Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 874/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/16 w sprawie ze skarg R. sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz R. sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w K. kwotę 21.387 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargi wniesione przez Skarżącą – R. sp. z o.o. sp.j. w K., na osiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IS") z 7 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ("Naczelnik US") ośmioma decyzjami z 4 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od października do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2015 r.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych w siedmiu lokalach. Zdaniem Naczelnika US w rozliczeniu za powyższe miesiące Skarżąca zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, ponieważ nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów" obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem.

Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, w poszczególnych lokalach Skarżąca oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem. W cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia jednostkowych cen towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się napisana mniejszą czcionką informacja: "z ciastkiem (2 szt) zestaw*" lub "z ciastkiem (1 szt.) zestaw*". Jedynie soki owocowe i kompot oferowano do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. W kartach menu, na dole strony, umieszczono ponadto drobną czcionką wyjaśnienie "*- sprzedawane wyłącznie w zestawie, cena za zestaw, serwujemy dokładki ciastek". Natomiast w kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług) oraz ciastko (opodatkowane stawką 8%).

W ocenie Naczelnika US składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, a zatem należy je opodatkować według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołań wniesionych przez Skarżącą i wskazanymi wyżej ośmioma decyzjami z 7 października 2016 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Za prawidłową uznał przyjętą przez Naczelnika US kwalifikację, zgodnie z którą zestaw składający się z napoju i ciastka powinien być opodatkowany podstawową stawką podatku właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Z materiału dowodowego wynikało, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Skarżącą (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym – napojem. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone).

O służebnym charakterze ciastek względem napoju świadczyło skonstruowanie oferty w ten sposób, że klient zamawiając określony napój, zamawiał równocześnie ciastko, a ostateczną cenę ciastka poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego; uzależnienie ceny ciastka od rodzaju napoju, do którego było serwowane; sposób opisania ciastek w paragonie fiskalnym wskazujący, że jest ono przypisane (stanowi dodatek) do konkretnego napoju i nie stanowi samodzielnego towaru handlowego.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że stosowała strategię marketingową polegającą na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego, Dyrektor IS stwierdził, że zestaw zawierający napój i ciastko spełniałby swój cel marketingowy, nawet gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako tzw. "gratis", ponieważ cena zestawu pozostałaby na tym samym poziomie. Jedyną różnicą w tej strategii był zysk w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% poprzez wykazanie sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 8% po znacznie zawyżonej cenie. Taki cel transakcji potwierdza również to, że napoje opodatkowane obniżoną 5% stawką (soki owocowe) Skarżąca sprzedawała jako samodzielny produkt. Zdaniem Dyrektora IS także z punktu widzenia przeciętnego konsumenta za świadczenie główne należy uznać sprzedaż napoju.

2.3. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła: (1) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", z uwagi na przyjęcie, że dostawa dwóch produktów sprzedawanych jako zestaw jest świadczeniem złożonym; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%; (3) niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie przesłanek przemawiających za uznaniem dostawy dwóch towarów za świadczenie kompleksowe; (4) naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wskazanie, że działanie Skarżącej służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych; (5) naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na wydaniu wewnętrznie sprzecznego i niespójnego uzasadnienia – zarzucając Skarżącej, iż nie oferowała składowych zestawów oddzielnie i twierdząc, że składowe te są ze sobą powiązane funkcjonalnie, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nieracjonalne gospodarczo.

2.4 W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzjach.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Zdaniem WSA twierdzenia skarg zmierzające do wykazania, że w ustalonym stanie faktycznym nie występuje świadczenie kompleksowe, są nieuzasadnione, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, jak i procesowego w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego,

Przyjęta przez Skarżącą konstrukcja zestawu (napój z ciasteczkiem), w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów, uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju z ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. W tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Skarżąca dostarczała konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw.

W oferowanych zestawach towarem podstawowym jest napój, za czym przemawia okoliczność, że każdy napój w karcie był identyfikowany z nazwy (marki), a ciastka w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składał się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka (bez nazwy). Niewątpliwie ciastko było dodatkiem do napoju. Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że skoro Skarżąca oferowała do sprzedaży kawę, herbatę, piwo, czy inny alkohol za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania, przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług.

WSA zgodził się z dokonaną przez Dyrektora IS oceną argumentacji Skarżącej o stosowaniu strategii marketingowej polegającej na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Zamierzony cel marketingowy zostałby osiągnięty także wtedy, gdyby do zestawu dodawano ciastko jako darmowy dodatek (gratis), ponieważ w takim przypadku cena zestawu również pozostawałaby na tym samym poziomie. Tak też zapewne dodatek w postaci ciastka traktowali konsumenci dokonujący zamówienia, nie mając świadomości, w jakiej faktycznej relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka, a dowiadywali się o tym dopiero w momencie otrzymania rachunku (paragonu fiskalnego).

W ocenie Sądu zebrane dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem rozwiązania przyjętego przez Skarżącą był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Powyższy mechanizm Skarżąca stosowała wyłącznie do napojów opodatkowanych 23% stawką podatku. Natomiast napoje opodatkowane stawką obniżoną (5%) sprzedawane były jako samodzielny produkt, a nie w zestawie z ciastkiem.

Akceptując pogląd, że podatnik ma prawo do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych, WSA stwierdził, że zastosowany przez Skarżącą mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania. W ocenie WSA działanie Skarżącej wyczerpuje znamiona obecnie obowiązującego art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., czyli stanowi nadużycie prawa. Wprawdzie w przypadku Skarżącej przepisu tego nie można zastosować wprost, ponieważ nie obowiązywał on w dacie zaistnienia zdarzeń gospodarczych, ale zakaz nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług został już wcześniej wypracowany, w szczególności w orzecznictwie wspólnotowym (wyroki w sprawach C-255/02, C-167/07, C-653/11).

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.1. Skargę kasacyjną oparto na zaistnieniu przesłanek:

4.1.1. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. niewłaściwym zastosowaniu

– art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w której przyjęto, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju i ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi,

– art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23% podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowania stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru;

4.1.2. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. niewłaściwym zastosowaniu

– art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wskazanie, iż działanie Skarżącej służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług,

– art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie uzasadnienia, którego treść jest sprzeczna i niespójna. Z jednej strony WSA przyjmuje, iż zestawy powinny być traktowane jako jedna dostawa z elementem dominującym w postaci napoju, opodatkowane stawką podstawową, co oznacza, że Skarżąca błędnie zastosowała przepisy prawne, a z drugiej strony twierdzi że zarzucany schemat stanowił "nadużycie podatkowe" w rozumieniu wyroku ETS w sprawie C-255/02.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić.

6.3. W rozpoznanej sprawie sporne jest, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Skarżącą (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

Zagadnienie powyższe stanowiło przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1723/16, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą na wyrok WSA z 1 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 107/16 oddalający jej skargę na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r.

Wyroki powyższe zapadły stanie faktycznym i prawnym w analogicznych, do tych, które wystąpiły w niniejszej sprawie, chociaż dotyczyły rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku o sygn. akt I FSK 1723/16 odnoszące się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

6.4. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to przepisy regulują sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1) oraz zasady jego późniejszej oceny (art. 191).

Rozpatrując problematykę tzw. świadczeń złożonych, zwrócić należy uwagę na ugruntowane w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać tu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1507/16 oraz powołane w tym wyroku orzecznictwo (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że usługi związane z wyżywieniem stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowania i podawania produktów żywnościowych. Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 73, poz. 392) – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie akceptują stanowisko wynikające z tego wyroku. Tym niemniej, nie można uznać, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła sytuacja faktyczna, jakiej wyrok ten dotyczy. W tejże sprawie nie chodzi bowiem o opodatkowanie jedną stawką usługi gastronomicznej, w ramach której serwowane są napoje wymienione w załączniku do rozporządzenia wykonawczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady należy uznać, że odrębne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyżywienia i napojów oraz usługi gastronomicznej miałoby charakter sztuczny.

Jednak inaczej należy ocenić sytuację, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Wprawdzie w swoich lokalach gastronomicznych Skarżąca oferowała klientom zestawy składające się z napoju oraz ciastka, ale dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku od towarów i usług, właściwe dla poszczególnych towarów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniają oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą czynności dokonywane przez Skarżącą na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez Skarżąca strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu.

W kontekście omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania dowodowego ocenić należy również twierdzenia Skarżącej, że z naruszeniem tych przepisów Dyrektor IS wskazał, iż działania Skarżącej miały na celu jedynie zmniejszenie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie podniosła tę kwestię.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz wywodzonej z tego wyroku koncepcji nadużycia prawa podatkowego.

Do powyższego wyroku TSUE (i innych jego orzeczeń) oraz art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. (zaznaczając, że przepis ten nie obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń gospodarczych) odwołał się również Sąd pierwszej instancji wywodząc w rezultacie, że "Zastosowany przez stronę skarżącą mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania".

Nie sposób jednak uznać, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji zgadzając się z Dyrektorem IS, iż w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że działania Skarżącej stanowiły nadużycie prawa podatkowego.

W świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zakwalifikowania przez Skarżącą sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast – ich zdaniem właściwego – uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. W rezultacie zaś organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość stosowania przez Skarżącą stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów.

Samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W tej sytuacji nie można uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez Skarżącą stawek Dyrektor IS wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia.

Co do zasady, rację ma Skarżąca twierdząc, iż nie jest zobligowana do organizowania zasad swojego funkcjonowania na rynku tak, aby "jej działalność gospodarcza realizowała podatkowe oczekiwania budżetu państwa" i może podejmować działania mające na celu zwiększenie przychodów. Podkreślić jednak należy, że na prawo podatników do swobodnego kształtowania relacji gospodarczych oraz do minimalizowania obciążeń podatkowych, nakłada się prawo organów podatkowych do oceny, czy podejmowane w tym zakresie działania podatników nie stanowią właśnie opisanego wyżej nadużycia podatkowego.

Jak wskazano wyżej, wadliwość oceny Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie sprowadzała się do zaakceptowania odwołania się przez Dyrektora IS do koncepcji nadużycia prawa, pomimo że nie wykazano w sposób dostateczny, że taka kwalifikacja działań Skarżącej jest uzasadniona.

6.5. Wśród przepisów, których naruszenie, pominięte przez WSA, Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IS jest również art. 210 § 4 O.p., określający wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji organu podatkowego.

Skarżąca ograniczyła się jednakże do wskazania tego przepisu jako naruszony w "zbitce" z innymi przepisami Ordynacji podatkowej i zarzutu naruszenia tego przepisu nie uzasadniła. Tym samym zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej i co za tym idzie nie może być skuteczny.

6.6. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji sporządzenie – z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. – uzasadnienia wyroku, którego treść jest sprzeczna i niespójna, autor skargi kasacyjnej sprzeczności tej i niespójności upatruje w przyjęciu przez WSA, że Skarżąca błędnie zastosowała przepisy prawne, a z drugiej strony twierdzi stosowany przez nią schemat stanowił "nadużycie podatkowe" w rozumieniu wyroku w sprawie C-255/02. Zdaniem kasatora nadużycie podatkowe istniałoby wtedy, gdyby działania Skarżącej były formalnie prawidłowe i zgodne z prawem, ale zmierzały do celu sprzecznego z prawem.

Skarga kasacyjna zawiera wspólne uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uwzględniając tę okoliczność wskazać należy, że prawidłowość powołania się w rozpoznanej sprawie na koncepcję nadużycia prawa wynikającą z wyroku TSUE w sprawie C-255/02 przedstawiono w pkt 6.4 niniejszego uzasadnienia. W świetle tego wyroku argumentacja Sądu pierwszej instancji istotnie może być uznana za niespójną w kontekście wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, co wynikało z nieprawidłowości dotyczących postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez ten Sąd, co omawiany zarzut czyni uprawnionym.

6.7. Z uwagi na uznanie za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznana.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe rozważania i oceni zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora IS ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów.

6.9. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego. Biorąc jednak pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w ośmiu sprawach, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika Skarżącej w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do sporządzenia jednej skargi kasacyjnej i obecności na rozprawie, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał dokonanie miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika.

W rezultacie o wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając odpowiednio w każdej z połączonych spraw § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., ale koszty te miarkując do połowy stawki.