Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 887/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 lit. f, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka Komandytowo-Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],-zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2012r. [...] Spółka komandytowo – akcyjna (dalej zwana: Wnioskodawcą, Spółką, Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo - akcyjną. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ma dwóch akcjonariuszy: [...], który w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiada [...] akcje o łącznej wartości nominalnej [...] zł oraz [...] który w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiada [...] akcji o łącznej wartości nominalnej [...] zł. [...] poinformował Wnioskodawcę o zamiarze wniesienia posiadanych przez Niego akcji Wnioskodawcy aportem do słowackiej spółki pod firmą "[...] k.s." z siedzibą w [...] (zwanej dalej SKS) w celu pokrycia podwyższenia wkładu [...] do SKS jako jej wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. SKS jest spółką osobową z osobowością prawną, działającą zgodnie z prawem słowackim jako komanditná spoločnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). SKS jest, zgodnie z prawem słowackim, samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, który w wyniku otrzymania aportu stanie się w miejsce [...] akcjonariuszem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz SKS, Wnioskodawca będzie jako płatnik zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie SKS polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w umowie między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994r. (Dz. U. z 1996r. Nr 30, poz. 131, dalej zwanej: umową polsko - słowacką, umową) gdyż zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, umowa ma pierwszeństwo w stosowaniu przed polskimi ustawami podatkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód SKS z tytułu dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę nie będzie przychodem z któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 6 do 8 i art. 10 do 14 oraz art. 17 umowy. W szczególności, nie będzie to przychód z dywidendy (art. 10 umowy). W myśl bowiem art. 10 ust. 3 umowy, "dywidenda" to dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (czyli w przypadku SKA, zgodnie z polskim prawem podatkowym). Natomiast art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie, iż polskie przepisy podatkowe jako dywidendę rozumieją dochód (przychód) z udziału w zyskach wyłącznie osób prawnych, a zgodnie z KSH, spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód SKS z tytułu dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę nie będzie również dochodem z prowadzonej przez SKS na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 umowy.

W ocenie Wnioskodawcy wynika to jednoznacznie z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie, podjętej w siedmioosobowym składzie z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11,) w którym NSA dobitnie stwierdza, iż: "Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty przez niego dywidendy na rzecz SKS, Wnioskodawca nie będzie jako płatnik zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej dywidendy, gdyż zgodnie z umową polsko – słowacką, dochód z tytułu otrzymanej dywidendy podlegał będzie opodatkowaniu jedynie słowackim podatkiem dochodowym.

W dniu [...] lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe – w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej tego dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej;

- prawidłowe – w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż dochód spółki słowackiej uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji spółki słowackiej, nie stanowi inaczej. W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza Spółki komandytowo – akcyjnej nie będzie miał zastosowania przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowanie na poziomie wspólników dochodów spółki osobowej wyłącza również możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - słowackiej. Organ podatkowy wskazał, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - słowackiej, określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod

względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit. e umowy, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dochód ten nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko – słowackiej.

Organ podatkowy rozważył kwestię opodatkowania w Polsce zysku spółki słowackiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej w związku z działaniem w Polsce poprzez zakład.

Przywołując treść art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko – słowackiej organ podatkowy stwierdził, że dochód spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej. Udział spółki słowackiej w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Oznacza to, iż dochód spółki słowackiej, który może być przypisany do Jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowana danego dochodu między państwami - stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu spółki słowackiej przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane. To opodatkowanie winno nastąpić zgodnie z prawem krajowym.

Reasumując, z art. 7 umowy polsko - słowackiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu spółki słowackiej (SKS) z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (tj. Wnioskodawcy), natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno - podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, Wnioskodawca wypłacając zysk spółce słowackiej (SKS) nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zgodnej z Jej stanowiskiem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej rażące naruszenie art. 22 ust. 1 umowy polsko – słowackiej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż stanowisko organu podatkowego oparte jest w całości na błędnym założeniu, iż dochody SKS z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza skarżącej będą dochodami z prowadzenia przez SKS działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terytorium Polski. Skarżąca wskazała na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. (sygn. akt II FPS 1/11), w którym NSA dobitnie stwierdza, iż "Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej".

W ocenie Spółki wydanie przez organ podatkowy interpretacji sprzecznej z uchwałą NSA a także z najnowszą linią orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA z dnia 03 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 975/10 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 marca 2012r., sygn. akt I SA/Po 163/12) jest niezrozumiałe.

Skarżąca wskazała argumenty przeciwko tezie posiadania przez SKS w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko – słowackiej, podnosząc że:

1) Modelowa Konwencja OECD oraz komentarze do niej nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Kwestia opodatkowania SKS jako akcjonariusza Skarżącej musi zatem zostać rozstrzygnięta wyłącznie w oparciu o umowę i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto ani Modelowa Konwencja OECD ani też komentarze do niej nie uwzględniają specyfiki polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, nie będącej "czystą" spółką osobową.

2) Umowa polsko – słowacka posługuje się terminem "przedsiębiorstwo" w znaczeniu przedmiotowym, a nie - jak to czyni Minister Finansów w Interpretacji Indywidualnej - w znaczeniu podmiotowym.

3) Art. 5 ust. 1 umowy stanowi, ze "zakładem" jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Aby Skarżąca mogła zostać uznana za zakład SKS w rozumieniu art. 5 umowy konieczne jest potwierdzenie, że SKS poprzez Skarżącą prowadzi częściowo działalność swojego przedsiębiorstwa, rozumianego zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego w związku z art. 3 ust. 2 umowy jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych (będących własnością SKS) przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

4) Definicja "zakładu" znajdująca się w umowie jest tożsama z definicją "oddziału" zawartą w Rozdziale 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jest to zatem wyodrębniony organizacyjnie majątek przedsiębiorcy, wykorzystywany do prowadzenia działalności pod firmą przedsiębiorcy. Tymczasem SKS jako akcjonariusz Skarżącej będzie uczestniczyć w tej spółce kapitałowo, tj. całkowicie biernie, bez prawa do prowadzenia spraw Skarżącej. Brak aktywności SKS jest kolejną przesłanką nie pozwalającą na uznanie, że SKS będzie miała w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy.

5) obecnie nie ma wątpliwości, że dla polskich spółek kapitałowych statut akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów w niej podniesionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej podniesione.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona przede wszystkim z tej przyczyny, iż stanowisko organu uprawnionego do jej wydania było niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne.

W sentencji zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej tego dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej. Z treści uzasadnienia interpretacji wynika bezsprzecznie, iż dochód spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej.

W świetle art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska Wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska Wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym.

W takim stanie rzeczy musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie aby organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej tego dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej, a w uzasadnieniu tej interpretacji stwierdził, że prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce komandytowo – akcyjnej wynika właśnie z treści tego przepisu.

A zatem istnieje sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w sentencji interpretacji indywidualnej a uzasadnieniem w niej zawartym. Z tego też powodu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż są one niezasadne.

W opinii Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że posiadanie przez spółkę kapitałową, praw udziałowych w spółce komandytowo – akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki stanowiącej w Polsce w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko – słowackiej, zyski przedsiębiorstwa zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 tej umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadzi taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1 ww. umowy, który definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych oraz plac budowy, budowę, montaż lub instalację, tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, począwszy od dnia rozpoczęcia faktycznej pracy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f ww. umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem, prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest

"przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko - słowackiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w art. 7 tej umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka osobowa posiadająca osobowość prawną (tu: spółka słowacka), utworzona zgodnie z prawem słowackim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ww. umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy Kodeks spółek, spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy SKA jest zakładem Spółki słowackiej i czy zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko - słowackiej umowy, należy uznać, iż dochód spółki słowackiej osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Comentions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały / akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji "dywidendy", art. 11 ust. 4 i 5 Konwencji "odsetki", art. 12 ust. 3 "należności licencyjne").

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże, s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału / akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji ("Dywidendy"), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 Modelowej Konwencji.

Reasumując stwierdzić należy, iż z art. 7 umowy polsko – słowackiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej, będącej jej zakładem.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze podnieść należy, że problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej była przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez skarżącą spółkę uchwale z dnia 16 stycznia 2012r., II FPS 1/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, iż "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej".

Podkreślenia jednak wymaga, że powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też powodu nie można, zdaniem Sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji albowiem w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Słowację, a nie przepisów ustawy o podatku od osób prawnych, których dotyczy powołana wyżej uchwała.

Zauważyć też należy, iż już po wydaniu przez NSA powoływanej uchwały w orzecznictwie WSA podzielany jest pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo - akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.

Konkludując, organ podatkowy dokonał prawidłowej analizy opisanego zdarzenia przyszłego, w wyniku której stwierdził, że dochód osiągnięty przez spółkę słowacką z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej. Natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno – podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, spółka wypłacając zysk spółce słowackiej nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, gdyż przychód opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi przychód w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy. W opisanym zdarzeniu przyszłym – wobec zastosowania art. 7 ust. 1 umowy – nie było podstaw do zastosowania art. 22 umowy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej zwanej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.