Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 714/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.530.2022.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 714/22

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), indywidualną interpretacją z 19 września 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.530.2022.2.PS, po rozpatrzeniu wniosku E. S. (dalej: wnioskodawca/skarżący), uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w kwestii braku powstania przychodu z działalności gospodarczej wspólnika spółki cywilnej z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wedle którego Zakład P.( "....") s.c. R. M., została utworzona 16 lipca 1993 r. w celu prowadzenia działalności produkcyjno-usługowo-handlowej w zakresie projektowania i wykonawstwa elementów maszyn, urządzeń, form i reklam itp. Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 21 marca 2000 r. wspólnicy ww. spółki cywilnej nabyli na zasadzie wspólności łącznej nieruchomość położoną w [...], obręb [...], składającą się z działki 289/5 o pow. 27 arów 30 m2. Nieruchomość została nabyta z prywatnych środków wspólników w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Od momentu jej zakupu wspólnicy nie prowadzili działalność gospodarczej na przedmiotowej działce i w żaden inny sposób nie wykorzystywali jej do celów prowadzonej działalności.

Wspólnicy planowali wybudować na niej budynek, w którym miała odbywać się produkcja wyrobów metalowych. Jednakże wobec przeszkód administracyjno-prawnych nie uzyskano decyzji pozwalających na budowę na wskazanej nieruchomości. Działka została przekształcona na grunty rolne. W związku z tym zrezygnowano z planów budowy i wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności i zakupiono inną nieruchomość, w której aktualnie wspólnicy prowadzą działalność.

W dniu 4 kwietnia 2022 r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali sprzedaży

nieruchomości poza działalnością gospodarczą na rzecz osób fizycznych.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, wnioskodawca sformułowała następujące pytania:

Czy sprzedana nieruchomość będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej wspólnika spółki cywilnej?

Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1 będzie przecząca, to czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na przedstawione wyżej pytania winna być przecząca z uwagi na brak wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej, nie umieszczenie jej w ewidencji środków trwałych oraz jej sprzedaż poza działalnością gospodarczą.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Według skarżącego, z uwagi na to, że przychodem jest odpłatne zbycie środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych, a środkiem trwałym może być środek, który jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, to przychód w ramach działalności nie nastąpi.

W jego ocenie, wykładnia literalna przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakresem zastosowania normy z niego wynikającej jest odpłatne zbycie m.in. środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Kluczową zaś dla oceny możliwości zastosowania tej normy do sprzedaży przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości jest definicja środka trwałego, zawarta w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W opinii skarżącego, warunkiem uznania danego składnika majątku za środek trwały jest m.in. wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Aby zatem rozpoznać podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej, przedmiotem sprzedaży musi być taki stadnik majątku podatnika, który spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) jest środkiem trwałym, 2) podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych, 3) był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Skarżący podkreślił, że w opisie zdarzenia jednoznacznie wskazano, iż nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, ani nie została ujęła w ewidencji środków trwałych. Nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki na potrzeby działalności gospodarczej. Dlatego, jego zdaniem, przedmiotowa nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Istotnym jest bowiem, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie spowodowała powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej.

W powyżej sytuacji, z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2000 r., a jej sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, uzyskany ze sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem w momencie jej odpłatnego zbycia upłynęło więcej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości - co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS, wspomnianą interpretacją indywidualną z 19 września 2022 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. pkt a przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...).

Dyrektor KIS zaznaczył, że takie brzmienie ww. przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i obejmuje skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie – pomimo istnienia takiego obowiązku.

W dalej kolejności organ odniósł się do definicji pojęcia środka trwałego, wskakując, że wywodzi się ona z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 tej ustawy rozumnie się przez nie rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty. Grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływa wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem.

Organ zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji. Zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki: składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Według Dyrektora KIS, w momencie zakupu opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej powinna ona zostać ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ spełniała definicję środka trwałego - była bowiem kompletna i zdatna do użytku. Wobec powyższego, zakupiona nieruchomość stanowiła majątek wspólników spółki cywilnej na zasadzie wspólności łącznej tych wspólników, działających za pośrednictwem spółki powołanej do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Tym samym należało ją traktować jako składnik majątku. Nieruchomość ta została zakupiona na prawach współwłasności łącznej, tj. nabywcy kupili ją jako wspólnicy spółki cywilnej z zamiarem wykorzystania jej do budowy budynku, w którym miała odbywać się produkcja wyrobów metalowych.

Organ podkreślił także, że decyzja o rezygnacji z pierwotnego zamiaru dotyczącego sposobu wykorzystania nieruchomości powinna mieć następnie odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych przez formalne wycofanie tej nieruchomości ze składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl bowiem powołanego już art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Organ wyjaśnił, że ww. przepis wprowadza "mechanizm" wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej np. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i "przesunięcia" jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zdaniem organu, już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne wykorzystanie tej nieruchomości, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów. Dlatego też sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przychodu z działalności gospodarczej, a powołany przez wnioskodawcę przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania.

Bez znaczenia, jego zdaniem, pozostaje również fakt, że nabyta przez wspólników nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Bez względu na to, czy został spełniony obowiązek - wynikający z art. 22d ust. 2 ww. ustawy - wprowadzenia składnika majątku do tej ewidencji, czy też nie kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - stanowi przychód z działalności gospodarczej z uwzględnieniem art. 8 ustawy.

Wnosząc skargę na interpretację z 19 września 2022 r., skarżący zwrócił się o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowa nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego, nie była ona wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, jak również nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób przez wspólników spółki do celów działalności gospodarczej;

2. prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy wskazana nieruchomość nie służyła działalności gospodarczej spółki cywilnej i jej zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej;

3. przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie podanie w zaskarżonej interpretacji dostatecznego ustosunkowania się do przedłożonego stanu faktycznego, w szczególności braku wykorzystania nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie wykorzystywał nieruchomości ani w sposób bierny, ani czynny w związku z prowadzoną działalnością. Nie stanowiła ona środka trwałego bo nie była wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zdaniem skarżącego, istotnym jest aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodu, w sensie prawnym – poprzez oddanie go do używania osobom trzecim.

Skarżący zaznaczył, organ zignorował podaną okoliczność w postaci faktu niewykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, który miał kluczowe znaczenie przy ocenie czy sprzedaż nieruchomości była związana z działalnością gospodarczą.

Według skarżącego, osiągnięty przychód nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, bowiem wskazana nieruchomość nie była wykorzystana w celach gospodarczych, nie spełniała definicji środka trwałego ani nie była wykorzystywana w jakiekolwiek inny sposób do celów działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.) w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną.

Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji sąd może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych (tak jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 4 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1372/19).

Powyższe zastrzeżenie, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ w toku przeprowadzonej kontroli Sąd dostrzegł wadę stanowiącą naruszenie art. 14b O.p., która jednak nie została podniesiona w ramach zarzutów skargi i co za tym idzie – nie może być przez sąd uwzględniona ze wskazanych powyżej przyczyn. Mianowicie, analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej prowadzi do stwierdzenia, że organ zmodyfikował okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, w ten sposób , iż przyjął, że przedmiotowa nie ruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącego, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wniosku wskazano, że nieruchomość nigdy nie była w żaden sposób wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną. W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Zarzut w tym zakresie nie został przez skarżącego w skardze sformułowany, zatem uchybienie to nie może być przez sąd uwzględnione ze wskazanych powyżej przyczyn wynikających z art. 57a P.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł, c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki: składnik ten stanowił środek trwały w rozumieniu u.p.d.o.f., podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywano go dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Definicja środka trwałego została zawarta w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów , które zostały jednak zaliczone do środków trwałych na mocy tego przepisu. Grunty zatem są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami trwałymi, lecz nie podlegają amortyzacji. Jednocześnie przepis art. 22n ust. 1 stanowi, że

podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m.

Nie podlegają natomiast wpisowi do rejestru w myśl art. 22n ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. grunty, ale tylko te znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi nie podlegającymi wpisowi do ewidencji. Ustawa nie przewiduje wyłączenia dla innego rodzaju gruntów. Z kolei przepis art. 22d ust.2 u.p.d.o.f. stanowi, że

składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Obowiązkiem wpisania do rejestru objęte są zatem także środki trwałe wskazane w przepisie art. 22c, a więc grunty stanowiące majątek przedsiębiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, w ocenie sądu I instancji obowiązek wpisania nabytego mienia do ewidencji środków trwałych. Skoro zaś obowiązek taki zaistniał, to wówczas nie ma istotnego znaczenia podnoszona kwestia braku wpisu danego gruntu środka trwałego do ewidencji środków trwałych wobec brzemienia przepisu art. 14 ust.2 pkt 1 lit a updof, który jako przychód z działalności gospodarczej definiuje zbycie środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych. Istotny jest zatem sam obowiązek wpisu , nie zaś okoliczność czy taki wpis został dokonany. Brak wpisu nie będzie stal na przeszkodzie zaliczenia takiego dochodu ze zbycia środka trwałego do przychodu z działalności gospodarczej ( zob szerzej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2021 r. sygn.. I SA/Bd 468/21 czy wyrok NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1139/17 ).

Zgodził się zatem sąd administracyjny z organem interpretacyjnym co do okoliczności, iż przedmiotowy grunt miał charakter środka trwałego, a także podlegał wpisowi do ewidencji środków trwałych.

W ocenie sądu zasadne było również stanowisko organu co do przyjęcia, że przedmiotowy grunt wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Wymieniona w przepisie art. 14 ust. 2 przesłanka do zakwalifikowania przychodu ze zbycia środka trwałego jako przychodu z działalności gospodarczej jest ujęta bardzo szeroko. Ustawa posługuje się pojęciem wykorzystywania " na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nie posługuje się określeniem wąskim jak np.: wykorzystywany do produkcji , fizycznie wykorzystywanym w produkcji ale posługuje się pojęciem potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Oczywiście pojęcie potrzeb związanych z działalności gospodarczą jest szerokie. Mogą to być potrzeby bezpośrednio związane z produkcja ale mogą to być wszelkie inne potrzeby podmiotu gospodarczego z produkcja bezpośrednio nie związane. Mogą to być np." potrzeby związane z działalnością inwestycyjna podmiotu chcącego rozszerzyć bazę produkcyjną, mogą to być potrzeby reprezentacyjne podmiotu, mogą to być potrzeby w zakresie oceny zdolności kredytowej podmiotu gospodarczego w ramach ubiegania się o zewnętrzne finansowanie, czy też w zakresie oceny sytuacji majątkowej i finansowej firmy. Trzeba przy tym zaznaczyć, że chodzi o potrzeby związane z działalnością. Nie są więc to tylko potrzeby w ramach samej działalności ( wytwórczej, handlowej czy usługowej ) ale wszystkie potrzeby z nią związane, nie stanowiące bezpośredniego zaangażowania w produkcję. Ustawa nie posługuje się pojęciem potrzeb działalności gospodarczej ale pojęciem potrzeb związanych z działalnością gospodarczą, które jest niewątpliwie pojęciem szerszym.

W ocenie sądu zakup nieruchomości – gruntu w celu postawienia na nim służących działalności firmy budynków mieści się w pojęciu wykorzystania na potrzeby związane z działalnością gospodarcza. Miały bowiem na niej zostać zrealizowane potrzeby firmy w ramach jej rozwoju, prowadzenia i kontynuowania działalności gospodarczej. Zaspokojone miały być potrzeby firmy. W tym momencie grunt ten podlegał wpisaniu do ewidencji środków trwałych ( choć nie podlegał amortyzacji ). W ramach prowadzonego przedsięwzięcia był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą wykorzystywany. Jednak nie doszło do fizycznego postawienia budynku z uwagi na trudności administracyjne. Grunt zatem był wykorzystany ( nieskutecznie ) w procesie inwestycyjnym firmy. Sama zaś bezskuteczność tego procesu nie prowadzi do odmiennej oceny tego wykorzystania.

Sąd podziela także stanowisko organu interpretacyjnego, że nabycie nieruchomości zwiększyło zasoby przedsiębiorstwa, powiększając jego majątek co przedkłada się chociażby na zwiększenie postrzegania finansowej solidności firmy na rynku. Ponadto z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że ten składnik majątku służył działalności gospodarczej, a nie celom prywatnym skarżącego.

W ocenie Sądu, słusznie organ zwrócił uwagę na wskazaną w wniosku okoliczność, że wspólnicy zakupili nieruchomość w 2000 r., a sprzedaży dokonali dopiero po 22 latach. W między czasie nabyli inną nieruchomość, w której obecnie prowadzą działalność gospodarczą. Istotny jest fakt braku decyzji o rezygnacji z pierwotnego zamiaru dotyczącego sposobu wykorzystania nieruchomości, co winno znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych przez formalne jej wycofanie ze składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Wyodrębnienie z majątku prowadzonej działalności gospodarczej niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i przesunięcie jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy umożliwiłoby, po upływie wskazanego w ww. przepisie sześcioletniego okresu, jej sprzedaż z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Takiego działania jednak nie podjęto.

Z uwagi na stwierdzenie, że nieruchomość stanowiła środek trwały w rozumieniu u.p.d.o.f., który podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, uprawniona jest wykładnia dokonana przez organ, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie podanie w zaskarżonej interpretacji dostatecznego ustosunkowania się do przedłożonego stanu faktycznego, w szczególności braku wykorzystania nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Do tego elementu stanu faktycznego organ interpretacyjny odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stając na stanowisku, że podane we wniosku okoliczności świadczą o wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarzącej.

Z przedstawionych względów Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji podatkowej i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.