Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2074/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.3 ust. 1 lit. g), art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 268 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 125, art. 126 § 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą na Cyprze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/12 w sprawie ze skargi R. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr IPPB5/423-152/12-5/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "R." Limited z siedzibą na Cyprze (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, będącą rezydentem Cypru. Planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce. Akcje te nie będą się wiązać z przyznaniem Spółce jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo to przysługiwać będzie komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. Spółka obejmie akcje w zamian za wkład pieniężny.

Spółka zapytała, czy objęcie przez nią akcji spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie zakładu Spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez spółkę komandytowo-akcyjną na terytorium Polski będzie ona zobowiązana opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych. Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że nabycie przez objęcie wspomnianych akcji nie spowoduje powstania zakładu, gdyż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe polskiego podmiotu prawa. W związku z tym, od dochodów osiąganych przez spółkę komandytowo-akcyjną na terytorium Polski nie będzie ona zobowiązana opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie Spółka wskazała, że art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wprost odsyła do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym przypadku zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.) - powoływana dalej jako "umowa posko-cypryjska". Umowa ta definiuje zakład w art. 5 ust. 1. Z przepisu tego wynika, iż aby można było mówić o zakładzie konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: istnienie placówki, która ma charakter stały oraz prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej. Spółka zauważyła, że w jej przypadku samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku. Nie można zatem uznać, że posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę jako nierezydenta Polski oznacza, że posiada ona zakład na terytorium Polski. Taką interpretację rozumienia zakładu potwierdza brzmienie art. 5 ust. 6 umowy polsko-cypryjskiej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka zwróciła także uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 w sprawie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy (podatników podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. W myśl tej uchwały, jakiekolwiek zyski z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaną dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy podmiotowi, który będzie uprawniony do jej otrzymania. Nadto w uchwale tej wskazano, że otrzymana dywidenda nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Tym samym dywidenda ta nie może być uznana jako dochód Spółki z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale z taką argumentacją się nie zgodził.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że dochód Spółki z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.p. pod warunkiem, że umowa polsko-cypryjska nie stanowi inaczej. Zauważył, że stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dochody Spółki związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, co do zasady, podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, gdyż ustawodawca nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania tych dochodów. Minister Finansów przeanalizował następnie postanowienia umowy polsko-cypryjskiej pod kątem wyłączenia lub ograniczenia prawa Polski do opodatkowania powyższych dochodów. Przywołał w szczególności postanowienia art. 5 ust. 1-3 tej umowy, wskazując, jakie przesłanki muszą być spełnione dla zaistnienia zakładu. Na tej podstawie stwierdził, że skoro Spółka - akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo-akcyjnej - uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., a spółka komandytowo-akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", a także realizuje cele gospodarcze, to nie sposób uznać, że posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu, co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej. Minister Finansów zwrócił też uwagę na stanowisko Komitetu Podatkowego OECD, w myśl którego, posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD. Oznacza to, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Minister Finansów podkreślił, że nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że dochody Spółki z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji, posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu Spółki, a w rezultacie obowiązkiem opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym, objęcie przez nią akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie skutkuje powstaniem na terytorium Polski zakładu, tym samym dochody z tej spółki nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce;

- art. 5 ust. 1 i 2, 5 i 6 umowy polsko-cypryjskiej, przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym, posiadanie statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie skutkuje dla niej powstaniem zakładu na terytorium Polski, w związku z czym dochody uzyskiwane przez Spółkę z tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jak wynika z zapisów umowy polsko-cypryjskiej, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Sąd podzielił wyrażone w orzecznictwie poglądy dotyczące odrębności spółki komandytowo-akcyjnej od jej wspólników, jej struktury organizacyjnej oraz faktu prowadzenia przez nią przedsiębiorstwa pod własną firmą. Wszystkie te cechy spółek komandytowo-akcyjnych wynikają z regulacji prawnej zawartej w przepisach K.s.h.

W ocenie Sądu, badając kwestię, czy spółka komandytowo-akcyjna może zostać uznana za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej nie można jednak poprzestać na analizie postanowień K.s.h. bez uwzględniania postanowień ustaw podatkowych.

Sąd wskazał dalej, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt g) umowy polsko-cypryjskiej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Spółka komandytowo-akcyjna może nabywać w swoim imieniu prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana oraz prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą, nie została jej jednak przyznana osobowość prawna. Wobec powyższego uznać należy, że skoro nie jest osobą prawną, jak również dla celów podatkowych nie jest traktowana jako osoba prawna, nie można uznać jej za spółkę w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu u każdego ze wspólników, co oznacza, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest więc podatnikiem. Oznacza to, że w świetle przepisów u.p.d.o.p., okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych nie jest uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, ale posiadanie przez wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariuszy) udziału (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej również akcji) w takiej spółce. Skutki podatkowe zachowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą być oceniane w aspekcie "ulokowania" środków finansowych czy wkładów niepieniężnych w spółce osobowej, ale w aspekcie osiągania przychodów za pośrednictwem tejże spółki.

Dodatkowo Sąd wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie różnicują zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych w zależności od tego, czy mogą oni prowadzić sprawy spółki (tak jak komplementariusze), czy też wyłączeni są od możliwości prowadzenia tychże spraw (tak jak akcjonariusze czy komandytariusze w spółce komandytowej), a więc nie biorą udziału w zarządzaniu daną spółką.

Według Sądu, w przypadku przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.p. ustalenie źródła przychodów skutkuje odmiennym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś koniecznością zastosowania odmiennych zasad opodatkowania (np. w zakresie stawki).

Wobec powyższego Sąd rozważał, czy wynikające z powyższej uchwały stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej, może skutkować stwierdzeniem, że przychody akcjonariusza będącego rezydentem cypryjskim, uzyskiwane z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski, nie mogą być uznane za przychody osiągane za pośrednictwem zakładu. Sąd zauważył, że pomiędzy stronami postępowania nie było sporu co do tego, że przychody uzyskiwane przez akcjonariusza - rezydenta cypryjskiego działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - osiągane z tytułu dywidendy otrzymywanej z akcji posiadanych w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, to przychody, o których mowa w art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Oznacza to, że sam fakt, iż przychody otrzymywane przez akcjonariusza (będącego osobą prawną) spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy nie mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż na gruncie ustaw o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody te uznać można za zyski z przedsiębiorstw.

Spółka wskazywała, że immanentną cechą zakładu jest jego realność, fizyczne istnienie i funkcjonowanie. Sąd podzielając to stanowisko stwierdził jednak, iż nie może podzielić wniosków Spółki, że skoro spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie może być uznana za zakład, który ze swojej natury, jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot. Z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p wynika, że ustawodawca przyjmuje konstrukcję, zgodnie z którą przychody wynikające z działalności prowadzonej przez spółkę osobową nie są przypisywane jej, ale jej wspólnikom (ewentualnie akcjonariuszom w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej). Tak więc, skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie w świetle przepisów K.s.h., stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy, w tym i akcjonariusze w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie przez Spółkę akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z posiadaniem przez Spółkę w Polsce zakładu, czyli stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na:

- nieprzedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały, mimo że Sąd nie podzielił stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 i wydał wyrok pozostający z nią w sprzeczności.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu koszów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Problem opodatkowania w Polsce dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącego spółką kapitałową prawa cypryjskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze (rezydent na Cyprze) był już przedmiotem szeregu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1894/11, z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 229/13, z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 634/13, z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 226/13, z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 835/13, z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1523/15). We wszystkich tych sprawach jednolicie przyjęto pogląd, że w takiej sytuacji spółka cypryjska uzyskuje w Polsce dochody przez swój zakład, którym jest spółka komandytowo-akcyjna, a osiągnięte w ten sposób zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten i towarzyszącą mu argumentację w pełni podziela. Nie budzi wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej interpretacji spółka komandytowo-akcyjna była podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Nie podlegała także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i w świetle postanowień umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania tych przychodów. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-cypryjskiej, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Należało zatem przeanalizować, czy posiadanie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce osobowej niebędącej osobą prawną, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowiły zatem dochodów tej spółki, lecz podlegały opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 K.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które komplementariusze obejmują udziały kapitałowe, a akcjonariusze - akcje (art.126 § 1 k.s.h.). Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowo-akcyjnej. Z tej przyczyny okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także akcjonariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku Spółka będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskują przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 125 K.s.h.) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowo-akcyjna nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz), czyli Spółka.

Zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie, a wskazane w nim formy organizacyjne, jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa na terenie drugiego państwa, stanowią katalog otwarty. "Zakład" jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. W tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym. Opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane przeważnie na Modelowej Konwencji OECD, posługują się pojęciami mającymi charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Podane w art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej przykłady form organizacyjnych oraz materialnych przejawów działalności podatnika na terenie drugiego państwa członkowskiego pozwalają na uznanie, że zaangażowanie kapitałowe (niezależnie od tego, czy jest ono czynne czy bierne, jak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdza również posiadanie zakładu w rozumieniu tej umowy. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Ani umowa polsko-cypryjska, ani też Modelowa Konwencja OECD nie różnicują kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter aktywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy też pasywny (posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu akcjonariusza).

Z powyższych powodów za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko- cypryjskiej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Powołana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS dotyczyła kwestii związanych z opodatkowaniem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów u.p.d.o.p., natomiast przedstawiony przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem wiązał się z kwalifikacją dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do jednego ze źródeł przychodów określonych w umowie polsko-cypryjskiej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.