Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 665/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w W., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Spółka w dniu [...] stycznia 2009 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 rok, na łączną kwotę [...] zł. Do opodatkowania wykazała: 1.193,20 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 876,60 m2 powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności w wysokości 3.870.133,57 zł. Następnie w dniu [...] lutego 2009 r. Spółka skorygowała pierwotną deklarację i wykazała do opodatkowania grunt o pow. 1.193,20 m2 związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, budynki o powierzchni użytkowej 876,60 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle, które Spółka opisała jako: budowle administracyjne o wartości 40.758,93 zł, budowle sieciowe za miesiąc styczeń o wartości 3.829.374,64 zł oraz budowle sieciowe od lutego o wartości 0,00 zł. Przyczyną złożenia korekty była sprzedaż w dniu [...] stycznia 2009 r. kanalizacji technicznej spółce B. sp. z o.o.

W związku z tym, że wartość budowli była znacznie niższa niż wykazana w deklaracji dotyczącej 2007 r. organ w dniu 14 lipca 2014 r. wezwał podatnika do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok w przedmiocie budowli - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie miasta K. Powołał się przy tym na wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Następnie postanowieniem z dnia [...] organ wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r., w ramach którego postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wezwał podatnika, w celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2009 r. (linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych) do przedłożenia na piśmie danych zawartych w ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. zlokalizowanych na terenie miasta K.

W odpowiedzi, Spółka przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych, po analizie której organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2009 r. dla budowli zlokalizowanych na terenie Miasta K. Ponownie więc wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących układu i formy ewidencji środków trwałych przedstawionej w formie elektronicznej, oraz udostępnienie innych dokumentów umożliwiających określenie wartości posiadanych na tym terenie linii kablowych według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. Spółka żądanych wyjaśnień i dokumentów nie złożyła.

W tych okolicznościach organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...]zł. Decyzja była doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] stycznia 2015 r.

Decyzja została wydana po przeanalizowaniu obu deklaracji za 2009 r. oraz deklaracji za lata poprzednie. Organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. przyjął: budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 876,60 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1191 m2 i budowle: za miesiąc styczeń 2009 r. o wartości 6370.227,91 zł (3.870.133,57 zł + 2.500.094,34 zł), a za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. o wartości 2.540.853,27 zł (40.7758,93 zł + 2.500.094,34 zł).

Biorąc pod uwagę fakt, że zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to wskutek wykluczenia istnienia jakichkolwiek innych okoliczności, organ podatkowy ustalił wartość budowli w oparciu o różnicę pomiędzy wartościami wykazanymi w deklaracji za 2007 r. i 2008 r. Uzasadniał, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. wykazała podstawę opodatkowania budowli w kwocie [..] zł, a w deklaracji na 2008 r. w kwocie [...] zł. Tym samym wartość przyjęta przez organ stanowiąca różnicę w tych wartościach wyniosła [...] zł.

Organ podatkowy I instancji zajął stanowisko, że opodatkowaniu powinna podlegać zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. Przy czym uznał, że za miesiąc styczeń 2009 r. na Spółce jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy dotyczący kanalizacji i ułożonych w niej kabli telekomunikacyjnych, natomiast od miesiąca lutego do końca grudnia 2009 r. obowiązek podatkowy wynikał z tytułu własności części budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych. W ocenie organu sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli.

Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Spółka, W jej ocenie stanowisko organu pomija regulację art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze. zm. – dalej: "u.p.o.l."), który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Poza tym zarzuciła, że organ całkowicie pominął, że wartość budowli, w tym linii telekomunikacyjnych należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, a nadto w przedmiotowej sprawie, w ocenie Spółki nie nastąpiło skuteczne zawieszenie ani przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, gdyż nie przedstawiono podatnikowi zarzutów, a samo wszczęcie postępowania przygotowawczego nie skutkuje zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Spółka dodała ponadto, że wynikające z decyzji organu I instancji zobowiązanie zostało w dniu [...] grudnia 2014 r. w pełnej kwocie uregulowane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wyjaśniło, że w dniu [...] grudnia 2014 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące podania nieprawdy przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2009 i 2010 rok złożonych m.in. Burmistrzowi Miasta K. Zdaniem organu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie, wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie. Kolegium uzasadniało, że w niniejszej sprawie Spółka została zawiadomiona, pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (doręczonym Spółce 24 grudnia 2014 r.), o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, a zatem samo uzyskanie tej wiedzy, czyli zawiadomienie, skutkuje, w ocenie organu, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności Kolegium argumentowało, że w świetle regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ulega wątpliwości, iż budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Organ wskazał, ze prezentowane stanowisko poparte jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, które w sprawach dotyczących opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. w zasadzie pozostaje zgodne. Odnosząc się natomiast do kwestii statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej, stwierdził , że nie ma on wpływu na prawno - podatkową kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania. Argumentem przemawiającym za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest - jego zdaniem - to, że prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Biorąc to pod uwagę trudno przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to, czy dana rzecz jest nią czy też nie. Przedmiotem podatku jest określony stan faktyczny lub prawny z wystąpieniem którego ustawa łączy obowiązek podatkowy.

W podatku od nieruchomości okolicznością, z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. Definicja budowli ma charakter przedmiotowy. W żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który nią lub jej częściami włada. W stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega więc sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych.

Kolegium za prawidłowe uznało również ustalenie wartości budowli w oparciu o deklaracje podatkowe składane za wcześniejsze lata. Wyjaśniło, że w sytuacji, gdy organ nie miał możliwości ustalenia wartości budowli na podstawie zawartości przedstawionej płyty CD (wyciągu z ewidencji środków trwałych) i nie budziło wątpliwości, że zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem wartości kabli, to stanowisko organu w tym przedmiocie jest prawidłowe i zgodne zarówno z przepisami prawa procesowego jak i materialnego. Podkreśliło przy tym, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku. Co do zasady obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje swoim działaniem wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W świetle regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej zgodnie z deklaracjami podatkowymi.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza K. z dnia [...] zarzucając naruszenie:

1/ art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. - przez rozstrzygnięcie merytoryczne zamiast umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009;

2/ art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie;

3/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, za okres od lutego do grudnia 2009 r. - mimo, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych w tym okresie nie pokrywa się, a więc nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Konsekwentnie wywodziła, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Natomiast w niniejszej sprawie, w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 było już zobowiązaniem przedawnionym. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wymagało zatem umorzenia przez organ II instancji.

Według Spółki zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe.

Poza tym przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Zarzuciła, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które nie jest adekwatne do okoliczności analizowanej sprawy, oraz, że organ pomija regulację art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uzasadniała, że gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, to określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą składają się te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie.

W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie od lutego 2009 r. linii kablowych przebiegających przez kanalizacje stanowiąca własność innego podmiotu, gdyż takie działanie pozostaje w sprzeczności z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi - przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 zostało zmienione przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz.1149) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Podobnie, z dniem 15 października 2013 r. wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem tych regulacji było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81 (Dz. U. poz. 848), gdzie Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych oraz stabilizująco na stosunki społeczne, gdyż wygasza zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał też, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zgodnie z zakwestionowanym przepisem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym, co wymaga podkreślenia Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi powiązane było z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazując ani trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Tym samym pozostawił organom podatkowym swobodę w tym zakresie. Trybunał nie zakwestionował przy tym regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego. Wskazał, ze byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11, na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zasadnicze znaczenie ma więc wiedza podatnika co do tego, że niewykonanie przez niego konkretnych zobowiązań podatkowych spowodowało wszczęcie postępowania karnego skarbowego i wobec tego te zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu, a bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony, a treść art. 70c O.p. wskazuje, że zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w tym ostatnim dniu zawiadomienie powinno być podatnikowi doręczone z wykorzystaniem jednego ze sposobów doręczeń przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Z treści tych przepisów nie wynika aby ustawodawca powiązał skutek zawieszenia terminu przedawnienia z momentem przedstawienia zarzutów w sprawie karnej lub karnoskarbowej.

W ocenie Sądu, pamiętając, jednocześnie, że stosownie do treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą uznać należy, iż poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania skarbowego, wskazania jego podstawy, okresu którego dotyczy i charakteru podatku oraz naruszenia spełnia wymogi określone przepisami regulującymi kwestię powiadomienia podatnika o wszczęciu przeciwko niemu wskazanego postępowania (por. również orzeczenia w sprawach: I FSK 485/13, I FSK 483/13, czy też I FSK 47/14 - orzeczenia nsa.gov.pl).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że podatnik, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (to jest przed dniem 31 grudnia 2014 r.) został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Jest bowiem okolicznością niesporną, że pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (doręczonym Spółce 24 grudnia 2014 r.) skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje kwestia doręczenia po dniu [...] grudnia 2014 r. decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że będące przedmiotem jego decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie jest przedawnione.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. W swojej argumentacji odwołuje się przede wszystkim do wyroku w sprawie II FSK 1498/12 (LEX nr 1579315), gdzie NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 U.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Podziela natomiast w pełni stanowisko prawne w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie wyrażone przez WSA w Łodzi w sprawach sygn. akt. I SA/Lu 730/15 i I SA/Łd 385/15 – dostępne na stronnie orzeczenia.nsa.gov.pl., a także przez WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 126/15, dostępne w SIP LEX nr 1755803) i uznaje za zasadne przytoczenie argumentacji tam powołanej.

Po pierwsze, jak zwrócił uwagę WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 126/15 powołane w uzasadnieniu wyroku NSA, na który powołuje się skarżąca, dwa wyroki NSA z 3 kwietnia 2007 r. odnoszą się do innego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki.

Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno - użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: "P.b.") obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stanowi o tym art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 tej ustawy jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. m.in. wyroki w sprawach sygn. akt: II FSK 182/11, LEX nr 1381153, II FSK 1240/10, LEX nr 745579, czy II FSK 144/10, LEX nr 787326).

Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu czyim są przedmiotem własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno - użytkową czyli budowlę.

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Istota problemu sprowadza się teraz do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową. W orzeczeniu NSA zwrócono uwagę, że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Konkludując te część rozważań uznać należy, że - w ocenie Sądu - organ słusznie powołuje się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że poszczególne części budowli należą do różnych właścicieli nie stanowi przeszkody do opodatkowania tych poszczególnych części budowli. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, związek linii kablowych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna, jak już wskazano, jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l.. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te składniki tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż na podstawie umowy z [...] stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej B. Sp. z o.o. z jednoczesnym oddaniem jej w leasing skarżącej Spółce, nie oznacza, że przestał istnieć związek techniczno-użytkowy pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości od lutego do grudnia 2009 r. tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Tym samym zarzut Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za chybiony.

Za takim rozumieniem części budowli podlegającej opodatkowaniu przemawia dodatkowo, w ocenie Sądu, okoliczność, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności.

Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, jeżeli budowla nie jest przedmiotem współwłasności, a stosunki własnościowe ułożone są w ten sposób, że poszczególne części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należą do różnych właścicieli, to wówczas właściciele poszczególnych części budowli są podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie swoich części budowli.

Prawidłowo również, w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organy ustaliły wartość budowli.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodzić się należy z organem, że wprawdzie to na nim w świetle ogólnych reguł rządzących postępowaniem podatkowym (zob. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § i art. 191 O.p.) ciąży obowiązek ustalenia prawdy materialnej, co powinno być poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych i zgodnych z prawem działań w celu ustalenia stanu faktycznego a następnie jego subsumcji pod właściwą normę prawną. Jednak również zasadnie zauważa organ, że nie jest to obowiązek nieograniczony, zwłaszcza w sytuacji, gdy to podatnik dysponuje pewną wiedzą i dokumentami dotyczącymi danej okoliczności. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej posługując się dostępnymi niekwestionowanymi wcześniejszymi deklaracjami podatkowymi. Spółka kilkakrotnie wzywana była do złożenia wykazu i wartości środków trwałych. W odpowiedzi złożyła organowi materiały nieprzydatne, bo niemożliwe była na ich podstawie prawidłowa identyfikacja i ustalenie wartości części budowli podlegających opodatkowaniu. Spółka przedstawiła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI. Po dokonaniu analizy przedłożonego dowodu organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w roku 2009. Organ uznał więc, że przedłożona płyta jest nieprzydatna i jej zapis cyfrowy nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie miał więc możliwości ustalenia wartości budowli na podstawie przedstawionej płyty CD, w związku z tym ponowił wezwanie do przedłożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących układu i formy ewidencji środków trwałych przedstawionych w formie elektronicznej. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że zdecydowała o rozpoczęciu identyfikacji obiektów określonych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej i do dnia 15 listopada 2014 roku zobowiązała się do przekazania tego zestawienia organowi podatkowemu. Zestawienie, ani żaden inny dokument nie został dostarczony do organu podatkowego.

Jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od podatnika, to należy zgodzić się z organem podatkowym, że jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania są deklaracje podatkowe, zwłaszcza, że co nie jest sporne w sprawie jedyną okolicznością wpływającą na zmniejszenie podstawy opodatkowania w złożonej korekcie deklaracji za 2009 r. było właśnie wyłączenie wartości kabli.

W toku całego postępowania podatkowego skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ, przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez skarżącą za rok podatkowy 2007 i 2008 w wysokości [...] zł - stanowiącą różnice pomiędzy tymi wartościami wskazanymi w roku 2007 i 2008. W ocenie Sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane w stosunku do organu dotyczące niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1, 191 § 1 O.p., a także niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. To spółka była dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Brak jest więc podstaw, by stawiać organowi zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, czy w ogóle brak swobodnej oceny dowodów. Przy czym co istotne, wbrew zarzutom skargi, organ uzasadnił swoje rozstrzygnięcie tak jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości.

W skardze do Sądu Spółka nadal nie wskazywała i nie wykazywała czy i w jaki zmieniłaby się wartość podstawy opodatkowania, gdyby Spółka umożliwiła organowi posłużenie się prawidłowo sporządzoną ewidencją środków trwałych. Uzasadnienie zarzutów w tym zakresie nadal sprowadza się do ogólnikowych twierdzeń o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

W tych okolicznościach, uznając, że nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).