Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1445/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. K. - ,,A’ Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...[...] i określił "A" Sp. z o.o. we W. (od 27 marca 2013 r. w upadłości likwidacyjnej) za poszczególne miesiące 2006 r. (za wyjątkiem lipca 2006 r.) kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w sposób odmienny od organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Sąd Rejonowy na wniosek wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w dziale IV Księgi Wieczystej ustanowił hipotekę przymusową na podstawie zarządzenia zabezpieczenia obejmującego przyszłe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Przytoczył treść art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego zabezpieczenie ustanowieniem hipoteki, przed upływem okresu jego przedawnienia.

Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2013 r. P. K. – syndyk masy upadłościowej "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej strona, skarżący), w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] z uwagi na wydanie jej na podstawie przepisu art. 70 § 8 O.p., zawierającego normę tożsamą z normą zawartą w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Uzasadniając swój wniosek strona podała m.in., że podstawą do wydania rozstrzygnięcia, którego wznowienia się domaga, była norma prawna zawarta w art. 70 § 8 O.p., uniemożliwiająca skuteczne podniesienie w ówczesnym postępowaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których termin przedawnienia upływał z końcem 2011 r. i 2012 r. (w stosunku do miesiąca grudnia 2006 r.), w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe było zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Dalej strona powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., stwierdzające niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., które jej zdaniem jest tożsame z treścią normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. Stąd też strona wywiodła następującą konstatację: skoro zaistniały podstawy do wyeliminowania przez Trybunał Konstytucyjny z obrotu prawnego treści normy prawnej zawierającej się w art. 70 § 6 O.p., to tym samym istnieją również wątpliwości, co do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p., którego treść od 1 stycznia 2003 r. w istotnej mierze powiela regulację zawartą w uchylonym art. 70 § 6 O.p. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie, po wznowieniu, badanej decyzji oraz o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z końcem 2011 r. (w stosunku do miesięcy: styczeń – czerwiec, sierpień – listopada 2006 r.) i z końcem 2012 r. (w odniesieniu do miesiąca grudnia 2006 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [... działając na podstawie art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 O.p. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] Następnie, w wyniku postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 245 § 1 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r.

Organ podkreślił, że przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego był przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś art. 70 § 8 O.p. Wobec tego organy podatkowe, stosując tzw. zasadę domniemania konstytucyjności, nie są uprawnione do samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej danego przepisu, która w polskim porządku prawnym zastrzeżona jest tylko i wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego, będąc tym samym związanym treścią danego przepisu, jeżeli obowiązuje on w obrocie prawnym.

W odwołanie od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 2 O.p., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił istotę nadzwyczajnego trybu postępowania jakim jest wznowienie postępowania administracyjnego. Podniósł, że celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami postępowania, a nie wadami samej decyzji, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość ta wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz – w razie stwierdzenia wadliwości ostatecznej decyzji – doprowadzenie do jej uchylenia.

Następnie wskazał, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Podkreślił, że zakres uregulowań przepisu art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. O.p.) i przepisu art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) nie uprawnia do wnioskowania, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się bezpośrednio do pierwszego z przytoczonych przepisów znajdzie także bezpośrednie zastosowanie do drugiego z wymienionych przepisów. Moc wiążącą ma bowiem tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie jest więc dopuszczalne, aby skutki jego orzeczenia przenosić także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia (tj. na inne niż objęte sentencją przepisy prawa, chociażby miały one tożsame brzmienie), jak również rozszerzać jego zakres. Organ uznał, że jeśli w zakresie w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, przepis ten nie stanowi podstawy materialno prawnej badanej decyzji, nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Podkreślił, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. W tej mierze powołał się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 marca 2000 r., P 12/98, OTK 2000/2/67), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt I PKN 90/98.

Przytaczając stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 października 2013 r. na stronach 42-43, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpił problem konstytucyjności ustawy, ale organy administracji publicznej nie mogą samodzielnie rozważać tego problemu, bowiem nie mogą samodzielnie rozstrzygać, że ustawa (przepis) jest niekonstytucyjna, gdyż wkraczałyby przez to w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego - jedynego podmiotu uprawnionego do badania zgodności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, że objęta wnioskiem o wznowienie decyzja, została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Tak więc skoro podstawą prawną badanej decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2013 r. stanowiły przepisy, które nie były przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył P.K. – syndyk masy upadłościowej "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 249 § 1 pkt 8 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w całości z uwagi na to, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. nie stanowi okoliczności, która nakazywałaby uchylenie w całości decyzji ostatecznej;

- art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p., którego norma prawa jest tożsama z normą wyrażoną w art. 70 § 8 O.p., zawierającym te same wady sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w jego ocenie przepis art. 70 § 8 O. p. posiadający tożsamą treść jak wyeliminowany z porządku prawnego art. 70 § 6 O.p., dotknięty jest tzw. wtórną niekonstytucyjnością polegającą na rozciągnięciu na niego zastrzeżeń, co do jego zgodności z ustawą zasadniczą na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. Wskazał również, że w niniejszym postępowaniu zachodzi tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu rozumiana jako wprowadzenie do porządku prawnego przez ustawodawcę regulacji identycznej z normą objętą już orzeczeniem uchylającym Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem skarżącego, stosowanie różnych rozstrzygnięć w zakresie właściwie tej samej normy prawnej, zawartej pierwotnie w art. 70 § 6 O.p., a następnie powielonej w art. 70 § 8 O.p., prowadzi do różnicowania podatników na dwie grupy, z których pierwsza posiada uprawnienie do skutecznego wyeliminowania rozstrzygnięcia w toku postępowania wznowieniowego, druga zaś takiej możliwości jest pozbawiona. Stąd też nieodróżnianie przez organ podatkowy przepisu jako jednostki redakcyjnej od normy prawnej z niego wynikającej, jest przejawem skrajnie formalistycznego podejścia do systemu prawa i prowadzi do pozbawienia strony prawa do domagania się uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji podatkowej wydanej z uwzględnieniem art. 70 § 8 O.p., a tym samym uzależnieniem terminu przedawnienia od tego, czy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe zawarte w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał na błędne podanie w podstawie prawnej swojej decyzji art. 233 § 2 O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co jego zdaniem nie miało wpływu na zrozumienie przez strony treści rozstrzygnięcia, które było prawidłowe i polegało na utrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy błędnie wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 233 § 2 O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 1 O.p., jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia, które było prawidłowe i polegało na utrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji w mocy.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, z uwagi na nieistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji ostatecznej, którą określono "A"Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. za poszczególne miesiące 2006 r. (za wyjątkiem lipca 2006 r.) kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stosownie zaś do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wnosząc o uchylenie wymienionej wyżej decyzji ostatecznej decyzji, strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią właśnie wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest weryfikacja decyzji ostatecznej unormowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Na takie właśnie rozumienie przepisów ustanawiających procedurę wznowienia postępowania zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zakres postępowania wznowieniowego, jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jest zaś węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (określane w literaturze jako "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy podnieść, że Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216; por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 857/07). Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres.

Wynika to bowiem z treści z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), który określa co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te ponadto nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m. in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej.

Na tle zatem skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 nie można mieć wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który to przepis wydana została badana decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, Lex nr 1409698).

Zatem należy stwierdzić, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną należy uznać argumentację organu, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, której wznowienia domagała się strona skarżąca.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.