Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 56/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1[...]października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł. (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

L. W. złożyła wniosek z dnia 4 września 2003 r. o zwrot nadpłaconych odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 22.522,74 zł. wraz z odsetkami od tych odsetek. Wyjaśniła, że odsetki zapłacone przez nią zostały w dniu 27 kwietnia i 7 września 2000 r., na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2000 r. oraz [...] sierpnia 2000 r. Decyzje te, określające zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. oraz odsetki od tej zaległości zostały uchylone, a zatem pobrane na ich podstawie odsetki podlegają zwrotowi.

W dniu 6 października 2003 r. Skarżąca złożyła kolejny wniosek, w którym zażądała zwrotu "nienależnie uiszczonych odsetek od nienależnego podatku w kwocie 587,90 zł. wraz z oprocentowaniem od tychże odsetek". Podniosła, że decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 587,90 zł. Nadpłata ta została jej zwrócona z odsetkami, jednakże od nienależnie pobranego w 2000 r. podatku w ww. kwocie zostały zapłacone przez nią odsetki, których dotychczas nie zwrócono. Jej zdaniem, popartym orzecznictwem sądowym, przy zwrocie nadpłaty zwrotowi podlegają również odsetki wraz z oprocentowaniem.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił uwzględnić wniosek w części i zwrócić odsetki w kwocie 832, 80 zł. od powstałej nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości 587,90 zł. oraz nadpłacone odsetki w wysokości 891 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 799,60 zł. W pozostałej części odmówił zwrotu odsetek.

Wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003 r. sprostowaną postanowieniem z dnia [...] września 2000 r. i określiła należny od Skarżącej podatek dochodowy za 1997 r. na kwotę 36.309,10 zł. oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 587,90 zł. Z decyzji tej wynikało również, że na poczet podatku zarachowane zostały kwoty w łącznej wysokości 36.897 zł.

Określoną tą decyzją nadpłatę zwrócono Skarżącej wraz z odsetkami liczonymi od dnia 29 kwietnia 1999 r. (dzień złożenia korekty zeznania PIT-30 za 1998 r.) do dnia 22 września 2003 r (dzień zwrotu na rachunek bankowy).

Odsetki w kwocie 22.522,74 zł., których zwrotu domagała się Skarżąca zostały przez nią zapłacone w dniach 27 kwietnia i 7 września 2000 r. na podstawie decyzji Urzędu z dnia [...] lutego 2000 r., zmienionej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej , decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 r. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2000 r. została uchylona ww. decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r.

Zdaniem organu I instancji fakt uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2000 r. nie spowodował braku wymagalności odsetek. Decyzja Izby Skarbowej określała bowiem wysokość należnego podatku dochodowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonego przez Skarżącą zeznania. Powołano się tu na art. 47 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej określanej jako "u.p.d.o.f."). Ponieważ Skarżąca nie uiściła należnego podatku za 1997 r. w kwocie 36.309,10 zł. w terminie jego płatności, z mocy prawa nastąpiło naliczanie odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ustosunkowując się do pisma Skarżącej z dnia 6 października 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie została ona zapoznana z gotową decyzją w sprawie jej wniosku. W aktach znajdowała się jedynie odręcznie spisana przez pracownika wstępna analiza zebranego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. nie określała zaległości podatkowej wyjaśnił, że w chwili jej wydawania na koncie Skarżącej figurowała nadpłata podatku w kwocie 587,90 zł i należne od tej nadpłaty odsetki. Oznacza to, że Izba nie mogła orzec o zaległości podatkowej i odsetkach za zwłokę. Podniósł również, że z dniem 1 stycznia 2003 r. uległ zmianie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w obecnie obowiązującym stanie prawnym w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, a nie jak poprzednio – zaległości podatkowej. Zgodnie zaś ze zmienionym art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia, z wyjątkiem określonych tym przepisem przypadków, kiedy to są one naliczane przez organ podatkowy. W świetle tych przepisów bez znaczenia jest fakt nieustosunkowania się przez Izbę do wysokości odsetek. Obowiązek ich naliczenia wynika z mocy prawa.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, zwrot odsetek w wysokości wskazanej we wniosku z dnia 4 września 2003 r. oraz wydanie decyzji stwierdzającej zaległość "w stosownej wysokości", od której to należałyby się odsetki w myśl art. 53 Ordynacji podatkowej.

Zarzuciła naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że odsetki należne są od zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie stwierdził żadnej zaległości, ani też nie podał podstawy prawnej, z której wynikałoby, że w przypadku braku zaległości należą się odsetki.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu uchylenia decyzji podatkowych oraz braku zaległości w przedmiotowym i innych podatkach.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego decyzji. Z decyzji wynikało jedynie, że odsetki od zaległości należały się w chwili ich wpłacenia tj. w 2000 r. Za naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca uznała to, że nie wskazano żadnych dowodów np. decyzji, postanowienia, deklaracji, z których wynikałoby, iż Urzędowi Skarbowemu należą się odsetki.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił akta organowi I instancji celem zmiany wydanej decyzji, jako że dokonano zwrotu w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów prawa.

Jego zdaniem spłata zobowiązania w podatku dochodowym z 1997 r. nastąpiła w dniu zaliczenia na zaległość części nadpłaty za 1998 r. w kwocie 136,90 zł. Pozostała część tej nadpłaty w kwocie 193,60 zł wraz z odsetkami od niezwróconej w terminie nadpłaty za 1998 r. w kwocie 394,30 zł (ogółem 587,90 zł.) stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami od dnia jej powstania (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czyli od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego tj. dnia zarachowania nadpłaty za 1998 r. na zaległość za 1997 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił zmienić swoją decyzję z dnia [...] października 2003 r. w sposób następujący: uwzględnić wniosek w części tj zwrócić odsetki w kwocie 131,60 zł. w miejsce zwróconych odsetek w kwocie 832,80 zł. od nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 587,90 zł oraz nadpłacone odsetki w wysokości 957,71 zł. wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 225,80 zł. w miejsce zwróconych nadpłaconych odsetek w kwocie 891 zł. wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 799,60 zł. W pozostałej części odmówił zwrotu odsetek.

Przedstawione w uzasadnieniu wyliczenie odsetek zgodne jest z podanym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Ponieważ na podstawie decyzji z dnia [...] października 2003 r. Skarżącej zwrócono łącznie kwotę 3.111,30 zł, zwrotowi na rachunek Urzędu podlega kwota 1.208,29 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że uzasadnienie prawne decyzji pozostaje bez zmiany w stosunku do decyzji z dnia [...] października 2003 r.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie.

Zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, jako że decyzja nie zawiera pełnego pouczenia o trybie odwoławczym. Brak w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także rozstrzygnięcia co do istoty sprawy tj. zwrotu odsetek wskazanych we wniosku z 4 września 2003 r. W decyzji nie wskazano również na jakich dowodach została oparta oraz jakim dowodom Urząd odmówił wiarygodności i dlaczego. Nie wskazano w niej także podstawy prawnej żądania zwrotu na rachunek Urzędu kwoty 1.208,29 zł. Ponadto w decyzji błędnie wskazano, iż kwota 3.111,30 zł zwrócona została na podstawie decyzji z dnia [...] października 2003 r.

Twierdzenie "w pozostałej części odmówić zwrotu odsetek" Skarżąca uznała za gołosłowne. Nie wyjaśniono bowiem, czy chodzi tu o odsetki nadpłacone przez nią, czy też o należne oprocentowanie od odsetek. Skarżąca wyjaśniła, że złożyła dwa odrębne wnioski. Pomimo, iż oba dotyczą odsetek za 1997 r. to chodzi w nich o odsetki wynikające z różnych decyzji i odmiennych stanów prawnych. Podobnie stwierdzając, że "urząd postanawia wniosek uwzględnić w części" nie podano czy chodzi tu o wniosek z 4 września 2003 r. czy też 6 października 2003 r.

Zdaniem Skarżącej błędnie wyliczono oprocentowanie od nadpłaconych odsetek w kwocie 957,71 zł. Kwota ta stwierdzona została dopiero w decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. Powołując się na art. 212 Ordynacji podatkowej Skarżąca wywiodła, że oprocentowanie od tej kwoty winno być naliczone do dnia doręczenia decyzji tj. 1 lipca 2003 r., a nie na dzień wydania poprzedniej decyzji tj. [...] października 2003 r., określającej nadpłacone odsetki na kwotę 832,80 zł. Nie podano podstawy prawnej, z której wynikałoby, że odsetki należało naliczyć na dzień wydania nieobowiązującej już, bo zmienionej decyzji z dnia [...] października 2003 r.

Ponieważ nie podano przepisów, w oparciu o które winna być przez nią wpłacona kwota nienależnie zwróconych odsetek, Skarżąca uznała, że przepisy takie nie istnieją, a żądanie Urzędu jest bezprawne. Zgodnie z art. 52 Ordynacji podatkowej zaległością podlegającą zwrotowi jest m.in. wypłacone podatnikowi oprocentowanie od nienależnej nadpłaty. Nadpłata w kwocie 587,90 zł. określona została decyzją Izby Skarbowej.

Do odwołania Skarżąca dołączyła pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2003 r., w którym informował ją do dokonaniu zwrotu nadpłaty za 1997 r. w kwocie 587,90 zł. oraz odsetek w kwocie 832,80 zł liczonych od dnia 29 kwietnia 1999 r. (dzień złożenia korekty zeznania PIT-30 za 1998 r.) do dnia 22 września 2003 r (dzień zwrotu na rachunek bankowy), a także o zwrocie nadpłaty za 1998 r. Skarżąca załączyła też potwierdzenia bankowe otrzymanego zwrotu.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2004 r. o pouczenie o środkach odwoławczych.

Pismem z dnia 3 października 2004 r. Skarżąca wycofała swój wniosek z dnia 6 października 2003 r., uznając go za bezprzedmiotowy, ponieważ odsetki wraz z oprocentowaniem, o których wypłacenie występowała tym wnioskiem zostały jej zwrócone w dniu 23 października 2003 r. W związku z tym wniosła o umorzenie postępowania prowadzonego na jej wniosek.

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 25 października 2004 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadnienie decyzji jest zasadniczo powtórzeniem uzasadnienia postanowienia z dnia [...] lutego 2004 r. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przy zwrocie nadpłaconego podatku zwraca się nadpłacone odsetki, w tym przypadku kwotę 957,71 zł, a nie jak podała Skarżąca we wniosku z dnia 4 września 2003 r. – 22.522,74 zł. Oprocentowanie, zwracane w tym samym trybie, naliczone jest od dnia powstania nadpłaty tj. 10 czerwca 2002 r. do dnia zwrotu tj. 23 października 2003 r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że oba wnioski Skarżącej dotyczyły rozliczenia podatku dochodowego za 1997 r. i zwrotu odsetek związanych z tym podatkiem. Decyzja Urzędu z dnia [...] października 2003 r. wydana została w odpowiedzi na oba wnioski, a w dniu 23 października 2003 r. dokonany został zwrot. Za nieuzasadnione uznał w związku z tym wycofanie wniosku z dnia 6 października 2003 r.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Jej zdaniem decyzja narusza art. 120-129 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie zobowiązania podatkowego za 1999 r., o którym orzeka nie umożliwiono jej udziału. Pomimo usiłowania sprostowania jej postanowieniem, wciąż zawiera ona rażące uchybienia.

Zarzuciła, iż pomimo wycofania przez nią wniosku z dnia 6 października 2003 r. organ odwoławczy w dalszym ciągu prowadził postępowanie w oparciu o ten wniosek. Nie podano podstawy prawnej dla uznania, iż wycofanie wniosku jest nieuzasadnione. Złożenie pisma z dnia 3 października 2004 r. zgodne jest z art. 168 Ordynacji podatkowej. Ciężar dowodu dlaczego wycofany wniosek "ma być nadal dowodem i funkcjonować w aktach sprawy" spoczywa na Izbie Skarbowej.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie wskazał dowodów z akt sprawy, z których wynikałoby, że organom podatkowym należą się odsetki w kwocie 22.522,74 zł. Nie wskazał także jakim dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego.

W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zarzutów odwołania z dnia 12 lipca 2003 r. nie wskazując podstawy żądania zwrotu kwoty 1.208,29 zł.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się też należycie do zarzutu braku w decyzji organu I instancji pouczenia o sposobie i trybie odwołania. Uchybienie Urzędu naraziło to ją na koszty pomocy prawnej. Stwierdziła, iż do dnia sporządzenia skargi decyzja uzupełniająca nie została jej doręczona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa Sąd stwierdził, iż wydanie jej poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym z naruszeniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej skorzystał z uprawnienia przyznanego organom odwoławczym w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Ma on także odpowiednie zastosowanie jeżeli różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie.

Przewidziana w art. 230 Ordynacji podatkowej instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, której rezultatem jest niekorzystna dla podatnika zmiana decyzji organu I instancji, może być stosowana wyłącznie w przypadkach określonych tym przepisem, te zaś związane są generalnie z określeniem lub ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego. Wynikające z tego przepisu uprawnienie organu odwoławczego do nakazania zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej nie rozciąga się natomiast na decyzje inne niż tzw. "wymiarowe".

Celem postępowania jakie toczyło się w niniejszej sprawie nie było określenie wysokości jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. określone zostało decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Przedmiotem niniejszej sprawy była natomiast zasadność wniosków Skarżącej o zwrot odsetek (wraz z oprocentowaniem) od nadpłaty, stwierdzonej tą decyzją oraz odsetek (również wraz z oprocentowaniem), które w ocenie Skarżącej zostały przez nią nienależnie uiszczone w wykonaniu uchylonych decyzji z dnia [...] lutego 2000 r. i [...] sierpnia 2000 r.

Oczywistym jest, że w tym postępowaniu organ odwoławczy nie mógł stwierdzić ani zaniżenia podstawy opodatkowania, ani też podatku.

Dlatego też uznać należało, iż brak było podstaw do zmiany decyzji organu I instancji na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Problem jaki wystąpił w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia jakie i kiedy kwoty zostały przez Skarżącą uiszczone nienależnie w wyniku realizacji obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., a w związku z tym jakie kwoty i od kiedy oprocentowane winny być Skarżącej zwrócone.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) podatnicy obowiązani byli w terminie do dnia 30 kwietnia 1998 r. złożyć właściwemu urzędowi skarbowemu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i w tym samym terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych zaliczek za ten rok, w tym pobranych przez płatników.

Przepisy te jednoznacznie określają zatem termin, w którym podatek powinien był być przez Skarżącą uiszczony we właściwej wysokości, tj. zgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. Skarżąca obowiązku tego nie dopełniła, wykazując w zeznaniu nadpłatę. Z tego też względu w rezultacie decyzją tą określono wysokość zobowiązania, niwecząc tym samym wynikające z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. domniemanie, że podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy.

Skoro Skarżąca na dzień 30 kwietnia 1998 r. nie zapłaciła podatku w prawidłowej wysokości, powstała zaległość podatkowa, do której uiszczenia wraz z odsetkami była ona zobowiązana. Prawidłowo zatem organy podatkowe dokonując oceny zasadności żądań Skarżącej uwzględniły nie tylko kwotę należnego podatku dochodowego, określonego decyzją Izby skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r., ale i fakt, że dokonując na jego poczet wpłat w 2000 r., Skarżąca uczyniła to z opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Jakkolwiek dokonane przez nią wpłaty były bezpośrednim rezultatem określenia wysokości podatku dochodowego w decyzjach Urzędu Skarbowego, uchylonych następnie przez Izbę Skarbową, to były one wpłatami z tytułu tego podatku, jaki należało uiścić w 1998 r. Zaległość podatkowa, rozumiana jako podatek nieuiszczony w terminie płatności w prawidłowej wysokości istnieje obiektywnie tak długo, jak długo nie zostanie pokryta wpłatami podatnika lub wskutek dokonania przez organ podatkowy dopuszczalnych przerachowań np. nadpłat w innych podatkach.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieprawidłowy określił datę, od której należało naliczyć oprocentowanie od kwoty 587,90 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata w kwocie 587,90 zł podlegała zwrotowi wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia jej powstania czyli od dnia dokonania zapłaty podatku należnego, którym jest dzień zarachowania nadpłaty za 1998 r. na zaległość za 1997 r.

Jak podano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych "zlikwidowana" została w dniu 10 czerwca 2002 r., kiedy to przerachowano na nią kwoty związane z nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jak się okazało po określeniu wysokości podatku za 1997 r. kwotę 587,90 zł. przerachowano niezasadnie. Na kwotę tę składało się 193,60 zł. samej nadpłaty za 1998 r. oraz 394,30 zł. odsetek od niezwróconej w terminie nadpłaty za tenże rok.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, dokonując wyliczenia należnego Skarżącej oprocentowania należało przede wszystkim mieć na względzie charakter kwoty, którą ostatecznie pokryto zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. Skoro przerachowano nadpłatę w podatku dochodowym za 1998 r., to zwrotu niezasadnie przerachowanej kwoty należało dokonać według zasad obowiązujących dla zwrotu nadpłaty za 1998 r. Przerachowanie to było nieuzasadnione, a zatem należało ją zwrócić Skarżącej właśnie jak nadpłatę za 1998 r. Bez względu bowiem na to, jak w decyzjach organów podatkowych określono tę kwotę, istotnym było przede wszystkim takie jej rozliczenie, aby Skarżąca uzyskała jej zwrot z oprocentowaniem uwzględniającym datę, kiedy to zgodnie z przepisami prawa kwotę tę winna była otrzymać. Wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej data 10 czerwca 2002 r. ma tylko takie znaczenie, że w dniu tym przestała istnieć zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. W niniejszej sprawie jednakże organy podatkowe nie orzekały o nadpłacie za 1997 r., uczyniła to bowiem Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., a o zwrocie i oprocentowaniu kwot, których niezasadne zaliczenie na zaległość spowodowało powstanie tej nadpłaty. Oznacza to, że dzień 10 czerwca 2002 r. nie mógł być uznany za datę właściwą dla naliczenia oprocentowania od nienależnie przerachowanych kwot.

Zasady naliczania oprocentowania z tytułu nadpłat określone zostały w art. 78 Ordynacji podatkowej. Uznanie daty 10 czerwca 2002 r. za dzień powstania nadpłaty nie znajduje również podstawy we wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego inną decyzją lub orzeczeniem sądu administracyjnego oprocentowanie naliczane jest od dnia powstania nadpłaty. Przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił i nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu okoliczności istotnej dla oceny prawidłowości wyliczenia należnego Skarżącej zwrotu odsetek i oprocentowania, a wskazywanej przez nią w odwołaniu. Chodzi tu o datę zwrotu nadpłaconych odsetek w kwocie 957,71 zł., do której to daty naliczono oprocentowanie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r. datą dokonania zwrotu był dzień 24 października 2003 r. i na ten dzień wyliczono oprocentowanie. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów bankowych wynikało natomiast, że otrzymała ona ten zwrot w dniu 23 października 2003 r. Taką też datę zwrotu wskazał organ odwoławczy (s.4 decyzji). Wobec tej rozbieżności należało zatem sprawdzić na jaką faktycznie datę naliczono oprocentowanie tym bardziej, że Skarżącą obciążono obowiązkiem zwrotu kwoty oprocentowania uznanej za nienależną.

Pominięcie powyższej kwestii stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i uwzględnienia go przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Rację ma Skarżąca podnosząc, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Skarżąca nie wskazała tego przepisu, jednakże zdaniem Sądu jako zarzut jego naruszenia należało zakwalifikować jej twierdzenia, że nie wskazano dowodów i przepisów prawa, z których wynikałoby, iż organom podatkowym należą się odsetki w kwocie 22.522,74 zł., a także podstawy prawnej do żądania zwrotu kwoty 1.208,29 zł. wypłaconych jej odsetek oraz znaczenia niepełnego pouczenia o środkach zaskarżenia, zamieszczonego w decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji, będącej zasadniczo powtórzeniem uzasadnienia postanowienia w przedmiocie wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na przedstawieniu sposobu wyliczenia odsetek i oprocentowania. W żaden jednak sposób nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniach.

Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy, która była już przedmiotem rozpatrzenia przez organ I instancji. Nie oznacza to jednak, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy może pominąć ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Argumentacja podnoszona przez stronę jest bowiem jednym z elementów branych pod uwagę przy podejmowaniu decyzji. Ma ona prawo oczekiwać, iż ocena zasadności tej argumentacji i jej znaczenia dla rozstrzygnięcia znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skoro Skarżąca domagała się przy tym wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którego rezultatem był obowiązek zwrotu wypłaconych jej kwot, to obowiązkiem organu odwoławczego było wypowiedzenie się w tej kwestii.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa przy tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. uzupełniająca pouczenie co do odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. doręczona została Skarżącej w dniu 29 listopada 2004 r. Oznacza to, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie istniała ona w obrocie prawnym. Jednakże powołanie się na tę decyzję, niewątpliwe w tym stanie rzeczy nieuzasadnione, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Skutki błędnego pouczenia w decyzji co do prawa odwołania określone zostały w art. 214 Ordynacji podatkowej. Pouczenie takie nie może szkodzić stronie. Zgodnie zaś z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji m.in. co do pouczenia o prawie odwołania, termin do złożenia odwołania biegnie od doręczenia tej decyzji. Skarżąca jednakże złożyła odwołanie w terminie, czego organy podatkowe nie kwestionowały i zostało one rozpatrzone. Uznać zatem należało, iż opisane uchybienie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że oba wnioski złożone przez Skarżącą dotyczą w istocie tego samego przedmiotu, a mianowicie zwrotu odsetek i oprocentowania nienależnie dokonanych przez nią wpłat i niezasadnych przerachowań na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Aczkolwiek Skarżąca sporządziła dwa odrębne wnioski, w których wskazała różne kwoty podlegające zwrotowi i w związku z tym żądała oprocentowania od różnych kwot, to orzeczenie o zasadności jej roszczeń wymagało właśnie oceny wpłat i przerachowań dokonanych na ten podatek i ustalenia daty, od której należne jest oprocentowanie.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe rozstrzygnęły o całości zgłoszonych przez nią żądań. Niezależnie od zasadności podjętego rozstrzygnięcia, sentencja decyzji organu I instancji nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do zakresu w jakim uwzględniono żądania Skarżącej zawarte w obu złożonych przez nią wnioskach, a w jakim uznano je za niezasadne.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej, iż postępowanie w zakresie wynikającym z wniosku z dnia 6 października 2003 r. było bezprzedmiotowe z uwagi na jego wycofanie w postępowaniu odwoławczym. Zważyć bowiem należało, że nastąpiło to już po rozstrzygnięciu zgłoszonych tym wnioskiem żądań przez organ podatkowy I instancji. Decyzja tego organu spowodowała powstanie nowego stanu prawnego i faktycznego sprawy, a zatem wycofanie wniosku po jej wydaniu nie mogło spowodować zamierzonego przez Skarżącą skutku w postaci umorzenia w tej części postępowania.

Strona postępowania ma możliwość wpływania na zakres postępowania tak długo, dopóki w sprawie nie zapadnie decyzja właściwego organu I instancji. Oznacza to, że wniosek swój Skarżąca mogła wycofać tylko w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowaniu odwoławczym Skarżąca mogłaby wycofać jedynie pismo wszczynające to postępowanie tj. odwołanie (art. 232 Ordynacji podatkowej).

Zaskarżona decyzja sprostowana została postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Skarżącą i stało się ostateczne, a zatem Sąd rozpoznając skargę na tę decyzję obowiązany był uwzględnić jej treść w brzmieniu nadanym tym postanowieniem.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że w rezultacie sprostowania w sentencji decyzji organu odwoławczego nie określono przedmiotu sprawy, jaką rozpoznawał organ I instancji. Jednakże brak ten nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Wskazano bowiem datę i numer decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także daty złożonych przez Skarżącą odwołań. Decyzja organu I instancji, co do której zapadło rozstrzygnięcie organu odwoławczego została zidentyfikowana w sposób nie budzący wątpliwości. Chybione są zatem zarzuty Skarżącej naruszenia art. 120-129 Ordynacji podatkowej związane z brzmieniem decyzji sprzed sprostowania.

Ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej ustali okoliczności wskazane wyżej przez Sąd, a mianowicie datę, na jaką dokonano naliczenia oprocentowania od kwoty 957,71 zł., a także datę powstania nadpłaty w kwocie 587,90 zł. z uwzględnieniem tego, że powstała ona na skutek przerachowania nadpłaty za 1998 r.

Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1; art. 210 § 4, a także art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy podlegała ona uchyleniu na postawie art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu ustalono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.