Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 857/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1127/13 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od W. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz. 1127/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi W. W. (dalej powoływanego jako "Wnioskodawca", "Skarżący") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z dnia 13 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W. W. złożył w dniu 7 marca 2013 r. wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

Przedstawiając opis stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca wskazał, że otrzymał w drodze umowy przekazania przez rodziców gospodarstwo rolne, stanowiące działki A, B, C, D, E, F, G, H - o łącznej powierzchni 10,71 ha. Od tamtej pory zajmuje się tylko prowadzeniem gospodarstwa rolnego, którego wielkość powiększył poprzez dokupienie gruntu. Nigdy nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Ze względu na stan zdrowia wnioskodawca postanowił sukcesywnie ograniczać rozmiary prowadzonego gospodarstwa, by następnie ubiegać się o przyznanie emerytury. W 2009 r. zbył działkę nr H o powierzchni 2,9623 ha, po podziale jej na 9 działek rolnych - działki nie były uzbrojone, nie posiadały decyzji o warunkach zabudowy. Uzyskane ze sprzedaży środki w części przeznaczył na budowę domu jednorodzinnego. W 2012 r., posiadając gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 39,50 ha, postanowił sprzedać, po uprzednim podziale, niezabudowaną działkę nr A o powierzchni 2,2615 ha, wpisaną w rejestrze gruntów jako działka o charakterze rolniczym. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem 31 grudnia 2003 r. stracił on moc obowiązującą. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy teren, na którym znajduje się przedmiotowa działka, oznaczony jest jako "strefa przyszłej zabudowy wielorodzinnej i jednorodzinnej wraz z usługami nieuciążliwymi". W 2012 r. został dokonany podział tej działki na 9 mniejszych działek oznaczonych numerami geodezyjnymi A/12, A/13, A/16, A/17, A/19, A/20, A/21, A/22, A/23. Dla działek o numerach A/12, A/16, A/17, A/19, A/20, A/21 we wrześniu 2011 r. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy i działki te są wpisane do rejestru gruntu jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" i symbolem klasoużytku "Bp". Na pozostałe 3 działki wnioskodawca nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ przecinają je napowietrzne linie energetyczne i wpisane są one do rejestru gruntów jako "grunty rolne" o symbolu klasoużytku "Rlllb". Nie dokonywał żadnych nakładów na uzbrojenie terenu którejkolwiek z tych działek. W 2013 r. przystąpił do sprzedaży działek, co do których uzyskał decyzje o warunkach zabudowy. Działki A/19 i A/21 sprzedane zostały w lutym 2013 r., a działka nr A/20 w marcu 2013 r. (wówczas sprzedane działki zostały wyłączone z upraw rolnych). Oznaczone są w rejestrze gruntów symbolem "Bp". Wnioskodawca zamierza zbyć pozostałe działki, które oznaczone są aktualnie w rejestrze gruntów symbolem "Rlllb". Uzyskane środki ze sprzedaży przeznaczy na wykończenie domu oraz na bieżące i przyszłe potrzeby bytowe rodziny. Nie planuje zaś dokonywania podziału i sprzedaży kolejnych działek. Przy podziale obu działek (nr H i nr A) wydzielenie dróg wewnętrznych było elementem niezbędnym dokonania tego podziału. Działki wydzielone z działki nr H były nieuzbrojone i oznaczone w ewidencji gruntów na moment sprzedaży jako działki rolne. Działki powstałe z podziału działki nr A są nadal nieuzbrojone i wnioskodawca nie zamierza podejmować działań w celu ich uzbrojenia, ani też jakichkolwiek innych czynności przed ich sprzedażą. Wszystkie działki sprzedawane były dotychczas bez ogłoszeń w prasie, Internecie lub innych mediach. Chętni do zakupu pojawiali się po uzyskaniu informacji międzysąsiedzkiej. Grunt z działek powstałych w wyniku podziału działki nr A jest wyłączany z upraw rolnych sukcesywnie, w momencie sprzedaży poszczególnych działek. Pozostałe, niesprzedane działki nadal są uprawiane rolniczo.

W tak przedstawionym stanie sprawy wnioskodawca sformułował pytanie, czy sprzedaż działek powstałych z podziału działki rolnej nr A, przekazanej przed przeszło trzydziestoma laty na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego, stanowiących majątek prywatny, na których faktycznie prowadził on tylko działalność rolniczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki stanowiące przedmiot sprzedaży są składnikami majątku prywatnego i w żaden sposób nie były i nie są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Zaprezentowane stanowisko jest zaś zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 i z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 168), a także z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Minister Finansów wydał w dniu 13 czerwca 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT"). Organ podał, że powołane przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L A7 str. 1 ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą 112").

W ocenie organu - w związku z transakcją sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr A - wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż ta wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania podjęte przez Wnioskodawcę, tj. wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, dokonanie zmiany kwalifikacji działek, wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że już w 2009 r. wnioskodawca dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr H oraz że czynności te stanowiły działalność handlowca. Tym samym organ uznał, że dokonana i przyszła sprzedaż gruntów wydzielonych z ww. działki stanowiła i będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w których wnioskodawca występował i będzie występował w charakterze podatnika.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej, w związku z czym na przedmiotową interpretację złożona została skarga do WSA w Szczecinie.

Skarżący domagał się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego; zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 i pkt 20 ustawy o VAT oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p."

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną.

Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. i późniejszego, Sąd wskazał, aktualne pozostają wskazówki płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W odniesieniu do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w licznych orzeczeniach wskazywał na brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Analiza przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. także nie pozwala na przyjęcie, że polski ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny skorzystał z opisanej powyżej możliwości przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Sąd przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie – wyroki: z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, po czym stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez skarżącego za działalność gospodarczą na tej tylko podstawie, że skarżący już wcześniej dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr H oraz że podjął działania w postaci wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, dokonania zmiany kwalifikacji działek.

Ani liczba, ani zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawy o podatku od towarów i usług, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku organu istotna w sprawie jest także okoliczność, iż skarżący nabył grunty w drodze umowy przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego, które następnie przez wiele lat prowadził, zaś decyzja o ich zbyciu została podyktowana sytuacją życiową skarżącego (pogarszający się stan zdrowia) i chęcią pozyskania środków na wykończenie domu oraz na bieżące i przyszłe potrzeby bytowe rodziny. Nadto, w realiach rozpoznawanej sprawy, czynności w postaci wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, dokonania zmiany kwalifikacji działek - nie mogą być uznane "same z siebie" za przesądzające o zamiarze skarżącego wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Zbiór tych elementów ukierunkowanych, zdaniem Sądu, na uzyskanie wyższej ceny, może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym skarżącego. Zwłaszcza że podejmowanym oraz planowanym sprzedażom gruntu nie towarzyszyły żadne działania marketingowe/reklamowe.

W rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, nie wskazuje na takie formy zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Brak tym samym podstaw do uznania skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Natomiast wbrew stanowisku skargi, w zaskarżonej interpretacji organ, odnosząc się do stanowiska skarżącego zawartego we wniosku, w ogóle nie badał kwestii, czy sprzedaż działek skarżącego mieści się definicji działalności rolniczej oraz, czy działki te można uznać za produkty rolnicze (art. 2 pkt 15 i 20 ustawy o VAT). Jednocześnie jednak WSA uznał, że wydana interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn. We wniosku o wydanie interpretacji, formułując swoje stanowisko w sprawie, skarżący powołał się na wyroki NSA (z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 i z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 168) oraz TSUE (z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Organ zaś, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, w żaden sposób nie odniósł się do przywołanych orzeczeń. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że wyroki NSA zapadły przed orzeczeniem TSUE, który wyznacza kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę rozstrzygnięć aktualnie dokonywanych przez sądy administracyjne, sąd natomiast ocenia zaskarżony akt w dacie jego wydania. Organ nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez skarżącego orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), a zatem uznać należało, że dopuścił się on naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.":

naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że planowana przez Skarżącą sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,

art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, iż Skarżąca z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań Skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych,

art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób jasny do przywołanych przez skarżącego orzeczeń, które stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu ma uzasadnione podstawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Aministracyjego przede wszystkim zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań Skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych.

Powyższy zarzut jest trafny. Sąd pierwszej instancji miał dokonać oceny prawidłwości stanowiska organu interpretacyjnego, czy w sprawie zachodzi konieczność uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też dokonana sprzedaż działek nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Niewątpliwie, dokonując takiej oceny, Sąd powinien był uwzględnić okoliczności takie jak:

przekwalifikowanie przez Wnioskodawcę działek na przeznaczone pod zabudowę;

podział działek;

wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

wydzielenie dróg wewnętrznych.

Trzeba przyznać rację Wnioskodawcy, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, natomiast niewątpliwie przy ocenie należy brać nie poszczególne elementy działań Wnioskodawcy, ale trzeba dokonać globalnej ich oceny. Tymczasem w postępowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiej oceny brak. Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim wziąć pod uwagę, że już w 2009 r. Skarżący dokonywał sprzedaży działek, że miało miejsce wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, że miało miejsce – niezależnie od przyczyn – wydzielenie dróg wewnętrznych, wreszcie, że wystąpiono z wnioskiem o zmianę kwalifikacji działek. Wszystkie te elementy brane pod uwagę łącznie powinny były skłonić Sąd pierwszej instancji do bardziej wnikliwej oceny zachowań Wnioskodawcy. Tymczasem argumentacja Sądu koncentrowała się głównie na okoliczności, że Skarżący nabył grunty w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców, że gospodarstwo to sam przez wiele lat prowadził, a decyzja o zbyciu gruntów była podyktowana sytuacją rodzinną Wnioskodawcy. Właściwie WSA ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że “w realiach rozpoznawanej sprawy, czynności w postaci wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, dokonania zmiany kwalifikacji działek - nie mogą być uznane “same z siebie" za przesądzające o zamiarze skarżącego wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Zbiór tych elementów ukierunkowanych, zdaniem Sądu, na uzyskanie wyższej ceny, może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym skarżącego. Zwłaszcza, że podejmowanym oraz planowanym sprzedażom gruntu nie towarzyszyły żadne działania marketingowe/reklamowe" – str. 10 uzasadnienia wyroku WSA.

Taka argumentacja jest, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczająca. Przedmiotem działań Sądu powinna była być komplekowa ocena sprawy, a nie samo akcentowanie faktu, że przy zarządzaniu majątkiem prywatnym również można podejmować dane działania. Nie jest też tak, co zdaje się wynikać z zaskarżonego orzeczenia, że sam fakt prowadzenia lub nie działań marketingowych, ma znaczenie przesądzające dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego - działalnosci Wnioskodawcy. Trzeba dokonać kompleksowej oceny okoliczności sprawt i dopiero w jej następstwie oceniać, czy organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT.

Rację ma też Minister Finansów, stawiając Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób jasny do przywołanych przez skarżącego orzeczeń, które stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie.

Zdaniem NSA w sprawie nie było bowiem pilnej potrzeby odnoszenia się przez organ do orzeczeń wskazanych we wniosku, skoro zapadły one przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, które miało decydujące znaczenie dla sprawy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogły mieć znaczącego wpływu na treść wydanej po wyroku TSUE interpretacji (nadto nie istnieje w ogóle orzeczenie o sygnaturze akt I FSK 168, a trudno wymagać od organu, aby się domyślał, o które konkretnie orzeczenie mogło chodzić).

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami WSA o naruszeniu na gruncie sprawy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, co oczywiście w żaden sposób nie przesądza jeszcze merytorycznego kształtu przyszłego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.