Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3890/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 14b, art. 14a, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi i. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1078.2016.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz i. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2016 r. Skarżąca [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nagród przekazanych osobom fizycznym w ramach akcji promocyjnej organizowanej na zlecenie podmiotu zewnętrznego.

Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług promocji oraz marketingu towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka organizuje, na zlecenie oraz koszt przedsiębiorców (Zleceniodawcy), różnego rodzaju akcje promocyjne (Akcje Promocyjne) skierowane do konsumentów oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (Klienci), których celem jest zwiększenie przychodów realizowanych przez Zleceniodawców. Wśród Akcji Promocyjnych znajdują się akcje, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w tym konkursy, sprzedaż premiowa, loterie promocyjne, loterie audioteksowe a także inne akcje promocyjne z nagrodami. Akcje promocyjne realizowane są przez Spółkę w ramach następującego modelu: Spółka występuje w roli oficjalnego organizatora Akcji Promocyjnej, przyrzekającego nagrody oraz faktycznie wydającego nagrody, zaś Zleceniodawca jest jedynie fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie i przeprowadzenie Akcji Promocyjnej. Spółka jest odpowiedzialna za prawne i techniczne aspekty Akcji Promocyjnej, w tym nabywa i wydaje nagrody we własnym imieniu. Akcje Promocyjne na zasadach przedstawionych powyższej będą organizowane również w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej oraz w zdarzeniu przyszłym podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. jest Spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej i w zdarzeniu przyszłym, podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. jest Spółka.

Wskazują na to wyniki zestawienia treści art. 41 ust. 1, ust. 4, art. 42a, art. 20 ust. 1, art. 21, art. 52, art. 52a i art, 52c, w których ustawodawca posłużył się następującymi wyrażeniami: a) podmioty, "które dokonują świadczeń"' (art. 41 ust. 1); b) "od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnik pieniędzy lub wartości pieniężnych" (art. 41 ust. 4); c) oraz podmioty, "które dokonują wypłaty należności lub świadczeń" (art. 42a). Stąd obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne, o których mowa powyżej ciążą na podmiocie faktycznie dokonującym świadczeń. W przypadku, o którym mowa jest w opisie stanu faktycznego, takim podmiotem jest to Spółka. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko Spółka, czyli podmiot który faktycznie dokonuje świadczeń, posiada pełną wiedzę co do ilości, wartości, momentu przekazania świadczeń oraz otrzymujących świadczenia, dzięki czemu jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika.

Skoro Spółka, jako organizator loterii, zobowiązana jest w myśl art. 919 § 1 K.c., regulaminu loterii oraz zezwolenia Dyrektora Izby Celnej do wydania nagrody oraz pobrania od zwycięzcy (podatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu celem odprowadzenia go, jako płatnik, na rachunek bankowy właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to należy stwierdzić, że na gruncie podanego przez Spółkę stanu faktycznego wyłącznie jej przysługuje status płatnika tegoż podatku. Odmienna wykładnia powołanych przepisów prawa prowadziłaby bowiem do konkluzji sprzecznych z zasadami racjonalności ustawodawcy podatkowego ponieważ obciążałaby obowiązkami płatnika podmiot, który- nie jest organizatorem loterii w myśl przepisów ustawy o grach hazardowych, nie dokonuje wydania nagród i który może nie posiadać szczegółowej wiedzy o tym na rzecz kogo, w jakiej dacie i o jakiej wartości zostały wydane przez Spółkę nagrody w ramach loterii.

Skarżąca powołała się na dorobek prawny, tj. na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto powołała się na unormowania zawarte w treści ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Ustawa o grach hazardowych).

Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.. poz. 615. z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z póżn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra, skoro organizatorem Akcji Promocyjnych jest Spółka, natomiast fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie i przeprowadzenie Akcji Promocyjnej jest Zleceniodawca (przedsiębiorca), to podmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) osobom fizycznym nie jest Spółka. Obowiązek płatnika określony w powyższej regulacji, lecz na podmiocie (podmiot zlecający), który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar nagród. Okoliczność wydawania przez Skarżącą nagród we własnym imieniu nie zmienia faktu, że podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie, łącznie z nagrodami, jest podmiot zlecający Wnioskodawcy. Wnioskodawca, który na zlecenie podmiotu trzeciego organizuje Akcje Promocyjne, poprzez zawarcie umowy nie wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu zlecającego. Nadto, obowiązku płatnika wynikającego z przepisu ustawy, nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej, zaś Wnioskodawca będzie jedynie działać na rzecz podmiotu zlecającego, jego rola będzie ograniczać się tylko do pośrednictwa w wydawaniu nagród. Płatnikiem tego podatku będzie podmiot zlecający, ponoszący ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji Akcji Promocyjnych oraz wypłaty nagród.

Strona, pismem z 9 listopada 2016 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r., Nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona, skargą z dnia 23 listopada 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała wymienioną wyżej interpretację Ministra z dnia 31 października 2016 r. w całości oraz wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych prawem.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błąd wykładni i uznanie, że Skarżąca nie spełnia przesłanek do pełnienia funkcji płatnika;

2) błąd zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. W następstwie uznania, że w przypadku gdy Skarżąca, działając w imieniu własnym, lecz na zlecenie Zleceniodawcy (przedsiębiorcy), organizuje Akcje Promocyjne, to podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych na rzecz zwycięzców (konsumentów) nagród jest Zleceniodawca, podczas gdy podmiotem organizującym Akcje promocyjne jest Skarżąca i to ona dokonuje wydania nagród na rzecz zwycięzców i to ona powinna być uznana za płatnika od tychże nagród;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121, 122, 124 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu, brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej, brak "polemiki z tezami mającymi swoje źródło w powołanych przez Skarżącą pismach organów skarbowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych";

b) art. 14c § 1 O.p. poprzez błąd rekonstrukcji stanu faktycznego.

W uzasadnieniu ponowiła argumentację z wniosku i wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy uwzględnić.

2. Jako podstawę (prawną) skargi Strona oznaczyła naruszenie przepisów prawa materialnego (błąd rozumienia i stosowania) - art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. u.p.d.o.f. Zarzuciła nadto naruszenie art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121, 122, 124 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p.

3. Przedmiotem sporu w przedstawionej we wniosku sytuacji jest to, czy na Wnioskodawcy (Skarżącej) będą – czy, jak twierdzi Minister, nie będą - ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

4. Zdaniem Skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej i w zdarzeniu przyszłym, podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród, osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., jest Spółka.

5. Zdaniem Ministra, skoro Wnioskodawca będzie działać na rzecz podmiotu zlecającego, jego rola będzie ograniczać się tylko do pośrednictwa w wydawaniu nagród, płatnikiem tego podatku będzie podmiot zlecający, ponoszący ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji Akcji Promocyjnych oraz wypłaty nagród, tj. kiedy organizatorem Akcji Promocyjnych jest Spółka, natomiast fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie i przeprowadzenie Akcji Promocyjnej jest Zleceniodawca (przedsiębiorca), zaś podmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) osobom fizycznym nie jest Spółka, to Skarżąca nie jest płatnikiem. Płatnikiem będzie podmiot zlecający, który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar nagród, bo Spółka zajmuje się jedynie organizacją Akcji Promocyjnych i wydawaniem nagród. Wnioskodawca, który na zlecenie podmiotu trzeciego organizuje Akcje Promocyjne, poprzez zawarcie umowy nie wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu zlecającego, natomiast obowiązku płatnika wynikającego z przepisu ustawy, nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej.

6. Rację w tym sporze ma Skarżąca.

7. Przede wszystkim Sąd jest zobowiązany do uwzględniania dorobku prawnego, w szczególności orzeczeń wydanych w tożsamych lub zbliżonych sprawach.

8. Należy wskazać, że zagadnienie przymiotu płatnika w zbliżonych stanach faktycznych było już przedmiotem analiz Sądu. W szczególności badany był problem w sytuacji, kiedy jeden podmiot zajmował się organizowaniem "akcji promocyjnych" (w tym konkursów, sprzedaży premiowej, loterii promocyjnych, loterii audioteksowych a także innych akcji promocyjnych z nagrodami), a inny podmiot zlecał te czynności i ponosił obciążenia z akcjami związane.

9. W szczególności, w prawomocnym orzeczeniu z 6 grudnia 2010 r., III SA/Wa 730/10 Sąd (trafnie-w ocenie niniejszego składu) uznał, że "(...) "dokonywanie wypłat", o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty ("faktyczne wypłacenie"). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężnych. Przez "faktyczne wypłacenie" Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to czy to w gotówce, czy też na np. rachunek bankowy". (...)ani generalna definicja płatnika zamieszczona w art. 8 O.p., ani też przepisy u.p.d.o.f., nie wykluczają zatem możliwości uznania za płatnika podmiotu, który faktycznie wypłaca pieniądze regulując zobowiązanie obciążające inną osobę i to w sytuacji, gdy takie działanie nakazane jest przepisami prawa normującymi jego działalność" (podobnie w wyroku z 12 marca 2015 r. III SA/Wa 2798/14, III SA/Wa 2799/14, 19 lutego 2015 r. III SA/Wa 1889/14, III SA/Wa 1982/14, CBOSA).

10. Wobec uwag poczynionych powyżej i ustalonych poglądów sądów administracyjnych, drugorzędny ma walor stwierdzenie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym z punktu widzenia art. 104 k.z. (art. 919 k.c.) zobowiązanym do wypłacenia nagrody jest nie ten, kto zajmuje się organizowaniem konkursu, lecz ten, kto przyrzeka nagrodę (por. wyrok z 28 kwietnia 1969 r., II CR 72/69, OSNC 1970/2/36), ponieważ wyrok ten odnośni się do relacji obligacyjnych, drugorzędnych dla kształtowania stosunków daninowych. Fakt zbieżności z wymogami prawa publicznego nie jest zatem decydującym argumentem dla wyniku sprawy.

11. W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko Strony w zakresie, w jakim prezentuje w przedstawionym stanie faktycznym pogląd, iż obowiązki określone w art.41 ust.4 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w opisanych wyżej sytuacjach, do skarżącej, a nie podmiotów zlecających jej przeprowadzenie akcji promocyjnej. Tym samym Sąd stwierdził błąd rozumienia art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f., co oznacza, że ponownie rozpatrując sprawę Minister jest zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i udzielić ponownie odpowiedzi na postawione przez Stronę pytanie.

12. Odnosząc się z kolei do zarzucanego naruszenia przez Ministra przepisów procedury (art. 14c § 1 O.p. i art. 120 O.p. w związku z art.14h O.p.), zdaniem Sądu są one konsekwencją wyjaśnionych powyżej błędów w rozumieniu prawa materialnego, stąd zbyteczne było odrębne odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia procedury w tym zakresie.

13. W ocenie Sądu biorąc jednak pod uwagę pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania i treść uzasadnienia skargi, wyjaśnienia wymaga, które przepisy Działu IV O.p. mają zastosowanie w sprawie. Kwestie tę rozstrzyga art.14 h O.p. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130. art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

14.Z powyższych regulacji prawnych wynika, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego czy też czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa. Nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 i 124 O.p. Ustalenie stanu rzeczywistego i proces subsumpcji jest cechą postępowania podatkowego, a nie interpretacyjnego. Postępowanie o wydanie interpretacji ma oczywiście na celu ocenę lub wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jednakże w postępowaniu tym organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.122 i 124 O.p. nie mogły spotkać się z aprobatą Sądu.

15.Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. co do którego Sąd chciałby wskazać, że o ile, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie może stosować wprost rozstrzygnięć sądów z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, to jednak zauważyć należy, że orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych, ma istotne znaczenie. Wyrazem tego jest art. 14a O.p. oraz mający znaczenie w niniejszej sprawie art. 14e § 1 O.p., którego rolą jest eliminowanie wadliwych interpretacji. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Podkreślić należy bowiem, że art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

16. Reasumując Sąd z opisanych wyżej przyczyn, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.