Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 893/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G.S na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Gminy [...] z dnia 22 maja 2020 r., nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium, SKO) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Gminy Ż. z dnia 22 maja 2020 roku w przedmiocie zaliczenia G.S. wpłaty raty podatku od nieruchomości za 2020 rok na poczet zaległych zobowiązań w tym podatku za 1999 rok.

W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że 14 maja 2020 roku G.S. (dalej: skarżąca) dokonała wpłaty tytułem II raty podatku od nieruchomości za 2020 rok.

Postanowienie z dnia 22 maja 2020 r. Burmistrz Gminy Ż. zaliczył dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 1999 r. w następujący sposób: 491,04 zł tytułem należności głównej i 825,96 zł tytułem odsetek za zwłokę.

Pismem z dnia 29 maja 2020 r. G.S., wniosła zażalenie na postanowienie Burmistrza Gminy Ż. Organowi I instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 1999 r. nie uległo przedawnieniu. Skarżąca wskazała, że zabezpieczenie tego zobowiązania hipoteką nie może skutkować uznaniem, że zobowiązanie to nie przedawnia się. Skarżąca powołała przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) został uznany za niekonstytucyjny. Skarżąca wskazała, że przepis ten został zmieniony, a następnie ustawodawca, dodając art. 70 § 8, ponownie wprowadził do Ordynacji podatkowej regulację przewidującą nieprzedawnianie się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Z uwagi jednakże na uznanie przepisu art. 70 § 6 Ordynacji za niekonstytucyjny i jego zmianę organy podatkowe nie powinny stosować przepisu art. 70 § 8 Ordynacji. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Kolegium podniosło, że art. 62 Ordynacji podatkowej reguluje w jaki sposób organ zalicza dokonywane przez podatnika wpłaty. W myśl tego przepisu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika (art. 62 § 1 Ordynacji). Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (art. 62 § 1a Ordynacji). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 Ordynacji). Inaczej mówiąc, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zaliczyć dokonywaną przez podatnika wpłatę w pierwszej kolejności na poczet zobowiązań zaległych i to niezależnie od woli podatnika odnośnie wpłaty. Jedynie w sytuacji, w której na podatniku ciążą wyłącznie zobowiązania zaległe, może on wskazać organowi, na poczet której zaległości dokonuje wpłaty, a dokładnie, może wskazać, który zaległy podatek chce uregulować (np. podatek od nieruchomości), lecz nie może wskazać konkretnej raty, chyba że jest to rata o najwcześniejszym terminie płatności. Jeśli podatnik, dokonując wpłaty, nie zadysponuje na poczet jakiej zaległości ma być ona zaliczona, organ zalicza wpłatę na poczet najstarszej zaległości. Z kolei w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania zaległe oraz bieżące, a podatnik dokona wpłaty tytułem zobowiązań bieżących, organ postępuje tak, jakby podatnik w ogóle nie wskazał, jakie zobowiązanie reguluje za pomocą tej wpłaty, a zatem zalicza wpłatę na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatnika. Dopiero wówczas, gdy dokonana wpłata przewyższa kwotę zaległości, to jest zaliczana na poczet bieżącego zobowiązania wskazanego przez podatnika (L. Etel, Nowe zasady zaliczania wpłat na poczet podatków, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, R.2020, z. 227, s. 15 - 19).

W niniejszej sprawie skarżąca dokonała wpłaty tytułem I raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Organ podatkowy zaliczył natomiast tę wpłatę na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę, przyjmując, że zobowiązanie to nie przedawniło się z uwagi na zabezpieczenie go hipoteką. Podstawowym zagadnieniem, jakie powinno być zatem w niniejszej rozpatrzone, jest wpływ zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką na przedawnienie się tego zobowiązania. Innymi słowy, należy odpowiedzieć na pytanie, czy organy podatkowe powinny stosować przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, skoro zmieniony przepis art. 70 § 6 Ordynacji, mający przed zmianą analogiczną treść, co obowiązujący art. 70 § 8, został uznany za niekonstytucyjny.

Kolegium wyjaśniło, że zobowiązania podatkowe, co do zasady, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji). Kolejne przepisy wskazują okoliczności powodujące nierozpoczęcie, zawieszenie oraz przerwane biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 2 - § 5 Ordynacji). Z kolei art. 70 § 8 Ordynacji przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie więc z tym przepisem zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie przedawniają się nigdy. Jedynie egzekucja tych zobowiązań doznaje ograniczenia, tzn. zobowiązanie można egzekwować tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W zażaleniu słusznie wskazano, że w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 Ordynacji przewidywał, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do Ordynacji przepis art. 70 § 8, który ma niemalże identyczną treść, co zmieniony art. 70 § 6. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie mogą stosować przepisu, który w oczywisty sposób jest niezgodny z Konstytucją.

Odnosząc się przedstawionej w zażaleniu argumentacji, Kolegium wyjaśniło, że znane mu są orzeczenia sądowe, w których jednoznacznie stwierdzano, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji jest niekonstytucyjny i nie może stanowić zgodnej z prawem podstawy rozstrzygnięć spraw podatkowych. Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym przedawniają się natomiast na zasadach ogólnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3741/18, LEX nr 2657637, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Ol 148/19, LEX nr 2677638, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r., sygn. VIII SA/Wa 821/18, LEX nr 2654066). Kolegium uważa jednakże, że dopóki przepis art. 70 § 8 Ordynacji obowiązuje, a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jego niezgodności z Konstytucją, organy podatkowe nie mogą rozstrzygać spraw dotyczących zobowiązań zabezpieczonych hipoteką z jego pominięciem. Wprawdzie przepisy art. 70 § 6 i art. 70 § 8 mają niemal identyczną treść, jednakże w aktualnym stanie prawnym tylko przepis art. 70 § 6 został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany za niezgodny z Konstytucją. W przywołanych przez Skarżącą wyrokach sądy administracyjne wprawdzie wypowiadały się w kwestii zgodności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji z Konstytucją, jednakże sądy - w odróżnieniu od organów podatkowych, mogą w konkretnych sprawach rozpatrywanych przez siebie sprawach dokonywać oceny konstytucyjności przepisów prawa. Natomiast organy podatkowe nie mają takiego uprawnienia. W związku z tym nie mogą w swych rozstrzygnięciach badać zgodności przepisów z Konstytucją, a tym bardziej odmawiać stosowania obowiązującego przepisu, uznając go za niekonstytucyjny. Niezastosowanie obowiązującego przepisu naraża organ podatkowy na zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji zasady działania na podstawie przepisów prawa. Kolegium uważa więc, że nawet w sytuacji, w której sądy administracyjne uznają dany przepis za niekonstytucyjny, organy podatkowe powinny przy rozstrzyganiu spraw opierać się przede wszystkim na obowiązujących przepisach. Orzeczenia sądowe nie stanowią bowiem źródła prawa, a zatem organ podatkowy nie może odmówić stosowania danego przepisu z uwagi na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Oczywiście organy podatkowe muszą respektować wyroki Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność jakiegoś przepisu z Konstytucją. Odnosząc jednak tę uwagę do rozpatrywanej sprawy, Kolegium uważa, że organ podatkowy nie może przyjąć, że wyrok Trybunału stwierdzający niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji z Konstytucją, obejmuje także swą mocą obowiązujący przepis art. 70 § 8 Ordynacji. Obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa zobowiązuje wprawdzie te organy do dokonywania wykładni przepisów prawa, w tym wykładni prokonstytucyjnej. Zdaniem Kolegium wykładnia prokonstytucyjna, w przypadku organów podatkowych, nie może jednak prowadzić do odmowy stosowania przepisów. W polskim systemie prawnym tylko sąd może bowiem, jedynie w konkretnej sprawie, samodzielnie odmówić zastosowania przepisu ustawy, który uzna za sprzeczny z ustawą zasadniczą. W przypadku organu podatkowego działanie takie stanowiłoby przekroczenie jego uprawnień. Uwzględniając powyższe, Kolegium uważa, że dopóki więc stan prawny, w zakresie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji, nie ulegnie zmianie, stosowanie tego przepisu przez organy podatkowe jest uzasadnione.

Podsumowując powyższe rozważania, Kolegium stwierdziło, że Burmistrz Gminy Ż. prawidłowo uznał, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od nieruchomości za 1999 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie go hipoteką. W związku z tym Burmistrz prawidłowo zaliczył dokonaną wpłatę na poczet tego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę. Zaliczenie to nastąpiło także zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę do WSA na powyższe postanowienie wniosła G.S., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013r., sygn. akt SK 40/12, który orzekł, że mający tożsamą treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1998r. do dnia 31.12.2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in. że zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet raty podatku od nieruchomości za rok podatkowy 1999 nie ma podstawy prawnej z uwagi na fakt, iż wskazane zobowiązanie podatkowane wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego termin płatności przypadał na 1999 r. brak było zatem podstaw do zastosowania art. 62 O.p., a tym samym do zaliczenia wpłaty Skarżącej na poczet nieistniejącego zadłużenia. Jednocześnie podkreślić należy, że nie ma znaczenia, iż wyżej wskazane zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy 1999 zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na udziale Skarżącej w użytkowaniu wieczystym nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej. Tak jak bowiem wskazano powyżej, wskutek przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p., który stanowi, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie.

W rezultacie, skutkiem wygaśnięcia zobowiązań podatkowych jest również wygaśnięcie hipotek, które zabezpieczały przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Zgodnie bowiem z zasadą wskazaną w art. 94 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ("u.k.w.i.h.") hipoteka wygasa wraz z wygaśnięciem wierzytelności, którą zabezpiecza. Mając z kolei na uwadze akcesoryjność hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego i uzależnienie dalszego istnienia zabezpieczenia hipotecznego od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza, to konsekwencją wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteka jest również wygaśniecie hipoteki (art. 94 u.k.w.i.h.), a zatem zwolnienie z odpowiedzialności przedmiotem obciążonym hipoteką (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016r., V CSK 377/15).

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż do odmiennej oceny nie prowadzi treść art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Przepis powyższy stanowi bowiem powtórzenie dawnego art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r.), który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r., SK 40/12 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Tożsamość treściowa obu regulacji prowadzi do wniosku, iż również przepis art. art. 70 § 8 O.p. jest sprzeczny z Konstytucją RP. Zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. odnosić należy także do art. 70 § 8 O.p. Powtórzenie normy art. 70 § 6 O.p. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 (por. m.in. ww. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli wydane przez organ postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, według którego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia opartego na twierdzeniu o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p.

Spór między stronami koncentruje się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem strony skarżącej, konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. jest stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji oznacza, że brak jest podstaw do zaliczenia wpłaty na ratę podatku od nieruchomości za 2020 rok na poczet przedawnionych zobowiązań w tym podatku za 1999 rok.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 (orzeczenia TK dostępne pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl). W wyroku tym orzeczono m.in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany omawianym wyrokiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Dostrzec przy tym należy, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej została (uzupełniona o zastaw skarbowy) przeniesiona do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela pogląd głoszący, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści (por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06). Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy

ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

Godzi się również wskazać, że sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w świetle której ustalając czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis Ordynacji podatkowej (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15).

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez organ pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organu, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ odwoławczy uznając, iż zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Konsekwencją tego uchybienia było także naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Tym samym na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy, będąc związane stanowiskiem Sądu, dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnią ten fakt mając na uwadze ustalony przez organ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł o uchyleniu obu wydanych w sprawie postanowień. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.