Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 716/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.90 ust. 10 pkt 2 , art. 91 ust. 7 i ust. 7 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K.R.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K.R.W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2016 r. K. W. złożył wniosek, uzupełniony w dniu [...] marca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposobu oraz terminu tego odliczenia.

Przedstawiając opis zdarzenia faktycznego w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał, że jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym, oraz że od dnia [...] kwietnia 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne.

W okresie od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r. wnioskodawca poniósł wydatki na rozbudowę z przebudową budynku mieszkalnego-rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami (kategoria obiektu budowlanego XIII).

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu [...] marca 2014 r. wydał pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku mieszkalnego-rotacyjnego przebudowanego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na poziomie piwnicy i parteru od strony południowej (elewacja frontowa), przed wykonaniem pozostałej rozbudowanej części budynku mieszkalnego-rotacyjnego przebudowanego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami wraz z urządzeniami budowlanymi. Budynek został oddany do użytkowania w części jak wyżej w dniu [...] kwietnia 2014 r. Co istotne, część budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 została przeznaczona na cele mieszkalne, natomiast pozostała część o powierzchni [...] m2 została przeznaczona na kancelarię i zaliczona do środków trwałych w dniu [...] kwietnia 2014 r. Tym samym, 40% powierzchni budynku zostało przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Przy czym żadna z ww. części nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze.

Z tytułu wybudowania budynku wnioskodawca poniósł udokumentowane fakturami wydatki w wysokości [...] zł netto ([...] zł podatek VAT), gdzie: wydatki związane tylko z częścią przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiły [...] zł netto ([...] zł podatek VAT), zaś wydatki związane z budynkiem dotyczące zarówno części przeznaczonej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele mieszkaniowe [...] zł netto ([...] podatek VAT).

Faktury były wystawiane na wnioskodawcę bez wskazania prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w okresie budowy nieruchomości na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r., nr PP10-812-802/04/MR/1556PP, wnioskodawca nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur (faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu w bardzo niewielkim zakresie, tj. poniżej 0,25%, i nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur; a były to następujące czynności: doręczenie korespondencji na zlecenie sądu, odpłatne kopiowanie dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego. Czynności te były wykonywane sporadycznie, czasami jedna na kilka miesięcy wartościowo w granicach od kilkudziesięciu do kilkuset złotych).

Z dniem 1 października 2015 r. komornicy sądowi na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19, w zakresie czynności, za które pobierają opłaty egzekucyjne oraz w związku z którymi pobierają zaliczki na poczet zwrotu wydatków zostali uznani za podatników VAT, a co za tym idzie, w zakresie, w jakim towary i usługi są przez nich wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tak opisanym stanie faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z opodatkowaniem od dnia 1 października 2015 r. podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych, wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej?

2. Czy korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia 9/10 całej kwoty podatku naliczonego?

3. Czy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r.

aż do 2025 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 86 ust. 7b, art. 91 ust. 2 zd. pierwsze i drugie, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: "ustawa"), wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 pomiędzy Gminą Międzyzdroje a Ministerstwem Finansów, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19, korekta podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, dokonywana będzie po wyłączeniu z kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy W konsekwencji wnioskodawca, stwierdził, że:

1. Ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej.

2. Korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia 9/10 całej kwoty podatku naliczonego.

3. Korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy od 2016 r. do 2025 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: "organ interpretacyjny"), działający w imieniu Ministra Finansów, obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że skoro wnioskodawca ponosił w latach 2011-2014, tj. w okresie kiedy był czynnym podatnikiem VAT, wydatki na wytworzenie ww. budynku, który planował wykorzystać dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, to przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji. Organ powołał brzmienie art. 90a ust. 1 ustawy, wskazując, że jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest "zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej", co – jak uznał organ – miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak jednocześnie podkreślił organ, wnioskodawca powinien uwzględnić fakt, że pomimo przeznaczenia 40% ww. budynku na działalność gospodarczą, występował w charakterze podatnika jedynie z tytułu czynności odpłatnego kopiowania dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego i doręczania korespondencji na zlecenie sądu.

Organ interpretacyjny wskazując, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, podkreślił również, że "oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej". Jak ponadto stwierdził organ podatkowy okoliczności sprawy wskazują, że od dnia 1 października 2015 r. nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania przedmiotowego budynku do celów działalności gospodarczej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p., przez wydanie interpretacji w innej sprawie, niż przedstawiona;

3) dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu wykładni przepisu prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, w sytuacji gdy na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy skarżącemu w latach 2011-2014 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie budynku.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w tym odwołał się do broszury Ministerstwa Finansów z dnia 21 września 2015 r. pt. "Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych". W ocenie skarżącego, w związku z uznaniem komorników sądowych za podatników VAT zobowiązanych do rozliczania podatku, należy uznać, że następuje u nich zmiana przeznaczenia towarów i usług z wykorzystywanych do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, na wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi istnieje prawo do odliczenia podatku. Mogą oni zatem dokonać stosownej korekty podatku naliczonego. Dotyczy to w szczególności nabytych przed 1 października 2015 r. środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 902/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną organu, jako naruszającą art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. Sąd uznał bowiem, że interpretacja nie zawiera "kwalifikacji stanu faktycznego" zwartego we wniosku o jej wydanie, gdyż - wbrew treści wniosku - organ przedstawił interpretację stanu faktycznego niewskazanego we wniosku (naruszenie art. 14b § 1 O.p.), a ponadto organ nie rozstrzygnął wątpliwości przedstawionych przez wnioskodawcę, co jest równoznaczne z brakiem uzasadnienia prawnego interpretacji (naruszenie art. 14c § 2 O.p.).

Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 269/17, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd II instancji uznał, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przez sąd I instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie, sąd I instancji powinien był ocenić merytorycznie interpretację udzieloną wnioskodawcy, ponieważ odnosi się ona do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zawiera uzasadnienie prawne, a nie uchylać ją z przyczyn "formalnych".

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, Baza NSA).

Z uwagi na powyższe, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 269/17, w którym sąd II instancji jednoznacznie uznał, że nie można zarzucić organowi, jak zrobił to sąd I instancji w wyroku z dnia 16 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 902/16, że interpretacja nie zawiera kwalifikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a odnosi się do innego stanu faktycznego, co ma przesądzać o naruszeniu przez organ art. 14b § 1 O.p. Przyjęty przez organ stan faktyczny wynika bowiem wprost z wniosku o wydanie interpretacji i jest tożsamy z tym, jaki przedstawił wnioskodawca. Nie ma żadnej różnicy pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym, który organ przyjął do wydania interpretacji. Interpretacja zawiera kwalifikację prawną tego stanu faktycznego, co jest jej zasadniczą rolą.

Sąd II instancji przesądził także o tym, że nie można również zarzucić organowi, że jego interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, co ma stanowić o jej wydaniu z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. Uznając stanowisko wnioskodawcy o zastosowaniu w jego sytuacji przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy za nieprawidłowe, organ uzasadnił swój pogląd o zastosowaniu art. 90a ust. 1 ustawy. Przedstawił wykładnię tego przepisu w powiązaniu z art. 86 ust. 7b ustawy oraz sposób jego zastosowania.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę, kierując się powyższą oceną, w pierwszej kolejności wskazuje, że zaskarżona interpretacja indywidualna czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14b § 1 i 14c § 2 O.p. Interpretacja ta odnosi się bowiem do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego oraz – z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy - zawiera wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia ww. przepisów, wyrażone w pkt 1 i 2 petitum skargi.

Przechodząc zatem – zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przypomnieć należy, na czym polega spór pomiędzy stronami. Otóż z wniosku wynika, że od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r. wnioskodawca poniósł wydatki na rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego - rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami. Jego część o powierzchni [...] m˛ przeznaczył wyłącznie na działalność gospodarczą. Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale wykonywał czynności opodatkowane w niewielkiej części (poniżej 0,25% obrotu). Poczynając jednak od 1 października 2015 r. cała jego działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sytuacja ta została zakwalifikowana przez organ jako zmiana stopnia wykorzystania części budynku przeznaczonej do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem dotyczy zmiany przeznaczenia tego lokalu jako wykorzystywanego od 1 października 2015 r. wyłącznie do działalności gospodarczej. W ocenie organu, w latach 2011-2014 skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według reguł określonych w art. 86 ust. 7b ustawy, z prawem do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90a ust. 1 ustawy. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy. skarżącemu w latach 2011-2014 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie budynku, prawo takie zostało przez niego nabyte w roku 2015 r. i stąd korekta nieodliczonego podatku naliczonego winna zostać dokonana na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż stanowi ono ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wskazanych powyżej orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2016 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte

w szczególności art. 90a ust. 1 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Przepis art. 90a ustawy wprowadzony przez ustawodawcę od 1 stycznia 2011 r. jest, podobnie jak regulacja art. 86 ust. 7b tej ustawy, implementacją art. 168a dyrektywy 2006/112/WE wprowadzonego do tej dyrektywy przepisami dyrektywy 2009/162/UE. Przepis ten wprowadza obowiązek korekty rozliczenia podatku naliczonego wyłącznie w przypadku zmiany "stopnia wykorzystania nieruchomości" na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przy czym istotne znaczenie ma w tym wypadku prawidłowa wykładnia drugiej części przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą 5 lat, a dla nieruchomości 10 lat na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze: z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie: z wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób pominąć faktu, że na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP 10-812-802/04/MR/1556PP, uznawano, że komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej i tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy, a jedynie czynności wykonywane przez komorników sądowych w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zmiana powyższego stanowiska nastąpiła dopiero na mocy kolejnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19, w której za nieaktualne uznano wyjaśnienia wyrażone

w interpretacji z dnia 30 lipca 2004 r. oraz uznano, że wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017, sygn. akt I FPS 8/16, uznano, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, a nie ma zastosowania

art. 15 ust. 6 ustawy. Uchwała ta, jako podjęta w składzie poszerzonym ma, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., moc ogólnie wiążącą i wiąże także sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wskazać zatem należy, że przyczyną złożenia przez podatnika korekty nie była sama w sobie zmiana przeznaczenia nieruchomości, lecz zmiana stanowiska odnośnie oceny statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług. Gdyby nie uległa zmianie ocena statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług nie miałby on prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że dokonał nabyć związanych z przebudową nieruchomości.

W świetle powyższego, w ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że zgodnie z gramatyczną wykładnią ww. przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu części budynku zasadniczo do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (a to w związku z wykonywaniem ich przez podmiot, do którego zastosowanie miał art. 15 ust. 6 ustawy), a następnie wykorzystaniu tej części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z uwagi na wykonywanie ich przez podmiot, co do którego przepis art. 15 ust. 6 nie ma już zastosowania).

W konsekwencji za zasadny uznać należało wyrażony w pkt. 3 petitum skargi zarzut co do dopuszczenia się przez organ interpretacyjny błędu wykładni przepisu prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie w interpretacji przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, w sytuacji gdy na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy skarżącemu w latach 2011-2014 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie budynku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ, ponownie rozpoznając wniosek skarżącego, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy. Z uwzględnieniem prawa skarżącego do dokonania tzw. korekty wieloletniej, organ będzie miał obowiązek dokonać też oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie pozostałych dwóch pytań zadanych we wniosku.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony od skargi wpis w kwocie [...]zł.