Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2004/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4, art. 127, art. 235, art. 229, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 23 § 3, § 4 § i 5, art. 293 § 1, art. 294 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 670/09 w sprawie ze skarg J. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2009 r. nr ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. R. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 670/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg J. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 lutego 2009 r. Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. uchylił zaskarżone decyzje, określił, że nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 17 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez podatnika oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Ustalono bowiem, iż skarżący - prowadzący tartak usługowy - nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży drewna – dwóch wpłat w grudniu 2004 r. otrzymanych od R. N. za sprzedane mu wyroby drzewne. O nieprawidłowościach występujących w całym 2004 r. świadczyło m.in. to, że podatnik osiągnął bardzo niski wskaźnik udziału wyprodukowanych wyrobów do ilości przetartego drewna. Organ porównał to ze wskaźnikami ... s.c. w K. Podatnik poniósł znacznie wyższe wydatki - płatne gotówką - od wpływów do kasy, a analiza przychodów osiągniętych w latach poprzednich wskazuje, że nie wystarczały one na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto podatnik nie zaewidencjonował żadnej kwoty przychodów ze sprzedaży drewna odpadowego (opałowego). W tej sytuacji organ stwierdził, że ewidencje przychodów z tytułu sprzedaży za 2004 r. prowadzone były nierzetelnie i księgi te w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dokonał więc oszacowania obrotu, uznając, że podatnik osiągnął w 2004 r. uzysk z przetarcia drewna taki sam jak spółka w K. Ilość przetartego w 2004 r. drewna stanowiąca podstawę szacunku wyliczona została przez skorygowanie ilości drewna zakupionego w tym roku o różnicę ilości drewna wynikającą ze spisu z natury na początek i koniec roku. Oszacowaną w opisany sposób ilość wyprodukowanych wyrobów drzewnych w 2004 r. organ pomniejszył o ilość wyprodukowanych wyrobów wyliczoną na podstawie dokumentów źródłowych. Wyliczoną w ten sposób szacunkową ilość drewna, ze sprzedaży którego przychody nie zostały ujęte w ewidencjach podatkowych, pomnożono przez średnią ważoną cen uzyskanych w 2004 r. ze sprzedaży wyrobów. Przychody ze sprzedaży odpadów oszacowano na podstawie cen stosowanych na te produkty przez spółkę w K. Przychody te przypisane zostały do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy zastosowaniu wskaźnika udziału przychodów ze sprzedaży wykazanych w dowodach sprzedaży (fakturach) za poszczególne miesiące do wartości sprzedaży wykazanych w tych dowodach za cały rok.

Po rozpoznaniu odwołań podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 23 lutego 2009 r. uchylił zaskarżone decyzje i określił podatek od towarów i usług bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r. w innych wysokościach. Organ ten pomniejszył podatek określony decyzjami organu pierwszej instancji o podatek wyliczony od oszacowanych przychodów ze sprzedaży odpadów.

3. W skardze na decyzje ostateczne strona zarzuciła im naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędną ocenę dowodów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy zgromadził szereg istotnych dla sprawy materiałów dowodowych, w szczególności przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, ale całkowicie pominął je przy ocenie materiału dowodowego, odwołując się jedynie do zeznań prezesa spółki w K. Świadkowie zeznawali zaś na okoliczność istnienia wad w zakupionym drewnie, co wiąże się z wydajnością tego drewna, a zatem jest kluczowym problemem niniejszej sprawy. Pominięto też zeznania świadka R. N., na podstawie których zbudowano koncepcję nierzetelności ksiąg podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nieprawidłowości w zakresie oceny materiału dowodowego i braki uzasadnienia decyzji sprawiają, że nie można jej zweryfikować pod względem merytorycznym. Niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ przy nieuwzględnieniu nowych dowodów, oznacza bowiem całkowitą dowolność i prowadzi do sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej części wymyka się spod kontroli sądu. Sąd administracyjny nie może natomiast samodzielnie ustalać stanu faktycznego.

W ocenie WSA również niewystarczające są elementy uzasadnienia odnoszące się do porównywalności zakładów. Organ ustalił, iż skarżący zakupywał kilka razy więcej drzewa w najniższym gatunku niż spółka w K., co wiązało się z większą wadliwością oraz większym odpadem. Pozwoliło to jednak na sformułowanie tezy, iż mamy do czynienia z zakładami podobnymi. Przeciwwagą do tego stanu rzeczy jest zdaniem organu fakt zakupywania przez skarżącego drzewa grubszego, czyli bardziej wydajnego. Niestety nie zostało to szerzej wyjaśnione. Dopiero przedstawienie konkretnych wyliczeń może uzasadniać porównywalność zakładów w tym zakresie, pomimo znacznych różnic jakościowych przecieranego drewna. Istotną okolicznością, do której organ się również nie odniósł, jest fakt, że skarżący część produkcji przeznaczał do branży meblarskiej, gdzie normy jakościowe są inne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania przyjęta przez organy skarbowe nie jest metodą szacowania wymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy zastosowały jednak metodę szacowania bliźniaczą do metody porównawczej zewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zastosowano podobną metodologię przy określaniu podstawy opodatkowania jak w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej powinny znaleźć zastosowanie również zasady tam zawarte. Metoda porównawcza zewnętrzna odwołuje się do wysokości obrotów innych przedsiębiorstw (przepis używa liczby mnogiej, a zatem porównywanych podatników powinno być co najmniej dwóch) prowadzących działalność w porównywalnych warunkach. Elementem koniecznym jest zatem ustalenie i wytypowanie podmiotów, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i jednocześnie w podobnych warunkach. Organ tymczasem wskazał na podmiot funkcjonujący w danej branży bez badania, czy warunki tego funkcjonowania są podobne do przedsiębiorstwa będącego przedmiotem badania w zakresie położenia, wielkości zakładu (obrót, liczba zatrudnionych pracowników), standardu parku maszynowego, metody produkcji, warunków składowania i przechowywania towarów itp. Winien zaś był wykazać, iż dane te są miarodajne.

Brak takiego uzasadnienia stanowi zdaniem WSA oczywiste naruszenie art. 23 § 4, a także art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie danych przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i warunkach pozwala na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do obrotów rzeczywistych - art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien brak ten uzupełnić, porównując wydajność przecieranego drewna z co najmniej dwoma przedsiębiorstwami, jeżeli oczywiście prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadni stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych i szacowanie podstawy opodatkowania. Organ winien ponadto opisać w swoim rozstrzygnięciu warunki funkcjonowania podmiotów, z którymi porównywane jest przedsiębiorstwo skarżącego tak, aby sposób postępowania, jak i wyprowadzone z niego wnioski poddawały się kontroli sądowej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 23 § 4, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, pomimo braku naruszenia przez organ tych przepisów Ordynacji podatkowej bądź braku wpływu naruszeń na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 przez błędne ustalenie, że metoda szacowania podstawy opodatkowania była nieprawidłowa, podczas gdy pomiędzy zakładem skarżącego, a spółką w K. porównywany był tylko wskaźnik uzysku drewna (który nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość obrotów), a nie wysokość obrotów (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez podanie w uzasadnieniu wyroku, że podstawą prawną uchylenia decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., podczas gdy w wyjaśnieniu tej podstawy wskazano okoliczności będące naruszeniem prawa materialnego (niewłaściwe szacowanie podstaw opodatkowania);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 293 i art. 294 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez podanie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania niemożliwych do wykonania ze względu na obowiązek przestrzegania przez pracowników izb i urzędów skarbowych tajemnicy służbowej.

Naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie to naruszenie, to nie wystąpiłyby przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podniósł, że z decyzji jednoznacznie wynika, że do szacunku zastosowano inną niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metodę, która nie jest bliźniacza do metody zewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Metody te różnią się od siebie, brak jest więc podstaw do twierdzenia, że wymagania dotyczące zewnętrznej metody szacowania odnoszą się również do metody szacunku zastosowanej u podatnika. Metoda ta polega na zastosowaniu do rzeczywistej ilości drewna zużytej do produkcji przez podatnika wskaźnika uzysku tarcicy z drewna z innego przedsiębiorstwa, a w takiej sytuacji dane charakteryzujące zakres działalności porównywanych zakładów wymienione w wyroku WSA nie mają większego znaczenia. Organ wskazał też, że obecnie przepisy działu VII Ordynacji podatkowej zabraniają pracownikom organów skarbowych udostępniania innym podmiotom indywidualnych danych przedsiębiorstw (przepisy o tajemnicy skarbowej).

W ocenie organu nie było zasadne stwierdzenie WSA, że organ naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ w zaskarżonych decyzjach wyjaśnił podatnikowi, dlaczego uważa, że nierzetelnie prowadził on w 2004 r. ewidencje przychodów oraz ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zasad szacowania przychodów. Nie było też zasadne stwierdzenie naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem żaden przepis nie stanowi, że obowiązek ocenienia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jest spełniony tylko wtedy, gdy organ w uzasadnieniu decyzji ustosunkuje się do tej kwestii. Podobnie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania tego przepisu. Protokoły z przesłuchania świadków nieomówione w uzasadnieniu decyzji są zdaniem organu dowodami niewnoszącymi nic do sprawy, a przepis ten nie nakazuje odnoszenia się do takich dowodów w uzasadnieniu decyzji. W kwestii zeznań R. N. organ podkreślił, że skarżący w odwołaniach od decyzji nie kwestionował tych zeznań. Również ojciec skarżącego nie potwierdził, aby sprzedawał wyroby drzewne R. N. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba omawiania tej kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Dalej organ podniósł, że WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem wskazał, że podstawą uchylenia decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. czyli naruszenie przepisów postępowania, a w uzasadnieniu wyroku wymienił okoliczności będące naruszeniem prawa materialnego. Wszystkie bowiem zarzuty dotyczące niezebrania wymaganych danych do zastosowanej metody szacunku są zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Ponadto WSA określił wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych niemożliwe do wykonania. Podanie w decyzji danych wskazanych przez WSA naruszałoby art. 293 i art. 294 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dane innych podmiotów gospodarczych - obrót, liczba zatrudnionych pracowników, standard parku maszynowego, metody produkcji, warunki składowania i przechowywania towarów są indywidualnymi danymi tych podmiotów objętymi tajemnicą skarbową.

Gdyby nawet uznać, że niektóre zarzuty WSA są zasadne, to i tak wg organu nie mogły one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem nie mają wpływu na wynik sprawy. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży wyrobów drzewnych. Organ nie mógł zastosować innej metody szacunku, która spełniałaby wymagania art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące naruszeniu przepisów postępowania. Zarzuty te są jednak nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął, że nieodniesienie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji do dowodów przeprowadzonych przez ten organ narusza nie tylko art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim przepisy nakazujące organom rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności zarzutów stawianych orzeczeniu organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, to powinien przy rozpatrywaniu materiału dowodowego uwzględnić także ten materiał dowodowy i dokonać jego oceny z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynika to wyraźnie z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której uzupełnienie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji gdy organ odwoławczy na etapie tego postępowania ponownie przesłuchuje świadka, którego zeznania, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, różnią się od złożonych pierwotnie, a na zeznaniu pierwotnym tego świadka organ głównie opiera założenie o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg, to brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do rozbieżności w obu tych zeznaniach, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, narusza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia wynikający ze wskazanych wyżej przepisów obowiązek rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i oceny tego materiału dowodowego. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że poprzez te uchybienia doszło również do naruszenia przepisu określającego wymogi decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z uzasadnienia decyzji powinno więc wynikać, dlaczego rozbieżności w zeznaniach jednego świadka dwukrotnie słuchanego organ uznał za nieistotne, dlaczego pominął zeznania pozostałych świadków słuchanych na etapie postępowania odwoławczego. Z zeznań tych ostatnich świadków wynikało, że drewno zakupione przez skarżącego miało wady, a wady drewna niewątpliwie mają wpływ na wskaźnik wydajności produkcji. Braki te uniemożliwiają nie tylko stronie poznania motywów, którymi organ kierował się pomijając te zeznania, ale także uniemożliwiają sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania określona w art. 124 Ordynacji podatkowej nakazuje organom wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zaskarżona decyzja zasadę tę, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej, narusza.

8. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody określone w pkt od 1- 6 tego przepisu. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do treści § 5 tego artykułu powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody opodatkowania.

Podstawowe metody oszacowania określone zostały w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w § 4 tego artykułu "w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3". Dokonanie oszacowania z pominięciem metod określonych w § 3 możliwe jest w szczególnie uzasadnionych przypadkach i to w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania metod wskazanych w § 3. Każda z wybranych metod oszacowania powinna przy tym zmierzać do określenia podstawy oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, organ musi także uzasadnić wybór danej metody oszacowania. Z wykładni gramatycznej wskazanych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że nie jest wystarczające do pominięcia metod szacowania określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej uznanie, że wybrana metoda spowoduje określenie podstawy oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, każda z metod szacowania warunek ten bowiem powinna spełniać. Koniecznym warunkiem do pominięcia metod określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej jest to, by nie było możliwości zastosowania do szacowania metod określonych w tym przepisie. Stosując do szacowania podstawy opodatkowania inną metodę niż określona w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej organ powinien więc w uzasadnieniu wyboru metody wykazać brak możliwości zastosowania metod określonych w tym przepisie. Z uzasadnienia decyzji organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie wynika, dlaczego nie można było w tej sprawie zastosować metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że skoro przy szacowaniu odniesiono się do wskaźników z innego zakładu, to w istocie zastosowano metodę szacowania podobną do metody zewnętrznej określonej w § 3 pkt 2 art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ w takim przypadku powinien więc uwzględnić, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, zasady odnoszące się do tej metody szacowania.

9. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżona decyzja nie tylko narusza przepisy prawa materialnego, ale i prawa procesowego. Brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego czy też brak odniesienia się do niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie, a także braki w wymogach formalnych decyzji naruszają przepisy w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Uchybienia te związane są więc z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazanie zatem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia trudno uznać za wadliwe.

10. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wskazania co do dalszego postępowania niemożliwe do wykonania ze względu na naruszenie przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej. Zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Przepis ten dotyczy również danych zawartych w informacjach podatkowych przekazywanych organom przez inne podmioty, aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł, informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa. W myśl zaś art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej dotyczy pracowników urzędów skarbowych oraz izb skarbowych. Z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków, a także zapłaconych zaliczek na podatek (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX 2009). Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej uznać dane dotyczące procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące położenia, wielkości zakładu, parku maszynowego, warunków składowania i przechowywania towarów, nie mogły być wykorzystywane w metodzie porównawczej. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (vide wyrok NSA z 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela. Stanowisko prezentowane przez organ w skardze kasacyjnej odnośnie zakresu informacji objętych tajemnicą służbową, a wynikających z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbyt szeroką interpretacją ograniczeń wynikających z tego przepisu.

11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.