Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2017/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 274/09 w sprawie ze skargi "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 6.740 (słownie: sześć tysięcy siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 274/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń stanu faktycznego, w szczególności określenia wskaźnika wydajności produkcji piekarni oraz wielkości i wartości zwrotów pieczywa, okoliczności te miały bowiem bezpośredni wpływ na ustaloną wielkość niezaewidencjonowanego obrotu spółki, a w konsekwencji na dokonane przez organ rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Spółka zarzuciła, iż naruszenie przez organy podatkowe norm regulujących postępowanie podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym doprowadziło do obrazy przepisów prawa materialnego. Stąd też rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się w ocenie Sądu I instancji do oceny zgodności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania z przepisami prawa.

Obszernie opisując stan faktyczny sprawy, w tym zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy i wyciągnięte z niego przez organy wnioski Sąd I instancji uznał, że zasadnie zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wskazano, że w aktach znajdują się istotne dla rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą dowody – opinia autorstwa biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz prywatna opinia sporządzona na zlecenie skarżącej. Zauważono, że ponawiany przez skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez nią opinii przy udziale strony, organu i biegłych nie został uwzględniony przez organy, które tym samym nie stworzyły sobie możliwości zadania pytań rzeczoznawcom, do których zwróciła się spółka o sporządzenie stosownej opinii, i bezpośredniego skonfrontowania wyciągniętych przez nich wniosków z tezami postawionymi przez biegłego powołanego przez organ. Takie zachowanie organu w ocenie Sądu I instancji musi dziwić, zwłaszcza w kontekście zajęcia przez autorów obu opinii odmiennych stanowisk w kwestiach zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak chociażby wskaźnik możliwej dla osiągnięcia przez piekarnię wydajności. Przede wszystkim jednak takie zaniechanie organów zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez niepodjęcie działania niezbędnego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd I instancji zgodził się ze spółką, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do włączenia spornego dowodu do akt sprawy - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie został on poddany bowiem wnikliwej analizie. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje zdaniem Sądu, iż dowód ten został odrzucony jako niewiarygodny bez szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których tak się stało. Podkreślono, że samo gołosłowne twierdzenie organu podatkowego o rozpatrzeniu danego dowodu nie może zastąpić jego rzeczywistej analizy, mającej odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Konsekwencją powyższego było naruszenie art. 191 O.p. Błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy bowiem rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Sąd I instancji stwierdził również poważne uchybienia organu podatkowego dotyczące określenia rzeczywistej wielkości zwrotów (podmiany wyrobów) pieczywa dokonanych przez odbiorców spółki. Spośród 287 kontrahentów spółki wybrano losowo jedynie 138, do których zwrócono się o udzielenie informacji dotyczących skali dokonanych przez nich zwrotów wyrobów do piekarni. Odpowiedź uzyskano od 73 odbiorców, a żądane informacje odnośnie do wielkości zakupów i wskaźnika strat przekazało tylko 60. Pomimo fragmentaryczności uzyskanych danych organ podatkowy pokusił się o wyciąganie średniej dla uzyskania szacunkowego wskaźnika zwrotów pieczywa od wszystkich kontrahentów w skali całego 2003 r., pomimo że odpowiedzi udzieliło tylko 21% kontrahentów spółki. Uczynił tak pomimo różnorodności uzyskanych odpowiedzi, charakteryzujących się bardzo dużą rozpiętością podawanych wartości zwrotów (od ich braku do kilkudziesięciu procent). W ocenie Sądu I instancji równie nieprzekonywujące było określanie średniej wskaźnika zwrotów na podstawie zeznań świadków (16 osób), którzy w zdecydowanej większości nie potrafili udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania o ilość i rodzaj zwracanego pieczywa. Podstawą dla określenia rzeczywistej wielkości zwrotów od wszystkich odbiorców stał się ostatecznie udokumentowany fakturami korygującymi wskaźnik zwrotów największego odbiorcy wyrobów skarżącej, kształtujący się na poziomie 5,8%. Niezależnie od argumentacji skarżącej, że wskaźnik ten nie jest miarodajny, gdyż nie odnosi się do dokonanych w sklepach tej sieci podmian wyrobów, wskazać zdaniem Sądu I instancji należy, że choć kontrahent, którego wskaźnik ten dotyczy, był bezspornie największym odbiorcą towarów skarżącej, to niekoniecznie osiągnięty przez niego wskaźnik zwrotów był reprezentatywny dla pozostałych kontrahentów, którzy łącznie odbierali większość, bo 60,3% wyrobów produkowanych przez spółkę.

W ocenie Sądu I instancji w sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał możliwości precyzyjnego ustalenia wskaźnika skali zwrotów z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie, winien był przyjąć wskaźnik podany przez powołanego przez siebie biegłego, który określił skalę zwrotów na poziomie 12%. Tymczasem całkowicie dowolnie i bez jakiejkolwiek argumentacji wskaźnik ten został odrzucony jako założenia czysto teoretyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że powyższa opinia została za to w pełni i to bez przeprowadzania dowodu z opinii przeciwstawnej, zaakceptowana przez organ podatkowy w zakresie, w jakim wskazywała na wielkość przeciętnego wskaźnika wydajności, obliczonego na podstawie wskaźników wydajności poszczególnych wyrobów piekarniczych w wysokości wynikającej ze schematów technologicznych. Przyjęto natomiast odmienne niż powołany przez organ biegły szacunki wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników oraz kradzieży, co zdaniem Sądu ponownie dowodzi selektywnego korzystania z ustaleń tej opinii i odstępowania od niej, gdy wykazuje okoliczności korzystne dla skarżącej.

Organ podatkowy winien zdaniem Sądu I instancji dokonać weryfikacji także szacunków biegłego niekorzystnych dla skarżącej (jak wydajność produkcji), a nie przyjmować je bezkrytycznie, jak uczynił w sprawie, zwłaszcza jeśli odmienne stanowisko w tej kwestii zajęły trzy inne osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi (posiadające bądź uprawnienia rzeczoznawców w zakresie piekarnictwa, bądź przymiot biegłego sądowego).

Za uzasadnione uznał Sąd I instancji także zarzuty skargi odnoszące się do dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślono, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 3 w zw. z art. 193 § 4 O.p.). Tak więc szacunek może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Wskazano, że w takim przypadku uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być natomiast szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, a więc czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Sądu I instancji organy w istocie nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne. Nie wykazano, aby przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie. Nie jest dopuszczalne wywodzenie przesłanek obalenia domniemania zgodności księgi jako dowodu z prawdą z wyniku dokonanego oszacowania. Podkreślono, że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów podatnika bez uruchamiania procedury szacowania, której wynik ma charakter przybliżony (art. 23 § 2 O.p.).

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędną ocenę działań organów podjętych w związku z gromadzeniem materiału dowodowego i dokonaniem jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. przez błędną ocenę działań organów związanych z uznaniem księgi podatkowej podatnika za nierzetelną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną ocenę działań organów związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Z ostrożności procesowej organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i zawartego w nim pojęcia "oszacowanie" podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną i wskazał, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji w niniejszej sprawie właśnie taka kolejność działań miała miejsce. Podkreślono, że nierzetelność ksiąg może być wykazana analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Podstawę nieuznania ksiąg za dowód może stanowić również wynikająca z analizy tych ksiąg sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił (por. wyrok NSA z 14 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99). Taka właśnie analiza w niniejszej sprawie dała podstawy do uznania prowadzonych rejestrów za nierzetelne i w efekcie nieuznania ich za dowód w sprawie. W wydanej decyzji zaznaczono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. wykazał sprzedaż towarów na wartość 11.912.928 zł, natomiast szczegółowa analiza rozchodu surowców, rozchodu wyrobów, zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji oraz ubytków i strat oraz zwrotów wykazała, że różnica pomiędzy zużyciem mąki według wykorzystywanych przy produkcji schematów technologicznych, a jej faktycznym zużyciem wynosi co najmniej 1.099.071 kg. W toku prowadzonego postępowania dokonano porównania produkcji sprzedanej i wykazanej w księgach oraz masy zużytych surowców, a to porównanie doprowadziło do wniosków sprzecznych z zasadami technologicznymi. Z materiału dowodowego wynika, iż z łącznego tonażu przekazanego do produkcji podstawowego surowca - mąki - w wysokości 3.754.870 kg (bez uwzględnienia ubytków) strona wyprodukowała tonaż wyrobów gotowych w ilości 3.287.847 kg, co przekłada się na wydajność globalną w wysokości 87%, a przy uwzględnieniu maksymalnych ubytków mąki w łącznej wysokości 188.316 kg wydajność wynosi 91%. Tymczasem w produkcji piekarniczej (i ciastkarskiej) poza surowcami typu mąka, drożdże itp. stosuje się także wodę, stąd też waga pieczywa (i innych wyrobów piekarniczych i ciastkarskich) jest zawsze wyższa niż waga suchych surowców użytych do jego produkcji. W literaturze branżowej stwierdza się, że wydajność globalna piekarni wynosi od 131% do 135% (wskaźnik mierzony w stosunku do zużytej mąki). Z powyższego wynika, że wydajność globalna spółki jest o co najmniej 40% niższa od deklarowanej w literaturze branżowej. Z uwagi na niską (91%) wydajność globalną spółki organ I instancji badał stosowane przez spółkę wskaźniki wydajności produkcji. Efektem dokonanej analizy było stwierdzenie, że podatnik w prowadzonych ewidencjach nie wykazał całości sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organy szczegółowo przedstawiły dokonaną przez siebie analizę, nie znajduje zatem potwierdzenia zarzut Sądu I instancji, że organy w istocie nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne, a także, że nie wykazano, aby przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie.

Organ zauważył, że Sąd I instancji w wydanym wyroku na 24 stronach (przy 38 całego wyroku) zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy przedstawił właśnie ustalenia organów podatkowych i ich stanowisko w tym szczegółowe dane wynikające z ksiąg, rejestrów, z dowodów źródłowych, z analizy tych danych, które to legły u podstaw podjęcia decyzji o uznaniu księgi podatnika za nierzetelną. Podniesiono też, że zastosowanie zaleceń Sądu w zakresie podjęcia przez organy decyzji w kwestii odrzucenia jako dowodu księgi podatkowej z powodu jej nierzetelności u podatnika takiego jakim jest skarżąca – tj. podmiotu, którego zasadniczym przedmiotem działalności jest produkcja pieczywa - w oparciu wyłącznie o analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, bez uzyskiwania wyjaśnień od strony, dodatkowych dowodów w postaci chociażby schematów technologicznych, czy też informacji pozyskiwanych z literatury fachowej, spotkałoby się zapewne z kolei z zarzutem nieprawidłowo prowadzonego postępowania zmierzającego do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Specyficzny rodzaj działalności podatnika spowodował właśnie, że organy nie mogły w tak swobodny sposób - jak na to wskazuje stanowisko Sądu I instancji - zadecydować o nierzetelności księgi. Działalność skarżącej (produkcja pieczywa) zobligowała organy do ustalenia niektórych parametrów ekonomicznych, w oparciu o które należało ocenić, czy wielkość produkcji podatnika przy zakupie w tym okresie surowców była możliwa. Zarzuty Sądu I instancji dotyczące kwestii odrzucenia księgi de facto zmierzają do ograniczenia zadań organów wypływających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, kwalifikowania materiału pozyskiwanego przez organy jako środka dowodowego, wypełniania obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ przed odrzuceniem księgi jako nierzetelnej musi ocenić na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność - w tym wypadku nierzetelność księgi - została udowodniona. Tak też organ postąpił - zgromadził na tyle wiarygodny i wymierny materiał dowodowy, aby skorzystać z rozwiązania wskazanego w art. 193 § 4 O.p. i w jego konsekwencji zastosować art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem organu nie można tym samym zgodzić się z zarzutem, że to w wyniku dokonanego oszacowania wywiedziono przesłanki obalenia domniemania zgodności księgi jako dowodu z prawdą. Dopiero po dokonanej analizie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego organ uznał, że zapisy ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Nie sposób w ocenie organu zgodzić się też z poglądem Sądu I instancji, że organ zaakceptował w pełni opinię powołanego biegłego w zakresie, w jakim wskazywała na wielkość przeciętnego wskaźnika wydajności. Podniesiono, że wyliczenia wskaźnika wydajności organy dokonały w oparciu o przedstawione przez spółkę w toku prowadzonego postępowania schematy technologiczne. Prawidłowość tak wyliczonego wskaźnika potwierdziła analiza zużycia przez spółkę kolejnego - poza mąką - surowca, tj. mieszanki chlebowej. Biegły jedynie potwierdził zasadność przyjęcia schematów i wyliczonego na tej podstawie wskaźnika wydajności. Tak wyliczony wskaźnik wydajności mieści się również w widełkach wskaźników wydajności podawanych w literaturze branżowej (131%-135%). Nadto umknęło Sądowi I instancji, że spółka produkowała również wyroby ciastkarskie i cukiernicze, gdzie wskaźnik wydajności mieści się w granicach 140% - 210%., organy zaś przyjęły wskaźnik na poziomie 132%. Fakt, że opinia biegłego w zakresie wskaźnika wydajności potwierdza wyliczenia dokonane w oparciu o schematy technologiczne (przedstawione przez spółkę) nie może skutkować uznaniem, że organ przyjął bezkrytycznie opinię w jednym zakresie (wydajności), podczas gdy w innym przyjął odmiennie od biegłego szacunki, co ma dowodzić selektywnego korzystania z ustaleń opinii i odstępowania od niej, gdy wykazuje ona okoliczności korzystne dla skarżącej. Organ wskazał, że dokonano odmiennego rozliczenia wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników oraz kradzieży ze względu na to, że każdy z pracowników pracował średnio 276 dni w roku (zgodnie z oświadczeniem spółki), a nie 360 dni (jak przyjął biegły). Wskaźnik wydajności przyjęto natomiast w oparciu o przedstawione przez spółkę schematy, a zatem wbrew twierdzeniu Sądu I instancji dokonano analizy w tym zakresie w oparciu o inne dowody niż opinia biegłego. Opinia jedynie potwierdziła, że wskaźnik ten jest prawidłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że należało dokonać weryfikacji szacunków biegłego niekorzystnych dla skarżącej, co dowodzi, że w ocenie Sądu wyliczony wskaźnik wydajności w oparciu o dowody przedłożone przez stronę jest błędny, bowiem należało uwzględnić dane z opinii rzeczoznawców powołanych przez stronę, jako że są to osoby posiadające uprawnienia rzeczoznawców w zakresie piekarnictwa, bądź mają przymiot biegłego sądowego. Organ zauważył, że powołany w sprawie biegły został zaproponowany przez niezależną instytucję i jakkolwiek nie legitymuje się przymiotem biegłego sądowego czy posiadającego uprawnienia rzeczoznawcy w zakresie piekarnictwa, to jednakże jest piekarzem z przynajmniej kilkunastoletnią praktyką, jest właścicielem piekarni zatrudniającej 80 osób oraz założycielem "S.", nie zachodzą zatem żadne okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że jego kwalifikacje są niewystarczające dla dokonania - w aspekcie prawideł technologicznych - oceny produkcji spółki. Sąd I instancji nie wykazał, aby ten biegły nie posiadał wiadomości specjalnych. Fakt, że biegli powołani przez spółkę to osoby posiadające uprawnienia rzeczoznawców w zakresie piekarnictwa bądź mają przymiot biegłego sądowego, nie uzasadnia stanowiska, że powołany przez organ biegły, który nie został wybrany dowolnie a z rekomendacji, takiej wiedzy nie posiada, a sporządzona przez niego opinia nie może być uwzględniona. Nadto organ wskazał, że o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy nie decyduje w wydanej opinii biegły, lecz organ prowadzący sprawę, który w myśl zasady swobodnej oceny może sporządzoną opinię w całości bądź też w części przyjąć lub odrzucić. Biegły jest bowiem powołany wyłącznie dla oceny istniejących w sprawie kwestii faktycznych, a sporządzona w sprawie opinia materiałem, który tę kwestię może pomóc wyjaśnić. Podkreślono ponownie, że to nie opinia biegłego legła u podstaw przyjęcia wskaźnika wydajności na poziomie 132%, ale dokumenty (schematy technologiczne) przedłożone przez spółkę potwierdzone analizą w zakresie wydajności z gotowej mieszanki stosowanej przez spółkę oraz literaturą branżową. Twierdzenie przeciwne Sądu I instancji świadczy o tym, że nieprawidłowo dokonał on oceny sposobu prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, tym samym błędnie zweryfikował zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest zasadny.

Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego (w ocenie WSA) określenia rzeczywistej wielkości zwrotów pieczywa, ze względu na fragmentaryczne dane w tym zakresie, organ podniósł, że wystąpiono do prawie 50% losowo wybranych kontrahentów spółki, z czego odpowiedzi udzieliło 60. Z uzyskanych informacji wynikał wskaźnik 4,97%, natomiast organy przyjęły wskaźnik na poziomie 5,8%, który wynikał z udokumentowanych fakturami korygującymi wystawionymi dla największego odbiorcy wyrobów spółki. W ocenie organu odwoławczego przyjęty wskaźnik jest prawidłowy i nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że nie jest on reprezentatywny dla pozostałych kontrahentów. Nie zgodzono się też z zarzutem fragmentaryczności danych, wskazując, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, to jednak nie mają obowiązku poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów na poparcie tezy stawianej przez podatnika. W ocenie organu to spółka winna przedłożyć dowody na poparcie postulowanej wielkości zwrotów pieczywa, a skoro tego nie uczyniła (przedłożone 117 kart zwrotów pieczywa za takie dowody nie zostały uznane), to podjęto z urzędu szereg czynności celem ustalenia stanu faktycznego, w tym wystąpiono z zapytaniami do kontrahentów oraz przesłuchano kilkunastu świadków, przeprowadzając w sprawie wyczerpujące i zakrojone na szeroką skalę postępowanie dowodowe. Nie można wymagać, aby organ tak długo poszukiwał z urzędu dowodów, aż wnioskowane przez spółkę tezy zostaną udowodnione (skoro zebrane już w sprawie dowody tezom tym przeczą).

Sąd I instancji wskazał też, że należało przyjąć w omawianym zakresie wskaźnik z opinii biegłego (12%). W ocenie organu nie można się zgodzić z zarzutem, że organ dowolnie i bez jakiejkolwiek argumentacji odrzucił ten wskaźnik jako czysto teoretyczny. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przyjęcia takiego wskaźnika nie uzasadnia duża konkurencja na rynku piekarniczym w regionie. Na tą bowiem okoliczność powołał się biegły w swojej opinii uzasadniając wskaźnik zwrotów. Organ zwrócił też uwagę, że Sąd I instancji nie odniósł się do powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obowiązujących przepisów w zakresie dokumentowania zwrotów pieczywa czy jego podmiany. Wskazując na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) organ stwierdził, że skoro spółka uzgodniła z kontrahentami, że będzie przyjmować zwroty towarów, które nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta, to należy potraktować to za uznanie reklamacji, co wiąże się z koniecznością zmniejszenia obrotu i wystawieniem faktury korygującej. Zauważono też, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zamiana towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ nie zgodził się również z Sądem I instancji co do tego, że w sprawie nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszono art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Odpierając zarzut, że organ odrzucił dowód z opinii przedłożonej przez skarżącą jako niewiarygodny bez szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których tak się stało, autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że w tym zakresie organ odwoławczy na stronie 5-6 decyzji wskazał na stanowisko organu I instancji, a na stronie 21-22 i 28 decyzji zawarł własne stanowisko. To Sąd I instancji nie wypowiedział się w zakresie zaprezentowanych przez organ argumentów. W ocenie organu zauważenia wymaga też, że powołani przez spółkę rzeczoznawcy nie byli obiektywni, o czym świadczy ich emocjonalne podejście do samego faktu przeprowadzenia w spółce kontroli (co wynika ze sformułowań zawartych w opinii uzupełniającej). Za istotne uznano przy tym wskazanie, że opinia przedłożona przez spółkę jest jednym z dowodów w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny wszystkich dowodów, wykazując, że przedstawione przez podatnika (i zaakceptowane przez powołanych przez niego rzeczoznawców) wskaźniki wydajności odbiegają od stosowanych w toku produkcji schematów technologicznych oraz wykazywanych w powszechnie publikowanych recepturach branżowych. Uchybienia Sądu I instancji w omawianym zakresie doprowadziły do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy.

Organ zauważył też, że Sąd I instancji nie jest konsekwentny w prezentacji oceny prawnej działań organów, przez co naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Z jednej strony zarzucono organowi dowolność, wybiórczość, a z drugiej nakazano uwzględniać wskaźniki, które nie są poparte żadnymi dowodami; ograniczono w prowadzeniu postępowania zmierzającego do oceny księgi pod względem jej rzetelności do ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, mimo zalecenia, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, gromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych ustalenie prawdy obiektywnej i zwrócenia uwagi na to, że oparcie się tylko na części zgromadzonego materiału dowodowego narusza art. 191 O.p. Organ zwrócił uwagę, że ocena prawna dokonana przez Sąd powinna być pozbawiona niejednoznaczności, tak aby jej zastosowanie nie nastręczało dla organu problemu przy ponownym załatwianiu odwołania.

W zakresie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ wskazał, że Sąd I instancji błędnie utożsamia pojęcie "oszacowanie" z analizą dokonaną przez organ poprzedzającą stwierdzenie o nierzetelności księgi podatkowej podatnika przy rozliczeniu podatku VAT za 2003 r. Gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu i jego analiza nie jest szacowaniem w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a wypełnianiem obowiązków spoczywających na organach przy prowadzeniu postępowania wymiarowego. Szacowanie przedmiotu opodatkowania (obrotu) nastąpiło dopiero w decyzji wymiarowej (przy wykorzystaniu materiału dowodowego), co zostało zaprezentowane przez stosowne wyliczenia.

4. W piśmie procesowym z 1 lutego 2010 r. strona wniosła o odrzucenie, względnie oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma strona wskazała na szereg uchybień w konstrukcji skargi kasacyjnej, jak i na to, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie strony zaskarżony wyrok jest prawidłowy i skarżąca podziela zaprezentowane w nim stanowisko.

5. W odpowiedzi na pismo strony z 1 lutego 2010 r. organ nie zgodził się z poglądem pełnomocnika strony co do braku precyzji zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. Jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej stwierdzone przez Sąd I instancji uchybienia przepisom postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy sprowadzają się do czterech zasadniczych kwestii:

a) braku wnikliwej analizy przedłożonej przez stronę opinii i braku szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których odrzucono ten dowód jako niewiarygodny;

b) określenia na podstawie fragmentarycznego materiału dowodowego wielkości zwrotów pieczywa i dowolnego odrzucenia wskaźnika wskazanego w tym zakresie przez biegłego;

c) bezkrytycznego przyjęcia z opinii biegłego wskaźnika wydajności oraz selektywnego korzystania z tej opinii w innych kwestiach (gdy wynikają z niej okoliczności korzystne dla skarżącej);

d) niedokonania oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne, niedokonania analizy z ksiąg i dowodów źródłowych (w szczególności twierdzeń podatnika o wielkości produkcji i obrocie), w konsekwencji zastosowania szacunku przed stwierdzeniem nierzetelności księgi podatkowej.

8. W ramach pierwszej ze spornych kwestii należy uznać, że zasadnie organ zarzuca, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego co do oceny przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawców. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że dowód ten nie został poddany wnikliwej analizie, a treść uzasadnienia decyzji wskazuje, że dowód został odrzucony jako niewiarygodny bez szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn takiej oceny. Zdaniem Sądu I instancji twierdzenie organu o rozpatrzeniu dowodu jest gołosłowne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowe stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie nie zasługuje na podzielenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie skomentował argumentacji organu co do nieprzydatności przedłożonej przez stronę opinii dla rozstrzygnięcia, w istocie nie uzasadniając swojego poglądu o "odrzuceniu" tego dowodu i gołosłowności twierdzenia organu o jego rozpatrzeniu. Tymczasem wskazać należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż brano pod uwagę twierdzenia zawarte w pismach rzeczoznawców (s. 21-22 i 28 decyzji) – odniesiono się do nich np. w kwestii okoliczności, w których wykonuje się kontrolne wypieki, czy przy odparciu zarzutów o nieścisłości przedstawionego schematu technologicznego i określenia wydajności dla chleba oliwskiego. Wskazano na wątpliwości co do prawidłowości zaprezentowanej w piśmie rzeczoznawców receptury dla chleba oliwskiego (nieproporcjonalnie mała ilość wody, ponowne odliczenie ubytków mąki i podsypki, co prowadzi do zaniżenia wydajności wyrobów). Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu I instancji, że rzeczoznawcy spółki wyliczyli zużycie surowców dla poszczególnych asortymentów na podstawie zatwierdzonych przez Zarząd spółki receptur, nie weryfikując jednak wydajności w nich wskazanej. Organ zauważył, że argumentacja rzeczoznawców spółki w tym zakresie sprowadzała się do wskazania, że "zespół rozliczający musiał oprzeć matematykę rozliczeniową o określone w recepturach wydajności i nie pora teraz sądzić rok 2003 co do wskaźników wydajnościowych. Po prostu były takie, były formalnie ustalone i nigdy wcześniej ani później nie były podważone ani sprawdzone przez organa skarbowej kontroli urzędowej." Organ odwoławczy wskazał przy tym, że weryfikacja prawidłowości zadeklarowanych przez spółkę w recepturach wskaźników wydajności ma zasadniczy wpływ na rozliczenie zużycia mąki do produkcji i określenie rozmiaru produkcji najbardziej zbliżonego do rzeczywistości i uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż przedstawione przez podatnika i zaakceptowane przez rzeczoznawców spółki wskaźniki wydajności znacznie odbiegają od stosowanych w toku produkcji schematów technologicznych oraz wykazywanych w powszechnie publikowanych recepturach branżowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo uznania, że wskaźnik wydajności był kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia (s. 35 uzasadnienia), do żadnego z powyższych twierdzeń organu się nie odniósł, w szczególności nie wskazał powodów, dla których uznał, że organ w istocie do opinii się nie odniósł i nie podał przyczyn, dla których omawiany dowód został uznany za niewiarygodny. Sąd nie podał jak bardziej szczegółowe i wyczerpujące – w porównaniu z tym zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – powinno być rozpatrzenie dowodu, a także na czym konkretnie miałaby polegać "rzeczywista" analiza opinii rzeczoznawców spółki, jeśli ta, której dokonały organy takiego przymiotu była pozbawiona. Zupełny brak odniesienia się przez Sąd I instancji do szczegółów stanowiska organu co do dowodu z opinii rzeczoznawców spółki, jak i przedstawienie własnego poglądu w zakresie uchybień proceduralnych w tej kwestii w sposób ogólnikowy i w zasadzie uniemożliwiający poznanie stanowiska Sądu co do tego, jakie (jak szczegółowe) rozpatrzenie dowodu byłoby konieczne dla uznania jego poprawności pod względem proceduralnym powoduje, że stawiane w tym zakresie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zasługują na uwzględnienie. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji Sądu I instancji w omawianym zakresie skutkuje bowiem uznaniem, że nie zostało w istocie wykazane, by w tej kwestii zaskarżona decyzja obarczona była wadami proceduralnymi mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy. Doszło zatem w zaskarżonym orzeczeniu do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a nadto do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

9. Należy się również zgodzić z zarzutami organu odwoławczego co do zakwestionowania przez Sąd I instancji określenia wielkości zwrotów pieczywa. Słusznie organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w spornej pomiędzy stronami kwestii zaliczenia do zwrotów również podmiany wyrobów – brak stanowiska w tym zakresie powoduje, że nie jest czytelne, czy w ocenie Sądu należało (zgodnie z twierdzeniem strony) uwzględnić we wskaźniku zwrotów podmianę wyrobów, czy też prawidłowy był w tym zakresie tok rozumowania organów. Nadto krytykując oparcie wskaźnika na fragmentarycznych danych, Sąd I instancji wskazał, że z braku możliwości precyzyjnego ustalenia wskaźnika skali zwrotów, organ powinien był przyjąć wskaźnik podany przez biegłego (12%). Nie odnosząc się do argumentacji organów, która w ich ocenie przemawia przeciwko przyjęciu tego wskaźnika (niepodzielenie oceny biegłego co do tego, że taki wskaźnik uzasadnia duża konkurencja na rynku piekarniczym) Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie wskazał, że argumentacji takiej nie było ("całkowicie dowolnie i bez jakiejkolwiek argumentacji"). W kwestii fragmentaryczności danych, na których oparł się organ przy określaniu wskaźnika zwrotów zwrócić należy uwagę, do czego w żaden sposób nie odniósł się Sąd I instancji, że wnioski wyciągnięte co do skali zwrotów z danych uzyskanych od kontrahentów (średnia 4,97%), zeznań świadków (średnia 5,5%), jak i faktur korygujących od największego odbiorcy pieczywa (5,8%), są w istocie zbliżone, przy czym wskaźnik przyjęty ostatecznie przez organy (5,8%) mieści się również w zakresie skali zwrotów w piekarniach wskazanym ogólnie przez biegłego (5-15%). Nie odnosząc się do zbieżności uzyskanych w toku postępowania podatkowego danych w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że są one ogólnie "nieprzekonywujące" ze względu na rozpiętość podawanych wartości lub brak jednoznacznych odpowiedzi. Sąd I instancji odniósł się również odrębnie do każdego z rodzaju dowodów przeprowadzonych w omawianym zakresie, co skutkowało niedostrzeżeniem korelacji "uśrednionych" wyników. Zwłaszcza zauważyć należy, że uznanie wskaźnika zwrotów dla największego odbiorcy za niereprezentatywny nie uwzględnia tego, że o podobnej skali zwrotów organ wnioskował z odpowiedzi 21% kontrahentów spółki (a zatem w istocie oparto się na danych od odbiorców większej części wyrobów, niż uznał Sąd I instancji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, że w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika (uśredniona) skala zwrotów od 4,97% do 5,8%, należało przyjąć wskaźnik 12% wynikający z opinii biegłego. Stanowisko Sądu I instancji zdaje się nakazywać organom przyjęcie w omawianym zakresie wskaźnika 12% - zdecydowanie wyższego od wynikających z innych dowodów - wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Należy również zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie nie zarzucił organom, by w kwestii określenia wskaźnika zwrotów przeprowadziły niewystarczające postępowanie dowodowe i nie stwierdził, że należało to postępowanie uzupełnić. Prawidłowo przy tym organ wskazał, że choć organy mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, to jednak nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie tezy stawianej przez podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy już przeprowadzone postępowanie tezom tym przeczą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06 oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo). W szczególności zaś ma to miejsce, jeżeli argumentów w powyższym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. np. K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Stąd też uznać zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii postulowanego przez podatnika uwzględnienia podmiany wyrobów w ramach wskaźnika zwrotu pieczywa, jak i ogólnikowe odrzucenie wniosków wyciągniętych przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bez dokonania łącznej oceny tych dowodów i płynących z nich zbieżnych wniosków, doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

10. Nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji twierdzenie Sądu I instancji, iż organy korzystały z opinii powołanego w toku postępowania biegłego w sposób selektywny, nie uwzględniając tych jej ustaleń, które są korzystne dla skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie i bez żadnego uzasadnienia swojego stanowiska w tej kwestii uznał, że przyjmowanie wynikających z opinii biegłego szacunków niekorzystnych dla strony (wydajność produkcji) nastąpiło bezkrytycznie i bez żadnej weryfikacji, a odmienne szacunki w zakresie wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników i kradzieży dowodzą wybiórczego i stronniczego korzystania z materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że w żaden sposób Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji organów w kwestii określenia wskaźnika wydajności, czy wskaźnika ubytków z tytułu spożycia i kradzieży, mimo że z argumentacji tej wynikają przyczyny, dla których w zakresie pierwszego wskaźnika wnioski organów pokryły się z ustaleniami opinii biegłego, a w pozostałych (spożycia i kradzieży) nie. Słusznie organ wskazał w rozpatrywanej skardze kasacyjnej na to, że wyliczenie wskaźnika wydajności związane było z przedstawionymi przez spółkę schematami technologicznymi oraz analizą zużycia mieszanki chlebowej, a także danymi wynikającymi z literatury branżowej, a biegły jedynie potwierdził zasadność takiego postępowania. Nie można z samej zbieżności opinii biegłego z ustaleniami organów wnioskować o bezkrytycznym przyjęciu tejże opinii przez organy. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie razi tym bardziej, że w kwestii wskaźnika zwrotów opowiedział się on za w zasadzie bezkrytycznym przyjęciem wskaźnika wskazanego przez biegłego.

Również w ramach przyjęcia odmiennych wskaźników ubytku pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników i kradzieży organ oparł się na danych dotyczących wymiaru czasu pracy pracowników uzyskanych od spółki, wskazując równocześnie na to, że biegły oparł się w tym zakresie na innych danych (zgodnie z informacjami spółki każdy z pracowników pracował średnio 276 dni w roku, a nie 360 dni, jak przyjął do swoich wyliczeń biegły). Brak analizy argumentacji organów, a zwłaszcza przyczyn, dla których w niektórych kwestiach przyjęte wskaźniki były tożsame z tymi podanymi przez biegłego, a w innych nie, wskazuje na pobieżne i nieprawidłowe dokonanie oceny sposobu przeprowadzonego postępowania dowodowego, a co za tym idzie, na naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Stwierdzić również należy, że położenie przez Sąd I instancji nacisku na odmienne stanowisko co do wydajności produkcji wyrażone w opinii rzeczoznawców spółki zdaje się wskazywać na to, że w ocenie tego Sądu przedłożona przez stronę opinia ma większe znaczenie dowodowe od innych dowodów uzyskanych w sprawie. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, zwłaszcza że, jak sam Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył w zaskarżonym orzeczeniu, opinia rzeczoznawców spółki stanowi jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Oceny zawartych w niej twierdzeń organy powinny zatem dokonać w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, bez nadawania temu konkretnemu dowodowi zwiększonej mocy dowodowej. Odmienna sugestia Sądu I instancji w tym zakresie (por. s. 37 uzasadnienia) nie zasługuje na aprobatę. Stąd też również w tym zakresie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazuje bowiem na pobieżne zapoznanie się z materiałem dowodowym i brak dokonania rzeczywistej analizy toku rozumowania i wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego materiału przez organy podatkowe.

11. Nieuprawniony jest również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek Sądu I instancji co do wywodzenia przez organy o nierzetelności ksiąg spółki z wyniku dokonanego oszacowania. W toku postępowania dowodowego opartego na dokumentach uzyskanych od spółki, a nie szacunku, ustalono i zanalizowano bowiem takie dane jak rozchód surowców i wyrobów, czy zużycie surowców w stosunku do wykonanej produkcji. Sąd I instancji nie zakwestionował ani działań organów w tym zakresie, ani wyciągniętych na ich podstawie wniosków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji spółki ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazują na to stwierdzone przez organy istniejące dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez spółkę do produkcji wyrobów ciastkarsko-piekarniczych, a ilością sprzedanych gotowych wyrobów - w szczególności z wielkości zużycia do produkcji podstawowych surowców, takich jak np. mąka czy mieszanka chlebowa, wynika, że z zakupionej ilości surowców wyprodukowane zostały wyroby, których ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach wykazanych w księgach spółki. W toku postępowania organy stwierdziły, że dane z ksiąg spółki wskazują na wydajność globalną w wysokości 91% (przy uwzględnieniu maksymalnych ubytków mąki), podczas gdy ze względu na to, że w produkcji piekarniczej (ciastkarskiej) poza surowcami typu mąka, drożdże itp. stosuje się także wodę, waga pieczywa (i innych wyrobów piekarniczych i ciastkarskich) jest zawsze wyższa niż waga suchych surowców użytych do jego produkcji. Wskazując na wynikający z literatury branżowej wskaźnik wydajności (mierzony w stosunku do zużytej mąki) wynoszący od 131 do 135%, organy słusznie wywnioskowały, że wydajność globalna spółki jest o co najmniej 40% niższa od deklarowanej w literaturze branżowej, co z kolei doprowadziło do badania stosowanych przez spółkę wskaźników wydajności produkcji. Efektem dokonanej analizy było stwierdzenie, że podatnik w prowadzonych ewidencjach nie wykazał całości sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie nie odniósł się do stanu faktycznego ustalonego w zakresie rozchodu surowców i wyrobów, czy zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji, a zwłaszcza nie poparł żadnym uzasadnieniem swojego twierdzenia, że organy nie wykazały, by dane z ksiąg wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrotu. W sytuacji, gdy specyfika produkcji skarżącej wymagała ustalenia przez organy, czy deklarowana przez podatnika wielkość produkcji była możliwa przy ilości zakupionych w tym okresie surowców i materiałów, brak odniesienia się do tych ustaleń, które skutkowały uznaniem księgi podatkowej spółki za nierzetelną, skutkuje brakiem wykazania, że w omawianym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i zastosowania w sprawie art. 193 § 4 O.p. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zarzuty Sądu I instancji co do odrzucenia księgi de facto zmierzają co ograniczenia zadań organów wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zatem przez bezzasadne i nieuzasadnione stwierdzenie naruszenia tychże przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym brak jest podstaw do podzielenia pozbawionego szerszego uzasadnienia poglądu Sądu I instancji co do tego, że doszło do oszacowania podstawy opodatkowania przed uznaniem ksiąg podatnika za nierzetelne.

12. Należy się również zgodzić z organem odwoławczym co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Słusznie autorka skargi kasacyjnej zauważyła, że wskazania, które zgodnie z zaskarżonym orzeczeniem organ powinien przy ponownym rozpoznaniu uwzględnić, są niejednoznaczne i niekonsekwentne. Niewątpliwie bowiem Sąd I instancji zarzucił organowi dowolność i wybiórczość w ocenie materiału dowodowego, z drugiej strony nakazując uwzględnianie wskaźników niepopartych żadnymi dowodami. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zmierza do ograniczenia postępowania zmierzającego do oceny księgi pod względem jej rzetelności do ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, mimo że równocześnie zaleca gromadzenie dowodów niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej i zwraca uwagę, że oparcie się tylko na części zgromadzonego materiału dowodowego narusza art. 191 O.p. Wzajemnie sprzeczne wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia skutkowałyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożnością zastosowania się przez organ do ich treści przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a zatem w tym zakresie Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.

13. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w istocie sprowadza się do ponowienia stanowiska w zakresie niedokonania oszacowania przed stwierdzeniem nierzetelności księgi podatkowej spółki. Zgodzić się należy z organem, że gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena nie jest szacowaniem w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., niemniej zauważyć trzeba, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni pojęcia "oszacowanie" i nie może być z taką wykładnią utożsamiana błędna ocena kolejności podejmowanych przez organy działań. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za niezasadny.

14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).