Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1936/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10, art. 89 ust. 4-7, art. 89 ust. 15-16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 lipca 2013 r.; sygn. akt I SA/Wr 990/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "M." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego "M." spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1.801 (tysiąc osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kwotę 500 (pięćset) złotych częściowego zwrotu kosztów zastępstwa radcowskiego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 26 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 990/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji, orzekł o niewykonywaniu uchylonych decyzji oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8-9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 5-8, 15 i 16, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 21 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., Nr 151, poz. 1013), decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił jako organ I instancji skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r., w kwocie 260 143 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się m. in. dostarczaniem paliwa ciekłego na rzecz Huty Miedzi "G." w G.. Dostawa paliwa odbywała się w tranzycie zorganizowanym z przeznaczeniem wyłącznie do procesu technologicznego na cele opałowe. Spółka dokonywała dostaw za pośrednictwem P. sp. z o.o., która za pomocą własnego transportu dostarczała paliwo bezpośrednio do zbiorników zlokalizowanych na terenie Huty Miedzi "G.". Odbiór paliwa odbywał się automatycznie - za pośrednictwem rurociągów - bezpośrednio do pieców.

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatkowej z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 14 upa podatnik - będący sprzedawca oleju opałowego - zobowiązany jest, w przypadku korzystania z obniżenia stawek podatku akcyzowego, do pobierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu, sporządzania i przekazywania do właściwego organu, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń. Stwierdzono, że miesięczne zestawienie oświadczeń za miesiąc maj 2009 r. złożono w terminie, tj. 23 czerwca 2009 r., lecz nie spełnia ono warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 15 lit. d/ upa albowiem nie zawiera czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie lecz jedynie stempel imienny i parafkę. Powyższe nie było jedynym uchybieniem ze strony skarżącej Spółki, bowiem przedłożone zestawienie oświadczeń nie spełniało także warunku z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a/ upa, tj. nie zawierało nazwy oraz adresu siedziby podmiotu przekazującego zestawienie.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Stwierdził, że skarżącej właściwie określono zobowiązanie podatkowe według stawki przewidzianej dla oleju silnikowego. Spółka przesyłając w terminie zestawienie oświadczeń nie opatrzyła dokumentu elementami określonymi przepisami prawa tj. brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, nazwy oraz siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie. Powyższe – zdaniem organu odwoławczego – powoduje, że nie spełniono wymagań koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W dalszych motywach rozstrzygnięcia organ II instancji powołał się na kompetencje Polski, jako państwa członkowskiego, w zakresie przyznawania zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania, przewidzianych w art. 6 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE. z 2003 r. Nr L 283 s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa energetyczna), jak też zwrócił uwagę na przepisy dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz. UE z 1995r. Nr L 291, s. 46 i nast.; dalej: dyrektywa w sprawie banderolowania) oraz wskazał, że za uniemożliwienie organom podatkowym kontroli przepływu olejów opałowych przewidziana jest sankcja w postaci obciążenia stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla paliwa silnikowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] kwietnia 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu.

Stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni przepisów art. 89 ust. 5, 6, 14-16 oraz art. 8 ust. 4 pkt 1 upa. Wskazał, że obowiązek opodatkowania wyrobów akcyzowych wynika zarówno z dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG ( Dz.U.UE.L 2009 Nr 9 poz. 12, dalej: dyrektywa horyzontalna) jak i dyrektywy energetycznej w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2009 r. Pierwsza z dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących w swym zakresie produkty energetyczne i energię elektryczną, objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit. a/ dyrektywy horyzontalnej). Dyrektywa energetyczna zaś wskazuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest także dyrektywa w sprawie banderolowania, z której wynika, że Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania wyrobów oznaczonych, w szczególności, aby oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku mechanicznego pojazdu drogowego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie wykorzystanie jest dozwolone w przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. W związku z powyższym Państwa Członkowskie są zobowiązane do stworzenia regulacji, aby wykorzystanie olejów mineralnych w w/w przypadkach było uważane za wykroczenie zgodnie z ich prawem krajowym.

Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, na co wskazuje art. 89 ust. 1 upa. Środkiem, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu olejów mineralnych, podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego na cele napędowe, jest obowiązek gromadzenia oświadczeń oraz składania ich miesięcznego zestawienia właściwemu organowi podatkowemu (art. 89 ust. 5 oraz art. 89 ust. 14-15 upa). Powołując się na art. 89 ust. 14 upa Sąd I instancji wskazał na istotę terminowego przekazania przedmiotowego zestawienia organowi (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży) oraz jego niezbędne elementy. Odnosząc się do przedłożenia przez skarżącą zestawienia oświadczeń w terminie lecz zawierającego wady wskazujące na naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a/ i d/, Sąd I instancji wskazał, że zestawienie oświadczeń za miesiąc maj 2009 r. stanowi załącznik do pisma z 23 czerwca 2009 r., z którego wynika wyraźnie nazwa i siedziba podmiotu przekazującego zestawienie. Zatem w fakcie sporządzenia zestawienia oświadczeń w formie załącznika do pisma przewodniego, kierowanego do organu podatkowego, nie można upatrywać naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a/ upa. Co do braku czytelnego podpisu stwierdził, że podbicie zestawienia pieczęcią imienną opatrzoną parafą należy poczytywać za "czytelny podpis", który umożliwia weryfikację osoby sporządzającej ten dokument. Analizując pojęcie "czytelny podpis" należy zwrócić uwagę, że wykładnia tego pojęcia powinna być czyniona zważywszy na cel wprowadzenia wspomnianego środka. Celem złożenia czytelnego podpisu jest umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. Zatem naniesiona na zestawienie parafka (nieczytelna, ale złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób) wraz z pieczątką zawierająca pełne imię i nazwisko (oraz stanowisko) niewątpliwie wypełnia znamiona pojęcia "czytelny podpis".

Sąd I instancji stwierdził, że sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 16, w kontekście zaistnienia pewnych naruszeń o charakterze formalnym przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w wyniku których nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju mineralnego jako paliwa opałowego, jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie energetycznej oraz dyrektywie w sprawie banderolowania. Bezspornie w sprawie nie wystąpiły nadużycia w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe, dlatego zastosowanie stawki jak dla olejów napędowych, przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, z uwagi na naruszenie polegające na braku umieszczenia na miesięcznym zestawieniu oświadczeń nazwy oraz adresu siedziby podmiotu przekazującego zestawienie oraz czytelnego podpisu - gdy z materiałów przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości, kto takie oświadczenia złożył i kto je podpisał - jest nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jak też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadę proporcjonalności.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uchylenie orzeczenia w całości, przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w związku z § 2 ppsa w związku z art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji:

1) przez uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni 89 ust. 5 i ust. 6 upa, które w ocenie Sądu nie nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku odebrania i posiadania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe na moment dokonania sprzedaży,

2) przez uznanie, że decyzja wydana w oparciu o art. 89 ust. 16 upa, który w ocenie Sądu, błędnie został zastosowany, gdyż narusza treść przepisów art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności,

3) przez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszania art. 89 ust. 15 lit. a/ oraz lit. d/ upa oraz, że organ niewłaściwie zastosował art. 89 ust. 16 upa.

Podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na to, że wydając decyzję w sprawie organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa krajowego ani prawa wspólnotowego prawa materialnego.

naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 5 i ust. 6 i 7 upa poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że podmiot sprzedający olej opałowy nie jest obowiązany do odebrania od nabywcy i posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie dokonania sprzedaży. Podczas gdy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 upa, powstaje z dniem wydania ich nabywcy - art. 10 ust. 8 upa. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego - art. 10 ust. 9 upa. Zatem najpóźniej w dniu wystawienia faktury sprzedawca powinien posiadać wiedzę, na podstawie złożonego przez nabywcę oświadczenia, odnośnie powstania po jego stronie obowiązku podatkowego i jego wysokości, a wobec braku stosownych oświadczeń nabywcy, obowiązany jest dokonać sprzedaży nie stosując obniżonej stawki podatku.

2) art. 89 ust. 16 upa poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 14 i 15 lit. a/, c/, d/ upa nie skutkuje koniecznością zastosowania wobec Spółki stawki podatku akcyzowego określonego w art. 89 ust. 4 ust. 1 upa. Sąd bowiem przyjął, że zestawienie oświadczeń składane przez nabywcę po terminie, które jednocześnie nie zawiera wskazanych w w/w przepisach elementów, nie wywołuje skutku w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

Podczas gdy z brzmienia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i 15 upa wynika, że organ zobowiązany jest do stosowania stawki podatkowej wymienionej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 89 ust. 5-15 upa.

3) art. 89 ust. 16 upa poprzez zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż narusza przepisy dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

4) art. 21 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 89 ust. 16 upa w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, wobec stwierdzenia naruszenia art. 89 ust. 15 lit. d/ upa, narusza uregulowania przepisów wspólnotowych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 ppsa).

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 ppsa w sprawie nie występują. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Zgodnie z art. 176 ppsa, skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd oraz wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 ppsa prowadzi do wniosku, że NSA nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane (por. wyrok NSA z 13 marca 2014r., sygn. akt: II GSK 97/13). Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt: I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., Nr 1, poz. 1). Zatem, aby NSA mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, strona wnosząca skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jej zdaniem naruszył Sąd I instancji i na czym owo naruszenie polegało (por. podobne wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt: II FSK 1289/08; z 22 września 2010 r. sygn. akt: II FSK 764/09; z 16 lipca 2013 r. sygn. akt: II FSK 2208/11).

Przypomnienie warunków konstrukcyjnych skargi kasacyjnej było w sprawie istotne, z uwagi na sposób, w jaki sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na gruncie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa stanowiącego podstawę, na której oparte zostały zarzuty skargi kasacyjnej, mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca posługuje się na gruncie przywołanej regulacji podnieść należy, że "wpływ", o którym w niej mowa, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt: II FSK 1333/09) oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy, który, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać zaistnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Z powyższego wynika więc, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze podkreślić należy znaczenie wynikającego z art. 176 ppsa obowiązku uzasadnienia przez stronę występującą ze skargą kasacyjną podstaw kasacyjnych, co w analizowanym zakresie odnosi się do kwestii wykazania, tj. uprawdopodobnienia, wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 ppsa zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Tak jednak w przedmiotowej sprawie się nie stało, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, co skutkować musiało zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów. Mankamentem skargi kasacyjnej było również i to, że skarżący kasacyjnie przyporządkował te same przepisy ustawy o podatku akcyzowym do podstaw kasacyjnych określonych zarówno w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 ppsa. Wadliwe przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje, co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 2 września 2010 r., sygn. akt: II FSK 636/09, Lex 745778, z 13 marca 2008 r., sygn. akt: II OSK 223/07, Lex 505250).

Złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada przedstawionym wymogom tylko w zakresie sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zasługiwały one na uwzględnienie.

Problemy prawne jakie zarysowały się w przedmiotowej sprawie koncentrują się wokół następujących kwestii: po pierwsze, czy już w momencie dokonania sprzedaży, sprzedawca powinien uzyskać oświadczenia nabywcy oleju o przeznaczeniu tegoż oleju na cele opałowe, po wtóre, czy umiejscowienie parafy przy imiennej pieczątce spełnia ustawowy warunek "czytelnego podpisu", i wreszcie, w jakim terminie powinny być złożone do organu miesięczne zestawienia pozyskanych oświadczeń od nabywców paliwa na cele opałowe.

Przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 upa stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 upa jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe, jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5-15 upa. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że art. 89 ust. 16 upa wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 upa, że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to sam sprzedawca decyduje, czy chce skorzystać preferencyjnej stawki akcyzy, a jeżeli tak chce uczynić, winien spełnić wszystkie ustawowe warunki. Utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku opatrzenia miesięcznego zestawienia stosownymi danymi (nazwa oraz adres siedziby podmiotu przekazującego zestawienie) oraz czytelnym podpisem, nie może być uznana za sankcję, gdy podatnik jedynie nieskutecznie starał się skorzystać z preferencji.

Trafny jest także pogląd autora skargi kasacyjnej, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a w przypadku sporządzania faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Najpóźniej w dniu wystawienia faktury sprzedawca winien przecież wiedzieć, czy powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej, analizowanej ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje poglądu zawartego w wyroku NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt: I FSK 435/13, który nota bene został wydany na tle postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku nie sposób pominąć także i tego, że z motywów wskazanych w preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 preambuły). Nie kwestionując zatem, co do zasady, trafności wywodów o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, aby wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku, takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanym w skardze kasacyjnej przepisem dyrektywy.

Wskazać należy, że pkt 15 preambuły Dyrektywy stanowi o dopuszczalności możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem regulacji zawartych w Dyrektywie energetycznej, co wynika z pkt 15 jej preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie, poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Jednocześnie, jak wynika z pkt 9 preambuły Dyrektywy energetycznej, Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w tej dyrektywie.

Zamierzeniem ległym u podstaw przyjęcia Dyrektywy energetycznej było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności. Przyjąć więc trzeba, że dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Podkreślić również należy, że art. 2 ust. 3 dyrektywy nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, ale rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu, jaki wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania (a więc paliwa podobnego), co dany produkt energetyczny.

Z treści przepisów Dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują szczegółowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. W konsekwencji należy uznać, że nie spełnienie przesłanek formalnych zestawienia oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, bowiem nie formułuje on warunków, od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Niezasadny był pogląd Sądu I instancji o sprzeczności art. 89 ust. 16 z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Zasada proporcjonalności jest jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu, oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona, aby władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana, jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel, Monika Domańska, Katarzyna Gonera, Dawid Miąsik, Agnieszka Płachta, Wojciech Postulski, Nina Półtorak, Karol Weitz, "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w wyd. Zakamycze 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego.

Zastosowanie zasady proporcjonalności wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się, czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym zaś jest zbadanie ich niezbędności, a więc, czy istnieją mniej restrykcyjne - z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE - sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe (zob. D. Miąsik op. cit. s. 217-218).

Sąd I instancji w ogóle nie przeprowadził takiego testu proporcjonalności. Wadliwie również przyjął, że składając miesięczne zestawienie oświadczeń, wystarczającym na potrzeby art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d/ upa jest zamieszczenie parafy i pieczątki imiennej. Abstrahując od tego, czym jest tzw. "parafa", w interpretowanym przepisie ustawodawca posłużył się określeniem, "czytelny podpis". Podpis nie jest parafą, wobec tego nie można przyjąć, że złożenie parafy (mniej lub bardziej czytelnej), z odciskiem pieczęci, zastępuje podpis, o którym mowa w tej jednostce redakcyjnej.

Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w W., stwierdzić należy, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ppsa sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego, tzw. prejudycjalnego, polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej (Z. Czarnik, Podstawy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, Przemyśl 2007, s. 233). Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Wskazane w art. 125 § 1 pkt 1 ppsa postępowanie przed TSUE może być wiązane tylko z sytuacją, gdy przed tym organem toczy się postępowanie w sprawie, która jest związaną z rozstrzygną przez sąd sprawą główną. W takim przypadku postępowanie przed TSUE jest zagadaniem wstępnym, dlatego że podstawą orzekania nie będzie wypowiedź TSUE, ale stan faktyczny, który jest skutkiem takiej oceny, a więc istnienie lub zniesienie stosunku prawnego ukształtowanego przez akt normatywny, oceniony przez TSUE.

Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 ppsa dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Ponadto celowość podjęcia, na podstawie przepisu art. 125 § 1 ppsa, decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu.

Wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było zasadnym zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie, bowiem problemy zarysowane w pytaniu prejudycjalnym WSA we W. były już przedmiotem analizy ze strony Sądu II instancji (v. wyroki NSA z 25 maja 2014 r., sygn. akt: I GSK 905/12; z 27 maja 2014 r., sygn. akt: I GSK 798/12, I GSK 1583/12, I GSK 359/12, I GSK 552/12, I GSK 1520/12).

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. - zgodnie z art. 190 ppsa - uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uznając zasadność przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (500 zł), które określono w oparciu o art. 207 § 2 ppsa. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie sprawy miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej.