Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 167/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 165a, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 167/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi A.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw, majątkowych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego A.S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej dnia 11.05.2007r. S.S. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 26 września 2007r. Sygn. akt [...] orzeczono, iż spadek po zmarłej 11 maja 2007r. S.S. nabyli po połowie M. S. i A. S.

W dniu 22 listopada 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie skarżącego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej S.S.

W dniu 5 lutego 2010r. skarżący zwrócił się o wydanie zaświadczenia o uregulowaniu podatku od spadku po zmarłej S. S. na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r.), zwana dalej: "u.p.s.d.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 lutego 2010r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przewidzianego art. 4a u.p.s.d., a postanowieniem z dnia 12 lutego 2010r. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego.

Na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn zostało wniesione zażalenie oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a także postanowił o nie rozpatrywaniu sprawy w trybie odwoławczym z powodu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił tę skargę i postanowieniem z dnia 26 lipca 2010r. nr [...] uchylił własne postanowienie z dnia 24 maja 2010r. i przywrócił termin do wniesienia zażalenia, a następnie postanowieniem z dnia 16 listopada 2010r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia postępowanie na skutek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest przedmiotem odrębnego rozstrzygania.

Natomiast pismem z dnia 14 czerwca 2010r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z1. Skarżący podniósł, iż dopiero w dniu 11 czerwca 2010r. nabył wiedzę, iż "kluczowym w sprawie jest uchybienie terminu do złożenia deklaracji SD-Z1" a nie jak dotąd sądził - przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2010r.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej S.S. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnym i nie podlega przywróceniu.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2010r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia, tj. 11 maja 2007r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez małżonka, zstępnych (.....), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W myśl art. 4 ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego, którym stwierdzono nabycie spadku po S.S. uprawomocniło się w dniu 18 października 2007r. - stosownie do art. 357 §1 w związku z art. 517 oraz art. 369 w związku z art. 518 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43 poz. 296 ze zm.).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 363 §1 tej ustawy orzeczenie staje się prawomocne z chwilą jego nie zaskarżalności. Stąd, stosownie do wskazanych wyżej przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli w przewidzianym terminie nie wniesiono środka odwoławczego lub innego środka zaskarżenia, postanowienie staje się prawomocne po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia rozstrzygnięcia przez sąd.

Należy tu podkreślić, że zarówno przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określający moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia, jak również powołany art. 4a ust. 1 pkt 1u.p.s.d. zawierają jedynie zwrot "uprawomocnienie się orzeczenia " i nie odnoszą miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia do daty nadania klauzuli prawomocności czy do momentu wydania postanowienia przez sąd, ani też do daty jego otrzymania. W związku z powyższym za datę uprawomocnienia się postanowienia sądu organy podatkowe przyjmują datę obliczoną przy uwzględnieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, tj. z uwzględnieniem terminów koniecznych do żądania uzasadnienia oraz na wniesienie apelacji.

A zatem, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1u.p.s.d. skarżący winien był zgłosić nabycie w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu tj. do dnia 19 listopada 2007r. Zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło w dniu 22 listopada 2007r., a więc z uchybieniem miesięcznego terminu.

Uchybienie terminu to sytuacja, w której strona postępowania nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie. Organ zauważył, iż termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, tak więc czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do jego uchybienia. Przepis art. 162 Ordynacji podatkowej przewiduje wyłącznie przywrócenie terminów procesowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko powyższe potwierdzone jest orzeczeniami sądów administracyjnych, m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1131/09, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 maja 2010r. sygn. akt IIFSK 2174/08.

Zgodnie z tymi orzeczeniami termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych ma charakter materialnoprawny, stąd postępowanie z wniosku o przywrócenie takiego terminu nie może być, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 sierpnia 2010 r. Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1 po zmarłej w dniu 11 maja 2007r. S.S.,

2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów skarżącego zawartych w zażaleniu z dnia 30 sierpnia 2010r., dotyczących niedokładnego wyjaśnienia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, nieodniesienie się do przedstawionych dowodów oraz twierdzeń, w szczególności tych, które dotyczyły okoliczności składania przez skarżącego we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych i uchybień jakich w tym zakresie dopuścili się pracownicy Urzędu Skarbowego, podniesionych przez skarżącego w zażaleniu z dnia 24 kwietnia 2010r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2010 r. Nr [...] (str. 3, pkt. I str. 4 oraz pkt. II str. 5 uzasadnienia zażalenia z dnia 30 sierpnia 2010 r.),

3. naruszenie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezasadne zastosowanie, na skutek błędnego uznania, iż postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na to, iż termin do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego określony w przepisie art. 4a ust. 1u.p.s.d., nie podlega przywróceniu w oparciu o przepis art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z wyłączeniem jego zastosowania przewidzianym w art. 162 § 4 powołanej ustawy,

4. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sprzecznego z nim przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.

5. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sprzecznego z nim przepisu art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli ten w istocie wyłącza zastosowanie art. 162 § 1 powołanej ustawy i przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie przepisu art. 4a ust. 1u.p.s.d., przy wskazaniu, iż przepis ten posługuje się niejednoznacznie interpretowanym w doktrynie i judykaturze sformułowaniem "procesowy",

6. naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sprzecznego z nim przepisu art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który wyłącza zastosowanie art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej: "p.p.s.a." kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Konsekwencją uchybienia temu terminowi jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4a u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4,

2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Sąd zauważa, iż podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest więc zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w oznaczonym terminie. W przypadku, gdy nabycie majątku następuje w drodze dziedziczenia, podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek złożenia w terminie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z1), co wynika wprost z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W przypadku niedopełnienia obowiązku złożenia przedmiotowego zgłoszenia lub złożenia go po terminie, a więc po upływie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, strona nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. W takim przypadku następuje definitywna utrata prawa do zwolnienia podatkowego.

Konsekwencją tego stanu rzeczy jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ustawowy jednomiesięczny termin do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. liczony jest od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego w przedmiocie nabycia spadku.

Ponieważ w niniejszej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 26 września 2007r. sygn. akt [...] nie zostało zaskarżone w drodze apelacji, żadna ze stron postępowania spadkowego nie składała wniosku o uzasadnienie, ani też nie wnosiła środka zaskarżenia wprost, zatem zgodnie z art. 369 kodeksu postępowania cywilnego postanowienie spadkowe stało się prawomocne z dniem 18 października 2007r.

Nadto w sprawie skarżący nie wykazał, by miał do niego zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie jednego miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Organ podatkowy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych uzasadnił tym, że termin ten jest terminem prawa materialnego, a zatem nie podlega przywróceniu, stąd brak podstaw do badania zaistnienia przesłanek do jego przywrócenia na podstawie art. 162 O.p.

Należy przyznać, iż przeważającej mierze poglądy orzecznictwa potwierdzają, iż termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) jest terminem prawa materialnego. Oprócz wyroków powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010r. sygn. akt II FSK 685/09, z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1178/08, z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1648/09.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dochowanie terminu miesięcznego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie prawa do spadku stanowi warunek zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Takie ustalenie wynika z jednoznacznie w tym przedmiocie zredagowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Wedle komentatorów prawa administracyjnego terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str. 287). W realiach rozpoznanej sprawy jest to wskazany wyżej termin, którego zachowanie stanowiło podstawę uzyskania zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Charakter materialny tego terminu wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Jak wynika bowiem z art. 162 § 4 O.p. instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych, a więc nie do terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Natomiast terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por . Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). W wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 660/98 (Lex nr 44727) NSA podkreślił: "Jeżeli pojęcie łączymy z pojęciem to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny".

Złożenie zgłoszenia SD –Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Skoro wymieniony przepis ma charakter prawa materialnego i jest on nieprzywracalny, to w świetle treści art. 162 § 1 O.p., rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego byłoby działaniem organu podatkowego bez podstawy prawnej, co naruszałoby art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.

Dla porządku należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1801/09 NSA stwierdził, Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić, że od pierwszego kwartału 2008 r. trwały w parlamencie prace nad nowelizacją art. 4a u.p.s.d., na co jednoznacznie wskazuje druk sejmowy nr 341 z dnia 14 lutego 2008 r. (por. baza informacji o procesie legislacyjnym na stronie http://www.sejm.gov.pl/).

Uzasadniając proponowaną zmianę art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a tym samym zapisaną w nim normę prawną, w celu udoskonalenia prawa, a więc uczynienia go w wyższym stopniu spełniającym wymogi sprawiedliwości społecznej i proporcjonalności obciążeń nakładanych na obywateli do chronionych tym sposobem wartości, stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków (tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w momencie rozpoznawania sprawy WSA powinien był uwzględnić zastrzeżenia podniesione wobec art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu w 2008 r. w projekcie ustawy nowelizacyjnej, która wówczas nie była jeszcze uchwalona, ale inicjatywa ustawodawcza była ważnym sygnałem, co do prawidłowej oceny w.w. przepisu. Wskazane zastrzeżenia wskazywały bowiem, że obowiązująca norma prawna o treści wynikającej z ówczesnego brzmienia w.w. przepisu prawa godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności, którą można wyprowadzić z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady zaufania obywateli do państwa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wymóg zgłoszenia do urzędu skarbowego w terminie miesięcznym był bez wątpienia obciążeniem nałożonym na podatników, chcących skorzystać z przysługującego im uprawnienia w postaci zwolnienia w podatku od spadków, o ile dziedziczyli po osobach wskazanych w tym przepisie. Zasadniczym bowiem powodem wprowadzenia omawianego zwolnienia podmiotowego było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny, a także stworzenie zachęty dla terminowego regulowania spraw własnościowych w jej obrębie, co miało w założeniu sprzyjać realizacji wartości konstytucyjnych określonych w art. 23 (gospodarstwo rodzinne podstawą ustroju rolnego) oraz art. 71 Konstytucji RP (nakaz uwzględniania dobra rodziny w polityce gospodarczej państwa).

Powyższa okoliczność faktyczna była, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowa dla oceny, że art. 4a ust. 1 w brzmieniu w 2008 r. naruszał zasadę proporcjonalności. Zgodnie z ustalonym na tle art. 31 ust. 3 Konstytucji RP orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zarzut braku proporcjonalności wymaga przeprowadzenia testu, polegającego na udzieleniu odpowiedzi na trzy pytania dotyczące analizowanej normy: (1) czy jest ona w stanie doprowadzić do zamierzonych przez ustawodawcę skutków (przydatność normy); (2) czy jest ona niezbędna (konieczna) dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana (konieczność podjęcia przez ustawodawcę działania); (3) czy jej efekty pozostają w proporcji do nałożonych przez nią na obywatela ciężarów lub ograniczeń (tzw. proporcjonalność sensu stricto). Wskazane postulaty przydatności, niezbędności i proporcjonalności sensu stricto składają się na treść wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP "konieczności".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy orzecznictwa przywołane wyżej, z których wynika, iż sporny termin jest terminem materialnym i nie podlega przywróceniu.

Po pierwsze Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1801/09 pominął rozważania na temat charakteru terminu do złożenia zgłoszenia, wskazując wyłącznie na okoliczności związane z niedokonaniem wykładni zgodnej z wskazanymi przepisami Konstytucji RP. Tymczasem, jeżeli przyjmiemy, iż sporny termin ma charakter materialny, co jednoznacznie wynika z jego charakteru i umiejscowienia w przepisach prawa materialnego, a także poglądów doktryny i przywołanego orzecznictwa, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie okoliczność, że termin ten uległ wydłużeniu z 1 miesiąca do 6 miesięcy począwszy od 1 stycznia 2009r., na którą powołuje się Sąd.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w związku z tym, że terminowe złożenie zgłoszenia skutkuje zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy stwierdzić, iż wynikające z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania dotyczą wprost opodatkowania właśnie, a nie prawotwórczego stosowania zwolnień podatkowych, które wyłom od wzmiankowanych konstytucyjnych standardów stanowią - w tym sensie i znaczeniu, że nie można zasadnie zarzucać ustawodawcy, że preferuje określoną podmiotowo – przedmiotowo sferę życia, i w relacji do niej, a nie do innej, dla jej zabezpieczenia czy rozwoju zwolnienia podatkowego udziela.

Nadto, nawet, gdyby przyjąć, że termin ten mógłby ulec przywróceniu to należy stwierdzić, iż uwagi Sądu zawarte w przywołanym wyroku z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1801/09 nie znajdowałyby zastosowania w niniejszej sprawie.

Otóż bezspornym jest, iż po pierwsze to skarżący był uczestnikiem postępowania sądowego o stwierdzenie praw do spadku po S.S., a krąg spadkobierców obejmował skarżącego i jego siostrę. Taka sytuacja powodowała, że zagrożenia co do wiedzy skarżącego o prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 września 2007 r. nie mogły być ocenione jako istotne.

Po wtóre, co najistotniejsze, skarżący wskazał w pkt 2 zażalenia, iż postanowienie wraz z klauzulą prawomocności otrzymał w dniu 12 listopada 2007r., a więc w terminie na złożenie zgłoszenia SD-Z1 (termin na złożenie zgłoszenia upływał19 listopada 2007r.). Tezy skarżącego, iż nie złożył stosownego druku w urzędzie skarbowym, bowiem nie został on przyjęty na dzienniku podawczym, a także w Oddziale Podatków Majątkowych nie zostały w żaden sposób potwierdzone, czy choćby uprawdopodobnione, nadto Sąd nie spotkał się dotychczas z takimi praktykami fiskusa i uznaje za niepotwierdzony zarzut, że pracownik fiskusa odmówił w dniu 19 listopada 2007r. przyjęcia zgłoszenia, jako niezłożonego w terminie (skoro w tym dniu termin był jeszcze zachowany). Skarżący miał także możliwość złożenia zgłoszenia drogą pocztową.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP – ze względów przywołanych wyżej – są nieuprawnione. Także wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o ustalenie zgodności art. 4a u.p.s.d. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim przepis ustawy podatkowej uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zachowania miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zdaniem składu orzekającego, nie jest uzasadniony. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa i z poglądów przywołanych wyżej zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem przepisy prawa dotyczące zwolnień i warunków, jakie należy spełnić, by skorzystać ze zwolnienia należy interpretować ściśle.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w zakresie wskazanym na wstępie. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.