Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 155/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 28b, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] stycznia 2018 r.:

- uchylił decyzję organu I instancji w części określającej podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie obejmującym określenie podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że podatnik w analizowanym czasie prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. . W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik błędnie potraktował obrót osiągnięty z tytułu świadczenia usług transportu drogowego jako niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce.

Podatnik wystawił na rzecz P. Ltd. w Wielkiej Brytanii (spółka P. ) 28 faktur dokumentujących wykonanie na jej rzecz usług transportowych o łącznej wartości brutto [...] zł (s. 4 decyzji organu I instancji), na których nie ma podpisu wystawcy i odbiorcy ani adnotacji dotyczącej odwrotnego obciążenia na zasadzie art. 106e pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2015 r. - ustawa o VAT). Należności, wynikające z tych faktur, wpłynęły na rachunek firmy podatnika z rachunku spółki P. w polskim banku, łącznie w kwocie [...]zł. Organ zaznaczył, że według faktur należność w sumie była niższa o [...] zł (por. s. 5 - 6 decyzji organu I instancji), co oznacza, że nie wszystkie usługi transportowe podatnik udokumentował fakturami. Zgodnie z dołączonymi do faktur dokumentami CMR, przedmiotem transportu były paliwa płynne z Niemiec, Litwy, Łotwy do Polski (s. 7 - 43 decyzji organu I instancji). Każda usługa transportowa została objęta dwoma dokumentami CMR, w myśl których w pierwszym etapie transport paliw z Litwy i Łotwy kończył się w składzie podatkowym O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. oraz O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., a w przypadku paliw z Niemiec w terminalu odpraw celnych O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś.. Natomiast w drugim etapie paliwo było przewożone do różnych miejsc rozładunku w Polsce. W pozycji 2 CMR figuruje P. jako odbiorca paliwa wraz z innymi firmami.

Firma podatnika przewoziła paliwa zarówno we własnym zakresie (zatrudniała kierowców, dysponowała ciągnikami), jak też zlecała wykonanie przewozów innym krajowym przewoźnikom jako podwykonawcom (s. 46 - 48 decyzji organu I instancji). Świadczone przez nich usługi transportowe zostały opodatkowane VAT według stawki 23 %. Były one podstawą wystawienia faktur przez podatnika na rzecz spółki P..

Spółkę P. reprezentowali A. S. i R. K., narodowości polskiej. W dniu [...] lutego 2015 r. podatnik zawarł ze spółką P. umowę o współpracy gospodarczej w zakresie przewozów międzynawowych na czas nieokreślony. Została ona sporządzona na formularzu pobranym z portalu internetowego kancelarii prawnej, podpisana przez podatnika i R. K., bez pieczęci firmowej spółki P.. Podatnik tłumaczył, że umowę zawarł drogą elektroniczną (przesłano mu tekst podpisany przez R. K.). Uzgodnienia czynił wyłącznie z osobami o imieniu J. i P., z którymi kontaktował się telefonicznie. Nie znał ich nazwisk. Nic więcej nie wiedział o spółce P. ani o konkretnych okolicznościach swojej współpracy z nią. Telefon z kontaktami do J. i P. został zalany i pomimo oddania do serwisu, nie udało się odzyskać wszystkich numerów telefonów. Nie sprawdzał wiarygodności spółki P.. Podatnik nie potrafił wyjaśnić dlaczego na dokumentach CMR widnieje jeden nadawca, a odbiorców tej samej ilości paliwa jest przynajmniej dwóch. Zakończył współpracę ze spółką P. wobec braku zleceń. Nie opodatkował usług świadczonych na rzecz spółki P., ponieważ była to firma zagraniczna.

Kierowcy zatrudnieni w firmie podatnika w złożonych zeznaniach potwierdzili przywożenie paliwa do Polski z Litwy i Łotwy, a następnie transportowanie do różnych miejsc zawsze w kraju. Nic więcej nie wiedzieli. Nie wnikali dlaczego wystawiane są dwa dokumenty CMR i ujmowano w nich dwóch odbiorców. Wszystkie dokumenty przekazywali podatnikowi.

Brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że spółka P. od listopada 2014 r. do maja 2015 r. deklarowała, na potrzeby rozliczenia VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycia o wartości od [...] do [...] GBP. W sierpniu 2015 r. podjęta została nieudana próba nawiązania kontaktu z przedstawicielem czy jakimkolwiek pracownikiem tej spółki. Okazało się przy tym, że spółka P. usiłowała utworzyć fałszywe konto VAT, co stało się powodem jej wykreślenia z rejestru VAT [...] sierpnia 2014 r., to jest z dniem zarejestrowania. Żadne inne informacje dotyczące spółki P. nie były dostępne.

W świetle powyższego organ zwrócił uwagę, że przedstawicielami spółki P. były osoby polskiej narodowości. Posługiwała się adresami e-mail utworzonymi na polskich domenach. Środki finansowe w polskiej walucie przelewała z krajowego rachunku bankowego. Dokumentacja była sporządzana w języku polskim.

W rezultacie organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym podatnik w rzeczywistości wyświadczył usługi opisane w analizowanych fakturach na terenie kraju, nie na rzecz zagranicznych spółek. W związku z tym ocenił, że usługi te należało opodatkować VAT według stawki 23 %, jako świadczone na terytorium kraju, przy przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości wynikającej z faktur, a za III kwartał 2015 r. także zapłaconej należności (w III kwartale 2015 r. podatnik otrzymał kwotę o [...] zł większą niż wynikająca z faktur za usługi transportowe i - jak stwierdził - nie zwracał tej nadwyżki). Wyliczony w ten sposób (metodą "w stu") VAT należny, nieujęty przez podatnika w deklaracjach podatkowych, wynosi łącznie [...] zł.

Podobna sytuacja, w ocenie organu, miała miejsce w odniesieniu do 4 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz czeskiej firmy - T. s.r.o. (spółka T.. Obejmowały one w sumie kwotę [...]zł (s. 60 decyzji organu I instancji) z tytułu usług transportowych. Podatnik przyjął, że nie podlegały one opodatkowaniu VAT w kraju jako świadczone na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy. Stosownie do treści dokumentów CMR, dołączonych do faktur, przedmiotem transportu był olej smarowy od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w miejscowości P. na Słowację. Do trzech faktur załączone zostały zamówienia wysłane z adresu e-mailowego L. M., reprezentującego spółkę T..

W 2016 r. kapitał spółki T. wynosił 1 koronę czeską. Od [...] sierpnia 2015 r. do końca 2016 r. jej prezesem była J. W.. Z kolei L. M. był udziałowcem spółki T. od [...] sierpnia 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r.

J. W. zeznała, że L. M. zaproponował jej stanowisko prezesa zarządu w jego nowej spółce. Zgodziła się, bo była wówczas bezrobotna, a miała za tę funkcję otrzymywać wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie. Według niej, spółka T. zajmowała się sprzedażą używanych samochodów i olejami silnikowymi. Nic więcej nie wiedziała o jej działalności i prowadzonej dokumentacji. Wszystkim zajmował się L. M.. Woził ją, jeśli była taka potrzeba, do P. i do T. w Czechach, gdzie do grudnia 2015 r. mieściła się siedziba spółki T. bądź przywoził jej do domu dokumenty do podpisania. Pamiętała, że podpisała kilka faktur i dokumentów CMR. Spotyka L. M., jego żonę, córkę, bo mieszkają na tym samym osiedlu, przychodzą do salonu kosmetycznego, w którym pracuje. L. M. zlikwidował spółkę T. z powodu braku opłacalności tej działalności i z przyczyn rodzinnych.

Natomiast L. M. zeznał, że potrzebował wykonawcy usług transportowych i ktoś polecił mu firmę podatnika. Kupił czeską spółkę T., bo podpatrzył na rynku interes, który wydał mu się lukratywny i chciał go zrealizować. Z podatnikiem podpisał umowę o współpracy w zakresie usług transportowych. Znalazł cypryjskiego dostawcę lubrykantów, którego nazwy nie pamięta. Podpisał z nim umowę w G. internetowo, bo tak było taniej. Oszczędził w ten sposób na kosztach podróży na Cypr. Internetowo znalazł też nabywców lubrykantów. Dwie firmy pochodziły z Bułgarii, a jedna ze Słowacji. Nie kupował towarów jak nie było nabywcy. Spółka T. miała jedno konto bankowe w Czechach, a drugie w Polsce. Zamówienia kierował do podatnika drogą e-mailową, ale nie pamiętał swojego adresu poczty elektronicznej. Towar z magazynów w okolicach W. i R. był transportowany na Słowację. Nie był obecny przy załadunku i nie miał takiego obowiązku. Na Słowacji towar był przeładowywany i dalej transportowany do klientów w Bułgarii. Miejsca przeładunków wyznaczał słowacki współpracownik, którego nazwiska nie pamiętał. Przy przeładunku współpracował z firmą, której nazwy również nie pamiętał. Stwierdził, że nie interesował go faktyczny szlak transportu towarów. Zatrudnił w spółce T. swoją znajomą - J. W., która szukała w tym czasie pracy i nie była karana. On sam nie mógł być prezesem zarządu zakupionej spółki T. z uwagi na to, że był karany. Należności za usługi przekazywał podatnikowi w formie przelewu.

Organ motywował, że L. M. nie podjął korespondencji z wezwaniem do złożenia dokumentów na okoliczności opisywanych zdarzeń gospodarczych, płatności za usługi wykonane przez podatnika w sierpniu i wrześniu 2015 r. i do podania personaliów współpracownika oraz danych firmy zaangażowanych w przeładunek towarów na Słowacji.

Kierowca zatrudniony w firmie podatnika - J. R., który według dokumentów CMR miał transportować towary na rzecz spółki T. zeznał, że w sierpniu, we wrześniu i w listopadzie 2015 r., raz lub dwa razy w miesiącu, jeździł z K. na Słowację do miejscowości P.. Nazwy firmy nie pamiętał. Zawoził tam inne paliwo niż olej napędowy, bo miało inne oznaczenie, ale zapach był taki sam (por. s. 20 decyzji organu). Na miejscu towar był przepompowywany do cystern z czeskimi i słowackimi numerami rejestracyjnymi. Odbiór kwitował nieznany mu mężczyzna, który słabo mówił po polsku. Nie przyjmował należności za paliwo. Przeładunek odbywał się na wyznaczonych parkingach. Podatnik uprzedzał go, że ktoś może zadzwonić i wskazać miejsce przeładunku. Tłumaczył, że być może jeździł takimi drogami, które nie były objęte systemem VIATOLL i dlatego przejazdy nie zostały w nim odnotowane. Dokumenty świadczące o przejazdach po słowackich drogach i o ponoszeniu w związku z tym opłat, zobowiązał się przekazać podatnikowi. Ostatecznie podatnik ich nie złożył wyjaśniając, że ma problem ze skompletowaniem niezbędnej dokumentacji.

Na podstawie tej treści materiału dowodowego organ ustalił, że olej smarowy załadowany w Polsce był rozładowany na rzecz odbiorców także w Polsce. L. M. i J. W. mają obywatelstwo polskie i miejsca zamieszkania w Polsce. Nic nie wskazuje na podejmowanie decyzji gospodarczych pod czeskim adresem siedziby spółki T.. W następstwie usługi transportowe ujęte w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz spółki T. nie mogły być opodatkowane VAT w Czechach, lecz podlegają opodatkowaniu w Polsce, według stawki 23%. Podstawę opodatkowania stanowi ich wartość ujęta w fakturach. Wyliczony w ten sposób VAT należny (metodą "w stu"), niezadeklarowany przez podatnika, wynosi [...] zł.

W podstawie prawnej zwiększenia podatnikowi VAT należnego organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 - 3 ustawy o VAT. Nawiązał również do art. 10 ust. 1 - 3, art. 11 ust. 1 - 2 rozporządzenia Rady (UE) 282/2011 ustawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.). W kontekście tych regulacji prawnych argumentował, że siedzibę przedsiębiorstwa należy odnosić do miejsca, w którym zapadają istotne decyzje co do sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, nie zaś do adresu pocztowego. Chodzi o miejsce, w którym znajduje się odpowiednia struktura personalna i techniczna podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W ocenie organu, ani spółka P., ani spółka T., nie posiadały centrum aktywności gospodarczej odpowiednio w Wielkiej Brytanii i w Czechach. Prowadziły działalność gospodarczą w Polsce. Zatem podatnik świadczył usługi transportowe na rzecz podmiotów krajowych, a miejscem ich świadczenia było terytorium kraju, czyli Polski. W takiej sytuacji nie był uprawniony do stosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia VAT.

Odnosząc się do argumentu podatnika, że współpracował z wymienionymi spółkami pozostając w dobrej wierze, organ wyraził stanowisko, w myśl którego - w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i obiektywnie rzecz biorąc - podatnik miał wiedzę o tym (bądź co najmniej powinien był taką wiedzę posiadać), że wymienione spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej poza Polską. W ustalonych okolicznościach podatnik świadczył usługi transportowe na rzecz spółek P. i T., które faktycznie działały na terytorium kraju. Nie deklarował VAT należnego, zmierzając tym samym do uszczuplenia omawianego podatku.

Organ zmienił również podatnikowi wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Motywował, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwoty [...]zł z tytułu wynajęcia ciągnika samochodowego VOLVO [...] o numerze rejestracyjnym [...] od spółki należącej do jego żony (P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Zgodnie z umową leasingu operacyjnego z [...] grudnia 2013 r. właścicielem tego pojazdu był BANK [...]. Natomiast firma podatnika została wymieniona w niej jako leasingobiorca. Wobec tego spółka żony podatnika nie mogła wynająć podatnikowi pojazdu, do którego nie miała tytułu prawnego. Zdaniem organu, umowa najmu opisanego ciągnika samochodowego między podatnikiem a jego żoną nie miała miejsca. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnik nie może odliczyć VAT, któremu nie towarzyszyło w rzeczywistości zdarzenie gospodarcze.

W ocenie organu, podatnik nie był również uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w wysokości [...] zł, ujętego w fakturach wystawionych [...] września 2015 r. przez spółkę żony podatnika. Zgodnie z ich treścią firma podatnika miała wynająć od spółki P. pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...], [...] [...] Jednak nie ma dowodów świadczących o wykorzystywaniu tych pojazdów w działalności gospodarczej podatnika, przede wszystkim o ponoszeniu kosztów związanych z ich eksploatacją. Nie figurują one w dokumentach CMR. Podatnik nie wymienił ich też, kiedy był pytany o środki transportu służące jego działalności gospodarczej w 2015 r. Podobnie świadkowie nie mieli wiedzy o żadnym z analizowanych pojazdów, opisując działalność firmy podatnika. Natomiast mówili o innych (według marek czy numerów rejestracyjnych). W świetle powyższego organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, przedstawionym w toku gromadzenia dowodów, że miały to być pojazdy rezerwowe. W przekonaniu organu, materiał dowodowy jaki był w stanie zgromadzić nie uzasadnia powiązania kwoty [...]zł z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez firmę podatnika, w rozumieniu przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ odnotował, że [...] Urząd Skarbowy w Ł. poinformował o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przez wierzyciela podatnika - P. S.A. (korekta dotyczyła dwóch faktur z terminem płatności przypadającym w sierpniu 2014 r. i jednej z terminem płatności przypadającym w listopadzie 2014 r.). W następstwie, zdaniem organu, podatnik miał obowiązek odpowiednio skorygować VAT naliczony za I kwartał 2015 r. o [...] zł i za II kwartał 2015 r. o [...] zł, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Jednak nie dokonał takiej korekty.

Ponadto podatnik przyznał, że błędnie ujął po stronie VAT naliczonego kwotę [...]zł na podstawie faktury wystawionej przez spółkę żony - P. . Opisana została w niej sprzedaż podatnikowi paliwa, która faktycznie nie miała miejsca. Rzeczywistym nabywcą tego towaru była inna osoba, na rzecz której żona podatnika wystawiła równocześnie drugą fakturę.

W omówionych wyżej kwestiach organ zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Natomiast, w przeciwieństwie do organu I instancji, organ przyjął, że najem od firmy żony podatnika pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Była to bowiem cysterna służąca do magazynowania paliwa. Dlatego naliczony VAT w wysokości [...] zł podlegał odliczeniu.

Ponadto, według organu, podatnik miał prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego, ujętego w fakturze wystawionej [...] września 2015 r. przez spółkę P. . Faktura ta obejmowała czynsz za 9 miesięcy z tytułu wynajęcia firmie podatnika naczepy o numerze rejestracyjnym [...]

Zdaniem organu I instancji, skoro w styczniu i lutym 2015 r. spółka P. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT (powstała mocą aktu notarialnego z [...] października 2014 r., a w rejestrze podatników VAT figurowała od [...] lutego 2015 r. do [...] czerwca 2016 r.), podatnik nie był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do tych dwóch miesięcy. W rezultacie VAT w wysokości [...] zł nie mógł zostać odliczony przez podatnika (według wyliczenia [...] zł : 9 miesięcy x 2 miesiące = [...] zł).

Natomiast organ zauważył, że wcześniej żona podatnika prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. , która była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wywiódł, że podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu najmu naczepy od spółki P. także za styczeń i luty 2015 r., bowiem była to czynność realizowana przez podmioty gospodarcze. Spółka P., jako następca prawny firmy P., miała prawo wystawić fakturę obejmującą czynsz z tytułu analizowanego najmu także za styczeń i luty 2015 r. Jednocześnie ze zgromadzonych dokumentów wynika, że omawiana naczepa była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika. Tak więc cała kwota [...]zł VAT naliczonego podlegała odliczeniu.

Powyższe zapatrywanie organu spowodowało zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji.

Na zakończenie organ zaznaczył, że w powyższym zakresie rejestry zakupów i sprzedaży firmy podatnika, tj. za I - III kwartał 2015 r., były prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny. W konsekwencji nie mogły stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi na określenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zatem nie zaistniała potrzeba jej oszacowania.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z powodu nieuwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że podatnik nie świadczył usług na rzecz spółek P. i T., które faktycznie miały siedzibę odpowiednio w Wielkiej Brytanii oraz w Czechach, gdzie zapadały kluczowe decyzje dotyczące ich funkcjonowania, zarządzania nimi i gdzie koncentrowała się ich aktywność gospodarcza i że przynajmniej powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że spółki te prowadzą działalność nie pod formalnie wykazanymi adresami;

- art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wymienionych unormowań prawnych.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Podatnik argumentował, że spółka P. funkcjonowała na terenie Wielkiej Brytanii. W składanych deklaracjach podatkowych rozliczała usługi świadczone na jej rzecz przez podatnika. Nie miała zaległości podatkowych. Przesyłane przez podatnika dokumenty (CMR, faktury) przyjmowała pod brytyjskim adresem swojej siedziby. Płaciła za wykonane usługi. Kierowcy znali miejsce przeznaczenia transportowanych towarów. Podatnik, współpracując ze spółką P., nie miał żadnych podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości dotyczących miejsca jej siedziby. Dopiero później, po wrześniu 2015 r., organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z jej przedstawicielami. Zdaniem podatnika, organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego istniejącego w okresach rozliczeniowych VAT objętych zaskarżoną decyzją, tj. od stycznia do września 2015 r. Zauważył, że gdyby spółka P. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii, nie podawałaby podatnikowi brytyjskiego adresu na potrzeby przesyłania dokumentacji, a korespondencja kierowana na ten adres nie byłaby skutecznie doręczana.

W ocenie podatnika, nie ma znaczenia, że: osoby reprezentujące spółkę P. były Polakami, konta e-mailowe zostały utworzone na polskich domenach, płatności dokonywano z rachunku bankowego prowadzonego przez oddział w P. i w polskiej walucie, dokumenty sporządzano w języku polskim. Najistotniejsze jest, że współpraca gospodarcza przebiegała bez żadnych przeszkód. W związku z tym osobiste kontakty podatnika z przedstawicielami spółki P. nie były potrzebne, zwłaszcza że wymagałyby podróży do Wielkiej Brytanii.

Korzystanie z dostępnych formularzy umów jest powszechnie przyjętą praktyką w obrocie gospodarczym. Spółka P. przedstawiła podatnikowi dokumenty, zgodnie z którymi była czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na terenie Wielkiej Brytanii. Jeszcze we wrześniu 2015 r., kiedy współpraca podatnika z nią dobiegała końca, figurowała w systemie VIES. Poza tym organ nie ustalił gdzie faktycznie miałaby znajdować się siedziba spółki P., jeśli nie w Wielkiej Brytanii.

W odniesieniu do spółki T. podatnik motywował, że wykonanie usług transportowych na jej rzecz potwierdzają zeznania świadków: J. R. i L. M. oraz dokumenty CMR. Z punktu widzenia podatnika nic nie wskazywało na to, że siedziba tej spółki mogła nie znajdować się na terenie Czech.

Podatnik nie przedstawił organom podatkowym dokumentów na okoliczność poniesienia opłat za korzystanie ze słowackich dróg, bo nie mógł ich znaleźć. Tylko z tego powodu organy nie były uprawnione do pominięcia zgromadzonych dowodów jednoznacznie potwierdzających zrealizowanie usług transportowych przez podatnika na rzecz czeskiej spółki.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na kwestii czy spółki P. i T. miały siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej odpowiednio na terenie Wielkiej Brytanii i Czech, a więc czy miejsce świadczenia przez podatnika usług transportowych należy wiązać z terytorium tych krajów Unii Europejskiej. Natomiast poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik wykonał usługi transportowe na rzecz spółek P. i T..

Dla ścisłości trzeba przy tym zauważyć, że każda ze stron rozpatrywanego sporu wyprowadzała zasadniczo różne wnioski, bazując na tym samym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności należy zatrzymać się na zagadnieniach o charakterze proceduralnym. W ocenie sądu, pozyskany przez organy materiał dowodowy jest kompletny. W rezultacie pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że wymienione spółki nie miały siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii oraz Czech. Natomiast podatnik świadczył usługi transportowe na rzecz spółek P. i T., których działalność gospodarcza, centrum zarządzania nimi, koncentrowały się na terytorium kraju (Polski).

W przypadku spółki P. organom nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z jej przedstawicielami, ustalić jakiegokolwiek miejsca na terenie [...], gdzie miałaby znajdować się jej siedziba czy centrum aktywności gospodarczej. Wykorzystały przy tym wiedzę, dotyczącą spółki P., jaką były w stanie uzyskać organy brytyjskiej administracji podatkowej. Trafnie organy zwróciły uwagę, że: spółka P. była reprezentowana przez osoby polskiej narodowości, konto e-mailowe zostało utworzone na polskiej domenie, rozliczeń dokonywano w polskiej walucie i z krajowego oddziału banku, dokumenty sporządzano w języku polskim. Ważne jest również, że spółka P. nie dysponowała dokumentacją na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi rozdysponowania paliwa transportowanego przez firmę podatnika. Z kolei podatnik poprzestał na ogólnikowym wyjaśnieniu, że paliwo transportowane na rzecz spółki P. trafiało do krajowych odbiorców. Ponadto pracownicy zatrudnieni w firmie podatnika, kierowcy transportujący paliwo, nie mieli żadnej wiedzy o realizowaniu transportów na rzecz firmy z Wielkiej Brytanii. Zasadniczo potwierdzili przywożenie paliwa do Polski z Litwy, Łotwy lub z Niemiec, a następnie jego dystrybuowanie na rzecz różnych krajowych odbiorców. Tłumaczyli przy tym, że nie analizowali bliżej dokumentów CMR, w szczególności kto figuruje w nich jako odbiorca paliwa. Transportowali paliwo tam, gdzie im wskazano.

Przechodząc natomiast do spółki T., istotne jest, że jej udziałowiec oraz prezes zarządu nie potrafili przedstawić organom żadnych konkretnych okoliczności świadczących o siedzibie tej spółki bądź o stałym miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terenie Czech. L. M. wyjaśnił, że nabył tę spółkę w celu zrealizowania zyskownego przedsięwzięcia. Zatrudnił w niej osobę bezrobotną i niekaraną (J. W.). Faktycznie tylko on zajmował się działalnością spółki, sporządzaniem dokumentacji. Jednocześnie jednak nie dysponował dokumentami pozwalającymi jednoznacznie ustalić do kogo miało trafić paliwo transportowane przez firmę podatnika. Ogólnie tłumaczył, że internetowo nawiązał kontakt z dwoma klientami z Bułgarii i jednym ze Słowacji. Nie potrafił wymienić ich nazw, tożsamości czy adresów. Podobnie J. W. nic nie wiedziała o konkretnych okolicznościach dotyczących działalności spółki T., także w zakresie usług transportowych realizowanych przez firmę podatnika. Jej aktywność sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Podatnik również nie miał żadnej konkretnej wiedzy o tym gdzie, na terenie Czech, miało znajdować się faktyczne centrum zarządzania spółką T., stałe miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Obaj - podatnik i L. M. - ogólnie opisywali, że paliwo miało być transportowane z Polski na Słowację, a tam przepompowywane do innych pojazdów o nieustalonych numerach rejestracyjnych i w bliżej nieokreślonych okolicznościach (w różnych miejscach, na parkingach wyznaczanych ad hoc, z udziałem osób, których tożsamości nie znali). Nie ma przy tym wiarygodnych dowodów na okoliczność transportowania paliwa przez firmę podatnika słowackimi drogami. Należy zgodzić się z konstatacją organów, że brak dowodów potwierdzających ponoszenie opłat za korzystanie ze słowackich dróg jest równoznaczny z niewykazaniem przez podatnika transportowania paliwa na terytorium Słowacji. Słusznie organy odnotowały, że: spółka T. była reprezentowana przez osoby polskiej narodowości, L. M. nie pamiętał adresu swojej poczty elektronicznej wykorzystywanej do kontaktów z podatnikiem, rozliczeń dokonywano w polskiej walucie i z krajowego oddziału banku, dokumenty były sporządzane w języku polskim.

Dokumenty jakie organy były w stanie zgromadzić, twierdzenia podatnika, jego pracowników oraz przedstawicieli spółki T., wprost zgodnie z ich treścią prowadzą do wniosku, w myśl którego paliwo transportowane przez firmę podatnika na rzecz spółek P. i T. nie opuszczało terytorium Polski, trafiając do krajowych obiorców.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organami co do tego, że w rozpatrywanej sprawie nic nie wskazuje na to, aby miejsce świadczenia usług transportowych przez firmę podatnika na rzecz spółek P. i T. miało być położone poza Polską. Z całokształtu dostępnego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że żadna z wymienionych spółek nie miała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie odpowiednio Wielkiej Brytanii i Czech. Jednocześnie przedstawiciele tych spółek (z którymi kontakt był możliwy) nie wskazywali gdzie faktycznie znajdowała się siedziba, centrum zarządzania, stałe miejsce aktywności gospodarczej (jeśli nie w Polsce). Zatem organy prawidłowo ustaliły, że podatnik świadczył usługi, polegające na transporcie paliwa, na rzecz spółek P. i T., które w rzeczywistości koncentrowały swoją aktywność gospodarczą w Polsce.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że - wbrew przekonaniu podatnika - w realiach analizowanej sprawy organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia nie oznacza jeszcze, że stanowisko organu narusza prawo. Organy wyczerpały dostępne źródła dowodowe i w następstwie zgromadziły materiał dowodowy w komplecie, który oceniły wprost zgodnie z jego treścią, uwzględniając również wzajemne powiązania między poszczególnymi dowodami. Zrekonstruowały okoliczności faktyczne respektując reguły logiki i zasady doświadczenia życiowego. Poza tym trzeba pamiętać, że dokumenty zaoferowane organom przez podatnika, w postaci umów o współpracy, faktur czy CMR, są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Mocą art. 194 § 1 O.p. takie domniemanie zostało zastrzeżone wyłącznie dla dokumentów urzędowych. Wobec tego organy miały obowiązek odnieść treść wymienionych wyżej prywatnych dokumentów do pozostałego materiału dowodowego (art. 122, art. 191 O.p.). Zdaniem sądu, wywiązały się z tego obowiązku prawidłowo.

Trzeba mieć na uwadze, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do miejsca świadczenia usług, wówczas niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu nie tylko własne twierdzenia o tym, że świadczył usługi na rzecz spółek posiadających siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii i Czech, ale jednocześnie wszystkie wiarygodne dowody jednoznacznie, rzetelnie i wyczerpująco obrazujące rzeczywisty przebieg zdarzeń. W niniejszej sprawie zasadnie organy odmówiły przymiotu rzetelności dokumentom prywatnym oferowanym przez podatnika w postaci umów, faktur czy CMR. Wiedza podatnika i pracowników zatrudnionych w jego firmie ograniczała się do stwierdzenia, że paliwo, przywiezione do Polski z Litwy, Łotwy czy z Niemiec, było dystrybuowane na terenie kraju. Pytani konkretnie o spółki P. i T., nie znali okoliczności w jakich prowadziły one swoją działalność.

Z kolei przedstawiciele omawianych spółek albo nie byli zainteresowani ujawnieniem się organom podatkowym (jak w przypadku spółki P.), albo nie potrafili rzetelnie wykazać okoliczności świadczących o zlokalizowaniu siedziby bądź centrum działalności gospodarczej na terenie Czech (jak w odniesieniu do spółki T..

Podatnik, zarzucając organom błędy w gromadzeniu dowodów i w dokonywaniu ustaleń faktycznych zgodnych z prawdą obiektywną, nie wymienił jakie konkretne okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i na czym polegać miałby ich związek z wynikiem sprawy, gdy jednocześnie on sam w zasadzie poprzestał na odwołaniu się do umów, faktur, CMR. Poza tym nic więcej nie wiedział. Jednocześnie organy u podstaw przyjętego stanowiska nie pominęły żadnego argumentu podatnika mogącego mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniesiona do przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwoliła stwierdzić, że organ wnikliwie, wszechstronnie, a tym samym wyczerpująco przeanalizował wszystkie dowody. Logicznie wyprowadził z nich ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania zaprezentował jasno i spójnie, we wszystkich istotnych aspektach sprawy. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie podatnika jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił zgodnie z art. 210 § 4 O.p., co oznacza, że uczynił to przekonująco.

Ogólnikowe uzasadnienie zarzutów formułowanych w skardze dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ zasadnie nie zaakceptował, wyjaśniając z jakich przyczyn, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz do zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia faktyczne organów są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. Tym samym podatnik nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie jego przekonanie o tym, że było inaczej niż ustalił organ nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli, zdaniem podatnika, świadczył usługi transportowe na rzecz spółek mających siedzibę czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii i w Czechach, jego obowiązkiem było przedstawić organowi konkretne okoliczności faktyczne i wiarygodne dowody potwierdzające opisywany przez niego stan rzeczy. Tak się jednak nie stało w analizowanej sprawie. Organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika pozbawionych obiektywnego uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia organom wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Tym samym organ wykazał, że stanowisko podatnika dotyczące faktów okazało się niezgodne z prawdą obiektywną i z tego względu nie zasługiwało na akceptację. W konsekwencji subiektywne przekonanie podatnika, pozbawione uzasadnienia w dowodach, nie mogło stanowić podstawy do zastosowania materialnego prawa podatkowego, o którym będzie mowa niżej.

Argumenty podatnika, w których zmierzał do wykazania, że w 2015 r. nic nie wskazywało na jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie deklarowanej siedziby spółek P. i T., nie mogą podważać zgodności z prawem stanowiska organu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatnik nie podejmował żadnych czynności zmierzających do upewnienia się, że - w przypadku tych spółek - kooperuje z firmami, których aktywność gospodarcza koncertuje się w [...] i w [...]. Biorąc pod uwagę całokształt dowodów zgromadzonych przez organ, nie ulega wątpliwości, że taka postawa podatnika wynikała z zamierzonego dokumentowania świadczenia usług transportowych w taki sposób, aby wyeliminować je z opodatkowania VAT, pomimo że paliwo przywożone było do kraju, z przeznaczeniem dla krajowych odbiorców i do nich trafiało. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zasadnie przyjąć, że podatnik nie wiedział o rzeczywistych warunkach (organizacyjnych, materialnych) działalności spółek P. i T., realizując na ich rzecz usługi transportowe o wartości na poziomie odpowiednio [...] zł i [...] zł. Racjonalnie postępujący przedsiębiorca przy rozliczeniach tego rzędu niewątpliwie ustala wiarygodność swojego kontrahenta, kierując się dobrze pojętym interesem swojej firmy. Przede wszystkim upewnia się w ten sposób czy nie narazi się na straty. W świetle stanu faktycznego sprawy, prawidłowo odtworzonego przez organy, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, zgodnie z którą podatnik zdawał sobie sprawę z tego, że usługi transportowe faktycznie świadczył na rzecz krajowych przedsiębiorców. Natomiast formalne, ale oderwane od rzeczywistości, powoływanie się na współpracę ze spółkami z Wielkiej Brytanii (P. ) i Czech (T. ) miało służyć niestosowaniu do tych usług VAT ze stawką 23 %.

Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje spółek, dokumenty sporządzane przez zainteresowanych, jak: umowy, faktury, CMR - wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić świadczenie przez podatnika usług transportowych bez ich opodatkowania VAT w kraju, czyli w Polsce.

W rezultacie sąd podziela stanowisko zaprezentowane w kontrolowanej decyzji, zgodnie z którym ogólnikowe twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej niż ustaliły organy, są pozbawione związku z realiami analizowanej sprawy jakie jednoznacznie wynikają z treści pozyskanego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art. 191 O.p.).

Przebieg zdarzeń zrekonstruowany przez organy według zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a więc w efekcie odpowiadający prawdzie obiektywnej, pozwolił na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Na potrzeby rozliczenia VAT należnego organy opodatkowały usługi transportu paliw wykonane przez podatnika na rzecz spółek P. i T., stosując krajową stawkę VAT. Odwołały się w tej mierze przede wszystkim do zasady terytorialności VAT. Jak to zostało omówione wyżej, organy trafnie stwierdziły, że aktywność gospodarcza spółek o statusie usługobiorców koncentrowała się w Polsce (przy czym organom udało się ustalić, że ich działalność dotyczyła branży paliw). Jednocześnie nie było sporu co do okoliczności, że spółki P. i T. nabywały te usługi od podatnika jako przedsiębiorcy i podatnicy VAT (por. art. 28a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 pkt 1 ustawy o VAT definiuje terytorium kraju jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie art. 28b ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3). W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c (ust. 4).

Przytoczone unormowania prawne wiążą opodatkowanie usług (w relacji podatnik - podatnik, business to business) z miejscem gdzie położona jest siedziba podatnika nabywającego usługi bądź stałe miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W realiach analizowanej sprawy organy wykazały, że podatnik świadczył usługi transportowe na rzecz spółek P. i T. na terytoriom kraju, w rozumieniu odpowiadającym treści art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Gospodarcza aktywność tych spółek, jednocześnie obiorców usług realizowanych przez podatnika, w rzeczywistości nie koncentrowała się w Wielkiej Brytanii czy w Czechach. Natomiast zasadniczo polegała na dystrybuowaniu paliw na terenie Polski, na rzecz krajowych odbiorców. Zgromadzony materiał dowodowy, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie świadczy o tym, że centrum gospodarczej aktywności spółek P. i T. należy wiązać z terytorium Polski. Zasadnie organy stwierdziły, że w analizowanej sprawie nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznej lokalizacji siedziby czy stałego miejsce gospodarczej aktywności spółek P. i T. poza Polską, w innych krajach. W takim stanie rzeczy, zgodnie z wymienionymi wyżej unormowaniami ustawy o VAT, miejscem świadczenia omawianych usług transportowych przez podatnika na rzecz spółek P. i T. była Polska. Opisywanie w dokumentach siedziby tych spółek poza Polską nie odpowiadało rzeczywistości. Było to postępowanie, które - w zamierzeniu zainteresowanych - miało umożliwić uszczuplenie VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego, na zasadzie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania usług przez podatnika, nie był przedmiotem sporu. W tym zakresie podatnik nie przedstawiał argumentów mogących świadczyć o błędach organów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ prawidłowo wywiódł, że kwoty ujęte w fakturach oraz te, które dodatkowo wpłynęły na rzecz podatnika za zrealizowane usługi transportowe, w sumie stanowiły podstawę opodatkowania, po pomniejszeniu o VAT (por. art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie podatnik nie kwestionował mechanizmu kalkulowania podstawy opodatkowania.

Trafnie też organ nawiązał do art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i na tej podstawie prawnej przyjął, że między innymi w 2015 r. stawka VAT w przypadku usług transportu paliw wynosiła 23 %.

Powyższe stanowisko prawne zaprezentowane przez organy, zdaniem sądu prawidłowe, w konsekwencji oznacza, że podatnik nie był uprawniony do dokonywania adnotacji w brzmieniu "odwrotne obciążenie" w fakturach opisujących usługi transportu paliw, wystawianych na rzecz spółek P. i T.. Jak to zostało wywiedzione wyżej, podatnik miał siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podobnie miejscem świadczenia przez podatnika analizowanych usług transportu paliw na rzecz wymienionych spółek było terytoriom Polski. Tym samym podatnik nie dokonywał tak zwanego eksportu usług, a spółki P. i T. ich nie importowały. Wobec tego, biorąc pod uwagę art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, krajowe spółki P. i T. nie stały się podatnikami VAT z tytułu nabycia usług transportowych od krajowego podatnika. W następstwie nie zaistniały przesłanki do stosowania przez podatnika art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Na gruncie przytoczonego wymogu przyjmuje się, że dotyczy on faktury dla czynności, w przypadku której zastosowanie ma procedura reverse charge (odwrotnego obciążenia). Przepisy stanowią o sytuacji, w której nabywca jest obowiązany do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej bądź podatku o podobnym charakterze. Powyższe wskazuje, że wyrażenie "odwrotne obciążenie" powinno być umieszczane na fakturze zarówno w przypadku krajowego reverse charge (tj. dostaw towarów z załącznika nr 11 oraz sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych), jak i w przypadku gdy miejsce świadczenia dla czynności znajduje się w innym państwie członkowskim bądź w kraju trzecim, zaś zobowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca bądź nabywca towarów (głównie tzw. eksport usług). Zauważa się przy tym, że ustawa o VAT wymaga, aby wyrażenie "odwrotne obciążenie" znalazło się w treści faktury także wtedy, gdy jest ona wystawiana dla zagranicznego nabywcy towarów lub usług (por. szerzej Ustawa o VAT. Komentarz, A. Bartosiewicz, WKP 2019, do art. 106e; powołane opracowanie komentatorskie dostępne jest również w elektronicznym systemie LEX).

Skoro podatnik analizowanej adnotacji (dotyczącej odwrotnego obciążenia) nie dokonywał w wystawianych fakturach to, co do zasady, postępował w sposób odpowiadający rzeczywistości. Z ich braku, zdaniem sądu, należy wyprowadzić dodatkowy argument potwierdzający świadczenie przez podatnika usług transportu paliw na rzecz spółek P. i T. faktycznie mających siedzibę i jednocześnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Przechodząc do VAT naliczonego trzeba zauważyć, że w skardze został zawarty zarzut naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, którego podatnik w żaden sposób nie uzasadnił. Tym samym nie wykazał na czym konkretnie miałby polegać błąd organów przy stosowaniu tego unormowania.

Wymaga jednak wyjaśnienia - dla zupełności sądowej kontroli zaskarżonej decyzji - że organ powołał się na ten przepis wobec ustalenia, że podatnik korzystał z ciągnika samochodowego VOLVO [...] o numerze rejestracyjnym [...] na podstawie umowy leasingu zawartej z bankiem jako właścicielem. Tak więc podatnik nie mógł wynajmować tego samego pojazdu od firmy swojej żony, która nie miała żadnego tytułu prawnego do tej rzeczy. Dlatego organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym faktura opisująca wydatek podatnika z tytułu czynszu za najem wymienionego ciągnika samochodowego nie odpowiada rzeczywistości. Sąd zgadza się z tym zapatrywaniem organu, zarówno na płaszczyźnie ustaleń faktycznych, jak i zastosowania materialnego prawa podatkowego. Faktura opisująca fikcję, co do zasady, nie daje podatnikowi prawa do odliczenia opisanego w niej VAT, o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poza tym, niezależnie od art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie może ulegać wątpliwości, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, mówiąc o prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturze, odwołują się wyłącznie do faktury opisującej rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Podatnik nie przedstawił dowodów, które logicznie tłumaczyłyby wynajmowanie mu pojazdu przez firmę żony, którym władał na mocy umowy leasingu zawartej z bankiem jako właścicielem.

Należy również odnotować, że podatnik w skardze nie kwestionował stanowiska organów, które odmówiły mu prawa do odliczenia VAT naliczonego:

- ustalając, że opisany w fakturach najem od firmy żony pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] w rzeczywistości nie miał miejsca, bowiem brak jest dowodów świadczących o wykorzystywaniu ich przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- z powodu korekty przez wierzyciela VAT należnego;

- w związku z odliczeniem VAT naliczonego na podstawie faktury, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (miał to być zakup paliwa od firmy żony podatnika, faktycznie dokonany przez inną osobę).

Tym samym podatnik przyjął argumentację organów i przyznał, że w powyższym zakresie faktury opisywały wydatki, które nie mogły zostać zasadnie powiązane z jego aktywnością w obrocie gospodarczym. Trzeba przy tym zauważyć, że wykazanie takiego związku, co do zasady, spoczywało na podatniku. Organy, ze swej strony, zgromadziły dostępny materiał dowodowy, a wyprowadzone z niego wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Dla ścisłości warto zaznaczyć, że podatnik wyprowadzał zarzuty naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego wyłącznie z - jego zdaniem - wadliwych ustaleń faktycznych. Tak więc podatnik uważał, że naruszenie przez organy materialnego prawa podatkowego polegało jedynie na jego zastosowaniu do okoliczności nieodpowiadających rzeczywistości. Przy takim ujęciu zarzutów o charakterze materialnoprawnym ocena, że organy dokonały ustaleń faktycznych według reguł ustanowionych w ustawie Ordynacja podatkowa, w istocie rzeczy jednocześnie wyklucza ich zasadność.

W rezultacie wykazania, że podatnik błędnie deklarował rozliczenie VAT, przede wszystkim z pominięciem rzeczywistości, na podstawie nierzetelnych dokumentów, organ miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając tym samym stan zgodny z prawem.

W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Realizacja powyższych zasad oznaczała dla organów obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p.

Ewidencje prowadzone przez podatnika na potrzeby VAT prawidłowo zostały pozbawione waloru dowodowego w omówionym wyżej zakresie, na zasadzie art. 193 § 1 - § 4, § 6 O.p. (por. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, zawarte w protokole z [...] lipca 2017 r., k. 1602 i nast., t. VIII akt podatkowych).

Jednocześnie całokształt dowodów zgromadzonych przez organy pozwolił na odtworzenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., bez jej oszacowania.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).