Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3667/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] listopada 2009 r. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w O., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i lipiec 2004 r.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Skarżąca wykazała podatek należny w zaniżonej wysokości na skutek zaniżenia przychodu ze sprzedaży towarów w powiązaniu z bezzasadnym obniżeniem podatku. Dokonane przez nią podliczenia rejestrów sprzedaży VAT nie pokrywały się z podsumowaniami dokonanymi przez kontrolujących. Ponadto, Skarżąca zaniżyła podatek należny na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania. Spowodowane to było pozaewidencyjną sprzedażą paliw płynnych oraz gazu LPG. Skarżąca zawyżyła też podatek naliczony w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków nie związanych z przychodami 2004 r. oraz wydatków, których prawidłowo nie udokumentowano.

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS"), decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jako że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm., dalej: "O.p."), bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12 marca 2007 r. Tego dnia D.M. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw, także karnych skarbowych. Natomiast A. K. zarzuty postawiono 13 marca 2007 r., a Z. M. – 15 marca 2007 r. Postępowania karne nie zostały zakończone.

W dniu 9 lipca 2010 r. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10, Sąd oddalił skargę. Następnie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 720/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Skarżąca wnioskiem z 12 grudnia 2013 r., powołując się na wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczący niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002) - zwróciła się do DIS o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną DIS oraz o uchylenie tej decyzji i decyzji DUKS oraz umorzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r.

W motywach wniosku podniosła, iż przepis ten stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Skarżąca wskazała, iż w wyniku zmiany dokonanej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387. z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. regulacja ta została przeniesiona do art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem Skarżącej, wskazana norma miała zastosowanie w sprawie określenia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., gdyż zobowiązania te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącej ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, dotyczący bezpośrednio przepisu art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002), pośrednio podważał również konstytucyjność wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., wznowił postępowanie zakończone własną ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wskazał, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest okoliczność wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym to orzeczono o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.), wskazał, iż stanowiący odpowiednik ww. przepisu przepis art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.) nie był podstawą rozstrzygnięcia podjętego w sprawie i nie został wymieniony w podstawie decyzji ostatecznej. W ocenie DIS, nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. z uwagi na powoływany we wniosku Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji DIS z [...] czerwca 2014 r. zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania w postaci wydania ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja RP).

Uzasadniając swoje stanowisko Strona zauważyła, iż stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP. ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zatem o dopuszczalności wznowienia postępowania przesądza to, czy niekonstytucyjny w ocenie Trybunału Konstytucyjnego przepis stanowi podstawę wydania danej decyzji. Zdaniem Strony przez pojęcie "przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja" należy rozumieć każdy przepis, który miał wpływ na kształt rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, bez względu na to, czy przepis taki został wyraźnie powołany w podstawie prawnej czy też w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Skarżąca uznała, iż zawężanie omawianego pojęcia jest zabiegiem niedopuszczalnym. W jej ocenie, gdyby zaakceptować taki sposób wykładni, wówczas okazałoby się, że jeśli organ omyłkowo nie wymieniłby w treści decyzji ostatecznej jakiegoś przepisu, który niewątpliwie stanowił podstawę prawną wydania tej decyzji, to brak byłoby możliwości podważenia takiej decyzji w trybie wznowienia postępowania w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności takiego przepisu - zastosowanego przy wydaniu decyzji, lecz z jakichś względów nie wymienionego w jej treści.

W ocenie Skarżącej, podstawą prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. był w jednakowym stopniu przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.), wyraźnie wymieniony w uzasadnieniu decyzji, jak i przepis art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.), który nie został wymieniony w decyzji, a stanowisko DIS o braku zastosowania przepisu art. 70 § 8 O.p. przy wydawaniu decyzji ostatecznej należało uznać za całkowicie błędne. Jako pośrednie potwierdzenie tej tezy, wskazano znajdujące się w aktach sprawy dowody potwierdzające zabezpieczenie zobowiązań hipoteką przymusową, jak również fakt powoływania się przez DIS na brak przedawnienia zobowiązań. W konsekwencji organ odwoławczy musiał brać pod uwagę przy wydaniu decyzji przepis art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.).

Ponadto w ocenie Strony we wznowionym postępowaniu należało uwzględnić skutki prawne wyroków Trybunału Konstytucyjnego zarówno z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, jak i z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Jednocześnie wskazała, iż w przytoczonym przez DIS w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 720/12, wydanym w wyniku kontroli legalności ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli jedynie w zakresie zgłoszonych przez Stronę zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.). Obecnie prezentowana przez Stronę argumentacja dotyczy całkowitego braku możliwości zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.) w odniesieniu do spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz wyjaśnił, że termin do złożenia wniosku z żądaniem wznowienia postępowania na podstawie tego wyroku wyekspirował, przez co powoływanie się z odwołaniu na jego tezy i znaczenie, jako że zostało wniesione po upływie terminu, jest bezskuteczne. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż również powoływany we wniosku wyrok TK w sprawie z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., gdyż przepis art. 70 § 8 O.p. nie stanowił podstawy wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia domagała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania.

Ponadto organ odwoławczy uzasadniając decyzję ostateczną z dnia [...] czerwca 2010 r. odniósł się do kwestii przedawnienia rozliczeń za okres od stycznia do października 2004 r. uznając, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, iż w aktach sprawy znajdowało się postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. o przedstawieniu wspólnikom Spółki zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw określonych w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, z późn. zm.), przedmiotowe zarzuty zostały przedstawione D. M. w dniu 12 marca 2007 r., A. K. w dniu 13 marca 2007 r. oraz Z. M. w dniu 15 marca 2007 r. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skutecznie uległ zawieszeniu z dniem 12 marca 2007 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. skonstatował, iż w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. P 40/12. Jednocześnie wskazano, iż prawidłowość decyzji ostatecznej była poddana kontroli sądowej. Sąd badał w tym postępowaniu sprawę pod względem zgodności zastosowania przez organy podatkowe przepisów odnoszących się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stwierdzając po analizie, iż nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Do postawienia zarzutów byłym wspólnikom spółki jawnej (której Skarżąca jest następcą prawnym) doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, o którego wznowienie wnosiła Strona, organ nie odwoływał się do przepisu art. 70 § 8 O.p. (odpowiednika ocenianego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Stan faktyczny uznano za ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez bezpodstawnie przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania w postaci wydania ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, wskazując, iż we wznowionym postępowaniu należało uwzględnić skutki prawne wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) oraz z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił o odroczenie terminu rozprawy uzasadniając wniosek zaplanowanym na dzień rozprawy urlopem zagranicznym. Pismem z dnia 9 września 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o sygnaturze akt K 31/14. W ocenie pełnomocnika Skarżącej rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd postanowił oddalić wniosek pełnomocnika Skarżącej o odroczenie terminu rozprawy mając na uwadze to, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych zagraniczny urlop pełnomocnika strony skarżącej nie jest okolicznością uzasadniającą odroczenie terminu rozprawy, o której mowa w art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") (zob. wyrok SN z dnia 24 marca 2000 r., I PKN 546/99, OSNP 2001, nr 15, poz. 482). Należy również zauważyć, że pełnomocnik Skarżącej odebrał zawiadomienie o terminie rozprawy w dniu 10 sierpnia 2015 r., natomiast przedłożony przez niego przy wniosku o odroczenie rozprawy dokument "Potwierdzenie podróży – Rachunek" został sporządzony w dniu 23 sierpnia 2015 r. W tym stanie rzeczy nie można wywodzić, że zagraniczny urlop pełnomocnika Skarżącej jest okolicznością wywołaną nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć.

Sąd postanowił oddalić wniosek pełnomocnika Skarżącej o zawieszenie postępowania mając na uwadze, że wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygnaturze akt K 31/14 nie wpłynie na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 22 października 2014 r. wniósł o stwierdzenie, że:

1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP

W postępowaniu zwykłym prowadzonym w przedmiotowej sprawie doszło do przedstawienia wspólnikom Spółki zarzutów popełnienia przestępstw, to jest: zarzuty zostały przedstawione D. M. w dniu 12 marca 2007 r. A. K. w dniu 13 marca 2007 r. oraz Z. M. w dniu 15 marca 2007 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zatem zawieszeniu z dniem 12 marca 2007 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zatem zastosowany w przedmiotowej sprawie w takim zakresie, jakiego konstytucyjności Rzecznik Praw Obywatelskich nie kwestionuje. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie zależy zatem od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami prawa procesowego obowiązującymi w dacie jego wydania. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Należy mieć na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Należy zwrócić uwagę na dwuetapowość postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r., II FSK 737/07, LEX nr 485138.). Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008r., II FSK 571/07, LEX nr 490110). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 20 października 2010r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374).

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 268/05, LEX nr 187911). Legalność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy oceniać mając na uwadze, że postępowanie w tym trybie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na zasadę trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz trwałości decyzji ostatecznych. Z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po pierwsze, przyczyny stanowiące o wadliwości postępowania poprzedzającego decyzję nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, ponieważ wyjątki od zasady muszą być interpretowane ściśle, oraz po drugie, w przypadku wątpliwości co do wadliwości postępowania poprzedzającego decyzję należy przyjąć domniemanie prawidłowości tego postępowania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 konstytucji. Przepis ten stanowił: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". Powyższy przepis nie został wskazany jako podstawa prawna decyzji wydanych w pierwotnym postępowaniu. Nie stanowił on również przesłanki rozstrzygnięcia nieujawnionej w podstawie prawnej decyzji, ale wpływającej na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca twierdzi, że musiał on być wzięty pod uwagę i zastosowany przez organy podatkowe orzekające w postępowaniu pierwotnym, o czym świadczy fakt powoływania się przez DIS na brak przedawnienia zobowiązań. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. wynika jednak wprost, że powołał się on na inną okoliczność dającą podstawę do stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Mianowicie organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12 marca 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w związku z przedstawieniem D.M., wspólnikowi Spółki, zarzutu popełnienia przestępstw, w tym przestępstw określonych w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, z późn. zm.).

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego konieczności uwzględnienia przez organ nadzoru wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) jako przesłanki wznowienia postępowania należy uznać za trafne argumenty organu przywołane w zaskarżonej decyzji. Należy dodać, że nawet gdyby uznać za słuszne stanowisko Skarżącej co do dopuszczalności uznania tego wyroku za dający podstawę do żądania wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo upływu miesięcznego terminu od dnia wejścia tego wyroku w życie, to również i w takim przypadku wyrok ten nie dawałby podstawy do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Powyższy wyrok ma mianowicie charakter negatywnego wyroku zakresowego. Wyrok zakresowy stwierdza zgodność albo niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym) zakresie jego zastosowania, którego rozumienie nie jest sporne (por. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Poznań 2006, s. 104).

Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że w pozostałym zakresie normowania Trybunał nie dopatrzył się takiej niezgodności w perspektywie przyjętych kryteriów oceny.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógłby zatem stanowić podstawę do wznowienia postępowania wyłącznie w zakresie normowania uznanym za niekonstytucyjny. W przedmiotowej sprawie przepis art. 70 § 6 pkt 1 został zastosowany w zakresie nieobjętym rozstrzygnięciem o niekonstytucyjności, bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przedstawieniem wspólnikowi Spółki zarzutu popełnienia przestępstw, w tym przestępstw określonych w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

W orzecznictwie obecny jest pogląd, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu (zob. wyroki NSA z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12; z 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12; z 7 maja 2014 r., II FSK 3113/13 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h."), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h. oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w powołanych wyrokach, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą zawiadomienia Spółki o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Pogląd ten jest usprawiedliwiony również z tego powodu, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczyna w istocie fazę postępowania in personam. Jest ono sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba. Na tym etapie osoba fizyczna uzyskuje zatem informację o wszczętym przeciwko niej postępowaniu karnym lub karnym skarbowym (por. uzasadnienie powoływanego wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11).

W tym stanie rzeczy nie można twierdzić, że decyzja kończąca postępowanie zwykłe w przedmiotowej sprawie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny

Trafnie zatem organy Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.