Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1131/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1-3, art. 33, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W[...] decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P[...] z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika T[...] Z[...] (dalej: "podatnik" lub "skarżący") przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 11/2012r., 12/2012r., 1/2013r., 2/2013 r. w łącznej przybliżonej kwocie 267.360,00 zł i odsetek za zwlokę liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. na 29.09.2015r., w wysokości 66.441,00 zł.

Do wydania powyższych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec T[...] Z[...] w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2012r. do 28 lutego 2013r. organ kontrolujący stwierdził nieprawidłowości skutkujące znacznym zaniżeniem zobowiązań podatkowych za miesiące: 11/2012 r. 12/2012 r. 01/2013 r., 02/2013 r. Ustalono w szczególności, iż podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z przeprowadzonymi równolegle kontrolami firm wystawiających faktury na rzecz "B[...] T[...] Pan Z[...] T[...]" tj.: DP Sp. z o.o.; C[...] Sp. z o.o.; U[...] Sp. z o.o.; [...] Group Sp. z o.o.; E[...] Group Sp. z o.o.; D[...] Sp. z o.o.; V[...] PROJEKT Sp. z o.o.; R[...] Sp. z o.o.; "[...] " Sp. z o.o.; R[...]- C[...] Sp. z o.o.; [...]. Sp. z o.o.; T[...] P[...] Sp. z o.o.; "B[...] SKY" Sp. z o.o.; TOP T[...] ; G[...] Sp. z o.o.

Zebrany w ich wyniku przeprowadzonych kontroli materiał dowodowy potwierdził w ocenie organu kontrolującego, iż wystawcami faktur były firmy wprowadzające do obrotu tzw. "puste faktury", podmioty nie istniejące lub "znikające podmioty", których działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zaniżanie wysokości zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P[...] decyzją z dnia [...] września 2015r. nr [...]dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 11/2012 r., 12/2012 r., 1/2013 r., 2/2013 r. w łącznej przybliżonej kwocie 267.360,00 zł i odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. na 29 września 2015 r., w wysokości 66.441,00 zł.

Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P[...] zarzucił naruszenie:

• art 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne rozstrzygnięcie

o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przestanek do dokonania zabezpieczenia.

• art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że podatnik dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

• art. i 93 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych.

• art. 181 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania.

• art. 122, art. 187 § ł oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że podmioty współpracujące z podatnikiem faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej oraz, że przedłożone przez te podmioty dokumenty nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistej działalności podatnika.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że został obciążony obowiązkiem zapłaty podatku od rzekomo pozornych transakcji, podczas gdy należny podatek od towarów i usług jest odprowadzany przez finalnego sprzedawcę towarów. Rozwinął także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucając organowi I instancji niezasadne uznanie, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających jego stanowisko w sprawie, podczas gdy wszystkie dowody i wyjaśnienia podatnika zostały w postępowaniu przez ten organ pominięte. Wskazał też, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a także nie odniósł się do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i nie dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W[...] z dnia [...] stycznia 2016 r. rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Następnie podkreślił, że dokonanie zabezpieczenia wymaga spełnienia jednego podstawowego warunku, tj. przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż w ustawie Ordynacja podatkowa brak jest definicji pojęcia "uzasadniona obawa" oraz podkreślił, że ustawodawca doprecyzował to pojęcie dwoma przykładami wskazanymi w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie są one jednak jedynymi, których ziszczenie się umożliwia zastosowanie takiego zabezpieczenia.

Mając na uwadze obiektywne przeszkody w stosowaniu klasycznych środków dowodowych w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał, że uzasadniona obawa musi już istnieć w chwili podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta jest odnoszona do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, przy czym pozostaje niewiadomym czy w ogóle wystąpi. Mając na uwadze powyższe organ wskazał na inne, niewymienione w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności faktyczne, które mogą uzasadniać obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, co powoduje zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W[...] wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono nieprawidłowości skutkujące znacznym zaniżeniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 11/2012 r., 12/2012 r., 1/2013 r. i 2/2013 r., gdyż podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury wystawiane były na rzecz firmy "B[...] T[...] Z[...] T[...] " przez następujących dostawców: [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; U[...] Sp. z o.o.; J[...] Group Sp. z o.o.; E[...] Group Sp. z o.o.; D[...] Sp. z o.o.; V[...] PROJEKT Sp. z o.o.; R[...] Sp. z o.o.; "N[...] -S[...]" Sp. z o.o.; R[...]-C[...] Sp. z o.o.; [...] . Sp. z o.o.; T[...] P[...] Sp. z o.o.; "B[...] SKY" Sp. z o.o.; TOP T[...] ; G[...] Sp. z o.o., które to firmy są podmiotami wykreślonymi z rejestru podatników VAT albo podmiotami stwarzającymi pozory działalności gospodarczej. W praktyce wystawcami faktur były zatem firmy wprowadzające do obrotu tzw. "puste faktury", podmioty nieistniejące lub "znikające podmioty", których działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał, że fikcyjność transakcji oraz niedeklarowanie rzeczywistych zobowiązań w podatku od towarów i usług, stwarza uzasadnione domniemanie zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego ustalonego kontrolowaną decyzją. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W[...] wskazał, że potwierdza on nieprawidłowości skutkujące znacznym (przybliżonym) zaniżeniem zobowiązania podatkowego na rzecz Budżetu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za następujące miesiące:

• 11/2012 r. w kwocie 50.370,00zł odsetki 13.401,00 zł

• 12/2012 r. w kwocie 76.123,00zł odsetki 19.397,00 zł

• 1/2013 r. w kwocie 60.904,00zł odsetki 14.862,00 zł

• 2/2013 r. w kwocie 68.475,00 zł odsetki 18.781,00 zł oraz nienależny zwrot VAT w kwocie 11.488,00 zł

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone nieprawidłowości, polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych, są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań. Organ wskazał przy tym, że prawo do odliczenia lub zwrotu podatku może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku od towarów i usług, jeżeli nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zostały zakwestionowane faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Przyjmowanie faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego przez dłuższy okres, powoduje zaistnienie przesłanki trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co warunkuje wystąpienie okoliczności określonych w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i może stanowić uzasadnienie do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika.

Oceniając stopień prawdopodobieństwa i zasadność obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organ wskazał, iż w tej sprawie została zbadana sytuacja finansowa podatnika na podstawie dostępnych informacji i przeprowadzono analizę jego sytuacji majątkowej. Ze złożonych zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2012-2014 wynika, że podatnik uzyskiwał następujące dochody: za 2012 r. - 273.317,43 zł; za 2013 r. - 209.749,26 zł; za 2014 r. - 171.864,80 zł.

Ponadto ustalono, że podatnik dokonał częściowego podziału majątku wspólnego. W dniu 25 maja 2015 r. skarżący zawarł umowę z żoną o częściowy podział majątku wspólnego oraz ustanowienie służebności osobistej, przy czym wartość przedmiotu aktu notarialnego określona została na łączną kwotę 1.300.000,00 zł. Na podstawie w/w aktu notarialnego trzy nieruchomości: KW [...]; KW [...]; KW WA1 [...] stały się własnością M[...] Z[...] , natomiast skarżącemu przysługuje dożywotnia służebność zamieszkiwania w budynku mieszkalnym. Organ podkreślił, iż powyższa umowa została zawarta po doręczeniu podatnikowi w dniu [...] maja 2015 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i przed złożeniem jakiegokolwiek dowodu. Okoliczność ta w ocenie organu nie ma znamion braku legalności nie mniej wskazuje, iż mogła mieć związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Ponadto w trakcie postępowania ustalono, że w oświadczeniu o stanie majątkowym (złożonym w dniu [...] maja 2015 r.) podatnik wskazał na następujące elementy jego majątku:

• środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 10.000,00 zł,

• środki pieniężne zgromadzone w gotówce w wysokości 5.000,00 zł,

• wierzytelności w kwocie 120.000,00 zł,

• samochód T. A. - rocznik 2003.

W konsekwencji organ uznał, że podatnik nie wykazał wszystkich składników majątku, a ten który wskazał nie pozwoliłby na pokrycie przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ ponadto zauważył, iż z księgi inwentarzowej wynika, że "B[...] T[...] T[...] Z[...]" posiada środki trwałe o łącznej wartości 15.385,00 zł. Ponadto z analizy historii rachunków bankowych podatnika wynika, że dokonywane wpłaty gotówki były szybko wypłacane, a salda na rachunkach na koniec każdego badanego miesiąca były ujemne.

Organ ustalił także, że podatnik jest współwłaścicielem dwóch działek: położonej w G[...] o pow. 0,0419ha (KW RAI [...]) o szacunkowej wartości 79.679,00 zł, w której posiada udział w wysokości 7/16, wobec czego wartość udziału wynosi 34.859,60 zł (obciążonej hipoteką ) oraz działki położonej w U[...] o powierzchni 0,7900ha (KW [...] ) o szacunkowej wartości ok. 105.109,50 zł w której posiada udział w wysokości 1/8 wobec czego wartość udziału wynosi 13.138,70 zł (obciążonej hipoteką).

Ustalono również, że podatnik w dniu 4 maja 2011 r. nabył wraz z żoną: zabudowaną działkę nr 109 o pow. 2122m2 (KW WA1 [...] o wartości szacunkowej 494.375,00 zł); zabudowaną działkę nr 112 o pow. 703m2 (KW [...] o wartości szacunkowej 123.025,00zł) oraz udział 1/2 części w niezabudowanej działce nr 113 o pow. 171m2 (KW [...]). Łączna wartość nabycia przedmiotowych nieruchomości została ustalona na podstawie aktu notarialnego i wyniosła 1.300.000,00 zł. Nieruchomości te zostały obciążone hipoteką w kwocie 1.757.5955,54 zł, jako zabezpieczenie kredytu wraz z odsetkami i innymi roszczeniami.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w W[...] wskazał na okoliczności nieujawnienia wszystkich składników majątku przez podatnika, częściowego zniesienia wspólności małżeńskiej oraz niewystarczającego stanu środków pieniężnych na pokrycie przyszłego zobowiązania, które mogą budzić obawy co do intencji podatnika. Zwrócił też uwagę na tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, charakter postępowania zabezpieczającego, w którym organ podatkowy nie musi szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W decyzji o zabezpieczeniu określana jest jedynie przybliżona wartość zobowiązania, która może ulec zmianie.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, co zostało należycie wykazane w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, z którego wynikają powody faktyczne i prawne dokonania zabezpieczenia, natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, nie może świadczyć o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron, ani zasady szybkości jawności postępowania oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu braku uwzględnienia dowodów przedstawionych przez podatnika, wskazując, że wszystkie dokumenty przesłane przez podmioty z podatnikiem współpracujące zostały poddane ocenie przez organ podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T[...] Z[...] wniósł o uchylenie wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W[...] z dnia [...] stycznia 2016 r. i umorzenie postępowania ze względu na charakter naruszeń oraz uchybień jakimi dotknięta jest skarżona decyzja, ew. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika, w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

• art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu,

z którego wynika, że skarżący dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

• art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, które należy rozumieć jako ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz ustalenia prawidłowego i rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w związku z faktem, iż zakupy dokonywane przez skarżącego służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Szczegółowe wyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego w tym zakresie (czemu służą wnioski dowodowe skarżącego) pozostaje niezbędne dla prawidłowości postępowania, a w szczególności do potwierdzenia złożoności oraz stopnia skomplikowania wykonywanych czynności.

• art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, iż skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających jego stanowisko, podczas gdy wszystkie dowody i wyjaśnienia skarżącego zostały przez organy pominięte.

• art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącego.

• art. 181 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 oraz. art. 288 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania.

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że podmioty współpracujące ze skarżącym faktycznie nie prowadziły działalności i przedłożone przez te podmioty dokumenty nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistej działalności skarżącego.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył w znacznej mierze argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego, analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, który by wskazywał na dążenie organu podatkowego do ustalenia rzeczywistego i bezspornego stanu faktycznego. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może przy tym dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż jest to jego prawo a nie obowiązek, natomiast pozbawienie podatnika tego uprawnienia możliwe jest tylko w określonych przypadkach, przewidzianych w przepisach ww. ustawy. Skarżący zarzucił, iż czynności tych nie przeprowadzono ani w postępowaniu w I instancji, ani też II instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W[...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, a w ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z poźn. zm., dalej P.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Granicą uprawnień Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a to legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W[...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P[...], w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz 2013 r.

Podstawę prawną tych decyzji stanowił przepis art. 33 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4).

Jak podkreśla się w orzecznictwie wypracowanym na tle tego przepisu, przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo, bo użyty w przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, CBOSA). Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można więc dowieść poprzez wskazanie na inne okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA).

Sformułowanie "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane" należy przy tym odnosić do dobrowolnego wykonania, a nie do wyniku egzekucji (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 258).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co niewątpliwie zachodzi w przypadku zabezpieczenia.

W orzecznictwie sądowym za wystarczające do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. uznaje się np. okoliczności takie, jak: krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, niska wysokość kapitału zakładowego spółki nieadekwatna do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem, a także sytuację majątkową podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie za okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane uznano brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań podatkowych, fikcyjność zawieranych transakcji, nieznane źródła pochodzenia towarów, a w związku z tym niewykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Jak wyjaśniono w ramach przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, skarżący na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj, 29.09.2015 r. nie posiadał majątku trwałego (rzeczowego) oraz nie posiadał środków finansowych (kapitału) w wysokości pozwalających na uregulowanie wykazanych w przybliżonej wysokości kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego podatnik wyzbył się majątku nieruchomego na rzecz żony, w wyniku podziału majątku wspólnego (akt notarialny z 25 maja 2015 r.).

Z ustaleń dokonanych przez organ kontrolujący wynika także, że skarżący w ramach prowadzonej działalności posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez podmioty uczestniczące tzw. "karuzeli podatkowej", dla udokumentowania fikcyjnych transakcji. W związku z tym wykazane na tych fakturach kwoty uzasadniające zwrot podatku naliczonego mogą nie dokumentować faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przybliżona kwota zaniżonych (nieuiszczonych zobowiązań podatkowych) wraz z odsetkami jest na tyle znaczna (ponad 300 tys. zł), że istnieje uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Dokonane przez organ ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego oceny dokonano z uwzględnieniem wyników postępowań podatkowych prowadzonych przez właściwe organy wobec kontrahentów strony skarżącej.

Sąd ustalenia te i sformułowane na tym tle wnioski w pełni aprobuje. Stwierdzić bowiem należy, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

Motywując podjęte rozstrzygnięcie podnieść dalej trzeba, że po wszczęciu postępowania kontrolnego, które nastąpiło w dniu 6 maja 2015 r. skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu składników majątkowych, co skutkuje zaistnieniem drugiej z wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek egzemplifikacji obawy niewykonania zobowiązań. Skarżący dokonał bowiem darowizny aktem notarialnym z dnia [...] maja 2015 r. na żony udziału stanowiącego połowę we współwłasności zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą o stosownym numerze.

Podkreślić trzeba, iż dochodzenie przez organ podatkowy należności publicznoprawnej od osoby trzeciej, w wyniku dokonanej przez podatnika darowizny majątku na rzecz członka rodziny (żony), stanowi utrudnienie egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 ord. pod. Tym samym, w przekonaniu Sądu, za usprawiedliwioną należy uznać obawę organów podatkowych, ze względu na zbywanie przez skarżącego majątku, co do niewykonania przez niego zobowiązań podatkowych.

Dokonanie zabezpieczenia uzasadnia także relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań, a stanem majątkowym, który uległ w wyniku dokonanych przez skarżącego czynności cywilnoprawnych zmniejszeniu. Wysokość uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z działalności gospodarczej, nie gwarantują spłaty zobowiązań, a zbycie składników majątkowych, jak i nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej wskazuje, że skarżący może unikać dobrowolnej spłaty zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji.

Z tych przyczyn za niezasadny uznano podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Aprobaty Sądu nie znalazły też pozostałe argumenty skargi, zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać trzeba, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji.

W tym kontekście nie można uznać za zasadne zarzutów strony skarżącej dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, uzasadniony i wysoce prawdopodobny jest pogląd przyjęty przez organy podatkowe, że transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. W szczególności, posiłkując się ustaleniami kontroli podatkowej uprawdopodobniony został pogląd, że faktury te dokumentują operacje, które nie zostały wykonane, co jest warunkiem wystarczającym do dokonania zabezpieczenia. Ponadto ustalenia wynikające z kontroli podatkowej będą przedmiotem postępowania wymiarowego i na tym etapie skarżący może wnosić ewentualne zastrzeżenia i uwagi co do kwestionowanych transakcji gospodarczych, w tym dochowania w tym zakresie dobrej wiary i należytej staranności.

Sąd zauważa, że sposób stosowania w rozpoznawanej sprawie ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, powinien uwzględniać specyfikę instytucji, do której odnoszą się te przepisy postępowania. W niniejszej sprawie są to przepisy Rozdziału 3 Ordynacji podatkowej - Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i przedstawione wyżej regulacje dotyczące metod, przesłanek, warunków, istoty i celu zabezpieczenia należności. W szczególności, celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest zatem, wbrew sugestiom strony skarżącej, formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Nie jest też obwarowane klasycznymi wymogami i gwarancjami postępowania dowodowego. Działanie organów na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w niniejszej sprawie było wyrazem realizacji ww. zasady.

Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie są także trafne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, w tym art. 180, art. 181 oraz art. 191 i 193 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie w decyzji wszystkich faktów i dowodów, wskutek czego uzasadnienie faktyczne decyzji jest niepełne. Przede wszystkim – co było już sygnalizowane - zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu może być wydana w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wobec tego decyzja o zabezpieczeniu musi być ściśle związana z dokonanymi w trakcie kontroli lub postępowania ustaleniami, a dokonane ustalenia nie mają charakteru ostatecznego. Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli i "przesądzanie" tych okoliczności w decyzji zabezpieczającej stanowiłaby istotę rozstrzygnięcia wymiarowego, a taka sytuacja byłaby wyrazem rażącego naruszenia prawa, jako niedopuszczalna w postępowaniu zabezpieczającym.

Ponadto wskazać należy, wbrew zarzutom skargi, iż organ podatkowy podjął niezbędne działania wzywając wskazane we wnioskach dowodowych skarżącego podmioty (dostawców towarów) do stawiennictwa przed organem podatkowym oraz przesłuchał innych świadków (pracowników), wywodząc z tego jednak inne niż skarżący wnioski. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych lub w zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w ich uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.