Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 980/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z [...] czerwca 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.N. (poprzednio: M.), (dalej: "Skarżąca") wraz z B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") oraz z drugim członkiem zarządu – M.S. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego.

1.2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – prezesa zarządu – za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj – sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od powyższej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, NUS decyzją z [...] czerwca 2019 r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj – sierpień 2014 r. w łącznej wysokości 15.738 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.265 zł oraz o umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku Skarżącej zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), (brzmienie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r.), przez błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym zrozumieniu określenia "we właściwym czasie", a poprzez to naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez uznanie, że Spółka nie dokonała terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w związku z tym nie zaszła przesłanka egzoneracyjna ze skutkiem zwolnienia Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 2 O.p, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że M.S. pełniąca w spółce funkcję wiceprezesa zarządu do dnia 30 listopada 2014 r. jest odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku wydania przez NUS decyzji określających z [...] września 2017 r.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] lutego 2020 r. przywołał przepisy rozdziału 15 działu III O.p. regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy. DIAS poczynił przy tym ustalenia, co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wskazując, że odpowiedzialność Skarżącej orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2014 r., których prawidłowa wysokość została określona decyzją DIAS z [...] lutego 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] września 2017 r.

DIAS wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotowe zaległości, ostatni skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, przerywający bieg terminu przedawnienia, zastosowano w dniu 20 kwietnia 2018 r. (Spółkę o ww. zajęciu zawiadomiono w dniu 19.04.2018 r.). W konsekwencji stwierdził, że według stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpień 2014 r. pozostają wymagalne. DIAS zaznaczył również, że zaskarżoną decyzję NUS wydał w dniu [...] czerwca 2019 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p., 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

DIAS rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że NUS prawidłowo wykazał, że Skarżąca może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj – sierpień 2014 r. Wskazał, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa dwuosobowego zarządu Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od 25 czerwca 2014 r. do 25 września 2014 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ dokumenty z akt rejestrowych Spółki. Z dokumentów tych wynika, że Skarżąca, została powołana w skład pierwszego zarządu Spółki w dniu 29 października 2010 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) i pełni funkcję prezesa zarządu do chwili obecnej. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], w którym Skarżąca figuruje jako wspólnik i prezes zarządu Spółki od dnia 17 lutego 2011 r. (brak danych o wykreśleniu). W świetle powyższego DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj – sierpień 2014 r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS zwrócił uwagę, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj – sierpień 2014 r. zarząd spółki był dwuosobowy i w jego skład poza Skarżącą wchodziła również M.S. NUS, realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób – członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec drugiego członka zarządu. Powyższe znalazło wyraz w kończącej to postępowanie decyzji NUS z [...] czerwca 2019 r. Wobec powyższego stwierdził, że NUS dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w przepisach art. 107 § 1 i art. 116 O.p.

Odnośnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy z dnia 7 marca 2019 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj - sierpień 2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym prób zajęć rachunków bankowych. Podjęto również próby zajęcia 37 innych wierzytelności pieniężnych. Powyższe zajęcia nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułu wykonawczego. DIAS zauważył również, że oprócz zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym, w ramach egzekucji administracyjnej dochodzone są zaległości Spółki w łącznej kwocie 65.693,64 zł.

W ramach poszukiwania majątku Spółki skierowano zapytania do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) jednak nie udało się ustalić majątku ruchomego, czy nieruchomości należących do Spółki. W wyniku analizy dokumentów składanych przez Spółkę do urzędu skarbowego (deklaracje VAT, zeznania CIT-8) ustalono, że w 2018 . Spółka wykazała stratę z prowadzonej działalności. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. wykazała sprzedaż w kwocie 2.661 zł, zaś od lutego 2019 r. nie wykazuje żadnych obrotów. W toku postępowania egzekucyjnego, na poczet wszystkich dochodzonych zaległości wyegzekwowano łączną kwotę 28.647,03 zł, z czego w okresie od 1 stycznia 2019 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji wyegzekwowano jedynie kwotę 243,93 zł.

DIAS za istotną uznał również okoliczność, że postanowieniem z [...] listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości.

W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, NUS wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem DIAS, NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość Spółki został skutecznie złożony dopiero w dniu 16 października 2018 r. W wyniku powyższego, postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Sąd oddalił wniosek dłużnika – Spółki o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

DIAS wskazał, że Spółka posiada zadłużenie wobec NUS z tytułu podatku VAT za okresy od maja do sierpnia 2014 r., oraz za luty, kwiecień, maj 2018 r., jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od listopada do grudnia 2017 r. i od stycznia do grudnia 2017 r. Ponadto, z uzasadnienia ww. postanowienia Sądu Upadłościowego wynika, że Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań wobec 19 wierzycieli, z terminami płatności najstarszych z nich przypadającymi na 2015 r.

Mając na uwadze wyżej wskazane zaległości DIAS uznał, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił w 2014 r., z upływem terminu płatności podatku VAT za czerwiec 2014 r., tj. drugiego z kolei zobowiązania. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Powyższe, w ocenie DIAS, wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. W konsekwencji stwierdził, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w czasie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą, zaś złożony przez Spółkę w dniu 16 października 2018 r. wniosek o ogłoszenie jej upadłości, w świetle art. 21 P.u.n., był spóźniony. DIAS uznał, że Skarżąca nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Podkreślił, że Skarżąca powinna była wiedzieć jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych Spółki za objęty decyzją wymiarową okres, gdyż m.in. tego należy oczekiwać od członka zarządu.

Ponadto zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, mimo że nie było podstaw do uznania, że zostały spełnione przesłanki do pociągnięcia do odpowiedzialności solidarnej Skarżącej, M.S. i Spółki;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2014 r., zamiast, jak wskazywała Skarżąca – najwcześniej 9 marca 2018 r.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a oraz przepisu art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. (brzmienie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r.), przez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu określenia "we właściwym czasie", a poprzez to naruszenie przepisu art. art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że Spółka nie dokonała terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w związku z tym nie zaszła przesłanka egzoneracyjna ze skutkiem zwolnienia Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, której była prezesem zarządu.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 28 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. O szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. W sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

4.4. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

4.5. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległości w podatku VAT za okresy od maja do sierpnia 2014 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w dacie orzekania przez organy obu instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporne okresy w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od regulacji z art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Jak wynika z akt sprawy (zob. k. 103 i 109, tom 1 akt egzekucyjnych), stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej (zawiadomienie o zajęciu z 17 kwietnia 2018 r.), o którym zawiadomiono Spółkę 19 kwietnia 2018 r.

W konsekwencji na dzień wydawania decyzji przez DIAS nie doszło w stosunku do Spółki do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za okresy objęte decyzją.

Niezależnie od powyższego, wydanie decyzji przez NUS nastąpiło [...] czerwca 2019 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za powstałe zaległości nie uległo przedawnieniu. Z punktu widzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu nie ma natomiast znaczenia kiedy została wydana decyzja organu odwoławczego. W tym zakresie istotne jest bowiem, aby to organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 116 O.p. w terminie wskazanym w art. 118 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy, po upływie tego terminu, nie może wprawdzie już zwiększyć zobowiązania ustalonego decyzją, od której wniesiono odwołanie. Może natomiast, po tym terminie, zredukować wysokość orzeczonego zobowiązania lub utrzymać wspomnianą decyzję w mocy (por. wyroki NSA z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14).

Okoliczności te nie były w sprawie sporne.

4.6. W niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które również pozostają bezsporne:

- w stosunku do Spółki NUS wydał decyzję z [...] września 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. Decyzję tę utrzymał w mocy DIAS decyzją z [...] lutego 2018 r. (zobowiązania z tego tytułu nie zostały uregulowane);

- w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki (jak wynika m.in. z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 17 lutego 2011 r. i pełni ją do chwili obecnej);

- zaistniał stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki; postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy z dnia 7 marca 2019 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj - sierpień 2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym prób zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A. oraz [...]. Podjęto również próby zajęcia 37 innych wierzytelności pieniężnych. Powyższe zajęcia nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułu wykonawczego. Jak wynika z akt sprawy, oprócz zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym, w ramach egzekucji administracyjnej dochodzone są zaległości Spółki w łącznej kwocie 65.693,64 zł. W ramach poszukiwania majątku Spółki skierowano zapytania do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) jednak nie udało się ustalić majątku ruchomego, czy nieruchomości należącej do Spółki. W wyniku analizy dokumentów składanych przez Spółkę do urzędu skarbowego (deklaracje VAT, zeznania CIT-8) ustalono, że w 2018 r. Spółka wykazała stratę z prowadzonej działalności. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. wykazała sprzedaż w kwocie 2.661 zł, zaś od lutego 2019 r. nie wykazuje żadnych obrotów. W toku postępowania egzekucyjnego, na poczet wszystkich dochodzonych zaległości wyegzekwowano łączną kwotę 28.647,03 zł, z czego w okresie od 1 stycznia 2019 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji wyegzekwowano jedynie kwotę 243,93 zł. Słusznie również DIAS, za istotną uznał okoliczność, że postanowieniem z [...] listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Z ustaleń Sądu upadłościowego wynika, że Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec 19 wierzycieli na łączną kwotę 176.000 zł. Spółka posiada majątek o wartości 4.419 zł, na który składają się 3 komputery oraz oprogramowanie. Ponadto Spółka wskazała, że posiada należności o wartości nominalnej 100.000 zł, jednak, należności te, w ocenie Sądu upadłościowego, są wątpliwe co do możliwości ich zrealizowania i mają jedynie swoisty charakter "możliwości", czy też nadziei na znalezienie się w majątku Spółki, a to oznacza, że nie mogą być traktowane jako element wchodzący w skład majątku Spółki. Sąd podkreślił również, że sama Spółka nie wyegzekwowała ww. należności, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że są one łatwe do zrealizowania.

Podkreślić należy, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05; z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06; z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; z dnia 9 lutego 2018 r., I FSK 1982/16).

W tym stanie rzeczy, organy wykazały pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Okoliczności te, jak już zauważono wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne.

Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

4.7. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, z uwagi na złożenie we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd nie uznaje za zasadne podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Sąd podziela z kolei stanowisko organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony skutecznie 16 października 2018 r. nie był złożony we "właściwym czasie" – był bowiem wnioskiem spóźnionym.

Sąd zauważa, że Skarżąca w tym zakresie argumentowała, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najwcześniej 9 marca 2018 r. (i w tej dacie – wprawdzie z brakami – ale został złożony), tj. po doręczeniu ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej przez DIAS. Przed ta datą nie było podstaw do złożenia takiego wniosku.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie jest chybiona.

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącej należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18).

4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiada zaległości wobec NUS z tytułu podatku VAT za okresy od maja do sierpnia 2014 r., oraz za luty, kwiecień, maj 2018 r., jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od listopada do grudnia 2017 r. i od stycznia do grudnia 2017 r. Ponadto, z uzasadnienia postanowienia Sądu upadłościowego z [...] listopada 2018 r. wynika, że Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań wobec 19 wierzycieli, z terminami płatności najstarszych z nich przypadającymi na 2015 r.

W związku z powyższym termin wskazany przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. upływ terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2014 r. (drugiego z kolei zobowiązania) został przyjęty w sposób prawidłowy. Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Ponadto, nawet gdyby w tym zakresie uznać za konieczne uwzględnienie zaległości również w stosunku do innego wierzyciela, to z powoływanego postanowienia Sądu upadłościowego wynika, że termin wymagalności dwóch najstarszych zobowiązań Spółki wobec dwóch rożnych wierzycieli (B., D.) upłynął w 2015 r. Tym samym, w dalszym ciągu wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2018 r., uznać należało za spóźniony (art. 11 ust. 1 w z. z art. 21 ust. 1 P.u.n.).

Niezależnie od powyższej argumentacji to, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z złożony w 2018 r., był wnioskiem spóźnionym, potwierdza jednoznacznie powoływane postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 20 listopada 2018 r., sygn. akt [...], oddalające ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., z uwagi na brak majątku wystarczającego nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

4.9. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

4.10. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p.

4.11. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).