Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 12/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 art. 16a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W okresie od 23 sierpnia 2012 r. do 28 czerwca 2013 r. w "B." S.

z o. o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "Skarżącą") została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który doręczono prezesowi zarządu ww. Spółki. W piśmie z dnia 12 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które w piśmie z dnia 26 lipca 2013 r., znak: [...] udzielono odpowiedzi.

2. W dniu 31 marca 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2009.

3. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "Organem I instancji"), po wszczęciu postanowieniem z dnia 31 października 2013 r. postępowania podatkowego wobec Skarżącej, na podstawie protokołu kontroli podatkowej oraz zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że głównym przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie było świadczenie usług mycia samochodów oraz serwisu opon samochodowych (wymiana i sprzedaż) zlokalizowanych w CH G. w S. oraz świadczenie usług hotelowych (hotel oraz apartamenty) w M. W trakcie prowadzonych czynności stwierdzono, że przedłożona przez Skarżącą dokumentacja księgowa była niekompletna, bowiem nie zawierała wydruków księgi rachunkowej za 2009 rok, zestawienia obrotów i sald, zakładowego planu kont oraz sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej), sprawozdania zarządu za badany okres, uchwały Zgromadzenia Wspólników dotyczącej zatwierdzenia sprawozdania za 2009 rok oraz ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia i tabel amortyzacyjnych. Stwierdzono również brak dowodów bankowych i kasowych potwierdzających przeprowadzanie przez Spółkę transakcji - operacji bankowych i gotówkowych.

4. Skarżąca odpowiadając na wezwania Organu, sukcesywnie przedkładała uzupełnioną w możliwym zakresie i wyprowadzoną dokumentację księgową. Skarżąca w swoich pismach wskazywała na utrudnienia związane z zerwaniem współpracy z biurem rachunkowym prowadzącym jej rachunkowość.

5. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego (uwzględniając złożone wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, odpowiedź kontrolujących w tym zakresie, zebrany materiał dowodowy obejmujący kierowane przez pełnomocnika wnioski dowodowe, wyjaśnienia, dokumenty i inne informacje,

w tym również pochodzące z przesłuchań świadków, zgromadzone w postępowaniu dowodowym) Organ I instancji zweryfikował zdarzenia gospodarcze (ujawnione

w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jako nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przychodów) stwierdzając, że:

1) kwota [...] zł uznana w toku kontroli podatkowej jako nieodpłatne świadczenie z tytułu należnych i niezapłaconych w 2009 roku odsetek

od zaciągniętych pożyczek, w toku postępowania podatkowego nie została uznana za dodatkowy przychód tego okresu;

2) kwota [...] zł stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego przychodu

z tytułu sprzedaży usług w myjni samochodowej - powinna być zaliczona

do przychodów tego okresu;

3) kwota [...] zł stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu błędnego podsumowania zestawienia sprzedaży usług hotelowych - powinna być zaliczona do przychodów tego okresu;

4) kwota [...] zł stanowiąca wartość nieudokumentowanej sprzedaży usług hotelowych, potwierdzonych fakturami zaliczkowymi - powinna być zaliczona

do przychodów 2009 roku;

5) kwota [...] zł stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego

i nieudokumentowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług hotelowych, opłaconych kartami płatniczymi - powinna być zaliczona do przychodów

2009 roku;

6) kwota [...] zł stanowiąca wartość należnego przychodu za okres

od października do grudnia 2009 roku z tytułu świadczenia usług najmu lokalu

na rzecz A. Spółki z o.o. - powinna być uznana za przychód 2009 roku;

7) kwota [...] zł stanowiąca wartość otrzymanych w 2009 roku na rachunek bankowy środków pieniężnych od udziałowca A. D. - w toku postępowania podatkowego nie została uznana za dodatkowy przychód tego okresu, jak wykazano to w protokole kontroli podatkowej.

Podsumowując, Organ I instancji stwierdził, że łączna kwota nieuwzględnionego w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 rok przychodu wyniosła [...] zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zdarzenia gospodarcze

w trakcie kontroli podatkowej wykazane jako nieprawidłowości, w trakcie postępowania podatkowego zostały zweryfikowane w następujący sposób:

1) kwota [...] zł stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych za 2009 rok od ujawnionych w toku kontroli środków trwałych niewprowadzonych

do ewidencji środków trwałych, winna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tego okresu,

2) kwota [...] zł stanowiąca wartość rozliczonych wydatków wynikających

z faktur VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2009 r. i nr [...] z dnia 9 lipca 2009 r., powinna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku;

3) kwota [...] zł, stanowiąca wartość wydatków związanych z nabyciem rowerów na podstawie faktury VAT nr [...] , nie może być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2009 roku, jak wykazano

to w protokole kontroli podatkowej;

4) z kwoty [...] zł stanowiącej wartość poniesionych wydatków, które zostały udokumentowanych fakturami VAT, uznanej w toku kontroli za niemającą związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w części opiewającej na kwotę [...] zł, winna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku, natomiast w części opiewającej na kwotę [...] zł nie może być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tego okresu, jak wykazano to w protokole kontroli podatkowej;

5) kwota [...] zł stanowiąca wartość poniesionych wydatków nieudokumentowanych dowodami źródłowymi, winna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tego okresu.

Rekapitulując ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Organ

I instancji stwierdził, że łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów

za 2009 rok wynosi [...] zł. Zatem w zaistniałych okolicznościach zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres

od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wynosiło [...] zł.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 21 grudnia 2009 r. w kwocie [...] zł.

6. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu I instancji

i we wniesionym odwołaniu zarzuciła naruszenie:

– art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu,

że odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z powodu nieprowadzenia w badanym okresie ewidencji, podczas gdy z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynikało, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosiła 2,5% wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,

– art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą

na pominięciu dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości Skarżącej dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

– art. 187 i art. 191 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego wyrażonej w stwierdzeniu, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, nie dokumentując dowodami źródłowymi faktu poniesienia kosztów związanych z prowizją bankową,

– art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że Skarżąca pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez Spółkę A. realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jej rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania.

W złożonym odwołaniu wniosła również o przeprowadzenie szczegółowo wskazanych dowodów, na okoliczności w nim wskazane.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "Organem II instancji") decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił decyzję Organu I instancji w całości i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ II instancji wskazał, że stwierdził,

iż Skarżąca w 2009 roku uzyskiwała przychody z podnajmu ww. lokalu użytkowego.

Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego znajdującego się przy ulicy G. P. [...] w M. z dnia 25 marca 2008 r., ustalił m.in.,

że została ona zawarta pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez R.

K. - prezesa zarządu (wynajmującym), a A. Sp. z o.o. reprezentowaną przez A. D. - prezesa zarządu (najemcą). Przedmiotem umowy był wynajem lokalu o powierzchni [...] m2. W zawartej umowie strony uzgodniły czynsz najmu

na kwotę netto [...] zł za każdy kwartał. Lokal oddano w najem poczynając

od 1 kwietnia 2008 r., zaś umowę zawarto na czas nieoznaczony z zachowaniem

3-miesięcznego terminu jej wypowiedzenia.

Odnośnie świadczenia usług najmu lokalu w 2009 roku Organ II instancji wskazał, że Skarżąca - na podstawie faktury [...] z dnia 22 czerwca

2009 r. - obciążyła Spółkę A. za 6 miesięczny okres wynajmu przedmiotowego lokalu po cenie [...] zł netto za każdy miesiąc, a na podstawie faktury [...] z dnia 14 września 2009 r. za 3 miesięczny okres wynajmu ww. lokalu obejmujący lipiec, sierpień i wrzesień 2009 roku, po cenie [..] zł netto za każdy miesiąc najmu.

Organ II instancji stwierdził, że niezgodne z prawdą jest twierdzenie Skarżącej, jakoby Organ I instancji wskazał w swej decyzji, że faktura za ten najem z pewnością została wystawiona, nie przedkładając na tę okoliczność żadnego dowodu. Przy czym na poparcie swojego stanowiska Organ powołał się na stosowne fragmenty uzasadnienia decyzji Organu I instancji.

Zdaniem Organu II instancji ewidentnie pomiędzy Skarżącą a A. Spółką

z o.o. występowały powiązania osobowe, wywierające niewątpliwie wpływ

na kształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

W uzasadnieniu decyzji Organ II instancji w sposób szczegółowy przedstawił powiązania osobowe pomiędzy ww. Spółkami, przytaczając na tę okoliczność stosowne dowody.

Organ odwoławczy stwierdził także, że z uwagi na posiadanie przez Skarżącą jedynie umowy dokumentującej fakt najmu ww. lokalu w M. przyjął,

że jej postanowienia były wiążące, a zatem umowa ta obowiązywała od dnia 1 kwietnia 2008 r. do chwili jej wypowiedzenia, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. Organy podatkowe nie uznały za uzasadnione stanowisko Skarżącej, która powołując się na ustne ustalenia pomiędzy tymi Spółkami, wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu. Organ II instancji przyjął, że we wskazanym okresie Skarżąca wynajmowała A. Spółce z o.o. część ww. lokalu w M., a co za tym idzie, na mocy tej umowy osiągnęła należne jej przychody, które winna rzetelnie dokumentować.

Organ zauważył, że nieracjonalne jest twierdzenie Skarżącej o zaprzestaniu świadczenia usługi najmu na okres ostatnich trzech miesięcy 2009 roku, a następnie jej wznowienie od początku 2010 rok. W ocenie Organu II instancji stanowiska Skarżącej nie można przyjąć za wiarygodne również i z tego względu, że wynajmowana nieruchomość w M. nadal figuruje jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres rejestracyjny (w tym korespondencyjny) A. Spółki z o.o.

Następnie Organ II instancji wskazał, że pismem z dnia 27 marca 2015 r. wezwał A. Spółkę z o.o. do udzielenia wyjaśnień w zakresie faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Wezwanie Organu nie zostało jednak odebrane i niepodjętą przesyłkę zwrócono do nadawcy.

Organ ten całkowicie podzielił stanowisko organu I instancji, który stwierdził,

że kwota [...] zł, stanowiąca wartość należnego Skarżącej przychodu z tytułu świadczenia usług najmu ww. lokalu, powinna być uznana za przychód 2009 roku. Ponadto stwierdził, że w niniejszej kwestii nie doszło do zarzuconego naruszenia

art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., gdyż przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzone okoliczności sprawy nie wskazują na to, by była ona przeprowadzona w sposób dowolny.

W zakresie pozostałych ustaleń dokonanych przez Organ I instancji w obrębie przychodów Skarżącej, od których strona się nie odwołała, Organ II instancji - po ich przeanalizowaniu w toku postępowania odwoławczego - stwierdził, iż są one właściwe i zgodne z obowiązującym prawem. Zatem przychody Spółki za 2009 rok wynosiły łącznie [...] zł, bowiem do kwoty wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym przychodu za 2009 rok ([...]zł), słusznie Organ I instancji doliczył łączną kwotę [...] zł, na którą składały się nieuwzględnione przez Skarżącą przychody ujęte w decyzji Organu I instancji w punktach 2 – 6.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zgodził się również z Organem I instancji, który stwierdził, iż następujące kwoty nie stanowią dodatkowego przychodu Skarżącej:

1. [...] zł uznana w toku kontroli podatkowej jako nieodpłatne świadczenie

z tytułu należnych i niezapłaconych w 2009 roku odsetek od zaciągniętych pożyczek,

2. [...] zł, stanowiąca wartość otrzymanych w 2009 roku na rachunek bankowy środków pieniężnych od udziałowca A. D.

W dalszej kolejności Organ II instancji odniósł się do ustaleń poczynionych

w obrębie kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, iż Skarżąca zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów 2009 roku odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych na łączną kwotę [...] zł.

Na podstawie okazanego wydruku analitycznego konta "[...] " ustalono, iż w jego ciężar zaksięgowano kwoty na podstawie dowodów księgowych oznaczonych literą "K".

Organ II instancji wskazał, że Skarżąca odpowiadając na wezwanie Organu

w piśmie z dnia 28 sierpnia 2012 r. usprawiedliwiała brak okazania m.in. ewidencji środków trwałych, powołując się na przetrzymywanie dokumentacji przez biuro rachunkowe, które prowadziło jej księgowość do stycznia 2010 roku. Wskazała również, że Spółka wystąpiła na drogę sądową w celu wyegzekwowania przedmiotowej dokumentacji, w konsekwencji otrzymując jedynie dowody źródłowe za okres od sierpnia 2008 roku do stycznia 2010 roku. W załączeniu do omawianego pisma strona przedłożyła 2 stosowne orzeczenia Sądu Rejonowego S. – C.

w S. Wydział [...] G. oraz wniosek o wszczęcie egzekucji celem wydania dokumentów.

Ponadto, Skarżąca odpowiadając na kolejne wezwanie Organu, wyjaśniła,

że za lata 2008 - stycznia 2010 nie posiadała ewidencji środków trwałych. Jednakże przedłożyła egzemplarz księgi "Ewidencja środków trwałych" z odręcznym zapisem

na stronie tytułowej "[...] ", pod którym to napisem widniała pieczęć innego podmiotu, tj. "[...] ". Organ odwoławczy wskazał, że Ewidencja ta zawiera jedynie

17 wpisów, przy czym środek trwały określono tylko w pozycjach od 1 do 16.

W ewidencji tej ostatni zapis dokonano z datą 16 maja 2007 r., wskazując w kolumnie 6 (wartość umorzenia) kwotę [...] zł i zapis "sprzedaż 16 maja 2007". Ponadto, w analizowanym urządzeniu nie wykazywano danych określających: datę nabycia środka trwałego, datę przyjęcia do użytkowania, dowodów stwierdzających nabycie poszczególnych składników majątku, symboli Klasyfikacji Środków Trwałych oraz przyjętych stawek amortyzacyjnych.

Organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia 13 października 2012 r. Skarżąca wyjaśniała, iż z uwagi na to, że ewidencja środków trwałych została jej oddana w stanie zdekompletowanym, wartość środków trwałych, a co za tym idzie - odpisów amortyzacyjnych, została ustalona poprzez analizę posiadanych przez Skarżącą dowodów, tj. poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001, 2003 -2007 oraz tabel amortyzacyjnych za lata 2006 - 2008.

W piśmie z dnia 1 marca 2014 r. Skarżąca wskazała, że brak przedmiotowych dokumentów wynikał z winy nierzetelnego biura rachunkowego, a Skarżąca występując na drogę sądową i uzyskując korzystny dla siebie wyrok, dochowała należytej staranności w celu wyprowadzenia prawidłowo księgowości za wskazane lata. Zatem amortyzacja posiadanych środków trwałych została prawidłowo i zasadnie zaksięgowana jako koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego E. K. prowadząca w badanym okresie rachunkowość Skarżącej została przesłuchana m.in. na okoliczność posiadanych przez Skarżąca środków trwałych, ewidencję tych środków oraz odpisów amortyzacyjnych (Organ zacytował fragmenty zeznań). W piśmie z dnia 30 maja 2014 r. E. K. poinformowała, że wszystkie dokumenty dotyczące środków trwałych Skarżącej zostały przez nią przekazane w dniu 29 marca 2011 r. P. M. w obecności A. D. W załączeniu przesłała protokół przekazania dokumentów podpisany w dniu 29 marca 2011 r. przez P. M., w którym pod pozycją nr 9 wskazano "Środki trwałe".

Organ II instancji wskazał również, że P. M. przesłuchany na wyżej opisaną okoliczność przekazania dokumentów, zeznał, że nie pamięta tego zdarzenia, jak również stwierdził, że nie wie co stało się z przekazanymi dokumentami.

Organ II instancji wymienił również uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących środków trwałych, od których w latach 2009 – 2010 Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a jakie przedłożyła na wezwanie Organu. Dodał również, że A. D. zeznając w dniu 3 grudnia 2014 r., wskazał, że od E. K. otrzymał "częściowe dokumenty", które zostały przekazane P. M. a także,

iż E. K. chciała go oszukać, pisząc, że przekazuje sprawozdania, podczas gdy przekazała jedynie te do 2007 roku. Przesłuchiwany wskazał również, że nie sprawdzał dokumentów dotyczących środków trwałych i że nie były to wszystkie dokumenty oraz że nie otrzymał "teczki z środkami trwałymi".

W piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. Skarżąca wyrażając swoje stanowisko

w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdziła, że nie zgadza się

z twierdzeniem Organu I instancji, że środki trwałe zostały ujawnione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, bowiem Skarżąca ujmowała środki trwałe

w chwili przyjmowania ich do użytkowania oraz po raz wtóry podniosła, że winę

za zagubienie przedmiotowej dokumentacji ponosi nierzetelne biuro rachunkowe, które w analizowanym okresie prowadziło księgowość Spółki.

Organ II instancji powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16 f ust. 3, art. 16g ust. 1 pkt 1, pkt 1a i pkt 2 oraz ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.p., wskazał, że z brzmienia przepisów wynika, że to podatnicy

są zobowiązani do rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym

do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, informacji umożliwiających obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie

z unormowaniami art. 16a - 16m u.p.d.p. Podatnik zobowiązany jest do posiadania dokumentacji źródłowej umożliwiającej zweryfikowanie poprawności zapisów

we wskazanych ewidencjach.

Zdaniem Organu II instancji na gruncie rozpoznawanej sprawy nie było zarówno ewidencji środków trwałych umożliwiającej obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, która zawierałaby istotne w tym zakresie dane, a mianowicie datę nabycia i przyjęcia do użytkowania składników majątku oraz samą kwotę odpisów amortyzacyjnych, jak również dokumentacji źródłowej, pozwalającej na zweryfikowanie podanych wartości początkowych środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych przez stronę w kosztach uzyskania przychodów.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, Organ II instancji wskazał, że brak stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozbawia stronę prawa do ujęcia w kosztach podatkowych, odpisów amortyzacyjnych. Natomiast ewidencja środków trwałych, przedłożona przez Skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również dowody przedłożone na okoliczność potwierdzenia wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie mogły zostać zaakceptowane i stanowić podstawy do zgodnego z prawem obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przedłożona ewidencja i dowody nie zawierały bowiem niezbędnych informacji do zweryfikowania poprawności dokonanych tam zapisów.

Organ II instancji analizując tę dokumentację, stwierdził, że Organ I instancji miał słuszność nie uznając dowodów "własnych" w postaci: poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001 - 2003 - 2007 oraz tabel amortyzacyjnych - gdyż nie były to - wymagane prawem - dowody mogące potwierdzić powyższe okoliczności. Za dowody takie nie można również uznać dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku postępowania podatkowego, gdyż zarówno pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych, nie stanowiły potwierdzenia tego, że prace takie zostały faktycznie wykonane i czy nakłady na nie odpowiadały wysokościom zadeklarowanym w tych umowach.

Z analogicznych względów, również dowodu takiego stanowić nie mogła przebadana w toku postępowania odwoławczego dokumentacja, załączona przez stronę do odwołania. Po przeprowadzeniu dowodu z przedłożonych kserokopii dokumentów – Organ stwierdził, że z całą pewnością nie była to dokumentacja źródłowa, na podstawie której można by stwierdzić, że Skarżąca prowadziła ewidencję środków trwałych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Zatem dokumenty te nie stanowiły dowodów na to, iż Skarżąca dokonywała w 2009 roku odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem

nie potwierdzały one, iż wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona, tj. w myśl obowiązujących reguł. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, Organ II instancji wskazał, że zarówno przedłożona

do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, również przesłuchania świadków wskazanych przez stronę,

nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się Skarżąca w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że Skarżąca posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych w niej zapisów. Pomimo przedkładanych przez stronę dowodów nadal nie było możliwości ustalenia czy odpis amortyzacyjny zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku w kwocie [...] zł był właściwy i zasadny.

Organ II instancji zauważył, że strona nie zdołała - pomimo przeprowadzenia względem E. K. egzekucji administracyjnej - wyegzekwować dokumentacji, którą

w przekonaniu spółki przetrzymywało biuro rachunkowe (prowadzone właśnie przez

tę osobę), odpowiedzialne w owym czasie za prowadzenie rachunkowości Skarżącej. Organ podkreślił, że każdy podmiot gospodarczy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowych zgodnie z przepisami prawa i nawet zlecenie prowadzenia księgowości profesjonalnemu zewnętrznemu podmiotowi, nie zwalnia podatnika z jego obowiązków i nie przenosi jego odpowiedzialności w analizowanym zakresie

na podmiot zewnętrzny, gdyż zgodnie z przepisami prawa, to Skarżąca miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym ewidencji środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych oraz gromadzenia oraz przechowywania dokumentacji potwierdzającej zasadność dokonywanych w tych ewidencjach zapisów.

Organ II instancji wskazał, że również przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania świadków potwierdzających brak rzekomego przekazania ewidencji środków trwałych podatnikowi w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe prowadzone przez E. K., nie zmieniło faktu, że tej dokumentacji nie było oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem przywoływanie wszystkich zeznań przesłuchanych przez Organ I instancji świadków i powoływanie (na tę okoliczność) nowych nie zmieni faktu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było stosownych dokumentów. Organy podatkowe nie negowały okoliczności, które Spółka podnosiła w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, a mianowicie tego, że to E. K. mogła ponosić odpowiedzialność za stan ewidencji rachunkowych Skarżącej. Niemniej jednak całokształt okoliczności nie pozwolił na domniemanie, że odpisy amortyzacyjne rzeczywiście były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na podstawie rzetelnie prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, w której z kolei zapisów dokonywano na podstawie rzetelnej dokumentacji, skoro cała księgowość Skarżącej była prowadzona w sposób dalece odbiegający od obowiązujących standardów, była ona niekompletna a wymagane przepisami prawa dokumenty i sprawozdania (w tym sprawozdania finansowe za 2009 i 2010 rok) nie były sporządzane i przedkładane do właściwych organów.

Z powyżej przedstawionych względów Organ II instancji postanowieniem z dnia 8 października 2015 r., znak: [...] odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez stronę w odwołaniu oraz powołania biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania wartości początkowej środków trwałych użytkowanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Organ II instancji szczegółowo wyjaśnił z jakich powodów uznał,

że przeprowadzenie poszczególnych wnioskowanych przez Skarżącą dowodów

z przesłuchania świadków, tj. K. K. oraz Ł. L., a także dowodu

z opinii biegłego w celu ustalenia wartości środków trwałych, było nieracjonalne

i ze względu na to, że nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kwestii spornej, nie wywarłoby wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku

z art. 191 o.p., wskazał, że dniu 21 sierpnia 2014 r. została przesłuchana w charakterze świadka W. A. W toku przesłuchania świadka rozpytano

m.in. o charakter i okoliczności współpracy ze Skarżącą, jak również o sposób księgowania poszczególnych operacji gospodarczych, w szczególności dotyczących środków trwałych oraz o fakty dotyczące dokumentów źródłowych tychże składników majątkowych Spółki. Zdaniem organu II instancji, zarzut zawarty w odwołaniu sprowadza się wyłącznie do nieuzasadnionej polemiki o przywołanie z imienia

i nazwiska przesłuchanego świadka i nie zmierza do rozstrzygnięcia spornej kwestii. Złożone przez W. A. zeznania wpłynęły na ocenę i kwalifikację podatkową zgromadzonych dowodów i były ściśle związane z podjętym rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy, zatem nie można uznać ich za pominięte.

Organ II instancji odnosząc się do sytuacji braku ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej i obowiązku organów podatkowych zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i § 2 o.p., wskazał, że dokumentacja rachunkowa Skarżącej była niekompletna, niemniej jednak została ona wyprowadzona na tyle, iż możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro Skarżąca nie zdołała przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to nie można było przyjąć, iż odpisy amortyzacyjne w 2009 roku dokonywane były właściwe

i zasadnie. Nie zdołano również przedłożyć na tę okoliczność dokumentacji pozwalającej na przyjęcie, że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości. Zatem wniosek Skarżącej uznał za bezpodstawny, gdyż przepis art. 23 § 1 o.p. nie przewidywał możliwości szacowania wartości początkowych środków trwałych.

Ponadto Organ wskazał, że gdyby nawet przyjąć, że konieczne było zastosowanie powołanych przez Skarżącą przepisów prawa, to ustalenia dokonane

na podstawie art. 23 § 2 o.p. niczym by się nie różniły od obecnych ustaleń organów podatkowych, gdyż zarówno koszty jak i przychody zostałyby wyłączone lub zaliczone w tej samej wysokości.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych nie miało znaczenia dla oceny kwestii spornej. Samo przyporządkowanie bowiem danego środka trwałego do okresu amortyzacji i/lub stawki amortyzacyjnej nie dawało podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji,

że brak było dokumentacji (ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych oraz dowodów źródłowych), na podstawie której można by uznać, że Spółka prowadziła w badanym okresie ewidencje środków trwałych, ewentualnie że czyniła to na tyle rzetelnie, że zaistniały podstawy prawne do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2009 roku - kwoty [...] zł wynikającej z zapisów konta

[...] .

Następnie Organ II instancji odniósł się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [..] zł - stanowiącej wartość rzekomo nieudokumentowanych prowizji od operacji finansowych. Organ ten wskazał,

że Organ I instancji stwierdził brak dowodów źródłowych w postaci faktur VAT bądź

też innych dowodów, potwierdzających poniesienie przez Skarżącą wydatków w łącznej kwocie [...] zł, ujętych na podstawie 6 dowodów księgowych, szczegółowo opisanych w decyzji.

Organ II instancji po wnikliwym przebadaniu dokumentacji źródłowej stwierdził,

że wysokość prowizji wskazanych w dowodach księgowych, wynikała jednak

z wyciągów bankowych przedłożonych przez stronę w dniu 19 marca 2013 r. Wobec tego Organ stwierdził, że zasadne jest twierdzenie Skarżącej wyrażone w odwołaniu,

że z ww. wyciągów bankowych wynika wartość prowizji pobranych przez M. S. P. S.A., gdyż operator ten przekazując kwoty należne Skarżącej, automatycznie pobierał wartość należnej sobie prowizji za obsługę danej transakcji

- świadczyły o tym opisy operacji wyszczególnionych w wyciągach bankowych.

Zatem uznając za właściwe twierdzenie Organu I instancji, wskazujące iż koszty bankowe, a wśród nich prowizje za dokonywane transakcje, nie zostały sklasyfikowane w u.p.d.o.p. jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (oraz że podstawę księgowania tego typu kosztów stanowić może także wyciąg bankowy, na którym wyszczególnione zostały wszystkie przepływy pieniężne),

Organ II instancji stwierdził, że Skarżąca zasadnie zaliczyła wydatki w łącznej kwocie [....] zł, bowiem na tę kwotę składają się pobrane prowizje za obsługę przeprowadzonych operacji finansowych, co wynikało z przedłożonych wyciągów bankowych.

Wprawdzie wprowadzona dowodem [...] kwota prowizji potrąconych

we wrześniu 2009 roku faktycznie wynosiła [...] zł, a nie [...] zł, co oznaczało,

że kwota podana na tym dokumencie została zawyżona o [...] zł, niemniej Organ II instancji nie skorygował tego zawyżenia, lecz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wyłączoną przez Organ I instancji w wysokości [...] zł.

Przechodząc do oceny pozostałych ustaleń dokonanych przez Organ I instancji w obrębie kosztów uzyskania przychodów, Organ II instancji stwierdził, że zostały one właściwie poczynione na podstawie dokumentacji źródłowej, z poszanowaniem przepisów obowiązującego prawa. Jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (obok omówionej już amortyzacji) powinna być potraktowana kwota:

– [...] zł stanowiąca wartość wydatków wynikających z faktur VAT nr [...] z 24 sierpnia 2009 r. i nr [...] z 9 lipca 2009 r., ze względu na brak związku z przychodami Spółki,

– [...] zł stanowiąca wartość wydatków udokumentowanych fakturami VAT, uznana za niemającą związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ II instancji zgodził się także co do ustaleń Organu I instancji Szczecinie poczynione w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku:

– kwoty [..] zł, stanowiącej wartość wydatków związanych z nabyciem rowerów na podstawie faktury VAT nr[...] ,

– kwoty [...] zł stanowiącej wartość poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami VAT.

Wydatki te spełniają bowiem wymogi art. 15 ust. 1 u.p.o.l.

Podsumowując ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Organ stwierdził, że łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów

2009 roku faktycznie wyniosła [...] zł, a nie [...] zł jak to stwierdził Organ I instancji, gdyż z łącznej kwoty wyłączonych kosztów ([...] zł) - kwota [...] zł stanowiąca wartość poniesionych wydatków udokumentowanych wyciągami bankowymi, winna być uznana jako koszty uzyskania przychodów tego okresu.

Zatem w zaistniałych okolicznościach sprawy zobowiązanie podatkowe strony

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r.

do 31 grudnia 2009 r. wyniósł [...] zł (Organ przedstawił również szczegółowe wyliczenie tej kwoty).

8. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu II instancji i w petitum wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi, zaskarżyła decyzję w tej części, której dotyczyły poniższe zarzuty i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że odpisy amortyzacyjne w kwocie [;..] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, z powodu nieprowadzenia w badanym okresie ewidencji, podczas gdy z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wynikało, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosiła 2,5% wynosiła 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

– art. 23 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niedokonaniu oszacowania wartości początkowych środków trwałych, pomimo zaistnienia

ku temu przesłanek, tj. braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych

do ich określenia, co miało wpływ na nieustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

– art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego, polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości Spółki dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W opinii strony dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego, nosi znamiona dowolności, gdyż uwzględniono jedynie okoliczności, które potwierdzają z góry przyjętą koncepcję organu,

art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że Spółka pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez Spółkę A. realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jej rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Wskazując na powyższe, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie przez Organ następujących dowodów:

1. oszacowanie wartości początkowych środków trwałych w trybie art. 23 § 1 o.p.,

2. w przypadku niedokonania szacowania wartości środków trwałych w ww. trybie, alternatywnie wniosła o powołanie biegłego w celu ustalenia wartości środków trwałych,

3. przesłuchanie K. K., na okoliczność nieotrzymania dokumentów dotyczących amortyzacji w momencie przejmowania dokumentacji od E. K., a także konieczności wyprowadzenia księgowości Spółki z powodu błędów poczynionych przez E. K.,

4. przesłuchanie księgowej Ł. L., prowadzącej Biuro Rachunkowe Plus

w S., na okoliczność prowadzonej przez Spółkę inwestycji – H.

w M., wartości dokonywanych nakładów, zamknięcia inwestycji, współpracy ze Spółką, a także na okoliczność wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz daty ujawnienia środków trwałych

w ewidencji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła również naruszenie

art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że Skarżąca pomimo braku naliczeń

i zapłaty umownego czynszu przez Spółkę A., realizowała postanowienia umowy

i świadczyła na jej rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

9. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu przez Sąd.

10. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych

w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwana dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim

do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

11. Sąd po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Stosownie do brzmienia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają,

z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa

w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż [...] zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż [...] zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Ustawodawca w art. 16g ust. 1 oraz ust. 13 u.p.d.o.p. wskazał, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono

do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

13. W świetle przytoczonej regulacji prawnej - w ocenie Sądu – prawidłowo

Organ II instancji uznał, że brak stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozbawił Skarżącą prawa do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Słusznie Organ II instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Skarżąca nie miała ani ewidencji środków trwałych umożliwiającej obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, która zawierała istotne w tym zakresie dane (datę nabycia i przyjęcia do użytkowa składników majątku, kwotę odpisów amortyzacyjnych), jak również nie posiadała dokumentacji źródłowej, pozwalającej na zweryfikowanie podanych wartości początkowych środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjni uwzględnionych przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wszyscy podatnicy podatku dochodowego (...) są zobowiązani prowadzić ewidencję rachunkową, o ile wymóg taki wynika z przepisów szczególnych dotyczących ewidencji rachunkowej. Celem prowadzenia ewidencji rachunkowej jest zapewnienie określenia wysokości dochodu albo odpowiednio straty, podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego za dany rok. Ustawodawca zobowiązał także podatników do prowadzenia ewidencji, która umożliwi obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (por. K. Bortlik (w:), A. Obońska, A. Wacławczyk, A Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck 2016, s. 133).

Z przytoczonych przepisów prawnych wynika także, że środkami trwałymi są składniki majątkowe podatnika posiadające następujące cechy:

1) są własnością lub współwłasnością podatnika;

2) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

4) nabyte lub wytworzone i wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

5) są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a u.p.d.o.p,. muszą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania, natomiast późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych musi zawierać niezbędne informacje do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Podatnik zaś zobowiązany jest do zgromadzenia i przechowywania stosownej dokumentacji potwierdzającej poprawność i zasadność dokonywanych w niej zapisów, tak by można było potwierdzić, że wartości początkowe środków trwałych z niej wynikające są zgodne z rzeczywistością.

W razie ulepszenia środków trwałych wprowadzonych wcześniej do ewidencji,

tj. ich przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych

na ich ulepszenie. Sam wpis do ewidencji środka trwałego nie jest wystarczający

do ustalenia wartości początkowej tego środka, jest to możliwe na podstawie dodatkowych informacji, uzyskanych na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych.

Środek trwały może podlegać amortyzacji, jeśli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. W doktrynie wskazuje się, że składniki majątkowe powinny spełniać cechę kompletności i zdatności do używania na dzień przyjęcia składników majątkowych do używania. Ponieważ cechy te są blisko powiązane, należy je oceniać łącznie. Przez kompletność należy rozumieć, iż dany składnik majątkowy jest funkcjonalną całością, która nie wymaga dodawania dalszych elementów (J. Godyń (w:), A. Obońska, A. Wacławczyk, A Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck 2016, s. 680). Zdatność do użytku oznacza możliwość wykorzystania danego składnika majątkowego zgodnie z jego przeznaczeniem (tamże, s. 683). NSA w wyroku z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1103/05 (LEX nr 263765) stwierdził, że: "Aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności".

W ocenie Sądu prawidłowo Organ II instancji po przeanalizowaniu przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, stwierdził, że dowody "własne" w postaci: poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001 - 2003 - 2007 oraz tabel amortyzacyjnych – nie można uznać za wymagane prawem, dowody mogące potwierdzić zasadność dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Za dowody takie nie można również uznać dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku postępowania podatkowego, gdyż zarówno pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych, nie stanowią potwierdzenia tego, że prace takie zostały faktycznie wykonane i czy nakłady na nie odpowiadały wysokościom zadeklarowanym w tych umowach.

Podobnie – takiego dowodu nie może stanowić również załączona do odwołania dokumentacja. Sąd podziela stanowisko Organu co do tego, że wyciąg

z dokumentacji technicznej z dnia 15 lutego 1999 r. w rzeczywistości stanowił wyciąg

z inwentaryzacji budowlanej Hotelu "B." w M., przeprowadzonej

w tym właśnie dniu, zatem był to projekt techniczny ilustrujący rzeczywisty stan budynku w 1999 roku. Wyciąg z dokumentacji technicznej (również z 1999 roku), dotyczący natomiast projektu budowlanego nadbudowy budynku hotelowego z modernizacją był w rzeczywistości opracowaniem przedstawiającym jedynie plany inwestycji budowlanej i na jego podstawie nie można ustalić wysokości nakładów poczynionych na tę inwestycję. Z dokumentacji tej wynika jedynie jaki był zakładany zakres planowanej modernizacji. Natomiast pozostałe dokumenty (7 umów i 1 oferta mające w opinii Skarżącej wskazywać wysokość nakładów poczynionych na Hotel B. w M. i myjnię samochodową w CH G.) w istocie były tylko umowami na realizację określonych robót, dostaw czy projektów i jako takie nie mogły być dowodem na to, że prace na nich wymienione zostały faktycznie wykonane,

a koszty z nich wynikające poniesione.

Zatem dokumenty te nie stanowiły dowodów na to, że Skarżąca dokonywała

w 2009 roku odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem nie potwierdzały one, iż wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Zarówno przedłożona do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane

w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, również przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się Skarżąca w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że Skarżąca posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych w niej zapisów.

Według Sądu słusznie Organ II instancji wskazał, że każdy podmiot gospodarczy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowych zgodnie z przepisami prawa i nawet w przypadku zlecenia prowadzenia księgowości profesjonalnemu zewnętrznemu podmiotowi, nie zwalnia podatnika z jego obowiązków i nie przenosi jego odpowiedzialności w tym zakresie na podmiot zewnętrzny, gdyż zgodnie z przepisami prawa, to Skarżąca miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gromadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej zasadność umieszczanych w tych ewidencjach zapisów. Zatem słusznie Organ II instancji uznał, że Skarżąca pozostaje odpowiedzialna za stan posiadanej dokumentacji i ponosi konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości i braków w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wartości amortyzacji.

Z uwagi na powyższe prawidłowo Organ II instancji uznał, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność nieprzekazania ewidencji środków trwałych Skarżącej w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe prowadzone przez E. K., nie zmieni faktu, iż tej dokumentacji nie ma oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem przywoływanie wszystkich zeznań przesłuchanych przez Organ świadków i powoływanie (na tę okoliczność) nowych świadków nie zmieni faktu, że w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono odpowiednich dokumentów.

Wobec powyższego, słuszna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego w celu oszacowania wartości początkowej środków trwałych użytkowanych przez Skarżącą. Dodać należy, że w uzasadnieniu decyzji

Organ II instancji szczegółowo i w przekonujący sposób przedstawił powody powyższej odmowy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 187 § 1

w związku z art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości Skarżącej dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jak słusznie zauważył Organ II instancji złożone zeznania pozwoliły organowi podatkowemu ustosunkować się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie wskazały one jednakże na istotne zagadnienia bądź dokumenty źródłowe mogące rozstrzygnąć ponad wszelką wątpliwość sporne kwestie, dotyczące w szczególności środków trwałych i związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych. Złożone przez świadka zeznania w znacznej części opierają się na przypuszczeniach. Kwestie wątpliwe nie są jednoznacznie wyjaśnione, a na niektóre z zadanych pytań świadek odpowiadała, że nie kojarzy pewnych faktów, nie wiedziała, nie pamiętała albo nie uczestniczyła w pewnych zdarzeniach. Jednocześnie świadek wskazała w sposób ogólny na posiadanie przez Skarżącą środków trwałych i rzekomo istniejącą, związaną z nimi dokumentację (teczka, tabela). Zeznania te nie odnoszą się jednak do okresu objętego postępowaniem podatkowym i nie mogą być traktowane jako kluczowe

w sprawie.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącej, że w swym rozstrzygnięciu Organ pominął dowód z zeznań świadka W. A. Wprawdzie w treści decyzji nie wskazał z imienia i nazwiska tego świadka, jednakże złożone zeznania stanowią część zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnienia W. A. pozwoliły ocenić zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy i skonfrontować go z zeznaniami złożonymi przez innych świadków.

Według Sądu Organ II instancji poprawnie uznał, że nie miał obowiązku zastosowania art. 23 § 1 i § 2 o.p. ze względu na brak ewidencji środków trwałych

oraz dokumentacji źródłowej. Jak bowiem wskazał instytucja szacowania określona

w art. 23 § 1 o.p. nie jest przewidziana do szacowania wartości początkowych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, lecz jest ona zarezerwowana do szacowania podstawy opodatkowania w ściśle określonych okolicznościach wskazanych w § 1 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie dokumentacja rachunkowa Skarżącej była niekompletna, jednakże została ona uzupełniona na tyle, że możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro Skarżąca nie zdołała przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to nie można przyjąć, iż odpisy amortyzacyjne w 2009 roku dokonywane były prawidłowo. Skarżąca nie przedłożyła na tę okoliczność dokumentacji pozwalającej na przyjęcie, że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości.

Słusznie Organ II instancji również wyjaśnił, że w odniesieniu do zasugerowanej przez Skarżącą konieczności zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i 2 o.p. gdyby nawet przyjąć, że właściwe byłoby powołanie tych przepisów prawa, to w sprawie ustalenia dokonane na podstawie art. 23 § 2, niczym by się nie różniły od poczynionych ustaleń Organów podatkowych, gdyż zarówno koszty jak i przychody zostałyby wyłączone lub zaliczone w tej samej wysokości.

14. W ocenie Sądu nie naruszono również art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Pierwszy z przepisów klasyfikuje i wskazuje na termin środków trwałych i na żadnym z etapów prowadzonego postępowania przepis ten nie został naruszony. Przepis ten należy rozpatrywać łącznie z pozostałymi przepisami dotyczącymi amortyzacji składników majątku danego podmiotu gospodarczego, w tym także z przepisem art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., wskazującym, że składniki majątku,

o których mowa w art. od 16a do 16c należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zatem dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych i zaliczenia tychże do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wprowadzenie ich do stosownej ewidencji, która umożliwi jednocześnie zidentyfikowanie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji zweryfikowanie prawidłowości obliczeń oraz rozliczenia (w czasie) wydatków na ich nabycie. Wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych nie ma znaczenia dla oceny kwestii spornej. Samo przyporządkowanie bowiem danego środka trwałego do okresu amortyzacji i stawki amortyzacyjnej nie daje podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

15. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut poczynienie przez Organ II instancji nieprawidłowych ustaleń co do kwoty [..] zł stanowiącej wartość nienależnego przychodu za okres od października 2009 roku do grudnia 2009 roku z tytułu świadczenia usług najmu lokalu ul. G. P. [...]

w M. na rzecz kontrahenta A. Spółki z o.o., uznając ją za dodatkowy przychód 2009 roku.

Uprawnione jest twierdzenie Organów podatkowych, że Skarżąca

nie zaewidencjonowała świadczonych usług najmu lokalu w M. za okres od października do grudnia 2009 roku. W przedłożonej dokumentacji nie stwierdzono bowiem faktur dokumentujących świadczenie na rzecz A. Sp. z o.o. takiej usługi

za trzy ostatnie okresy rozliczeniowe 2009 roku. Skoro umowa najmu zawarta w dniu

25 marca 2008 r. obowiązywała do dnia 31 grudnia 2012 r., to słusznie Organy uznały, że pomimo braku naliczeń i zapłat umownego czynszu, Skarżąca w okresie

od października do grudnia 2009 roku realizowała postanowienia umowy i świadczyła usługi na rzecz Spółki A., uzyskując jednocześnie przychód z tej sprzedaży

w umownej kwocie, tj. [...] zł za miesiąc najmu, co łącznie dało kwotę [...] zł. Zaznaczyć należy, że zgodnie z § 7 umowy najmu wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Słusznie zatem Organy

za niewiarygodne uznały wyjaśnienia Skarżącej co do tego, że czasowo zaprzestała świadczenia usług najmu na rzecz Spółki A.

Twierdzenie Skarżącej jest niewiarygodne także z tego względu, że rzekoma przerwa w świadczeniu usług wynosiła jedynie trzy miesiące. Zatem mało prawdopodobne i uzasadnione ekonomicznie byłoby zaprzestanie świadczenia usługi najmu na okres ostatnich trzech miesięcy 2009 roku, a następnie jej wznowienie

od początku 2010 rok.

Ponadto, jak zauważył Organ Ii instancji stanowiska Skarżącej nie można przyjąć za wiarygodne również z i tego względu, że wynajmowana nieruchomość do dnia wydania zaskarżonej decyzji figurowała jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres rejestracyjny (w tym korespondencyjny) A. Spółki z o.o.

Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii słusznie zauważył Organ II instancji, że pomiędzy Skarżącą a A. Spółką z o.o. występują powiązania osobowe, wywierające niewątpliwie wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Dodać należy, że Organ II instancji w sposób wiarygodny i rzetelny przedstawił powiązania między ww. Spółkami. Słusznie również zauważył, że podmioty takie zobowiązane są do szczególnego dokumentowania swych transakcji gospodarczych, tak by nie narazić się na zarzut kreowania stosunków gospodarczych na warunkach korzystniejszych niżby występowały one pomiędzy podmiotami niecharakteryzującymi się takimi powiązaniami.

W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia twierdzenie Skarżącej, że Organ I instancji wskazał w swej decyzji, że faktura za ten najem z pewnością została wystawiona, nie przedkładając na tę okoliczność żadnego dowodu. Z uzasadnienia decyzji Organu I instancji wynika bowiem, że Organ ten nie wyprowadził takiego wniosku. W uzasadnieniu decyzji (str. 23 – 25) nie ma takiego sformułowania. Organ ten zauważył jedynie, że Spółka z o.o. "B." nie dokonała ewidencji świadczonych usług najmu oraz, że w przedłożonej do kontroli podatkowej dokumentacji nie stwierdzono faktur dokumentujących świadczenie na rzecz Spółki A. usług najmu oraz księgowania tychże operacji na właściwym koncie.

16. Zatem za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia

art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., bowiem nie można zarzucić Organowi dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego materiału ocenia czy dana okoliczność została udowodniona, wskazując na konkretne dokumentu lub ich brak oraz wyjaśniając jakie to ma znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia.

17. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów

prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu

mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.