Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 755/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko P. K., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko P. K. (dalej: "Skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011r. o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej i możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Skarżący w ww. wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący - osoba fizyczna - w wyniku przekształcenia E. Sp. z o.o., w której jest obecnie akcjonariuszem przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana: "SKA"), jako akcjonariusz. Będzie posiadać akcje imienne i na okaziciela, będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA jako sukcesor prawny spółki przekształcanej będzie miała taki sam przedmiot działalności, jak spółka przekształcana i będzie osiągała przychody ze sprzedaży towarów i usług.

Skarżący, wskazując na powyższe zadał następujące pytania:

1. czy dochód Skarżącego z udziału w zysku SKA - dywidenda - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2 czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

3. czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Skarżący nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4. co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Skarżący odnosząc się do pytania 1 stwierdził, że jego przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Odpowiadając na pytania 2 i 3, Skarżący wskazał, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi, czyli w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c-1h i ust. 2 u.p.d.o.f. Zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1i oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty, jeśli akcjonariusz będzie w posiadaniu akcji SKA w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Skarżący nie ma więc obowiązku wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi.

Skarżący podniósł, że opodatkowanie akcjonariuszy jest odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Przede wszystkim SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy. W SKA występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny: komplementariusze (tzw. wspólnicy osobowi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, ich sposób opodatkowania określa art. 8 ust. u.p.d.o.f.) oraz akcjonariusze (wspólnicy kapitałowi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, ich sytuacja jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwany: "k.s.h"). Odmienne unormowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników prowadzą do stosowania różnych przepisów u.p.d.o.f. wobec ich przychodów z SKA.

W SKA akcje mogą mieć charakter imienny, jak i na okaziciela. Akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. W okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 marca 2007r. sygn. akt K 8/07). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok TK z 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach, co komplementariusze, zwłaszcza gdy nie mają bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Skarżącego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u akcjonariuszy aktualnych (w momencie wpłacania zaliczki), a po podjęciu uchwały o podziale zysku - powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy i w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. (tak też w wyrokach WSA w Krakowie z: 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 i z 2 lipca 2009 r. sygn. I SA/Kr 219/09).

Skoro u.p.d.o.f. nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario. Zasada ta znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy (tak też m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Pogląd Skarżącego, zgodnie z którym akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na PIT znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z: 30 marca 2011r., sygn. II FSK 1925/09, 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1626/09.

Skarżący udzielając odpowiedzi na pytanie 4 wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu w z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania 1 natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Minister Finansów podkreślił, że SKA jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Dochody podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej, a ich sposób opodatkowania jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem SKA (akcjonariuszem) jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., po czym wskazał, że prawo przewidziało zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają go obowiązek opodatkować, czego nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika.

Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należałoby uznać za martwy. Byłoby to niezgodne z zasadą wykładni językowej "per non est", która mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne, jak i sprzeczne z zasadami wykładni systemowej, a w szczególności z zasadą nakazującą uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Regulacje te w sposób jednoznaczny podatnikiem czynią wspólników spółek osobowych, a tym samym obowiązek opodatkowania przychodów w sposób bezsporny ciąży na wspólnikach spółki osobowej – m.in. SKA – niezależnie od zajmowanego w tej spółce statusu.

U.p.d.o.f. nie czyni bowiem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA w stosunku do tych samych dochodów, ale uzyskiwanych przez komplementariuszy, czy też wspólników innych spółek osobowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie ma zatem znaczenia, który ze wspólników SKA (spółki osobowej) uzyskuje ww. przychody; komplementariusz czy akcjonariusz. Badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu - akcjonariusza SKA, jedynie na mocy k.s.h. mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej, a także do ich całkowitej modyfikacji.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie u jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Minister Finansów przytoczył treść art. 14 ust. 1, 1c, 1e, 1h, art. 22 ust. 1,. 5- 5d, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dalej: "u.o.r.". Wskazał, że mimo, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, pamiętać należy, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. Wspólnicy, a nie spółka, rozliczają się z dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W świetle ww. przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w SKA u komplementariuszy i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie u wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający - co do zasady - opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów odwołując się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1, 3f i 6 u.p.d.o.f., stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f. (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Ministra obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.i.n. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA, mimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. SKA, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Minister Finansów w podsumowaniu stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Skarżący uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA - w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania Skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego 16 grudnia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie:

1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - przez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nieuznanie, że przychodem z ww. tytułu jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza,

2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych, jak komplementariusze tej spółki,

5) art. 14 ust. li u.p.d.o.f. - przez nieuznanie, iż jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza, jakim jest otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie, tj. na dzień faktycznego otrzymania dywidendy,

6) art. 24 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, iż akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie,

7) art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

8) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. - przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

9) art. 2 Konstytucji RP - przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

10) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie z interpretacji wprost wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie ww. interpretacja nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r. sygn. II FPS 1/11, która wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale w treści uchwały stwierdzono, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Skarżący wskazał, że co prawda, ww. uchwała dotyczy sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Skarżącego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporny jest moment powstania przychodu, który Skarżący uzyska z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy przychód powstanie w dacie otrzymania dywidendy, czy też w dniu sprzedaży przez tę spółkę towarów lub usług. Ponieważ Minister Finansów uznał, że Skarżący uzyska przychód w momencie uzyskania przychodu przez spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji Skarżący ma obowiązek odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, sporną jest również i ta kwestia (odprowadzanie zaliczek). Spór dotyczy też podstawy opodatkowania, tj., czy stanowi ją przychód minus koszty uzyskania przychodu, czy dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (otrzymana dywidenda).

Skarżący i Minister Finansów prezentują takie samo stanowisko co do możliwości opodatkowania przychodów Skarżącego uzyskanych z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. (czyli tzw. podatkiem liniowym). Niesporne jest też, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ww. przychód należy zaklasyfikować, jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe i jest zgodne z orzecznictwem sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie do kwestii spornych wskazać trzeba, że problem opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych był przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w uchwale z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w skardze wniesionej do Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

Warto również zwrócić uwagę na orzeczenia, które wprost odnoszą się do osób fizycznych oraz w sposób zasadniczy zawierają tezy analogiczne do zaprezentowanych ww. uchwale (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09 i z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak już wcześniej powiedziano, dochody uzyskiwane przez wspólnika – osobę fizyczną w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przy czym art. 5b ust. 2 u.p.d.f. ma zasadnicze znaczenie przy wykładni powołanych przepisów.

Rację ma Skarżący, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w SKA będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazany w art. 14 ust. 1i – ust. 1c stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie zaś z ust. 1e ww. artykułu, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W myśl postanowień ust. 1h ww. artykułu przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący otrzyma przychód, do którego nie będzie miał zastosowania ust. 1c, 1e i 1h art. 14 u.p.d.o.f., tym samym, jak już powiedziano, datą otrzymania przez Skarżącego przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie dzień otrzymania zapłaty (dywidendy).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, należy uwzględnić regulację zawartą w powyżej przytoczonym przepisie, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265).

W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tego unormowania jest to, że na podstawie art. 347 § 1 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Akcjonariusz zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

W tym kontekście tezy zawarte w ww. uchwale NSA zachowują aktualność na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący ma zatem rację twierdząc, że jego przychód, jako akcjonariusza SKA, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz świadczenia usług oraz że nie ma on obowiązku wpłacania co miesiąc zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Skoro zaś przychód akcjonariusza SKA jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Brak jest podstaw, aby wyłączyć zastosowanie tego przepisu w stosunku do akcjonariuszy SKA.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie jest możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza SKA reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza SKA nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem, podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza jako dywidenda. Rację ma w tym względzie Skarżący.

Minister Finansów, uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej akcjonariusz. Tym samym SKA sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), nie zaś akcjonariusz. Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

Sąd podkreśla, że opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza SKA wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem SKA, stwierdzić należy, że podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

Sąd, w związku z tym uznaje, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f.

Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zasad konstytucyjnych.

Okoliczność, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez Skarżącego, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji.

Nie ulega też wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego w postaci dywidendy, podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Ministra Finansów sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił, stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.