Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 63/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art.16 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 63/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r., sprawy ze skargi G. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G.S.A. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 na kwotę 5.169.708,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększono wartość wykazanych przez spółkę przychodów podatkowych łącznie o kwotę 82.121.631,48 zł poprzez: zwiększenie przychodów z udziału w spółce komandytowej o kwotę 256.210.193,98 zł (261.443.295,47-5.233.101,49), wyłączenie z przychodów kwot: 172.658.016,58 zł - wartość nominalna nabytych udziałów, 1.430.545,92 zł (2.619.835,57 - 1.189.289,65) - czynsz za oddanie do używania samolotu. W oparciu o art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy zwiększono wartość kosztów uzyskania przychodów spółki łącznie o kwotę 32.480.601,10 zł na skutek:

a/ zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej o kwotę 256.222.141,70 zł (261.455.364,00 - 5.233.222,30),

b/ stwierdzenia niezasadnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów:

- kwoty 172.658.016,58 zł (47.585.469,58 + 31.848.191,16 + 93.224.355,84) związanej z wniesieniem aportu,

- kwoty 51.083.524,02 zł (78.511.500,00 - 27.427.975,98) - zawyżony koszt zbycia udziałów.

W odwołaniu od decyzji G.S.A. zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na uznaniu, że kosztem nabycia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze umowy datio in solutum jest historyczny koszt poniesiony przez spółkę na nabycie nieruchomości wniesionych do spółki z o.o., po uprzednim ich wniesieniu do spółki komandytowej,

2) naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej interpretacji art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie zmniejszenia przychodu ze zbycia udziałów o kwotę 4.502.676,71 zł, wynikającą z porozumienia zawartego ze spółką a D. S.A. w dniu 27 grudnia 2012 r.,

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 124, w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie skutków podatkowych porozumienia zawartego między spółką a D. S.A. w dniu 27 grudnia 2012 r. i nie zawarcie w decyzji uzasadnienia prawnego dla pominięcia skutków podatkowych tego porozumienia.

Decyzją z dnia 20 listopada 2014r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 na kwotę 4.314.200,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż w 2007 r. G.Spółka z o.o. (S.A.) nawiązała współpracę z portugalskim podmiotem D. S. A. w sprawie wspólnej realizacji i rozwoju inwestycji w mieście K. pod nazwą C.. W dniu 15 czerwca 2007 r. zawarto w Lizbonie pomiędzy spółkami Protokół Ustaleń oraz w dniu 22 lutego 2007 r. podpisano list intencyjny w sprawie zagospodarowania terenów wokół zalewu na Zakrzówku pomiędzy G.Spółką z o.o. a Gminą Miejską K.. Kolejno G.Spółka z o.o. i D. S.A. w dniu 3 sierpnia 2007 r. podpisują umowę przedwstępną, na mocy której G.Spółka z o.o. zobowiązuje się sprzedać udziały reprezentujące 30% kapitału zakładowego przyszłej spółki (K. Spółki z o.o.) za kwotę 15.000.000,00 euro na rzecz D. S.A., pod warunkiem, iż przed dokonaniem sprzedaży wszystkie grunty położone w K. stanowiące własność G.Spółki z o.o. i R.Spółki z o.o. (powiernika G.) zostaną wprowadzone aportem do nowo powstałej Spółki, której udziały są przedmiotem umowy. Realizacja wymienionych wyżej porozumień i umowy następuje w 2008 r. poprzez podjęcie następujących czynności:

1. G.Spółka z o.o. (S.A.) samodzielnie nabywa nieruchomości w rejonie Z.za kwotę 31.848.191,16 zł.

2. Nabywa nieruchomości w rejonie Z. poprzez powiernika R.Spółkę z o.o. za kwotę 47.585.469,58 zł, na mocy której R.Spółka z o.o. przyjęła wykonanie zlecenia polegającego na nabyciu nieruchomości wskazanych przez zleceniodawcę (G.) we własnym imieniu i na własny rachunek, następnie wniesieniu aportem nabytych nieruchomości do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie przeniesieniu własności - w wykonaniu umowy zlecenia - objętych w nowo utworzonej spółce udziałów na rzecz zleceniodawcy lub rozporządzeniu nimi w inny sposób wskazany przez zleceniodawcę, wykonanie zlecenia może także polegać na wniesieniu nabytych nieruchomości do spółek osobowych, innych podmiotów, sprzedaży nieruchomości podmiotom trzecim w ten sposób, że całość korzyści gospodarczych wynikających z realizacji poszczególnego zlecenia przypadać będzie zleceniodawcy.

3. Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 15 stycznia 2008 r. G.Spółka z o.o. (komandytariusz) wraz z G. Polska Spółką z o.o. (komplementariusz) zawiązały spółkę komandytową pod firmą G. Polska Spółka z o.o. Spółka Komandytowa.

4. Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 21 marca 2008 r. nastąpiło podwyższenie wkładu spółki komandytowej, w wyniku czego G.Spółka z o.o. wniosła wkład niepieniężny w wartości nominalnej 125.072.547,00 zł (nieruchomości) oraz R.Spółka z o.o. (powiernik G.) wkład niepieniężny w wartości nominalnej 136.532.500,00 zł (nieruchomości). Prawo własności nieruchomości (aportu) zostało przeniesione na spółkę komandytową.

5. G. Polska Spółka z o.o. Spółka komandytowa wniosła nabyte (w przedstawiony wyżej sposób) nieruchomości aportem do K. Spółki z o.o., wskutek podwyższenia kapitału zakładowego K. Spółki z o.o. o kwotę 261.605.000,00 zł, będąc jedynym wspólnikiem K. Spółki z o.o. i obejmując 523 210 nowo utworzonych udziałów pokrytych aportami.

6. Kolejno aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 19 maja 2008 r. dokonano zmiany umowy spółki komandytowej, poprzez obniżenie wkładów do poziomu 100.100,00 zł - wycofano wszystkie wkłady niepieniężne (nieruchomości). Ze spółki komandytowej wystąpiła R.Spółka z o.o. Skutkiem powyższego spółka komandytowa zobowiązana była do zwrotu nieruchomości G.Spółce z o.o. i R.Spółce z o.o., których jednakże w tym dniu już nie posiadała. W 2008 r. nastąpiło zatem podwyższenie wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do niej nieruchomości a następnie obniżenie tego wkładu do pierwotnej wartości, przy czym G.Spółka z o.o. cały czas była wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej.

7. G. Polska Spółka z o.o. Spółka komandytowa realizuje zobowiązanie wobec wspólników poprzez zawarcie w dniu 20 maja 2008 r. umowy (G. Polska Spółka z o.o. Spółka komandytowa - dłużnik, G.Spółka z o.o. i R.Spółka z o.o. - wierzyciele) o spełnienie świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), w wyniku której spółka komandytowa zobowiązana do zwrotu wkładu o wartości odpowiednio 125.072.547,00 zł oraz 136.532.602,00 zł przenosi na wierzycieli własność udziałów posiadanych w K. Spółce z o.o. w wartości nominalnej 261.605.000,00 zł, tj. odpowiednio:

- na G.Spółkę z o.o. - w wartości nominalnej 125.072.500,00 zł,

- na R.Spółkę z o.o. - w wartości nominalnej 136.532.500,00.

Występując ze spółki komandytowej R.Spółka z o.o. uzyskała tytułem zwrotu wkładu niepieniężnego (nieruchomości) - udziały w K. Spółce z o.o. o łącznej wartości 136.532.500,00 zł.

8. Umową z dnia 20 maja 2008 r. (w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 2 lutego 2008r. R.Spółka z o.o. przeniosła swoje udziały (273 065) w K. Spółce z o.o. o wartości nominalnej 136.532.500,00 zł na G.Spółkę z o.o.

9. G.Spółka z o.o. umową z dnia 20 maja 2008 r. zakupiła nadto 200 udziałów K. Spółki z o.o. od G. Polska Spółki z o.o. Spółki Komandytowej o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł.

W wyniku tych zdarzeń, faktycznie w tym samym dniu, tj. 20 maja 2008 r. G.Spółka z o.o. nabyła 100% udziałów (523 410) w K. Spółce z o.o. tj. 273 065 udziałów R.Spółki z o.o., 250 145 udziałów na skutek obniżenia swojego wkładu w spółce komandytowej i 200 udziałów na podstawie umowy kupna sprzedaży.

10. Umową zawartą również w dniu 20 maja 2008 r. G.Spółka z o.o. sprzedaje 30 % udziałów w K. Spółce z o.o., tj. 157 023 udziały D. S.A. z siedzibą w Portugalii o wartości nominalnej 500 zł każdy za ogólną kwotę 58.842.686,82 zł, realizując postanowienia umowy przedwstępnej z dnia 3 sierpnia 2007 r. Na transakcji sprzedaży 30 % udziałów (w K. Spółce z o.o.) D. S.A. w dniu 20 maja 2008 r., Spółka osiągnęła w 2008 r. przychód w wysokości 58.842.686,82 zł (zmniejszony w późniejszym okresie o kwotę 4.502.676,71 zł), a jako koszt zbycia przedmiotowych udziałów - koszt uzyskania przychodu ujęty w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 r. kwotę 78.511.500,00 zł, stanowiącą wartość nominalną wszystkich udziałów (261.705. 000,00 zł x 30% = 78.511.500 zł).

W trakcie toczącego się postępowania G.S.A. i D. S.A. zawierają porozumienie z dnia 27 grudnia 2012r.

o obniżeniu ceny sprzedaży udziałów o kwotę 4.502.676,71 zł, z opcją dokonania jej zwrotu w terminie do 28 lutego 2013 r. (dotyczy działek o nr 184, 152, 179, 251/1 jakie nabyć miała powierniczo przez R.Spółkę z o.o. G.Spółka z o.o.). Strona podaje, iż wymienione wyżej działki na dzień zbycia udziałów nie zostały wniesione do K. Spółki z o.o., zatem cena za udziały w tej części stanowiła zaliczkę.

Kolejno w dniu 14 lutego 2013 r. (jednostronnie) oraz w dniu 14 marca 2013 r. zawarto między G.S.A a D. S.A. umowę o przeniesienie własności udziałów oraz cesji wierzytelności w celu zwolnienia się ze zobowiązania (pactuum da datio in solutum). W jej wyniku Spółka przeniosła na D. S.A. 30 % udziałów w R.Spółce z o.o. (której jest jedynym wspólnikiem) o wartości nominalnej 30.000,00 zł, /rynkowej 459.000,00 zł oraz wierzytelności wobec R.Spółki z o.o. w wysokości 4.043.676,71 zł (cała wierzytelność 11.541.242,48 zł) - realizując porozumienie z dnia 27 grudnia 2012 r.

11. Z analizy zapisów księgowych spółki oraz dokumentów źródłowych, uzupełnionych wyjaśnieniami podatnika, wynika, że na nabycie 523 410 udziałów w K. Spółce z o.o. o łącznej wartości nominalnej 261.705.000,00 zł jednostka faktycznie poniosła wydatki na ogólną kwotę 79.533.660,74 zł, na którą składają się:

- wydatek na nabycie 250 144 udziałów (otrzymanych w wyniku obniżenia wkładu w spółce komandytowej) w wysokości 31.848.191,16 zł. Taką kwotę spółka wydatkowała na wniesienie wkładu niepieniężnego - nieruchomości do spółki komandytowej, za który to wkład otrzymała na mocy umowy o spełnienie świadczenia w miejsce wykonania przedmiotowe udziały K. Spółki z o.o.,

- wydatek na nabycie 273 065 udziałów (otrzymanych od R.Spółki z o.o. w wyniku realizacji postanowień umowy zlecenia z dnia 2 lutego 2007 r.) w wysokości 47.585.469,58 zł, bowiem tę kwotę G.Spółka z o.o. (obecnie S.A.) przekazała R.Spółce z o.o. w ramach umowy zlecenia (powierniczego nabywania nieruchomości), oraz

- wydatek na zakup 200 udziałów, który wyniósł 100.000,00 zł - zgodnie z umową z dnia 20 maja 2008 r.

Organ wskazał, że istotą sporu na gruncie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego są dwa zagadnienia, tj.:

1/jaka wartość stanowi koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży 30% udziałów (K. Spółki z o.o.) na podstawie umowy z dnia 20 maja 2008 r., tj. jaka wartość stanowi wydatek poniesiony na nabycie udziałów, oraz

2/ czy przychody podatkowe spółki za 2008 r. winny ulec zmniejszeniu o kwotę 4.502.676,71 zł wynikającą z porozumienia o obniżeniu ceny sprzedaży udziałów, zawartego w dniu 27 grudnia 2012 r. pomiędzy G.S.A. a D. S.A.

Organ podatkowy w oparciu o uregulowania art. 15 ust. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu 20 maja 2008 r. D. S.A. 30% z nabytych w przedstawiony wyżej sposób przez G.Spółkę z o.o. udziałów w K. Spółce z o.o. (157 023 udziały) są wydatki faktycznie poniesione przez spółkę na nabycie nieruchomości (samodzielnie przez spółkę) w kwocie 31.848.191,16 zł oraz (w wyniku realizacji umowy powierniczej) w kwocie 47.585.469,58 zł, jak i na zakup 200 udziałów w kwocie 100.000,00 zł, obliczone proporcjonalnie w stosunku do całości nabytych udziałów metodą LIFO tj. przewidzianą w art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości w wysokości 27.427.975,98 zł (200 udziałów x 500 zł + 156.823 udziały x 174,26 zł). Cały kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję zbycia przez G.S.A. 30 % udziałów K. Spółki z o.o. na rzecz D. S.A. potwierdza, że rzeczywistym wydatkiem na nabycie udziałów sprzedanych D. S.A., były wydatki poniesione przez spółkę na zakup (bezpośrednio lub poprzez powiernika - R.Spółkę z o.o.) wniesionych do spółki komandytowej nieruchomości oraz wydatek poniesiony na zakup 200 udziałów od spółki komandytowej. Nabycie bowiem przez spółkę 523 410 udziałów w K. Spółce z o. o. było wynikiem Iogicznego i zaplanowanego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem, od samego początku, było uzyskanie przysporzenia dla spółki w postaci udziałów w K. Spółki z o. o., których 30% zostało sprzedanych do D. S.A. Biorąc pod uwagę treść zawartych umów, sekwencję czasową zdarzeń, a także powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółką, a innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcje (np. R.Z. w czasie opisywanych zdarzeń był: prezesem zarządu K. Spółki z o. o., prezesem zarządu i udziałowcem R.Spółki z o. o., prezesem zarządu i udziałowcem G. Polska Spółki z o. o., a także pełnomocnikiem spółki, przy zakupie przez nią nieruchomości będących potem przedmiotem wkładu do spółki komandytowej) oczywistym jest, że efekt gospodarczy jakim było uzyskanie przez spółkę udziałów w K. Spółce z o. o. był zaplanowany, a intencją spółki, już w chwili wydatkowania środków pieniężnych na zakup przedmiotowych nieruchomości, było poniesienie tych wydatków w celu nabycia udziałów w K. sp. z o. o., by finalnie dokonać ich sprzedaży. Wynika to jednoznacznie z zapisów zawieranych umów. Przedstawiony ciąg zdarzeń składa się na jedną operację gospodarczą, której celem było nabycie udziałów w K. Spółce z o. o. i wskazuje, iż rzeczywistym wydatkiem jaki poniosła spółka na nabycie przedmiotowych udziałów, były wydatki na zakup nieruchomości wniesionych, bezpośrednio i przez powiernika, do G. Spółki z o. o. Spółka Komandytowa. W niekwestionowanym stanie faktycznym, to właśnie te wydatki (plus cena zakupu 200 udziałów od spółki komandytowej), są wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie tych udziałów w K. Spółce z o.o., tzn. wydatkami, bez których poniesienia ich skuteczne nabycie nie byłoby możliwe. Spółka bowiem tak ułożyła swoje stosunki gospodarcze i tak zaplanowała opisaną wyżej operację, aby wydatki poniesione na nabycie nieruchomości miały, w efekcie kolejnych czynności, skutkować przysporzeniem w postaci udziałów K. C.. Spółki z o. o. Bez poniesienia tych wydatków G.S.A. nie nabyłaby przedmiotowych udziałów, gdyż, jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 3 sierpnia 2007 r. i umowy sprzedaży z dnia 20 maja 2008 r. zawartej z D. S.A., warunkiem nabycia tych udziałów był zakup i wniesienie nieruchomości do K. Spółki z o. o. To, że wniesienie nieruchomości do K. Spółki z o. o. i następnie pozyskanie przedmiotowych udziałów odbyło się za pośrednictwem spółki komandytowej, nie ma w sprawie istotnego znaczenia, bowiem spółka osobowa jest jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej i jako taka jest transparentna podatkowo. Wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać kwotę rzeczywiście wydaną na nieruchomości wniesione do spółki komandytowej, powiększoną o cenę zakupu 200 udziałów od spółki komandytowej, tj. łącznie 79.533.660,74 zł. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia językowa wskazanego przepisu.

Stąd za niezasadne uznano stanowisko spółki, iż wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów było:

- w odniesieniu do 250.145 udziałów nabytych na podstawie umowy datio in solutum z dnia 20 maja 2008 r. - kwota 125.072.547,00 zł, tj. wartość zobowiązania pieniężnego względem spółki, do którego spełnienia zobowiązana była spółka Komandytowa i które zostało umorzone wskutek zawarcia umowy datio in solutum,

- w odniesieniu do 273.065 udziałów nabytych w dniu 20 maja 2008 r. w wyniku wykonaniu umowy zlecenia z dnia 2 lutego 2007 r. zawartej z R.Spółką z o.o. kwota 136.532.602 zł, tj. wartość zobowiązania pieniężnego względem R.Spółki z o.o., do którego spełnienia zobowiązana była Spółka Komandytowa i które zostało umorzone wskutek zawarcia umowy datio in solutum.

Nie była kwestią sporną ta część kosztów uzyskania przychodów sprzedaży udziałów, która odnosi się do 200 udziałów nabytych przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 20 maja 2008 r. za kwotę 100.000,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym z dnia 21 marca 2008 r., którym nastąpiło podwyższenie wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do niej nieruchomości z określeniem wartości wkładu niepieniężnego w wartości nominalnej 125.072.547,00 zł + 136.532.500,00 zł, na podstawie wyceny biegłego, a które to wartości ukształtowały następnie wierzytelność G. spółki z o.o. wobec spółki komandytowej oraz wartości określone w umowie datio m solutum. Wartość przyjęta w tym akcie notarialnym wynikała z wyceny przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu do spółki komandytowej, dokonywana była dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku, tym samym wartość roszczenia udziałowca przy wycofaniu części wkładu ze spółki osobowej względem spółki komandytowej nie jest poniesionym wydatkiem czy nakładem finansowym.

Konsekwencją prawnej konstrukcji spółek osobowych, w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jest, że jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, a wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu nie są w tym momencie kosztem uzyskania przychodu. Jednocześnie w konsekwencji obniżenia wkładu w spółce komandytowej w ramach ekwiwalentu G.S.A. otrzymała świadczenie w postaci udziałów w spółce kapitałowej K. C., a dochód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu. Koszty zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpowiadają wyszacowanej wartości rynkowej a nie faktycznym wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości stanowiących aport. W świetle powyższego, w analizowanym przypadku, czynności podejmowane przez władze spółek złożyły się na jedną operację gospodarczą, której celem było nabycie przez G.Spółka z o.o. (obecnie S.A.) udziałów w K. Spółce z o.o., a za wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p, należy uznać kwotę rzeczywiście wydaną na nieruchomości wniesione do spółki komandytowej, powiększoną cenę zakupu 200 udziałów od spółki komandytowej, tj. łącznie 79.533.660,74 zł, z uwzględnieniem proporcjonalności (w stosunku do całości nabytych udziałów i sprzedanych 30 % udziałów).

Natomiast w zakresie nieuwzględnionego przez organ zmniejszenia przychodu ze zbycia udziałów o kwotę 4.502.676,71 zł, wynikającą z porozumienia zawartego między Spółką a D. S.A. w dniu 27 grudnia 2012 r., organ odwoławczy wskazał, iż zawierając cywilnoprawną umowę, strony tej umowy zgodnie z zasadą swobody zawierania umów same ustaliły, iż kwota 58.842.686,82 zł stanowiła zapłatę za 30 % udziałów w kapitale zakładowym K. zarówno przed wniesieniem do niej w formie aportu działek oznaczonych nr 184, 152, 179 i 251/1 jak i po ewentualnym ich wniesieniu. Kwota ta miała zatem w tej dacie definitywny charakter, była wymagalna, nadto nie było kwestią sporną, że cała wynikająca z przedmiotowej umowy należność została uregulowana w 2008 r. przez D. S.A. i żadna ze stron umowy nie kwestionowała otrzymanej, czy też wypłaconej wysokości należności. Wyrażona w umowie sprzedaży udziałów cena 58.842.686,82 zł nie obejmuje żadnej zaliczki i jako taka w całości powinna zostać zakwalifikowana, jako przychód do opodatkowania, gdyż z analizy zapisów przedmiotowej umowy wynika, że kolejne przeniesienia udziałów K. Spółki z o. o. na rzecz D. S.A. (do wysokości 30% kapitału zakładowego K. sp. z o. o.), będą odbywać się bez wynagrodzenia. Warunkiem zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, jest okoliczność, że otrzymane kwoty (o sprecyzowanej wysokości) mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw konkretnych towarów lub usług, o określonym terminie świadczenia. Powyższe dane, tj. wskazanie, że dana kwota jest zaliczką (np. poprzez wyrażenie "na poczet"), jej wysokość, jakich przyszłych dostaw lub usług dotyczy, termin spełnienia "zaliczkowanego" świadczenia, winny być określone w umowie, fakturze lub innym dokumencie i to już w momencie otrzymania danej kwoty, kwalifikowanej jako zaliczka. Tymczasem w umowie sprzedaży udziałów z dnia 20 maja 2008 r. jak i w umowie przedwstępnej z dnia 3 sierpnia 2007 r. brak takich danych i stosownych postanowień w tym zakresie, w szczególności strony tych umów nie wskazały czy i jaka część kwoty 58.842.686,82 zł ewentualnie jest zaliczką na poczet przyszłych udziałów, nie określiły wysokości tej domniemanej zaliczki, nie umówiły się wreszcie co do terminu spełnienia świadczenia, na które opiewa zaliczka, ani też nie uregulowały ewentualnego zwrotu rzekomej zaliczki.

Natomiast organ odwoławczy uwzględnił, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ II instancji, iż

pomiędzy stronami, tj. G S.A oraz D. S.A. doszło do kolejnych porozumień, a to: porozumienia z dnia 27 grudnia 2012 r. o obniżeniu ceny sprzedanych udziałów o kwotę 4.502.676,71 zł, oświadczenia o zawarciu umowy z dnia 18 lutego 2013 r., umowy o przeniesieniu własności udziałów oraz cesji wierzytelności w celu zwolnienia się ze zobowiązania (pactuum da datio in solutum) z dnia 14 marca 2013 r. a także wyjaśnień, iż w kolejnych latach również nie doszło do wniesienia działek nr 184, 152, 179 i 251/1 do K. Spółki z o. o., z uwagi na uwarunkowania prawne i gospodarcze związane z terenem Z. w K.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż ani w 2008 r. ani w kolejnych latach podatkowych faktycznie nie doszło do wniesienia działek nr 184, 152, 179 251/1 do K. Spółki z o.o. z przyczyn niezależnych od stron umowy; wszystkie wymienione wyżej działki miały i mają status gruntów rolnych ze względu na okoliczność, że nie został uchwalony całościowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów Z.. Skoro zatem nie doszło do wniesienia działek nr 184, 152, 179 251/1 do K. Spółki z o.o., zasadnym było obniżenie wartości sprzedanych udziałów. Stąd też nie można kwestionować prawa do umownego obniżenia ceny sprzedanych udziałów. Poprzez obniżenie ceny sprzedaży udziałów o kwotę 4.502.676,71 zł i zaspokojenie wierzyciela tj. D. S.A. w tym zakresie, faktycznie doszło do korekty przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu sprzedaży 30% udziałów w kapitale zakładowym K. Spółce z o.o.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się G.S.A., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. i zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy wskutek błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w K. Spółce z o.o. były wydatki poniesione na nabycie nieruchomości wniesionych aportem do ww. spółki, nie zaś jak uważa spółka wartość świadczenia pieniężnego uregulowanego w wyniku zawarcia umowy datio in solutum na podstawie której udziały te nabyła;

2. przepisów prawa procesowego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej, polegające na niewystarczającym zbadaniu materiału dowodowego i pominięciu przy wydawaniu decyzji uzyskanej przez spółkę wiążącej interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2008r., znak [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

3. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na określeniu jednych skutków podatkowych w odniesieniu do całego ciągu następujących po sobie operacji gospodarczych, pomimo że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują takiej możliwości.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podała, iż "wydatek" w kontekście sposobu nabycia udziałów przez spółkę został błędnie zinterpretowany. Zdaniem spółki "wydatkiem" w omawianym przypadku była:

• w odniesieniu do udziałów zakupionych od Spółki Komandytowej kwota pieniężna przekazana Spółce Komandytowej;

• w odniesieniu do pozostałych udziałów nabytych w drodze umowy "datio in solutum" - wartość świadczenia pieniężnego, do którego zobowiązana była Spółka Komandytowa w związku z obniżeniem wkładów, które to świadczenie pieniężne uregulowane zostało wskutek przeniesienia na spółkę (oraz powiernika - spółkę R.Sp. z o.o.) udziałów w K. sp. z o.o. (świadczenie w miejsce wykonania). Stanowisko to wynika z uznania, że dla ustalenia kosztów odnieść się należy do transakcji bezpośrednio poprzedzającej zbycie udziałów tj. umowy na mocy której spółka owe udziały nabyła.

W szczególności strona skarżąca podała, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "ciągu transakcji". To nie "ciąg transakcji", ale poszczególne zdarzenia gospodarcze, z którymi ustawa wiąże skutki podatkowe wywołują na gruncie podatku dochodowego określone konsekwencje - powstanie dochodu (lub przychodu) i jego opodatkowanie. W efekcie stanowisko organów byłoby dopuszczalne wyłącznie w przypadku uznania wszystkich, lub przynajmniej niektórych czynności pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą udziałów za czynności pozorne lub uznania, że podjęte przez spółkę działania stanowiły obejście prawa podatkowego.

Na poszczególnych etapach zdaniem strony zdarzenia kształtowały się następująco:

a) Etap l - wniesienie nieruchomości do Spółki Komandytowej:

Operacja ta była na gruncie przepisów obowiązujących w roku 2008 (i nadal pozostaje) neutralna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym.

b) Etap 2 - wniesienie nieruchomości aportem do spółki K. Sp. z o.o. przez Spółkę Komandytową:

Wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 11 oraz art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile w ogóle powstał dochód mógł on teoretycznie powstać jedynie na etapie podwyższenia kapitału zakładowego w K. Sp. z o.o., gdyż wartość nominalna udziałów przyznanych w K. Sp. z o.o. przekraczała znacząco wydatki poniesione na nabycie nieruchomości wnoszonych jako wkład niepieniężny. W ocenie spółki dla określenia konsekwencji podatkowych aportu nieruchomości istotne znaczenia ma uzyskana przez nią wiążąca interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2008 r., znak [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ ten uznał, że koszt uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości wniesionych jako wkład do spółki osobowej należy ustalić w wysokości wartości rynkowej określonej w umowie spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

c) Etap 3 - obniżenie wkładów w Spółce Komandytowej:

Operacja polegająca na zwrocie spółce wniesionych wkładów była neutralna podatkowo. Wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 brak było przepisów wyraźnie regulujących tą kwestię, niemniej jednak stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w ówczesnym orzecznictwie sądowym. Opierało się ono na poglądzie, zgodnie z którym opodatkowanie wkładów zwracanych wspólnikowi (potraktowanie ich jako przychód) prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania.

d) Etap 4 - sprzedaż udziałów nabytych w drodze umowy " datio in solutum"

Zdaniem spółki kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów nabytych w drodze umowy " datio in solutum " była wartość zobowiązania pieniężnego, do którego spełnienia zobowiązana była Spółka Komandytowa i które zostało spełnione wskutek zawarcia umowy " datio in solutum ". W wyniku zmiany umowy spółki i obniżenia wkładów Spółka Komandytowa zobowiązana była do spełnienia na rzecz spółki świadczenia w postaci zwrotu wniesionych wkładów o wartości 125.072.547 zł., oraz na rzecz R.Sp. z o.o. w postaci zwrotu wniesionych wkładów o wartości 136.532.602 zł. Zastosowanie instytucji "datio in solutum" w celu zwolnienia się od obowiązku zwrotu wkładu prowadzi do wniosku, że wkład ten faktycznie został zwrócony. Innymi słowy Spółka Komandytowa spełniła swoje zobowiązanie wynikające z uchwały o obniżeniu wkładów tj. zwróciła spółce kwotę 125.072.547 zł., zaś R.Sp. z o.o. kwotę 136.532.602 zł.

W obrocie gospodarczym funkcjonuje wiele form zapłaty, i to zarówno w obrocie gotówkowym (przykładowo takich jak gotówka czy czek gotówkowy), jak i w obrocie bezgotówkowym (polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, karta płatnicza). Częstą formą zapłaty jest także kompensata wzajemnych wierzytelności. O dopuszczalności ostatniej z tych form wielokrotnie wypowiadał się sąd administracyjny wskazując, że dokonywanie rozliczeń wzajemnych w tej formie prowadzi do tych samych skutków na gruncie prawa podatkowego po stronie przychodów i kosztów, co zapłata w formie pieniężnej.

W konkluzji skoro z przedstawionego stanu faktycznego w sposób niewątpliwy wynika, że podatnik poniósł ciężar w postaci umorzenia wierzytelności o zwrot wkładu, które miało ekonomiczny wyraz, wartość umorzonej wierzytelności należy uznać za koszt nabycia udziałów, o który pomniejszony winien być przychód uzyskany ze zbycia tych udziałów.

Dodatkowo strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, iż wydatkiem poniesionym w związku z nabyciem udziałów w K. Sp. z o.o., mogą być jedynie kwoty faktycznie wydatkowane na nabycie nieruchomości, a nie wartość rynkowa nieruchomości (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która wynika z operatu szacunkowego z dnia 31 marca 2008r., a która wyniosła 261.605,500 zł.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy o p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 tej ustawy, skargę oddala.

Skarga jest niezasadna.

Zagadnieniem o charakterze wiodącym, zaistniałym na gruncie kontrolowanej sprawy, a zarazem osią sporu pomiędzy skarżącą, a organem podatkowym jest interpretacja pojęcia wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu sprzedaży udziałów spółki kapitałowej pokrytych aportem w postaci nieruchomości wnoszonych przez spółkę kapitałową za pośrednictwem spółki osobowej do celowej spółki, jaką jest spółka kapitałowa, w warunkach zawartych umów powiernictwa i umów datio in solutum tj. nadanie właściwego znaczenia w aspekcie podatkowym czynnościom podejmowanym przez podmioty zaangażowane w rzeczone zdarzenia gospodarcze.

Skarżąca wskazuje, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nie jest zasadne cofania się do kosztu historycznego poniesionego na zakup nieruchomości; w jej ocenie wysokość tych kosztów winna być określona w odniesieniu do etapu bezpośrednio poprzedzającego zbycie udziałów. Sprzedane przez spółkę 30 % udziałów w K. sp. z o.o. nabyte zostało na podstawie trzech odrębnych tytułów prawnych, w tym na podstawie umowy datio in solutum z 20 maja 2008r., oraz umowy z tej samej daty dotyczącej przeniesienia własności udziałów K. sp. z o.o. w wykonaniu umowy zlecenia z 2 lutego 2007r. zawartej z R.sp. z o.o. na podstawie której nabyła udziały K. sp. z o.o. W tej sytuacji, zdaniem spółki, wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów było w odniesieniu do udziałów nabytych na podstawie datio in solutum wartość zobowiązania pieniężnego wobec spółki, do którego spełnienia zobowiązana była spółka komandytowa i które umorzone zostało wobec zawarcia umowy datio in solutum, a w odniesieniu do udziałów nabytych w wykonaniu umowy zlecenia, wartość zobowiązania pieniężnego względem R.sp. z o.o. do którego spełnienia zobowiązana była spółka komandytowa i które zostało umorzone wskutek zawarcia uwowy datio in solutum.

Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że z analizy zapisów księgowych spółki oraz dokumentów źródłowych, tudzież wyjaśnień podatnika, wynika, że na nabycie 523 410 udziałów w K. Spółce z o.o. o łącznej wartości nominalnej 261.705.000,00 zł jednostka faktycznie poniosła wydatki na ogólną kwotę 79.533.660,74 zł, na którą składały się:

- wydatek na nabycie 250 144 udziałów (otrzymanych w wyniku obniżenia wkładu w spółce komandytowej) w wysokości 31.848.191,16 zł. Taką, kwotę spółka wydatkowała na wniesienie wkładu niepieniężnego - nieruchomości do spółki komandytowej, za który to wkład otrzymała na mocy umowy o spełnienie świadczenia w miejsce wykonania przedmiotowe udziały K. Spółki z o.o.,

- wydatek na nabycie 273 065 udziałów (otrzymanych od R.Spółki z o.o. w wyniku realizacji postanowień umowy zlecenia z dnia 2 lutego 2007 r.) w wysokości 47.585.469,58 zł, bowiem tę kwotę G.Spółka z o.o. (obecnie S.A.) przekazała R.Spółki z o.o. w ramach umowy zlecenia (powierniczego nabywania nieruchomości), oraz

- wydatek na zakup 200 udziałów, który wyniósł 100.000,00 zł - zgodnie z umową z dnia 20 maja 2008 r.

Organy przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu 20 maja 2008 r. D. S.A. 30% z nabytych w przedstawiony wyżej sposób przez G.Spółkę z o.o. udziałów w K. Spółce z o.o. (157 023 udziały) są wydatki faktycznie poniesione przez spółkę na nabycie nieruchomości (samodzielnie przez spółkę) w kwocie 31.848.191,16 zł oraz (w wyniku realizacji umowy powierniczej) w kwocie 47.585.469,58 zł, oraz na zakup 200 udziałów w kwocie 100.000,00 zł, obliczone proporcjonalnie w stosunku do całości nabytych udziałów metodą LIFO tj. przewidzianą w art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości w wysokości 27.427.975,98 zł (200 udziałów x 500 zł + 156.823 udziały x 174,26 zł). Powyższe ma potwierdzać cały kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję zbycia przez G.S.A. 30 % udziałów K. Spółki z o.o. na rzecz D. S.A.

Na tle tak zarysowanych poglądów, oraz przywołanej argumentacji, stanowiska skarżącej nie sposób podzielić.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji musi stać się przywołanie brzmienia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, a to w pierwszej kolejności art. 5 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust.2). Przychód jak i koszty wspólnika z udziału w spółce osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) ustala się zatem stosownie do posiadanego przezeń prawa do udziału w zysku. Art. 5 ustawy wprowadza zasadę, według której wspólnik spółki osobowej rozpoznaje generowane przez tę spółkę przychody i koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Ustawodawca nie uregulował w przepisach ustawy podatkowej skutków podatkowych wypłaty wartości udziału kapitałowego następującego w wyniku zmniejszenia wkładu wniesionego do spółki osobowej. Z kolei art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający co do zasady podatkowe koszty uzyskania przychodów stanowi, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w an. 16 ust.1 tej ustawy. Wedle art. 16 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Wydatki na nabycie, objęcie udziałów nie są kosztem podatkowym w dacie poniesienia, wpływają natomiast na wynik podatkowy, jako koszt uzyskania przychodu w dniu odpłatnego ich zbycia.

Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że G.S.A. zbywając D. S.A. udziały reprezentujące 30% kapitału zakładowego K. spółki z o.o. osiągnęła przychód, z którym stosownie do treści powołanego art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy związane są koszty jego uzyskania.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreślają organy, że wykładnia językowa art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przywodzi do stwierdzenia, że to wydatek, którego zaliczenie przesunięte jest w czasie, stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust.1 tej ustawy, tym samym nie można stosować wobec niej interpretacji rozszerzającej. W art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie zawęził pojęcie kosztu uzyskania przychodu do wydatku, nie zdefiniował jednak pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Użycie określenia wydatki na nabycie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszelkie koszty warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów i bez których nie doszłoby do przeniesienia ich własności. Zatem istotnie musi to być wydatek rzeczywisty, faktycznie poniesiony. Organy podatkowe w swych decyzjach odwołały się do pojęcia wydatku zawartego w 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, przez który, w świetle reguł wykładni językowej, implikowanej słownikiem języka polskiego, rozumieć należy: "sumę, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Takie jest jego znaczenie na gruncie języka powszechnego, a w rozumieniu tego wyrazu zawiera się element bezpośredniości dokonania wydatku. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanej przez organy linii orzeczniczej, zwłaszcza w poglądzie, dotyczącym prawidłowo odniesionego wydatku na udziały nabyte na skutek wniesienia aportu do wartości przedmiotu tego aportu (wartości nieruchomości), przy czym nie chodzi o wartość rynkową, a więc hipotetyczną wartość możliwą do uzyskania, czy jakąkolwiek inną wartość tej nieruchomości, ale o nakład finansowy, jaki rzeczywiście został poniesiony na jej nabycie. ( wyrok WSA w K. z 14.05.2013r., sygn. akt. I SA/Kr 333/13.)

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, rzeczywistym wydatkiem, jaki poniosła strona na nabycie przedmiotowych udziałów (które w 30 % były finalnie przedmiotem sprzedaży) były wydatki poniesione na zakup nieruchomości wniesionych bezpośrednio i przez powiernika do spółki komandytowej, tudzież wydatki na zakup 200 udziałów; do kosztów podatkowych skarżąca zaliczać może więc jedynie wydatki faktycznie poniesione, za taki wydatek nie można natomiast uznać wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym z dnia 21 marca 2008 r., którym nastąpiło podwyższenie wkładu w spółce komandytowej, z określeniem wartości wkładu niepieniężnego w wartości nominalnej (125.072.547,00 zł + 136.532.500,00 zł), na podstawie wyceny biegłego, a które to wartości ukształtowały następnie wierzytelność G. Polska Spółki z o.o. wobec spółki komandytowej, oraz wartości określone w umowie datio in solutum. Sąd przyjmuje za własny pogląd organów, że wartość przyjęta w tej umowie, a wynikająca z wyceny przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu do spółki komandytowej, dokonywana była dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku, tym samym wartość roszczenia udziałowca przy wycofaniu części wkładu ze spółki osobowej względem spółki komandytowej nie jest poniesionym wydatkiem, czy nakładem finansowym. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, które jest właściwe dla wynagrodzenia np. z umów sprzedaży. W zamian za wniesiony do spółki osobowej aport wnoszący go podmiot w tym konkretnym przypadku spółka kapitałowa, otrzymuje udziały w spółce, one zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia tego aportu. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje u wspólnika (spółki kapitałowej), jak i u spółki otrzymującej wkład niepieniężny, powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest to czynność neutralna podatkowo W związku z tym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie tylko nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego skutkującego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, ale również nie kreuje nowych kosztów uzyskania przychodów. Nie można tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej to wspólnik jako podatnik dokonuje podatkowego rozliczenia również efektów działalności spółki osobowej.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów pogląd, że kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję zbycia przez G.S.A. 30 % udziałów K. Spółki z o.o. na rzecz D. S.A. pozwala na przyjęcie, że nabycie 100 % udziałów w K. Spółce z o.o. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uzyskanie przysporzenia dla spółki w postaci udziałów w K. Spółce z o.o.

Stanowisko to znajduje umocowanie już w przywołanej przez organy treści wzajemnych uzgodnień pomiędzy skarżącą, a jej portugalskim kontrahentem poczynając od zapisów Protokołu Ustaleń z dnia 15 czerwica 2007 r. Organy poddały szczegółowej analizie treść poszczególnych umów, sekwencję czasową zdarzeń, a także powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółką, a innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcje oceniając, że efekt gospodarczy, jakim było uzyskanie przez spółkę udziałów w K. Spółce z o. o. był zaplanowany, a intencją spółki, już w chwili wydatkowania środków pieniężnych na zakup przedmiotowych nieruchomości, było poniesienie tych wydatków w celu nabycia udziałów w K. sp. z o. o., aby finalnie dokonać ich sprzedaży.

W efekcie prawidłowej oceny przedstawionych zdarzeń organy zasadnie przyjęły, że poprzez postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 sierpnia 2007 r., umowy zlecenia z dnia 2 lutego 2007 r. z aneksem z dniu 8 stycznia 2008 r., umowy datio in solutum z dnia 20 maja 2008 r., umowy przeniesienia własności udziałów K. Spółki z o. o. z dnia 20 maja 2008 r., umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 maja 2008 r. spółka konsekwentnie zrealizowała cel określony w Protokole Ustaleń z dnia 15 czerwica 2007 r.

W obliczu powyższych ustaleń i ocen organy zaznaczyły, że już w 2007 r. G.Spółka z o.o. oraz D. S.A. określając cenę sprzedaży 30% udziałów w kwocie odpowiednio ok. 15.000.000.00 euro, czy 15.098.217,00 euro (która finalnie wyniosła 58.842.686,82 zł - § 3 umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 maja 2008 r.) ustaliły, że cena ta będzie obowiązkowo odpowiadać kwocie zainwestowanej w celu nabycia nieruchomości wprowadzonych aportem do K. Spółki z o.o. Wobec przyjęcia, że przedstawiony ciąg zdarzeń składa się na jedną operację gospodarczą, której celem było nabycie udziałów w K. Spółce z o. o., stwierdziły iż rzeczywistym wydatkiem, jaki poniosła spółka na nabycie przedmiotowych udziałów, były wydatki na zakup nieruchomości wniesionych, bezpośrednio i przez powiernika, do G. Polska Spółki z o. o. Spółka Komandytowa. To właśnie te wydatki (plus cena zakupu 200 udziałów od spółki komandytowej) były wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie tych udziałów w K. Spółce z o.o., zatem wydatkami, bez których poniesienia ich skuteczne nabycie nie byłoby możliwe. Organy wskazały na treść przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 3 sierpnia 2007 r. i umowy sprzedaży z dnia 20 maja 2008r. zawartej z podmiotem portugalskim, gdzie warunkiem nabycia przedmiotowych udziałów był zakup i wniesienie nieruchomości do K. Spółki z o. o. Okoliczność, że wniesienie nieruchomości do K. Spółki z o. o. i następnie pozyskanie przedmiotowych udziałów odbyło się za pośrednictwem spółki komandytowej nie ma w sprawie istotnego znaczenia; spółka osobowa jest jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej i jako taka jest transparentna podatkowo. Stąd wniesienie i wycofanie wkładu ze spółki osobowej jest neutralne podatkowo. To, iż w 2008 r. nastąpiło podwyższenie wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do niej nieruchomości (akt notarialny z dnia 21 marca 2008 r.), a następnie obniżenie tego wkładu do pierwotnej wartości (akt notarialn z dnia 19 maja 2008 r.) z roszczeniem o zwrot wkładów, (przy czym G.Spółka z o.o. cały czas była wspólnikiem spółki komandytowej) nie generowało po stronie skarżącej przychodu do opodatkowania. Skarżąca tak ułożyła swoje stosunki gospodarcze i tak przeprowadziła czynności prawne, aby wydatki poniesione na nabycie nieruchomości miały, w efekcie kolejnych czynności, skutkować przysporzeniem w postaci udziałów K. Spółki z o. o.

Z przedstawionej już wyżej analizy wynika, że niezasadne jest artykułowane w skardze stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych udziałów była wartość świadczenia pieniężnego, do którego spełnienia zobowiązana była Spółka Komandytowa i które to zostało spełnione wskutek zawarcia umowy datio in solutum. Niezasadny jest również postulat konieczności respektowania wartości rynkowej wkładów wniesionych do spółki komandytowej w wysokości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, w ramach ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbycia udziałów, jak i przywoływanie w tym aspekcie uregulowania z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od przedstawionych wyżej motywów podnieść należy, że podwyższając wkład niepieniężny w spółce komandytowej, poprzez wniesienie nieruchomości tak przez skarżącą, jak i przez R. Spółkę z o.o., wartość wnoszonych nieruchomości została wyszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego, łącznie na kwotę 261.605.149,00 zł i kwota ta została przyjęta przez podmioty uczestniczące w podwyższeniu wkładów w spółce komandytowej, jako wartość nominalna udziałów. W opozycji do powyższego, rzeczywista kwota wydatkowana w latach 2006-2008 na zakup nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej wynosiła łącznie 79.533.660,74 zł. Wycena rzeczoznawcy majątkowego, abstrahując od faktu, że opiewa na kwotę wielokrotnie wyższą, sporządzona została, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, dla potrzeb analiz opłacalności inwestowania w nieruchomości gruntowe, przy czym jak zaznaczono w ekspertyzie, służyć ona może jedynie celowi, dla którego została opracowana. Wycena ta ukształtowała wartość wkładu wnoszonego do spółki komandytowej, późniejszą wartość wierzytelności, jaka miała przysługiwać wspólnikom spółki komandytowej oraz rozliczenia pomiędzy wspólnikami, co wynika z chronologii podejmowanych czynności. Spółka komandytowa wniosła nabyte nieruchomości aportem do K. Spółki z o.o. wskutek podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki kwotę 261.605.000,00 zł. Nie sposób abstrahować od okoliczności, że w przedstawiony sposób strony samodzielnie kreowały wartość przyszłego roszczenia wspólników spółki komandytowej powstałego na skutek obniżenia wkładu w spółce komandytowej poprzez wycofanie wszystkich wkładów niepieniężnych, tj. przedmiotowych nieruchomości, których spółka komandytowa nie jest już w stanie zwrócić wspólnikom, bowiem stanowiły już w tym czasie kapitał zakładowy K. Spółki z o.o. W okresie, kiedy skarżąca oraz jej powiernik posiadają roszczenie wobec spółki komandytowej o zwrot nieruchomości, G. Polska Spółka z o.o. Spółka komandytowa realizuje zobowiązanie wobec wspólników poprzez zawarcie w dniu 20 maja 2008 r. umowy datio in solutum, w wyniku której spółka komandytowa przenosi na wierzycieli własność udziałów posiadanych w K. Spółce z o.o. w wartości nominalnej 261.605.000,00 zł.

Przedmiotowa wierzytelność, co nie uszło uwadze organów, nie odpowiada poniesionym w wysokości jej wartości wydatkom i wynika de facto z wyceny nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej, która to wycena rażąco odbiega od wydatku rzeczywiście poniesionego na ich nabycie. Wycena ta ukształtowała istotnie wartość wkładu do spółki komandytowej i późniejszą wartość wierzytelności, jaka ma przysługiwać wspólnikom wobec spółki komandytowej oraz ewentualne rozliczenia między nimi. Wartość tej wierzytelności miała zatem charakter dowolny, arbitralnie ukształtowany przez wspólników spółki komandytowej. Organy zasadnie w tym kontekście wskazują, na przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zamieszczone są w Rozdziale 2 ustawy i regulują kwestie określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, zaznaczając, że przepisy ustawy podatkowej regulujące kwestie kosztów uzyskania przychodów (art. 15, art. 16 ustawy) przy określaniu, co stanowi koszt uzyskania przychodu w swoich regulacjach nie odwołują się do określania wielkości tych kosztów według wartości rynkowej. Z tej perspektywy nie znajduje uzasadnienia również normatywnego odwoływanie się przez skarżącą zwłaszcza do regulacji art. 14 ust 2 ustawy podatkowej przy ustalania kosztu uzyskania przychodu sprzedanych udziałów.

Wobec przedstawionej argumentacji odrzucić należy powoływane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nieuprawnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej, polegające na niewystarczającym zbadaniu materiału dowodowego i pominięciu przy wydawaniu decyzji interpretacji podatkowej skierowanej do spółki. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi zagadnienie mocy wiążącej uzyskanej przez spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej znak [...] z dnia 26 marca 2008 r. było przedmiotem oceny organów. Z uzasadnień decyzji wynika, że organy zapoznały się z przedłożonymi przez spółkę interpretacjami, w tym z interpretacją z 26.03.2008r. i ustosunkowały się do nich. Sąd podziela wyrażone przez nie w tym zakresie stanowisko, iż zważywszy na okoliczność, że zdarzenie opisane we wniosku o interpretację nie wyczerpuje całokształtu okoliczności i stanu faktycznego ujawnionego w niniejszej sprawie, a przedmiot niniejszego postępowania było ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przez spółkę kapitałową, nie zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, przedmiotowa interpretacja oraz prezentowane w niej stanowisko nie przesądzało o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Wobec tego odmienna ocena stanu faktycznego w kontekście interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prezentowana przez skarżącą nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

Chybione są również zarzuty obrazy zasady praworządności, jak i art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, aby naruszone zostały przepisy prawa poprzez nie podzielenie stanowiska strony, co do zastosowania prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono obszernie, dlaczego przyjęto takie, a nie inne przepisy, co oznacza, iż organ wykonał ciążący na nim obowiązek realizacji zasady przekonywania, a tym samym zadośćuczyniono zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy podatkowe nie naruszyły także innych przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, respektując zasady postępowania dowodowego, nie naruszając jednocześnie przepisów gwarantujących przestrzegania w nim praw strony

Nie doszło do naruszenia wskazanych przez spółkę norm konstytucyjnych. Określenie wobec skarżącej obowiązku podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami prawa i odpowiada wysokości kwot z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W końcu zauważyć należy, że powołane w skardze przepisy dotyczące pozorności czynności prawnych, czy instytucji obejścia prawa nie były w uzasadnieniach decyzji wskazywane, jako podstawy rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe motywy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.