Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1576/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119d, art. 119c § 1 i 2 pkt 2-5, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominia, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. S.A. z siedzibą w K. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) z [...] maja 2022 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Szef KAS wskutek uwzględnienia wniosku Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., przejął wszczęte wobec spółki postępowanie podatkowe do dalszego prowadzenia. W uzasadnieniu wniosku o przejęcie tego postępowania wskazano, że spółka w wyniku zastosowania schematu optymalizacyjnego osiągnęła korzyść podatkową w 2016 roku w postaci zawyżenia straty podatkowej o 3.020.000,00 zł, na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji znaków towarowych.

Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Szef KAS wyznaczył stronie 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu postanowienia zawarto także, m.in., ocenę prawną dotyczącą niniejszej sprawy. W wyznaczonym terminie spółka nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji i cofnięcia skutków unikania opodatkowania w sposób opisany w art. 81b §1a i 1b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Decyzją z [...] lutego 2022 r., nr [...], Szef KAS określił stronie wysokość straty w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 3.756.615,64 zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niekonstytucyjną wykładnię art. 7 ustawy zmieniającej, przyzwalającą na stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej do czynności prawnych, które miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niedającej się pogodzić z zasadą legalizmu oraz zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji, której stanowisko sprzeczne jest z aktualnym orzecznictwem prezentowanym przez sądy administracyjne wobec zbliżonych stanów faktycznych;

3) art. 119a w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań spółki, pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności poprzez stwierdzenie sztucznego sposobu działania spółki bez uwzględnienia przez Szefa KAS istotnych okoliczności sprawy, w szczególności faktu realnego odzwierciedlenia transakcji w księgach spółki.

Strona nie skorzystała przy tym z przysługującego jej uprawnienia i nie zażądała od organu podatkowego wystąpienia o opinię Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] maja 2022 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1 i 2, art. 12, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej ustawa o CIT), utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

Szef KAS ustalił, że spółce przysługiwały prawa ochronne na znak towarowy:

- słowno-graficzny I., zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem [...],

- słowny I., zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem [...] (zwane dalej - Znakiem Towarowym I. ).

Znak Towarowy I. nie podlegał amortyzacji dla celów podatkowych w spółce I. S.A. (zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT), bowiem był przez tę spółkę wytworzony.

W latach 2014-2015 I. S.A. przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku, których, w pierwszej kolejności, zbyła Znak Towarowy I. na rzecz spółki zależnej, a następnie dokonała jego nabycia i rozpoczęła amortyzację podatkową. Czynności zidentyfikowane jako związane z realizacją wykorzystania Znaku Towarowego I. do celów podatkowych zostały przeprowadzone w grupie kapitałowej w następujących etapach:

1. Zawiązanie I. Spółka Akcyjna spółka jawna

26 listopada 2014 r. w KRS została zarejestrowana I. Spółka Akcyjna spółka jawna (dalej: I. S.A. sp. j.) z siedzibą w K., ul. [...]. Spółkę powyższą reprezentowali wspólnicy, tj. skarżąca oraz I. sp. z o.o. SKA. Umowa spółki jawnej została zawarta 4 listopada 2014 r. Skarżąca wniosła do spółki jawnej wkład pieniężny w wysokości 295.000,00 zł, natomiast I. sp. z o.o. SKA wniosła wkład pieniężny w wysokości 5.000,00 zł. Każdy wspólnik miał prawo samodzielnie reprezentować I. Spółkę Akcyjną sp. j. W umowie I. S.A. sp. j. z 4 listopada 2014 r. (podpisanej w imieniu strony przez W.B. i S.J. oraz w imieniu I. sp. z o.o. SKA przez J.B.) określono, że:

- strona ma prawo do 0,01% zysku spółki jawnej oraz ma prawo do 99,99% majątku spółki jawnej (również w przypadku jej likwidacji),

- I. sp. z o.o. SKA ma prawo do 99.99% zysku spółki jawnej oraz ma prawo do 0,01% majątku spółki jawnej (również w przypadku jej likwidacji).

- rokiem obrotowym spółki jawnej jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r.

2. Aport Znaku Towarowego I. do I. S.A. sp. j.

Uchwałą nr 1 do protokołu posiedzenia Rady Nadzorczej I. S.A. z 12 grudnia 2014 r. Rada Nadzorcza strony wyraziła zgodę na wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaku Towarowego I. Wkład niepieniężny (aport) wniesiono do I. S.A. sp. j. Wartość rynkowa Znaku Towarowego I., dla potrzeb wniesienia, jako wkładu niepieniężnego (aportu) ustalono w oparciu o raport opracowany przez K. sp. z o.o. sp.k., tj. w wysokości 30.200.000,00 zł netto (37.146.000,00 zł brutto).

16 grudnia 2014 r. aneksem do umowy spółki I. S.A. sp. j. z 4 listopada 2014 r. (podpisanym w imieniu spółki przez P.J. i W.B. oraz w imieniu I. sp. z o.o. SKA przez J.B.) zwiększono kapitał zakładowy o 37.146.000,00 zł i postanowiono, że zostanie on pokryty przez stronę wkładem niepieniężnym w postaci Znaku Towarowego I.

W konsekwencji, wartość wkładów wniesionych do I. S.A. sp. j. przez wspólników wyniosła łącznie 37.446.000,00 zł, z czego przypada na:

- I. S.A. - przy 0,01% udziale w zyskach – 37.441.000,00 zł (wkład niepieniężny 37.146.000 zł oraz gotówka 295.000 zł),

- I. sp. z o.o. SKA - przy 99,99% udziale w zyskach – 5.000,00 zł (gotówka).

Wydanie przedmiotu wkładu niepieniężnego przez I. S.A. na rzecz I. S.A. sp. j. nastąpiło na podstawie umowy zawartej 16 grudnia 2014 r., podpisanej - ze strony spółki przez P.J. oraz W.B., natomiast ze strony I. sp. z o.o. SKA przez J.B.

Aneksem z 7 stycznia 2015 r. do umowy spółki jawnej (podpisanym w imieniu strony przez W.B. i D.B. oraz w imieniu I. sp. z o.o. SKA przez J.B.) zmieniono prawa wspólników do udziału w zyskach I. S.A. sp.j., mianowicie ustalono, że:

- I. S.A. ma prawo do 99,99% zysku spółki jawnej (dotychczas miała 0,01%)

- I. sp. z o.o. SKA ma prawo do 0,01 % zysku spółki jawnej (dotychczas miała 99,99%).

3. Zwrotne nabycie Znaku Towarowego I. przez stronę

18 grudnia 2014 r. podmioty I. S.A. sp. j. oraz strona zawarły umowę (podpisaną w imieniu strony przez P.J. i pana W.B. oraz w imieniu I. sp. z o.o. SKA - wspólnik I. S.A. sp. j. - przez J.B.), której przedmiotem była sprzedaż Znaku Towarowego I. Wartość przedmiotu umowy wyniosła 30.200.000,00 zł netto. Termin płatności ustalono na 120 dni od daty wystawienia faktury VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr: 1/2014 wystawioną 19 grudnia 2014 r. przez I. S.A. sp. j. na kwotę brutto 37.146.000,00 zł, w tym: wartość netto 30.200.000,00 zł oraz kwota VAT 6.946.000,00 zł.

Szef KAS wskazał przy tym, że do końca 2014 roku spółka uczestniczyła w zysku I. S.A. sp. j. w wysokości 0,01 % (99,99 % zysku przypada I. sp. z o.o. SKA, w której spółka jest akcjonariuszem). Ze sprawozdania finansowego I. sp. z o.o. SKA za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2014 r., wynikało, że pierwszy rok podatkowy I. sp. z o.o. SKA rozpoczynał się 6 września 2013 r. i trwał do 31 grudnia 2014 r. Powyższe dowodzi, że I. sp. z o.o. SKA (czyli sprzedający) w 2014 r., stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), rozliczała się w podatku dochodowym na zasadach, na jakich rozliczały się spółki komandytowo-akcyjne do końca 2013 r., tj. do chwili wejścia w życie zmian obejmujących te podmioty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo - akcyjna pozostawała transparentna podatkowo, natomiast akcjonariusz spółki (tutaj strona) opodatkowywała wypłacaną przez spółkę dywidendę w momencie jej otrzymania (por. uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

Szef KAS odwołał się do sprawozdania finansowego strony za 2014 r. i wskazał, że I. sp. z o.o. SKA nie wypłacała spółce dywidendy w 2014 roku. Dodatkowo czynność wniesienia Znaku Towarowego I. do I. S.A. sp. j. na zasadach art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, nie wiązała się z powstaniem przychodu w spółce. Powyższe dowodziło, że czynności zbycia i nabycia Znaku Towarowego I. były dla spółki neutralne podatkowo.

4. Emisja obligacji wewnątrzkorporacyjnych przez spółkę.

30 kwietnia 2015 r. sporządzono Propozycję Nabycia Obligacji (podpisaną w imieniu spółki przez P.J. i J.B.). Strona występująca w roli emitenta zaproponowała I. S.A. sp. j. nabycie 37.146 sztuk obligacji imiennych o wartości nominalnej 1.000,00 zł każda obligacja i łącznej wartości nominalnej 37.146.000,00 zł. Termin na przyjęcie propozycji nabycia obligacji upływał 7 maja 2015 r.

30 kwietnia 2015 r. I. S.A. sp. j., w związku z otrzymaną w tym samym dniu "Propozycją Nabycia Obligacji" od strony, sporządziła Formularz Przyjęcia Propozycji Nabycia Obligacji (podpisany przez J.B.) na warunkach przedstawionych w Propozycji Nabycia Obligacji.

30 kwietnia 2015 r. podjęto Uchwałę Wspólników I. S.A. sp. j. w sprawie objęcia obligacji wewnątrzkorporacyjnych (podpisaną w imieniu spółki przez P.J. oraz w imieniu I. sp. z o.o. sp. k. przez J.B). Wspólnicy I. S.A sp. j. wyrazili zgodę na objęcie 37.146 obligacji imiennych o wartości nominalnej 1.000,00 zł każda obligacja i łącznej wartości nominalnej 37.146.000,00 zł na warunkach wskazanych w "Propozycji Nabycia Obligacji" z 30 kwietnia 2015 r. skierowanej przez spółkę. Termin wykupu ustalono na 31 grudnia 2015 r. Oprocentowanie obligacji ustalono na poziomie WIBOR 3M plus marża w wysokości 1,5% w stosunku rocznym.

Tego samego dnia, tj. 30 kwietnia 2015 r. strona oraz I. S.A. sp. j. podpisały umowę o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, na mocy której zobowiązanie spółki wobec I. S.A. sp. j. do zapłaty kwoty 37.146.000,00 zł z tytułu nabycia Znaku Towarowego I., zostało rozliczone ze zobowiązaniem I. S.A. sp. j. wobec strony do zapłaty kwoty 37.146.000,00 zł z tytułu nabycia obligacji (podpisaną w imieniu spółki przez P.J. oraz w imieniu I. S.A. sp. j. przez A.D.).

5. Przekształcenie I. S.A. sp. j, w spółkę kapitałową pod firmą I. sp. z o.o. oraz połączenie spółki z I. sp. z o.o.

27 lipca 2015 r. nastąpiła rejestracja w Sądzie Rejonowym K. w K. przekształcenia I. S.A. sp. j. w I. sp. z o.o. Udziały w kapitale zakładowym I. sp. z o.o. zostały objęte w następujący sposób:

- I. S.A. objęła 199 udziałów w łącznej kwocie 9.950,00 zł pokrywając je kwotą 37.241.227,50 zł,

- I. sp. z o.o. SKA objęła 1 udział w kwocie 50 zł, pokrywając go kwotą 3.724,50 zł.

Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów w łącznej wysokości 37.234.952,00 zł została przekazana na kapitał zapasowy.

Na mocy umowy zawartej 21 sierpnia 2015 r. I. sp. z o.o. SKA sprzedała jeden udział w wartości nominalnej 50 zł na rzecz strony za kwotę 186.224,76 zł

28 sierpnia 2015 r. został uzgodniony i sporządzony Plan Połączenia spółki I. S.A. z siedzibą w K., ul. [...], kapitał zakładowy: 5.327.760 zł, w całości wpłacony (dalej: Spółka Przejmująca) oraz I. sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...], kapitał zakładowy: 10.000,00 zł (dalej - Spółka Przejmowana). Plan połączenia został podpisany w imieniu I. sp. z o.o. przez J.B. oraz w imieniu strony również przez J.B. oraz S.J., P.J. i W.B.

Zgodnie z planem połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej nastąpić miało w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej k.s.h.), poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą całości majątku Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W związku z tym, że Spółka Przejmująca była jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, niniejsze połączenie nastąpić miało w trybie uproszczonym (stosownie do art. 516 § 6 k.s.h.), jak również bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i zmiany jej statutu.

Zgodnie z Planem połączenia, połączenie było przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i było związane ze strategią rozwojową w obrębie Grupy Kapitałowej I. Z ekonomicznego punktu widzenia połączenie miało uprościć strukturę Grupy Kapitałowej I., co miało przełożyć się na:

- ograniczenie kosztów prowadzonej działalności operacyjnej przez całą Grupę Kapitałową I.;

- lepszą kontrolę nad poziomem innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- uporządkowanie struktury Grupy Kapitałowej I., w tym wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi w jej skład.

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. sp. z o.o. 5 października 2015 r. nastąpiło połączenie I. sp. z o.o. ze stroną. Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 8 grudnia 2015 r.

Szef KAS zaznaczył przy tym, że do przekształcenia I. S.A. sp. j. w I. sp. z o.o., a następnie do połączenia I. S.A. z I. sp. z o.o., doszło przed dniem wykupu obligacji, ustalonym na 31 grudnia 2015 r. Wskutek połączenia strony (spółki emitującej obligacje i zobowiązanej do ich wykupu) z I. sp. z o.o. (spółką posiadająca wierzytelności z obligacji) w drodze konfuzji nastąpiło wygaśnięcie długu i wierzytelności z obligacji.

Szefa KAS, powołując się na art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na powyższy zespół powiązanych ze sobą czynności, uznając czynności wniesienia przez spółkę do I. S.A. sp. j. aportu w postaci Znaku Towarowego I., sprzedaż następnie tego znaku stronie, emisję obligacji, zawarcie przez stronę z I. SA. sp. j. umowy z 30 kwietnia 2015 r. o potrąceniu wierzytelności oraz połączenie strony z I. sp. z o. o., za czynność w rozumieniu przepisów regulujących przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, która podlega ocenie w świetle art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szef KAS uznał, że tak zidentyfikowana czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zdaniem organu, aktualizacja wartości opłat licencyjnych była wtórnym efektem w stosunku do planowanego działania ukierunkowanego na uwzględnianie przez stronę odpisów amortyzacyjnych w wyniku podatkowym. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez stronę inne cele uzasadniające jego realizację, nie mogły mieć istotnego znaczenia, bowiem I. S.A. sp. j. nie realizowała jednocześnie żadnych celów gospodarczych, będących skutkiem przeniesienia Znaku Towarowego I. Wobec uznania przez zarząd spółki, że Znak Towarowy I. stanowi istotne aktywo z perspektywy działalności operacyjnej, transfer z którym nie wiązały się żadne funkcje ekonomiczne, a jednocześnie łączyły się określone ryzyka, organ uznał - nie tyle za cel nieistotny, co generujący dodatkowe ryzyka, a wobec tego nieracjonalny. W rezultacie, działania w Grupie Kapitałowej I. polegające na transferze znaku towarowego wytworzonego przez spółkę we własnym zakresie, do podmiotu zależnego zostały przeprowadzone przede wszystkim celem uzyskania korzyści podatkowej.

Szef KAS ocenił, że powyższy sposób działania spółki był sztuczny.

Organ uznał, że przyjęty przez stronę sposób działania wypełniał 4 z 5 prezentowanych normatywnie do końca 2018 r. ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania, określonych w art. 119c § 2 pkt 2-4 Ordynacji podatkowej, tj. można w niniejszej sprawie stwierdzić:

a) art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Zdaniem Szefa KAS wykorzystanie do przeprowadzenia czynności nowo powstałej I. S.A. sp. j., która następnie została przekształcona w spółkę kapitałową i przejęta przez skarżącą, wyczerpuje przesłankę angażowania podmiotu pośredniczącego, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

b) art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W wyniku dokonania czynności Znak Towarowy I. po dwóch dniach znów stał się własnością strony. Dodatkowo podmiot pośredniczący po dokonaniu czynności zakończył swój byt prawny, przekształcając się w spółkę kapitałową, która została przejęta przez stronę.

c) art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej - elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące. Wniesienie aportem, a następnie po dwóch dniach nabycie Znaku Towarowego I. powodowało nie tylko powrót do stanu przed dokonaniem czynności, ale także występowanie elementów wzajemnie się znoszących. Z kolei elementy kompensujące się wystąpiły w sposobie wygaśnięcia wierzytelności związanych z zakupem Znaku Towarowego I.

d) art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należało uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Organ w tym zakresie zwrócił uwagę, że I. S.A. wyemitowała obligacje wewnątrzkorporacyjne o łącznej wartości emisyjnej 37.146.000,00 zł. Obligacje zostały skierowane wyłącznie do I. S.A. sp. j., tj. podmiotu na rzecz którego spółka zobowiązana była zapłacić kwotę 36.146.000,00 zł tytułem zwrotnego nabycia praw ochronnych do Znaku Towarowego I. Konsekwencją przeprowadzonej czynności, było wygenerowanie podwójnego zadłużenia, jednocześnie po stronie I. S.A. sp. j. z tytułu spłaty obligacji oraz po stronie spółki tytułem ceny za przeniesienie prawa ochronnego do Znaku Towarowego I.

Zdaniem Szefa KAS, powyższe działanie strony realizowało przesłanki sztucznego działania, określonego przez ustawodawcę w ramach otwartego katalogu art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS zidentyfikował następnie korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej, uznając, że strona - uwzględniając w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. amortyzację Znaku Towarowego I. - osiągnęła korzyść podatkową w postaci zawyżenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę 3.020.000,00 zł, tj. o wartość uwzględnionej amortyzacji Znaku Towarowego, o którą powiększa się wykazywana w 2016 r. strata podatkowa. W przypadku pominięcia wartości kosztów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego I. w wysokości 3.020.000,00 zł (dokonania czynności odpowiedniej), wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosłaby 34.493.336,04 zł. Zatem korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej uzyskana przez spółkę, polegała na zawyżeniu straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego I. i jej wysokość wyniosła 3.020.000 zł.

W kontekście zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm., dalej: ustawa zmieniająca), organ wskazał, że korzyść powinna być interpretowana w kontekście momentu jej powstania, przy czym pojęcie "korzyści podatkowej" nie jest tożsame z pojęciem "czynności'".

Szef KAS jednocześnie podkreślił, że dla celów stosowania przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania istotny jest moment powstania korzyści podatkowej, nie zaś moment przeprowadzenia czynności.

W ocenie Szefa KAS momentem osiągnięcia korzyści podatkowej był koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r. Zatem korzyść podatkowa została osiągnięta zarówno po dacie wejścia w życie przepisów zmieniających ustawę o CIT oraz przepisów Działu IlIa Ordynacji podatkowej. W związku z tym Szef KAS zobligowany był do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej.

Pomimo zatem, że elementy czynności zostały przeprowadzone przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej, rozliczenie uwzględniające koszty uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji Znaku Towarowego I. dotyczy - zdaniem organu - roku podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Mając na uwadze, że spółka w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała stratę, to korzyścią podatkową jest zawyżenie straty podatkowej. Korzyść ta powstała w całości po 15 lipca 2016 r., tj. z upływem roku podatkowego (koniec 2016 r.).

Szef KAS uznał dalej, że osiągnięta przez stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Celem tego przepisu jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone. Czynności, których przedmiotem jest znak towarowy, powodujące podwyższenie kosztów uzyskania przychodów były także sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dokonywanie bowiem odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego znaku towarowego nie byłoby możliwe, gdyby nie przeprowadzenie czynności.

Organ argumentował, że skutkiem podatkowym dokonanych czynności w postaci wniesienia aportem Znaku Towarowego I. do zależnej spółki jawnej, a następnie ich nabycia od tej spółki na podstawie zawartej po dwóch dniach umowy sprzedaży, było zastosowanie regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, a w konsekwencji powiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów i obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 r.

Ustalając czynność odpowiednią, Szef KAS wskazał, że - wobec oceny, iż zawarcie umów dotyczących odpowiednio przeniesienia Znaku Towarowego I. tytułem aportu, a następnie nabycia go w drodze umowy sprzedaży, nie prowadziło do realizacji żadnych istotnych celów ekonomicznych - w wyniku zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, czynnością odpowiednią byłaby kontynuacja wykorzystywania Znaku Towarowego I. przez I. S.A.

Organ argumentował, że spółka uzyskiwała przychody z tytułu licencjonowania Znaku Towarowego I., w wysokości 5.211.762,11 zł w 2015 r. (zapisy na koncie 705-1-17 za okres 01.01.2015-31.12.2015 ) oraz w wysokości 4.458.850,51 zł w 2016 r. (zapisy na koncie 705-1-17 za okres 01.01.2016-31.12.2016). W modelu przyjętym przed przeprowadzeniem czynności, spółki w Grupie Kapitałowej I., wykorzystujące znak towarowy w prowadzonej działalności, korzystały z umów licencyjnych. W ten sposób koszty użytkowania znaku towarowego były uwzględniane w kosztach operacyjnych, w konsekwencji także podatkowych. Natomiast spółka uzyskiwała przychody z tytułu opłat licencyjnych niezależnie od przeprowadzonej czynności.

Organ za czynność odpowiednią (art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej) uznał kontynuację wykorzystywania Znaku Towarowego I. bez dokonywania czynności przeniesienia tego prawa majątkowego tytułem aportu a następnie nabycia go w drodze umowy sprzedaży. Zatem przyjmując, że spółka nie dokonałaby ww. czynności, nie miałaby podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego I. w odniesieniu do 2016 r. o wartości 3.020.000,00 zł. Spółka bowiem na potrzeby amortyzacji przyjęła wartość początkową Znaku Towarowego I. w wysokości 30.200.000,00 zł, stosując metodę liniową wg 10% stopy amortyzacyjnej.

Podsumowując, Szef KAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, zaś przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało naczelnych zasad postępowania wyrażonych, m.in., w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, organ przedstawił rozliczenie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. następująco:

Przychody 30.736.720,40 zł

Koszty uzyskania przychodów 34.493.336,04 zł

Strata 3.756.615,64 zł (według deklaracji spółki była to kwota 6.776.615,64 zł

Stosownie do treści art 210 § 2b Ordynacji podatkowej, Szef KAS wskazał, że wysokość straty podatkowej określonej w wyniku zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej wynosi 3.020.000,00 zł.

Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję w całości. Decyzjom Szefa KAS, wydanym w pierwszej, a także w drugiej instancji, strona zarzuciła - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie do czynności prawnych, które miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli korzyść podatkowa wynikająca z tych czynności powstała po dniu wejścia w życie tej regulacji, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do czynności prawnych, które zostały dokonane po dniu wejścia w życie przepisów dot. klauzuli i korzyści uzyskanych po tym dniu.

W przypadku uznania przez sąd, że ww. zarzut opisany w pkt 1 nie jest uzasadniony, zarzuciła naruszenie:

2. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 119a Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym zakwestionowanie rozliczeń podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok podatkowy 2016, pomimo tego, że ww. przepis wszedł w życie 15 lipca 2016 r. i na podstawie art. 7 ustawy zmieniającej może mieć zastosowanie wyłączenie do korzyści podatkowej uzyskanej po wejściu w życie ustawy zmieniającej, co prowadzi do wniosku, że regulacje te mogą mieć zastosowanie dopiero do kolejnego okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się po wejściu w życie tych regulacji, tj. roku podatkowego 2017.

II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 1191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że regulacje art. 119a Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie do czynności, które miały miejsce w roku 2014, a zatem na długo przed wejściem w życie klauzuli, podczas gdy regulacje te mogą mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do sytuacji, w której zarówno czynności, jak i korzyści podatkowe miały miejsce po dniu wejścia w życie tych przepisów;

2. art. 2a w zw. z art. 1191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wymogu interpretowania istniejących w stanie wątpliwości co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej i następne w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej na korzyść podatnika, gdy tymczasem w orzecznictwie istnieją rozbieżności, czy regulacja art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych w 2016 r. gdy czynności zostały dokonane przed dniem wejścia w życie tej regulacji, tj. przed 15 lipca 2016 r., a więc Szef KAS powinien stosować interpretację korzystną dla strony i uznać, że ww. regulacje nie powinny mieć zastosowania w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka w uzupełnieniu skargi, w piśmie z 11 stycznia 2023 r., podtrzymała w całości powyższe zarzuty i wnioski, a także uzupełniła skargę w zakresie:

1. zarzutu naruszenia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie do czynności prawnych, które miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli korzyść podatkowa wynikająca z tych czynności powstała po dniu wejścia w życie tej regulacji; gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do czynności prawnych, które zostały dokonane po dniu wejścia w życie przepisów dot. klauzuli i korzyści uzyskanych po tym dniu, zwracając uwagę na nowe, aktualne orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska dotyczącego braku możliwości zastosowania klauzuli GAAR do czynności prawnych, które zostały dokonane przed 15 lipca 2016 r., a których skutki wystąpiły po tym dniu, a także:

2. zarzutu naruszenia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 119a Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym zakwestionowanie rozliczeń podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok podatkowy 2016, pomimo tego, że ww. przepis wszedł w życie 15 lipca 2016 r. i na podstawie art. 7 ustawy zmieniającej może mieć zastosowanie wyłączenie do korzyści podatkowej uzyskanej po wejściu w życie ustawy zmieniającej, co prowadzi do wniosku, że regulacje te mogą mieć zastosowanie dopiero do kolejnego okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się po wejściu w życie tych regulacji, tj. roku podatkowego 2017.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga skutkować musiała uchyleniem zaskarżonej decyzji, chociaż zarzuty podniesione w skardze zasadniczo nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd o tyle uznał zarzuty skargi za zasadne, o ile dotyczyły one braku możliwości zastosowania klauzuli GAAR do skutków podatkowych (korzyści), które wystąpiły w okresie od 1 stycznia 2016 roku do 14 lipca 2016 roku, a zatem w okresie poprzedzającym dzień wejścia w życie przepisów klauzulowych.

W niniejszej sprawie Szef KAS określił skarżącej spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 3.756.615,64 zł, kwestionując na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej dokonaną przez spółkę reorganizację, polegającą na zwrotnym przeniesieniu znaku towarowego słowno-graficznego I. – nr ochronny [...] oraz znaku towarowego słownego I. – nr ochronny [...] i pominął wartość kosztów amortyzacji podatkowej znaków towarowych (Znaku Towarowego I.). W konsekwencji, odpisy amortyzujące wskazane aktywa, dokonane przez spółkę podczas całego roku 2016 przestały być uznawane za koszty uzyskania przychodu spółki.

Skarżąca, nie zgadzając się z decyzją Szefa KAS, zarzuciła naruszenie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez brak możliwości zastosowania klauzuli GAAR wobec skutków reorganizacji przeprowadzonej w 2014 roku, czyli przed wprowadzeniem w życie art. 119a i dalszych Ordynacji podatkowej. Wskazując na brak możliwości zastosowania klauzuli GAAR do skutków podatkowych wynikających z czynności dokonanych w roku 2014, skarżąca z ostrożności procesowej wskazała również brak możliwości stosowania klauzuli GAAR do skutków podatkowych, które nastąpiły na przestrzeni 2016 roku, a w szczególności w okresie od 1 stycznia 2016 roku do 15 lipca 2016 roku.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ odwoławczy oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną, w tym ocenę opisanego zespołu czynności, z zastrzeżeniem takim, że brak jest możliwości stosowania klauzuli GAAR do skutków podatkowych czynności skarżącej, które wystąpiły przed wejściem w życie przepisów klauzulowych, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 roku do 14 lipca 2016 roku (włącznie).

Przede wszystkim zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, z tym że jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia skarżącej za rok 2016 r., nie za cały rok 2016 r. (jak przyjął organ), ale jedynie od 15 lipca 2016 r. (data wejścia w życie przepisów klauzulowych) do 31 grudnia 2016 r.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organu w obu instancjach były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania).

Zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5). Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i takim brzmieniu zostały powołane w sprawie.

Zarzuty skargi odnosiły się zasadniczo do naruszenia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ustawy zmieniającej.

Zanim jednak sąd przejdzie do kwestii spornych w sprawie, należy wskazać, że Szef KAS prawidłowo wykazał przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, których skutkiem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ wykazał, że czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sposób działania był sztuczny a uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Strona tych elementów nie kwestionowała.

Mianowicie, Szef KAS prawidłowo ustalił i uznał, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w tej sprawie były:

1. wniesienie przez I. S.A. do spółki osobowej I. S.A. sp. j., co nastąpiło 16 grudnia 2014 r. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaku Towarowego I., o wartości 37.146.000 zł brutto (tj. 30.200.000 zł netto + VAT 6.946.000 zł);

2. sprzedaż przez spółkę I. S.A. sp. j. 18 grudnia 2014 r. Znaku Towarowego I. skarżącej za kwotę netto: 30.200.000,00 zł powiększoną o należny podatek VAT w wysokości 6.946.000,00 zł;

3. emisja obligacji, które objął sprzedawca Znaku Towarowego I. – I. S.A. sp. j. Mianowicie 30 kwietnia 2015 r. podjęto Uchwałę Wspólników I. S.A. sp. j. w sprawie objęcia obligacji wewnątrzkorporacyjnych, tj. 37.146 obligacji imiennych o wartości nominalnej 1000 zł każda obligacja i łącznej wartości nominalnej 37.146.000 zł na warunkach wskazanych w "Propozycji Nabycia Obligacji’" z 30 kwietnia 2015 r.;

4. zawarcie przez skarżącą z I. S.A. sp. j. umowy z 30 kwietnia 2015 r. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności - kwoty 37.146.000,00 zł z tytułu "Umowy sprzedaży" z 18 grudnia 2014 r. oraz kwoty 37.146.000,00 zł tytułu opłacenia 37.146 obligacji imiennych, niezabezpieczonych serii "A" o numerach od A.00001 do A.37146 wyemitowanych 30 kwietnia 2015 r.;

5. połączenie skarżącej z I. sp. z o.o., następcy prawnego I. S.A. sp. j.

Zdaniem sądu, prawidłowo także organ przyjął, że czynność (powyższy zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Z uwagi na krótki czas, w jakim przeprowadzono wniesienie Znaku Towarowego I. do I. S.A. sp. j. (16 grudnia 2014 r.) oraz sprzedaż zwrotną tego znaku na rzecz I. S.A. (18 grudnia 2014 r.), pełnienie przez I. S.A. sp. j. funkcji spółki celowej odpowiedzialnej za proces zarządzania w zakresie Znaku Towarowego I. w Grupie Kapitałowej I. było w ogóle niemożliwe do realizacji. Zatem odzwierciedlenie w księgach rachunkowych spółki Znaku Towarowego I. w wartości rynkowej oszacowanej przez firmę K. nie mogła mieć wpływu na realizację celu porządkowania tej struktury organizacyjnej, bowiem odnosi się do kwestii zmiany właściciela znaku towarowego, który jest przenoszony pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w Grupie Kapitałowej I., bez faktycznej realizacji jakiejkolwiek funkcji celowej w zakresie zarządzania tym znakiem.

Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, nie zostały wyodrębnione faktycznie usługi zarządzania, skarżąca nie wskazywała też na realizację takiego celu przez spółkę I. S.A. sp. j. Także to wycena wartości Znaku Towarowego I. była działaniem wystarczającym do szacowania wartości opłat licencyjnych. Natomiast działania restrukturyzacyjne podjęte w Grupie Kapitałowej I. nie mogły mieć i nie miały finalnie wpływu na wartość aktywa niematerialnego będącego przedmiotem Czynności. Organ trafnie wskazał, że z Raportu, według stanu na 30 czerwca 2014 r. wynikało, iż skalkulowana wartość Znaku towarowego I. uwzględniała TAB (tj. zgodnie z definicją przyjętą w Raporcie: korzyść podatkowa wynikająca z możliwości amortyzowania znaku towarowego, ang. Tax Amortisation Benefit). Z powyższego wynikało, że aktualizacja wartości opłat licencyjnych była wtórnym efektem w stosunku do planowanego działania ukierunkowanego na uwzględnianie przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych w wyniku podatkowym.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym to, że skarżąca dokonywała czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, były okoliczności związane ze złożeniem przez spółkę wniosku o interpretację indywidualną (wydaną 20 stycznia 2015 r., nr IBPBI/I/423-54/14/JS z 20 stycznia 2015 r., karta akt 66 - 69) w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o CIT i możliwości uznania za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu tego przepisu wygaśnięcia zobowiązania w wyniku zbiegu długu i wierzytelności w jednym podmiocie z tytułu konfuzji. W prezentowanym w interpretacji stanie faktycznym "łańcuch" czynności podejmowanych w celu "urynkowienia" znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie jest krótszy od ostatecznie zastosowanego w niniejszej sprawie. Nabycie znaku towarowego przez spółkę w oparciu o umowę sprzedaży miałoby się wiązać z długiem spółki wobec sprzedającej ten znak spółki. Zgodnie ze stanowiskiem spółki, wyrażonym we wniosku, dług ten miałby wygasnąć na skutek połączenia spółki i sprzedającej spółki (konfuzja).

W interpretacji organ wskazał natomiast, że czynność wygaśnięcia zobowiązania nie zostałaby uznana za zapłatę rodząc stosowne skutki podatkowe na mocy ww. art. 15b ustawy o CIT. Z tych powodów stanowisko spółki uznano jako nieprawidłowe w ww. zakresie.

Powyższe okoliczności wspierają argumentację, że na skutek otrzymanej interpretacji spółka zdecydowała się na zastosowanie innego rozwiązania odnoszącego się do zapłaty w zastosowanym ciągu przekształceń własnościowych, poprzez emisję obligacji i kompensatę wierzytelności z tego tytułu z wierzytelnością przysługującą nabywcy obligacji z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W ten sposób zobowiązanie z tytułu zapłaconej ceny wygasło w sposób, który nie wpływał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji Znaku Towarowego I. nabytego za tę cenę.

Interpretacja została wydana na skutek wniosku spółki z 20 października 2014 r. i zawierała informacje, które pozwoliły skarżącej na optymalny dobór działań zmierzających do osiągnięcia korzyści podatkowych. Wniosek sporządzony został bowiem przed dokonaniem czynności związanych z utworzeniem I. S.A. sp. j. (zawiązanie spółki 4 listopada 2014 r. rejestracja w KRS 26 listopada 2014 r.), tj. podmiotu, który otrzymał aport w postaci Znaku Towarowego I. a po dwóch dniach go zbył. Spółka rozpatrywała zatem najbardziej optymalny w kontekście podatkowym, scenariusz działań wieńczonych korzyścią podatkową. Wobec uznania przez spółkę, że Znak Towarowy I. stanowi istotne aktywo z perspektywy działalności operacyjnej, transfer, z którym nie wiązały się żadne funkcje ekonomiczne, a jednocześnie łączyły się określone ryzyka, organ zasadnie uznał - nie tyle za cel nieistotny, co generujący dodatkowe ryzyka, a wobec tego nieracjonalny w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez spółkę inne cele uzasadniające jego realizację nie mogły mieć istotnego znaczenia, bowiem I. S.A. sp. j. nie realizowała jednocześnie żadnych celów gospodarczych, będących skutkiem przeniesienia Znaku Towarowego I.

Uzasadniona jest zatem ocena organu, że działanie w Grupie Kapitałowej I. polegające na transferze znaku towarowego wytworzonego przez skarżącą we własnym zakresie do podmiotu zależnego zostały przeprowadzone przede wszystkim celem uzyskania korzyści podatkowej.

W myśl zaś art. 119d Ordynacji podatkowej, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. WSA w Warszawie w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2226/17, trafnie przyjął, że wskazana w art. 119d Ordynacji podatkowej istotność celów, którymi kierował się podatnik podejmując działanie podlegające ocenie w kontekście unikania opodatkowania, jest pojęciem, które można ocenić na podstawie obiektywnych kryteriów. Wskazanie w treści tego przepisu korzyści podatkowych oraz celów gospodarczych i ekonomicznych uzasadnia twierdzenie, że kryterium tym przede wszystkim jest wartość korzyści oraz znaczenie finansowe pozostałych celów czynności. Treść tego przepisu nie wskazuje, że kryterium finansowe jest jedynym miernikiem istotności celów, którymi kierował się podatnik, co oznacza że gdyby nawet względy finansowe miały świadczyć na niekorzyść podatnika to może odwołać się do innych niż finansowe kryteriów oceny istotności celów wskazanych w art. 119d ww. ustawy.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, należy wskazać, że zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W tym zakresie należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżąca lub inne spółki z grupy kapitałowej, jako podmioty działające rozsądnie i nie kierujące się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonałaby opisanego zespołu czynności, a w szczególności czy sposób działania strony i podmiotów zależnych byłby taki sam.

Zdaniem sądu, opisanemu zespołowi czynności nie towarzyszył żaden inny istotny cel oprócz chęci osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Skarżąca nie osiągnęła bowiem żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, a zatem nie istniał żaden cel (powód) ekonomiczny lub gospodarczy, który mógłby skłonić skarżącego do tego sposobu działania.

Sposób działania skarżącej wypełniał obowiązujące do końca 2018 r. ustawowe przesłanki sztucznego sposobu działania, określone w art. 119c § 2 pkt 2-5 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze, można w niniejszej sprawie stwierdzić angażowanie podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wykorzystanie do przeprowadzenia czynności nowo powstałej spółki I. S.A. sp. j., która następnie została przekształcona w spółkę kapitałową i przejęta przez skarżącą, wyczerpuje przesłankę angażowania podmiotu pośredniczącego, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Organ trafnie zwrócił uwagę, że I. S.A. sp. j., poza posiadaniem Znaku Towarowego I., nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Jej siedziba mieściła się w budynku należącym do I. S.A. I. S.A. sp. j. została zarejestrowana w KRS 26 listopada 2014 r.

Po drugie, odnosząc się do kolejnej przesłanki, tj. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej), organ słusznie zauważył, że w wyniku dokonania czynności Znak Towarowy I. po dwóch dniach znów stał się własnością skarżącej. Dodatkowo wskazana spółka pośrednicząca po dokonaniu czynności zakończyła swój byt prawny przekształcając się w spółkę kapitałową, która została przejęta przez skarżącą. Niewątpliwie zatem w ten sposób uzyskano stan identyczny do istniejącego przed dokonaniem czynności, gdyż Znak Towarowy I. był znów własnością strony, a podmiot pośredniczący (powołany krótko przed rozpoczęciem czynności) został przejęty.

Po trzecie, (art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej - elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące), wniesienie aportem, a następnie po dwóch dniach nabycie Znaku Towarowego I. spowodowało nie tylko powrót do stanu przed dokonaniem czynności, ale także występowanie elementów wzajemnie się znoszących. Niewątpliwie bowiem czynność nabycia przez skarżącą Znaku Towarowego I. odwraca skutki, w zakresie właścicielskim, czynności wniesienia go aportem powodując jego powrót do pierwotnego właściciela, czyli do strony.

Z kolei elementy kompensujące się występują w sposobie wygaśnięcia wierzytelności związanych z zakupem Znaku Towarowego I. Skarżąca bowiem nie dokonała zapłaty za nabyty Znak Towarowy I., lecz sfinansowała jego nabycie wyemitowanymi obligacjami, które objął sprzedawca. W wyniku kompensaty wygasły zobowiązania stron do przekazania środków z tytułu zapłaty za znak towarowy oraz z tytułu zapłaty za nabyte obligacje. Następnie wierzytelność z tytułu wykupu obligacji wygasła w związku z konfuzją, która nastąpiła w wyniku połączenia się skarżącej ze sprzedawcą, działającym jako spółka kapitałowa.

Poza wskazanymi normatywnymi przesłankami na sztuczność działania wskazywały także:

- krótkie odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi elementami czynności - dwa dni pomiędzy aportem, a nabyciem znaku towarowego;

- krótki byt prawny spółki celowej, wykorzystanej do przeprowadzenia czynności - spółka jawna została wpisana do KRS 26 listopada 2014 r., a została wykreślona już 30 września 2015 r. (27 lipca 2015 r. wpisano do KRS spółkę przekształconą);

- przyporządkowanie skarżącej na etapie zawiązywania I. S.A. sp. j. i wnoszeniu aportu udziału w zyskach niewspółmiernego do wartości wniesionego majątku (spółka - przy 0,01% udziale w zyskach wniósł wkłady o wartości 37.441.000 zł, a I. sp. z o.o. SKA - przy 99,99% udziale w zyskach – 5.000 zł).

Po czwarte, wystąpiło ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści, inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Mianowicie, I. S.A. wyemitowała obligacje wewnątrzkorporacyjne o łącznej wartości emisyjnej 37.146.000.00 zł. Obligacje zostały skierowane wyłącznie do I. S.A. sp. j., tj. podmiotu na rzecz którego skarżąca zobowiązana była zapłacić kwotę 36.146.000,00 zł tytułem zwrotnego nabycia praw ochronnych do Znaku Towarowego I.

Rację ma Szef KAS, że analiza okoliczności stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że konsekwencją przeprowadzonej czynności było wygenerowanie podwójnego zadłużenia, jednocześnie po stronie I. S.A. sp. j. - z tytułu spłaty obligacji oraz po stronie skarżącej - tytułem ceny za przeniesienie prawa ochronnego do Znaku Towarowego I. Transfer Znaku Towarowego I. ze spółki do I. S.A. sp. j. nie skutkował żadnymi ekonomicznymi korzyściami. Niewątpliwie natomiast ekonomicznie transakcja ta generowała wierzytelności w wysokości łącznie 72.292.000,00 zł i ostatecznie skutkowało zawarciem umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy skarżącą a I. S.A. sp. j. Finalnie Znak Towarowy I. powrócił do spółki i był wykorzystywany w analogiczny sposób jak przed przeprowadzeniem czynności.

W kontekście ryzyka ekonomicznego Szef KAS słusznie zwrócił uwagę, że spółka wskazując na zapotrzebowanie na finansowanie dłużne w ramach planowanego rozwoju Grupy Kapitałowej I. podkreślała, że przeprowadzona restrukturyzacja miała wykazywać pozytywną korelację z możliwością pozyskania i obsługi zadłużenia. Tymczasem efektem ekonomicznym restrukturyzacji było jedynie wygenerowanie wierzytelności i w istocie skomplikowanie struktury Grupy kapitałowej I. I. S.A. sp. j. nie pełniła bowiem żadnej funkcji w zakresie zarządzania Znakiem Towarowym I. i w okresie zaledwie kilku dni dokonała jego "odsprzedaży’’ na rzecz strony.

W przekonaniu sądu, zespół czynności charakteryzował się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zaś zostały spełnione ustawowe symptomy sztucznego sposobu działania, wskazane w art. 119c § 2 pkt 2 – 5 tej ustawy.

Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca i podmioty pośredniczące dokonały zespołu czynności, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny.

Zasadniczo także Szef KAS prawidłowo zidentyfikował korzyść podatkową, jak wystąpił w wyniku przeprowadzenia opisanych czynności.

Zgodnie z art. 119e Ordynacji podatkowej, korzyścią podatkową jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie, w wyniku transferu prawa majątkowego i jego nabycia odnotowano w księgach podatkowych w 2016 r. koszty w wysokości 3.020.000,00 zł. Organ ustalił, że łączna wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosła w tym roku 37.513.336,04 zł, a w konsekwencji, wobec przychodów w wysokości 30.736.720,40 zł, wynik rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. stanowi stratę podatkową w wysokości 6.776.615,64 zł. W przypadku pominięcia wartości kosztów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego I. w wysokości 3.020.000,00 zł (dokonania czynności odpowiedniej), wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosłaby 34.493.336,04 zł.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ prawidłowo przyjął, że korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej uzyskana przez skarżącą, polegała na zawyżeniu straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego I. Spółka bowiem uwzględniając w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. amortyzację Znaku Towarowego I. osiągnęła korzyść podatkową w postaci zawyżenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

W tej kwestii sąd podziela stanowisko organu w zakresie zidentyfikowania i wskazania postaci korzyści podatkowej. Nie zgadza się jednak ze sposobem jej wyliczenia, co związane było z uwzględnieniem do tego wyliczenia całego roku 2016 r. Zdaniem sądu bowiem, organ błędnie przyjął, że zawyżona strata to kwota 3.020.000,00 zł, tj. wartość uwzględnionej amortyzacji Znaku Towarowego, o którą powiększa się wykazywaną za cały rok 2016 r. stratę podatkową.

Zdaniem sądu organ powinien bowiem przyjąć przy określaniu skutków korzyści podatkowej (a zatem w zakresie jej wyliczenia), że w okresie od 1 stycznia 2016 roku do 14 lipca 2016 roku, a zatem w okresie poprzedzającym dzień wejścia w życie przepisów klauzulowych, istnieje taki san rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik i przyjąć te skutki prawnopodatkowe, wynikające z tych czynności, tak jak poczynił to podatnik, bez ich pominięcia. Powyższe stanowisko organu wynikało z nieprawidłowego częściowo zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej. Powyższe uchybienie ustanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast do tych kwestii sąd odniósł się szerzej poniżej.

Kontynuując bowiem wypowiedź dotyczącą prawidłowego ustalenia pozytywnych przesłanek do zastosowania w tej sprawie przepisów klauzulowych, należy dalej podnieść, że organ prawidłowo także wskazał sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnienie, dlaczego w danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kalkulacja podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT sprowadza się do ustalenia czy wystąpiła nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, czy też koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, a różnica jest stratą. Wskazane przepisy ustawy o CIT mają na celu umożliwienie podatnikom ustalenia rzeczywistego wyniku transakcji, których skutkiem jest uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Osiągnięta przez skarżącą korzyść podatkowa, jak prawidłowo uznał Szef KAS, jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Celem powyższego przepisu jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone. Niewątpliwie zatem dokonana czynność poprzez umożliwienie amortyzacji wytworzonego przez skarżącą Znaku Towarowego I. jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Czynności, których przedmiotem jest znak towarowy, powodujące podwyższenie kosztów uzyskania przychodów są także sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dokonywanie bowiem odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego znaku towarowego nie byłoby możliwe, gdyby nie przeprowadzenie czynności. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo tak jak np. materiały, i biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi. Oznacza to, że kwoty uznane za koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W przypadku nabycia praw do znaku towarowego kwoty uznane za koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostające w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej łącznie stanowią kwotę, za którą podatnik nabywa takie prawa. Skarżąca natomiast nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie Znaku Towarowego I. Zakup tego znaku towarowego został bowiem sfinansowany emisją obligacji przez skarżącą, które objął sprzedawca, tj. I. S.A. sp. j. Spółki te zawarły umowę z 30 kwietnia 2015 r. o potrąceniu wzajemnych zobowiązań kwoty 37.146.000,00 zł z tytułu umowy sprzedaży z 18 grudnia 2014 r. oraz kwoty 37.146.000,00 zł z tytułu opłacenia 37.146 obligacji imiennych, niezabezpieczonych serii ,.A" wyemitowanych 30 kwietnia 2015 r. Natomiast przed dniem wykupu ww. obligacji doszło do połączenia spółki z I. sp. z o.o. - następcy prawnego I. S.A. sp. j., a zatem doszło do zbiegu długu i wierzytelności z tytułu emisji ww. obligacji w jednym podmiocie, a w konsekwencji wygaśnięcia praw w drodze konfuzji.

Podejmując kwestię dotyczącą czynności odpowiedniej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Skutkiem podatkowym dokonanych czynności w postaci wniesienia aportem Znaku Towarowego I. do zależnej spółki jawnej, a następnie ich nabycia od tej spółki na podstawie zawartej po dwóch dniach umowy sprzedaży, było zastosowanie regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, a w konsekwencji powiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów i obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 r. (przy czym – jak już wspomniano i co czego sąd odniesie się poniżej – organ błędnie przyjął do wyliczenia zakwestionowanej korzyści podatkowej także okres od 1 stycznia do 14 lipca 2016 r. roku rozliczeniowego 2016 r.)

Wobec oceny, że zawarcie umów dotyczących odpowiednio przeniesienia Znaku Towarowego I. tytułem aportu, a następnie nabycia go w drodze umowy sprzedaży, nie prowadziło do realizacji żadnych istotnych celów ekonomicznych, organ prawidłowo przyjął, że w wyniku zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, czynnością odpowiednią byłaby kontynuacja wykorzystywania Znaku Towarowego I. przez I. S.A.

Skarżąca, jak bezspornie ustalono w sprawie, uzyskiwała przychody z tytułu licencjonowania Znaku Towarowego I., w wysokości 5.211.762,11 zł w 2015 r. (zapisy na koncie 705-1-17 za okres 01.01.2015 -31.12.2015 ) oraz w wysokości 4.458.850,51 zł w 2016 r. (zapisy na koncie 705-1-17 za okres 01.01.2016-31.12.2016). W modelu przyjętym przed przeprowadzeniem czynności, spółki w Grupie Kapitałowej I., wykorzystujące znak towarowy w prowadzonej działalności, korzystały z umów licencyjnych. W ten sposób koszty użytkowania znaku towarowego były uwzględniane w kosztach operacyjnych, w konsekwencji także podatkowych. Natomiast skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu opłat licencyjnych niezależnie od przeprowadzonej czynności.

Dlatego Szef KAS prawidłowo uznał za czynność odpowiednią, w rozumieniu art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, kontynuację wykorzystywania Znaku Towarowego I. bez dokonywania czynności przeniesienia tego prawa majątkowego tytułem aportu, a następnie nabycia go w drodze umowy sprzedaży.

Zatem przyjmując, że skarżąca nie dokonałaby ww. czynności, nie miałaby podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego I. w odniesieniu do 2016 r.

Przechodząc natomiast do kwestii spornych w sprawie należy wskazać, że zarzuty skargi odnosiły się zasadniczo do naruszenia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej. Zdaniem skarżącej, nie można uznać – z uwagi na termin dokonania czynności związanych z przeniesieniem praw własności do znaków towarowych - że w sprawie w ogóle jest możliwe zastosowanie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem czynności związane z przeniesieniem prawa do znaków towarowych zostały dokonane w roku 2014, gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy klauzulowe. Ochronie powinno zatem podlegać nabyte przez spółkę prawo do amortyzacji Znaku Towarowego, dlatego bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje moment powstania korzyści podatkowej w postaci rozpoznanych i zakwestionowanych przez Szefa KAS kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od obu znaków towarowych

Należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (czyli ustawy zmieniającej). Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tak więc, co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Ordynaci podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Odnosząc się zatem kolejno do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f Ordynacji podatkowej, będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże – co należy podkreślić - w toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej oznacza, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Ustawodawca ostatecznie wybrał, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności.

Mając powyższe na uwadze należy powtórzyć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e Ordynacji podatkowej, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy".

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa.

Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155).

TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

- nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe);

- mają one rangę ustawową;

- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;

- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08).

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego.

Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a Ordynacji podatkowej kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny.

Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo zastosowania art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r.

Co istotne powyższe stanowisko sądu orzekającego w tej sprawie pozostaje zgodne z dotychczasową linia orzeczniczą w powyższym zakresie (tj. co do charakteru i stosowania art. 7 ustawy zmieniającej), z poglądami WSA w Warszawie wyrażonymi, tak w wyrokach powołanych w sprawie przez organ, tj. w sprawach o sygn.. akt III SA/Wa 795/21, III SA/Wa 829/21, III SA/Wa 830/21, czy SA/Wa 2998/21, jak i w wyroku powołanym przez skarżącą o sygn. akt III SA/Wa 1873/21.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dodać należy, że w doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35).

Przypomnieć też należy, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach.

Zatem sąd orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska, z którego skarżąca zdaje się wywodzić, że pojęcia czynności i korzyść podatkowa to pojęcia wymienne, że można tychże pojęć używać zamiennie. Skarżąca opierała się w tym zakresie na wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 670/19, wskazując, że w świetle przepisów obowiązujących na moment, kiedy dokonała przeniesienia znaku towarowego słowno-graficznego I. oraz znaku towarowego słownego I. - tj. w 2014 roku, nie istniały żadne przepisy zabraniające dokonywania analogicznych transakcji, a spółka działała zgodnie z obowiązującymi przepisami. W tym miejscu należy podkreślić, że przywołany wyrok nie dotyczył interpretacji art. 7 ustawy zmieniającej.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis przejściowy odnosi się do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie i w tym zakresie dokonano celowej zmiany przepisu przejściowego (a co za tym idzie nie można wbrew wprowadzonej w tym zakresie celowo zmianie inaczej interpretować tego przepisu). W tym zakresie sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że skoro czynności z udziałem spółki miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. przed dniem 15 lipca 2016 r., to czynności te nie mogą podlegać ocenie z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, niezależnie od tego, że korzyść podatkowa występuje od 15 lipca 2016 r. Takie stanowisko strony sąd uznaje za błędne. Skarżąca nie może wywodzić prawa do zachowania korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanej przed 15 lipca 2016 r., jeżeli korzyść ta została uzyskana po tym dniu, ponieważ tego rodzaju działanie prawa, które weszło w życie 15 lipca 2016 r. nie jest retroaktywne.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie prawa przez organ w związku ze stosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w rozpoznawanej sprawie po 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (przed 15 lipca 2016 r.), o ile działania/zaniechania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej), w zakresie w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (art. 7 ustawy zmieniającej). Klauzula znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed i po wejściu w życie ustawy nowelizującej, o ile spełnione będą ww. przesłanki z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, również (jedynie), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (wnioskowanie a maiori ad minus). Oznacza to jednak również, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowanie względem podatnika, który wprawdzie podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), chociażby działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny, w przypadku, gdy korzyść podatkowa została uzyskana przed dniem (przed 15 lipca 2016 r.) wejścia w życie tej klauzuli.

Ponadto przepis art. 7 ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Innymi słowy, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21, trafnie przyjęto, że trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych.

Powyższy pogląd należy ze wszech miar podzielić. Nie jest zatem możliwe dokonanie ,,prokonstytucyjnej" wykładni art. 7 ustawy zmieniającej w sposób oczekiwany przez skarżącą. Taka wykładnia w istocie gwarantowałaby skarżącej i innym podatnikom swoiste, lecz nieuzasadnione "prawo nabyte" do realizacji - mimo obowiązujących przepisów antyabuzywnych — wytworzonego schematu unikania opodatkowania i krzywdziłaby tych podatników, którzy stosując się do art. 84 Konstytucji RP nie podejmowali wcześniej i nie podejmują obecnie takich działań.

Istotne jest to, że ustawodawca wskazując, że przepisy art. 119a i n. Ordynacji podatkowej powinny mieć zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po 14 lipca 2016 r., nie wskazał jednocześnie cezury czasowej dla umiejscowienia czynności odpowiedniej. Ustawodawca umieścił jednak przepisy art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej w art. 7 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że wyłącznym warunkiem zastosowania także tych przepisów jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej od 15 lipca 2016 r. (od daty wejścia w życie przepisów klauzulowych).

W tym miejscu należy podkreślić, że stanowisko sądu w powyższej kwestii – tak jak wskazano powyżej – jest zbieżne z wykładnią i art. 7 ustawy zmieniającej i jego – co do zasady - nieretroaktywnego charakteru, tak jak to przyjął już WSA w Warszawie w powołanych powyżej wyrokach, a przywołanych w tej sprawie przez organ, tj. w sprawach o sygn.. akt III SA/Wa 795/21, III SA/Wa 829/21, III SA/Wa 830/21, czy SA/Wa 2998/21. W tej sprawie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jedynie dlatego, że – w ocenie sądu – organ, z uwagi na postać korzyści podatkowej, która była inna niż zakwestionowane korzyści w stanach faktycznych w powyżej powołanych orzeczeniach - błędnie uwzględnił dla wyliczenia tejże korzyści podatkowej także okres od 1 stycznia do 14 lipca 2016 r.

Mianowicie, sąd orzekający w tej sprawie jest zdania, że charakter (postać) uzyskanej korzyści podatkowej jest inny niż w powołanych przez organ sprawach o sygn. akt III SA/Wa 795/21, III SA/Wa 829/21, III SA/Wa 830/21, czy SA/Wa 2998/21. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu – z uwagi właśnie na błędne przyjęcie momentu wystąpienia korzyści podatkowej i w rezultacie błędne jej wyliczenie. Charakter i postać korzyści podatkowej w tej sprawie były takie same jak w stanie faktycznym w sprawie powołanej przez skarżącą, tj. w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1873/21. Dotyczyły bowiem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w okresach miesięcznych.

W sprawie niniejszej korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej uzyskana przez spółkę polegała na zawyżeniu straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego I. Analogiczna korzyść podatkowa wystąpiła w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1873/21. W niniejszej sprawie, podobnie jak w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1873/21, Szef KAS określił korzyść podatkową uwzględniając cały rok 2016 r. (którą następnie zakwestionował na podstawie przepisów klauzulowych, z pominięciem okoliczności, że przepisy klauzulowe weszły w życie 15 lipca 2016 r., w konsekwencji z pominięciem tego, że dopiero od tej daty jest możliwe ich stosowanie.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela zasadniczo stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w powyższej sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1873/21, w zakresie, z którego wynika, że na podstawie przepisów klauzulowych nie możne kwestionować skutków podatkowych korzyści podatkowej osiągniętej przez podatnika przed dniem wyjścia w życie przepisów klauzulowych. Wchodząc jednak w szczegóły, należy natomiast zaznaczyć, że w powyższej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1873/21 WSA w Warszawie przyjął, iż "W efekcie prawidłowe stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniające art. 7 ustawy nowelizującej, w zakresie rozliczeń podatnika za 2016 r., wymaga zatem na etapie określania czynności odpowiedniej (i jej skutków podatkowych), ażeby Organ w praktyce przyjmował, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. winien zaistnieć taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (czyli nawet wówczas, gdy czynność spełniałaby przesłanki, o których mowa w art. 119a i nast. O.p. nie reklasyfikuje się jej w tym okresie), natomiast począwszy od 16 lipca 2016 r. (do końca roku) winna zostać dokonana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W efekcie na ogólnych zasadach do tak ustalonego (przyjętego w drodze fikcji prawnej) stanu faktycznego stosuje się prawo materialne (w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, daty potrącenia kosztu itd.) celem określenia skutków podatkowych z zastosowaniem klauzuli (art. 119a §2 O.p.)."oraz, że "opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (....). Jak wynika z powyższego, Szef KAS nie rozróżnił okresu sprzed 16 lipca 2016 r. (wobec którego nie dokonuje się reklasyfikacji czynności) i w odniesieniu do całego roku 2016 dokonał reklasyfikacji czynności (na odpowiednią) i na tej podstawie zidentyfikował korzyść podatkową, a co za tym idzie w sposób retroaktywny (nie uzasadniając tego działaniem na korzyść podatnika w znaczeniu, o którym była mowa wyżej) zastosował art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej naruszając tym samym wskazany przepis".

Jak wskazano powyżej, sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1873/21 we wskazanym powyżej zakresie, z dwoma jednak zastrzeżeniami.

Po pierwsze, należy uznać, że okres w roku podatkowym 2016 r., za który nie można pominąć skutków podatkowych przyjętych przez stronę, to okres od 1 stycznia do 14 lipca 2016 r. (włącznie), a nie okres do 15 lipca 2016 r. (włącznie), jak przyjęto w sprawie III SA/Wa 1873/21. Korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie przepisów klauzulowych, to korzyść uzyskania od 15 lipca 2016 r. (po 14 lipca 2016 r.). Wydaje się, że stanowisko wyrażone w sprawie III SA/Wa 1873/21, zgodnie z którym nie można kwestionować korzyści uzyskanej także 15 lipca 2016 r., oparte zostało na literalnym brzemieniu przepisu art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej "po dniu" wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd w tamtej sprawie wywiódł, że "po dniu wejścia w życie" oznacza po jednym dniu od dnia wejścia w życie, zatem od 16 lipca 2016 r.

Natomiast zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie, stanowisko powyższe nie jest prawidłowe. Prawidłowej wykładni powyższego przepisu art. 7 należy dokonać w kontekście ratio legis jego wprowadzenia. Należy bowiem pamiętać – jak zostało to już omówione powyżej – że moment aktywacji możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uległ zmianie w toku prac legislacyjnych. Rzecz dotyczyła problemu, czy nadawać normatywne znaczenie momentowi podjęcia czynności. W projekcie przesłanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu, projektodawca założył w art. 5, że przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. To właśnie w toku prac legislacyjnych ustawodawca dokonał istotnej zmiany w ocenianej normie prawnej poprzez przeniesienie momentu aktywującego możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania po wejściu w życie ustawy zmieniającej - z chwili dokonania czynności powodującej powstanie korzyści podatkowej - na chwilę uzyskania tej korzyści. Projektowany art. 5 ustawy zmieniającej oraz ostateczny art. 7 tej ustawy wskazują na odrębne konstrukcyjnie podejścia, z których ustawodawca ostatecznie wybrał, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r., co rozumieć należy to – i tylko to – że bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Biorąc pod uwagę okoliczności w jakich wprowadzono brzmienie przepisu art. 7 ustawy zmieniającej, sformułowanie "po dniu wejścia w życie" oznacza, że bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności, a sformułowanie przepisu, to skrót myślowy ustawodawcy dla przyjętego ostatecznie rozwiązania.

Ratio legis przepisu art. 7 ustawy zmieniającej było zatem podkreślenie, że można kwestionować korzyść podatkową, która powstała po wejściu w życie przepisów klauzulowych, nawet jeżeli czynności z których wynika zostały dokonane przed wejściem w życie tych przepisów. Innymi słowy, istotne jest to, że podatnik nie może wywodzić prawa do zachowania korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanej przed 15 lipca 2016 r., nawet jeżeli korzyść ta została uzyskana po tym dniu (w znaczeniu - od dnia wejścia w życie przepisów klauzulowych).

W rezultacie, zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie, brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej nie daje podstawy prawnej do takiej interpretacji, która zabrania kwestionowania korzyści podatkowej osiągniętej już 15 lipca 2016 r. Przepisy klauzulowe weszły w życie 15 lipca 2016 r. i tym dniem można kwestionować korzyść podatkową.

Powyższe stanowisko sądu orzekającego w sprawie znajduje także oparcie w wypowiedziach doktryny. I tak, przykładowo Leonard Etel (w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Opublikowano: WKP 2022, LEX) wskazuje na interpretację art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą przepis ten odnosi się do korzyści podatkowych z tytułu podatku dochodowego uzyskanych po 14 lipca 2016 r.

Także Bogusław Dauter wskazując (Ordynacja podatkowa, Komentarz autorstwa: Stafan Babiarz, Bogusłąw Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgodka – Medek, Jan Rudowski, 10. Jubileuszowe wydanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r., str. 835), że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie 15.07.2016 r., podkreśla, że zgodnie z "art.7 noweli z 2016 r. przepisy art. 119a-119j o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej noweli. Oznacza to, że zgodnie ze wskazaną regulacją przejściową, przepisy klauzuli, o których mowa w art. 119a-119f o.p., w odniesieniu do uzyskanych korzyści podatkowych mają zastosowanie już od 15.07.2016 r. Przepis przejściowy w uchwalonym brzmieniu został wprowadzony do ustawy w trakcie prac parlamentarnych z uzasadnieniem, że w okresie vacatio legis podatnik powinien zaprzestać stosować sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania (zob. projekt rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejmu nr 367)." Tak więc zdaniem sądu orzekającego w sprawie niniejszej możliwe jest kwestionowanie korzyści uzyskanej już w dniu wejścia w życie przepisów klauzulowych, a nie dopiero od 16 lipca 2016 r.

Po drugie, biorąc pod wagę postać osiągniętej korzyści podatkowej, w tej sprawie nie tyle mamy do czynienia z reklasyfikacją czynności, co z pominięciem przez organ skutków podatkowych zespołu czynności podatnika. Szef KAS w tej sprawie – określając korzyść podatkową - pominął bowiem skutki podatkowe czynności dokonanych przez skarżącą (nie reklasyfikował czynności). Należy w tym miejscu wyjaśnić, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala organowi stosującemu prawo określić konsekwencje prawnopodatkowe zaistniałego stanu rzeczy – nie na podstawie jego formalnoprawnego obrazu, lecz opierając się na ekonomicznej treści zdarzeń. Dyspozycja klauzuli – w uproszczeniu – zawiera dwa elementy – element pozbawiający i element kreujący. Element negujący (pozbawiający) sprowadza się do wskazania, że korzystne dla podatnika skutki podatkowe, określone przez dyspozycję normy, której hipotezę spełnił, nie występują. Ta konstrukcja polega na wykluczeniu zastosowania dyspozycji normy prawnopodatkowej, której hipoteza w danym stanie faktycznym została spełniona. Dyspozycja klauzuli ogranicza się do płaszczyzny podatkowej. Natomiast element kreujący także ogranicza się do sfery podatkowej. Norma wskazuje, jakie konsekwencje prawnopodatkowe należy wyprowadzić w danym stanie faktycznym, za miast konsekwencji przewidzianych "odrzuconą" dyspozycją (tak, m. in., Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń wydanie I, 2013 r., s. 312).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z elementem negującym (pozbawiającym). Organ bowiem wskazał, że korzystne dla podatnika skutki podatkowe, określone przez dyspozycję normy, której hipotezę spełnił, nie występują. Jak wyjaśniono już powyżej, przy kwestii czynności odpowiedniej, za czynność odpowiednią (art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej) należy uznać kontynuację wykorzystywania przez skarżącą Znaku Towarowego I. bez dokonywania czynności przeniesienia tego prawa majątkowego tytułem aportu, a następnie nabycia go w drodze umowy sprzedaży. Zatem nie mamy tutaj do czynienia ze zmianą klasyfikacji podatkowej danej czynności na inną.

O reklasyfikacji natomiast możemy mówić w takim przypadku, w którym organ dokonuje zmiany klasyfikacji podatkowej danej czynności przyjętej przez podatnika, np. w sytuacji gdy wypłaty dokonane na rzecz podatnika z tytułu umowy cywilnoprawnej (do których podatnik zastosował stawkę podatkową 19%) stanowiły w istocie wypłaty z tytułu umowy o pracę, które powinny zostać opodatkowane stawką podatkową 32%. Organ wówczas dokonuje reklasyfikacji czynności podatnika poprzez opodatkowanie jego dochodu stawką 32% (a nie 19% jak przyjął podatnik).

Po trzecie, należy też zaznaczyć, chociaż ta okoliczność zależy już od konkretnego stanu faktycznego danej sprawy, sąd orzekający w tej sprawie (odmiennie - niż WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1873/21) przyjął, że niewłaściwe określenie (wyliczenie) korzyści podatkowej nie powoduje, że poszczególne przesłanki odnoszące się bezpośrednio lub pośrednio do tej korzyści muszą być ponownie analizowane. Podkreślić należy, że przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej definiuje unikanie opodatkowania wykorzystując w tym celu kilka przesłanek, prawidłowe zidentyfikowanie korzyści podatkowej wymaga określenia czynności odpowiedniej, co z kolei zakłada uprzednie zidentyfikowanie zespołu czynności w rozumieniu art. 119f ww. ustawy. Zasadne zatem było w tej sprawie – wobec wyczerpujących ustaleń Szefa KAS, zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz dokonania oceny prawnej ustalonych faktów, przesądzenie już na tym etapie postępowania o prawidłowości zidentyfikowania przez organ pozytywnych przesłanek zastosowania przepisów klauzulowych.

Tak więc z uwzględnieniem powyższych zastrzeżeń, sąd w niniejszej sprawie przyjął, podobnie jak WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1873/21, że organ podatkowy na etapie określania czynności odpowiedniej (i jej skutków podatkowych) winien przyjąć w praktyce, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 14 lipca 2016 r. (włącznie) powinien zaistnieć taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (czyli nawet wówczas, gdy czynność spełnia przesłanki, o których mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, jak to się ma w sprawie niniejszej), natomiast począwszy od 15 lipca 2016 r. (do końca roku 2016 r.) powinien pominąć skutki podatkowe zakwestionowanej czynności, i na gruncie prawa podatkowego przyjąć taki stan rzeczy, jaki miałby miejsce w sytuacji, gdyby podatnik działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W efekcie, na ogólnych zasadach do tak ustalonego (przyjętego w drodze fikcji prawnej) stanu faktycznego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, daty potrącenia kosztu, itd.) celem określenia skutków podatkowych z zastosowaniem klauzuli (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej).

Prawidłowe zastosowanie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej wymaga zatem uwzględnienia czynności dokonanej przez skarżącą w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 14 lipca 2016 r. (a co za tym idzie w tym okresie osiągniętych przychodów, poniesionych wydatków, dokonanych odpisów amortyzacyjnych, itd.) oraz czynności odpowiedniej od 15 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. (a co za tym idzie wywiedzenia z tego osiągnięcia odpowiadających przychodów, poniesienia odpowiadających wydatków, dokonania odpowiadających odpisów amortyzacyjnych, itd. lub zanegowania w ogóle ich występowania o ile czynność odpowiednia nie wiąże się z nimi).

Nie rozróżniając okresu sprzed 15 lipca 2016 r. (wobec którego nie dokonuje się pominięcia skutków podatkowych zakwestionowanej czynności) i wykazując korzyść podatkową wynikającą z całego roku 2016 wskutek pominięcia skutków podatkowych czynności dokonanych także przed 15 lipca 2016 r., stosując art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, Szef KAS naruszył wskazane przepisy.

W konsekwencji za częściowo zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), wyrażające się w uznaniu przez organ, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego w roku 2016 powstała dopiero na koniec 2016 roku. W zakresie, w jakim bowiem Szef KAS pominął skutki podatkowe stanowiące korzyść podatkową strony za okres od 1 stycznia 2016 r. do 14 lipca 2016 r. (włącznie) i w tym zakresie uznał, że doszło do osiągnięcia sprzecznej z ustawą podatkową i jej celem korzyści podatkowej, doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

W tej sprawie wyłączenie możliwości przekwalifikowania działań, które miały miejsce w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 14 lipca 2016 r. (na czynności odpowiedne), ze względu na zakaz retroakcji, nie spowoduje konieczności badania ponownie, czy w sprawie ziściły się pozytywne przesłanki zastosowania przepisów klauzulowych.

W sprawie sporne było jedynie prawidłowe zastosowanie przez organ przepisu art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, pozostałe zarzuty natury procesowej, powiązane były ściśle wyłącznie z zastosowaniem art. 7 ustawy zmieniającej. Dlatego koniecznym stało się przesądzenie na obecnym etapie przez sąd prawidłowości zidentyfikowanego zespołu czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej oraz wszystkich pozostałych pozytywnych przesłanek umożliwiających zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co sąd w sprawie uczynił, podzielając w tym zakresie stanowisko organu. W sprawie niniejszej bowiem nie tyle nieprawidłowo zidentyfikowano korzyść podatkową, co nieprawidłowo ją wyliczono (określono pod względem okresu). Organ bowiem wskazał prawidłowo na postać korzyści podatkowej. Uchybienie natomiast Szefa KAS nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość ustalenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do zastosowania przepisów klauzulowych.

Reasumując, z powyższych względów za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 119 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej w tym zakresie, w którym wskazywały one na brak możliwości zastosowanie przepisów klauzulowych do czynności podjętych przed 15 lipca 2016 r., a także na brak możliwości zastosowania regulacji klauzulowych do roku 2016 r. i konieczności ich zastosowania do kolejnego roku rozliczeniowego, rozpoczynającego się po wejściu w życie tych regulacji, tj. od 2017 r. Powtórzyć należy, że skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

W ocenie sądu nie ma również podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów intertemporalnych uzasadniające zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, to jest uznanie, że przepisy intertemporalne stoją na przeszkodzie zastosowaniu przepisów klauzuli w rozpoznawanej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Powszechnie przy tym przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, że wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy: 1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym, 2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które – w razie wieloznaczności językowej – przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz 3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy. Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje – niejako z założenia – eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jednoznaczna wykładnia przepisów intertemporalnych została uzyskana w wyniku zastosowania reguł interpretacji językowej oraz systemowej, co czyni zbędnym stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Sąd dodatkowo, dla porządku uznał za celowe skazanie, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja wymiarowa (deklaratoryjna), oparta o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej stwierdzono bowiem, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a Ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, iż zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc).(por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9).

Decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości - skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Kolejno należy podnieść, co istotne, że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej interpretowany a contrario wskazuje, iż taka korekta jest dopuszczalna zawsze (na uprawnienie do skorygowania deklaracji prze podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje także Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123). Równocześnie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21 oraz III SA/Wa 2386/22).

Reasumując, za częściowo zasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez organ, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego w roku 2016 powstała dopiero na koniec 2016 roku. W zakresie, w jakim bowiem Szef KAS pominął skutki podatkowe stanowiące korzyść podatkowa strony za okres od 1 stycznia 2016 r. do 14 lipca 2016 r. (włącznie) i w tym zakresie uznał, że doszło do osiągnięcia sprzecznej z ustawą podatkową i jej celem korzyści podatkowej, doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Naruszenia powyższe mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę Szef KAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności w zakresie stosowania art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, co wymaga, uznania, że brak jest możliwości pominięcia skutków podatkowych przyjętych przez skarżącą za okres sprzed wejścia klauzuli w życie i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli.

Przyjmując, że - za wyjątkiem prawidłowego określenia korzyści podatkowej w kontekście jej wyliczenia za prawidłowy okres 2016 r. - w sprawie zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki zastosowania przepisów klauzulowych, organ zbada ponownie, czy wskutek przeliczania zakwestionowanej korzyści podatkowej, nie wystąpiły w sprawie przesłanki negatywne, określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności, czy kwestionowana korzyść podatkowa przekracza 100.000,00 zł .

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).