Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 375/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 137 par.3, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 4 pkt 3, art. 5
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. H. Z. R." Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 854/10 w sprawie ze skargi "P. H. Z. R." Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 7 lipca 2010 r. nr [..] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P. H. Z. R." Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 854/10, oddalił skargę P. H. Z. "R" sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z 7 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, umorzenia postępowania celnego oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 31 stycznia 2007 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna "B" w Rz. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego tkaninę z włókien odcinkowych syntetycznych w ilości 30.865,00 mb. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 15.432,50 USD – zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z 27 listopada 2006 r., wystawioną przez firmę D&I T. CO., LTD z K. Do zgłoszenia celnego dołączono ponadto m. in. wystawione przez H. H.T Co. Ltd. z Ch: listę załadunkową (parking list), CMR D, quality certifikate oraz świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia 3 listopada 2006 r. z którego wynika, iż dotyczyło ono faktury z 25 grudnia 2006 r.

Pismem z 29 kwietnia 2007 r. Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej w Z. potwierdziło autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Biuro stwierdziło także, że towary objęte świadectwem zostały wytworzone w fabryce w Ch., gdzie przeprowadzono cały proces produkcyjny. Do pisma dołączono także kopię faktury nr Z[...] z dnia 3 grudnia 2006 r. powiązaną z w/w świadectwem. Zgodnie z tą fakturą firma H. H. T. Co. Ltd. z Ch (wystawiająca także dokumenty przedłożone do zgłoszenia celnego) sprzedała towar objęty w/w świadectwem pochodzenia skarżącej Spółce za kwotę 71.392, 80 USD.

Organ podał, że autentyczność świadectwa pochodzenia została potwierdzona przez chiński organ weryfikacyjny, który ustalił także, że produkty objęte tym świadectwem zostały pozyskane w Ch. Na potwierdzenie powyższego przedstawiono kopię faktury[...] z 3 grudnia 2006 r., z której wynika, że dotyczy ona transakcji między H. H. T. Co. Ltd. a skarżącą. Organ wskazał, że rachunek ten potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży była tkanina w ilości 30.865,00 mb o wartości 71.392,80 USD.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, że weryfikacja świadectwa pochodzenia wykazała, iż było ono autentyczne i poprawne, ale organ celny otrzymał również wyszczególnioną w tym świadectwie fakturę z 3 grudnia 2006 r. wystawioną na rzecz skarżącej na towar objęty świadectwem opiewającą na kwotę71.392,80 USD. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że wartością celną jest wartość transakcyjna określona w tej fakturze Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 218 w związku z art. 181 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE L z 11 października 1993 r., dalej: RWKC) dla potrzeb ustalenia wartości celnej nie jest wymagany oryginał faktury. Uzyskano kopię faktury z 3 grudnia l2006 r. wystawionej przez firmę H. H. T. Co. Ltd, a więc tę samą firmę, która wystawiała świadectwo pochodzenia, parking list i certyfikat, tj. dokumenty załączone do zgłoszenia celnego. W fakturze tej jako kupującego wskazano R, a w piśmie organu chińskiego z 3 lutego 2010 r. wskazano, że firmy te cieszyły się długotrwałą i dobrą współpracą oraz, że Spółka R dokonywała zakupu towarów.

Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że w sprawie kwota należności celnych została zarejestrowana w dniu dokonania zgłoszenia w wysokości niższej od prawnie należnej, a organ celny w drodze decyzji określa kwotę należności wynikających z długu celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jego retrospektywnego zaksięgowania na podstawie art. 220 WKC. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że zgodnie z art. 221 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 19 października 1992 r., dalej: WKC), powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął 22 grudnia 2009 r., dlatego organ pierwszej instancji obowiązany był podjąć, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Op.), decyzję o umorzeniu postępowania celnego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 38 ust. 2 i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził że z uwagi na zmianę wartości towaru prawidłowo dokonano określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę podał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej brak jest podstaw do uznania, że skarżąca nie była właściwie reprezentowana, a tym samym nie uczestniczyła w postępowaniu, w sytuacji, gdy sam pełnomocnik aktywnie działał na podstawie dołączonego przez organ podatkowy do akt pełnomocnictwa, informując o swoich czynnościach mocodawcę (np. przesyłając Spółce do wiadomości odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji), który się im nie sprzeciwiał. Wskazano, że udzielone J. C. pełnomocnictwo z 12 sierpnia 2003 r. jest ogólnym pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącej przed m. in. organami celnymi i podatkowymi. Jego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem w dniu 9 lipca 2008 r. został złożony do akt sprawy[...] . Od momentu wszczęcia postępowania w sprawie wszelkich doręczeń dokonywano do rąk pełnomocnika J. Ch., który aktywnie działał w sprawie składając pisma, wnioski czy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując w dokumentach tych na siebie jako pełnomocnika skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy celne, w sytuacji gdy otrzymały od władz chińskich fakturę [...] z 3 grudnia 2006 r. wymienioną w świadectwie pochodzenia, zasadnie przyjęły, iż wyszczególniona na tej fakturze kwota stanowi wartość celną sprowadzonego towaru. Fakt, że dokument ten został nadesłany w kserokopii nie niweczy jego wartości dowodowej. Nadesłał go bowiem chiński organ dokonujący weryfikacji świadectwa pochodzenia, wskazując iż jest to faktura powiązana z weryfikowanym świadectwem pochodzenia. Organy chińskie potwierdziły autentyczność świadectwa pochodzenia, a skoro z tym autentycznym świadectwem jest powiązana faktura i w nim jest wyszczególniona, brak podstaw do kwestionowania jej wiarygodności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uznał, że również w dokumentach przewozowych znajdują się dane chińskiego a nie koreańskiego sprzedawcy oraz dokładne dane skarżącej. Mając do oceny dwie faktury - jedną wystawioną przez firmę chińską, wskazaną w świadectwie pochodzenia towaru i dokumentach przewozowych oraz drugą - wystawioną przez firmę koreańską, załączoną do zgłoszenia celnego, organy dokonały na podstawie art. 191 Op. prawidłowej oceny zebranych dowodów. Nadto, dokumenty te układają się w logiczny ciąg zdarzeń zaistniałych w procesie dostawy towaru od producenta do odbiorcy, którym była skarżąca Spółka.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca przedłożyła fakturę firmy koreańskiej, dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej. Nie przedłożono przy tym żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób i dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem oraz co spowodowało, że jego wartość uległa aż ponad czterokrotnemu zmniejszeniu. Przedłożony przez skarżącą (bez tłumaczenia na język polski) "Sales contract" także tych wątpliwości nie wyjaśnia.

P. H. Z. "R." sp. z o.o. w J. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Op., bowiem w istocie Sąd w procesie wyrokowania całkowitym milczeniem pominął brak powołania przez organy celne, w sentencji skarżonych decyzji, podstawy prawnej właściwej dla rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji oraz właściwej dla powstania zobowiązania podatkowego oraz właściwej dla zapłaty podatku VAT ( art. 21 § 3 i § 4 Op.), co w istocie oznacza brak rozstrzygnięcia i brak jego uzasadnienia we wskazanym zakresie, zaś to naruszenie przez Sąd przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

b. przepisu art. 174 pkt 2 w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz z art. 183 § 2 pkt 2 i art. 271 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ WSA w G. W. nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem, bowiem zgodne z prawem procedowanie powinno uznać, że w istocie miało miejsce naruszenia art. 35 § 1 p.p.s.a., który pozostaje w związku z art. 137 § 3 Op. i art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 86 ze zmianami), przez niewłaściwe i bezpodstawne przyjęcie, że J. Ch był prawidłowo umocowany przez skarżącą do jej reprezentowania przed organami celnymi, podczas gdy w istocie "rzekomy pełnomocnik" nie złożył do akt sprawy pełnomocnictwa, które by go upoważniało do reprezentowania strony (organ celny pełnomocnictwo skopiował z akt innej sprawy i sam je włączył do akt administracyjnych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania), zaś Sąd w skarżonym wyroku dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która wyrażona została w art. 123 § 1 Op., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu skarżonej decyzji naruszenia prawa i nie pozbawiły strony czynnego udziału w postępowaniu, to zaś naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c. przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej oceniając, że pozyskane przez organy celne, w toku postępowania celnego i podatkowego, dokumenty od zagranicznych organów, które w istocie nie wiadomo jaki mają w świetle art. 194 § 1 i § 2 o. p. oraz w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) charakter, (czy ten zagraniczny podmiot weryfikujący świadectwo pochodzenia jest organem celnym, czy też innym organem władzy publicznej, czy może jest to podmiot o charakterze prywatnym), nie stanowi naruszenia prawa, podczas gdy w istocie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do mocy dowodowej pozyskanych w toku weryfikacji świadectwa pochodzenia dokumentów, w szczególności tak pozyskanej kserokopii faktury wystawionej przez podmiot chiński, przy czym kserokopia ta nie jest uwierzytelniona i z tego powodu nie wiadomo kto ją sporządził, i na podstawie jakiego dokumentu została sporządzona oraz gdzie znajduje się faktura na podstawie której sporządzona została przedmiotowa kserokopia.

d. przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej oceniając, że brak przetłumaczenia dowodów sporządzonych w języku obcym na język polski nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, która to ocena jest niezgodna z art. 180 oraz art. 191 Op. pozostającymi w związku z art. 4 pkt.3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 1999 Nr 90, poz. 999), a ponadto jest niezgodna z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w istocie WSA w G. W. nieprawidłowo uznał, że organy celne rozstrzygając w sprawie na podstawie dowodów sporządzonych w języku obcym nie dopuściły się przy wydawaniu skarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia jednej z podstawowych zasad konstytucyjnych oraz dopuścił się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Op., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

e. przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem, ponieważ oddalenie skargi miało miejsce w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 165 § 1 i § 4 Op. w związku z art. 152 § 1 Op. i z normą wynikającą z Preambuły do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która stanowi, że instytucje publiczne w swoim działaniu są zobowiązane zapewnić rzetelność i sprawność, bowiem w istocie w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie co oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op. uznając, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Stronie, podczas gdy nie zostało to jednoznacznie potwierdzone oryginałem zwrotnego poświadczenia odbioru, a niezależnie od tego Sąd nie ustosunkował się do zarzutu Strony, który został podniesiony na rozprawie, że w istocie postępowanie w sprawie zostało wszczęte na początku 2006 r., to jest w czasie, gdy organ celny wystąpił do podmiotu chińskiego o weryfikację świadectwa pochodzenia, a nie w dniu 12 listopada 2009 r., kiedy to zdaniem organów celnych Stronie rzekomo doręczone zostało postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania celnego i podatkowego, to zaś oznacza, że organy celne bezzasadnie uchylały się przez prawie 3 lata z wszczęciem postępowania narażając Stronę na nieuzasadnione sankcje przynajmniej co do wysokości odsetek, a Skarb Państwa na utratę cła, co w konsekwencji stanowi, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Op., zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op., zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Op., zasady szybkości postępowania - art. 125 § 1 Op. oraz zasady jawności postępowania wyrażonej w art. 129 Op., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

f. przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem przez to, że naruszył art. 180 § 1 i art. 181 Op., gdyż Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze co oznacza, że Sąd powinien był stwierdzić, że wśród zgromadzonych dowodów brak jest dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. U., która w imieniu skarżącej negocjowała zakup towarów stanowiących przedmiot postępowania i która składała zamówienie na ich zakup oraz dostawę, w celu jednoznacznego ustalenia z kim prowadzone były negocjacje handlowe i u kogo przedmiotowe towary zostały zakupione oraz za jaką cenę, a także jakie były ustalone warunki płatności, te zaś braki dowodowe oznaczają, że naruszone zostały w toku postępowania administracyjnego przepisy art. 191 Op. w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Op. zaś to naruszenie prawa oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op., które to naruszenia prawa mogły mieć wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie , które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

a. przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4,5 i 6 Op. w związku z art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r.- o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z zm.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, bowiem Sąd bezzasadnie i nieprawidłowo uznał, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy, naruszenia przepisów prawa, te zaś naruszenia Sądu miały wpływ na wynik sprawy,

b. przepisu art. 174 pkt 1 w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. art.106 § 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1, które pozostająw związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, ponieważ oddalenie skargi miało miejsce w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zważywszy przy tym, że Sąd w istocie na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną mimo, a jednak nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dołączonych do akt sprawy dowodów w postaci pisma z dnia 23 marca 2010r. pochodzącego od podmiotu chińskiego (H. H. T. Co. Ltd.) oraz pisma nr [...] z 4 marca 2010 r. nadesłanego przez Ambasadę RP w Chińskiej Republice Ludowej, Wydział Promocji i Handlu oraz pisma pochodzącego od Ambasady RP w Ch. dostarczonego do akt sprawy przez Stronę, bowiem w istocie chiński producent importowanych towarów, w wymienionym powyżej piśmie, odwołał swoje wcześniejsze informacje przesłane organom celnym w piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r., w którym wyjaśniał kwestie współpracy ze skarżącą, zaś naruszenie to oznacza, że Sąd nie dokonał właściwej oceny zgromadzonych dowodów, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy;

c. w szczególności zarzucam Sądowi naruszenie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., które pozostająw związku z art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój obowiązek dotyczący kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy Sąd powinien był stwierdzić naruszenie art. 29 ust. 1 lit. a do d WKC oraz naruszenie art. 141 i art. 147 ust. 1 RWKC, zaś WSA w G. W. nieprawidłowo uznał, że organy celne prawidłowo w skarżonej decyzji, ustaliły wartość celną towaru na podstawie kserokopii faktury, doręczonej przez chiński organ weryfikujący świadectwo pochodzenia, podczas gdy w istocie wartość celna została prawidłowo wskazana przez Stronę w zgłoszeniu celnym, te zaś naruszenia prawa spowodowały, że Sąd dopuścił się niewłaściwego i nieprawidłowego zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz nieprawidłowo dokonał oceny zgromadzonych dowodów, zaś naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy;

d. naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., bowiem WSA w G. W. wadliwie wykonał swój obowiązek polegający na kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, zaś Sąd powinien był stwierdzić, że nastąpiło naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Op. pozostającego w związku z art. 165 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Op. oraz naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem mimo wyraźnej normy konstytucyjnej, która stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. bezzasadnie uznał, że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły kwotę odsetek od kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT, podczas gdy w uzasadnieniach decyzji wydanych przez organy celne obu instancji brak jest uzasadnienia zarówno co do kwoty odsetek, sposobu ich obliczenia, jak i co do terminu za jaki zostały wyliczone, zaś to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a.

Według art. 176 p.p.s.a. jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie jej podstaw (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) wraz z uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, niemniej jednak wypada zauważyć, iż zamiarem jej autora było przede wszystkim podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Tak sformułowany zarzut podlega jednak rozpoznaniu wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Z tego też powodu zarzut naruszenia prawa materialnego, ujęty w pkt 1 skargi kasacyjnej, nie mógł być merytorycznie rozpoznany. Zarzut ten w znacznym zakresie opiera się na przepisach procesowych, a więc normach służących wyłącznie do realizacji prawa materialnego (składającego się z norm wyznaczających treść stosunków podatkowo - prawnych). Nadto w odniesieniu do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnych jej autor nie wykazał, na czym miałaby polegać błędna ich wykładnia lub też niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, co zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wyjaśnienia, jak dany przepis należy rozumieć. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie wadliwie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. wyrok SN z 8 października 2002 r., IV CKN 1304/00, LEX nr 78365; wyrok SN z 2 kwietnia 2003 r., I CKN 160/01, LEX nr 78813), co z kolei zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania przepisu, który powinien mieć w sprawie zastosowanie.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego, jako niespełniający stawianych mu wymogów, należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ujętego w pkt 2 skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu spod lit. b/, jako najdalej idącego w możliwych skutkach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, wyrażającą się w niewłaściwym i bezpodstawnym przyjęciu, że J. Ch. był uprawniony do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 136 Ordynacji podatkowej strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Powołany przepis nie rozróżnia rodzajów pełnomocnictwa, stąd też wypada odwołać się do art. 88 k.p.c., tradycyjnie uważanego za źródło podziału pełnomocnictwa procesowego bądź to na ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw, ewentualnie do niektórych tylko czynności procesowych.

Pełnomocnictwo ogólne, a więc takie jakie zostało udzielone J. Ch. 12 sierpnia 2003 r., upoważnia pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, pod warunkiem zakomunikowania organowi woli przystąpienia do sprawy.

Zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest bowiem jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem (sądem). Stąd też, jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane poza procesem, to momentem jego ustanowienia jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu. Moment ujawnienia decyduje jedynie o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a ponadto aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Od momentu ujawnienia pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu.

W sprawie autor skargi kasacyjnej zaprzecza, aby został ustanowiony do reprezentowania skarżącej Spółki w przedmiotowym postępowaniu przed organami podatkowymi wskazując, iż nie złożył w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy. Jak wcześniej zostało wywiedzione, rozwiązanie przyjęte w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt sprawy udzielone mu pełnomocnictwo, co ma niewątpliwie przeciwdziałać w powstawaniu wątpliwości, jakie mogą pojawić się na tym tle. Z drugiej jednak strony, nałożony na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa stwarza dla organu podstawę prawną do żądania, w razie wątpliwości, od osoby zgłaszającej się do sprawy, aby wykazała umocowanie do działania w tej konkretnej sprawie. Zatem co do zasady, osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, bowiem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Z kolei organ nie ma obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi, czy też sądami (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, publik. LEX nr 863626; wyrok NSA z 23 września 2011 r., I FSK 1271/10, publik. LEX nr 964579).

W stanie sprawy organ z urzędu uwzględnił pełnomocnictwo udzielone J. Ch. przez skarżącą Spółkę, którego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem został 9 lipca 2008 r. złożony do wszystkich spraw toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. Natomiast postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 12 listopada 2009 r., a więc z datą późniejszą, co z formalnego punktu widzenia nie pozwala uznać, iż złożone 9 lipca 2008 r. pełnomocnictwo dotyczyło również tego postępowania. Z drugiej jednak strony należy zauważyć, iż J. Ch. od samego początku trwania tego postępowania zachowywał się jak profesjonalny pełnomocnik, podejmował szereg czynności procesowych (w dniu 29 stycznia 2010 r. złożył pisemne oświadczenie o zapoznaniu się z aktami sprawy. W dniu 5 marca 2010 r. przedłożył pismo Ambasady RP w Ch. z 4 marca 2010 r.. Z kolei w dniu 23 marca 2010 r. przedłożył kserokopię faksu firmy H. H. T. Co. Ltd, Następnie odebrał decyzję I instancji i złożył od powyższej decyzji odwołanie oraz złożył skargę do sądu w ustawowym terminie od decyzji organu II instancji) mających na celu ochronę interesów strony i dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wskazał na okoliczność braku umocowania do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi. Znamienne jest przy tym to, że w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym J. Ch. nadal reprezentuje skarżącą Spółkę. Nadto na rozprawie przed Sądem I instancji stwierdził, iż czuł się pełnomocnikiem skarżącej Spółki w niniejszej sprawie. Nadto, jak wynika z treści pism procesowych, skarżąca Spółka była informowana przez pełnomocnika o podejmowanych przez niego czynnościach i nie spotkało się to wówczas z żadną negatywną reakcją z jej strony, być może ze względu na treść udzielonego J. Ch. pełnomocnictwa, z którego wynikało, że jest on uprawniony do reprezentowania, m.in. przed organami celnymi i podatkowymi i podejmowania w imieniu Spółki wszelkich czynności, składania wszelkich oświadczeń i wniosków. Zatem wskazane powyżej okoliczności przeczą twierdzeniom skarżącej Spółki, że była w tym postępowaniu niewłaściwie reprezentowana. Brak zainteresowania skarżącej Spółki przy jednoczesnym popieraniu skargi do sądu może wskazywać jedynie na to, że co najmniej godziła się, iż jest reprezentowana przez tego pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynika też, aby udzielone J. Ch. pełnomocnictwo ogólne zostało odwołane. Innymi słowy zachowanie się pełnomocnika jak też samej Spółki w toku postępowania podatkowego wskazuje, że mimo niedopełnienia formalności w postaci dołączenia do akt pełnomocnictwa, wolą strony było reprezentowanie jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika w osobie J. Ch. Dodatkowo zauważenia wymaga też fakt, iż o wszczęciu postępowania oraz jego przebiegu każdorazowo była informowana Agencja Celna Brawo, która działając z upoważnienia skarżącej Spółki zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar objęty przedmiotowym postępowaniem. Tak więc włączenia z urzędu pełnomocnictwa do akt sprawy, bez dodatkowych czynności ze strony pełnomocnika, nie można uznać jako działania naruszającego słuszny interes Spółki, a jedynie z tego powodu byłoby można uchylić podjęte w postępowaniu podatkowym decyzje, a w konsekwencji również zaskarżony wyrok.

W wyroku z 22 grudnia 2011 r. (II FSK 1372/10, publik. LEX nr 1107437) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa.

Podsumowując, omawiany powyżej zarzut należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu ujętego w pkt 2 lit. d/ skargi kasacyjnej należy wskazać, iż w myśl art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Zgodnie z tą konstytucyjną zasadą, ustawa z 7 października 1999 r. o języku polskim stanowi, iż język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej (art. 4 pkt 3) oraz że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1). Przepisy ustawy nie zawierają definicji legalnej czynności urzędowych, niemniej jednak wątpliwości związane z tym zagadnieniem prawnym usunęła uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 maja 1997 r. (W. 7/96, OTK 1997 nr 2, poz. 27), podjęta na gruncie dekretu z 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324). W powyższej uchwale Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, zachowujący aktualność na gruncie aktualnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej zobligowany jest do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, a to oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami.

Z konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 27 Konstytucji RP, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, nakładającej na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim, nie można jednak wywodzić bezwzględnego zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego, jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji celnej. Dopuszczenie takiego dowodu nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego, jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu (zob. wyrok NSA z 10 maja 2007 r., I GSK 1613/06, publik. LEX nr 351041; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2009 r., I SA/Go 914/08, publik. LEX nr 487515; wyrok NSA z 10 października 2008 r., I GSK 1088/07,publik. LEX nr 495351).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż wskazana powyżej zasada dokonywania czynności urzędowych w języku polskim nie została naruszona. Organ w przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił wskazane przez skarżącą Spółkę dokumenty (tj. fakturę przedłożoną do zgłoszenia celnego oraz kserokopię faktury przesłanej przez organ weryfikacyjny, certyfikat jakości, konosament), jako uzupełniający materiał dowody. Dowody te z uwagi na zunifikowaną treść przyjętą w obrocie międzynarodowym były zrozumiałe i nie wymagały tłumaczenia. Natomiast pozostałe dowody (pismo organu weryfikacyjnego, pisma przedłożone przez pełnomocnika skarżącej Spółki, pisma kontrahentów) mające w sprawie kluczowe znaczenie, znajdują się w aktach sprawy w polskiej wersji językowej, co czyni zadość wymogom stawianym przez przepisy postępowania podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, iż powstały na tym tle spór nie dotyczy wątpliwości, jakie mogłyby powstać w związku z treścią tych dokumentów. Istota sporu dotyczy bowiem tego, czy faktura, która została przesłana przez chiński organ weryfikacyjny jako załącznik do pisma, może stanowić dowód na okoliczność zakupu towaru, czy też należy odmówić jej mocy dowodowej z uwagi na brak poświadczenia za zgodność z oryginałem, co stanowi odrębny przedmiot rozważań.

Podsumowując, wskazany powyżej zarzut należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do następnego zarzutu, ujętego w pkt 2 lit. c/ i f/ skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż postępowanie wymiarowe zostało wszczęte w związku z informacją uzyskaną od chińskiego organu weryfikacyjnego, podważająca rzetelność zgłoszenia celnego. Pismem z 31 maja 2007 r. Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej w Z. potwierdziło autentyczność i poprawność świadectwa pochodzenia importowanego towaru, jednocześnie informując, że towar objęty świadectwem pochodzenia zostały wytworzony w fabryce w Ch., gdzie przeprowadzono cały proces produkcyjny, na dowód czego organ ten dołączył kserokopię faktury nr ZY06102 z 3 listopada 2006 r. Zgodnie z tą fakturą firma H. H.T. Co. Ltd z Ch. sprzedała towar objęty w/w świadectwem pochodzenia za kwotę 71392,80 USD, a nie jak pierwotnie zostało wykazane w zgłoszeniu celnym za kwotę 15432,50 USD, co miała potwierdzać dołączona do zgłoszenia faktura nr [...] z 21 listopada 2006 r. wystawiona przez firmę D&I T CO. LTD z K. Skarżąca Spółka nie wyjaśniła w sposób przekonywający powstałej na tym tle wątpliwości, a zwłaszcza dlaczego do zgłoszenia celnego przedłożyła fakturę firmy koreańskiej dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej, ani też dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą Spółkę kwestii braku uwierzytelnienia faktury przesłanej przez organ weryfikacyjny, należy wprawdzie podzielić pogląd skarżącej Spółki, że dowód (kserokopia faktury) uzyskany od organu weryfikacyjnego w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej i podlega ocenie jak każdy inny dowód. Niemniej jednak nie ma powodów, aby kwestionować prawdziwe intencje organu weryfikacyjnego, który po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym z udziałem firmy chińskiej, przesłał kserokopię faktury, która stanowiła podstawę wystawienia poddanego kontroli świadectwa pochodzenia importowanego towaru. Brak uwierzytelnienia tej faktury przez organ weryfikacyjny, w sytuacji gdy została ona dołączona do oryginalnego pisma tego organu, prowadzą do wniosku, iż nie może być ona pozbawiona mocy dowodowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił też niebudzącego wątpliwości kontr dowodu. Natomiast odnosząc się do wnioskowanego przez wnoszącego skargę kasacyjna przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność prowadzonych negocjacji z zagranicznymi kontrahentami, należy zauważyć, iż dowód taki odnosi się co do zasady do konkretnej sytuacji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach handlowych.

Podsumowując, wskazane powyżej zarzuty należy uznać za nie zasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, ujętych w pkt 2 lit. a/ i e/ skargi kasacyjnej, należy uznać, iż również nie zasługują one na uwzględnienie.

Zarzut ujęty pod lit. a/ jest o tyle niezasadny, iż organ wskazał, jako podstawę rozstrzygnięcia przepis szczególny mający w sprawie zastosowanie, tj. art. 32 ust. 2 VAT, co wyłączyło potrzebę wskazywania art. 21 Ordynacji podatkowej.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut ujęty pod lit. e/, to należy wskazać, iż prowadzenie przez organ postępowania weryfikacyjnego nie wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. W sensie proceduralnym są to dwa niezależne postępowania. Postępowanie weryfikacyjne jest prowadzone na podstawie WKC (art. 78), natomiast postępowanie podatkowe na podstawie ustawy o VAT (art. 33 ust. 2). Organ nie jest też związany granicami czasu, co do możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, po zakończonym postępowaniu weryfikacyjnym. Jedynym warunkiem jest to, aby wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik w razie nieprawidłowego wywiązania się z obowiązku podatkowego powinien liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami (np. w postaci odsetek), które mogą pojawić się z powodu zbyt późnego wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Natomiast, jeśli chodzi o argumentację odwołującą się do faktu, że w aktach sprawy brak jest oryginału zwrotnego poświadczenia odbioru doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to wypada zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że stronie była znana okoliczność wszczęcia postępowania, o czym mogą świadczyć podejmowane przez nią czynności procesowe. Tym samym skarżąca Spółka nie wykazała, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a jedynie taka okoliczność mogłaby stanowić podstawy do wzruszenia decyzji, a w konsekwencji też zaskarżonego orzeczenia.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.