Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 74/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3.
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 oddala skargi


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, podatnik) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2013 (odpowiednio w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 74/19 i I SA/Ol 75/19).

Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć, spółka złożyła 2 stycznia 2018r. (data wpływu do organu) wnioski do Gminy A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2013 w kwotach odpowiednio: 15.157 zł i 20.519 zł, wraz z korektami deklaracji i opinią techniczno - budowlaną rzeczoznawcy z grudnia 2016r. (karty nr 1 - 19 akt podatkowych). We wnioskach wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012 - 2013 niezasadnie wymienione zostały stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które nie stanowią przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż są budowlami w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.").

Podatnik podniósł, że przedmiotowe urządzenia nie są związane trwale z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych - zostały przewiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Przedmiotowe urządzenia techniczne, mimo że były przez Spółkę opodatkowane od ich wartości początkowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym.

Organ I instancji postanowieniami z 13 marca 2018r. (k. 49 akt obu spraw podatkowych) włączył do akt postępowania opinię rzeczoznawcy majątkowego i biegłego sądowego z 29 stycznia 2018 r. (k. 28 - 48), sporządzoną na podstawie oględzin kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych, z udziałem pracowników Oddziału Spółki A.: "[...]".

Na wezwanie organu podatnik przedłożył wykaz budowli przy piśmie z 18 kwietnia 2018r. (k. 77 akt podatkowych), wraz z operatem szacunkowym z marca 2013r.

Następnie Burmistrz A. (dalej Burmistrz) dwoma decyzjami z 28 maja 2018r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2013. Powołał w sentencji decyzji art. 75 § 4a, art. 81b § 2a, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800, dalej O.p.) oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, oraz stosowne uchwały Rady Miejskiej w zakresie stawek podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ I instancji podniósł, że obiekty infrastruktury gazowniczej wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, gdyż są ze sobą połączone w taki sposób, iż nadają się do określonego użytku, czyli przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Powyższe obiekty, w ocenie organu, stanowią budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ze względu na fakt, iż związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ nie podzielił odmiennego stanowiska Spółki, wyrażonego we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty oraz w przedłożonej wraz z wnioskami opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji obiektów infrastruktury gazowniczej.

Po rozpatrzeniu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO) ww. decyzjami z "[...]" utrzymało w mocy decyzje Burmistrza.

SKO wskazało w uzasadnieniu, że istotą rzeczy w każdej z przedmiotowych spraw jest kwestia, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, "tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem". Zdaniem SKO, w licznych wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się na potrzebę badania związku technicznego pomiędzy ww. stacjami a gazociągiem, gdyż jest to konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i pozwala na określenie jej wartości.

Powołując się na ww. oględziny i opinię biegłego sądowego z 29 stycznia 2018 r. SKO podało, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo ocenił związek techniczny, jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, kiedy związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej.

W ocenie Kolegium stanowisko Spółki, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery, jest sprzeczne z przepisami art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane. Nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. Organ I instancji prawidłowo zatem przyjął, iż nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego.

Kolegium uznało, że nie ma istotnego znaczenia argumentacja Spółki dotycząca rozumienia całości technicznej jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno bowiem zgodzić się z tym stanowiskiem. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana, tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości.

Burmistrz w ocenie SKO prawidłowo przyjął, iż decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

SKO podsumowało, że zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organ I instancji analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Kolegium, nie doszło też do naruszenia wskazanych w odwołaniach przepisów proceduralnych, jak też zasady in dubio pro tributario z art. 2a O.p.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie od decyzji SKO strona wniosła o uchylenie decyzji SKO i poprzedzających je decyzji Burmistrza, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skargach zawarto zarzuty naruszenia:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym latach 2012 - 2013) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej z gazociągiem;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów, oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), dalej rozporządzenie, nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny, i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których uznano za chybione argumenty Spółki wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniach;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jedyny dowód, a w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego sądowego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia została wydana w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte w ww. rozporządzeniu oraz polskich norm, i tym samym przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji wykładni przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego dokonanej przez biegłego w opinii, jako własnego stanowiska;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosków o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest określenie, co w świetle przepisów u.p.o.l. stanowi budowlę oraz co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu w zakresie uznania, iż sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową. Pogląd ten, wyrażony w wyrokach NSA z 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1018/14 i z 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1848/14, nie został zaaprobowany w orzecznictwie NSA, bowiem przy ocenie sporu w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwraca się uwagę na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czego w niniejszych sprawach nie uczyniono. W tym zakresie skarżąca powołała się na szereg wyroków NSA, m.in. z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14, z 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 664/16.

Według skarżącej skutkiem błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego była niezasadna odmowa stwierdzenia nadpłaty, wynikająca z błędnego przyjęcia, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego.

Skarżąca podkreśliła, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego, jest zaś ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Są to zatem zupełnie różne funkcje użytkowe. Dlatego stacje redukcyjno-pomiarowe nie powinny być uznane za urządzenia pozostające w związku technicznym jak i funkcjonalnym z budowlą gazociągu.

Autor skarg podniósł, że przedstawione przez Burmistrza biegłemu pytania nie są efektem wykładni art. 1 a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz konkluzji z rozstrzygnięć, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zapadłych po 23 czerwca 2016 r. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wskazują na niezrozumienie problemu w sytuacji, gdy zmieniła się linia orzecznicza i obecnie przyjmuje się pogląd, w którym główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Istotą tego poglądu jest fakt, iż przepisy u.p.o.l. i Prawa budowlanego nie definiują pojęcia "sieć gazowa" i "gazociąg" (oprócz wskazania, iż charakterystycznym parametrem tych budowli jest długość, nie wyjaśniają z jakich elementów się składają), a posłużenie się w tym celu przepisami rozporządzeń wykonawczych do Prawa budowlanego stanowi naruszenie prawa w stopniu rażącym. Przy czym, zdaniem Spółki, nawet brak wskazania konkretnego przepisu przy definiowaniu pojęć: sieć gazowa, gazociąg, stacja gazowa redukcyjno-pomiarowa i pomiarowa, punkt redukcyjno-pomiarowy, punkt pomiarowy, nawanialnia i innych urządzeń infrastruktury gazowniczej, i tak świadczy o ich użyciu. Organy podatkowe obu instancji, bez żadnej refleksji, uznały opinię biegłego za podstawę wydania swych rozstrzygnięć - pomijając, iż to one są jedynie uprawnione do wypowiadania się w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podała, że dla celów podatku od nieruchomości każdy obiekt (budynek lub budowlę) należy rozpatrywać oddzielnie i w ramach tych obiektów badać związek techniczno-użytkowy, co wynika z linii orzeczniczej sądów administracyjnych po 23 czerwca 2016 r. Organy obu instancji nie zweryfikowały stanu faktycznego i nie przeprowadziły oceny prawnej, przyjęły natomiast jako własną ocenę dokonaną przez biegłego.

Przedmiotem rozważań biegłego, kierującego się wyłącznie definicją sieci gazowej, nie były obiekty, w których znajdują się urządzenia techniczne, bowiem dla niego to były jedynie obudowy. Ta okoliczność jednak umknęła SKO. W toku postępowania organ odwoławczy nie dowiódł, że pomiędzy urządzeniami technicznymi a elementami budowlanymi zachodzą związki o charakterze techniczno-użytkowym, ponieważ skupiono się na wykazywaniu funkcjonalnych związków w ramach sieci gazowej, co zupełnie nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności okoliczności te nie zostały w żadnym zakresie potwierdzone opinią biegłego powołanego w sprawie. W związku z tym w żadnej części swego uzasadnienia Kolegium nie wskazało dlaczego opodatkowaniu jako budowla nie mogą podlegać wyłącznie elementy budowlane (fundamenty i kontener). Ponadto bez żadnego komentarza organy podatkowe obu instancji pozostawiły informacje zawarte w opinii, dotyczące punktów gazowych. Analiza uzasadnienia SKO wskazuje, iż kwestia przepisów prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie jest rzeczą drugorzędną wobec wniosków biegłego, które zostały powielone z opinii. Organ odwoławczy pominął okoliczność, że zadaniem biegłego nie jest wykładnia przepisów prawa materialnego, co sprowadziło się do lakonicznych stwierdzeń dotyczących zarzutów Spółki, w tym dotyczących zasad ogólnych.

W ocenie Spółki, sam fakt, iż sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla nie oznacza, że urządzenia stacji i punktów gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawiono obszerną argumentację, opartą na orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącej organ naruszył konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Skoro bowiem z przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia będące w posiadaniu spółki podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji tychże przepisów. Takie działanie prowadzi bowiem do nałożenia na podatników ciężaru podatku wbrew art. 217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo - w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 4 kwietnia 2019r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 74/19 i I SA/Ol 75/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 74/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny wynika z treści deklaracji podatkowych na rok 2012 i 2013, z dowodu z oględzin i opinii biegłego sądowego L. D., z 29 stycznia 2018 r.. Organy podatkowe nie uznały prywatnej opinii techniczno – budowlanej sporządzonej przez L. W.. Za nieprawidłowe należy uznać bowiem stanowisko, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery. Jest ono sprzeczne z przepisami art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej.

W konsekwencji za uprawnione należy uznać przyjęcie okoliczności , że nie zachodziły przesłanki do wyłączenia z podstawy opodatkowania tych urządzeń. Tym samym brak było podstaw do uznania, że w latach 2012 i 2013 strona skarżąca zawyżyła wartość budowli sieci gazowych. W rezultacie nie określiła strona skarżąca w deklaracjach podatkowych, za te lata podatkowe, zobowiązania w nieprawidłowej wysokości. W konsekwencji w sposób nieuprawniony dokonała korekty podatku od nieruchomości. Zaistniały zatem podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku o nieruchomości za lata 2012 i 2013. Podstawę opodatkowania określały zatem deklaracje podatkowe za lata 2012 i 2013.

Obiekty infrastruktury gazowniczej wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, gdyż są ze sobą połączone w taki sposób, iż nadają się do określonego użytku, czyli przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Powyższe obiekty, stanowią budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Istotą rzeczy jest kwestia, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, "tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Powołując się na ww. oględziny i opinię biegłego sądowego z 29 stycznia 2018 r. SKO zasadnie uznało, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił związek techniczny, jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, kiedy związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Taka interpretacja znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 107/16 wypowiedział się w kwestii części składowych sieci gazowej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002,s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10 (LEX nr 1121045). Sąd orzekł, że: "w odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym". Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię" (por. ww. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych).

W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08, LEX nr 595679). W wyroku z dnia 20 września 2011 r. w sprawie II FSK 553/10 (LEX nr 1068742) NSA stwierdził, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej jako "k.c.". Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień k.c. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, LEX nr 1068742).

Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009/3/57).

A zatem, dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie.

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie - Prawo budowlane. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, LEX nr 1486958; i z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15, LEX nr 2323424). Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m. in. sieci techniczne. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, ONSAiWSA 2014/4/58, oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, LEX nr 787326; i II FSK 1310/10, LEX nr 1081250). Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należało odwołać się również do uzasadnienia powołanego już powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym zwrócono uwagę na to, że skoro regulacja u.p.o.l. w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne.

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje". Równocześnie na omówionych zasadach również tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy (por. ww. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13).

W rozpoznawanej sprawie kwestią jest , czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. A zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, "tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana. Analogicznie czy dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem". Istnieje potrzeba badania związku technicznego pomiędzy ww. stacjami a gazociągiem, gdyż jest to konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i w konsekwencji pozwala na określenie jej wartości.

Okoliczności faktyczne z tym związane zostały ustalone w oparciu o dowód z oględzin i opinię biegłego sądowego z dnia 29 stycznia 2018 r. Wniosek prawny został wyprowadzony z tych dowodów. Skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jedyny dowód. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p., jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W toku postepowania podatkowego strona skarżąca tej opinii nie podważyła.

Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Z przyczyn wskazanych wyżej sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario, art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP). Podstawa opodatkowania została określona zgodnie z wymogami prawa materialnego. Przy czym stan faktyczny został ustalony z poszanowaniem reguł określonych w O.p.. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie podatkowej, które dotyczy określonego stanu faktycznego i prawnego. A zatem nie można uznać, że Organ różnicuje skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych i tym samym narusza prawo własności.

W rezultacie powyższych ustaleń i rozważań prawnych, Sąd nie uznał zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego została dokonana w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Brak było zatem podstaw faktycznych i prawnych do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Podstawę opodatkowania wyznaczały zatem deklaracje, dotyczące podatku od nieruchomości, które zostały złożone za poszczególne lata podatkowe. Gmina A. prawidło zatem odmówiła stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2013 w kwotach odpowiednio: 15.157 zł i 20.519 zł

Skargi okazały się nieuzasadnione i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegały oddaleniu.