Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 184/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś.ieście z dnia [...]r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 3.834,- zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wszczął wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 458,88 zł na zakup wanny, wskazując, że wydatek nie miał związku z uzyskiwanymi przychodami. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 15.000,00 zł wykazanej na fakturze nr 18/E/12/2003 z dnia 05.12.2003 r. jako zapłata za "roboty rozbiórkowe lokali użytkowych" wykonane przez R. G. Zdaniem organu podatkowego I instancji dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W decyzji podkreślono, że strona nie przedstawiła innych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanej faktury, a także jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie wydatku i wykonanie usługi. Z kolei R. G., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 15.01.2008 r. (w postępowaniu prowadzonym wobec J. M., dotyczącym podatku od towarów i usług) zeznał, iż w latach 2002 - 2006 miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednak faktycznie jej nie prowadził, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie korzystał z usług podwykonawców oraz nie wykonywał prac na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego J. M., ale jedynie wystawiał lub tylko podpisywał faktury na prace budowlane dla tej firmy. Według zeznań świadka powyższy proceder był zorganizowany przez Z. D., prowadzącego firmę o nazwie Przedsiębiorstwo - Remontowo - Handlowe z siedzibą we W. przy ul. O. [...], z którym świadek umawiał się w lokalu przy ul. T. [...] i przekazywał mu tam faktury lub podpisywał przyniesione przez niego faktury. R. G. zeznał, iż nie otrzymywał pieniędzy w gotówce, tylko po jakimś czasie otrzymywał na swoje konto w PKO przelew w wysokości około 10% wartości wystawionych przez niego faktur, lecz nie wie kto dokonywał wpłaty. To stanowisko R. G. podtrzymał podczas przesłuchania w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy W.-F..

Organ I instancji zauważył ponadto, że w 2003 r. skarżący wykonywał prace rozbiórkowe na podstawie 5 umów zawartych z Gminą W., jednak wydatek udokumentowany sporną fakturą nie pozostawał w związku z tymi umowami oraz uzyskanymi na ich podstawie przychodami, ponieważ został poniesiony z dniu 05.12.2003 r., podczas gdy umowy o prace rozbiórkowe i remontowe skarżący zawarł w dniach 10 i 11.12.2003 r. Przytaczając treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, organ stwierdził, że do podatnika należało wykazanie, ze pomiędzy sporym wydatkiem a oczekiwanym przychodem istniał związek przyczynowo skutkowy oraz ze koszt te można uznać za celowy i racjonalny. Tymczasem na podstawie zakwestionowanej faktury nie można ustalić zakresu usługi, terminu i miejsca jej wykonania, zakresu robót i rzetelności wykazanej w niej kwoty. Postępowanie wyjaśniające również nie dostarczyło dowodów wykonania opisanych na niej usług. W konsekwencji organ podatkowy I instancji nie uznał ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w postępowaniu i skorygował wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej określając je w kwocie 46.814,66 zł, zaś należny za rok 2003 podatek, po uwzględnieniu niekwestionowanych odliczeń, organ określił na kwotę 3.834,00 zł.

W odwołaniu powyższej decyzji (uzupełnionym następnie pismem z dnia 09.09.2008 r.) podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc, że jakkolwiek nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących zakupu wanny oraz konsekwencji podatkowych wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, to nie zgadza się z zakwestionowaniem faktury dotyczącej robót rozbiórkowych, wystawionej przez R. G.. W przekonaniu podatnika, to R. G. dopuścił się nieprawidłowości, za które odwołujący nie powinien ponosić konsekwencji. Podkreślił, że roboty wynikające z wszystkich wystawionych przez R. G. faktur zostały przez niego wykonane. Podatnik zarzucił, że decyzję oparto przede wszystkim na nieprawdziwych zeznaniach R. G. i jako przykład podał, że R. G. oświadczył, iż jego działalność ograniczała się do wystawienia faktury, za co otrzymywał 10-procentową prowizję na swoje konto – podczas gdy podatnik nigdy nie dokonał tego typu przelewu na konto R. G.. Strona podkreśliła, że prowadziła księgowość zgodnie z przepisami prawa, a wydatek udokumentowała fakturą, tymczasem organ nie podał żadnej podstawy prawnej i faktycznej zakwestionowania wydatku wynikającego z tej faktury. Zauważył, że sam nie posiada sprzętu wymaganego do wykonania prac udokumentowanych sporna fakturą, stąd też musiał skorzystać z podwykonawstwa R. G., który prawdopodobnie zatrudniał pracowników "na czarno" i z tego powodu zaprzeczył później wykonaniu spornych prac. Za istotną okoliczność podatnik uznał ustalony w postępowaniu fakt, że R. G. składał w urzędzie Skarbowym W.-F. deklaracje podatkowe i rozliczał VAT m.in. w 2004 r. – co, zdaniem podatnika, musiałoby prowadzić do wniosku, że jeśli R. G. nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej, to byłby stratny finansowo. Podatnik podniósł naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i logicznego zaprezentowanych tez oraz podważenie zaufania obywatela do organów podatkowych poprzez nie wykonanie nowych czynności i nie zebranie nowych dowodów po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]. Nr[...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż R. G. wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że sam podatnik nie wskazał żadnych innych, poza fakturami, dowodów wykonania usług przez R. G.. Podzielił ocenę zawartą w decyzji I instancji, iż sporna faktura z dnia 05.12.2009 r. nie mogła dotyczyć prac prowadzonych na rzecz Gminy W. na podstawie opisanych na wstępie umów i stwierdził, że powyższe potwierdza informacja otrzymana w postępowaniu odwoławczym z Zarządu Zasobów Komunalnych we W., zgodnie z którą umowy na dokonanie prac rozbiórkowych zostały podpisana w dniach 11 i 12.12.2003 r., i tych dniach miało miejsce podatnikowi placu budowy, natomiast odbiór prac nastąpił 15.12.2009 r. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje wykonania prac rozbiórkowych przez podatnika na rzecz Gminy W., ale nie daje wiary, że wykonanie tych prac zostało podzlecone R. G..

Odnosząc się do zarzutu niewykonania przez organ podatkowy zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] organ odwoławczy zauważył, że decyzja ta dotyczyła innego przedmiotu i okresu rozliczeniowego (podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.) oraz że z zaleceń tych wynikała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. D. na okoliczność świadczenia przez R. G.usług na rzecz podatnika - a ten dowód został włączony i oceniony w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 210 o.p., stwierdzając, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy uzasadnienia.

W skardze J. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 187 § 1 o.p. oraz art. 22 updf, wskazując, że decyzję tę oparto o błędnie stan faktyczny, bez wszechstronnego zbadania zebranych dowodów.

Zdaniem skarżącego organy rozpoznając sprawę błędnie oparły się o zeznania R. G., który co prawda przyznał się, iż uprawiał proceder polegający na wystawieniu "fałszywych" faktur, natomiast nie powiedział, że wystawiał takie faktury także na rzecz skarżącego. Na potwierdzenie swego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanej faktury podatnik powołał się na zeznania Z. D., który zeznał pod przysięgą, iż był świadkiem spotkań skarżącego z R. G.. Podniósł też, że organ podatkowy II instancji uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. w analogicznej sprawie, dotyczącej wiarygodności faktur R. G. z 2002 r. , w uzasadnieniu stwierdzając, iż nie zostało udowodnione, że faktury wystawiane przez R. G. na rzecz podatnika były fakturami "fałszywymi". Niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku ze spornej faktury jest więc wynikiem decyzji autorytarnej, wysoko subiektywnej i uznaniowej w stopniu przekraczającym granice wyznaczone przepisami prawa i zdrowym rozsądkiem, niezgodnej z art. 22 updf.

Według skarżącego w zaskarżonej decyzji poczyniono nieuzasadnione domniemania, iż sporna faktura nie mogła dotyczyć robót prowadzonych na podstawie umów nr [...] oraz nr [...] zawartych z G.W.. Nie uwzględniono bowiem faktu, iż umowa ustna na wykonanie przedmiotowych prac rozbiórkowych została zawarta z przedstawicielem Gminy W. w początkowych dniach grudnia. Takie rozwiązanie było zgodne z prawem i zarazem konieczne z uwagi na zagrożenie zdrowia i życia osób mieszkających i przechodzących w pobliżu przeznaczonych do rozbiórki nieruchomości. Procedura biurokratyczna zmierzająca do zawarcie umowy na roboty budowlane (w tym rozbiórkowe) jest natomiast długa. Nie dysponując specjalistycznym sprzętem rozbiórkowym podatnik podzlecił wykonanie rozbiórki R. G. i on tę rozbiórkę bezzwłocznie wykonał po czym w dniu [...] r. wystawił fakturę za którą podatnik zapłacił. Skarżący podniósł także, iż z dokumentów wynika, że zakończenie obu prac rozbiórkowych nastąpiło do [...], co odpowiada prawdzie gdyż prace zostały zakończone dnia [...]. a więc w tym terminie. Podatnik przy tym od początku nie krył, iż w tym przypadku nastąpiło "rozejście się" terminów wynikających z umowy ustnej i pisemnej. Jeśli organ podatkowy w tej sytuacji miał nadal wątpliwości, to powinien skorzystać z dowodu z zeznań świadków. Nie przeprowadzając takiego dowodu naruszono ar.: 187 § 1 o.p. Ponadto skarżący zarzucił, że organ bezpodstawnie dezawuuje wartość faktury jako dowodu wykonania usługi, podczas gdy ustawodawca za najważniejszy dowód potwierdzający wykonanie usługi uznaje właśnie fakturę. W przekonaniu skarżącego postępowanie podatkowe było przez organy obu instancji prowadzone nieobiektywnie, nie uwzględniono w nim faktów przemawiających na korzyść podatnika "i dodatkowo zastosowano nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą wymóg wynikający z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ zauważył m.in., że przyczyną uchylenia przez organ podatkowy II instancji decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie za 2002 r. wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie określenia przez organ podatkowy I instancji wysokości kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków w łącznej kwocie 132.200 zł stwierdzając, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. wynikało natomiast jedynie z nieprawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w zakresie wysokości wykazanych przez podatnika przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W ramach kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. kwoty 15.000,- zł, udokumentowanej fakturą z dnia [...]r., wystawioną przez R. G.. Zarzuty strony dotyczyły dokonania przez organy "rozszerzającej wykładni wymogów wynikających z art. 22 updf" oraz niezbadania należycie stanu faktycznego, przez co doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p.

Przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu zostały określone w art. 22 ust. 1 updf. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktycznie poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie ma rację skarżący podnosząc, że takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków uproszczonych nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem spełniać one warunek związku z przychodem oraz warunek rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktury lub rachunku uproszczonego, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wymóg związku wydatku z przychodem oznacza, że podatnik powinien móc wykazać – co do zasady juz w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, że poniósł wydatek racjonalnie uzasadniony, mający lub w świetle doświadczenia oraz zasad działania rynku mogący mieć wpływ na osiągnięty przychód.

Zarzuty strony co do braku podstaw wyłączenia spornej faktury z kosztów uzyskania przychodów oraz podniesione w związku z tym zarzuty naruszenia art. 187 o.p. będą zatem podlegać ocenie Sądu w kontekście powyższych warunków, wynikających z art. 22 ust. 1 updf.

Obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy wyznaczają przede wszystkim przepisy art. 122, 187, 180 i 188 o.p. w art. 122 o.p. został sformułowany obowiązek organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów, (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem powołanych zasad, wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe nie uchybiły powyższym obowiązkom, a zarzuty skargi dotyczące nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez poniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji wątpliwości co do wykonania spornych usług oraz przez nieuwzględnienie faktów przemawiających na korzyść strony, nie znajdują oparcia w aktach postępowania podatkowego oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do możliwie pełnego ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, w tym także przeprowadził dowód z wyjaśnień strony postępowania, włączył do akt protokoły z przesłuchania R. G. w postępowaniu kontrolnym (protokół z dnia 29.08.2007 r.) i w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okres 2002-2004 r. i 2006 r. (protokół z dnia 15.01.2008 r.) oraz z przesłuchania w charakterze świadka Z. D. (protokół z dnia 18.04.2008 r.). Niewątpliwie zeznania te nie dostarczały informacji, które jednoznacznie potwierdzałyby rzetelność zakwestionowanej faktury bądź też ją wykluczały. Podczas bowiem, gdy skarżący przekonywał, że R. G. faktycznie wykonał na jego rzecz usługi podwykonawstwa, tyle że w dacie wcześniejszej, niż wynika to z umów zawartych z Gminą W., R. G. zaprzeczył, by w ogóle w latach 2002-2006 prowadził działalność gospodarczą i opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur, zorganizowany przez Z. D., w którym uczestniczył, wystawiając m.in. takie faktury na rzecz J. M.. Z kolei zeznania Z. D. są niejednoznaczne. Co prawda stwierdził ogólnikowo w swoich dodatkowych wyjaśnieniach (dotyczących okresu lat 2002-2004 i 2006 r.), że R. G. wykonywał prace dla skarżącego, jednak na pytanie, czy roboty fakturowane przez R. G. zostały faktycznie wykonane oświadczył jedynie, że "mogło się tak zdarzyć", gdyż spotykał się ze skarżącym na sąsiednich budowach i wówczas widział R. G., jak przyjeżdżał na budowę prowadzoną przez skarżącego oraz jak przekazywali sobie rachunki i pieniądze. Świadek Z. D. potwierdził też, że wyszukiwał pracowników dla R. G. i wypłacał im wynagrodzenie, jednak nie potrafił podać żadnych danych tych pracowników. Stwierdził, że wypłat dokonywał, gdyż R. G. przekazywał jemu na konto pieniądze, wypłaty nie były dokonywane według listy i nie były kwitowane. Biorąc pod uwagę powyższe rozbieżności wynikające z wyjaśnień skarżącego oraz zeznań jego kontrahenta i Z. D., a także różne interesy tych osób, nie można – zdaniem Sądu – na podstawie samych zeznań przesądzić jednoznacznie o faktycznym przebiegu zdarzeń. Jednocześnie należy zauważyć, że sam skarżący nie wskazał innych świadków, których przesłuchanie mogłoby prowadzić do wyjaśnienia sprawy.

Nie ulega też wątpliwości – i co przyznaje sam skarżący (m.in. wyjaśnienie z dnia 08.05.2008 r. – karta 90 akt administracyjnych) - że poza sporna fakturą z dnia [...] r. podatnik nie przedstawił i nie posiada żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie wskazanych w tej fakturze robót przez R. G.. Brak bowiem w dokumentacji skarżącego pisemnej umowy o podwykonawstwo, protokołów zdawczo-odbiorczych i dowodów zapłaty.

W tych okolicznościach wypada ocenić, że organ zasadnie oparł się na zebranej w postępowaniu dokumentacji, dotyczącej wykonania spornych usług, w tym na informacjach udzielonych przez Urząd Miejski we W. Choć skarżący w toku postępowania (m.in. w odwołaniu) wskazywał, że sporna faktura miała związek z wykonanymi przez niego w grudniu 2003 r. na rzecz Gminy W. robotami rozbiórkowymi, zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają tego związku. Przede wszystkim, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, umowy z Gminą W. podatnik zawarł w dniach 10 i 11.12.2003 r., podczas gdy fakturę za wykonane usługi wystawiono dnia [...]., a więc jeszcze przed zawarciem tych umów. Podnoszone przez skarżącego w tej kwestii wyjaśnienia, iż faktycznie R. G. usługi wykonał wcześniej z uwagi na istniejące na terenie budowy zagrożenie życia i zdrowia, zaś umowy z Gminą podpisano później, gdyż "procedura papierkowa z Gminą trwała długo" - nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim z przesłanej w dniu 21.10.2008 r. do organu odwoławczego informacji Zarządu Zasobu Komunalnego Gminy W. wynika jednoznacznie, że w przypadku prac rozbiórkowych prowadzonych przez skarżącego przy ul. J. [...]we W. na podstawie umowy podpisanej w dniu 10.12.2003 r., rozpoczęcie nastąpiło zgodnie z umową w dniu 11.12.2003 r. i w tym dniu miało miejsce przekazanie placu budowy wykonawcy, zakończenie robót do dnia 15.12.2003 r., zaś ich odbiór w dniu 18.12.2003. Odpowiednio prace rozbiórkowe przy ul. J. N. we W. rozpoczęto zgodnie z umową w dniu 12.12.2003, zakończono do dnia 15.12.2003 r., zaś ich odbiór zastąpił w dniu 18.12.2003 r. daty rozpoczęcia robót i przekazania placu budowy potwierdzają przekazane organowi wraz z powyższą informacją umowy i protokoły z przekazania placu bodowy oraz odbioru robót. Tym samym, skoro przekazanie skarżącemu placów budowy oraz rozpoczęcie robót miało miejsce 11 i 12.12.2003 r., to R. G. nie mógł w tych miejscach wykonać prac rozbiórkowych do dnia 05.12.2003 r. Ponadto przeciwko uznaniu za wiarygodną kwestionowanej faktury przemawia fakt, że w umowach o wykonanie opisanych prac rozbiórkowych zaznaczono, że wykonawca (skarżący – dopisek Sądu) zobowiązuje się wykonać przedmiot umowy własnymi siłami, przy użyciu dostarczonych przez siebie sprzętu, urządzeń i środków transportu. Również, jak zauważył organ, zapisy dziennika budowy wskazują jedynie na skarżącego jako prowadzącego prace rozbiórkowe.

Powyższe dowody oraz stwierdzone okoliczności stanowią, zdaniem Sądu, wystarczające przesłanki zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wynikającej ze spornej faktury z dnia [...], wystawionej przez R. G. – zarówno z uwagi na brak dowodów poniesienia tego wydatku ( i poniesienia go na rzecz R. G.), jak i na ustalenia świadczące o braku związku pomiędzy tą fakturą a przychodem skarżącego, uzyskanym z realizacji umów o prace rozbiórkowe na rzecz Gminy W.. Jak już zaznaczono na wstępie, w przypadku ujawnienia okoliczności poddających w wątpliwość rzetelność faktury stanowiącej podstawę zaliczenia, organ powinien w oparciu o zebrane w postępowaniu dowody wykazać nierzetelność dowodu księgowego, zaś podatnik, dowodząc rzetelności takiego dowodu, powinien tym dowodom przeciwstawić własne dowody, potwierdzające jego rzetelność z co najmniej równą mocą. W niniejszej sprawie organy podatkowe, dopełniając swoich obowiązków, wynikających z treści art. 122, 187 § 1 i 188 o.p. sięgnęły do szeregu środków dowodowych badając stan faktyczny sprawy, na końcu uznając, że na wiarę zasługują przede wszystkim dowody w postaci dokumentacji dotyczącej robót prowadzonych przez skarżącego na rzecz Gminy W.. Ocena ta jest, w przekonaniu Sądu, uzasadniona i nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 o.p., w szczególności biorąc pod uwagę z jednej strony spójność tej dokumentacji z informacjami udzielonymi przez Zarząd Zasobu Komunalnego we W. oraz brak u skarżącego dokumentacji potwierdzającej korzystanie z usług podwykonawcy przy wykonywaniu prac rozbiórkowych na rzecz Gminy W., z drugiej – rozbieżność zeznań R. G., Z. D. i wyjaśnień skarżącego w postępowaniu. Trudno się tez zgodzić, że ocena ta jest jednostronna i nie uwzględnia faktów przemawiających na korzyść skarżącego, skoro organ dopuścił wszelkie dowody w postępowaniu, w tym także potwierdzające stanowisko skarżącego w całości (wyjaśnienia strony) lub w części (zeznania Z. D.), a jedynie ocenił wartość tych dowodów w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wypada w tym miejscu zauważyć, że taką korzystną dla skarżącego okolicznością nie mogły być podane przez niego informacje dotyczące wyglądu mieszkania R. G., bowiem mogą one jedynie wskazywać na nieprawdziwość zeznań R. G. co do tego, czy znał skarżącego osobiście, natomiast w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania przez niego na rzecz strony usług budowlanych. Tak więc badanie prawdziwości podanych przez skarżącego informacji w tym przedmiocie należy ocenić jako zbędne, wobec czego dowód taki nie mógłby wpłynąć na wynik sprawy, a w konsekwencji jego nieprzeprowadzenie - zdecydować o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 updf, jak również nie została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.