Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 907/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 179 § 1, art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] września 2018 r., nr [...], dokonał P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowych.

Decyzja ta została doręczona Spółce w trybie przepisu art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") 24 września 2018 r.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Spółki 25 kwietnia 2019 r. wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2018 r., natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...], stwierdził, że odwołanie od zaskarżonej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Od przedmiotowych rozstrzygnięć DIAS w B. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokami z 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 488/19 oraz I SA/Bk 489/19, oddalił skargi Spółki.

Spółka w dniu 13 stycznia 2020 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US w S. z [...] września 2018 r., nr [...], w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/19.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania wznowionego na wniosek Spółki, decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], odmówił uchylenia ww. decyzji w całości, wskazując na brak przesłanek do jej zmiany i uchylenia.

Decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], DIAS w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18, na który powołała się Spółka, zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika. Organ stwierdził, że przepisy o.p. nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie wiążą w żaden sposób organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec danego podatnika.

DIAS zauważył, że w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], z [...] czerwca 2018 r., nr [...], oraz z [...] lipca 2018 r., nr [...], wyłączył określone w nich dokumenty z akt sprawy, ze względu na interes publiczny. W każdym z ww. postanowień organ szczegółowo wskazał, jakie dokumenty wyłącza z akt sprawy, uzasadniając ich wyłączenie faktem znajdowania się w nich danych dotyczących innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego takich jak dane osobowe, szczegóły rozliczeń finansowych czy też szczegóły umów handlowych. Natomiast niektóre z pozyskanych dokumentów zostały włączone do akt sprawy po ich zanonimizowaniu. Organy podatkowe, wykorzystując w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Organ dodał, że żaden przepis prawa polskiego, prawa UE ani żaden wyrok TSUE nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie podatku VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach innego postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie uchylenia decyzji w sprawie, pomimo że Spółka pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanonimizowanymi, a będącymi podstawą wydania decyzji;

- art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p., przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Mając na uwadze wyżej sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W niniejszej sprawie należało rozważyć czy postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Rozstrzygając ten spór podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonej do sądu decyzji wspomniał organ odwoławczy.

Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zatem podkreślić, iż w tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów.

Wbrew przekonaniu skarżącego wyrażonemu w zarzucie skargi, organ nie stwierdził, by tezy odnośnego wyroku TSUE nie miały zastosowania w sprawie. Organ wyjaśnił natomiast, że działanie organów w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną było zgodne z przedmiotowym wyrokiem TSUE. Jednocześnie należy zauważyć, że DIAS, choć odnosi się do przepisów prawa węgierskiego, to jednak nie ogranicza się w swojej argumentacji jedynie do tej kwestii. W zawartej w uzasadnieniach decyzji obu instancji argumentacji organ szeroko odnosi się do tez przedmiotowego wyroku, wyjaśniając, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną było z nim zgodne. Organ odniósł się do poszczególnych argumentów skarżącego przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania i rozważył je w sposób wyczerpujący w zakresie, w jakim był do tego uprawniony w ramach postępowania wznowieniowego.

Na gruncie rozpatrywanego przypadku organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jej sytuacji prawnopodatkowej. W zaskarżonej decyzji DIAS wymienił postanowienia, w których wyłączono jawność dokumentów zawierających informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Jak wskazał organ dowody wymienione w tych postanowieniach zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost strony i są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Jawność tych dokumentów wyłączono ze względu na interes publiczny, którym była ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Są to materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności kontrolnych i zawierają informacje dotyczące kontrahentów oraz innych osób niż kontrahenci skarżącego, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny wyrażający się ochroną interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych. Dodatkowo dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową.

Organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach.

Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu.

Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 o.p., prawo wglądu w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA).

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Wobec powyższego uznać należało za organem, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji DIAS oparte zaś zostały na materiale dowodowym jawnym dla strony postępowania. W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Inne dokumenty, których jawność wyłączono, to materiały, które nie dotyczą wprost strony i są związane ze sprawą skarżącego tylko pośrednio. Skoro dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2015 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej.

Należy zauważyć, że organ odniósł się do argumentacji skarżącego i wnioskowanych dowodów oraz objaśnił okoliczności zebrania materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w kontekście ww. wyroku TSUE. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia.

Organ odniósł się też do poszczególnych wnioskowanych dowodów i uzasadnił odmowę ich przeprowadzenia.

Należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 o.p. Ramy prawne postępowania wznowieniowego uniemożliwiają organowi ponowne rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Organ nie jest w postępowaniu wznowieniowym uprawniony do przeprowadzania ponownej kontroli instancyjnej. Celem wznowienia postępowania jest zbadanie czy zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., w tym przypadku w pkt 11 tego przepisu. W związku z tym również postępowanie dowodowe w ramach wznowienia postępowania winno służyć jedynie urzeczywistnieniu tego celu. W związku z tym organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Skarżący bezzasadnie bowiem oczekiwał, że organ w postępowaniu wznowieniowym dokona pełnego, merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie zaistniała również konieczność ich przeprowadzenia z punktu widzenia celów postępowania wznowieniowego w tej sprawie, tj. ustalenia czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 miał taki wpływ na treść decyzji ostatecznej, który wymuszałby jej uchylenie. W związku z powyższym organ nie naruszył przepisów postępowania dowodowego.

Organ zasadnie stwierdził, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie została naruszona zasada poszanowania prawa do obrony, której wykładnię zaprezentował TSUE w wyroku C-189/18. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z DIAS, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z zasadą czynnego udziału strony wyrażoną w polskim postępowaniu podatkowym przede wszystkim w art. 123 o.p. Jak wyjaśnił organ, skarżący w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną współpracował z organami podatkowymi, składał liczne wnioski dowodowe i zapoznawał się z aktami sprawy, a zatem brał czynny udział w postępowaniu. Ponadto skarżący błędnie wywiódł na podstawie przedmiotowego wyroku TSUE, że dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może być w żaden sposób ograniczony. TSUE wskazał w tezie 55 uzasadnieniu wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Prawo strony do dostępu do akt postępowania może być ograniczone z uwagi na interes publiczny. Oceniając ograniczenie jawności dokumentów, organ wskazał na jakiej podstawie ich jawność została ograniczona, jak również ocenił czy było to dopuszczalne w świetle wykładni przedmiotowego wyroku TSUE i reguł postępowania podatkowego. Podstawy ograniczenia dostępu w odniesieniu do poszczególnych dowodów Sąd ocenia jako zasadne. Interesem publicznym chronionym prawnie jest również dobro osób trzecich, w tym dane dotyczące transakcji i innych danych stanowiących tajemnicę handlową poszczególnych podmiotów (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 844/20, dostępny w CBOSA). Zasadnie organ wskazuje również na konieczność ochrony danych objętych tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 i 2 o.p. W ocenie sądu organy podatkowe poprzez wyłączenie jawności określonych dokumentów nie naruszyły praw skarżącego do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, gdyż w zakresie w jakim nie naruszało to interesu publicznego, zanonimizowane dokumenty zostały włączone do akt i istniała możliwość zapoznania się z nimi przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności przepisów postępowania wznowieniowego. W sprawie niniejszej nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zatem nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Należy również zauważyć, że w dotychczas rozstrzyganych sprawach, których przedmiotem była kontrola postępowania wznowieniowego wszczętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. z uwagi na wydanie ww. wyroku TSUE, w orzecznictwie wypowiadano się w podobny sposób, akcentując ograniczenia instytucji wznowienia postępowania jako postępowania nadzwyczajnego, w tym możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w tym trybie (zob. m. in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 809/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 421/20, dostępne w CBOSA).

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).