobowego).

Z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych na dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z Francji na terytorium kraju organ przeanalizował dowody odnoszące się do materiału dowodowego sprzed jak i po tej dacie, gdzie przy załączeniu zdjęć stwierdzono, że pojazd jest trzydrzwiowy, jest pojazdem stanowiącym pojedynczą zintegrowaną przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Samochód jest przeszklony na całej długości boków pojazdu i z tyłu, część dla kierowcy i pasażera nie jest oddzielona od części służącej do przewozu towaru. Tapicerka na suficie i na bokach pojazdu jest jednolita w całym wnętrzu. Podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o rachunek sprzedaży.

W uzasadnieniu organ podniósł, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalono, iż przedmiotowy samochód został sprowadzony jako pojazd dwumiejscowy i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 17.08.2009 r. rodzaj pojazdu określono jako samochód ciężarowy. Następnie firma Z. M. A. w T. dokonała zmian w pojeździe polegających na zdemontowaniu kratki oddzielającej część pasażerską od ładunkowej oraz zamontowaniu oryginalnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami na dodatkowe trzy osoby, a rodzaj pojazdu po przeprowadzonym badaniu technicznym w zaświadczeniu z dnia 30.09.2009 r. określono jako samochód osobowy.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. stosuje się klasyfikację taryfową pojazdów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, opublikowane w obwieszczeniu. Z ustaleń organu wynikało, iż przedmiotowy samochód mieści się w kategorii CN 8703, tj. samochody osobowe, przeróbki pojazdu – zmiany ilości miejsc – nie spowodowały zmiany konstrukcji pojazdu, samochód został jedynie w niewielkim stopniu zmieniony i dostosowany do przewozu towarów, przy czym nie były to zmiany o charakterze trwałym i można było łatwo przywrócić pierwotne przeznaczenie (montaż tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa). Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych (m.in. ABS, klimatyzację automatyczną, oświetlenie górne w części przedniej i tylnej, elektryczne podnoszenie szyb przód/tył, etc.). Zmiany wnętrza pojazdu nie były ingerencją w jego konstrukcję. Ze względu na fakt, iż podatnik nie złożył deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a. uznano, iż dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego był 31 maja 2009 r., tj. data przywozu przedmiotowego samochodu, co potwierdziła również skarżąca w piśmie z dnia 10.07.2013 r.. Podatek określono na podstawie art. 104 ust. 1pkt 2 u.p.a., a zatem przyjmując za podstawę wartość pojazdu wyrażoną w EUR z faktury zakupu pomnożoną przez kurs EUR z tabeli kursów z dnia 29.05.2009 r., co dało wartość [...] zł, następnie pomnożono przez podstawę opodatkowania przewidzianą art. 105 pkt 1 u.p.a., tj. 18,6%, dzięki czemu ustalono kwotę należnego podatku akcyzowego na [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał ponadto, że stosowana na dzień powstania obowiązku podatkowego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, to klasyfikacja która została wprowadzona w życie Rozporządzeniem KE i oprócz wyszczególnienia towarów, Nomenklatura Scalona zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagi do sekcji i działów a także uwagi do pozycji i podpozycji, które mają znaczenie prawne dla ustalania klasyfikacji taryfowej. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację.

Nadmieniono dodatkowo, że niezasadne jest powoływanie się przez stronę na zapisy zawarte w dowodach rejestracyjnych wydanych na terenie Francji, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, wydanych na podstawie innych przepisów np. prawa o ruchu drogowym, które to normy definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zarazem odmienny niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie oceniono treść zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów, wydanych na podstawie norm opartych na przepisach ustawy o ruchu drogowym, podkreślając, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są, jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i w oparciu z określonymi cechami w brzmieniu pozycji CN oraz Not wyjaśniających a nie dokonywanie klasyfikacji na podstawie innych norm i przepisów, do których ustawa o podatku akcyzowym w żadnej mierze nie odsyła.

Organ ustalił, że główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik B. K., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przepisów k.p.a oraz ich błędną interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia odwołująca wskazała, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Francji jako samochód ciężarowy. Należy zatem przypuszczać, że samochód ten został już przez producenta zamówiony do wersji ciężarowej. Skarżąca w argumentacji treści odwołania koncentrowała się przede wszystkim na przewlekłości prowadzonego przez organy postępowania wskazując nadto na brak jednolitej wykładni przepisów dotyczących nabywania wewnątrzwspólnotowego samochodów.

Powoływanie się przez organ I instancji na to, że samochód ten posiadał miejsca do kotwiczenia siedzeń nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Samochód ten został wprowadzony na rynek europejski jako ciężarowy, a więc musiał posiadać wszelkiego rodzaju cechy dla konstrukcji ciężarowej. W ocenie odwołującej w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on zatem przeznaczony do przewozu towarów a nie osób.

Decyzją z dnia 26 marca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania B. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. w B. , od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...], określającego skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mitsubishi Pajero o numerze identyfikacyjnym [...] roku produkcji 2004, pojemności silnika 3200 cm3, w kwocie [...] zł., utrzymał w mocy skarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru należy się kierować rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ wskazał ponadto, że stosowana na dzień powstania obowiązku podatkowego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, to klasyfikacja która została wprowadzona w życie Rozporządzeniem KE i oprócz wyszczególnienia towarów, Nomenklatura Scalona zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagi do sekcji i działów a także uwagi do pozycji i podpozycji, które mają znaczenie prawne dla ustalania klasyfikacji taryfowej. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów została opublikowana Obwieszczeniem.

Dokonując klasyfikacji towarów należy posługiwać się regułami klasyfikacyjnymi przy czym w przypadku pojazdów samochodowych szczególne znaczenie należy przypisać regule 1 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgonie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag".

Samochody osobowo - towarowe oznaczają pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących do dziewięciu osób (łącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może byś używane zarówno do przewozu osób jak i towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do przewozu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazd typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 (samochody osobowe) musi przede wszystkim być przeznaczony do przewozu osób. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów kwalifikujących się do pozycji 8703 i 8704 (samochody ciężarowe) polega na tym, że pojazdy przypisane do pozycji 8704 służą do transportu towarów, nie służą natomiast do transportu osób. Z kolei pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703 mogą także służyć do przewozu towarów. Natomiast dla klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN (pozycja 8703 albo 8704) jest ich przeznaczenie, przy czym przeznaczenie do przewozu osób albo transportu towarowego ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi jednakże o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Mając na względzie powyższe oraz powołując się na Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a także uwzględniając stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu Mitshubishi Pajero był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Okoliczności tej nie zmienia ani świadectwo homologacji, ani rejestracja, w których określenie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy aniżeli kwalifikacja towarowa.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiodła B. K., reprezentowana przez pełnomocnika adwokata K. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Treść uzasadnienia w istocie stanowiła powielenie stanowiska prezentowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, bez wskazania jakie przepisy prawa materialnego i procesowego w jej ocenie zostały naruszone.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. stawił się Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, który zgłaszając swój udział w sprawie wniósł o oddalenie skargi popierając argumentację organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 marca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] , którą to decyzją organ celny określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o numerze identyfikacyjnym [...] roku produkcji 2004, pojemności silnika 3200 cm3, w kwocie [...] zł.

W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

W ocenie skarżącej nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Podatnikiem – zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu jest przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą na to wskazywać cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jak słusznie wskazały organy, za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie.

Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia.

Słusznie zatem zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazywane przez skarżącą elementy, a mianowicie: siedzenia, pasy bezpieczeństwa czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Jednocześnie niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), nie wskazano by przedmiotowy pojazd nie posiadał otworów do montażu tylnych siedzeń, a tym bardziej by producent trwale usunął punkty kotwienia miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, a dokonanie innego rodzaju przeróbek mających na celu dostosowanie do potrzeb użytkowych pozostaje bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób).

W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 Op. i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącą dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych.

Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu.

Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.

W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.