Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 459/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./ asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. L. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 459/05

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu spraw, decyzjami z dnia [...] r. , kierując się m. in. art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 1 i 6 u ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14/2000, poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.) określił stronie skarżącej A. L. i J. L., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

1/ za rok 2000 w kwocie [...] zł (I SA/Gd 459/05 );

2/ za rok 2001 w kwocie [...] zł (I SA/Gd 460/05 ).

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O.p. ), decyzjami z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Spór w ww. sprawach sprowadza się do następującej kwestii:

I. stanowisko organów podatkowych - źródłem dochodów strony, jako małżonków, była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą A spółka cywilna – po przekształceniu aktualnie spółka jawna (w skrócie A s.c.). W okresie od stycznia 1999r. do stycznia 2002r. spółka posiadała status zakładu pracy chronionej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe ustaliły, że dochód za rok 2000 i 2001 został zaniżony na skutek zakwalifikowania przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych oraz odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ( poza sporem ).

Wydatek na remont biura stanowił w rzeczywistości wydatek na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych – inwestycji w obcym środku trwałym – polegającym na ulepszeniu budynku mieszkalnego stanowiącego własność J. L. ( majątek odrębny J. L., nie wniesiony jako wkład do spółki cywilnej ), rozumiany jako adaptacja i modernizacja części pomieszczeń w tym budynku na pomieszczenia biurowe i socjalne pod potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 1 b/ u.p.d.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast, z mocy art. 22 ust. 8 u.p.d.f. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wykonawczymi – takim przepisem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6/97, poz.35 ). Przez inwestycje w obcym środku trwałym należy rozumieć działanie podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego – tu: budynku mieszkalnego, mające na celu jego ulepszenie ( adaptację, rekonstrukcję, przebudowę, modernizację ) w związku z zamiarem przeznaczenia części budynku na biuro A s.c. Zdaniem organów obu instancji nakłady poniesione przez stronę skarżącą, jako wspólników A s.c. na ulepszenie tego środka trwałego zwiększa wartość początkową środka trwałego spółki, podlegającego amortyzacji, a więc podlegającego zaliczeniu do pośrednich kosztów uzyskania przychodu a nie - jak wykazuje strona skarżąca – do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniach wydanych orzeczeń organy podatkowe podkreśliły, że wydatki poniesiono na nieruchomości posadowionych na gruntach objętych działką nr [...] w obrębie P., stanowiących własność J. L., wchodzących w skład gospodarstwa rolnego otrzymanego przez niego nieodpłatnie od rodziców w roku 1987.

Z umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 11 stycznia 1993r.. w P. pomiędzy A. L. i J. L. wynika, że wspólnicy wnieśli jedynie wkłady pieniężne po [...] zł ( przed denominacją ). J. L. nie wniósł jako wkładu ww. nieruchomości, która przez A s.c. była użytkowana nieodpłatnie ( okoliczność poza sporem, potwierdzona informacją Starostwa Powiatowego– wypis z rejestru gruntów ). Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności rzeczy; do wykonania tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Tym samym do skutecznego wniesienia jako wkładu nieruchomości na własność spółki niezbędnym jest zachowanie formy aktu notarialnego ( art. 158 Kodeksu cywilnego ); w księdze wieczystej winien być dokonany wpis w zakresie zmiany właściciela, którym właścicielami ww. nieruchomości byliby wszyscy wspólnicy A s.c, jako współwłaściciele a swoje udziały mogliby wnieść do spółki jako wkład.

Podkreślono ponadto, że strona skarżąca prowadziła dwie odrębne ewidencje środków trwałych, z których jedna obejmująca tylko nieruchomości nie była powiązana z księgami rachunkowymi ( w księgach rachunkowych A s.c. nie uwzględniono ww. nieruchomości, jej wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych ). Ewidencja środków trwałych za lata 1995-2002 obejmowała wiaty magazynowe i budynki gospodarcze, budynek biurowi i plac.

Tym samym, zdaniem organów podatkowych, przedmiotowa nieruchomość była przez A s.c. użytkowana nieodpłatnie, zaś wydatki spółki w ww. zakresie należy traktować jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego ustalono jakie budynki, budowle i pomieszczenia oraz od kiedy, z posadowionych na działce nr [...] w P., były użytkowane w działalności A s.c. ( dane Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego – w tym wizje lokalne, Inspektora Pracy, Urzędu Gminy, w tym w zakresie złożonego przez J. L. wykazu nieruchomości dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, dane Starostwa Powiatowego, zeznania pracowników UKS w zakresie uprzednich kontroli w spółce ) – w latach 1993 – 2003 biuro A s.c. nie mieściło się w budynku mieszkalnym w P., bowiem biurem spółki był odrębny budynek niemieszkalny oraz niektóre z pomieszczeń znajdujących się w kolejnym budynku niemieszkalnym.

Wobec powyższego przedmiotem sporu jest:

1/ w sprawie I SA/Gd 459/05 - wydatek w kwocie [...] zł dot. remontu biura i placu, które zakwalifikowano do wydatków na ulepszenie nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego A s.c. i wyłączono z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 1c/ u.p.d.f.; wydatki inwestycyjne poniesione na adaptację budynku mieszkalnego na cele biurowe i socjalne uznano za inwestycję w obcym środku trwałym, natomiast wybudowany przez spółkę budynek wiaty na gruncie należącym do J. L. potraktowano jako budynek wybudowany na cudzym gruncie.

2/ w sprawie I SA/Gd 460/05 – ( kontynuacja robót z roku 2000 ) wydatek w kwocie [...] zł dot. remontu biura i placu, które zakwalifikowano do wydatków na ulepszenie nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego A s.c. i wyłączono z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 1c/ u.p.d.f. ( poza sporem wydatek w kwocie [...] zł w zakresie przeprowadzonego remontu nowej wiaty ); w tej sprawie wydatki inwestycyjne poniesione przez A s.c. na adaptację budynku mieszkalnego na cele biurowe i socjalne organy uznały jako inwestycję w obcym środku trwałym; natomiast wybudowany przez spółkę budynek wiaty na gruncie należącym do J. L. potraktowano jako budynek wybudowany na cudzym gruncie.

W latach 2000-2003 strona skarżąca wykonała roboty budowlane mające na celu zmianę sposobu użytkowania części pomieszczeń mieszkalnych na biuro w domu mieszkalnym jednorodzinnym ( działka [...] ); ponadto w latach 2000-2001 wybudowano budynek magazynowy i rozpoczęto prace m.in. związane z drenażem odsączającym placu.

Wydatek na zakup materiałów i usług budowlanych w roku 2000 w łącznej wysokości [...] zł dotyczyły remontu placu, w tym drenażu odsączającego oraz remontu innych obiektów użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach A s.c. – wydatki te uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.; w roku 2001 zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł ( remont placu i innych obiektów użytkowanych przez A s.c.).

W aktach sprawy znajduje się również opinia rzeczoznawcy z marca 2004r. na którą powołuje się strona skarżąca. ( k. 306, t. 3 ) ze wskazaniem, iż wizji lokalnej dokonano w miesiącu marcu 2004r., a która stała się przedmiotem analizy organów obu instancji.

II. stanowisko strony skarżącej: istotą sporu, co podkreślono w uzasadnieniu skargi, jest ocena i kwalifikacja wydatków poniesionych przez podatników na prace remontowe w budynku określanym przez organy podatkowe jako mieszkalny. Organy podatkowe swoje stanowisko opierają na dwóch wadliwych podstawach – braku dowodu, że budynek użytkowany był w okresie poprzedzającym okres kontroli tj. w latach 2000 i 2001 w prowadzonej działalności gospodarczej oraz że charakter poniesionych robót wskazuje na przeprowadzenie prac adaptacyjnych, a więc stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Podkreślając nieprawidłowość takie rozumowania odniesiono się w pierwszej kolejności do użytkowania przez A s.c. nieruchomości stanowiącej własność jednego ze wspólników. Kodeks cywilny nie nakazuje w żadnym z przepisów na obowiązek wniesienia do spółki cywilnej własności rzeczy. Wkład wspólnika ma charakter fakultatywny, co wynika z treści art. 861 § 1 K.c. Nie istnieje zatem prawny obowiązek wniesienia jako wkładu do spółki cywilnej nieruchomości s6tanowiącej własność jednego ze wspólników Żaden przepis nie wymaga także by udostępnienie nieruchomości przez wspólnika spółki cywilnej na własne potrzeby oraz potrzeby współmałżonka dokonywane było w formie pisemnej. Z art. 16 ust. 2 u.p.d.f. wynika natomiast możliwość dokonania takiej czynności bez skutków podatkowych. Zdaniem autora skargi oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość zaistnienia takiego zdarzenia i jego funkcjonowania w obrocie prawnym w ramach prawa podatkowego. Posiadana i okazana kontrolującym ewidencja środków trwałych spółki, mimo braku powiązania z księgami rachunkowymi jest istotnym dokumentem w sprawie. Podatnicy powodowani doświadczeniem poprzednich kontroli podatkowych, w toku których zakwestionowano zaliczenie w koszty odpisów amortyzacyjnych, zrezygnowali z dokonania tych odpisów, a przecież już w roku 1995 wykazywano w ewidencji budynek mieszkalny jako wykorzystywany na potrzeby spółki. Fakt, iż strona złożyła wykaz nieruchomości nie świadczy o nie użytkowaniu określonego budynku na potrzeby spółki. W uzasadnieniu skargi powołano się na złożone do akt sprawy: protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach 14 i 27 lipca 1998r. Inspektora Pracy, postanowienie z dnia [...] r. wydane przez Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego. Decyzję z dnia [...] r. Pełnomocnika ds. niepełnosprawnych, protokół z dnia 16 grudnia 1998r. Terenowej Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej, z których wynika, że przedmiotem kontroli nie była kwestia wykorzystywania określonych budynków przez spółkę cywilną w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też wywody organów obu instancji w tym zakresie nie mają znaczenia dla sprawy. Również z zeznań pracowników UKS nie można wysnuć jednoznacznego wniosku, iż w okresie gdy dokonywali oni kontroli obiektów spółki, biuro nie znajdowało się również w budynku mieszkalnym.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uznanie, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000 i 2001 wydana została z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt. 1b/ u.p.d.f. przez błędną jego interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 121, 122 i 187 O.p.

W odpowiedzi na skargi organ drugiej instancji wniósł o ich oddalenie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie, co nie oznacza, iż Sąd podziela wszystkie poglądy wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji – co z kolei nie wpływa w sposób istotny na prawidłowość wyniku końcowego sprawy.

Na wstępie podkreślić należy, że choć spółka cywilna stanowi obecnie jedną z najczęściej występujących form prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do art. 860 kodeksu cywilnego jest ona umownym stosunkiem cywilnoprawnym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego celu przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności poprzez wniesienie wkładów;

- spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, co powoduje, że nie może ona posiadać majątku;

- mimo braku osobowości prawnej spółka cywilna może być podmiotem praw; prawa te należą wspólnie, na zasadach współwłasności łącznej, do wszystkich wspólników – ten majątek spółki jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników;

- wypracowany w ramach działalności gospodarczej spółki cywilnej majątek, zgodnie z art. 863 kodeksu cywilnego, nie jest więc majątkiem spółki cywilnej, ale majątkiem wspólnym wspólników, który istnieje odrębnie od ich majątków osobistych.

- spółka cywilna prowadząc działalność gospodarczą jest jednak jednostką organizacyjną stanowiącą odrębny podmiot gospodarczy, mający samodzielną pozycję prawną w obowiązującym systemie prawa. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 maja 1998r. w sprawie SA/Bk 830/97, w którym przywołano w ww. zakresie m.in. wyroki NSA z 11 października 1994 r. II SA 826/93, Prawo Gospodarcze z 1995 r. nr 2, str. 3 i z 9 kwietnia 1991 r., sygn. SA/Wr 48/91 - ONSA z 1991r. nr ľ, poz. 56.

- z mocy z art. 3 u.p.d.f. dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału; skoro bowiem spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej to przepis ten ma do niej zastosowanie - wprawdzie każdy ze wspólników jest odrębnie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz określenie wysokości tego podatku wymaga wcześniejszego ustalenia wysokości udziału podatnika w dochodzie spółki cywilnej.

- spółka cywilna prowadząca działalność gospodarczą jest podmiotem praw i obowiązków związanych z tą działalnością i do niej stosuje się przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (... ) (Dz. U. Nr 6/97, poz.35 ) – w roku 2000 oraz art. 22a – 22o u.p.d.f. ( art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 104/2000, poz. 1104 ) – w roku 2001.

Zgodnie z ww. stanem prawnym podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości początkowej własnych środków trwałych lub środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku używającego ( por. § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia MF - Za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (...), wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi. W roku 2001 odpisy amortyzacyjne winny być dokonane na podstawie art. 22a – 22o u.p.d.f. ( art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 104/2000, poz. 1104 ) ( por. art. 22a ust. 1 - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1/budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2/maszyny, urządzenia i środki transportu, 3/inne przedmioty (...)

Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych tego majątku jest, wobec woli ustawodawcy, prawo własności tego majątku przysługujące spółce cywilnej lub odpłatne z niego korzystanie.

Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski; Sąd tym samym przyjmuje ustalony stan faktyczny sprawy jak w pkt. I uzasadnienia wyroku. Ustalono jakie budynki, budowle i pomieszczenia oraz od kiedy, z posadowionych na działce nr [...] w P., były użytkowane w działalności A s.c. wykorzystując, po właściwej ich analizie, dane Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego – w tym wizje lokalne, Inspektora Pracy, Urzędu Gminy, w tym w zakresie złożonego przez J. L. wykazu nieruchomości dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, dane Starostwa Powiatowego, zeznania pracowników UKS w zakresie uprzednich kontroli w spółce. Przedłożona przez stronę skarżącą opinia B z dnia 29 marca 2004 r. , uzasadnionym zdaniem organów, stanowi dowód w części, w którym rzeczoznawcy majątkowi i budowlani naświetlili i wyjaśnili miejsce, okres i zakres wykonywanych robót budowlanych na działce [...] w P., nie zaś w zakresie kreowania stanu faktycznego odnośnie istnienia biura w domu mieszkalnym od roku 1993. Zdaniem Sąd materiał dowodowy zebrany w sprawie, w zakresie przedstawionym przez stronę i zebrany przez organy podatkowe uprawnia do stwierdzenia, że w latach 1993 – 2003 biuro A s.c. nie mieściło się w budynku mieszkalnym w P. , bowiem biurem spółki był odrębny budynek niemieszkalny oraz niektóre z pomieszczeń znajdujących się w kolejnym budynku niemieszkalnym.

Winno być bezsporne w sprawie, że A s.c. nie była właścicielem amortyzowanych budynków i nie korzystała z nich odpłatnie. Taka forma bezpłatnego korzystania przez spółkę cywilną z majątku jednego z jej wspólników nie uzasadnia zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już wielokrotnie ( por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 1997 r., sygn. SA/Bk 1266-1268/95, nie publ.; wyrok NSA z dnia 15 maja 1998r. sygn. SA/Bk 830/97 ( opubl. M.Podat. 1999/1/4 ).

Zasadnie organy obu instancji wskazały, jako podstawę prawną decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000, dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt. 1 c/ u.p.d.f., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych; wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.f., bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. W przedmiocie podatku dochodowego za rok 2001 obowiązywała w ww. zakresie dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt. 1 b/ u.p.d.f. - jak i w roku 2000 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na (...) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...).

WW. nakłady mogą być rekompensowane tylko w formie odpisów amortyzacyjnych, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( w roku 2000 dokonane na podstawie przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., a w roku 2001 - na podstawie art. 22a – 22o u.p.d.f.).

Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, również w zakresie wskazanym w skardze tj. art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O.p. ).

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Op ). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne, jak też przez przepis art. 192 O.p. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący a uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia wszelkie reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie naruszono przy tym dyspozycji art. 210 § 1 pkt. 5 O.p. – uzasadnienie zawiera oznaczenie każdego z aspektów sprawy, również w odniesieniu do twierdzeń strony w toku postępowania podatkowego jak i zarzutów odwołania oraz odniesienie faktyczne i prawne dokonane przez organy podatkowe.

Strona skarżąca nie zadbała o udokumentowanie od kiedy i jakie konkretnie nieruchomości oraz w jakim stanie były użytkowane przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej, a ciężar prawidłowej ewidencji, w tym środków trwałych spoczywa na podatniku i na nim też spoczywa następnie ciężar udowodnienia danego faktu. Ordynacja podatkowa nie reguluje co prawda kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu, ale ogólna reguła dowodowa z art. 6 K.c., która znajduje w takim przypadku zastosowanie, stanowi, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p.) nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów z dokumentów poza okazanymi w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. w sprawie 5688/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004r. w sprawie III SA 719/02).

Nie stanowi potwierdzenia stanowiska strony skarżącej ewidencja środków trwałych odnosząca się do nieruchomości za okres lat 1995-2002, która nie jest powiązana z księgami rachunkowymi A s.c., a strona nie złożyła żadnego dokumentu stanowiącego podstawę zapisów. Takiego dowodu nie stanowi w sprawie złożona przez skarżących opinia rzeczoznawcy ( która, jak każdy inny dowód w sprawie, została przez organ pierwszej i drugiej instancji oceniona ), zaś wykazy nieruchomości składane przez skarżącego na potrzeby podatku od nieruchomości potwierdzają stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy nie ma uprawnienia do ingerowania w stosunki prawne między stronami umów cywilnoprawnych, w tym umowy spółki cywilnej czy przyjęcia umowy użyczenia jako formy korzystania z nieruchomości przez spółkę, ma jednak prawo i obowiązek badania ich skutków w ramach prawa podatkowego, co odnosi się również do oceny zaprezentowanego materiału dowodowego przez podatników przy uwzględnieniu wybranej przez stronę skarżącą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela pogląd organów obu instancji w zakresie zakwestionowania wydatków z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ( które nie zostały wpłacone na rachunek tego funduszu ) i wyłączenia ich zarówno w sprawie I SA/Gd 459/05 i I SA/Gd 460/05 z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 7 b/ u.p.d.f. ( poza sporem ).

Reasumując:

1/ zgodnie z definicją środków trwałych, aby dane składniki majątkowe mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika ( z wyjątkiem obcych środków trwałych ), muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika ( w przypadku spółki cywilnej współwłasność łączną wszystkich jej wspólników );

2/ inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątkowego mającego cechy środka trwałego;

3/ podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do swoich środków trwałych może zaliczyć obce środki trwałe w przypadku, gdy zostają spełnione dwa warunki łącznie: po pierwsze wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy dzierżawy, najmu, umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy ( por. art. 22a ust. 2 pkt 3 u.p.d.f. obow. od 1 stycznia 2001r.) np. leasingu, a po drugie zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika ( por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ). W tej jednak sprawie mamy do czynienia z umową użyczenia mającą charakter nieodpłatny;

4/ spółka cywilna nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych użyczonych jej (nieodpłatnie) przez jednego ze wspólników tej spółki będącego ich właścicielem ( majątek odrębny ).

Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy( art. 145 § 1 pkt. 1 a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 – u.p.s.a. ) skargę oddalił.