Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2132/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108, art. 121, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [..] listopada 2015 r. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2009 do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2010r. do grudnia 2011 r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.K. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2015 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego W.K.za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. W tej części organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 listopada 2015 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką A.I.P.sp. z o.o. i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Jednocześnie organ I instancji umorzył postępowanie w zakresie dotyczącym zaległości w tym podatku za okres od maja do lipca i od września do listopada 2009 r.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie wygaśnięcie w dniu 1 stycznia 2016 r. - wskutek przedawnienia – zobowiązań podatkowych spółki za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. Zauważył mianowicie, że termin tego przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyż w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu. Wygaśnięcie zobowiązań spółki spowodowało z kolei zwolnienie z odpowiedzialności Skarżącego. W tym zatem zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaś orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Wskazał, iż zaległości te wynikają z decyzji z 14 kwietnia 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności spółki A.I.P. sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobrania i niewpłacenia zaliczek na ten podatek za wspomniane okresy. Decyzja ta została uznana za doręczoną spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 7 maja 2014 r. Do doręczenia tego doszło zatem przed dniem wszczęcia przez organ I instancji postanowieniem z [...] września 2014 r., doręczonym w dniu 15 września 2014 r., postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej został spełniony.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. w terminie płatności dochodzonych zobowiązań podatkowych Skarżący pozostawał prezesem zarządu spółki. Funkcję tę pełnił od 8 stycznia 2008 r. do 9 marca 2012 r., kiedy to został z niej odwołany. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym stanowisko organu I instancji o nieskuteczności złożonej przez Skarżącego w dniu 31 stycznia 2011 r. rezygnacji z powierzonej mu funkcji. Powołując się na zebrany materiał dowodowy w postaci m. in. sprawozdań finansowych spółki, deklaracji podatkowych, protokołów zgromadzeń wspólników zauważył mianowicie, że dokumenty te podpisane zostały przez Skarżącego i opatrzone jego pieczątką. Oznacza to, że pomimo złożonej rezygnacji nadal aktywnie pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W toku egzekucji administracyjnej podjęto mianowicie szereg czynności zmierzających do ujawnienia majątku spółki, które jednakże nie przyniosły żadnego rezultatu. I tak zawiadomieniem z 16 lutego 2010 r. zajęto rachunek bankowy spółki prowadzony przez R.B.P.S.A. Wskutek tego zajęcia wyegzekwowano środki pieniężne w wysokości 540,26 zł. W dniu 19 sierpnia 2010 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego przesłano również do K.B.S.A., zaś w dniu 2 stycznia 2013 r. do R.B.P.S.A. Podjęto również próby egzekucji z majątku spółki pod ustalonymi w toku postępowania adresami jej siedziby i prowadzenia działalności. Majątku tego jednak nie ujawniono. Brak składników majątku potwierdziły informacje uzyskane z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W rezultacie postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Podkreślił, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był koniec 2009 r. Jak bowiem wynika ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2009-2011, na dzień 31 grudnia 2009 r. jej zobowiązania wynosiły 1.137.415,77 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 1.105.290,40 zł natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły 483.942,95 zł. Natomiast poziom aktywów obrotowych nie stanowił nawet pokrycia dla kwoty zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. spółka wykazała aktywa trwałe, których wartość księgowa na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 667.368,14 zł, zaś z analizy sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość księgowa aktywów trwałych wynosiła 0 zł.

W ocenie organu odwoławczego powyższe dane świadczą o tym, iż już na koniec 2009 r. wartość zobowiązań spółki przewyższała wartość jej majątku. Od tego też czasu spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań. Najstarsze nieuregulowane wobec urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. czy Urzędu Marszałkowskiego Województwa P. zobowiązania sięgają bowiem okresu wrzesień-grudzień 2009 r. oraz styczeń-maj 2010 r.

Na koniec zauważył, że Skarżący nie wskazał nadającego się do egzekucji majątku spółki, który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

- rażące naruszenie art. 210 O.p. w zw. z art. 120 w. zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 107 K.p.a. przez uznanie ważności decyzji organu I instancji rzekomo wydanych 27 listopada 2015 r., a doręczonych Skarżącemu w dniu 4 stycznia 2016 r.

- błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 155 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 178, art. 188, art. 191, art. 200 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie do przesłanek odpowiedzialności, naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego, naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nieprawidłową budowę uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W szczególności:

1) rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji wobec dłużnika i pomimo wskazywania przez Skarżącego możliwości poszukiwania majątku dłużnej spółki.

2) naruszenie prawa do obrony przez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy tj. art. 121, art. 123, art. 178 i art. 200 O.p. oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

3) nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 6 listopada 2015 r.

4) błędną wykładnię przepisów dotyczących odpowiedzialności zarządu i przesłanek tejże odpowiedzialności,

5) niewykazanie w dostatecznym stopniu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego,

6) niezastosowanie polegające na błędnej interpretacji o możliwości złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość,

7) błędne ustalenie iż w podanych okresach czasu Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki co skutkuje jego odpowiedzialnością.

8) rażącą obrazę art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. przez bezprawne naliczanie odsetek od zaległości podatkowych wskutek przewlekłości prowadzonego postępowania.

9) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, gdy Skarżący wskazał składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, a postępowanie sądowe o wyjawienie majątku mogło je ujawnić.

10) naruszenie art. 180, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 155 § 1 i § 2 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie akt postępowań wstępnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w B. oraz Urząd Skarbowy W. na podstawie których stwierdzono należności spółki.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenia tego Skarżący upatruje w antydatowaniu decyzji organu I instancji. Zwrócił mianowicie uwagę, iż decyzję tę wysłano dopiero 16 grudnia 2015 r., gdy tymczasem opatrzono ją datą 27 listopada 2015 r., będącą równocześnie datą graniczną na załatwienie niniejszej sprawy. Istotnie w aktach tej sprawy znajduje się pismo wyjaśniające Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 stycznia 2016 r., w którym przyznano, iż wspomniana decyzja została sporządzona później niż wskazana na niej data wydania. Jakkolwiek takie działanie organu podatkowego należy ocenić nagannie, niemniej Sąd miał na uwadze wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem takiego właśnie wpływu w niniejszej sprawie nie dostrzegł. Sąd nie stwierdził mianowicie, by antydatowanie decyzji organu I instancji rzutowało na treść rozstrzygnięcia. Przeciwnie zgodzić się należy z tym organem, iż po 27 listopada 2015 r. nie był gromadzony żaden dodatkowy materiał dowodowy. Po tej dacie także Skarżący nie złożył żadnych wniosków dowodowych oraz nie zmieniły się żadne okoliczności, które uzasadniałyby wydanie decyzji o innej treści.

Z tych względów za niezasadny Sąd uznał postawiony w skardze zarzut nieważności wspomnianej decyzji.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może jedynie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117a O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku jego realizacji przez podatnika. Cechą tej odpowiedzialności jest więc także jej akcesoryjność (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., III SA/Wa 817/16).

Jedną z kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, co wynika z art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, iż odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z decyzji z 14 kwietnia 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności spółki A.I.P.sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobrania i niewpłacenia zaliczek na ten podatek. Decyzja ta została uznana za doręczoną spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 7 maja 2014 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało natomiast wszczęte w dniu 15 września 2014 r., tj. z chwilą doręczenia mu postanowienia z 5 września 2014 r., co przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., został spełniony.

W pełni prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, iż w czasie upływu terminu płatności spornych zobowiązań Skarżący pozostawał prezesem zarządu. Oceny tej nie zmienia przedstawione przez niego w toku postępowania pismo z 31 stycznia 2011 r. zawierające rezygnację z pełnionej funkcji. Słusznie bowiem organy podatkowe przyjęły, iż w praktyce pismo to nie pociągnęło za sobą zaprzestania wykonywania przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Przeciwnie funkcję tę – wbrew temu co twierdzi – nadal pełnił, o czym świadczy szereg znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. W szczególności są to:

- sprawozdanie finansowe za 2011 r.,

- zeznanie CIT-8 za 2011 r.,

- deklaracje roczne PIT-4R i PIT-8AR za 2011 r.,

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A.I.P.sp. z o.o. z 21 listopada 2011 r.,

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A.I.P.sp. z o.o. z 25 listopada 2011 r.

Dokumenty te sporządzone zostały już po dacie, którą Skarżący wskazuje jako złożenie rezygnacji. Widnieje na nich jego podpis jako prezesa zarządu, tudzież wymieniany jest w nich jako prezes zarządu, co sugeruje, iż miał on świadomość, że - mimo rzekomej rezygnacji - nadal pełni obowiązki prezesa zarządu. Świadczy też o tym udzielone mu absolutorium za lata 2009-2011. Co ciekawe (na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej) również sam Skarżący w skierowanym do Sądu Rejonowego wniosku z 7 października 2013 r. o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym jako datę zmiany prezesa i siedziby wskazał 9 lutego 2012 r.

Powyższe przeczy twierdzeniom Skarżącego jakoby nie podpisywał żadnej dokumentacji księgowej spółki. Tym samym zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w spornym okresie Skarżący pozostawał prezesem zarządu. Z funkcji tej został odwołany dopiero 9 marca 2012 r. Przed tą datą jego mandat nie wygasł, gdyż mimo złożonej rezygnacji nadal aktywnie pełnił funkcję prezesa zarządu. Pogląd, w myśl którego faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p., znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Rz 56/17) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2017 r. (III SA/Wa 912/16).

Należy podzielić również stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje ocenę zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2017 r. (III SA/Wa 818/16) wydanym wobec A.K.- drugiego członka zarządu spółki. Stąd też za zasadne uznaje wykorzystanie zawartej w tym wyroku argumentacji.

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocną w rozumieniu tej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W niniejszej sprawie takim dowodem jest znajdujące się w aktach tej sprawy postanowienie z 27 sierpnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Postanowienie to wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. Organy egzekucyjne dokonały zajęć rachunków bankowych należących do spółki i uzyskały z tego tytułu środki pieniężne w wysokości 540,26 zł. W związku z bezskutecznością podejmowanych czynności podjęto próby egzekucji zaległych należności pod adresem siedziby spółki, tj.: B. ul. W.. Ze spisanych na te okoliczności raportów poborcy skarbowego (raporty z: 17 września 2010 r., 7 września 2011 r. oraz 27 września 2011 r.) wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w budynku pod adresem B. ul. W., co potwierdzają pisma Wojewódzkiego Z. R. K. i O. R.w B. z 20 września 2011 r. oraz I Sp. z o. o. z 20 września 2011 r. W wyniku czynności podjętych przez poborcę skarbowego ustalono, że również pod adresem W. ul. K.spółka nie prowadzi działalności i nie posiada mienia. Znajduje się tam budynek jednopiętrowy, w którym mieściła się apteka i inne biura firm. Budynek jest zamknięty i brak jest jakichkolwiek oznak jego użytkowania. W oparciu o dane zawarte w KRS ustalono, że spółka posiada filię w miejscowości N., przy ul. W.. Również w zakresie tego miejsca ustalono, że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnego majątku pod adresami: ul. Wojska Polskiego 10D oraz ul. Wojska Polskiego 18C w Nieporęcie. Na potwierdzenie powyższych informacji, tamtejszy organ egzekucyjny zwrócił się w dniach 16 kwietnia 2013 r. oraz 11 października 2013 r. z wnioskami do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi uzyskano informację, że podmiot o nazwie A.I.P.sp. z o.o. nie figuruje w ewidencjach danych jako właściciel ruchomości oraz nieruchomości. Ponadto z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od Komendy Wojewódzkiej Policji w B. (pismo z 26 lipca 2013 r.) wynika, że w dniu 30 grudnia 2011 r. spółka dokonała sprzedaży majątku na łączną kwotę 420.009,76 zł. W poszukiwaniu składników majątkowych spółki organ egzekucyjny wystąpił ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z wnioskiem o dokonanie oględzin obiektu znajdującego się pod adresem M. 21, 17-220 Narewka, zgłoszonego przez spółkę w dniu 10 stycznia 2012 r. jako adres prowadzenia działalności (oddział spółki, powołany uchwałą numer 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A.I.P.sp. z o.o. z 25 listopada 2011 r.). Z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w H. na okoliczność dokonania w dniu 24 listopada 2014 r. oględzin pod wskazanym wyżej adresem ustalono, że przedmiotowa posesja jest ogrodzona i zabudowana, zabudową typową dla okolicznych gospodarstw rolnych, a mianowicie parterowym, drewnianym budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi. Budynki sprawiają wrażenie nieużytkowanych, brak jest szyldów lub innych oznaczeń, które wiązałyby posesję z działalnością spółki. Nie ma także widocznych przesłanek wskazujących, że posesja jest zamieszkała. Z informacji pozyskanych od mieszkańca sąsiadującej nieruchomości wynika, że na posesji nic się nie dzieje i nie posiada on żadnej wiedzy jakoby pod adresem tym prowadziła działalność jakaś spółka.

Reasumując przeprowadzone wizje lokalne pod znanymi organom podatkowym adresami spółki wykazały, że spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, a nadto nie ustalono aktualnego adresu prowadzenia działalności przez spółkę, jak również jakichkolwiek składników jej majątku, do których można by skierować egzekucję. Wskazane okoliczności znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Powyższe wskazuje, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest uzasadniona.

W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (tak m.in. wyroki NSA z 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1110/02, z 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał.

Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już na koniec 2009 r. kiedy to spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, a jej zobowiązania przekroczyły majątek spółki. Według sprawozdań finansowych spółki za lata 2009-2011, na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły 1.137.415,77 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 1.105.290,40 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły 483.942,95 zł. Jednocześnie w złożonym sprawozdaniu finansowym za 2009 r. spółka wykazała aktywa trwałe, których wartość księgowa na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 667.368,14 zł, natomiast z analizy sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość księgowa aktywów trwałych wynosiła 0 zł (powyższe znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniach załączonych do akt sprawy).

Trafnie więc ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, że przedstawione wyżej dane ewidentnie świadczą o tym, iż już na koniec 2009 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.).

W spółce wystąpiły również w roku następnym, przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Z akt sprawy wynika bowiem, iż spółka nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., maj, czerwiec i grudzień 2011 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. Spółka posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. oraz wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa P.. Najstarsze nieuregulowane wobec tych podmiotów zobowiązania sięgają okresów od września do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do maja 2010 r., czyli zobowiązań powstałych w okresie, w którym funkcję prezesa zarządu sprawował Skarżący.

Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe wykazały – zdaniem Sądu - że od końca 2009 r. w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym zaistniały podstawy do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak prawidłowego i rzeczywistego odniesienia się do twierdzeń Skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona.

W art. 122 O.p. ustawodawca sformułował zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oznacza to, że organy te powinny tak prowadzić to postępowanie, aby ustalony przez nie stan faktyczny był najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wspomnianym wyżej obowiązkom nie sprostały.

Analiza akt tej sprawy wskazuje bowiem, że w odwołaniu od pierwotnie wydanej decyzji organu I instancji z 15 grudnia 2014 r. Skarżący zarzucił, iż organ egzekucyjny nie podjął wszystkich czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki, a wręcz zaniedbał poszukiwania jej majątku ruchomego we wszystkich miejscach prowadzonej przez nią działalności.

Uchylając tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej zlecił poszukiwanie majątku spółki pod adresem M. 23, w związku z tym, że uprzednio majątek ten poszukiwany był pod nieprawidłowym adresem, tj. M. 21. Wykonując te zalecenia organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o dokonanie oględzin powyższej nieruchomości. Na tę okoliczność, po przeprowadzonych w dniu 28 lipca 2015 r. oględzinach, sporządzono notatkę służbową. Oceniając tak zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności prowadzone pod wszystkimi ustalonymi adresami nie pozwalają uznać, by w sprawie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał mianowicie, że warunkiem uwolnienia od tej odpowiedzialności jest wskazanie faktycznie istniejących składników majątkowych spółki, które mogą stanowić pewne źródło uzyskania środków finansowych na pokrycie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia spółki, którym niegdyś dysponowała, a co do którego nie ma dowodu na to, iż nadal stanowi własność podmiotu, nie wypełnia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż pod ustalonymi w toku postępowania adresami nie ujawniono żadnego majątku należącego do spółki.

Zdaniem Sądu powyższa ocena nie koresponduje z ustaleniami zawartymi w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w H.. Z notatki tej wynika bowiem, że na posesji o numerze 23 we wsi M. znajduje się parterowy dom mieszkalny murowany, co więcej sołtys wsi wskazała w rozmowie z pracownikiem urzędu, że właścicielem nieruchomości jest "warszawska spółka", choć nie była w stanie wskazać, kto i kiedy użytkował tę nieruchomość.

W ocenie Sądu tak przeprowadzona czynność nie mogła doprowadzić do weryfikacji czy majątek sygnalizowany przez Skarżącego może zaspokoić zaległości w znacznej części. W pełni zaaprobować bowiem należy ocenę zaprezentowaną w przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 818/16), iż wizja nieruchomości w terenie nie przesądza o własności poszczególnych składników majątku, a to właśnie ta cecha, a nie wygląd zewnętrzny nieruchomości czy fakt jej bieżącego użytkowania przesądza o możliwości przeprowadzenia z niej ewentualnej egzekucji należności.

W rezultacie brak wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy uwidoczniona w wypisie z rejestru przedsiębiorców jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość stanowi własność spółki spowodował, że organ nie zakwestionował skutecznie sygnalizowania przez Skarżącego mienia jako mogącego prowadzić do zaspokojenia należności, wobec czego nie wykluczył istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego. To zaniechanie w ocenie Sądu narusza art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w związku z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Powyższej oceny nie zmienia fakt weryfikowania stanu majątku spółki w toku postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy pochodząca z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych informacja o figurowaniu w księgach wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, datowana jest na 27 stycznia 2014 r. i nie została ona w ponownie prowadzonym postępowaniu zaktualizowana, mimo, że postępowanie to prowadzone było półtora roku później.

Powyższe uwagi zachowują aktualność także w odniesieniu do innego wskazywanego przez Skarżącego składnika majątku, tj. praw autorskich. Uchylając decyzję z 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił mianowicie uwagę na zawarte w odwołaniu stwierdzenie Skarżącego, iż spółka była właścicielem praw autorskich do stworzonego przez siebie programu A.I.P.scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki, team buildingu, w którym pod patronatem Polskiej Organizacji Turystycznej powstała spójna oferta prezentowana na targach zagranicznych. Stworzenie tego programu było bardzo kosztowne, miał on swoją wycenioną przez rzeczoznawców wartość i stanowił istotny składnik majątku spółki. W ponownie wydanej decyzji z 27 listopada 2015 r. organ I instancji nie stwierdził istnienia mienia, które posiadałoby walor uwalniający Skarżącego od odpowiedzialności. Odwołał się przy tym do pisma Polskiej Organizacji Turystycznej z 15 października 2015 r., z którego wynika, że organizacja ta nie udzielała patronatu spółce do programu scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej kwestię tę pominął milczeniem. Podobnie zresztą jak przywołaną w odwołaniu argumentację o pojawieniu się kolejnej masy majątkowej w postaci ruchomości wymienionych w dołączonym do tego odwołania pozwie o uznanie za bezskuteczną umowy kupna sprzedaży zawartej pomiędzy spółką a I.K..

Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Konieczne będzie zweryfikowanie kwestii własności nieruchomości wskazanej jako majątek spółki, który nadaje się do egzekucji, jak również prawidłowe i rzeczywiste odniesienie się do twierdzeń Skarżącego w zakresie istnienia i "znaczenia" majątku w postaci praw autorskich i ruchomości.

W ocenie Sądu dopiero dokonanie powyższych ustaleń pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Wobec błędnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p., oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł - orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dostrzegł natomiast, jakoby sposób prowadzenia akt sprawy (brak numeracji kart czy prawidłowej metryki dokumentów) miał jakikolwiek wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W szczególności zaś Sąd nie dopatrzył się zarzucanego "ukrycia" przed Skarżącym niektórych dokumentów. Przeciwnie z treści decyzji wynika, na jakich dowodach organy podatkowe oparły swe ustalenia. Dowody te dołączono do akt i z tak zebranym materiałem dowodowym Skarżący miał możliwość się zapoznać, z czego zresztą korzystał.

Chybione są nadto sugestie Skarżącego jakoby postępowaniem w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zostali objęci wszyscy członkowie zarządu. Wręcz przeciwnie postępowania te prowadzono także przeciwko dwóm pozostałym członkom zarządu. Zakończyły się one wydaniem decyzji orzekających o ich odpowiedzialności. Decyzje te dołączono do akt sprawy.

Ponadto na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. Trafne jest bowiem spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyż – jak ustalono w toku postępowania – nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Wygaśnięcie zobowiązań spółki spowodowało z kolei zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za te zaległości, a decyzja o przeniesieniu tej odpowiedzialności straciła w tym zakresie swoje podstawy. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, iż stwierdzenie tej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego obligowało go do uchylenia decyzji organu I instancji w powyższym zakresie i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.