Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 386/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 11 pkt 8
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 10 pkt 8
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 6 ust. 1 art. 2 art. 35 ust. 2a-6 art. 37 ust. 2 pkt 2 art. 37 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 15 pkt 6, 8
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 121 par. 1 art. 122, 125, 191, 210 par. 4,  art. 291 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie WSA Elwira Brychcy as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad, grudzień 2003r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2004r. oraz umorzenie postępowania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ E.Brychcy


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił P.P.H.U. H.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 26.208,00 zł, grudzień 2003 r. w wysokości 34.880,00 zł, styczeń 2004 r. w wysokości 13.033,00 zł, luty 2004 r. w wysokości 25.112,00 zł, kwiecień 2004 r. w wysokości 41,095 zł, nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 13.594,00 zł, czerwiec 2004 r. w wysokości 14.784,00 zł, oraz umorzył postępowanie za miesiąc październik 2003 r. i marzec 2004 r.

Uzasadniając przedmiotową decyzję organ I instancji wskazał, że w miesiącu listopadzie i grudniu 2005r. pracownicy Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę podatkową w PPHU H. G. na podstawie upoważnień nr [...] oraz upoważnienia nr [...] wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 01.10.2003r. do 30.06.2004r.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że przedsiębiorstwo H. G. dokonywało zakupu alkoholu etylowego rektyfikowanego skażonego formaliną oraz spirytusu porektyfikacyjnego skażonego formaliną. Z kupowanego skażonego spirytusu podatnik produkował skażony spirytus o nazwie [...] oraz [...] który następnie sprzedawał. W składanych deklaracjach dotyczących podatku akcyzowego należny podatek akcyzowy bezpodstawnie był umniejszany o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego spirytusu skażonego.

Od powyższej decyzji strona w dniu [...] złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji H. G. podniosła "naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do ww. decyzji organu I instancji, które stały się podstawą jej rozstrzygnięcia."

Zdaniem strony kontrola podatkowa została wszczęta w sposób nieprawidłowy i wbrew art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej gdyż nie doręczono H. G. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, ani też wezwania określonego w art. 284 § 3 O.p.

W ocenie odwołującej się § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu I instancji, gdyż strona nigdy nie sprzedawała denaturatu.

Nadto, według P.P.H.U. w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 35 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem od zakupionego spirytusu skażonego pobrano podatek akcyzowy. W ocenie H. G. zakupiony przez jej przedsiębiorstwo spirytus korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w § 11 pkt 8 oraz § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jak również § 10 pkt 8 oraz § 12 ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, natomiast decyzja organu I instancji doprowadziła do podwójnego opodatkowania. Reasumując H. G. wskazała, że wcześniejsze kontrole podatkowe za okres 2001 i 2002 r., nie kwestionowały prawidłowości dokonywanych rozliczeń.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż strona w kontrolowanym okresie zakupywała spirytus skażony z opłaconą akcyzą w wysokości 30 zł za hl. Następnie po dodaniu fioletu krystalicznego i wody rozlewała go do pojemników o pojemności do 1 I. i sprzedawała pod nazwą handlową [...] oraz [...] W składanych deklaracjach podatkowych podatnik deklarował podatek akcyzowy w wysokości 35% od dokonanego obrotu, zmniejszając jednocześnie obliczony podatek o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego spirytusu skażonego.

W tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem organu odwoławczego nie znalazł zastosowania § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz zastępującego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, który przewidywał możliwość obniżenia należnej akcyzy od spirytusu skażonego sprzedawanego w pojemnikach o pojemności 1 I. lub mniejszej, o kwotę akcyzy zapłaconej od nabytego spirytusu skażonego, jedynie dla producentów denaturatu. Bezspornym bowiem było, że strona nie produkowała denaturatu, tym samym nie była uprawniona do obniżenia należnej akcyzy od sprzedaży jej produktów o kwotę akcyzy nabytego przez nią spirytusu skażonego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 11 pkt 8 ww. rozporządzenia, gdyż proces skażania alkoholu nie był przeprowadzany u strony; przedsiębiorstwo nabywało już skażony spirytus. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie tylko dopóki spirytus skażony pozostaje we władaniu nabywcy (u którego został skażony) i nie ma zastosowania w przypadku jego sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że taki sam pogląd, jak powyższy, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. (sygn. akt I S.A./Po 4746/01). Stwierdził bowiem, że w § 11 pkt 11 rozporządzenia z dnia 12 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (przepis ten miał brzmienie identyczne jak analizowany § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) chodzi wyłącznie o zwolnienie od podatku akcyzowego w warunkach w tym przepisie wymienionych spirytusu skażonego u nabywcy, dopóki pozostaje on w jego władaniu. Wykluczone jest zatem, aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie także w odniesieniu do sprzedaży wyrobów spirytusowych wyprodukowanych na bazie spirytusu skażonego u nabywcy.

Powyższy pogląd jest również zgodny z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 31 lipca 2006 r. syg. akt I FSK 311/06.

Jeśli chodzi o § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia to zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepis ów miałby zastosowanie, gdyby podatnik sprzedał towar, który wcześniej nabył. Tymczasem, jak ustalono, przedmiotem sprzedaży był zupełnie inny towar, korzystający z odrębnej klasyfikacji.

Konkludując organ II instancji wskazał, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w sposób prawidłowy, ponieważ strona w dniu 17 listopada 2005 r. odebrała określone w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej wezwanie do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli.

W dniu [...] H. G. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w P.. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

* § 15 ust. 6 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego,

* § 15 ust. 6 i 8 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W związku z powyższymi naruszeniami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2003 r. oraz za miesiące styczeń, luty, kwiecień 2004 r. i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kosztów sądowych według norm przypisanych.

Zdaniem strony w sprawie naruszono art. 122 O.p. oraz 210 O.p. ponieważ nie podjęto działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego i tym samym zastosowania błędnej podstawy prawnej.

Skarżąca podkreśliła, iż składała zmówienie na spirytus rektyfikowany skażony formaliną wg polskiej normy PKWiU 15.92.12-00.10. Następnie po dodaniu barwników rozlewała, ten spirytus do butelek o pojemności do 1 litra i sprzedawała. Zatem dokonywała sprzedaży na inny cel niż to określono w zamówieniu, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, wobec tego miała prawo do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia.

W ocenie H. G. organ podatkowy błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. przepis § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., albowiem strona nigdy nie sprzedawała denaturatu. Zdaniem skarżącej organ podatkowy winien zbadać czy w jej przypadku zachodziły przesłanki, które ewentualnie uprawniałyby ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 10 pkt 8 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, tj. należało ocenić czy skarżąca dokonała skażenia spirytusu zgodnie z odrębnymi przepisami i czy wykorzystuje go zgodnie ze złożonym zamówieniem. Należało również zbadać, czy zachodziły przesłanki, o których mowa w § 15 ust. 6 ww. rozporządzeń. Według H. G. miała ona prawo do dokonania odliczenia podatku akcyzowego, o którym mowa w § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, jednocześnie wskazał, iż § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i odpowiednio § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy. Przepisy te dotyczą bowiem sytuacji, gdy podatnik nabywa spirytus w celu skażenia i korzysta z preferencyjnej stawki akcyzy, a następnie nie realizuje powyższego celu lecz odsprzedaje przedmiotowy spirytus. W niniejszej sprawie strona nie stosowała powyższego trybu lecz nabywała spirytus już skażony. W związku z tym wskazany przez stronę § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i odpowiednio § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie Sądu podlegają m.in. ostateczne decyzje i postanowienia organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym, jak i procesowym prawem podatkowym. Ocena legalności owych aktów administracyjnych dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydawania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy podatkowe, a związanych z określeniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...], a potrzymaną przez Dyrektora Izby Celnej w P. w decyzji z dnia [...] – H. G. prowadzącej firmę pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo - Usługowe [...] w L. m.in. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2003 r. oraz miesiące styczeń, luty i kwiecień 2004 r. Strona w swej skardze nie kwestionowała legalności wydanych decyzji w zakresie określenia jej wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym za następne miesiące 2004 r. Z powyższej zasady oficjalności wynika również to, iż wojewódzki sąd administracyjny winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ).

Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Skarżąca H. G. w okresie objętym kontrolą (tj. od 1.10.2003 r. do 30.06.2004 r.) dokonywała zakupu alkoholu etylowego rektyfikowanego od Zakładów A oraz spirytusu porektyfikacyjnego od spółki B które na zlecenie nabywcy były przez ich producentów skażane formaliną Na terenie swej firmy skarżąca następnie dodawała do tak nabytego skażonego spirytusu barwnik w postaci fioletu krystalicznego, który następnie rozlewano do 1 litrowych opakowań i sprzedawano jako wyroby o nazwie [...] lub[...].

Istota sporu prawnego między stronami sprowadza się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie do tak ustalonego podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego przewidzianego postanowieniami przepisu § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) odnośnie zobowiązania dotyczącego 2003 r. oraz podobnie brzmiącego do kwietnia 2004 r. przepisu § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć,, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela zapatrywania organów podatkowych co do przedmiotowego charakteru zwolnienia zapisanego w § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. Przepis § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. miał brzmienie : "zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu. Analogicznie brzmiał również § 10 pkt 8 rozporządzenia z 2003 r. Konstatacja o przedmiotowym charakterze zwolnienia nie jest wystarczająca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sporu sprowadza się bowiem nie tylko do charakteru tego zwolnienia, lecz także do zakresu normowania wyznaczonego cytowanymi przepisami. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie , kto jest adresatem wyrażonych w nim norm, do kogo są one adresowane. Należy więc zdekodować zapis kryjący się w wyrażeniu "skażony (skażone) u nabywcy", który ma dla niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie. Rozpocząć zatem należy od reguł językowych wykładni, a następnie sięgnąć do dwóch pozostałych reguł wykładni, tj. celowościowej i systemowej , ażeby wynik wykładni gramatycznej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Imiesłów czasownikowy bierny zawarty w tym przepisie "skażony (skażone)" zgodnie z definicją językową jest formą czasownikową utworzoną od tematu czasu przeszłego za pomocą przyrostka - ony, -one. Oznacza on cechę przedmiotu polegającą na tym, że przedmiot ten został poddany jakiejś czynności (por. Słownik języka polskiego, T I, wyd. PWN Warszawa 1983, str.776-7). Odnosi się on zatem do czasu przeszłego i do czynności , a nie do stanu prawnego. Ażeby skorzystać ze zwolnienia nabywca musi zatem dokonać wpierw skażenia. Na miejsce, gdzie skażenie to miało być dokonane wskazuje przyimek "u". Spośród czterech różnych znaczeń przyimka w związkach frazeologicznych należy przyjąć, że wskazuje on w użytym kontekście tworząc gramatyczną i logiczną całość na osobę u której coś się znajduje (por. Słownik języka polskiego, T III, wyd. PWN Warszawa 1983, str.568-9). Opierając się zatem na regułach znaczeniowych języka etnicznego należy przyjąć, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy po dokonaniu zakupu od zbywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego.

Należało następnie sięgnąć do wykładni systemowej w celu rozstrzygnięcia prawidłowości zastosowanej reguł wykładni gramatycznej. Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do przepisu art.6 ust.1 ustawy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 35 ust. 2a-6. Z kolei art.35 ustawy wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym mówi o "przemieszczeniu wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2" (ust.2a), " datę opuszczenia terenu zakładu, w którym zostały wyprodukowane" (ust.2b, ust.5 pkt.1), "dzień przekazania spirytusu do produkcji" (ust.5 pkt.2), "chwilę wejścia w posiadanie" (ust.6 pkt.2). Powstanie obowiązku podatkowego związane jest zatem zawsze z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. Zwolnienie przedmiotowe jest funkcją obowiązku podatkowego. Jego istnienie powoduje, że z uwagi na określone czynności podjęte przez określone osoby nie konkretyzuje się obowiązek podatkowy. Trudno przyjąć ażeby tylko w tym jednym przypadku przewidzianym w § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. czy § 10 pkt 8 rozporządzenia z 2003 r. ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności, lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego za jaki należy uznać przejście prawa własności. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy nie można mówić nawet o przejściu prawa własności surowego spirytusu rektyfikowanego na rzecz skarżącego przed jego skażeniem przez zbywcę, o czym w dalszej części rozważań. Ponadto jak wskazywała sama strona skarżąca w odwołaniu i w skardze do Sądu innym wyrobem akcyzowym jest spirytus zwykły rektyfikowany czy porektyfikacyjny a innym spirytus skażony. Nie może więc być mowy, że ten sam wyrób jest dwukrotnie opodatkowany. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym w odniesieniu do jednego wyrobu. Odmiennie od podatku od towarów i usług nie jest podatkiem wielofazowym, którego fundamentalną zasadą jest jego neutralność wynikająca z ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z art.19 ust.1ustawy. Nie jest wobec tego, jak to przedstawia autor skargi zasadą, bądź obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wyrobu zużytego do jego produkcji, bądź zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu powstałego na skutek przerobu lub przetworzenia wyrobu, w którego cenie zakupu zawarto już podatek akcyzowy. Przewidziane na przykład w § 15 ust. 8 rozporządzenia z 2002 r. prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji alkoholu jest jedną z form częściowego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy wynikającą z delegacji udzielonej Ministrowi Finansów trybie art.37 ust.2 pkt.2 ustawy w związku z art.37 ust.3 pkt 2ustawy,a nie formą rekompensowania kwoty podatku płaconego przez producenta alkoholu skażonego. Nie można domniemywać , że legislator podatkowy albo w kolejnej fazie przerobu spirytusu zwykłego rektyfikowanego, w której powstaje nowy wyrób, zwalnia go z podatku albo pozwala na odliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu zużytego do jego produkcji i wywodzić stąd, że zawsze spirytus skażony dla nabywcy /a nie u nabywcy/ będzie zwolniony od podatku akcyzowego. Wynik wykładni systemowej nie prowadzi do takiego wniosku.

Należało wreszcie sięgnąć, zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie do reguł wykładni celowościowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej i systemowej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Należy zauważyć , że ratio legis zwalniania z podatku akcyzowego jedynie takiego spirytusu, który jest fizycznie skażany przez nabywcę.

/ verba legis u nabywcy/ wcale nie prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych nie posiadających możliwości technicznych skażania spirytusu. Słusznie zauważa skarżący, że producent spirytusu zwykłego rektyfikowanego , który sam dokonuje skażenia i sprzedaje taki alkohol etylowy skażony w opakowaniach jednostkowych płaciłby jeden raz podatek akcyzowy w wysokości 35%. Wymaga jednakże podkreślenia , że producent taki musi samodzielnie ponieść koszty zakupu urządzeń, wyposażenia i infrastruktury niezbędnej zarówno do wytwarzania surowego spirytusu jak i do jego skażania, a następnie je amortyzować. Także nabywca surowego spirytusu rektyfikowanego luzem, który samodzielnie dokonuje jego skażenia musi dysponować odpowiednimi urządzeniami, pomieszczeniami i bazą techniczną niezbędną do skażania. Sam proces skażania podlega także szczególnemu nadzorowi podatkowemu i każdorazowo jest dokumentowany odpowiednimi protokołami , a także podlega szczególnym zabezpieczeniom. Wiąże się to także z wydatkami na zakup takich urządzeń i czasochłonnymi czynnościami samego protokolarnego skażania. Te okoliczności zdaniem Sądu powodują, że legislator podatkowy zdecydował się zwolnić takiego nabywcę dokonującego samodzielnie czynności skażania od podatku akcyzowego. Inna zaś jest sytuacja nabywcy, dla którego inny podmiot dokonuje skażenia spirytusu. Faktycznie nie ponosi on żadnych wydatków na utworzenie bazy technicznej dla skażania i nie ponosi praktycznie żadnej odpowiedzialności za sam proces skażania. Jego rola zredukowana jest właściwie do konfekcjonowania gotowego produktu. Uzasadnione jest zatem, że podmioty gospodarcze, które ponoszą większe koszty związane z wytwarzaniem wyrobu akcyzowego ponoszą mniejsze obciążenia, aniżeli podmioty gospodarcze, które tych kosztów nie ponoszą. Rola skarżącego sprowadzała się zatem tylko do zakupu skażalnika /metanolu technicznego lub formaliny technicznej/, zlecania badania jego jakości i dostarczania go producentowi spirytusu rektyfikowanego. Faktycznie to A i B były nie tylko producentami surowego spirytusu, ale także spirytusu skarżonego. Zakłady produkcyjne tych firm opuszczał gotowy produkt dla nabywcy – spirytus skażony, tyle że luzem.

Powyższe stanowisko składu orzekającego, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego jest to, by proces skażenia miał miejsce u nabywcy był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie sądowym ( por. np. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/PO 4746/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 806/04 czy wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 311/06, Lex nr 293153). Z tych zatem względów - wobec i jednolitości dotychczasowego orzecznictwa sądownictwa administracyjnego - w zasadniczej kwestii spornej między stronami - Sąd nie dopatrzył się naruszenia obowiązującego w 2003 i 2004 r. prawa podatkowego, na mocy którego przysługiwałoby stronie skarżącej zwolnienie .

Odnośnie zarzutu skargi, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia § 15 pkt.6 i 8 powyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r. przewidującego możliwość obniżenia podatnikom sprzedającym denaturat należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu zużytego do jego produkcji alkoholu etylowego lub innych wyrobów skażonych - to sama skarżąca w swej skardze (strona 4) stwierdza , że nigdy nie sprzedawała denaturatu i tym samym strona skarżąca nie była uprawniona do obniżenia należnej akcyzy od sprzedaży jej produktów o kwotę akcyzy nabytego przez nią spirytusu skażonego. Nawet zatem, gdyby organy podatkowe ów przepis zastosowały przy określaniu stronie skarżącej podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r., to Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wynikającą z art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadą prawną niepogarszania sytuacji prawnej podatnika, zakazem orzekania na jej niekorzyść.

Zdaniem składu orzekającego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydane decyzje organów podatkowych zostały bowiem oparte na stanie faktycznym zawartym w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w L. w przedmiocie kontroli rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1.10.2003 r. do 30. 06.2004 r. w przedsiębiorstwie H. G.

Jeżeli nie zgadzała się podatniczka z poczynionymi ustaleniami protokołu odnośnie podatkowego stanu faktycznego, to przysługiwało jej prawo wniesienia w ciągu 14 dni zastrzeżeń co do ustalonego stanu faktycznego wraz z jednoczesnym wskazaniem stosownych środków dowodowych. Z administracyjnych sprawy nie wynika, iżby kontrolowana zakwestionowała ustalenia faktyczne kontroli i by na poparcie swej wersji istniejącego stanu faktycznego wnioskowała o przeprowadzenie określonych czynności dowodowych. Z tego względu w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. To, iż skarżąca nie produkowała denaturatu nie jest przedmiotem sporu między stronami. W swej skardze strona nie precyzuje dokładnie na czym też naruszenie owej procedury podatkowej przez organy podatkowe polega i jak owe naruszenie procedury niekorzystnie wpływa na dokonane podatniczce określenie podatku akcyzowego.

Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K. Nikodem /-/J.Małecki /-/E. Brychcy