Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1066/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 3 i par. 3, art. 115
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2021r. nr 1201-IEW-1.4123.17.2021.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania A.Z. (dalej również jako: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2020r. nr 1214-SEW.4123.1.2020 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze spółką "A." Sp. j. w upadłości, NIP: [...] oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. NIP: [...] za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015r. w wysokości 731.442,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 292.898,00 zł

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) uchylił ww. decyzję organu instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. za odsetki za zwłokę w kwocie ponad 158.232 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. w wysokości 731.442,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 158.232 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Zaległość podatkowa "A." Sp. j. w upadłości w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. powstała po złożeniu korekty deklaracji VAT-7 w dniu 6.10.2016r. W korekcie deklaracji wykazana została kwota do wpłaty na konto urzędu skarbowego w wysokości 932.181,00 zł. W wyniku uwzględnienia dokonanych wpłat podatku do zapłaty pozostaje zaległość w wysokości 731.442,60 zł. "A." Sp. j. w upadłości nie uregulowała ww. zaległości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 24 listopada 2020r. nr 1214-SEW.4123.1.2020 wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości NIP: [...] oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. za zaległości podatkowe tej spółki i należne odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia 28 grudnia 2020r. nr 1214-SEW.4123.1.2020, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. w wysokości 731.442,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 292.898 zł.

2. Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 212 O.p. poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej odwołującego się za zaległości podatkowe spółki "A." Sp. j. w upadłości, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce;

2. art. 108 w zw. z art. 115 § 1 i art. 107 O.p. przez niezasadne i przedwczesne przyjęcie, iż istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności odwołującego się za zobowiązania podatkowe spółki "A." Sp. j. w upadłości, podczas gdy wobec spółki "A." Sp. j. w upadłości nie został wydany tytuł wykonawczy wbrew treści przepisu art. 108 § 3 O.p.;

3. art. 118 § 1, art. 120, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej odwołującego się jako za zaległości podatkowe "A." Sp. j. w upadłości, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce, co podważa zasadę zaufania do organów podatkowych;

4. art. 120. art. 121, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 115 O.p. polegający na nieprzeprowadzeniu właściwego postępowania dowodowego przez organ podatkowy, poprzez brak zapewnienia odwołującemu się możliwości wglądu w dokumentację spółki, skutkujące brakiem możliwości zweryfikowania przez odwołującego się należności podatkowej określonej w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r. Skarżący wskazał, iż organ nie przeprowadził dowodów, w odniesieniu do braku możliwości weryfikacji przez Skarżącego dokumentów księgowych "A." Sp. j. w upadłości i zasadności oraz podstaw złożenia przez tę spółkę korekty deklaracji VAT z dnia 6 października 2016r. Nie podjęto również działań mających na celu włączenie do akt sprawy niniejszego postępowania dokumentów księgowych stanowiących podstawę wyliczenia zobowiązania w podatku VAT spółki za miesiąc listopad 2015r. oraz w szczególności stanowiących podstawę dokonania ww. korekty. Skarżący zarzucił, że do tych dokumentów nie ma dostępu. Wniósł o weryfikację przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożonego na zaskarżonej decyzji podpisu P.L., Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz potwierdzenia jego obecności w pracy w dniu 28 grudnia 2020r.

3. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 27 maja 2021r.

Organ w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie O.p. z dnia 10 września 2015r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.

Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 10 września 2018r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla K., VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowił ogłosić upadłość dłużnika "A." spółki jawnej w S. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. uległ przerwaniu z dniem 10 września 2018r., a będzie biegł na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone.

Dodatkowo DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nastąpiło w dniu 30 września 2020r. tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego (egzekucja generalna) wobec Spółki.

Następnie Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 łat. Podkreślono, że brzmienie przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej literalnie używa terminu "wydanie decyzji", czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Wskazano na orzecznictwo sądowe. Organ I instancji wydając swoje orzeczenie działał zgodnie z art. 118 § O.p., ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. artykule, tj. w dniu 28.12.2020r., czyli przed końcem 2020 roku. W orzecznictwie panuje zgodny pogląd, że termin powyższy powinien zostać dochowany jedynie przy wydawaniu decyzji I instancji, ponieważ ta decyzja ustala odpowiedzialność osoby trzeciej.

W zakresie spornej kwoty podatku wskazano, iż w dniu 28 grudnia 2015r. została złożona deklaracja VAT-7 za listopad 2015r., w której Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 198.121 zł. W dniu 5 stycznia 2016r. Spółka dokonała wpłaty na poczet ww. kwoty w wysokości 78.000 zł, która została zaksięgowana proporcjonalnie na kapitał w kwocie 77.863 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 137 zł.

Następnie w dniu 7 kwietnia 2016 r. Spółka dokonała kolejnej wpłaty w wysokości 122.931 zł, która została zaksięgowana proporcjonalnie na kapitał w kwocie 120.258 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.662,20 zł oraz na koszty upomnienia w kwocie 11,60 zł. W dniu 6 października 2016r. drogą elektroniczną została złożona korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2015r. wraz z dokumentem ORD-Z uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji. Korekta deklaracji została przyjęta i uznana przez organ I instancji, następnie zaksięgowana na karcie kontowej "A." Sp. j. w upadłości. W korekcie deklaracji został wykazany podatek do zapłaty w wysokości 932.181 zł. Z treści uzasadnienia złożenia korekty deklaracji wynika, że "Korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2015r. spowodowana jest nieprawidłowym ujęciem w pierwotnej wersji deklaracji duplikatów faktur wystawionych przez firmę M. sp. z o. o. oraz faktury proforma wystawionej przez S. Sp. z o. o. Dodatkowo skorygowano pozycję 44 deklaracji dotyczącą korekty podatku naliczonego z tytułu złych długów. Pierwotnie ujęto w tej pozycji fakturę od firmy W., która była opłacona w korygowanym okresie". Zaległość uległa zmniejszeniu w wyniku zaksięgowania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r. w wysokości 3.000 zł. Kwota 3.000 zł została zaksięgowana proporcjonalnie na kapitał w kwocie 2.617,40 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 382,60 zł. W związku z powyższym zaległość Spółki wynika z korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę w wyniku samo obliczenia, która w sposób niekwestionowany została przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

W zakresie zarzutów dowodowych, co do samego zobowiązania podatkowego podkreślono, iż w decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki organ nie określał wysokości zobowiązania podatkowego. Zaległość, za jaką Skarżący odpowiada jako osoba trzecia, wynika ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 115 O.p., w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie zostało poczynione.

Ponadto wywiedziono, iż korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. została dokonana przez Spółkę w wyniku weryfikacji dokumentów księgowych przez samą Spółkę. Spółka dodatkowo złożyła dokument, w którym wyjaśniła powód sporządzenia korekty deklaracji. Organ podatkowy I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne i uznał złożoną korektę deklaracji za prawidłową. Korekta deklaracji została sporządzona po dniu 30 września 2016r., tj. po dniu otwarcia postępowania układowego dłużnika "A." Sp. j. na wniosek Spółki. Należy zatem uznać, że sporządzenie korekty deklaracji było wynikiem weryfikacji sytuacji finansowej Spółki, która w/g wspólników Spółki stanowiła podstawę do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Pomimo złożenia korekty deklaracji, w wyniku której powstał do zapłaty podatek, to od 2016r. aż do września 2018r. Spółka, jako podmiot nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej. Dodatkowo, jako jej wspólnik i równocześnie osoba nią zarządzająca Skarżący nie kwestionował wysokości zaległości podatkowej za listopad 2015r., ani podstaw jej powstania, do momentu wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość podatkową Spółki. Osoba, która wyraziła zgodę i przystąpiła do Spółki, jako wspólnik, a jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego wspólnikami, a zarazem osobami reprezentującymi "A." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach Spółki są: A.Z. i M.K., winna mieć świadomość, że w pełni ponosi ryzyko działalności za spółkę i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Podsumowując, kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, składania deklaracji, korekt deklaracji może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W zakresie zaś zarzutu niewydania wobec spółki "A." Sp. j. w upadłości tytułu wykonawczego wbrew treści przepisu art. 108 § 3 O.p., organ podkreślił, iż w doktrynie oraz orzecznictwie występuje pogląd, że z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, a postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne (egzekucja generalna), o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Z uwagi na to za wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 O.p.) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi (art. 239 p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 11 października 2018r. dokonał zgłoszenia wierzytelności "A." Sp. j. w S. z tytułu podatku od towarów i usług za XI 2015r., IV, IX 2016r., oraz V - VII 2018r. w łącznej kwocie 823.705,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 170.586 zł, z tytułu podatku dochodowego za 2016r. PIT- funkcja płatnika w łącznej kwocie 9.383 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.650 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 3.750,47 zł - łącznie zgłoszone wierzytelności wynosiły 1.012.075,07 zł. Wierzytelności zostały wykazane na dzień 10.09.2018r. Wierzytelności zostały zgłoszone sędziemu-komisarzowi w Sądzie Rejonowym dla K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych.

Co do powodów uchylenia decyzji organu I instancji w części podano, iż zaległość za miesiąc listopad 2015r. w podatku od towarów i usług powstała w 2015r., zatem odsetki za zwłokę od tej zaległości winny zostać naliczone do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia 10 września 2018r., gdyż przepisy art. 107 § 3 O.p. który obowiązuje od 1 stycznia 2016r. nie ma tu zastosowania. Tak obliczone odsetki wynoszą 158.232 zł. Zgodnie z przepisem art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Z treści art. 247 ust. 2 ww. ustawy, odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się na liście wierzytelności w kwocie naliczonej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości włącznie.

Końcowo DIAS stwierdził, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się na analizie kompletnego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z Sądu, przedłożonego przez Stronę oraz na podstawie danych wynikających z ewidencji urzędu skarbowego, tym samym nie naruszono zarzucanych w odwołaniu przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wyjaśnił również kwestię złożonego na zaskarżonej decyzji podpisu oraz obecności w pracy w dniu 28 grudnia 2020r. osoby podpisującej decyzję organu I instancji.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ww. decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo tego, że postępowanie toczyło się jedynie wobec strony i to strona była wyłącznym adresatem decyzji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników Spółki łącznie, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez Organ I instancji;

b) art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za miesiąc listopad 2015r., a więc nie zawierała obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 O.p., a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ I instancji;

c) art. 115 § O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo tego, że w postępowaniu prowadzonym wobec strony statusu strony nie posiadał podatnik - Spółka, a do chwili obecnej Spółka nie utraciła bytu prawnego, w związku z czym mogła brać udział w tym postępowaniu, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ I instancji;

d) art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 212 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, pomimo tego, że została ona doręczona stronie po upływie 5-letniego terminu przedawnienia odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej, a tym samym zaakceptowanie naruszenia popełnienia przez organ I instancji;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów księgowych spółki znajdujących się w posiadaniu syndyka, do których strona nie mogła samodzielnie uzyskać dostępu;

b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy z uwagi na popełnione przez ten organ naruszenia powinna ona podlegać uchyleniu, a prowadzone wobec strony postępowanie powinno zostać umorzone.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w jakiej została utrzymana w mocy, a także o umorzenie postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5 .2. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

5.4. Następnie zauważyć należy, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności drugiego wspólnika Spółki Jawnej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. była już przedmiotem orzekania przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 29 listopada 2021r., I SA/Kr 1008/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie niniejszym podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

5.5. Rozpoznając najdalej idący zarzut, a to iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa spółki, stąd zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można rozstrzygać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tzw. przedawnienie odpowiedzialności podatkowej), wskazać należy, że treść przepisu art. 118 § O.p. wprost, "literalnie" odnosi się do "wydania decyzji", czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela – określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 Ordynacji dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (por. wyroki z dnia: 23 lutego 2011r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011r., I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012r., I FSK 556/11; 26 lutego 2015r., II FSK 61/13; 6 maja 2016r., I FSK 1480/14; 12 lipca 2016r., II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016r., I FSK 212/15; 2 marca 2017r., II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018r., II FSK 2200/16; 10 maja 2019r., II FSK 1717/17; 17 grudnia 2019r., II FSK 205/18).

Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. W kontrolowanej sprawie wydano decyzję I instancji w terminie tj. w dniu 28.12.2020r., czyli przed końcem 2020 roku.

5.6. Chybione są również zarzuty odnoszące się do nie przeprowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników spółki łącznie, braku rozstrzygnięcia w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporny okres, a także pominięcia w postępowaniu samej spółki, jako strony postępowania.

Podkreślić należy, że podstawę prawną kontestowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowił art. 115 O.p., a zgodnie z § 1 tego artykułu wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Organy niewadliwie przyjęły, iż wspólnikami, a zarazem osobami reprezentującymi "A." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach Spółki są: A.Z. oraz M.K.. Dodatkowo organy podatkowe wykazały na istnienie zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. a także, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (egzekucja generalna). Tym samym podzielić należy ocenę organów, że przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako wspólnika tej spółki zostały spełnione.

Nadto organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Pani M.K. Po przeprowadzonym postępowaniu wydano (zarówno w I jak i w II instancji) decyzje o odpowiedzialności podatkowej M.K., jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką oraz drugim wspólnikiem, tj. Skarżącym (a jak już wspomniano decyzja organu II instancji była przedmiotem orzekania przez tut. Sąd). Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. W konsekwencji, wbrew argumentacji skargi, organ I instancji prowadził postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie wobec wszystkich wspólników. Trafna jest ocena organów, że fakt odrębnego prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie może być poczytany za błąd, gdyż postępowania te objęły pełen krąg osób, a w prowadzonych postępowaniach nie miały zastosowania przepisy art. 115 § 4 O.p., gdyż zaległość podatkowa wynika z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., której organy nie kwestionowały.

5.7. W niniejszej sprawie w decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki nie określano wysokości zobowiązania podatkowego. Zaległość, za jaką Skarżący odpowiada jako osoba trzecia, wynika ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Podzielić należy stanowisko, że zgodnie z przepisem art. 115 O.p., w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Dodatkowo w aspekcie dowodowym, tj. prawidłowego ustalenia zobowiązanie podatkowe w oparciu o deklarację – korektę VAT, wbrew argumentacji Skarżącego, zasadnie uznały organy, że dokumenty księgowe spółki, które stanowiły podstawę dokonania przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 nie mają znaczenia w sprawie. Zasady korygowania deklaracji podatkowych specyfikowane są w art. 81 Rozdziału 10 Działu III Ordynacji podatkowej. Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Podmioty te mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Trafnie dostrzegają organy, że od 1.01.2016r. wyeliminowano obowiązek pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. W razie wątpliwości dotyczących skorygowanej deklaracji organ podatkowy może - na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej – wezwać podatnika do ich wyjaśnienia. Sporna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. została dokonana przez Spółkę w wyniku weryfikacji dokumentów księgowych przez samą spółkę. Spółka dodatkowo złożyła dokument, w którym wyjaśniła powód sporządzenia korekty deklaracji. Organ podatkowy I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne i uznał złożoną korektę deklaracji za prawidłową. Niewadliwy jest także wywód, że korekta deklaracji została sporządzona po dniu 30.09.2016r., tj. po dniu otwarcia postępowania układowego dłużnika (Spółki jawnej) na wniosek samej Spółki, a zatem sporządzenie korekty deklaracji było wynikiem weryfikacji sytuacji finansowej Spółki, która zdaniem wspólników Spółki stanowiła podstawę do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Pomimo złożenia korekty deklaracji, w wyniku której powstał do zapłaty podatek, to od 2016r. aż do września 2018r. Spółka, jako taka nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej. Słusznie akcentuje się przy tym, iż jako jej wspólnik i równocześnie osoba nią zarządzająca Skarżący nie kwestionował wysokości zaległości podatkowej za listopad 2015r., ani też podstaw jej powstania, aż do momentu wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość podatkową spółki. Zatem Skarżący, jako osoba reprezentująca Spółkę jawną we wszystkich sprawach miał świadomość, że w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Skoro tak, to kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, składania deklaracji, czy korekt deklaracji może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 08.11.2019r., I SA/Lu 467/19). Kwestia samego rozliczenia VAT podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu w innym, odrębnym postępowaniu podatkowym i wykracza poza granice kontrolowanej spraw. Skarżący winien mieć świadomość, iż może ponosić odpowiedzialność wynikającą z art. 115 O.p. Skoro korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. złożona została przez spółkę dnia 6.10.2016r., to Skarżący miał jeszcze ponad dwa lata na weryfikację zarówno tej korekty, danych w niej ujawnionych, jak i innych dokumentów księgowych. Zarzutów w tym zakresie nie mogą więc doprowadzić do zwolnienia go z odpowiedzialności. Skarżący nie może przenosić na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dokumentów źródłowych - faktur - które stanowiły podstawę dokonania przez Spółkę korekty deklaracji, gdyż to on, jako osoba reprezentująca spółkę i dbająca o jej interesy, jest odpowiedzialny za sporządzenie korekty deklaracji.

5.8. W tym miejscu należy wyjaśnić, że uchwała 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017r., I FPS 6/16, na którą powołuje się Skarżący, nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z jej treścią: "Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej".

Jak więc widać z jej treści, ma ona zastosowanie w przypadkach wydawania decyzji na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. (w tym § 4-5). W niniejszej sprawie organy w wydawanych decyzjach nie powoływały się na ww. podstawy prawne. Podstawą wydania decyzji był jedynie art. 115 § 1-2 O.p.

Na podstawie analizy odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że – co do zasady – jednym z warunków orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich (a wręcz warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich) jest wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 O.p.).

To znaczy w momencie wszczęcia postępowania decyzja ta powinna być wydana i doręczona, lecz nie musi być ostateczna. W takim przypadku konieczne jest jednak zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (art. 201 § 1 O.p.). W momencie wydawania decyzji o odpowiedzialności ww. decyzja wymiarowa musi być już ostateczna.

Zasada ta ma jednak kilka wyjątków.

Pierwszy wyjątek od tej zasady (mający zastosowanie do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej) przewidziany jest w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., zgodnie z którymi w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W takim przypadku, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Ten wyjątek ma zastosowanie w przypadku, gdy organ nie kwestionuje prawidłowości deklaracji złożonej przez pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika), lecz ów pierwotny dłużnik nie uiścił całej kwoty wynikającej z deklaracji. Wobec czego powstała zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. I tenże wyjątek miał właśnie zastosowanie w niniejszej sprawie – podkreślenie Sądu

Drugi wyjątek (nie znajdujący zastosowania w niniejszej sprawie) przewidziany jest w art. 108 § 3a O.p., obowiązującym od 2016r.

Trzeci wyjątek – dotyczący tylko wspólników spółek osobowych, o których mowa w art. 115 O.p. – przewidziany jest art. 115 § 4 i § 5 O.p., zgodnie z którymi:

§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

§ 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia z dnia 25 maja 2016r., I FSK 1447/15, wyrok SN z dnia 21 sierpnia 2020r., III AUa 701/19, LEX nr 3102537) wyjątek od generalnej zasady wynikającej z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. przewidziano w art. 115 § 4 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy spółka cywilna istnieje, ale również wtedy, gdy spółka została rozwiązana. Regulacja zawarta w tym przepisie nie oznacza jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania.

Ponieważ w niniejszej sprawie – jak już wspomniano – organy nie kwestionowały prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), w niniejszej sprawie nie miały zastosowania zarówno art. 108 § 2 pkt 2 O.p. jak i art. 115 § 4 i § 5. Skoro organy nie kwestionowały poprawności ostatnio złożonej korekty deklaracji, nie było potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy to w trybie art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czy też w trybie art. 115 § 4 i § 5. Podstawą orzekania o odpowiedzialności była bowiem deklaracja (korekta) złożona przez Spółkę oraz tytuł wykonawczy (zgłoszenie kwot do postępowania upadłościowego) na podstawie ww. korekty, na podstawie art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Trafne jest zatem twierdzenie zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały, na które powołuje się Skarżący, że: "Gdy dochodzi do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią, to w odniesieniu do osób będących w tym samym okresie wspólnikami mamy do czynienia z tożsamością pod względem przedmiotowym, takie rozstrzygnięcie bowiem kształtuje sytuację prawną tych osób. Należy zatem uwzględnić stanowisko prezentowane w tym zakresie w powołanym wyżej orzecznictwie, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym".

Należy jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie nie dochodziło "do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią", gdyż podstawa odpowiedzialności wynikała ze złożonej deklaracji (korekty), a przedmiotem postepowania było tylko samo "przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego jako osobę trzecią".

Zatem jeszcze raz stwierdzić należy, że ww. uchwała nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

5.9. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, czy mocy dowodowej, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Nie mogą więc odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzać muszą wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi ów § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art 53a. Jak zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu decyzji, z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości spółki, egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015r., II FSK 77/13, LEX nr 1772142). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 11.10.2018r. dokonał zgłoszenia m.in. spornej wierzytelności wobec "A." Sp. j. w upadłości w S. z tytułu podatku od towarów i usług za XI 2015r. Wierzytelności zostały wykazane na dzień 10.09.2018r. i zgłoszone sędziemu-komisarzowi.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014r., I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania Skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego.

5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.