Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1017/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania tego wynika wprost że chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową.

Dlatego do rekompensaty wypłaconej na podstawie postanowienia umownego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania /kompensaty/, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem.

TEZY

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania tego wynika wprost że chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową.

Dlatego do rekompensaty wypłaconej na podstawie postanowienia umownego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania /kompensaty/, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Kazimierza Ł. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30.03.1999 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16.12.1998 r. (...), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1998 r. w kwocie 259.168,60 zł od dochodu ze sprzedaży udziałów PPH "S." sp. z o.o. w B. W podjętej decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, iż otrzymana przez Kazimierza Ł. z tytułu sprzedaży udziałów kwota rekompensaty w wysokości - 1.364.045,08 zł za ustalony zakaz konkurencji nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnicy Strony nie zgodzili się z interpretacją organów podatkowych i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121-124, art. 125 par. 1, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stwierdzili oni, że Izba Skarbowa podtrzymując decyzję Urzędu Skarbowego, wybiórczo interpretuje powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 koncentrując się na zagadnieniach ze sfery prawa cywilnego. Podnieśli również, iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej, jest w sprzeczności z zawartym w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzeniem: "rekompensata taka jest w swej istocie wynagrodzeniem szkody /odszkodowaniem/ jaka polega na utracie spodziewanych potencjalnych korzyści (...)" i ma prawo budzić poważne wątpliwości. Zaznaczyli także, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte jest na swobodnej interpretacji. Według nich, Izba Skarbowa nie podjęła należnych działań w celu wyjaśnienia faktu "czy nabywca pozostałych udziałów", tj. reprezentujący firmę ESI GmbH nie działa w imieniu pracodawcy tj. samej Spółki.

Skarżący przedłożyli fragmenty umowy przedwstępnej z dnia 25.08.1998 r., z której wynika, iż udziałowiec spółki "S." HD GmbH zobowiązuje się sprzedać jeden udział firmie ESI GmbH.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargę podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła ona:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Bezsporne jest w sprawie i niekwestionowane przez Strony, że uzyskany ze sprzedaży udziałów posiadanych w PPH "H." sp. z o.o. w B. dochód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwestią sporną w niniejszej sprawie jest - zdaniem Izby - wysokość dochodu stanowiącego podstawę do wyliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy, bowiem strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakwestionowała zasadność włączenia do podstawy jej obliczenia, objętej umową z dnia 17.09.1998 r., kwoty rekompensaty za zakaz konkurencji.

W przedmiotowej sprawie, odmawiając stwierdzenia nadpłaty - wbrew twierdzeniom Skarżących - Izba Skarbowa uznała, iż tzw. rekompensata za zakaz konkurencji nie stanowiła odszkodowania w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany wyżej przepis, w ocenie Izby wyraźnie stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie prawa cywilnego, administracyjnego i innych ustaw.

W zawartej umowie o zbycie udziałów z dnia 17.09.1998 r. Strony same wyznaczyły należne kwoty za zakaz konkurencji. Należność otrzymana przez Kazimierza Ł. za zakaz konkurencji wynikała wyłącznie z umowy zbycia udziałów w PPH "S." sp. z o.o., nie była natomiast odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyraźnie to ustawiających przepisów prawa cywilnego zauważono przy tym, iż Strony w ustępie 7.7 zdanie drugie umowy odrębnie przewidziały odpowiedzialność odszkodowawczą na podstawie przepisów prawa cywilnego w przypadku naruszenia jej postanowień. Powołanie się Skarżących na wybiórczo wskazany fragment decyzji, iż "Rekompensata taka jest w istocie swej wynagrodzeniem szkody /odszkodowaniem/ jaka polega na utracie spodziewanych, potencjalnych korzyści (...)" i stwierdzenie, iż ostateczna decyzja, stoi w jaskrawej sprzeczności z cytowanym fragmentem - jest niezasadne. Izba Skarbowa w zdaniu następnym po cytowanym fragmencie wyjaśniła, co być może umknęło Skarżącemu, iż w świetle art. 56 i art. 65 par. 2 Kc takie zastrzeżenia stanowią określenie ekonomicznego wymiaru zdarzenia jakim jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej. Wypłata takiej "rekompensaty" stanowi wyrównanie, specyficzne rozliczenie przychodów, jakich zbywający udziały nie mogą uzyskać. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie występuje przychód, który w "normalnych" warunkach i przebiegu zdarzeń obrotu prawnego podlega opodatkowaniu. W żadnym wypadku nie sposób zatem uznać, że taka "rekompensata" stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również na gruncie innych ustaw, a mianowicie przepisów art. 101[1]-103[3] Kodeksu pracy, Izba podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji: zawarta w umowie o zbycie udziałów klauzula dotycząca zakazu konkurencji nie jest odszkodowaniem tożsamym z wymienionym w art. 101[2] par. 1 zdanie ostatnie. Przepisy kodeksu pracy - art. 101[1] wyraźnie zastrzegają, że umowa o zakazie konkurencji może być zawarta tylko między pracownikiem, a pracodawcą, a więc tylko gdy obie strony łączy stosunek pracy. Izba Skarbowa podkreśliła, iż zawarta w umowie klauzula konkurencyjna wystąpiła między zbywcą z nabywcą udziałów w PPH "S." Sp. z o.o. Takie zastrzeżenia w treści umowy "kupna-sprzedaży" są dopuszczalne w rozumieniu art. 353[1] Kc, który wyraża fundamentalną dla prawa cywilnego zasadę swobody umów. Nabywca udziałów od Kazimierza Ł., firma ESI GmbH nie była jeszcze wtedy udziałowcem Spółki "S." i nie mogła występować w jej imieniu.

W trakcie przeprowadzonego postępowania zarówno w I instancji jak i na etapie postępowania odwoławczego, Strony nie informowały o zawarciu przedwstępnej umowy, w której udziałowiec Spółki "S." HD GmbH zobowiązuje się sprzedać jeden udział firmie ESI GmbH. Fragmenty tej przedwstępnej umowy datowanej dnia 25.08.1998 r. Skarżący załączyli na etapie skargi, przy czym przedstawiono tekst w języku angielskim tylko częściowo przetłumaczony na język polski.

W załączonej do akt sprawy opinii prawnej w sprawie znaczenia zapisów odnoszących się do zakresu konkurencji w umowie z dnia 17.09.1998 r. o zbycie udziałów PPH "S." Sp. z o.o. sporządzonej przez spółkę prawniczą - H. I., J. K., J. Z., którzy są jednocześnie pełnomocnikami Kazimierza Ł., stwierdzono w ust. 1 zbycie udziałów na rzecz firmy ESI GmbH z siedzibą w Ulm /RFN/.

Izba Skarbowa zaznaczyła, iż istotą sprawy jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie przychodów na podstawie umowy zawierającej klauzulę konkurencyjną nie podważa ani wyłącza stosowania tego przepisu, który z istoty swej zwalnia od podatku tylko takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem.

Odszkodowania zwolnione od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu wyróżniają się przede wszystkim tym, iż nie zwiększają aktywów majątku danej osoby, stanowią one tylko pokrycie /"wynagrodzenie"/ poniesionych strat. Ważne jest też, że odszkodowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być "otrzymane na podstawie przepisów prawa (...)". Zatem to wyraźny przepis prawa stanowi podstawę dla przyznania odszkodowania. Izba Skarbowa nie neguje dopuszczalności umów o zakazie konkurencji, uważa wszak, iż odszkodowanie wypłacane z tego tytułu:

- po pierwsze - ma charakter umowny, więc jego bezpośrednią podstawą nie są "przepisy prawa",

- po drugie - nie prowadzi do wynagrodzenia /pokrycia/ szkody co uzasadniałoby zwolnienie od podatku. Inna interpretacja podważałaby racjonalność ustanowienia wyjątku od ogólnej zasady powszechności opodatkowania jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ścisłości ustaleń, Izba Skarbowa zauważyła, iż wbrew twierdzeniom pełnomocników Skarżącego - jakoby to błędnie ustalono, że umowa o zakazie konkurencji nie została zawarta pomiędzy Skarżącym a pracodawcą - właśnie z polskiego tekstu "umowy kupna-sprzedaży" z dnia 17.09.1998 r. wyraźnie wynika, że nabywcą udziałów jest firma ESI GmbH. To wobec tego podmiotu Skarżący zobowiązał się do nie podejmowania działalności konkurencyjnej, a nie wobec swego pracodawcy. Pracodawca jest bowiem spółka "S.". W myśl art. 101-103 Kp umowa o zakazie konkurencji wymaga pod nieważnością formy pisemnej. Sugestie w sprawie zamiarów stron co do zakazu konkurencji, stoją w sprzeczności z tym przepisem.

Izba Skarbowa podejmując zaskarżoną decyzję na podstawie dokumentów przedłożonych przez Stronę, podjęła niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a strona miała możność wypowiadania się w sprawie zebranego materiału. W ocenie Izby, brak jest w sprawie podstaw do przyjęcia za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 121-124, art. 125 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wniesiono o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest oczywiście bezzasadna. Zaprezentowane w trakcie postępowania podatkowego, jak również w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody pełnomocników skarżącego nie odnoszą się - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do istoty problemu, którego dotyczy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Bez uciekania się do jakichkolwiek zabiegów wykładni należy przyjąć, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania, o którym mowa, wynika wprost, iż chodzi tu o odszkodowania otrzymane "na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw", z zastrzeżeniami ujętymi w dalszej części wspomnianego przepisu. Użycie słów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że i przepisy prawa administracyjnego, jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową. W rozpatrzonym przez organy podatkowe przypadku, podstawą wypłaty rekompensaty było postanowienie umowne, a więc nie mógł w nim znaleźć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Już tylko ta okoliczność przesądza o bezzasadności sformułowanych w skardze zarzutów, a tym samym bezpodstawności twierdzenia naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Niezależnie od tego, wypada podzielić pogląd Izby Skarbowej w O., iż wypłata rekompensaty nie wykazuje cech odszkodowania rozumianego jako pokrycie /wynagrodzenie/ poniesionych przez dany podmiot strat. Nie może być wątpliwości co do tego, że analizowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania /kompensaty/, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem. Wobec poczynionej wcześniej konstatacji, nie zachodzi potrzeba szerszego rozwinięcia tej tezy.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym oraz przepisów art. 121-124, art. 125 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, skarga - na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./ - podlegała oddaleniu.