Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 964/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r. oraz podatku do zapłaty za okresy od kwietnia do września 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "Dyrektorem UKS" lub "organem pierwszej instancji"), wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej A. T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010r. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, którego wyniki przedstawione zostały w protokole z 18 marca 2013r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą "A. PHU" A. M. (dalej: "A."), której przedmiotem były usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności w okresie od kwietnia do września 2010r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez następujące podmioty: "Q." sp. z o.o., "I." sp. z o.o., oraz "T." sp. z o.o. Ponadto w następstwie posiadania faktur zakupowych wystawionych przez ww. podmioty Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to następujących kontrahentów: "E." s.c., "P. S. C.", "E." Z. B., "P." A. P., "T." A. P..

Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli Dyrektor UKS decyzją z [...] czerwca 2013r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2010r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od ww. podmiotów było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie dokonały świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wymienionych w treści tych dokumentów. Ponadto, skoro Skarżąca nie nabyła spornych usług od wystawców zakwestionowanych faktur zakupowych, nie wskazała innego źródła ich nabycia oraz nie wykonała ich sama (co wynika z ustalonego stanu faktycznego), również wystawione przez nią faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem należnym, jednakże Skarżąca ma obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez pominięcie znaczących dowodów lub przyznanie mocy dowodowej przesłuchaniom osób, których wiarygodność nie została potwierdzona żadnym innym dowodem, nierozpatrzenie i niezebranie wyczerpująco materiału dowodowego, odmówienie wiarygodności dowodom spójnym, logicznym i wyczerpującym, jak wyjaśnienia kontrahentów Skarżącej, ocenę zdarzeń i wysnucie hipotez na podstawie jedynie części materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchań osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym, których zeznania nie zostały zweryfikowane przez sąd karny, a które według przepisów o postępowaniu karnym mogły kłamać i nie były zobowiązane do mówienia prawdy;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez stwierdzenie, że:

- czynności opisane w fakturach wystawionych przez podwykonawców nie zostały wykonane, pomimo zeznań Skarżącej, wyjaśnień jej zleceniodawców, potwierdzających jednoznacznie wykonanie usług (obszernych i wymagających nakładu pracy) oraz przedłożonej dokumentacji dotyczącej wykonania zamówień,

- Skarżąca nie posiadała odpowiednich wiadomości na temat swoich podwykonawców, pomimo udostępnienia przez nią wszystkich danych podwykonawców i dokumentacji prowadzonej z tymi podwykonawcami,

- Skarżąca nie posiadała wiedzy i kwalifikacji do wykonania wielu ze zleconych jej czynności, pomimo jej wyjaśnień, co do szerokiego zakresu doświadczenia zawodowego, uzyskiwania pomocy od podwykonawców, wyjaśnień zleceniodawców co do wykonania niezbędnych usług, dokumentacji fachowej przedstawionej do części wykonanych usług,

- firma "T." nie wykonywała usług dla Skarżącej, pomimo posiadanych faktur z pieczęcią firmową oraz umowy,

- usługi dla Skarżącej nie zostały wykonane przez podwykonawców, przy czym ustalenia w tym zakresie oparto na zeznaniach A. G. i D. P., pomimo iż, z zeznań tych wynika, że nie znali oni Skarżącej, nie wykazywali wiedzy na temat oferowanych przez nią usług, faktury wystawiali dla P. P., nie przedstawiali wiedzy czy ww. osoba lub też inna osoba, działająca w imieniu "Q.", wykonywała dla Skarżącej zlecenia i kontaktowała się z nią oraz wykonywała faktycznie usługi,

- P. P. nie wykonywał usług dla Skarżącej, przy jednoczesnym braku w materiale dowodowym zeznań tej osoby, braku przesłuchania jej przez organ pierwszej instancji w ogóle oraz nieustaleniu, czy taka osoba faktycznie istnieje,

- transakcje pomiędzy Skarżącą a jej podwykonawcami nie były faktycznie wykonane, co oparto na deklaracji spółek, które nie ewidencjonowały tych faktur, pomimo, że z zeznań A. G. i D. P. wynika, że to oni prowadzili nieuczciwą i nieprawdziwą dokumentację podatkową oraz wprowadzali organy podatkowe wspólnie z innymi osobami w błąd co do rozliczeń spółek, za które wystawiali faktury,

- dowody z dokumentów KP miały jedynie zwiększyć wiarygodność niedokonanych transakcji pomimo pisemnych wyjaśnień Skarżącej, jej kontrahentów oraz dowodów na wykonanie usług,

- Skarżąca nie wykonała usług na rzecz "E.", pomimo obszernych wyjaśnień tego podmiotu oraz Skarżącej, jak też dowodów w postaci materiałów przygotowanych dla "E.",

- kontrahent Skarżącej, tj. "E." nie wiedział o podwykonawcach, pomimo, że umowa łącząca oba podmioty nie zabraniała posłużenia się podwykonawcami, a ich nieujawnienie przez Skarżącą wynikało z obawy przed utratą zleceń,

- o niewykonaniu usług świadczy brak zatrudniania personelu, podczas gdy Skarżąca zawsze posługiwała się podwykonawcami,

- Skarżąca nie wykonała usług dla "P. S. C.", gdyż nie podano danych klientów, z którymi Skarżąca "utrzymywała relacje"' i wykonywała czynności, pomimo dokładnych i obszernych wyjaśnień ww. kontrahenta Skarżącej, tajemnicy handlowej, dokładnych dokumentów sprzedaży i współpracy,

- Skarżąca nie wykonała usług dla "P.", gdyż nie przedstawiła żadnych wyników wykonanych prac, podczas gdy fakt ich wykonania potwierdza umowa współpracy, wyjaśnienia zleceniodawcy oraz Skarżącej,

- Skarżąca nie wykonała usług dla "T.", pomimo wyczerpujących wyjaśnień zleceniodawcy oraz dokładnych faktur za wykonane usługi.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła zarzut pominięcia dostępnych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków szerokiego kręgu osób, w tym: 1) jej zleceniodawców, pomimo, że już ich wyjaśnienia pisemne wskazywały na ich rozległą wiedzę dotyczącą wykonanych usług oraz fakt ich wykonania; 2) P. P., który mógłby wnieść wiele ważnych elementów do postępowania, gdyż był jej głównym podwykonawcą; 3) R. D., który mógł wystawiać dla niej faktury i wykonywać sporne usługi oraz 4) kontrahentów, na okoliczność dokonanych wpłat gotówkowych. Skarżąca zarzuciła również brak powtórnego wezwania do złożenia wyjaśnień chociażby części zleceniodawców i podwykonawców, co powoduje, że twierdzenia o braku współpracy tych podmiotów ze Skarżącą nie są poparte dowodami.

Skarżąca podniosła także, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów (podwykonawców) poprzez wgląd do ich dokumentacji rejestracyjnej, co stanowiło dla niej dodatkowe uwiarygodnienie ich istnienia. Ponadto wykonywane usługi nie budziły zastrzeżeń i wątpliwości zarówno z jej strony, jak też zleceniodawców. Skarżąca podkreśliła też okoliczność rzetelnego i skwapliwego prowadzenia całej dokumentacji podatkowej, dopuszczając jednakże możliwość tego, że została wprowadzona w błąd przez osobę, z którą współpracowała (nie wskazując przy tym o jaką osobę chodzi), co do upoważnienia tej osoby do wystawiania faktur. Dodatkowo wskazała na okoliczność jej współpracy z organem pierwszej instancji na etapie postępowania kontrolnego, przejawiającą się m.in. w udostępnieniu wszelkiej żądanej dokumentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IS" lub "organem odwoławczym") decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zakupu i sprzedaży, zaewidencjonowane przez Skarżącą we właściwych rejestrach, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach.

Zdaniem Dyrektora IS prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, że sporne faktury zakupu i sprzedaży niedokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności Dyrektor IS przedstawił swoje ustalenia faktyczne w zakresie współpracy Skarżącej z "Q." sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że Skarżąca w ewidencji zakupów prowadzonej za II i III kwartał 2010r. ujęła 30 faktur wystawionych przez ww. firmę, które miały dokumentować następujące czynności: 1) współpracę: w pośrednictwie w zakresie finansów i ubezpieczeń, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, przy opracowaniu badań marketingowych, w opracowaniu baz danych; 2) przygotowanie: badań marketingowych (baz danych), warsztatów; 3) usługi informatyczne – doradztwo; 4) współpracę i pomoc w organizacji pikników integracyjnych dla określonych firm i instytucji, rozeznanie rynku, wyszukanie lokalizacji, wybór podwykonawców, przygotowanie map i planów dla celów organizacji ww. imprez w poszczególnych regionach kraju. Poza fakturami oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP, Skarżąca jednakże, pomimo wezwania organu pierwszej instancji do okazania innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, dowodów takich nie przedstawiła. Przesłuchana w charakterze strony Skarżąca zeznała, że współpracę z firmą "Q." nawiązała, poprzez uzyskanie danych kontaktowych z wizytówki lub ulotki informacyjnej. Nie weryfikowała tych informacji, nie była w siedzibie tej spółki, jak też nie wie gdzie ona się mieściła. Wedle relacji Skarżącej, współpraca z tym kontrahentem była prowadzona na podstawie pisemnej umowy, której obecnie nie posiada oraz nie pamięta gdzie, kiedy i z kim z ramienia tej firmy doszło do podpisania tejże umowy. Skarżąca nie wskazała również żadnych osób, z którymi prowadziła rozmowy w ramach współpracy z tą firmą, komu udzielała wytycznych i szczegółowych informacji o poszczególnych zleceniach, udokumentowanych spornymi fakturami, ani też komu przekazywała pieniądze z tytułu należności określonych w tych fakturach. Nie wie też kto ze strony tejże firmy faktycznie wykonywał usługi na jej rzecz. Zaprzeczyła też znajomości z S. S. będącym prezesem zarządu spółki "Q." oraz współpracy z nim w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Przesłuchany natomiast jako świadek S. S. zeznał, że zarówno udziały w Spółce "Q.", jak też stanowisko prezesa zarządu tej spółki, objął za namową A. G.. Nie posiadał ponadto żadnej wiedzy na temat organizacji, ani funkcjonowania ww. firmy. Nie znał adresu siedziby spółki, ani przedmiotu jej działalności. Nie wiedział, czy zatrudniała ona jakikolwiek personel, ani czy korzystała z usług podwykonawców, zaś sam nie podpisywał jakichkolwiek umów: o pracę, czy też cywilno-prawnych. Ponadto nigdy nie widział i nie miał żadnego kontaktu z dokumentacją księgową i podatkową tej spółki.

Organ odwoławczy odwołał się również do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...], w toku którego organy ścigania ustaliły, że spółka "Q." jest jednym z podmiotów gospodarczych, którego dane były wykorzystywane w celach przestępczych, tj. do wystawiania nierzetelnych faktur i uzyskiwania tą drogą wyłudzeń podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony we wskazanym postępowaniu karnym obejmuje m.in. składane w charakterze podejrzanego wyjaśnienia A. G., tj. osoby wskazanej przez S. S. jako inicjatora zakupu przez niego udziałów w "Q.". Ze złożonych wówczas przez A. G. wyjaśnień wynika, że celem zakupu udziałów w ww. spółce, było stworzenie podmiotu, za pośrednictwem którego dokonywane miały być transakcje handlowe bez płacenia należnych podatków (tzw. "słupa"). Natomiast motywem wyboru S. S. na udziałowca i prezesa tej spółki były jego problemy zdrowotne, wykluczające ryzyko pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej w razie ewentualnego niepowodzenia tego przedsięwzięcia. Przeniesieniu udziałów tejże spółki na nowego nabywcę nie towarzyszyło przekazanie jakiejkolwiek dokumentacji księgowo-finansowej, zaś przekazano wyłącznie dokumenty rejestracyjne. Organ odwoławczy odnotował również, że z wyjaśnień A. G. wynika, iż jednym z podmiotów, na który były wystawiane nierzetelne faktury kosztowe, był przedsiębiorca pod nazwą "A. PHU" A. M.. A. G. wyjaśnił też, że "zamówienia" na faktury zawierające dane ww. podmiotu gospodarczego otrzymywał od P. P.. Przedmiotowe faktury były drukowane przez D. P. w porozumieniu z A. G., a następnie przekazywane P. P.. Wszystkie faktury dla firmy "A." wystawiono jednorazowo (na podstawie jednego "zamówienia") z datą wsteczną o około 3 miesiące. Za wystawienie przedmiotowych faktur P. P. zapłacił A. G. oraz D. P. kwotę 3.000 - 3.500 zł do podziału.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego D. P. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur kosztowych przy wykorzystaniu danych spółki "Q." jako sprzedawcy oraz danych innych podmiotów gospodarczych jako nabywców. Dane tych kontrahentów pochodziły ze zleceń do faktur, przekazywanych jemu osobiście lub też A. G., które to zlecenia dotyczyły wystawiania takich pustych faktur. Odnosząc się do podmiotu o nazwie "A. PHU" A. M., D. P. przyznał, że na ten podmiot były wystawiane "puste" faktury, mające za przedmiot usługi, z tym, że nie pamiętał kogo wskazywano w tych fakturach po stronie sprzedawcy. Wedle relacji D. P., zamówienia na te faktury składał P. P. za pośrednictwem A. G., a za ich wystawienie obaj otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 3% lub 2% od wartości brutto. Ponadto wedle wiedzy D. P., nie było żadnych usług pod te faktury, zaś z rozmów, jakie przeprowadził zarówno z A. G., jak też z P. P. wynikało, iż ten ostatni otrzymywał zamówienia na faktury bezpośrednio od A. T..

Zdaniem Dyrektora IS, analiza wyjaśnień A. G. oraz D. P., dotyczących funkcjonowania spółki "Q." oraz jej relacji z firmą "A." obrazuje, że cechuje je spójność wewnętrzna. Ponadto ta spójność i wzajemne uzupełnianie się dowodów świadczących o braku wykonania przez spółkę "Q." usług udokumentowanych spornymi fakturami, decyduje o konieczności uznania ich za wiarygodne, a w konsekwencji o odmowie przyznania waloru wiarygodności zeznaniom Skarżącej o odmiennej treści.

Przedstawiając następnie swoje ustalenia faktyczne w zakresie współpracy i kontaktów Skarżącej z firmą "I.", Dyrektor IS wskazał, że w ewidencji zakupów prowadzonej za III kwartał 2010r. Skarżąca ujęła 32 faktury wystawione przez ww. firmę, które miały dokumentować doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na rok 2010 i 2011 oraz aranżację i przygotowanie terenu piknikowego dla "J." S.A. w poszczególnych regionach kraju. Jednakże poza fakturami oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP, Skarżąca pomimo wezwania do okazania innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, takich dowodów nie przedstawiła. Przesłuchana zaś w charakterze strony nie potrafiła podać jakichkolwiek informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, stwierdzając jedynie, że łączyła ją z tym podmiotem pisemna umowa o współpracy. Nie wiedziała przy tym z kim z ramienia ww. firmy podpisała przedmiotową umowę i nie posiadała też tego dokumentu w swoich zbiorach. Nie wiedziała też gdzie mieściła się siedziba ww. firmy. Wedle relacji Skarżącej, szczegółowe wytyczne na potrzeby realizacji tych usług przekazywała ona firmie "I." osobiście. Nie pamięta jednakże komu konkretnie oraz w jakiej formie. Skarżąca potwierdziła przy tym, że inne świadczone przez tę firmę na jej rzecz usługi (w zakresie aranżacji i przygotowania terenów piknikowych na potrzeby "J." S.A.) były dokumentowane w formie pisemnej, ale nie pamięta czy otrzymała od tej firmy tego rodzaju opracowania. Wskazała też, że wszelkie płatności z tytułu współpracy z firmą "I." dokonywane były w formie gotówkowej, przy czym pieniądze przekazywano w różnych miejscach na terenie W., jednakże Skarżąca nie wie komu płaciła.

Dyrektor IS stwierdził następnie, że z zeznań świadka A. W. będącego prezesem zarządu Spółki "I." wynika, iż był on zaangażowany w proceder wystawiania nierzetelnych faktur przy wykorzystaniu danych podmiotów gospodarczych specjalnie w tym celu zakładanych lub nabywanych. Świadek ten wskazał ponadto, że w tym zakresie współpracował z osobami takimi jak A. G. oraz D. P.. Zdaniem organu odwoławczego, w kontrolowanym okresie spółka "I." faktycznie nie posiadała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie. Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika bowiem, że postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec ww. spółki z uwagi na niestwierdzenie składników majątkowych, których zajęcie umożliwiłoby pokrycie co najmniej kosztów egzekucyjnych. Z kolei w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okresy rozliczeniowe, w których wystawiane były faktury sprzedaży na rzecz firmy "A.", "I." nie wykazywała żadnych kwot sprzedaży opodatkowanej, ani podatku należnego, co oznacza, że nie deklarowała świadczenia usług na rzecz Skarżącej.

Nawiązując w dalszej kolejności do kwestii współpracy i kontaktów Skarżącej ze spółką "T.", Dyrektor IS wskazał, że w ewidencji zakupów prowadzonej za II kwartał 2010r. Skarżąca ujęła 11 faktur wystawionych przez ww. spółkę, które miały dokumentować następujące czynności: 1) współpracę i usługi marketingowe w zakresie ubezpieczeń i finansów na terenie Polski; 2) prowizję za usługi marketingowe; 3) przygotowanie katalogu reklamowego, długopisów z nadrukiem reklamowym, folderu i ulotek reklamowych. Poza fakturami oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP, Skarżąca przedstawiła umowę o ramowej współpracy zawartą 5 stycznia 2007r. z ww. spółką, podpisaną z ramienia "T." przez A. W.. Z treści tej umowy wynika przy tym, że "T." występuje jako zleceniodawca (zamawiający usługi), natomiast Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako zleceniobiorca (wykonawca usług). Organ odwoławczy zauważył następnie, że Skarżąca zeznała, iż spółka ta wykonywała na jej rzecz usługi wyszukiwania kontrahentów dla potrzeb doradztwa w zakresie finansów i ubezpieczeń, które to usługi Skarżąca przeznaczała na potrzeby świadczenia usług na rzecz swoich zleceniodawców. Skarżąca nie pamięta jednakże żadnych osób, z którymi kontaktowała się w zakresie współpracy z tą spółką. Z kolei wszelkie płatności z tytułu faktur wystawionych przez ww. kontrahenta zostały dokonane gotówką. Organ odwoławczy odnotował też, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w spółce "T.", w wyniku których stwierdzono brak jakichkolwiek transakcji, zarówno po stronie sprzedaży, jak też po stronie zakupów, zrealizowanych przez ten podmiot ze Skarżącą. Ustalono również, że wspominana wcześniej umowa ramowa oraz wystawione w imieniu "T." faktury nie zostały podpisane przez osoby upoważnione do dokonywania tego rodzaju czynności w imieniu tej spółki, zaś sama umowa została sporządzona wg wzorca innego niż stosowany przez tę spółkę w tym okresie. Ponadto w odniesieniu do spornych faktur stwierdzono również występowanie różnic pod względem zarówno formy, jak i treści w porównaniu z fakturami rzeczywiście wystawionymi przez spółkę "T.".

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać świadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: "Q.", "I.", "T." za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

Nawiązując z kolei do kwestii współpracy i kontaktów Skarżącej ze spółką "E.", Dyrektor IS wskazał, że w ewidencji sprzedaży za II i III kwartał 2010r. Skarżąca ujęła 31 faktur wystawionych na rzecz ww. firmy, które miały dokumentować wykonanie różnego rodzaju czynności w zakresie organizacji w poszczególnych regionach kraju imprez integracyjnych (pikników) na zamówienie innych podmiotów i instytucji. Następnie w toku postępowania, na podstawie materiałów przekazanych przez Skarżącą oraz jej kontrahenta, ustalono, że oba podmioty zawarły ze sobą 3 umowy o świadczenie usług: z 10 lutego 2010r., z 18 marca 2010r. i z 2 kwietnia 2010r., które poza określeniem odmiennych lokalizacji i terminów przeprowadzenia imprez oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu poszczególnych umów, miały analogiczną treść. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na rozbieżność jaka zaistniała w wyjaśnieniach Skarżącej oraz spółki "E.", co do trybu wykonania przez Skarżącą przedmiotowych usług. Działający bowiem w imieniu "E." Z. D., w piśmie z 14 stycznia 2013r. wyjaśnił, m.in że usługi opisane na spornych fakturach zostały wykonane przez firmę "A.", w imieniu której występowała Skarżąca. Z kolei Skarżąca zeznała, że sporne usługi wykonała przez swoich podwykonawców, którymi były spółki "Q." oraz "I.". Wedle relacji Skarżącej, działania podwykonawców polegały na tym, że musieli oni pojechać w teren, dokonać rozpoznania i przedstawić na piśmie oferty w żądanym zakresie. Podmioty te sporządzały również - w podstawowej części - opracowania dotyczące miejsc organizacji pikników, zaś Skarżąca jedynie opracowania te uzupełniała.

Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, iż spółki "Q." oraz "I." z obiektywnych przyczyn nie mogły wykonać jakichkolwiek usług, gdyż faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Przedstawione przez Skarżącą faktury zakupu i dowody płatności gotówkowych na rzecz ww. podwykonawców nie potwierdzają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS zauważył też, że w przypadku realizacji umów z 18 marca 2010r. i z 2 kwietnia 2010r. analiza wskazanego przez Skarżącą przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży usług wskazuje, iż rzekomy zakup usług od podwykonawcy nastąpił już po dokonaniu rzekomej sprzedaży i rozliczeniu (zapłacie) tych samych usług na rzecz "E.".

Dyrektor IS zwrócił również uwagę na sprzeczność jaka istnieje w wyjaśnieniach Skarżącej oraz jej kontrahenta spółki "E." w zakresie sposobu zapłaty za usługi ujęte na spornych fakturach wystawionych przez Skarżąca dla jej kontrahenta. Otóż w treści większości faktur wskazano gotówkową formę zapłaty, a dowody przyjęcia gotówki okazał wyłącznie ww. kontrahent. Mają one przy tym postać wydruku komputerowego i wszystkie zostały opatrzone datą tożsamą z datą wystawienia faktury, bez względu na to, że termin płatności oznaczony na fakturze był często odległy. Skarżąca okazała natomiast wydruk potwierdzenia przelewu z 21 września 2010r. do faktury z 12 lipca 2010r. nr [...] oraz dwa wydruki potwierdzenia przelewu z 19 października 2010r. dotyczące 5 faktur: z 3 września 2010r. nr [...] i nr [...], z 8 września 2010r. nr [...], z 13 września 2010r. i z 17 września 2010r. nr [...]. Wpłacone w dniu 19 października 2010r. kwoty (30.380,48 zł i 31.000 zł) nie pokrywają jednakże w całości należności wynikających ze wszystkich faktur wskazanych w tytułach przelewu (łącznie - 98.277,11 zł). Oznacza to zatem zdaniem organu odwoławczego, że albo żadna z faktur nie została opłacona w całości, albo też, że niektóre faktury zostały opłacone w całości, niektóre jedynie częściowo, a niektóre w ogóle. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał również, że wszystkie ww. wpłaty dokonane zostały na rachunek bankowy inny niż ten, którego numer wskazano w treści faktury, przy czym z wyjaśnień Skarżącej wynika, że rachunek, na który dokonano wpłaty należy do jej męża – P. T.. Ponadto w stosunku do należności wynikających z czterech faktur: z 3 września 2010r. nr [...], z 6 września 2010r. nr [...], z 8 września 2010r. nr [...] oraz z 14 września 2010r. nr [...] - nie przedstawiono żadnego dowodu zapłaty, przy czym ww. faktury przewidywały zarówno bezgotówkową, jak też gotówkową formę zapłaty.

Analizując faktury przedstawione przez Skarżącą oraz jej kontrahenta spółkę "E.". Dyrektor IS stwierdził, że w niektórych przypadkach zachodzą różnice w treści oryginałów faktur udostępnionych przez nabywcę w porównaniu do kopii faktur, którymi dysponuje sprzedawca, tj. Skarżąca. Różnice te sprowadzają się do wskazania w dokumentach o tych samych numerach różnej formy płatności, przy czym oryginał faktury przewiduje formę gotówkową (nabywca dołączył dokument KP, którego data wystawienia jest analogiczna jak data wystawienia faktury). Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotowe faktury są również wadliwe pod względem formalnym, gdyż ich treść jest niezgodna z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), z których wynika, iż faktura to jeden dokument wystawiany co najmniej w 2 egzemplarzach, jednolitych pod względem zawartości.

Przedstawiając następnie swoje ustalenia faktyczne w zakresie współpracy i kontaktów Skarżącej z firmą "P. S. C.", Dyrektor IS wskazał, że w ewidencji sprzedaży za II i III kwartał 2010r. Skarżąca ujęła 6 faktur wystawionych na rzecz ww. firmy, tytułem usług doradztwa w zakresie sprzedaży. Natomiast z wyjaśnień udzielonych przez P. S. będącego właścicielem ww. firmy, wynika, że podstawę świadczenia usług opisanych w przedmiotowych fakturach stanowiła "Umowa ramowa o współpracy" zawarta 29 września 2009r. Dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że wzajemne zestawienie informacji przekazanych przez Skarżącą oraz P. S., uwidacznia zasadnicze różnice w zakresie tego, co rzeczywiście miało być przedmiotem usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów powstałych w procesie realizacji powyższych usług. Natomiast całkowity brak jakichkolwiek śladów (dokumentacji) związanych z realizacją tejże umowy, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy świadczy, w ocenie Dyrektora IS, o braku wykonania w rzeczywistości usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na brak odpowiednich kwalifikacji Skarżącej do świadczenia usług doradczych w zakresie sektora IT oraz brak faktur zakupu tego rodzaju usług. Ponadto z wyjaśnień P. S. wynikało, że Skarżąca świadczyła sporne usługi osobiście. Natomiast Skarżąca w swoich zeznaniach wskazywała, że nabywała ona usługi doradztwa w zakresie informatyki od spółki "Q.", która jednak z opisanych wcześniej względów nie mogła świadczyć jakichkolwiek usług.

Odnosząc sie w dalszej kolejności do kwestii współpracy i kontaktów Skarżącej ze spółką "E.", Dyrektor IS wskazał, że w ewidencji sprzedaży za III kwartał 2010r. Skarżąca ujęła 7 faktur wystawionych na rzecz ww. firmy, tytułem usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczących poszczególnych miesięcy od lipca do września 2010r. Z treści spornych faktur wynika, że podstawę świadczenia przedmiotowych usług stanowiła umowa o współpracy. Na podstawie materiałów przekazanych przez Skarżącą oraz jej kontrahenta, ustalono, że oba podmioty zawarły ze sobą 2 umowy, tj.: z 3 lutego 2009r. oraz z 21 maja 2010r. Z wyjaśnień Z. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E.", wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wykonane zostały przez Skarżącą. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów takich jak stosowne umowy lub faktury VAT potwierdzających, że przy wykonywaniu przedmiotowych usług korzystała z usług innych podmiotów. Dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że nie potwierdza on faktu wykonania spornych usług przez Skarżącą na rzecz firmy "E.". Powyższe wynika zdaniem organu odwoławczego z faktu, że w świetle wcześniejszych rozważań spółka "I." nie prowadziła w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jej dane były jedynie wykorzystywane w procederze przestępczym polegającym na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających realnych zdarzeń gospodarczych, stanowiących podstawę do nieuprawnionego obniżania przez niektóre podmioty gospodarcze kwot podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Organ odwoławczy podniósł też, że również skupiając się na ocenie dowodów przedstawionych przez Skarżącą jako załącznik do jej pisma z 4 kwietnia 2013r., należy stwierdzić, że ani Skarżąca, ani jej kontrahent firma "E.", nie przedstawili żadnych dowodów dokonania płatności kwot wymienionych w spornych fakturach. Wszystkie faktury przewidywały bowiem gotówkową formę zapłaty (dopuszczoną umownie przez strony), jednakże w takim przypadku zapłata powinna być potwierdzona pisemnym pokwitowaniem, którego jednak strony nie przedstawiły. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła również jakichkolwiek śladów w postaci dokumentacji roboczej, projektów itp. świadczących o tym, że usługi rzeczywiście były wykonywane.

Przedstawiając w dalszej kolejności swoje ustalenia faktyczne w zakresie współpracy i kontaktów Skarżącej z firmą "P.", Dyrektor IS wskazał, że w ewidencji sprzedaży za II kwartał 2010r. Skarżąca ujęła 5 faktur wystawionych na rzecz ww. firmy, tytułem przygotowania dokumentacji i współpracy w tworzeniu baz danych na podstawie badań marketingowych, opracowania analiz badań marketingowych, jak również współpracy w oprogramowaniu i obróbce informatycznych baz danych. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania, na podstawie materiałów przekazanych przez Skarżącą oraz jej kontrahenta, ustalono, iż oba podmioty 23 czerwca 2008r. zawarły ze sobą umowę ramową o współpracy. Ponadto z wyjaśnień A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P.", zawartych w piśmie z 24 stycznia 2013r., wynika że osobą, która prowadziła w zakresie ww. usług wszelkie ustalenia, przyjmowała zlecenia, przekazywała wyniki wykonanych prac i rozliczała ich wykonanie, była Skarżąca, zaś on nie posiadał informacji o ewentualnych podwykonawcach w zakresie świadczenia tych usług. Natomiast Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w zakresie współpracy z firmą "P." zeznała, że usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz ww. firmy wykonała za pośrednictwem podwykonawców, gdyż sama osobiście nie posiadała do tego odpowiedniego przygotowania, ani też potrzebnych narzędzi informatycznych. W kontrolowanym okresie nie zatrudniała również żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać zlecone jej prace. Natomiast efekty tych prac - otrzymane od firm podwykonawczych - przekazała zleceniodawcy w formie pisemnej, nie posiada jednakże kopii tej dokumentacji.

Zdaniem Dyrektora IS, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania spornych usług przez Skarżącą na rzecz firmy "P.". Usługi te nie zostały wykonane osobiście przez Skarżącą, gdyż nie posiadała ona odpowiednich kwalifikacji i możliwości technicznych, ani przez jej pracowników, gdyż nie zatrudniała pracowników, poza jedną osobą do czynności logistycznych. Ponadto z przedstawionych wcześniej względów przedmiotowe usługi nie zostały również wykonane przez wskazanych przez Skarżącą podwykonawców, tj. firmy "Q." i "T.". Pierwszy z tych podmiotów nie prowadził bowiem w ogóle realnej działalności gospodarczej, a jego dane były jedynie wykorzystywane przez pewne osoby fizyczne do działalności o charakterze przestępczym. Z kolei spółka "T." zaprzeczyła prowadzeniu jakiejkolwiek współpracy ze Skarżącą, a ponadto wedle organu odwoławczego zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że znajdujące się w posiadaniu Skarżącej faktury wystawione rzekomo przez "T." zostały sfałszowane. Organ odwoławczy zaznaczył też, że nie przedstawiono jakichkolwiek efektów wykonanych prac, ani dowodów płatności dokonanych przez firmę "P.".

Natomiast przedstawiając swoje ustalenia faktyczne w zakresie współpracy i kontaktów Skarżącej z firmą "T.", Dyrektor IS wskazał, że w ewidencji sprzedaży za II kwartał 2010r. Skarżąca ujęła 6 faktur wystawionych na rzecz ww. firmy, tytułem pośrednictwa w zakresie finansów i ubezpieczeń, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, oprogramowania oraz usług informatycznych. W oparciu o materiały przedstawione przez Skarżącą oraz jej kontrahenta ustalono, że relacje gospodarcze pomiędzy oboma podmiotami opierały się na umowie o świadczenie usług z 1 października 2010r. oraz umowie sub-agencyjnej z 1 kwietnia 2010r. Ponadto w piśmie z 14 stycznia 2013r. A. P. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "T." poinformowała, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na jej rzecz przez Skarżącą zostały wykonane bezpośrednio przez Skarżącą, z którą prowadzone były również wszelkie ustalenia i rozmowy. W ocenie Dyrektora IS zgromadzony w sprawie w tym zakresie materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania spornych usług przez Skarżącą na rzecz firmy "T.". Wynika to z faktu, że Skarżąca nie mogła wykonać tych usług sama z uwagi na brak odpowiednich kwalifikacji i możliwości technicznych, ani też z pomocą jej pracowników, gdyż takich zasadniczo nie zatrudniała. Ponadto z przedstawionych wcześniej względów nie można też uznać, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez wskazanych przez Skarżącą podwykonawców, tj. firmy "Q." i "T.".

Dyrektor IS podniósł też, że nie przedstawiono jakichkolwiek efektów wykonanych prac, zaś okazane nieliczne dowody płatności dokonanych przez firmę "T." budzą uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Wątpliwości organu odwoławczego budzi zaś w tym zakresie gotówkowy sposób zapłaty należności za wykonane usługi przy znacznej wysokości tychże należności oraz praktyczna możliwość zrealizowania przez Skarżącą w bardzo krótkim okresie czasu od zawarcia umowy sub-agencyjnej (4 dni) usług pośrednictwa finansowego o wartości 45.000 zł netto, a w ciągu następnych kilkunastu dni - o wartości 40.000 zł netto, co dla firmy "T." oznaczało zrealizowanie sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych o wartości odpowiednio 450.000 zł i 400.000 zł, gdyż wynagrodzenie agenta stanowić miało 10% wartości prowizji otrzymanej przez "T." od instytucji finansowych, których produkty zostały sprzedane. W ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest bowiem zarówno zrealizowanie sprzedaży na taką skalę w tak krótkim czasie, jak również otrzymanie przez firmę "T." w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego wypłaty wynagrodzenia od instytucji finansowych, część którego (10%) była należna Skarżącej zgodnie z postanowieniami umowy subagencyjnej. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na inne nieprawidłowości występujące w dokumentowaniu przez Skarżącą transakcji handlowych, takie jak niezgodność oryginału faktury z jej kopią oraz stosowanie przez Skarżącą numeracji faktur opartej na dwóch odmiennych schematach.

Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania dotyczących przyznania mocy dowodowej przesłuchaniom osób, które złożyły wyjaśnienia w charakterze podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym, Dyrektor IS powołując się na treść art. 180 i art. 181 O.p. wskazał, że z treści powołanych przepisów nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania podejrzanego, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych wyjaśnień nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro w oparciu o wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do dyskwalifikacji takich dowodów. Ponadto w przypadku materiałów z postępowania karnego, również zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, jest w postępowaniu podatkowym jak najbardziej uprawnione.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący nie uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w pismach z 4 i 29 kwietnia 2013r. W ocenie Dyrektora IS, nie zaistniały przesłanki obligujące do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika Skarżącej. Składając je wskazano bowiem na konieczność wyjaśnienia okoliczności, które w opinii organu odwoławczego nie mają w ogóle znaczenia dla sprawy (uzasadnienia przesłuchania R. D., M. T., K. Z. oraz S. G.), bądź też na potrzebę uzupełnienia wcześniejszych zeznań Skarżącej połączonych z identyfikacją osób podejrzanych o wystawianie na jej rzecz "pustych" faktur, tj. okoliczności, które zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że twierdzenie, iż okoliczność, która ma być udowodniona przy pomocy środka dowodowego żądanego przez Skarżącą, została już stwierdzona w sposób wystarczający innym dowodem, nabiera szczególnego znaczenia przy uwzględnieniu faktu, że przedmiotowy wniosek dowodowy Skarżącej został złożony w końcowej fazie postępowania pierwszoinstancyjnego, gdy organ pierwszej instancji był już w stanie zrekonstruować stan faktyczny sprawy w oparciu o szereg innych dowodów.

Zdaniem Dyrektora IS, organy podatkowe posiadają wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W celu jego zrekonstruowania posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub pochodzące z innego rodzaju postępowań prowadzonych przez różne organy (organy ścigania, organy podatkowe). Okoliczności faktyczne sprawy zostały następnie prawidłowo ocenione przez organ pierwszej instancji, z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor IS powołując się następnie na treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u. wskazał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy Skarżącą a firmami "Q.", "I." oraz "T." nie zostały dokonane, a w konsekwencji nie została wykonana również sprzedaż tych samych usług przez Skarżącą na rzecz innych podmiotów. Ponadto wobec nie wykazania faktu, że usługi zostały faktycznie wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej. W toku postępowania w rozpatrywanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wykazano bowiem, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". W rzeczywistości zatem transakcje te nie zostały dokonane, co oznacza że nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca prawidłowo została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od zakwestionowanych wystawców. Ponadto zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż usług nabytych rzekomo na podstawie spornych faktur zakupowych nie dokumentują czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez co wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług nie stanowią kwot podatku należnego. Organ odwoławczy zauważył też, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca jednak jest obowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia spornych faktur sprzedaży.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać świadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "Q.", "I.", "T.", za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę,

2) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać, że wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży na rzecz: "E.", "P. S. C.", "E.", "P.", "T.", dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz oparcie części twierdzeń o faktach na niewyczerpującym i zawierającym znaczne braki materiale dowodowym, a także oparcie części uzasadnienia faktycznego na materiale dowodowym, którego nie można przejąć za wiarygodny - wyjaśnieniach podejrzanych, składanych w postępowaniu karnym,

2) art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie istotnych wniosków dowodowych z przesłuchań świadków, oraz nieprzeprowadzenie przez organ dostępnych dowodów, istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego;

III. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez stwierdzenie, że:

- czynności opisane w fakturach wystawionych przez podwykonawców "Q.", "I.", "T.", nie zostały wykonane, pomimo zeznań Skarżącej, przedłożonych materiałów dokumentujących wykonanie zamówień oraz wyjaśnień zleceniodawców, którzy jednoznacznie potwierdzali wykonanie usług;

- Skarżąca nie wykonywała usług przez podwykonawców, pomimo złożonych przez jej zleceniodawców wyjaśnień, o wykonanych obszernych i wymagających nakładu pracy zamówionych usługach;

- Skarżąca nie posiada odpowiednich wiadomości na temat swoich podwykonawców, pomimo udostępnienia przez nią wszystkich danych podwykonawców oraz dokumentacji prowadzonej z podwykonawcami;

- Skarżąca nie posiada wiedzy i kwalifikacji do wykonania wielu ze zlecanych jej czynności, pomimo jej wyjaśnień co do szerokiego zakresu doświadczenia zawodowego, uzyskiwania pomocy od podwykonawców, wyjaśnień zleceniodawców co do wykonania niezbędnych usług, dokumentacji fachowej przedstawionej do części wykonywanych usług;

- firma "T." nie wykonywała usług dla Skarżącej, pomimo posiadanych faktur z pieczęcią firmową oraz umowy;

- na bazie zeznań A. G. i D. P., że usługi dla Skarżącej, nie zostały wykonane przez podwykonawców, pomimo, iż z zeznań tych wynika, że nie znali oni Skarżącej, faktury wystawiali dla P. P., nie przedstawiali wiedzy, czy P. P. lub inna osoba, która w imieniu "Q.", wykonywała dla Skarżącej zlecenia i kontaktowała się z nią, wykonywała usługi faktycznie czy też nie;

- Skarżąca nie wykonała usług zleconych przez firmę "E." oraz, że materiały przesłane organowi podatkowemu były już w posiadaniu "E.", pomimo obszernych wyjaśnień "E." o wykonanych usługach, wyjaśnień Skarżącej, dowodów w postaci materiałów przygotowywanych dla tej firmy;

- nie wykonano usług dla firmy "E.", ponieważ nie wiedziała ona o podwykonawcach, pomimo, iż umowa pomiędzy firmą "A." a "E." nie zawierała klauzul zabraniających posłużenia się podwykonawcami, a Skarżąca, nie ujawniała ich, gdyż nie chciała utracić zleceń;

- Skarżąca nie wykonywała usług zleconych przez firmę "E.." gdyż nie zatrudniała pracowników, podczas gdy Skarżąca zeznała, iż zawsze posługiwała się podwykonawcami;

- Skarżąca nie wykonała usług dla firmy "S. C.", pomimo dokładnych i obszernych wyjaśnień tej firmy, dokładnych i wyczerpujących dokumentów sprzedaży i współpracy;

- Skarżąca nie wykonywała usług dla A. P., podczas gdy fakt wykonania usług potwierdzają umowa współpracy, wyjaśnienia zleceniodawcy i Skarżącej;

- Skarżąca nie wykonywała usług dla firmy "T.", pomimo wyczerpujących wyjaśnień zleceniodawcy oraz dokładnych faktur na wykonywane usługi.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca wskazała na niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz oparcie części twierdzeń o faktach na niewystarczającym i zawierającym znaczne braki materiale dowodowym, a także oparcie części uzasadnienia faktycznego na materiale dowodowym, którego nie można przyjąć za wiarygodny, tj. wyjaśnieniach podejrzanych składanych w postępowaniu karnym. Ponadto w opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie nie dopuszczono istotnych wniosków dowodowych z przesłuchań świadków oraz nie przeprowadzono dostępnych dowodów istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła też, że organy podatkowe obu instancji w przedmiotowym postępowaniu pominęły dostępne dowody z przesłuchania świadków – jej zleceniodawców, pomimo, że już ich pisemne wyjaśnienia wskazywały na rozległą wiedzę dotyczącą wykonanych przez nią usług oraz fakt ich wykonania. Pominięcie tych dowodów spowodowało wedle Skarżącej błędne ustalenia i stwierdzenia dotyczące niewykonania przez nią usług wskazanych w fakturach. Skarżąca wskazała, że jednym z podstawowych braków postępowania dowodowego było pominięcie dowodu z przesłuchania P. P., o które wnioskowała Skarżąca, a które mogłoby wnieść bardzo wiele ważnych elementów do postępowania. Wedle Skarżącej, P. P.i był jej głównym podwykonawcą. Osoba ta, jako wymieniona z imienia i nazwiska, a także biorąca udział w postępowaniu karnym, którego materiały wykorzystano w niniejszym postępowaniu, była dla organów podatkowych dostępna, a jej przesłuchanie było niezwykle ważne z punktu widzenia wyjaśnienia szeregu wątpliwości. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe celowo i wielokrotnie pomijają i lekceważą moc dowodu z przesłuchania P. P.. Dopuszczono bowiem dowody z przesłuchania A. G. i D. P., którzy nigdy nie widzieli się ze Skarżącą i nic nie wiedzieli o jej współpracy z P. P.. Organy podatkowe odmawiały zaś konsekwentnie przesłuchania osoby bezpośrednio współpracującej zarówno ze Skarżącą, jak też z dwiema ww. osobami.

Jako rażące naruszenie przepisów postępowania Skarżąca oceniła brak ponownego wezwania do złożenia wyjaśnień, części jej zleceniodawców i podwykonawców. Powyższe powoduje zdaniem Skarżącej, że twierdzenia organu o braku współpracy z tymi podmiotami są nie poparte żadnymi dowodami, pomimo ich dostępności oraz możliwości wyegzekwowania tych wyjaśnień. Skarżąca podkreśla też pominięcie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania R. D., jako osoby, która mogła wykonywać usługi i wystawiać faktury na jej rzecz w imieniu firmy "T.". Skarżąca zwróciła uwagę, że mimo wskazywania przez nią tego dowodu, organ podatkowy całkowicie go zignorował, co potwierdza tezę, iż organ podatkowy ignoruje wszelkie dowody, które mogłyby potwierdzić jej wyjaśnienia. Ponadto Skarżąca podniosła pominięcie dowodów z dokumentów spółek, które podwykonawcy przedstawili Skarżącej jako potwierdzające ich uprawnienia do współpracy, czy też dowodów z przesłuchania jej kontrahentów na okoliczność wpłat gotówkowych i ich pełnego rozliczenia.

Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy pominął takie okoliczności, jak fakt, iż współpracowała ona z podwykonawcami, którzy byli reprezentowani przez osobę kontaktującą się – P. P., przyjeżdżającą po zlecenia, przywożącą gotowe dokumenty i wykonującą pracę. Osoby te przedstawiały również Skarżącej szereg dokumentów, które uwiarygodniły istnienie spółek - podwykonawców. Wykonane usługi również nie budziły zastrzeżeń i wątpliwości zarówno u Skarżącej, jak i jej zleceniodawców. Zleceniodawcy ci nie zastrzegali w umowach, że Skarżąca nie może posługiwać się podwykonawcami. Jednocześnie Skarżąca nie ujawniała swoich podwykonawców, aby nie stwarzać konkurencji dla samej siebie. Skarżąca zaznaczyła, że dysponuje szeroką wiedzą zdobytą przez wiele lat pracy zawodowej, współpracowała również z fachowcami, stąd jej usługi były specjalistyczne i wykonywane należycie, bez zastrzeżeń zleceniodawców, na co wskazują ich obszerne wyjaśnienia.

Skarżąca zauważyła następnie, że 90% wniosków organu podatkowego opiera się na zeznaniach dwóch podejrzanych w postępowaniu karnym, tj. A. G. oraz D. P.. Osoby te mogą zaś kłamać - gdyż takie uprawnienie procesowe wynikające z procedury karnej im przysługuje. Ich wyjaśnienia nie zostały w żaden sposób zweryfikowane (przez sąd karny), a organ podatkowy nie przedstawił poza swoimi przypuszczeniami i swoją "logiką" żadnych dowodów, iż ich zeznania są spójne, logiczne i poparte innymi dowodami. Ponadto fakt, że Skarżąca została oszukana przez P. P. co do istnienia firm, w imieniu których wystawiał on faktury, powinien być okolicznością wiodącą do zbadania przez organ, tym bardziej, że kwestia wykonania przez niego zleceń z punktu widzenia zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za

niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu i sprzedaży, zaewidencjonowane przez Skarżącą we właściwych rejestrach, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że w przepisie art. 181 O.p. mowa jest o "materiałach" zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrot ten nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] lutego 2013r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania w niniejszej sprawie dokumenty przekazane w załączeniu do zarządzenia z [...] stycznia 2013r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt sprawy sygn. [...], wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., obejmujące protokoły przesłuchań podejrzanych D. P. oraz A. G.. Tym samym postanowieniem włączono także protokół z przesłuchania świadka S. S. oraz protokół z przesłuchania świadka A. W., znajdujących się w aktach innej sprawy prowadzonej przez Dyrektora UKS. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, wyciągami protokołów przesłuchań ww. osób. Wyciągi te pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji, są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w których uczestniczyły także spółki wystawiające faktury na rzecz Skarżącej. Choć w załączonych wyciągach z uwagi na anonimizację nie ma podanych danych osobowych osoby, która zgodnie z zeznaniami A. G. i D. P. zlecała wystawianie faktur na rzecz Skarżącej, to okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż już w protokole z badania ksiąg podatkowych z [...] marca 2013r. Dyrektor UKS obszernie i szczegółowo (co wynika z porównania tych zapisów z treścią wyłączonych z akt protokołów przesłuchań A. G. i D. P.) cytował treść m.in. zeznań A. G. i D. P., z których jednoznacznie wynika, że tym pośrednikiem był P. P.. Egzemplarz protokołu z badania ksiąg podatkowych doręczono profesjonalnemu pełnomocnikowi reprezentującemu Skarżącą 22 marca 2013r. Skarżąca miała więc pełną wiedzę, kto zgodnie z zeznaniami A. G. i D. P. zlecał im wystawianie faktur na firmę "A.". Okoliczność, że Skarżąca miała taką wiedzę, wynika także z treści pism procesowych wnoszonych przez nią w toku postępowania przed organami podatkowymi. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Zauważyć należy, że Skarżąca nie występowała natomiast o umożliwienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt na mocy innego postanowienia z [...] lutego 2013r., na mocy, którego wyłączone zostały protokoły przesłuchań ww. osób.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a jak już wskazano formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy "Q." oraz "I." na rzecz Skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te firmy wskazanych w nich dostaw i usług.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o spójne zeznania osób opisujących proceder działania tych firm związany z wystawianiem "pustych faktur". Spółki "Q." oraz "I." były nabywane jedynie w celu wystawiania "pustych faktur", prezesi tych spółek nie prowadzili żadnych spraw związanych ze spółkami. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, miała zaś na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firm. Podobnie ocenić należy także przekazywanie podmiotom, na rzecz których wystawiane były faktury, dokumentów rejestracyjnych, które miały z kolei uwiarygodnić rzetelność wystawionych przez nie faktur.

Zauważyć należy, że działalność obu tych firm powiązana jest z osobą A. G.. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają zatem składane w charakterze podejrzanego wyjaśnienia A. G., z których wynika, że celem zakupu udziałów w "Q.", było stworzenie podmiotu, za pośrednictwem którego dokonywane miały być transakcje handlowe bez płacenia należnych podatków (tzw. "słupa"). Natomiast motywem wyboru S. S. na udziałowca i prezesa tej spółki były jego problemy zdrowotne, wykluczające ryzyko pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej w razie ewentualnego niepowodzenia tego przedsięwzięcia. Wskazał on również, że przeniesieniu udziałów tejże spółki na nowego nabywcę nie towarzyszyło przekazanie jakiejkolwiek dokumentacji księgowo-finansowej, zaś przekazano wyłącznie dokumenty rejestracyjne. Z wyjaśnień A. G. jednoznacznie wynika, że wszystkie wystawione przez nią faktury są dokumentami fikcyjnymi, bowiem spółka nie wykonywała żadnych usług, ani też nie sprzedała jakiegokolwiek towaru. Jednym z podmiotów, na który były wystawiane nierzetelne faktury kosztowe, była firma "A.". A. G. wyjaśnił też, że "zamówienia" na faktury zawierające dane ww. podmiotu gospodarczego otrzymywał od P. P.. Przedmiotowe faktury były drukowane przez D. P. w porozumieniu z A. G., a następnie przekazywane P. P.. Wszystkie faktury dla firmy "A." wystawiono jednorazowo (na podstawie jednego "zamówienia") z datą wsteczną o około 3 miesiące. Za wystawienie przedmiotowych faktur P. P. zapłacił A. G. oraz D. P. kwotę 3.000 - 3.500 zł do podziału.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego D. P., również przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur kosztowych przy wykorzystaniu danych spółki "Q." jako sprzedawcy oraz danych innych podmiotów gospodarczych jako nabywców. Wyjaśnił on, że dane tych kontrahentów pochodziły ze zleceń do faktur, przekazywanych jemu osobiście lub też A. G., które to zlecenia dotyczyły wystawiania takich pustych faktur. Odnosząc się do podmiotu o nazwie "A. PHU" A. M., D. P. przyznał, że na ten podmiot były wystawiane "puste" faktury, mające za przedmiot usługi, z tym, że nie pamiętał kogo wskazywano w tych fakturach po stronie sprzedawcy. Wedle relacji D. P., zamówienia na te faktury składał P. P. za pośrednictwem A. G., a za ich wystawienie obaj otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 3% lub 2% od wartości brutto. Ponadto wedle wiedzy podejrzanego D. P., nie było żadnych usług pod te faktury, zaś z rozmów, jakie przeprowadził zarówno z A. G., jak też z P. P. wynikało, iż ten ostatni otrzymywał zamówienia na faktury bezpośrednio od Skarżącej.

O fikcyjny charakterze działalności firmy "Q." świadczą również zeznania S. S.. Wyjaśnił on, że zarówno udziały w spółce "Q.", jak też stanowisko prezesa zarządu tej spółki, objął za namową A. G.. S. S.nie posiadał natomiast żadnej wiedzy na temat organizacji, ani funkcjonowania ww. firmy, której był właścicielem oraz, którym rzekomo zarządzał. Nie znał adresu siedziby spółki, ani przedmiotu jej działalności. Nie wiedział, czy zatrudniała ona jakikolwiek personel, ani czy korzystała z usług podwykonawców, zaś sam nie podpisywał jakichkolwiek umów. Ponadto nigdy nie widział i nie miał żadnego kontaktu z dokumentacją księgową i podatkową tej spółki. Jedyne, co potrafił o spółce powiedzieć to to, że nie miała ona żadnego majątku.

Z zeznań A. W., będącego w kontrolowanym okresie jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki "I.", również jednoznacznie wynika, że był on zaangażowany w proceder wystawiania nierzetelnych faktur przy wykorzystaniu danych podmiotów gospodarczych specjalnie w tym celu zakładanych lub nabywanych. W tym zakresie współpracował zaś z osobami takimi jak A. G. oraz D. P..

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, w kontrolowanym okresie spółka "I." faktycznie nie posiadała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, z uwagi na brak składników majątkowych. Ponadto w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okresy rozliczeniowe, w których wystawiane były faktury sprzedaży na rzecz firmy "A.", spółka "I." nie wykazywała żadnych kwot sprzedaży opodatkowanej, ani podatku należnego, co oznacza, że spółka ta nie deklarowała świadczenia usług na rzecz Skarżącej.

Zauważyć również należy, że jak słusznie podniósł organ odwoławczy, A. G. wskazał, że wszystkie faktury na rzecz firmy "A.", na których jako sprzedawcę wskazano "Q.", wystawione zostały w jednym momencie – pod koniec lipca 2010r., z datami wstecznymi o około 3 miesiące. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści spornych faktur, w których jako daty wystawienia wpisano daty z przedziału od 2 kwietnia 2010r. do 22 lipca 2010r. Ponadto w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że spółka "Q." była jednym z podmiotów gospodarczych, którego dane były do lipca 2010r. włącznie, wykorzystywane w celach przestępczych. Zauważyć przy tym należy, że rzekoma współpraca pomiędzy Skarżącą a "I." rozpoczęła się od lipca 2010r. (data wystawienia pierwszej faktury – 5 lipca 2010r.), przy czym po dniu 22 lipca 2010r. był to jedyny podmiot wystawiający na rzecz Skarżącej faktury zakupowe w zakresie usług fakturowanych uprzednio przez m.in. "Q.". Działalność tej ostatniej spółki w relacjach ze Skarżącą ustała właśnie 22 lipca 2010r. Powyższą okoliczność potwierdzają również A. G. oraz D. P.. Istnienie powiązań pomiędzy osobami z "I." oraz "Q.", jak również fakt, że po dniu 22 lipca 2010r. "I." wystawiała faktury zakupowe na usługi w tym samym zakresie, co poprzednio "Q.", pozwalają wnioskować, że działalność "I." stanowiła kontynuację działalności "Q." w ramach procederu wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT.

Zeznania wskazanych osób, a zwłaszcza A. G., D. P. oraz A. W., mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż osoby te posiadały najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowały się te firmy. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności ich zeznaniom.

Na ocenę wiarygodności wyjaśnień A. G. i D. P. nie mogła mieć też wpływu kwestia etapu, na jakim znajdowało się toczące się przeciwko nim postępowanie karne. Prowadząc postępowanie wymiarowe wobec określonego podatnika organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osoby, której działania mają związek ze sprawą podatkową. Kwestia winy takiej osoby lub jej braku nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur przez nią wystawianych. W postępowaniu podatkowym istotne jest jedynie wykazanie faktu wystawiania przez tą osobę takich faktur podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego na nich wykazanego. Te zaś okoliczności – w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego – zostały wykazane w sposób jednoznaczny. Tym samym organy podatkowe mogły przyjąć jako dowód w sprawie materiały z postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Przeciwne twierdzenie sprzeczne jest z brzmieniem art. 181 O.p. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2013r. (sygn. akt I FSK 1594/12, CBOSA) czym innym jest gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 181 O.p. dopuszcza wprost korzystanie z materiałów z innych postępowań, w tym karnych, nie uzależniając, co warto podkreślić, takiego skorzystania od prawomocnego zakończenia tych postępowań), czym innym zaś jest związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, o czym stanowi art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Podkreślenia również wymaga, że w składanych wyjaśnieniach przesłuchiwani wielokrotnie A. G. i D. P. obciążali nie tylko Skarżącą, lecz przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe zaś wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania tych osób niewątpliwie działają przeciwko nim.

Zdaniem Sądu, z powołanych zeznań i wyjaśnień, które są spójne, niesprzeczne i logiczne oraz zawierają dokładne informacje o działalności spółek "Q." oraz "I.", jednoznacznie wynika, że spółki te były podmiotami gospodarczymi, których dane były wykorzystywane w celach przestępczych, tj. do wystawiania nierzetelnych faktur i uzyskiwania tą drogą wyłudzeń podatku od towarów i usług.

Zgodność tych zeznań oraz wzajemne uzupełnianie się dowodów świadczących o braku wykonania przez spółki "Q." oraz "I." usług udokumentowanych spornymi fakturami, decyduje o konieczności uznania ich za wiarygodne, a w konsekwencji o odmowie przyznania waloru wiarygodności zeznaniom Skarżącej o odmiennej treści.

Co istotne Skarżąca poza fakturami wystawionymi przez "Q." oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP, nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. W toku przesłuchania w charakterze strony zeznała zaś, że współpracę z firmą "Q." nawiązała, poprzez uzyskanie danych kontaktowych z wizytówki lub ulotki informacyjnej. Nie weryfikowała tych informacji, nie była w siedzibie tej spółki, jak też nie wie gdzie ona się mieściła. Wskazała, że współpraca z tym kontrahentem była prowadzona na podstawie pisemnej umowy, której jednakże nie posiada oraz nie pamięta gdzie, kiedy i z kim z ramienia tej firmy doszło do podpisania tejże umowy. Nie wskazała również żadnych osób, z którymi prowadziła rozmowy w ramach współpracy z tą firmą, komu udzielała wytycznych i szczegółowych informacji o poszczególnych zleceniach, udokumentowanych spornymi fakturami, ani też komu przekazywała pieniądze z tytułu należności określonych w tych fakturach. Nie wie też kto ze strony tej firmy faktycznie wykonywał usługi na jej rzecz. Skarżąca zaprzeczyła znajomości z S. S. będącym prezesem zarządu spółki "Q." oraz współpracy z nim w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W przypadku faktur wystawionych przez "I.", Skarżąca również poza tymi fakturami oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP, nie okazała innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. W toku przesłuchania Skarżąca nie potrafiła podać jakichkolwiek informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, stwierdzając jedynie, że łączyła ją z tym podmiotem pisemna umowa o współpracy. Skarżąca nie wiedziała przy tym z kim z ramienia ww. firmy podpisała przedmiotową umowę i nie posiadała też tego dokumentu w swoich zbiorach. Nie był to przy tym prezes zarządu tej spółki A. W., gdyż Skarżąca wykluczyła, aby tę osobę znała. Nie wiedziała też gdzie mieściła się siedziba ww. firmy. Skarżąca wskazał, że szczegółowe wytyczne na potrzeby realizacji tych usług przekazywała firmie "I." osobiście. Nie pamięta jednak komu konkretnie oraz w jakiej formie. Skarżąca potwierdziła przy tym, że świadczone przez tę firmę na jej rzecz usługi w zakresie aranżacji i przygotowania terenów piknikowych na potrzeby "J." S.A. były dokumentowane w formie pisemnej, ale nie pamięta czy otrzymała od tej firmy tego rodzaju opracowania. Wszelkie płatności z tytułu współpracy z firmą "I." dokonywane były w formie gotówkowej, przy czym pieniądze przekazywano w różnych miejscach na terenie Warszawy, jednakże Skarżąca nie wie komu płaciła.

Zauważyć należy, że zeznania Skarżącej w zakresie współpracy z "Q." oraz "I." są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Pytana o szczegóły tej współpracy Skarżąca zasłania się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tych firm była fikcyjna i nie wykonały one spornych dostaw i usług na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez "Q." oraz "I." na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalnością jaką prowadziły wyżej wskazane osoby było "drukowanie" fikcyjnych faktur.

Prawidłowo też organy uznały, że faktury wystawione przez spółkę "T." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Przede wszystkim wskazać należy, że poza fakturami (na części z nich widnieje odręczny podpis o treści "D." lub "R. D.") oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP, Skarżąca przedstawiła umowę o ramowej współpracy zawartą 5 stycznia 2007r., podpisaną z ramienia "T." przez A. W.. Jak słusznie podnosił organ odwoławczy, z treści tej umowy wynika, że odmiennie niż to wynika z treści spornych faktur zleceniodawcą (zamawiającym usługi) była spółka "T.", a nie Skarżąca. Zauważyć również należy, że Skarżąca zeznała, iż spółka "T." wykonywała na jej rzecz usługi wyszukiwania kontrahentów dla potrzeb doradztwa w zakresie finansów i ubezpieczeń, które to usługi Skarżąca przeznaczała na potrzeby świadczenia usług na rzecz swoich zleceniodawców. Skarżąca nie pamięta jednak żadnych osób, z którymi kontaktowała się w zakresie współpracy ze spółką "T.". Natomiast wszelkie płatności z tytułu faktur wystawionych przez ww. kontrahenta zostały dokonane gotówką.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w spółce "T.", w wyniku których stwierdzono brak jakichkolwiek transakcji, zarówno po stronie sprzedaży, jak też po stronie zakupów, zrealizowanych przez ten podmiot ze Skarżącą. Ustalono również, że wspomniana wcześniej umowa ramowa oraz wystawione w imieniu "T." faktury nie zostały podpisane przez osoby upoważnione do dokonywania tego rodzaju czynności w imieniu tej Spółki, zaś sama umowa została sporządzona wg wzorca innego niż stosowany przez tę spółkę w tym okresie. Ponadto w odniesieniu do spornych faktur stwierdzono również występowanie różnic pod względem zarówno formy, jak i treści w porównaniu z fakturami rzeczywiście wystawionymi przez spółkę "T.", co ustalono w oparciu o wyjaśnienia M. T. oraz materiał porównawczy w postaci okazanych przez nią dokumentów sporządzanych przez tę spółkę. W spółce "T." wszystkie umowy z kontrahentami podpisywane są w imieniu spółki przez prezesa zarządu, którym jest L. oraz główną księgową – M. T., a faktury wyłącznie przez główną księgową. Ani A. W., ani też R. D. nie byli nigdy pracownikami tej spółki, ani nie mieli uprawnień do podejmowania czynności w jej imieniu. Z wyjaśnień złożonych przez M. T. wynika, że nie zna ona A. W., natomiast R. D. był pracownikiem innej firmy mającej w 2010r. siedzibę pod tym samym adresem, co "T." (w związku z wynajmem powierzchni biurowej od tej ostatniej spółki).

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS, że spójność i kompletność dowodów pozyskanych w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "T." przemawia za koniecznością odrzucenia tezy, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. Tym samym zasadnie organ odmówił wiarygodności, złożonym do protokołu przesłuchania strony w dniu 8 lutego 2013r., zeznaniom Skarżącej o odmiennej treści. Zeznania te nie zawierają przy tym informacji w sposób jednoznaczny wskazujący na fakt wykonania spornych usług. Jedynymi dowodami, mającymi w opinii Skarżącej potwierdzać tę tezę, są umowa ramowa z 5 stycznia 2007r. oraz sporne faktury. Materiały te jednakże z wyżej przedstawionych powodów nie potwierdzają faktu wykonania usług.

Podobnie, jak w przypadku "Q." oraz "I.", za dowód na wykonanie świadczeń przez "T." nie można uznać braku reklamacji ze strony zleceniodawców Skarżącej, na rzecz których ona sama fakturowała te same usługi. Brak kwestionowania przez zleceniodawców faktu wykonania przez nią określonych usług nie świadczy w żaden sposób o tym, że przy ich ewentualnym wykonywaniu ww. korzystała z usług określonych podwykonawców.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać świadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: "Q.", "I." oraz "T." za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz "E.", które dot. wykonania różnego rodzaju czynności w zakresie organizacji w poszczególnych regionach kraju, imprez integracyjnych (pikników) na zamówienie innych podmiotów i instytucji, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na dowód wykonania wskazanych w nich usług przedłożono trzy umowy o świadczenie usług: z 10 lutego 2010r., z 18 marca 2010r. i z 2 kwietnia 2010r. Działający w imieniu "E." Z. D., wyjaśnił, m.in. że usługi opisane na spornych fakturach zostały wykonane przez firmę "A.", w imieniu której występowała Skarżąca. Skarżąca w trakcie przesłuchania zeznała, że sporne usługi wykonała przez swoich podwykonawców, którymi były Spółki "Q." oraz "I.". Wedle relacji Skarżącej, działania podwykonawców polegały na tym, że musieli oni pojechać w teren, dokonać rozpoznania i przedstawić na piśmie oferty w żądanym zakresie. Podmioty te sporządzały również - w podstawowej części - opracowania dotyczące miejsc organizacji pikników, zaś Skarżąca jedynie opracowania te uzupełniała.

Jak już stwierdzono powyżej, przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółki "Q." oraz "I." z obiektywnych przyczyn nie mogły wykonać jakichkolwiek usług, gdyż faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Tym samym przedstawione przez Skarżącą faktury zakupu i dowody płatności gotówkowych na rzecz ww. podwykonawców nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć przy tym trzeba, że dokumenty KP w przypadku obu firm stworzone zostały komputerowo wg identycznego wzoru. Okazane zaś "Zapotrzebowania" mają charakter bardzo ogólny. Ich treść jest jednakowa, bez względu na to, której umowy i którego wykonawcy dotyczą. Co istotne nie zostały one opatrzone jakimikolwiek podpisami, ani informacjami świadczącymi o przekazaniu ich adresatom. Ponadto, jak słusznie podniósł Dyrektor IS, do wszystkich umów zawartych z "E." przedstawiono ww. "Zapotrzebowania" opatrzone tymi samymi datami: odpowiednio 15 luty 2010r. ("Q.") i 1 marca 2010r. ("I."), podczas gdy tylko jedna z tych umów została zawarta przed datą sporządzenia obu "Zapotrzebowań" (umowa z dnia 10 lutego 2010r.). W przypadku realizacji umów z 18 marca 2010r. i z 2 kwietnia 2010r. analiza wskazanego przez Skarżącą przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży usług wskazuje, że rzekomy zakup usług od podwykonawcy nastąpił już po dokonaniu rzekomej sprzedaży i rozliczeniu (zapłacie) tych samych usług na rzecz "[...] ".

Wskazać też należy na sprzeczność jaka istnieje w wyjaśnieniach Skarżącej oraz jej kontrahenta spółki "E." w zakresie sposobu zapłaty za usługi ujęte na spornych fakturach wystawionych przez Skarżąca dla jej kontrahenta. W treści większości faktur wskazano bowiem gotówkową formę zapłaty, przy czym dowody przyjęcia gotówki okazał wyłącznie ww. kontrahent. Mają one przy tym postać wydruku komputerowego i wszystkie zostały opatrzone datą tożsamą z datą wystawienia faktury, bez względu na to, że termin płatności oznaczony na fakturze był często odległy. Skarżąca okazała natomiast wydruk potwierdzenia przelewu z 21 września 2010r. do faktury z 12 lipca 2010r. nr [...] oraz dwa wydruki potwierdzenia przelewu z 19 października 2010r. dotyczące 5 faktur: z 3 września 2010r. nr [...] i nr [...], z 8 września 2010r. nr [...], z 13 września 2010r. i z 17 września 2010r. nr [...]. Wpłacone w dniu 19 października 2010r. kwoty (30.380,48 zł i 31.000 zł) nie pokrywają jednakże w całości należności wynikających ze wszystkich faktur wskazanych w tytułach przelewu (łącznie - 98.277,11 zł). Oznacza to zatem, że albo żadna z faktur nie została opłacona w całości, albo też, że niektóre faktury zostały opłacone w całości, niektóre jedynie częściowo, a niektóre w ogóle. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto wszystkie ww. wpłaty dokonane zostały na rachunek bankowy inny niż ten, którego numer wskazano w treści faktury, przy czym z wyjaśnień Skarżącej wynika, że rachunek, na który dokonano wpłaty należy do jej męża – P. T.. Ponadto w stosunku do należności wynikających z czterech faktur - z 3 września 2010r. nr [...], z 6 września 2010r. nr [...], z 8 września 2010r. nr [...] oraz z 14 września 2010r. nr [...] - nie przedstawiono ponadto żadnego dowodu zapłaty, przy czym ww. faktury przewidywały zarówno bezgotówkową, jak też gotówkową formę zapłaty.

Zwrócić należy uwagę, że Dyrektor IS dokonał analizy faktur przedstawionych przez Skarżącą oraz spółkę "E.", w wyniku której stwierdził, iż w niektórych przypadkach zachodzą różnice w treści oryginałów faktur udostępnionych przez nabywcę w porównaniu do kopii faktur, którymi dysponuje sprzedawca, tj. Skarżąca. Różnice te sprowadzają się do wskazania w dokumentach o tych samych numerach różnej formy płatności, przy czym oryginał faktury przewiduje formę gotówkową (nabywca dołączył dokument KP, którego data wystawienia jest analogiczna jak data wystawienia faktury). Powyższe oznacza, że przedmiotowe faktury są również wadliwe pod względem formalnym, gdyż ich treść jest niezgodna z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), z których wynika, iż faktura to jeden dokument wystawiany co najmniej w 2 egzemplarzach, jednolitych pod względem zawartości.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IS, że okoliczność, iż "E." takie same usługi wykonała na rzecz swoich zleceniodawców nie jest równoznaczna z potwierdzeniem nabycia tych usług od Skarżącej.

Zdaniem Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów o nierzetelności faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy "P. S. C.", tytułem usług doradztwa w zakresie sprzedaży. Z wyjaśnień udzielonych przez P. S. będącego właścicielem ww. firmy, wynika, że podstawę świadczenia usług opisanych w przedmiotowych fakturach stanowiła "Umowa ramowa o współpracy" zawarta 29 września 2009r. Dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy słusznie wskazał, że wzajemne zestawienie informacji przekazanych przez Skarżącą oraz P. S., uwidacznia zasadnicze różnice w zakresie tego, co rzeczywiście miało być przedmiotem usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów powstałych w procesie realizacji powyższych usług. Natomiast całkowity brak jakichkolwiek śladów (dokumentacji) związanych z realizacją tejże umowy, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy świadczy o braku wykonania w rzeczywistości usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie ma odpowiednich kwalifikacji do świadczenia usług doradczych w zakresie sektora IT oraz brak jest faktur zakupu tego rodzaju usług. Ponadto z wyjaśnień P. S. wynikało, że Skarżąca świadczyła sporne usługi osobiście. Natomiast Skarżąca w swoich zeznaniach wskazywała, że nabywała ona usługi doradztwa w zakresie informatyki od spółki "Q.", która jednak z opisanych wcześniej względów nie mogła świadczyć jakichkolwiek usług.

Zauważyć również należy, że analiza spornych faktur wskazuje, że za przedmiotowe usługi Skarżącej przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 8.550 zł netto, przy czym na 4 fakturach określono sposób zapłaty jako przelew na rachunek bankowy, a w 2 - płatność w gotówce. Z wyciągów z rachunków bankowych przedłożonych przez Skarżącą wynika, że spośród wszystkich faktur wystawionych na rzecz "P. S. C." zapłacone zostały jedynie dwie, tj.: z 5 kwietnia 2010r. nr [...] (przelew 10 maja 2010r. na kwotę 10.431 zł) oraz z 3 maja 2010r. nr [...] (przelew 8 czerwca 2010r. na kwotę 10.431 zł). Powyższe wpłaty zostały dokonane na rachunek bankowy o numerze wskazanym w treści spornych faktur, prowadzony dla męża Skarżącej. W stosunku do pozostałych faktur wystawionych na rzecz "P. S. C." nie przedstawiono żadnych dowodów zapłaty (ani gotówkowej, ani bezgotówkowej). Analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, z których wyciągi przedstawiono w toku postępowania, obrazuje ponadto, że niezwłocznie po otrzymaniu wpłat za ww. faktury (tj. tego samego dnia lub w dniu następnym) dokonywano każdorazowo przelewu wychodzącego w kwocie 8.103 zł na rachunek osobisty P. S. (wpłata za faktury następowała przy tym z rachunku prowadzonego dla "P. S. C."). W tytule przelewu wskazano: "Wpłata na dz. wspólną". Analogiczna transakcja miała miejsce również 14 kwietnia 2010r., kiedy to z jednego z rachunków bankowych prowadzonych dla Skarżącej taką samą jak wyżej kwotę przelano na rzecz P. S. (rachunek osobisty) tytułem "Wpłata na działalność wspólną rozwój 2010 rok". Przesłuchiwana na tę okoliczność Skarżąca zeznała, że była to kaucja zwrotna z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania usług.

Zdaniem Sądu, wyjaśnienia Skarżącej uznać należy za niewiarygodne, biorąc choćby pod uwagę wysokość rzekomej kaucji. Ponadto opisany mechanizm zapłaty za sporne faktury i dokonywanie następnie ww. przelewów na rachunek osobisty P. S., jest charakterystyczny dla działalności polegającej na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie takich operacji, wystawca faktur otrzymuje wynagrodzenie stanowiące określony procent od kwoty, na którą opiewały faktury.

W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów o nierzetelności faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz "E.", tytułem usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczących poszczególnych miesięcy od lipca do września 2010r. Z treści spornych faktur wynika, że podstawę świadczenia przedmiotowych usług stanowiła umowa o współpracy. W toku postępowania ustalono, że były dwie umowy, tj. z 3 lutego 2009r. oraz z 21 maja 2010r. Z wyjaśnień Z. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E.", wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wykonane zostały przez Skarżącą. Natomiast z zestawienia stanowiącego załącznik nr 1 do pisma Skarżącej z dnia 4 kwietnia 2013r. wynika natomiast, że usługi wykonane na rzecz "E." Skarżąca nabyła od "I.". Jak już jednak wskazano powyżej, spółka "I." nie prowadziła w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jej dane były jedynie wykorzystywane w procederze przestępczym polegającym na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających realnych zdarzeń gospodarczych, stanowiących podstawę do nieuprawnionego obniżania przez niektóre podmioty gospodarcze kwot podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Ponadto ani Skarżąca, ani jej kontrahent firma "E." nie przedstawili żadnych dowodów dokonania płatności kwot wymienionych w spornych fakturach. Wszystkie faktury przewidywały bowiem gotówkową formę zapłaty (dopuszczoną umownie przez strony), jednakże w takim przypadku zapłata powinna być potwierdzona pisemnym pokwitowaniem (§ 3 ust. 9 umowy z 21 maja 2010r.), którego jednak strony nie przedstawiły. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła również jakichkolwiek śladów w postaci dokumentacji roboczej, projektów itp. świadczących o tym, że usługi rzeczywiście były wykonywane.

Zdaniem Sądu, słusznie również organy stwierdziły, że nierzetelne są faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy "P.", tytułem przygotowania dokumentacji i współpracy w tworzeniu baz danych na podstawie badań marketingowych, opracowania analiz badań marketingowych, jak również współpracy w oprogramowaniu i obróbce informatycznych baz danych. W toku postępowania ustalono, że oba podmioty 23 czerwca 2008r. zawarły ze sobą umowę ramową o współpracy. Z wyjaśnień A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P.", zawartych w piśmie z 24 stycznia 2013r. wynika, że osobą, która prowadziła w zakresie ww. usług wszelkie ustalenia, przyjmowała zlecenia, przekazywała wyniki wykonanych prac i rozliczała ich wykonanie, była Skarżąca, zaś on nie posiadał informacji o ewentualnych podwykonawcach w zakresie świadczenia tych usług. Natomiast Skarżąca w zakresie współpracy z firmą "P." zeznała, że usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz ww. firmy wykonała za pośrednictwem podwykonawców, gdyż nie posiada do tego odpowiedniego przygotowania, ani też potrzebnych narzędzi informatycznych. W kontrolowanym okresie nie zatrudniała również żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać zlecone jej prace. Natomiast efekty tych prac - otrzymane od firm podwykonawczych - przekazała zleceniodawcy w formie pisemnej. Skarżąca nie posiada jednakże kopii tej dokumentacji.

Zdaniem Sądu, zgromadzony zatem materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania spornych usług przez Skarżącą na rzecz firmy "P.". Przedmiotowe usługi nie zostały wykonane osobiście przez Skarżącą, gdyż nie posiadała ona odpowiednich kwalifikacji i możliwości technicznych, ani przez jej pracowników, gdyż poza jedną osobą do czynności logistycznych nie zatrudniała ona pracowników. Ponadto z przedstawionych wcześniej względów przedmiotowe usługi nie zostały również wykonane przez wskazanych przez Skarżącą podwykonawców, tj. firmy "Q." i "T.". Pierwszy z tych podmiotów nie prowadził bowiem w ogóle realnej działalności gospodarczej, a jego dane były jedynie wykorzystywane przez pewne osoby fizyczne do działalności o charakterze przestępczym. Z kolei spółka "T." zaprzeczyła prowadzeniu jakiejkolwiek współpracy ze Skarżącą, a ponadto, jak słusznie podniósł Dyrektor IS, zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że znajdujące się w posiadaniu Skarżącej faktury wystawione rzekomo przez "T." zostały sfałszowane. Ponadto nie przedstawiono jakichkolwiek efektów wykonanych prac, ani dowodów płatności dokonanych przez firmę "P.".

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe za nierzetelne uznały też faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy "T.", tytułem pośrednictwa w zakresie finansów i ubezpieczeń, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, oprogramowania oraz usług informatycznych. Jak ustalono relacje gospodarcze pomiędzy oboma podmiotami opierały się na umowie o świadczenie usług z 1 października 2010r. oraz umowie subagencyjnej z 1 kwietnia 2010r. A. P. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "T." wyjaśniła, że wszystkie usługi udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane bezpośrednio przez Skarżącą, z którą prowadzone były również wszelkie ustalenia i rozmowy. Wskazała też, że czynności wykonane w ramach doradztwa w zakresie usług informatycznych i oprogramowania polegały faktycznie na przeprowadzeniu audytu strony internetowej, przygotowaniu oprogramowania zliczającego liczbę odwiedzających ww. stronę, oprogramowania do tworzenia drzewa genealogicznego, określenia docelowej grupy będącej adresatem strony, bieżący monitoring aktywnych użytkowników, opracowanie odpowiedzi na ich pytania oraz serwis i poprawa błędów na stronie. Natomiast usługi z tytułu umowy subagencyjnej obejmowały identyfikację potencjalnych klientów oferowanych usług finansowych, przygotowanie konkretnych ofert, dostarczanie i prezentację ich klientom, analizę konkurencyjnych ofert na rynku factoringowym, itp. czynności mające na celu pozyskanie klientów w zakresie factoringu. Skarżąca zeznała natomiast, że jej współpraca z tym podmiotem polegała na pośrednictwie w wyszukiwaniu klientów na produkty finansowe i ubezpieczeniowe świadczone przez banki i firmy ubezpieczeniowe oraz założeniu i organizacji strony internetowej dotyczącej drzewa genealogicznego. Wszystkie powyższe usługi wykonała za pośrednictwem podwykonawców, gdyż nie posiada fachowej wiedzy w zakresie zleconych jej usług informatycznych, ani też żadnych kwalifikacji i szkoleń w zakresie usług finansowych.

Zgromadzony w sprawie w tym zakresie materiał dowodowy nie potwierdza jednak faktu wykonania spornych usług przez Skarżącą. Skarżąca nie mogła bowiem wykonać tych usług sama z uwagi na brak odpowiednich kwalifikacji i możliwości technicznych, ani też z pomocą jej pracowników, gdyż takich zasadniczo nie zatrudniała. Ponadto z przedstawionych wcześniej względów nie można też uznać, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez wskazanych przez Skarżącą podwykonawców, tj. firmy "Q." i "T.".

Podkreślenia wymaga także, że nie przedstawiono jakichkolwiek efektów wykonanych prac, zaś okazane nieliczne dowody płatności dokonanych przez firmę "T." budzą uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Wątpliwości budzą zaś w tym zakresie gotówkowy sposób zapłaty należności za wykonane usługi przy znacznej wysokości tychże należności oraz praktyczna możliwość zrealizowania przez Skarżącą w bardzo krótkim okresie czasu od zawarcia umowy subagencyjnej (4 dni) usług pośrednictwa finansowego o wartości 45.000 zł netto, a w ciągu następnych kilkunastu dni - o wartości 40.000 zł netto, co dla firmy "T." oznaczało zrealizowanie sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych o wartości odpowiednio 450.000 zł i 400.000 zł, gdyż wynagrodzenie agenta stanowić miało 10% wartości prowizji otrzymanej przez "T." od instytucji finansowych, których produkty zostały sprzedane. Jak słusznie podniósł Dyrektor IS, niemożliwe jest bowiem zarówno zrealizowanie sprzedaży na taką skalę w tak krótkim czasie, jak również otrzymanie przez firmę "T." w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego wypłaty wynagrodzenia od instytucji finansowych, część którego (10%) była należna Skarżącej zgodnie z postanowieniami umowy subagencyjnej. Zwrócić też trzeba uwagę na inne nieprawidłowości występujące w dokumentowaniu przez Skarżącą transakcji handlowych, takie jak niezgodność oryginału faktury z jej kopią oraz stosowanie przez Skarżącą numeracji faktur opartej na dwóch odmiennych schematach.

Reasumując, zdaniem Sądu, prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmy "Q.", "I." oraz "T.", jak również wystawione przez Skarżącą, w następstwie fikcyjnych nabyć od ww. podmiotów, faktury sprzedaży na rzecz ww. kontrahentów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie wskazała innego źródła nabycia spornych usług oraz nie wykazała, iż wykonała je sama.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 i z 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, dokumentów KP, zleceń i umów oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw i usług.

W przypadku zaś działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07).

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż część płatności związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja wpłat gotówkowych w postaci dowodów KP oraz dokumentacja w postaci umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami, co potwierdzają także ustalenia w zakresie specyficznych wpływów i wypłat środków z rachunków bankowych. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie można w szczególności zarzucić organom podatkowym nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie P. P., gdyż nie wnosiła o to sama Skarżąca reprezentowana w toku postępowania przed organami podatkowymi przez profesjonalnego pełnomocnika. Wskazywała ona jedynie na wadliwość postępowania dowodowego ze względu na nieprzesłuchanie tej osoby. Ponadto, jak już podkreślano, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że firma "Q." nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała ani też nie sprzedawała w 2010r. żadnych towarów i usług na rzecz Skarżącej, jak i innych podmiotów. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zauważyć jednocześnie należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że P. P. był jednym z pośredników, który zbierał zamówienia na faktury dokumentujące fikcyjne transakcje i przekazywał je A. G.. Zarówno A. G., jak i D. P. zeznali bowiem, że zlecenia na faktury wystawiane na rzecz Skarżącej otrzymywali od P. P.. Z kolei Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zaprzeczała jakiejkolwiek znajomości z ww. osobą (protokół przesłuchania w charakterze strony z 8 lutego 2013r.). W odwołaniu, w części zawierającej sformułowanie zarzutów przeciwko decyzji, Skarżąca wskazała na brak przesłuchania przez organ podatkowy P. P. na okoliczność świadczenia usług na jej rzecz, poddając jednocześnie w wątpliwość fakt istnienia takiej osoby w ogóle (str. 3 odwołania). W dalszej części odwołania stanowisko Skarżącej co do roli, jaką w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej odegrał P. P., jeszcze bardziej ewoluuje. W części zawierającej uzasadnienie zarzutów (strony 4-5 odwołania) pełnomocnik Skarżącej argumentuje, że przesłuchanie tego świadka "(...) mogłoby wnieść bardzo wiele ważnych elementów do postępowania, gdyż P. był głównym podwykonawcą (...)". Dalej podnosi, jakoby P. P. był uprawniony do reprezentowania zarówno "Q.", jak też "I." i kontaktował się z nią w sprawie współpracy z tymi spółkami oraz realizował konkretne czynności w ramach tej współpracy (str. 6 odwołania).

Zdaniem Sądu, słusznie zatem stwierdził Dyrektor IS, że stanowisko prezentowane w powyższym zakresie przez Skarżącą w toku całego postępowania jest wewnętrznie sprzeczne. Ewoluuje ono bowiem od całkowitego wykluczenia znajomości pomiędzy Skarżącą a P. P., poprzez zaprzeczenie istnieniu takiej osoby w ogóle, aż do przypisania jej konkretnej i wyłącznej roli w funkcjonowaniu konkretnych podmiotów gospodarczych. Sprzeczności te nie mają przy tym żadnego racjonalnego wytłumaczenia. Dlatego też zasadnie Dyrektor IS nie dał wiary twierdzeniom, że ww. osoba rzeczywiście świadczyła na rzecz Skarżącej sporne usługi, a uznał za wiarygodne wyjaśnienia A. G. i D. P. - wskazujące, iż P. P. zlecał wystawianie "pustych"' faktur, wskazujących jako nabywcę podmiot "A. PHU" A. M..

Organy nie naruszyły również przepisów art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w pismach z 4 i 29 kwietnia 2013r.

Zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem Skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów. Zauważyć także trzeba, że w szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów uprzednio przeprowadzonych. Zbędne było zatem ponowne przesłuchanie Skarżącej, skoro była już ona w tym postępowaniu przesłuchiwana w charakterze strony. Wskazać przy tym należy, że wniosek dowodowy w tym zakresie Skarżąca uzasadniała przypomnieniem sobie okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, jednakże ani w składanych wnioskach, ani w innych pismach procesowych nie wskazała na żadne nowe okoliczności i fakty, które dotyczyły tych transakcji i miały znaczenie w sprawie. Niecelowe było też przeprowadzanie ponownego dowodu z wyjaśnień kontrahentów.

Ponadto zauważyć należy, że gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Z tych względów organ zasadnie odmówił przesłuchania R. D., M. T., K. Z. oraz S. G.. Podkreślenia wymaga, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka "T." nie wykonała na rzecz Skarżącej usług wynikających ze spornych faktur, w których jako sprzedawcę wskazano tę właśnie spółkę. Ustaleń tych dokonano m.in. w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej spółce, obejmujących także dokumentację podatkową. Nie budzi też wątpliwości, że R. D. nie był pracownikiem tej spółki, ani nie był upoważniony do działania w jej imieniu. W toku postępowania Skarżąca poza spornymi fakturami oraz umową, podpisanymi przez osoby, które nie były ani pracownikami, ani osobami upoważnionymi do działania w imieniu "T." nie przedstawiła żadnych materialnych, obiektywnych i wiarygodnych dowodów wykonania tych usług przez jakikolwiek podmiot gospodarczy. Z kolei ustaleń czy przedmiotowe faktury zawierają prawidłowe dane adresowe i pieczęcie firmowe kontrahenta organ dokonał na podstawie porównania oryginałów tych dokumentów z dokumentami rzeczywiście wystawianymi przez "T.". Stąd zbędne i nieprzydatne było przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka na tę okoliczność.

Ponadto należy mieć na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy Skarżącą a firmami "Q.", "I." oraz "T." nie zostały dokonane.

Organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie TSUE. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO).

Podkreślenia również wymaga, że skoro firmy "Q.", "I." oraz "T." nie wykonały na rzecz Skarżącej usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez te firmy nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano bowiem, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". W rzeczywistości zatem transakcje te nie zostały dokonane, co oznacza że nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżąca otrzymując od tych firm wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy. Tym bardziej, że sama następnie w oparciu o te faktury wystawiała kolejne faktury na rzecz innych podmiotów, w których wskazywała wykonanie usług, które nie zostały wykonane.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżąca w ogóle nie interesowała się firmami "Q.", "I." oraz "T.". Skarżąca nie znała i nigdy nie widziała ich prezesów, nie była w ich siedzibach, nie sprawdzała kto jest upoważniony do ich reprezentowania, podpisywania umów i wystawiania faktur. Nie sprawdzała też czy osoby, którym jak podnosiła płaciła gotówką są upoważnione do przyjmowania zapłaty za wykonane usługi. Wszystko to świadczy o absolutnym braku przezorności. Brak zainteresowania Skarżącej odnośnie do sposobu funkcjonowania tych spółek jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahentów nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Nie został również naruszony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku.

Przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi odpowiednik obowiązującego w 2005r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo zastosowały normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.