Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1994/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.341.2022.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z 22 lipca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek T.P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") z 12 kwietnia 2022 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z póżn. zm., dalej "ustawa PIT"). Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Akcje objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej pokryte zostały Jego udziałem w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów tej spółki. Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia dobrowolnego akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem, które to zdarzenie przyszłe jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2022 r.

Wnioskodawca jednak nie zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia wszystkich akcji Spółki Akcyjnej, lecz tylko części z nich. Pozostała część akcji Spółki Akcyjnej, którymi dysponuje Wnioskodawca, a która nie zostanie umorzona w drodze umorzenia dobrowolnego, zostanie sprzedana na rzecz nowego inwestora. W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych sprzedaży tej części akcji Spółki Akcyjnej na rzecz nowego inwestora, która nie zostanie umorzona w drodze umorzenia dobrowolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie dokonania sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?

Zdaniem Skarżącego, w razie dokonania sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f ustawy PIT, który, zdaniem Skarżącego, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód ze sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z 22 lipca 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.

DKIS zauważył, że spółka posiadająca osobowość prawną, tj. spółka akcyjna - powstała w wyniku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną, spółki z o.o. - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W świetle powyższego, według stanowiska DKIS, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki z o.o.), czy też wniesienie wkładu do spółki akcyjnej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje akcji w spółce przekształconej w zamian za wkład. Część akcji spółki akcyjnej, którymi dysponuje Wnioskodawca, a która nie zostanie umorzona w drodze umorzenia dobrowolnego, zostanie sprzedana na rzecz nowego inwestora.

DKIS ocenił, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są m.in. przepisy ustawy PIT a celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce - co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Wnioskodawca, jak zauważył DKIS, uzyskał te akcje w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w której był udziałowcem. W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawna wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., jest wynikiem poniesienia przez Wnioskodawcę pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie akcji. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji, jak zauważył DKIS, doszło jedynie do przekształcenia udziałów w spółce z o.o. w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez Skarżącego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku w spółce z o.o. w części, w jakiej odpowiadała posiadanym przez Wnioskodawcę udziałom stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku Skarżącego. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania Wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Skarżącego (Wspólnik) - spółka. W niniejszej sprawie, w związku ze zbyciem akcji spółki przekształconej, należy odwołać się do kosztów poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w spółce przekształcanej, czyli kosztów "historycznych", tzn. w zależności od sposobu ich nabycia - wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o., skonstatował DKIS.

Konsekwentnie, według DKIS, nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów - w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej - przypadającej na Wnioskodawcę wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia bytu tej spółki.

Wnioskodawca, zdaniem DKIS, będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji wydatki poniesione w celu objęcia udziałów w spółce przekształcanej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Dlatego, według analizy sprawy dokonanej przez DKIS, Skarżący nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji.

Kończąc, DKIS stwierdził, że powołane przez Skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczą konkretnych spraw podatnika, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 22 lipca 2022 r., której zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową), są tzw. koszty historyczne, a więc:

1) wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej następnie spółką przekształcaną) przy jej utworzeniu oraz w związku z jej połączeniem ze spółką komandytową, jak również

2) wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w przejętej spółce komandytowej.

podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytowy) jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r.; poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r.; poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., która uprzednio przejęła spółkę komandytową, w której wnioskodawca posiadał status komandytariusza. Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce akcyjnej, stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Jednakże zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny". Według strony skarżącej natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Zatem obie strony zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

Podobny problem był podstawą wydania wyroku z dnia 30 listopada 2022 r, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 234/22. Sąd w składzie niniejszym posłuży się zatem argumentacją zawartą w tamtym orzeczeniu celem uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia). Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego. W ocenie Sądu, że wbrew temu, co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków wyłącznie z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby w tej sprawie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o., z więc wydatków "pierwotnych".

Zdaniem Sądu już z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Ten przepis stanowi przecież, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak, jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku strony skarżącej. Akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym.

Sąd podzielił stanowisko dotychczas wyrażane w orzecznictwie, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na objęcie akcji", bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., a następnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej czy sp. z o.o., przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających ze zmiany stanu prawnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł).