Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 878/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. B. (dalej jako "skarżący"), działający przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej jako "Kolegium") z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr ew. [...] poz. rej. wym. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2010.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za lokal użytkowy o powierzchni 83 m2 położony w B. przy ul. [...] za okres od października 2010 r. do grudnia 2011 r.

2.2. Decyzją z dnia [...] nr ew. [...] poz. rej. wym. [...] Prezydent Miasta B. określił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Organ podatkowy stwierdził, że skarżący korzystał z lokalu użytkowego o pow. 83 m2 położonego w B. przy u. [...]. Właścicielem tego lokalu jest Gmina B. (dalej jako Gmina). Przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez spółkę cywilną A W. M., J.Z. w okresie od 5 września 2000 r. do 5 września 2010 r. Po tym okresie umowa przestała obowiązywać, co zostało stwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt [...]. Jednocześnie w okresie od dnia 6 września 2010 r. do dnia zawarcia umowy najmu pomiędzy skarżącym a Gminą, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., skarżący był w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Ponadto organ podatkowy ustalił, że W. M., J.Z. od daty wygaśnięcia umowy dzierżawy nie byli posiadaczami przedmiotowego lokalu i nie mieli prawa do pobierania z tej nieruchomości jakichkolwiek pożytków czy dysponowania nią, co zostało przesądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] oddalającego apelację W. M., J.Z. od wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt [...] oddalającego ich powództwo przeciwko skarżącemu o zapłatę czynszu najmu tego lokalu za okres od września 2010 r. Tym samym skarżący w okresie od 5 września 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. był bezumownym posiadaczem przedmiotowego lokalu. Z tego też względu należało ustalić zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości zgodnie z wyliczeniem.

2.3. Odwołanie od decyzji z dnia [...] wniósł skarżący zarzucając jej naruszenie:

- art. 192 ustawy z dnia 39 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, w której strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że na skarżącym ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, że był posiadaczem lokalu bez tytułu.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy dopuszczając dowód z wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] uznał za udowodnioną okoliczność, że od października 2010 r. nie łączyła skarżącego ze spółką cywilną A umowa dzierżawy mimo, iż był on w posiadaniu przedmiotowego lokalu. Skarżącemu uniemożliwiono wypowiedzenie się co do tych dowodów. Tymczasem treści art. 192 O.p. przesądza, że okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów oznacza, że dowody te nie mają żadnego znaczenia. Skarżący podniósł, że organ podatkowy np. nie wyznaczył mu odpowiedniego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Niezależnie od powyższego zarzutu skarżący stwierdził, że organ podatkowy uznał, iż jest on podatnikiem podatku od nieruchomości bowiem posiadał przedmiotowy lokal bez tytułu, nie wskazując przy tym o jaki tytuł chodzi. Skarżący stwierdził, że użytkował przedmiotowy lokal na podstawie umowy najmu z dnia 4 listopada 2002 r. zawartej ze spółką cywilną A W. M., J. Z., która to umowa została zawarta na czas nieokreślony. Wobec wygaśnięcia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a tą spółką skarżący uiścił czynsz za wrzesień 2010 r. zarówno na rzecz Gminy, jak i spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej w swoich pismach wskazywali bowiem, że spółka cywilna przez nich założona jest posiadaczem samoistnym lokalu niezależnie od tego czy przysługuje jej tytuł prawny do przedmiotowego lokalu czy też nie, zaś po stronie skarżącego ciąży obowiązek zapłaty czynszu najmu na jej rzecz. Bezspornym jest, że w okresie objętym decyzją skarżący posiadał przedmiotowy lokal, jednak, w ocenie skarżącego, nie można uznać, że było to posiadanie bez tytułu prawnego. Zarówno bowiem wspólnicy spółki cywilnej A, jak i Gmina wyrażali zgodę na zajmowanie przez skarżącego przedmiotowego lokalu. W ocenie skarżącego do momentu zawarcia umowy z Gminą tytułem prawnym do lokalu była umowa najmu z dnia 4 listopada 2002 r. Powyższe oznacza, że w okresie objętym decyzją z dnia [...] podatnikami podatku od nieruchomości byli wspólnicy spółki cywilnej A w oparciu o art. 3 ust. 3 u.p.o.l.. Odmienne twierdzenie organu podatkowego sprzeczne jest z faktem, że odebranie przedmiotowej nieruchomości przez Gminę nastąpiło na drodze sądowej, ale również z twierdzeniami wspólników spółki cywilnej, którzy do chwili wniesienia skargi deklarowali, że są posiadaczami tej nieruchomości w imieniu własnym. Tymczasem strona nigdy nie deklarowała się jako posiadacz w imieniu własnym, a jedynie jako dzierżawca lub jako użytkujący nieruchomość na podstawie dorozumiałej umowy użyczenia.

2.4. Podczas czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik skarżącego wskazał, że umowa dzierżawy między stroną a spółką cywilną A trwała do kwietnia 2012 r., a zatem skarżący legitymował się tytułem prawnym do lokalu. Jednocześnie tak zawarta umowa wskazuje, że nie łączył skarżącego z Gminą żaden stosunek prawny, a tym samym skarżący nie mógł być podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie fakt wygaśnięcia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy tą spółką cywilną a Gminą, albowiem skarżący nie użytkował lokalu w oparciu o nią, ani też nie był uczestnikiem postępowań sądowych toczących się pomiędzy tymi podmiotami.

2.5. Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości od października 2010 r. stał się skarżący. Kolegium stwierdziło, że nie można uznać, by wspólnicy spółki cywilnej A byli po 5 września 2010 r. podatnikami tego podatku. Od dnia 6 września 2010 r. nie byli bowiem dzierżawcami nieruchomości wobec wygaśnięcia zawartej w tym przedmiocie umowy, zaś nowa umowa nie została zawarta. Fakt wygaśnięcia umowy został potwierdzony prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych. Nie można również, w ocenie Kolegium, przypisać tym wspólnikom posiadania samoistnego, z którym wiązałby się obowiązek podatkowy w pierwszeństwie, albowiem posiadanie samoistne jest instytucją prawa cywilnego i winno być definiowane w oparciu o kodeks cywilny. Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Kolegium zaznaczyło, że posiadanie składa się z dwóch elementów, tj. fizycznego władania rzeczą oraz elementu psychicznego rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Dla rozróżnienia zatem posiadania samoistnego od zależnego istotne jest występowanie tego drugiego czynnika, tj. psychicznego czynnika zamiaru władania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło, że rozróżnienie sposobu posiadania odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą, która to ocena odbywa się na tle okoliczności każdego konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wspólnicy spółki cywilnej po zakończeniu umowy dzierżawy twierdzili, że nadal są dzierżawcami podnosząc taki zarzut przed sądem powszechnym. Tak zamanifestowany rodzaj posiadania powoduje, że nie można im zatem przypisać posiadania samoistnego przedmiotowej nieruchomości, albowiem dzierżawa jest formą posiadania zależnego. Ponadto w wyroku Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...] wskazano również, że wspólnicy spółki cywilnej nie byli niewątpliwie posiadaczami samoistnymi. Tym samym nie byli oni ani posiadaczami zależnymi z uwagi na wygaśnięcie umowy, ani też posiadaczami samoistnymi. Posiadaczem lokalu był skarżący, a stan ten spowodował, że stał się on podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż lokal ten stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego. Kwestią sporną, w ocenie Kolegium, była kwalifikacja prawna tego posiadania w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 (omyłkowo wskazany w decyzji jako art. 3 ust. 4) ustawy o podatkach lokalnych i opłatach, tj. ustalenie czy było ono na podstawie tytułu prawnego czy też nie. Kolegium wskazało, że skarżący uzyskał władztwo nad lokalem na podstawie umowy najmu zawartej z dzierżawcami, a zatem był to stosunek prawny związany z innym stosunkiem prawnym. Kluczowym zatem w niniejszej sprawie było ustalenie wpływu wygaśnięcia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a wspólnikami spółki cywilnej A na zawartą ze skarżącym umowę najmu. Uznanie w oparciu o treść art. 668 w zw. z art. 694 kodeksu cywilnego, że doszło do wygaśnięcia umowy najmu w związku z wygaśnięciem umowy dzierżawy, w oparciu o którą umowa najmu została zawarta, przesądzałoby, że posiadanie przez skarżącego przedmiotowego lokalu odbywało się bez tytułu prawnego. Jednak kierunek interpretacji ww. przepisów kodeksu cywilnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów powszechnych wskazuje, że w przypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy umowa poddzierżawy nie wygasa, bowiem w miejsce dzierżawiącego wstępuje właściciel nieruchomości i to on staje się stroną umowy poddzierżawy. Kolegium wskazało, że taką linię interpretacyjną zaprezentowano również w postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] sygn. akt [...] w przedmiocie wydania Gminie z depozytu sądowego zgromadzonej w nim kwoty tytułem czynszu najmu przedmiotowego lokalu wobec ustąpienia wątpliwości co do osoby wierzyciela. Kolegium stwierdziło przy tym, że niezależnie od ustalenia czy skarżący posiadał tytuł prawny do przedmiotowego lokalu, czy korzystał z niego bez tytułu prawnego skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości wobec faktu, że właścicielem nieruchomości jest jednostka samorządu terytorialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 O.p. Kolegium wskazało, że jest on bezpodstawny. Organ podatkowy zawiadomił bowiem skarżącego o możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, a następnie do zapoznania się z materiałem dowodowym, które zostało doręczone zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi

3. W skardze pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja jest niekompletna, gdyż nie wskazuje podstawy prawnej, a tym samym przyczyny uznawania strony za płatnika podatku od nieruchomości, co więcej kwestii tej nie rozstrzyga również organ II instancji, a w konsekwencji również błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, która nie odpowiada przyjętej podstawie prawnej,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta została doręczona stronie z pominięciem pełnomocnikowi skarżącego, co godzi w prawo do obrony interesów strony i stwarza wątpliwości czy decyzja w ogóle istnieje wobec jej niedoręczenia;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że strona jest płatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, że była posiadaczem lokalu bez tytułu prawnego, w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dnia 30 kwietnia 2012 r. Gmina zawarła ze stroną umowę najmu, wskazując jednocześnie, że umowa ta jest kontynuacją umowy najmu zawartej 4 listopada 2002 r.

W uzasadnieniu podniósł, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za rok 2010 nie wskazuje dokładnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Art. 3 u.p.o.l. określa kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości i tym samym na kim spoczywa obowiązek podatkowy. Odwołanie się zatem jedynie do art. 3 tej ustawy bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej nie może być uznane za prawidłowe. Również zaskarżona decyzja nie precyzuje, czy posiadanie w niniejszej sprawie odbywało się w oparciu o tytuł prawny czy też bez takiego tytułu na co wskazuje stwierdzenie, że kwestią sporną jest kwalifikacja w zakresie stanów posiadania wskazanych w art. 3 ust. 4 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika skarżącego nie może mieć miejsce sytuacja, w której organ podatkowy nie wie na jakiej podstawie prawnej wydaje decyzję, zwłaszcza nakładającą określony obowiązek finansowy. Winien on bowiem najpierw ustalić stan faktyczny, a następnie wyczerpująco i w sposób zrozumiały uzasadnić swoje stanowisko. Działania organów w niniejszej sprawie naruszają zatem zasady praworządności, pogłębiania zaufania do obywateli do organów władzy publicznej, przekonywania obywateli o słuszności podejmowanych przez nich rozstrzygnięć oraz informowania stron o przesłankach działania organu. W konsekwencji uzasadnienia decyzji oby organów są błędne, mimo, że w obu decyzjach wymieniony jest art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Nie wiadomo bowiem dlaczego akurat te przepisy zostały zastosowane. Dochodzi zatem do sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzja organu podatkowego nie została mu doręczona, mimo, że występował w sprawie jako pełnomocnik, a decyzja organu I instancji została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji wydanej w tej samej sprawie. Jednocześnie powtórzył argumentację dotyczącą braku podstaw do stwierdzenia, że skarżący użytkował lokal bez tytułu prawnego, jak również tego, że to wspólnicy spółki cywilnej, którzy czuli się posiadaczami samoistnymi są podatnikami podatku od nieruchomości w oparciu o przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Jednocześnie podniósł, że w decyzji nr [...] Kolegium stwierdziło, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. Gmina zawarła ze skarżącym umowę nr [...] najmu tego lokalu wskazując przy tym na treść § 1 pkt 3 tej umowy stanowiący, że umowa ta jest kontynuacją umowy najmu zawartej w dniu 4 listopada 2002 r. z firmą [...].

5. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze wskazało, że zarzut braku doręczenia decyzji organu podatkowego został podniesiony dopiero w skardze, przy czym jest on bezzasadny, albowiem w aktach sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji zarówno przez skarżącego, jak również pełnomocnika skarżącego. Jednocześnie, w ocenie Kolegium, fakt wniesienia odwołania w niniejszej sprawie wskazuje, że decyzja była prawidłowo doręczona. Kolegium zauważyło również, ·że w niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, że sprawa ma szerokie tło cywilnoprawne, a tym samym pojawiające się możliwości wniosków o podstawie prawnej przyznania skarżącemu statusu podatnika podatku od nieruchomości w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych i opłatach, tj. jako posiadacza nieruchomości bez tytułu prawnego, bądź też jako najemcy lokalu z uwagi na zawartą umowę najmu, której stroną po wygaśnięciu umowy dzierżawy zawartej ze spółką cywilny A - stała się Gmina. Kolegium wskazało, że przyjęło cywilistyczną koncepcję wstąpienia gminy w miejsce dzierżawcy do umowy najmu ze skarżącym, jednakże utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego zastrzegło, że w oby przypadkach skarżący byłby podatnikiem podatku od nieruchomości. Ostatecznie stwierdziło, że podtrzymuje stanowisko dotyczące braku posiadania samoistnego przedmiotowej nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

6.1. W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty naruszenia przepisów proceduralnym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że nie doszło do ich naruszenia w istotnym stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy przepis prawa materialnego.

6.1.1. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut braku doręczenia decyzji organu podatkowego pełnomocnikowi skarżącego. Z kolei Kolegium nie zgadzając się z tym zarzutem wskazuje na jej doręczenie. Tymczasem brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi co do zasady powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie zaczyna biec, a ewentualne wniesienie odwołania skutkować winno uznaniem przez organ niedopuszczalności odwołania. W takim przypadku brak jest podstaw do orzekania merytorycznego przez organ odwoławczy.

Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Oznacza to, że w przypadku, gdy strona działa przez pełnomocnika, a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem organu było doręczania wszystkich pism procesowych, w tym decyzji, ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (por. także poglądy Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.). Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Wymaga przy tym zaakcentowania, że pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). W wielu orzeczeniach sądowych, w tym także tych przytoczonych wyżej, wskazywano wielokrotnie, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. także wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2091/04, LEX nr 164695).

Poza sporem pozostaje kwestia udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa dla adwokata W. G.. Pełnomocnictwo to znajduje się w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy i jest oznaczone jako "Zał. 9". Jednocześnie z akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy wynika, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] nie zawiera wskazania podmiotów, którym ma być doręczona. Wskazany jest w niej skarżący – jako podatnik, wraz z jego adresem. Jednakże nie może ujść uwadze Sądu fakt, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru tej decyzji adresowane zarówno do skarżącego, jak i do ustanowionego przez niego pełnomocnika. Decyzja została bowiem doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17 grudnia 2014 r. na adres kancelarii prowadzonej przez niego, co poświadcza pieczątka tej kancelarii wraz z datą oraz podpis osoby ją odbierającej. Wobec bezspornego faktu doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu przez skarżącego, zarzut naruszenia art. 145 § 2 Op. uznać należy za bezzasadny.

6.1.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i 6 O.p. dotyczącego niekompletności decyzji Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zarzut ten jest bezzasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w decyzji organu podatkowego w pierwszym zdaniu jej uzasadnienia został wskazany art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zaś dalsza część uzasadnienia dotyczy subsumcji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez ten organ pod tak wskazany przepis. Brak było zatem podstaw do uznania, tak jak to czyni autor skargi, że decyzja organu I instancji nie zawierała podstawy prawnej, a tym samym zawiera błędne uzasadnienie. Również decyzja organu odwoławczego powyższej wady nie zawiera. W rozważaniach Kolegium został na wstępie przywołany art. 3 u.p.o.l. oraz przytoczono jego treść. Jednocześnie Kolegium wskazuje, że w sprawie nie jest istotne, czy skarżący był posiadaczem przedmiotowego lokalu w oparciu o zawartą umową najmu, czy też był w jego posiadaniu bez tytułu prawnego, albowiem niezależnie od poczynionych ustaleń w tym zakresie stał się on podatnikiem podatku od nieruchomości. Fakt, iż na stronie 4 decyzji Kolegium przywołało art. 3 ust. 4 w miejsce art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, na którą to omyłkę organ ten wskazał w odpowiedzi na skargę, nie może być uznane za istotne naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy. Z całości treści uzasadnienia wynika bowiem, że to w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 powołanej powyżej ustawy zapadło rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

7. Tym samym należało skontrolować proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy przepis prawa materialnego.

7.1. Stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym na podstawie korespondencji pomiędzy pełnomocnikiem skarżącego a Gminą. Z dokumentów tych wynika, że w dniu 5 września 2000 r. została zawarta pomiędzy Gminą a wspólnikami spółki cywilnej A umowa dzierżawy [...] części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem trzykondygnacyjnym, która to nieruchomość na dzień zawarcia umowy była obciążona na rzecz osób trzecich będących najemcami lokali wymienionymi w załączniku do tej umowy. Powyższa umowa dzierżawy została zawarta na czas oznaczony dziesięciu lat, tj. od 5 września 2000 r. do dnia 5 września 2010 r. Jednocześnie na mocy postanowień aneksu nr [...] z dnia 15 maja 2003 r. Gmina wyraziła zgodę na zawarcie umów poddzierżawy lokali użytkowych m.in. ze skarżącym. Nie jest również kwestionowanym, że w dniu 4 listopada 2002 r. wspólnicy spółki cywilnej A zawarli ze skarżącym umowę najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] w B. na czas nieoznaczony. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że z upływem 5 września 2010 r. umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a wspólnikami spółki cywilnej A wygasła, zaś nowa nie została zawarta. W związku z powyższym powstał spór co do osoby wierzyciela, któremu skarżący winien uiszczać czynsz najmu, w następstwie czego skarżący wniósł do Sądu Rejonowego w B. o zezwolenie na składanie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego w postaci środków pieniężnych tytułem czynszu najmu. Postanowieniem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B., X Wydział Cywilny zezwolił skarżącemu, będącemu nadal w posiadaniu lokalu użytkowego wynikającego z zawartej umowy najmu z dnia 4 listopada 2002 r., na składanie do depozytu sądowego czynszu najmu. Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że Gmina wystawiała na rzecz skarżącego comiesięczne faktury, które skarżący zwracał wskazując, że nie łączy go z Gminą żadna umowa, zaś Gmina wskazywała, że wystawione faktury dotyczą bezumownego korzystania z lokalu należącego do niej. Jednocześnie Gmina wytoczyła przeciwko wspólnikom spółki cywilnej A powództwo o zakaz i wydanie nieruchomości, w wyniku którego Sąd Okręgowy w B. wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt [...] m.in. zakazał pozwanym podejmowania działań naruszających prawo powoda do rozporządzania nieruchomością położoną w B. przy ul. [...], w szczególności poprzez tytułowanie się dzierżawcami nieruchomości, dokonywanie czynności prawnych mających za przedmiot tę nieruchomość lub jej części oraz pobierania pożytków. Wobec uprawomocnienia się powyższego wyroku Gmina wystąpiła do skarżącego z wezwaniem do zapłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami tytułem bezumownego korzystania z lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w B. za okres od 6 września 2010 r. do dnia 29 lutego 2012 r., a następnie do Sądu Rejonowego w B., X Wydział Cywilny o zezwolenie na wypłatę kwoty [...] z depozytu sądowego. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. , X Wydział Cywilny zezwolił Gminie na wypłatę wnioskowanej kwoty zgromadzonej w depozycie sądowym na mocy postanowienia własnego z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt [...] i uchylił to postanowienie. Jednocześnie wspólnicy przedmiotowej spółki cywilnej wnieśli do Sądu Okręgowego w K. pozew przeciwko skarżącemu o zapłatę czynszu najmu oraz opłat za gaz za okres od października 2010 r. do lutego 2011 r. , które to powództwo wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] zostało oddalone. Powyższy wyrok stał się prawomocny wobec oddalenia apelacji wspólników spółki cywilnej wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt [...].

7.2. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wypada zauważyć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania.

7.3. Na wstępie należy zauważyć, że rację ma Kolegium, iż w niniejszej sprawie niezależnie od tego, czy przyjąć, że skarżący posiadał nieruchomość przy ul. [...] w B. na podstawie umowy najmu, której stroną po wygaśnięciu umowy dzierżawy z dnia 4 listopada 2002 r. stała się Gmina czy też posiadanie to odbywało się bez tytułu prawnego skarżący stał się podatnikiem podatku od nieruchomości od dnia 6 września 2010 r. Z tą bowiem datą spółka cywilna A utraciła swój status prawny posiadacza zależnego i jako taka przestała być podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie nieruchomość ta pozostawała w posiadaniu skarżącego, który nie mógł się legitymować faktem posiadania dalszego. Powstał zatem stan, w którym z jednej strony był właściciel nieruchomości w postaci Gminy, z drugiej zaś skarżący będący jej posiadaczem. Ta okoliczność przesądza zatem, w świetle wskazanego powyżej przepisu, że ciążył na nim obowiązek podatkowy jako podatniku podatku od nieruchomości, co prawidłowo orzekły organy w niniejszej sprawie.

7.4. Jednocześnie, w ocenie Sądu, skarżący w okresie od 6 września 2010 r. posiadał przedmiotową nieruchomość bez tytułu prawnego, a powoływane przez niego argumenty dotyczące dalszego trwania umowy są podnoszone jedynie na potrzeby postępowania podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wspólnicy spółki cywilnej A zawarli z Gminą umowę dzierżawy na lat dziesięć, tj. do dnia 5 września 2010 r. (§ 6 umowy). Fakt, iż zawarli oni umowę najmu ze skarżącym na czas nieokreślony (§ 5 umowy najmu) pozostaje bez wpływu na okres na jaki obowiązywała ta umowa, albowiem zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transfere potest guam ipse habet, wspólnicy ci nie mogli jej zawrzeć na czas dłuższy niż sami mieli zawartą umowę. Zgody na taką czynność trudno przy tym doszukać się w aneksie nr [...] zawartym z Gminą, albowiem zgoda ta dotyczyła zawarcia przez dzierżawcę umów poddzierżawy lokali użytkowych nie zaś najmu, a ponadto, co wynika z zestawienia dat, wyrażenie zgody nastąpiło po ponad pięciu miesiącach od dnia zawarcia umowy najmu. Ponadto, gdyby umowa najmu nie wygasła, a w miejsce dotychczasowego dzierżawcy wstąpiła Gmina nie byłoby koniecznym zawarcie nowej umowy ze skarżącym co nastąpiło dopiero w dniu 30 kwietnia 2012 r. Wystarczającym byłoby zawarcie aneksu do "istniejącej" umowy, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej A (aneks nr [...] z dnia 19 kwietnia 2006 r.). Fakt, iż w powołanej umowie z 30 kwietnia 2012 r. wskazano w § 1 ust. 3, że umowa ta stanowi kontynuacje "umowy zawartej w dniu 4 listopada 2002 r. z Firmą A, poprzednim zarządcą nieruchomości" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem z § 14 tej umowy wynika, że obowiązuje ona od 1 maja 2012 r. Jednocześnie brak jest w aktach dokumentu wskazującego by poprzednio zawarta przez skarżącego umowa została wypowiedziana. Wręcz należy wskazać, że zarówno Gmina, jak i skarżący we wzajemnych kontaktach po ustaniu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a spółką cywilną A podnosili okoliczność braku istnienia umowy. Z pisma Urzędu Miasta B. z dnia 8 grudnia 2010 r. wynika, że skarżący odesłał wystawione na niego przez ten urząd faktury podnosząc, że żadna umowa go z Gminą nie wiąże. Jednocześnie Gmina wskazywała okoliczność braku możliwości zawarcia ze skarżącym umowy najmu. Z kolei z pisma Prezydenta Miasta B. z dnia 8 grudnia 2010 r. wynika, że skarżący wystąpił do Gminy o wskazanie na jakiej podstawie zostały zaksięgowane wypłacone z depozytu sądowego środki pieniężne oraz o ich zaksięgowanie jako bezumowne wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowego lokalu, w odpowiedzi na które to wystąpienie Gmina poinformowała, że środki te zaksięgowała jako bezumowne wynagrodzenie. Co więcej z pisma tego wynika, że pełnomocnik skarżącego wystąpił do Gminy o obniżenie stawki przyjętej do wyliczenia opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego zajmowanego przez skarżącego. Należy również zauważyć, że w toku procesu przed Sądem Okręgowym w K., co wynika z uzasadnienia tego sądu, skarżący podnosił, że wobec wygaśnięcia umowy dzierżawy wygasła zawarta przez niego umowa najmu. Taka manifestacja przez skarżącego stanu posiadania przedmiotowej nieruchomości wskazuje wyraźnie, iż miał on wiedzę, że posiadanie odbywało się bez tytułu prawnego.

8. Reasumując, Sąd nie stwierdził by przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia podatkowego prawa materialnego oraz zasad postępowania.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.