Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1992/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 287/17 w sprawie ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 287/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że z istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r. została nadana w dniu 13 czerwca 2016r. listem poleconym na adres firmy skarżącego K. (ul. [...], [...]). Przesyłkę dwukrotnie awizowano w dniach 15 czerwca 2016r. oraz 23 czerwca 2016r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie, została ona zwrócona do nadawcy 30 czerwca 2016r. Wobec powyższego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została uznana za skutecznie doręczoną podatnikowi, w trybie art. 150 § 4 ustawy z dna 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w dniu 29 czerwca 2016r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 13 lipca 2016r.

Odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu skarżący złożył w dniu 14 października 2016r. (data nadania).

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie przyjął, że nie budzi zastrzeżeń dochowanie przez skarżącego wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu. Trafnie także ocenił, że okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku nie stanowią o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Z argumentacji tej wynika, że skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia spornej decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, wskazując, że awiza nie zostały mu faktycznie doręczone. Świadczyć ma o tym okoliczność, że w dniach awizacji przesyłki w lokalu, w którym znajduje się siedziba firmy skarżącego (w tym samym miejscu znajduje się też siedziba jego pracodawcy firma A.) przez cały dzień, w godzinach pracy znajdowali się pracownicy firmy A. które jako "osoby czynne" w lokalu, mogłyby odebrać korespondencję, bądź awiza przesyłki. W dniach awizowania przesyłki, tj. w dniu 15 czerwca 2016r. i 23 czerwca 2016r. w siedzibie firmy przy ul. [...], obecny był osobiście skarżący.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z adnotacjami widniejącymi na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej korespondencji (k. 95 akt adm., niebieski segregator), przesyłka zawierająca m.in. decyzję z dnia 13 czerwca 2016r. doręczana była pocztą listem poleconym i została awizowana przez doręczyciela w dniu 15 czerwca 2016r. oraz powtórnie w dniu 23 czerwca 2016r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 30 czerwca 2016r.

W szczególności, na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 15 czerwca 2016r. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono (odpowiednio w dniach: 15 czerwca 2016r. i 23 czerwca 2016r.) w skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach jego biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (co wynika z zakreśleń doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru). Z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 23 czerwca 2016r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na ww. adres, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2016-06-23", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem. Odcisk datownika wskazujący datę "30.06.2016" oraz pieczątka "zwrot, nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę tę przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu. Adnotacje o awizowaniu znajdujące się na kopercie zawierają informację, czy jest to pierwsze awizo czy powtórne, okrągłą pieczęć placówki doręczającej wraz z datą, a ponadto zostały każdorazowo opatrzone parafą osoby doręczającej oraz ręcznie lub automatycznie umieszczoną datą podjęcia próby doręczenia. Co prawda, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie oznaczono przyczyny zwrotu pisma do nadawcy, jednak informacja ta wynika z adnotacji umieszczonej z drugiej strony koperty, gdzie widnieje pieczęć "ZWROT. NIE PODJĘTO W TERMINIE". Wbrew twierdzeniom strony adnotacje znajdujące się na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie budzą wątpliwości i nie świadczą o nieprawidłowościach doręczenia w warunkach opisanych w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jak zasadnie wskazał organ, miejsca oznaczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie wykluczają się wzajemnie i stanowią logiczną całość. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że doręczyciel wskazał dwa różne miejsca pozostawienia awiza. Druk zwrotnego potwierdzenia odbioru ma ściśle określony wzór i strukturę. Doręczyciel dokonuje wyboru spośród możliwości tam wskazanych, oznaczając miejsce najbardziej zbliżone do rzeczywistego miejsca pozostawienia awiza. Skarżący nie wskazał, że któraś z opcji wymienionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru byłaby bardziej adekwatna, niż ta podkreślona przez doręczyciela. Nadto dane ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zostały potwierdzone przez Pocztę Polską. Koperta jak i zwrotne potwierdzenia odbioru zawierają niezbędne adnotacje, a doręczyciel dopełnił wszelkich procedur wynikających z art. 148 i art. 150 Ordynacji podatkowej.

1.4. W ocenie Sądu w sprawie nie było podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 13 czerwca 2016r. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że do stałej praktyki doręczyciela należało doręczenie korespondencji pod adresem jego firmy (gdzie znajduje się również siedziba pracodawcy skarżącego, A. [...]), również do rąk pracowników firmy A. (w sytuacji gdyby skarżący korespondencji nie odebrał osobiście), czy też, że listonosz przed pozostawieniem awiza musiałby skontaktować się z przebywającymi pod ww. adresem pracownikami, co w jego ocenie ma podważać dane wynikające ze zwrotnego potwierdzania odbioru wskazujące na dwukrotne awizowanie przesyłki. Powyższe stanowisko strony stoi w sprzeczności z informacjami wynikającymi z akt administracyjnych sprawy, które wskazują, że w toku postępowania podatkowego (dotyczącego m.in. okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem decyzji z dnia 13 czerwca 2016r.) organ kierował korespondencje na wskazany przez stronę adres, a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że doręczyciel pozostawiał awiza, a skarżący następnie osobiście odbierał korespondencję w urzędzie pocztowym (przykładowo zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 90, 93, 85, 71, 31 akt adm., niebieski segregator).

W toku postępowania podatkowego doręczenie korespondencji w takich warunkach nie powodowało trudności. Na ww. zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel czynił adnotacje tożsame z tymi widniejącymi na przedmiotowym zwrotnym potwierdzeniu odbioru (również w zakresie miejsca pozostawienia awiza).

1.5. Sąd zauważył także, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu, spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, Sąd dokonał jego oceny i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 29 czerwca 2016r.

Co więcej, jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy pismem z dnia 9 listopada 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego [...], o wyjaśnienie kwestii awizacji przedmiotowej przesyłki, tj. kiedy i gdzie zostały umieszczone zawiadomienia o pozostawieniu pism w UP oraz o udzielenie informacji, czy adresat złożył reklamację w tym zakresie. W odpowiedzi wskazano, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 15 czerwca 2016r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata (...). Awizo pozostawiono w siedzibie firmy adresata. W dniu 23 czerwca 2016r. dokonano powtórnej awizacji, a następnie w dniu 30 czerwca 2016r. z uwagi na niepodjęcie przez adresata reklamowana przesyłka została zwrócona do placówki nadawczej oraz doręczona zwrotnie do organu w dniu 5 lipca 2016r. Adresat nie złożył reklamacji na ww. przesyłkę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przy doręczeniu decyzji doszło do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Domniemanie wynikające z tego przepisu może być obalone, ale jedynie wówczas, gdy adresat skutecznie wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Okoliczności związane z rzekomym brakiem pozostawienia awiza przez doręczyciela zasadnie zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne.

1.6. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze i w piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2017r.

Organ prawidłowo ocenił dowody załączone do wniosku w postaci indywidualnych kart czasu pracy oraz oświadczeń pracowników firmy A. Słusznie zauważył, że w sprawie przesyłka została zaadresowana na adres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem przesyłka mogła być doręczona jedynie adresatowi lub osobie przez niego zatrudnionej, upoważnionej do odbioru korespondencji. Nie byłoby natomiast prawnie skuteczne doręczenie przesyłki pracownikom innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem, co firma strony, tym bardziej, że skarżący nie wskazał, iż upoważnił któregokolwiek z pracowników firmy A. do odbioru jego korespondencji, a jedynie, że zwyczajowo tego dokonywali – co jednak jak wskazano powyżej, nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy (zwykle podatnik po otrzymaniu awiza osobiście odbierał korespondencję w urzędzie pocztowym). Ponadto - jak wynika z przedłożonych kart czasu pracy - w czerwcu 2016r. nie wszyscy pracownicy firmy A. pracowali w godzinach od 7.00 do 15.00 (dotyczy to J. W. oraz samego podatnika, którzy pracowali w godzinach od 7.00 do 11.00) oraz, że jeden z pracowników (D. C.) przebywał na urlopie m.in. w dniu 13 czerwca 2016r., tj. podczas pierwszej próby doręczenia. Przede wszystkim natomiast karty czasu pracy nie stanowią dowodu, iż listonosz nie pozostawił zawiadomienia awizo w skrzynce pocztowej adresata na drzwiach jego biura, jak wynika to z zapisków znajdujących się na zwróconej przesyłce. Obowiązkiem listonosza jest, w razie niemożności osobistego doręczenia przesyłki, pozostawić zawiadomienie awizo w miejscu wyznaczonym przepisami prawa. Natomiast w dobrze rozumianym własnym interesie przedsiębiorca powinien systematycznie sprawdzać skrzynkę pocztową swojej firmy, szczególnie w sytuacji, gdy toczy się wobec niego postępowanie podatkowe. Nie mają w sprawie znaczenia argumenty podatnika, że pracownicy firmy A. (upoważnieni do odbioru korespondencji kierowanej do tej firmy) byli uprawnieni do odbioru korespondencji adresowanej do podatnika, z uwagi na fakt, iż pozostaje on w stosunku pracy z M. K. W rozpatrywanej sprawie przesyłka została zaadresowana na adres prowadzonej przez skarżącego, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej, wskazywany przez niego w CEIDG jako adres wykonywania działalności i adres do doręczeń, a więc do konkretnego podmiotu gospodarczego, a nie pracownika. Zatem przesyłka mogła być doręczona adresatowi lub osobie przez niego zatrudnionej, upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości doręczania przesyłki - adresowanej do konkretnego podmiotu gospodarczego - pracownikom innej firmy, nawet znajdującej się pod tym samym adresem, jeżeli nie zostali oni do tego wyraźnie upoważnieni.

Podobnie za niezasadny uznano argument, że osoba, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" może odbierać korespondencję skierowaną do tego podmiotu, gdyż sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie podnosił, ażeby osoby zatrudnione w firmie A. były także jego pracownikami, czy że dysponowali oni pieczęcią "pracownik" w odniesieniu do firmy adresata korespondencji.

1.7. W związku z tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że przywrócenie terminu tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego, tym bardziej, że jak wynika z adnotacji znajdujących się na zwróconej do organu przesyłce była ona dwukrotnie prawidłowo awizowana. W każdej tego rodzaju sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizowania poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej (zob. też postanowienie NSA z 7 lipca 2010 r., sygn. akt II OZ 651/10).

Podkreślono także, że analiza akt administracyjnych wskazuje, iż skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym (dotyczącym podatku od towarów i usług m.in. za maj 2012r.) i odbierał korespondencję w toku tego postępowania w opisany powyżej sposób (po otrzymaniu awiza dokonywał odbioru w urzędzie pocztowym). Dodatkowo w dniu 30 maja 2016r. skarżący odebrał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2012 r. (k. 92-94 akt adm., niebieski segregator). Skarżący miał zatem świadomość, że organ w krótkim czasie wyda decyzje za ww. okresy rozliczeniowe.

W kontekście powyższego, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 150 § 4 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie było konieczności przesłuchania strony oraz pracowników firmy A. w charakterze świadków. Zgodzić należy się z organem, że w sprawie brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.8. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

2.1.1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012r., prawidłowo ocenił przesłanki zawarte w tym przepisie i zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy skarżący w stopniu wystarczającym uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcia - za organem podatkowym - iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r., podczas gdy domniemanie, wynikające z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej zostało przez skarżącego obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej, tj. że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję nie została w prawidłowy sposób awizowana;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r., wydane zostało z naruszeniem licznych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a polegających na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego dowolną, a nie swobodną ocenę oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i:

• postawienie tezy, iż niewykluczonym jest, że działanie skarżącego jest efektem przyjęcia przez niego taktyki procesowej poprzez nieodbieranie korespondencji (decyzji), a następnie dążenie do zakwestionowania prawidłowości jej doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (co miałoby też wpływ m.in. na wszczęte już postępowanie egzekucyjne) oraz przyjęcie, że nie są wiarygodne przy tym twierdzenia skarżącego, że doręczyciel doręczając sporną korespondencję dwukrotnie nie pozostawił awiza i podobna sytuacja miała mieć miejsce przy doręczeniu dwóch odrębnie przesłanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011r. i listopad 2011r. podczas gdy decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2011r. i listopad 2011r. zostały przesłane skarżącemu w jednej przesyłce pocztowej, a ponadto decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2012r. zostały przez niego odebrane, bowiem przesyłki zawierające te decyzje zostały w prawidłowy sposób awizowane,

• stwierdzenie, że ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, wysyłanych w toku postępowania podatkowego pism do skarżącego wynika, że odbierał on osobiście korespondencję w urzędzie pocztowym, a zatem doręczanie korespondencji w warunkach art. 150 Ordynacji podatkowej nie powodowało trudności, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że gdyby przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r. została w prawidłowy sposób awizowana, wówczas skarżący odebrałby ją w urzędzie pocztowym, tak jak pozostałe przesyłki, a także pominięciu wyjaśnień podatnika i oświadczeń pracowników firmy A. [...] wskazujących, że praktyką przyjętą przez doręczyciela było pozostawianie awizo skierowanego do S. O., pracownikom A. [...],

• poprzez przyznanie mocy dowodowej zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r., podczas gdy zostało ono wypełnione przez doręczyciela w sposób nieprawidłowy, bowiem strona nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej na drzwiach biura, a nadto doręczyciel zaznaczył dwa miejsca pozostawienia awizo w sytuacji, gdy winien zaznaczyć tylko jedno, a jedynie prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru może stanowić dowód w sprawie,

• poprzez przyznanie mocy dowodowej zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r., podczas gdy pozostaje ono w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez Pocztę Polską w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 listopada 2016r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania strony oraz w charakterze świadka J. W., E. B. i D. C. na okoliczność obecności świadków w lokalu przy ul. [...] w O. w terminach awizacji przesyłki adresowanej do podatnika oraz potwierdzenia, że awizo nie zostało faktycznie doręczone, podczas gdy przedmiotem tychże dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, bowiem ustalenie okoliczności związanych z awizacją przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012r.;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w zakresie twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie było konieczności przesłuchania strony oraz pracowników firmy A. w charakterze świadków.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Oceniając treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przywołanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarżący w istocie kwestionuje prawidłowość doręczenia spornej decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, wskazując, że awiza nie zostały mu faktycznie doręczone, dodatkowo skarżący podnosi, że decyzja mogła być skutecznie doręczona pracownikom innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem, bez konieczności awizowania przesyłki. Tak samo oś sporu zarysował Sąd pierwszej instancji.

3.3. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oceniając zaskarżone postanowienie i uznając, że rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na następujące okoliczności:

- zgodnie z adnotacjami widniejącymi na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka zawierająca m.in. decyzję z dnia 13 czerwca 2016r. doręczana była pocztą listem poleconym i została awizowana przez doręczyciela w dniu 15 czerwca 2016r. oraz powtórnie w dniu 23 czerwca 2016r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 30 czerwca 2016r.;

- na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 15 czerwca 2016r. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono (odpowiednio w dniach: 15 czerwca 2016r. i 23 czerwca 2016r.) w skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach jego biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (co wynika z zakreśleń doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru);

- z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 23 czerwca 2016r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na ww. adres, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2016-06-23", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem;

- odcisk datownika wskazujący datę "30.06.2016" oraz pieczątka "zwrot, nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę tę przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu;

- adnotacje o awizowaniu znajdujące się na kopercie zawierają informację, czy jest to pierwsze awizo czy powtórne, okrągłą pieczęć placówki doręczającej wraz z datą, a ponadto zostały każdorazowo opatrzone parafą osoby doręczającej oraz ręcznie lub automatycznie umieszczoną datą podjęcia próby doręczenia;

- na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie oznaczono przyczyny zwrotu pisma do nadawcy, jednak informacja ta wynika z adnotacji umieszczonej z drugiej strony koperty, gdzie widnieje pieczęć: zwrot, nie podjęto w terminie;

- miejsca oznaczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie wykluczają się wzajemnie i stanowią logiczną całość; druk zwrotnego potwierdzenia odbioru ma ściśle określony wzór i strukturę; skarżący nie wskazał, że któraś z opcji wymienionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru byłaby bardziej adekwatna, niż ta podkreślona przez doręczyciela; koperta jak i zwrotne potwierdzenia odbioru zawierają niezbędne adnotacje, a doręczyciel dopełnił wszelkich procedur wynikających z art. 148 i art. 150 Ordynacji podatkowej;

- jak wynika z akt administracyjnych sprawy w toku postępowania podatkowego organ kierował korespondencje na wskazany przez skarżącego adres, a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że doręczyciel pozostawiał awiza, a skarżący następnie osobiście odbierał korespondencję w urzędzie pocztowym;

- na tych zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel czynił adnotacje tożsame z tymi widniejącymi na przedmiotowym zwrotnym potwierdzeniu odbioru (również w zakresie miejsca pozostawienia awiza);

- pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

- możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), ale skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru i nie wykazał, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością;

- dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy;

- organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego [...], o wyjaśnienie kwestii awizacji przedmiotowej przesyłki, tj. kiedy i gdzie zostały umieszczone zawiadomienia o pozostawieniu pism w UP oraz o udzielenie informacji, czy adresat złożył reklamację w tym zakresie, w odpowiedzi wskazano, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 15 czerwca 2016r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata, awizo pozostawiono w siedzibie firmy adresata, w dniu 23 czerwca 2016r. dokonano powtórnej awizacji, a następnie w dniu 30 czerwca 2016r. z uwagi na niepodjęcie przez adresata reklamowana przesyłka została zwrócona do placówki nadawczej oraz doręczona zwrotnie do organu w dniu 5 lipca 2016r.;

- adresat nie złożył reklamacji na ww. przesyłkę;

- okoliczności związane z rzekomym brakiem pozostawienia awiza przez doręczyciela zasadnie zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne;

- organ prawidłowo ocenił dowody załączone do wniosku w postaci indywidualnych kart czasu pracy oraz oświadczeń pracowników firmy A.;

- przesyłka została zaadresowana na adres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem przesyłka mogła być doręczona jedynie adresatowi lub osobie przez niego zatrudnionej, upoważnionej do odbioru korespondencji;

- nie byłoby natomiast prawnie skuteczne doręczenie przesyłki pracownikom innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem, co firma strony, tym bardziej, że skarżący nie wskazał, iż upoważnił któregokolwiek z pracowników firmy A. do odbioru jego korespondencji, a jedynie, że zwyczajowo tego dokonywali;

- jak wynika z przedłożonych kart czasu pracy - w czerwcu 2016r. nie wszyscy pracownicy firmy A. pracowali w godzinach od 7.00 do 15.00 (dotyczy to J. W. oraz samego podatnika, którzy pracowali w godzinach od 7.00 do 11.00) oraz, że jeden z pracowników (D. C.) przebywał na urlopie m.in. w dniu 13 czerwca 2016r., tj. podczas pierwszej próby doręczenia;

- karty czasu pracy nie stanowią dowodu, iż listonosz nie pozostawił zawiadomienia awizo w skrzynce pocztowej adresata na drzwiach jego biura, jak wynika to z zapisków znajdujących się na zwróconej przesyłce;

- w dobrze rozumianym własnym interesie przedsiębiorca powinien systematycznie sprawdzać skrzynkę pocztową swojej firmy, szczególnie w sytuacji, gdy toczy się wobec niego postępowanie podatkowe;

- nie mają w sprawie znaczenia argumenty podatnika, że pracownicy firmy A. (upoważnieni do odbioru korespondencji kierowanej do tej firmy) byli uprawnieni do odbioru korespondencji adresowanej do podatnika, z uwagi na fakt, iż pozostaje on w stosunku pracy z M. K.;

- w rozpatrywanej sprawie przesyłka została zaadresowana na adres prowadzonej przez skarżącego, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej, wskazywany przez niego w CEIDG, jako adres wykonywania działalności i adres do doręczeń, a więc do konkretnego podmiotu gospodarczego, a nie pracownika, zatem przesyłka mogła być doręczona adresatowi lub osobie przez niego zatrudnionej, upoważnionej do odbioru korespondencji;

- przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości doręczania przesyłki - adresowanej do konkretnego podmiotu gospodarczego - pracownikom innej firmy, nawet znajdującej się pod tym samym adresem, jeżeli nie zostali oni do tego wyraźnie upoważnieni;

- Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że przywrócenie terminu tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego, tym bardziej, że jak wynika z adnotacji znajdujących się na zwróconej do organu przesyłce była ona dwukrotnie prawidłowo awizowana.

Tym wszystkim okolicznościom skarżący przeciwstawia argument, iż art. 150 Ordynacji podatkowej określa trzy odrębne miejsca, w jakich może zostać pozostawione awizo: 1) oddawcza skrzynka pocztowa, 2) drzwi biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, 3) inne widoczne miejsce. Nadto, miejsce pozostawienia awizo powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w którym doręczyciel winien wskazać jedno z wymienionych powyżej miejsc. Doręczyciel zaznaczył natomiast dwa z możliwych miejsc pozostawienia awizo, czym uchybił ustawowemu obowiązkowi wyraźnego wskazania jednego z możliwych miejsc pozostawienia awizo. Niezależnie od tego skarżący nie posiada skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura. Skarżący posiada skrzynkę pocztową, jednakże nigdy nie była ona zamieszczona na drzwiach jego biura, więc doręczyciel powinien zakreślić jedynie pole znajdujące się przy sformułowaniu "w skrzynce pocztowej adresata". Odnosząc się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu właściwie odniósł się i ocenił, że na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczyciel dokonuje wyboru spośród możliwości tam wskazanych, oznaczając miejsce najbardziej zbliżone do rzeczywistego miejsca pozostawienia awiza. Zatem fakt, iż skarżący nie posiada skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura nie oznacza, iż dwukrotnie doręczyciel nie pozostawił awiza, skoro jednocześnie skarżący wskazuje, iż w istocie posiada skrzynkę pocztową. W niniejszej sprawie, poza oświadczeniem skarżącego nie ma żadnego innego dowodu, że przesyłka nie była awizowana. Sam skarżący nie uruchomił żadnego postępowania reklamacyjnego, w żaden sposób formalnie nie kwestionował nieprawidłowości związanych z doręczeniem przesyłki przez pracownika poczty. Natomiast uruchomione przez organ postępowanie reklamacyjne potwierdziło zgodność dat doręczania i awizowania przesyłek z zapisami na zwrotnych potwierdzeniach odbioru i nie wskazywało na trudności doręczyciela w pozostawianiu awiz w skrzynce pocztowej adresata. Nie można przy tym uznać za dowód wystarczający i przekonywujący o nieprawidłowościach w doręczeniu tej przesyłki samych twierdzeń skarżącego, że do stałej praktyki doręczyciela należało doręczanie korespondencji na adres firmy skarżącego, ale do rąk pracowników firmy A. Nawet jeśli taka praktyka miała miejsce to były to czynności niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Tylko formalne umocowanie do odbioru korespondencji dotyczącej innego podmiotu (podatnika) należałoby uznać za prawidłowe. Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że takie umocowanie istniało i znane było właściwej placówce pocztowej, czy organowi podatkowemu. Gdyby miała miejsce ta praktyka określona przez skarżącego, czyli odbiór korespondencji przez podmiot nieuprawniony w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, to skarżący z łatwością zakwestionowałby skuteczność takiego doręczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

3.4. W kontekście powyższego należy stwierdzić także, iż zasadnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postępowanie organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność obecności pracowników firmy A. w lokalu przy ul. [...] w O. w terminach awizacji przesyłki adresowanej do skarżącego. Skarżący nie wykazał, że wskazane osoby są jego pracownikami upoważnionymi przez niego, jako pracodawcę do odbioru korespondencji, ani nie wykazał, że udzielił im umocowania do odbioru korespondencji. Przy tym nie jest zrozumiałe, jak te osoby wykazałyby, że awizo faktycznie nie zostało doręczone, skoro nie miały żadnego umocowania do działania w imieniu skarżącego, a – jak już wskazano wyżej – praktyka dotychczasowego odbioru korespondencji adresowanej do skarżącego przez te osoby nie znajdowała uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w zakresie twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie było konieczności przesłuchania strony oraz pracowników firmy A. w charakterze świadków. Na stronach 14-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu opisuje i ocenia te właśnie okoliczności.

3.5. Należy dodatkowo stwierdzić, iż przyczyna uchybienia terminowi, wskazana przez stronę, każdorazowo winna być poddana ocenie organu podatkowego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt II FSK 2182/15: "w ramach postępowania na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do potwierdzenia okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę. Tym samym, nie można przyjąć, że na organie podatkowym rozpoznającym wniosek o przywrócenie terminu spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności wskazanych na poparcie formułowanych przez wnioskodawcę twierdzeń. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu organ podatkowy dokonuje oceny wiarygodności przedstawionych przez stronę okoliczności i ich wpływu na uchybienie terminu w kontekście braku winy, a ciężar uprawdopodobnienia braku zawinienia spoczywa wyłącznie na osobie zainteresowanej przywróceniem terminu." Zaznaczyć przy tym należy, że w postępowaniu o przywrócenie terminu, jako kryterium przy ocenie winy lub też braku winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz okoliczność, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2012, s. 744). O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Niedbalstwo zainteresowanego dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby, mimo zaistnienia danej przeszkody, dokonać czynności w stosownym terminie (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019r. sygn. akt II FSK 1807/17).

3.6. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko organu, zaakceptowane przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

3.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako minimalną stawkę określoną w § 14 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).