Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 876/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust 1 pkt 2 b i pkt 5, art. 27 b, art. 41 ust 1 i 1 a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.O. (dalej: Wnioskodawczyni, skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności pogotowia ratunkowego. Wnioskodawczyni nie prowadzi tej działalność od dnia 11 kwietnia 2016 r. W wyniku przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest płatnik oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, dokonano zmiany kwalifikacji prawnej umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawczynię w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 18 czerwca 2015 r., w oparciu o art. 58 § 1, art. 353 § 1, art. 627, art. 734 § 1 i art. 750 Kodeksu cywilnego. Organ przekwalifikował umowy o dzieło, które zostały zawarte przez Wnioskodawczynię w ww. okresie na umowy zlecenia z mocą wsteczną.

W związku z dokonaną zmianą kwalifikacji prawnej zawartych w przeszłości i wykonanych umów, Wnioskodawczyni zobowiązana była dokonać ponownego rozliczenia rocznego wypłaconych wynagrodzeń, kwalifikując je jako wynagrodzenia wypłacone z tytułu umowy zlecenia.

W wyniku przeprowadzonej przez ZUS kontroli Wnioskodawczyni złożyła, do dnia 10 października 2015 r., deklaracje korygujące do ZUS. Korekta deklaracji w ZUS spowodowała powstanie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które winny zostać odprowadzone przez płatnika, przy czym zaległość ta nie znalazła jednoczesnego odzwierciedlenia w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywanych przez Wnioskodawczynię, jako płatnika, w deklaracji PIT-4R. Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 1a zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1. Na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8, gdyż podatnicy nie złożyli oświadczeń, że wykonywane przez nich usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wobec dokonanej zmiany kwalifikacji prawnej zawartych w przeszłości i wykonanych umów Wnioskodawczyni, jako płatnik, dokonała ponownego rozliczenia rocznego wypłaconych wynagrodzeń, kwalifikując je jako wynagrodzenia wypłacone z tytułu umowy zlecenia. W wyniku dokonanego rozliczenia Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić prawidłową wartość podatków, które jako płatnik była zobowiązana odprowadzić oraz ustalić ewentualne różnice. W związku z powstałą zaległością w opłacaniu składek Wnioskodawczyni zawarła z ZUS w dniu 21 grudnia 2015 r. umowę, na podstawie której dokonywać będzie, jako płatnik, zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń w ratach. W miarę spłaty kolejnych rat zaległych składek na podstawie zawartej z ZUS umowy, Wnioskodawczyni powinna ustalić wysokość dochodu podatników przy uwzględnieniu odliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 u.p.d.f.), z kolei dokonując zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne powinna odliczyć je od podatku dochodowego, jaki odprowadziła za zleceniobiorców (art. 41 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.f).

Wnioskodawczyni uiszczać będzie z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, także w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę, przy czym w odniesieniu do tej części składek Wnioskodawczyni wystąpi o jej zwrot przez zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie są związani z Wnioskodawczynią umową zlecenia, inną umową cywilnoprawną ani umową o pracę. Wnioskodawczyni nie zatrudnia obecnie żadnych osób, z uwagi na wniesienie prowadzonego wcześniej przedsiębiorstwa, w zorganizowanych częściach do dwóch różnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jakie są obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku przekwalifikowania zawartych w przeszłości umów cywilnoprawnych, tj. umów o dzieło, które nie podlegały składkom na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, na umowy zlecenia, z mocą wsteczną, a tym samym wobec uznania, iż zawarte w przeszłości umowy o dzieło są z mocy prawa nieważne od początku, wobec czego inna jest podstawa wymiaru składek, a nadto w wyniku dokonanej ww. zmiany kwalifikacji prawnej umów cywilnoprawnych powstał obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne?

Czy w stanie faktycznym opisanym w pytaniu nr 1 Wnioskodawczyni powinna pomniejszyć zaliczki na podatek dochodowy, które odprowadziła jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie o 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f?

Czy deklaracje PIT-4R wystawione przez Wnioskodawczynię w oparciu o nieważne z mocy prawa czynności cywilnoprawne były prawidłowe?

Czy Wnioskodawczyni, wobec zmiany kwalifikacji prawnej przedmiotowych umów z umów o dzieło na umowy zlecenia z datą wsteczną, powinna skorygować złożone wcześniej deklaracje PIT-4R, jako sporządzone nieprawidłowo?

Czy w sytuacji zwrotu nienależnie pobranego świadczenia przez Zleceniobiorców Wnioskodawczyni, jako płatnik, zobowiązana jest do przekazania podatnikom skorygowanej deklaracji PIT-11?

Czy pobranie przez Wnioskodawczynię i wpłacenie w formie zaliczek podatku dochodowego bez uwzględnienia prawa do odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f, skutkowało powstaniem nadpłaty, a jeśli tak to komu przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - płatnikowi czy podatnikowi?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekwalifikowanie przez ZUS umów o dzieło na umowy zlecenia z mocą wsteczną skutkuje koniecznością złożenia deklaracji korygujących do ZUS. Jak wskazano wyżej korekta deklaracji ZUS spowodowała powstanie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które winny zostać odprowadzone przez płatnika, przy czym ustalenie w wyniku kontroli ZUS zaległości w zapłacie składek i zapłata zaległych składek, skutkować będzie zmianą wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poszczególnych zleceniobiorców za okres objęty kontrolą ZUS. Należy również zauważyć, iż zmiana kwalifikacji prawnej umowy cywilnoprawnej nie spowodowała, iż umowa o dzieło stała się umową zlecenia dopiero z chwilą dokonania takiej kwalifikacji prawnej przez organ kontrolujący, lecz była taką umową od początku, a jedynie została błędnie zakwalifikowania przez strony stosunku prawnego jako umowa o dzieło, skutkiem czego płatnik zobowiązany jest opłacić zaległe składki po kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnik składek. Z chwilą zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, Wnioskodawczyni powinna zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. la u.p.d.f. pomniejszyć odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki, zgodnie z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f.

Przekwalifikowanie przez ZUS umów o dzieło na umowy zlecenia z mocą wsteczną skutkuje tym, że Wnioskodawczyni winna pomniejszyć zaliczki na podatek dochodowy, które odprowadziła jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f.

Wobec uznania, że umowy o dzieło zawarte w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 18 czerwca 2015 r. były nieważne z mocy prawa od początku, deklaracje PIT-4R wystawione przez Wnioskodawczynię w ww. okresie w oparciu o nieważne z mocy prawa czynności cywilnoprawne nie były prawidłowe - dotyczyły bowiem nieważnych czynności prawnych.

Z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty deklaracji PIT-4R w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku wskazanej wyżej składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie z treścią art. 81 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Co więcej, mogą oni wielokrotnie korygować deklaracje. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zamiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym.

Wnioskodawczyni, jako płatnik, nie jest zobowiązana do przekazania podatnikom skorygowanej deklaracji PIT-11. W sytuacji, gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia dokona pracownik po upływie roku podatkowego, w którym nienależne świadczenie otrzymał, stosuje się art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. W tym wypadku uprawnienie do rozliczenia świadczenia przysługuje samemu podatnikowi, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty przysługuje tylko podatnikowi, co wynika z art. 72 § 1 punkt 2, art. 73 § 1 punkt 2, art. 75 § 1, art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

W wydanej w dniu 16 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W świetle powyższego, zdaniem organu, sfinansowanie przez Wnioskodawczynię z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za lata 2012-2014 w części, która powinna być finansowana przez byłych zleceniobiorców, co do zasady stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy w dacie zapłacenia składek. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot tj. Wnioskodawczyni poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

W przypadku byłych zleceniobiorców, którzy nie zwrócą Wnioskodawczyni zapłaconych za nich składek w roku podatkowym, w którym Wnioskodawczyni składki te zapłaciła, przychód byłego zleceniobiorcy należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy.

W sytuacji zatem gdy Wnioskodawczyni w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej zapłaciła za byłych zleceniobiorców składki, a osoby te nie zwróciły w tym samym roku podatkowym zapłaconych za nich kwot, to Wnioskodawczyni była zobowiązana jedynie do wystawienia informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z treścią art. 42a u.p.d.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jeśli natomiast byli zleceniobiorcy zwrócą Wnioskodawczyni zapłacone za nich składki w roku podatkowym, w którym Wnioskodawczyni składki te zapłaciła, na Wnioskodawczyni nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.f.

W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni zapłaciła składki za byłych zleceniobiorców jako osoba fizyczna nieprowadząca już działalności gospodarczej, a zleceniobiorcy nie zwrócili w tym samym roku podatkowym zapłaconych za nich kwot, to na Wnioskodawczyni nie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

Natomiast zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11 i PIT-4R, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać między innymi takie kwoty pobranej zaliczki (pobranych zaliczek), które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 wystawianych za lata 2012-2014, bowiem wystawione dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały bowiem wysokość pobranych przez płatnika - Wnioskodawczynię - zaliczek, wynikającą z dokonanej przez Wnioskodawczynię kwalifikacji zawartych umów. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy odprowadzonych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. o składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawczynię w latach następnych oraz do korygowania wystawionych informacji i deklaracji. W wystawionych informacjach PIT-11 i deklaracjach PIT-4R należało wykazać zaliczki naliczone i pobrane przez płatnika bez uwzględnienia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne - które z uwagi na dokonaną kwalifikację umowy nie były pobierane. W konsekwencji zauważyć również należy, iż w ww. okresie nie doszło do nadpłaty podatku i bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie komu - płatnikowi czy podatnikowi - przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A.O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 58 § 1, art. 353 § 1, art. 627 , art. 734 § 1 i art. 750 k.c. mających wpływ na zasady opodatkowania skarżącej w niniejszej sprawie; art. 14c § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, która nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej nadanej instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę; art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię objawiającą się błędnym przyjęciem, że na skarżącej nie ciąży obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 wystawianych za lata 2012-2014.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie zauważyć trzeba, że problematyka, której dotyczy sprawa, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., II FSK 134/1, jak również w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 35/14 i WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. I SA/Wr 1312/16 (dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych).

Należy zatem wyjaśnić, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: lit. a/ zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, lit. b/ potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 27b ust. 1 u.p.d.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę: pkt 1/ składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych – lit. a/ opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika (...), lit. b/ pobranej w roku podatkowym przez płatnika, oraz – pkt. 2/ składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (...).

We wszystkich przywołanych powyżej przepisach ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o różnego rodzaju składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach, aniżeli rok podatkowy, prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana "za rok podatkowy", lub "w relacji do roku podatkowego", czego jednak nie uczynił. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej doprowadziłoby w efekcie do zastosowania przepisów o treści innej od ustawowej. Składki zapłacone przez skarżącą na podstawie ugody zawartej z ZUS w dniu 21 grudnia 2015 r. za lata 2012 – 2014 nie zostały w tych latach podatkowych zapłacone, potrącone, opłacone, pobrane, co uniemożliwia, zgodnie z prawem, obniżenie o nie podstawy opodatkowania lub podatku za lata 2012-2014.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że na stronie skarżącej nie ciąży obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 wystawionych za lata 2012 -2014, a podniesione w tym względzie zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w związku z art. 27b ust. 1 i 2 u.p.d.f. oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Słusznie organ wyjaśnił, że wystawione przez skarżącą w tych latach dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały bowiem wysokość pobranych przez nią jako płatnika zaliczek, wynikającą z dokonanej przez skarżąca kwalifikacji zawartych umów. Fakt, że kwalifikacja ta na gruncie prawa cywilnego okazała się błędna, w żaden sposób nie modyfikuje wynikającej z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 u.p.d.f. zasady, że odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone (potrącone, opłacone, pobrane) w danym roku podatkowym.

Bezzasadne są zarzuty strony co do pominięcia przez organ przepisów art. 58 § 1, art. 353 § 1, art. 627, art. 734 § 1 i art. 750 k.c., jak bowiem wyżej wskazano, błędne zakwalifikowanie przez stronę zawartych umów jako umów o dzieło zamiast prawidłowo umów zlecenia, jest bez znaczenia, bowiem faktem decydującym o prawie odliczenia składek od podstawy opodatkowania lub podatku jest ich faktyczne zapłacenie w danym roku podatkowym, a nie za dany rok podatkowy.

Nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W treści interpretacji organ wyjaśnił jakie powinno być postępowanie skarżącej w sytuacji zapłaty przez nią zaległych składek w zależności od tego czy i kiedy zleceniobiorcy zwrócą zapłacone za nich składki. Stanowiło to element wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawczyni. Jako element zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała wszak, że zamierza wystąpić o zwrot części składek przez zleceniobiorców i zadała pytanie nr 5, czy w sytuacji uzyskania takiego zwrotu zobowiązana jest do przekazania podatnikom skorygowanej deklaracji PIT-11. W pytaniu 1 skarżąca z kolei zwróciła się o ocenę obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku przekwalifikowania zawartych w przeszłości umów cywilnoprawnych tj. umów o dzieło na umowy zlecenia. Organ odpowiedział na zadane pytania rozważając obowiązki ciążące na skarżącej w sytuacji uzyskania przez nią od zleceniobiorców zwrotu zapłaconych za nich składek jak i w sytuacji braku takiego zwrotu. Zaskarżona interpretacji indywidualna spełnia zatem funkcję informacyjną i gwarancyjną, jasno bowiem określa obowiązki strony w konkretnych stanach faktycznych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę.

[pic]