Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1273/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 31 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1273/07

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. określił T.S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7253,10 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę. Źródłem powyższego obowiązku podatkowego był przychód w kwocie 280 000 zł, uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki położonej w Ł. przy ul. A wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym (akt notarialny z dnia [...] Rep. A Nr [...]), pomniejszony o wydatki na cele mieszkaniowe podatnika.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że strona przedstawiła jako rozliczenie poniesionych wydatków:

* akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...], dotyczący nabycia udziału 1/20 części nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym,

* akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...], dotyczący nabycia udziału 1/3 części lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ł. przy ul. C,

* faktury oraz rachunki z okresu od 24 września 2002 r. do 7 października 2003 r.

* umowa przedwstępna z dnia 8 marca 2002 r., zawarta z D. i M. K., dotycząca przekazania podatnikowi przez kupujących zaliczki w kwocie 28000 zł na poczet uzgodnionej ceny nieruchomości położonej przy ul. A

* dowód zapłaty kartą kredytową kwoty 11725,55 zł za wykładzinę dywanową w firmie A sp. z o.o

Na podstawie powyższych dokumentów łączna kwota wydatkowana na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) została przez organ podatkowy I instancji określona na kwotę 207.469,50 zł. Pozostała różnica w wysokości 72.531 zł nie została zakwalifikowana jako przeznaczona na cele mieszkaniowe podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok ponad kwotę 5.123,90 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1253/05) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł przede wszystkim, że zgodnie z dyspozycją art. 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotem postępowania w tej sprawie, w ocenie Sądu, było wyjaśnienie, czy podatnik poniósł wydatki związane z wykonaniem w budynku przy ul. B balustrady oraz stolarki drzwiowej ze środków, które uzyskał ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. Okoliczność ta miała, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Stosując się do zaleceń Sądu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. przesłuchał współwłaścicielkę nieruchomości przy ul. B (w udziale 1/20) A.K., która zeznała, iż wydatki na wykończenie zakupionej nieruchomości pokrywał podatnik. Podała też przybliżone wartości wykonanych prac twierdząc, iż były one wykonane w 2003 r. Nie wskazała jednak firmy, nazwisk wykonawców ani kwot i terminów w których były one im przekazywane.

Drugi świadek – R.S. (współwłaścicielka nieruchomości przy ul. B, w udziale 18/20) - oświadczyła, iż nie posiada wiedzy na temat wydatków, jakie podatnik poniósł na wykończenie domu. Zeznała jedynie, że to on wykończył kupiony przez nią (w 90%) dom i że prace wykończeniowe miały trwać około 2 lat.

Organ przesłuchał również nabywców nieruchomości przy ul. A – M. i D. K., którzy zeznali, iż wiosną 2002 r. zawarli umowę przedwstępną z T. S. i przekazali mu około 10 % umówionej ceny jako zaliczkę.

Organ podatkowy I instancji uznał zatem, iż z kwoty 280.000 zł, uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A, wydatkował on kwotę 207.469,59 zł. Pozostała kwota w wysokości 72.530,00 zł nie została uwzględniona w rozliczeniu z uwagi na brak bezspornych dowodów potwierdzających poniesienie przedmiotowych wydatków. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł., decyzją z dnia [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 7253 zł.

Od ww. decyzji T.S. wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej – m.in. niepowiadomienie go o miejscu i terminie przesłuchania M. i D.K. na okoliczność przyjęcia przez niego zadatku w wysokości 28 000 zł na poczet ceny sprzedaży nieruchomości przy ul. A, kierowanie korespondencji na adres inny, niż wskazywał w swoich pismach, a także uniemożliwianie mu czynnego udziału w postępowaniu. Odniósł się także do wydatków na balustradę i drzwi wewnętrznych w budynku przy ul. B, twierdząc, iż organ powinien je uznać jako wydatkowane na cele określone w ustawie. Ponadto strona twierdziła, iż to ona pokryła całość kosztów sporządzenia aktu notarialnego kupna nieruchomości przy ul. B.

W dniu 4 września 2007 r., w siedzibie Izby Skarbowej w Ł., podatnik został przesłuchany w charakterze strony oraz zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Następnie pismem z dnia 12 września 2007 r. wniósł uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 4.009,90 zł, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy. Podstawę podjęcia rozstrzygnięcia stanowił art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż jakkolwiek zarzut strony jest słuszny w części dotyczącej kierowania korespondencji pod adres inny niż wskazany, nie powoduje to jednak konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując odwołanie w trybie art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę ponownie, merytorycznie i w jej całokształcie. Oznacza to, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, jak i wad prawnych, decyzji organu podatkowego I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego i procesowego. A zatem pomimo nieprawidłowości w adresowaniu korespondencji, podatnik brał czynny udział w przesłuchaniu świadków – R. Sz. i A. K., natomiast nieobecność podczas przesłuchania M. i D.K. nie spowodowała negatywnych konsekwencji, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwota 28.000 zł została przekazana podatnikowi tytułem zadatku. Jednocześnie, pomimo wskazania w treści odwołania, iż podatnik wydatkował kwotę 8.000 zł na koszty zawarcia aktu notarialnego z dnia [...], organ stwierdził, iż fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w treści aktu notarialnego. Koszty aktu zostały zatem przez organ uznane w wysokości odpowiadającej treści tego aktu, czyli stosownie do przypadającego na podatnika udziału.

Również podnoszona w odwołaniu kwestia zakupu wykładziny podłogowej za kwotę 11725,55 zł uznana została przez organ za udowodnioną, co pozwoliło na przyjęcie, iż przedmiotowy zakup korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Organ II instancji nie uznał natomiast wydatków na wykonanie balustrady ze stali kwasoodpornej oraz drzwi wewnętrznych. Wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się bowiem na podstawie dowodów stwierdzających bezsporne ich poniesienie. Zeznania strony i świadków, iż przedmiotowe wydatki zostały przez podatnika poniesione, nie mogą stanowić jedynego dowodu na tą okoliczność. Organ nie zakwestionował okoliczności, iż balustrada i drzwi wewnętrzne zostały zamontowane. Zanegowana został jedynie wysokość nakładów oraz okoliczność, czy wydatki na zakup i montaż balustrady i drzwi zostały przez podatnika poniesione w terminie dwuletnim.

Organ podniósł, że osoby, które wykonywały przedmiotowe prace, w ramach prowadzonej przez nie działalności, powinny wystawić fakturę VAT na wykonaną usługę. Wiedząc o konieczności rozliczenia się z uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. A podatnik winien zadbać o właściwe udokumentowanie poczynionych wydatków. Tymczasem nie ma on żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie na ten cel kwoty 23.500 zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika, iż nie uczestniczył on w postępowaniu podatkowym, organ stwierdził, że strona była informowana o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego strona była przesłuchana w charakterze strony, dwukrotnie została zawiadomiona o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w postępowaniu odwoławczym i brała czynny udział w toku całego postępowania. Natomiast dokonane przez organ podatkowy I instancji, już po wysłaniu zawiadomienia w trybie art. 200, czynności w postaci przesłuchania świadków (co do umowy przedwstępnej oraz prób wyjaśnienia, kto zakupił wykładzinę w firmie A), zostały w całości uwzględnione przez organ odwoławczy, powodując tym samym zmniejszenie należnego podatku do kwoty 4009,90 zł.

Na decyzję ostateczną T.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne uznanie, że poniesione wydatki na balustradę, drzwi wewnętrzne oraz pełne koszty sporządzenia aktu notarialnego nie były przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.

2/ naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 - poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180, 187 § 1, 188 - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie oraz poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony (m.in. przesłuchanie w charakterze świadka notariusz sporządzającej akt notarialny kupna nieruchomości przy ul. B na okoliczność, kto poniósł koszty sporządzenia aktu), w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 190 § 1, 191 i 192 - poprzez brak prawidłowego informowania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadków M. i D.K., przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a także poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 w związku z art. 127 poprzez sanowanie przez organ II instancji uchybienia organu I instancji, polegającego na pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 210 § 4 poprzez brak przekonywującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodowym przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności zeznaniom świadków oraz treści dokumentów,

- art. 21 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania i rozważań Sądu jest legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającej T.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4 009,90 zł, z tytułu dokonanej w dniu 6 września 2002 r. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki położonej w Ł. przy ul. A wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym..

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W myśl zaś art. 28 ust. 2 podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Na marginesie należy dodać, iż wskazane w skardze naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 28 ust. 2a ustawy nie mogło mieć miejsca, bowiem przepis ten obowiązywał dopiero od 2003 r., podczas gdy w rozpatrywanej sprawie miarodajny jest stan prawny obowiązujący w roku 2002.

Bezspornym w sprawie jest, iż podatnik, który dokonuje sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia, ma obowiązek bez wezwania zapłacić podatek od przychodu. Stwierdzenia powyższego żadna ze stron postępowania nie kwestionuje. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. To również pozostaje poza sporem.

Kwestią sporną pozostaje natomiast, oprócz zarzutów naruszenia szeregu przepisów procedury podatkowej, niezaliczenie przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie balustrady i drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami (w wysokości 23.500 zł) oraz kosztów notarialnych w kwocie 8.000 zł (organy uznały jedynie, iż podatnik wydał 1/20 tej kwoty, stosownie do zapisów aktu notarialnego).

W ocenie Sądu nie można organom podatkowym zarzucić, jak czyni to skarżący, naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, w sposób wpływający na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia stanowią przesłankę uchylenia zaskarżonego aktu.

Przede wszystkim nie można uznać, iż uchyleniem zaskarżonej decyzji skutkować powinno niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków – D. i M. K., na okoliczności wypłacenia podatnikowi przez zawarciem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości przy ul. A w Ł. kwoty 28.000 zł, tytułem zadatku. Niewątpliwie organ podatkowy uchybił procedurze, bowiem stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem, a w myśl § 2 strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Tak więc organ podatkowy miał bezwzględny obowiązek powiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w osobach nabywców nieruchomości przy ul. A w Ł. i umożliwić jej udział w przesłuchaniu. Jednakże należy podkreślić, iż dowód z przesłuchania świadków przeprowadzony został na żądanie podatnika, na okoliczność, czy i kiedy kwota zadatku z umowy przedwstępnej zarachowana została na poczet sprzedaży (pismo strony z dnia 12 lutego 2007 r.). Świadkowie zaś potwierdzili, iż jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego wypłacili sprzedającemu kwotę 28 000 zł, stanowiącą zwyczajowe 10% wartości transakcji, a organ uznał te twierdzenia za wystarczające i zaliczył tą kwotę jako wydatek na cele mieszkaniowe podatnika, z uwagi na wydatkowanie jej na zakup nieruchomości przy ul. B. Skoro zatem organy uznały w całości twierdzenia podatnika w tej kwestii trudno uznać, iż omawiane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku.

Kolejną kwestią związaną z osobą D.K. jest zawarty w skardze zarzut nieprzesłuchania jej w charakterze świadka (występującego tym razem jako notariusz sporządzający akt kupna nieruchomości przy ul. B), mimo wniosku strony. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreśla, że organ podatkowy naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uchybił przepisom art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie notariusza na okoliczność poniesienia przez podatnika całości opłaty skarbowej. Świadek miałby, zdaniem wnioskującego, potwierdzić twierdzenia strony, iż mimo zapisów aktu notarialnego o pokryciu kosztów jego sporządzenia przez kupujących w częściach równych udziałom w nabywanej nieruchomości (podatnik nabył jedynie udział wynoszący 1/20), to wyłącznie podatnik poniósł wydatek 8.000 zł na ten cel. Jednakże zarzut ten również nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Wprawdzie skarżący słusznie podnosi, iż akt notarialny jest tylko jednym z dowodów w sprawie i choć jest to dokument urzędowy (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), to okoliczność z niego wynikająca może być obalona innym dowodem (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a z art. 188 wynika obowiązek dopuszczenia na żądanie strony innych dowodów mających dla sprawy znaczenie. W dalszej części art. 188 jest wprawdzie zapis, że obowiązku takiego nie ma, jeśli okoliczność jest stwierdzona innym dowodem (w tym przypadku aktem notarialnym), to jednak dotychczasowe orzecznictwo jednolicie stoi na stanowisku, że jeśli inny dowód stwierdza jakąś okoliczność niekorzystną dla strony, to organ nie może odmówić przeprowadzenia innego dowodu, jeśli żąda tego strona. Jednakże należy podkreślić, że Sąd rozpoznający sprawę niniejszą nie znalazł w aktach administracyjnych wniosku strony o przesłuchanie notariusza sporządzającego akt notarialny kupna nieruchomości przy ul. B. Zatem skarżący, wbrew swym twierdzeniom, nie sformułował takiego wniosku dowodowego. Wyraźnie sprecyzowany wniosek w tej kwestii pojawił się dopiero w skardze do Sądu. Tymczasem żądanie takie pojawić się powinno na etapie postępowania podatkowego, wówczas organ miałby obowiązek wniosek uwzględnić. W piśmie z dnia 12 lutego 2007 r. skarżący zwraca się wprawdzie o przesłuchanie D.K., jednak w tezie dowodowej podatnik wskazał, że osoba ta miała występować jako świadek mający potwierdzić wypłacenie skarżącemu zaliczki na poczet sprzedaży domu przy ul. A, a nie jako notariusz na okoliczność, kto poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego kupna nieruchomości przy ul. B. Nie można przecież uznać za taki wniosek zapisów z protokołu przesłuchania strony z dnia 4 września 2007 r., gdzie na stronie 4 skarżący stwierdził: "nie zwróciłem uwagi na to, iż jest tak w akcie napisane, że strony ponoszą koszty sporządzenia stosownie do wielkości swoich udziałów. Ale dlatego wnioskowałem o przesłuchanie Pani notariusz K., która kupiła segment ode mnie". Stwierdzenia takiego nie można w żaden sposób uznać za żądanie przeprowadzenia dowodu, a wcześniej i później podatnik wniosku takiego nie składał. Dlatego też należy za prawidłowe uznać stanowisko organów podatkowych, iż okoliczność poniesienia kosztów sporządzenia aktu notarialnego jest wystarczająco udowodniona poprzez zapis w akcie, iż koszty te w wysokości 8.000 zł ponoszą kupujący stosownie do nabywanych udziałów. Dlatego tez skarżącemu zaliczono jako wydatek na cele mieszkaniowe kwotę stanowiącą część 1/20 z kwoty 8.000 zł. W tym zakresie organ, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie znalazł również aprobaty Sądu zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na kierowaniu do podatnika przez organ I instancji korespondencji na adres przy ul. B, a nie na podawany w pismach strony adres przy ul. A. Mimo tego uchybienia bowiem korespondencja docierała do strony, uczestniczył w przesłuchaniu pozostałych świadków, umożliwiano mu zapoznanie się z aktami sprawy (z czego niejednokrotnie korzystał). Uznać zatem należało, iż podatnik brał czynny udział w postępowaniu, a więc podnoszone uchybienie pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu niezaliczenia przez organy podatkowe wydatków na balustradę i drzwi wewnętrzne wraz z ościeżnicami w wysokości 23 500 zł, Sąd uznał, iż stanowisko organów jest ze wszech miar prawidłowe. W sprawie nie ma bowiem sporu, jeśli chodzi o okoliczność zamontowania owej balustrady i drzwi. Organy tego nie kwestionowały. Dlatego też nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin, o co wnioskował skarżący. Sąd nie kwestionuje również daty wykonania prac związanych z montażem, choć organy miały tutaj zastrzeżenia, mimo zeznań świadków, potwierdzających, iż prace wykonane zostały w terminie uprawniającym do zaliczenia wydatków jako poniesionych na cele mieszkaniowe. Co więcej – Sąd nie kwestionuje również okoliczności, iż skarżący poniósł jakieś koszty związane z tymi pracami. Nie sposób jednak ustalić, ile na nie wydał, a co za tym idzie, nie można ustalić kwoty podlegającej odliczeniu od przychodu ze sprzedaży mieszkania. Skarżący bowiem w żaden sposób nie zadbał o swoje interesy, nie próbując nawet udokumentować swoich wydatków na zamontowanie balustrady i drzwi. W tym przypadku podatnik nie może przerzucić ciężaru dowodu na organy podatkowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III. SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r., II SA 1252/99).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2004 r., II SA 331/02, Lex 149283, Sąd zawarł zasługującą na pełną aprobatę tezę, iż każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że skarżący budował dom mieszkalny, bez ustalenia wysokości wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, o której mowa w tym przepisie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu wybudowania domu w ogóle, podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzystał przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości nakładów niezbędnych na wybudowanie domu, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków. Mogły one być udokumentowane w różny sposób: fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary itp. Takich dowodów skarżący w toku postępowania nie oferował.

W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, podatnik zgłosił na powyższą okoliczność wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania w charakterze świadków współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Dopuszczono również dowód z przesłuchania strony. Podatnik oraz świadkowie nie potrafili jednak wskazać, kto dokonywał prace remontowe, jaką dokładnie kwotę wydatkowano na poszczególne prace. Tak więc w sytuacji, gdy twierdzenia podatnika nie zostały poparte żadnymi dowodami, brak jest podstaw do uznania, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, nastąpiła z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena prawna dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Nie mogły przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1, 191, 192, 200 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia.

Wyprowadzony z tej oceny wniosek, że skarżący nie wykazał, iż poniósł wydatki w określonej wysokości na balustradę oraz drzwi wewnętrzne z ościeżnicami a także, że nie pokrył w całości kosztów sporządzenia aktu notarialnego zawierającego umowę kupna nieruchomości przy ul. B, został, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, logicznie i wyczerpująco uzasadniony.

Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z autorem skargi, iż organ odwoławczy nie zebrał i wziął pod uwagę wszystkich dowodów złożonych przez stronę. Dowody z zeznań świadków R.S. i A.K. zostały przecież dopuszczone przez organy podatkowe. Sam podatnik również został przesłuchany w charakterze strony, choć dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z uwagi jednak, iż z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, może on przeprowadzać dowody mające na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Z kolei odmienna ocena składanych wyjaśnień przez podatnika i organy podatkowe nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, iż organ odwoławczy dokładnie przeanalizował zebrane w sprawie dokumenty, oraz dlaczego uznał je za niewystarczające do uznania wszystkich deklarowanych przez podatnika wydatków za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Również wszelkie wyjaśnienia składane przez stronę były przez organy podatkowe analizowane i brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy z 2000 r., Nr 2, str. 19, wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04, niepubl).

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną.

LF