Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1326/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1-4,  art 194 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("Dyrektor IS") stwierdził, że Skarżący W. W. uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ("Naczelnik US") z [...] kwietnia 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005r. do grudnia 2007r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] kwietnia 2016r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006r., luty, wrzesień i listopad 2007r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i październik 2006r. oraz kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2006r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2006r.

Decyzję tę, wobec dwukrotnego awizowania (19 i 27 maja 2016r.) i nie podjęcia w terminie, na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) - uznano za doręczoną w dniu 2 czerwca 2016r.

Pismem z 12 grudnia 2016r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2017r. Dyrektor IS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IS wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika US z [...] kwietnia 2016., skierowana do Skarżącego na adres: [...] W., ul. [...], wskazany jako adres do korespondencji, została nadana w urzędzie pocztowym 16 maja 2016r. i wobec dwukrotnego awizowania (19 i 27 maja 2016r.) w dniu 7 czerwca 2016r. powróciła do nadawcy z adnotacją: "ZWROT. Nie podjęto w terminie". Jednocześnie organ zaznaczył, że decyzja została przesłana za pośrednictwem poczty po bezskutecznej próbie doręczenia decyzji Skarżącemu przez pracowników urzędu skarbowego pod adresem prowadzenia działalności i w miejscu wykonywanej pracy.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora IS ww. przesyłkę należało w myśl art. 150 § 1 i 4 O.p. uznać za doręczoną z dniem 2 czerwca 2016r., tj. z ostatnim dniem 14-dniowego terminu, na który przesyłka została złożona u operatora pocztowego, liczonego od dnia 19 maja 2016r. (pierwsze awizo). Liczony od tej daty czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął zatem 16 czerwca 2016r.

Wobec powyższego organ uznał, że Skarżący składając 12 grudnia 2016r. odwołanie od ww. decyzji bezspornie powyższemu terminowi uchybił.

Dyrektor IS nadmienił również, że dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie ma znaczenia otrzymanie przez Skarżącego kserokopii skarżonej decyzji w dniu 30 listopada 2016r. Takie otrzymanie kopii decyzji nie jest bowiem równoznaczne z jej doręczeniem, które nastąpiło w postaci fikcji prawnej doręczenia w dniu 2 czerwca 2016r. Skoro w art. 211 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, to ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210, a nie kopia, czy też uwierzytelniony odpis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na ww. postanowienie Skarżący wskazał, iż zaskarża bezprawne, podstępne i niczym merytorycznie nie uzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie, w której zapadły prawomocne wyroki WSA i NSA oraz celowe oszustwo pracownika Urzędu Skarbowego w [...] o wydaniu decyzji umarzającej postępowanie w sprawie oraz celowe, wadliwe i oszukańcze powiadomienie o umorzeniu postępowania, które miało doprowadzić do zbagatelizowania problemu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w maju 2016r. został wprowadzony w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] – kierownika działu egzekucji, iż przez wiele tygodni usiłowano wręczyć mu decyzję o umorzeniu postępowania, podczas gdy 30 listopada 2016r. odbierając decyzję w urzędzie przekonał się, iż decyzja ta dotyczyła roszczeń urzędu z tytułu podatku od towarów i usług, które straciły moc na podstawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2013r., III SA/Wa 3416/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2015r., I FSK 1998/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Ponadto odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor IS wskazał, że Skarżący kwestionuje sam fakt wydania decyzji odnosząc to do wyroku z 28 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3416/12 uchylającego decyzję organu odwoławczego z [...] października 2012r. nr [...] i wyroku NSA z 27 stycznia 2015r. sygn. akt I FSK 1998/13 oddalającego skargę kasacyjną od ww. wyroku. Skarżący pomija przy tym, że właśnie z uwagi na ocenę prawną i wskazania zawarte w obydwu wyrokach, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] czerwca 2015r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2011r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wbrew argumentacji skargi wskutek powyższego nie doszło w sprawie do ponownego wszczęcia postępowania. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie eliminuje skutków związanych ze wszczęciem postępowania. To w sprawie zostało wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2011r. (doręczonym 13 kwietnia 2011r.) oraz z 28 września 2011r. (doręczonym 5 października 2011r.), było kontynuowane przez organ podatkowy w związku z decyzją organu odwoławczego z [...] czerwca 2015r. i zostało zakończone decyzją Naczelnika US z [...] kwietnia 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl natomiast art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2016r.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie m.in. czy złożone przez stronę odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są z sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zweryfikował okoliczności leżące u podstaw wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.).

O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1443/11; zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008r., II FSK 563/07, LEX nr 485300, z 7 stycznia 2010r., II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z 8 lipca 2010r., II FSK 372/09, LEX nr 786866).

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS uznał, że do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2016r., doszło w dniu 2 czerwca 2016r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 § 1-4 O.p.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadności stanowiska odwoławczego organu podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ działając w zgodzie z przepisami prawa oraz orzecznictwem oparł się na treści adnotacji umieszczonych przez pracownika poczty na kopercie oraz załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które również – w ocenie Sądu – nie mogą budzić wątpliwości.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata.

Jak stanowi art. 144 § 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę.

Przepisy art. 148 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1); pisma osobom fizycznym mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (§ 2 pkt 1), w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 48 § 3 O.p.).

Z kolei zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

W myśl natomiast art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1-2 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było uzasadnione.

Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, decyzja została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: [...] W., ul. [...], tj. adres wskazany do doręczeń w kraju (tzw. adres do korespondencji). Dodać należy, że na adres ten była skutecznie doręczana Skarżącemu korespondencja w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, począwszy od postanowienia z [...] kwietnia 2011r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Na adres ten m.in. dręczono 4 lutego 2016r. postanowienie z [...] stycznia 2016r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, a także w dniu 14 marca 2016r. doręczono postanowienie z [...] lutego 2016r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 22 marca 2016r. oraz postanowienie z [...] lutego 2016r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, które pokwitował osobiście sam Skarżący).

Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym Warszawa 25 w dniu 19 maja 2016r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...] w dniu 19 maja 2016r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym – niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru osoba doręczająca wypełniła tę jego część (pkt 2), która odnosi się do braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w punkcie 4 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje natomiast przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy. Przyczyn tych może być kilka, w tym przyczyny uniemożliwiające doręczenie przesyłki w sposób właściwy, jak i w sposób zastępczy: "adresat zmarł", "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się", "adresat odmówił przyjęcia", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Innych informacji o niemożności doręczenia druk potwierdzenia odbioru nie przewiduje. Co istotne, żaden przepis prawa nie przewiduje innego sposobu dokumentowania przez osobę doręczającą niemożności doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Wskazać też należy, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy do przedmiotowej przesyłki załączył formularz pocztowego potwierdzenia odbioru właściwy dla doręczania pism urzędowych, zawierający zapisy wymagane w świetle przepisów art. 150 § 1-4 O.p.

Adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 19 maja 2016r., widnieje także na adresowej stronie przesyłki.

Doręczyciel wypełnił także punkt 3 potwierdzenia odbioru, w którym wpisał datę drugiego awizowania, tj. 27 maja 2016r. Stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 27 maja 2016r. Wskazać również należy, że klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawarta w pkt 2 potwierdzenia odbioru odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby ze wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru, wg którego tylko w pkt 2 możliwe jest wskazanie miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz placówki pocztowej, w której przechowywana jest przesyłka. W punkcie 3 potwierdzenia odbioru – doręczyciel wskazuje tylko datę powtórnego awizowania. W pkt 2 przedmiotowego potwierdzenia odbioru, a więc w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata zaznaczono wyraźnie "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Wskazano też właściwy urząd pocztowy, w którym ta przesyłka była przechowywana.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę konstrukcję urzędowego druku potwierdzenia odbioru, w przypadku zarówno pierwszego, jak i drugiego awizowania realizowanego przez tego samego operatora pocztowego i w braku przeciwnych adnotacji na tym dokumencie uzasadnione jest stwierdzenie o pozostawieniu zawiadomienia w tym samym miejscu, czyli odpowiednio wskazanych – oddawczej skrzynce pocztowej (na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata), jak też niezmienionym miejscu przechowywania przesyłki (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 495/13; CBOSA).

Stąd zamieszczone w punkcie 2 potwierdzenia odbioru informacje o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w UP [...] i umieszczeniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w tym UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, pozostają aktualne w przypadku powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, o którym doręczyciel uczynił adnotację wypełniając punkt 3 zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz dokonując adnotacji na adresowej stronie przesyłki. Zauważyć ponadto trzeba, że w świetle art. 150 § 2 O.p. jeżeli jest skrzynka pocztowa, to doręczyciel ma obowiązek pozostawiania zawiadomień (awiz) w tej skrzynce. Dopiero gdy nie jest możliwe pozostawienie zawiadomień w skrzynce pocztowej można je umieścić w innym miejscu. Z akt sprawy nie wynika przy tym, że nie było możliwości pozostawienia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Niewątpliwie drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 3 O.p., miało zatem miejsce po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 19 maja 2016r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było 19 maja 2016r. (czwartek), to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 O.p. – termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 20 maja 2016r. i upływał w dniu 26 maja 2016r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 27 maja 2016r. (piątek).

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wypełniono też punkt 4, zgodnie z którym "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat: nie podjął awizowanej przesyłki". Wskazano też datę zwrotu przesyłki: "03/06/2016". Ponadto na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 3 czerwca 2016r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego).

W świetle powyższego, niewątpliwie spełniony został wymóg przechowywana przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 19 maja 2016r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 20 maja 2016r. i upływał w dniu 2 czerwca 2016r. (czwartek).

Podkreślenia wymaga, że powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Dodać należy, że osoba doręczająca nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów, tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, nie możliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał. Z kolei dane personalne doręczającego (listonosza) nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia, ponadto dane te niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia. Należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. Dlatego też nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (tak NSA w wyroku z 26 listopada 2009r., II FSK 1030/08, CBOSA).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Poczta Polska zrealizowała dyspozycję ww. przepisów art. 150 § 1-3 O.p. i w sposób prawidłowy dokonała doręczenia "zastępczego" przedmiotowej przesyłki.

Podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej.

Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z adnotacji na kopercie i załączonego doń pocztowego potwierdzenia odbioru. Adnotacje na kopercie i załączonym doń pocztowym potwierdzeniu odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywają zatem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. W przypadku doręczenia pism przez pocztę (co miało miejsce w niniejszej sprawie), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi niewątpliwie spełniać wymogi co do formy i treści. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Zauważyć przy tym należy, że mogą wystąpić dwie różne sytuacje.

Po pierwsze – gdy przesyłka zostanie doręczona jej adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p. lub w trybie art. 149 O.p. – a więc poprzez wydanie przesyłki osobom wymienionym w tych przepisach. Wtedy poczta zwraca nadawcy jedynie pocztowe potwierdzenie odbioru, które stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję.

Po drugie – gdy przesyłka nie może być doręczona ani w trybie art. 148, ani w trybie art. 149 O.p., co oznacza, że przesyłka nikomu nie została przez pocztę wydana, natomiast zastosowano tryb doręczenia przewidziany w art. 150 O.p. Wtedy poczta zwraca nadawcy tę przesyłkę wraz z załączonym do niej potwierdzeniem odbioru. W związku z zastosowaniem trybu z art. 150 O.p. adnotacje pracownika poczty znajdują się zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011r., I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011r., I FSK 11/11; z 19 grudnia 2012r., II FSK 865/11; z 27 lutego 2008r., II FSK 41/07; postanowienie NSA z 4 listopada 2010r., I FZ 419/10; CBOSA).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei w sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1-3 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie, adnotacje te są czytelne i nie budzą wątpliwości, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii.

Nie ulega też wątpliwości, że domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) – mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Z całą pewnością obalenie domniemania doręczenia nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia strony, czy też jej sąsiadów w zakresie złego funkcjonowania doręczyciela, tj. Poczty Polskiej. Strona, dopatrując się nieprawidłowości w działaniach doręczyciela, powinna złożyć stosowne zastrzeżenia i przeprowadzić w urzędzie pocztowym postępowanie reklamacyjne" (zob. też wyrok NSA z 21 lutego 2012r., I FSK 734/11, CBOSA). Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.). Brak zaś woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), a w konsekwencji również domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania.

Dodać należy, że wprawdzie zasada prawdy materialnej – ustanowiona w art. 122 O.p., do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187-192), w szczególności obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1) – kształtuje całe postępowanie, a zwłaszcza w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu. Niemniej ciężar obalenia domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W tym zakresie regulacje przewidziane w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie znajdują zastosowania.

Zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy, który co warto podkreślić, dysponował kopertą wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonymi stosownymi adnotacjami z pieczęciami i podpisami doręczyciela, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA). W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wskazane powyżej okoliczności dot. doręczenia przedmiotowej przesyłki, ich udokumentowanie oraz ocena nie mogą budzić zastrzeżeń. Organ zasadnie zatem stwierdził, że decyzja została prawidłowo doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 § 1-4 O.p.

Uznając zatem, że doręczenie Skarżącemu przedmiotowej przesyłki było skuteczne, to należało także uznać, że skoro pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej w dniu 19 maja 2016r., następne zawiadomienie – po upływie 7 dni, tj. w dniu 27 maja 2016r., czyli zgodnie z przepisem art. 150 § 3 O.p. – to organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, zgodnie z przepisem art. 150 § 4 O.p., że doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1 pkt 1), tj. w dniu 2 czerwca 2016r.

Przyjmując zatem, że skuteczne doręczenie Skarżącemu przesyłki nastąpiło w dniu 2 czerwca 2016r., to 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 16 czerwca 2016r. (czwartek), zgodnie z art. 12 § 1 O.p., który to dzień terminu nie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 O.p.).

Wobec tego, że Skarżący odwołanie wniósł w dniu 12 grudnia 2016r., to należało uznać, że nie zachował 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czynność wniesienia odwołania nastąpiła bowiem po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania powodowało zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy oraz potrzebę wydania zaskarżonego postanowienia. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, powoduje, że niemożliwe jest przystąpienie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a decyzja organu pierwszej instancji nie może podlegać kontroli instancyjnej. Czynność wniesienia odwołania, od której zależy uruchomienie postępowania odwoławczego, była bowiem nieskuteczna.

W ocenie Sądu, organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Tak więc materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ odwoławczy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego.

Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie postanowienia nie zostało skonstruowane w sposób nielogiczny, ani nie jest wewnętrznie sprzeczne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując to rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Organ dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz poddał ocenie zgromadzone dowody mające znaczenie w sprawie ustalenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Skarżący nie przedłożył żadnego przeciwdowodu obalającego domniemania wynikające z dokumentu urzędowego.

Zważyć też należy, że data doręczenia kserokopii decyzji nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu do wniesienia odwołania i czynność taka nie może zmieniać zasad doręczania pism określonych w art. 144 i nast. O.p. Doręczenie kserokopii decyzji nie ma waloru doręczenia decyzji podatkowej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 491/10, CBOSA). Wydanie zatem Skarżącemu w dniu 30 listopada 2016r. kserokopii decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2016r. nie czyniło zadość doręczeniu decyzji, gdyż ta przez wzgląd na zasadę pisemności, taką formę jej doręczania i elementy składowe oraz moment związania, wymaga przekazania stronie oryginału decyzji. Dodać trzeba ponadto, że nawet gdyby w listopadzie 2016r. doręczono Skarżącemu oryginał przedmiotowej decyzji, to nie spowodowałoby to ponownego otwarcia dla Skarżącego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze ponowne doręczenie decyzji organu I instancji stronie nie powoduje ponownego otwarcia dla strony terminu do wniesienia odwołania. Przepisy Ordynacji podatkowej, jak też kodeksu postępowania administracyjnego, nie przewidują możliwości przyjęcia dwóch różnych dat doręczenia decyzji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 maja 1997r., I SA/Gd 470/96; z 14 lutego 2008r., II OSK 10/07, CBOSA). "W sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze ponowne doręczenie pisma organu I instancji stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz. Trzeba też mieć na uwadze, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej a nie z zapoznaniem się z treścią pisma przez stronę jak i z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę." (wyrok NSA z 2 września 2010r., II FSK 636/09, CBOSA).

Zaznaczyć także należy, że z treści skargi wynika, iż w istocie Skarżący nie podnosi w niej zarzutów odnośnie zaskarżonego postanowienia, ale odnośnie prowadzenia postępowania podatkowego po wydaniu przez sądy administracyjne prawomocnych wyroków i wydania przez Naczelnika US po przeprowadzeniu tego postępowania decyzji z [...] kwietnia 2016r. Ponadto Skarżący podnosi, że w maju 2016r. uzyskał telefonicznie informację od kierownika działu egzekucji o usiłowaniu doręczenia decyzji o umorzenia postępowania w sprawie, co w powiązaniu z faktem wydania przez sądy administracyjne ww. wyroków, skutkowało nie przywiązywaniem przez Skarżącego poważnej uwagi do tej informacji. Podniesione przez Skarżącego okoliczności nie mają żadnego wpływu na ocenę czy wniesienie przez Skarżącego 12 grudnia 2016r. odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu. Okoliczności związane z postępowaniem zakończonym decyzją Naczelnika US z [...] kwietnia 2016r., jak i z samą decyzją mogłyby być weryfikowane przez organ odwoławczy, a także ewentualnie przez sąd administracyjny, o ile Skarżący złożyłby odwołanie od tej decyzji w terminie lub gdyby uchybiony termin na wniosek Skarżącego został przez organ odwoławczy przywrócony. W związku z argumentacją Skarżącego wskazać jedynie można, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego oraz następnie uchylenie przez ten organ decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, nie powoduje ponownego wszczęcia postępowania. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie eliminuje skutków związanych ze wszczęciem postępowania (w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika US z [...] kwietnia 2016r. wszczęcie postępowania nastąpiło w 2011r.). Postępowanie podatkowe w takiej sytuacji jest kontynuowane i w celu jego zakończenia niezbędne jest wydanie decyzji. Z kolei okoliczność ewentualnego wprowadzenia w błąd mogła być podnoszona przez Skarżącego w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2016r. Okoliczność ta nie może być natomiast sama w sobie przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 P.p.s.a.).

Reasumując, w ocenie Sądu, doręczenie przesyłki Skarżącemu odbyło się w sposób zgodny z literą prawa, w szczególności prawidłowo zastosowanym w sprawie art. 150 § 1-4 O.p. Zakres prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, który wyznaczała treść powołanego przepisu nie mógł budzić wątpliwości, albowiem stanowisko organu zostało oparte na dokumentach urzędowych, których Skarżący w żaden sposób nie zakwestionował. W konsekwencji również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, a zatem organ odwoławczy był w pełni upoważniony by stwierdzić, że odwołanie Skarżący wniósł po upływie terminu, przewidzianego dla dokonania tej czynności procesowej.

Dodać jedynie można, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest również domniemaniem prawnym obalalnym. Prawidłowość doręczenia przesyłki nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata. Temu celowi służy jednak instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania w tym trybie nie oznacza jednakże, że zakwestionowane doręczenie nie zostało dokonane, ale powoduje uchylenie negatywnych dla strony skutków biegu terminów, jakie wiążą się z tym doręczeniem (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 4 września 1970r., I PZ 53/70, OSNCP 1971, nr 6, poz. 100 i z 12 stycznia 1973r., I CZ 157/72, OSNCP 1973, nr 12, poz. 215). Skarżący mógł zatem wystąpić z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co też uczynił. Postanowieniem z [...] lutego 2017r. Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Kwestia zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest przedmiotem odrębnego postępowania. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że postanowieniem z 23 sierpnia 2017r., III SA/Wa 1560/17 WSA w Warszawie odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2017r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione. Skoro z akt sprawy, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US, to organ odwoławczy miał obowiązek stwierdzić ten fakt w zaskarżonym postanowieniu, nie dopuszczając tym samym do rozpatrzenia odwołania.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.