Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 229/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SAB/Gl 7/14 w sprawie ze skargi K. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Gl 7/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – K. W., na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ("Naczelnik US") w zwrocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. U., złożył deklarację VAT-7 za sierpień 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 700.512 zł do zwrotu na jego rzecz w terminie 25 dni.

W dniach 16–23.09.2013 r. Organ podatkowy przeprowadził w firmie Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Protokół z kontroli doręczono Skarżącemu 24.09.2013 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że w sierpniu 2013 r. Skarżący kupił katody miedziane od B. sp. z o.o. w C. o wartości netto 3.415.357,57 zł (podatek 785.532,21 zł), a następnie w tym samym miesiącu dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy kupionej miedzi na kwotę 3.568.969,17 zł na rzecz E. Ltd z siedzibą w M. Pismem z 17.09.2013 r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika US w C. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w B. sp. z o.o., a pismem z 24.09.2013 r. wystąpił do administracji m. o informacje na temat transakcji Skarżącego i E. Ltd. Pismem z 26.09.2013 r. Naczelnik US w Chorzowie poinformował, że na ten dzień nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w B. sp. z o.o.

Postanowieniem z 27 września 2013 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 700.512 zł, wynikający z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji opisanego rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez Skarżącego na to postanowienie. Jego zdaniem, zażalenie nie przysługuje, jako że postanowienie wydane zostało w ramach kontroli podatkowej. Bez znaczenia jest niewłaściwe pouczenie Organu pierwszej instancji w tym przedmiocie (postanowienie z 19 grudnia 2013 r.).

Skarżący złożył ponadto datowane na 07.11.2013 r.: wniosek o przywrócenie terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa oraz wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także ponaglenie.

Ponaglenie to Dyrektor IS zakwalifikował jako skargę na działanie Naczelnika US i pismem z 10.01.2014 r. wyjaśnił Skarżącemu, że art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") nie może mieć tu zastosowania, ponieważ nie toczy się postępowanie podatkowe. Wskazał też, że w B. sp. z o. o. prowadzone są dalsze czynności zmierzające m.in. do wyjaśnienia kwestii istotnych dla Skarżącego.

Postanowieniem z 16 kwietnia 2014 r. WSA odrzucił skargę Skarżącego z 23.12.2013 r. na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. z uwagi na nieuiszczenie wpisu.

Pismem z 11.01.2014 r. Skarżący ponownie wezwał Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Organ pierwszej instancji wskazał tryb składania skargi do sądu administracyjnego. W pismach z 12 i 26.02.2014 r. Skarżący domagał się natomiast informacji, jakie konkretne czynności wyjaśniające podjęto oraz na jakim etapie jest postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 7 listopada 2013 r. Pismem z 5 marca 2014 r. Naczelnik US wskazał, że podejmowane są próby kontroli w D. sp. z o.o. w C., G. sp. z o.o. w W. i B. sp. z o.o.

Postanowieniem z 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS za bezzasadne uznał ponaglenie wniesione przez Skarżącego 26.03.2014 r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na z uwagi na złożenie przez Skarżącego do WSA skargi na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku za sierpień 2013 r.

Pismem z 17.04.2014 r. Skarżący powtórnie złożył do WSA skargę na bezczynność Naczelnika US w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Wniósł o zobowiązanie Organu podatkowego do zakończenia postępowania w przedmiocie weryfikacji rozliczenia wynikającego z ww. deklaracji oraz dokonania zwrotu podatku za sierpień 2013 r. na rachunek Skarżącego w terminie 14 dni od dnia doręczenia Organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy.

Skarżący podniósł, iż prowadzona wobec niego kontrola zakończyła się 24.09.2013 r., a protokół kontroli podatkowej w B. sp. z o. o. doręczono tej spółce 18.10.2013 r. Za podstawę prawną swoich działań Naczelnik US przyjął regulację dotyczącą samoistnych czynności sprawdzających, a na mocy art. 274c § 1 o.p. zmierzał do przeprowadzenia kontroli krzyżowej (u kontrahentów), do czego w ramach tych czynności nie jest uprawniony.

Powołując się na art. 181, art. 284 § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p. Skarżący stwierdził, że po zakończeniu kontroli podatkowej nie toczy się żadne postępowanie, a zatem wątpliwą moc mają oświadczenia i dowody zgromadzone po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na zakończenie kontroli podatkowej i niewszczęcie postępowania podatkowego Naczelnik US winien zwrócić zadeklarowany podatek, zaś samo dalsze prowadzenie jakichkolwiek czynności nie znajduje podstawy prawnej. Brak jest podstaw prawnych do przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta po ukończeniu kontroli u samego podatnika. Zachowanie Organu podatkowego wyczerpuje znamiona bezczynności, w związku z czym istotne jest ustalenie, czy Organ ten naruszył art. 139 i art. 140 o.p.

Skarżący podniósł także, iż bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku wywiera bezpośrednie negatywne skutki dla jego działalności, utrudniając zaciąganie zobowiązań, a tym samym ograniczając perspektywy rozwoju firmy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi.

Stwierdził, że postanowienie z 27 września 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2013 r. wydane zostało w ramach kontroli podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Naczelnik US nie wnioskował o przeprowadzenie w B. sp. z o.o. czynności sprawdzających na podstawie art. 274c o.p., a o kontrolę podatkową. Powołanie jako podstawy prawnej art. 274b o.p. mającego zastosowanie na etapie czynności sprawdzających, nie obarcza zaskarżonego orzeczenia wadą nieważności.

Zdaniem Naczelnika US, czynności kontrolne B. sp. z o.o. zostały podjęte zgodnie z prawem, ponieważ prośbę o ich przeprowadzenie, złożoną w toku kontroli u Skarżącego, Naczelnik US w C. spełnił dopiero w październiku 2013 r. Niemożność przeprowadzenia w tej spółce kontroli przed terminem dokonania zwrotu, uzasadniała wydanie spornego postanowienie. Użyty w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zwrot "w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego", należy rozumieć w ten sposób, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu pozostaje w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, stanowiąc następstwo tych ustaleń.

Naczelnik US stwierdził, że zakres mocy dowodowej materiałów zebranych po zakończonej kontroli podatkowej określa art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym materiały te zostaną włączone jako dowody w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu błędnego pouczenia o prawie wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, Organ podatkowy wskazał brak konsekwencji w działaniu Skarżącego, który wniósł zażalenie na postanowienie i nie czekając na rozstrzygnięcie, złożył wezwanie z 7 listopada 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa oraz wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

Naczelnik US opisał czynności podjęte w celu weryfikacji zadeklarowanego przez Skarżącego zwrotu podatku, związane z B. sp. z o.o. i kontrahentami tej spółki oraz E. Ltd. Stwierdził, że wydał postanowienie z 27 września 2013 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku, ponieważ oczekiwał na odpowiedź na zapytanie skierowane do Naczelnika US w C., dotyczące B. sp. z o. o., wobec której czynności wciąż trwają. Podkreślił, iż dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzależniony był od pracy innych organów, na szybkość których nie miał wpływu.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę.

Stwierdził, iż o dopuszczalności skargi K. W. i jej rozpoznaniu przesądziło to, że w piśmie z 10.01.2013 r. Dyrektor IS odniósł się do ponaglenia Skarżącego zawartego w piśmie z 07.11.2013 r. uznając, iż w sprawie prowadzone są dalsze czynności zmierzające do "wyjaśnienia kwestii istotnych dla podatnika".

WSA wyjaśnił, że bezczynność organu podatkowego występuje, gdy w prawnie określonym terminie nie podejmie on żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – co istotne w sprawie – mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Jest to sytuacja inna niż przewlekłość postępowania.

Powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przewidujący możliwość przedłużenia przez naczelnika urzędu skarbowego terminu zwrotu różnicy podatku, Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż termin dokonania zwrotu uzależniony jest od tego, czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu pozostaje zatem w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach tych trybów – stanowi następstwo tych ustaleń. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających (art. 274b o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z deklaracji opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ podatkowy przesłanki, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Warunek ten zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Zdaniem WSA, skoro deklarację VAT-7K za sierpień 2013 r. Skarżący wysłał do Urzędu Skarbowego 3.09.2013 r. wnioskując o zwrot podatku w terminie 25 dni, Naczelnik US do 29.09.2013 r. mógł wydać postanowienie w sprawie przedłużenia tego terminu. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego (z przewidywanym terminem zakończenia 11.10.2013 r.), obejmującej między innymi zwrot bezpośredni podatku za sierpień 2013 r., obrazuje przebieg postępowania kontrolnego i szczegółowe wskazanie, że wartość sprzedaży na rzecz podatników poza terytorium kraju dotyczyła dostaw miedzi na rzecz jednego kontrahenta – E. LTD, która to firma wskazała miejsce dostaw towaru w A., a przewoźnikiem była U. sp. z o.o., U. K. W. i N. E. S. Skarżący nie posiadał umowy pisemnej z kontrahentem w zakresie WDT – transakcji dokonano na podstawie porozumień mailowych i telefonicznych. Miedź kupiono od B. sp. z o.o. i zakup sfinansowany został przelewami w euro, przy czym środki finansowe na zakup towaru Skarżący otrzymał od odbiorcy, tj. ww. firmy z M. Ustalono też, że kupiony towar odebrano z magazynów sprzedającego w K., przewieziono na plandekach do W., gdzie przeładowano na wywrotki i tymi pojazdami wywieziono do A.

Naczelnik US pismem z 17.09.2013 r. zwrócił się do Naczelnika US w C. o przeprowadzenie kontroli w B. sp. z o.o., zaś 24.09.2013 r wystąpił do administracji M. z wnioskiem SCAC o informacje na temat transakcji z firmą E. Ltd. Pismem z 26.09.2013 r. Naczelnik US w C. powiadomił o niemożności dokonania kontroli w B. sp. z o.o. Jak bowiem wyjaśniła księgowa A. Z., udostępnienie dokumentacji będzie możliwe od 01.10.2013 r. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. spółka ta wykazała zerowy podatek należny i naliczony.

Zważywszy na treść protokołu kontroli i pisma Naczelnika US w C. WSA stwierdził, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia sprawdzenia, czy wątpliwości Organu podatkowego są zasadne, czy też nie. W wyniku tych wątpliwości wydano postanowienie z 27 września 2013 r. w trybie art. 216 i art. 274b o.p. oraz art. 87 ust. 6 w zw. z art. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia.

W ocenie WSA do przedłużenia terminu zwrotu podatku doszło w ramach postępowania kontrolnego (zainicjowanego z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w terminie do 11.10.2013 r.). W sprawie miały bowiem miejsce czynności kontrolne u kontrahenta Skarżącego – B. sp. z o.o. Kontrola podatkowa w tej spółce została dokonana, o czym Naczelnik US w C. powiadomił pismem z 22.10.2013 r., przesyłając wynik szczegółowych ustaleń z podaniem zleceń transportowych na rzecz firm przewozowych, sposobów zapłaty, atestów miedzi, zamówień towaru wobec D. sp. z o.o., przelewów w euro stanowiących płatność za towar na rzecz wskazanego podmiotu. W następstwie tego Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika US w C. o dokonanie szczegółowej kontroli B. sp. z o.o. w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącego. Kontrolę tę wszczęto 20.11.2013 r. Wystąpiono też do Naczelnika US w R. o dokonanie kontroli w D. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. oraz do Naczelnika US w P. o kontrolę w firmie N. E. S. (firma ta potwierdziła usługę transportową na rzecz Skarżącego). Wnioski o kontrolę w D. sp. z o.o. przekazywane były kolejnym organom podatkowym, jako że spółka ta czterokrotnie zmieniała właściwość miejscową. Natomiast 13.03.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął kontrolę skarbową w B. sp. z o.o., o czym powiadomiono Naczelnika US pismem z 23.04.2014 r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w tym postępowaniu może jedynie stwierdzić, czy organ miał wystarczające przesłanki, aby powziąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, bez przesądzania sposobu rozstrzygnięcia tych wątpliwości oraz czy nie pozostawał w bezczynności. Sąd ten nie stwierdził, aby Naczelnik US pozostawał w bezczynności, o czym świadczy wskazana wyżej sekwencja czynności podjętych przez tenże organ lub inne organy podatkowe, ale w następstwie inicjatywy tego ostatniego, zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku za sierpień 2013 r.

Postanowienie o przedłużeniu wykazanego przez Skarżącego zwrotu podatku Naczelnik US wydał przed upływem terminu zwrotu. Jak wskazano, 16.09.2013 r. podjęte zostały czynności kontrolne wobec Skarżącego i następnie jego kontrahenta (B. sp. z o.o.), a do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie zostały one w całości zakończone, jako że nadal trwały wobec B. sp. z o.o. Wprawdzie wobec Skarżącego istotnie sporządzono protokół kontroli z 18.09.2013 r., ale w czasie podjęcia powyższego postanowienia Organ podatkowy w dalszym ciągu podejmował aktywne działania zmierzające do weryfikacji rozliczenia Skarżącego, na co wskazuje trwające w dacie wydania postanowienia postępowanie kontrolne wobec B. sp. z.o.o., do czego miał prawo na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, o ile czynność ta dokonywana jest podczas prowadzenia kontroli podatkowej, to jest jednej z czynności wymienionych w tym przepisie, a ta wobec B. sp. z o.o. była w toku. Zdaniem WSA, jako że postawę prawną tego postanowienia stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., niewskazanie w nim daty kalendarzowej przedłużenia nie było błędem. Przepis nie przewiduje bowiem wskazania określanego datą kalendarzową terminu zakończenia weryfikacji.

Powołując się na orzecznictwo WSA wyjaśnił, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność sąd administracyjny nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu. Kontrola Sądu w takich sprawach sprowadza się do ustalenia, czy organ administracji publicznej rzeczywiście pozostaje w zwłoce. Stąd też rozpatrując skargę na bezczynność Sąd nie jest władny ocenić, czy czynności organu podejmowane były zasadnie.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że czynności Naczelnika US mające na celu weryfikację w firmie Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. trwały zarówno 27.09.2013 r., jak i w okresie późniejszym do czasu wniesienia skargi przez Skarżącego i złożenia odpowiedzi na nią przez Naczelnika US. Jak bowiem wskazał Organ podatkowy w piśmie z 5.05.2014 r., zwrócono się do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o rozszerzenie kontroli i objęcie nią także firmy Skarżącego, będącej głównym kontrahentem B. sp. z o.o. W konsekwencji zaistniałe w sprawie zdarzenia uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za sierpień 2013 r. a Naczelnik US nie pozostawał w bezczynności w zakresie postępowania prowadzonego w przedmiocie tego zwrotu.

Za nietrafny WSA uznał zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 o.p. Skoro skargę wniesiono na bezczynność organu, przepisy te, jako dotyczące terminowości załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, nie mają tu zastosowania, ponieważ postępowanie takie nie jest prowadzone.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się przyjęciem przez WSA, iż samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki wyklucza ocenę, że organ ten pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu wykazanej nadwyżki podatku od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 87 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 o.p. przez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku przez Naczelnika US wobec przyjęcia, że pomimo przeprowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, która nie wykazała u podatnika jakichkolwiek nieprawidłowości i niewszczęcia postępowania podatkowego, nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca dokonanie zwrotu podatku na rzecz podatnika, czym w sposób rażący naruszono zasadę praworządności, zaufania obywateli do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", przez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i zdawkowy, ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez WSA argumentacji Skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w szczególności WSA nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego kwestii, a to:

– czy organ podatkowy był uprawniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahenta podatnika pomimo nieprowadzenia wobec samego podatnika postępowania podatkowego (kontrola podatkowa u podatnika zakończyła się doręczeniem mu protokołu kontroli i nie wszczęto postępowania podatkowego),

– czy materiały gromadzone przez organ podatkowy po ukończeniu kontroli podatkowej u podatnika mogą zostać zaliczone do materiału dowodowego w sprawie dotyczącej samego podatnika,

– czy organ podatkowy – pomimo wydania postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji podatnika – uprawniony jest do prowadzenia czynności weryfikacyjnych u kontrahenta podatnika i kontrahentów kontrahenta podatnika niemal w nieskończoność, gdyż zdaniem organu odbywa się to "w ramach kontroli podatkowej",

– czy organ podatkowy, pomimo tego, iż kontrola podatkowa u podatnika nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości, uprawniony jest do wstrzymywania się z wypłatą nadwyżki w podatku od towarów i usług w terminie bliżej nieokreślonym tylko dlatego że w obrocie funkcjonuje postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku;

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi i niezastosowania art. 139 i 140 o.p. co skutkowało przyjęciem, że w sprawie skargi na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy podatku przepisy procesowe dotyczące terminowości załatwiania spraw nie mają zastosowania,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji występującej bezczynności Organu oraz przewlekłości postępowania, którą to WSA winien był objąć sądową kontrolą w zakresie działalności administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący wyczerpał tryb warunkujący złożenie do sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu podatkowego, tj. pismem z złożył przewidziane w art. 141 o.p. ponaglenie z 07.11.2013 r., na które Dyrektor IS udzielił odpowiedzi pismem z 10.01.2014 r.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Podniesione w niej zarzuty nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, jak tego domagał się Skarżący.

Przedmiotem sprawy, poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji była bezczynność Naczelnika US w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 700.512 zł, wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Obowiązkiem Sądu rozpoznającego skargę była więc ocena okoliczności faktycznych sprawy z punktu widzenia zrealizowania przez Organ podatkowy ustawowego obowiązku załatwienia sprawy, a mianowicie podjęcia określonych czynności i załatwienia sprawy na danym etapie postępowania.

Jak bowiem słusznie wskazał WSA, bezczynność występuje, gdy w prawnie określonym terminie organ podatkowy nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę stanowiska, że Naczelnik US nie pozostawał w bezczynności w zwrocie podatku za sierpień 2013 r. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem zarzutów w tym zakresie.

Z okoliczności faktycznych uwzględnionych przez WSA przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wynika natomiast, że z uwagi na złożenie przez Skarżącego deklaracji VAT-7 3 września 2013 r., 25 dniowy termin wykazanego w niej zwrotu podatku za sierpień 2013 r. upływał 29 września 2013 r. Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z 12.09.2013 r. wszczęto w firmie Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., obejmującą również zwrot bezpośredni podatku. Zakończenie kontroli przewidziane zostało na 11.10.2013 r. W protokole kontroli wskazano, że Skarżący dokonywał dostaw miedzi poza terytorium kraju jedynie na rzecz E. LTD z siedzibą w M., która to firma podała miejsce dostawy w A. Przewoźnikami były U. sp. z o.o., U. K. W., N. E. S. Skarżący nie zawarł z kupującym pisemnej umowy, a transakcji dokonano na podstawie porozumień mailowych i telefonicznych. Miedź, stanowiącą przedmiot dostaw, Skarżący kupił od B. sp. z o.o., przy czym środki na sfinansowanie zakupu otrzymał od odbiorcy (ww. firmy). W ramach kontroli podatkowej, pismem z 17.09.2013 r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika US w C. o przeprowadzenie kontroli u dostawcy Skarżącego, tj. B. sp. z o.o., a 24.09.2013 r wystąpił do administracji M. z wnioskiem SCAC o udzielenie informacji na temat transakcji z E. Ltd. Z informacji przekazanych przez Naczelnika US w C. pismem z 26.09.2013 r. wynikało, iż nie ma możliwości dokonania kontroli w B. sp. z o.o., ponieważ dokumentacja spółki znajdowała się u księgowej, która wyjaśniła, że przejęła ją około miesiąc temu i obecnie "wyprowadza" ją po poprzedniej księgowej i dlatego jej udostępnienie będzie możliwe od 01.10.2013 r. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r. B. sp. z o.o. wykazała zerowe kwoty podatku należnego i podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w B. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową, o czym Naczelnik US w C. poinformował Naczelnika US pismem z 22.10.2013 r., dokumenty dotyczące transakcji tej spółki. W następstwie tego Naczelnik US wystąpił się do Naczelnika US w C. o dokonanie szczegółowej kontroli B. sp. z o.o. w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz firmy Skarżącego. Kontrola ta została wszczęta 20.11.2013 r., a obejmowała podatek od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Naczelnik US w C. zwrócił się do Naczelnika US w R. o przeprowadzenie kontroli w D. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., dla której właściwym był Urząd Skarbowy w W. Wystąpił też do Naczelnika US w P. o kontrolę w firmie N. E. S., która wykonała usługę transportową towaru sprzedanego firmie U. N. E. S. potwierdziła wykonanie usługi, o czym Naczelnika US poinformowano pismem z 04.03.2014 r.

Z kolei pismem z 18.12.2013 r. Naczelnik US w R. przekazał prośbę o kontrolę podatkową wobec D. sp. z o.o właściwemu Naczelnikowi US w W., a ten z kolei pismem z 23.01.2013 r. przekazał tę prośbę Naczelnikowi US w C. Jak ustalono, D. sp. z o.o. czterokrotnie zmieniała właściwość miejscową.

Natomiast pismem z 23.04.2014 r. Dyrektor UKS w K. poinformował Naczelnika US, że 13.03.2014 r. wszczął kontrolę skarbową w B. sp. z o.o. Jak wskazał Naczelnik US w piśmie z 05.05.2014 r., zwrócono się do Organu kontroli skarbowej z wnioskiem o rozszerzenie kontroli i objęcie nią (za sierpień 2013 r.) także firmy Skarżącego

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że powyższe działania Naczelnika US świadczyły, iż nie pozostawał on w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku za sierpień 2013 r.

Działania te podjęte zostały niezwłocznie po otrzymaniu deklaracji i niewątpliwie miały na celu weryfikację zasadności wykazanego przez Skarżącego zwrotu podatku. Faktu podjęcia tych działań przez Organ podatkowy Skarżący nie zakwestionował. Objęte weryfikacją organów skarbowych transakcje dokonane przez Skarżącego, w tym transakcje zakupu, mają zaś decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanego przez niego rozliczenia podatku, wynikiem którego było wykazanie zwrotu bezpośredniego za sierpień 2013 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał koniecznych ocen, w ramach których trafnie skonstatował, iż Naczelnik US nie był bezczynny.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wziął również pod uwagę, że przed upływem terminu zwrotu podatku Naczelnik US wydał i doręczył Skarżącemu postanowienie z 27 września 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do zakończenia weryfikacji zasadności rozliczenia za sierpień 2013 r.

Postanowienie funkcjonowało w obrocie prawnym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, jako że Skarżący nie zaskarżył go skutecznie. Dodatkowo jedynie wskazać należy, że postanowieniem z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 488/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego na postanowienie WSA z 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 782/15, odrzucające skargę na ww. postanowienie Naczelnika US z 27 września 2013 r. W omawianym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z WSA, iż Naczelnik US wydał to postanowienie wprawdzie już po zakończeniu kontroli podatkowej, jednakże działał w oparciu o tryb postępowania w zakresie czynności sprawdzających.

Istotne jest przy tym, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie kwestii innych niż obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce w załatwieniu sprawy. W konsekwencji kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1238/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to, że w postępowaniu dotyczącym skargi na bezczynność organu podatkowego nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty podważające prawidłowość postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Postanowienie to podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu i właśnie skarżąc tego rodzaju postanowienie można podnosić, np. zarzut wadliwego określenia daty, do jakiej termin zwrotu został przedłużony lub istnienie okoliczności budzących wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W uchwale z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Oczywistym jest przy tym, że ten sam tryb zaskarżenia dotyczy postanowień w sprawie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, wydanych w ramach czynności sprawdzających, jako że do tych właśnie postanowień wprost odnosi się art. 274b o.p.

Postanowienie Naczelnika US z 27 września 2013 r. zawierało pouczenie o możliwości złożenia zażalenia i Skarżący wniósł zażalenie, aczkolwiek obarczone brakami formalnymi, których nie uzupełnił. Skarżący miał więc możliwość zaskarżenia tego postanowienia Naczelnika US z 27 września 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2013 r., co zresztą uczynił, aczkolwiek nieskuteczne.

Zbędne są zatem zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania i oceny WSA dotyczące prawidłowości wydania powyższego postanowienia. Jest to jednakże wadliwość uzasadnienia, której Skarżący nie kwestionował.

Tym niemniej, co istotne, uprawnione było powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na istnienie postanowienia Naczelnika US z 27 września 2013 r., jako na rozstrzygnięcie uzasadniające niedokonanie zwrotu podatku w terminie 25 dni od złożenia deklaracji, o co wnioskował Skarżący.

Konsekwentnie, za nietrafione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania braku podstaw do przedłużenia zwrotu podatku i wydania w tym przedmiocie postanowienia z 27 września 2013 r., aczkolwiek podniesienie tych zarzutów jest zrozumiałe z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Postanowienie to nie jest jednak przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie, wszczętej skargą na bezczynność Naczelnika US, choć jego wydanie stanowi element stanu faktycznego, na tle którego WSA ocenił zasadność tejże skargi.

Przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., zobowiązując urząd skarbowy do zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika i po spełnieniu przez niego określonych warunków – w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący upatrywał w przyjęciu przez WSA, że samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wyklucza ocenę, iż organ ten pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu tej nadwyżki.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż Sąd nie wyraził takiego poglądu. Nie poprzestał też na prostej konstatacji, że Naczelnik US wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za sierpień 2013 r., a ocenił działania Organu podatkowego podejmowane także po wydaniu tego postanowienia. WSA uznał, iż o tym, że Naczelnik US nie pozostawał w bezczynności, świadczy sekwencja czynności podjętych przez ten Organ lub czynności podjętych przez inne organy, ale z inicjatywy tego ostatniego, zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku za sierpień 2013 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie zwrotu tego podatku, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub czynności w określonym terminie.

Termin wnioskowanego przez Skarżącego zwrotu podatku zakreślony został w ostatecznym postanowieniu Naczelnika US poprzez wskazanie zdarzenia, tj. zakończenia weryfikacji rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Oceniając, czy Naczelnik US dopuścił się zarzucanej przez Skarżącego bezczynności w zwrocie podatku, Sąd pierwszej instancji zobligowany był wziąć pod uwagę okoliczność, że postanowienie to zostało wydane i zakreślało ramy czasowe weryfikacji zadeklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów, a zatem również badania zasadności zwrotu podatku.

Zaznaczyć należy ponownie, że czym innym jest ocena przez Sąd prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, która nie może być dokonana w sprawie dotyczącej bezczynności organu podatkowego, a czym innym uwzględnienie przy ocenie wystąpienia bezczynności faktu istnienia takiego postanowienia.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie powinien był wypowiadać się co do prawidłowości postanowienia z 27 września 2013 r., ale ocenił również istotne z uwagi na przedmiot sprawy, działania Naczelnika US podejmowane w ramach weryfikacji zasadności zwrotu, trafnie wnioskując, iż Organ ten nie był bezczynny.

W sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, w ramach czynności sprawdzających, Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku, nie mógł być uznany za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 87 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 o.p. przez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku. Skarżący uważał, iż zarzut ten jest zasadny wobec przyjęcia przez WSA, że pomimo przeprowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, która nie wykazała u podatnika jakichkolwiek nieprawidłowości i niewszczęcia postępowania podatkowego, nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca dokonanie zwrotu podatku, czym w sposób rażący naruszono zasadę praworządności, zaufania obywateli do organów podatkowych i szybkości postępowania.

Zarzut powyższy sprowadza się w istocie do twierdzenia, że skoro Naczelnik US zakończył kontrolę podatkową nie stwierdzając nieprawidłowości i nie wszczął postępowania podatkowego, a zatem nie prowadził postępowania weryfikacyjnego w trybach wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., powinien był zwrócić Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku, wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.

Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że postanowienie z 27 września 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Naczelnik US wydał "w ramach postępowania kontrolnego (zainicjowanego z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w terminie do dnia 11.10.2013 r.) bowiem w sprawie miały miejsce czynności kontrolne u kontrahenta strony – sp. z o.o. B.". Rację ma Skarżący podnosząc, że kontrola podatkowa, prowadzona wobec niego na podstawie tego upoważnienia, została zakończona 24 września 2013 r., kiedy to doręczono mu protokół kontroli. Taki termin zakończenia kontroli wynika wprost z art. 291 § 4 o.p.

Jednakże nie zmienia to faktu, iż Organ podatkowy prowadził wówczas czynności sprawdzające i to w ramach tych właśnie czynności wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko zajęte w powołanym już postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 488/16. W postanowieniu tym wskazano, iż podczas kontroli stwierdzono konieczność dodatkowej weryfikacji transakcji dokonywanych przez Skarżącego. Organ podatkowy podejmował stosowne czynności jeszcze 24 września 2013 r. (w dacie doręczenia protokołu kontroli), co sprowadzało się do tego, że w momencie zakończenia kontroli, organ podatkowy prowadził nadal czynności sprawdzające dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu.

Odwołać się przy tym należy również do uzasadnienia przytoczonej wyżej uchwały z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w którym stwierdzono, iż nie można zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu podatku, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Wprowadzone od 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza o istnieniu takiej zależności, a wręcz przeciwnie – wymaga zarzucenia takiego zapatrywania. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe.

Uwzględniając powyższe w rozpoznanej sprawie wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że czynności sprawdzające są jedną z procedur weryfikacji zasadności zwrotu, wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Reasumując stwierdzić należy, że w dacie wydania zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydane wprawdzie po zakończeniu kontroli podatkowej, ale w ramach czynności sprawdzających, w toku których Organ podatkowy dążył do ustalenia, czy wykazany przez Skarżącego zwrot podatku jest zasadny i w tym celu podejmował czynności zmierzające do zweryfikowania transakcji zawieranych przez Skarżącego i jego kontrahentów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 776/14 (dostępny: j.w.) pogląd, iż w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł również skutkować zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut Skarżący twierdził, że Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie w sposób lakoniczny i zdawkowy, ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania argumentacji Skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do niemożności dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Skarżący wskazał przy tym kwestie, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji.

Pomimo bowiem wskazanych wyżej wadliwości, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Wskazane przez Skarżącego zagadnienia, w których pominięciu przez WSA dostrzegał naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., nie miały znaczenia przy ocenie zasadności skargi na bezczynność organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku. Istnienie lub brak stanu bezczynności jest niezależne od samej zasadności rozstrzygnięcie, jakie powinno być pojęte lub czynności, jaka powinna być dokonana (np. zwrot podatku).

Zdaniem Skarżącego, Sąd powinien był ocenić dopuszczalność prowadzenia przez Organ podatkowy czynności kontrolnych u kontrahenta podatnika w sytuacji, gdy wobec samego podatnika zakończono kontrolę podatkową i nie prowadzono postępowania podatkowego. Tymczasem, jak wskazano wyżej, po zakończeniu kontroli podatkowej weryfikacja zasadności zwrotu podatku prowadzona była w ramach czynności sprawdzających. Na wniosek Naczelnika US inne organy skarbowe podjęły wobec kontrahenta Skarżącego (i kontrahentów tego kontrahenta) czynności kontrolne (kontrole podatkowe i kontrolę skarbową). Wprawdzie wszczęcie tych czynności było związane z okolicznością, że Naczelnik US weryfikacji zwrot podatku wykazany przez Skarżącego, ale były kontrole samodzielnie wszczęte i prowadzone przez inne organy skarbowe i wobec podmiotów innych niż Skarżący. Możliwość prowadzenia tychże kontroli nie była uzależniona od tego, czy wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Innymi słowy, zakończenie weryfikacji zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącego nie obligowałoby ani organów podatkowych, ani organu kontroli skarbowej do zakończenia czynności kontrolnych wobec innych podmiotów.

Kwestia, jak długo mogą być prowadzone czynności weryfikacyjne wobec kontrahentów podatnika (i ich kontrahentów) wykracza poza zagadnienie bezczynności organu podatkowego, wiążąc się natomiast z zagadnieniem przewlekłości postępowania.

Natomiast określenie terminu, do którego przedłużono zwrot podatku stanowi element rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, podlegającym odrębnemu zaskarżeniu.

Uzasadniając twierdzenie o braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzetelnej argumentacji na temat możliwości wstrzymywania się ze zwrotem podatku w sytuacji, gdy kontrola podatkowa została zakończona, a nie wszczęto postępowania podatkowego, Skarżący podnosił, iż Naczelnik US niezasadnie zastosował art. 274c § 1 o.p. i skorzystał z możliwości przeprowadzenia tzw. "kontroli krzyżowej", zastrzeżonej właśnie dla kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

Stanowisko Skarżącego o braku możliwości dokonywania "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika w trakcie czynności sprawdzających znalazło potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16 (dostępna: j.w.), zgodnie z którą w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V o.p., nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Jednakże wśród czynności podjętych przez Naczelnika US po doręczeniu Skarżącemu protokołu kontroli podatkowej, Sąd pierwszej nie wskazał wystąpienia do kontrahenta Skarżącego o przedstawienia dokumentów lub przekazanie wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej (art. 274c § 1 o.p.), ani też wystąpienia do organu podatkowego właściwego miejscowo dla kontrahenta Skarżącego o przeprowadzenie czynności sprawdzających na podstawie art. 274c § 2 o.p. Po zakończeniu kontroli podatkowej wobec Skarżącego Naczelnik US otrzymywał informacje stanowiące odpowiedź na wcześniejsze jego wystąpienia oraz wnosił o dokonanie kontroli podatkowej w B. sp. z o.o. (pismo z 28.10.2013 r.) oraz w N. E. S. (pismo z 09.12. 2013 r.).

W granicach sprawy rozpoznanej przez WSA nie mieści się kwestia, czy materiały gromadzone przez organ podatkowy po ukończeniu kontroli podatkowej u podatnika mogą zostać zaliczone do materiału dowodowego w sprawie dotyczącej samego podatnika. Sprawa ta nie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności zwrotu podatku, dla którego podstawę stanowić może między innymi materiał dowodowy uzyskany w toku procedur weryfikacji zasadności tego zwrotu. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił zresztą, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność organu sąd administracyjny nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu co do istoty wniosku strony.

Kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący powiązał z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tymczasem przepis ten nie ma zastosowania w sprawach wszczętych skargą na bezczynność organu podatkowego. Uwzględniając skargę w tym przedmiocie sąd pierwszej instancji działa na podstawie art. 149 p.p.s.a. Uznając zaś, że WSA niezasadnie oddalił skargę, Skarżący powinien był zarzucić niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., czego nie uczynił.

Tym samym do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł prowadzić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi i niezastosowania art. 139 i art. 140 o.p., co zdaniem Skarżącego skutkowało przyjęciem, że w sprawie skargi na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy podatku przepisy procesowe dotyczące terminowości załatwiania spraw nie mają zastosowania, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji występującej bezczynności Naczelnika US oraz przewlekłości postępowania, którą to WSA winien był objąć sądową kontrolą w zakresie działalności administracji publicznej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów dodatkowo wskazać należy ponownie, że Skarżący wniósł skargę na bezczynność Naczelnika US w przedmiocie zwrotu podatku. Terminy zwrotu podatku określone zostały w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie zaś w Ordynacji podatkowej. Uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia tych terminów także wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 2). Natomiast w art. 139 i art. 140 o.p. wskazane zostały terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. W ograniczonym zakresie przepisy te mają zastosowanie w kontroli podatkowej (art. 292 o.p.), nie dotyczą jednakże czynności sprawdzających (art. 280 o.p.), a te właśnie po zakończeniu kontroli podatkowej prowadził Naczelnik US w odniesieniu zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącego za sierpień 2013 r.

Jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu podatku dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, do czasu trwania tych procedur zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej określające termin, w jakim procedury te mogą być prowadzone. Zawsze jednak termin zwrotu podatku będzie wynikał z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. lub w postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Niemożność zakończenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, a także czynności sprawdzających, przed upływem terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. lub w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, powinna skutkować kolejnym przedłużeniem tego terminu lub zwrotem podatku na rzecz podatnika.

Badając bezczynność organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku należy mieć zatem na względzie termin, w jakim zwrot ten powinien być dokonany, nie zaś termin, w jakim należy zakończyć procedurę, w jakiej zwrot jest weryfikowany. Prawidłowa jest więc konstatacja Sądu pierwszej instancji, że zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 o.p. jest nietrafny z uwagi na przedmiot wniesionej przez Skarżącego skargi.

W postanowieniu z 27 września 2013 r. Naczelnik US nie wskazał konkretnej daty, do której przedłuża termin zwrotu podatku. Postanowienie to jest jednak ostateczne.

Skarżący nie uzasadnił zarzutu, który powiązał z naruszeniem w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Tytułem jedynie wyjaśnienia wskazać należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że z uwagi na brak legalnych definicji pojęć "bezczynność" oraz "przewlekłość" postępowania, sąd administracyjny powinien ocenić, czy wniesiona skarga jest skargą na bezczynność, czy też skargą na przewlekłość postępowania organu administracji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2015 r. sygn. akt II OSK 3141/14; dostępny j.w.). Skarżący jednakże w sposób nie pozostawiający wątpliwości stwierdził, że wnosi skargę na "bezczynność organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w J." i to właśnie bezczynność w zwrocie podatku konsekwentnie przypisywał Organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji nie miał więc powodów, aby oprócz bezczynności Naczelnika US oceniać dodatkowo, czy Organ ten nie prowadzi "postępowania" w sposób przewlekły.

Skarżący podniósł, iż pomimo dysponowania dotyczącą go dokumentacją, w tym pismem Dyrektora UKS w K. z 06.06.2014 r., stwierdzającym brak podstaw do objęcia go kontrolą skarbową, WSA nie dopatrzył się bezczynności Organu podatkowego z uwagi tylko na wydanie i aktualność postanowienia w przedmiocie terminu zwrotu podatku.

Pismo to sporządzone zostało po dacie wniesienia skargi i przedłożone na rozprawie. WSA nie przeprowadził dowodu z tego dokumentu, a Skarżący nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wniosek Naczelnika US, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% stawki minimalnej określonej stosowne do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).