Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3937/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 695/13 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 695/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T.K. (dalej jako "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 28 listopada 2012 r. Pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 12 grudnia 2012 r.) pełnomocnik Skarżącego wystąpił o uzupełnienie decyzji Dyrektora UKS, na podstawie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor UKS odmówił uzupełnienia decyzji. W postanowieniu tym zawarto pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia oraz o tym, że termin do wniesienia odwołania od decyzji biegnie od dnia doręczenia postanowienia. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 2 stycznia 2013 r., zatem ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 16 stycznia 2013 r. (środa). Pełnomocnik Skarżącego odwołanie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wniósł w dniu 24 stycznia 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej). We wniosku pełnomocnik Skarżącego potwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu w dniu 16 stycznia 2013 r., jednak bez swojej winy nie mógł wnieść odwołania z powodu choroby. W tym czasie panowała epidemia grypy, a okoliczność tę potwierdza dołączona do wniosku kserokopia zwolnienia lekarskiego za okres od dnia 16 stycznia 2013 r. do dnia 21 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził brak podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wywodząc to z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że z dołączonej do wniosku kserokopii zwolnienia lekarskiego wynika, że pełnomocnik Skarżącego w dniu 17 stycznia 2013 r., a więc już po upływie terminu do złożenia odwołania, zgłosił się do lekarza i otrzymał zwolnienie lekarskie. Fakt, że pełnomocnik Skarżącego zgłosił się do lekarza w dniu 17 stycznia 2013 r. wskazuje, że stan jego zdrowia pozwalał mu na poruszanie się w tym dniu, a także w okresie od dnia 3 stycznia 2013 r., tj. od dnia, w którym rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro lekarz wystawił zwolnienie od dnia 16 stycznia 2013 r. to znaczy, że objawy, z którymi pełnomocnik Skarżącego zgłosił się do lekarza wystąpiły najwcześniej w dniu 16 stycznia 2013 r., a więc dopiero w ostatnim dniu terminu do złożenia odwołania. Zauważył także, iż z zaświadczenia lekarskiego nie wynika, z jakim faktycznie schorzeniem pełnomocnik Skarżącego zwrócił się o pomoc do lekarza, zatem trudno dać wiarę, że przyczyną była grypa (na epidemię której pełnomocnik powołuje się we wniosku), skoro w zwolnieniu lekarskim lekarz nie widział przeciwwskazań do poruszania się, zalecając "chory może chodzić".

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują zatem, że w okresie od dnia 3 stycznia 2013 r. do dnia 16 stycznia 2013 r. nie istniała żadna przeszkoda, by pełnomocnik Skarżącego zachował należytą staranność i tym samym zdając sobie sprawę z upływającego terminu, sporządził odwołanie i nadał je w placówce pocztowej w ustawowym terminie. W przypadku, gdyby pełnomocnik Skarżącego sam nie mógł udać się na pocztę, mógł o taką pomoc zwrócić się do innej osoby, np. domownika, sąsiada. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pełnomocnik Skarżącego nie był jedyną osobą upoważnioną przez Skarżącego do działania w jego imieniu. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa podpisanego przez Skarżącego w dniu 22 lutego 2012 r. wynika bowiem, że udzielił on pełnomocnictwa nie tylko pełnomocnikowi Skarżącego (adwokatowi), ale jednocześnie w pełnomocnictwie tym ustanowiona została substytucja do działania w imieniu Skarżącego przez "adw. M.P., r.pr. A.W. oraz apl. adw. J.Ż., apl. r.pr. R.B., jak również (...) do zastępowania mnie w sprawie". Powyższe oznacza, że z pełnomocnikiem Skarżącego mogły równolegle działać w imieniu Skarżącego cztery inne profesjonalne osoby wymienione w tym pełnomocnictwie i to któraś z tych osób także mogła w ustawowym terminie złożyć odwołanie.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył Skarżący. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu, pomimo istnienia ewidentnych przyczyn do przywrócenia terminu.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną.

Dokonując wykładni art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że nie można przyjąć, jak to uczynił organ podatkowy, że pełnomocnik Skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Zasadność złożonego wniosku o przywrócenie terminu wywodzona była bowiem z faktu niezdolności do pracy, która potwierdzona została wystawionym zaświadczeniem lekarskim. Sąd wyjaśnił, że nie jest uzasadnione odwoływanie się do okoliczności dotyczących rodzaju choroby oraz kwestionowanie wskazania lekarskiego co do stanu zdrowia pełnomocnika Skarżącego w dniu 16 stycznia 2013 r. W ocenie Sądu, wszelkie okoliczności związane z chorobą oraz charakterem wykonywanej przez pełnomocnika pracy zostały ocenione przez lekarza wydającego zaświadczenie lekarskie o czasowej niezdolności do pracy w okresie od dnia 16 stycznia 2013 r. do dnia 21 stycznia 2013 r. Z przedstawionego przez pełnomocnika zwolnienia lekarskiego wynika, że nie mógł on w okresie, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, w ramach prowadzonej działalności, wykonywać swoich obowiązków zawodowych - a więc, m.in. prowadzić sprawy Skarżącego, jak również przekazać ich wykonanie innym podmiotom. Odnosząc się do adnotacji na zwolnieniu lekarskim pełnomocnika - "chory może chodzić", Sąd stwierdził, iż adnotacja ta oznacza jedynie, że chory ma prawo chodzić nie nadużywając uprawnień do zwolnienia lekarskiego, nie natomiast, że każdego dnia objętego zwolnieniem - w szczególności w dniu 16 stycznia 2013 r. - jest w stanie chodzić.

Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez zastosowanie. Sąd błędnie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia ww. przepisu i skargę należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić. Istotność wpływu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na rozstrzygnięcie wynika z charakteru przepisu - naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy - są podstawami do uchylenia zaskarżonego aktu;

2) art. 151 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie. Sąd błędnie powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia ww. przepisu i skargę należało oddalić. Istotność wpływu na wynik sprawy naruszenia art. 151 P.p.s.a. wynika z charakteru przepisu - w przypadku braku naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie ma innej możliwości niż oddalenie skargi;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez pominięcie w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, elementu bezspornie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie udzielonego w dniu 22 lutego 2012 r. przez Skarżącego pełnomocnictwa adwokatowi, wraz z ustanowieniem dalej idącego pełnomocnictwa substytucyjnego, w którym wskazano zarówno jego zakres jak i osoby pełnomocników substytucyjnych. Istotność naruszenia i wpływu na wynik sprawy polega na pominięciu przez Sąd tej części stanu faktycznego, która miała bezpośredni wpływ na zastosowanie określonych norm prawa i decydowała o rozstrzygnięciach organów podatkowych. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń, ani też pomijać części ustaleń organu podatkowego (musi dokonać oceny całości stanu faktycznego);

4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., poprzez brak oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2012 r. Istotność naruszenia i wpływ na wynik sprawy Dyrektor Izby Skarbowej upatruje w braku oceny prawnej tej części stanu faktycznego, która miała bezpośredni wpływ na zastosowanie określonej normy prawa oraz konsekwencji związania organu oraz sądu zawartą w wyroku oceną prawną. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu podatkowego na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń, ani też pomijać części ustaleń organu (musi dokonać jego oceny);

5) art. 141 § 4 w związku z art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez pominięcie - brak oceny części akt, w zakresie w jakim zawierają pełnomocnictwo z dnia 22 lutego 2012 r. Istotność wpływu wskazanego naruszenia polega na tym, iż ze wspomnianego dokumentu organ podatkowy wywodził skutki prawne będące podstawą zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń, ani też pomijać części ustaleń organu (musi dokonać jego oceny);

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez brak oceny stanowiska organu podatkowego w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, jego charakteru dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotność wpływu naruszenia polega na braku oceny tej części stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, która przesądziła o rozstrzygnięciu przez ten organ sprawy;

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., poprzez brak precyzji we wskazaniu rzekomo naruszonych przez organ podatkowy przepisów postępowania oraz szczątkowość uzasadnienia tegoż naruszenia, obrazowane poniższym cytatem: "Zatem adnotacja na zwolnieniu chory może chodzić nie przesądza o winie w uchybieniu terminu, ani nie oznacza, że pełnomocnik Skarżącego mógł dokonać czynności w postaci złożenia odwołania lub podjąć jakiekolwiek czynności, aby przedmiotowe odwołania zostało złożone przez ustanowionych przez niego pełnomocników substytucyjnych, a nie dokonał tych czynności z braku należytej staranności w dbaniu o interesy swojego mocodawcy." Istotnym jest, by Sąd wskazał konkretny przepis, który błędnie zastosował/pominął organ podatkowy rozstrzygając sprawę oraz by w uzasadnieniu wyroku znalazło się wyjaśnienie, na czym błąd organu polegał. Rzutuje to w przypadku uchylenia decyzji obowiązkiem Sądu zamieszczenia w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, wskazań wiążących sąd i organy podatkowe;

8) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pełnomocnik Skarżącego wykazał przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, ze względu na fakt przebywania w ostatnim dniu upływu terminu na zwolnieniu lekarskim, podczas gdy przesłanką uzasadniającą skorzystanie z ww. instytucji jest wykazanie, że uchybienie terminu nastąpiło z powodu okoliczności nadzwyczajnych, których nie można było przezwyciężyć, nawet przy zachowaniu największego możliwego wysiłku. Istotność wpływu naruszenia polega na błędnej ocenie tej części stanu faktycznego ustalonego przez organ, która dotyczyła udzielonego pełnomocnikowi umocowania do działania w imieniu Skarżącego;

9) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 106 i art. 107 k.c., poprzez niezastosowanie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak odniesienia się do instytucji pełnomocnictwa substytucyjnego, uregulowanego w przepisach prawa cywilnego. Istotność wpływu naruszenia polega na braku oceny tej części stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, która przesądziła o rozstrzygnięciu przez ten organ sprawy;

10) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 162 § 1 i art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 106 i art. 107 k.c., poprzez błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż uprawdopodobnione zostały okoliczności uzasadniające przywrócenie uchybionego terminu, a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu Ordynacji podatkowej i nakazania uwzględnienia wniosku pełnomocnika w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że w sprawie umocowany został jako pełnomocnik -adwokat i ustanowiono czterech substytutów działających w sprawie i brak jest wykazania po ich stronie przesłanki umożliwiającej przywrócenie uchybionego terminu. Istotność wpływu naruszenia polega na braku oceny tej części stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, która przesądziła o rozstrzygnięciu przez ten organ sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 106 i art. 107 k.c. w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej i k.c. w zakresie udzielonego pełnomocnictwa i pełnomocnictwa substytucyjnego. Sąd nie zastosował przytoczonych przepisów przyjmując, że "z przedstawionego przez pełnomocnika strony zwolnienia lekarskiego wynika, że nie mógł on w okresie, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, w ramach prowadzonej działalności, wykonywać swoich obowiązków zawodowych - w tym prowadzić sprawy Skarżącego, jak również przekazać ich wykonania innym podmiotom." Natomiast analizując art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 106 i art. 107 k.c. należy wskazać, że w sprawie, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem i ustanowieniem pełnomocników substytucyjnych już w dniu 22 lutego 2012 r. doszło do umocowania do działania w sprawie zarówno adwokata, jak i pełnomocników substytucyjnych, stąd nie było koniecznym przekazywanie obowiązków zawodowych innym podmiotom, każdy z pełnomocników mógł bowiem działać samodzielnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii uprawdopodobnienia przez pełnomocnika Skarżącego braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS. Jako przyczynę uchybienia powyższego terminu pełnomocnik Skarżącego wskazał chorobę, dołączając do wniosku zaświadczenie lekarskie wystawione w dniu 17 stycznia 2013 r. przez lekarza chorób wewnętrznych i specjalistę medycyny rodzinnej, z którego wynikało, że choroba trwała od dnia 16 do dnia 21 stycznia 2013 r. i że w tym okresie chory mógł chodzić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie powołana okoliczność nie mogła stanowić podstawy do skutecznego domagania się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wskazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności postępowania w terminie. Takich okoliczności pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił.

Natomiast istotnym znaczeniem świadczącym o zawinionym przez pełnomocnika Skarżącego niedochowaniu terminu do dokonania czynności procesowej jest fakt, że jest on adwokatem prowadzącym kancelarię wraz z czterema innymi osobami (adwokatem, radcą prawnym oraz dwoma aplikantami). Skarżący udzielając pełnomocnikowi Skarżącego pełnomocnictwa do prowadzenia sprawy, jednocześnie ustanowił możliwość udzielenia substytucji do działania w jego imieniu przez innych prawników. Oznacza to, że w sprawie nie wykazano, iż wnioskodawca nie mógł skorzystać z pomocy (substytucji) innych osób w celu dokonania czynności procesowej.

Powyższa okoliczność, jakkolwiek znana Sądowi pierwszej instancji, umknęła jego uwadze przy ocenie trafności skargi i w uzasadnieniu została całkowicie pominięta, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec tego, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uznając, że podlega ona oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.