Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 844/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Paulina Wódka Po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 112, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] wydaną, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określająca A spółka z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. na kwotę [...]. W zakresie podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu miesiąca lipca 2000 r., stwierdzono takie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, ustalając, że Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji o kwotę [...]. Na nieprawidłowość tę wpływ miało rozliczenie podatku VAT za maj i czerwiec 2000 r., bowiem stwierdzone w tych miesiącach nieprawidłowości poprzez zmianę kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne miesiące miały wpływ na rozliczenie podatku VAT za lipiec 2000 r. Za maj 2000 r. stwierdzono w zakresie podatku naliczonego, że strona ujęła w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 w kwietniu 2000 r. faktury VAT, które należało ująć w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za maj z uwagi na datę otrzymania faktury. Wyliczona z tego tytułu kwota podatku naliczonego do odliczenia, która winna być zaewidencjonowana w maju wyniosła kwotę [...], w związku z czym na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zwiększono podatek naliczony w maju o kwotę [...]. Ponadto w maju strona zaewidencjonowała wydatki dotyczące wyjazdu do Egiptu, który to wyjazd, wg strony, organizowany był wspólnie z Agencją B z Ch. Wydatki dotyczyły usługi transportowej realizowanej przez C sp. z o.o., opisanej jako przewóz klientów na i ze spotkania w Egipcie (kwota [...] + VAT [...]) oraz realizowaną na terenie kraju przez firmę przewozową D A. W., opisaną na fakturze jako przewóz klientów z rejonu leszczyńskiego na i ze spotkania szkoleniowego w Egipcie. Organ I instancji uznał, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem strona nie potrafiła uzasadnić obecności w wyjeździe [...] osób, analiza obrotów z kontrahentami biorącymi udział w wyjeździe wykazała spadek w 2001 r. obrotów niektórych z tych kontrahentów, strona nie wykazała umów dotyczących przeprowadzenia szkoleń czy też wynajmu pomieszczeń, w których szkolenia miały się odbyć. Wobec niewypełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia tychże usług. W odniesieniu do czerwca 2000 r. organy podatkowe, w związku ze zwiększeniem kwoty do przeniesienia z miesiąca maja na następny miesiąc o kwotę [...], o kwotę tę należało zwiększyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 2000 r., czego strona w deklaracji VAT-7 za czerwiec nie uczyniła. Nadto strona ujęła w rejestrze zakupu i deklaracji podatkowej wydatki dotyczące wyjazdu do Egiptu wynikające z faktury wystawionej przez B za wyjazd szkoleniowy [...] osób. Organ I instancji nie uznając za koszt uzyskania przychodu tego wydatku, stosownie do zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazał, że strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego o [...].

Stwierdził organ, że Spółka także zawyżyła kwotę podatku naliczonego o łączną kwotę [...] wynikająca z dwóch faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo E s.c. S. [...] za opakowania zbiorcze z tektury trójwarstwowej klejonej ręcznie. Podjęte próby przeprowadzenia kontroli sprawdzającej za 2000 r. u tego kontrahenta nie powiodły się, bowiem spółka E została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...], a U.S. w K. odmówił zarejestrowania Spółki, stwierdzając, że od dnia [...] faktycznie nie istniała. Z dokumentów wynikało, że w okresie od [...] do [...] wspólnikami spółki był M. K. i D. E. M. K. oświadczył, że nigdy nie był wspólnikiem tej spółki, ani też nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, przyznając, że w maju 1999 r. skradziono mu dokumenty. Z dopuszczonych dowodów w postaci protokołów przesłuchań D. E., oraz innych świadków sporządzonych przed Komendą Wojewódzką Policji w K. Wydz. Do walki z przestępczością gospodarczą wynikało, że osoba posługująca się danymi M. K. w rzeczywistości nazywała się inaczej, że świadkowie – pracownicy firmy E zeznali, że nie zajmowała się ona produkcją opakowań, ani ich sprzedażą, lecz konfekcjonowaniem uszczelek do okien i handlem artykułami spożywczymi. Strona, wyjaśniając kwestię opakowań, stwierdziła, że opakowania nie były ewidencjonowane w kartotekach księgowych, gdyż nie było magazynu opakowań, nie posiada dokumentów potwierdzających stany magazynowe opakowań w poszczególnych dniach. Z zeznań pracownika firmy E odpowiedzialnego za magazyn wyrobów gotowych i magazyn surowców do produkcji wynika, że wszystkie towary i surowce ewidencjonowane były w magazynie, nie wiedział nic o produkcji opakowań zbiorczych z tektury trójwarstwowej, nie wiedział także nic o sprzedaży opakowań dla F O. Pracownik firmy F , który, wg wyjaśnienia strony zajmował się przeliczaniem przedmiotowych kartonów wynika, że w firmie F znajdowały się kartony, lecz nie zna ich dostawcy. W związku z powyższym organ I instancji uznając, że spółka E nie zajmowała się produkcją opakowań tekturowych, brak jest ewidencji opakowań tekturowych, która mogłaby potwierdzić rzetelność transakcji, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. stwierdził, iż brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez firmę E faktur. W efekcie skorygowano podatek naliczony za czerwiec o kwotę [...], w wyniku czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc winna wynosić [...], a nie jak wskazała strona w deklaracji za czerwiec 2000 r. – [...]. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił stanowisko tego organu zarówno co do prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, jak i zastosowanych przepisów prawa. Podkreślił, że organ I instancji dokonał oceny wszystkich dowodów we wzajemnej ich łączności. Przeanalizował organ odwoławczy zgromadzony materiał dowodowy, podkreślając, odnośnie nieznanych za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z organizowanym wyjazdem do Egiptu, że przy braku konkretnych dowodów dotyczących faktycznego przeprowadzenia szkoleń oraz wykazania związku ich poniesienia z osiągniętym przychodem przedmiotowy wyjazd należy potraktować jako wycieczkę rekreacyjno-wypoczynkową. Podkreślił organ, że strona nie była w stanie wskazać kim były niektóre z osób biorących udział w wyjeździe. Powołał się organ na stanowisko organu II instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Odnośnie faktur dokumentujących nabycie opakowań tekturowych, wskazując na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i powołując się na orzecznictwo NSA, zwrócił organ odwoławczy uwagę, że przepis ten pozwala na pomniejszenie kwot podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów lub usług. Jeżeli zatem nabycie takie nie nastąpiło to faktury je dokumentujące nie mogą wywołać u ich odbiorcy żądnych skutków podatkowych.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, art. 157 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, art. 180 i art. 216 § 1 Ordynacji przez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych bez udziału strony skarżącej, art. 191 Ordynacji przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie wydatków poniesionych na rzecz E . Podniosła strona, że listy uczestników wyjazdu do Egiptu, który był nagrodą w konkursie, znajdują się u organizatora wyjazdu, więc organ podatkowy winien dopuścić z tych dokumentów dowody w celu ustalenia tożsamości biorących w nim udział osób. Zorganizowanie wyjazdu szkoleniowego wiązało się z realizacją celu skarżącej – zwiększenia obrotów uczestników wyjazdu ze skarżącą, co było warunkiem wyjazdu. Zwiększenie zakupów dokonywanych przez apteki u skarżącej jest równoznaczne z koniecznością powstrzymania się przez daną aptekę od zakupu w innych hurtowniach. W trakcie wyjazdu przeprowadzone zostały szkolenia dla uczestników związane ze współpracą na linii hurtownia – apteka w kontekście wejścia Polski w struktury Unii Europejskiej i dotyczyły usprawnienia współpracy aptekarzy ze skarżącą. W tym celu zostały zaproszone osoby, które służyły aptekarzom swoją wiedzą merytoryczną podczas szkoleń czy dyżurów odbywanych w trakcie wyjazdu. W hotelu, w którym mieszkali uczestnicy były odpowiednie sale do szkoleń, nie było potrzeby ich wynajmu. Ponieważ szkolenia nie miały obowiązkowego charakteru, skarżąca nie prowadziła imiennych list. Podniosła, że zasady konkursu nie określały czy z nagrody mają korzystać właściciele aptek, czy też ich pracownicy, względnie inne osoby, jeżeli uprawniony tak zdecydował. Związek wyjazdu z przychodem nie może budzić wątpliwości, bowiem skarżąca uzyskała wymierne korzyści zachęcając w ten sposób aptekarzy do zaopatrywania się u skarżącej, czego potwierdzeniem było osiągnięcie wzrostu obrotów w 2000 r. przez aptekarzy, którzy otrzymali nagrodę. Dlatego też poniesione przez skarżącą koszty wyjazdu należy zaliczyć do kosztów marketingowych podlegających zaliczeniu w całości. Dokooptowanie kilku osób, w większości kierowników aptek, w związku z rezygnacją części osób nagrodzonych nie ma znaczenia, bowiem strona i tak musiałaby ponieść koszty osób, które zrezygnowały z wyjazdu. Podniosła, że zaliczyła wydatki na rzecz 15 osób jako wydatki na reprezentację i reklamę limitowaną, a pozostałe – w całości do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie faktur dokumentujących zakup opakowań tekturowych od firmy E stwierdziła skarżąca, że dystrybucją tych opakowań zajmowała się osoba posługująca się nazwiskiem M. K., więc przesłuchanie innych osób na tę okoliczność nie daje podstawy do twierdzenia, że firma ta nigdy nie zajmowała się dystrybucją opakowań. Odwołała się skarżąca do zeznań osób, które potwierdziły okoliczność nabywania przez stronę opakowań. Podkreśliła, że przesłuchiwane osoby zajmowały się sprawami biurowymi w firmie E, więc można stwierdzić, że nie zajmowały się działalnością tej firmy. Nie można dać wiary pracownikom tej firmy, którzy z jednej strony wystawiają faktury, z drugiej nie są w stanie wskazać, czy firma prowadziła sprzedaż opakowań. Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej uznała skarżąca za nieprawidłowe dopuszczenie dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, bez udziału skarżącej. Odstępstwo od zasady czynnego udziału strony ustawa przewiduje jedynie w art. 123 § 2. Podniosła, że organy podatkowe pominęły składane wyjaśnienia przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie rozliczenia podatku naliczonego:

w miesiącu maju 2000 r. w części dotyczącej faktur dokumentujących wydatki związane z wyjazdem do Egiptu:

1) faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] plus VAT [...] wystawionej przez C sp. z o.o. za usługę transportową opisaną jako przewóz klientów na spotkania i ze spotkania w Egipcie,

2) faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] plus VAT [...] wystawionej przez firmę D A. W. za przewóz osób na terenie kraju, opisaną jako przewóz klientów z rejonu leszczyńskiego na i ze spotkania szkoleniowego w Egipcie;

z tytułu których nabycia, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

oraz

w miesiącu czerwcu 2000 r. w części dotyczącej faktur dokumentujących zakup opakowań zbiorczych z tektury trójwarstwowej, klejonych ręcznie, wystawionych przez Przedsiębiorstwo E s.c. S. [...]:

1) faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] plus VAT [...],

2) faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] plus VAT [...],

jako nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu operacji – na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT i przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2000 r., poprzez zmianę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, miały wpływ na rozliczenie podatku naliczonego za miesiąc lipiec 2000 r..

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w świetle zarzutów skargi stwierdzić należy, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Odnośnie zakwestionowania wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w miesiącu maju 2000 r. za usługi transportowe związane z przewozem uczestników na i ze spotkania szkoleniowego w Egipcie - prawidłowo organ podatkowy uznał, że wydatkami tymi rozporządzono w sposób niepozwalający na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT strona nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tych usług..

Podzielił Sąd Administracyjny stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie wykazała charakteru kosztowego wydatku dotyczącego zorganizowanego wyjazdu do Egiptu celem organizacji szkolenia dla współpracujących z nią kierowników (pracowników) aptek, jego związku z przychodem. Jak podkreślił organ, strona skarżąca nie potrafiła wskazać konkretnych osób, które brały udział w wyjeździe, w szczególności dotyczy to [...] osób, które zastąpiły wcześniej zgłoszonych uczestników wyjazdu, nie potrafiła skarżąca wskazać czy w ogóle osoby te pracowały w aptekach, które zaopatrywały się u strony. Nie przedstawiła strona żadnych dokumentów potwierdzających szkoleniowy charakter wyjazdu do Egiptu, przeprowadzonych szkoleń, ich tematów, umów z osobami, które szkolenia przeprowadziły. W wyjaśnieniu (odpowiedź na pismo organu z dnia [...]) strona wyjaśnia, że nie zawierała umów na szkolenia, ponieważ spotkania szkoleniowe odbywały się w salach konsumpcyjnych, czyli ogólnodostępnych dla wszystkich gości hotelowych, tematyka szkolenia była różnorodna, uczestnicy nie byli ewidencjonowani na spotkaniach, w związku z czym strona nie posiada list obecności. Jak wynika z załącznika nr [...] do protokołu kontroli strona (wówczas o nazwie F O.) przesłała do wszystkich swoich odbiorców ulotkę informacyjną o planowanym organizowaniu, wspólnie z Biurem Podróży B z Ch., wyjazdu szkoleniowego do Egiptu, chętni deklarowali swój udział telefonicznie, natomiast Spółka skarżąca zgłosiła ze swojej strony do wyjazdu [...] osób.

Samo poniesienie wydatków przez podatnika nie przesądza o ich kosztowym charakterze, decyduje o tym właściwe ich udokumentowanie (wyrok NSA z dnia 21.5.1999 r. sygn. ISA/Lu 256/98, niepubl.). Zasady udokumentowania wydatków, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie zostały uregulowane w ustawie. W orzecznictwie NSA jednoznacznie rozstrzygnięto problem należytego udokumentowania wydatków, odstępując od ścisłego stosowania zasad rachunkowości i uznając, że co prawda przepisy dotyczące rachunkowości regulują expressis verbis sposób udokumentowania poniesionych wydatków, co ma istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych i udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów podniesionych w danym roku (wyrok NSA z dnia 18.9.1996 r. sygn. ISA/Lu 2088/95 niepubl.), jednakże za dowody mogą być także uznane dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji nawet wówczas, gdy są wadliwe i nie spełniają wszystkich wymagań określonych w ustawie o rachunkowości (wyrok NSA z dnia 17.4.1998 r. sygn. SA/Rz 130/97 niepubl.). Udowodnienie, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, który z tego faktu ponosi korzyść, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania. "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r. sygn. SA/Ka 2015/95 niepubl.). Brak przychodów, mimo poniesienia wydatków na działalność marketingową, nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że warunkiem takiego zaliczenia jest kryterium wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym...Działalność marketingowa rozumiana jako badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej itp. wpływa na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji, a także ma wpływ na racjonalizację podejmowanych decyzji gospodarczych, co w efekcie wpływa na wysokość przychodu. Kwalifikacja poniesionych na działalność marketingową kosztów podlega również ocenie z punktu widzenia racjonalności i celowości poniesionego wydatku, który związany musi być z działalnością gospodarczą podatnika. Tylko wydatek, którego poniesienie nie budzi wątpliwości co do jego związku z przychodem, może być uznany za spełniający wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca w ramach stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób nie pozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podatek naliczony jest bowiem efektem jednej z czynności rozporządzających towarem (usługą) wymienionych w art. 2 ustawy. W wyniku tego w przypadku, gdy podatnik nabywa towary (usługi), które nie będą służyć jego działalności, a zatem poniesione na nie wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów - nie mogą one u podatnika stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym – co do zasady - nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. W wyroku z dnia 19.10.2001 r. (sygn. akt ISA/Wr 2980/98) stwierdził Sąd: "termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. (...) Ważnym jest przy tym, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika – nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów".

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca wykazała jedynie, że zorganizowała wyjazd m. in. pracowników (kierowników) aptek do Egiptu, przy czym wysyłając ulotkę informacyjną do aptek z nią współpracujących, nie wymagała, aby uczestnikami były tylko te osoby. Z ustaleń wynika, że w wyjeździe brali udział pracownicy aptek z osobami towarzyszącymi, a także inne, nieznane stronie osoby. Jednym słowem za uzasadnioną należy przyjąć ocenę, iż strona skarżąca zorganizowała wyjazd wypoczynkowy m. in. dla pracowników aptek, które zaopatrywały się w Spółce.

Ponieważ uznał Sąd za uzasadnione stanowisko organów podatkowych obu instancji, że strona skarżąca nie wykazała, aby podjęte działania przez stronę skarżącą, których koszt dokumentują zakwestionowane faktury, związane były z przychodem strony skarżącej, co wykluczało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowisko organów w niniejszej sprawie pozbawiające stronę skarżącą prawa do odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych w miesiącu maju 2000 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT należało podzielić. Strona skarżąca w momencie nabycia (rozporządzenia) usług udokumentowanych fakturami VAT, z których odliczenie podatku naliczonego zakwestionowano, nabyła usługi, które nie miały służyć jej działalności, a przynajmniej nie potrafiła wykazać, że tak było, poniesione na nie wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów - nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej, a tym samym – co do zasady - nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Podzielił Sąd także stanowisko organów podatkowych w zakresie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu czerwcu 2000 r. z faktur dotyczących zakupu opakowań zbiorczych z tektury trójwarstwowej klejonej ręcznie.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe ustalono, że żaden z przesłuchanych świadków – wspólnik i pracownicy wystawcy faktur spółki cywilnej E - nie był w stanie jednoznacznie odpowiedzieć czy spółka ta dokonywała sprzedaży na rzecz strony tak dużej ilości opakowań (w czerwcu [...] sztuk, w miesiącach od czerwca do września 2000 r. – [...] sztuk). Działalność handlowa spółki E polegała na konfekcjonowaniu uszczelek do okien i sprzedaży artykułów spożywczych. Analizując zeznania przesłuchanych świadków, wskazał organ odwoławczy na niespójność zeznań niektórych z nich, przy czym ustalono, że Spółka ta nie zajmowała się produkcją ani dystrybucją opakowań tekturowych, dysponowała opakowaniami tekturowymi dla własnych celów - do konfekcjonowania uszczelek.

Podkreślił organ także, że opakowania kartonowe nie były ewidencjonowane przez stronę skarżącą.

Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że wystawione faktury dokumentowały sprzedaż opakowań na rzecz strony skarżącej, która nie została rzeczywiście zrealizowana, skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, a powołaną podstawę prawną tego stanowiska stanowi przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług... z dnia 22.12.1999 r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany (art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 25, art. 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar (art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 ustawy); nabycie towarów i usług powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (art. 25 ustawy).

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że spółka E wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione, strona nie nabyła towaru w postaci opakowań z tektury, w związku z tym w żadnym przypadku nie przysługiwało stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Reasumując stwierdzić należy, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanym na wstępie rozważań nie stwierdził Sąd także aby przeprowadzone postępowanie naruszało przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie mającym zastosowanie w sprawie. Zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji. Organ podatkowy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego wskazując na dowody, które przesądziły o treści zaskarżonej decyzji, omawiając poszczególne dowody mające znaczenie dla sprawy, a także dowody, którym nie dał wiary. Strona w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego to prawa korzystała, wielokrotnie organ I instancji zobowiązywał stronę do składania wyjaśnień, czy uzupełnienia materiału dowodowego. Przesłuchanie świadka W. S. w trybie art. 157 Ordynacji odbyło się z udziałem pełnomocnika strony skarżącej, natomiast świadka A. A. – bez jego udziału, mimo zawiadomienia. Protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych przez organa ścigania zostały włączone do akt sprawy zgodnie z wymogami art. 180 i art. 216 Ordynacji.

Na marginesie zauważyć należy, że strona skarżąca w skardze podnosi dodatkowe zarzuty i argumenty związane z ustaleniami, które w zaskarżonej decyzji nie podlegały ocenie organu podatkowego (organizacja wyjazdu do Turcji).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Tylko dla porządku należy zauważyć, że także w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków wykazanych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach, które stanowiły podstawę rozliczenia podatku VAT za miesiące maj i czerwiec, w ostateczności wpływając na rozliczenie miesiąca lipca 2000 r.