Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 306/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego wobec podatnika A spółka z o.o. w Ż. wydał on w dniu 16 lipca 2001 decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w tym podatku w kwocie 47.443,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 975,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka z jednej strony zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 45.501,10 zł z tytułu opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych (biletów) wystawianych w 1999 r. przez zagraniczny Oddział Spółki w S. (Niemcy) oraz o kwotę 32.048,34 zł stanowiącą sumę uiszczonego cła i kosztów manipulacyjnych od sprowadzonych w 1999 r. do Spółki z jej zagranicznego Oddziału autokarów, z drugiej zaś - że zawyżyła koszty uzyskania przychodu o koszty amortyzacji w kwocie 76.048,97 zł naliczonej od trzech autokarów sprowadzonych w 1998 r. i 1999 r. do Spółki z tego Oddziału w Niemczech, a także o kwotę 633,71 z rachunku z dnia 25.01.1999 r. obejmującego zakup części samochodowych, wystawionego również na Oddział Spółki. Wyłączenie z kosztów odpisów amortyzacyjnych nastąpiło w związku z ustaleniem, że odpisy te były wpierw w całości przypisane Oddziałowi Spółki w Niemczech i po raz drugi nie mogły być przypisane Spółce, bowiem była ona ich właścicielem już od momentu nabycia, a alokacja tych środków nie może być uznana za ich sprzedaż. Izba Skarbowa w Opolu decyzją nr [...] z dnia 7 czerwca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne i argumentację prawną organu I instancji.

W skardze na tę decyzję, z powołaniem się na rażące naruszenie art. 7 dwustronnej umowy z dnia 18.12.1972 r. pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31 poz. 163 ze zm.), zwanej dalej dwustronną umową, podatnik zarzucał, że zgodnie z powołanym przepisem niemiecki Oddział Spółki był obowiązany według prawa niemieckiego do przeniesienia środków trwałych na Spółkę w formie sprzedaży, przy zastosowaniu tam obowiązujących cen rynkowych i musiał opodatkować powyższy dochód, a przez to Spółka po nabyciu środków trwałych mogła je amortyzować po wprowadzeniu ich do ewidencji. Uprzednia amortyzacja dokonana przez Oddział nie miała wpływu na dochód Spółki wykazywany w Polsce. Zarzucono też naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, oraz § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 31 maja 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2303/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej stwierdzając, że uchylenie to następuje w związku z wydanym w odrębnym postępowaniu sądowym wyrokiem tego Sądu z dnia 31 maja 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1578/02, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. określającą wysokość zaległości podatkowej Spółki z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 47.501,10 zł, bowiem opłata ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kształtując przez to podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a w konsekwencji - wysokość podatku. Między obiema tymi sprawami występowała więc ścisła zależność. Sąd wskazał, że organy w ogóle nie przeprowadziły oceny związania powyższego wydatku z przychodami Spółki w roku podatkowym 1999.

Oceniając zarzuty dotyczące spornych odpisów amortyzacyjnych Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów o bezpodstawnym i sprzecznym z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. zaliczeniu przez Spółkę do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że środki trwałe w postaci autokarów zostały już uprzednio całkowicie zamortyzowane przez jej zagraniczny Oddział nie posiadający osobowości prawnej. Przypisywanie odpisów, od momentu nabycia autokarów przez Spółkę, jej zagranicznemu zakładowi było zgodne z art. 7 dwustronnej umowy, lecz nie mogło stanowić podstawy do ponownego amortyzowania ich przez Spółkę, pomimo sporządzenia przez Spółkę z jej zagranicznym Oddziałem umów sprzedaży tych autokarów. Transakcja ta, jak słusznie oceniły organy, była w istocie przesunięciem środków trwałych w ramach tej samej osoby prawnej i nie miała charakteru sprzedaży środka trwałego. Ponadto Sąd zgodził się z poglądem organów skarbowych, że zagraniczny Oddział Spółki był "zakładem" w rozumieniu art. 5 tej umowy, którego dochody podlegały opodatkowaniu na terenie Niemiec według prawa tego państwa, a art. 8 umowy wprowadził odstępstwo od ogólnych warunków Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu międzynarodowego ruchu drogowego stanowiąc, że podlegają one opodatkowaniu w tym państwie, w którym zakład jest położony, a nie w Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jako trafne ocenił stanowisko, że niemiecki Oddział Spółki miał prawo w świetle odrębnych regulacji umowy dwustronnej z dnia 18.12.1972 r. w ramach własnych kosztów uzyskania przychodu uwzględnić odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących wprawdzie własność Spółki jako osoby prawnej, ale ujętych w ewidencji środków trwałych tego zakładu. Oddział Spółki uwzględniając w ramach własnych kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, w istocie realizował w tym zakresie prawo macierzystej Spółki, która była prawnym właścicielem amortyzowanych za granicą środków trwałych. Skoro Spółka dokonała pełnej amortyzacji własnych środków trwałych, przypisując jednakże odpisy swojemu Oddziałowi na terenie Niemiec, to zgodnie z § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...) jej prawo do dalszych odpisów ustało z momentem zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej, że z momentem alokacji środków trwałych i ujęcia ich we własnej ewidencji Spółka zyskała ponownie prawo ich amortyzacji w oparciu o wartość początkową wynikającą z rachunków sprzedaży, bowiem wbrew stanowisku skarżącej omawiana umowa dwustronna nie uprawniała do takiego działania w sytuacji, gdy środki trwałe zostały w pełni zamortyzowane w jej zagranicznym Oddziale.

Wyrok ten stał się prawomocny wobec niezaskarżenia go przez strony.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, z powołaniem się na stanowisko Sądu dotyczące opłaty skarbowej wyrażone w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję oraz wskazując na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) zwanej dalej: Prawo o postępowaniu stwierdził, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i należny podatek zostały określone w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) zwrócił odwołanie organowi I instancji w celu zmiany zaskarżonej decyzji. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej dokonał zmiany pierwotnej decyzji z dnia 16 lipca 2001 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na kwotę 63.593,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 16.689,40 zł i odsetki za zwłokę na dzień 16.07.2001 r. w kwocie 8.424,40 zł. Stwierdził bowiem, że kwota opłaty skarbowej nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu roku podatkowego 1999, bowiem nie została poniesiona ani zarachowana.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] Spółka zarzuciła bezpodstawność nieuznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych w kwocie 76.048,97 zł dokonanych od wartości autokarów sprowadzonych z niemieckiego Oddziału Spółki do jej siedziby w Polsce, powołując się na naruszenie przepisów art. 7 ust. l i 2 w/w umowy dwustronnej, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jako umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się z nią pogodzić. Rozstrzygnięciu z dnia 16 lipca 2001 r. zarzuciła naruszenie art. 210 Ordynacji poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, powołując też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów umowy dwustronnej i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu, po rozpatrzeniu obydwu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił żadnego ze stawianych zarzutów i odwołując się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zmienioną następnie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał na fakt związania, zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu, oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 31 maja 2004 r., w którym Sąd jednoznacznie wskazał na niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych samych środków trwałych zarówno przez samą Spółkę jak i jej zagraniczny zakład. Następnie organ podatkowy powtórzył całość argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r., dokonując analizy stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz art. 7 ust. 1 i 2 umowy dwustronnej. Za prawidłowe uznał zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 32.048,34 zł z tytułu cła i opłat manipulacyjnych dotyczących sprowadzonych autokarów i wyłączenie z kosztów roku podatkowego 1999 opłaty skarbowej i wydatków na zakup części samochodowych.

Jak podkreślił organ II instancji, sąd administracyjny w powołanym wyroku przeprowadził analizę spornego zagadnienia w świetle przepisów dwustronnej umowy z 1972 r. w porównaniu z zapisami Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku jak również przepisów ustawy o podatku dochodowym i uznał jednoznacznie, że nie było możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych samych środków trwałych zarówno przez Spółkę jak i jej zagraniczny zakład. Taką oceną prawną organ był związany w myśl art. 153 Prawa o postępowaniu.

W skardze na tę decyzję Spółka domagała się jej uchylenia wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona zakwestionowała w niej stanowisko organów odnoszące się do kwestii odpisów amortyzacyjnych od autokarów sprowadzonych z Niemiec zarzucając, podobnie jak w toku całego dotychczasowego postępowania, rażące naruszenie art. 7 ust. 2 umowy pomiędzy PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto powtórzyła wszystkie zarzuty i ich uzasadnienie prezentowane w dotychczasowym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci autokarów, które wcześniej były użytkowane przez Oddział Spółki w Niemczech i tam amortyzowane, przy czym odpisy te zaliczano w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego Oddziału. Całkowicie zamortyzowane środki zostały następnie przekazane Spółce na podstawie umów nazwanych umowami "kupna", a po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych Spółki w wartości określonej w rachunkach, powiększonej następnie o opłaty celne i koszty manipulacyjne, skarżąca dokonywała w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 76.048,97 zł.

Kontrolowana sprawa, w tożsamym stanie faktycznym, który w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w przedstawionym powyżej zakresie nie uległ zmianie i był bezsporny, była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2303/02 dokonał oceny prawnej tego stanu faktycznego z punktu widzenia tych samych, co obecnie, przepisów. Nadto treść podnoszonych wówczas zarzutów była tożsama z obecnie formułowanymi i dotyczyły one uznania prawa Spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z powołaniem się na przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., art. 7 umowy dwustronnej oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyżej wyroku Sąd jasno wypowiedział się w spornej kwestii stwierdzając, że Spółka nie mogła powtórnie zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez jej zakład w Niemczech, bowiem Oddział Spółki, uwzględniając w ramach własnych kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, faktycznie realizował prawo macierzystej Spółki, która była prawnym właścicielem amortyzowanych za granicą środków trwałych. Taka ocena Sądu została oparta na treści tych samych przepisów, których naruszenie zarzucane jest w niniejszej skardze. Sąd wyrokując w tamtej sprawie takiego naruszenia jednak się nie dopatrzył, przyznając rację organom skarbowym, co zauważa sama skarżąca stwierdzając w odwołaniu, że stanowisko potwierdzające niemożność zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w sprawie, zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2004 r.

W myśl art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skoro we wcześniej wyrażonej ocenie Sąd stwierdził niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, to w obecnie rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do wyrażania odmiennego poglądu. W związku z powyższym organ odwoławczy, który zastosował się do tej wykładni, działał zgodnie z prawem. Strona, o ile z wyrażonym w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. poglądem Sądu się nie zgadzała, winna go zwalczać poprzez wystąpienie ze skargą kasacyjną; ponieważ jednak doszło do uprawomocnienia się tego wyroku, to przepis art. 153 Prawa o postępowaniu uniemożliwia dokonanie przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (a także wcześniej przez organ podatkowy) innej oceny zaistniałego stanu faktycznego w aspekcie przesłanek wyrażonych w tożsamych, co w poprzednio rozpoznawanej sprawie, przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowej - co następuje niezależnie od zarzutów i wniosków skargi - stwierdzić należy, że WSA w Opolu uchylając decyzję w sprawie podatku dochodowego wskazał na jej związanie z decyzją w sprawie opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych, przy czym zasygnalizował równocześnie brak ustaleń organów co do związku wydatku w postaci opłaty skarbowej z przychodami roku 1999. Z poczynionych przez te organy ustaleń jednoznacznie wynikało, (i nie było to kwestionowane przez podatnika), że Spółka w 1999 r. nie obliczała oraz nie pobierała i nie wpłacała na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnej opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych (biletów) wystawianych przez jej Oddział w S. (Niemcy) w ramach prowadzonej usługi międzynarodowego przewozu osób na trasie nr [...] [...] - [...]. Z tego powodu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że opłata skarbowa nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako że wydatek ten nie został przez podatnika poniesiony (zarachowany), i w tym zakresie powołały się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na tle powyższego Sąd stwierdza, że użyte w powyższym przepisie pojęcie "poniesienie" - przy braku jego zdefiniowania w omawianej ustawie podatkowej - należy rozumieć, przy zastosowaniu wykładni systemowej i funkcjonalnej, jako faktycznie zrealizowany wydatek lub każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem powodujący zmianę w strukturze aktywów i pasywów osoby prawnej (por.: Ożóg I. Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, P.Pod. 5/2001, str. 19). Słuszne jest zatem stanowisko organów o braku podstaw do zakwalifikowania opłaty skarbowej, która nie została obliczona, pobrana i odprowadzona, do kosztów uzyskania przychodu za rok podatkowy 1999 (nie była bowiem faktycznym wydatkiem ani faktycznie dokonanym odpisem). Dopiero bowiem na skutek ujawnienia przez organ skarbowy mogło dojść do ostatecznego określenia wysokości tej opłaty (por. A. Mudrecki w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. Unimex, Komentarz 2005 str. 372 i powołany tam wyrok NSA z dnia 21.08.2001 r. sygn. akt I SA/Rz 1907/99). Należy też wskazać, że po uchyleniu decyzji organu odwoławczego z dnia 7 czerwca 2002 r. wyrokiem WSA w Opolu z dnia 31 maja 2004 r. organ ten zyskał uprawnienie do ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, a więc również do zastosowania procedury przewidzianej w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy Sąd stwierdził w wyroku jedynie naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zachodziła konieczność ustalenia - w związku ze wskazaniami Sądu - czy określona decyzją organu skarbowego opłata skarbowa mogła stanowić wydatek roku podatkowego 1999, jeśli nie została w tym roku poniesiona (zarachowana).

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.