Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1413/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 271/22 dotyczącego sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 271/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę E. O. (dalej jako "skarżąca" lub "wnioskodawca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 3 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie,

że nabycie nieruchomości przez skarżącą nie podlega zwolnieniu od podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w której skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W skardze kasacyjnej nie postawiono natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy zatem przyjąć, że bezsporny jest stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji jako podstawa zastosowania art. 151 ppsa, tj. oddalenia skargi.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w ust. 25. Jak trafnie wskazał WSA, cele te obejmują m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie jak i nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie

w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.2. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez "uznanie, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nie podlega zwolnieniu

od podatku". Zarzut ten opiera się na stanowisku skarżącej, że "zakup obu działek nastąpił na cele mieszkaniowe". Powyższe stanowisko nie ma jednak wpływu na wynik sprawy w odniesieniu do działki gruntu (nr [...] o pow. 0,4243 ha) nabytej przez skarżącą wraz z mężem 9 grudnia 2015 r., tj. przed uzyskaniem przez skarżącą przychodu (60.000 zł) z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych, która to czynność miała miejsce 2 kwietnia 2016 r. Poza sporem w niniejszej sprawie jest powyższa okoliczność, a także brak podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w odniesieniu do owej działki gruntu. Natomiast w odniesieniu do drugiej działki gruntu (nr [...] o pow. 2,26 ha) należy wskazać, że z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy – zaakceptowanych przez WSA, które to ustalenia faktyczne są bezsporne na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – wynika wprost, że jest to działka rolna (grunty orne). Owe grunty nie zmieniły swojego rolnego charakteru w terminie przewidzianym dla realizacji możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof. Tym samym uznać należy, że skarżąca wraz z mężem zaspokajali swoje potrzeby mieszkaniowe korzystając z ww. działki nr [...] o pow. 0,4243 ha.

Zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nie służyła zatem działka rolna nr [...] o pow. 2,26 ha. W konsekwencji wydatek związany z nabyciem tejże działki nie podlegał zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przepisy te stanowią bowiem, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 updof. Cele te obejmują m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie jak i nabycie innego gruntu (udziału w gruncie) jeżeli w dwuletnim okresie (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy, zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof podlega wydatek na zakup "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Za taki wydatek można byłoby uznać wydatek na nabycie pierwszej działki (pow. 0,4243 ha), dla której zostało wydane pozwolenie na budowę, gdyby ów wydatek dotyczący zakupu działki gruntu wykorzystywanej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej został przez nią poniesiony po uzyskaniu przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.

3.3. Podsumowując, za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 25 updof, nie można było uznać w realiach rozpoznawanej sprawy wydatku poniesionego przez skarżącą na zakup działki rolnej o pow. 2,26 ha. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika bowiem wprost, że działka ta nie stanowiła "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Skoro skarżąca nie podważyła tej okoliczności faktycznej ustalonej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, to okoliczność ta stanowiła podstawę do oceny możliwości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, tj. subsumcji bezspornego stanu faktycznego pod normę materialnoprawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Dodać należy,

że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji dotyczącej naruszenia owego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W istocie zarzut ten dotyczy niewłaściwego zastosowania tego przepisu i także w tej postaci okazał się nieusprawiedliwiony na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy (zaakceptowanych przez WSA), których nie podważyła skutecznie skarżąca.

Niezależnie od powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatek na nabycie gruntu rolnego, który nie był zabudowany budynkiem mieszkalnym, oraz którego to gruntu rolny charakter na dzień jego nabycia nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącą, a także nie został ów rolny charakter zmieniony na budowlany

w dwuletnim terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) dla skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, nie daje podstaw – w ocenie składu orzekającego – do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 updof. Zasadnie przyjął zatem zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, że w realiach rozpoznawanej sprawy przychód skarżącej uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że poniosła w stosownym terminie wydatki uprawniające do objęcia owego przychodu tzw. ulgą mieszkaniową.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, uwzględniając wynik sprawy.