Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1227/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie drugie zawarte we wniosku strony, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 27 lipca 2016 r. I. sp. z o. o. w S. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje nabywanie w kraju wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25. Będą one:

- przemieszczane ze składu podatkowego innego podmiotu do Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy,

- nabywane luzem w autocysternach lub w opakowaniach o pojemności do 1000 litrów,

- konfekcjonowane (rozlewane do opakowań jednostkowych), bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych, poza pomieszczeniami składu podatkowego prowadzonego przez Wnioskodawcę; opakowanie jednostkowe, do których będą rozlewane wyroby będą o pojemnościach zarówno do 5 litrów, jak i powyżej 5 litrów.

Konfekcjonowane w powyższy sposób wyroby będą sprzedawane przez Wnioskodawcę m. in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytania:

1. Czy działalność polegająca na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25, nabytych w kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, może odbywać się poza składem podatkowym?

2. Czy w odniesieniu do wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, dostarczanych do innych krajów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, Spółka ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy?(spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy odpowiedzi organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji na to pytanie).

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na oba powyższe pytania jest pozytywna.

Wnioskodawca w uzasadnieniu pytania drugiego wskazał, co następuje.

Przepis art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", wprowadza zamknięty katalog przypadków, w których stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Analiza pkt 1-8 powołanego wyżej przepisu może teoretycznie prowadzić do wniosku, że w przypadku przemieszczania m. in. sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, jeżeli wyroby te są w opakowaniach o pojemności większej niż 5 litrów, brak jest możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy. W okolicznościach opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego, w świetle całości uregulowań zawartych w u.p.a., taki wniosek jest nieuprawniony.

O ile bowiem z jednej strony w katalogu przypadków wymienionych w art. 89 ust. 2 u.p.a. brak jest wskazanego przemieszczania wyrobów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport; to z drugiej - w tym katalogu wskazany jest przypadek, w którym wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Wyroby sprzedawane w ramach działalności gospodarczej jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych uprawniają Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W konsekwencji wyroby te, w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą znajdowały się w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Spełniony będzie zatem warunek zastosowania zerowej stawki akcyzy, określony w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Oznacza to, że w odniesieniu do wskazanych w pytaniu drugim wyrobów energetycznych Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Na marginesie wskazano, że żaden przepis u.p.a. nie określa, jaką stawkę akcyzy należy stosować w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w przypadkach innych niż określone w art. 89 ust. 2 pkt. 1-8 u.p.a. Dlatego brak jest możliwości zastosowania wobec wyrobów, poza sytuacją przekroczenia dopuszczalnych norm ich zużycia lub użycia do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy.

Interpretacją indywidualną z 28 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku konfekcjonowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym;

- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, w zakresie stanowiska organu co do zawartego we wniosku pytania drugiego wskazano, co następuje.

Zgodnie z wnioskiem wyroby akcyzowe będą przemieszczane ze składu podatkowego innego podmiotu do Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy. Następnie będą konfekcjonowane - rozlewane do mniejszych opakowań, bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych i sprzedawane. Zdaniem Wnioskodawcy wyroby te, w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą znajdowały się w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Aby móc rozstrzygnąć powyższą kwestię (możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy) należy odwołać się znaczenia pojęcia "zużycie" użytego w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Ze względu na brak legalnej definicji "zużycia" należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa oraz orzecznictwa w tym zakresie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 r. "zużyć" oznacza: "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Z kolei według internetowego słownika języka polskiego PWN (htpp://sjp.pwn.pl) "zużyć" to: wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości, zniszczyć coś częstym lub długim używaniem, wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie. Natomiast zgodnie z Wielkiego Słownikiem Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl), "zużyć" oznacza wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego), spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś). Zatem "zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonana. Oznacza ono definitywne wykorzystanie wyrobu.

Z tego względu konfekcjonowania wyrobu nie można uznać jako jego zużycia. Wyrób konfekcjonowany nadal istnieje, nie wchodząc nawet w interakcję z innym wyrobami. Poza tym, że w wyniku konfekcjonowania przedmiotowe wyroby będą znajdować się w określonych pojemnikach, nie zmienią one swych cech ani ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu).

Przy konfekcjonowaniu zachodzi jedynie "użycie" wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) "użyć" to m. in. zrobić z czegoś użytek. W art. 89 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a., przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o "zużyciu", stąd "użycie" przedmiotowych wyrobów poprzez ich konfekcjonowanie nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającą z art. 89 ust. 2 u.p.a. - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określonych w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem "użyć" (szerszym) zamiast "zużyć" (węższym). Skoro ustawodawca zastosował sformułowanie "zużyć", brak podstaw, aby nadawać mu szerszego zakresu niż wynika to z potocznego znaczenia, a tym samym - rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów. Tym samym Wnioskodawca będzie dokonywał "użycia" wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. dokonywać będzie czynności opodatkowanej akcyzą.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wyroby energetyczne, w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą znajdowały się w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż zużycie w powyższej sytuacji nie nastąpi.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zatem jeśli wyroby akcyzowe nie będą "zużywane" a jedynie "używane", wówczas Wnioskodawca powinien nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym.

Organ nie podziela również stanowiska Wnioskodawcy, że żaden przepis u.p.a. nie określa, jaką stawkę akcyzy należy stosować w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w przypadkach innych niż określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. i tym samym brak jest możliwości zastosowania wobec przedmiotowych wyrobów, poza przekroczeniem dopuszczalnych norm ich zużycia lub użycia do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy.

Wyroby o kodzie CN 2710 12 21 (benzyna lakiernicza) oraz 2710 12 25 (benzyna ekstrakcyjna) stanowią w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wyroby energetyczne bez względu na przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Ze względu na swoje immanentne cechy są i mogą być one bowiem stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do nich.

Jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. przyporządkowanie konkretnej stawki podatku jest ściśle powiązane z określonym zastosowaniem (przeznaczeniem) danego wyrobu i jego parametrami. Jeszcze bardziej kazuistycznie są sformułowane przepisy dotyczące zastosowania stawki podatku w wysokości 0 zł. Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., który odnosi się do pozostałych paliw silnikowych (adekwatnie jak pkt 15, który odnosi się do pozostałych paliw opałowych). Te dwa punkty (14 i 15) odnoszą się zatem do tych paliw, które w ogóle nie zostały wymienione w pkt 1-13 u.p.a. Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a. mają więc charakter przepisów ogólnych, a pozostałe punkty - przepisów szczególnych.

Oznacza to, że wyrób energetyczny, dla którego nie przewidziano szczególnej stawki podatku, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawki określonej w pkt 14 albo 15 art. 89 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami silnikowymi są więc wszystkie wyroby energetyczne, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane, ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Ustawodawca nie uzależnia zaklasyfikowania danego wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego od jego rzeczywistego wykorzystania, lecz od potencjalnej możliwości wykorzystania do takich celów (por. uchwała NSA z 7 lipca 2011 r. o sygn. akt I GPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 2425/13, wyrok WSA w Lublinie z 6 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Lu 279/10, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 78/16).

Dodatki do paliw silnikowych mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., gdyż ze swej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się paliwem silnikowym (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r. o sygn. akt I GSK 837/10).

Zgodnie z informacją taryfową opartą na aktualnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej przewiduje się, że wyroby o kodach CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 mogą być przeznaczone do użycia jako paliwa. Potwierdza to klasyfikacja zawarta w nomenklaturze scalonej, zgodnie z którą wyroby o kodzie CN 2710 12 21 11 - Benzyna lakiernicza oraz 2710 12 25 92 - Benzyny specjalne pozostałe (które zawierają się w kodach wyrobów wymienionych we wniosku) są wykorzystywane jako paliwa. Ponadto wyroby te są stosowane jako dodatki do paliw silnikowych (przykładowo Wiążąca Informacja Taryfowa PL-WIT-2012-00609, PL-WIT-2012- 00610 - wysokooktanowy komponent benzyny).

Oznacza to, że w myśl obowiązujących przepisów wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 stanowią paliwa silnikowe, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że brak jest możliwości zastosowania wobec wyżej wymienionych wyrobów energetycznych poza sytuacją przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub użycia tych wyrobów do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy, gdyż wyroby te z uwagi na swą klasyfikację (uwzględniającą ich właściwości) są paliwami silnikowymi, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. Brak zatem racjonalnych przesłanek, aby wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25, które są paliwami silnikowymi, opodatkowywać w odmienny sposób niż w przypadku ubytków lub wykorzystania jako paliwa silnikowe według innej niż określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki.

Tym samym w sytuacji, gdy wskazane wyroby energetyczne nie zostaną zużyte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., zastosowanie znajdzie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec powyższego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej i eksporcie nie będzie miała zastosowania już norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Gdy Wnioskodawca nabędzie od podatnika podatku akcyzowego wyżej wskazane wyroby akcyzowe z zawartą w cenie nabycia akcyzą lub uiści od nich należny podatek, przysługuje mu prawo do ewentualnego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w myśl art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację w części uznającej, że jego stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wyroby, których ten wniosek dotyczy, powinny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla pozostałych paliw silnikowych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu wyrobów opisanych we wniosku za paliwa silnikowe i zastosowaniu dla nich stawki akcyzy właściwej dla pozostałych paliw silnikowych;

2. art. 35 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1 oraz Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) przez brak jego zastosowania, skutkujące wydaniem interpretacji prowadzącej do ograniczenia handlu w obrębie Wspólnoty;

3. art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez modyfikację opisu zdarzenia przyszłego, co skutkowało nieuprawnionym uznaniem, że wyroby opisane we wniosku posiadają cechy umożliwiające zastosowanie ich jako paliwa silnikowe.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania jego stanowiska w zakresie zawartego we wniosku pytania drugiego za nieprawidłowe przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wyroby, których wniosek dotyczy, powinny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla pozostałych paliw silnikowych,

2. zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, jak niżej.

Skarżący zgadza się z organem, że w stanie sprawy, w odniesieniu do wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, dostarczanych do innych krajów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, nie będzie uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Skarżący nie zgadza się jednak ze stanowiskiem organu, że powyższe wyroby powinny być opodatkowane według stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Uzasadniając pierwszy zarzut skargi (niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.) podniesiono, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym wyroby w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym są paliwami silnikowymi, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 (w tym Wyroby) są niewątpliwie wyrobami energetycznymi. Niemniej, aby wyroby energetyczne zostały uznane za paliwo silnikowe muszą być:

a) przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo

b) oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo

c) używane do napędu silników spalinowych.

W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczył wniosek, wyroby będą sprzedawane m. in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych. Nie będzie więc spełniony którykolwiek ze wskazanych wyżej warunków. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.a. nie odwołuje się do możliwego czy potencjalnego użycia wyrobu energetycznego w celach napędowych. W konsekwencji, uznanie za paliwo silnikowe wyrobów energetycznych, które nie będą przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych, jak również nie będą oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych ani nie będą używane do napędu silników spalinowych, jest sprzeczne z wykładnią językową art. 86 ust. 2 u.p.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej. W uchwale z 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99 stwierdzono, że jest ona punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Nie sposób więc zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że wykładnia art. 86 ust. 2 u.p.a. wskazuje, że paliwami silnikowymi są wszystkie wyroby energetyczne, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane, ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Taka wykładnia wykraczałaby poza możliwy sens słów zawartych w tym przepisie.

Powołane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska jest całkowicie nieadekwatne.

Uchwała NSA z 7 lipca 2011 r. o sygn. akt l GPS 2/11 odnosi się do zagadnienia prawnego "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), objęte były paliwa silnikowe wymienione w art. 37h ust. 3 pkt 3 tej ustawy, które nie były przeznaczone do wykorzystywania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.)?". Istotą tej uchwały była wykładnia art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Nie odniesiono się w niej do definicji paliw silnikowych zawartej w u.p.a. W przepisie objętym sporem interpretacyjnym posłużono się pojęciem "wykorzystywane". Ponadto, powołany przepis był interpretowany w kontekście ust. 3 art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, który wyjaśnia pojęcie paliw silnikowych i gazu na potrzeby poboru opłaty paliwowej.

Tymczasem w art. 86 ust. 2 u.p.a. posłużono się aż trzema pojęciami, tj. "przeznaczone", "oferowane" i "używane". Zgodnie z definicją słownikową "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Z kolei "oferować" oznacza "proponować kupno, usługi, pomoc", a "używać" - "zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek". W tym kontekście wyroby, których dotyczy wniosek o interpretację:

nie będą posiadały z góry określonego celu, jakim jest napęd silników spalinowych ani

nie będą proponowane nikomu jako produkt do napędu silników spalinowych ani

nie będą stosowane do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z wolą Skarżącego wyrobom, których dotyczy wniosek, zostanie nadany cel wykorzystania jako preparat do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych. Gdyby ustawodawca chciał, tak jak twierdzi organ, uznać za paliwo silnikowe wszystkie wyroby energetyczne posiadające cechy pozwalające do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane, ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą, użyłby innej techniki legislacyjnej, np. takiej, jaką posłużył się w art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Także wyroki WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 2425/13, WSA w Lublinie z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 279/10 i WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Go 78/16 dotyczą interpretacji przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a nie u.p.a.

Stosując wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.a. zaproponowaną przez organ należałoby opodatkować podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wszystkie wyroby, które potencjalnie mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane, ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Takimi wyrobami mogłyby być przykładowo alkohol etylowy i metylowy - obecnie dość powszechnie wykorzystywane np. w silnikach sportowych, różnego rodzaju oleje roślinne lub tłuszcze zwierzęce - także dość często używane jako dodatki do paliw lub po przetworzeniu chemicznym wręcz jako samoistne paliwo, jako tzw. biodiesel. Wszystkie tego typu wyroby mogłyby być uznane za wyroby energetyczne na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - niektóre oleje roślinne, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, lub na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. - wszystkie pozostałe wyroby, jeżeli są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Idąc tokiem rozumowania zaproponowanym przez Organ, od wszystkich tego typu wyrobów, bez względu na ich faktyczne wykorzystanie, należałoby również odprowadzać opłatę paliwową na podstawie art. 37h ust. 1 i ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Organ nie wyjaśnił również, dlaczego nie uznał wyrobów wskazanych we wniosku za paliwa opałowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.a. Wyroby wskazane we wniosku mogą być teoretycznie także paliwami opałowymi, bowiem nadają się do wykorzystania na cele opałowe, mogą być w tym celu wykorzystane, choć niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Poza tym wszystkie wyroby energetyczne mogą być potencjalnie wykorzystanie jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe (pomijając ekonomiczne uzasadnienie tego rodzaju działania). Przyjmując zaproponowaną przez organ wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.a. należałoby uznać, że jej art. 86 ust. 3 jest zbędny. Jeżeli bowiem paliwami silnikowymi są wszystkie wyroby energetyczne, które nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane, ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą, to żaden wyrób energetyczny nie mógłby być paliwem opałowym, nawet gdyby był w tym celu faktycznie zużyty. Byłby on bowiem zawsze paliwem silnikowym. Tak samo zbędne stałyby się m. in. art. 89 ust. ust. 1 pkt 10 i 15 u.p.a., określające stawki akcyzy dla paliw opałowych. Skoro bowiem wszystkie wyroby energetyczne byłyby paliwami silnikowymi, to brak byłoby konieczności określania stawki akcyzy dla paliw opałowych.

Ponadto, wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie organ powinien uwzględnić całości uregulowań u.p.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. Nie można ich interpretować nie uwzględniając tej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały z 22 czerwca 1998 r. o sygn. akt FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99). Zgodnie art. 40 ust. 5 zdanie drugie u.p.a. w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21 (obecnie 2710 12 21), 2710 11 25 (obecnie 2710 12 25) oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem. Oznacza to, że gdyby Skarżący dokonywał w składzie podatkowym koncesjonowania nabytych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21 lub 2710 12 25 do opakowań jednostkowych, nie mógłby ich wysłać np. do innego kraju Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stosując zaś wykładnię przepisów dokonaną przez organ Skarżący, wyprowadzając wyroby ze składu podatkowego w opakowaniach jednostkowych, byłby zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak od pozostałych paliw silnikowych. Byłoby to sprzeczne ze stanowiskiem wielokrotnie prezentowanym w interpretacjach indywidualnych.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku brak jest podstaw do uznania wskazanych w nim wyrobów za paliwa silnikowe. Organ niewłaściwie zastosował więc art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., w którym określona jest stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych.

Dla wyrobów sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, w opakowaniach o pojemności powyżej 5 litrów, u.p.a. - w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. - nie przewiduje stawki akcyzy. Potwierdza to art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Organ usiłuje więc określić stawkę akcyzy dla wyrobów sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych w drodze interpretacji indywidualnej. Narusza to zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej "Konstytucją".

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 35 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez brak zastosowania wskazano, co następuje.

Zgodnie z art. 35 tego Traktatu ograniczenia ilościowe w wywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie Dassonville wyraził opinię, że wszystkie zasady handlowe mające zastosowanie w danym państwie członkowskim, mogące bezpośrednio lub pośrednio, w danym momencie lub w przyszłości, ograniczyć handel w obrębie Wspólnoty, uznaje się za środki mające skutek równoważny do ograniczeń ilościowych (sprawy: 8/74 z dnia 11 lipca 1974 r. i C-320/03 z dnia 15 listopada 2005 r., pkt 63-67).

Gdyby zaskarżona interpretacja była prawidłowa (co Skarżący kwestionuje), opodatkowanie wskazanych we wniosku wyrobów akcyzą w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - nawet w przypadku ewentualnego późniejszego zwrotu tego podatku na mocy art. 82 ust. 1 u.p.a. - prowadziłoby do ograniczenia handlu w obrębie Wspólnoty, stanowiąc środek mający skutek równoważny do ograniczeń ilościowych. Z uwagi na art. 40 ust. 5 zdanie drugie u.p.a. do opodatkowania powyższych wyrobów, wysyłanych wewnątrzwspólnotowo, doszłoby niezależnie od tego czy ich konfekcjonowanie odbywałoby się w składzie podatkowym, czy też poza nim.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez modyfikację opisu zdarzenia przyszłego wskazano, co następuje.

Konfekcjonowane przez Skarżącego wyroby mają bardzo niską liczbę oktanową, stąd nie mogą być stosowane jako samoistne paliwa silnikowe ani jako dodatki do paliw. Dodanie ich do paliwa istotnie pogorszyłoby ich jakość, a stosowanie jako samoistne paliwo spowodowałoby zatarcia silnika. Jednakże, z uwagi na ich przeznaczenie, tj. jako preparat o czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, Skarżący nie podał tych informacji we wniosku. Liczba oktanowa nie ma znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego, gdyż istotne jest jedynie przeznaczenie czy też faktyczne wykorzystanie wyrobów. Organ arbitralnie zaś przyjął, że wyroby opisane we wniosku mają cechy umożliwiające zastosowanie ich jako paliwa silnikowe. Swoje stanowisko oparł m. in. na dwóch wiążących informacjach taryfowych (dalej jako: "WIT"), wydanych dla towarów opisanych jako "Bezbarwna ciecz o charakterystycznym zapachu, zawierająca w składzie mieszaninę niskowrzących frakcji ropy naftowej z niewielkim dodatkiem węglowodorów aromatycznych, stosowana do rozcieńczania spoiw lakierniczych oraz jako wysokooktanowy komponent benzyny.". Towary te w powołanych WIT zostały zaklasyfikowane do kodu CN 2710 12 25.

Liczba oktanowa nie ma wpływu na klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN). Istotne są jedynie skład chemiczny, parametry destylacji oraz temperatura zapłonu. Do tego samego kodu CN mogą więc być zaklasyfikowane zarówno produkty posiadające wysoką, jak i niską liczbę oktanową.

Przyjmując założenie, że wyroby opisane we wniosku mają cechy umożliwiające zastosowanie ich jako paliwa silnikowe, organ wykroczył poza opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, czym naruszył art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na podstawie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. 2016 poz. 718 z zm. , dalej p.p.s.a. ) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa dodatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. , który odsyła do art. 57a p.p.s.a zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania , dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołana podstawa prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega miedzy innymi na tym ,że organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika , stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej . Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie .W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c § 1 i § 3 o.p. ) . W uzasadnieniu prawnym organ musi odnieść się do przepisów wskazanych przez podatnika , jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę zdaniem organu. Celem interpretacji jest wskazanie podatnikowi prawidłowego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania .

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie zadanego we wniosku pytania drugiego. Skarżący zgadza się z organem, że w stanie sprawy, w odniesieniu do wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, dostarczanych do innych krajów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, nie będzie uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Skarżący nie zgadza się jednak ze stanowiskiem organu, że powyższe wyroby powinny być opodatkowane według stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Sąd podziela zarzut skargi niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał ,że nabywane przez niego w kraju wyroby energetyczne klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 ( benzyna lakiernicza) i 2710 12 25( benzyna ekstrakcyjna) , następnie konfekcjonowane – rozlewane między innymi do opakowań o pojemności powyżej 5 l ,bez dodawania domieszek- będą sprzedawane przez wnioskodawcę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych.

Art. 86 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym wyroby energetyczne do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715 ( art. 86 ust. 1 pkt. 2 ) Poza sporem pozostaje zatem to ,że wyroby wskazane we wniosku – benzyna lakiernicza oraz benzyna ekstrakcyjna - są wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym . Z kolei art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe , którymi są w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia , oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Przepis art. 89 ust. 1 u.p.a. określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt. 1-15 . Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) ; inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art.86 ustawy. W art. 89 ust 1 pkt. 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 . Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a. ustawodawca przewidział dla " pozostałych paliw silnikowych ’’ stawkę 1822 zł za 1.000 litrów .

Zdaniem Sądu w świetle tych regulacji oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację nieprawidłowe jest stanowisko organu ,że definicja paliw silnikowych , z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia jest tak szeroka ,iż obejmuje też benzynę lakierniczą oraz benzynę ekstrakcyjną sprzedawaną jako preparat do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów. Rację ma skarżący ,że wykładnia językowa art. 86 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku ,że aby wyroby energetyczne zostały uznane za paliwo silnikowe muszą być: przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo używane do napędu silników spalinowych. To ,że wyroby wskazane we wniosku strony mogą być potencjalnie składnikiem paliwa silnikowego i że mogą być przeznaczane do dodania do paliwa silnikowych nie przesadza ,że w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącego właściwą stawką podatku akcyzowego jest stawka określona w art. 89 ust.1 pkt. 14 u.p.a. Żaden z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego nie wskazuje na rzeczywiste przeznaczenie wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Należy podkreślić że stosownie art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 2003.283.51) wyroby energetyczne objęte między innymi kodami CN od 2704 do 2715 ( w tym także CN 2710) są zaliczane do produktów energetycznych . Jednocześnie z treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika ,że dyrektywa ta nie ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania .Skoro oferowany do sprzedaży przez skarżącego wyroby w postaci benzyny lakierniczej oraz benzyny ekstrakcyjnej jest produktem energetycznym wykorzystywanym do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania to tym samym do tego produktu nie znajduje zastosowania w/w dyrektywa. Natomiast stosownie do treści art. 20 ust. 1 lit.c Dyrektywy Rady 2003/96/WE produkty energetyczne odjęte kodami CN 2710 11-2710 19 69 podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.( obecnie Dyrektywa Rady 2008/118/WE ). Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21 ( obecnie 2710 112 21 ) ) , 2710 11 25 ( obecnie 2710 12 25 ) i 2710 19 29 , przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się jedynie do sytuacji , kiedy produkty te są przemieszczane luzem. Ze stanu faktycznego , w oparciu o który była udzielana zaskarżona interpretacja wynika , że skarżąca spółka nie zamierza przemieszczać wyrobów wskazanych we wniosku luzem. Oznacza to ,że w stosunku do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z postanowieniami art. 40 ust. 5 u.p.a. , która to procedura ma zastosowanie do wyrobów wymienionych w zał. nr, 2 do ustawy i wyrobów o kodach CN wskazanych powyżej , jeżeli wyroby te przemieszczane są luzem . Zdaniem Sądu właściwą stawką podatku akcyzowego dla spornych wyrobów jest stawka 0 zł . przewidziana art. 89 ust. 2 c u.p.a. , zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w zał. 2 do ustawy , inne niż określone w ust. 1 pkt. 1-13 , przeznaczone do celów innych niż opałowe , jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych , do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowych , wynosi 0 zł.

Za trafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14 c §1-2 w zw. z art. 14 b §3 o.p. . Należy podkreślić , że w odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretację indywidualną pytanie organ swoje stanowisko winien odnieść tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika . Nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Organ przyjął ,że wyrobu opisane we wniosku stanowią wysokooktanowe komponenty benzyny .a więc posiadają cechy umożliwiające zastosowanie ich jako paliwo silnikowe. Słusznie podnosi skarżący ,że dla klasyfikacji wg. Nomenklatury Scalonej nie ma znaczenia liczba oktanowa . Sąd zauważa ,że podatnik w opisie stanu faktycznego nie podał składu chemicznego wyrobu , parametrów destylacji oraz temperatury zapłonu , które to elementy mają znaczenie dla klasyfikacji CN . Poza wskazaniem kodu CN skarżący wyjaśnił ,że wyroby będą sprzedawane jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych. Ponadto organ w udzielonej interpretacji dokonując wykładni nie uwzględnił istotnej okoliczności stanu faktycznego ,że przedmiotem obrotu będą wyroby w opakowaniach o pojemności powyżej 5 litrów.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia z art. 35 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej , zgodnie z treścią którego ograniczenia ilościowe w wywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Należy zauważyć ,że norma ta ma charakter generalny i stosowana jest bezpośrednio , co oznacza ,ze jednostka może powoływać się na nią wprost . Nie jest jednak stosowana o ile dana kwestia jest już uregulowana ( harmonizowana ) prawem wtórnym - patrz wyrok ETS 1996 I, 1551 – Bruyere. W odniesieniu do podatku akcyzowego obowiązuje Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego , uchylająca dyrektywę 92/12/EWG ( Dz. U. UE. L. 2009 .9. 12 z zm. ). Skarżący w skardze nie wskazał jaki jego zdaniem przepis Dyrektywy Rady 2008/118/WE został naruszony.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawione powyżej rozważania prawne.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt. 2 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. 31 poz. 153) .