Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 490/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 i § 2, art.234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...], określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 83.211 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 84.722 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec podatniczki kontrolę w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2014r. Ustalono, że sprzedała na rzecz "A" Sp. z o.o. w C. złom (katalizatory i monolit ceramiczny) zgodnie z umowami sprzedaży z 25 stycznia 2014r., 22 lutego 2014r., 8 marca 2014r., 22 marca 2014r., 17 maja 2014r., 12 lipca 2014r. i 9 sierpnia 2014r. Łączna wartość sprzedanych katalizatorów i monolitu ceramicznego wyniosła 288.165,23 zł. Każdorazowo transakcje potwierdzane były kartą przyjęcia towaru, która zawierała wagę dostarczonego towaru oraz drukiem przyjęcia odpadu, który zawierał dane dotyczące rodzaju towaru (złom katalizatorów, katalizatory używane, złom monolitu ceramicznego), wagę oraz wartość złomu, datę dostawy, numer kolejny dokumentu, dane dostawcy oraz podpis, który był potwierdzeniem otrzymania gotówki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że M. S. sprzedawała we własnym imieniu, w celach zarobkowych złom katalizatorów i monolitu ceramicznego w sposób ciągły, wielokrotny, zorganizowany i systematyczny, a tym samym - sprzedaż następowała w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Podatniczka nie zgłosiła prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast ze złożonego za 2014r. zeznania PIT-37 wynikało, że wykazała do opodatkowania dochód z wynagrodzenia z należności ze stosunku pracy zgodnie ze sporządzoną przez płatnika ("B" Sp. z o.o.) informacją PIT-11.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 83.211 zł. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w szczególności na podstawie druków przyjęcia odpadów i umów sprzedaży.

W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie m.in. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez pozbawienie jej prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kosztów nabycia zużytych katalizatorów i monolitu ceramicznego, a ponadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Zakwestionowała odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) powołaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 84.722zł.

Organ ten podzielił ustalenia organu I instancji, że M. S. prowadząc niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi katalizatorami i monolitem ceramicznym nie wywiązywała się z obowiązku prowadzenia ksiąg, nie wykazała przychodu z tej działalności w zeznaniu podatkowym, nie posiadała dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów oraz nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi dotyczącymi nabycia sprzedawanych towarów, jak również innych kosztów dotyczących sprzedaży. Podejmowane przez nią czynności były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Działalność podatniczki nie miała zatem charakteru przypadkowego - była zorganizowana i miała zarobkowy charakter. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła poniesienia określonych wydatków, pozwalających zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, jak też nie dostarczyła żadnych informacji, które pozwoliłyby poczynić organom podatkowym ustalenia w tym zakresie. Nie posiadała żadnych dowodów wydatkowania jakichkolwiek kwot na nabycie towarów, nie potrafiła wskazać konkretnych ilości zakupionych towarów, osób/firm, od których nabywała towar, ani żadnych okoliczności związanych z dokonanymi zakupami, nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów na faktyczne nabycie towarów.

Odnosząc się do zarzutu odstąpienia przez organ od oszacowania podstawy opodatkowania DIAS stwierdził, że brak ksiąg podatkowych niewątpliwie stanowi przesłankę szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – t. jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ani z przepisów O.p., ani z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie kosztów. Braku dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków nie może zastąpić instytucja szacowania na podstawie złożonych zeznań dotyczących podania przybliżonych kwot poniesienia wydatków. Szacowanie dotyczy wysokości poniesionych wydatków, a nie tego czy w ogóle zostały poniesione. Ponadto, w okolicznościach gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu poniesienia wydatków, dopuszczenie do szacowania ich wartości powodowałoby zbędność dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą.

Nie mógł mieć zatem zastosowania w sprawie art. 23 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej poniesionych wydatków; równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji obliczenia podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania art. 2a O.p. nakazujący rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, gdyż wątpliwości te nie istniały.

Pomimo akceptacji, co do zasady, rozstrzygnięcia organu I instancji DIAS uchylił wydaną decyzję i określił zobowiązanie w innej - wyższej - kwocie, dostrzegając, że prawidłowa kwota zobowiązania wynika z wyliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji na str. 8, nie zaś z sentencji, gdzie błędnie wskazano różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania, a zaliczkami pobranymi przez płatnika.

Organ odniósł się do treści art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej takie rażące naruszenie interesu publicznego miało miejsce w niniejszej sprawie - w sytuacji gdy podatek od wyliczonej podstawy opodatkowania w kwocie 309.410 zł wynosi 84.772 zł, a ustawa podatkowa nie umożliwia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 83.211 zł. Z uwagi bowiem na przepisy art. 32, art.84 i art.217 Konstytucji RP, w interesie publicznym jest dbanie m.in. przez organy administracji, aby podmioty znajdujące się w analogicznej sytuacji były traktowane na analogicznych, wynikających wprost z ustawy zasadach. Z kolei oczywistym - rażącym naruszeniem interesu publicznego byłoby nierówne traktowanie podatników podatku dochodowego poprzez nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych - znajdujących się w tożsamej sytuacji i płacących podatki w "ustawowej" wysokości. Wprawdzie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował oczywistą omyłkę w swojej decyzji, polegającą na błędnym wskazaniu w sentencji decyzji kwoty zobowiązania w wysokości 83.211 zł (kwota zaległości podatkowej), zamiast 84.772 zł (kwota podatku należnego wynikającego z rozliczenia), jednakże - zdaniem DIAS - akceptacja takiego stanu rzeczy wyłącznie z uwagi na ewidentną "pomyłkę" byłaby niedopuszczalna. Organ odwoławczy był zatem uprawniony w rozpatrywanej sprawie do zweryfikowania na niekorzyść strony, na podstawie art. 234 O.p., rozstrzygnięcia organu I instancji, które rażąco narusza interes publiczny i określenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 84.772 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie M. S. zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego, a to:

a) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia strony prawa do ujęcia kwot stanowiących koszty nabycia zużytych katalizatorów i monolitu ceramicznego w kosztach uzyskania przychodu;

2. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 191 i art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, iż strona nie poniosła kosztów nabycia zużytych katalizatorów i monolitu ceramicznego, które stanowić mogą koszty uzyskania przychodu;

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania; jak również polegające na braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału zgromadzonego w sprawie i rozpatrzeniu go z pominięciem części materiału, a w konsekwencji prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej; a nadto poprzez odmowę uznania za dowody wyjaśnień strony w zakresie poniesionych przez nią wydatków;

c) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez w szczególności pominięcie i nieuznanie za dowody wyjaśnień strony w zakresie poniesionych przez nią wydatków;

d) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 O.p. poprzez odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie;

e) art. 243 O.p. poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że bezpodstawne jest stanowisko organu, iż wobec braku udokumentowania poniesionych wydatków i niewypełnienia przez skarżącą obowiązków związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, nie jest możliwe w drodze oszacowania określenie rzeczywiście poniesionych wydatków, tym samym za błędne również uznać należy stanowisko, iż podatnik w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych.

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu może być każdy wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodu i został poniesiony w celu jego osiągnięcia, został rzeczywiście poniesiony i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości oraz nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie istnieją pewne uregulowania dotyczące zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze, jednakże zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie w świetle art. 181 O.p. wyjaśnienia złożone w postępowaniu przez skarżącą stanowią dowód i mogą stanowić podstawę do ustalania rzeczywiście poniesionych przez stronę wydatków.

Skarżąca zakwestionowała istnienie przesłanek z art. 23 § 2 O.p., uzasadniających odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. O ile bowiem organ dysponował dokumentami potwierdzającymi dokonaną przez podatniczkę sprzedaż, o tyle brak było dowodów w postaci dokumentów (poza pominiętymi w tym zakresie przez organ wyjaśnieniami skarżącej) potwierdzających poniesione przez nią wydatki. A zatem, wbrew stanowisku organu, uzasadnione było ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, na które podatnik nie posiadał dowodów ich poniesienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., II FSK 2008/09).

Ponadto jak wynika z ustaleń faktycznych, skarżąca nie prowadziła w kontrolowanym okresie ksiąg podatkowych, a zatem wbrew twierdzeniom organu, bezzasadnie przyjęto, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania. Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń skarżąca wskazała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1060/09, z dnia 21 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 322/06, z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08. W niniejszej sprawie tego rodzaju sytuacja zaistniała, bowiem w zakresie poniesionych przez stronę wydatków, organ nie dysponował dowodami pozwalającymi na ustalenie rzeczywistej ich wysokości.

Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, podstawową regułą szacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką by ustalono w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy podatkowania w sposób, jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie, powoduje, iż nie jest ona w najmniejszym stopniu zbliżona do rzeczywistej, albowiem w całości pomija koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym doszło do rozpoznania materiału dowodowego z pominięciem istotnych kwestii, tj. poniesionych przez stronę wydatków. Skarżąca złożyła wyjaśnienia w tym przedmiocie, które niewątpliwie stanowią dowód w postępowaniu, i w oparciu o nie możliwe jest czynienie ustaleń. Wskazała w nich w jakim czasie nabywała zbywane przez siebie towary i jakie obowiązywały ceny w datach ich nabywania oraz jakie koszty w związku z tym poniosła, a także wskazała na pochodzenie środków na nabycie towarów. Błędne są zatem stwierdzenia organu, iż wobec braku jakichkolwiek dokumentów w tym przedmiocie brak jest możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Nie ma wątpliwości, jakie ilości towaru strona zbyła, lecz organ nie poczynił dalej idących ustaleń w tym zakresie, nie uwzględnił życiowego doświadczenia i zasad logicznego rozumowania, jak też zasad konstrukcji podstawy opodatkowania, którą w podatku dochodowym tworzą: przychód, koszty i wynik tej różnicy, czyli dochód. Podstawa ta winna odpowiadać rzeczywistej, bądź co najmniej być do niej zbliżona, dlatego organ podatkowy nie może pominąć w szacowaniu żadnego z tych elementów, ponieważ dopiero całość tej konstrukcji tworzy podstawę opodatkowania.

Zdaniem skarżącej nie zachodzą przeszkody, aby na podstawie podanych przez nią informacji dokonać oceny tego, jakie koszty zostały przez nią rzeczywiście poniesione. Obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów spoczywa na organie podatkowym.

Nie ma zatem wątpliwości, iż nieprawidłowo organ ustalił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ prowadzący postępowanie nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że w kontrolowanym okresie strona nie poniosła żadnych kosztów w związku z dokonywanymi przez siebie czynnościami sprzedaży używanych katalizatorów i monolitu, a postępowanie w tym zakresie dotknięte jest istotnymi nieprawidłowościami. Organ naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pominął szereg okoliczności, co skutkowało niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem, nie zebrał materiału w sposób wyczerpujący, a wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatniczki.

Poza tym uchylając decyzję organu I instancji i określając wyższą kwotę zobowiązania podatkowego, organ II instancji naruszył zakaz reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 O.p., gdyż w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że decyzja rażąco naruszała interes publiczny, a organ jedynie "naprawił" w ten sposób błąd organu I instancji, który uprzednio w drodze sprostowania określał wysokość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że M. S. w 2014r. sprzedawała we własnym imieniu, w celach zarobkowych złom katalizatorów i monolitu ceramicznego w sposób ciągły, wielokrotny, zorganizowany i systematyczny, a tym samym - sprzedaż następowała w ramach działalności gospodarczej. Poza sporem jest, że podatniczka prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą nie wywiązywała się z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie zadeklarowała do opodatkowania przychodów z tej działalności, co dawało podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Nie posiadała też żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów prowadzonej działalności, w tym kosztów nabycia sprzedawanych towarów czy kosztów transportu. Skarżąca ustaleń tych nie podważała, kwestionując jedynie brak dokonania przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania, a w szczególności oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Niewątpliwie z uwagi na brak ksiąg podatkowych organ podatkowy był uprawniony w myśl art. 23 § 1 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże przepis art.23 § 2 O.p. zezwala organowi na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w określonych przypadkach, m,in. jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsce, bowiem organ dysponował umowami sprzedaży towarów oraz dowodami przyjęcia odpadów. W wyroku z dnia 14 września 2017r. sygn. akt II FSK 1016/17 Naczelny Sąd Administracyjny (publik. cbosa) stwierdził, że przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest skierowany do organów, a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi. Aprobując powyższy pogląd Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznaje za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów art.22 ust.1 i art.23 O.p. przez odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu, nietrafne są też zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organy miały obowiązek oszacowania kosztów nabycia towarów i kosztów transportu w oparciu o zeznania podatniczki. Zgodnie bowiem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Rację zatem należy przyznać organom, że wobec oświadczenia podatniczki, że nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie kosztów, nie można było ich uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów. Działanie takie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów O.p. i u.p.d.o.f.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów determinowana jest treścią art.22 ust.1 u.p.d.o.f., czyli każdy celowo poniesiony wydatek, nie podlegający wyłączeniu z kosztów na podstawie art.23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Jednakże zakwalifikowanie wydatku jako kosztu podatkowego jest możliwe w sytuacji rzetelnego udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku. Przy czym – wbrew zarzutom skargi – to nie organ ma obowiązek wykazać, że podatnik nie poniósł kosztów, a przeciwnie, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że koszty takie poniósł. W rozpoznawanej sprawie podatniczka takich dowodów nie przedstawiła, nie sprecyzowała też okoliczności poniesienia kosztów w sposób, który umożliwiłby organowi prowadzenie w tym zakresie dalszych ustaleń.

Zasadnie też wskazał organ odwoławczy na brak podstaw do szacowania kosztów prowadzonej działalności, bowiem przedmiotem szacowania może być jedynie wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. Organy słusznie uznały, że podatniczka nie wykazała, żeby wydatki takie poniosła. W sytuacji zatem, gdy nie wiadomo, czy koszt w celu uzyskania przychodu został w ogóle poniesiony i na czyją rzecz, szacowanie kosztów nie może mieć miejsca. Ponadto należy zwrócić uwagę, że niezgodne z prawem działanie skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i przepisów u.p.d.o.f. nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Stanowisko takie jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11, z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go podziela.

Za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, ustalono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a ocena zebranych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 O.p

Wbrew twierdzeniom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art.2a O.p.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia zakazu reformationis in peius, wynikającego z przepisu art.234 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie Sądu organ odwoławczy w wyczerpujący sposób wykazał, na czym polega rażące naruszenie interesu publicznego w sytuacji, gdy pomimo prawidłowo obliczonej podstawy opodatkowania organ w sentencji decyzji wskazał niezgodną z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew bowiem zasadom praworządności i równości wobec prawa byłoby określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż ta, która wynika z przepisów ustaw podatkowych, przy prawidłowo określonej podstawie opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.