Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1897/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. Z. kwotę 411 zł (słownie: czterysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił Z. Z. (dalej jako "Skarżący") wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH "C." s.c. Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono m.in., że powyższy podmiot nie istnieje. Zdaniem Naczelnika okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, że Skarżący nabywał towar od podmiotu nieistniejącego i nieuprawnionego do ich wystawienia. W związku z powyższym w opinii Organu Skarżący nie mógł skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT z tytułu faktur, na których jako wystawca figuruje PPH "C.". s. c.

2. W dniu [...] lutego 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w O. odwołanie, w którym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. W złożonym odwołaniu Skarżący podniósł, iż wydana decyzja rażąco narusza art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) - zwana dalej: u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przepis ten działa wstecz poza termin wynikający z dokonanych we wrześniu 2008 r. ustaleń odnośnie spółki PPH "C." s.c. Skarżący powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05, w którym orzeczono w sprawie, gdzie nie był znany wystawca faktury. Ponadto Skarżący zacytował orzeczenie NSA (bez podania sygnatury sprawy), w którym stwierdzono, iż "nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia VAT nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy". W złożonym odwołaniu Skarżący wyjaśnił, że w prowadzonym warsztacie przyjmował towar od kontrahenta, który to wystawiał kwestionowane faktury. Skarżący nie miał żadnych podejrzeń, że jest to firma nieistniejąca, a z uwagi, że prowadzi niewielką działalność nie zatrudniał osób, które sprawdzałyby dostawców.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...]września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.., w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają stwierdzić, iż spółka PPH "C." s.c to podmiot nieistniejący. Zdaniem Dyrektora sam fakt braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez powyższą spółkę oraz ustalenie, że adres wskazany na wystawionych dokumentach nie istnieje, potwierdza, iż mamy do czynienia z takim podmiotem. Tym samym czynności dostawy towarów , dokonywane przez podmiot, który de facto nie jest znany, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Konstrukcja podatku od towarów i usług ma na celu wykluczenie sytuacji, w której podatnik odlicza podatek wykazany w fakturze, ale faktycznie nie zapłacony przez fikcyjny podmiot.

W związku z powyższym, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ww. u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma PPH "C." s.c.

4. Skarżący w złożonej skardze wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w złożonym odwołaniu, w szczególności powołał się na orzeczenia sądu administracyjnego w podobnych sprawach wydane na tle wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącgo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez PPH C. S.C. w okresie od stycznia do kwietnia 2008 roku.

Organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 1) lita) u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy kontrahent podatek VAT uiścił oraz od tego, czy podatnik mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy kontrahent był uprawniony do wystawienia faktury.

8. Należy mieć jednak na względzie, że od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego jak również zobowiązana jest do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire, w tym do uwzględnienia wykładni prawa dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego.

W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę ustanowiony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa.

9. W tym miejscu wskazać należy na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, pkt 21). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (teza 70 wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę ( teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, , pkt 76). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax Trybunał przypomniał, że również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92 wyroku w sprawie Halifax). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 59).

10. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO pkt 24) i do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (por. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34).

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

11. Oznacza to, że w sytuacji w których dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

12. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT.

13. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z 12 czerwca 2007r. (sygn. akt I SA/Gd 888/06), z 7 sierpnia 2007r. (sygn. akt I SA/Gd 533/07), z 14 listopada 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 743/07) z 9 stycznia 2008r. (sygn. akt I SA/Ol 180/07) oraz z dnia 16 września 2008r. (sygn. akt I SA/Bd 333/08) i z 14 października 2008r. o (sygn. akt I SA/Bd 406/08).

Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług lub też czy sam dążył do popełnienia oszustwa. .

14. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. uzasadnione jest porównaniem wartości kwot transakcji objętych fakturami wystawionym przez PPH C. S.C. z kwotami podatku naliczonego wykazanymi w deklaracjach VAT-7 jak również okoliczności transakcji, które wskazują, że były to transakcje obciążone ryzykiem gospodarczym.

Nie jest jednak możliwe postawienie znaku równości pomiędzy transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o którym podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Oznacza to, że sprawie poddanej pod ocenę sądu, organy podatkowego nieprawidłowo określiły zakres postępowania dowodowego i zaniechały ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u., co sąd ocenia jako naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122, 187 §1 i 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy.

15. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę sprawy organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wskazania wynikające z powyższych rozważań oraz ustalić, czy Skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa ( nadużycia prawa ) lub też czy sam dążył do popełnienia oszustwa w tym zakresie.

16. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.