Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 279/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5846,70 zł (pięć tysięcy osiemset czterdzieści sześć złotych i 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2002 roku Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania H. K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 28 lutego 2002 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku, uchyliła zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji i orzekła co do istoty.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwoławczej wynika, co następuje:

Skarżąca H. K. w 1997 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami - pod nazwą ,,A" w E., w związku z którą prowadziła księgi rachunkowe.

Dla celów podatku od towarów i usług podatniczka prowadziła rejestry zakupów: towarów handlowych według faktur VAT, towarów handlowych wg rachunków uproszczonych i VAT - koszty, a także rejestr sprzedaży, gdzie ewidencjonowała dane z raportów miesięcznych z 9 kas rejestrujących oraz wykazywała sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. Skarżąca na kontach księgowych ewidencjonowała podatek od towarów i usług należny, naliczony oraz jego rozliczenie.

W toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że podatniczka zniszczyła kopie paragonów fiskalnych z 1997 roku, a spis z natury na dzień 30 listopada 1997 roku sporządziła nieprawidłowo w cenach detalicznych uwzględniających podatek VAT i marże handlowe.

Z tych powodów kontrolujący uznał za niemożliwe dokonanie weryfikacji deklarowanych przez podatniczkę wartości poszczególnych asortymentów towarów w odpowiednich stawkach podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu kontrolnego, że rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach i poszczególnych stawkach możliwe było na podstawie kopii paragonów fiskalnych. Kopie te pozwoliłyby na ustalenie faktycznie stosowanych marż.

W ocenie organów skarbowych dobowe raporty fiskalne, którymi dysponowała podatniczka, obrazowały natomiast dobową sprzedaż w odpowiednich stawkach podatku VAT. Podkreślono również, że w 1997 roku, pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych, jak i od 1 stycznia 1998 roku pod rządami Ordynacji podatkowej, termin przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wynosi 5 lat. Jednocześnie zaznaczono, że znamiona ksiąg podatkowych, zgodnie z definicją legalną tego pojęcia zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wyczerpuje ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast kopie paragonów fiskalnych, jako dokumenty związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych winny być przechowywane przez okres 5 lat.

W toku kontroli stwierdzono również inne nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji podatkowej, wskazujące na dokonywanie sprzedaży nie zaewidencjonowanej, a mianowicie:

- raporty kasowe i miesięczne rejestry kasowe nie odzwierciedlały faktycznych utargów,

- stan gotówki w kasach rejestrujących nie odpowiadał wartościom wynikającym z ewidencji,

- nie wprowadzono do ksiąg handlowych rozliczenia remanentu na dzień 30.XI.1997 roku, w kwocie 3.665,08 zł i bezzasadnie zaksięgowano niedobór w kwocie 3.276,69 zł jako ubytki naturalne, które były rozliczane na bieżąco, a przy przepisywaniu remanentu z zeszytu na arkusze spisowe zawyżono jego wartość o kwotę 863.35 zł,

- nie ewidencjonowano w kasach rejestrujących obrotu ze sprzedaży na talony handlowe,

- stwierdzono błędy na minimalne kwoty, w podliczeniu rubryk rejestru podatku należnego w styczniu i w lutym 1997 roku.

W świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, kiedy księgi podatkowe okazały się nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu w sprawie, na podstawie art. 23 § 1 dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Organ odwoławczy podniósł, że oszacowanie jest instytucją wyjątkową, naruszająca zwykły tryb wymiaru podatku, ale jej zastosowanie jest wynikiem zaniedbań obowiązków podatnika.

Oszacowania obrotu dokonano w ten sposób, że od sumy wartości towarów ujętych w bilansie otwarcia i towarów zakupionych w 1997 roku, w cenach netto, odjęto naturalne ubytki towarów handlowych i wartość towarów ujętą w bilansie zamknięcia. Uzyskaną wartość przemnożono przez wyliczone marże dla wyodrębnionych 23 grup towarów. Wyliczona wartość towarów handlowych netto w kwocie 5.621.304,24 zł porównano z przychodem zaksięgowanym na koncie 732, w wysokości 5.358.745,27 zł, uzyskując w ten sposób nie zaewidencjonowany obrót w kwocie 262.558,97 zł. Kwoty nie zaewidencjonowanej sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach i w poszczególnych stawkach podatku VAT ustalono w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z danych z deklaracji VAT-7.

Nadto w styczniu 1997 roku zaniżono podatek należny o kwotę 2,35 zł, a w lutym 1997 roku o kwotę 3 zł z powodu błędnego podliczenia rubryk rejestru, w następstwie czego nie zaewidencjonowano w tej wysokości podatku należnego.

Wyniki kontroli stanowiły podstawę do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 28 lutego 2002 roku określającej w podatku VAT za miesiące od stycznia 1997 do sierpnia 1997 roku inną, niż deklarowana przez podatnika, wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za wrzesień 1997 roku kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i odsetki za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku, a za miesiące październik, listopad i grudzień 1997 roku zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa decyzją odwoławczą z dnia 27 maja 2002 roku uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła ponownie podatek VAT za poszczególne miesiące 1997 roku, z powodu dostrzeżonych błędów w wyliczeniu marży dla jednego z 23 asortymentów. Ponadto organ II instancji podzielił pogląd i argumenty Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie uznania nierzetelności ksiąg podatkowych i pominięcia ich jako dowodu, a także w sprawie przyjętej metody oszacowania podstaw opodatkowania.

W skardze na decyzję odwoławczą, pełnomocnik H. K. wniósł o jej uchylenie, z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały wpływ na wynik spraw, a w szczególności:

- błędne ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich przewidzianych czynności w celu zebrania całego dostępnego materiału dowodowego koniecznego do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy,

- naruszenie art.180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów,

- naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podstawy faktycznej uznania za nieprawidłowe czynności podatnika,

- naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie instytucji oszacowania, gdy istniała możliwość ustalenia dochodu w oparciu o możliwe do osiągnięcia dowody np. zapisy w pamięci kas fiskalnych,

- naruszenie art. 193 § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nie uznanie za rzetelne ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

W kolejnym piśmie, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, data wpływu pisma 13.04.2004 roku, pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zajęte w skardze i podkreślił, że organy podatkowe pomijały lub odrzucały dowody wskazywane w dokumentach oraz w doręczanych pismach. Nie zgodził się z Izbą Skarbową, że uwzględniono wszystkie dowody, a paragonów fiskalnych nie można było uwzględnić gdyż rzekomo ich nie było. Ponadto stwierdził, iż postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona. Zauważył, że postępowanie dowodowe nie było kompletne, gdyż pominięto zapisane w pamięci kas fiskalnych dowody.

Pełnomocnik podniósł, że urzędowa interpretacja przepisów podatkowych, dokonana przez Ministerstwo Finansów w pismach przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania, nie może szkodzić, w przypadku gdy zastosowała się do jej treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając zarzuty skargi w zakresie przeprowadzenia postępowania z naruszeniem zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do pominięcia na postawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzonej dokumentacji, jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Ocena ta uzasadniała również określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zdaniem Sądu z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem miesięcznym, to dlatego wątpliwa wydała się przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem za cały rok podatkowy, a następnie dokonywanie jej podziału na poszczególne miesiące.

Dlatego w ocenie Sądu niezbędnym było uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od oszacowania. Natomiast wobec sprzecznych oświadczeń podatniczki o zniszczeniu kopii paragonów fiskalnych, koniecznym byłoby ustalenie, czy istnieją jeszcze kopie tych paragonów za 1997 rok, gdyż za miesiąc grudzień 1997 roku zostały zniszczone. Jako podstawę wyroku Sąd powołał art. 145 § 1 pkt l lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Autor skargi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu "iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniono, że postępowanie organów obu instancji nie było dotknięte wadami wymienionymi w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę do podjętej oceny w sprawie dotyczącej pominięcia dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika i szacunkowego określenia podstawy opodatkowania stanowiło ustalenie braku kopii paragonów fiskalnych uniemożliwiających dokonanie ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów oraz faktycznie stosowanych przez podatnika marż. W toku postępowania, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedstawiono jedynie kopie paragonów fiskalnych załączonych do kopii faktur VAT i rachunków uproszczonych oraz dotyczących zwrotu towarów. Na żadnym etapie postępowania strona nie twierdziła, że dysponuje kopiami paragonów fiskalnych. Wręcz przeciwnie, do protokołu przesłuchania z dnia 7 stycznia 2002 r. H. K. zeznała, że miała prawo zniszczyć kopie paragonów fiskalnych. Opisała też okoliczności w jakich to nastąpiło. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów dotyczącym obowiązku przechowywania kopii paragonów z kas fiskalnych, odwołując się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W tej sytuacji, w oparciu o akta sprawy oraz wyjaśnienia podatnika nie można było stwierdzić istnienia kopii paragonów fiskalnych za 1997 r. Orzeczenie Sądu oparte zostało wyłącznie na treści oświadczenia H. K. z dnia 22 października 2001 r. o zniszczeniu kopii paragonów z kas fiskalnych za grudzień 1997 r. i nie zostało skonfrontowane z innymi zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi. Z kolei żądanie przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych nie zostało uwzględnione, ponieważ zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej nie mogło doprowadzić do wyjaśnienia sprawy. Pamięć z kas fiskalnych umożliwiała wyłącznie odtworzenie raportów dobowych nie pozwalających na rozliczenie ilościowe sprzedanych towarów i ustalenie stosownych marż na poszczególne towary. Rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych towarów można było dokonać wyłącznie w oparciu o kopie paragonów z kas fiskalnych, które jednak zostały zniszczone. W takiej sytuacji nierzetelność ksiąg podatkowych (potwierdzona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) w powiązaniu z brakiem kopii paragonów dawała podstawę do szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Przyjęta metoda uwzględniała okresy rozliczeniowe właściwe dla podatku od towarów i usług ze względu na przyjętą na podstawie deklaracji VAT-7 strukturę sprzedaży w poszczególnych miesiącach.

W podsumowaniu stwierdzono, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. Podkreślono również, iż wskazując naruszenie przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku, nie wyjaśniono w jakim stopniu to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik H. K. wniósł o jej oddalenie, opowiadając się w całości za wykazaną w zaskarżonym wyroku podstawą do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał istnienie kopii paragonów z kas fiskalnych. Kopie tych paragonów zostały przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. Zachodziły również wskazane przez Sąd przesłanki do uzupełnienia materiału dowodowego o odtworzone zapisy z pamięci kas fiskalnych. Dopiero wyjaśnienie tych spornych kwestii, jak słusznie przyjął Sąd, mogło stanowić podstawę do dalszych rozważań co do zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej (art. 233 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2005 roku, uwzględnił skargę kasacyjną, oraz uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2004 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do naruszenia przez Sąd zaskarżonym wyrokiem przepisów o postępowaniu, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Podniesiony w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wymagania te spełnia, a ponadto ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Zdaniem Sądu Kasacyjnego, ocena prawna prowadząca sąd pierwszej instancji do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141§ 4 p.p.s.a., wojewódzki sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia również sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, iż Sąd nie wykazał przesłanek, które mogły uzasadniać oparcie wydanego rozstrzygnięcia na tej podstawie. Nawet bowiem gdyby przyjąć, iż w sprawie istotnie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), to nie wykazano w jakim zakresie naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku potwierdzono bowiem prawidłowość oceny organów obu instancji o istnieniu podstaw do pominięcia dokumentacji podatkowej prowadzonej przez H. K. za 1997 r., jako dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz okoliczności uzasadniających szacunkowe określenie podstaw opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej). Kierując się jednak konstrukcją podatku od towarów i usług oraz wprowadzoną zasadą miesięcznych rozliczeń, w ocenie Sądu organy podatkowe powinny dążyć do odstąpienia od szacunkowego określenia podstaw wykorzystując regulację zawartą w art. 231 Ordynacji podatkowej.

O istnieniu okoliczności wyłączających możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) powinny przesądzać materiały dowodowe zgromadzone na dzień wydania decyzji. Warunkiem bowiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ksiąg podatkowych były tego rodzaju, że istniałaby możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Tego rodzaju dowody jak wynikało z akt sprawy nie istniały, a w każdym razie nie zostały zaoferowane w odpowiednim czasie. W takiej sytuacji nie mogło zostać uznane za uzasadniające przyjęcie za przesłankę uzasadniającą zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazanie konieczności prowadzenia postępowania w kierunku odstąpienia od szacunkowego określenia podstaw opodatkowania przy jednoczesnym pozytywnym (dla organów) zweryfikowaniu ich oceny co do trafności zastosowania w sprawie art. 193 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z istoty sądowej kontroli administracji wynika bowiem, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Działając w granicach wyznaczonych przez art. 106 i art. 113 § 2 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tych aktach stwierdzić należy, iż wbrew ustaleniom Sądu podanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organy obu instancji zastosowały się do dyrektywy wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Fakt zniszczenia kopii paragonów z kas fiskalnych za 1997 rok został w sposób odpowiadający tym przepisom wyjaśniony.

Przede wszystkim dokumentów tych (z wyjątkami opisanymi w protokole kontroli oraz w decyzjach obu instancji) nie przedstawiono w trakcie kontroli skarbowej oraz po jej zakończeniu przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji. Ponadto, sam podatnik brak tych dokumentów uzasadniał ich zniszczeniem (oświadczenie w piśmie z dnia 22 października 2001 r. oraz pkt 10 wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 7 stycznia 2002 r.). Z wyjaśnień tych wynika w sposób dostatecznie uargumentowany, iż zniszczenie dokumentów (kopii paragonów z kas fiskalnych) nastąpiło wobec wykazywanego (zresztą jak to ostatecznie potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku - bezpodstawnie) braku obowiązku ich przechowywania przez okres 5 lat. Ewentualne wątpliwości co do treści oświadczenia z dnia 22 października 2001 roku, wskazującego na brak tych kopii za grudzień 1997 roku zostały dostatecznie wyjaśnione w dalszym postępowaniu. Świadczy o tym chociażby treść zeznania do protokołu z dnia 7 stycznia 2002 roku W toku dalszego postępowania tych okoliczności podatnik nie podnosił, kwestionując wyłącznie obowiązek przechowywania kopii paragonów z kas fiskalnych.

Tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie wziął pod uwagę w swojej ocenie Sąd I instancji, w każdym razie nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z treści tego uzasadnienia nie wynika też, że zweryfikowano wyjaśnienie strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2004 roku o przedstawieniu na rozprawie dodatkowych dowodów, w tym kopii paragonów z kas fiskalnych. Podjęcia takich czynności nie potwierdza, jak to już wcześniej wyjaśniono, sporządzony protokół z rozprawy z dnia 14 kwietnia 2004 roku.

W ocenie NSA, kolejny zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej oparto na stwierdzeniu nie przeprowadzenia na żądanie strony uzupełniającego dowodu z pamięci kas fiskalnych. Przy czym Sąd I instancji ograniczył uzasadnienie w tym zakresie do samego stwierdzenia, iż taki dowód nie został przeprowadzony. Poza rozważaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostała jednak ocena argumentacji zawartej w decyzji organu odwoławczego o istnieniu przesłanek uzasadniających przeprowadzenie takiego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje:

Skarga została wniesiona przed dniem 01.01.2004 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy które zostały wniesione przed tym dniem i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulacja ta uzasadniała rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest uzasadniona.

W rozpatrywanej skardze przedmiotem sporu była kwestia występowania wydruków raportów dobowych i za dłuższe okresy, z kas fiskalnych posiadanych przez skarżącą, które nie zostały przyjęte jako dowód w sprawie oszacowania obrotu za ca rok 1997, przy uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne, wobec zniszczenia kopii paragonów fiskalnych oraz innych braków w prowadzonej księgowości podatkowej za 1997 r.

Dopiero na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął od pełnomocnika skarżącej plik wydruków z kas fiskalnych, będących raportami dobowymi i za dłuższe okresy, dopuszczając je jako dowód w postępowaniu sądowym.

W świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji usług i sprzedaży towarów z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 1) oraz do prowadzenia odrębnej ewidencji sprzedaży fakturowanej, zgodnie z art. 27 ust. 4. W art. 29 ust 4 ustawy VAT, ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich zastosowania przez podatników. Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 39, poz. 178) wykonał delegację ustawową.

W § 1 cytowanego rozporządzenia zawarto definicje legalne, stąd pkt 6 stanowi, że przez paragon rozumie się dokument drukowany przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży, a w pkt 8 stwierdzono, że przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis i wielokrotny odczyt danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia, kasy rejestrujące zapisują w pamięci fiskalnej dane dotyczące sprzedaży dobowej z podziałem na sprzedaż wg stawek podatku VAT, łączna kwotę podatku i łączną kwotę należności oraz sporządzają wydruki paragonów dla każdej sprzedaży (pkt 2) a także drukują raporty dobowe kasy (pkt.3).

Warunki rozporządzenia, w ocenie Sądu precyzyjnie określają, że wydruki z kasy rejestrującej, a więc paragony na każdą sprzedaż i raporty dobowe stanowią równoznaczne dowody sprzedaży. Zatem brak kopii paragonów u podatnika nie podważa innych wydruków z kasy fiskalnej podatnika w postaci wydruków raportów dobowych sporządzonych z danych zawartych w poszczególnych paragonach, z podziałem na stawki podatku oraz dobową łączną kwotę podatku i łączną kwotę należności.

Zdaniem Sądu ewidencja obrotu i kwot należnego podatku, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących, zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy VAT, stanowi dowód główny. Obalenie go innym dowodem może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych.

Wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania obrotu z zastosowaniem kas rejestrujących miało na celu ewidencjonowanie każdej transakcji przy pomocy maszyny, uniemożliwiając człowiekowi ingerencję w jej działanie (kasy fiskalnej).

Organ podatkowy musi to uwzględnić dokonując oceny dowodów w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych przedstawianych przez podatnika, ale jest prawdopodobna wg ustaleń kontroli skarbowej, podważających rzetelność ewidencji.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że określenie szacunkowej podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 1997 r., wobec braku części kopii paragonów fiskalnych i dokonaniu stosownych wyliczeń marży przez inspektora kontroli skarbowej, przy pominięciu raportów dobowych, będących wydrukiem kasy fiskalnej, zgodnie z § 4 ust 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia z dnia 12.05.1993 r., stanowi w ocenie Sądu naruszenie art. 15 i art. 29 ust. 1 cyt. ustawy VAT, a także § 4 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia.

W przedmiocie stosowania przez organy skarbowe instytucji art. 23 § 1 i art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, mającej ustalić podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, przy pominięciu ksiąg podatkowych jako dowodu, zdaniem Sądu było przedwczesne, jako działanie bez konfrontacji całości dowodów w sprawie.

Obowiązywanie, z woli ustawodawcy zasady prawdy formalnej, określonej w art. 29 ust. 1 i § 4 rozporządzenia z dnia 12.05.1993 r., wymaga zgodnie z art. 187, 191, i art. 192 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego przez organy podatkowe i dopuszczenia z urzędu, a nie na żądanie strony dowodów z raportów dobowych, będących wydrukami z kas fiskalnych podatniczki w trakcie postępowania kontrolnego, odwoławczego i w skardze do sądu administracyjnego.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach zgodnie z art. 200 tejże ustawy, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej rozważy w trybie art. 187, 191, i 192 Ordynacji podatkowej, wszystkie zebrane dotychczas dowody, skonfrontuje je z raportami dobowymi, dopuszczonymi przez Sąd jako dowód w sprawie, po czym określi prawidłowe podstawy opodatkowania za 1997 r. przy ewentualnym zastosowaniu regulacji art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.