Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 322/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 5, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 1,  art. 122, art. 187  par. 1,  art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. C., M. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. po wznowieniu postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) odrzuca skargę M. C., 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz skarżącej M. H. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej – organ odwoławczy, Kolegium, SKO) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej - o.p.), po rozpatrzeniu odwołania M.H. (dalej – strona, podatnik, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...], którą:

1) uchylono w całości decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...];

2) ustalono podatek od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji ustalił podatek od nieruchomości za 2012 r. na kwotę [...] zł.

W okresie od [...] do [...] przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Organ I instancji wskazał, że w jej trakcie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności fatyczne, a także zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy wymiarem podatku określonym w pierwotnej decyzji, a stanem rzeczywistym. Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego za rok 2012.

W protokole z kontroli z dnia [...] wskazano, że podatnicy w 2012 r. winni wykazać do opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowle o wartości [...] zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Natomiast w przedłożonej organowi podatkowemu "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" ujawniono: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2.

Prezydenta Miasta C. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...]:

1) uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] nr [...];

2) ustalił podatek od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy argumentował, że nieruchomości położona w C. przy ul. [...], została w całości oddana przez strony w użytkowanie A Sp. z o.o. Sp.k. (dalej – Spółka). Wskazał, że Spółka prowadzi na całej nieruchomości działalność gospodarczą oraz inwestuje w dalszy rozwój działalności. Podał, że budynki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki, która dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Zatem, w ocenie organu I instancji, cała nieruchomość, w tym budynki znajdujące się na niej, wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia jej opodatkowanie przy zastosowaniu maksymalnych stawek podatkowych przewidzianych dla działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że przeprowadzona kontrola nieruchomości ujawniła nowe okoliczności faktyczne oraz dowody, które istniały w dniu wydania nakazu płatniczego, a nie były mu znane. Wśród nich wymieniono:

– ewidencję środków trwałych A Sp. z o.o. Sp.k.;

– umowę najmu zawartą w dniu [...] pomiędzy podatnikami, a Spółką;

– niezgłoszenie do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, a których wartość wskazana została dopiero w toku kontroli w formie oświadczenia;

– nieprawidłowe wskazanie do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Z tych też względów, jak twierdzi organ I instancji, zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uzasadniająca wznowienie postępowanie podatkowe.

Pismem z dnia 30 października 2017 r. pełnomocnik M.H. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W jego ocenie, przepis ten nie uprawnia organu podatkowego do merytorycznej oceny całości stanu faktycznego wznowionego postępowania. Tymczasem takiej oceny dokonano w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odwołaniu w pierwszej kolejności zakwestionowano wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podniesiono bowiem, że odmienna ocena okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które były znane lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Zwrócono także uwagę, że na wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę (zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1840/15, Lex nr 2364551).

W dalszej części odwołania przyjęto, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, jeszcze przed sporządzeniem protokołu z kontroli z dnia [...], nie dawał podstaw do uznania, że przedstawiona przez podatników informacja w sprawie podatku od nieruchomości jest prawidłowa, tj. zgodna z rzeczywistym stanem faktycznym. Dlatego też przyjąć należy, że wskazywane przez organ I instancji okoliczności oraz dowody jako nowe, były mu znane z racji na posiadanie m.in. takich dokumentów jak: odpis księgi wieczystej, wypis z ewidencji gruntów i budynków, a także dokumentów i wyjaśnień udzielanych przez strony (m.in. informacja w sprawie podatku od nieruchomości, pismo M.H. z dnia [...]).

Następnie przyznano w odwołaniu, że podatnik w wyniku korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011 ewidentnie zaniechał zgłoszenia znacznej powierzchni budynków ([...] m2) znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...]. Argumentowano, że z tego względu nie może być mowy o tym, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dokonaną oceną organ jest bowiem związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania w części dotyczącej gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca wskazała, że analiza przedstawionych dokumentów i okoliczności pozwalała na dokonanie prawidłowej oceny w momencie wydania decyzji z dnia [...]. Podniosła, że za nową okoliczność nie można w szczególności uznać faktu, że przedmiotowa nieruchomość w okresie objętym opodatkowaniem oddana była w najem oraz tego jakie obiekty się na niej znajdowały. Wskazała, że organ I instancji posiadał wiedzę o obiektach budowlanych znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...] oraz, że posiadają one status nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto w odwołaniu argumentowała, że przedsięwzięty przez organ I instancji osąd okazał się błędny, a ubytki w tym zakresie próbują być naprawiane na gruncie niniejszego postępowania poprzez podjęcie innej oceny ówczesnego stanu faktycznego, bowiem organ nie wykorzystał udostępnionych mu instrumentów postępowania dowodowego. Wskazano natomiast, że organ podatkowy wydając decyzję pierwotną nie dysponował materiałem dowodowym dostarczającym wiedzy o posiadaniu przez podatników budowli. Wystąpienie tej okoliczności uzasadnia wznowienie postępowania, jednak nie dopuszczalne jest przeprowadzenie ponownej oceny stanu faktycznego w pełnym zakresie i zmiany wysokości opodatkowania dotyczącego innych obiektów budowlanych. Następnie strona skarżąca przedstawiła swój pogląd wskazując, że przesłanką dopisania dodatkowej powierzchni do opodatkowania jest w tym przypadku ujawnieniem nowego przedmiotu opodatkowania, a fakt co do ilości budynków był znany w dacie wydania pierwotnej decyzji. Argumentowała, że nie jest obecnie możliwe ustalenie faktycznej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków. Zdaniem skarżących, dokonanie takiego ustalenia w sposób rzetelny jest już niemożliwe, ponieważ oględziny nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania mogą być skuteczne dla ustalenia stanu faktycznego w dniu ich dokonania, a nie stanu sprzed kilku lat.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, a także przeprowadził rozważania dotyczące art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Kolegium argumentowało, że wskazanie przez podatnika informacji podatkowej odgrywa szczególnie istotną rolę właśnie w przypadku nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców, bowiem organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania na podstawie tejże informacji. Zasadą jest, że organ podatkowy dokonuje wymiaru podatku od nieruchomości w oparciu o dane wynikające ze złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach. SKO wskazało, że w sytuacji, gdy okaże się, iż dane zawarte w informacji są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, organ powinien wznowić postępowanie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a następnie zmienić decyzję. Argumentował, że nową okolicznością faktyczną w tej sprawie, istniejącą w dniu wydania decyzji, będzie fakt istnienia niezgodności danych wynikających z ewidencji gruntów i informacji złożonej przez podatnika. W konsekwencji SKO zauważyło, że dopiero w wyniku kontroli podatkowej organ I instancji uzyskał wiedzę, że w informacji podatkowej na 2011 rok nie zawarto powierzchni wszystkich budynków, niezasadnie wskazano powierzchnię tzw. gruntów pozostałych oraz pominięto wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium zwróciło również uwagę, że szczególne znaczenie w tym omawianym zakresie stanowi dowód z ewidencji środków trwałych Spółki prowadzącej na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, bowiem ujęcie nieruchomości w prowadzonej ewidencji środków trwałych przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu i o konieczności opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11).

SKO wskazało, że z ewidencji środków trwałych wynika, że w 2012 r. – wbrew treści informacji za ubiegły rok i bez zgłoszenia zmian w tym zakresie – opodatkowaniu powinny podlegać budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, o czym organ podatkowy nie wiedział w momencie wydania decyzji. W ocenie organu odwoławczego, ewidencja środków trwałych stanowi niewątpliwie dowód, który uzasadniał wznowienie postępowania, a następnie uchylenie decyzji i ustalenie wysokości zobowiązania.

Reasumując, zdaniem Kolegium, organ podatkowy nie wykroczył poza ramy postępowania wznowieniowego, dokonując korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz nowe dowody. Wbrew złożonej informacji należało bowiem przyjąć, że cała nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego dokonano przypisu pozostałych budynków, części gruntów zgłoszonych dotychczas jako grunty niezwiązana z działalnością gospodarczą oraz wzięto pod uwagę wartość budowli.

W skardze z dnia 2 lutego 2018 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniesiono o:

– uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,

– zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich zastosowanie i zakwalifikowanie wszystkich znajdujących się na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] gruntów i budynków, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przeznaczonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na rzekome wykorzystywanie w okresie objętym postępowaniem całości tej nieruchomości przez A Sp. z o.o. Sp. k. (będącą współposiadaczem części tych gruntów i budynków) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

– art. 68 § 1 o.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięć mimo przedawnienia się prawa do wydania decyzji podatkowej w stosunku do nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., z uwagi na upływ trzyletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji ujawnił wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

– art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niezadośćuczynienie swojemu zasadniczemu obowiązkowi w postaci rozstrzygnięcia w jakim zakresie skarżący jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogą zostać uznani za podatników podatku od nieruchomości według stawki przeznaczonej dla przedsiębiorców;

– art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie wbrew treści dowodów przedłożonych organom przez skarżących (umowa najmu) oraz przeprowadzonych z urzędu przez organy (oględziny przedmiotów opodatkowania), jednocześnie wobec nieprzeprowadzenia innych dowodów takich jak przesłuchanie skarżących, Prezesa Zarządu Spółki A Sp. z o.o. – R.B., pracowników tej Spółki oraz kierowników budowy obiektów budowlanych na nieruchomości przy ul. [...], że wszystkie grunty oraz budynki znajdujące się na tej nieruchomości są wykorzystywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również mając do dyspozycji dokumenty świadczące o inwestycjach Spółki na przedmiotowej nieruchomości (decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r.) nie podjął się dobadania zakresu związania nieruchomości z działalnością gospodarczą;

– art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Prezydenta Miasta C. nr [...] z dnia [...], pomimo braku przesłanek tego wznowienia w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, tj. wykorzystywania przez A Sp. z o.o. Sp.k. wszystkich gruntów i budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz ze względu na merytoryczną oceny całości stanu faktycznego wznowionego postępowania na podstawie protokołu kontroli z 2016 r. w stosunku do okoliczności z 2012 r.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Wskazano także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15, w którym zwrócono uwagę na konieczność badania faktycznego przeznaczenia gruntu w sytuacji współposiadania gruntu przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i przedsiębiorcę. Opodatkowanie gruntu stawkami przewidzianymi dla gruntu związanego z działalnością gospodarczą jest w takim przypadku możliwe wyłącznie wtedy, gdy jest on wykorzystywany przez przedsiębiorcę do celów biznesowych. Tymczasem organy podatkowe zanegowały postanowienia umowy najmu z dnia [...] dotyczące zakresu oddania Spółce jedynie części budynków oraz części gruntu, przy czym jednocześnie nie wykazały, aby nieruchomość w całości wykorzystywana była do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że organ I instancji wydał decyzję pierwotną na podstawie danych przyjętych do ustalenia podatku za rok 2011, które ustalone zostały w toku postępowania podatkowego.

Ewidencja gruntów i budynków, jako prowadzona przez organ I instancji, znana była mu z urzędu. W niej wymienione zostały wszystkie budynki, które posadowione były w 2012 r. na działce nr [...]. Zestawienie powierzchni całkowitej tych budynków z powierzchnią wskazaną przez podatników do opodatkowania jako związaną z działalnością gospodarczą, a także wiedza organu podatkowego o przekazaniu nieruchomości Spółce, zdaniem pełnomocnika skarżących, bezsprzecznie wskazywało, że powierzchnia podana przez jego mocodawców jest nieprawidłowa. Zatem informacja o ilości budynków nie jest nowością, a w konsekwencji nie może stanowić o wystąpieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił również, że tylko część budynków była wykorzystywana przez Spółkę, gdyż pozostałe obiekty objęte były pracami budowlanymi. Dopiero w 2017 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją nr [...] z dnia [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie jedynie części znajdujących się na nieruchomości budynków, zajmujących łącznie powierzchnię [...] m2. Świadczy to o tym, że Spółka istotnie zajmowała [...] m2 powierzchni budynków. Podkreślono, że nieracjonalnym byłoby zainteresowanie Spółki użytkowaniem większej powierzchni gruntu, niż wynika to z umowy, gdyż pozostała ich cześć znajduje się w głębi działki, a także w innej części niż wynajmowane budynki. Za prawdziwością tych twierdzeń przemawia również to, że prace budowlane prowadzone były przez współwłaścicieli działki nr [...]. Spółka także dokonywała inwestycji jednak dotyczyły one wyłącznie wynajmowanych powierzchni. Organ podatkowy miał świadomość takiej działalności Spółki, gdyż przesyłane były mu do wiadomości decyzje PINB (np. z dnia [...] o obowiązku sporządzenia zamiennego projektu budowlanego, z dnia [...] o zatwierdzeniu zamiennego projektu budowlanego, z dnia [...] o przeniesieniu decyzji o zatwierdzeniu zamiennego projektu budowanego na właścicieli działki). Wynika stąd, zdaniem pełnomocnika, że organ podatkowy mając świadomość działalności Spółki, nie dokonał weryfikacji informacji, w jakim zakresie wykorzystuje ona nieruchomość. Przeprowadzone oględziny w 2016 r. wykazują jedynie występowanie tych budynków na nieruchomości, natomiast nie wskazują jakie jest ich przeznaczenie. Ponadto ustalenia wynikające z tego protokołu oraz załączone do niego fotografie nie są reprezentatywne do stanu jaki istniał w 2012 r. Świadczy o tym zaprezentowana w skardze dokumentacja fotograficzna wykonana w drugim kwartale 2012 r. odnosząca się do budynku oznaczonego w ewidencji nr 11. Obrazuje ona, iż obiekt ten w tym czasie nie miał dachu, jak również utwardzonego podłoża, a więc nie mógł być traktowany jako budynek w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze zakwestionowano również przyjęcie przez organy podatkowe wystąpienia nowych okoliczności i dowodów dotyczących powierzchni budynków i powierzchni gruntów objętych działalnością gospodarczą, a w konsekwencji wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym zakresie posłużono się argumentacją zaprezentowaną w odwołaniu.

Podsumowując, autor skargi w pierwszej kolejności wskazał, że wszystkie okoliczności wynikające z dowodów, które w opinii organów decydują o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania mogły zostać ewentualnie podjęte przy okazji postępowania wyjaśniającego toczącego się przed organem I instancji wszczętym postanowieniem z dnia [...].

W dalszej części pełnomocnik skarżących wskazał, że przedmiotem najmu były jedynie budynki o zadeklarowanej powierzchni [...] m2 oraz grunt o powierzchni [...] m2. Argumentował to tym, że organ wyciągnął błędne wnioski pasujące do z góry przyjętej tezy. Podniósł dodatkowo, że organy w ogóle nie zapoznały się z umową najmu z dnia [...] i na poparcie swojego stanowiska o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania wysuwają całkowicie nieprawdziwe twierdzenia.

Odnosząc się do dowodu przeprowadzonego z ewidencji środków trwałych wskazano w skardze, że była ona jedynie następczym dowodem potwierdzającym nakłady Spółki na przedmiotowej nieruchomości, o których organ wiedział z uwagi na znajdujące się w aktach sprawy decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r.

W dalszej części skargi strona skarżąca podniosła, że za wiarygodne dla stanu związania nieruchomości z działalnością gospodarczą w roku 2012, nie mogą być uznane wyniki oględzin przeprowadzonych w ramach kontroli podatkowej, która odbyła się w 2016 r., bowiem w 2012 r. poszczególne części/powierzchnie budynków wyglądały zupełnie inaczej niż w dniu oględzin i nie wszystkie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie strony skarżącej, organy zaniechały zbadania sprawy w trakcie postępowania wyjaśniającego wszczętego na mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...]. Jednakże nawet wówczas, gdyby organ przeprowadził powyższe postępowanie w sposób prawidłowy oraz przedsięwziął dowody, które obecnie decydują w opinii organów obu instancji o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania, doszedłby do wniosku, że zadeklarowane przez skarżących dane były prawidłowe. Nie można zatem mówić o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Podniósł, że gdyby nowe dowody na które powołuje się organ były przeprowadzone w sposób rzetelny, potwierdzałyby one jedynie, że pierwotna decyzja była prawidłowa. Nie mogły one zatem mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie oraz wywołanie konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, co jest przesłanką zaistnienia istotnych okoliczności lub dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo SKO zauważyło, że pełnomocnik wniósł odwołanie w imieniu M.H. i M.C., dołączając pełnomocnictwo szczególne wyłącznie od M.H. Tymczasem M.C. nie był stroną przeprowadzonego postępowania, ponieważ w rozpatrywanym okresie podatnikiem był M.C., do którego organ I instancji zaadresował pierwotną decyzję oraz decyzję wydaną w wyniku wznowienia. Zwróciło również uwagę, że pełnomocnik wniósł skargę w imieniu M.C..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a w dalszej kolejności oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że w 2012 r. powierzchnia całej działki nr [...] zlokalizowanej w C. przy ul. [...] oraz wszystkie posadowione na niej budynki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą przez A Sp. z o.o. Sp.k. Wątpliwości nie budzi natomiast prawidłowość opodatkowania budowli, których wartość przyjęta została za oświadczeniem podatników.

Przystępując do rozważań podnieść należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. o.p.). W literaturze istnieje utrwalony pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 240 o.p.).

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest: a) ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p.; b) przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w trybie art. 240 i n. o.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym. Dlatego też z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 o.p. wykładnia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia winna mieć charakter zawężający.

W niniejszym przypadku z urzędu wznowiono postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Omawiana przesłanka wznowieniowa jest spełniona, wtedy gdy:

– ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

– okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

– nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

– powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Przede wszystkim należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w sprawie zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem organów podatkowych, w trakcie kontroli ujawniono nowe dowody i okoliczności w postaci:

– ewidencji środków trwałych A Sp. z o.o. Sp.k.;

– umowy najmu zawartej w dniu [...] pomiędzy podatnikami, a Spółką;

– niezgłoszenia do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, a których wartość wskazana została dopiero w toku kontroli w formie oświadczenia;

– nieprawidłowego wskazania do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odmiennego zdania jest pełnomocnik strony skarżącej, który twierdzi, że będące w dyspozycji organu podatkowego dokumenty jak: wypis z ewidencji gruntów i budynków, informacja w sprawie podatku od nieruchomości, wyjaśnienia M.H. z dnia [...], dostarczały wiedzy co do ilości budynków znajdujących się na działce nr [...], a także w zakresie tego, że podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej wynajęli cześć nieruchomości Spółce A. Tym samym już przed wydaniem decyzji pierwotnej organ podatkowy dysponował informacjami, które winny postawić pod wątpliwość prawidłowość udzielonej przez podatników informacji z rzeczywistym stanem rzeczy. Z tych też względów, w odniesieniu do opodatkowania budynków oraz gruntów, nie wystąpiły nowe okoliczności i dowody w ujęciu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I GSK 468/17 (Lex nr 2311968) pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W tym miejscu należy poczynić zastrzeżenie, iż wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Odnosząc się do tego stwierdzenia podnieść należy, iż nie budzi wątpliwości, że organ I instancji wydając w dniu [...] decyzję pierwotną ustalającą stronom podatek od nieruchomości za 2012 r. posiadał wiedzą dotyczącą osób dysponujących prawem własności działki nr [...], a także wiedzą dotyczącą ilości budynków posadowionych na tej nieruchomości. Wynika to z faktu prowadzenia przez organ I instancji ewidencji gruntów i budynków. Przy czym bez znaczenia dla tej tezy pozostaje kwestia podziału zadań pomiędzy poszczególne wydziału Urzędu Miasta tzn., że z faktu niewykonywania czynności związanych z prowadzeniem wspomnianej ewidencji przez daną jednostkę organizacyjną Urzędu Miasta nie można wywodzić nieznajomości danych w niej zawartych. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że organ podatkowy miał świadomość tego, że strony, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wynajęły nieruchomość podmiotowi gospodarczemu, co wynikało z pisma M.H. z dnia [...]. O przeznaczeniu części budynków oraz gruntu pod działalność gospodarczą świadczy również informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., gdzie wykazano powierzchnię budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy ponadto w związku z tym, że do pisma M.H. załączono rozstrzygnięcia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. dotyczące robót budowlanych prowadzonych na posesji przy ul. [...], które adresowane były do Prezesa Spółki A, mógł domniemywać, że wykazane elementy nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane właśnie przez wspomnianą Spółkę oraz, że prowadzi ona na tym terenie działania inwestycyjne.

Ujawnione w czasie kontroli nowe dowody i okoliczności nie dotyczą tych faktów, które zostały wcześniej wymienione. Wynikiem bowiem czynności kontrolnych było ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów dotyczących zakresu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym także budowli. Tymi dowodami i okolicznościami są:

– ewidencja środków trwałych A Sp. z o.o. Sp.k.;

– umowa najmu zawartą w dniu [...] pomiędzy podatnikami, a Spółką;

– niezgłoszenie do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, a których wartość wskazana została dopiero w toku kontroli w formie oświadczenia;

– nieprawidłowe wskazanie do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Organ I instancji przeprowadzając postępowanie wznowieniowe dotyczące ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków i gruntu działki nr [...] związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w oparciu o wskazane nowe okoliczności i dowody, nie wykroczył poza zakres wyznaczony owymi nowymi dowodami i okolicznościami. Przedmiotem postępowania nie było bowiem badanie ilości budynków posadowionych na działce, lecz ich powierzchnia, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ewidencja środków trwałych dostarczyła bowiem nowych danych pozwalających na stwierdzenie, że w 2012 r. w posiadaniu Spółki pozostawała większa powierzchnia budynków niż wynikało to z informacji podatników. Z kolei umowa najmu z dnia [...] może sugerować, że podatnicy oddali Spółce w posiadanie większą powierzchnię niż deklarowana w informacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Świadczy o tym zdanie drugie § 2 umowy: "Na pozostałej części działki najemca może prowadzić roboty inwestycyjne i budowlane".

Nie można przy tym zarzucać organowi, że wyjaśnienia tych okoliczności mógł dokonać już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r., którego wynik był również podstawą dla ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2012. Przyjęcie takiego stanowiska zmuszałoby do kwestionowania wszelkich informacji składanych przez podatników, w związku z czym informacje takie stałyby się zbędne, skoro organ podatkowy za każdym razem musiałby je weryfikować, a więc zakładać, że podatnik poświadcza nieprawdę. Zwrócić należy na szczególne znaczenie informacji o nieruchomościach składanych przez podatnika w procesie ustalania podatku od nieruchomości. Otóż ciąży na nim obowiązek wykazania w owej informacji takich danych, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11, Lex nr 1134617; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1065/16, Lex nr 2220387).

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać przyjdzie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – w brzmieniu obwiązującym w 2012 r. – dalej u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ewidencji środków trwałych Spółki A, zasadnym jest stanowisko, że podane w "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r." dane co do powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą nie odpowiadały rzeczywistości. Bezspornym jest, a co wynika z załączonego wypisu z ewidencji gruntów i budynków, że w 2012 r. na działce posadowionych było 10 budynków:

1) nr ewidencyjny 7 - budynki biurowe (jednokondygnacyjne) o powierzchni zabudowy [...] m2,

2) nr ewidencyjny 8 - inne budynki niemieszkalne (jednokondygnacyjne) o powierzchni zabudowy [...] m2,

3) nr ewidencyjny 9 - budynki transportu i łączności (jednokondygnacyjne) o powierzchni zabudowy [...] m2,

4) nr ewidencyjny 10 - budynki handlowo-usługowe (jednokondygnacyjne) o powierzchni zabudowy [...] m2,

5) nr ewidencyjny 11 - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (jednokondygnacyjny) o powierzchni zabudowy [...] m2,

6) nr ewidencyjny 12 - inne budynki niemieszkalne (jednokondygnacyjne) o powierzchni zabudowy [...] m2,

7) nr ewidencyjny 13 - inne budynki niemieszkalne (jednokondygnacyjny) o powierzchni zabudowy [...] m2,

8) nr ewidencyjny 14 - budynki handlowo-usługowe (jednokondygnacyjne) o powierzchni zabudowy [...] m2,

9) nr ewidencyjny 15 - budynki handlowo-usługowe (jednokondygnacyjne) o powierzchni zabudowy [...] m2,

10) nr ewidencyjny 16 - zbiorniki, silosy i budynku magazynowe (jednokondygnacyjny) o powierzchni zabudowy [...] m2.

Ewidencja środków trwałych wymienia następujące budynki: nr ewidencyjny 9 – budynki garażowe, nr ewidencyjny 10 – hala produkcji metalowej, nr ewidencyjny 11 – hala wystawienniczo-magazynowa (sklep), nr ewidencyjny 12 – budynek warsztatowy, nr ewidencyjny 13 – budynek szatni i łaźni, nr ewidencyjny 14 – hala produkcyjna, nr ewidencyjny 15 - hala wystawienniczo-magazynowa. W myśl utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11, Lex nr 1225657; z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 902/12, Lex nr 1481577; z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 741/16, Lex nr 2486234). Takie stanowisko zostało również zaaprobowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15. Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że budynki wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki związane są prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy jednak w tym miejscu poczynić pewne zastrzeżenie, a mianowicie koniecznym jest podkreślenie, iż rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2012. Tymczasem analiza ewidencji środków trwałych Spółki prowadzi do wniosku, że cześć budynków została wprowadzona do niej w 2001 r., a część w 2014 r. Zatem w oparciu o nią można przyjąć, że jedynie budynki przyjęte do ewidencji w 2001 r. związane były z działalnością gospodarczą (nie wyklucza to możliwości dowodzenia związania pozostałych budynków z działalnością gospodarczą przy użyciu innych środków dowodowych). Dotyczy to obiektów oznaczonych nr ewidencyjnym: 9, 10, 11, 12, 15. Pozostałe dwa budynki ujawnione w ewidencji zostały do niej wprowadzone w 2014 r. Dotyczy to obiektu: nr ewidencyjny 13 – budynek szatni i łaźni, nr ewidencyjny 14 – hala produkcyjna.

Opodatkowanie w świetle ewidencji środków trwałych stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą było prawidłowe w odniesieniu do tych oznaczonych nr ewidencyjnym: 9, 10, 11, 12, 15. Twierdzenia tego nie niweluje w stosunku do budynku o nr ewidencyjnym 11 dokumentacja fotograficzna przestawiona w skardze mająca obrazować prace remontowe i modernizacyjne tego budynku w 2012 r. Otóż do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z racji na prowadzone prace remontowe czy też modernizacyjne (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 337/16, Lex nr 2480786).

Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, nie pozwala natomiast na przyjęcie stanowiska, że budynki oznaczone nr ewidencyjnymi: 8, 13, 14, 16 oraz budynek magazynowy o powierzchni użytkowej [...] m2 (nie ujęty w ewidencji gruntów i budynków, lecz wymieniony w akcie notarialnym nr [...] z dnia [...]) związane były w 2012 r. z działalnością gospodarczą. Udokumentowanie tego faktu jest bardzo istotne z tego względu, że właścicielami spornej nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie można więc zakładać, że wszystkie budynki winny podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, jak trafnie zauważono w skardze, w sprawie należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15. Podkreślono w nim, że opodatkowanie nieruchomości wspomnianymi stawkami uzależnione jest w przypadku współposiadania nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i przedsiębiorcę od wykazania chociażby pośredniego (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą) związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego z współposiadaczy nieruchomości.

Protokół z kontroli oraz załączniki do niego (w tym protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu [...]) nie dowodzą tego, aby wspomniane wcześniej budynki były w 2012 r. związane z działalnością gospodarczą. Dlatego też koniecznym jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które pozwoli na wywiedzenie wniosków co do tego, jak były wykorzystywane w 2012 r. budynki oznaczone nr ewidencyjnymi: 8, 13, 14, 16 oraz budynek magazynowy o powierzchni użytkowej [...] m2.

Odnosząc się do kwestii gruntu, a konkretnie jego powierzchni związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2012 r., stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie można bezkrytycznie przyjąć, że Spółka zajmowała do swych celów wyłącznie obszar określony przez podatników w informacji dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. [...] m2. Otóż, jak wspomniano wcześniej, podstawą tych wątpliwości jest treść zdania drugiego § 2 umowy z dnia [...] w brzmieniu: "Na pozostałej części działki najemca może prowadzić roboty inwestycyjne i budowlane". Redakcja tego postanowienia umownego pozwala przyjąć, że chodzi tu o powierzchnię ponad tą zadeklarowaną do opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wątpliwości tych nie usuwa załączony do skargi "Protokół uzgodnień i ustalenia, które pomieszczenia i nieruchomości przy ul. [...] w C. będą dotyczyły najmu i jaka część gruntu dzierżawie" z dnia [...] podpisany przez podatników i Prezesa Spółki A. Nie wynika z niego, aby strony umowy najmu zmieniły treść wspomnianego § 2.

Nadmienić w tym miejscu należy, że Spółka przynajmniej w okresie 2008 – 2016 wykazywała aktywność inwestycyjną o czym świadczą akty administracyjne Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. załączone do pisma M.H. z dnia [...] oraz decyzja z dnia [...] o przeniesieniu przez Spółkę A na właścicieli działki nr [...] decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia [...] o zatwierdzeniu projektu budowlanego zamiennego zespołu budynków magazynowo - handlowych.

Wskazany § 2 umowy dowodzi, że Spółka A de facto uzyskała prawo do korzystania z całej działki nr [...]. Jednak organy podatkowe, podobnie jak w odniesieniu do części budynków, nie przedstawiły dowodów pozwalających na ustalenie, czy Spółka skorzystała z danej jej możliwości wykorzystywania większej powierzchni działki ponad bezsporne [...] m2, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Nie dowodzi tego także protokół z kontroli oraz załączniki do niego (w tym protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu [...]).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy nie upoważnia bowiem do zajęcia stanowisko, że działka nr [...] oraz posadowione na niej budynki w całości związane były z prowadzoną przez Spółkę A działalnością gospodarczą. Sąd przychyla się natomiast do poglądu, że te budynki, które wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych Spółki należy uznać za te związane z działalnością gospodarczą, ale z tym zastrzeżeniem, że dotyczy to tej części budynków ujawnionych w owej ewidencji w roku 2001.

Analiza językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala na stwierdzenie, iż po to by uznać grunty, budynki i budowle za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy ustalić, że pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, co oznacza, że ustawodawca nie zawarł wymogu, by przedsiębiorcą był podatnik (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 422/17, Lex nr 2331159). Zatem organ podatkowy opodatkuje - przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku pd nieruchomości - tylko te budynki oraz tą część powierzchni działki, co do których jednoznacznie wykaże w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, że związane były one z działalnością gospodarczą.

W skardze zawarto również zarzut przedawnienia z art. 68 o.p. dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Otóż, zdaniem pełnomocnika, w sprawie znajduje zastosowanie § 1 wspomnianego przepisu, z którego wynika trzyletni okres przedawnienia. Zajmując się tą kwestią wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś § 2 tegoż artykułu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny, trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12, Lex nr 1518936). Konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11,Lex nr 1134617).

W niniejszej sprawie, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, istnieje spór pomiędzy organem podatkowym, a podatnikami co do tego w jakim zakresie grunt działki nr [...] i znajdujące na nim budynki związane są z działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego podatnicy przyznali zasadność opodatkowania budowli, które nie zostały wykazane w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Prowadzi do wniosku, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 o.p., który określa 5 – letni okres przedawnienia dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Tym samym termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Zatem organ I instancji wydając decyzję w dniu [...] i doręczając ją stronom przed dniem 31 grudnia 2017 r. działał w ramach owego 5-letniego czasokresu. Z punktu widzenia art. 68 § 2 pkt 2 o.p. nieistotne przy tym jest to, że od decyzji tej wniesiono odwołanie, a decyzja Kolegium została doręczona już po 31 grudnia 2017 r. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 423/17, Lex nr 2336356).

Końcowo podnieść należy, że jedna z osób skarżących nie legitymuje się interesem prawnym w sprawie. Uwaga ta dotyczy M.C.. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w roku 2012 współwłaścicielami działki nr [...] byli M.B. (obecnie H.) i M.C. Zatem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. to oni byli podatnikami podatku od nieruchomości. M.C. dopiero w 2013 r. nabył w drodze darowizny od M.C. udział 1/3 we własności nieruchomości położonej w C. oznaczonej jako działka [...]. Wobec powyższego M.C. nie legitymuje się prawem do wniesienia skargi na decyzję ostateczną Kolegium. Z tego też względu koniecznym jest odrzucenie jego skargi. Wymaga tego art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Za "inną przyczynę" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy uznać brak po stronie wnoszącego skargę interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 965/12, Lex nr 1413466). W konsekwencji skarga M.C. jest nieskuteczna. Nie może więc domagać się kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Kolegium.

Pozostając przy zagadnieniach procesowych podnieść przyjdzie, że Kolegium dostrzegając brak pełnomocnictwa M.C. dla doradcy prawnego wnoszącego również w jego imieniu odwołanie, zaniechał wezwania do uzupełnienia tego braku formalnego. Obowiązek wspomnianego działania wynika wprost z art. 169 § 1 o.p. i bez znaczenia jest kwestia legitymacji procesowej danej osoby do wniesienia środka zaskarżenia. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę SKO stosownie do art. 169 § 1 o.p. wystąpi do pełnomocnika o uzupełnienie braku formalnego poprzez przedłożenie umocowania do reprezentowania M.C.. Kolejnym krokiem w tej kwestii będzie ocena interesu prawnego M.C. do występowania w niniejszej sprawie w charakterze strony, co winno finalnie znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednim rozstrzygnięciu.

Z tych przyczyn Sąd:

– uwzględnił skargę M.H. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium;

– odrzucił skargę M.C. na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w kwocie 440 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Wobec nie uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa nie orzeczono o jej zwrocie.