Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2788/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 4 w zw. z art. 219 i art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. sp. o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego [...] deklaracja VAT-7 Skarżącej ("Spółka") – W. sp. z o.o. z siedzibą w W., za luty 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 43.644 zł.

Skarżąca złożyła wniosek o przyśpieszenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", w terminie 25 dni. We wniosku poinformowała, że spełnia przesłanki wynikające z powyższego przepisu oraz, że kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. została w całości zapłacona.

W związku z nieskutecznymi próbami skontaktowania się z członkami zarządu Spółki pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał Skarżącą w celu okazania dokumentów niezbędnych do ustalenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem płatności oraz zakupu środków trwałych i źródła finansowania prowadzonej działalności. W wezwaniu zawarto pouczenie, że niezastosowanie się do niniejszego wezwania w oznaczonym terminie może spowodować ukaranie karą porządkową na podstawie art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p". Wezwanie zostało skutecznie dostarczone Skarżącej w dniu 11 kwietnia 2014 r.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r., w związku z koniecznością uzyskania odpowiedzi na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za luty 2014 r. w kwocie 43.644 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za powyższy miesiąc.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w dniu 16 lutego 2005 r. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe - PKD 69.20.Z. Spółka zgłosiła do Urzędu Skarbowego [...] od dnia 14 lutego 2006 r. kontynuację wymiany wewnątrzunijnej. W deklaracjach za poprzednie okresy rozliczeniowe 2013 r. wykazywane były kwoty podatku do wpłaty oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W związku z trwającą kontrolą podatkową za styczeń 2014 r. oraz przedłużonym terminem zwrotu za styczeń 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zdecydował o konieczności sprawdzenia zasadności zwrotu za luty 2014 r. z uwzględnieniem płatności za faktury.

Według organu pierwszej instancji w związku z tym, że Spółka wykazała zakup środków trwałych oraz wystąpiła o zwrot w przyspieszonym terminie, konieczne jest zweryfikowanie danych zawartych w deklaracji. Konieczne jest również wystąpienie do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podmiotu o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie dokonanych transakcji, co jest niezbędne do oceny stanu faktycznego.

W zażaleniu Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie może przedłużyć zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji jeżeli taka weryfikacja nie została rozpoczęta. Organ nie dostarczył Spółce upoważnienia do kontroli, ani nie wezwał do czynności sprawdzających, w związku z powyższym postanowienie nie ma mocy prawnej. Zdaniem Skarżącej, organ musi precyzyjnie uzasadniać postanowienie o przedłużeniu zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, czego nie dokonał w swoim postanowieniu. Do dnia złożenia zażalenia nie zostały podjęte czynności sprawdzające ani kontrolne wobec Spółki.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w dniu 4 kwietnia 2014 r. pracownik Urzędu Skarbowego [...] udał się do siedziby Spółki w celu doręczenia osobiście postanowienia organu pierwszej instancji. Na tę okoliczność została sporządzona w dniu 8 kwietnia 2014 r. adnotacja na podstawie art. 177 O.p., w której opisane są trudności związane z doręczeniem pisma zarówno związane z datą doręczenia (4 kwietnia 2013 r. zamiast 4 kwietnia 2014 r.) jak również z osobą odbierającą (przedstawiła się jako I. K. zamiast D. R.). Według organu odwoławczego postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 4 kwietnia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że organ podatkowy dokonuje czynności sprawdzających, mających m.in. na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami. Oznacza to, że chodzi tu w szczególności o ocenę, czy dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji pokrywają się zarówno z danymi zawartymi w prowadzonych przez podatnika ewidencjach, jak i dokumentach źródłowych oraz ze stanem faktycznym. Możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku zabezpiecza interes fiskalny państwa w ten sposób, iż pozwala na weryfikację zasadności zwrotu przed jego dokonaniem w celu zapobieżenia wypłacania z budżetu państwa nienależnych zwrotów i ponoszenia przez państwo ewentualnych skutków bezskuteczności egzekucji.

Odnosząc się do argumentu Spółki o niewskazaniu w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia okoliczności, uzasadniających wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że dopiero zakończenie weryfikacji rozliczenia podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 pozwoli na ustalenie, czy istniały obiektywne okoliczności uzasadniające konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku. W momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ może się bowiem oprzeć jedynie na stwierdzeniu istnienia wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń stanowiących podstawę takiego zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą rozliczenia VAT za styczeń 2014 r., co może powodować wątpliwości również co do rzetelności rozliczenia za następny okres rozliczeniowy. Wskazał ponadto, że chociaż trzy rodzaje postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI O.p. zawierają przepisy proceduralne, które pozwalają organom podatkowym na przeprowadzenie działań od najmniej sformalizowanych, w założeniu najmniej konfliktowych i niezagrożonych sankcją w przypadku braku współpracy podatnika czy innych objętych nimi podmiotów (czynności sprawdzające), poprzez bardziej sformalizowane i rygorystyczne stosowane, poprzez możliwość stosowania kar porządkowych, ale przede wszystkim możliwości uruchomiania egzekucji administracyjnej (postępowanie podatkowe) - nie oznacza to, że przepisy te muszą być stosowane w określonym ciągu czasowym. Innymi słowy z przepisów O.p. nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne działania na podstawie przepisów działu IV, V, VI, chyba, że wyklucza je przepis szczególny - taki jak art. 282a O.p.

Według Dyrektora Izby Skarbowej działania organu podejmowane w ramach przepisów zawartych w dziale V i VI O.p. nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej, która jest przedmiotem władczych rozstrzygnięć, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania, uregulowanego w dziale IV O.p. Jak wynika zaś z akt sprawy, organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. były zdaniem organu odwoławczego konieczne i celowe oraz nie wykraczały poza zakres obowiązywania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) prawa procesowego poprzez brak mocy prawnej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej - postanowienie utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie ma mocy prawnej z powodu dostarczenia Skarżącej po upływie terminu 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT za luty 2014 r.;

2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe, błędne rozumienie przepisów art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ nie podjął w terminie zwrotu żadnych czynności zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu; nie zostały wszczęte czynności sprawdzające, kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe;

3) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.);

4) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu organu podatkowych jako organów władzy publicznej, poprzez godzenie w gwarancje sprawiedliwości podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników, a tym samym godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego, którego strażnikiem jest sam organ (art. 7, art. 8, art. 30, art. 31 i art. 32 Konstytucji RP), art. 120 ustawy O.p. (zasada legalizmu działania organów podatkowych) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych);

5) rażące naruszenie artykułu 125 § 1 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu możliwie najprostszych środków służących do jej załatwienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.

Jak wskazało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2014 r., Spółka w dniu 10 marca 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2014 r., przy czym deklaracja ta zawierała wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawę stanowił przepis art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wniosek wymaga weryfikacji i na postawie art. 87 ust. 2 tej ustawy i przedłużył termin do zwrotu podatku od towarów i usług.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447, ze zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z treści cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy.

Jednocześnie przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Trzeba zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z tych względów wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Istotnym jest, że organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, jednakże tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Przywołany przepis nie zawiera przy tym konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, co samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu, jednak nie oznacza dowolności w tym zakresie. W związku z tym, postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, które w konsekwencji rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, powinno wskazywać przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji i je uzasadniać.

Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do zarzutu braku określoności art. 87 ust. 2 zdanie drugie, skonstatował, że zarzut ten trzeba "analizować także w świetle wcześniej dokonanych ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego. Gwarancje takie istnieją: przede wszystkim przedłużenie terminu zwrotu kwot nadpłaconego VAT następuje w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem dokonuje się postanowieniem, zaskarżalnym w toku instancji i podlegającym kontroli sądu administracyjnego. To powoduje, że postanowienie o przedłużeniu jest opatrzone uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Postępowanie wyjaśniające dokonywane w ramach działu V Ordynacji podatkowej korzysta także z gwarancji proceduralnych wynikających z poddania tego postępowania zasadom Ordynacji podatkowej i - w zakresach nieuregulowanych tam wyraźnie - w k.p.a. oraz podlega kontroli wynikającej z art. 3 p.p.s.a., co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego) właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych. Nadto, w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla wypadku prolongaty zapłaty podatku. To także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych, oportunistycznych.".

Ocena zaskarżonego postanowienia w świetle przedstawionych powyżej uwag przekonuje o konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zasadnicze, nieprawidłowości wiążą się z brakiem należytego uzasadnienia kwestionowanego postanowienia.

Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ww. ustawy warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego.

Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12.

Z powyższych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13).

Tymczasem, organ podatkowy w spornym postanowieniu nie przedstawił ani w wyczerpujący, ani w jakikolwiek inny sposób wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku w zakresie sposobu poprawności rozliczenia Skarżącej za luty 2014 r. Oprócz przytoczenia treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, faktu wszczęcia kontroli podatkowej za styczeń 2014 r. oraz wezwania Skarżącej do okazania dokumentów niezbędnych do ustalenia zasadności zwrotu VAT, nie podał żadnych okoliczności pozwalających uznać za uzasadnione twierdzenie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że Skarżąca dokonała zakupu środków trwałych. Zatem należy uznać, że organ nie wskazał jakie istotne wątpliwości odnośnie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r. dawały podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia.

Również w odpowiedzi na skargę (choć ona nie może zastępować uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia) organ podatkowy nie wykazał istotnych wątpliwości odnoszących się do zasadności zwrotu różnicy podatku.

Zatem, w świetle przedstawionych powyżej uwag Sąd stwierdził, że taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje uzasadnienia natomiast zarzut doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrot VAT po upływie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postanowienie wydane przez organ I instancji doręczone zostało Skarżącej w dniu 4 kwietnia 2014 r. Mając na uwadze termin złożenia deklaracji (10 marca 2014 r.), Sąd stwierdza, że sporne postanowienie Skarżąca otrzymała w terminie 25 dni.

W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenie przepisów postępowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, określając jednocześnie, że nie może być ono wykonane, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.