Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 73/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38-40 , art. 30ca i art. 30cb
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 marca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2020 r. wpłynął do organu wniosek A. T. (dalej: "skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek ten, zdaniem organu, nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.). Ponieważ Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w sposób oczekiwany przez organ, wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia. Postanowienie w tym przedmiocie zostało zaskarżone do tut. Sądu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

I Dane techniczne. Wnioskodawca od listopada 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...], pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej: "ustawa o PAIPP") są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności: a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego; b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientem. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta i wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

III. Charakterystyka prac programistycznych W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono portal internetowy dla jednego z największych dostawców biletów kolejowych w Szwecji, który umożliwia rezerwację pociągów w całej Europie. Wnioskodawca utworzył poszczególne moduły składające się na całą aplikacje;

- Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono pierwszy etap aplikacji internetowej, umożliwiającej umówienie wizyty u specjalisty. Wnioskodawca utworzył podstawy aplikacji oraz pierwszego modułu umożliwiającego wybór specjalisty w zależności od potrzeb;

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową, dedykowaną działowi technicznemu Hansgrohe SE (producent armatury sanitarnej), ułatwiającą proces zdalnego zarządzania urządzeniami sanitarnymi klientów oraz przegląd stanu technicznego wszystkich urządzeń. Wnioskodawca kompleksowo stworzył całą aplikację internetową oraz wszystkie moduły umożliwiające zdalne zarządzanie urządzeniami sanitarnymi;

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową Proactive Performance Management Tool (PPMT) firmie D., umożliwiającą przegląd oraz kontrolę wskaźników wydajności całej sieci oraz poszczególnych oddziałów w 220 krajach;

- Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono nowe moduły aplikacji dostarczającej konfigurowalny formularz cyfrowy do wprowadzania danych przez pracowników służby zdrowia, wytworzonych przez ich pacjentów. Pozyskane dane są wykorzystywane do badań nad lekami. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca wskazał, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec tego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Podkreślono, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom. określonego Zleceniodawcy.

IV. Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

V. Indywidualizacja praw własności intelektualnej W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje: 1) Projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania; 2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części; 3) Projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

VI. Koszty uzyskania przychodu/ Koszty do wskaźnika Nexus W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) eksploatacja samochodu - koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wnioskodawca poprzez użytkowanie samochodu rozumie ubezpieczenie OC+AC, paliwo, przeglądy okresowe; b) usługi księgowe - koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest również niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretnie - programów komputerowych; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura - wykorzystywanie takiego sprzętu jak komputer oraz jego peryferia jest nieodzowne w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie będzie usprawniał sprzęt. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Koszty związane z wyposażeniem biura zapewnią Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpłynie na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajdzie to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Również da to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych. Koszty te umożliwią Wnioskodawcy wytwarzanie Oprogramowania w strefie, która gwarantuje Mu należyty komfort i swobodę działania. d) telefon komórkowy oraz opłata za usługi abonamentowe - telefon oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia Wnioskodawcy również konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu; W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi realizowanymi Projektami.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

VII. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie × przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej × przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI) / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

VIII. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX. Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaką część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

IX. Zastosowanie 5% stawki podatku Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.

X. Podsumowanie. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania / części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W związku z powyższym opisem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4) Czy wydatki na: a) eksploatację samochodu; b) usługi księgowe; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura; d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) eksploatację samochodu; b) usługi księgowe; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura; d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Przedstawiając obszernie swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że:

Odnośnie pytania 1 - tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.;

Odnośnie pytania 2- prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

Odnośnie pytania 3 - odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego,

Odnośnie pyt. 4 – wymienione w pytaniu wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Odnośnie pytania 5 – wskazane w pytaniu ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim są przeznaczane na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej, oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania 6 - Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Przy ustaleniu wskaźnika Nexus uwzględniane są tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskaźnik Nexus obliczany jest osobno dla każdego wytworzonego programu komputerowego.

Odnośnie pytania 7 – Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania stawki podatku 5% gdyż 1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu u.p.d.o.f.; 2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania; 3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje przychody; 4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich; 5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne, tj. w szczególności: przedstawiony opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący; stanowisko w sprawie nie było adekwatne do doprecyzowanych okoliczności faktycznych sprawy i wyjaśnionego zakresu pyt. 6; pytanie oznaczone we wniosku numerem 5 nie było dostatecznie precyzyjne (należało je doprecyzować poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki spośród wymienionych w pytaniu należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a we wskaźniku z art. 30c ust. 4 u.p.d.o.f.). Wobec tego pismem z dnia 20 października 2020 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku przez:

1) doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy poprzez wskazanie:

a) w odniesieniu do prowadzenia systematycznych prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy:

- Czy działania te obejmowały/obejmują/będą obejmować również nabywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy, zwiększanie zasobów wiedzy? Jeśli tak, wiedzy z jakich zakresów dotyczą te działania?

- Czy działania te obejmowały/obejmują/będą obejmować prowadzenie badań naukowych? Jeśli tak, w jakim zakresie?

b) Czy w przypadku współpracy w ramach wykonywanej działalności z zespołami danego Kontrahenta, prowadzenie systematycznych prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy jest:

- działalnością prowadzoną w ramach zespołu danego Kontrahenta w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług które są oferowane w działalności Kontrahenta (wykonuje Pan zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej Kontrahenta);

działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana dla potrzeb Pana działalności gospodarczej?

c) w odniesieniu do systematycznych prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, które są działalnością prowadzoną bezpośrednio dla potrzeb działalności gospodarczej,

- Czy efektem tych prac było/jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie produktów, procesów lub usług oferowanej w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

- Czy wszystkie efekty prac, w związku z którymi uzyskał/uzyskuje/będzie uzyskiwał przychody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania?

d) Czy wskazana w opisie sprawy okoliczność, że w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, dotyczy powstawania tych praw po Pana stronie, tj.: czy w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP? Jeśli tak, czy taki efekt prowadzonych prac dotyczy:

- zarówno prac polegających na wytwarzaniu Oprogramowania (czy każde Oprogramowanie jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP?);

- jak też prac polegających na wytwarzaniu części Oprogramowania (, czy każda część Oprogramowania jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP?);

e) Czy wszystkie wymienione we wniosku efekty realizowanych zleceń programistycznych stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP?

f) Komu i na jakich zasadach przysługują prawa autorskie do efektów działań zespołu w sytuacji współpracy z zespołami danego Kontrahenta?

g) Jakie okresy rozliczeniowe są przyjmowane w umowach z Kontrahentami?

h) Jak należy rozumieć, że wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym? Na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym? Czy taki sposób określania wynagrodzenia dotyczy sytuacji, gdy prace nad programem komputerowym są prowadzone wyłącznie przez Pana czy o sytuacje, gdy jest Pan zaangażowany w prace nad programem komputerowym tworzonym w ramach zespołu?

i) Co należy rozumieć pod pojęciem Projektu? Czy Projektem są prace prowadzone w celu wytworzenia konkretnego Oprogramowania albo części Oprogramowania? Jeśli tak, w jakim znaczeniu użyto pojęcia część Oprogramowania w następującym fragmencie opisu Projekt jest rozciągnięty w czasie (....) część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania (w początkowych fragmentach opisu zdarzenia określił Pan części Oprogramowania jako wynik rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; takie znaczenie nie jest odpowiednie dla cytowanego fragmentu dotyczącego faktury i budzi wątpliwości, czy we wniosku używa Pan tych samych określeń w tych samych znaczeniach)?

j) w odniesieniu do sytuacji, gdy Projekt jest rozciągnięty w czasie:

- O jakim wynagrodzeniu autorskim w kilku fakturach przychodowych mowa?

- Czym jest to wynagrodzenie autorskie (wynagrodzeniem z jakiego tytułu)?

W szczególności, jeśli jest to wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich:

- o jakie prawa autorskie chodzi (prawa autorskie do czego – do fragmentów tworzonego Oprogramowania albo fragmentów części Oprogramowania jako wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego)?

- kiedy są przenoszone te prawa autorskie – na etapach tworzenia fragmentów Oprogramowania albo fragmentów części Oprogramowania, czy po ukończeniu Oprogramowania albo części Oprogramowania?

- Czy faktury mają charakter zaliczkowy?

k) w odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami: Co oznacza, że możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części? Czy faktura wyodrębnia wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do efektów poszczególnych Projektów (Jeśli nie, proszę wskazać, z jakich względów)? Czy faktura dotyczy czynności przeniesienia praw autorskich do utworów?

l) Czy opisane faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskich do określonych Oprogramowań albo określonych części Oprogramowań, czy także należności z innych tytułów (jakich)?

m) W jaki sposób majątkowe prawa autorskie do Oprogramowań i części Oprogramowań są przenoszone na kontrahentów (proszę wskazać, jak wygląda przeniesienie tych praw, jakie czynności obejmuje)?

n) Czy poszczególne koszty uzyskania przychodów, których dotyczy pytanie nr 4 są funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z przeniesienia praw autorskich do poszczególnych Oprogramowań albo poszczególnych części Oprogramowań? Jeśli tak, w jaki sposób (we wniosku opisano ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą, ale nie wyjaśnionno powiązań poszczególnych kosztów z przychodami z konkretnych Oprogramowań albo części Oprogramowań)?

o) Czy sprzęt komputerowy i wyposażenie biura stanowią środki trwałe? Czy zakupiono ten sprzęt i wyposażenie dla potrzeb prac nad konkretnym Oprogramowaniem albo konkretną częścią Oprogramowania? W jakim trybie przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczane są te wydatki?

p) Co mieści się pod pojęciem eksploatacja samochodu, o której mowa we wniosku?

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca udzielił dodatkowych wyjaśnień w piśmie z dnia [...] października 2020 r., wskazując m.in., że

Odnośnie pyt. 1a) Prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawców. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.)., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony w punkcie III: Charakterystyka prac programistycznych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Odnośnie wymogu prowadzenia działalności twórczej, Wnioskodawca wskazał, że ulepszanie (rozwijanie) oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej prowadzi on prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Mianowicie, programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Wnioskodawca poinformował, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i jego części, a konkretnie indywidualizacja podejmowanych przez niego działań opiera się w szczególności na:

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono portal internetowy dla jednego z największych dostawców biletów kolejowych w Szwecji, który umożliwia rezerwację pociągów w całej Europie. Wnioskodawca utworzył poszczególne moduły składające się na całą aplikacje;

- Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono pierwszy etap aplikacji internetowej, umożliwiającej umówienie wizyty u specjalisty. Wnioskodawca utworzył podstawy aplikacji oraz pierwszego modułu umożliwiającego wybór specjalisty w zależności od potrzeb;

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową, dedykowaną działowi technicznemu Hansgrohe SE (producent armatury sanitarnej), ułatwiającą proces zdalnego zarządzania urządzeniami sanitarnymi klientów oraz przegląd stanu technicznego wszystkich urządzeń. Wnioskodawca kompleksowo stworzył całą aplikację internetową oraz wszystkie moduły umożliwiające zdalne zarządzanie urządzeniami sanitarnymi;

- Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową Proactive Performance Management Tool (PPMT) firmie D., umożliwiająca przegląd oraz kontrolę wskaźników wydajności całej sieci oraz poszczególnych oddziałów w 220 krajach;

- Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono nowe moduły aplikacji dostarczającej konfigurowalny formularz cyfrowy do wprowadzania danych przez pracowników służby zdrowia, wytworzonych przez ich pacjentów. Pozyskane dane są wykorzystywane do badań nad lekami.

Odpowiadając na drugą część pytania Wnioskodawca oświadczył, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi on badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z ustawową definicją, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest jego zdaniem twórcza, i chociaż nie obejmuje ona badań naukowych, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania 1b) W celu uszczegółowienia udzielonej odpowiedzi na zadane pytanie, Wnioskodawca opisał proces prac, w wyniku których powstaje autorskie prawo do programu komputerowego: Wskazał, że na etapie zdania efektów swojej pracy Zleceniodawcom jest finalnym twórcą programu lub jego części. W wyniku czego sami Zleceniodawcy oraz inni specjaliści mogą w późniejszym czasie ingerować w oddany przez niego program, ponieważ Wnioskodawcy nie będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do przeniesionego już programu (program później ulepszony nie będzie własnością ani współwłasnością Wnioskodawcy). W przypadku dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji) programu, Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują bądź ulepszają program, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawcy. Części oprogramowania mają na celu ulepszenie danego programu, są one nowymi funkcjonalnościami, dlatego jest to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o PAIPP. Wnioskodawca również współpracuje z zespołami danego kontrahenta, jednakże jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Mianowicie część programu (nowa funkcjonalność), którą stworzył jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Finalny program (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) programu. Z tego powodu Wnioskodawca jest bez wątpienia wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć i dochód z przeniesienia dokładnie tych autorskich praw majątkowych zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego.

Odnośnie pytania 1c) - Efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę produktów, procesów lub usług, które oferuje/będzie On oferował w swojej działalności gospodarczej i które - w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług - mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter.

Wnioskodawca wskazał, że nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi uzyskuje/będzie On uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania.

Odnośnie pytania 1d) - Wnioskodawca oświadczył, że w wyniku prowadzonych przez niego prac powstały i nadal powstają autorskie prawa do programów komputerowych lub jego części podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAIPP. Przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone,. Zaznaczył, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również wyrażeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającym ochronie. Część oprogramowania jest bowiem samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o PAIPP. Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Wskazano, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Odnośnie pytania 1e) - Wszystkie wymienione we wniosku efekty realizowanych przez Wnioskodawcę “zleceń programistycznych na rzecz swoich Kontrahentów" stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach.

Odnośnie pytania 1f) - Prawa autorskie przysługują Wnioskodawcy w ramach oprogramowania lub części oprogramowania wytworzonego przez niego do momentu przeniesienia ich na Kontrahenta Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania 1g) - W umowach z Kontrahentami przyjmowane są miesięczne okresy rozliczeniowe.

Odnośnie pytania 1h - “Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym" jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji. Wnioskodawca współpracuje także z zespołami danego kontrahenta, jednakże jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Finalny program (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) programu, każdy natomiast członek zespołu odpowiada za odpowiednią część.

Odnośnie pytania 1i) - Projekt jest to przedsięwzięcie, które ma na celu stworzenie unikalnej usługi lub produktu, gdzie charakterystyka tymczasowości określa, że to przedsięwzięcie ma bardzo ściśle określony początek i koniec, zaś unikalność oznacza, że usługa lub produkt w zauważalny sposób jest całkowicie inna, niż wszystkie podobne usługi bądź produkty. Z racji tego, że indywidualizacja, a następnie odpłatne przeniesienie wytworzonych autorskich praw do programu komputerowego, następuje w cyklicznych okresach rozliczeniowych, które nie muszą się pokrywać z czasem trwania danego Projektu, to w jego ramach może powstać program komputerowy (Oprogramowanie), do którego przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie oraz ochrona z art. 74 ustawy o PAIPP lub części programu komputerowego (części Oprogramowania), do której również przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie oraz ochrona z art. 74 ww. ustawy. Efekty pracy Wnioskodawcy nie są "techniczną" realizacją szczegółowych projektów Zleceniodawcy, a przesądza o tym fakt, iż przyjmując dane zlecenie informatyczne, musi on w sposób twórczy przełożyć zapatrywania Klienta na określoną strukturę kodu źródłowego lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy przy obsłudze narzędzi programistycznych oraz własnej inwencji, aby móc dane założenie wdrożyć jako sprawnie działający program komputerowy.

Odnośnie pytania 1j) - Wnioskodawca w przypadku rozciągnięcia danego Projektu w czasie (na kilka okresów rozliczeniowych) uzyskuje dochody z przeniesienia praw autorskich do części oprogramowania wytworzonego w ramach projektu, któremu przysługuje ochrona z art. 74 ustawy o PAIPP. Wyjaśniono, że wynagrodzenie autorskie to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych lub ich części. Wnioskodawca osiąga dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegająca opodatkowaniu, pochodzi z praw własności intelektualnej, a konkretniej z odpłatnego przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Niego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych. Jednak w zależności od realizowanego projektu mogą występować zadania niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z Klientem - to są inne dochody podlegające, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar opodatkować 5% stawką dochód ze sprzedaży wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stwierdził, że faktury nie mają charakteru zaliczkowego.

Odnośnie pytania 1k) - W odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części na podstawie prowadzonej ewidencji prac. Faktury w całości obejmują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonego oprogramowania lub części oprogramowania. Prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z poszczególnymi kontrahentami.

Odnośnie pytania 1l) - Faktury w całości obejmują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonego oprogramowania lub części oprogramowania.

Odnośnie pytania 1m) - Prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z poszczególnymi kontrahentami. Indywidualizacja wytworzonych w ramach działalności gospodarczej praw własności intelektualnych następuje w danym okresie rozliczeniowym, który jest zazwyczaj miesięczny. Wówczas następuje przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego w tym czasie Oprogramowania/części Oprogramowania, które ma miejsce po dokonaniu ich odbioru.

Odnośnie pytania 1n) – Wnioskodawca wskazał, że opisał we wniosku wytworzone programy komputerowe. Wszystkie koszty, jakie poniósł, są związane z opisanymi programami. Przykładowo, zakupiony sprzęt komputerowy pozwala pracować nad kilkoma programami, ponieważ nie eksploatuje się po użyciu. Wobec tego jeden koszt można przypisać do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazano, że związku z projektami Maja, Ent and Allergy, Hugendubel, Umwerk/Hansgrohe, Lisa, TIF/D., xClinical, UZE/Mobility, Wnioskodawca poniósł/ponosi następujące koszty:

a) eksploatacji samochodu;

b) usług księgowych;

c) zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenia biura;

d) telefonu komórkowego oraz opłaty za usługi abonamentowe;

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę są bezpośrednio powiązane z tworzeniem oprogramowania, co zostało wykazane we wniosku:

a) eksploatacja samochodu - koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wnioskodawca poprzez użytkowanie samochodu rozumie ubezpieczenie OC+AC, paliwo, przeglądy okresowe;

b) usługi księgowe - koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Podkreślono, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;

c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura - wykorzystywanie takiego sprzętu jak komputer oraz jego peryferia jest nieodzowne w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie będzie usprawniał sprzęt. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Koszty związane z wyposażeniem biura zapewnią Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpłynie na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajdzie to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Również da to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych. Koszty te umożliwią Wnioskodawcy wytwarzanie Oprogramowania w strefie, która gwarantuje mu należyty komfort i swobodę działania;

d) telefon komórkowy oraz opłata za usługi abonamentowe - telefon oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia Wnioskodawcy również konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu;

Odnośnie pytania 1o) - "Sprzęt komputerowy" i "wyposażenie biurowe" nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Sprzęt komputerowy jak i meble biurowe są wykorzystywane na potrzeby prac dotyczących wielu projektów tworzenia oprogramowania.

Odnośnie pkt p - Pod pojęciem “eksploatacji samochodu" mieszczą się wydatki na paliwo, serwisowanie, części zamienne oraz ubezpieczenie samochodu osobowego.

W związku z wezwaniem do wyjaśnienia, co jest przedmiotem pytania nr 6 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

a) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

b) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

e) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 6 wprost odnosi się do kwestii regulowanych przez przepisy prawa podatkowego, tj. art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. tzn. czy przedstawiona ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonym przepisie.

W związku z wezwaniem organu do doprecyzowania stanowiska w zakresie pyt. 5 poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki Wnioskodawca chce uznać za koszty, wskazał, że jego zdaniem wszystkie wymienione we wniosku koszty zdaniem Wnioskodawcy powinny zostać uwzględnione jako lit. a we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., tj.:

a) eksploatacja samochodu;

b) usługi księgowe;

c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura;

d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe;

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. pozostawiono wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p. pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 o.p. i wyjaśnił, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe.

Dyrektor wskazał, że składający wniosek o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nienastręczający żadnych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W postępowaniu interpretacyjnym zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony/przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc związany zarówno stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego co oznacza, że nie może dokonywać ani w ramach stanu faktycznego ani w ramach oceny tego stanu żadnych zmian. Przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko własne zakreśla ramy wypowiedzi organów podatkowych dokonujących interpretacji. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego służy zatem takiej ich modyfikacji, aby mogły skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. Wezwanie może zatem obejmować: doprecyzowanie, uszczegółowienie, skonkretyzowanie okoliczności faktycznych sprawy; uzupełnienie stanu faktycznego o elementy istotne w kontekście żądanej oceny jego skutków podatkowych; zindywidualizowaniu sprawy będącej przedmiotem wniosku; wyjaśnienie wątpliwości co do znaczenia pojęć, stwierdzeń użytych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego; usunięcie, wyjaśnienie sprzeczności zaistniałych w opisie stanu faktycznego.

Dyrektor wskazał, że organ nie podważał i negował przedstawionego we wniosku zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska w sprawie oceny opisanego w nim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednakże organ nie może opierać się na zawartych we własnym stanowisku Wnioskodawcy opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który/które winien/winno być przedstawiony/przedstawione w opisie sprawy.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 tej ustawy. Kluczowe zatem jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). W szczególności więc to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniego zakwalifikowania wykonywanej aktywności.

Za nieuzasadnioną organ uznał argumentację Skarżącego zmierzającą do wykazania, że okoliczności, o których mowa powyżej, stanowią element oceny prawnej, nie zaś opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu podatkowej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Obowiązkiem organu nie jest natomiast ustalanie, czy efekty działalności Wykonawcy stanowią wynik działalności badawczo rozwojowej rozumianej jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe.

Organ wskazał też, że formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które się zażalono, udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Również zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie znalazł zdaniem organu uzasadnienia, bowiem organ dążył do ustalenia w jakiej sytuacji faktycznej znajduje się Wnioskodawca, aby wydać wnioskowane rozstrzygnięcie, jednak z uwagi na nieuzupełnienie przez niego wyczerpującego ich opisu nie mógł wydać wnioskowanego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu, wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, a skarżący nie dokonał skutecznego uzupełnienia tego braku, gdyż nie doprecyzował tła faktycznego w sposób, którym umożliwiłby wydanie interpretacji.

W skardze do Sądu skarżący, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS. Zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art 169 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2020 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji RP, gdyż organ podatkowy uprzednio wydawał interpretacje indywidualne bez uzależniania tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W replice do odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wnosił w części E wniosku ORD-IN poz. 69 o interpretację m.in. art. 5a pkt 38 – 40, art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Tak zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się przede wszystkim do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego, opisana we wniosku w pytaniu oznaczonym nr 1 działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania były natomiast pochodną tego zagadnienia.

Spór dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; -podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do Skarżącego m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym: czy wobec wskazania we wniosku, że skarżący będzie prowadził systematyczne prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, "czy działania te obejmowały/ obejmują/ będą obejmowały również nabywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy, zwiększanie zasobów wiedzy? Jeśli tak, wiedzy z jakich zakresów dotyczą te działania? Czy działania te obejmowały/ obejmują/ będą obejmowały prowadzenie przez Pana badań naukowych? Jeśli tak, w jakim zakresie?" "Czy efektem tych prac było/jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Pana produktów, procesów lub usług które oferuje Pan lub będzie Pan oferował w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do Pana dotychczasowej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług? Czy wszystkie efekty Pana prac w związku z którymi uzyskał/uzyskuje/będzie Pan uzyskiwał przychody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Pana wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania?"

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał m.in., że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; co do zasady nie świadczy on usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania; ulepszanie oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej; w ramach tej działalności prace prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy i umiejętności, co przesądza o elemencie "twórczym" tej działalności, działania te posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia; stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności i są one innowacyjne. Oświadczył też, że jego działalność nie polega na badaniach naukowych w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia (częściowo wyżej zacytowanego) organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji.

Niezrozumiałym jest zaś wniosek organu, że skarżący nie wskazał, wiedzy z jakich zakresów dotyczą działania polegającej na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, skoro skarżący w swojej odpowiedzi wyraźnie wskazał na wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności.

Sąd zauważa ponadto, że organ słusznie wskazuje w postanowieniu, że jest on uprawniony jedynie do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego, nie ma natomiast możliwości oceny sytuacji faktycznej. Co więcej, należy wskazać, że o ile z punktu widzenia skutecznej ochrony, jakiej służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, to nie jest rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń. W kontekście tego za nieuprawnioną uznaje Sąd poczynioną przez organ w postanowieniu z [...] listopada 2020 r. następującą uwagę "Używając sformułowań: Wnioskodawca uważa bądź jest jego zdaniem wyraża Pan jedynie swój pogląd w danej kwestii, tj. subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Pana pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości". Takie stwierdzenie organu wskazuje na to, że organ próbuje z zaprezentowanego przez podatnika stanowiska w sprawie oceny prawnej uczynić element stanu faktycznego, którego oceny podatnik oczekuje od organu interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu, charakter zadanych przez organ interpretacyjny pytań wskazuje, że wymagał on od skarżącego dokonania samodzielnej oceny, czy działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Mimo, że skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, to organ pod postacią żądania uzupełnienia opisu oczekiwał w istocie dokonania oceny prawnej. Pytania skierowane do skarżącego: "czy działania te obejmowały (...) również nabywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy, zwiększanie zasobów wiedzy? Czy działania te obejmowały (...) prowadzenie przez Pana badań naukowych? Jeśli tak, w jakim zakresie?" w istocie prowadziło do udzielenia przez niego odpowiedzi na pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę jego wątpliwości.

W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ wskazuje, że "jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo – rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy". Organ wskazuje, że pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek".

W ocenie Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów – lecz nie ocen. Skoro Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, to zwraca się z tym pytaniem do organu interpretacyjnego. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Wnioskodawca podał, że czynności przez niego wykonywane "mają charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny) w celu tworzenia nowych zastosowań". Wskazał zarazem, że "ulepszanie (rozwijanie) oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej". Wnioskodawca podał, że nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazał też jednoznacznie, że wszystkie efekty jego prac, w związku z którymi uzyskuje lub będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały (zostaną) przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania. Wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Podał, że przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez niego wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone, i zaznaczył, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności, czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie. Działalność Wnioskodawcy - prócz wytwarzania oprogramowania - dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz - jak wynika z wniosku - w ramach działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

Organ czyni szerokie wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Nie ma racji organ, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniego zakwalifikowania wykonywanej aktywności, zaś obowiązkiem organu podatkowego nie jest ustalanie, czy efekty działalności Wnioskodawcy stanowią wynik działalności badawczo rozwojowej. Sąd jeszcze raz zauważa, że przyjmując takie błędne stanowisko organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

Sąd jest też zdania, że organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 o.p. - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem organu, skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową wymagało dokonania ocen w świetle ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Sądu, niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b o.p., a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Sąd zauważa, że dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że organ, wbrew swoim twierdzeniom, nie miał ocenić "prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych" ani też wypowiadać się o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd rozpoznający tę sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18). Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako istotny element definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując przy tym pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał samodzielnie – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym.

Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Przyczyna, jaką organ podaje – a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek – nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę.

W sprawie istotne jest jednak to, że pomimo próby przerzucenia na skarżącego trudu samodzielnego zakwalifikowania jego działalności jako prace badawczo- rozwojowe, skarżący, udzielił odpowiedzi na postawione przez organ pytania postawione w wezwaniu z [...] października 2020 r. wskazując m.in., że jego działalność ma charakter twórczy ale nie obejmuje badań naukowych. Tym bardziej więc organ nie mógł z powodu odmowy jej zakwalifikowania przez Wnioskodawcę (jako działalność badawczo – rozwojowa) pozostawić bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.

Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w sprawie - Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w pierwszym z pytań zadanych Skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Od odpowiedzi na to pytanie zależała odpowiedź na pozostałe pytania. Z tego względu również Sąd, dokonując kontroli postanowienia, zwrócił uwagę przede wszystkim na nie.

Dodatkowo Sąd zauważa, że w sprawie organ, pomimo, że opis stanu faktycznego dokonany we wniosku był szeroki, zadał skarżącemu wiele pytań. Część z tych pytań jest, w ocenie Sądu, zbyt szczegółowa np. żądanie wskazania w pytaniu 1m, "jak wygląda przeniesienie praw autorskich, jakie czynności obejmuje?". Nie jest też rolą organu interpretacyjnego ustalanie faktów a za takie należy uznać ustalanie przez organ ustalania stopnia zaangażowania Wnioskodawcy w prace na określonym programem komputerowym

Organ wskazuje, że zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku jak i przedstawiającą uzasadnienie prawne postanowienia, na które złożono zażalenie, udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz dołożył wszelkich starań w kierunku właściwej oceny stanu faktycznego. Sąd pragnie jednak zauważyć, że analiza pism skarżącego również nie pozostawia wątpliwości, że skarżący dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie odpowiedzieć na liczne i szczegółowe pytania. Podkreślić należy, że skarżący odniósł się do każdego pytania zawartego w wezwaniu a twierdzenie organu, że skarżący udzielił odpowiedzi w sposób niejednoznacznyi rozbieżny jest nieuprawnione. Niezrozumiałe jest więc stwierdzenie organu w kontekście chociażby objętości pism w sprawie, że "nadal nie znał tła faktycznego sprawy". Jeżeli nawet jakiś element stanu faktycznego nie został przez podatnika przedstawiony w sposób zupełny, to organ, realizując zasadę zaufania, winien podjąć refleksję, czy podatnik właściwie zrozumiał pytanie.

Za nieuzasadnione Sąd uznaje żądanie organu wskazania w pkt 1h wezwania związków wydatków z konkretnym oprogramowaniem albo częścią oprogramowania. W ocenie Sądu dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie organ nie powinien oczekiwać tak szczegółowych danych, gdyż wkracza w ten sposób w ustalanie stanu faktycznego sprawy. Trudno ponadto zrozumieć, z jakiego powodu organ uważa za niewystarczającą odpowiedź skarżącego na pytanie 1n wezwania. Organ pytał o funkcjonalny związek kosztów z przychodami z przeniesienia praw autorskich i zarzuca skarżącemu, że podając, jakie koszty poniósł on w związku z konkretnymi projektami, wskazuje na ogólny związek tych kosztów z działalnością w zakresie programowania. Trudno oczekiwać od skarżącego, aby domyślił się, co organ ma na myśli używając pojęć "ogólny związek" i "funkcjonalny związek".

Co do stanowiska organu, że pytanie oznaczone we wniosku nr 6 nie było dostatecznie jasne i dlatego w tym zakresie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia – Sąd nie przyznaje racji organowi. Pytanie jest precyzyjne i jednoznaczne. Skarżący chce wiedzieć, czy opisana przez niego ewidencja spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania na podstawie art. 30cb u.p.d.o.f. W opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego szeroko opisał, w jaki sposób prowadzi ewidencję. Zakresem żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 6 jest okoliczność, dotycząca obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w przepisie art. 30cb u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązuje podatników, którzy korzystają z ulgi IP BOX, do prowadzenia ewidencji w określonej formie, to organ jest zobowiązany do interpretowania zgodności prowadzonej ewidencji, w stosunku do przepisów podatkowych odnosząc się do tej ustawy. W kontekście tego niezrozumiałym jest następujące pytanie organu sformułowane w wezwaniu "Co należy rozumieć pod sformułowaniem spełnienia wymagań – w związku z bieżącym prowadzeniem ewidencji – dla skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania (proszę wyjaśnić o jakich konkretnych wymaganiach określonych ustawą mowa w Pana pytaniu". Można zrozumieć skarżącego, który w odpowiedzi na powyższe pytanie przytacza treść przepisu art. 30cb u.p.d.o.f.

Sąd przyznaje rację Skarżącemu, że jego stanowisko było na tyle jasne, że pozwalało organowi na wydanie interpretacji. Zauważyć należy, że nawet gdyby zastrzeżenia organu były słuszne – i tak nie byłoby podstawy do tego, aby z powodów odnoszących się do jednego pytania, dotyczącego wyodrębnionego zagadnienia (ewidencja) pozostawić bez rozpatrzenia cały wniosek o wydanie interpretacji.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć Organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.