Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 589/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par.2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uchylił swą wcześniejszą decyzję z [...] czerwca 2019 r. nr [...] określającą R. T. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zw. dalej: Spółką bądź Skarżącą) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za : listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, luty 2015 r. w wysokości [...] zł, marzec 2015 r.

w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za luty 2015 r. w wysokości [...] zł

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie upoważnienia do kontroli celno-skarbowej z dnia [...].03.2017 r., przeprowadził wobec Spółki, kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...].11.2014r. do [...].03.2015r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli doręczonym w dniu [...].05.2018r. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki.

Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2018 r., poz. 508 ze zm.) i nie przedłożyła skorygowanej deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. W związku z powyższym, zakończoną kontrolę celno-skarbową postanowieniem z dnia [...].10.2018r. przekształcono w postępowanie podatkowe.

W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, Spółka nie przedłożyła ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za badany okres, wobec czego organ I instancji nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych i nie sporządził na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: " O.p.") protokołu z ich badania.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw płynnych na terytorium kraju oraz detalicznej sprzedaży paliw płynnych oraz innych produktów

w tym alkoholu, papierosów, artykułów spożywczych na stacjach paliw zlokalizowanych w S., R. , O., Ł., S., R., P. i O..

W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji, Spółka nie przedłożyła kompletnej dokumentacji źródłowej potwierdzającej zakup i sprzedaż towarów i usług.

W ocenie organu I instancji, w związku z brakiem pozyskania faktur dokumentujących nabycia przez Spółkę towarów i usług, w szczególności paliwa (oryginałów lub duplikatów), którymi to Spółka mogłaby udowodnić przysługujące jej uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u."), wystąpiła przesłanka do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach w wysokości: [...] za listopad 2014r., [...] zł za grudzień 2014 r., [...] zł za styczeń 2015 r., [...] zł za luty 2015r. oraz [...] zł za marzec 2015 r.

Jednocześnie, organ I instancji nie uwzględnił w rozliczeniach Spółki pozyskanych z CBŚP w G. i zabezpieczonych w ramach prowadzonego śledztwa nr [...], faktur nabycia pozostałych towarów

i usług za listopad i grudzień 2014 r., z uwagi na nieprzedłożenie przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania, rejestrów zakupu VAT z których wynikałoby czy dowody te zostały ujęte w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 z przyporządkowaniem tych zakupów do konkretnych miesięcy.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, iż niepozyskanie dowodów źródłowych w postaci oryginałów faktur dotyczących zakupów, ich duplikatów, jak i rejestrów zakupu VAT za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym, nie pozwoliło na weryfikację i ocenę prawidłowości wykazanych w złożonych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych VAT za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. wartości zakupu towarów i usług oraz podatku VAT związanego z tymi zakupami. Spółka nie przedkładając takich dowodów, pozbawiła się prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r.

Niezależnie od stwierdzonego naruszenia przez Spółkę przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., organ I instancji w oparciu o materiały przekazane przez organy podatkowe, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków pozyskane z Prokuratury Okręgowej w G. oraz informacje pochodzące z dostępnych baz urzędowych uznał, że nawet w przypadku przedłożenia przez Spółkę faktur nabycia paliw płynnych od podmiotów takich jak P. spółka z o.o, E. spółka z o.o. oraz B. , Spółka nie miałaby prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał bowiem, że transakcje pomiędzy Spółką a E. spółka z o.o. i B. spółka

z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie organu I instancji, Spółka uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw paliwa, w którym zaangażowane były spółki P. i J. (dostawca P. spółka z o.o.). Jak wskazał organ I instancji, J. P. spółka z o.o. w okresie od listopada 2014r. do marca 2015 r. pełniła rolę "znikającego podatnika" wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od A. Ltd. Następnie J. P. spółka z o.o. wystawiała faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji na rzecz P. spółka z o.o., która z kolei wystawiała faktury na rzecz niniejszej Spółki. W ocenie organu I instancji paliwo fakturowane na rzecz Spółki było w rzeczywistości bezpośrednio nabywane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A Ltd.

Jak wskazał organ I instancji, w związku z tym, że w toku postępowania podatkowego nie pozyskał faktur wystawionych przez P. spółka z o.o. na rzecz Spółki, nie rozliczono transakcji, w których uczestniczyły podmioty: A. Ltd., J. P. spółka z o.o. i P. spółka z o.o., jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów związanego z nabyciami przedmiotowego paliwa przez niniejszą Spółę.

W zakresie wykazanych przez Spółkę w złożonych za badany okres deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wartości podstaw opodatkowania i podatku należnego, organ I instancji uznał, że nieprzedłożenie przez spółkę ewidencji sprzedaży VAT oraz kompletnych dokumentów źródłowych w zakresie sprzedaży towarów nie daje podstaw prawnych do kwestionowania ich wysokości. Zdaniem organu bezspornym jest, że Spółka posiadała paliwa, realizowała ich sprzedaż detaliczną na stacjach paliw oraz dokonywała hurtowych dostaw paliw na rzecz swoich kontrahentów, którzy regulowali zobowiązania z tego tytułu poprzez przelewy na rachunek bankowy Spółki. W związku z tym, że nie pozyskano dowodów świadczących o odmiennej niż zadeklarowana przez Spółkę wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego, organ I instancji za podstawę opodatkowania i podatek należny dotyczący sprzedaży krajowej towarów i usług, przyjął ich wartość wykazaną w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu [...].06.2019 r. decyzji nr [...], określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za luty 2015 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy

oraz uzupełnionych w toku postępowania odwoławczego, uznał za zasadne uchylić

w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. z dnia [...].06.2019 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Powołując treść art. art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70 § 7, art. 70 c O.p. wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. przypada na dzień 31.12.2020 r. Jak wynika z akt sprawy, zarówno Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...].10.2018 r., (doręczonym w dniu [...].10.2018r.) skierowanym na adres Spółki jak i Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia [...].12.2019r. (doręczonym w dniu [...].12.2019r.) skierowanym do pełnomocnika Spółki, zawiadomili o zawieszeniu z dniem [...].04.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014r. do marca 2015r., w związku z wszczętym postępowaniem dotyczącym zobowiązania z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Nadto, z przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. w załączeniu do pisma z dnia [...].11.2019 r. dokumentacji wynika, że prokurator Prokuratury Okręgowej w G. . wydał postanowienie

o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec A. T. ( większościowego wspólnika Spółki) o zarzuty, m.in. o przestępstwo z art. 9 § 1 i 3 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 3 i 5 kks w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. Zatem z dniem 10.04.2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od listopada 2014 r. do marca 2015 r., o czym pełnomocnik Spółki został skutecznie zawiadomiony przed końcem 2019 r.

Niezależnie od powyższego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres nastąpiło również, zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2019r., w trybie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w dniu [...].01.2018r., tj.

z dniem doręczenia wydanego w dniu [...].01.2018r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzenia zabezpieczenia. Jak wynika z ww. pisma, okres zawieszenia zakończył się z chwilą wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, tj. doręczeniem decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. z dnia [...].06.2019 r. nr [...]

Następnie organ odwoławczy powołując treść przepisów u.p.t.u. wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy Spółka była w myśl przepisów u.p.t.u. uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak przedłożenia przez Spółkę:

- dokumentów potwierdzających nabycie paliw płynnych w okresie od listopada 2014 r. do marca 2015 r. oraz pozostałych zakupów w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. i ewidencji zakupu VAT za ww. okresy,

- ewidencji zakupu VAT, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie czy pozyskane od organów ścigania dokumenty zakupu pozostałych towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do grudnia 2014 r. zostały rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r.

Pomimo doręczonych wezwań organu I instancji z dnia [...].04.2017 r., [...].05.2017 r. i [...].05.2017 r. do przedłożenia dowodów źródłowych za kontrolowany okres wystosowanych do Spółki reprezentowanej przez W. B. (wpisanego jako prezes Zarządu w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego na dzień ich wystosowania) , Spółka nie przedłożyła stosownej dokumentacji.

Pismem z dnia [...].05.2017r. W. B. poinformował organ, że nie jest uprawniony do reprezentowania Spółki i pełnienia obowiązków prezesa zarządu,

w związku z jego prawomocnym skazaniem wyrokiem Sądu Okręgowego w K..

W związku z brakiem organów reprezentujących Spółkę, po wyznaczeniu

w dniu [...].08.2017r. przez Okręgową Radę Adwokacką w S. adw. M. P. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki z urzędu. Pismem z dnia [...].09.2017r. wezwano go do przedłożenia dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych Spółki za okres od listopada 2014r. do marca 2015r. Tymczasowy pełnomocnik szczególny w piśmie z dnia [...].09.2017r. oświadczył, że nie jest

w posiadaniu żadnych dokumentów źródłowych Spółki, ani też nie posiada wiedzy o miejscu ich przechowywania. Dokumentacji źródłowej Spółki nie przedłożył również M. N., prezes Zarządu G. sp. z o.o. z siedzibą w S., który jak wynika z wydruku z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, był pełnomocnikiem ogólnym Spółki w okresie od [...].10.2016 r. do [...].03.2017 r. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...].01.2018 r. poinformował, że G. spółka z o.o. w okresie od [...].11.2014 r. do [...].03.2015 r. była związana ze Spółką umową cywilnoprawną o świadczenie usług doradztwa podatkowego. M. N. wyjaśnił również, że ze względu na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego nie może przedłożyć żądanej przez organ dokumentacji Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia [...].01.2018 r. organ I instancji zwrócił się do tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki o wystąpienie do G. spółka z o.o. o przekazanie wszelkiej dokumentacji podatkowej Spółki za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. i przekazanie tej dokumentacji organowi. Odpowiadając na powyższe wezwanie - M. P. poinformował, że dokumentacja księgowa Spółki znajduje się w posiadaniu prokurenta Spółki oraz organów prowadzących stosowne postępowania przeciwko spółce.

W toku postępowania podatkowego, pismami z dnia [...]11.2018 r. i z dnia [...].12.2018 r., organ I instancji wezwał Spółkę reprezentowaną przez prezesa zarządu J. W. do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za okres od [...].11.2014 r. do [...].03.2015 r. Pomimo odbioru pisma z dnia [...].11.2018 r., Spółka nie przedłożyła dokumentów. W odpowiedziach z dnia [...].01.2019 r. na pismo organu z dnia [...].12.2018 r., J. W. wyjaśnił, że według posiadanych przez niego informacji, dokumenty w wersji papierowej i elektronicznej zostały zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze w G.

W dniu [...].01.2018 r. organ I instancji pobrał zabezpieczone przez CBŚP w G. , w ramach prowadzonego śledztwa dokumenty źródłowe Spółki. Stanowiły one jednak niepełny zbiór dokumentów źródłowych Spółki. Nadal w pobranej dokumentacji nie stwierdzono rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r., faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. oraz faktur dokumentujących nabycia paliw płynnych w okresie od listopada 2014 r. do marca 2015 r. oraz pozostałych towarów i usług w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r.

Pismem z dnia [...].02.2019 r. Prokuratura Okręgowa w G. poinformowała, iż poza przekazanymi dotychczas Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego dokumentami źródłowymi, nie pozyskano żadnych dodatkowych dowodów w postaci dokumentów księgowych Spółki.

Jak wskazał organ odwoławczy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji uznał, że Spółka w związku z nieprzedłożeniem kompletnej dokumentacji źródłowej, w tym w zakresie nabycia paliw płynnych, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. Nadto, odmówił ww. Spółce również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia pozostałych towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., pozyskanych przez organ i zabezpieczonych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w S. śledztwa, ze względu na brak przedłożenia przez Spółkę dowodów potwierdzających, że ww. faktury zostały ujęte w rejestrach zakupu oraz deklaracjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Niezależnie od powyższego, organ I instancji zakwestionował również rzetelność transakcji pomiędzy Spółką a firmami P. spółka z o.o., E. spółka z o.o. oraz B. spółka z o.o. uznając tym samym, że Spółka nie byłaby uprawniona do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących te transakcje (w przypadku ich przedłożenia) w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jak wskazał organ odwoławczy, organ I instancji zajął wyżej opisane stanowisko w oparciu o materiał dowodowy szczegółowo wymieniony w decyzji pierwszoinstancyjnej (w tym m.in.: informacje pozyskane z baz urzędowych, wyjaśnień strony, zeznań świadków, decyzje wydane wobec kontrahentów spółki, wyjaśnień podejrzanych).

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w decyzji z dnia [...].06.2019 r. stwierdził, że w związku z tym, iż Spółka nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego faktur zakupu paliwa od spółki B., środki pieniężne przekazane przez Spółkę na rzecz B. spółka z o.o. dotyczyły tzw. "pustych faktur" na dostawy paliwa, na podstawie których następnie strona obniżała podatek należny o podatek naliczony VAT, zawarty w tych fakturach. Także faktury wystawione na rzecz Spółki przez E. spółka z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wskazują podmioty, które faktycznie nie były stroną tych transakcji.

Organ I instancji zajął wyżej opisane stanowisko w sprawie w oparciu o materiał dowodowy szczegółowo wymieniony w decyzji pierwszoinstancyjnej (w tym m.in.: decyzje wydane wobec kontrahentów spółki, informacje z baz urzędowych, raportów z KRS, wyjaśnień podejrzanych).

Organ odwoławczy przystępując do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy wskazał, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w dniu [...].12.2019 r. wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z zakresem postępowania odwoławczego, w tym ewidencji zakupu VAT za okres od listopada 2014r. do marca 2015r. i za następne okresy sprawozdawcze oraz do okazania oryginałów dokumentów zakupu towarów i usług ujętych w ewidencji zakupu za okres od listopada 2014r. do marca 2015r.

Za pismem z dnia [...].01.2020r. pełnomocnik Spółki przedłożył rejestry zakupu za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. oraz rejestry sprzedaży VAT za okres od listopada 2014 r. do maja 2015 r. Ponadto w dniu [...].01.2020 r. Spółka przedłożyła 16 segregatorów dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży za okres objęty postępowaniem.

W ocenie organu odwoławczego przedłożenie dokumentacji źródłowej Spółki na etapie postępowania odwoławczego, a więc pozyskania przez organ odwoławczy zupełnie nowych dowodów, które nie były znane organowi I instancji, spowodowało istotną zmianę okoliczności faktycznych sprawy. Z tego względu organ odwoławczy, mając na uwadze przepisy art. 127 O.p., uznał za zasadne uchylić decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].06.2019 r., powołując się przy tym na wyrok NSA z 26.09.2019 r., sygn. akt: I FSK 1015/17.

Organ odwoławczy wskazał, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest nie tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, lecz również, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, gdy znaczna część materiału dowodowego mająca kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, została zgromadzona na etapie postępowania odwoławczego a zatem nie podlegała w ogóle ocenie przez organ I instancji. Przedstawionej przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego dokumentacji, nie można uznać za incydentalną, a więc tym samym należy wykluczyć możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, stosownie do treści art. 229 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy związany jest postanowieniami art. 233 § 2 O.p., który przewiduje w takim wypadku uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przy czym, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Kierując się tą normą prawną, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała konieczność zbadania przez organ I instancji materiału dowodowego pozyskanego na etapie postępowania odwoławczego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji powinien przeprowadzić badanie dowodów źródłowych przedłożonych przez Spółkę w dniu [...].01.2020 r., w tym faktur zakupu i sprzedaży VAT w powiązaniu

z ewidencją prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania prawidłowości wartości podatku należnego oraz naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r., zgodnie z przepisami u.p.t.u.

Organ I instancji winien przeprowadzić badanie przedłożonych przez Spółkę rejestrów zakupu i sprzedaży VAT pod względem ich rzetelności oraz zgodności

z przepisami u.p.t.u., jak również dokonać ustalenia czy księgi te są kompletne, a zaewidencjonowane w nich kwoty podstawy opodatkowania i podatków są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 złożonymi za badany okres w rozumieniu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg lub ich wadliwości organ I instancji winien dać temu wyraz w protokole badania ksiąg sporządzonym stosownie do art. 193 § 6 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji winien zbadać, czy skorzystanie przez Spółkę z prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. spełnia przesłanki u.p.t.u., w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, tj. czy istnieje związek dokonanego odliczenia z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz czy podatnik dysponował w momencie dokonania odliczenia oryginałem faktury VAT lub jej duplikatem.

Nadto, organ I instancji winien ustalić i ocenić okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanych przedłożonymi przez stronę fakturami. Powyższe sprowadza się do skontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył także, że w przypadku ewentualnego uznania faktur VAT wystawionych przez dostawców towarów i usług dla Spółki za nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, organ I instancji powinien ocenić kwestię należytej staranności kupieckiej strony, z uwzględnieniem podjętych przez niego danych okolicznościach działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Organ I instancji w oparciu o kompletny materiał dowodowy winien także zbadać i ocenić zasadność ewentualnego uznania Spółki za dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w badanym okresie.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Uprawnienie organów do korzystania z takich dowodów wiąże się jednak z koniecznością ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, organ skorzystał z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Krajową w S. i Prokuraturę Okręgową w G. w tym w postaci licznych dowodów z przesłuchań osób podejrzanych oraz przekazanych im z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w postaci cytatów z tych zeznań czy też przedstawieniu wniosków organów podatkowych z decyzji wydanych przez te organy wobec kontrahentów podatnika i dostawców tych kontrahentów.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wykorzystania takich materiałów w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji winien dokonać ich własnej oceny, w tym oceny protokołów z przesłuchań osób podejrzanych i skonfrontować z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami wyjaśniając, którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. Powyższe odnosi się również do ujętego w uzasadnieniu decyzji, opisu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w stosunku do innych kontrahentów spółki, tj. P. P. spółki z o.o., P. spółki z o.o., U. S. spółki z o.o., (firm na rzecz, których Spółka zgodnie z historią rachunku bankowego, dokonywała płatności środków pieniężnych). Przytoczenie w rozstrzygnięciu ustaleń dotyczących transakcji z tymi podmiotami powinno zawierać ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy dodał, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. winno obejmować nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Dodatkowo, mając na względzie wyłączenie w całości z akt sprawy pierwszej instancji, dowodów takich jak zeznania osób podejrzanych przekazanych przez Prokuraturę, a na które powołuje się organ w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazał na konieczność wzięcia pod uwagę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Huńgary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga.

Odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż w tej sytuacji ustosunkowanie się do nich byłoby działaniem wbrew zasadzie dwuinstancyjności zawartej w art. 127 O.p. Zasada ta przejawia się m.in. w tym, że organ odwoławczy nie może ingerować w postępowanie podatkowe w toku jego prowadzenia przez organ I instancji. Może to uczynić wyłącznie po zakończeniu postępowania przez organ I instancji. Gdyby organ odwoławczy w niniejszej decyzji dokonał oceny podniesionych zarzutów i ustaleń organu I instancji w dotychczas ustalonym stanie faktycznym, wówczas przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy mogłoby dojść do naruszenia omawianej zasady. W świetle tego organ odwoławczy zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy zarzuty te wraz z ich argumentacją winny być przez organ I instancji wzięte pod uwagę, jako wyraz stanowiska strony w sprawie i w uzasadnionych przypadkach wyjaśnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz

o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

Przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: “Dyrektywa 112") poprzez przyjęcie, że strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki P. Sp. z o.o.,

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy przedmiotowe transakcje spełniają definicję transakcji łańcuchowych, dających pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wszystkim podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw;

- art 20 ust. 5 u.p.t.u., poprzez uznanie ze R. jest podmiotem faktycznie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przepisów prawa procesowego:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 121 § 1 cyt. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której organ odwoławczy winien zastosować przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i umorzyć postępowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa.

Na podstawie art.134 § 1 P.p.s.a., Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. określającą Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za luty 2015r. w wysokości [...] zł.

Jest to zatem decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pojęcie "w znacznej części" jest pojęciem nieostrym, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2015r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzającym o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów jakie są przedmiotem dowodzenia. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi.

Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości

i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji wynikającej z art. 125 O.p. (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że zasada ta nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2323/11 oraz z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 92/11). Należy bowiem zauważyć, że punktem wyjścia do wydania prawidłowej decyzji administracyjnej jest uprzednie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie niezbędnych w sprawie dowodów, ich ocena i wyciągnięcie wynikających z nich wniosków. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika.

Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Nadto, dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 709/18).

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p., ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie, w całości lub w części, postępowania dowodowego.

Raz jeszcze podkreślić należy, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy, winny ograniczać się wyłącznie do tego jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13, wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, wyrok WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyrok WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 636/12, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1237/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyczerpująco przedstawił przesłanki, którymi kierował się uchylając decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].06.2019r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, iż główną przyczyną wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia było zgromadzenie znacznej części materiału dowodowego (dokumentacji źródłowej Skarżącej), mającej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Pozyskanie przez organ zupełnie nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, które nie były znane organowi pierwszej instancji i nie podlegały w ogóle jego ocenie, spowodowało istotną zmianę okoliczności faktycznych sprawy. Jak to wynika z akt sprawy, w dniu [...].01.2020 r. i [...].01. 2020 r. (w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego) Skarżąca przekazała organowi odwoławczemu rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz 16 segregatorów dokumentów źródłowych, w tym faktur zakupu i sprzedaży VAT za okres objęty postępowaniem.

W ocenie Sądy trudno zrozumieć motywy postępowania Skarżącej, która mimo wielokrotnych wezwań organu I instancji o przedstawienie dokumentacji źródłowej Spółki, uczyniła to dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W powyższej sytuacji Sąd podziela stanowisko organu, że zaistniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Jeśli bowiem organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu powoływałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykraczałoby to już poza zakres jego uprawnień.

Rację ma organ odwoławczy, że przedstawionej przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania odwoławczego dokumentacji która nie mogła być analizowana i oceniona przez organ pierwszej instancji, nie można uznać za incydentalną, a więc tym samym należy wykluczyć możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania

w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, stosownie do treści art. 229 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nieuprawnione są zatem twierdzenia Skarżącej, że to organ odwoławczy ma podjąć możliwie wszelkie czynności do merytorycznego załatwienia sprawy oraz, że w sprawie nie istniały powody do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie zauważył, iż w związku z przedłożeniem nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego, zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie obejmującego, m.in. takie czynności dowodowe, jak: przeprowadzenie badania dokumentów źródłowych w powiązaniu z ewidencją prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług za badany okres, weryfikacja przedłożonych przez Skarżącą rejestrów zakupu i sprzedaży VAT pod względem ich kompletności oraz zgodności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, porównanie wartości podstaw opodatkowania i kwot podatków wynikających z przedłożonych rejestrów VAT z odpowiadającymi im wartościami wykazanymi przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zbadania przedłożonych przez stronę dokumentów pod względem ich rzetelności, sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych stosownie do art. 193 § 6 O.p. w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych lub ich wadliwości, zbadania czy istnieje związek dokonanego odliczenia z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz czy podatnik dysponował w momencie dokonania odliczenia oryginałem faktury VAT lub jej duplikatem, ustalenia okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanych przedłożonymi przez Spółkę fakturami czy dokonania własnej oceny materiałów pozyskanych z Prokuratury Krajowej w S. i Prokuratury Okręgowej w G.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając także argumentację Skarżącej zawartą we wniesionym odwołaniu, prawidłowo uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego i to w znacznej części. Podane przez organ w uzasadnieniu decyzji kluczowe argumenty wskazujące na konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, są zasadne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że otrzymana dokumentacja (16 segregatorów), z którą nie mógł zapoznać się organ w toku postępowania w pierwszej instancji przesądza o tym, że jej rozpatrzenie pod względem ewentualnej nierzetelności lub wadliwości, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Braki te, z uwagi na ilość otrzymanych dowodów, nie mogą być również naprawione w trybie art. 229 O.p. W związku

z powyższym, zajęcie jakiegokolwiek merytorycznego stanowiska w sprawie przez organ odwoławczy byłoby przedwczesne.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, ale również zakreślił, jakie czynności organ pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Wskazane braki nie mogły być, uzupełnione przez organ odwoławczy, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym Skarżącej. Przy czym, jak już to wcześniej wskazano, wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (wyr. WSA w Bydgoszczy z 6.3.2018 r., I SA/Bd 96/18, Legalis; wyr. WSA w Bydgoszczy z 14.10.2015 r., I SA/Bd 661/15, Legalis).

W praktyce oznacza to, że dopiero po uzupełnieniu całego postępowania dowodowego i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, organ pierwszej instancji zajmie się ponownie kwestią merytoryczną, a Skarżąca na gruncie ponownie toczącego się pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego będzie mogła składać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.