Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2033/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 43 poz 277
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - tekst jedn.
article: art.11 ust.1  art.12 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 84  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 czerwca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. P. kwotę 145 zł (słownie: sto czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2033/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2007r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "o.p".) w związku z art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dale "u.p.d.f.") po rozpatrzeniu odwołania G. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2007 r., dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 3.600,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Komendant Rejonowy Policji W. I decyzją z dnia [...] kwietnia 1997 r., nr [...], na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (Dz.U. nr 30, poz. 179 z późn. zm.) przyznał G. P. (nazywanej dalej skarżącą), pomoc finansową w wysokości 9.000,00 złotych na budownictwo mieszkaniowe. Podanej kwoty płatnik (Komenda Główna Policji) nie doliczył w roku wypłaty (1997 roku) do przychodów uzyskanych przez skarżącą ze stosunku służbowego.

W dniu 6 października 2006 r. płatnik wezwał skarżącą do zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego w związku z upływem terminu umorzenia pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe z dniem 25 października 2006 r. Równocześnie płatnik doliczył do dochodów uzyskanych przez skarżącą za 2006 r. kwotę 9.000,00 złotych. Wpłaconą zaliczkę w wysokości 2.700,00 złotych przekazał na konto Urzędu Skarbowego w P.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2007 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w P. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W uzasadnieniu podniosła, że doliczenie w 2006 roku do jej dochodu umorzonej pomocy finansowej, udzielonej w 1997 roku w kwocie 9.000,00 zł - na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. - w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm., dalej "zarządzenie Nr 41 MSW)), było niezasadne. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymanej pomocy powstało w roku otrzymania pożyczki, tj. -1997, w tym też roku płatnik powinien był doliczyć do dochodu kwotę tej pomocy i odprowadzić zaliczkę na podatek. Stąd, w ocenie skarżącej, zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2002 roku, a zaliczka pobrana ze wskazanego tytułu w 2006 roku była nienależna i stanowiła nadpłatę.

Na poparcie swego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 06 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 237/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 251/05, z których wynika, że pomoc mieszkaniowa nie miała charakteru pożyczki, a obowiązek podatkowy powstawał w dacie faktycznego otrzymania pomocy.

W następstwie wezwania organu podatkowego, dnia [...] maja 2007 r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 2006, za który G. i J. P. łącznie rozliczyli się ze swoich dochodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2007r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji uznał, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznana skarżącej decyzją z dnia 8 kwietnia 1997 r. jest przychodem uzyskanym w 2006 r., albowiem w tym roku upłynął, określony 10-letni okres służby stałej skarżącej, po upływie którego (zgodnie z w/wym. zarządzeniem Nr 41 MSW) przedmiotowa pomoc stała się bezzwrotna.

W ocenie organu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom policji, na podstawie zarządzenia Nr 41 MSW miała - co do zasady - charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także w stosunku do emerytów i rencistów. Stąd, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) powstaje:

w przypadku emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej,

w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej.

Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełen rok służby stałej. Warunkiem zaś otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej (po wywiązaniu się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu), weksel podlegał zwrotowi.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są: w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych - wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, w przypadku zaś otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń -wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił, że przychodami ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielone funkcjonariuszom Policji nie zostały jednakże wymienione w katalogu zwolnień określonych w art. 21 powyższej ustawy.

W dniu 5 lipca 2007 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I-ej instancji i podzielił stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu, że pomoc mieszkaniowa udzielona skarżącej stała się świadczeniem bezzwrotnym z upływem 10 lat służby stałej, albowiem wtedy nastąpiło umorzenie tej pomocy, a więc i przysporzenie majątkowe z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego.

Pismem z dnia 15 listopada 2007 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W opinii skarżącej, organy podatkowe błędnie uznały, że wypłacona w 1997 r. pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w miesiącu jej otrzymania lecz z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby, a to dlatego, że przychód powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe, a to miało miejsce w 1997 r. Udzielona pomoc była z założenia bezzwrotna o czym świadczą ówczesne, a nawet obecne przepisy dotyczące udzielania policjantom pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.

Skarżąca wskazała, iż nie zobowiązywała się do "zwrotu tej samej ilości" pieniędzy, a jedynie zezwoliła na poddanie się egzekucji przez pracodawcę, w przypadku naruszenia przepisów obowiązujących przy udzielaniu i wypłacaniu pieniędzy z tego tytułu, np. w przypadku nienależnego pobrania lub pobrania na inny cel niż w/w. Skarżąca podkreśliła, że zmiana praktyki organów policji jako płatnika nastąpiła z chwilą wejścia w życie zarządzenia MSWiA z dnia 30 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 709). Od tego czasu pobieranie zaliczek dostosowane zostało do ogólnie obowiązujących przepisów podatkowych. Następuje ono w chwili wypłaty świadczenia pomocy finansowej, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 62/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 06 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, póz. 179 z późn. zm) i zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz. Urz. MSWiA, Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Ł 740/95; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt 111 SA 3011/99, Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 - 724 Kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Czynienie z tej kwoty "pożyczki powodowałoby czynność pozorną, zatem o jakimkolwiek umarzaniu nie może być mowy, gdyż umarzać można było "pożyczkę", a nie pomoc finansową. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki.

O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Skarżąca za bezsporny uznała fakt, iż w 1997 r. była funkcjonariuszem Policji w służbie stałej i w tym roku wypłacono jej pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Podała, że wypłaty z tego tytułu nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r.. Nr 90, póz. 416 z póz. zm.). Ponadto dodała, że pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla niej przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. , za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z otrzymanej w 1997 r. pomocy na cele mieszkaniowe, powstał dopiero po dziesięciu latach służby, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy.

Skoro faktyczna wypłata pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w łącznej kwocie 9.000,00 zł miała miejsce w 1997 r., to otrzymana przez skarżącą pomoc finansowa stanowiła przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f., w dacie jej faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji, tj. w 1997r. Kwota 9.000,00 zł. nie stanowiła więc przychodu za 2006 r. i pobrany od niej w 2006 r. podatek był podatkiem zapłaconym nienależnie. Spełniona zatem została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 z póz. zm.), co oznacza zasadność jej wniosku o zwrot nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracji w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do określenia momentu – roku kalendarzowego - w którym powstał w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy wynikający z wypłacenia jej, jako funkcjonariuszowi Policji, pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Skarżąca uznała, że obowiązek ten powstał w roku 1997 czyli w roku faktycznego wypłacenia wspomnianego świadczenia, natomiast organy podatkowe przyjęły, że pomoc mieszkaniowa udzielona skarżącej stała się świadczeniem bezzwrotnym z upływem 10 lat służby stałej pełnionej przez skarżącą, co miało miejsce w 2006 r. Z tą chwilą nastąpiło umorzenie przyznanej pomocy, a w konsekwencji przysporzenie majątkowe, z którym przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

Organy podatkowe oparły swoje stanowisko na wykładni przepisów zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ustawie o Policji.

Wskazały, że art. 94 ust. 1 ustawy o Policji stanowi, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Art. 94 ust. 2 w/wym ustawy wskazuje ministra właściwego do spraw wewnętrznych jako tego, który określi zasady przyznawania i zwrotu oraz wysokość pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1. Wydane przez Ministra Spraw Wewnętrznych Zarządzenie Nr 41 w § 2 określiło wysokość i zasady udzielania pomocy finansowej osobom uprawnionym i sposoby jej wykorzystania, szczegółowe warunki, właściwość organów, zasady i tryb postępowania w sprawach przyznawania pomocy finansowej, szczegółowe zasady rozliczania i zwracania udzielonej pomocy finansowej oraz zwalniania zajmowanych lokali, domów jednorodzinnych lub mieszkalno-pensjonatowych. Mając na uwadze jego zawartość organy podatkowe stwierdziły, że przepis art. 94 ust. 1 ustawy o Policji przyznaje jedynie funkcjonariuszowi Policji prawo do pomocy finansowej z równoczesnym określeniem procedury, wedle której ma ona być udzielana, natomiast nie przesądza o naturze wspomnianej pomocy. Nie określa czy ma ona charakter zwrotny czy bezzwrotny. Tego rodzaju regulacje znajdują się w rozporządzeniu Nr 41 MSW.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I-ej instancji Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007r., wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 3/07.

W wyroku tym Sąd dokonał wykładni systemowej przepisów i wskazał, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji. Dokonując wykładni należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków.

Obowiązkiem organów podatkowych jest taka interpretacja przepisów (w przedmiotowej sprawie przepisu art. 94 ustawy o Policji oraz rozporządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r.), aby nie pozostawały one w sprzeczności z uregulowaniami konstytucyjnymi. W szczególności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.

Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, (m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku). Wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, natomiast akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63).

Jest niewątpliwe, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który winien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, odwołały się do przepisów rangi podustawowej tj. zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. Analizując ich treść wywiodły, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest powstanie przysporzenia w majątku podatnika i wskazały, że powstaje ono z chwilą umorzenia pomocy finansowej.

Tymczasem w sprawie należało dokonać wykładni przepisów rangi ustawowej i w oparciu o taki przepis ustalić moment powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 94 ust. 1 ustawy o Policji stanowi, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zawiera więc jedynie przesłanki na jakich, z mocy prawa, pomoc finansowa funkcjonariuszowi należy się, bądź też nie. Nie określa natomiast warunków dodatkowych, po spełnieniu których następuje utrata lub cofnięcie przyznanego świadczenia, bądź też konieczność jego zwrotu. Prowadzi to do wniosku, że jest to, co do zasady, świadczenie bezzwrotne, a konieczność jego zwrotu należy traktować jako wyjątek od tejże zasady. Skoro przyznanie prawa do uzyskania pomocy finansowej zależy jedynie od spełnienia jednej tylko przesłanki – nieotrzymania lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale – to moment jej przyznania należy utożsamiać z momentem przysporzenia majątkowego, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego.

Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że na gruncie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. pomoc finansowa przyznawana policjantom w oparciu o przepis art. 94 ust. 1 ustawy o Policji powinna być traktowana jako przychód powstały w roku, w którym funkcjonariusz wspomnianą pomoc otrzymał.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

-----------------------

1