Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 809/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.149
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3477/11 w sprawie ze skargi V. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. III SA/Wa 3477/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 26 lipca 2011 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 26 lipca 2011 r. nr [...] w sprawie ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia wynikało, że zostało doręczone 28 lipca 2011 r., zaś odbiór przesyłki potwierdziła M. P.- pełnoletni domownik.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, zatem w sprawie niniejszej termin do wniesienia zażalenia upływał 4 sierpnia 2011 r., natomiast zażalenie zostało wniesione 5 sierpnia 2011 r. Tym samym organ stwierdził, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ zaznaczył, przy tym, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc zarzut:

-naruszenia art. 149 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 lipca 2011 r. osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem Skarżącej i nie podjęła się oddania jej tego pisma, co skutkuje tym, iż w chwili obecnej nie można jednoznacznie ustalić, kiedy faktycznie Skarżąca ww. postanowienie otrzymała i kiedy mogła świadomie zapoznać się z jego treścią, a tym samym, czy naruszyła termin zawity do wniesienia zażalenia,

- naruszenie art. 162 § 1O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzywrócenie Skarżącej terminu do wniesienia zażalenia, pomimo naruszenia przez organ art. 149 O.p., jak również w sytuacji, gdy nawet ewentualne uchybienia terminu nastąpiło bez winy Skarżącej z uwagi na zły stan zdrowia, a jej wniosek o przywrócenie terminu wynikał z treści samego zażalenia, które z pewnością zostało złożone w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną.

W motywach wyroku, wskazując na art. 145, art. 148, art. 149, art. 150 O.p. przedstawił sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy przyjęcie przez organ fikcji doręczenia zastępczego do rąk pełnoletniego domownika, wynikającej z art. 149 O.p. znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, albowiem ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki nie wynika, by odbierająca pismo jako domownik strony, tj. M. P., uchyliła się od oddania pisma adresatowi, skoro odbiór korespondencji w tym charakterze potwierdziła własnoręcznym podpisem (karta 238 akt sprawy). Zwrotne potwierdzenie odbioru nie budzi zastrzeżeń co do zupełności jego pozostałych elementów. Sąd uznał, że doręczenie postanowienia nastąpiło prawidłowo.

Sąd zaznaczył, że Skarżąca twierdząc, iż doręczenie postanowienia nastąpiło osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem i nie podjęła się oddania jej pisma, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, pozwalających na obalenie ww. domniemania.

Zdaniem Sądu, słusznie organ przyjął, że w sprawie termin do wniesienia zażalenia upływał w dniu 4 sierpnia 2011 r., natomiast zażalenie złożone zostało w dniu 5 sierpnia 2011 r., co przesądza, że istniały podstawy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia.

Odnosząc się do argumentacji strony, że z samej treści zażalenia wynikał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia Sąd podkreślił, abstrahując od oceny czy istotnie z treści zażalenia można takowy wniosek wywieść, że stwierdzenie przez organ uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia nie wpływa ujemnie na prawo strony do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Z tych względów, Sąd I instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Warszawie Skarżąca (reprezentowana przez adwokata) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Strony na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 26 lipca 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., pomimo, iż istniały podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji w celu przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia zażalenia, jak również w sytuacji, gdy nawet ewentualne uchybienia terminu nastąpiło bez jej winy z uwagi na zły stan zdrowia, a jej wniosek o przywrócenie terminu wynikał z treści samego zażalenia, które z pewnością zostało złożone w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a nadto, gdy stosowne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostało doręczone osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem Skarżącej i nie podjęła się oddania jej tego pisma, co skutkuje tym, iż w chwili obecnej nie można jednoznacznie ustalić, kiedy faktycznie Skarżąca to postanowienie otrzymała i kiedy mogła świadomie zapoznać się z jego treścią, a tym samym, czy naruszyła termin zawity do wniesienia zażalenia.

5.1.Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga ta oparta została wyłącznie na naruszeniu prawa procesowego czyli podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały.

6.2. W ramach ww. podstawy Skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie art.145§1 pkt 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art.149 O.p. w sytuacji, gdy M. P., która odebrała postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podczas nieobecności adresata, była do tego absolutnie nieuprawniona, gdyż przebywała w lokalu przy ul. B. [...] w P. "przypadkowo i incydentalnie".

W rozpoznawanej sprawie niesporna pozostaje data wniesienia zażalenia, natomiast doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło, według organu odwoławczego w trybie określonym w art. 149 O.p., które to stanowisko zaakceptował sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaakceptować wywody sądu I instancji w ww. zakresie.

Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zażalenia). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany został przepisami O.p. w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyrok NSA z 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1641/09).

Przepisy określające doręczenia zgrupowane w rozdziale 5 działu IV O.p. przewidują trzy sposoby doręczenia pisma adresatowi.

Pierwszym z nich jest doręczenie właściwe, uregulowane w art. 145 O.p., kiedy pisma doręcza się stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 O.p.) za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.).

Drugim sposobem jest doręczenie zastępcze, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.).

Do uznania doręczenia zastępczego za prawnie skuteczne koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- adresatem pisma jest osoba fizyczna,

- adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje,

- adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny,

- pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej,

- zostaje zachowana określona w art. 149 kolejność osób, którym zastępczo doręcza się pismo,

- odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę,

- osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi,

- zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w przepisie art. 149 O.p. podatkowej zdanie drugie.

Dopiero w przypadku niemożności doręczenia osobie fizycznej pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy (doręczenie właściwe), bądź też w drodze doręczenia zastępczego regulowanego w art. 149 (doręczenie zastępcze), zastosowanie znajdzie regulacja art. 150 § 1 O.p. przewidująca przechowanie pisma przez pocztę przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku jego doręczania przez pocztę, lub złożenie pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), w przypadku doręczania tego pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, przy czym jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (fikcja prawna doręczenia pisma).

Biorąc pod uwagę istotę doręczenia zastępczego we wskazanym trybie przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu (tak NSA w wyroku z 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1648/11, LEX nr 1221194).

Dokonując wykładni pojęcia "domownika" adresata pisma należy wskazać, że status taki mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Z przepisu art. 149 O.p. nie wynika bowiem konieczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z osobą, która zobowiązała się przekazać pismo adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r., SA/Sz 9/99, LEX nr 39744). Natomiast osoby obce adresatowi nie są jego domownikami nawet wówczas, gdy mieszkają w tym samym mieszkaniu (np. jako lokatorzy lub sublokatorzy), chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo. W przeciwnym razie osoby takie należy traktować jako sąsiadów adresata (por. wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 27/96, OSNP 1997, nr 11, poz. 187). W aspekcie twierdzeń pełnomocnika wyrażonych w skardze stwierdzić również należy, w ślad za tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1423/10, LEX nr 1151304, że wymogiem uznania osoby za domownika nie jest jej zameldowanie w miejscu zamieszkania adresata (tak również NSA w postanowieniu z 18 stycznia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2865/94, w wyroku z 26 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2279/95, postanowieniu z 22 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1421/10).

W świetle art. 149 O.p. z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 2164/11, LEX nr 1136196 wynika, że odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał. Jest to domniemanie wzruszalne. Art. 149 O.p. pozwala domniemywać skuteczność doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane.

Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. post. NSA z 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FZ 319-325/08, CBOSA; a także na gruncie analogicznych regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - post. NSA z 31 marca 2012 r., II FZ 12/12, CBOSA). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych (tak NSA w wyroku z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2001/11, CBOSA).

Jak przyjmuje się w orzecznictwie jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (m.in. wyroki NSA z dnia 15.07.2014 r. sygn. akt I GSK 58/13; z dnia 1.02.2011 r. sygn. akt II OSK 1098, CBOSA).

6.3. W przedmiotowej sprawie zarówno w skardze do sądu I instancji jak i w skardze kasacyjnej Skarżąca w sposób bardzo ogólnikowy stwierdziła, że M. P., która odebrała postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie jest domownikiem i przebywała w mieszkaniu Skarżącej "przypadkowo i incydentalnie". Twierdzenia w tym zakresie są jednak gołosłowne i w żaden sposób nie zostały choćby uprawdopodobnione. Skarżąca nie wyjaśniła w sposób szczegółowy w jakich okolicznościach M. P. znalazła się w mieszkaniu Skarżącej, dlaczego podjęła się odbioru korespondencji jako pełnoletni domownik (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru); brak w tym zakresie także wyjaśnień samej M. P. W tych okolicznościach prawidłowo sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego w zakresie prawidłowego doręczenia postanowienia w trybie art.149 O.p.

Słusznie zatem sąd I instancji skonstatował, że w sprawie niniejszej termin do wniesienia zażalenia upływał w dniu 4 sierpnia 2011 r. Natomiast zażalenie Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji z 26 lipca 2011 r. złożone zostało w dniu 5 sierpnia 2011 r., co wynika z daty stempla pocztowego na kopercie listu poleconego zawierającego przedmiotowe zażalenie, co przesadza, że istniały podstawy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia.

6.4. Kolejnym zarzutem sformułowanym w ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art.162 O.p. poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia zażalenia w sytuacji, gdy "nawet ewentualne uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy z uwagi na zły stan zdrowia". Skarżąca wskazała, że w okresie od 5 maja do 27 lipca 2011 r. przebywała w szpitalu z powodu zaburzeń depresyjnych, a po wyjściu do dnia 15 sierpnia 2011 r. przyjmował leki psychotropowe co uniemożliwiło jej dochowanie terminów w postępowaniu administracyjnym.

Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi do sądu I instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające na podstawie art.228§1 pkt 2 O.p. uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, a nie postanowienie wydane na podstawie art.162 O.p. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia od ww. postanowienia. Skarżąca składając zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie wniosła jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Sformułowane zatem w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej nie dotyczą przedmiotowej sprawy co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od ustosunkowania się do nich.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku prawidłowo pouczył Skarżącą, że nie ma przeszkód, aby strona, która dowiedziała się z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (w rozpatrywanej sprawie – zażalenia) o tym fakcie, nie mogła wnieść o przywrócenia tego terminu (wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 1285/07, LEX nr 497633). Stwierdzenie przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania (w rozpatrywanej sprawie – zażalenia) nie wpływa ujemnie na prawo strony do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).