Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2732/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 89.226 zł (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2014 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), uchylił

w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] lipca 2013 r. określającą Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

DIS uznał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został prawidłowo ustalony, bowiem Dyrektor UKS nie przeprowadził bowiem w pełni postępowania dowodowego. Za przedwczesne uznano zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IS, wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy odnosząc się do poszczególnych elementów stanu faktycznego wskazał przy tym konkretnie jakich zaniechań dopuścił się organ I instancji i określił kierunek działań w celu ustalenia, czy sporne faktury VAT dotyczyły fikcyjnych transakcji. Zgodził się ze Skarżącą co do tego, że Dyrektor UKS całkowicie pominął kwestię dostawy towarów na rzecz W.Sp. z o. o., która potwierdziła współpracę gospodarczą ze Skarżącą, także w zakresie usług. Zdaniem organu odwoławczego należy podjąć działania w celu ustalenia, czy istnieją materialne dowody potwierdzające wykonanie usług i dostawę towarów, a także podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wystawione przez Skarżącą faktury weszły do obrotu, gdyż jest to jeden z warunków zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za istotne uznano również podjęcie działań mających na celu przesłuchanie K.P. na okoliczność wystawiania faktur VAT i zdarzeń gospodarczych mających je udokumentować.

DIS wskazał również na okoliczność zawartą w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r., gdzie W.opisała charakter współpracy handlowej ze Skarżącą oraz przesłała kopię dokumentacji dotyczącej realizacji usług i dostaw objętych poszczególnymi zamówieniami. Spółka wskazała również, że towary dostarczone przez Skarżącą były zbywane na rzecz innych podmiotów, zaś usługi były wykonywane na urządzeniach, które następnie były sprzedawane jako towar handlowy. Organ I instancji nie ustosunkował się do powyższej argumentacji, a brak ustaleń faktycznych w tym zakresie nie pozwalał na jej jednoznaczną weryfikację.

Dyrektor UKS ustalił, na podstawie dokumentów Spółki przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., że Skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz W.Sp. z o. o., których przedmiotem były usługi z zakresu konstruowania i naprawy urządzeń dźwigowych oraz na rzecz D.S., które dotyczyły świadczenia usług budowlanych. Wedle DIS, nie podjęto żadnych środków dowodowych mających na celu ustalenie, jakich usług budowlanych miały dotyczyć wystawione faktury, czy strony zawarły umowę na wykonanie usług, kto miał je wykonać i czy zostały one faktycznie zrealizowane. W związku z powyższym za konieczne uznano przeprowadzenie postępowania dowodowego- w celu ustalenia uwarunkowań faktycznych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę D.. Organ podatkowy powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu stwierdzenia, czy faktury wystawione na rzecz D. nie dokumentują żadnych realnych transakcji, czy też usługi zostały zrealizowane, lecz faktury - stwierdzają odmienny przebieg zdarzeń. Wskazać należy, iż dla dokonania powyższych ustaleń organ powinien ponownie podjąć działania w celu przesłuchania K.S.. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien podjąć wszelkie działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację treści faktur, a więc powinny być poczynione ustalenia, czy przedmiot wyszczególniony na fakturach, tj. usługi budowlane, jest zgodny z zaistniałym stanem faktycznym.

Nadto Spółka wystawiała na rzecz T.Sp. z o.o. faktury VAT dotyczące sprzedaży żelazomolibdenu, który rzekomo nabywała od czeskiego podmiotu M. s.r.o. Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka nie wykonała jednak usług udokumentowanych ww. fakturami. Odnośnie obrotu żelazomolibdenu organ I instancji przyjął, na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, że Spółka brała udział w oszustwach podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując w tym celu konstrukcję podatku od towarów i usług (VAT). Spółka w schemacie oszustwa pełniła rolę "znikającego podatnika". Jej działalność odpowiada kryteriom definicji "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego", wynikającej z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, tj. nabywała towary lub usługi, bądź symulowała ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, zbywała towary z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazywała należnego podatku VAT właściwym organom państwowym. Zauważył nadto różnice pomiędzy ilością molibdenu w żelazomolibdenie wynikającą z treści faktur dokumentujących sprzedaż w stosunku do ilości molibdenu w żelazomolibdenie wskazywaną w treści faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia. Z informacji SCAC uzyskanej z administracji czeskiej - co ma znaczenie dla kwestii nabycia tych towarów, wynikało bowiem, że transakcje łańcuchowe w zakresie obrotu żelazomolibdenem dokonywane były głównie w Polsce, a polskiej administracji podatkowej, we współpracy z policją, udało się zdemaskować ten łańcuch.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec kontrahenta Strony zapadła decyzja w sprawie podatkowej, zatem może ona stanowić jeden ze środków dowodowych, lecz nie jest to okoliczność przesądzająca o nierzeczywistym charakterze transakcji dalszej dostawy żelazomolibdenu na rzecz T.. Albowiem analiza porównawcza towaru pod kątem zawartości molibdenu wskazuje na inną jego zawartość, w towarze zakupionym przez Skarżącą stwierdzono wyższą zawartość tego pierwiastka niż w towarze sprzedanym na rzecz T.. W związku z powyższym wskazano na zasadność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy faktury VAT wystawione na rzecz T.były "pustymi" fakturami, czy też dokumentowały dostawę innego towaru albo transakcja miała miejsce między innymi stronami. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można by było stwierdzić, że faktury VAT wystawione na rzecz T.Sp. z o.o., zostały doręczone kontrahentowi, a zatem wprowadzone do obrotu, co stanowi jeden z warunków zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyżej opisanych przyczyn, z uwagi na braki w zgromadzonym materiale dowodowym, wynikające z niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, za przedwczesne uznano zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Od ww. decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/14 oddalił ww. skargę.

WSA uznał, że ww. decyzja odpowiada prawu, gdyż DIS zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., skoro dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy okazały się niewystarczające do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie WSA, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że należy uzupełnić materiał dowodowy w znacznej części.

Od ww. wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1727/15 oddalił skargę kasacyjną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., określił Stronie kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty. marzec, kwiecień, maj i czerwic 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia [...] lutego2018 r. włączono do przedmiotowego postępowania kontrolnego wyciągi z następujących dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań (m.in. decyzje I i II instancji) wydane: w stosunku do: P. Sp. z o.o. w W., T.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, dla K.S. prowadzącego działalność pod firma D., w tym odpis protokołu badania ksiąg z dnia [...] sierpnia 2013 r. wydanego dla P. sp. z o.o. w W., oraz protokoły z przesłuchania w charakterze świadka: K.P. przeprowadzone w dniu [...] września 2013 r. i [...] maja 2016 r. i A. K. z dnia [...] maja 2011 r.

Organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca nie wykonywała usług budowlanych fakturowanych na D.S., jak również usług z zakresu budowy urządzeń dźwigowych fakturowanych na W.Sp. z o.o. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, iż faktury VAT wystawione na rzecz T.Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży żelazomolibdenu, nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych transakcji, z uwagi na fikcyjność transakcji jego nabycia od podmiotu czeskiego M. s.r.o. Ponadto uznano, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w grupie podmiotów, dokonujących oszustw podatkowych typu karuzelowego, pełniąc funkcję "znikającego podatnika".

W tych okolicznościach wskazano, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów nie dotyczyły faktycznie zaistniałych transakcji i nie mogły one być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy o VAT. Organ stwierdził obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak podkreślono w zbiorze dokumentów udostępnionych za zgodą prokuratury przez CBŚ KG Policji nie stwierdzono dokumentów zakupowych za wyjątkiem faktur nabyć wewnątrzwspóInotowych, których przedmiotem był żelazomolibden. Spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą znaczne kwoty podatku naliczonego, których mimo licznych wezwań nie udokumentowała. Zgodnie z treścią przepisu 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli natomiast nie doszło do nabycia towarów lub usług jak w przypadku faktur, na których jako przedmiot nabycia wskazano żelazomolibden, to podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o VAT. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, na co wskazał organ I instancji

W konsekwencji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji dokonał określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2011 r.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 23 kwietnia 2018 r. zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 §4 oraz art. 191 O.p.

Skarżąca wskazała na niezrealizowanie zaleceń organu odwoławczego. W jej ocenie organ I instancji nie zebrał i nie przeprowadził praktycznie żadnego dowodu wskazanego przez organ w decyzji kasatoryjnej. Zdaniem Strony, czynności podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy miały wyłącznie charakter pozorny i nie zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy ani realizacji zaleceń organu odwoławczego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnośnie zaleceń dotyczących towarów dostarczonych do W.Sp. z o.o., które następnie były zbywane na rzecz osób trzecich stwierdzono, że Spółka, mimo wniosków organu pierwszej instancji, nie przedłożyła choćby jednego dokumentu potwierdzającego nabycie jakiegokolwiek towaru, który następnie byłby zbywany przez W.Sp. z o.o., a A. K. pełniący w przedmiotowym okresie obowiązki prezesa zarządu Spółki, nie był zainteresowany wyjaśnieniem powyższych zagadnień.

Zgodnie z treścią zapisów informacji bankowych Skarżącej ustalono, że nie dokonywała ona przelewów bankowych na rzecz podmiotu, który mógłby świadczyć usługi jako podwykonawca. Z rachunku bankowego Strony w okresie kontrolowanym A.K.dokonał wypłat w gotówce na łączną kwotę 260 070, 91 zł.

DIAS odwołał się do treści przesłuchań P. R. (prezesa zarządu W.Sp. z o.o.) oraz świadka Z. S. (kierownika hali w W.Sp. z o.o.) stwierdzając, że w zakresie opisu usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz W.Sp. z o.o. nie są wiarygodne, ponieważ, zgodnie z ich treścią na terenie wynajmowanym przez W.Sp. z o.o. pracowali niezidentyfikowani pracownicy obcego podmiotu, którzy bez przeszkód poruszali się po terenie zamkniętego zakładu, korzystali z maszyn i urządzeń innego podmiotu. Zeznający nie wskazali na przeprowadzenie instrukcji BHP dla obcych pracowników, sporządzenie przepustek umożliwiających im wejście lub wjazd na teren zakładu. Ponadto zgodnie z treścią faktur Spółka była dostawcą części do produkcji urządzeń dźwigowych. Przywóz tych części, jak i ich rozładunek związany byłby z koniecznością użycia transportu ciężarowego, którego używania nie przypomina sobie świadek S., będący kierownikiem hali na terenie, której miało miejsce świadczenia usług. Ponadto sposób identyfikacji osób pracujących przy wykonywaniu czynności, związanych z wykonywaniem urządzeń dźwigowych, budzi poważne wątpliwości. Zeznania świadków R. i S. pomijają kwestię certyfikatów na elementy dźwigowe wykonane lub dostarczone przez Stronę. Ponadto organ stwierdził, że wykonywanie usług opisanych w fakturach wystawianych przez Spółkę związane jest posiadaniem fachowej wiedzy i umiejętności, ponadto w przypadku usług świadczonych dla W.Sp. z o.o. wymagane są uprawnienia do wykonywania instalacji elektrycznych powyżej 1KW, jak również specjalistyczne uprawnienia związane z wykonywaniem urządzeń dźwigowych.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych z D.S., wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismami z dnia 17 i 24 listopada 2017 r. w odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji poinformował o posiadanych adresach K.S. o okresie prowadzenia działalności (3 września 2001 r. do 9 lutego 2015 r.). Ponadto stwierdzono, że pod żadnym z ww. adresów, nie można było jednak ustalić aktualnego miejsca pobytu K.S..

Ponadto odwołano się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2013 r., wydanej wobec K.S.w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. wskazując, że "współpracował" on z A. K., ówczesnym prezesem P. Sp. z o.o. Wedle organu, podmiot ten nie dokonał sprzedaży i nie dostarczył urządzeń widniejących na fakturach wystawionych na rzecz D.S.. W ocenie organu zeznania A.K.są pozbawione wiarygodności i świadczą o charakterze współpracy między przedsiębiorcami, jak również o braku zainteresowania w ustaleniu faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych między podatnikiem, a jego kontrahentami.

W świetle powyższego, DIAS stwierdził, że Skarżąca nie świadczyła usług budowlanych, fakturowanych na D.S., jak również usług z zakresu budowy urządzeń dźwigowych, fakturowanych na W.Sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii przesłuchania K. P.wskazano, że włączone zostały do przedmiotowego postępowania protokoły jej przesłuchania z dnia [...] września 2013 r. oraz [...] maja 2016 r. zgromadzone w toku prowadzonego postępowania wobec spółki P. Sp. z o.o. Świadek wyjaśnił, że spółce M.należącej do A.K.pracowała do jesieni 2010 r. potem podjęła pracę w Biurze rachunkowym A.Sp. z o.o. w Gliwicach, gdzie pracuje nadal w charakterze księgowej. Wedle świadka księgowość w firmach prowadził A.K., a ona zajmowała się tylko wprowadzaniem dokumentów do ewidencji, na jego polecenie wprowadzała faktury zakupowe i sprzedażowe do komputera, nie dokonywała rozliczeń podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, powyżej opisane okoliczności związane z fakturami wystawianymi za wykonanie usług wskazują, że Spółka nie posiadała środków trwałych, maszyn urządzeń i środków transportowych, nie dysponowała też bazą umożliwiającą składowania maszyn i urządzeń czy też zwykłych elektronarzędzi. Nie zatrudniała pracowników oraz nie dokonywała płatności za pośrednictwem banku na rzecz podmiotów ewentualnych podwykonawców usług. W okresie objętym kontrolą prezes zarządu dokonał jedynie jednej transakcji wypłaty większej kwoty gotówki z konta bankowego (250 000 zł). Natomiast łączna wartość usług świadczonych wobec W.Sp. z o.o. wyniosła 1 430 350, 24 zł. a wobec D.S. 553 500 zł. DIAS zakładając, że A.K.dokonał płatności gotówkowej na rzecz nieznanych podwykonawców kwoty 250 000 zł, a uzyskał z tytułu sprzedaży tych usług przychód niemal 2 000 000 zł stwierdził, że rentowność wykonywanych przez Skarżącą usług wynosiła ponad 693%.

Z kolei odnośnie wystawiania faktur na sprzedaż żelazomolibdenu na T.Sp. z o.o., stwierdzono w zbiorze przekazanych dokumentów faktury wewnątrzwspólnotowych nabyć żelazomolibdenu wystawione przez M. s.r.o. Analiza wykazała niezgodności faktur zakupu z fakturami sprzedaży. Zgodna jest jedynie ilość żelazomolibdenu wynikającego z faktur wewnątrzwspólnotowego nabycia z ilością żelazomolibdenu wynikającą z faktur sprzedaży.

Organ wskazał, ze istotną cechą określającą towar handlowy, jakim w tym wypadku jest żelazomolibden jest skład chemiczny. Od wysokości procentowego udziału molibdenu uzależniona jest wartość rynkowa żelazostopu. Spółka w fakturach sprzedaży określała skład żelazomolibdenu w wysokości innej niż była ona określona w fakturach nabyć. Skarżąca miała nie dysponować zapasem towaru pochodzącym z okresu poprzedzającego zakres kontroli, nie mogła dokonywać sprzedaży towaru innego niż towar, którego nabyć dokonywała. Przyjmując zasadę pierwsze weszło pierwsze wyszło, która wobec braku własnej bazy magazynowej jest jedyną racjonalną, można stwierdzić prawidłowość polegającą na zaniżeniu ilości molibdenu w żelazomolibdenie w fakturach sprzedaży w stosunku do ilości molibdenu w żelazomolibdenie w fakturach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto w toku czynności kontrolnych ustalono, że Strona wystawiała dokumenty sprzedaży żelazomolibdenu tylko dla jednego podmiotu, do T.Sp. z o.o. Podmiot ten wystawiał faktury sprzedaży żelazomolibdenu również tylko do jednego podmiotu do M. Sp. z o.o. Sp. k.

Reasumując uznano że ww. trzy podmioty stanowią element łańcucha firm wystawiających sobie faktury na sprzedaż żelazomolibdenu.

Odnosząc się do ustaleń dokonanych w decyzjach wydanych wobec T.Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Sp. k., ustalono, że nabyty przez Skarżącą żelazomolibden był następnie przedmiotem transakcji z T.Sp. z o.o. i dalej sprzedawany do M. Sp. z o.o. Sp. k. której był niezwłocznie odsprzedawany. Podmiot ten dokonywał następnie jego zbycia poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Republiki Czeskiej do podmiotów należących do L.S. , tj. A.s.r.o. i E. s.r.o. Struktura transakcji między ww. spółkami wskazywać miała na zorganizowany charakter oszustwa typu karuzelowego, mający na celu uzyskiwanie korzyści podatkowych.

W tym kontekście, zawierające się w powyższej strukturze łańcucha dostaw, dokonane pomiędzy powiązanymi spółkami transakcje dotyczące żelazomolibdenu nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

W świetle powyżej opisanych okoliczności DIAS potwierdził, że Spółka nie dokonywała sprzedaży żelazomolibdenu do T.Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS, zafakturowane przez M. s.r.o. transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Wedle DIAS, Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Podatnik, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług.

Skarżąca w skardze z 22 października 2018 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany wskutek wadliwego uznania, iż Skarżąca nie wykonała czynności wykazanych na wystawionych przez skarżącą fakturach,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE) przez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami jej przysługuje,

- art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT wskutek uznania, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie,

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT przez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie

- art. 187 § 1, art. 122, art., art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie .

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosiła, że zamiast zrealizować wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. co do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, organy podatkowe pozorowały działania, które w jej ocenie nie zmierzały do ustalenia stanu faktycznego i realizacji zaleceń organu odwoławczego. Skarżąca odniosła się do braku prawidłowego wykonania poszczególnych zaleceń zawartych w decyzji kasatoryjnej.

DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia [...] września 2018 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydane w przedmiocie określenia Skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące.

Wskazane decyzje zostały wydane na skutek decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., której to kontroli dokonał tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1956/14 oraz NSA w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1727/15.

W ocenie organów podatkowych, zarówno faktury wystawione przez Skarżącą dotyczące usług z zakresu konstruowania i naprawy urządzeń dźwigowych oraz świadczenia usług budowlanych, jak i faktury wystawione przez Skarżącą tytułem sprzedaży żelazomolibdenu nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. Skarżąca uczestniczyła bowiem w tzw. obrocie karuzelowym.

Skarżąca podważała prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych organów podatkowych kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym, opartych na naruszeniu art. 187 § 1, art. 122, art., art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko Skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak wskazano wstępie zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji zostały wydane na skutek decyzji kasatoryjnej, w której to Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał na konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz zalecił przeprowadzenie konkretnych dowodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, nie sprostały wskazanym wymaganiom, bowiem nie zebrały materiału dowodowego w zakresie w jakim zostały do tego zobowiązane decyzją kasatoryjną. Wbrew twierdzeniom organu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazane w skardze są zasadne.

Sąd ma uwadze, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności (wyrok SA/Bk 1298/00). Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok I SA/Lu 249/99).

Skarżąca pomimo wezwania organu nie przedstawiła dokumentacji podatkowej, do której była wzywana oraz biernie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, jednakże to na organie ciążył obowiązek wykonania zaleceń wskazanych w decyzji kasatoryjnej. Pokreślić należy, że nawet najbardziej przekonująca analiza zdarzeń przedstawiona przez organy podatkowe nie może być podstawą uznania za prawidłową, jeżeli nie znajduje podstawy w materiale dowodowym sprawy.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w istocie nie został uzupełniony w toku ponownego rozpatrywania sprawy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji kasatoryjnej. Świadczy o tym choćby kwestia przesłuchania K.P.na okoliczność wystawiania przez Skarżącą zakwestionowania faktur VAT i zdarzeń gospodarczych mających je udokumentować. Organy zostały zobowiązane do przesłuchania ww. świadka, natomiast z lektury zaskarżonej decyzji wynika, że zostały włączone do niniejszego postępowania protokołu z przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzone w dniu [...] września 2013 r. oraz [...] maja 2016 r., które to nie dotyczyły działalności Skarżącej, wystawionych przez ten podmiot faktur oraz wprowadzenia tych faktur do obrotu prawnego. Z protokołów wynikała współpraca świadka z A.K., ale w zakresie innych podmiotów i w innych okresach, aniżeli okresy objęte zaskarżoną decyzją. Tym samym zamiast zrealizować zalecenia organu odwoławczego, pozyskać dowód w postaci zeznań K.P.organy włączyły do akt sprawy nie wnoszące nic do sprawy protokoły przesłuchań dotyczące innych podmiotów (P. sp. z o.o., M.), oraz innych okresów rozliczeniowych (lata 2009-2010). Włączone do niniejszego postępowania przesłuchania P. - K. przeprowadzone w toku innych postępowań prowadzonych przez organ pierwszej instancji nie mogą stanowić o prawidłowych wykonaniu zaleceń zawartych w decyzji kasatoryjnej, w tym wyjaśnić wątpliwości co do wystawionych przez Skarżącą faktur oraz wprowadzenia tych faktur do obrotu prawnego.

Analogiczne zastrzeżenia należy odnieść do zaleceń w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniające w celu stwierdzenia, czy faktury wystawione na rzecz D. nie dokumentują żadnych realnych transakcji, czy też usługi zostały zrealizowane, lecz faktury - stwierdzają odmienny przebieg zdarzeń. Organ kasatoryjny wprost wskazał na konieczność dokonania powyższych ustaleń oraz ponownie podjęcie działania w celu przesłuchania K.S.mające na celu poczynienie ustalenia, czy przedmiot wyszczególniony na fakturach, tj. usługi budowlane, jest zgodny z zaistniałym stanem faktycznym. Jak wynika z akt sprawy organy nie podjęły próby przesłuchania K.S.. Jako jedyne czynności związane z powyższymi wskazaniami organu odwoławczego należy wymienić skierowanie pism do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W odpowiedzi na ww. wezwanie z. organ podatkowy wskazał jedynie, że w ramach czynności sprawdzających w D. za I kwartał 2011 r. stwierdzono zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez Skarżącą. Wskazano na informację o posiadanych przez organ adresach K. S. w okresie 3 września 2001 - 9 lutego 2015 r. oraz informację o braku zamieszkiwania K.S.pod adresami znanymi organowi podatkowemu w oparciu o informację Komisariatu Policji w Z..

Organy nie wystosowały zatem w toku ponownego rozpatrzenia sprawy żadnego wezwania do K.S., nie próbowały choćby uzyskać informacji co do jego aktualnego miejsca zamieszkania w odpowiednich, dostępnych organom podatkowym bazach adresowych osób zamieszkujących w Polsce (z.organ podatkowy posiadał jedynie informacje do dnia 9 lutego 2015 r.), nie próbowały ustalić czy i w jakich organach podatkowych K.S.składa (składał) zeznania w zakresie uzyskiwanego dochodu. Za niewystarczające należy uznać odwoływanie się przez organy do podjętych prób przesłuchania K.S.w charakterze strony podjęte w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec K.S.w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r., które to miało miejsce w 2013 r., tj. zarówno przed wydaniem decyzji kasatoryjnej jak i zaskarżonej decyzji.

Sąd za niedopuszczalne uznał również twierdzenia organu uznające za zasadne, zamiast przesłuchania ww. świadka, przytoczenie dokumentów dotyczących współpracy A. K. z K. S., a także ze spółką W. dotyczące wcześniejszego okresu, które to miało "rzucając światło" na charakter tej współpracy.

W dalszej kolejności odnieść się należy do włączonych do akt sprawy decyzji z dnia[...] sierpnia 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz decyzji dnia [...]listopada 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej dla spółki P. sp. z o.o. w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., które to, jak zasadnie podniosła Skarżąca dotyczą działalności tejże spółki w 2010 r. Wskazane decyzje nie mogły mieć wpływu na postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, gdyż nie dotyczą ani tego samego okresu, ani tych samych transakcji, ani tych samych podmiotów. Łączy je jedynie osoba prezesa zarządu tych podmiotów - A. K..

Sądowi z urzędu wiadomym jest również, że wyrokiem z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 215/17, skarga P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na ww. decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. została uwzględniona i Sąd uchylił ww. decyzję (wyrok jest prawomocny).

Przechodząc do oceny transakcji zawieranych przez Skarżącą (sprzedający) z T.Sp. z o.o. (kupujący), sprzedaży żelazomolibdenu, Sąd miał na uwadze, że wadą zebranego materiału dowodowego jest okoliczność zgodnie z którą do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono jedynie decyzje wydane wobec T. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2014r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r.). Nie włączono natomiast jakiegokolwiek materiału dowodowego leżącego u podstaw wydania ww. decyzji. Ma to bowiem o tyle znaczenie w sprawie, że w odniesieniu do ww. decyzji tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 416/15 (wyrok prawomocny) uchylił zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r., wskazując w swoim uzasadnieniu na naruszenie przepisów postępowania związane z nieprawidłowych przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

Rację ma DIAS twierdząc, że organy podatkowe mają prawo posłużyć się dowodami zgromadzonymi w nie tylko w danej sprawie, ale także w postępowaniach kontrolnych, podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec innych podmiotów. Możliwość taką wprost przewiduje art. 181 O.p. Jednakże dowody, jakie zostały zebrane w innym postępowaniu, mogą być wykorzystane bez konieczności ich ponownego bezpośredniego przeprowadzania, pod warunkiem jednakże, że pozwalają na odtworzenie podatkowo istotnego stanu faktycznego i nie są wadliwe (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r., I SA/Łd 690/18, LEX nr 2691932).

Ponadto charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, jako dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.), nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów nie wiążą zatem organów podatkowych w sprawie podatnika (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 kwietnia 2019 r., I SA/Op 20/19, LEX nr 2673713).

Uznanie za dowód w sprawie ww. uchylonych decyzji, skierowanej do T.Sp. z o.o., narusza ponadto zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zarzut Skarżącej, Sąd uznał za zasadny.

Co więcej Sąd nie dopatrzył się zgromadzenia jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można by było stwierdzić, że faktury VAT wystawione na rzecz T.Sp. z o.o., zostały doręczone kontrahentowi, a zatem wprowadzone do obrotu, co stanowiło jeden z warunków zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do czego również zostały zobowiązane organy, decyzją kasatoryjną z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Podsumowując z uwagi na brak dokumentów źródłowych ww. podmiotu (T.Sp. z o.o.), niemożliwe jest też zweryfikowanie, czy zasadnie zakwestionowano poszczególne transakcje i czy uwzględniono w rozliczeniu właściwe kwoty sprzedaży, podatku naliczonego, itp. Nie sposób zatem stwierdzić również, czy zakwestionowane transakcje Skarżącej i jej kontrahentów miały przebieg taki, jak opisany w wydanych w sprawie decyzjach, które to zostały uchylone przez tutejszy Sąd.

Sąd zgadza się natomiast z DIAS, że brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność informacji przekazanych przez administrację czeską w trybie Rozporządzenia Rady nr 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), jednakże informacje otrzymane od czeskich organów podatkowych są enigmatyczne, a wskazane w nich podmioty nie wyczerpują całego łańcucha transakcji karuzelowych, w którym udział przypisano Skarżącej. Ponadto w pismach tych odwołano się do ustaleń polskiego organu podatkowego, który "we współpracy z polską policją zdołał wykryć łańcuch i ująć osoby w nim uczestniczące". Nie są to więc dowody wystarczające na uzasadnienie wydanych w sprawie decyzji. W aktach sprawy brak jest dowodów pochodzących z postępowań karnych oraz informacji o ustaleniach poczynionych w tych postępowaniach.

Brak jest również wiarygodnych dokumentów obrazujących powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w transakcjach. Organ I instancji powołał się tylko na wpisy w KRS publikowanane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. W aktach nie ma natomiast żadnych odpisów z KRS dotyczących tych podmiotów, ani nawet odpisu dotyczącego Skarżącej.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie cechom powyższym nie odpowiada. W rezultacie zaś należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie organu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, czego źródłem jest istotne naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadne były zatem zarzuty Skarżącej w tym zakresie.

Sąd miał na względzie że A.K.nie wykazywał zainteresowania pełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego ani przedłożeniem kompletnej dokumentacji. Jednakże organy powinny wyjaśnić kwestie ewentualnego wykonania usług montażowo-budowlanych, objętych kwestionowanymi fakturami przez wskazanego przez Skarżąca podwykonawcę - P. Sp. z o.o. (NIP [...]). Organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Jak wskazywała Skarżąca podmiot ten mógł być również dostawcą towarów zbywanych przez Stronę w okresie objętym zaskarżoną decyzją i mógł mieć związek z transakcjami prowadzonymi w 2011 r., zatem w ocenie Sądu okoliczność ta również powinna zostać wyjaśniona i znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji. Natomiast wskazanie przez Skarżącą na etapie odwołania od decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy tej okoliczności nie mogło oznaczać, że strona takiego prawa nie posiada. Kierując się zasadą rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy winien dążyć do wyjaśnienia wszelkich aspektów sprawy.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym Sąd nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zasadności zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

Sąd miał na uwadze, że istotne znaczenie wykrywania nadużyć podatkowych nie może budzić żadnych wątpliwości. Sąd rozumie również trudności organów skarbowych związane z ujawnieniem i udowodnieniem tego rodzaju nadużyć, dla dokonania których tworzone są niejednokrotnie skomplikowane struktury służące ich ukryciu. Podjęcie rozstrzygnięcia wymaga zwykle uwzględnienia ustaleń poczynionych w szeregu postępowaniach prowadzonych wobec różnych podmiotów. Jednakże nawet uzasadnione podejrzenie nadużycia podatkowego nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób, który zapewni podstawę faktyczną podejmowanych przez nie rozstrzygnięć. W postępowaniu, w którym badane są transakcje karuzelowe, obowiązują dokładnie te same zasady postępowania, jakie muszą być przestrzegane w każdym innym postępowaniu podatkowym.

Ponownie prowadząc postępowanie DIAS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody obrazujące przebieg zakwestionowanych transakcji oraz powiązania między kontrahentami, w tym także o dostępne dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz innych uczestników obrotu żelazomolibdenem (T.sp. z o.o.). Jako zasadne uznać należy podjęcie czynności w celu ustalenia czy faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz T.zostały wprowadzone do obrotu (doręczone tej spółce). Należy również podjąć próbę przesłuchania K.P.oraz K.S., na okoliczności wskazane w decyzji kasatoryjnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. (tj. wystawiania faktur VAT i zdarzeń gospodarczych mających je udokumentować.).

Następnie, dysponując kompletnym materiałem dowodowym, ustali, czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia pustych faktur. Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Przy czym podkreślić trzeba, iż warunkiem koniecznym dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest wystawienie "pustej" faktury oraz wprowadzenie jej do obrotu prawnego.

Podkreślić należy, że w ocenie Sądu organy nie przeprowadziły w pełni postępowania dowodowego i nie zebrały materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że zaskarżona decyzja została oparta na kompletnym materiale dowodowym, a wszelkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały wyjaśnione i potwierdzają prawidłowość stanowiska organu podatkowego zawartego w decyzji.

Końcowo zaznaczyć należy, że powyższe wskazania w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej DIAS, a w interesie Skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Wskazać należy, że art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej wpisowi od skargi (64209 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom i zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).