Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1656/99
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2001-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy oraz równocześnie odmawiających podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy. Wykładnia przepisów ustawy o VAT pozwala na stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko czynności wymienione enumeratywnie w art. 2 i tylko do tych czynności mają zastosowanie jej przepisy. Czynności te można podzielić na opodatkowane i zwolnione od podatku. Inne czynności dokonywane przez podatników pozostają poza regulacją ustawy o VAT i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji konkretnego zobowiązania podatkowego. Jeśli więc nie powstaje zobowiązanie podatkowe, to nie występuje podatek należny, a zatem nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

2. Sprzedaż ze składu celnego nie może być uznana za import lub eksport towaru z uwagi na brak jego wprowadzenia na "polski obszar celny" i brak "potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej". Oznacza to, że sprzedaż towarów wprost za granicę pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

TEZY

1. art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy oraz równocześnie odmawiających podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy. Wykładnia przepisów ustawy o VAT pozwala na stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko czynności wymienione enumeratywnie w art. 2 i tylko do tych czynności mają zastosowanie jej przepisy. Czynności te można podzielić na opodatkowane i zwolnione od podatku. Inne czynności dokonywane przez podatników pozostają poza regulacją ustawy o VAT i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji konkretnego zobowiązania podatkowego. Jeśli więc nie powstaje zobowiązanie podatkowe, to nie występuje podatek należny, a zatem nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

2. Sprzedaż ze składu celnego nie może być uznana za import lub eksport towaru z uwagi na brak jego wprowadzenia na "polski obszar celny" i brak "potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej". Oznacza to, że sprzedaż towarów wprost za granicę pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "K." s.c. Export-Import - Zbigniew I., Artur K., Krzysztof K., Dariusz Ł. w P. na decyzje Izby Skarbowej w Rz. z dnia 6 września 1999 r. - (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1998 r., - uchyla zaskarżone decyzje; (...).


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Rz. pięcioma decyzjami z dnia 6 września 1999 r., po rozpatrzeniu odwołania "K." s.c. Export-Import w P., utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Rz. z dnia 31 maja 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w 1998 roku:

- za marzec w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 115.516 zł, określenia zaległości podatkowej w wysokości 44.008 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 13.202 zł;

- za sierpień w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 117.803 zł, określenia zaległości podatkowej w tej samej kwocie, określenia zawyżonego zwrotu podatku w wysokości 423 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.466 zł;

- za wrzesień w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 163.458 zł, określenia zaległości podatkowej w wysokości 7.002 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.100 zł;

- za październik w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 41.084 zł, określenia zaległości podatkowej w wysokości 8.639 zł oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.591 zł;

- za grudzień w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 64.245 zł, określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.863 zł oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.807 zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 233 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową/, art. 2, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/ oraz art. 97 par. 1 pkt 1, art. 102 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. Organ pierwszej instancji dodatkowo w materialnoprawnej podstawie swych decyzji powołał art. 5, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 i 2, art. 18, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podano, że przeprowadzone w Spółce "K." postępowanie kontrolne za 1998 rok wykazało m.in. zawyżenie podatku naliczonego przez nieodliczenie od całości podatku naliczonego części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Spółka "K." w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług /sprzedaż obuwia włoskiego dopuszczonego do obrotu w kraju/ oraz sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu /sprzedaż obuwia bezpośrednio ze składu celnego za granicę - procedurą tranzytu/. W prowadzonej ewidencji zakupu Spółka nie wyodrębniła wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz wykazała podatek naliczony od zakupionych towarów handlowych, a także podatek naliczony od pozostałych wydatków związanych z prowadzoną działalnością, czym naruszyła przepis art. 2 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Również w deklaracjach VAT-7 ujmowała całość podatku naliczonego. Ponieważ Spółka nie wyodrębniła w prowadzonej ewidencji podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, kontrolujący w celu dokonania takiego podziału, zastosowali w stosunku do podatku naliczonego od pozostałych wydatków współczynnik wynikający z udziału sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w sprzedaży ogółem osiągniętej w poszczególnych miesiącach 1998 roku. Mając na uwadze ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcia.

W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 20 w związku z art. 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe przyjęcie tożsamości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Dodała, że nie określała w ewidencji odrębnie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, ponieważ tej ostatniej nie dokonywała. Zarzuciła również Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, określona wysokość podatku naliczonego dotycząca sprzedaży opodatkowanej była niezgodna z faktyczną wielkością, ponieważ z prowadzonej ewidencji było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą krajową, eksportową i sprzedażą ze składu celnego bezpośrednio za granicę.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa wyjaśniła, że na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą, opodatkowaną. Chociaż więc podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług nieopodatkowanych podatkiem VAT. Sprzedaż objęta procedurą tranzytu nie podlega przepisom ustawy o VAT, zatem podatek naliczony nie wystąpił. Spółka winna w prowadzonej ewidencji wyodrębnić wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do sprzedaży objętej procedurą tranzytu. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, ale dotyczy czynności podlegających tej ustawie. Z tych przyczyn Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

Na opisane wyżej decyzje pełnomocnik "K." Export-Import s.c. złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 i art. 7 ustawy o VAT przez rozszerzającą wykładnię polegającą na przyjęciu, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku odnosi się również do czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zarzucił także naruszenie norm postępowania podatkowego tj. art. 14 Ordynacji podatkowej i pozostałych przepisów wymienionych w odwołaniu, a polegające na nieuwzględnieniu pełnego materiału dowodowego przy dokonanych korektach podatku naliczonego i niezapewnienie stronie czynnego udziału w czynnościach kontrolnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podał, że między stronami bezsporne są okoliczności faktyczne dotyczące wartości towarów importowanych i wartości towarów objętych procedurą tranzytu. Bezsporna jest również kwalifikacja prawna sprzedaży tranzytowej jako czynności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały przepis art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który jest przepisem szczególnym do zasady ogólnej wynikającej z art. 19 ust. 1 i ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Ponieważ Spółka nie dokonywała sprzedaży towarów zwolnionych od podatku, to w konsekwencji miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Na uzasadnienie naruszenia norm postępowania pełnomocnik podnosi, że organy podatkowe popełniły błąd odnośnie kwalifikacji odliczeń podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, polegający na przyjęciu procentowego udziału sprzedaży nieopodatkowanej w sprzedaży ogółem, zamiast szczegółowego ustalenia, na podstawie przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli dokumentów, faktycznej wysokości tego podatku związanej z poszczególnymi rodzajami sprzedaży.

Skarżąca Spółka w zdecydowanej większości dokonywała zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto w identycznej sytuacji Urząd Skarbowy w P. w decyzjach z 1996 r. uznał, że sprzedaż ze składu celnego za granicę nie podlegała opodatkowaniu. Dlatego w myśl art. 14 Ordynacji podatkowej Spółka nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych, zastosowała się przecież do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, wyrażonej w prawomocnej decyzji właściwego organu.

Izba Skarbowa w Rz. odpowiadając na zarzuty skargi podniosła, że kwestionowany art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie był samoistną podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej w pierwszym rzędzie powołał się na art. 2, ograniczający stosowanie ustawy do czynności wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołanie art. 20 ust. 2 nie oznaczało utożsamiania sprzedaży zwolnionej ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast posłużenie się przy korekcie podatku naliczonego metodą wynikającą z art. 20 ust. 3 /chociaż dotyczy nieco innej sytuacji faktycznej/ uznano za najbardziej miarodajne, logiczne i korzystne dla podatnika. Sprzedaż objęta procedurą tranzytu - z czym zgodził się pełnomocnik Spółki - nie jest sprzedażą opodatkowaną, zatem konsekwentnie należy uznać brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. Dlatego, zdaniem Izby Skarbowej, nieuprawnionym jest wniosek zawarty skardze, jakoby w sytuacji gdy Spółka nie dokonywała sprzedaży zwolnionej od podatku, to nie mają do niej zastosowania ograniczenia wynikające z art. 20 ust. 1 i 2, a więc miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W toku postępowania podatkowego nie zostały naruszone powołane przez skarżącą przepisy postępowania, ponieważ wspólnicy zostali zapoznani z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli /do których składali zastrzeżenia częściowo uwzględnione/, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy adnotacja. Zarzut naruszenia art. 14 Ordynacji podatkowej wynika zapewne z nieporozumienia, ponieważ w powołanych przez skarżącą decyzjach z 1996 r. zaprezentowano jednoznaczne stanowisko, że sprzedaż eksportowa prowadzona bezpośrednio ze składu celnego nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na rozprawie w dniu 7 czerwca 2001 r., na podstawie art. 219 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygnaturami SA/Rz 1656/99, SA/Rz 1657/99, SA/Rz 1658/99, SA/Rz 1659/99 i SA/Rz 1660/99 oraz zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji. Oceny legalności Sąd dokonuje z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego regulującego tryb i zasady postępowania w sprawie, w której została wydana decyzja będąca przedmiotem skargi. W razie stwierdzenia naruszenia prawa w sposób określony w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o NSA, Sąd orzeka na podstawie art. 22 ust. 1, przy czym stosownie do ust. 4 art. 22 tej ustawy w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kpa /..../, przepisy ust. 1-3 stosuje z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu są to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd uznał zarzuty skargi częściowo za uzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, że między stronami nie są sporne okoliczności faktyczne co do wartości towarów importowanych i wartości towarów sprzedawanych przez skarżącą Spółkę wprost ze składu celnego za granicę objętych tzw. procedurą tranzytu. Skarżąca nie kwestionuje także zakwalifikowania sprzedaży tranzytowej do czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, a w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak z tej zgodnej kwalifikacji strony postępowania wyciągają odmienne wnioski.

Skarżąca wywodzi, że miała prawo do odliczenia od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego w fakturach dokumentujących pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonywała sprzedaży zwolnionej od podatku i w ustalonym stanie faktycznym miała do niej zastosowanie norma ogólna wynikająca z art. 19 ust. 1, uprawniająca podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, bez dodatkowych warunków.

Natomiast organy podatkowe twierdzą, że art. 19 ust. 1 ma zastosowanie tylko do czynności podlegających ustawie o VAT, zaś na podstawie art. 20 ust. 2 podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Problematyka dotycząca odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną była już wielokrotnie przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

Stanowiska Sądów nie są jednolite.

Przykładowo za możliwością odliczenia wypowiedział się Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/ stwierdził, że określone w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT obniżenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów zwolnionych od podatku. Sąd Najwyższy przyjął szczególny charakter przepisu art. 20 w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W tym ostatnim przepisie została wyrażona zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług bez określenia dodatkowych warunków, zatem brak jest podstaw do takiej interpretacji, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii /w celu zastosowania art. 20 do podatników dokonujących czynności nie podlegających ustawie o VAT/. Natomiast w art. 20 uregulowana została sytuacja faktyczna, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz konsekwencje prawne takiego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu Najwyższego, brak jest podstawy prawnej do przenoszenia tych konsekwencji na grunt przepisu ogólnego.

Stanowisko to zostało podzielone przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 24 stycznia 2001 r. III SA 3003/99, I SA/Wr 1845/98 z dnia 7 stycznia 2000 r. - nie publ., z dnia 22 lutego 2000 r. III SA 7776/98 /Serwis VAT 2000 nr 19 str. 17/, z dnia 4 listopada 1999 r. I SA/Łd 1438-1439/97 /Poradnik VAT 2000 nr 9 str. 38/ oraz I SA/Łd 286/97 z dnia 22 stycznia 1999 r. /ONSA 1999 Nr 4 poz. 139/. W motywach rozstrzygnięć podnoszono że: zmiana brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2001 r. zobowiązując podatnika do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych także ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu; wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT są w tej ustawie wyraźnie określone; przepisy art. 20, w tym ust. 2 nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług - wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT.

Druga grupa orzeczeń prezentuje odmienne stanowisko wskazując na brak możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd Najwyższy w wyroku III RN 152/98 z dnia 25 marca 1999 r. /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 84 - notka/ stwierdził: "przewidziana w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. W konsekwencji należy stwierdzić, że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Stanowisko to oraz wyrażone wcześniej w wyroku z dnia 18 lutego 1999 r. I SA/Ka 960/97 /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 23/, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r. I SA/Ka 1850/98 /nie publ./ wskazując, że "podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą, opodatkowaną, a contrario zatem stwierdzić należy, ze nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną". Podobnie w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. I SA/Kr 574/98 /nie publ./ NSA wywiódł, iż podatek naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług związanych z nieopodatkowaną sprzedażą i zwolnioną od podatku w żadnym czasie nie podlega odliczeniu.

W motywach wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. III RN 191/99 /OSNAPU 2001 nr 8 poz. 250/ Sąd Najwyższy, podzielając zarzut rewizji nadzwyczajnej o naruszeniu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, wyjaśnił, że nieodpłatne przekazanie odcinka linii energetycznej nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 4 pkt 8 tej ustawy, zatem skarżący nie mógł skorzystać z przewidzianego w art. 19 ust. 1 prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W wyroku z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 /Biuletyn Skarbowy 2001 nr 1 str. 26/ Sąd Najwyższy uznał za trafny pogląd tegoż Sądu wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 marca 1999 r., że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 20 ust. 2 tej ustawy, bowiem ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a zatem przewidziana w tym przepisie możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. Ponadto Sąd Najwyższy podkreślił, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w stosunku do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, zaś art. 19 ust. 1 dotyczy tej grupy podatników, która dokonuje sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. W tym znaczeniu przepis art. 20 ust. 2 nie ustanawia wyjątku od przewidzianego w art. 19 ust. 1 prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie jest przepisem szczególnym do ostatniego przepisu, bowiem stosuje się je do odmiennych stanów faktycznych.

Analizując przytoczone wyroki można stwierdzić, że w orzecznictwie panuje względna zgodność co do tego, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik dokonuje jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu i czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy.

Odmienne są natomiast wnioski. W pierwszej grupie orzeczeń przyjmuje się, że w tym stanie faktycznym obowiązuje ogólna zasada wynikająca z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, natomiast w drugiej grupie odmawia się podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skrótowe uzasadnienie stanowisk podano wyżej.

Skład orzekający w niniejszych sprawach podziela pogląd zawarty w tych orzeczeniach, które stwierdzają, że art. 20 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy oraz równocześnie odmawiających podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy. Wykładnia przepisów ustawy o VAT pozwala na stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko czynności wymienione enumeratywnie w art. 2 i tylko do tych czynności mają zastosowanie jej przepisy. Czynności te można podzielić na opodatkowane i zwolnione od podatku. Inne czynności dokonywane przez podatników pozostają poza regulacją ustawy o VAT i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji konkretnego zobowiązania podatkowego. Jeśli więc nie powstaje zobowiązanie podatkowe, to nie występuje podatek należny, a zatem nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Sąd aprobuje stanowisko Sądu Najwyższego w cyt. wyżej wyroku z dnia 5 października 2000 r., że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT reguluje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tej grupy podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i nie zwolnionych z podatku, przepis art. 20 ust. 2 reguluje to prawo względem tych podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, a prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy.

W rozpoznawanych sprawach skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży obuwia włoskiego opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży tegoż obuwia bezpośrednio ze składu celnego za granicę /procedurą tranzytu/. Bezspornym między stronami jest i nie budzi także zastrzeżeń Sądu, że ta ostatnia sprzedaż nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 3 i 4 ustawy o VAT w związku z art. 97 par. 1 pkt 1 ustawy - Kodeks celny. Sprzedaż taka nie może być bowiem uznana za import lub eksport towaru z uwagi na brak jego wprowadzenia na "polski obszar celny" i brak "potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej". Oznacza to, że sprzedaż towarów wprost za granicę pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. W rezultacie Spółka nie mogła skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego słusznym okazał się zarzut skargi o naruszeniu przez rozstrzygające organy art. 20 ust. 2 ustawy o VAT jako mającym zastosowanie do innej sytuacji faktycznej.

Jednakże co do zasady, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na realizację sprzedaży objętej procedurą tranzytu. W podstawie prawnej wydanych decyzji powołały m.in. art. 2, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, które to przepisy uprawniały je do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że w sytuacji gdy obliczenie podatku zawarte w złożonej deklaracji jest niewłaściwe, organ w drodze decyzji dokonuje stosownej korekty. Decyzja taka musi być wydana wówczas, gdy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu, bez względu na to z jakiej przyczyny nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a deklarowanym przez podatnika. Mimo więc naruszenia materialnego przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT Sąd przyjął, że nie miało to wpływy na wynik sprawy /co do zasady/.

Natomiast za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skarżącej Spółki odnośnie naruszenia przez orzekające organy przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że w odwołaniu strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej kwestionując sposób korekty podatku naliczonego przez przyjęcie zasady proporcjonalności /udziału procentowego sprzedaży ze składu celnego bezpośrednio za granicę w sprzedaży ogółem/ zastosowanej do pozostałych wydatków /poza podatkiem naliczonym od zakupionych towarów w kraju i pochodzących z importu/. Wskazywała, że wysokość podatku w ten sposób naliczonego jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, ponieważ na podstawie prowadzonej ewidencji było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą krajową, eksportową i sprzedażą wprost ze składu celnego bezpośrednio za granicę. Na dowód Spółka podała konkretne kwoty w skali roku 1998: wydatki za najem magazynu, z którego dokonywana jest wyłącznie sprzedaż opodatkowana wyniosły 122.540 zł; koszty transportu krajowego - 598.000 zł /transport zagraniczny zlecano C. Hartwig W./; zakup mebli do ekspozycji towaru na terenie kraju -13.182 zł. Zarzuty te Spółka ponowiła w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzutom tym nie można odmówić słuszności, ponieważ jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA fakt obliczania podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych obliguje organ podatkowy, w przypadku określenia wysokości tego podatku lub ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT/, do podania w uzasadnieniu decyzji faktów z danego miesiąca, które uznano za udowodnione, dowodów na których się oparto, przyczyn z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności /por. wyroki NSA z dnia 19 lutego 1997 r. I SA/Kr 892/96, z dnia 21 maja 1997 r. SA/Lu 1903/95 - nie publ./. Stosownie do treści art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, dopuścić jako dowód oferowane przez podatnika księgi podatkowe, inne dokumenty i dowody oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązki te zostały nałożone nie tylko na organ pierwszej instancji, ale w oparciu o art. 235 Ordynacji podatkowej także na organ odwoławczy. Nadto w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa obowiązana była ponownie rozpatrzyć sprawy w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 229 Ordynacji mogła przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź też zlecić przeprowadzenie tego postępowania Inspektorowi Kontroli Skarbowej, tym bardziej że skarżąca żądanie zmiany sposobu korekty podatku naliczonego zawarła w odwołaniu i wskazała jako dowód ewidencję podatkową.

Powyższym obowiązkom Izba Skarbowa uchybiła, bowiem w zaskarżonych decyzjach w żaden sposób nie odniosła się do zarzutów odwołania Spółki odnośnie nieprawidłowej korekty podatku naliczonego dokonanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej /pominęła je milczeniem/. Zaskarżone decyzje nie odpowiadają zatem wymogom jakie stawia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego mogło by być usprawiedliwione jedynie w przypadku niemożliwości obiektywnej wyodrębnienia tego podatku. Jeśli zaś jest możliwe powiązanie określonych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego. Jednak z powodu naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej Sąd nie mógł skontrolować, czy poczynione przez rozstrzygające w niniejszych sprawach organy ustalenia są prawidłowe i nie zawierają błędu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w Rz. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.