Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 870/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3, art 134, art 106 par 3, art 145 par 1 pkt 1 lit b/c, art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art 188, art 181, art 284a par 3, art 284 b par 2, art. 288 par 2, art 122, art 123, art 191, art 199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 15 ust 1, art 16 ust 1 pkt 38, art. 18 ust 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 55 ust 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 735 par 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 374
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A" SA w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. /-/ K..Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.11 ust.2 pkt.3a, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65; dalej uks), art. 21 § 1 pkt.1 i § 3, art.47 § 3, art.51 § 1, art.63 § 1 i art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.7, art.14 ust.1, art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa) określił dla "A" SA (nazwa firmy w 2001 r. - "B" SA) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty :

1. [...] zł dotycząca usług w zakresie inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych,

2. [.....] zł dotyczącą usługi zakupu opracowania wystawionego przez "C" M B dotyczącego wyceny akcji "B" S.A.,

3. [...] zł dotyczącą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami konsultacyjnymi z zakresu świadczenia usług teleinformatycznych przez "D",

4. [...] zł dotyczącą zakupu usług od "E" Sp. z.o.o.,

5. [...] zł poniesionych na podstawie nieważnej uchwały Rady Nadzorczej w sprawie wynagradzania z tytułu usług zarządczych,

6. [...] zł dotyczącą zaniżenia przychodów z tytułu odroczonego terminu zapłaty za udzielenie licencji.

Ponadto wskazano, że Spółka odliczyła od dochodu darowizny na cele kultu religijnego w kwocie [....] zł, podczas gdy po uwzględnieniu przyjętego w decyzji dochodu mogła to uczynić do kwoty [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art.123 § 1, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej; art.14 ust.1, art.15 ustawy oraz art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. nr 209 poz. 154; dalej ustawa o stosunku Państwa do Kościoła) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzania postępowania dowodowego w znacznej części. Ewentualnie odwołująca wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez przesłuchanie M J (wspólnika spółki cywilnej "F") oraz przesłuchanie tych świadków powołanych przez Spółkę, co do których organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu i o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podniesiono co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz "G" sp. z o.o. z siedzibą w P. za usługi w zakresie inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny wskazywał, iż dnia 08.05.2000 r. Spółka zawarła umowę ramową z "Z" określającą warunki zakupu elementów i urządzeń sieci komputerowych [...] oraz ich instalację i konfigurację. Wykonana instalacja, konfiguracja i uruchomienie sieci komputerowych oraz urządzeń sieciowych potwierdzane miało być protokołami odbioru. Na podstawie tej umowy zawierane były umowy wykonawcze, które dotyczyły budowy sieci informatycznych we wskazanych szczegółowo placówkach banku. Spółka w 2001 r. wykonywała prace wyszczególnione w umowie ramowej i umowach wykonawczych w placówkach "Z" poprzez podwykonawców : "X" Sp. z o.o. z siedzibą w B, "J" Z M z siedziba w P, "K" inż. S B z siedzibą w S. Ponadto Spółka zlecała firmie "G" Sp. z o.o jako swojemu podwykonawcy wykonanie usług polegających na inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych w placówkach banku "Z", w których instalację gniazd logicznych i elektrycznych wykonali wymienieni podwykonawcy. Na powyższe prace inwentaryzacyjne Spółka "B" jako zleceniodawca zawarła w dniu 19.07.2000r. umowę zlecenia, zgodnie z którą "G" Sp. z o.o. zobowiązała się do przeprowadzenia inwentaryzacji instalacji logicznej i elektrycznej w obiektach wskazanych przez "B" SA. Za wykonanie zlecenia, spółce "G" przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto za każdy punkt instalacji elektrycznej. Zapłata miała następować na podstawie faktur VAT wystawianych przez spółkę "G" po podpisaniu przez obie strony protokołów zdawczo - odbiorczych (§ 4 i 5 umowy). Spółka obciążyła koszty wydatkiem w kwocie [...] zł na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 stycznia 2001 r. Zdaniem organów podatkowych analiza dokumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu wskazywała, że każdorazowo po zakończeniu prac polegających na instalacji gniazd logicznych i elektrycznych przez podwykonawców sporządzany był i podpisywany protokół zdawczo - odbiorczy, w którym wyszczególniane były wykonane prace również co do ilości zainstalowanych gniazd. Podpisanie takiego protokołu było jednoznaczne z potwierdzeniem wykonania zleconych robót zarówno pod względem jakościowym, jak i ilościowym, a Spółka "B" SA podpisując protokoły zdawczo - odbiorcze nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. Protokoły zdawczo - odbiorcze sporządzone przez "G" sp. z o.o. nie były opatrzony datą ich sporządzenia i nie można było stwierdzić kiedy wykonano usługi. Inwentaryzacja została zlecona już po podpisaniu protokołów zdawczo - odbiorczych przez podwykonawców i "Z". W podpisywanych umowach z "Z" nie występuje zapis o możliwości powtórnej inwentaryzacji przez inną firmę. Na podstawie zeznań świadków i analizy materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu organy podatkowe wywiodły, iż osoby będące bezpośrednimi wykonawcami gniazd logicznych i elektrycznych, a także pracownicy banków bezpośrednio nadzorujący wykonywane usługi jednoznacznie stwierdzili, że inwentaryzację przeprowadzono w momencie odbioru prac, tj. przy przekazywaniu pełnej dokumentacji powykonawczej i przy podpisywaniu protokołów zdawczo - odbiorczych. Protokoły te określały ilość wykonanych punktów logicznych i elektrycznych i były podpisywane przez zleceniobiorcę i zleceniodawcę bez zastrzeżeń co do ich ilości i jakości. W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano również w charakterze świadka byłego Prezesa Spółki "G" A K, który potwierdził wykonywanie usług przez podwykonawców, przyjmując w dobrej wierze, że były one wykonywane. Księgowa Spółki M M stwierdziła, iż nie może powiedzieć czy usługi inwentaryzacji zostały wykonane. Stwierdzono, że Spółka nie przedstawiła poza zleceniami dla "G" i protokołami odbioru sporządzonymi przez "G", żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zleconych prac. Wskazano dodatkowo, że przesłuchiwany przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu Prezes Spółki "A" SA (poprzednio "B" SA) M P, ograniczył swoje wyjaśnienia do stwierdzenia "Zadaniem tych firm było sprawdzenie jakości wykonanych prac przez podwykonawców Spółki "A" i przeprowadzenie inwentaryzacji punktów logicznych i elektrycznych we wskazanych placówkach "Z". Czynności te kończono protokołem zdawczo - odbiorczym pomiędzy kontrolującym i zlecającym. Firmy "F" i "G" miały swobodny dostęp do danej placówki "Z" w oparciu o zlecenia "A" ewentualnie działały pod szyldem spółki "A". Banku nie zawiadamiano o przeprowadzeniu wewnętrznej kontroli podwykonawców kierowanej przez niego spółki "A". M J, współwłaściciel firmy "F" s.c. odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących jego współpracy ze spółką "B" S.A. Ponadto wskazano na podstawie analizy materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu i włączonych do akt sprawy, że na okoliczność wykonania przedmiotowych usług przesłuchane zostały w charakterze świadków osoby bezpośrednio nadzorujące prace wykonywane w poszczególnych placówkach banku z ramienia "Z" oraz faktycznych wykonawców gniazd i instalacji. Żaden z przesłuchanych na tę okoliczność świadków nie potwierdził wykonania przez firmę "F" s.c. usług inwentaryzacji. Również z treści pism przesłanych przez poszczególne oddziały "Z" wynikało, że czynności polegające na inwentaryzacji gniazd logicznych przeprowadzili podwykonawcy wykonujący instalację sieci komputerowej, a nie firma "G" Sp. z o.o. lub jej podwykonawca "F" s.c. Wykonania prac nie potwierdził również K M, który sprawował kontrolę nad wykonaniem dzieła ze strony spółki "B" SA. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, iż przedłożone umowy, protokoły zdawczo - odbiorcze i faktury potwierdzały fakt wykonania usług inwentaryzacji przez firmę "G" (bądź też przez firmę "F" jako podwykonawcę). Zdaniem organu drugiej instancji nieuzasadnione było również ponowne przesłuchanie świadków, którzy zostali już przesłuchani w postępowaniu karnym. Stosownie do przepisu art.181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284 a § 3, art.284 b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie ww. przepisu dowodami mogły być dowody z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym. Zdaniem organu odwoławczego, bezzasadne było również przesłuchiwanie świadków, którzy nie zostali przesłuchani w postępowaniu karnym. Stosownie do przepisu art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, stan faktyczny ustalony na podstawie zeznań świadków, pracowników "Z", firm podwykonawców oraz innych zgromadzonych dokumentach wskazywał, że usługi inwentaryzacyjne nie zostały wykonane. Prezes Zarządu Spółki "G" A K przesłuchiwany w postępowaniu karnym zeznał, iż firma "G" zleciła prace inwentaryzacyjne firmie "F" i że nie wie, czy "F" wykonywał tego rodzaju usługi, ponieważ nigdy tego nie nadzorował. Zeznając natomiast, jako świadek w Urzędzie Kontroli Skarbowej A K, wypowiadając się na okoliczność usług inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych, potwierdził wykonanie tych usług przez podwykonawców. Zeznaniom tym, złożonym w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy nie dał wiary, ponieważ K złożył odmienne zeznania w postępowaniu karnym, a ponadto zgromadzony materiał dowodowy (protokoły przesłuchania świadków-pracowników "Z", pisma otrzymane z poszczególnych oddziałów banku) wyraźnie wskazywały, że żadne usługi inwentaryzacji nie były wykonywane. Ponadto wskazano, że organy podatkowe mogą przeprowadzić jedynie dowód z przesłuchania świadków wskazanych z imienia i nazwiska i nie są zobligowane do ustalania nieograniczonego kręgu osób, które mogłyby ewentualnie posiadać wiedzę na okoliczność wykonania, bądź nie spornych usług.

W kwestii dotyczącej zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie [...] zł poniesiony za opinię dotyczącą kwestii wyceny akcji "B" SA organ odwoławczy przyjął, że opracowanie to było wykorzystywane w celu oceny zdolności kredytowej Spółki. W związku z tym uznano ten wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz "D" Sp. z o.o. w Ł za usługi konsultacyjne z zakresu świadczenia usług teleinformatycznych wskazano, że zawarta w dniu 10.02.2001 r. umowa o świadczenie usług konsultingowych stanowiła w § 1 ust.1 i 2, że jej przedmiotem było świadczenie przez zleceniobiorcę na rzecz "B" SA usług konsultingowych z zakresu świadczenia usług teleinformatycznych w formie porad udzielanych osobiście, telefonicznie, bądź też w razie potrzeby w formie pisemnych opracowań. Szczegółowy zakres obowiązków zleceniobiorcy miał określać, wg umowy, załącznik nr 1 do tej umowy, którego to Spółka nie przedstawiła. Ponadto, zgodnie z § 4 pkt 4 umowy, do faktur VAT wystawianych przez zleceniobiorcę załączane miały być Miesięczne Zestawienia Wykonanych Usług zawierające informacje o rodzaju oraz ilości godzin świadczonych usług. Spółka nie przedstawiła zestawień, ani żadnej innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków K F - byłego Prezesa Spółki "D" oraz M O - byłego Dyrektora Działu tej Spółki oraz R S - byłego prokurenta Spółki "B" i M M - byłą główną księgową Spółki "B". Organ odwoławczy stwierdził, iż norma prawno-podatkowa zawarta w art.15 ust.1 ustawy konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo -skutkowy. Adresatem normy prawa podatkowego z art.15 ust.1 jest podatnik, rozumiany jako podmiot dysponujący "typowym" doświadczeniem oraz obiektywną wiedzą o związkach przyczynowo - skutkowych "zwykle" zachodzących w świecie zewnętrznym, ze szczególnym uwzględnieniem wiadomości w zakresie specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz "B" Sp. z o.o. dysponując jedynie umową z dnia 10.02.2001 r. oraz fakturami. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik zamierzając odnieść wydatek w koszty podatkowe powinien dysponować także innymi materiałami wskazującymi na rzeczywiste wykonanie usługi. Fakt, że są to usługi o charakterze niematerialnym nie zwalniał Spółki od obowiązku gromadzenia stosownej dokumentacji w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego wykonania przedmiotowych usług nie potwierdzili przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego świadkowie. Były prezes Spółki "D" K F stwierdził bowiem, iż nie może powiedzieć wprost, że usługi były wykonane, lecz jedynie, że należy przyjąć, że zostały wykonane, skoro "B" za nie zapłacił. M O, który zgodnie z zeznaniami K F stał na czele działu zajmującego się m. in. usługami konsultacyjnymi zeznał, iż skoro wystawiane były faktury, to usługi musiały być realizowane. Świadek O nie przypomniał sobie żadnego dokumentu - opracowania, które byłoby wykonywane dla "B". Były prokurent Spółki R S zeznał, że zakres współpracy pomiędzy "A" a "D" był ściśle poufny i na zadawane pytania dotyczące tej kwestii nie otrzymał nigdy odpowiedzi od Prezesa Spółki M P. M M, była księgowa Spółki, zeznała, że faktury wystawiane przez "D" Sp z o.o. były związane z projektem UNFE. Nie potrafiła jednak powiedzieć, w jakiej formie było poświadczenie wykonywania usług.

Odnośnie kwestii dotyczącej wyłączenia wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz "E" Sp. z o.o. z siedzibą w P, organ odwoławczy zauważył, że miały one dotyczyć konsultacji w zakresie nadzoru pośredniego dla UNFE. W trakcie postępowania kontrolnego odwołująca się Spółka, pomimo wezwań organu kontroli nie przedstawiła umowy zawartej z "E" Sp. z o.o. na świadczenie usług konsultacyjnych. Wyjaśniła jedynie, że wystawca rachunku był przedstawicielem austriackiej firmy produkującej oprogramowanie komputerowe i wspomagał Spółkę "A" przy projekcie SNP. Z uwagi na fakt, że Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie związku poniesionego wydatku z przychodem, organ II instancji stwierdził, iż wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art.15 ust.1 ustawy.

Co do wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz Prezesa Zarządu M P z tytułu usług zarządczych podniesiono, że M P zatrudniony był w Spółce na stanowisku Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę, w której określono wynagrodzenie w kwocie [...],- zł miesięcznie, które zostało podwyższone w 1998 roku do kwoty [...] zł brutto. Dnia 31.10.2000 r. zawarta została umowa o zarządzanie pomiędzy "B" SA reprezentowaną przez Wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej A P a firmą "L" M P. Zgodnie z § 8 ust. 1 umowy z tytułu należytego wykonywania usług Zarządcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto. W dniu 09.08.2002 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki [B] SA przyjęło Uchwałę nr 4, na mocy której zatwierdziło wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki wypłaconego za okres od 1 listopada 2000 r. do 31 stycznia 2001 r. w wysokości [...] zł netto, a w okresie od 1 lutego 2001 r. do 31 sierpnia 2002 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie zobowiązano Spółkę do podpisania do dnia 15 września 2002 r. umowy o zarządzanie. Uchwała ta zaskarżona została przez akcjonariusza P G do sądu, który wyrokiem z dnia 13.05.2004 r. uchylił tę uchwałę i orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 31.12.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co do zasady wydatki poniesione na wynagrodzenie dla osoby świadczącej usługi o zarządzanie na podstawie umowy o zarządzanie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki te muszą jednak wynikać z ważnej umowy, stanowiącej podstawę ich poniesienia. Odnosząc się do kwestii ważności umowy o zarządzanie zawartej w dniu 31 października 2000 r. wskazano, ze przepis art.374 Kodeksu handlowego stanowił, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą walnego zgromadzenia. Przepis art.58 Kodeksu cywilnego przewiduje skutek nieważności m.in. gdy czynność prawna jest sprzeczna z przepisami ustawy o charakterze bezwzględnie obowiązującymi. W przedmiotowej sprawie umowa o zarządzanie zawarta została z naruszeniem art.374 k.h. ponieważ w imieniu Spółki zawarta została przez A P, nie posiadającą stosownego pełnomocnictwa Rady Nadzorczej do jej podpisania. Stanowi to sprzeczność czynności prawnych z przepisami bezwzględnie obowiązującymi, co oznacza, że umowa jest nieważna i nie podlega konwalidacji. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie nie może mieć znaczenia uchwała nr 4 uchylona wyrokiem Sądu Okręgowego w P z dnia 13.05.2004 r., na podstawie której Spółka próbowała zatwierdzić z mocą wsteczną wynagrodzenie dla Prezesa Zarządu. Wobec stwierdzenia nieważności umowy, na podstawie której poniesiono sporne wydatki za bezzasadne uznano rozważania zawarte w odwołaniu dotyczące możliwości zastosowania przepisu art.16 ust.1 pkt.38 ustawy. Nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Spółki, iż wszystkie osoby wchodzące w skład organów Spółki były świadome faktu świadczenia usług zarządczych przez Pana M P, gdyż główny akcjonariusz i Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki P G wnosił sprzeciw od tej uchwały. Zeznając w Prokuraturze Okręgowej w Poznaniu świadek M P zeznał, iż "W październiku 2000 roku podjąłem decyzję, że wysokość moich zarobków będzie wynosiła [...] zł. Nie informowałem o tym rady nadzorczej, gdyż jak wcześniej mówiłem, rada nadzorcza nie chciała zajmować się tym problemem uważając, że powinniśmy to rozstrzygnąć z P G jako głównym akcjonariuszem".

Co do zaniżenia przychodów Spółki o kwotę [...] zł z tytułu odroczonego terminu zapłaty za udzielenie licencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, iż przepis art.14 ust.1 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, a organ kontroli skarbowej nieprawidłowo zwiększył przychody podatkowe odwołującej o wskazana powyżej kwotę.

Zdaniem odwołującej Spółki z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna być wyłączona pełna kwota [...] zł darowizny na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej . w S. niezależnie od wysokości dochodu, gdyż ze sprawozdania Proboszcza Parafii Księdza F S wynika, że wykorzystał on pozyskane środki na działalność charytatywną Parafii. Odnośnie tego odliczenia organ odwoławczy stwierdził, że z umów darowizny z dnia 27.09.2001 r. (kwota [...] zł), z dnia 22.10.2001 r. (kwota [...] zł) i z dnia 27.12.2001 r. (kwota [...] zł) wynikało, że Spółka jako darczyńca zobowiązała obdarowanego do spożytkowania darowanej kwoty pieniężnej na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno - opiekuńczą. Z przedstawionego przez Spółkę sprawozdania Parafii o przeznaczeniu otrzymanych darowizn wynika, że na cele charytatywno - opiekuńcze Parafia wydatkowała jedynie kwotę [...] zł (nabycie i wydanie rzeczy osobom potrzebującym, wydawanie posiłków dla dzieci). Pozostałą część darowizny w kwocie [....] zł wydatkowano natomiast na remont Kościoła i ogrodzenia terenu kościelnego. Przesłuchany w charakterze świadka Proboszcz Parafii w S Ksiądz F S stwierdził, iż "Te kwoty darowizn każdorazowo były przeznaczone na cele kościelne, tj. krycie Kościoła blachą miedzianą, marmury, Prezbiterium, malowanie Kościoła oraz inne, jak ogrodzenie posesji". W przypadku przeznaczenia darowizny na cele opiekuńczo - charytatywne zastosowanie ma przepis art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, stosownie do którego darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Wskazując na treść art.39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła podano, co obejmuje działalność charytatywno - opiekuńcza Kościoła. Za taką działalność nie uznano remontu Kościoła i ogrodzenia terenu kościelnego, na co przeznaczona została przekazana przez Spółkę darowizna. Dlatego też zastosowanie ma przepis art.18 ust.1 lit.b ustawy stosownie do którego podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art.21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust.1, po odliczeniu darowizn m.in na cele kultu religijnego - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Zdaniem organu II instancji odwołująca mogła odliczyć od dochodu darowiznę w kwocie [...] zł w wysokości 10% dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka mogła odliczyć darowizny : w kwocie [...] zł przekazaną na rzecz Parafii w S i przeznaczonej na cele charytatywno - opiekuńcze (art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła), w kwocie [...] zł przekazaną na rzecz ww. Parafii i przeznaczoną na cele kultu religijnego. Kwota ta stanowi 10% dochodu ustalonego w niniejszej decyzji (art.18 ust.1 pkt.1b ustawy), w kwocie [...] zł przeznaczoną na oświatę (art.18 ust.1 pkt.1a ustawy), w kwocie [...] zł przekazaną dla klubu sportowego (art.18 ust.1 pkt.1a ustawy), w kwocie [...] zł przekazaną dla ośrodka zdrowia (art.18 ust.1 pkt.1a ustawy). Łącznie od dochodu podatkowego rozpatrywanego roku podatkowego Spółka mogła odliczyć kwotę [...] zł.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż są one nietrafne, a organ pierwszej instancji, w toku całego postępowania zapewnił stronie uczestnictwo w postępowaniu, w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, wskazał jakim dowodom nie dał wiary i na podstawie jakich ustalono stan faktyczny sprawy. Działając zgodnie z art.121 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dokonały wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia 19 marca 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P złożyła "A" SA działająca przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art.121, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art.15 ustawy i art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Uzasadniając podniesiono, że w zakresie wydatków poniesionych na rzecz "G" Sp. z o.o. za usługi inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych celem wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków koniecznym jest ponowne przesłuchanie w toku postępowania świadków : I K, J A, T C, C N, S B, P S, W R, Z B oraz K M. Spółka wyjaśniła, że przedstawiciele "F" będącej podwykonawca "G" sp. z o.o. nie uczestniczyli w czynnościach zdawczo-odbiorczych w zakresie przekazania sieci komputerowych bankowi, a ich zadaniem było sprawdzenie czy sieć została wykonana prawidłowo, tzn. czy stan faktyczny pokrywa się z planami oraz wykonanie drobnych prac budowlanych związanych z estetyką prac. Protokoły zdawczo - odbiorcze podpisywane przez "G" Sp. z o.o. i "B" S.A. stanowiły załączniki do faktur, na podstawie których dokonywano płatności, stąd też data faktury przesądza o ostatecznym terminie wykonania usługi. Nie jest zadaniem kontrolującego ustalanie zasadności podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych. Zeznania świadków wskazują, iż pomiędzy faktycznym zakończeniem instalacji urządzeń pasywnych, a podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego pomiędzy "Z" i podwykonawcami mógł upłynąć pewien czas, nawet cały miesiąc. Stąd też możliwym było wykonanie zadania przez "F" zanim przedstawiciele "Z" i podwykonawcy podpisali formalny protokół, jako że sieć fizycznie już istniała. Sprawdzenie jakości i kompletności wykonania prac przez podwykonawców w ramach wewnętrznej kontroli było jak najbardziej uzasadnione, a kontrolujący nie powinien kwestionować wydatku z tym związanego. Naruszenie art.123 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy I i II instancji polegało zdaniem strony m.in. na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność realizacji przez Spółkę umowy o wykonanie sieci komputerowych w placówkach banku "Z". Spółka wskazywała liczne sprzeczności w zeznaniach świadków, przesłuchanych uprzednio w postępowaniu przygotowawczym przez policję i prokuratora. W ocenie skarżącej materiały, na które powołuje się kontrolujący powinny być zweryfikowane w toku postępowania kontrolnego, ewentualnie odwoławczego, jako że lektura protokołów zeznań nie daje jednoznacznej odpowiedzi na wiele istotnych dla sprawy pytań, a także budzi poważne wątpliwości co do wiarygodności świadków, zeznających po wielu latach i wielokrotnie zasłaniających się niepamięcią co do istotnych okoliczności sprawy. W toku postępowania przygotowawczego i kontrolnego strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków na okoliczność wykonania umowy z "Z" - nie mogła zatem wyjaśnić okoliczności, które z jej punktu widzenia były dla sprawy istotne i mogły pomóc stronie w korzystnym rozstrzygnięciu sprawy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art.123 o.p., powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania."

Przepis art.187 § 1 Ordynacji podatkowej konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną spójną i logiczną całość. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. Podniesiono, że obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może przyjmować w takich przypadkach postawy biernej i oczekiwać, że to strona, w całości lub w brakujących fragmentach, przeprowadzi postępowanie dowodowe. W postępowaniu kontrolnym decydujące znaczenie mają przepisy o procedurze podatkowej, a nie zadania nałożone na administrację podatkową przez przepisy o gromadzeniu dochodów budżetowych. Wątpliwości lub niejasności, niezależnie od ich przyczyn, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.180 i 188 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazał, że możliwość żądania przeprowadzenia dowodów jest podstawową gwarancją procesową. Zarzutem związanym z naruszeniem art.188 Ordynacji podatkowe było nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków określonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarbowej za rok 2001 z dnia 31 maja 2005 roku. Pominięcie zawnioskowanych przez Spółkę dowodów rodzi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz trafności oceny innych dowodów. Zgodnie z wyrokami NSA "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." Odmienne rozumienie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jest nie do pogodzenia z dążeniem do ustalenia w toku postępowania prawdy materialnej zgodnie z art.122 i 191 Ordynacji podatkowej i prowadziłoby do sytuacji, w której zebranie w sprawie choćby jednego dowodu wykluczało możliwość poszukiwania dowodów celem wykazania tezy przeciwnej do postawionej przez kontrolującego. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Organ II instancji nie przeprowadził także zawnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność rejestracji wejść osób na teren placówek banku "Z". Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu organ powołał się na zeznania M P, w którym wyraził on przypuszczenie, iż "w danej placówce może nie być śladu kontrolujących". Takie uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu jest niewłaściwe choćby dlatego, że M. P nie wypowiadał się na tę okoliczność w sposób kategoryczny (gdyż sam nie odwiedzał placówek banku "Z"), wyrażając jedynie przypuszczenie, a ponadto dlatego, że generalnie wyjaśnieniom M P organy podatkowe nie dały wiary. Spółka zaznaczyła, że wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie określonych świadków oraz uzasadniła swój wniosek. W sytuacji, gdyby organ podatkowy dostrzegł jakiekolwiek braki formalne złożonych wniosków - np. brak wskazania nazwiska świadka lub jego adresu, powinien zgodnie z art.169 § 1 Ordynacji podatkowej przede wszystkim wezwać stronę do uszczegółowienia i uzupełnienia złożonego wniosku. Ustalenia stanu faktycznego oparte o dowody pośrednie nie doprowadziły do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i do ustalenia prawdy materialnej z uwagi na niewyjaśnienie w protokołach przesłuchań świadków przez organy policji i prokuratury okoliczności istotnych dla sprawy. Doszło także do uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co było związane z nieobecnością przy czynnościach przesłuchania świadków i brakiem możliwości zadawania im pytań. Art.180 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Strona wielokrotnie wnioskowała w kolejnych pismach o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, które to zeznania zgodnie z art.181 Ordynacji podatkowej należą do kategorii środków dowodowych wymienionych wprost w ustawie. Tymczasem bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia tych dowodów. W piśmie z 7 sierpnia 2006 r. wyrażającym stanowisko kontrolowanego w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona podniosła, iż kontrolujący bezzasadnie odmówił przesłuchania K. M. oraz załączenia jego zeznań zawartych w protokołach znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu K M potwierdził w swoich zeznaniach odbiór zleconych prac oraz przekazanie i odbiór urządzeń aktywnych od firmy "F". Skarżąca przedłożył jako załącznik do pisma z 27 listopada 2005 roku dokument pochodzący od firmy "Y" z 1.07.1998 roku, z którego treści wynika, że w 1998 roku dochodziło do sytuacji, w których protokoły zdawczo - odbiorcze dotyczące przekazania instalacji sieciowych nie mogły być podpisane "z uwagi na brak osób uprawnionych do ich podpisu w chwili obecnej". W celu weryfikacji treści tego pisma organy podatkowe powinny zrealizować wniosek skarżącego o przesłuchanie świadka W R - na okoliczność rzeczywistej daty wykonania działa i daty odbioru sieci przez "Z". Potwierdzenie tego stanu miałoby o tyle istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, że obalałoby twierdzenie organu podatkowego o dokonaniu inwentaryzacji podczas czynności odbiorowych pomiędzy "B" SA i "Z" oraz uzasadniałoby dodatkowo potrzebę wykonania realnej inwentaryzacji przy pomocy firm "G" i "F". Organy I i II instancji nie przeprowadziły także wnioskowanego dowodu z zeznań M J, wspólnika spółki "F", wykonującej zgodnie z oświadczeniem Prezesa "G" Sp. z o.o. - A K prace inwentaryzacyjne w obiektach "Z". W rzeczywistości M J odmówił składania zeznań w postępowaniu karnym, w którym występuje obecnie w charakterze oskarżonego. Organ bezpodstawnie zaniechał podjęcia działań w celu wezwania M J do złożenia zeznań w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, zakładając z góry, że świadek ten odmówi składania zeznań. Zeznania wymienionego świadka mają kluczowe znaczenie dla właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, ponieważ M. J. był właścicielem firmy wykonującej na terenie placówek banku "Z" SA usługi inwentaryzacyjne punktów logicznych i elektrycznych. Informacja ta, zawarta w zgromadzonych w aktach postępowania protokołach zeznań świadków, a zatem wiadoma organom podatkowym, powinna doprowadzić do przeprowadzenia dowodu z zeznań M J z urzędu.

Przepis art.191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. W związku z odrzuceniem wniosków dowodowych strony przytoczono wyrok Sądu Najwyższego, w którym stwierdzono, że ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym należy traktować jako dowolne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, a zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. Naruszyły przez to art.191 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego nie można w zasadzie dokonać właściwej kwalifikacji prawnej. Spółka podniosła jednak z ostrożności, że organ kontroli skarbowej naruszył w toku postępowania art.15 ustawy w ten sposób, że zakwestionował zaliczenie do kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług wymienionych w decyzji. Podniesiono, że do organów podatkowych ani do Sądu nie należy badanie celowości i efektywności decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika, lecz jedynie ustalanie czy dany rodzaj wydatków pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. W sytuacji gdy brak jest jednoznacznego związku określonego wydatku z konkretnym przychodem należy w ocenie Spółki sprawę rozwiązać przy zastosowaniu zasad racjonalnego rozumowania, przy czym organ kontroli skarbowej nie powinien przesadnie rygorystycznie stosować przepisów prawa. Ustawodawca w art.15 ust.1 ustawy nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od samego osiągnięcia przychodu. Wystarczy wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod katem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosło ich poniesienie. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a nie organ podatkowy.

W kwestii kosztów poniesionych na rzecz "D" sp. z o.o. za usługi konsultacyjne Spółka podkreśliła, że żądanie przedstawienia wyłącznie dokumentacji na potwierdzenie wykonania usług konsultingu świadczonych zgodnie z umową zawartą pomiędzy "D" i "B" SA w formie ustanych porad, nie znajduje podstawy w przepisach obowiązującego prawa, które nie nakazują podmiotom posiadania pisemnego rezultatu wykonanej usługi doradztwa. Kwestionowanie wykonania usługi jest w tym układzie równoznaczne z kwestionowaniem wiarygodności zawartej umowy i wystawionych faktur, do czego brak jest podstaw w materiach postępowania. Przesłuchani w sprawie świadkowie M O oraz K F jednoznacznie potwierdzili wykonanie usług konsultacyjnych zgodnie z przedłożonymi fakturami oraz umową. Ich zeznania jednoznacznie potwierdzają że faktycznie doszło do zawarcia umowy ze skarżącą spółką i że nie mogło dojść do przypadku, żeby usługa za którą została wystawiona faktura VAT oraz wypłacone zostało wynagrodzenie nie miała w rzeczywistości miejsca. Spółka była zaznajomiona z tematyką zamówienia realizowanego przez T dla UNFE. Świadkowie podali także, że z propozycją współpracy zwrócił się do "D" prezes "B" wiedząc, że koncepcja przez nich zaprezentowana spodobała się w UNFE. Także księgowa B SA - M M jednoznacznie potwierdziła, że usługi tej firmy były ściśle związane z projektem UNFE. Zdaniem skarżącej Spółki złożone przez świadków zeznania maja równorzędną moc z dokumentami i powinny być uwzględnione. W toku postępowania kontrolujący nie miał żadnych zastrzeżeń co do uzyskania przez spółkę przychodu z tytułu tego projektu, uznając za prawidłowe rozliczenie wszystkich wydatków poniesionych przez spółkę w jego zakresie. Pełnomocnik skarżącego wskazał także na wyrok NSA mówiący, że "... nie można podzielić stanowiska organów, że podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinni być udokumentowane poniesinie kosztów." W przypadku tych kosztów doszło, w ocenie autora skargi, do naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego z art.191 Ordynacji podatkowej, jako że treść zeznań przesłuchiwanych świadków wskazywała na zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego.

Odnośnie kosztów poniesione na rzecz "E" Sp. z o.o. z tytułu usług konsultacyjnych w zakresie projektu nadzoru pośredniego dla UNFE wskazano, że Spółka ta realizowała na rzecz "B" SA usługi konsultacyjna w ramach projektu wykonywanego przez skarżąca dla UNFE. Wbrew stanowisku organu podatkowego wystawienie przez "E" Sp. z o.o. faktury przesądza o istnieniu i realizacji umowy pomiędzy spółką a "B" SA. W stosunkach gospodarczych często to faktura stanowi dowód zawarcia samej umowy oraz jej realizacji. Strony transakcji nie spisują już w takim wypadku odrębnego dokumentu. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem sama faktura nie jest dostatecznym dowodem wykonania usług niematerialnych, ale uzupełniona o oświadczenie prezesa ma już walor dowodu wystarczającego. Przedłożono komplet dokumentów księgowych poświadczających wykonanie usługi oraz wyjaśniono jaki był cel nabycia usług od spółki "E".

Co do kosztów poniesionych na rzecz L - M P z tytułu usług zarządczych zarzucono naruszenie art.122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art.180, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art.15 ustawy. Stwierdzono, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania członków rady nadzorczej Spółki na okoliczność istnienia umowy o zarządzanie z M P, opierając się jedynie na zeznaniach złożonych w toku innego postępowania (karnego) przez jednego z członków rady nadzorczej spółki i jednocześnie akcjonariusza Spółki, będącego w konflikcie z prezesem zarządu, również będącym akcjonariuszem Spółki. Nieprzesłuchanie, pomimo stosownego wniosku skarżącego, pozostałych członków rady nadzorczej sprawiło, że ustalenia kontroli nie mogą być uznane za wyczerpujące. Organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę zeznań księgowej Spółki - M M, która zeznała, że wszelkie informacje finansowe były udostępniane (przesyłane) wszystkim członkom rady nadzorczej. Podobnie jak w przypadku postępowania kontrolnego w zakresie usług inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych, tak i w tym przypadku spółka została pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, gdyż nie miała możliwości wzięcia udziału w czynnościach przesłuchania świadka P G oraz zadawania mu pytań. Powyższe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistym. W szczególności błędnym było ustalenie, iż spółka nie była związana z zarządcą umową o zarządzanie. Przeciwko temu twierdzeniu świadczy brak jakichkolwiek zastrzeżeń rady nadzorczej co do wysokości wypłacanego M P wynagrodzenia w sumie przez okres blisko 2 lat, pomimo przesyłania pełnej dokumentacji finansowej spółki członkom jej rady nadzorczej. Naruszenie art.15 ustawy wyraża się zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącego wydatku na usługi zarządcy do kosztów uzyskania przychodu poprzez stwierdzenie, iż "jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art.58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (...)". Nawet gdyby okazało się, że umowa, w ramach której wykonywano określone usługi na rzecz Spółki, okazała się nieważna, wydatki poniesione na realizację tych usług mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, jako że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie kwestionował na żadnym etapie postępowania faktu wykonywania określonej pracy przez M P na rzecz spółki. Przejawiało się to w nawiązywaniu kontaktów handlowych w imieniu skarżącej, kierowania personelem, realizacją kontraktów Spółki itp. Działalność ta prowadziła bezspornie przez szereg lat do uzyskania przez spółkę przychodów. Wskazano, iż linia orzecznicza sądów administracyjnych uległa od 2000 r. zasadniczej ewolucji. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków związanych z uzyskiwanymi przychodami, na tej tylko podstawie, że zdaniem organów podatkowych umowa jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie odwołuje się do ważności umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę dokonywania świadczeń. Na gruncie podatkowym świadczenie należy rozumieć przede wszystkim w wykładni językowej, a nie odwołując się do doktrynalnego cywilnoprawnego rozumienia pojęcia "świadczenia". W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt. FPS 9/02 przyjęto, że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. O ile nieważność umowy, w tym przypadku umowy o zarządzanie mogłaby prowadzić do wniosku, że świadczenia skarżącej i zarządcy mogłyby być uznawane za świadczenia nienależne w rozumieniu art.410 § 2 kc, o tyle nieuprawnione jest twierdzenie, że takie świadczenie jest świadczeniem jednostronnym. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych. Czynności te należy wtedy traktować jako czynności faktyczne. W prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi. Przemawia za tym również posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art.16 ust.1 pkt.38 ustawy nieznanym prawu cywilnemu pojęciem jednostronnego świadczenia.

Skarżąca spółka podniosła także, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, iż organ kontroli skarbowej niesłusznie nie zastosował do zaliczenia darowizny spółki na cele kościelnej działalności charytatywno - opiekuńczej przepisu art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art.18 ust.1 pkt.1b ustawy. Zdaniem strony wydatki wymienione w sprawozdaniu proboszcza parafii w S. stanowią inwestycję umożliwiającą prowadzenie przez Kościół działalności charytatywno - opiekuńczej o której mowa w art.39 ustawy. Zaznaczono, że wskazany przepis nie zawiera katalogu zamkniętego działalności kościoła zaliczonej do działalności charytatywno - opiekuńczej. Należy uznać, że nakłady poczynione na budowę zaplecza i infrastruktury kościelnej stanowią element działalności charytatywno - opiekuńczej kościoła jako, że baza ta stanowi jednocześnie materialna podstawę do prowadzenia tejże działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 22 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił swoją argumentację w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku od osób prawnych w 2001 r. wydatków na rzecz spółki "G" sp. z o.o. za inwentaryzację punktów logicznych i elektrycznych oraz wydatków na rzecz "L" M P za usługi zarządcze. Podniesiono, że z treści włączonych w poczet materiału dowodowego protokołów zdawczo - odbiorczych wynika, że jedynie świadkowie I K i T C mogli uczestniczyć w czynnościach odbiorowych. Zeznań pozostałych świadków nie sposób zweryfikować, jako że protokoły ich przesłuchań nie zostały załączone do protokołu kontroli skarbowej, ani do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreślono, że świadkowie nie pełnili swoich funkcji na obszarze, na którym były prowadzone pod koniec 2000 r. prace instalacyjne sieci komputerowej przez "B" SA. Przedstawiciele "G" sp. z o.o. nie uczestniczyli w czynnościach zdawczo - odbiorczych w zakresie przekazania sieci komputerowych bankowi. Ich zadaniem była jedynie sprawdzenie czy siec została wykonana prawidłowo. Załączone do akt sprawy protokoły zdawczo - odbiorcze podpisywane przez "B" SA i "Z" nie mogą stanowić zasadniczej podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, jako że na ich bazie nie można z pewnością stwierdzić, iż wskazane w ich treści prace instalacyjne zostały faktycznie wykonane w datach wpisanych w protokołach. Strona podnosiła już w toku postępowania, że co zostało częściowo uznane przez organy podatkowe, iż w wielu przypadkach podpisywanie protokołów zdawczo - odbiorczych pomiędzy bankiem a skarżącą spółką miało jedynie formalny charakter, co tez skutkowało często potwierdzeniem odbiorów prac bez faktycznej ich kontroli przez przedstawicieli banku. Ponadto nie sposób wyciągać wniosków co do niewykonania usług inwentaryzacji przez spółkę "G" sp. z o.o. z ewentualnej okoliczności ich wykonania już po dacie protokołu zdawczo - odbiorczego pomiędzy "B" i "Z" SA jako, że nie świadczy to o niemożności dokonania tych czynności w tym okresie. Nie sposób przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że odbiory prac pomiędzy "B" SA a "Z" następowały każdorazowo jeszcze przed datami udzielenia kolejnych zleceń na rzecz "G" Sp. z o.o. Data wystawienia zleceń dla spółki "G" na prace w konkretnych placówkach "Z" w najmniejszym stopniu nie przesądza o terminie wykonania prac zleconych ogólna umową z dnia 19 lipca 2007 r. "G" sp. z o.o mogła dokonać tych prac nie czekając na zlecenie szczegółów.

W związku z powyższymi twierdzeniami pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie przez WSA w Poznaniu uzupełniającego dowodu z załączonych do niniejszego pisma dokumentów - tj. wyjaśnień M J, A K oraz M P złożonych w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym w P. W toku tego postępowania osoby te jednoznacznie potwierdziły, że firma "F" wykonał dla firmy "B" usługi inwentaryzacji.

Co do wydatków na rzecz L M P pełnomocnik strony podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnosząc dodatkowy zarzut naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź też nieistnienia stosunku prawnego w postaci ważności zawartej umowy o usługi zarządcze. Kontrolowana spółka konsekwentnie zaprzeczała o wypłaceniu prezesowi "B" SA w 2001 r. wynagrodzenia bez podstawy prawnej. W przypadku gdy elementem podatkowego stanu faktycznego w danej sprawie jest stosunek prawny lub prawo których treść budzi wątpliwości, organ podatkowy nie może w tym zakresie samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, a wiążące w takim stanie rzeczy ustalenia powinno być dokonywane przez sąd powszechny. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody na okoliczność, że zarządcę ze spółka łączył stosunek pracy, przy czym organy podatkowe nie ustaliły czy ten stosunek wygasł. Organy podatkowe nie kwestionowały w toku całego postępowania świadczenia usług i wykonywania na rzecz spółki czynności zarządczych przez prezesa zarządu. W ocenie strony w dalszym postępowaniu należałoby sprawdzić, poprzez przesłuchanie wszystkich członków Rady Nadzorczej spółki, czy uchwała dotycząca zawarcia umowy z prezesem zarządu nie została podjęta przez Radę.

W związku z powyższymi twierdzeniami pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z załączonego do niniejszego pisma dokumentu - ugody zawartej pomiędzy skarżącą spółką a M P. Ugoda ta określa wysokość umówionego miedzy stronami wynagrodzenia, który to wydatek powinien zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002.

W kolejnym uzupełniającym piśmie z dnia 25 października 2007 r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W pismach z dnia 6 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P odniósł się do twierdzeń strony zawartych w przedłożonych pismach procesowych i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na kwestionowane przez organy podatkowe wydatki strony w pierwszej kolejności spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy doszło w ogóle do wykonania przez firmę "G" Sp. z o.o. w 2001 r. usług informatycznych obejmujących inwentaryzację gniazd logicznych i elektrycznych w ramach usługi wykonywanej dla "Z" przez stronę skarżącą. Zgodnie z twierdzeniami skarżącej Spółki firma "G" Sp. z o.o. miała dokonywać swoistej kontroli wewnętrznej jakości usług wykonanych prze podwykonawców "B" SA na rzecz "Z". Czynności te miały być wykonywane, zdaniem "A" SA, nawet bez wiedzy podwykonawców. Z uwagi na treść zeznań świadka A K - Prezesa "G" Sp. z o.o. skarżąca Spółka podniosła, choć początkowo takich twierdzeń nie formułowała, iż czynności tej faktycznie miała dokonywać w 2001 r. firma "F" s.c. jako podwykonawca "G" Sp. z o.o. W samej skardze zaś Spółka zawarła twierdzenie, że "(...) możliwym było wykonanie zadania przez F zanim przedstawiciele Z i podwykonawcy podpisali formalny protokół, jako że sieć fizycznie już istniała." Takie twierdzenia oznaczają tyle, że inwentaryzacja miała być dokonywana przez "G" Sp. z o.o. lub "F" s.c. jako swego rodzaju kontrola wewnętrzna jeszcze przed odbiorem dokonywanym przez przedstawicieli B SA (lub jej podwykonawców) z jednej strony, a przedstawicielami zamawiającego Banku z drugiej strony. Protokół zdawczo-odbiorczy rzekomo wykonanych przez -G" sp. z o.o. usług inwentaryzacji nie zawiera daty jego zawarcia. Zlecenie na wykonanie usługi, która miała być wykonywana przez -G" sp. z o.o. nosi datę 15.01.2001 r. (k.182 I t. akt administracyjnych), a faktura dotycząca tego zlecenia nosi datę 30.01.2001 r. (k.181 I t. akt administracyjnych). Odnieść to należy ponownie do twierdzeń skarżącej Spółki zawartych w skardze, gdzie podniesiono, że -(...) Protokoły zdawczo - odbiorcze podpisywane przez G Sp. z o.o. i B S.A. stanowiły załączniki do faktur, na podstawie których dokonywano płatności, stąd też data faktury przesądza o ostatecznym terminie wykonania usługi". Datą tą jest jak wskazano powyżej 30.01.2001 r., podczas gdy odbiory prac pomiędzy B SA a Z następowały znacznie wcześniej. Było to dla Ekspozytur w K i Planu Sześcioletniego w dniu 8.12.2000 r. (k.189 i k.193 I t. akt administracyjnych). Także faktury za wykonanie tych prac zostały wystawione przez "B" SA także przezd datą zlecenia dla -G" sp. z o.o., a mianowicie w dniach 14.12.2000 r. i 29.12.2000 r. (k.188 i k.190 I t. akt administracyjnych). Dla Ekspozytur w Ł i Oddziału w B datą odbioru był 21.12.2000 r. ( k.191 i k.197 I t. akt administracyjnych), a faktury zostały wystawione w dniu 29.12.2000 r. ( k.190 i k.196 I t. akt administracyjnych). Także dla Ekspozytury M G datą odbioru był 11.01.2001 r., a data faktury 15.01.2001 r. ( k.207 i k.208 I t. akt administracyjnych). W ogóle zaś "B" SA nie wykonywała prac w jednostce "Z" określanej jako O/R B ul. [...], co było przedmiotem zlecenia pomiędzy B SA a -G" sp. z o.o. z dnia 15.01.2001 r. Nawet jeżeli przyjąć, iż zlecenie jak i protokół zdawczo-odbiorczy dotyczą O/R B ul. [...], to i tak protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy bankiem, a Z SA sporządzony został 5.01.2001 r., a faktura wystawiona w dniu 15.01.2001 r. ( k.201 i k.202 I t. akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga zatem, że takie twierdzenia Spółki podawane zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do Sądu, nie znajdują potwierdzenia w odniesieniu do żadnego ze zleceń udzielonych przez "B" SA dla "G" Sp. z o.o. na inwentaryzację instalacji logicznej i elektrycznej. Uchodziło bowiem uwadze strony skarżącej, że odbiory prac pomiędzy B SA a Z następowały każdorazowo jeszcze przed datami udzielenia kolejnych zleceń na rzecz "G" Sp. z o.o., która to firma miała rzekomo kontrolować podwykonawców B SA, jeszcze przed odbiorami prac dokonywanymi przez Z. W tym zakresie twierdzenia strony skarżącej rozmijały się z nie kwestionowanymi przez nią własnymi dokumentami źródłowymi. Już zatem ta okoliczność wskazuje na fikcyjność rzekomych umów inwentaryzacji punktów telekomunikacyjno - energetycznych poszczególnych placówek obejmowanych kolejnymi zleceniami. Taki stan rzeczy i prawidłowość ustaleń organów podatkowych dodatkowo potwierdzają zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniu przygotowawczym przez Policję i Prokuraturę, które wskazują, że oprócz prac podwykonawców usługi inwentaryzacji i konfiguracji nie były wykonywane ani przez "G" Sp. z o.o., ani "F" s.c. Świadkowie ci prawidłowo identyfikowali usługi nazywane inwentaryzacją i konfiguracją. Jeżeli zeznania te zostaną powiązane ze wskazaną powyżej okolicznością zlecania "kontroli wewnętrznej" punktów logicznych i elektrycznych już po odbiorze prac przez "Z" nie może ulegać wątpliwości, iż fakt braku świadczenia jakichkolwiek usług przez "G" Sp. z o.o. lub F s.c przy realizacji umowy ramowej łączącej B SA i Z został wystarczająco stwierdzony tymi właśnie dowodami. Tymczasem sprzecznie z własnymi dotychczasowymi twierdzeniami, pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z dnia 22.10.2007 r. podniósł, że -Data wystawienia zleceń dla spółki G na prace w konkretnych placówkach Z w najmniejszym stopniu nie przesądza o terminie wykonania prac zleconych ogólna umową z dnia 19 lipca 2007 r. G sp. z o.o mogła bowiem dokonać tych prac nie czekając na zlecenie szczegółów". Jednakże nie podano skąd "G" Sp. z o.o. miałaby czerpać wiedzę o kolejnych placówkach Z SA objętych wykonywanymi usługami jeszcze przed 15.01.2001 r., jeżeli te nie zostały wymienione w ogólnej umowie z dnia 19.07.2007 r.

Dodatkowo organy podatkowe dysponowały szeregiem wyjaśnień i zeznań Prezesa "G" Sp. z o.o., złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, jak i w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka. Uderzające jest to, iż początkowo w obszernych i szczegółowych wyjaśnieniach wskazywał on na fikcyjną działalność kierowanej przez siebie Spółki, w której otrzymywał jedynie do podpisu dokumenty bezpośrednio od W C lub za pośrednictwem Z S, który w niektórych przypadkach miał także za niego podpisywać dokumenty. Szczegółowo opisywał obieg dokumentów i rozliczenia finansowe dotyczące w ogóle działalności całej Spółki (k.328-343 III t. akt administracyjnych). Wyjaśnienia te dotyczą m.in. braku jakiejkolwiek wiedzy A K co do realizacji zlecenia na rzecz B SA. Wymaga podkreślenia, że wyjaśnienia te A K składał już po opuszczeniu aresztu z tzw. -wolnej stopy". Dopiero gdy A K dowiedział się o śmierci Z S zaczął wskazywać, iż to ten ostatni miał faktycznie kierować działaniami "G" Sp. z o.o. i rzekomo zatrudnić firmę F s.c jako dalszego podwykonawcą. Tym samym przyznał on, że wiele podpisów na dokumentach nie zostało przez niego sporządzonych, a prawdopodobnie miał uczynić to Z S. W następnych wyjaśnieniach wskazał swoje wątpliwości co do legalności działania firmy "G" i powiązanych z nią firm, a także, iż nigdy nie był w żadnej placówce Z i nie posiadał wiedzy czy "F" wykonywał zlecenia pracy (k.347-361 III t. akt administracyjnych). W ten charakterystyczny ciąg wpisują się także wyjaśnienia A K złożone w postępowaniu przed Sądem, a przedłożone przez stronę skarżącą (k.102-3 akt sądwowych). Będąc oskarżonym przed Sądem podkreślał, iż wcześniejsze wyjaśnienia złożył chcąc jak najszybciej opuścić areszt. Tymczasem jak wynika ze wskazanych powyżej wcześniejszych wyjaśnień były one składane już po opuszczeniu aresztu. Sprzecznie zatem z zasadami doświadczenia życiowego A K wraz z upływem czasu zyskiwał przekonanie co do wykonania prac, jednakże nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które to obszernie podawał początkowo opisując fikcyjny mechanizm działania "G" Sp. z o.o. Wymaga także podkreślenia, że firma rzekomo kierowana przez A K nie zatrudniała żadnych osób, w tym także Z S. W ocenie Sądu zeznania te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia fikcyjności dokonywanych przez "B" SA zleceń na inwentaryzację gniazd logicznych i elektrycznych na rzecz "G" Sp. z o.o. Oceny tej nie mogły by zatem zmienić również zeznania M J z firmy "F" s.c. nawet gdyby zeznał on, że jako podwykonawca jego firma miałaby wykonywać inwentaryzację gniazd logicznych i elektrycznych. Zupełnie zaś nieprzydatne i zbędne były by zeznania świadka K M, który pracował w "B" SA jedynie do kwietnia 2000 r. podczas gdy umowa zlecenia z "G" Sp. z o.o. została zawarta 19.07.2000 r., a będące przedmiotem sprawy zlecenie nr [...] nosi datę 15.01.2001 r. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art.188 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przesłuchania tych świadków przez organy podatkowe. Przyjąc zatem należy, że nawet odmowa przesłuchania w charakterze świadka M J nie stanowiła istotnego naruszenia procedury podatkowej przez organy podatkowe.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca zaofiarowała także dowód z dokumentu - odpisu protokołu z wyjaśnieniami w charakterze podejrzanego M J. Analiza wypowiedzi M J prowadzi do wniosku, że jedynie w warstwie werbalnej osoba ta potwierdzała wykonywanie prac jako podwykonawca G Sp. z o.o., a zatem jako faktyczny usługobiorca B SA (k.90-100 akt sądowych). Z wyjaśnień tych wynika, że jako podwykonawca G Sp. z o.o. wykonywał nie tylko inwentaryzację, lecz także łącznie z nimi usługi o charakterze budowlano-remontowym (k.96 akt sądowych), choć tego nie twierdziła ani skarżąca Spółka, ani A K. Ponadto zgodnie z tymi wyjaśnieniami każdy pobyt w oddziałach Z miał być poparty zleceniami wystawionymi przez B (k.97v akt sądowych). Skoro zatem jak bezsprzecznie ustalono w postępowaniu podatkowym zlecenie na usługi dla G Sp. z o.o., w którym określono konkretne placówki Z wystawione zostało w dniu 15.01.2001 r., to M J, jako współwłaściciel F s.c. i faktyczny ich wykonawca musiałby otrzymać zlecenie na ich realizację najwcześniej w tej dacie. Jak wskazano już powyżej ostatni odbiór pomiędzy B a Z nastąpił w dniu 11.01.2001 r. Następnie składając w dalszym ciągu swoje wyjaśnienia przed Sądem M J zaprzeczył swoim wcześniejszym wypowiedziom i wskazał, że prace miały być wykonywane nie przez niego samego i jego firmę, lecz przez kolejnego podwykonawcę - firmę I. Koniecznym byłoby zatem udzielenie kolejnego zlecenia na wykonanie prac po 15.01.2001 r. na rzecz kolejnej firmy. Również dokument przedłożony przez stronę skarżącą stanowiący wyjaśnienia podejrzanego M P nie mógł zmienić prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Również w tym przypadku następuje jedynie werbalizacja przekonań tej osoby o okoliczności wykonania prac przez G Sp. z o.o., bądź F s.c. Tymczasem w treści wyjaśnień znalazło się stwierdzenie, że na usługi inwentaryzacji były zawierane odpowiednie umowy i wystawiane zlecenia na konkretne placówki banku (k.106 akt sądowych).

Nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej w zakresie naruszenia art.180 i art.188 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, iż organ podatkowy powinien uwzględnić wnioski o przesłuchanie świadków, którzy zostali już przesłuchani w postępowaniu karnym, w celu zapewnienia realizacji zasady bezpośredniości i możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach, w tym możliwości zadawania pytań świadkom. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wówczas wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. t.2 do art.181 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.511). Poza tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art.188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji, podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). W tej postaci bowiem, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita 2007, nr 15, s. F5; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, niepubl.). Z opisywaną wyżej sytuacją Sąd ma w istocie do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie strona pomijając znaczenie, treść i wymowę dotychczasowych dowodów składa lub powiela wnioski na okoliczności, które nie mogą zmienić oceny dowodów i ustalonego stanu faktycznego.

Faktycznie strona skarżąca ogranicza się w złożonej do Sądu skardze jedynie do kwestionowania mocy dowodowej kolejnych środków dowodowych w tym przede wszystkim zeznań świadków, którzy realizowali jako podwykonawcy usługę na rzecz Z i przedstawicieli tego ostatniego, którzy dokonywali odbioru wykonanych prac. Eksponowane są zaś pojedyncze fragmenty wypowiedzi A K, czy pracowników banku jako mające stanowić potwierdzenie wykonania prac, bez ich kompleksowej analizy na przestrzeni czasu i ich szczegółowości. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających normy prawnej zakreślonej przez przytoczone art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na obszerny materiał dowodowy składają się m.in. zeznania świadków, pisemne informacje od placówek Z, dokumenty źródłowe wytworzone przez samą Spółkę i dokumenty księgowe. Wszystkie te dowody rozpatrywane we wzajemnym sprzężeniu pozwoliły organom podatkowym na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a każdy z jej elementów niewątpliwie miał znaczenie dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy podatkowej. Nie można także mówić o naruszeniu przepisu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym przez organy ścigania i nie zachodziła potrzeba ich powielania, jak to wskazano powyżej, z uwagi na redakcję przepisu art.181 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona skarżąca błędnie podnosi, że brak wiedzy po stronie pracowników banku o realizacji -kontroli wewnętrznej" dokonywanej przez "G" Sp. z o.o. lub "F" s.c. nie stanowi o nie wykonaniu tych usług w rzeczywistości. Zeznania tych świadków należy bowiem powiązać z całym materiałem dowodowym w sprawie. Skoro zdaniem skarżącej Spółki zarówno podwykonawcy, jak i pracownicy Z nie mieli wiedzy na okoliczność świadczenia usług przez G Sp. z o.o. lub F s.c. na rzecz B SA z uwagi na twierdzenia strony skarżącej, że usługa inwentaryzacji miała na celu jedynie -kontrolę wewnętrzną", to za bezcelowe należało uznać przesłuchiwanie kolejnych świadków z kręgu pracowników "Z" SA i podwykonawców faktycznie na okoliczność ich niewiedzy co do realizacji usług przez G Sp. z o.o. lub F s.c. Z jednej bowiem strony zdaniem Spółki brak wiedzy tej grupy osób może potwierdzać nie wykonania prac, a z drugiej strony Spółka domaga się by przesłuchiwać te osoby na okoliczność wykonania tychże prac.

W odniesieniu do omówionego powyżej składnika kosztów wykazanych przez A SA należy podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącej sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art.15 ust.1 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że wydatek musi być poniesiony w rzeczywistości, a poza tym w celu osiągnięcia przychodów. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że objęte fakturami usługi nie zostały wcale wykonane przez G Sp. z o.o., to tym samym nie mogły stanowić składnika kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na rzecz firmy D Sp. z o.o. z tytułu usług konsultingowych wykonywanych przy użyciu poczty elektronicznej oraz za pośrednictwem telefonu. Sąd uznał za spójne i logiczne argumenty przedstawione przez organy podatkowe w uzasadnieniu skarżonych decyzji. Skarżąca spółka w żaden sposób nie udokumentowała faktu wykonania i przydatności tych usług dla realizowanego przez siebie zlecenia dla UNFE. Tymczasem jak trafnie wskazały organy podatkowe zgodnie z § 4.4 umowy z dnia 10.02.2001 r. do faktur powinny być załączane miesięczne zestawienia zawierające informacje o rodzaju i ilości świadczonych usług. Spółka takich załączników nie przedłożyła. Należy zauważyć, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art.15 ust.1 ustawy, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. To na podatnikach zatem ciąży obowiązek ich udokumentowania w taki sposób, aby w razie sporu z organem podatkowym móc wykazać celowość i przydatność poniesienia konkretnego kosztu. Zgadzając się z poglądami, które mówią, że kryterium zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel, w jakim wydatek ten został poniesiony, a także kryterium jego związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu należy podkreślić, że zwrot "w celu" użyty w art.15 ust. 1 ustawy oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ponadto podatnik musi wykazać, że określony wydatek miał na celu uzyskanie przychodu, tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.03.2004 r. , w sprawie III SA 2366/02, publ. LEX nr 146524). Nie można w sposób abstrakcyjny i oderwany od materiału dowodowego twierdzić, iż zawsze usługi o charakterze doradczym stanowiły będą w prowadzonej działalności gospodarczej koszt, czy to bezpośredni, czy pośredni nie związany z konkretnie wskazaną inwestycją. Podstawowym kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w składnik kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu. Prawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Autor skargi powiązał poczyniony zarzut z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego z art.191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem za ugruntowany zatem należy uznać pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia przychodu (por. t.6 do art.122 w S.Babiarz i inni, op. cit., str.415-417 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Pogląd ten należy powtórzyć co do zasady zupełności materiału dowodowego wynikającej z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. t.7 i 8 do art.187 w S.Babiarz i inni, op. cit., str.522-3 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony ( por. wyrok NSA z 22.05.2000 r. w sprawie I SA/Lu 249/99 ,publ. LEX 45373, wyrok NSA z 3.04.2001 r. w sprawie I SA/Ka 101/00 ,publ. ONSA 2002/2/87 i wyrok NSA z 6.06.2000 r. w sprawie III SA 1252/99 ,publ. LEX 43953). W interesie zatem podatnika było, aby sporne faktury wystawiane przez firmę D Sp. z o.o. dotyczące usług konsultacyjnych znalazły swój materialny substrat jeżeli podatnik chciał się powoływać na okoliczność ich związku z osiąganymi przychodami. Inaczej organy podatkowe, jak w niniejszej sprawie, pozbawione zostały możliwości oceny przydatności tych wydatków pod kątem w ogóle ich związku z osiąganymi przychodami. Za niewystarczające uznać należy także zeznania świadków. Skoro brak jest bowiem materialnego substratu wykonanych usług, to zaofiarowane przez stronę środki dowodowe w postaci zeznań świadków winny stanowić materiał dowodowy równoważny efektowi materialnemu, tak by móc dokonać weryfikacji poniesionego kosztu. Przyznaje to zresztą w skardze sama skarżąca. Z zeznań K F i M O wynika zaś jedynie, że usługa została wykonana, a okazane im faktury zostały wystawione. Świadkowi ci jedynie potwierdzili, że konsultacje udzielane były w związku z realizacją przez Spółkę projektu Systemu Nadzoru Pośredniego dla UNFE. Samo potwierdzenie wystawienia faktur przez dany podmiot przez prezesa lub innego pracownika nie stwarza podstaw do ich oceny jako wydatku pod kątem przesłanek z art.15 ust.1 ustawy. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem ani faktu wystawienia faktur, ani zapłaty za nie, a jedynie brak możliwości ustalenia związku wydatku z przychodem. Usługi miały stanowić swego rodzaju "korepetycje" udzielane drogą telefonicznych, bądź elektronicznych łączy. Wątpliwości co do przydatności telefonicznych usług konsultingowych powstają w świetle zeznań świadka A G, który z ramienia B SA nadzorował prace bad realizacją kontraktu z UNFE. Zeznał on mianowicie, że dane dotyczące realizacji tej umowy były objęte tajemnicą państwową. Z kolei bezpośredni wykonawca tej usługi - M S - zeznał, że telefonicznie przekazywał jedynie raporty z przebiegu prac, a nie z ich zakresu z uwagi na ich poufność (k.54 III t. akt administracyjnych). Ponadto zeznał, że nie kojarzy firmy D Sp. z o.o. z realizacją projektu dla UNFE, podobnie zresztą jak świadek A G. .I L, który również uczestniczył przy realizacji projektu UNFE podał, że uczestniczyły przy tym także firmy M SA i N, lecz w siedzibie UNFE w W, a nie w drodze konsultacji telefonicznych. Mając te okoliczności na względzie nie można postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena materiału dowodowego nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów.

Podobne rozważania należy odnieść do wydatku poczynionego na rzecz E Sp. z o.o. w P. W tym przypadku poza dwoma fakturami na kwotę [...] zł skarżąca Spółka nie zaofiarowała żadnego innego materiału dowodowego, który potwierdzałby przydatność "konsultacji w zakresie projektu nadzoru pośredniego dla UNFE". Firma ta nie została także wskazana przez świadków A G i I L, którzy jak wskazano powyżej realizowali ten projekt. Godzi się także zauważyć, że pismem z dnia 13.03.2006 r. sama skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego cofnęła wniosek o przesłuchanie członków zarządu E Sp. z o.o. Tym samym organy podatkowe nie dysponowały żadnym materiałem dowodowym, który pozwalałby na weryfikację tego wydatku z uwagi na cel osiągnięcia przychodu i jego związek przyczynowy z osiąganiem przychodów z uwagi na zapis art.15 ust.1 ustawy. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem lub nawet zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 8.12.2006 r. w sprawie II FSK 1503/05, publ. LEX nr 261995).

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące kosztów poniesionych na rzecz L - M P z tytułu usług zarządczych. W istocie rzeczy sprowadzają się one w ocenie Sądu do kwestii przepisów prawa materialnego. Dla ustalenia bowiem nieważności umowy z dnia 31.10. 2000 r. pomiędzy B SA reprezentowaną przez wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej A P a jej mężem M P zbędne było przeprowadzanie dowodu z przesłuchiwania członków Rady Nadzorczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że A P nie posiadała stosownych pełnomocnictw od Zgromadzenia Wspólników, czy od Rady Nadzorczej do jej zawarcia. Tym samym bezzasadne są wskazane w tym względzie zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Bez znaczenia pozostawała wiedza, bądź niewiedza poszczególnych członków Rady Nadzorczej co do faktu i wielkości wypłacanego wynagrodzenia za umowę o zarządzanie. Nie można także dezawuować poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 13.05.2004 r. w sprawie [...]. Wyrok ten w powiązaniu z przepisem art.374 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- Kodeks Handlowy (Dz. U. Z 1934 nr 57 poz.502 ze zm.), który w 2000 r. stanowił, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą walnego zgromadzenia, nie pozostawia wątpliwości, że umowa z dnia 31.10. 2000 r. była umową nieważną. Skoro była to umowa nieważna Spółka nie miała podstawy prawnej, aby wypłacać M P miesięczne wynagrodzenia sięgające od lutego 2001 r. [...]- zł. Przekracza zaś ramy tak postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, jak i ramy postępowania sądowoadministracyjnego ustalanie, czy wynagrodzenia w takiej kwocie wypłacane M P było wydatkiem adekwatnym do nakładu jego pracy w skarżącej Spółce i zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a jeżeli tak to czy w całości, czy też w części. Nie obejmuje toku postępowania przed organem podatkowym ustalanie treści i zakresu wynagrodzenia działającego bez ważnej umowy o takie wynagrodzenie Prezesa spółki akcyjnej, a dalej jego odnoszenia do normy z art.15 ustawy i oceny, czy był to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Prócz tego bowiem należy zauważyć, że to Prezes M P zawarł fikcyjną umowę z firmą "G" Sp. z o.o., to on był stroną nieważnej umowy o usługi zarządcze, na podstawie której wypłacono bezpodstawnie wysokie wynagrodzenia, co można nawet poczytywać jako działanie na szkodę B SA. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że umowa został przygotowana przez kancelarię radcy prawnego A P będącą równocześnie wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej, a prywatnie żoną M P. Nie można zatem przyjąć, aby osoba ta jako profesjonalista w zakresie prawa, a jednocześnie jako członek Rady Nadzorczej nie miała wiedzy o konieczności posiadania do jej zawarcia stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez walne zgromadzenie lub działania wespół z wszystkimi członkami Rady Nadzorczej. Próbę wykazywania w skardze, iż działania M P nie miały charakteru jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariusza nie będącego pracownikiem o czym stanowi przepis art.16 ust.1 pkt.38 ustawy o podatku dochodowym uznać należy za chybioną. Organ odwoławczy wskazał bowiem jednoznacznie, że podstawą odmowy uwzględnienia tego kosztu był przepis art.15 ustawy. Nieważna umowa zaś nie może być usanowana w ten sposób, że pomimo tego M P i tak miałby prawo otrzymać określone w niej wynagrodzenie. Zgodnie z § 27 umowy o zarządzanie z 31.10.2000 r. w kwestiach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art.750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z uwagi na nieważność tej umowy nie można przyjąć, aby ważny pozostał ten jej składnik, który określał wynagrodzenie M P. Tym samym zastosowanie do wynagrodzenia znalazła norma przewidziana w art.735 § 2 Kodeksu cywilnego, która stanowi, że jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Rolą zatem M P było wystąpienie czy to do Walnego Zgromadzenia, czy do Rady Nadzorczej, bądź do Sądu powszechnego o określenie w drodze umowy lub w drodze orzeczenia wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy. Z akt sprawy nie wynika aby tego rodzaju ważna umowa została zawarta i wynagrodzenie takie zostało wypłacone. Wręcz przeciwnie skarżąca Spółka pomimo nieważności umowy starała się wykazać "ważność wynagrodzenia" ustanowionego na jej podstawie. Wobec tego należy wyrazić pogląd, że wynagrodzenie Prezesa zarządu spółki akcyjnej wypłacone na podstawie nieważnej umowy zawartej ze skarżącą Spółką nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na przepis art.15 ustawy o podatku dochodowym, a organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie mają kompetencji do określania jego wysokości w oparciu o związek przyczynowy tego wydatku z osiąganymi przychodami.

Co do zarzutów strony dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe darowizny dokonanej na rzecz Kościoła Rzymskokatolickiego należało, zdaniem Sądu, uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Za niekwestionowane należy uznać sprawozdanie zdziałane przez proboszcza Parafii S Ks. F S i wykazane w nim kwoty z przeznaczeniem na poszczególne cele. Zaznaczyć w tym miejscu wypada także tą okoliczność, że umowy darowizny zawierają zobowiązania do ich spożytkowania na cele charytatywno-opiekuńcze (umowa z 27.09.2001 r.) oraz zarówno na cele kultu religijnego jak i na działalność charytatywno-opiekuńczą (umowy z 22.10.2001 r. i 27.12.2001 r.). Nie ulega wątpliwości, ze przepis art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła jest przepisem szczególnym do art.18 ust.1 pkt.1) lit.b) ustawy. Jednakże w art.39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła wskazano przykładowy katalog działań uznawanych za działalność charytatywno - opiekuńczą. Aczkolwiek w dyspozycji tegoż przepisu ustawodawca użył słowa "w szczególności" co świadczy o otwartym katalogu czynności tego rodzaju, to jednak, zdaniem Sądu należy uznać że wskazane przykładowe działania zamykają się w obrębie jednej grupy ustalonych zachowań jak np.: prowadzenie szpitali, żłobków czy tez krzewienie pomocy bliźnim. Przy interpretacji ustaw podatkowych nie należy stosować wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to doprowadzić do ustalenia innej sytuacji prawnej podatnika, niż przewidział to ustawodawca. Skoro więc w ustawie podatkowej znajduje się zapis, że zwolnieniom podatkowym podlega darowizna przeznaczona na cele kultu religijnego, to należy zdaniem Sądu, przepis ten odczytywać w taki sposób, że wskazanym zwolnieniem objęte są wszelkie darowizny na rzecz krzewienia danego kultu religijnego co może przejawiać się np. w szerzeniu edukacji religijnej, budowie czy też renowacji świątyń i innych obiektów sakralnych, jak to miało miejsce w tymże postępowaniu. Przepis art.55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła obejmuje swoim zakresem zastosowania katalog zupełnie innych czynności, niż wskazany w art.18 ust.1 pkt.1) lit.b) ustawy o podatku dochodowym. Bez wyraźniej woli ustawodawcy nie można w żaden sposób uznać wyrażeń "cele kultu religijnego" i "działalność charytatywno - opiekuńcza" za synonimy, gdyż w takim wypadku wyrażenia te nie byłyby używane oddzielnie w dwóch różnych ustawach, w dyspozycjach przepisów kształtujących sytuacje prawnopodatkową darczyńcy. Sam ustawodawca wręcz podkreślił w art.55 ust.7 zd. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Misja Kościoła czy też innego związku wyznaniowego polega na krzewieniu zasad określonej wiary, a niejako "uboczną" ich działalnością są także działania o charakterze społecznym polegająca m.in. na organizowaniu imprez kulturalnych, udzielaniu pomocy potrzebującym, prowadzeniu placówek szkolno-wychowawczych czy tez szkolno-opiekuńczych. To właśnie takie inicjatywy, nie mające charakteru stricte religijnego, gdyż mogą być prowadzone także przez podmioty świeckie, ze względu na swoje społeczne znaczenie zostały uznana przez ustawodawcę za tak istotne, że działania Kościoła, które wspierają takie inicjatywy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Z tego powodu nie można przychylić się do stanowiska, że przygotowywanie "bazy" dla prowadzonej działalności, jak to starała się wykazać strona, jest rodzajem działalności charytatywno-opiekuńczej, której finansowanie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Stąd słusznie za działania charytatywno-opiekuńcze uznane zostały tylko te, które związane były z nabyciem i wydaniem odzieży osobom potrzebującym oraz wydawaniem posiłków dla dzieci. Wydatki remontowe i budowlane wykazane w sprawozdaniu przeznaczone zostały na budynek kościoła i jego otoczenie jako miejsce sakralne, a nie na budynki lub infrastrukturę, która miałaby służyć działaniom charytatywno-opiekuńczym. Wbrew twierdzeniom skargi w niniejszej sprawie nie ma żadnych analogii do wyroku WSA w Opolu z dnia 5.04.2004 r. w sprawie I SA/Wr 3918/01, publ. POP 2004/6/122, który dotyczył nakładów na tworzenie bazy lokalowej i infrastruktury uczelni.

Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź tez nieistnienia stosunku prawnego w postaci ważności zawartej umowy o usługi zarządcze zawartej przez Spółkę z L M P. Redakcja tego przepisu jest następująca : "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." Nie może budzić wątpliwości, że jedynie obiektywnie istniejące wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, obligują organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego. Bez znaczenia jest w tym przypadku subiektywne przeświadczenie M P o ważności umowy. Należy ponownie podkreślić, że wskazana powyżej nieważność umowy należy do zagadnień stosowania prawa materialnego i nie mogła zależeć od ustaleń faktycznych, w tym od powoływanego przez pełnomocnika przesłuchiwania, bądź nie przesłuchiwania członków Rady Nadzorczej.

Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego przez M P, M J oraz M K. Strona skarżąca powoływała się w tym względzie na włączone już jako dokumenty wyjaśnienia podejrzanych. Z tej przyczyny, iż ani procedura podatkowa, ani stosowany odpowiednio Kodeks postępowania cywilnego nie znają dowodu z wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego zaistniała możliwość uwzględnienia tego wniosku, co nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z drugiej strony wyjaśnienia te stanowiły kontynuację i dopełnienie już przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów.

W ocenie Sądu wyjaśnienia te stanowią dalszą część wypowiedzi tych samych osób dokonywanych już w toku karnego postępowania przygotowawczego, jak i postępowania podatkowego. Jednakże ich treść nie podważyła w żaden sposób prawidłowości ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przeprowadzając na rozprawie dowód z wyjaśnień oskarżonych w sprawie M J, M P oraz M K Sąd uznał, że złożone przez nich wyjaśnienia nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym już w sprawie materiale dowodowym, któremu to nie można było, w świetle powyżej przytoczonych rozważań odmówić przymiotu wiarygodności. Ich wartość dowodowa została już omówiona powyżej.

Zupełnie odmienny charakter miał wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu jakim była ugoda z dnia 10.09.2007 r. zawarta pomiędzy skarżącą spółką a M P z tytułu zobowiązań za wykonane usługi zarządcze. Kontrola legalności decyzji administracyjnych nie może oznaczać, iż Sąd rozpatrujący skargę stanie się trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym, przejmując na siebie ciężar rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. t.19 do art.106 w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006). O możliwości zastosowania art.106 § 3 p.p.s.a. można zatem mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne. Instytucja ta nie służy bowiem do zwalczania ustaleń, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2006 r. w sprawie I FSK 508/05, publ. LEX nr 187511). Tymczasem odmiennie aniżeli przy kwestii oceny wyjaśnień poszczególnych wskazanych powyżej osób, kwestia braku ważnej umowy pomiędzy skarżącą spółką a M.P. nie może ulegać wątpliwości i nie należy do kwestii oceny materiału dowodowego, lecz jak wskazano powyżej jest zagadnieniem prawa materialnego. Zarówno dołączona do akt sądowych ugoda, jak i uchwała NWZ A z 31.08.2007 r. nie były dokumentami istniejącymi w chwili wydawania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy. Nie mogły wobec tego te dokumenty wpłynąć na ocenę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Dowody te nie mogłyby zatem ani stanowić podstawy do rozważań w zakresie czy to możliwości stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 § 1 pkt.1 lit.b) p.p.s.a.), czy że doszło do innego naruszenie przepisów postępowania (podatkowego), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a.).

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki