Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 514/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 549/18 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., I SA/Bk 549/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.09.2005 r. do 08.11.2010 r., skutkującą przyjęciem założenia, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nawet wtedy, gdy podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a przez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi, w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

— art. 120 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w następstwie utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji, czym naruszono zarówno zasadę legalizmu, jak i dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

— art. 120 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy istniały materialne, jak i proceduralne przeszkody w merytorycznym załatwieniu sprawy, czym naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, w świetle której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

— art. 23 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 120 o.p. przez określenie wysokości przychodu bez uwzględnienia zasad oszacowania podstawy opodatkowania, co było następstwem przyjęcia, iż zaistniały przesłanki odstąpienia od oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie przychodu, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż wysokość przychodów ustalono wprawdzie z wykorzystaniem wskazanych dowodów, ale jednak nie na ich podstawie, skoro były one jedynie uzasadnieniem wyboru metody oszacowania przyjętej przez organ podatkowy, a polegającej na ustaleniu struktury sprzedaży, co było niezbędne do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, który to podatek zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejsza przychód;

— art. 23 § 1 i 5 w zw. z art. 120 o.p. w następstwie wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z przyjęcia metody oszacowania polegającej na wyliczeniu udziału tych kosztów w przychodzie w oparciu o prowadzone księgi podatkowe, bez uwzględniania formy sprzedaży (stacjonarna i obwoźna), gdy zasadnicza część niezaewidencjonowanego przychodu związana była ze sprzedażą obwoźną; ponadto organ nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów;

— art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p w zw. z art. 23 § 5 o.p. przez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które uzasadniałyby odstąpienie przy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów za rok 2004, od wykorzystania dowodu z opinii biegłego.

Ponadto skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które pomija podniesiony w skardze zarzut braku zawiadomienia skarżącej o skutkach podjętego wobec niej postępowania karnoskarbowego w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzuty odnoszące się do ustalenia daty, w której miałoby dojść do zawieszenia biegu terminu przedawniania, jak i zarzut braku uwzględnienia przez organ podatkowy jako kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnośnie do najdalej idącego zarzutu — upływu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 o.p. w dacie powstawania zobowiązania przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6 ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania - "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1138/15).

W judykaturze dominujący jest pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z:17 maja 2017 r., II FSK 1147/15, 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r., II FSK 1742/15, 18 maja 2016 r., II FSK 1076/14, 5 kwietnia 2016 r., II FSK 1637/15). Jednocześnie należy podkreślić, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji, na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz wskazań zawartych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego prawidłowo przyjął, że skarżąca była poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., przed upływem terminu przedawnienia. Wynika to również w sposób jednoznaczny z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21 czerwca 2019 r., sporządzonym na stosowne wezwanie NSA.

Powyższe uwagi, czynią niezasadnymi zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 o.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 5 w zw. z art. 120 o.p.

Przed przystąpieniem do rozpoznania stawianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 23 o.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, poz. 48).

Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Paragraf 2 stanowi natomiast, ze organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 wymienione są zaś metody szacowania, przy czym użycie przez ustawodawcę zwrotu normatywnego "stosując w szczególności następujące metody", daje organowi podatkowemu możliwość wyboru innej metody szacowania niż wskazanej przez ustawodawcę. Niewątpliwie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak stanowi § 5 analizowanego przepisu, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyrok NSA 15 stycznia 2019 r., II FSK 132/17). Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 o.p., nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 o.p. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy (zob. wyrok WSA w Kielcach z 6 grudnia 2018 r., I SA/Ke 357/18).

W sprawie niniejszej przyjęcie metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. było niemożliwe z powodu braku danych mogących posłużyć do ich zastosowania. W związku z tym przedmiotowe koszty podatkowe organy podatkowe ustaliły, wybierając indywidualną metodę szacunku i swoje stanowisko w tym względzie uzasadniły. Użyta w sprawie metoda polegała na obliczeniu proporcji udziału kosztów do przychodów, które zostały wykazane w księgach prowadzonych przez skarżącą. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, szacując w ten sposób, organ poczynił pewne założenia: wszystkie wydatki poniesione i potwierdzone fakturami skarżąca zaewidencjonowała w księgach, kupione towary zaewidencjonowane w księgach zostały sprzedane lub wykazane w remanencie końcowym, towary kupione poza ewidencją zostały sprzedane również poza tą ewidencją. Zasadność tych założeń potwierdzają czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącej, podczas których nie stwierdzono innych faktur oprócz tych ewidencjonowanych przez nią w księdze przychodów i rozchodów. Przy wyliczeniu wspomnianej proporcji pomniejszono koszty o koszty stałe, tj. wynagrodzenia pracowników, koszty amortyzacji, wydatki poniesione na energię elektryczną, składki na rzecz ZUS. Koszty te niezależnie od wysokości sprzedaży, były bowiem kosztami poniesionymi zarówno w związku ze sprzedażą zaewidencjonowaną i niezaewidencjonowaną. Wyliczony przez organ pierwszej instancji wskaźnik udziału kosztów w przychodach wyniósł 65,37% i został odniesiony do ustalonej wysokości niezaewidencjonowanych przychodów. Wskaźnik ten oscyluje na podobnym poziomie, jak stwierdzony u innego podmiotu prowadzącego działalność w tożsamym okresie, zbliżonym zakresie i obszarze (64,29%). Zastosowana metoda pozwoliła zatem na ustalenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej w sposób zbliżający je do rzeczywistości.

Skarga kasacyjna tych ustaleń nie podważyła, nie kwestionując zarówno zupełności zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 187 § 1 o.p.), jak i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe (art. 191 o.p.). Przypomnieć tylko należy, ze przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15).

W sprawie niniejszej istotne jest również to, że skarżąca nie współpracowała z organami podatkowymi, w poszukiwaniu dowodów, w tym umożliwiających wydanie opinii przez biegłego, czego domagała się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W toku postępowania podatkowego skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedstawienia określonych danych i mimo tego nie przekazała informacji będących podstawą do przeprowadzenia przez biegłego opinii w zakresie ilości wyprodukowanego pieczywa. Także przesłuchani w charakterze świadków jej pracownicy nie byli w stanie wskazać informacji dotyczących stosowanych receptur przy produkcji pieczywa, które posłużyłyby biegłemu do wydania opinii. Przy takiej postawie skarżącej wydanie wiarygodnej opinii było więc niemożliwe. Ponadto okoliczności związane z opinią biegłego nie były w skardze kasacyjnej kwestionowane. Brak jest w tym względzie stosownych zarzutów kasacyjnych.

Równocześnie podkreślić należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 o.p. (zob. wyrok WSA w Łodzi z 12 października 2017 r., I SA/Łd 457/17).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., jak też art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarówno uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, jak i uzasadnienie wyroku sadu pierwszej instancji spełniają wszystkie ustawowe wymogi i w sposób wyczerpujący i przekonywujący argumentują treść podjętych rozstrzygnięć.

Uzasadnienie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji zawiera opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, wskazuje, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Obejmuje także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, jak też mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Tych wadliwości skarżone uzasadnienie nie zawiera. Uchybieniem uzasadnienia nie jest odniesienie się do okoliczności stanu faktycznego sprawy, w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, sąd pierwszej instancji w swoich pisemnych motywach w sposób prawidłowy odniósł się zarówno do kwestii przedawnienia, jak i kosztów podatkowych, które były wynikiem zastosowania w sprawie odpowiedniej metody szacowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości wskazanego w zeznaniu podatkowym za 2004 r. dochodu, następstwie wadliwego określeni wysokości podstawy opodatkowania, tym stanowiących jej element przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Trudno sobie wyobrazić, że organ podatkowy, stwierdzając istnienie dochodu nieewidencjonowanego w znacznym zakresie, czego dowodzą zebrane w sprawie dowody, poprzestaje na zeznaniu podatkowym skarżącej, które ten fakt zataja. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w pełni uzasadniało korektę przedmiotowego zeznania zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).