Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 250/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2,  art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K. (zwanego dalej "Stroną" lub "Skarżącym") za zaległości podatkowe "D." sp. z. o.o. (zwanej też "Spółką") w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r., a także za odsetki od tych zaległości.

II. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

III. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona złożyła skargę.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07 uchylił tę decyzję. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ pierwszej instancji nie określił wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które Strona odpowiadała jako osoba trzecia. Organy podatkowe nie wykazały również w sposób przekonywujący, że pismo Strony z dnia 1 lipca 2002 r. wskazujące majątek Spółki nie mogło świadczyć o uwolnieniu się od odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.").

Sąd wskazał, że przed ponownym wydaniem decyzji zasadnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ winien mianowicie przeanalizować akta rejestrowe "D." sp. z. o.o., a przede wszystkim umowę sprzedaży - kupna udziałów, bowiem z niej wynikać powinno, czy wartość udziałów była określona jedynie w pieniądzu czy też w wartości aportowanych środków trwałych, a ponadto organ winien przesłuchać zbywcę i nabywcę udziałów. Podkreślił również, iż ocena prawna zawarta w wyroku może mieć przyczynę w braku akt postępowania egzekucyjnego i dlatego należy akta te włączyć do postępowania podatkowego. Niezbędne jest porównanie pisma złożonego przez Stronę dnia 1 lipca 2002 r. z datami podjętych czynności egzekucyjnych, bowiem dopiero postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. stwierdzono bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych wobec Spółki.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że Strona nie wykazała okoliczności uwalniającej z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. czyli, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

V. Wobec powyższych zaleceń Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w w/w wyroku.

VI. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2007 r. orzekł o odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe "D." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. wraz z odsetkami i umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.

VII. Od wyżej wymienionej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 13 czerwca 2008 roku. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w części dotyczącej grudnia 2001 r. i lutego 2002 r. Uzasadniając te zarzuty podniósł, że:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu decyzji nie podał dat pism poborców skarbowych, z których wynika, że siedziba "D." sp. z o.o. nie mieściła się przy ul. P.,

2. umorzenie postępowania egzekucyjnego jest jedynie czynnością proceduralną, co oznacza, iż bezskuteczność postępowania egzekucyjnego musi być należycie wykazana,

3. osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za długi podatnika w przypadku, gdy organy egzekucyjne we właściwy sposób nie przeprowadziły postępowania egzekucyjnego,

4. z informacji uzyskanych od poborców skarbowych wynikało, między innymi, że faktyczne położenie siedziby Spółki znajduje się przy ul. P., gdzie prowadzona była księgowość spółki, jednak organ ten nie podjął w tym czasie egzekucji z jej majątku,

5. niezasadnym jest powoływanie się przez organ pierwszej instancji na fakt zwrotu korespondencji adresowanej do "D." sp. z o.o. od czerwca 2002 r. skoro nazwa podmiotu i jego adres uległy zmianie,

6. bezcelowe było wystąpienie w marcu 2003 r. do Wydziału Geodezji Urzędu Dzielnicy T. celem ustalenia, czy "D." sp. z o.o. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, skoro podmiot ten zmienił nazwę na "B." sp. z o.o.,

7. w marcu 2003 r. i jeszcze w październiku 2003 r. "D." sp. z o.o. była wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej przy ul. [...] i ta okoliczność powinna wzbudzić zainteresowanie organu egzekucyjnego,

8. nie może stanowić podstawy do wykazania bezskuteczności egzekucji okoliczność wynikająca z pisma Inspektoratu [...] Oddziału ZUS P., a mianowicie, że ostatnia deklaracja została złożona przez "D.", bowiem spółka po sprzedaży funkcjonowała pod nazwą "B.",

9. przerejestrowanie trzech samochodów osobowych należących do spółki nie oznacza ich sprzedaży,

10. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zbyt późno podjął działania mające na celu ustalenie, co stało się z trzema samochodami osobowymi wskazanymi przez Stronę w wykazie z dnia 1 lipca 2002 r.; organ ten nie podjął działań mających na celu ustalenie, czy samochody te zostały sprzedane, czy też przerejestrowane w związku ze zmianą nazwy spółki,

11. organ pierwszej instancji nie przedstawił w decyzji żadnych nowych okoliczności ani zdarzeń, które świadczyłyby o należytym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, potwierdzających, iż wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, Strona w sposób nieskuteczny próbowała uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki,

12. zaniedbania i zaniechania popełnione w całym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie mogą stanowić dowodów na potwierdzenie niemożności prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki,

13. egzekucja była prowadzona wybiórczo i objęła zaledwie część majątku Spółki, czego dowodzi również odstąpienie dochodzenia zapłaty przejętej i uznanej przez dłużnika wierzytelności od [...] "E.", bowiem działania organu egzekucyjnego w odniesieniu do tego podmiotu polegały wyłącznie na wysłaniu dwóch ponagleń po przyjęciu oświadczenia o jego złej kondycji finansowej,

14. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...] października 2005 r. uchylił decyzję z dnia [...] sierpnia 2004 r., którą orzeczono o odpowiedzialności Strony za zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w oparciu o przedstawiony wykaz składników majątkowych umożliwiających egzekucję z majątku Spółki.

VIII. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r.

W motywach wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 i §2 O.p. wynika, że na ogranie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wskazanie faktów wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że Strona w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, pełniła funkcję członka zarządu "D." sp. z o.o. Wynika to z rejestru handlowego nr [...] i złożonej przez Stronę 22 marca 2002 r. rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu tej Spółki. Ponadto w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07 WSA w Warszawie jednoznacznie przesądził, że "J. K. nie wykazał okoliczności uwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1b."

Istota sporu sprowadza się więc do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Strona wykazała majątek, z którego egzekucja zaspokoiłaby przedmiotowe zaległości podatkowe w znacznej części oraz czy organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Organ podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż Strona dnia 22 marca 2002 r. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu "D." sp. z o.o. Z funkcji tej została odwołana dnia 26 marca 2002 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Dnia 29 maja 2002 r. Strona wystosowała do Sądu Rejonowego dla m. W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy zawiadomienie, że z odpisu rejestru handlowego nr [...] na dzień 28 maja 2002 r. wynika, że nadal pełni funkcję członka zarządu tej Spółki, mimo że złożyła rezygnację z tej funkcji 22 marca 2002 r. Dnia 1 lipca 2002 r., czyli trzy miesiące po odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu i miesiąc po powzięciu informacji o braku zmian w rejestrze handlowym o składzie zarządu, wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. pismo Strony z dnia 28 czerwca 2002 r., do którego załączono "wykaz środków trwałych stan na dzień 30.06.2002 r." oraz "wykaz należności z tytułu wystawionych faktur przez D. sp. z o.o."

Z akt sprawy wynika ponadto, że od maja 2002 r. "D." sp. z o.o. nie odbierała korespondencji kierowanej na adres: W. ul. [...], co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy koperty i zwrotne potwierdzenia odbioru upomnień i zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego.

Ponadto organ wskazał, że pismem z dnia 5 września 2003 r. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. przesłał akta egzekucyjne 9 firm, wobec których "D." sp. z o.o. posiadała zobowiązania. Wobec Spółki prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jednak zostały one umorzone z powodu nieściągalności należności, o czym świadczą zawiadomienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 22 grudnia 2003 r. skierowane do: Z. sp. z o.o., M. J., "J." sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. Agencji Finansowej, "D." sp. z o.o., Przedsiębiorstwa T. S.A., PHU A. sp. z o.o., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził również postępowanie egzekucyjne przeciwko "D." sp. z o.o. z wniosku "B." sp. z o.o. na kwotę 137.632,21 zł.

Zgodnie z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 kwietnia 2004 r., kierowanego do Komendy Rejonowej Policji W. [...], dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, jednakże nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Ostatni wpływ na rachunek miał miejsce 14 listopada 2002 r. Zajęto też wierzytelności Spółki, jednak wpływy z dokonanych zajęć nie pokrywały nawet kosztów egzekucyjnych, co wynika z załączonych do akt tytułów wykonawczych.

W związku z treścią pisma Strony z dnia 28 czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 3 lipca 2002 r. wysłał również zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną do podmiotów wymienionych w załączniku do tego pisma, tj.:

- Zakładu [...] A. E. D., który pismem z dnia 7 lipca 2002 r. poinformował, że wierzytelność "D." sp. z o. o. przeleje wraz z odsetkami,

- R. Przedsiębiorstwa [...] S.A., które pismem z 12 lipca 2002 r. poinformowało, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec "D.",

- O. Przedsiębiorstwa B. sp. z o. o., która pismem z dnia 15 lipca 2002 r. poinformowała, że uznaje kwotę 13.847,00 zł, jednak nie może jej zapłacić z uwagi na nie zakończenie usług, a następnie w piśmie z dnia 30 stycznia 2003 r. stwierdziła, że nie posiada środków finansowych w związku z przerwaniem kontraktu z uwagi na warunki atmosferyczne (do podmiotu tego w dniu 29 grudnia 2002 r. zostało wysłane ponaglenie dłużnika zajętej wierzytelności),

- "D." sp. z o.o. (przesyłka wróciła z adnotacją na zwrotce, "nie ma tej firmy"),

- R. - Usługi Budowlane (przesyłki podmiot ten nie odebrał),

- firmy Instalacje S. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma widnieje adnotacja: adresat wprowadził się),

- S. sp. z o.o., która w piśmie z dnie 17 lipca 2002 r. stwierdziła, że w jej ewidencji nie figuruje wymieniona wierzytelność ani wierzyciel, a informacja w tej sprawie była już wysyłana w marcu 2002 r.,

- "K." sp. z o.o., która w piśmie z dnia 15 lipca 2002 r. stwierdziła, że nie może uznać zajętych wierzytelności zobowiązanego i przelać kwot na pokrycie należności, gdyż nie posiada żadnych zobowiązań wobec firmy "D." sp. z o. o.,

- B. [...] S.A., która w piśmie z dnia 16 lipca 2002 r. stwierdziła, że nie ma zobowiązań wobec firmy "D." sp. z o.o.,

- Przedsiębiorstwa Transportowo - Budowlanego "T.", które w piśmie z dnia 20 lipca 2002 r. stwierdziło, iż nie posiada zobowiązań wobec "D." sp. z o.o., bowiem dokonało kompensaty faktur,

- H. sp. z o.o., która pismem z dnia 9 września 2002 r. poinformowała, że uznaje wierzytelność z faktury [...], którą przekaże na konto Urzędu Skarbowego,

- firmy Prace D. (podmiot ten przesyłki nie odebrał),

- D. S.A. – podmiot ten w piśmie z dnia 16 lipca 2002 r. stwierdził, że nie posiada wymagalnych wierzytelności "D." sp. z o.o., a ponadto poinformował, że Spółka ta jest jej winna kwotę 157.060,94 zł i Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym W. dokonał zajęcia na wyżej wymienioną kwotę,

- G. – B. G. (podmiot ten nie odebrał przesyłki z poczty),

- Zakładu Usługowo - Handlowego B.,

- P.H.U.P. "T." – podmiot ten w piśmie z dnia 5 sierpnia 2002 r. poinformował, że "D." ma zobowiązanie wobec niego za wykonane usługi na kwotę 181.434,74 zł, które nie zostały uregulowane,

- T. (zgodnie z adnotacją na kopercie podmiot ten wyprowadził się do Krakowa),

- Fundacji Edukacji i Kultury Narodowej, która w piśmie z dnia 19 sierpnia 2002 r. stwierdziła, że posiada zadłużenie wobec "D." sp. z o.o. z tytułu wynajmu magazynu na książki i będzie je spłacała w miarę pozyskania środków, a ponadto do Fundacji wystąpiła również Agencja Handlowo-Consultingowa "N." sp. z o.o. o zapłatę kwot z tytułu wynajmu (do Fundacji organ dnia 6 sierpnia 2002 r. i 23 października wystosował ponaglenia),

- Zakładu Usług Brukarskich A. sp. jawna – podmiot ten pismem z dnia 9 lipca 2002 r. poinformował, że przekazuje kwotę 5.000,00 zł z odsetkami w wysokości 5,50 zł na konto wskazane przez Urząd Skarbowy w zajęciu.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 23 kwietnia 2002 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną wysłał do [...] E.. Podmiot ten potwierdził, że ma zobowiązanie wobec "D." w wysokości 60.171,75 zł, jednak nie jest w stanie jej zapłacić z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową. W związku z powyższym w dniach 27 czerwca, 28 sierpnia i 23 października 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystosowała ponaglenia do tej firmy.

Organ odwoławczy wskazał także, że poborcy skarbowi i komornicy sądowi poszukiwali adresu, pod którym działa "D." sp. z o.o., jak i miejsca, gdzie znajduje się majątek tego podmiotu, jednak uzyskiwane przez nich informacje na ten temat były sprzeczne ze sobą lub z pozostałym materiałem dowodowym i w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. miały na celu uniemożliwienie znalezienia rzeczywistej siedziby firmy, jak i jej majątku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął również działania celem ustalenia czy na D. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], są zarejestrowane samochody i czy podmiot ten posiada nieruchomości lub własnościowe prawo do lokalu,

Pismem z dnia 12 marca 2003 r. Urząd Dzielnicy T. m. W. poinformował, że nie odnaleziono jakiegokolwiek pojazdu zarejestrowanego na D. sp. z o.o. Informację tę potwierdził M. Urząd Wojewódzki w piśmie z 29 września 2003 r.

Zgodnie z informacją uzyskaną z Wydziału Geodezji Urzędu Dzielnicy T. m. W. – Spółka ta nie figuruje jako właściciel ani wieczysty użytkownik nieruchomości położonych na terenie Dzielnicy W.. Nieruchomość przy ul. [...] pozostaje w wieczystym użytkowaniu "D. W." sp. z o.o. z siedzibą Al. [...].

Organy obu instancji podjęły również działania mające na celu wykonanie zaleceń WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. Przede wszystkim dokonano analizy akt sądowych Spółki, w wyniku czego ustalono, że akta te zawierają: uchwałę zgromadzenia wspólników z dnia 17 kwietnia 2002 r. o odwołaniu z funkcji członków zarządu J. K. i W. W.; uchwałę zgromadzenia wspólników z dnia 17 kwietnia 2002 r. o powołaniu do składu zarządu H. G. jako prezesa zarządu i Z. K. jako vice prezesa; dokumenty o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego z wniosku wierzyciela T. sp. z o.o. na kwotę 6.417,03 zł oraz akt notarialny z 14 sierpnia 2002 r., zawierający uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie aktu założycielskiego spółki, która mówi o: zmianie nazwy spółki na B., przedmiocie działalności, kapitale zakładowym, który wynosi 4.000 zł, składzie zarządu, reprezentacji spółki, wysokości możliwego zaciągania zobowiązań, roku obrachunkowym, odwołaniu z funkcji członka zarządu Z. K.. W aktach Spółki i akcie notarialnym brak jest natomiast informacji na temat majątku spółki, bilansu oraz rachunku zysków i strat.

W celu zaś ustalenia, co stało się z samochodami wykazanymi przez Stronę w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p. W ramach tego postępowania wystąpił do Departamentu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, który udzielił informacji, że firma "B." sp. z o.o nie widnieje w ewidencji. Z kolei z pisma Starostwa Powiatowego w P. z dnia 13 października 2008 r. wynika, że samochód osobowy o numerze rejestracyjnym WJO 2918 został sprzedany w dniu 24 czerwca 2002 r. przez "D." sp. z o.o. R. G. (faktura nr [...]), a osoba ta dnia 11 lipca 2002 r. sprzedała ten samochód kolejnej osobie (faktura nr [...]). Zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Miasta [...] W. Delegatury Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy O. samochód osobowy o numerze rejestracyjnym [...] został sprzedany w dniu 24 czerwca 2002 r. przez "D." sp. z o.o., firmie M. A. P. (faktura nr [...]). Zgodnie zaś z treścią pisma Starostwa Powiatowego w M. z dnia 3 października 2008 r. samochód osobowy o numerze rejestracyjnym [...] został sprzedany w dniu 24 czerwca 2002 r. przez "D." sp. z o.o. A. K. (faktura [...]), a osoba ta dnia 25 lipca 2002 r. sprzedała ten samochód P.P.-H.-U. Zakład Usług B., [...] (faktura nr [...]). Podmiot ten z kolei w dniu 17 września 2002 r. sprzedał ten samochód A. C..

Z powyższego wynika, że od dnia 24 czerwca 2002 r. "D." sp. z o.o. nie była już właścicielem samochodów wskazanych przez Stronę w wykazie z dnia 28 czerwca 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zlecił również Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przesłuchanie L. I. i H. G.. Zgodnie z informacją uzyskaną od organu I instancji H. G. nie stawił się na przesłuchanie. Przesłuchany w dniu 15 września 2008 r. L. I. zeznał, że umowa sprzedaży udziałów miała miejsce 18 kwietnia 2002 r. Wykazany w piśmie z dnia 1 lipca 2002 r. majątek trwały był w dniu sprzedaży udziałów własnością Spółki. Jej majątek rzeczowy to około 300-400 tys. zł. Spółka prawdopodobnie posiadała na własność 2 lub 3 samochody dostawcze. Oświadczy też, że w dniu sprzedaży udziałów siedziba "D." sp. z o.o. mieściła się przy ul. [...]. Nie zna natomiast daty zmiany siedziby Spółki. Nie wie też co się działo z firmą po sprzedaży udziałów. Na pytanie: "gdzie mieściły się podane w ramach majątku ruchomości" zeznał, że części zamienne i podzespoły do maszyn znajdowały się w siedzibie Spółki, a samochody mogły znajdować się w innym miejscu. Ponadto przedstawił umowę sprzedaży udziałów z 18 kwietnia 2002 r., z której wynika, że udziały zostały sprzedane za łączną kwotę 3.900,00 zł, a cena nabycia została w całości zapłacona.

W związku z tym, że w piśmie z dnia 13 czerwca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania Strona podniosła, iż "ZUS potwierdził w szczególności, iż przedstawiając wykaz składników majątkowych umożliwiających prowadzenie egzekucji i zaspokojenie dochodzonych należności Strona wypełniła przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu określoną w art. 116 O.P." – organ uznał za zasadne wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o nadesłanie akt sprawy. W niniejszej sprawie mogła bowiem wystąpić taka sytuacja, że Strona zarówno do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jak i Urzędu Skarbowego przedstawiła ten sam wykaz składników majątkowych "D." sp. z o.o. (pismo z dnia 28 czerwca 2002 r.), co z kolei uzasadnia twierdzenie, że ZUS zaspokoił się z wierzytelności Spółki uzyskanych na przykład od [...] E., z których nie udało się zaspokoić Urzędowi Skarbowemu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy uwzględnieniu opisanego wyżej faktu, jakim jest możliwość złożenia do ZUS-u wykazu majątku, który mógł być tożsamy z wykazem przedstawionym urzędowi skarbowemu, nie można przyjąć, że Strona wykazała majątek, z którego egzekucja jest możliwa, bowiem z wierzytelności tych mogły być pokryte zaległości wobec ZUS-u z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazanych w decyzji tego organu z dnia 6 sierpnia 2004 r. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że stanowisko w sprawie wierzytelności wyrażone jest w formie przypuszczającej z uwagi na fakt, że w piśmie z dnia 14 października 2008 r. ZUS stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych określonych w przepisach Ordynacja podatkowej, jak również w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74) zobowiązujących do udostępniania akt prowadzonego przez Zakład postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 2, art 120 i art. 121 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykorzystał dostępne w sprawie środki egzekucyjne, które jednak nie przyniosły skutku. Ustalono, że na Spółkę nie są zarejestrowane żadne pojazdy mechaniczne. Spółka nie figurowała w rejestrach gruntu jako właściciel. Nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, ani nie posiada żadnych rzeczy ruchomych.

Z informacji zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika ponadto, że już w kwietniu 2002 r. poborcy skarbowi, jak i komornicy sądowi uzyskiwali rozbieżne informacje, co do siedziby "D." sp. z o. o., bowiem raz podano, że mieści się ona przy ul. N. (protokół Komornika Sądowego rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 2 kwietnia 2002 r., sygn. akt [...]), a drugi raz, że przy ul. P. (raport poborcy skarbowego z dnia 19 kwietnia 2002 r.). Powyższe informacje pozostają również w sprzeczności z innym materiałem dowodowym w postaci chociażby korespondencji kierowanej do "D." sp. z o.o. na adres W. ul. [...] I tak: z kserokopii zwrotki upomnienia z dnia 17 maja 2002 r., nr [...] i z kserokopii zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 27 marca 2002 r. wynika, że upomnienie to zostało odebrane przez "D." sp. z o.o. w dniu 24 maja 2002 r., a zawiadomienie w dniu 3 kwietnia 2002 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tych dokumentów znajduje się pieczątka wyżej wymienionej Spółki z adresem: W. ul. [...]. Ponadto o fakcie, że Spółka nie miała "rzeczywistej" siedziby, jak to twierdzi w odwołaniu Strona przy ul. P., świadczą chociażby upomnienia wysyłane pod ten adres, które wracały z adnotacją "adresat o tej nazwie nie znany" (upomnienie z 22 lipca 2002 r. nr 69 179). Ponadto, co wynika z przedstawionego przez Stronę przy piśmie z 28 czerwca 2002 r. porozumienia z 25 lipca 2001 r. siedzibę w W. przy ul. P. miało Przedsiębiorstwo Inżynieryjno - Budowlane "D.". W świetle opisanych na stronie 11 i 12 niniejszej decyzji okoliczności za zbyt daleko idące należy uznać twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że faktyczna siedziba "D." sp. z o.o. mieściła się przy ul. P. w W., gdzie prowadzona jest księgowość w/w firmy.

Organ zaznaczył również, że żaden z organów nie uzyskał informacji, że "D." sp. z o.o. zmieniła nazwę w dniu 14 sierpnia 2002 r. na "B.". Ponadto postanowieniem sądu z 3 października 2002 r. została przerejestrowana w KRS pod nr [...], gdzie podano jako jej siedzibę adres: W. Al. [...]. O powyższym świadczą następujące dokumenty:

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (znak: [...]), w którym organ ten stwierdza, że "D." sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. Z. została odnotowana w bazie tego Urzędu na podstawie deklaracji PU 11, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

- pisma z dnia 29 października 2003 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z którym "D." sp. z o.o. ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2002 r., wykazując 5 osób. Do dnia dzisiejszego KSI nie identyfikuje dokumentów informujących o zaprzestaniu prowadzenia działalności lub zwolnieniu pracowników;

- pism Banku Ochrony Środowiska, bowiem jako właściciel rachunku, z którego prowadzona była egzekucja wskazana jest do dnia 24 września 2003 r. "D." sp. z o.o. Ponadto w odniesieniu do rachunku tej Spółki nastąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym Rew. [...] przy Sądzie Rejonowym dla m. W., Komornikiem Sądowym Rew. [...] przy Sądzie Rejonowym dla m. W., Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. Inspektorat P..

Dopiero w piśmie z dnia 24 września 2003 r. bank poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że rachunek bankowy prowadzony na rzecz firmy B. sp. z o. o. /poprzednia nazwa D. Sp. z o.o./ nie został zamknięty. Ostatni wpływ na rachunek miał miejsce w dniu 14 listopada 2002 r., a kwota, która wpłynęła została podjęta w dniu 15 listopada 2002 r. na wynagrodzenia wg przedstawionej listy płac.

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez pełnomocnika Strony zarzut, że bezcelowe było poszukiwanie majątku Spółki po nazwie "D.". Trudno bowiem wymagać od organów egzekucyjnych poszukiwania majątku Spółki, która zmieniła nazwę i siedzibę nie informując o tym fakcie banku, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego. Stanowisko w tej kwestii jest tym uzasadnione, że Spółka zmieniała nazwę z "D." na "B." i siedzibę z ul. [...] na Al. [...] dnia 14 sierpnia 2002 r., a fakt ten został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia 4 października 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie jest zasadne przesłuchanie A. J. i K. W., o co wnioskował pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. na okoliczność istnienia majątku Spółki wskazanego w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. W toku postępowania podejmowane były bowiem wszelkie przewidziane prawem działania mające na celu ustalenie miejsca położenia tego majątku, co jednak nie przyniosło skutku. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 17 lipca 2002 r. wynika, że udał się on w dniu 17 lipca 2002 r. do siedziby Spółki przy ul. [...], jednakże czynności egzekucyjnych nie mógł dokonać, ponieważ pod tym adresem brak było mienia o wartości egzekucyjnej, należącego do zobowiązanej Spółki. Z wypowiedzi p. Jurkowskiego wynikało, że Spółka została sprzedana, a nowym jej właścicielem jest H. G.. Siedziba Spółki mieści się w W. Al. [...] . Ponadto w toku postępowania ustalono, że samochody osobowe w dniu 1 lipca 2002 r., czyli w dacie złożenia przez Stronę do Urzędu Skarbowego informacji o majątku, nie były już własnością Spółki.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie wystąpiły zatem wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. "D." sp. z o.o. Nie wystąpiła natomiast żadna przesłanka negatywna (wykluczająca).

IX. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 116 § 1 O.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniósł, że nie można przyjmować, iż nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Podkreślił, że już w kwietniu 2002 r. Strona podjęła próbę zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, dokonując cesji wierzytelności od E. na rzecz Urzędu Skarbowego w wysokości przekraczającej 170.000 zł. Z tego dłużnik - dopiero po trzech miesiącach - uznał pozostałą w tym czasie kwotę 60.171,75 zł, zapłacił zaś jedynie 20.000 zł. Organ egzekucyjny natomiast poprzestał jedynie na wysłaniu ponaglenia. Mając więc na uwadze wielkość zadłużenia E. względem Spółki w dniu cesji wierzytelności, stwierdzić należy, że egzekucja podjęta bez zwłoki niewątpliwie pozwoliłaby na uregulowanie przedmiotowej zaległości Spółki. Co istotne, dłużnik funkcjonuje do dziś i jest potentatem w zakresie świadczonych usług.

Pełnomocnik zauważa ponadto, iż od pierwszych powołanych przez organ działań poborców skarbowych do zmiany nazwy i siedziby Spółki upłynęły cztery miesiące. W tym okresie żaden z poborców skarbowych nie podjął próby nawiązania kontaktu ze Stroną celem identyfikacji majątku - ani w okresie, gdy była ujawniona w Rejestrze Handlowym jako prezes Spółki, ani po złożeniu przez nią wykazu mienia i wierzytelności Spółki. Zamiast tego poborcy opierali się na informacjach od przypadkowych osób, czy powstrzymywali się od działań egzekucyjnych na podstawie irracjonalnych przesłanek (np. informacji o sprzedaży Spółki).

Wykaz wierzytelności oraz majątku Spółki, przedstawiony przez Stronę w dniu 28 czerwca 2002 r.. znajdował potwierdzenie w sprawozdaniu finansowym Spółki z dnia 22 marca 2002 r., którym Naczelnik dysponował od 4 maja 2006 r. Wierzytelności wskazane w wykazie nie były przez organ egzekucyjny należycie dochodzone, choć same należności uznane przez dłużników w następstwie zajęcia (co stanowiło niewielką część wskazanych wierzytelności Spółki) przekraczały kwotę 105.000 złotych, co wystarczało na zaspokojenie długów podatkowych Spółki w znacznej części. Należności od dłużników uchylających się od zapłaty - pomijając trzy przypadki, gdzie wysłano ponaglenia - w ogóle nie były dochodzone. Składniki mienia, wskazane w przedmiotowym wykazie mienia, znajdowały się w istotnym dla sprawy okresie na terenie siedziby Spółki. Niektóre ze składników o dużej wartości - takie jak zbiorniki przemysłowe - znajdowały się pod tym adresem jeszcze w 2003 r. Wartość mienia Spółki w istotnym dla sprawy okresie, jak również miejsce jej siedziby potwierdził przesłuchany w charakterze świadka L. I.. Niektóre przekazane przez niego informacje, dotyczące w szczególności zbiorników przemysłowych oraz braku zbycia środków trwałych, nie zostały przez organ wzięte pod uwagę ani przytoczone. Po niestawieniu się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie zaniechano wzywania H. G., mimo iż jego zeznania mogły potwierdzić stanowisko Strony, iż w istotnym dla sprawy okresie w Spółce istniał majątek, z którego można było prowadzić egzekucję. Co więcej, organ nie uznał też za stosowne wystąpić o udostępnienie akt z postępowania karnego prowadzonego przeciwko H. G. w związku z ukryciem majątku Spółki, choć mogłyby one pokazać, do kiedy majątek ten w Spółce istniał.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że w odniesieniu do samochodów dostawczych wskazanych przez Stronę, mimo iż ich domniemana sprzedaż nastąpiła jedynie na sześć dni przed dostarczeniem wykazu mienia Spółki, nie podjęte zostały żadne kroki mające na celu wpisanie ich zajęcia za pośrednictwem właściwego Wydziału Komunikacji, nie podniesiono pozorności szybko następujących po sobie kolejnych ich sprzedaży, nie żądano uznania tych czynności za bezskuteczne w stosunku do wierzyciela, z którego pokrzywdzeniem zostały dokonane. Pierwsze czynności wyjaśniające podjęto dopiero po ośmiu miesiącach od otrzymania wykazu mienia.

Wbrew twierdzeniu organu, że Spółka "zmieniała nazwę i siedzibę" stwierdzić należy, iż zmiana nazwy i siedziby nastąpiła tylko raz i została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sadowym. Jak wynika z powołanych przez organ raportów poborców i protokołów komorniczych, treść wpisu w KRS przez dłuższy czas była im nieznana, o czym świadczą próby egzekucji w miejscu starej siedziby następujące ponad rok po przeprowadzce.

Nie sposób też zgodzić się z tezą organu, iż ZUS zaspokoił się z majątku i wierzytelności przedstawionych przez Stronę, a co za tym idzie dochodzenie należności przez Naczelnika nie było możliwe. Jest to szczególnie nieuzasadnione w świetle faktu, iż dopiero 20 października 2005 r. ZUS uznał, że Strona skutecznie uwolniła się od odpowiedzialności solidarnej.

X. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

XI. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Organ winien więc przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydać decyzję, o której mowa w art. 108 § 2 O.p. Organ takiej decyzji nie wydał, czym naruszył rażąco art. 108 § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. Również art. 116 § 1 tej ustawy winien mieć zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu w tym okresie, aby uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu musiał jedynie wskazać mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z tych samych względów, w sprawie orzekał niewłaściwy miejscowo organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika właściwym miejscowo był organ ustalony zgodnie z miejscem zamieszkania Skarżącego, a nie zgodnie z miejscem siedziby Spółki.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności stroną postępowania jest zarówno Skarżący, jak również W. W.. W związku z tym decyzję o odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, skierowaną tylko do jednego z nich należy uznać za skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie.

XII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - dalej ppsa), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, również przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Podkreślić przy tym należy, iż powołany przepis powinien być stosowany ściśle, inaczej bowiem trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyrok NSA z dnia 21 października 1999r. sygn. akt IV SA 1681/97 niepubl).

Wykroczenie poza zakres oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku Sądu narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zasada ta jest zasadniczym elementem zasady demokratycznego państwa prawa oraz ma swoje umocowanie w art. 2 Konstytucji RP. Stawia ona wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności, wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji RP, jak i w art. 120 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 96/07. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone w powyższym wyroku.

W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do wytycznych sformułowanych przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2007 r. Uchylając poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, WSA w Warszawie stwierdził:

- po pierwsze, że organ pierwszej instancji nie określił wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które Strona odpowiadała jako osoba trzecia.

- po drugie, że organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że pismo Strony z dnia 1 lipca 2002 r. wskazujące majątek Spółki nie mogło świadczyć o uwolnieniu się od odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii, zauważyć należy, iż organy podatkowe postąpiły zgodnie z wytycznymi Sądu. Kwestia ta nie stanowi przedmiotu sporu.

Ustosunkowując się z kolei do drugiego zagadnienia, Sąd zauważa, iż w tym zakresie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie wykonał, co potwierdzają załączone do skargi akta administracyjne, wszystkich wskazanych zaleceń wyroku sądu administracyjnego. Wyrokiem z 22 maja 2007 r., Sąd zobowiązał organ podatkowy do przesłuchania zbywcy i nabywcy udziałów Spółki, na okoliczność posiadania przez Spółkę majątku. Organ odwoławczy w dniu 14 sierpnia 2008 r. zlecił wprawdzie organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. przesłuchanie L. I. i H. G., a ten wezwał ich do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień. Niemniej jednak organ pierwszej instancji nie przeprowadził ostatecznie powyższej czynności z udziałem H. G., ponieważ ten nie stawił się na wezwanie. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 września 2008 r., H. G. telefonicznie poinformował organ, że nie może się stawić w wyznaczonym terminie w Urzędzie, ale zaproponował nowy termin tj. 24 września 2008 r. Z akt nie wynika, by dokonano jego przesłuchania.

Ponadto, Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że pismo skarżącego z dnia 1 lipca 2002 r., ujawniające majątek spółki, nie stanowiło okoliczności o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji. Sąd zauważył, że przepis ten stanowi o odpowiedzialności tego członka zarządu, który nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis, jest nieostry co do tego w jakim stopniu wskazane przez członka zarządu mienie ma umożliwić zaspokojenie należności wobec użytego określenia "w znacznej części". Z całą pewnością jednak przepis ten zakłada, że mienie to ma obowiązek wskazać członek zarządu zobowiązanej spółki. Wykazanie przez członka zarządu istnienia takiej przesłanki, przesuwa już ciężar dowodzenia na organ podatkowy, o ile uzna samo ujawnienie mienia za niewystarczające. Tak więc przy wskazaniu przez członka zarządu, mienia nierzetelnej spółki, organ podatkowy, dążąc do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością solidarną, musi wykazać, że albo mienie takie nie istnieje albo w ogóle nie można przeprowadzić z niego egzekucji albo też nie uniemożliwiło to zaspokojenia zaległości w znacznej części.

Nie ma przy tym wątpliwości, że Sąd odwołał się do art. 116 §1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania o odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ustaleń w powyższym zakresie zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98 (ONSA 200, nr 3 poz. 129), zgodnie z którym związanie organu oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Ponadto, zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok z 16 grudnia 1998 r., I SA 9777/98, LEX nr 44656). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, LEX 47848).

Innymi słowy, niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Stanowisko takie konsekwentnie reprezentuje NSA w swoim orzecznictwie (por. m.in. postanowienie NSA z 16 lutego 1998 r., IV SA 975/97, LEX nr 43847, wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275, postanowienie NSA z 25 maja 2001 r., V SA 355/01, LEX 57181).

Według oceny Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Natomiast organy podatkowe nie wykazały, zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 22 maja 2007 r., że mienie takie nie istnieje w ogóle, albo że nie można przeprowadzić z niego egzekucji, albo też, że egzekucja ze wskazanego mienia nie umożliwiła zaspokojenia zaległości w znacznej części. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty Skarżącego, co do zakresu jak i sposobu prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, a także dotyczące postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji, ze względu na brak spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p. zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności Skarżącego, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, należało w całości uchylić.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.