Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 829/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, 4  i 7
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 8, art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 829/17

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. [...] Spólka z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem nagród za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym, skarżąca jest spółką kapitałową zajmującą się profesjonalnie realizowaniem programów i akcji promocyjnych w tym m.in. konkursów i loterii promocyjnych. W ramach swojej działalności podpisuje umowy z klientami na przeprowadzenie i zrealizowanie (za wynagrodzeniem) na zlecenie klienta m.in. akcji promocyjnych, których adresatami (uczestnikami) mogą być osoby świadczące pracę oraz usługi - na rzecz samych klientów skarżącej lub na rzecz innych podmiotów, np. kontrahentów klientów wnioskodawczyni.

Jedną z coraz bardziej powszechnych form prowadzenia ww. akcji promocyjnych jest tzw. "grywalizacja", budząca wyraźne zainteresowanie klientów skarżącej i chęć przeprowadzenia tego rodzaju akcji wśród wybranych grup pracowników oraz usługodawców, w celu promocji działalności gospodarczej prowadzonej przez klientów. Akcja promocyjna o charakterze tzw. "grywalizacji" polega na zorganizowaniu konkursu, w którym poszczególni pracownicy i współpracownicy (usługodawcy) rywalizują między sobą o osiągnięcie jak najlepszego rezultatu (celu). Taki konkurs ma swój regulamin określający reguły konkurencji, sposób wyłaniania zwycięzców i przyznawania im nagród. Przy okazji części rywalizacyjnej, uczestnicy konkursu będą zgodnie z regulaminem konkursu, uprawnieni do otrzymania określonych nagród gwarantowanych. Zgodnie z regulaminem takiej akcji promocyjnej osobami uprawnionymi do wzięcia w niej udziału będą wyłącznie osoby fizyczne - pracownicy danego przedsiębiorstwa zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz współpracownicy realizujący usługi na podstawie innego stosunku prawnego (w tym umowy zlecenia lub umowy o współpracy). Konkurs będzie realizowany przez skarżącą jako przyrzeczenie publiczne. Krąg uczestników będzie ograniczony do osób spełniających warunki zakwalifikowania się do udziału w akcji, co jednak nie zmienia publicznego charakteru przyrzeczenia. Tym samym to skarżąca będzie jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym względem uczestników konkursu, do jego przeprowadzenia, wyłonienia laureatów i osób uprawnionych do otrzymania nagród. Nagrody zostaną zakupione przez wnioskodawczynię z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) wnioskodawczyni na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że założenia akcji promocyjnej dopuszczają uzyskanie nagród w konkursie również przez osoby biorące udział w akcji w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniami:

1) Czy nagrody wydawane uczestnikom konkursu ("grywalizacji") za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% wartości nagrody, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") jako nagrody wydane w ramach konkursu?

2) Czy w związku z realizowaniem konkursu ("grywalizacji") i wydaniem nagród najlepszym uczestnikom konkursu, na skarżącej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1, 4 i 7 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF?

Odnośnie pierwszego z pytań, w ocenie skarżącej, nagrody wydawane uczestnikom konkursu ("grywalizacji") za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF jako nagrody wydane w ramach konkursu. Wnioskodawczyni wskazała, że przepisy powołanego aktu nie definiują pojęcia "konkurs". W systemie prawnym brak jest definicji legalnej tego pojęcia. Zgodnie z zasadami wykładni językowej konkurs to "przedsięwzięcie najczęściej o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp. zwykle wyróżnianych nagrodami''. Konkurs to "impreza, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych. Konkurs to "zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród". W ocenie skarżącej dla opisanej akcji promocyjnej spełnione zostaną warunki dla zastosowania i opodatkowania wydanych w jej ramach nagród na zasadach art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. Dana akcja promocyjna będzie bowiem posiadała swój regulamin, a w nim opisane zasady i reguły wydawania lub wypłacania nagród. Ideą akcji będzie zaś rywalizacja o wygrane.

Odnośnie drugiego z pytań skarżąca wskazała, że będzie zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 1, 4 i 7 ustawy o PDOF do pobierania i wpłacania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od nagród wydawanych zwycięzcom konkursu. Podatnikiem podatku od nagród w konkursie jest osoba, której została przyznana nagroda. Z kolei w świetle art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF płatnikiem podatku dochodowego z tytułu nagród wydanych w konkursie jest podmiot, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności. Organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę z własnego majątku będzie skarżąca. W konsekwencji tylko ona może pełnić rolę płatnika podatku w realizowanych na zlecenie klientów akcjach promocyjnych. Zadaniem skarżącej jest zrealizowanie danej akcji promocyjnej, w tym wydanie nagród uprawnionym uczestnikom. Na wypadek uznania stanowiska skarżącej w zakresie pierwszego z pytań za nieprawidłowe wnioskodawczyni wskazała, że w jej opinii nie znajdzie zastosowania żaden przepis przewidujący wystąpienie instytucji płatnika. Dla realizowanych świadczeń zastosowanie miałby art. 42a ustawy o PDOF. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy m.in. osoby prawne dokonują wypłaty dochodów z innych źródeł i nie są obowiązane do poboru podatku ani zaliczki na podatek. W konsekwencji, w takiej sytuacji podmiotem obowiązanym do wystawienia informacji podatkowych PIT-8C byłaby skarżąca. W związku z tym, że nagrody uzyskiwane przez uczestników opisanych akcji marketingowych będą wypłacane przez skarżącą, tylko na niej będą ciążyć obowiązki płatnika albo obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C w zależności od tego, jak klasyfikowane będą dochody z danej akcji promocyjnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, wskazano, że źródłami przychodów są m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2); pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3). Przytoczono również m.in. postanowienia art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF. Wskazano, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Przytoczono również m.in. przepisy art. 41 ust. 1, 4, 7 pkt 1, art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF przewidujące obowiązek poboru podatku przez płatników.

W ocenie organu nagrody wydawane osobom fizycznym, pracownikom danego przedsiębiorstwa zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz współpracownikom realizującym usługi na podstawie innego stosunku prawnego (w tym umowy zlecenia lub umowy o współpracy) za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF jako nagrody wydane w ramach konkursu. Jednakże na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika w związku z wydaniem uczestnikom ww. nagród. To zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Nagrody wydawane uczestnikom konkursu, osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie z innych źródeł. W takim przypadku dochód (przychód) z tytułu wygranej podlega opodatkowaniu według tych samych zasad jak dochód podatnika z działalności gospodarczej. Brak jest w ocenie organu uzasadnienia do wyłączenia ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej gratyfikacji w postaci nagrody konkursowej za najlepsze osiągnięcia w danej dziedzinie, w sytuacji gdy dane czynności wykonywane są w ramach działalności zarobkowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły. W konsekwencji nagrody wydawane osobom biorącym udział w akcji promocyjnej w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. W takim przypadku na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika. Zaznaczono, że skarżąca podpisując umowy na przeprowadzenie i zrealizowanie na zlecenie danego klienta akcji promocyjnych działa jedynie w imieniu i na rzecz tych klientów, także w przypadku gdy rolą skarżącej będzie wydanie nagród jak i ich zakup. Organizatorem akcji promocyjnych - pomysłodawcą i inicjatorem będą zawsze klienci wnioskodawczyni zlecający za wynagrodzeniem przeprowadzenie i zrealizowanie akcji promocyjnych zainteresowanej w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności. Wskazano również, że żaden z przepisów ustawy o PDOF nie stanowi, że dokonanie świadczenia, postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji określonej osobie powinno nastąpić bezpośrednio przez podmiot, który jest płatnikiem. Płatnikiem jest podmiot, który finansuje dane przedsięwzięcie i ponosi jego ekonomiczny ciężar. W rezultacie to klienci skarżącej (zleceniodawcy) są organizatorami akcji promocyjnych natomiast wnioskodawczyni działa za wynagrodzeniem w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców. Skarżąca pomimo, że zorganizuje i przeprowadzi akcję promocyjną oraz dokona zakupu nagród i wyda je, to wartość tych nagród zostanie wliczona do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie akcji promocyjnych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do WSA w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121, oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak uwzględnienia w treści wydanej interpretacji pełnej treści stanu faktycznego podanego przez skarżącą, rozpoznanie przedmiotu interpretacji bez uwzględnienia mechanizmu realizowanej akcji promocyjnej, którą wnioskodawczyni przeprowadza na zlecenie swojego klienta;

2) art. 41 ust. 1, 4 i 7 ustawy o PDOF – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego to klient skarżącego jako zleceniodawca akcji promocyjnej, a nie skarżąca pełni obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy podkreślić, że poza zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, oraz art. 122 O.p. w skardze podniesiono jedynie zarzut dotyczący naruszenia art. 41 ust. 1, 4 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). W skardze nie podniesiono natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF, który stanowił podstawę prawną stanowiska skarżącej w odniesieniu do pierwszego pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast w sentencji zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe nie precyzując, którego z pytań sentencja dotyczy.

W rezultacie w sprawie poddanej sądowej kontroli kwestią sporną jest to, czy skarżąca w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest płatnikiem w związku z realizowaniem konkursu ("grywalizacji") i wydaniem nagród najlepszym uczestnikom konkursu.

W ocenie organu podatkowego, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika w związku z wydaniem uczestnikom nagród. To zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Ponadto organ zaznaczył, że nagrody wydawane uczestnikom konkursu, osobom biorącym udział w akcji promocyjnej w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie z innych źródeł. W takim przypadku dochód (przychód) z tytułu wygranej podlega opodatkowaniu według tych samych zasad jak dochód podatnika z działalności gospodarczej. W konsekwencji nagrody wydawane osobom biorącym udział w akcji promocyjnej w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF, a na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika.

Zdaniem skarżącej, to na niej będą ciążyć obowiązki płatnika, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę z własnego majątku. W konsekwencji tylko ona może pełnić rolę płatnika podatku w realizowanych na zlecenie klientów akcjach promocyjnych.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na tle art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym to zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Odnosząc się do tego poglądu, należy podkreślić, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF obowiązki płatnika ciążą na podmiotach, które dokonują świadczeń. Przepis ten skorelowany jest z art. 8 O.p., zawierającym definicję legalna płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie zaznacza się, że płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (por. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa, WKP 2017, wersja elektroniczna). W tym kontekście należy zauważyć, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarżąca wskazała, że nagrody zostaną zakupione przez wnioskodawczynię z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) wnioskodawczyni na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. W rezultacie, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, to skarżąca będzie tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej mu nagrody. Kwestionując przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej w zakresie pełnienia obowiązków płatnika, organ odwołał się do nieznanej ustawie podatkowej kategorii podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody. Pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, która wprost stanowi, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. Nie ma zatem podstaw, by w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że podmiotem dokonującym świadczeń jest skarżąca uznać za płatnika inny podmiot, który ponosi ciężar ekonomiczny świadczenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym ciąży ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. Ponadto należy zauważyć, że poza brakiem racji prawnych, stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Jak wskazano, z uwagi na obowiązki, płatnikami ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. W świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podmiotem takim jest skarżąca. Skarżąca bowiem nie tylko wydaje lub wypłaca nagrody, ale także nagrody zostaną zakupione przez skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) wnioskodawczyni na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. W tej sytuacji wykonanie obowiązków płatnika przez inny podmiot, w ocenie organu podatkowego przez zleceniodawcę skarżącej, na którym ciąży ciężar ekonomiczny przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, było pozbawione sensu gospodarczego.

Podsumowując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PDOF w zakresie, w jakim uznał, że to zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Mając na uwadze zarówno powołane przepisy, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym skarżąca jest płatnikiem, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę z własnego majątku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach z dnia: 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 232/13, 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/14, 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/14, 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17.

Mając na uwadze, że na mocy art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest dopuszczalne podjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Mimo zatem, że Sąd dostrzega, że zaskarżona interpretacja narusza prawo także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi wady te nie mogą zostać uwzględnione przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Na marginesie należy bowiem odnotować, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał także błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PDOF, w zakresie, w jakim stwierdził, że na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika, w przypadku nagród wydawanych osobom biorącym udział w akcji promocyjnej w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą. Zdaniem organu nagrody te nie podlegają bowiem opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. Odnosząc się do tej kwestii, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2006 r., II FSK 304/05 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2075/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. W ocenie NSA, potwierdza to także wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w przepisach rozdziału 2 ustawy o PDOF (art. 10 do art. 20 ustawy o PDOF), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokość podatku znajdują się w rozdziale 6 ustawy o PDOF. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOF, dotycząca dochodu ustalonego zgodnie a art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f ustawy o PDOF. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności. Również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 ustawy o PDOF zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 ustawy o PDOF. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez odpowiednie sformułowanie treści tego przepisu. Jego obecna redakcja oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). W konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że jeżeli skarżąca organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PDOF nie tylko w zakresie opisanym zarzutem skargi, co jednak – zgodnie z art. 57a p.p.s.a. – nie może wywierać wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W rezultacie w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w zw.4 i 7 ustawy o PDOF w zakresie, w jakim uznał, że to klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Mając na uwadze zarówno powołane przepisy, jak i opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym skarżąca jest płatnikiem, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę z własnego majątku.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną ocenę prawną, przy wykładni art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PDOF, w zakresie uznania, że to skarżąca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podmiot, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 31, poz. 153), jak w sentencji wyroku.