Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 420/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania J. S. A.

z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca lub "Spółka"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op"), a także przepisy art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "PodLokU" lub "upol").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. ([...] zł) przyjmując, że ciążył

na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu od stanowiących jej własność dwóch nieruchomości, położonych w R. przy ul. G. [...], o powierzchni [...] m2 (nabytej [...] listopada 2015 r.) oraz przy ul. [...][...], o powierzchni [...] m2 (nabytej z [...] czerwca 2016 r.). Dodał, że przedmiotowe nieruchomości Spółka nabyła

w drodze zawartych umów przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie. Była właścicielka nieruchomości położonej przy ul. G. [...] E. S. oraz była właścicielka nieruchomości przy ul. [...][...] B. S. – G. posiadały zobowiązania względem Spółki w związku z zawartymi umowami pożyczkowymi. W wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, dotychczasowe właścicielki utraciły posiadanie samoistne i dysponowały nieruchomościami w sposób zależny. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji to na Spółce jako właścicielu nieruchomości ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w tym obowiązek złożenia deklaracji na ten podatek.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, albo uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącej (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia: art. 3 ust. 3 upol poprzez jego niezastosowanie i obciążenie podatkiem

od nieruchomości Spółkę zamiast samoistnych posiadaczy nieruchomości, tj. dotychczasowych właścicielek. Postawił także zarzut naruszenia art.122 i art. 187 § 1 Op poprzez bezpodstawne odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania

w charakterze świadków dotychczasowych właścicieli nieruchomości na okoliczność charakteru posiadania nieruchomości pomimo, że zeznania tych osób miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postawił również zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op poprzez odmowę umorzenia postępowania podatkowego pomimo zaistnienia ku temu przesłanek i skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego stroną

w sprawie w rozumieniu art. 133 Op. Wystąpił nadto o przeprowadzenie dowodu

z zeznań świadków: B. S. (adres Spółki), B. E. S.-G., E. M.S. oraz J. Z. S. na okoliczność charakteru posiadania spornej nieruchomości.

Zdaniem Spółki, w realiach niniejszej sprawy przeniesienie posiadania nieruchomości na jej rzecz nie nastąpiło. Strony postanowiły, że nieruchomość pozostaje w posiadaniu E. S., która zobowiązała się do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z nieruchomością. Posiadanie nieruchomości przez E. S. miało zatem charakter samoistny, gdyż po przeniesieniu własności nieruchomości nadal wykonywała ona faktyczne władztwo nad tą nieruchomością (tak jak właściciel) w granicach treści tego prawa i osiągała z tego określone korzyści. Płaciła wszystkie opłaty eksploatacyjne. Żaden z przedstawicieli Spółki nie dysponował nawet kluczem do bram nieruchomości czy do budynku jednorodzinnego na niej posadowionego. Skarżąca dodała, że zgodnie z treścią pierwszego akapitu § 4 aktu notarialnego Spółka była zobowiązana do zwrotnego przeniesienia na E. S. prawa własności nieruchomości po dokonaniu zwrotu w terminie pożyczki. Zgodnie z umową pożyczka została udzielona do [...] maja 2016 r. Pożyczka ta jednak nie została zwrócona, co w konsekwencji spowodowało, że Spółka zbyła przedmiotową nieruchomość na rzecz P. O. i I. N. na mocy aktu notarialnego z [...] listopada 2016 r. Analogiczna sytuacja miała miejsce

w przypadku nieruchomości znajdującej się w R. przy ul. [...][...],

z tym, że akt notarialny zawierający umowę przewłaszczenia prawa własności nieruchomości pomiędzy Spółką a B. E. S. – G. został sporządzony [...] czerwca 2016 r. Zwrot pożyczki miał zaś nastąpić w terminie do [...] grudnia 2016 r.

W konsekwencji, postępowanie podatkowe winno zostać umorzone, gdyż decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Prezydent bezpodstawnie odmówił nadto przesłuchania wnioskowanych świadków na okoliczność samoistnego posiadania nieruchomości.

2.2. Kolegium utrzymując w mocy decyzję Prezydenta przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i zakreśliło jej ramy prawne. Zauważyło w pierwszej kolejności, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany przez Spółkę. W szczególności nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe nieruchomości były przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii dotyczącej pojęcia "podatnik", tj. na którym z podmiotów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, obowiązek podatkowy spoczywa na Spółce jako nowym właścicielu nieruchomości,

a nie na byłych właścicielkach nieruchomości jako pożyczkobiorcach (E. S. i B. S.-G.).

Organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 upol. Zauważył, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Zdaniem SKO, z wyrażonej w art. 336 Kc definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących

na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372/10 oraz z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14 i II FSK 917/14).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy SKO zauważyło, że sporne nieruchomości miały pozostać w posiadaniu poprzednich właścicieli do czasu powrotnego przeniesienia na ich rzecz własności nieruchomości, po zwrocie zaciągniętych pożyczek, z prawem pobierania pożytków i z obowiązkiem ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości oraz ciężarów przypadających na te nieruchomości. Natomiast w razie niespłacenia pożyczek we wskazanych terminach, Spółka zatrzyma przedmiotowe nieruchomości lub zaspokoi swoje roszczenia poprzez zbycie nieruchomości będących przedmiotem umowy przewłaszczenia. Fakt taki zaistniał

w momencie gdy pożyczkobiorcy nie wywiązywali się ze spłaty pożyczki,

w konsekwencji czego Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości. Tym samym, jeśli przedmiot umowy mógł być wykorzystywany przez poprzednich właścicieli, to tylko

za zgodą i na warunkach stawianych przez Spółkę. Można więc w tym zakresie mówić jedynie o posiadaniu zależnym. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest zatem Spółka, gdyż w wyniku przywołanych wyżej umów przewłaszczenia na zabezpieczenie przewłaszczający utracili posiadanie samoistne, dysponując nieruchomością w sposób zależny.

Tym samym zarzuty odwołania Kolegium uznało za chybione. Wpływu na wynik sprawy nie miały zaś twierdzenia Spółki, że mimo zawartej umowy przewłaszczenia, sporne nieruchomości pozostawiła "w rękach" dotychczasowych właścicieli. Zdaniem Kolegium, okoliczność ta nie przesądza o tym, że są oni samoistnymi posiadaczami przedmiotowych nieruchomości, na których ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy. Obowiązek ten spoczywa bowiem na Spółce, która na mocy umów przewłaszczenia z [...] listopada 2015 r. i z [...] czerwca 2016 r. stała się właścicielem tych nieruchomości. E. S. i B. S. – G. były zaś posiadaczkami zależnymi. Skoro Spółka nie złożyła stosownej deklaracji i nie uiściła zobowiązania podatkowego, wbrew art. 6 ust. 9 upol, to zasadnym było wydanie decyzji wymiarowej.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] kwietnia 2018 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, autor skargi (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia:

- art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459; dalej także jako Kc) poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnik staje się posiadaczem zależnym przedmiotu zabezpieczenia;

- art. 3 ust. 3 upol poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia okoliczności powodujących konieczność zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie;

- sprzeczność istotnych ustaleni organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że B. S.-G. i E. S. nie były posiadaczami samoistnymi, bo władały nieruchomością na zasadach określonych w umowie z właścicielem;

- art. 122 i 187 § 1 Op poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków:

B.S.-G. i przedstawicieli spółki J. na okoliczność charakteru posiadania nieruchomości przez B. S.-G., pomimo że ich zeznania miały

dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie,

E. S. i przedstawicieli spółki J. na okoliczność charakteru posiadania nieruchomości przez E. S., pomimo że ich zeznania miały dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie;

- art. 208 § 1 Op poprzez odmowę umorzenia postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek i skierowanie decyzji podatkowej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie w rozumieniu art. 133 Op.

3.2. Odpowiadając na skargę, SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko

i wystąpiło o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznało za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 upol. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego skutkowała przy tym uchybieniami procesowymi. Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa.

4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa.

4.3. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Spółka stała się właścicielem nieruchomości przyjętych do opodatkowania (gruntów i budynków) na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (dalej: "umowa"). Jednocześnie w umowie tej wprost zostało postanowione, że celem przeniesienia prawa własności na Spółkę było wyłącznie zabezpieczenie wierzytelności Spółki (pożyczki). Z umowy wynika nadto, że Spółka zobowiązała się do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości

na pożyczkobiorcę w przypadku zwrotu pożyczki w umówionym terminie,

na umówionych warunkach. Ponadto, wprost zgodnie z postanowieniami tej umowy, obejmowała ona wyłącznie przeniesienie prawa własności, bez przeniesienia posiadania i dotychczasowy właściciel pozostawał ich posiadaczem. Przeniesienie posiadania nieruchomości na rzecz Spółki miało nastąpić dopiero na wyraźne żądanie Spółki, w ramach postępowania windykacyjnego wszczętego wobec pożyczkobiorcy, gdyby – najogólniej rzecz ujmując – pożyczkobiorca przestał wywiązywać się

z warunków spłaty udzielonej mu pożyczki. Jako posiadacz zbytych nieruchomości, dotychczasowy właściciel (pożyczkobiorca) był zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z tymi nieruchomościami, a także ponosił odpowiedzialność za ewentualne szkody wyrządzone w związku z posiadaniem oraz spowodowane działaniem siły wyższej, aż do dnia wydania ich Spółce.

Z kolei Spółka, jako nabywca prawa własności nieruchomości, zobowiązała się do korzystania z nich w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, czyli miała nie zbywać i nie obciążać nieruchomości. W świetle postanowień umowy Spółka zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na posiadacza (dotychczasowego właściciela) własności nieruchomości po spłacie wszystkich należności z umowy pożyczki.

W świetle treści przytoczonych postanowień umownych, organy orzekające

w sprawie doszły do przekonania, że posiadanie nieruchomości sprawowane przez dotychczasowego właściciela/pożyczkobiorcę ma charakter posiadania zależnego

od chwili przeniesienia prawa ich własności na rzecz Spółki w ramach zabezpieczenia umowy pożyczki udzielonej przez Spółkę.

W konsekwencji, organy podatkowe przyjęły, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 3 upol.

5. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, z tym stanowiskiem organów podatkowych nie sposób się zgodzić, z punktu widzenia jego zgodności

z prawem.

5.1. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której dochodzi

do przeniesienia prawa własności, ze swej istoty, jest zawierana jedynie w celu zagwarantowania nabywcy nieruchomości spełnienia określonego świadczenia przez dotychczasowego właściciela. Nabywca nie jest przy tym zainteresowany uzyskaniem prawa własności nieruchomości na stałe. Nabywa on prawo własności nieruchomości jedynie na wypadek konieczności przymusowego dochodzenia należnej mu wierzytelności od zbywcy nieruchomości.

Umowa ta była wielokrotnie przedmiotem analizy Sądu Najwyższego, między innymi w sprawie o sygn. akt V CSK 360/10, w której wyjaśniono, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92 (OSNCP 1993, Nr 5, poz. 89) i z 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93 (OSP 1994, Nr 10, poz. 176). Wskazując na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi.

Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie niż przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. W dalszej kolejności Sąd Najwyższy motywował, że w omawianej sytuacji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia (w tym przypadku spłaty pożyczki), nie zaś w celu definitywnego wyzbycia się jej własności.

Zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie powoduje jednak przeniesienie prawa własności, stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego.

W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że dłużnik (zbywca) zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92, OSNC 1993, Nr 5, poz. 89). Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 Kc) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenia się wierzyciela

z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. Niezależnie od wątpliwości zgłoszonych w tej kwestii w literaturze, w orzecznictwie przyjęte jest, że sposobem zaspokojenia wierzyciela może być też zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Czynność taka jest bowiem również zgodna

z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi.

5.2. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko dotyczące charakteru (istoty) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zasługuje na aprobatę. Z powyższych wywodów, dokonanych na gruncie prawa cywilnego, należy wyprowadzić dwie zasadnicze wskazówki istotne dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze – przeniesienie prawa własności na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma na celu definitywnego zbycia nieruchomości przez dotychczasowego właściciela, a jej istota sprowadza się do zabezpieczenia roszczeń nabywcy wobec zbywcy nieruchomości z tytułu zawarcia innej umowy, która dała asumpt do zawarcia z kolei umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zrodziła potrzebę ustanowienia takiego zabezpieczenia.

Po drugie – przewłaszczenie na zabezpieczenie, właśnie z powodu wyłącznie gwarancyjnego celu tej umowy, zwykle nie prowadzi do zmian w stanie posiadania,

a strony takiej umowy mogą, stosownie do swego uznania i oczywiście w granicach prawa, określić zakres posiadania przysługującego każdej z nich.

5.3. Przechodząc do kolejnej istotnej kwestii, a mianowicie, różnicy między posiadaniem samoistnym, a zależnym, należy wskazać, że posiadanie jest wprawdzie zjawiskiem prawnym w tym sensie, że rodzi określone skutki prawne, ale nie jest prawem podmiotowym. W konsekwencji utrwalony został pogląd o faktycznej naturze posiadania. Definicja posiadania zawarta w art. 336 Kodeksu cywilnego składa się wyłącznie z elementów faktycznych, zaś art. 339 Kodeksu cywilnego formułuje jedynie domniemanie, zgodnie z którym posiadacz jest osobą uprawnioną (por. szerzej Ochrona posiadania, J. Ignatowicz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1963, s. 108

i nast. Rozważania zawarte w tej pozycji nadal pozostają aktualne w omawianym zakresie, także na gruncie obowiązujących regulacji Kodeksu cywilnego).

Skoro posiadanie jest zagadnieniem ze sfery faktów, a własność prawem, jak najbardziej dopuszczalna jest sytuacja, w której, pomimo przeniesienia prawa własności nieruchomości, dotychczasowy właściciel pozostaje jej posiadaczem. Tak właśnie stało się w okolicznościach analizowanej sprawy.

Skarżąca konsekwentnie akcentowała, że stan posiadania nieruchomości nie uległ zmianie po nabyciu prawa jej własności od pożyczkobiorcy. Po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczkobiorca (dotychczasowy właściciel) nadal władał nimi jako posiadacz samoistny.

W ocenie organów podatkowych, przeniesienie prawa własności nieruchomości na spółkę spowodowało na tyle istotne ograniczenia w posiadaniu pożyczkobiorcy,

że od tego momentu można mu jedynie przypisać status posiadacza zależnego,

w żadnym razie samoistnego.

5.4. Nie ulega wątpliwości, że na posiadanie składają się elementy: fizyczny (corpus possessionis) oraz psychiczny (animus rem sibi habendi). Te dwa elementy bywają też określane, jako odpowiednio zewnętrzny i wewnętrzny. Zasadniczo władztwo faktyczne polega na efektywnym korzystaniu z posiadanej rzeczy bądź na realnej, obiektywnej możliwości takiego korzystania. Psychiczny, subiektywny element posiadania oznacza zaś wolę posiadacza wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie albo inaczej – we własnym imieniu. Ta wola posiadania ze swej istoty jest czynnikiem wewnętrznym, a w związku z tym jej istnienie, treść można przyjąć tylko o tyle, o ile urzeczywistniła się ona wobec otoczenia. Wola posiadania wyraża się w takim postępowaniu posiadacza z rzeczą, które wyraźnie manifestuje otoczeniu, że uważa się on za osobę mającą do rzeczy określone prawo.

Posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel

(art. 336 Kodeksu cywilnego). Wobec tego posiadacz samoistny musi mieć wolę władania rzeczą cum animo domini i wyrażać na zewnątrz wolę korzystania z rzeczy

w takim właśnie zakresie, a zatem jak właściciel. W razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, należy pamiętać o treści art. 339 Kodeksu cywilnego, który ustanawia domniemanie posiadania o charakterze samoistnym. (por. Kodeks cywilny, Komentarz pod red. Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze 1972 do art. 336 i nast. Kc).

5.5. W świetle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi co do tego, że od momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości na Spółkę, dotychczasowy właściciel przestał być jej samoistnym posiadaczem. Przede wszystkim ustalenia faktyczne tego nie potwierdzają. Organy podatkowe nie wykazały, jakie ujawnione na zewnątrz zachowania dotychczasowych właścicieli miałyby świadczyć o jedynie zależnym posiadaniu zbytych nieruchomości, od dnia zawarcia

ze Spółką umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium nie przedstawiło żadnej okoliczności faktycznej świadczącej o tym,

że dotychczasowi właściciele utracili samoistne posiadanie zbytych nieruchomości

na rzecz posiadania zależnego. Utrata prawa własności nieruchomości nie może być automatycznie utożsamiana z utratą prawa władania nieruchomością jako posiadacz samoistny. Co więcej, organy pominęły argumenty Spółki, w których akcentowała ona, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nic się nie zmieniło

w stanie posiadania. Powyższe twierdzenie wskazuje na to, że dotychczasowy właściciel po przeniesieniu prawa własności nieruchomości na Spółkę pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie kontynuował posiadanie pozostając w przekonaniu, że sprawuje je we własnym imieniu, dla własnej korzyści, w takim samym zakresie jak to miało miejsce do momentu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie,

a zatem jak właściciel, zaś stan utraty prawa własności traktował jako sytuację przejściową, wyłącznie do czasu spłaty pożyczki. Organy podatkowe nie przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji żadnych dowodów, okoliczności i argumentacji, które mogłyby podważać tej treści konkluzje, konsekwentnie prezentowane przez Spółkę celem wykazania, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem kto inny jest samoistnym posiadaczem przedmiotów opodatkowania. Pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony Spółki, organy podatkowe odstąpiły od obowiązku wyjaśnienia wskazywanych wyżej okoliczności z udziałem dotychczasowych właścicieli, naruszając przepisy art. 122 i art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 3 ust. 3 upol.

Spółka konsekwentnie wskazywała na brak sprawowania fizycznego władztwa nad przejętą nieruchomością i brak woli takiego władztwa sprawowania dla siebie,

we własnym imieniu, o ile dotychczasowi właściciele będą wywiązywali się z warunków umowy pożyczki. Dlatego w żaden sposób nie starała się o dostęp do tych nieruchomości i nie ograniczała dotychczasowego posiadania jej wcześniejszemu właścicielowi. Organ zupełnie pominął w swoich rozważaniach, że powyższe okoliczności, co do zasady, wykluczają posiadanie samoistne Spółki, która nie mogła realizować swoich uprawnień właścicielskich.

Rzeczywiście najczęściej jest tak, że właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej samoistnym posiadaczem, a więc stan prawny idzie w parze ze stanem faktycznym. Jednak, jak to zostało wykazane wyżej, prawo cywilne dopuszcza sytuacje, w których właściciel nieruchomości nie ma ich w samoistnym posiadaniu. Wówczas kwestia kto jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, w realiach każdej konkretnej rozpatrywanej sprawy, wymaga wnikliwego, wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia.

5.6. Podsumowując, organy dotychczas nie wyjaśniły okoliczności istotnych

dla wyniku sprawy, a więc kto w okresie, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, był samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. czy była nim Skarżąca czy też dotychczasowy właściciel. Błędnie wyszły z założenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę na Spółkę, w celu wyłącznie zabezpieczenia pożyczki, automatycznie pozbawiało dotychczasowego właściciela samoistnego posiadania. Jest to zbyt daleko idące uproszczenie w rozumowaniu organów, które nie ma oparcia ani

w kryteriach wyznaczających stan samoistnego posiadania, ani też w ustaleniach faktycznych sprawy.

Przeniesienie prawa własności nieruchomości na Spółkę pozbawiło dotychczasowego właściciela określonych uprawnień, ale nie spowodowało zmian

w stanie faktycznym, jakim jest posiadanie, a w każdym razie organy nie wykazały

na czym te zmiany miałyby polegać w realiach tej konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Należy wyraźnie oddzielić okoliczności faktyczne, które są rozstrzygające dla oceny charakteru posiadania od okoliczności prawnych, które z kolei mogą, ale nie muszą towarzyszyć posiadaniu samoistnemu. Są to dwie istotnie odrębne sfery, z których jedna ma charakter faktyczny, a druga prawny. Niewątpliwie ta pierwsza wpływa

na drugą, a zatem stan posiadania może wywoływać określone skutki prawne. Jednak nie zawsze zmiana stanu prawnego powoduje zmiany w stanie faktycznym. Brak stosownych ustaleń faktycznych skutkował niemożnością prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na tle wskazywanych przez obie strony postępowania sądowego przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 upol.

Na zakończenie warto zaznaczyć, że art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie samoistnego posiadacza przed właścicielem właśnie dlatego, że w określonych sytuacjach, pomimo uregulowanego stanu prawnego i istnienia właściciela, przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu innej osoby, która czerpie z tego faktu korzyści z pominięciem właściciela. Wówczas ciężar opodatkowania omawianym podatkiem – z woli ustawodawcy – został przypisany tej osobie, która faktycznie korzysta z przedmiotu opodatkowania jak właściciel,

a w rezultacie jedynie ona czerpie z tego tytułu korzyści, z wyłączeniem właściciela. Kwestia świadomości czy przekonania samoistnego posiadacza co do przysługującego mu prawa własności podlega ocenie wyłącznie na gruncie dobrej bądź złej wiary towarzyszącej posiadaczowi (art. 7 i art. 341 Kodeksu cywilnego).

Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt W 20/94 wyjaśnił,

że co do zasady, przyznanie statusu podatnika podatku od nieruchomości właścicielowi oraz samoistnemu posiadaczowi, nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. Mając na względzie zarówno wykładnię celowościową, jak i historyczną, samoistny posiadacz może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie nią włada i osiąga korzyści

z nieruchomości (pobiera pożytki). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania obywatela do państwa wyklucza możliwość przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do wyboru osoby podatnika spośród podmiotów wymienionych w ustawie podatkowej, zwłaszcza jeśli wybór ten miałby się dokonywać na zasadzie uznania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny zawarł w powyższym orzeczeniu istotną wskazówkę, pomocną przy prawidłowym rozpoznaniu podatnika podatku od nieruchomości i jest ona nadal aktualna, także pod rządem rozważanych

w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 upol.

6. Organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnić w oparciu o całokształt kompletnego materiału dowodowego, czy w okolicznościach konkretnej sprawy mamy do czynienia z samoistnym posiadaniem, wyłączającym z grona podatników właściciela. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie wykazały, aby posiadanie sprawowane po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie przez dotychczasowego właściciela nie miało charakteru samoistnego. Błędnie poprzestały na tej okoliczności, że doszło do przeniesienia prawa własności i nie ustaliły stanu faktycznego dotyczącego posiadania sprawowanego przez pożyczkobiorcę już po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Organy podatkowe dowolnie przyjęły zatem,

że Spółka od chwili nabycia własności nieruchomości - co istotne, na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie - była jednocześnie ich samoistnym posiadaczem. Na organach podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe, spoczywa obowiązek działania zgodnego z prawem (art. 120 Op) oraz wyjaśnienia faktów

(art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) istotnych dla ustalenia m. in. adresata obowiązku podatkowego, stosownie do treści przepisów art. 3 ust. 1

pkt 1 i ust. 3 upol. Wadliwa wykładnia tych przepisów prawa materialnego była powodem wskazanych wyżej uchybień procesowych, gdyż Kolegium błędnie założyło, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma sam fakt przeniesienia prawa własności nieruchomości, pomijając przy tym specyfikę sytuacji,

w której doszło do zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a także wynikające z niej, istotne ograniczenia dotyczące możliwości sprawowania władzy właścicielskiej przez Spółkę, co najmniej do upływu terminu przewidzianego dla spłaty pożyczki, która stanowiła podstawę faktyczną dokonanego umownie przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Realizując ocenę i wskazania zawarte w niniejszym wyroku Kolegium będzie zobowiązane przeprowadzić postępowanie podatkowe w kierunku prawidłowego, zgodnego z prawem ustalenia podatnika podatku od nieruchomości i jednocześnie strony postępowania podatkowego, stosownie do zebranych dowodów i poczynionych ustaleń faktycznych, z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 783/15) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 660/17), tj. w innych sprawach ze skargi Spółki, na tle porównywalnych okoliczności faktycznych i prawnych (wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie jako "CBOSA"). Z zastrzeżeniem, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż stosowne ustalenia faktyczne może poczynić Kolegium. Po ustaleniu stanu faktycznego w sposób należyty, Kolegium może zastosować stosowny przepis art. 233 Op, a w razie konieczności, także art. 208 § 1 Op. Zastosowanie ostatnio wymienionego przepisu może być nadto zależne od dodatkowych ustaleń faktycznych. Dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 133 Op Sąd uznał za przedwczesny, a przez to za chybiony.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.

Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.