Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3301/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b par. 3, art. 14 c par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. S.P.A. z siedzibą we Włoszech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-363/16-4/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] S.p.A. z/s we Włoszech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku wskazała, że jest spółką prawa włoskiego, której forma prawna odpowiada polskiej spółce akcyjnej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Włoskiej i jest włoskim rezydentem podatkowym podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz posiada polski Numer Identyfikacji Podatkowej. Spółka nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na jej rzecz ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jej własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy Spółki przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz Spółki.

Na terytorium Polski Spółka nabywa od spółki powiązanej – [...] Polska sp. z o.o. (dalej: "[...]") - wyprodukowane przez [...] z komponentów dostarczonych przez Spółkę towary, które Spółka następnie odsprzedaje na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące ww. transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się centrum zarządzania Spółki. Spółka nie prowadzi i nie przewiduje prowadzenia w Polsce kopalni, kamieniołomu, innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych, budowy ani montażu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z polską spółką powiązaną [...] następujące umowy: umowę "Inter-company Contract Manufacturing Agreement" (dotyczącą produkcji na zlecenie); umowę o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych; umowę o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych; umowę "Agency and Supervision Agreement"' (dotyczącą marketingu i wsparcia sprzedaży).

Na podstawie umowy produkcyjnej ("Inter-company Contract Manufacturing Agreement") Spółka zleca [...], na zasadzie wyłączności, produkcję towarów zgodnie z dostarczoną specyfikacją (tzw. contract manufacturing). Produkcja gotowych wyrobów odbywa się w zakładzie [...] w oparciu o własne zaplecze techniczne i personalne tego podmiotu, niemniej część surowców, materiałów i półproduktów niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych jest nabywana przez [...] od Spółki.

Na podstawie umowy o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych [...] świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów: należących do Spółki. [...] wykonuje również czynności z zakresu załadunku i rozładunku ww. towarów. Zgodnie z umową [...] świadczy ww. usługi wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu i sprzętu (korzystając w niektórych przypadkach z usług podmiotów trzecich).

W związku z wykonywaniem usług logistycznych [...] wyodrębniła w należącym do niej zapleczu magazynowym położonym na terytorium Polski przestrzeń niezbędną do składowania towarów będących własnością Spółki. Spółce nie przysługuje jednak żaden tytuł prawny do ww. pomieszczeń magazynowych. Z umowy nie wynika również aby Spółka miała prawo wstępu do ww. pomieszczeń. Umowa przewiduje jedynie możliwość zlecenia przez Spółkę "własnemu zaufanemu personelowi dokonanie kontroli miejsc, w których realizowana jest usługa, w celu stwierdzenia faktycznej zgodności stanu znajdujących się tam produktów ze stanem księgowym, jak też zlecić wykonanie co najmniej jednej pełnej inwentaryzacji rocznej w obecności swojego przedstawiciela."

Ponadto, umowa dotycząca zintegrowanych usług logistycznych zobowiązuje [...] do wykonywania transportu/spedycji towarów należących do Spółki w miejsce przeznaczenia wskazane przez Spółkę (za pośrednictwem własnych zasobów lub poprzez zlecenie transportu innemu przewoźnikowi).

W myśl umowy o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych [...] wykonuje na rzecz Spółki czynności polegające na: wystawianiu faktur; sprawdzaniu poprawności danych na fakturach oraz księgowaniu faktur; sprawdzaniu poprawności danych na dokumentach związanych z logistyką (dokumenty CMR, dowody wydania towarów); zarządzaniu dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów z kraju, sporządzaniu deklaracji Intrastat; prowadzeniu rejestrów VAT i sporządzaniu deklaracji VAT; archiwizacji dokumentów; udziale w kontrolach działalności Spółki przeprowadzanych przez polską administrację podatkową. [...] świadczy usługi administracyjne z wykorzystaniem pracowników, a ponadto jest zobligowana do przejęcia ewentualnego ryzyka i zobowiązań wynikających z niewywiązania lub należytego wywiązania się z umowy.

Stosownie do treści umowy "Agency and Supervision Agreement" [...] jest zobowiązana do podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski oraz do nadzorowania kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów (podmiotów niepowiązanych), którym Spółka odsprzedaje gotowe wyroby przeznaczone na polski rynek. W szczególności, na podstawie ww. umowy [...] jest zobowiązana do: 1) promowania produktów Spółki wśród krajowych klientów wskazanych przez Spółkę, zbierania od tych klientów zamówień na towary i przekazywania ich Spółce, 2) wspierania działań lokalnych dystrybutorów w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży, w tym poprzez bezpośrednie spotkania z krajowymi klientami i przedstawienie im parametrów technicznych i szczegółów funkcjonowania urządzeń oraz przekazywanie lokalnym dystrybutorom wskazówek i instrukcji Spółki, 3) wspierania lokalnych dystrybutorów w utrzymywaniu relacji z klientami krajowymi, 4) weryfikowania czy lokalni dystrybutorzy wywiązują się z zobowiązań umownych wobec Spółki.

Wykonując ww. zadania w zakresie marketingu i wspierania sprzedaży [...] nie jest uprawniona do zawierania umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu bądź na rzecz Spółki. [...] nie ma również prawa do negocjowania kontraktów w sposób wiążący Spółkę. Wszelkie umowy handlowe oraz transakcje są negocjowane i zawierane bezpośrednio przez Spółkę. Spółka ma wyłączne prawo decydowania o warunkach sprzedaży i cenach produktów oferowanych klientom krajowym. Pracownicy [...] mogą negocjować wyłącznie określone warunki sprzedaży takie jak np. rodzaj i natura produktów i terminy dostaw, na podstawie wytycznych dostarczonych przez Spółkę. Ww. warunki transakcji sprzedaży zawarte są w zamówieniach zebranych przez [...]. Są one weryfikowane i oceniane przez Spółkę, która może je zaakceptować, zmodyfikować lub odrzucić.

Działania handlowe [...] ograniczają się do oferowania produktów Spółki zgodnie z ogólnymi wskazówkami, cenami i warunkami sprzedaży określonymi przez Spółkę. [...] nie jest uprawniona do pobierania lub otrzymywania zapłaty za produkty nabywane przez klientów od Spółki. [...] nie ma również prawa do zmiany ani zarządzania cenami ustalonymi przez Spółkę, w tym w szczególności nie jest uprawniona do stosowania rabatów ani innych szczególnych warunków cenowych na rzecz polskich klientów. Wyłączne prawdo do stosowania obniżek cen przysługuje Spółce.

[...] dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia ww. umowy, czasu, w jakim wykonuje umowę oraz organizacji pracy. [...] odpowiada przed Spółką wyłącznie za rezultat wykonywanych działań. Wszystkie działania promocyjne na rzecz Spółki są wykonywane przez [...] wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu [...], który podlega wyłącznie instrukcjom [...] (na podstawie polityki handlowej uprzednio uzgodnionej ze Spółką).

Wszystkie instrukcje odnoszące się do dostarczanych produktów z magazynu do klienta ostatecznego są przekazywane podmiotowi świadczącemu usługi logistyczne bezpośrednio przez [...].

Umowa "Agency and Supervision Agreement" nie przyznaje [...] wyłączności na prowadzenie działań w zakresie marketingu i wspierania sprzedaży Spółki na terenie Polski. Spółka jest bowiem uprawniona do mianowania innych niż [...] agentów, dystrybutorów i podmiotów zajmujących się promocją jej produktów w kraju. Ponadto, w świetle umowy podmiot powiązany jakim jest [...], działa jako niezależny przedsiębiorca, który ma możliwość reprezentowania interesów handlowych innych firm pod warunkiem, że nie produkują, nie dystrybuują lub nie sprzedają one produktów tego samego rodzaju co Spółka.

W związku z podpisaniem i rozpoczęciem realizacji umowy "Agency and Supervision Agreement", na początku 2015r. [...] zatrudniła 4 pełnoetatowych pracowników, którzy zajmują się wyłącznie marketingiem i promocją produktów Spółki na terytorium Polski.

W 2016r. zmianie ulegnie zakres obowiązków wykonywanych przez [...] na rzecz Spółki na podstawie umowy "Agency and Supervision Agreement". Oprócz podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski, [...] będzie zobowiązana do podejmowania czynności w zakresie wspierania sprzedaży produktów Spółki na rynku krajowym. W tym celu [...] zatrudni kolejnych specjalistów, których zadaniem będzie zapewnienie obsługi klientów końcowych (przyjmowanie zamówień i przekazywanie ich Spółce, pośrednictwo w kontakcie ze Spółką etc.). Od 2016r. [...] będzie: wykonywała czynności w zakresie nadzorowania, kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów oraz pozyskiwała nowych polskich klientów. Zatem w 2016r. oprócz czynności wykonywanych w 2015r. (działania promocyjne) będzie wykonywała również działania agencyjne (w zakresie pozyskiwania nowych klientów).

W szczególności od 2016r. obsługa klienta wykonywana przez [...] na rzecz Spółki będzie obejmowała następujące czynności: tworzenie i zarządzanie bazami danych klientów w systemie SAP; weryfikacja oceny klientów za pośrednictwem zewnętrznej bazy danych zawierającej informacje handlowe; księgowanie wpłat klientów; zbieranie zamówień od klientów, monitorowanie klientów (za pośrednictwem: telefonu, systemu SAP oraz pracowników mających bezpośredni kontakt z klientem); uzyskiwanie danych z serwisu [...].

Mimo zmiany zakresu obowiązków wynikających z umowy "Agency and Supervision Agreement" [...] nadal nie będzie uprawniona do zawierania umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu bądź na rzecz Spółki. [...] nie będzie również miała prawa do negocjowania kontraktów w sposób wiążący Spółkę. Wszelkie umowy handlowe oraz transakcje będą negocjowane i zawierane bezpośrednio przez Spółkę. Spółka będzie miała wyłączne prawo decydowania o warunkach sprzedaży i cenach produktów oferowanych klientom krajowym.

Spółka wskazała też, że 29 grudnia 2011r. Minister Finansów wydał na jej rzecz interpretację indywidualną, w której stwierdził, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym, w którym Spółka prowadziła działalność wg opisanego modelu, tj. nabywając pewne usługi od [...]. Ponadto w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016r. Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie powstanie stały zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od 1 lipca 2011r. (zwanego dalej: "Rozporządzeniem") oraz w art. 28b ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej: "dyrektywa 112"), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977r. nr 145 str. 1, dalej zwana "VI dyrektywą").

Od dnia 1 lipca 2011r. zagadnienie to zostało uregulowane (zdefiniowane) w ww. Rozporządzeniu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 112 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalność gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: art. 45; począwszy od 1 stycznia 2013r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi; do 31 grudnia 2014r. - art. 58; art. 192a dyrektywy 112. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu została sformułowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE". "Trybunał"). Zatem w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, należy się odwołać również do tego orzecznictwa.

Spółka powołała się następnie na wyrok z 28 czerwca 2007r. w sprawie Planzer Luxemburg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06), w którym TSUE wskazał, że: "(...) pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny" wskazując dodatkowo, iż celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1 wystarcza, by posiadał on "w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy".

Wskazała też, że w wyroku z 4 lipca 1985r. w: sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-MitteAltstadl (C-168/84) TSUE stwierdził, iż: "(...) obiekt działalności gospodarczej, (...) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług". Z kolei w wyroku z 20 lutego 1997r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (C-260/95) TSUE stwierdził, że: "Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług". Natomiast w wyroku z 7 maja 1998r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Bclgische Staat (C-390/96) TSUE stwierdził, że: "Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie." W wyroku z 17 lipca 1997r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastindienst Gorte Ondememingen te Amsterdam (C-190/95) TSUE uznał, że: "aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę definicję zawartą w treści Rozporządzenia, sformułowaną w: oparciu o przytoczone powyżej orzecznictwo, stwierdzić można, iż ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski możemy mieć do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- warunek posiadania w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

- warunek obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;

- warunek obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;

- warunek istnienia odpowiedniej struktury umożliwiającej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- warunek posiadania zasobów pozwalających podatnikowi na świadczenie usług z tego stałego miejsca.

Ponadto z budowy gramatycznej cytowanej definicji wynika bezsprzecznie konieczność łącznego spełnienia ww. warunków. Potwierdza to również dotychczasowa orzecznictwo TSUE. Zatem w celu stwierdzenia czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej należy dokonać analizy spełnienia poszczególnych warunków.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie są/nie będą spełnione przesłanki wskazane w Rozporządzeniu i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika bowiem z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało charakter "stały" charakteryzować się musi określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności w Polsce, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale. Jak natomiast wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność handlowa Spółki (sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich) wykonywana jest w całości na terytorium Włoch, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje związane z tą działalnością. Spółka nie dysponuje w Polsce żadnymi zasobami technicznymi ani personalnymi (w szczególności nie posiada prawa użytkowania/dysponowania żadną nieruchomością, częścią nieruchomości ani infrastrukturą techniczną potrzebną do wykonywania działalności gospodarczej oraz nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności). Obecność Spółki w Polsce ogranicza się wyłącznie do nabywania usług [...], które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością Spółki, która w całości wykonywana jest we Włoszech.

W świetle powyższego, nie można uznać aby Spółka prowadziła w Polsce choćby minimalną działalność, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w jakimkolwiek miejscu w Polsce na stałe. Wniosku tego nie zmienia fakt bliskiej współpracy ze spółką powiązaną – [...]. Jak bowiem słusznie wskazał TSUE w wyroku w sprawie [...] ([...]) z 16 października 2014r. "okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka [...] posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce". Z powyższego wyroku wynika, że sam fakt nawet bardzo bliskiej współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw nie będzie automatycznie powodował, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, w którym konsumowane będą efekty tej współpracy.

Przy ocenie czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności należy przede wszystkim badać czy istnieje odpowiednia struktura w postaci zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. Spółka nabywa w Polsce usługi od [...], które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez [...]. Jednakże ani [...] ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli Spółki. [...]dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych ze Spółką, czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. [...] odpowiada wobec Spółki wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania. Co więcej, ani [...] ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla Spółki. Wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością Spółki podejmowane są na terytorium Włoch. W konsekwencji nie można stwierdzić, iż Spółka dysponuje jakimkolwiek zapleczem ludzkim, które pozwalałoby na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 7 maja 1998r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że: "Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w: tym państwie" oraz w wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 110/09, w którym sąd stwierdził, że "TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny."

Dalej Spółka wskazała, że faktycznie nie dysponuje i nie ma prawa dysponować żadną przestrzenią na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce również żadnych urządzeń technicznych umożliwiających jej wykonywanie działalności gospodarczej (tj. maszyn, środków transportu). Nie przysługuje jej również żadne uprawnienie do używania takich urządzeń. Na podstawie umowy o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych [...] świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do Spółki. W związku z wykonywaniem ww. usług logistycznych [...] wyodrębniła w należącym do niej zapleczu magazynowym położonym na terytorium Polski przestrzeń niezbędną do składowania towarów będących własnością Spółki. Spółce nie przysługuje jednak żaden tytuł prawny do ww. pomieszczeń magazynowych. Z umowy nie wynika również aby Spółka miała prawo wstępu do ww. pomieszczeń. Umowa przewiduje jedynie możliwość zlecenia przez Spółkę "własnemu zaufanemu personelowi dokonanie kontroli miejsc, w których realizowana jest usługa, w celu stwierdzenia faktycznej zgodności stanu znajdujących się tam produktów ze stanem księgowym, jak też zlecić wykonanie co najmniej jednej pełnej inwentaryzacji rocznej w obecności swojego przedstawiciela".

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można również uznać, że Spółka posiada jakiekolwiek techniczne zasoby pozwalające jej na prowadzenie działalności w Polsce. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w wyroku z 16 października 2014r. w sprawie C-605/12 (Weimory), w którym TSUE wyraźnie wskazał, iż dla uznania, że podmiot zagraniczny może posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest posiadanie prawa dysponowania zapleczem technicznym i personalnym. "Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży bidów." oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 września 2014r., nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ.

Następnie Spółka podniosła, że wprawdzie Spółka nabywa usługi od [...], jednak nie posiada ona na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego oraz jakiejkolwiek infrastruktury technicznej. Nie można w takiej sytuacji mówić więc o nabywaniu ww. usług w celu wykorzystania ich na potrzeby "tego stałego miejsca prowadzenia działalności". Przy braku jakichkolwiek zasobów w zakresie personelu i infrastruktury technicznej nie można stwierdzić, iż zasoby te pozwalają na podjęcie jakichkolwiek działań, jak np. odbioru i wykorzystania określonych usług.

Ponadto, jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka nie świadczy w ramach prowadzonej działalności jakichkolwiek usług. Działalność Spółki polega na dokonywaniu dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. W związku z powyższym kryterium to nie ma zastosowania w odniesieniu do Spółki.

Reasumując, Spółka podniosła, że jej działalność handlowa wykonywana jest w całości na terytorium Włoch, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje związane z tą działalnością (w tym w szczególności decyzje dotyczące sprzedaży [dostaw] oraz zawierania umów). Obecność Spółki w Polsce ogranicza się wyłącznie do nabywania usług od [...], które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością Spółki, która w całości wykonywana jest we Włoszech. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że Spółka prowadzi w Polsce choćby minimalną działalność, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w jakimkolwiek miejscu w Polsce stale. Spółka nie posiada w Polsce żadnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. Usługi nabywane od [...] realizowane są za pomocą pracowników [...]. Jednakże ani [...] ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli ze strony Spółki. Co więcej, ani [...] ani jej pracownicy nie mają prawa do zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla Spółki. W konsekwencji nie można stwierdzić, że Spółka dysponuje jakimkolwiek zapleczem ludzkim, które pozwalałoby na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Spółka faktycznie nie dysponuje i nie ma prawa dysponować żadną przestrzenią na terytorium Polski. W szczególności nie ma ona prawa dysponować przestrzenią magazynową wyodrębnioną przez [...] w celu świadczenia na rzecz Spółki usług logistycznych. Spółka nie posiada w Polsce również żadnych urządzeń technicznych umożliwiających jej wykonywanie działalności gospodarczej (tj. maszyn, środków transportu itp.). Nie przysługuje jej również żadne uprawnienie do używania takich urządzeń. Z uwagi na powyższe nie można również uznać, że Spółka posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne pozwalające jej na prowadzenie działalności w Polsce. Wobec braku jakichkolwiek zasobów w zakresie personelu i infrastruktury technicznej nie można stwierdzić, iż zasoby te pozwalają na podjęcie jakichkolwiek działań, jak np. odbioru i wykorzystania określonych usług. Spółka nie świadczy w ramach prowadzonej działalności jakiekolwiek usługi, zatem nie można stwierdzić, iż jakiekolwiek usługi są lub mogłyby być świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zatem żadna ze wskazanych w Rozporządzeniu i w orzecznictwie TSUE przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest i nie będzie spełniona. Wobec braku spełnienia ww. przesłanek nie można uznać, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2016r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Spółkę jest nieprawidłowe.

W motywach podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów u.p.t.u.) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4;

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4;

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a u.p.t.u.).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011r.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem tego Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, Rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie Rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 112 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z 28 czerwca 2007r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z 4 lipca 1985r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec, sir. 2251, pkt 18; wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z 17 lipca 1997r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease "przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie."

Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego Rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności".

Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały. tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Tak więc do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Zdaniem organu interpretacyjnego, analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach zawartych umów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z nabyciem na terytorium Polski usług oraz wyprodukowanych przez [...] z komponentów dostarczonych przez Spółkę towarów, a także odsprzedażą tych towarów na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Jak wskazała sama Spółka w ramach zawartych umów, Spółka zleca [...], na zasadzie wyłączności, produkcję towarów zgodnie z dostarczoną specyfikacją. Produkcja gotowych wyrobów odbywa się na zakładzie [...] w oparciu o własne zaplecze techniczne i personalne tego podmiotu. Ponadto, [...] świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do Spółki. [...] wykonuje również czynności z zakresu załadunku i rozładunku ww. towarów. [...] świadczy ww. usługi wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu i sprzętu (korzystając w niektórych przypadkach z usług podmiotów trzecich). Umowa dotycząca zintegrowanych usług logistycznych zobowiązuje [...] do wykonywania transportu/spedycji towarów należących do Spółki w miejsce przeznaczenia wskazane przez Spółkę (za pośrednictwem własnych zasobów lub poprzez zlecenie transportu innemu przewoźnikowi). Ponadto [...] wykonuje na rzecz Spółki czynności polegające na: wystawianiu faktur, sprawdzaniu poprawności danych na fakturach oraz księgowaniu faktur, sprawdzaniu poprawności danych na dokumentach związanych z logistyką (dokumenty CMR, dowody wydania towarów), zarządzaniu dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów z kraju, sporządzaniu deklaracji Intrastat, prowadzeniu rejestrów VAT i sporządzaniu deklaracji VAT, archiwizacji dokumentów, udziale w kontrolach działalności Spółki przeprowadzanych przez polską administrację podatkową. [...] świadczy usługi administracyjne z wykorzystaniem swoich pracowników. [...] jest również zobowiązana do podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski oraz do nadzorowania kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów (podmioty niepowiązane), którym Spółka odsprzedaje gotowe wyroby przeznaczone na polski rynek. Wszystkie działania promocyjne na rzecz Spółki są wykonywane przez [...] wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu [...], który podlega wyłącznie instrukcjom [...] (na podstawie polityki handlowej uprzednio uzgodnionej ze Spółką). W związku z podpisaniem i rozpoczęciem realizacji umowy "Agency and Supervision Agreemenf, na początku 2015r. [...] zatrudniła 4 pełnoetatowych pracowników, którzy zajmują się wyłącznie marketingiem i promocją produktów Spółki na terytorium Polski. W 2016r. oprócz podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski, [...] będzie zobowiązana do podejmowania czynności w zakresie wspierania sprzedaży produktów Spółki na rynku krajowym. W tym celu [...] zatrudni kolejnych specjalistów, których zadaniem będzie zapewnienie obsługi klientów końcowych. Tym samym, w przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Spółka dysponuje/będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz Spółki ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jej własnością (ani nie przysługuje jej żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn i urządzeń). Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest bowiem konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Spółka – decydując się na nabywanie usług od podmiotu [...] w ramach zawartych umów, w tym na produkcję na terytorium kraju towarów z komponentów Spółki dostarczonych [...] na zakładzie [...] z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego podmiotu [...] oraz na miejsce składowania towarów produkowanych przez [...] na terenie magazynu tego podmiotu, zleca [...], w tym jego pracownikom, obsługę powierzchni magazynowej, w której będą składowane towary – spełnia kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy tym, Spółka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji zadań związanych z produkcją towarów oraz ich odsprzedażą, zintegrowaną logistyką towarów polegającą na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do Spółki, w tym załadunku i rozładunku ww. towarów, zintegrowaną usługą administracyjną, a także działaniami w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski oraz do nadzorowania kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów, którym Spółka odsprzedaje gotowe wyroby przeznaczone na polski rynek, a od 2016r. również z działaniami agencyjnymi (w zakresie pozyskiwania nowych klientów).

Ponadto, w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje, że wszystkie decyzje biznesowe dotyczące transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się centrum zarządzania Spółki oraz wszelkie umowy handlowe oraz transakcje są negocjowane i zawierane bezpośrednio przez Spółkę, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy czym, dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym. osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. W analizowanym przypadku Spółka na terytorium Polski nabywa/będzie nabywała od [...] wyprodukowane przez [...] z komponentów dostarczonych przez Spółkę towary, które Spółka następnie odsprzedaje na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z [...] umowę "Intercompany Contract Manufacturing Agreement" dotycząca produkcji na zlecenie, umowę o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych, umowę o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych oraz umowę "Agency and Supenvision Agreement" (dotycząca marketingu i wsparcia sprzedaży). Co prawda, prace przygotowawcze mają miejsce w siedzibie Spółki, tj. we Włoszech, jednak główne czynności (produkcja towarów i ich magazynowanie, a także marketing) Spółka wykonuje w Polsce.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione przez Spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki, organ interpretacyjny zauważył, że została ona wydana w 2011r., natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach TSUE oraz sądów administracyjnych. Na podstawie aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Ponadto przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w interpretacji z 2011r. nie został przedstawiony w tożsamy sposób jak w przedmiotowym wniosku. Co prawda Spółka w złożonym wniosku przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w którym Spółka prowadzi/będzie prowadziła działalność wg tego samego modelu, którego dotyczyła interpretacja wydana w 2011r., jednakże stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, na podstawie którego wydano interpretację w 2011r. nie zawierał wszystkich informacji, które Spółka przedstawiła w niniejszym wniosku.

Natomiast odnosząc się do pozostałych powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Spółkę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla usług elektronicznych w zakresie wsparcia sprzedaży internetowej (e-commerce) dla klientów międzynarodowych, zaś inne - dla sprzedaży okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych. Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei powołana przez Spółkę interpretacja z 1 marca 2016r. rozstrzyga powstanie dla Spółki zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, interpretacja ta rozstrzyga w odmiennym zakresie z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może być uwzględniona przy wydaniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z 4 października 2016r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w związku z nabywaniem od [...] sp. z o.o. ([...]) określonych usług, Skarżąca spełnia kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych – a w konsekwencji uznaniem, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać również należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż podatkowy organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Podnieść ponadto należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładani i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez wnioskodawcę. Uznać zatem należy, że interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organ podatkowy. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów.

Przyjmując określone w przepisach ustawy P.p.s.a. w związku z przepisami ustawy O.p. kryteria oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że na tle przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej czy też go nie posiada.

Przystępując do rozważań w tym zakresie należy wskazać, że w przepisach u.p.t.u. brak jest definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego należy odwołać się do przepisów prawa Unii Europejskiej, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z tym, że ani VI dyrektywa ani dyrektywa 112 nie zawierały regulacji odnośnie rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", celem ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji, definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu. Z przepisu art. 11 Rozporządzenia wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 112 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza przede wszystkim orzecznictwo TSUE. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego.

W sprawie ARO Lease (C-190/95) Trybunał orzekł, że celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy wystarcza, by posiadał on "w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy". Trybunał orzekł, że: "Absolutnie nie jest niezbędne, by osoby pracujące w salonach gier były pracownikami CI, aby uznać, że istniejący stały zakład należy do CI. Ponadto, jak to słusznie wskazała Komisja w uwagach na piśmie oraz na rozprawie, niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy".

W przypadku DFDS A/S (C-260/95) Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo działające na terytorium Zjednoczonego Królestwa, pomimo że pozostawało jednostką zależną, będzie posiadało odrębną od przedsiębiorstwa macierzystego osobowość prawną. "Siostrzane" przedsiębiorstwa w niniejszej sprawie również były prawnie odrębnymi jednostkami. Niezależnie od tej okoliczności, Trybunał uznał w sprawie DFDS, iż angielska spółka zależna stanowiła stały zakład duńskiego przedsiębiorstwa w Zjednoczonym Królestwie. Duńskie przedsiębiorstwo jako takie nie miało w Zjednoczonym Królestwie ani pracowników, ani własnych lokali. Jednakże przedsiębiorstwo duńskie uzyskało w drodze umów z angielską spółką zależną, działającą jako jej agent, zasoby ludzkie i techniczne niezbędne, aby świadczyć swe usługi turystyczne na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Trybunał orzekł, iż "przedsiębiorstwo umiejscowione w Zjednoczonym Królestwie funkcjonuje zaledwie jako oddział swojej jednostki macierzystej".

Na uwagę zasługuje również wyrok C-73/06 z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Odnosząc się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. też wyrok z 4 lipca 1985r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z 17 lipca 1997r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Dla pełnego zrozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" konieczne jest również uwzględnienie wyroku TSUE z 16 października 2014r. (sygn. C-605/12; Welmory sp. z o.o.). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy 112, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy 112 stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb.

Analizując orzecznictwo TSUE dotyczące stałego miejsca wykonywania działalności w kraju nie sposób zatem nie zauważyć ewolucji w podejściu do oceny korzystania przez zagraniczne podmioty gospodarcze z usług i dostaw na ich rzecz wykonywanych przez podmioty krajowe. Zdaniem Sądu, w obecnej sytuacji prawnej można przyjąć wniosek, że korzystanie z usług innych podmiotów lub osób (w realiach analogicznych stanów faktycznych) w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015r., III SA/Wa 3332/14, CBOSA).

Uwzględniając zatem kryteria wskazane w przepisach art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 11 ust. 1 Rozporządzenia oraz w orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi więc pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy.

Problematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była rozpatrywana m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015r. III SA/Wa 3741/14, z 15 czerwca 2015r., III SA/Wa 3332/14, z 23 marca 2017r. III SA/Wa 1033/16 oraz z 7 lipca 2017r. III SA/Wa 2047/16, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017r. I FSK 1379/15 i z 23 listopada 2017r., I FSK 160/16 (CBOSA). Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przyjęte we wskazanych wyrokach.

Na podstawie omówionych wyżej przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz jego "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca prowadzi działalność handlową, przedmiotem której są towary wyprodukowane przez położony na terytorium Polski zakład [...] (na zasadach wyłączności) zgodnie z dostarczoną przez Spółkę specyfikacją.

Okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o interpretację przesądzają, zdaniem Sądu, że w sprawie będącej przedmiotem sporu Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W istocie bowiem wszystkie procesy biznesowe, żywotne dla bieżącej działalności Skarżącej w zakresie sprzedaży – na rzecz nabywców na rynku polskim, Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej – okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych, wyprodukowanych w Polsce przez [...], będą ulokowane w Polsce. Procesy te obejmują, w szczególności: składowanie, magazynowanie, przechowywanie i przemieszczanie tych towarów, ich załadunek i rozładunek, transport/spedycja (za pośrednictwem własnych zasobów [...] lub poprzez zlecenie transportu innemu przewoźnikowi), bezpośrednie spotkania z krajowymi klientami i przedstawianie im parametrów technicznych i szczegółów funkcjonowania urządzeń, oferowanie produktów (zgodnie z ogólnymi wskazówkami, cenami i warunkami sprzedaży określonymi przez Skarżącą), negocjowanie warunków sprzedaży w zakresie np. rodzaju i natury produktów oraz terminów dostaw (na podstawie wytycznych dostarczonych przez Skarżącą), przyjmowanie zamówień, wydawanie towarów, szerokie działania promocyjne i marketingowe, a także wspieranie działań lokalnych dystrybutorów, przekazywanie lokalnym dystrybutorom wskazówek i instrukcji Skarżącej oraz weryfikowanie czy lokalni dystrybutorzy wywiązują się z zobowiązań umownych wobec Skarżącej, a od 2016r. nadzór, kontrola i koordynacja działa lokalnych dystrybutorów oraz pozyskiwanie nowych polskich klientów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego również obsługa administracyjna i księgowa (wystawianie faktur, sprawdzanie poprawności danych na fakturach, księgowanie faktur, sprawdzanie poprawności danych na dokumentach związanych z logistyką [dokumenty CMR, dowody wydania towarów], zarządzanie dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z kraju, sporządzanie deklaracji Instrastat, archiwizacja dokumentów) oraz wykonywanie obowiązków podatkowych, w tym w zakresie rozliczania VAT (prowadzenie rejestrów VAT i sporządzanie deklaracji VAT, udział w kontrolach działalności Skarżącej prowadzonych przez polską administrację podatkową), ma być dokonywane przez polskiego kontrahenta Skarżącej.

Wszystkie kluczowe usługi niezbędne dla bieżącej działalności będą więc wykonywane przez polskiego kontrahenta Skarżącej ([...]) i w oparciu o jego infrastrukturę ulokowaną w Polsce oraz przez lokalnych dystrybutorów. W konsekwencji Spółka posiada w Polsce niezbędne zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające jej odbiór usług świadczonych (na podstawie umowy dot. produkcji na zlecenie) przez zakład produkujący wyłącznie na jej potrzeby oraz sprzedaż nabytych towarów na rzecz nabywców na rynku polskim, Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Wszelkie prace wykonywane na terenie Polski realizowane są przez pracowników polskiej spółki ([...]) oraz lokalnych dystrybutorów w ramach usług świadczonych na rzecz Skarżącej. Zatem, z przedstawionych okoliczności wynika, że będzie spełnione kryterium posiadania zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w tym w postaci pracowników [...] obsługujących magazyn oraz biorących udział w ww. pracach w ramach usług świadczonych na rzecz Skarżącej.

Tym samym Sąd podziela ocenę organu, że zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów osobowych i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

W zakresie roli personelu zewnętrznego, jak i podmiotów działających na rzecz Skarżącej, Sąd stwierdził, że personel i podmioty zewnętrzne podlegają analogicznej kontroli i nadzorowi jak pracownicy pracujący dla samej Skarżącej. W ocenie Sądu zgodzić należy się z poglądami TSUE, iż taka sytuacja jest na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju, (także zapewniających właściwy personel i świadczących różnorakie usługi mogące wyłączać potrzebę zatrudniania własnych pracowników), iż przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak własnych pracowników w realiach zaprezentowanych we wniosku byłoby błędne. W ocenie Sądu przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mogło by doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności.

W konsekwencji, dla potrzeb działalności o charakterze handlowej, która jak wskazuje Skarżąca opiera się na zakupie wyprodukowanych określonych dóbr oraz jego dalszej dystrybucji, Sąd uznał, że zasoby jakimi dysponuje Skarżąca pozwalają na przyjęcie, iż Spółka de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem jak wskazano we wniosku infrastruktury odrębnego kontrahenta sprzedającego jej wyprodukowane towary oraz jego pracowników oraz innych podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane co wydaje się logiczne bezpośrednio z taką działalnością. W konsekwencji Sąd uznał, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia jest okoliczność składania przez [...] ofert i przyjmowania przez [...] zamówień od nabywców towarów. Tak więc w zakresie składania ofert i przyjmowania zamówień Skarżąca będzie korzystać ze wsparcia polskiej spółki [...]. Skoro tak fundamentalne zadania jak składanie ofert i przyjmowanie zamówień będzie dokonywane na terytorium Polski, to konsekwentnie prowadzi to do wniosku, że bez struktur biznesowych działających w Polsce, Skarżąca nie mogłaby samodzielnie i niezależnie prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w zakresie sprzedaży przedmiotowych towarów.

W tym stanie rzeczy, samo podpisywanie umów we Włoszech i podejmowanie w tym kraju "kluczowych decyzji" nie może stanowić wystarczającej przesłanki uznania, że Skarżąca nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że cały zarząd Skarżącej znajduje się na terytorium Włoch. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że pomocniczo, dla weryfikacji prawidłowości oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozważyć należy scenariusz, w którym wszelkie stosunki kooperacyjne z podmiotami polskimi, zostają nagle przerwane, tj. struktury organizacyjne, techniczne i biznesowe w kraju przestają realizować zadania na rzecz Skarżącej. Oceny w takiej sytuacji wymaga, czy struktury włoskie Skarżącej (jak wynika z opisu - zarząd podejmujący decyzje i odbierający zamówienia; we wniosku nie wspomniano o infrastrukturze technicznej we Włoszech), byłyby w stanie przejąć w wymiarze niezbędnym do zachowania ciągłości działalności gospodarczej funkcje wyłączonych polskich modułów biznesowych. Odpowiedź na to pytanie wzmocni ustalenie, w którym kraju, w Polsce czy we Włoszech znajduje się personel oraz struktura (w tym infrastruktura techniczna), cechująca się odpowiednią stałością. W przypadku, gdyby było możliwe niezwłoczne i samodzielne przejęcie prowadzenia działalności przez struktury włoskie Skarżącej, można byłoby rozważać, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest jednak we Włoszech. W ocenie Sądu, stan opisany we wniosku o interpretację nie daje jednak podstaw do obrony takiej tezy. Struktury włoskie nie są w stanie prowadzić w Polsce działalności w zakresie handlu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu, ziszczenie się opisanego scenariusza wymagałoby utworzenia nowych struktur i zdobywania na nowo całego know-how, ulokowanego obecnie, wedle opisanego stanu rzeczy, w kooperantach polskich.

Reasumując: kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw towarów wraz z niezbędną do tego infrastrukturą techniczną.

Skarżąca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach umów kooperacyjnych zawartych z polskim podmiotem, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości wynika z zaangażowania w zadania związane ze sprzedażą w Polsce towarów w postaci okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Zaznaczyć należy, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie była przesądzająca kwestia powiązań ze spółką [...] sp. z o.o. (choć nie można pozostawić jej całkowicie na uboczu). Przesądzający walor miał, opisany we wniosku scenariusz, korzystania z zasobów pomocniczych w kraju, obejmujących wszelkie płaszczyzny prowadzenia działalności gospodarczej. I to legło u podstaw oceny, że Skarżąca dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.

Uwzględniając kryteria wskazane w powołanym przepisie art. 11 Rozporządzenia oraz w orzecznictwie TSUE, Sąd uważa za prawidłową, wykładnię pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Przyjęcie w stanie opisanym we wniosku o interpretację, że Skarżąca nie posiada w Polsce miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności. W ocenie Sądu działania i stanowisko Skarżącej nie pozostają bez związku z porównaniem wielkości obciążeń fiskalnych w kraju i we Włoszech (we Włoszech stawka podstawowa VAT wynosi 22%, a w Polsce w 2016r. i obecnie 23%).

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.