Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1048/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Marta Sokołowska–Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 470/12 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7532 (słownie: siedem tysięcy pięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 470/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez "B." Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwaną dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w B. Sp. z o.o. w miesiącach od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r., decyzją z 4 maja 2011 r., określił w sposób odmienny od Spółki rozliczenie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu stwierdził, że księgi podatkowe Spółki (rejestry VAT zakupu i sprzedaży) w okresie od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r. prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych od poszczególnych firm. W ocenie organu doprowadziło to w poszczególnych miesiącach do zawyżenia podatku naliczonego, czym naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "U.p.t.u.").

W zakresie podatku należnego organ I instancji zakwestionował wystawione przez Spółkę faktury VAT jako dotyczące fikcyjnych sprzedaży eksportowych telefonów komórkowych do T. w K., V. I. we L. oraz sprzedaży telefonów komórkowych do firmy M. M. S. w sytuacji, gdy towary te pochodziły bezpośrednio z firm D. M.S. oraz G. sp. z o.o. firmujących działalność J. K. lub gdy później zostały przez M. M.S. fikcyjnie wyeksportowane do podmiotów: T., A.S., V.I., M.

Zdaniem organu I instancji w przypadku faktur eksportowych wystawionych przez B. Sp. z o.o. dla ukraińskich podmiotów: T. (całość sprzedaży), V.I. (całość sprzedaży) oraz w przypadku faktur sprzedaży dla M. M.S. (część sprzedaży) nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, gdyż jego powstanie musi wiązać się faktycznie z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a w przypadku powyższych transakcji nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży ze wskazanymi na fakturach i dokumentach celnych podmiotami, a tym samym nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 U.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości powyższej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 4 maja 2011 r., a ponadto o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z dokumentów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczność ich treści. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, jak też tych o charakterze materialnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi co do niewłaściwego zastosowania art. 108 U.p.t.u., w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u., prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz M. M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D. oraz G. sp. z o.o. i następnie eksportowanych przez M. na Ukrainę.

Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J.K. Zaznaczył, że poza sporem jest to, że firmy biorące udział w przestępstwie karuzelowym, firmujące działalność J.K. sprzedawały telefony komórkowe skarżącej Spółce. Organy podatkowe nie kwestionowały ilości sprzedanych telefonów nie kwestionowały też zapłaty za towar. W ocenie organów skarżąca Spółka, choć bezpośrednio nie brała udziału w przestępstwie karuzelowym, to jednak odgrywała znaczącą rolę w wyprowadzaniu towarów pochodzących z przestępstwa, wyznaczoną przez J.K. Zdaniem Sądu z zeznań świadka P. H. wynika, że towar po zarobieniu na odpis VAT określonej gotówki był sprzedawany do firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę. Firmy te były sprawdzane przez J. K. Były to firmy duże, legalnie działające. Z zeznań tych wynika, że J. K. nie informował świadka, czy firmy te wiedziały, że uczestniczą w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej. Świadek jedynie przypuszczał, że taką wiedzę posiadają. Świadek przypuszczał też, że J. K. spotykał się osobiście z zarządem skarżącej Spółki, czemu jednak członkowie zarządu zaprzeczyli. Sąd I instancji uznał, że z zeznań tego świadka nie można wywieść, że skarżąca Spółka wiedziała, że uczestniczy w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej.

Sąd nie zgodził się również z oceną organów, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącą Spółką a M. M.S. są fikcyjne i służą utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z nadużycia karuzelowego. Zdaniem Sądu, wobec niewykazania, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji z firmami D. i G. Sp. z o.o. lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, nieuzasadnione jest kwestionowanie tych transakcji oraz transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a firmą M. M.S.

Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, opierając się:

I. Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

1. naruszenie art. 86 ust. 1 U.p.t.u., poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że nabyte przez niego towary nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, tylko służyły do fikcyjnego eksportu dokonywanego przez B. sp. z o.o., albo powiązaną z nim firmę M. M.S.

2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców - firmy D. M.S. i G. sp. z o.o.

II. Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi, tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy/treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i niewskazanie, który konkretnie przepis postępowania Dyrektor Izby Skarbowej miałby naruszyć w zakresie obrotu pomiędzy skarżącym a M. ,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 , poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik B. sp. z o.o., będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz że z materiału dowodowego nie można wywieść, że skarżąca Spółka wiedziała, że uczestniczy w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wskazanie w wyroku jakie transakcje zostały zakwestionowane przez co organy podatkowe miałyby problem z wykonaniem przedmiotowego orzeczenia, ponieważ nie wiadomo jakie transakcje organ podatkowy miałby zbadać .

4. art. 183 § 2 w zw. z art. 18 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy przez sędziego M.H., która powinna być wyłączona z mocy art. 18 § 1 i 2 P.p.s.a. z uwagi na powiązanie męża sędzi adwokata A.H. z bratem prezesa zarządu skarżącej spółki J.B. – J.B. oraz M.S. prokurentem skarżącej i jej kontrahentem, z którym obrót został zakwestionowany przez organy podatkowe, w sytuacji gdy brak takiego wyłączenia może wywoływać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności tego sędziego orzekającego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzupełnioną pismem z dnia 6 czerwca 2014 r., pełnomocnik Spółki odniósł się podniesionych przez organ zarzutów i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w trybie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przedstawionych w piśmie i zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu.

W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, który ma najdalej idące implikacje. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka nieważności określona w art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. (nie wskazano którego punktu § 1 ww. przepisu dotyczy zarzut). Skutek taki jest konsekwencją udziału sędziego Małgorzaty Herman w składzie orzekającym w sprawie. W uzasadnieniu zarzutu podano, że mąż sędzi jest członkiem rady nadzorczej Stowarzyszenia S. w B., w który to stowarzyszeniu Wiceprezesem zarządu jest M.S. –prokurent B. sp. z o.o., a ponadto powiązany jest z bratem prezesa spółki – J. B. – E.B.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 45 ust. 1 przyznaje prawo do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd. Ta norma konstytucyjna stanowi odzwierciedlenie art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167). Jednym ze sposobów realizacji tej konstytucyjnej zasady jest instytucja wyłączenia sędziego. Stanowi ona gwarancje procesowe dla stron. Stąd też w postępowaniu sądowoadministracyjnym, analogicznie jak w innych procedurach sądowych (KPC art. 48 – 54; KPK art. 40 – 44), zawarto regulacje w tym zakresie.

Przyczyny wyłączenia sędziego tradycyjnie dzieli się na dwie grupy. Po pierwsze sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy jako iudex inhabilis. Przyczyny te w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 18 § 1 P.p.s.a.. W takich sytuacjach sędzia powinien być bezwzględnie wyłączony od rozpoznania konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Po drugie, wyłączenie sędziego na wniosek jako iudex suspectus, gdy bezstronność sędziego może budzić wątpliwości. Sytuacja ta uregulowana jest w art. 19 P.p.s.a.

Wyłączenie sędziego z mocy ustawy może nastąpić tylko w razie zaistnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przyczyn wskazanych w art. 18 § 1 (por. postanowienie NSA z 31 sierpnia 2011 r., II OZ 720/11; postanowienie NSA z 21 września 2011 r., II OZ 805/11, oba orzeczenia dostępne w CBOSA). Wykładnia tego przepisu musi być ścisła, niedozwolona jest interpretacja rozszerzająca (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2011 r., I OZ 490/11; postanowienie NSA z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1241/10, CBOSA). Przesłanki te dotyczą związków sędziego z przedmiotem lub podmiotami postępowania. Charakter instytucji wyłączenia sędziego jest oczywisty - sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn, które mogłyby skutkować pojawieniem się jakichkolwiek wątpliwości, co do bezstronności i obiektywizmu sędziego przy rozpoznawaniu konkretnej sprawy (por. postanowienie NSA z 10 kwietnia 2008 r., I OZ 241/08;, CBOSA). Instytucja wyłączenia sędziego stanowi jedną z gwarancji bezstronności sądu, niemniej jednak nie powinna ona być wykorzystywana w innym celu niż zapewnienie bezstronności orzekania (por. postanowienie NSA z 3 lipca 2008 r., I OZ 488/08, CBOSA). Udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym sędziego, podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy powoduje nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4. Okoliczność ta jest brana pod rozwagę z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Ponadto jeżeli orzekał taki sędzia, a strona przed uprawomocnieniem się orzeczenia nie mogła się domagać wyłączenia, można żądać wznowienia postępowania sądowego na podstawie art. 271 pkt 1 P.p.s.a.

Zarzucany w skardze kasacyjnej stan faktyczny uczestnictwa sędziego należy przeanalizować przez pryzmat przesłanek z art. 18 § 1 i 2 P.p.s.a., który wymienia przyczyny wyłączenia sędziego z mocy ustawy. Treść przepisu jednoznacznie wskazuje, że zawarte w tym przepisie wyliczenie jest wyczerpujące. Z charakteru tego wyliczenia przyjmuje się, że objęte nim przyczyny wyłączenia sędziego nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Stosownie do art. 18 § 1 pkt 1 zdanie pierwsze, sędzia podlega wyłączeniu, gdy jest stroną w sprawie, stroną w rozumieniu art. 12 P.p.s.a. Art. 18 § 1 pkt 1 zdanie drugie przewiduje wyłączenie sędziego z uwagi na pozostawanie ze stroną w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy oddziałuje na jego prawa i obowiązki. Pojęcie stosunek prawny, użyte w tym przepisie, nie może być odnoszone do pokrewieństwa, powinowactwa i innych więzów prawnych normowanych prawem rodzinnym i opiekuńczym, bo są to odrębne przesłanki wyłączenia sędziego z mocy prawa. Istnienie stosunku prawnego między sędzią a stroną postępowania nie jest wystarczającym powodem wyłączenia sędziego na podstawie powołanego przepisu. W art. 18 § 1 zdanie drugie chodzi o taki stosunek prawny, który z uwagi na jego treść (przedmiot) powoduje, że wynik sprawy będzie oddziaływał na prawa lub obowiązki sędziego.

W myśl art. 18 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sędzia podlega wyłączeniu w sprawach swego małżonka, krewnych i powinowatych określonych w tym przepisie. Sędzia podlega także wyłączeniu w sprawach osób związanych z nim tytułem przysposobienia, opieki lub kurateli.

Przenosząc powyższe wymienione w powołanym przepisie bezwzględne przesłanki wyłączenia sędziego stwierdzić należy jednoznacznie, że żadna z wymienionych podstaw nie zaistniała.

Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zbadana według reguł zawartych w przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie spośród zarzutów w niej przedstawionych zasługiwały na uwzględnienie.

O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało jego wadliwe uzasadnienie. Formułując powyższą ocenę wskazać należało, że powołany w zarzucie art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze ww. przepisu). Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (zdanie drugie ww. przepisu).

W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że ciążący na Sądzie I instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a jakie nie. W omawianym orzeczeniu powiększonego składu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd.

Stwierdzić należało zatem, że autor skargi kasacyjnej w zarzutach opisanych w uzasadnianiu oddał istotę swoich zastrzeżeń wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W takim ujęciu przedstawił on uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które uwzględniało aprobowane przez skład orzekający także w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z powołanej uchwały.

Jako niepełne i niewystarczające należało ocenić rozważania Sądu I instancji wskazujące na błędną ocenę i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie kluczowych w sprawie ustaleń. Z jednej bowiem strony Sąd I instancji w części dotyczącej eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę podzielił słuszność decyzji organu podatkowego co do zakwestionowania transakcji a w konsekwencji braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych. Z drugiej zaś strony uznał za wadliwą odmowę skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz M. M.S., dotyczących towarów nabytych od D. M.S. i G. sp. z o.o., które eksportowane były następnie na Ukrainę przez M., z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi naruszenia art. 108 U.p.t.u., w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 U.p.t.u. Istotne jest natomiast, że działalność poszczególnych podmiotów organ ocenił w kontekście istnienia łańcuszka dostaw, w którym firmy wymieniały się swoimi pozycjami i tworzyły transakcje karuzelowe, których to okoliczności Sąd I instancji nie zauważył. Jednocześnie Sąd stwierdził, że dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego co do świadomości skarżącej Spółki, że uczestniczy w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej, w świetle zeznań świadka P.H. Ponadto wobec niewykazania że skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji z D. i G. sp.z o.o. lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności to nieuzasadnione jest zdaniem Sąd I instancji kwestionowanie transakcji pomiędzy skarżącą a M. M.S.

Oprócz brakujących - w ocenie Sądu I instancji - ustaleń faktycznych Sąd ten powinien podać pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom, które legły u podstaw wydania decyzji podatkowych, tak aby na ich podstawie możliwe było prześledzenie najpierw rozumowania organów podatkowych w zakresie zastosowanych przepisów prawa podatkowego, a w dalszej kolejności rozumowania Sądu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego zabrakło.

O wadliwym przedstawieniu pisemnych motywów zaskarżonego wyroku Sądu I instancji świadczą też lakoniczne (jednozdaniowe) wskazania co do dalszego postępowania. De facto nie wynika z nich jednoznacznie czy nieprawidłowość w działaniu organów podatkowych (zwłaszcza zaś Dyrektora Izby Skarbowej) tkwiła w samym wadliwym uzasadnieniu decyzji, czy też była pochodną zaniechania w sferze wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w toku przeprowadzonego postępowania. Przedstawiając bowiem zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji podał, że "Reasumując Sąd podzielił zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w zakresie obrotu pomiędzy skarżącą Spółką a M. M.S. Organy ponownie wszechstronnie i wnikliwie ocenią cały zebrany materiał dowodowy w sprawie z uwzględnieniem reguł procesowych i wywodów Sądu". W kontekście takiej wypowiedzi Sądu I instancji przypomnienia wymagało, że przy wyrokowaniu Sąd powinien mieć na uwadze nie tylko treść poddawanej kontroli sądowej decyzji podatkowej, ale także opierać się na przedłożonych wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę aktach postępowania podatkowego. Stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należało, że wymykają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec braku przedstawienia ustaleń faktycznych przez Sąd I instancji nie sposób rozstrzygnąć czy Sąd ten powinien był wydać wyrok oddalający skargę, czy też uchylić decyzję w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak również tego czy w wyroku zawarł niemożliwe do wykonania wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc władnym do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych w toku postępowania kasacyjnego, powyższych kwestii nie mógł w sposób wiążący przesądzić.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. powyższe koszty zasądzono w 1/2 wysokości należnej, mając na uwadze uwzględnienie skargi kasacyjnej jedynie w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania.