Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 659/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 i § 6, art. 14 e.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członków organów i pracowników z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2010 r., przedstawiono następujący stan faktyczny.

B S.A. jako spółka dominująca zawarła z "C" S.A. Oddział w Polsce umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów, w tym organów spółek zależnych (A S.A.) na okres od 13 sierpnia 2009 r. do 12 sierpnia 2010 r. W ramach zawartej umowy ochroną ubezpieczeniową zostali objęci członkowie organu Spółki oraz pracownicy Spółki podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych uprawnień w Spółce, lub w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych, lub gdy pracownik Spółki wskazany jest jako współpozwany razem z członkiem organu Spółki w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika Spółki zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania. Ubezpieczeni wykonują powierzone im obowiązki na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych. Składka ubezpieczenia i samo ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do skonkretyzowanej osoby, bowiem polisa jest bezimienna i odnosi się zbiorczo do członków organów Spółki, co sprawia, że identyfikacja podmiotu ubezpieczonego nie wiąże się z osobą, ale z piastowaną funkcją w organie Spółki. Wysokość opłacanej przez Spółkę składki została określona wyłącznie w odniesieniu do zakresu i ryzyka działalności Spółki i nie była uzależniona od aktualnej w dacie zawarcia umowy liczby członków organów spółki. Umowa ubezpieczenia miała na celu ochronę i zabezpieczenie interesu Spółki oraz była warunkiem zawarcia ze Spółką umów o świadczenie na jej rzecz usług zarządczych przez organa Spółki. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że prawa i obowiązki stron regulują ogólne warunki ubezpieczenia (OWU), co oznacza, że za opłaceniem określonej w polisie składki Towarzystwo udziela ochrony na ustalonych w polisie warunkach, zgodnych z ogólnymi i szczegółowymi warunkami ubezpieczenia. Obowiązki ubezpieczonego na wypadek roszczenia reguluje § 27 OWU, w którym zobowiązuje ubezpieczonego w razie wniesienia roszczenia do użycia wszelkich dostępnych mu środków w celu zapobieżenia szkodzie, zmniejszenia jej rozmiarów oraz niedopuszczenia do jej zwiększenia, a także do zawiadomienia oraz dostarczenia ubezpieczycielowi wszelkich informacji i dokumentów, niezbędnych do rozpatrzenia zasadności roszczenia. Obowiązki ubezpieczyciela reguluje § 28 OWU, w którym zobowiązuje się ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania. Przyrzeczone świadczenia regulowane są zgodnie z odpowiedzialnością polisową z tytułu szkody (pokrycie w ramach zakresu ubezpieczenia) na wypadek roszczenia przeciwko osobom ubezpieczonym z tytułu ich działania lub zaniechania oraz czynu niedozwolonego. W zakresie ubezpieczenia ubezpieczyciel pokryje szkodę poniesioną przez każdą z osób ubezpieczonych oraz Spółkę na skutek roszczenia poniesionego wobec ubezpieczonego, w zakresie, w jakim Spółka nie udzieliła ubezpieczonemu zwolnienia z odpowiedzialności. B S.A. jako spółka dominująca zawarła z "C" S.A. umowę ubezpieczenia obejmującą swym zakresem wszystkie spółki zależne. Zarząd spółki "B" podjął decyzję o włączeniu członków zarządu spółek zależnych do posiadanego ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej kierując się optymalizacją warunków ubezpieczenia i możliwością wynegocjonowania niższej składki, niż w przypadku gdyby każda spółka zależna samodzielnie podpisała umowę ubezpieczenia. Polisę w całości opłaca B S.A., a następnie obciąża spółki zależne składką wyliczoną w proporcji do obrotów zrealizowanych przez każdą spółkę zależną w ramach grupy kapitałowej "B". Spółka podała też, że uprawnionym do uzyskania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej jest w zależności od zakresu ubezpieczenia, osoba ubezpieczona, która poniosła szkodę w związku z roszczeniem, oraz Spółka (ubezpieczający), przy czym osoba ubezpieczona to członek organu Spółki oraz wszyscy pracownicy w przypadku roszczeń o naruszenie praw pracowniczych oraz pracownicy pełniący funkcje zarządcze i nadzorcze nawet, jeżeli nie są członkami zarządu, rady nadzorczej czy prokurentami. Jednocześnie Spółka wskazała, iż polisa jest bezimienna, a składka nie zależy od liczby ubezpieczonych. Powołanie lub odwołanie kolejnych członków organów Spółki nie skutkuje zmianą składki i nie musi być zgłaszane ubezpieczycielowi, ani Spółka nie musi prowadzić takiego rejestru dla ubezpieczyciela. Polisa obejmuje swoim zakresem roszczenia wnoszone w trakcie okresu ubezpieczenia, które dotyczą nieprawidłowych działań popełnionych od założenia Spółki. Oznacza to, że ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana również tym członkom organów Spółki, którzy już nie pełnią funkcji w Spółce.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków organów Spółki (Spółki zależnej) oraz jej pracowników (pracowników Spółki zależnej) będzie stanowił dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków organów Spółki oraz jej pracowników nie będzie stanowił dla wskazanych osób dodatkowego przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 12 ust.3 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b ustawy. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Skoro ubezpieczonym jest każdy członek organu Spółki oraz pracownicy Spółki podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych uprawnień w Spółce, trudno uznać, że przychód każdego ubezpieczonego jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą są ubezpieczone organa Spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Składka opłacana przez Spółkę może być podzielona w równych częściach na każdą z ubezpieczonych osób, w proporcji do czasu, w jakim dana osoba pełni funkcje objęte ubezpieczeniem. Jednak tak przeliczony przychód jest uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, co przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. Przy organach wieloosobowych, składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia. Reasumując Spółka stwierdziła, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym koszt związany z opłaceniem przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów Spółki nie stanowi dla osoby ubezpieczonej dodatkowego przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu lub budynku,

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Organ podkreślił, że w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom jej organów jak i pracownikom. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Powołując dalej treść przepisów art. 805 § 1 i art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., organ podatkowy wywiódł, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest rzeczywiście chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 7 u.p.d.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż osoba ubezpieczona to członek organu Spółki oraz wszyscy pracownicy w przypadku roszczeń o naruszenie praw pracowniczych oraz pracownicy pełniący funkcje zarządcze i nadzorcze nawet, jeżeli nie są członkami zarządu, rady nadzorczej czy prokurentami. Uprawnionym do uzyskania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej jest w zależności od zakresu ubezpieczenia, osoba ubezpieczona, która poniosła szkodę w związku z roszczeniem oraz Spółka (ubezpieczający). Jednocześnie członkowie organów Spółki i jej pracownicy osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż Spółka pokrywa za nich koszt tego ubezpieczenia. Spółka Wnioskodawca ponosi ciężar ekonomiczny ww. wydatków. W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Spółka natomiast może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku, gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

Reasumując organ stwierdził, iż zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla członków organów Spółki jak i jej pracowników, stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka jest zobowiązana do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z dnia 29 marca 2010 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, że osoby fizyczne otrzymują nieodpłatne świadczenia w postaci opłacenia składki na ubezpieczenie OC dla członków organów Spółki oraz jej pracowników i że to nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fiztycznych, a także naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że dla uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód danej osoby (a w konsekwencji opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych) niezbędne jest zaistnienie następujących zdarzeń: otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez osobę fizyczną oraz precyzyjne określenie wartości tego otrzymanego świadczenia w odniesieniu do każdej osoby fizycznej. W rozpatrywanej sprawie żadna z ww. przesłanek nie wystąpiła. Przede wszystkim żadna z osób fizycznych objętych polisą nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń kluczowe jest, aby osoba fizyczna świadczenie to faktycznie otrzymała. O ile bowiem dla powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za świadczoną pracę wystarczającym jest postawienie go do dyspozycji pracownika, o tyle w przypadku nieodpłatnych świadczeń niezbędne jest otrzymanie go przez daną osobę fizyczną. Z otrzymaniem świadczenia w przypadku polisy OC możemy mieć do czynienia wyłączenie wówczas, gdy ubezpieczyciel wypłaci odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez daną osobę fizyczną. Nie można jednak mówić o otrzymaniu jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, w której przez osobę prawną opłacana jest składka, a wypłata sumy ubezpieczenia jest zdarzeniem hipotetycznym, niepewnym.

Ponadto, gdyby nawet uznać, iż osoby fizyczne - członkowie organów i pracownicy Spółki -otrzymali nieodpłatne świadczenie (z czym skarżąca się nie zgadza), to i tak po stronie osób fizycznych nie powstanie przychód do opodatkowania. Aby móc bowiem uznać nieodpłatne świadczenie za przychód, a w konsekwencji je opodatkować, konieczne jest (poza otrzymaniem) określenie jego wartości. Zasada ta ma kardynalne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.f. w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi nie wchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia ustala się wg cen zakupu.

Z powołanych przepisów wynika więc, że pracodawca będzie obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. A contrario jeżeli nie jest możliwe określenie wartości faktycznie otrzymanych przez członka zarządu lub pracownika Spółki usług - brak jest obowiązku opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie jest znana podstawa opodatkowania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Polisa ubezpieczeniowa jest bezimienna, tj. określa krąg osób ubezpieczonych poprzez pełnione przez nie w Spółce funkcje członków organów Spółki, jak i pracowników, jednakże bez wskazywania ich z imienia i nazwiska. Polisa nie uzależnia wysokości składki od pełnionej funkcji czy zajmowanego stanowiska. Kryterium decydujące o ochronie zostało zdefiniowanie poprzez określenie rodzaju zdarzeń, które, przy udziale członków organów Spółki i pracowników, jeśli wskutek ich działania pozwanym ma być także przedstawiciel Spółki, mogą kwalifikować się do objęcia ochroną ubezpieczeniową z Umowy.

Strona skarżąca podkreśliła też, że umowa ubezpieczenia nie tylko, że nie odnosi się do konkretnej osoby i nie wskazuje wysokości składki przypadającej indywidualnie na osobę ubezpieczoną, a więc nie tylko nie konkretyzuje osób objętych ochroną, ale i nie określa wysokości należnej w stosunku do poszczególnych osób wysokości składki. Co więcej, wysokość obciążenia, które przypada na Spółkę z tytułu opłacenia składki przez B S.A. nie jest uzależniona od aktualnej liczby osób potencjalnie objętych Umową. Wysokość obciążenia Spółki z tytułu składki jest zależna od obrotów realizowanych przez każdą spółkę w grupie kapitałowej. Co więcej, Umowa, a tym samym składka, odnosi się do pewnych zdarzeń hipotetycznych, które mogą zaistnieć, jednakże bez wskazywania konkretnych osób, które z tymi zdarzeniami mogą być powiązane. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje więc roszczenia, które zostałyby wniesione w trakcie trwania Umowy, a które mogłyby być skutkiem działania/lub zaniechania działania osób nie pełniących już funkcji członków organów Spółki. Jak wynika z powyższego, zawarte ubezpieczenie nie tylko nie odnosi się do konkretnych osób, ale również nie odnosi się do zakresu ich obowiązków, czy uprawnień decyzyjnych. Liczba osób objętych potencjalnie ochroną nie została określona. Skład organów Spółki osobowo i liczbowo może się zmieniać, a zmiany te nie wywołują wpływu na zmianę wysokości składki czy zakresu ochrony ubezpieczeniowej. Ze względu na objęcie ochroną ubezpieczeniową także pracowników, krąg osób ubezpieczonych jest nieograniczony.

Skoro rotacja pracowników i zmiany na określonych pracowniczych stanowiskach nie mają wpływu na wysokość składki, to nie jest możliwe ustalenie, jaka konkretna kwota składki opłaconej przez Spółkę miałaby przypadać na potencjalne osoby, które w razie zaistnienia zdarzenia mogą być objęte ochroną ubezpieczeniową.

Wszystkie te argumenty - zdaniem skarżącej - przemawiają za koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji - wynika z nich bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż nie jest możliwe przypisanie określonej precyzyjnie wartości nieodpłatnego świadczenia konkretnej osobie, a w konsekwencji nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania. Spółka podkreśliła, iż podstawa ta, tj. przychód przypadający na poszczególne osoby, w żaden sposób nie może być określana bazując na kręgu osób, które mogą być objęte ubezpieczeniem, w okresie, w którym korzystają z ochrony ubezpieczeniowej i koszcie ubezpieczenia - jak sugeruje to organ podatkowy w interpretacji indywidualnej. Działanie takie stałoby w sprzeczności z podstawową zasadą, iż opodatkowaniu u osoby fizycznej może podlegać wyłącznie konkretna, faktycznie otrzymana wartość przychodu. W przekonaniu Spółki działania matematyczne (statystyczne) i próby ustalenia przychodu na podstawie różnych parametrów nie gwarantujących ustalenia faktycznej wartości świadczenia (w tym jakiekolwiek uśrednienie) nie mogą być uznane na gruncie przepisów ustawy za właściwą metodę ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżąca Spółka wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osób objętych umową ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organu spółki oraz jej pracowników. Skarżąca wskazała, iż członkowie jej organów a także jej pracownicy objęci zostali ubezpieczeniem szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej na podstawie umowy zawartej przez spółkę dominującą z firmą ubezpieczeniową. Umowa zawarta jest na okres 1 roku. Ubezpieczeniem objęci są członkowie organów oraz pracownicy wszystkich spółek zależnych, przy czym ochrona ubezpieczeniowa dotyczy wyłącznie pracownika, który zostanie współpozwany wraz z członkiem organów w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika Spółki zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania. We wniosku wskazano, iż składka ma charakter zryczałtowany tj. opłacana jest w jednej, globalnej kwocie w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia, bez względu na liczbę osób objętych ubezpieczeniem. Spółka dominująca w całości opłaca polisę, a następnie obciąża spółki zależne składką wyliczoną w proporcji do obrotów zrealizowanych przez każdą spółkę zależną.

Wnioskująca Spółka zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to, czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków organów Spółki i jej pracowników będzie stanowił dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 u.p.d.f.?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż w jej ocenie kwota składek ubezpieczonych opłacanych przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla ubezpieczonych. Powyższe stanowisko organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, wskazując, iż ubezpieczeni na dzień zapłaty składki uzyskują przychód, a jego wartość ustala się w ten sposób, że kwota składki rozkłada się na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem i stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście lub z innych źródeł.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się między innymi wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z art. 12 ust. 3 u.p.d.f. wynika zaś, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu.

Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Przychód ten musi być przy tym zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - art. 1 u.p.d.f. Aby więc można było mówić o przychodzie konkretnych osób fizycznych musi istnieć możliwość przypisania indywidualnie określonego przychodu konkretnej osobie. Oznacza to, że jeżeli świadczenie ma charakter grupowy i nie ma możliwości przypisania konkretnym jednostkom wchodzącym w skład grupy otrzymującej świadczenie jednoznacznie określonej wartości tego świadczenia, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych osób wchodzących w skład grupy.

W rozpatrywanej sprawie ubezpieczonym jest każdy członek organów spółki, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a także niektórzy pracownicy. Ubezpieczenie jest bezimienne i nie obejmuje konkretnie wskazanych z imienia i nazwiska osób, tylko zbiorczo określone na podstawie pełnionych funkcji, grupy osób. Wysokość składki ubezpieczeniowej nie ma żadnego związku z liczbą osób objętych ubezpieczeniem. Spółka dominująca, która opłaca składkę, obciąża następnie spółki zależne częścią składki w zależności od wysokości osiągniętych przez nie obrotów. Osoby ubezpieczone mogą się dowolnie zmieniać w okresie ubezpieczenia i nie ma to wpływu na wysokość składki ubezpieczeniowej. W tych okolicznościach nie da się przypisać danego konkretnego przychodu zindywidualizowanej osobie. Świadczy o tym chociażby fakt, że ubezpieczeniem objęci są niektórzy pracownicy spółki, przy czym nie chodzi tu o każdego pracownika, lecz pracownika, który zostanie w przyszłości współpozwany z członkiem organów a roszczenie będzie wskazywało na jego nieprawidłowe działanie. Objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy pracowników, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Zdaniem Sądu nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki, ilu i którzy pracownicy występują jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w z zakreślonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego jednoznacznie wynikało, iż wszyscy tacy pracownicy będą na równi z członkami organów na dzień zapłaty składki obejmowani ubezpieczeniem. Ponadto zarówno skład organów Spółki, jak i stan zatrudnienia może się zmieniać w trakcie trwania ubezpieczenia, co oznacza, że ochroną ubezpieczeniową objęci mogą być także byli jak i przyszli członkowie organów spółki i pracownicy.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, iż nie można na dzień zapłaty składki jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy – określany jedynie poprzez wskazanie funkcji pełnionych w spółce przez osoby fizyczne. Zawarta umowa ubezpieczenia obejmuje ochroną członków organów Spółki i niektórych pracowników, ale faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Wobec tego w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie mógł uznać w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, że po stronie ubezpieczonych wystąpi obowiązek podatkowy. Sąd podkreśla, iż zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est, jeśli nie można ustalić, kto w istocie jest objęty przedmiotowym ubezpieczeniem, to nie tylko nie można kwoty składki "rozłożyć po równo" na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem, ale także nie sposób ustalić zindywidualizowanej wysokości przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego. Nie można w związku z tym przyjmować, że kwota składek ubezpieczonych opłacana przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu dla ubezpieczonych z dalszymi konsekwencjami tego faktu, w tym nakazać spółce jako płatniku podatku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd odwołując się do powyższej zasady podkreśla, iż nie można być zobowiązanym do wykonania rzeczy niemożliwych.

Zdaniem organu składka opłacana przez Spółkę mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu, w jakim dana osoba pełniła funkcje w organach spółki lub była jej pracownikiem. W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. Jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.

Organ, ponownie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego weźmie pod uwagę powyższe wskazania i dokona oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych należy wskazać, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń jest zróżnicowane. Nie oznacza to jednak, iż organ interpretacyjny może niemal zupełnie zignorować stanowisko wnioskodawcy, szczególnie w sytuacji, gdy ten prezentując własny pogląd na sprawę posługując się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków sądowych przemawiających za słusznością jego (tj. wnioskodawcy) racji. O ile wydanie interpretacji indywidualnej przy rozbieżnych stanowiskach sądów nie może być samo w sobie traktowane jako istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, to nie odniesienie się do argumentacji zawartej w przywoływanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądów, z którą wnioskodawca się utożsamia, już poprzez sam fakt przywołania takich wyroków, nie mówiąc już o powielaniu zawartej w takich wyrokach oceny prawnej, może być uznane jako naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.