Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1111/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74,  art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądzą od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. Nr [...]Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8.01.2010 r. H. F. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w części dotyczącej odmowy na podstawie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa zwrotu podatku od towarów i usług styczeń 2008 r. w łącznej kwocie 550 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W dniu 19 marca 2009 r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. Jako podstawę żądania wskazała art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., powołując się na fakt nie odliczonego pierwotnie podatku naliczonego dotyczącego zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, co spowodowało nienależną zapłatę podatku za ww. okres w łącznej kwocie 1.212 zł. Kwota nienależnie wpłaconego podatku za poszczególne miesiące 2008 r. r. wyniosła 550 zł. Strona przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07) zgodnie z którym przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. nie dające podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przy nabyciu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, naruszają zasadę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady WE 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. Z orzeczenia tego wynika, że prawo do odzyskania podatku VAT mają wszyscy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego na dzień przed wejściem Polski do UE.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, iż posiadany przez Stronę samochód osobowy nie miał homologacji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu złożonego przez stronę zażalenia postanowieniem nr z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (ustalenia czy samochód wskazany przez podatnika jest pojazdem, spełniającym bądź nie przesłanki do odliczeń podatku z tytułu nabytego do niego paliwa) oraz brak weryfikacji zasadności składanych w związku z wyrokiem ETS korekt.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] :

- określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w kwotach tożsamych z zadeklarowanymi przez podatnika w pierwotnej deklaracji VAT-7 oraz

- odmawiającą na podstawie art. 74 ustawy o.p. zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie 550 zł.

Organ powołał się na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art.86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. uznając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie zostało przez stronę nigdy nabyte, gdyż strona nie posiadała niezbędnych dla uzyskania niego stosownych dokumentów (np. homologacji), potwierdzających, iż użytkowany samochód nie jest samochodem osobowym. Organ l instancji odmówił także zwrotu podatku VAT, o którym mowa we wniosku podatnika z dnia 19.03.2009r, w kwocie 550 zł - będącej różnicą między zobowiązaniem wykazanym w pierwotnie złożonej deklaracji a korekcie deklaracji z dnia 19 marca 2009r, gdyż mając na względzie przedmiotowe ustalenia nadpłata nie powstała.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o:

- uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...]r. nr [ jako rażąco naruszającego przepisy art. 165 § 3 o.p.;

- uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] wydanych w trybie art. 140 .p: z dnia 17.08.2009 r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] jako rażąco naruszających przepisy art. 212 o.p;

- uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. nr [...] jako rażąco naruszającej przepisy art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej.

Ponadto strona podniosła, że niezgodność przepisów art. 88 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym powoduje, że organy państwa powinny powstrzymać się od zastosowania niezgodnego z prawem unijnym przepisu krajowego. Stanowisko takie potwierdził ETS m. in. w wyroku w sprawie Lennartz (C-97/90). Zdaniem Strony stosowanie przez organ l instancji w omawianych decyzjach przepisów krajowej ustawy podatkowej niezgodnych z prawem unijnym stanowi również rażące naruszenie przepisów art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

W dniu [...] r. organ odwoławczy wydał decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu l instancji w części dotyczącej odmowy na podstawie art. 74 o.p. zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. r., a w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję w mocy.

W treści decyzji wskazano, że biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy należy bezsprzecznie stwierdzić, że w przypadku gdy używany samochód ma - zgodnie z oświadczeniem strony - status samochodu osobowego, to nie zaistniały przesłanki do uznania, iż podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu paliwa do tegoż samochodu osobowego. Zasadnie w opinii organu odwoławczego organ l instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawyżenie kwoty zobowiązań podatkowych, a w tym samym nie powstała nadpłata, o której mowa w przepisie art. 74 ustawy o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając jednocześnie decyzję organu l instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług wskazał, że mimo, że organ l instancji prawidłowo określił w sentencji wydanej decyzji kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, zobowiązany jest do zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty za badany okres. Tym bardziej, że strona składając wniosek jakkolwiek nazwany "Wniosek o zwrot podatku od towarów i usług" żąda przeprowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty, a nie zwrotu podatku od towarów i usług, co potwierdza treść, jak i podstawa prawna przywołana we wniosku. Zatem organ podatkowy l instancji zobowiązany był do przeprowadzenia pełnego postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i do wydania stosownych decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnoszącego się do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. w zakresie odmowy na podstawie art. 74 o.p. zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ, wskazując na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. rażącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 207 § 2 o.p., stwierdził, że sentencja decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. w części uchylającej decyzję organu l instancji - w zakresie dotyczącym odmowy na podstawie art. 74 o.p. zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nie kończy postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia 19.03.2009 r. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu l instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu zobowiązany był jednoznacznie rozstrzygnąć sprawę co do istoty, bądź zakończyć postępowanie. Sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie uchyla tylko decyzję organu l instancji nie kończąc tym samym postępowania w sprawie wniosku strony o zwrot podatku od towarów i usług.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podniosła, że stwierdzenie nieważności tylko jednego elementu decyzji powoduje brak zrealizowania dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 120, 121, 123, 207, 210 § 1 pkt 4, 212, 253b pkt 1 o.p. i wniosła o uchylenie powyższych decyzji lub stwierdzenie ich nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu podkreślając zwłaszcza błędne rozstrzygnięcia organów w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT zamiast zwrotu podatku VAT w trybie art.74 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 134 § 1 u.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za zasadną.

Jako podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji organ powołał art. 208 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w powyższym sensie to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25). O bezprzedmiotowości można zatem mówić, gdy brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., III SA 1253/03, niepubl.). Decyzja zapadła na podstawie art. 208 o.p. ma charakter formalny i kończy postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Jej wydanie jest zatem uzasadnione tylko wówczas, gdy organ stwierdzi, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji powołał przepis art. 208 § 1 o.p. jako podstawę umorzenia postępowania wszczętego "wnioskiem strony o zwrot podatku od towarów i usług" – kończąc w ten sposób rozstrzygnięciem o charakterze formalnym postępowanie w zakresie, w jakim uprzednio, tj. w decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r. organ I instancji orzekł o odmowie zwrotu podatku VAT. W przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie, rozstrzygnięcie powyższe narusza przepisy prawa, bowiem nie zaistniały, przytoczone i omówione wyżej, przesłanki stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania. Rozstrzygniecie w sprawie zwrotu podatku, było, jak wynika z treści samej decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r., wynikiem rozpoznania wniosku podatnika z dnia 19 marca 2009 r. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nie można zatem mówić o braku podmiotowej przesłanki rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty czy zwrotu podatku VAT. Bezprzedmiotowość z uwagi na przyczyny przedmiotowe mogłaby natomiast zaistnieć w razie, gdyby powyższy wniosek podatnika nie nadawał się do rozpoznania w postępowaniu podatkowym - np. z uwagi na odpadnięcie podstaw materialno prawnych jego rozpoznania lub został wycofany albo był już rozpoznany. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Jak wynika z treści decyzji z dnia [...] r. , nr [...] , zawarte w niej rozstrzygnięcie dotyczące odmowy zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. zapadło na skutek wniosku podatnika z dnia 19 marca 2009 r. Wnioskiem tym, zatytułowanym "Wniosek zwrot podatku od towarów i usług" podatnik, powołując się na art. 74 o.p. zwrócił się o zwrot podatku VAT naliczonego przy zakupach paliwa do samochodu osobowego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując na orzeczenie ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., jako podstawę żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Wniosek ten został rozpoznany przez organ I instancji negatywnie, organ bowiem uznał, że nie zachodziły wskazane w powołanym wyroku ETS okoliczności, z których można by wywodzić prawo podatnika do zwrotu. W decyzji z dnia 16 lipca 2010 r., której dotyczy skarga w niniejszej sprawie, organ odwoławczy uznał co prawda, że przedmiotowy wniosek strony z 19 marca 2009 r. został błędnie zatytułowany jako wniosek o zwrot podatku VAT, a organ I instancji, rozstrzygając ten wniosek, błędnie odniósł się do treści art. 74 o.p. orzekając o odmowie zwrotu podatku VAT, tym niemniej organ II instancji potwierdził, że wniosek podatnika, choć błędnie zakwalifikowany, nadawał się do rozpoznania i uruchomił procedurę związaną ze stwierdzeniem lub odmową stwierdzenia nadpłaty (a nie zwrotu podatku VAT). Na str. 5 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. jednoznacznie przesądza, że wniosek podatnika należało zakwalifikować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wydać w tej kwestii stosowna decyzję. Jest to stanowisko konsekwentnie prezentowane przez organ odwoławczy, bowiem zostało już wcześniej wyrażone w decyzji z dnia [...] r. ( uchylającej decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku VAT i utrzymującej tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie), a następnie także w decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty z dnia 25 maja 2010 r. oraz w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie. Również odwołanie się przez organ I instancji w decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r. do art. 74 o.p. wskazuje, że tak potraktował ten wniosek organ podatkowy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, jaki wniosek organ I instancji rozpoznał decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. i że był to opisany na wstępie wniosek podatnika z dnia 19 marca 2009 r.

W tym miejscu wypada wskazać, że piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. podatnik doprecyzowywał, że wniosek z dnia 19 marca 2009 r. dotyczył zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., a nie stwierdzenia nadpłaty – co, zdaniem skarżącego, może mieć wpływ na wysokość należnego oprocentowania. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących błędnego zakwalifikowania tego wniosku jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd zauważa, że istotnie art. 74 o.p. określa szczególny sposób powstania nadpłaty oraz wiąże się z innym trybem postępowania, czego konsekwencją jest m.in. odmienne określenie terminów zwrotu nadpłaty i okresu naliczania oprocentowania. Tym niemniej również w przypadku wniosku o zwrot nadpłaty, złożonego w trybie art. 74 o.p., organ ma prawo do weryfikacji zasadności tego wniosku i – w razie stwierdzenia, że nadpłata nie zaistniała – do jego odmownego załatwienia (por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa Komentarz Wyd, LexisNexis.2010 r. str. 430). W niniejszej sprawie organ nie kwestionował powołanej przez podatnika podstawy prawnej – art. 74 o.p. (ten przepis powołał w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty), jednak uznał wniosek za bezzasadny. Dla oceny zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenia ma natomiast nie tyle fakt, że organ sformułował rozstrzygnięcie jako odmowę stwierdzenia nadpłaty, a co do wniosku uznał, że dotyczy żądania "stwierdzenia nadpłaty" (choć, jak wynika z treści decyzji, nie rozpatrywał go w trybie art. 75 o.p.), ale okoliczność, że ten sam wniosek podatnika został załatwiony dwukrotnie, dwoma decyzjami pozostającymi w obrocie prawnym, w tym w rozpatrywanej sprawie – decyzją umarzającą wszczęte tym wnioskiem postępowanie jako bezprzedmiotowe. Niewątpliwie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie wskazał na różnicę między "zwrotem podatku VAT" a nadpłatą, do której podatnik jest uprawniony w przypadku określonym w art. 74 o.p.

Błędne zatytułowanie przez stronę wniosku z 19 marca 2009 r., jak również sformułowanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia w oparciu o art. 74 o.p. jako "odmowa zwrotu podatku od towarów i usług", nie mają wpływu ocenę dopuszczalności rozstrzygnięcia tego wniosku ad meritum, a w konsekwencji – na ocenę dopuszczalności umorzenia postępowania wszczętego tym wnioskiem. W sprawie nie zostały bowiem złożone dwa odmienne wnioski, z których jeden nie mógł być merytorycznie rozpoznany w postępowaniu podatkowym, ale jeden wniosek, którego kwalifikacja (choć nie podstawa prawna), została odmiennie oceniona przez organ odwoławczy, niż organ I instancji. Uznając jednak nawet, że wniosek podatnika został przez organ I instancji błędnie rozpoznany jako wniosek o zwrot podatku, a nie wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., organ odwoławczy nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie "zwrotu podatku na podstawie art. 74 o.p." skoro sam w zaskarżonej decyzji uznał, że żadne postępowanie w zakresie zwrotu podatku VAT nie mogło się toczyć, bowiem podatnik swoim wnioskiem uruchomił procedurę w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. Błędne określenie przez organ I instancji treści wniosku w stosunku do podstawy prawnej jego załatwienia nie spowodowało, że w zakresie określonym tą podstawą prawną toczyło się jakieś inne postępowanie (tj. w sprawie zwrotu podatku VAT), niż uruchomione wnioskiem strony. Organ odwoławczy powinien był zatem ocenić, jaki był rzeczywisty charakter wniosku z dnia 19 marca 2009 r. i orzec w merytorycznie w jego przedmiocie, wskazując właściwą podstawę prawną rozpoznania wniosku albo uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie na podstawie art. 233 § 2 o.p., jeżeli zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Gdyby rzeczywiści istniały wątpliwości co do charakteru, i organ ma możliwość wniosku zwrócenia się do strony o wyjaśnienia w tym zakresie, choć w niniejszej sprawie z zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę oraz poprzedzającej decyzji z dnia 19 marca 2010 r. wynika jednak, że organ nie miał wątpliwości, co do kwalifikacji wniosku. Ponadto należy wskazać, że brak przesłanek do uwzględnienia wniosku strony, ocenianych w kontekście jakiejkolwiek podstawy prawnej, nie uzasadnia umorzenia postępowania wszczętego tym wnioskiem jako bezprzedmiotowego (vide wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1992 r., SA 1289/91, ONSA 1992, nr 1, poz. 17).

Nie można przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji (str.5), że umorzenie postępowania w zakresie, w jakim decyzja z dnia [...] orzekała o "odmowie zwrotu podatku na podstawie art. 74 o.p." było uzasadnione faktem, że w dniu [...] r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] decyzja rozstrzygająca o odmownie stwierdzenia nadpłaty i w ten sposób załatwiająca wniosek strony. Jak już bowiem wyjaśniono, obydwie decyzje, tj. powyższa decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty z dnia [...] r. oraz decyzja z dnia [...] r. w części dotyczącej o odmowy stwierdzenia nadpłaty / odmowy zwrotu podatku rozstrzygały de facto w przedmiocie tego samego wniosku strony z dnia 19 marca 2009 r., który faktycznie zawierał tylko jedno żądanie, dotyczące zwrotu nadpłaty. Tym samym obydwie te decyzje dotyczyły tej samej sprawy, przy czym decyzja z dnia [...] r. zapała w warunkach, gdy pozostawało w mocy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 21 [...] r. Należy bowiem wskazać, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w tej kwestii zostało uchylone w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., to w stosunku do tej właśnie części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. została następnie stwierdzona nieważność (decyzją z dnia [...] r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r.). Biorąc pod uwagę, że stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, decyzje z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty należało ocenić jako wydaną w sytuacji, gdy pozostawała w mocy decyzja z dnia [...] r. , także w części rozstrzygającej wniosek strony z dnia [...] r. o zwrot nadpłaty. Decyzja ostateczna, utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] r. zapadła już po stwierdzeniu nieważności części w/w decyzji z dnia [...] r. Tym samym brak było podstaw do wydania kolejnej decyzji orzekającej w tej samej sprawie, ale należało rozpoznać odwołanie od decyzji z dnia [...] r. i w tym trybie zakończyć postępowanie w sprawie nadpłaty. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 grudnia 2010 r. , sygn. akt I SA/Wr 1110/10, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r., nr [...].

Końcowo można zauważyć, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadpłaty, gdy jednocześnie nie zachodzą przesłanki do zwrotu tej nadpłaty na podstawie skorygowanej deklaracji, bez wydawania decyzji, prawidłowo organ wszczyna z urzędu postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania, bowiem od wyniku tego postępowania zależy ustalenie, czy nadpłata rzeczywiście istnieje. W tym sensie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego stanowi zawsze niezbędną podstawę faktyczną do załatwienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek określenie zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty stanowią w kontekście powyższego dwa odrębne tryby, z których każdy zamyka odrębne rozstrzygnięcie (odpowiednio w przedmiocie określenia zobowiązania i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty), to nie są to tryby konkurencyjne, ale uzupełniające. Stąd też prawidłowe jest wydanie osobnych decyzji w kwestii zobowiązania podatkowego oraz w kwestii stwierdzenia nadpłaty, Tutejszy Sąd stoi jednak na stanowisku, że dopuszczalne było w przedmiotowej sprawie również zawarcie rozstrzygnięć w przedmiocie wysokości zobowiązania oraz w przedmiocie nadpłaty w jednej decyzji, bowiem rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania i co do nadpłaty wynikały z tego samego stanu faktycznego, nadawały się do rozpoznania w jednym postępowaniu a ponadto - w szerszym znaczeniu - oba zapadały w celu załatwienia tej samej sprawy, tj. wniosku strony z dnia 19 marca 2009 r. Stanowisko powyższe znajduje umocowanie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki: sygn. akt I SA/Gd 460/10, sygn. akt I SA/Bk 253/09, sygn. akt III SA/Wa 1705/07) jakkolwiek zdarzają się również orzeczenia odmienne (wyrok z dnia 7 października 2010 r. , sygn. akt I SA/Ke 492/10). Tak więc skoro wniosek podatnika z dnia 19 marca 2009 r. został de facto w pierwszej kolejności rozpoznany w decyzji z dnia [...] r., określającej również zobowiązanie podatkowe, a w związku ze stwierdzeniem nieważności części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. , pozostało otwarte postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie tego wniosku, to nie było podstaw do umarzania postępowania w tym zakresie i orzekania o wniosku w odrębnym postępowaniu, ale należało rozpoznać odwołanie i konsekwentnie w tym postępowaniu załatwić wniosek podatnika.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. art. 208 § 1 o.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, jako że nie zaistniały w sprawie podstawy do umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty, wszczętego wnioskiem strony z dnia 19 marca 2009 r. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien w trybie odwoławczym ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, zawartego w decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r., dotyczącego "odmowy zwrotu podatku VAT za styczeń 2009r." biorąc pod uwagę faktyczną treść wniosku podatnika z dnia 19 marca 2009 r. i wydać jedną z decyzji, o których mowa w art. 233 o.p. Organ podatkowy, oceniając zasadność wniosku jest przy tym zobowiązany wziąć pod uwagę ustalenia, jakie wynikają w decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w kwocie 500 zł.