Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 4/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1117
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skarg J. W., T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., 2013r., 2014r. i 2015r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

J.W. i T. W. (powoływani dalej również jako strona, podatnicy, odwołujący się, skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr od "[...]" do nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, 2013, 2014 i 2015.

Z uzasadnienia decyzji i akt spraw przedstawionych Sądowi wynika, że skarżący złożyli wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych:

- za rok 2012 w kwocie 10.382 złotych;

- za rok 2013 w kwocie 36.671 złotych;

- za rok 2014 w kwocie 32.952 złotych;

- za rok 2015 w kwocie 15.752 złotych.

W ocenie podatników, w złożonych zeznaniach podatkowych PIT 37 za rok 2012, 2013, 2014, 2015 niezasadnie wykazali jako dochód pobierane przez T. W. należności zagraniczne, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskujący przedłożyli: zaświadczenie wydane przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej (dalej powoływane jako Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy KW NATO i UE, PPW przy KW NATO i UE) z dnia "[...]"2015 roku potwierdzające pełnienie służby wojskowej przez T. W. w okresie od dnia "[...]" 2012 roku do "[...]" 2015 roku w wskazanej jednostce, załącznik nr 1 do decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 listopada 2014 roku zatytułowany Szczegółowy zakres działania PPW przy KW NATO i UE, informację z dnia 10 września 2012 roku dotyczącą podległości organizacyjnej Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy KW NATO i UE Ministrowi Obrony Narodowej oraz jej podporządkowania Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i posługiwania się pieczątką z wizerunkiem godła Rzeczypospolitej Polskiej, opinię prawną radcy prawnego Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w sprawie zwolnienia należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do służby poza granicami państwa z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaświadczenie z dnia "[...]" 2013 roku o pełnieniu przez T. W. zawodowej służby wojskowej w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy KW NATO i UE z siedzibą w Brukseli na stanowisku "[...]", Decyzję nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia "[...]" 2015 roku o zwolnieniu wnioskującego z dotychczasowego stanowiska służbowego i wyznaczeniu go na stanowisko służbowe "[...]" przy KW NATO i UE na okres kadencji od 01.08.2012 r. do 31.07.2015 r., zaświadczenia o otrzymanych przez skarżącego należnościach zagranicznych z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju za lata 2015, 2014, 2013, 2012, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, 2014, 2013, 2012 (PIT 37) wraz z informacjami o odliczeniach od dochodu przychodu w roku podatkowym 2015, 2014, 2013, 2012 (PIT 0) i uzasadnieniami przyczyn korekt deklaracji (ORD –ZU).

Z wskazanych wyżej zaświadczeń wynika, że wnioskujący otrzymał z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu należność zagraniczną w wysokości:

- 58.040,43 zł. w roku 2012

-139.569,54 zł. w roku 2013

-138.848,81 zł. w roku 2014

-80.341,02 zł. w roku 2015.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 207 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z dnia 2015 roku, poz. 613 ze zm. (zw. dalej Ordynacja podatkowa, o.p.) wydał w dniu "[...]" decyzje o nr od "[...]" do "[...]" odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, 2013, 2014 i 2015.

W uzasadnieniach wymienionych decyzji wskazał, że T. W. został decyzją nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia "[...]" 2015 roku zwolniony z dotychczasowego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe "[...]", Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli na okres kadencji od "[...]" 2012 roku do "[...]" 2015 roku. Wobec powyższego, wnioskujący wypełnił warunek wstępny zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wykonywania przez polskiego żołnierza służby wojskowej poza granicami państwa. Nie spełnił on jednak kolejnej przesłanki zwolnienia polegającej na wykonywaniu zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia atakom terrorystycznym albo ich skutkom. Podkreślono, że jednostka wojskowa musi być użyta we wskazanym przez ustawodawcę celu. Ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przyjęcie zatem, że omawiane zwolnienie nie dotyczy żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych skutkowało brakiem zastosowania do dochodów otrzymywanych w okresie od 2012 roku do 2015 roku przez T. W..

Organ rozpoznając sprawę działał w oparciu o przedłożony przez skarżących materiał dowodowy, który uznał za wystarczający. Dokonując analizy prawnej oparł się na ustawodawstwie polskim, m.in. na ustawie z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510), rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237), rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej (dalej MON) z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.), rozporządzeniu MON z dnia 18 maja 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 647). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska wnioskujących, że zachodzi potrzeba badania także aktów międzynarodowych, w tym Paktu Północnoatlantyckiego, wobec uznania, że podatnik pełnił służbę w polskim przedstawicielstwie, a nie w ramach struktury NATO.

Od powyższych decyzji pełnomocnik strony złożył odwołania. Wniósł o ich uchylenie w całości i stwierdzenie naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów. Zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej;

2) art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122; art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. a, art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był w przypadku kwestionowania danych zawartych w korekcie zeznania podatkowego wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej miał prawo odmówić stwierdzenia nadpłaty. Pełnomocnik nie zgodził się także z przyjętą przez organ I instancji wykładnią podstaw zwolnienia wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych. Wskazał, że podatnik pełnił służbę w strukturach NATO, niezbędnym było wobec tego dokonanie analizy przepisów i dokumentów paktu północnoatlantyckiego.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nr od "[...]" do "[...]" odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za rok 2012, 2013, 2014, 2015 w wysokości wnioskowanej przez podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swoich decyzji z dnia "[...]" podał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach jest interpretacja treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego analiza przyczyn i celów zmiany treści omawianego przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2011 roku, prowadzi do wniosku, że przedmiotowym zwolnieniem objęci są tylko ci żołnierze zawodowi, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub do wzmocnienia sił państwa albo granic państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wobec tego zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia uprawnienia do skorzystania z zwolnienia podatkowego ma ustalenie celów jednostki wojskowej, w której podatnik pełnił służbę. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów, wynika, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE jest organem łącznikowym między organami polskimi a organami NATO i UE. Reprezentuje ono interesy Sił Zbrojnych RP w sprawach z zakresu militarnych aspektów bezpieczeństwa międzynarodowego oraz współpracy wojskowej między sojusznikami. Wobec powyższego, organ II instancji uznał, że skarżący pełnił służbę w jednostce wojskowej użytej w innym celu niż wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, że skarżący nie pełnił służby w jednostce wojskowej uprawniającej do zwolnienia podatkowego, stąd też zasadnie odmówiono mu stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko pełnomocnika skarżących, że analizowany przepis nie wymaga, aby żołnierz pełnił służbę w polskiej jednostce oraz nie rozróżnia uprawnień przysługującym podatnikom w zależności od przynależności do określonej kategorii żołnierzy tj. skierowanych czy też wyznaczonych. Okoliczność ta jednak nie miała znaczenia dla merytorycznego rozpoznania odwołania wobec niespełnienia wyżej wskazanej przesłanki zwolnienia.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że w przedmiotowym postępowaniu wystarczająca dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest analiza polskiego ustawodawstwa, z wyłączeniem potrzeby badania przepisów Traktatu Północnoatlantyckiego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że analiza treści przedłożonej przez podatnika dokumentacji i charakter PPW przy KW NATO i UE wskazują, że organ ten nie mieści się w strukturach NATO.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wydał decyzje w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opierając się na analizie art. 75 § 4a Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustawodawca nie zastrzegł konieczności poprzedzenia decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnięciem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych uznanie uprawnień skarżącego do zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznych, stwierdzenie naruszenia wskazanych z zarzucie przepisów, zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przypisanych, połączenie do łącznego rozpoznania spraw podatników w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za okres od 2012 do 2015 roku. Wydanym decyzjom zarzucił rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz obrazę przepisów postępowania tj. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W treści skarg pełnomocnik skarżących podniósł, że organ nie mógł wydać decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia odmienną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2006 r. (III Sa/Wa 2648/05). Ponadto wskazał, że aktualnie orzecznictwo opowiada się za odrębnym traktowaniem sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego od stwierdzenia nadpłaty (wyrok NSA sygn. akt II FSK 346/06 z dnia 22 lutego 2007 r., WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2009 r., sygn.. akt I SA/Gl 871/08, WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1411/09).

Wskazał, że nie zgadza się z przyjętą przez organy administracyjne interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych. W jego ocenie, na gruncie obowiązujących regulacji, polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa spełnia kryteria jednostki wojskowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok składu 7 sędziów NSA II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., w którym wyjaśniono, że emanacją pojęcia jednostki wojskowej może być polskie przedstawicielstwo wojskowe. Powołał się także na wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 708/14 z dnia 20 listopada 2014 r. oraz wyrok NSA sygn. akt II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 roku wskazujące, że sporny przepis nie wymaga by jednostka wojskowa była polską jednostką.

Skarżący zakwestionował brak zbadania przez organy administracyjne zakresu obowiązków podatnika realizowanych w trakcie służby wojskowej a także regulacji odnoszących się do NATO, w tym dokumentów wewnętrznych. Potrzeba badania celów realizowanych przez żołnierza została wskazana m.in. w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 708/14 z dnia 20 listopada 2014 r.

Zdaniem skarżącego niezasadnie w zaskarżonej decyzji nie podano podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także nie odniesiono się do wszystkich zarzutów i kwestii podnoszonych w odwołaniu, w tym do wykładni przepisu przedstawionej przez skarżących oraz interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych zawartej w orzeczeniu NSA sygn. akt II FSK 724/13 oraz kwestii niezawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniach skarżonych decyzji.

Dodatkowo wskazał, że przedstawicielstwo jest wyłącznie organem łącznikowym pomiędzy polskimi a natowskimi strukturami wojskowymi, którego działalność ogranicza się do sfery analiz, planowania i koordynowania procesu negocjacji stanowisk w relacji Siły Zbrojne RP a NATO. Nie brało ono udziału w działaniach zbrojnych polegających na wzmacnianiu sił państw sojuszniczych. Jest to autonomiczna jednostka wojskowa, do której mają zastosowanie polskie uregulowania.

W ocenie organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy i wyczerpujący wskazał zastosowane przepisy i przedstawił wyjaśnienie prawne, stąd zarzut ten jest nieuzasadniony.

W odpowiedzi na powyższe pismo, skarżący wskazał, że przedstawiona przez organ odwoławczy interpretacja spornych przepisów narusza dyrektywę uwzględniania definicji legalnych, zasadę zakazu wykładni zawężającej prawa i wolności obywatelskie, zasadę wymogu określoności prawa, wynikającą z zasady poprawnej legislacji, zasadę domniemania racjonalności prawodawcy, zasadę równości wszystkich wobec prawa, zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa, zasadę sprawiedliwej procedury oraz regułę odstępstwa od językowej wykładni w prawie podatkowym.

Za niezasadne strona uznaje rozróżnienie żołnierzy na skierowanych i wyznaczonych oraz wyciąganie z tego tytułu konsekwencji prawnych w zakresie uprawnienia do zwolnienia podatkowego. Wskazała, że np. w ustawie o żołnierzach zawodowych powyższe rozróżnienie nie występuje. Żołnierz na stanowisko służbowe jest zawsze wyznaczany (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III Sa/Wa 2267/09).

Podała, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do innych uregulowań. Tymczasem organy dokonują wykładni wykraczającej poza elementy, które zawiera przepis (np. odesłanie do innych ustaw) i lekceważą przez to domniemanie racjonalności ustawodawcy, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny. Regułą jest, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej bądź ich zespołu (NSA wyrok z 13 lipca 2016 r. II FSK 2030/14).

Podkreślił, że różne ustawy różnie definiują pojęcie jednostki wojskowej. Organ nie wskazał, dlaczego wybrał jedną z nich. W przepisach dotyczących żołnierzy jest wskazane jako jednostka wojskowa przedstawicielstwo wojskowe, którego nie ma już wymienionego w u.z.u.s.z.p.g.p. ani u.s.w.ż.z.

Skarżący zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że interpretacja przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną wykładnią jest wykładnia językowa (NSA wyrok z 13 lipca 2016 r., sygn.. akt II FSK 2030/14). Odstępstwo zaś od tego rodzaju interpretacji jest wykluczone gdy inna wykładnia jest mniej korzystna dla podatnika. Naprawianie błędów redakcyjnych popełnionych przez prawodawcę jest poprzez wykładnię niedopuszczalne (NSA z 4 lipca 2004 r. OPS 4/02). Bezzasadne zatem było odwołanie się przez organ odwoławczy do wykładni celowościowej.

Odnosząc się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, że judykatura nie prezentuje jednolitego poglądu, co do możliwych sposobów wykładni tego uregulowania, a także co do rodzaju jednostki wojskowej oraz podstawy prawnej pełnienia służby przez żołnierza uprawniających do zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił w sposób szczegółowy istniejącą do końca 2010 roku linię orzeczniczą oraz obecnie obowiązującą wraz z argumentami, przemawiającymi w jego ocenie, za zastosowaniem przyjętej przez niego wykładni, sprzecznej ze stanowiskiem prezentowanym przez organ odwoławczy.

Jego zdaniem za prawidłowe należy uznać poprzestanie na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Pogląd ten w jego ocenie dominuje w orzecznictwie. Został zawarty m.in. w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13, z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 030/14.

Za słuszny uznał także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1548/14 z dnia 3 sierpnia 2016 r. uznający, że zwolnienie nie jest uzależnione od tego czy żołnierz został skierowany czy wyznaczony do służby.

Wskazał, że o konieczności służby w polskiej jednostce wojskowej pogląd wyraził NSA w sprawach sygn. akt II FSK 1102/14 (30 czerwca 2016r.) i sygn. akt II FSK 3392/14 z dnia 14 grudnia 2016 r.

Przedstawione przez niego rozbieżności skutkują jego zdaniem niepewnością podatników co do prawa i nie służą budowaniu zaufania podatników do wymiaru sprawiedliwości. Skarżący nie może być obarczany konsekwencjami takiego stanu rzeczy.

Zgodnie z treścią art. 111 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową, Sąd połączył do wspólnego rozpoznania pod łączną sygnaturą I SA/Ol 4/17 skargi o sygnaturze akt od I SA/Ol 4/17 do I SA/Ol 7/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.).

Nie można zgodzić się z zarzutami w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutu skarżących dotyczącego konieczności wszczęcia w niniejszej sprawie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014/4/56, LEX nr 1415481) przyjęto, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zgodzić się także należy z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia, że organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga w tej sytuacji bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

W innych przypadkach, w szczególności gdy zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby to do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty nie spowodował konieczności dokonywania nowych ustaleń faktycznych nieznanych wcześniej organowi. W toku całego postępowania administracyjnego niekwestionowana była okoliczność, że decyzją Ministra Obrony Narodowej skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe "[...]", Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli. Także wysokość oraz okres pobieranej należności zagranicznej nie budzi żadnych wątpliwości. Podkreślić należy, że weryfikacja przestawionych przez wnioskujących faktów możliwa była wyłącznie w oparciu o przedłożone przez nich dokumenty, bez potrzeby przeprowadzania jakichkolwiek dodatkowych czynności.

Wobec tego, należy uznać, że wyłącznie odmienna ocena prawna podnoszonych przez stronę okoliczności faktycznych, z których wywodzi ona swoje żądanie, nie uzasadnia wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stąd też zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku od osób fizycznych (zw. dalej też u.p.o.f.) oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Wskazać należy, że podstawa prawna rozstrzygnięcia – przepisy Ordynacji podatkowej, zostały podane w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Ponadto zastosowane przepisy prawa materialnego a także ich interpretacja była przedmiotem szczegółowego omówienia w uzasadnieniu skarżonego aktu administracyjnego. Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił stronie podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia. Za nieuzasadnione należy uznać, wymaganie od organu drugiej instancji indywidualnego odniesienia się do każdej kwestii podnoszonej przez odwołującego się, w tym do każdego przytoczonego przez niego orzeczenia sądu administracyjnego. Za wystarczające uznać należy takie sformułowanie uzasadnienia, z którego wynika w sposób jasny i niebudzący wątpliwości jakie jest stanowisko prawne organu, czyli jakie przepisy zastosował, jak przebiegał proces ich wykładni, na jakich poglądach doktryny i orzecznictwa się oparł, zaś w przypadku rozbieżności orzeczniczej dodatkowo wyjaśnienie przyczyn, dla których nie uwzględnił innych interpretacji analizowanych przepisów, zwłaszcza linii orzeczniczej powoływanej przez odwołującego się.

W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała wszechstronną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych, z powołaniem się na orzecznictwo zarówno potwierdzające przyjętą interpretację przez organ, jak i jemu przeciwną z wyjaśnieniem przyczyny przyjętego wyboru.

Przyznać należy jednak rację skarżącemu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do jednego z zarzutów dotyczącego niepoinformowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pełnomocnik podatników nie wykazał jednak wpływu tej okoliczności na wynik sprawy, w tym na ewentualną możliwość skutecznej obrony praw skarżących w postępowaniu odwoławczym. Należy podkreślić, że w postępowaniu sądowo - administracyjnym badaniu podlega zaskarżona decyzja, a nie ewentualna wadliwość postępowania administracyjnego toczącego się przed organem pierwszej instancji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120 i 121 § 1 o.p.

Na marginesie, można tylko zaznaczyć, że w aktach sprawy znajduje się urzędowe poświadczenie doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy z dnia 22 lipca 2016 roku.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., na początku zaznaczyć należy, że interpretacja wskazanego przepisu nie jest jednolita w orzecznictwie sądowo – administracyjnym.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 roku sygn. akt II FSK 3394/14. Zgodnie z nim: wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do zawartego w tym przepisie zwolnienia nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa".

Powyższa interpretacja wynika z analizy przepisów, w tym § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 41, poz. 243 ze zm.), która wskazuje kategorię żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa uprawnionych do wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń. Wskazane rozporządzenie wyraźnie określa i rozróżnia żołnierzy zawodowych podlegających skierowaniu oraz wyznaczeniu do pełnienia służby poza granicami kraju. Zaznaczyć należy, że wyliczenie żołnierzy, którym przysługuje prawo do uzyskania należności zagranicznej, jest znacznie szersze niż katalog uprawnionych do zwolnienia podatkowego wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem należność zagraniczna przysługuje żołnierzom zawodowym skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa: w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych, oraz w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami u.z.u.S.Z.RP p.g.p. (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, ale także innym kategoriom żołnierzy np. wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych.

Argumentacja organu drugiej instancji oraz skarżących w zakresie braku potrzeby rozróżnienia sytuacji prawnej żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby jest nieprzekonywująca. Przyjęcie wskazanego poglądu prowadziłoby ostatecznie do ustalenia zbędności wymienionego rozróżnienia wyartykułowanego zarówno w cytowanym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej jak i w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (zwanej dalej u.z.u.S.Z.RP p.g.p.). Interpretacja ta byłaby więc niezgodna z powszechnie akceptowaną zasadą racjonalności ustawodawcy.

Za trafną należy uznać także tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą we wskazanym orzeczeniu, że zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie budzi przy tym wątpliwości, że chodzi tu nie o dowolną jednostkę wojskową, lecz o polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p. oraz że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy polskich, pełniących służbę w polskich jednostkach wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej (międzynarodowej strukturze wojskowej NATO).

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej postanawia o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa:

- w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej na wniosek Rady Ministrów

- w celu akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na wniosek Prezesa Rady Ministrów.

W pozostałych przypadkach Rada Ministrów, minister właściwy do spraw obrony narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych podejmuje decyzje o pobycie jednostek wojskowych poza granicami państwa.

O charakterze zatem Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy KW NATO i UE przesądza okoliczność, że nie została ona użyta na podstawie postanowienia Prezydenta RP tylko na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej. Stąd też jednostka ta nie spełnia kryterium wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Okoliczność ta wynika bezspornie z załączonych przez skarżących dokumentów, w tym załącznika nr 1 do decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 listopada 2014 roku zatytułowanego Szczegółowy zakres działania PPW przy KW NATO i UE, informacji z dnia 10 września 2012 roku dotyczącą podległości organizacyjnej Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy KW NATO i UE Ministrowi Obrony Narodowej oraz jej podporządkowania Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i posługiwania się pieczątką z wizerunkiem godła Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać także należy, że kwestia celu w jakim zostało powołane PPW przy KW NATO i UE powinna być rozstrzygana w oparciu o polskie regulacje prawne. Ze wskazanych wyżej dokumentów wynika niezbicie, że omawiana jednostka wojskowa jest polską jednostką, mieści się ona w polskiej strukturze wojskowej, podlega polskim organom i posługuje się pieczęcią z wizerunkiem godła RP. Nie ma zatem potrzeby badania międzynarodowych aktów prawnych związanych z NATO. Podkreślić należy, że wspomniane przedstawicielstwo wojskowe tylko współpracuje z organami NATO i UE.

W przedmiotowej sprawie nie kwestionowany jest także fakt, że skarżący został wyznaczony na zajmowane stanowisko decyzją Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie więc z brzmieniem powołanych przepisów nie odbywał on służby w polskiej jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa.

Za niezasadny należy uznać także pogląd przedstawiony przez skarżących, że o celu użycia jednostki wojskowej przesądza rodzaj zadań wykonywanych przez zawodowego żołnierza. Należy zauważyć, że orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie I SA/Ol 5/17 na które powołuje się w tej kwestii pełnomocnik strony, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na nieprawidłową interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., polegającą m.in. na wyrażeniu stanowiska, że konieczne jest indywidualne ustalenie zadań wykonywanych przez żołnierza w celu ustalenia przesłanki użycia jednostki wojskowej. Wobec tego, nie zasługuje na uwzględnienie również twierdzenie skarżących o konieczności uzupełnienia postępowania administracyjnego w zakresie zadań wykonywanych przez podatnika.

Sąd podziela także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 roku sygn. akt II FSK 3394/14 mówiący, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych.

Podążając tokiem myślenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że analizowane zwolnienie nie będzie miało także zastosowania do żołnierzy pobierających należność zagraniczną na innej podstawie niż wskazana w § 1 pkt 2 a i c rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zatem nie będzie przysługiwało również żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych.

Podsumowując, w ocenie Sądu skarżący nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. gdyż nie wykonywał wymienionych w tym przepisie zadań (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.z.u.S.Z.RP p.g.p., tj. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Nie był również obserwatorem wojskowym, ani osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji należy uznać więc za prawidłowe.

Wobec powyższego, skargi okazały się bezzasadne i jako takie po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegały oddaleniu.