Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 705/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86, ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ;it. a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par 1 i 4, art. 210 par 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 83 i 58
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2022 r. sprawy ze skargi I. D. N. T. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] (zwanego dalej:

"organem I instancji") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...],

[...](BA) określającą I. [...]

w S. – KRS [...]zwaną dalej: "skarżącą spółką", "stroną") w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości

[...] zł; w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł;

- za maj 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;

w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł;

- za czerwiec 2016 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące:

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka zaewidencjonowała

w rejestrach oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do czerwca 2016 r. faktury VAT, wystawione przez firmę C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – KRS [...] (zwaną dalej: "spółką A"). Organ I instancji stwierdził, że ww. faktury wystawione tytułem usług dozoru oraz zagospodarowania terenu (nawiezienia ziemi

z plantowaniem, posiania trawy, nasadzenia drzew i krzewów) nie miały związku

z wykonywanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, iż usługi te dotyczyły nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. , na działce nr [...]. Nieruchomość tę skarżąca spółka zakupiła od B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – KRS [...] (zwanej dalej: "spółką B"), na podstawie faktury VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. Była to czynność dokonana w celu obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług celem uzyskania korzyści sprzecznych z tym prawem, a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa własności nieruchomości. Powyższe stwierdzono w toku postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (tj. luty i marzec 2016 r.).

Zdaniem organu, również wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącej spółki faktury VAT tytułem prac związanych z budową instalacji (dostawy i montażu systemu podłogowego i systemów wentylacyjnych, rozłożenia folii i styropianu pod instalację ogrzewania podłogowego), nie miały związku z wykonywanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Jak stwierdzono w toku postępowania za luty i marzec 2016 r., instalacje zakupione przez skarżącą spółkę od spółki B (na podstawie faktury VAT

nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r.) to części składowe poszczególnych nieruchomości, które nie mogły być przedmiotem odrębnej odsprzedaży.

Zdaniem organu I instancji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.,

Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") - powyższe zakupy nie uprawniały do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach. Jak wskazał organ I instancji, skarżąca spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę

[...] zł, tj. za kwiecień 2016 r., maj 2016 r. oraz czerwiec 2016 r. o kwoty wskazane w decyzji.

Według organu I instancji, spółka A wystawiła również na rzecz skarżącej spółki faktury VAT tytułem usług budowlanych, instalatorskich (elektrycznych

i wodno - kanalizacyjnych), wykończeniowych oraz zagospodarowania terenu.

Organ I instancji uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi te miały bowiem zostać wykonane przez podwykonawców

spółki A, tj. firmy E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w G. – KRS [...] (zwanej dalej: "spółką E") oraz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. – KRS [...] (zwanej dalej: "spółką C"). Jak ustalił organ, firmy te nie zatrudniały pracowników lub podwykonawców, nie posiadały zaplecza technicznego (środków transportu, maszyn, narzędzi), niezbędnych do realizacji usług budowlanych na rzecz spółki A, a finalnie - na rzecz skarżącej spółki. Ponadto, żadna z osób widniejących na umowach o dzieło nie potwierdziła wykonywania prac na rzecz spółki E. W umowach wskazano fikcyjne osoby, bądź też adresy, pod którymi wskazane osoby nigdy nie mieszkały lub osobę przebywającą za granicą.

W ocenie organu I instancji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., kwoty podatku naliczonego wykazane na tych fakturach nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu, skarżąca spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę [...]zł, tj. za: kwiecień 2016 r., maj

2016 r. oraz czerwiec 2016 r. o kwoty wskazane w decyzji.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z wydaną przez organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. i w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie skarżonej decyzji jako naruszającej prawo i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162, dalej "u.p.p.");

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.");

- art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz.1740 ze zm.- zwanej dalej: "Kc");

- art. 86, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ww. faktury, mające dokumentować usługi dozoru oraz usługi nawiezienia ziemi z plantowaniem na gruncie przy budynku, posiania trawy, nasadzenia drzew i krzewów - dotyczyły nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w Bydlinie. Nieruchomość ta została zakupiona przez skarżącą spółkę od spółki B na podstawie faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r. Natomiast dostawy i montaż systemu podłogowego oraz systemów wentylacyjnych, rozłożenia folii i styropianu pod instalację ogrzewania podłogowego dotyczyły instalacji zakupionych przez skarżącą spółkę od spółki B na podstawie faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r.

Organ zauważył, że wpływ na ustalenia dotyczące postępowania miały również ustalenia i dowody zgromadzone w toku prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe

- tj. luty i marzec 2016 r.

Organ ustalił, że transakcje dotyczące nieruchomości położonej w Bydlinie zawierane były w kręgu tych samych, powiązanych osobowo podmiotów. Obrót

tą nieruchomością rozpoczęła w dniu [...] grudnia 2014 r. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (obecnie

w R.) - KRS [...] (zwana dalej: "spółką D"), sprzedając dla spółki B. W. Ś. był udziałowcem spółki od której rozpoczął się obrót przedmiotową nieruchomością, sprawował również faktyczną kontrolę nad jej kolejnymi nabywcami – spółką B oraz skarżącą spółką.

W ocenie organu, pomimo formalnego przenoszenia prawa własności nieruchomości, na żadnym etapie łańcucha tych transakcji W. Ś. nie został pozbawiony rzeczywistej możliwości rozporządzania przedmiotową nieruchomością, jak też sprawowania nad nią faktycznego i ekonomicznego władztwa. Sprzedaż

tej nieruchomości była jedną z wielu podobnych transakcji pomiędzy kolejnymi spółkami, które w istocie nie spowodowały zmiany ich właściciela, którym pozostawał wyżej wymieniony z najbliższą rodziną.

Zatem mimo zachowania formalnych warunków przewidzianych dla sprzedaży nieruchomości (umowa w formie aktu notarialnego, wpisy w księdze wieczystej), podejmowane przez poszczególnych uczestników obrotu działania miały na celu jedynie stworzenie w osobach trzecich przeświadczenia co do zbycia nieruchomości. Jednocześnie pomimo formalnego zawarcia umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, podejmowanie decyzji jej dotyczących pozostawało przez cały czas w gestii wyżej wymienionego.

Organ stwierdził, że czynność udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] lutego

2016 r. tytułem sprzedaży ww. nieruchomości, była czynnością przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług oraz uzyskania zwrotu, wykazanego w złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji VAT za luty 2016 r.,

a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem

jak właściciel. Faktyczne władztwo nad nieruchomością przez cały czas było wykonywane przez W. Ś.. Z uwagi na wypełnienie dyspozycji

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. organ uznał, że ww. faktura dotycząca nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w Bydlinie, dokumentowała czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Ponadto organ ustalił, że instalacje i urządzenia, których dotyczyła faktura

z dnia [...] lutego 2016 r., były częściami składowymi poszczególnych nieruchomości, które nie mogły być od nich odłączone bez ich uszkodzenia. Zatem nie mogły być one przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Stanowiły one natomiast własność właścicieli lokali lub współwłasności nieruchomości wspólnej. Oznaczało

to, że nie mogły one stanowić przedmiotu takiej sprzedaży w oderwaniu od rzeczy głównej. Tym samym, spółka B nie mogła sprzedać skarżącej spółce tych instalacji

i urządzeń - co oznaczało, że ww. faktura dokumentowała czynność, która nie mogła mieć miejsca.

Organ II instancji zauważył, że materiał dowodowy w sprawie stanowiły również zanonimizowane dokumenty urzędowe (wyszczególnione w decyzji organu odwoławczego), odnoszące się do transakcji nieruchomością gruntową z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. , zarówno na wcześniejszym etapie obrotu ([...] grudnia 2014 r.) oraz na etapie transakcji, w której uczestniczyła skarżąca spółka ([...] lutego 2016 r.). Ustalenia oraz rozstrzygnięcia podjęte przez

te organy były zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez organ I i II instancji. Sprowadzały się one do wniosku, że spółki podejmowały kolejne w łańcuchu czynności mające na celu stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie realizacji zamierzonego celu - uzyskania korzyści podatkowych, w postaci niepłacenia zobowiązań podatkowych oraz otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów

i usług.

Organ zauważył, że wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 628/20 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Szczecinie oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję organu II instancji z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] 2019.21, [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.

Dalej organ wskazał, że dowody zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego wobec skarżącej spółki w sprawie podatku od towarów i usług

za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (luty i marzec 2016 r.) oraz dokonane w ich toku ustalenia, miały istotny wpływ na ocenę prawidłowości rozliczeń spółki za okresy

od kwietnia do czerwca 2016 r. Transakcja nabycia nieruchomości gruntowej

z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. od spółki

B uznana została za czynność dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług, celem uzyskania korzyści sprzecznych z tym prawem, a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa własności nieruchomości. Oznaczało to, że wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę A faktury VAT dotyczące tej nieruchomości, tytułem usług dozoru i zagospodarowania terenu - nie miały związku z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, ujęte na fakturze VAT z dnia [...] lutego 2016 r. instalacje zakupione przez skarżącą spółkę od spółki B to części składowe nieruchomości, które nie mogły być przedmiotem odrębnej odsprzedaży. Nabycia udokumentowane fakturami

VAT wystawionymi przez spółkę A na rzecz skarżącej spółki, nie miały związku

z wykonywanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem

od towarów i usług. Faktury tytułem dostawy i montażu systemu podłogowego

oraz wentylacyjnego, rozłożenia folii i styropianu pod instalację ogrzewania podłogowego - dotyczyły bowiem instalacji, zakupionych na podstawie ww. faktury

z dnia [...] lutego 2016 r. Instalacje te były częściami składowymi poszczególnych nieruchomości, które nie mogły być przedmiotem odrębnej od nich odsprzedaży.

Wobec powyższego organ uznał, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazane w decyzji faktury nie uprawniały do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ uznał, że z powyższego tytułu, spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł,

za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r.

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez

spółkę A z tytułu usług budowlanych, organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wskazał, że faktury wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Usługi budowlane świadczone miały być bowiem przez podwykonawców spółki A (tj. spółkę E oraz C). Firmy te nie wykonały jednak usług

na rzecz spółki A, o czym świadczyły opisane przez organ okoliczności, tj.:

1) dotyczące zawarcia umów o dzieło przez spółkę E z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej;

2) brak technicznych możliwości wykonania usług przez spółkę E oraz C;

3) brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi;

4) brak informacji PIT-11 o wynagrodzeniach pracowników;

5) okoliczności wynikające z zeznań świadków;

6) niezgodności dotyczących dziennika budowy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał zatem, że faktury VAT wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Faktycznym wykonawcą usług budowlanych mógł być inny, nieokreślony podmiot. Sporne usługi budowlane mogły zostać wykonane, lecz nie przez podmioty widniejące na fakturach.

Organ wskazał, że nie mogły bowiem zostać wykonane przez podwykonawców spółki A, tj. spółki E oraz C. Prac tych nie wykonała spółka E przy wykorzystaniu osób wskazanych jako tzw. brygady. Również spółka C nie zatrudniała żadnych pracowników. Firmy te nie posiadały zaplecza, maszyn czy urządzeń, aby wykonać usługi samodzielnie. Spółka E oraz C nie nabyły i nie wykonały samodzielnie przedmiotowych usług budowlanych, nie mogły zatem ich dalej sprzedać spółce A.

Następnie organ stwierdził, że jednocześnie osoba reprezentująca skarżącą spółkę miała świadomość tego, że transakcja, w której uczestniczy ma związek

z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie dokonywania spornych transakcji W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w spółce A, jak też

w skarżącej spółce. Miał on zatem wiedzę w zakresie dokonywanych przez te podmioty transakcji.

Tym samym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Nabycia udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie mogły mieć związku

z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Dotyczyły bowiem nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego. Dotyczyły one zatem transakcji dokonanej przez skarżącą spółkę w celu obejścia prawa podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu ujęcia w rejestrach zakupów oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktur VAT zakupu usług od spółki A, które miały dokumentować usługi budowlane, instalatorskie wykończeniowe oraz zagospodarowania terenu, skarżąca spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony

w łącznej kwocie [...]zł za: kwiecień, maj, i czerwiec 2016 r.

Organ podkreślił, że materiał dowodowy w sprawie stanowiły dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania w podatku od towarów i usług za okresy luty i marzec 2016 r. (decyzje wydane dla spółki B),

jak również decyzje wydane przez organy podatkowe za te okresy dla skarżącej spółki. Ponadto w poczet materiału dowodowego zostały włączone zanonimizowane dokumenty w postaci decyzji organów podatkowych wydanych m.in. wobec kontrahenta spółki, tj. spółki A i jego podwykonawców (spółki E i spółki C), protokołu kontroli. Ustalenia dokonane w ww. decyzjach i protokole kontroli podatkowej były zgodne

z dokonanymi w toku niniejszego postępowania. Organy te uznały bowiem, że spółka

E oraz C nie wykonały usług budowlanych dla spółki A.

Organ odwoławczy podał, że D. I. A. S. w G. w decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., wydanej dla spółki A dokonał oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem transakcji na wcześniejszym etapie obrotu

(tj. z udziałem E. Spółki z o.o. z siedzibą w S. - [...]). Jak ustalono, wymieniona spółka wystawiła na rzecz spółki A faktury VAT tytułem sprzedaży torfu wraz z transportem. Osobą uprawnioną do reprezentacji tej spółki był prezes zarządu - W. Ś. - będący jednocześnie prezesem zarządu spółki A.

Następnie organ powołując się na brzmienie art. 194 § 1 o.p., wskazał,

że protokół kontroli i decyzje (będące dokumentami urzędowymi) nie były samoistną podstawą do zakwestionowania spornych transakcji z udziałem skarżącej spółki,

jak też transakcji spółek na wcześniejszym etapie transakcji. Dowody te zostały włączone do akt postępowania oraz ocenione łącznie z pozostałym, zgromadzonym

w sprawie materiałem dowodowym.

Odnosząc się do przedłożonej kserokopii skargi z dnia [...]

2021 r. wniesionej przez spółkę A wraz z załącznikami, organ odwoławczy wskazał,

że w jego ocenie faktury VAT wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącej spółki

nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oceny tej nie zmieniła przedłożona dokumentacja w postaci mapy, protokołów z oględzin oraz zdjęć osiedla

i budynków.

Organ odwoławczy w zakresie zarzutów tyczących się nieprawidłowych ustaleń w zakresie obejścia prawa podatkowego, zastosowanej stawki VAT, czy też oceny,

że instalacje i urządzenia nie mogły być przedmiotem samodzielnego obrotu, wskazał, że ustosunkował się do nich w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] czerwca

2020 r. za wcześniejsze okresy – tj.: za luty i marzec 2016 r.

Odnosząc się natomiast do rozliczeń skarżącej spółki za okresy od kwietnia

do czerwca 2016 r., organ zauważył, że organ I instancji zasadnie uznał, że z tytułu ujęcia w rejestrach zakupów spornych faktur nie przysługiwało spółce prawo

do odliczenia podatku naliczonego. Co do wyroku Sądu Apelacyjnego w W.

z dnia [...] stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa [...] organ wskazał, że dotyczył innego stanu faktycznego niż występujący w sprawie.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny i prawny, zarzucone przez skarżącą spółkę naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. oraz art. 83 § 1 Kc organ uznał, że nie miało ono

w przedmiotowej sprawie miejsca. Nadto, również przywołane orzecznictwo sądowe nie miało wpływu na inną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Organ zauważył, że prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur VAT nie zostało zakwestionowane z powodu nieprawidłowości w postaci podania błędnego kodu PKD czy też innych danych błędnie podanych w rejestrach.

W związku z podniesionym zarzutem dotyczącym podważania zapisów

w dzienniku budowy, organ odwołał się do ustaleń organu I instancji poczynionych

w tym zakresie. Wskazał również, że skoro dziennik budowy nie jest "sporządzany przez powołane do tego organy władzy publicznej", to nie nabywa szczególnej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie oceny wiarygodności transakcji opłacanych gotówką (a nie za pośrednictwem rachunku bankowego) organ stwierdził, że zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również

do nieważności umowy. Jednak gotówkowa forma zapłaty jest dodatkową przesłanką, wskazującą na wątpliwość co do rzetelności transakcji.

Organ zauważył, że art. 32 u.p.t.u. odnoszący się do powiązań rodzinnych

i kapitałowych, nie został w sprawie zastosowany.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., uznając, że nie zasługują na uwzględnienie.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 8 u.p.p. mówiący, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, przepis ten organ naruszył poprzez nieuszanowanie prawa spółki do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia jego działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa;

- art. 10 ust. 1 u.p.p. stanowiący, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

Według strony skarżącej, analizując skarżoną decyzję organu odwoławczego, ale także decyzję organu I instancji - jako utrzymaną w mocy, a więc wiążącą - widać jak na dłoni, że żaden ze wskazanych organów nie miał i nie ma zamiaru uszanować wskazanego wyżej przepisu ustawy. Organy kierując się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dubio pro fisco zakładają z góry, iż podatnik działał w celu uzyskania nienależnych mu korzyści kosztem budżetu. Działanie takie jest z gruntu niezgodne z obowiązującym prawem;

- art. 10 ust. 2 u.p.p. stanowiący, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku, bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy;

- art. 12 u.p.p. stanowiący, że organ prowadzi postępowanie

w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania;

- art. 121 o.p. mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez

to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Potwierdza to wyrok NSA w Warszawie

z dnia 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322), w którym ten Sąd stwierdził: "W świetle art. 121 § 1 o.p. wykluczone jest posługiwanie się

w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną,

w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa". Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika;

- art. 122 o.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu

w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r. (sygn. akt

SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Zdaniem sądu: "Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika

to z konkretnych przepisów podatkowych.

Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu

do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony

w sposób obiektywny (tak wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). I wreszcie, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203);

- art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie - wbrew twierdzeniu w postanowieniu

- całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego

a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania bądź też nie uwzględnienie dowodów i przepisów wskazanych przez skarżącą;

- art. 191 o.p,. przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne czy też niekompletne. Nie można także uznać, że ocena jest swobodna w sytuacji, gdy organ do ustalonego przez siebie stanu faktycznego stosuje wadliwie, niewłaściwe przepisy prawa. Taka ocena

z gruntu jest wadliwa, a więc stanowi o dowolności, a nie o swobodzie działania organu. W ocenie skarżącej, tak postąpiono w tej sprawie;

- art. 193 § 1 - 3 o.p., przez ich niezastosowanie w sprawie pomimo istnienia wszelkich przesłanek do zastosowanie tych przepisów, jako stwierdzających stan faktyczny oddający prowadzoną rzetelnie działalność skarżącej;

- art. 193 § 4 o.p., przez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 194 § 1 o.p., przez oparcie w znacznej mierze swojego rozstrzygnięcia

na decyzjach innych organów wskazanych w treści swojej decyzji, bez uwzględnienia faktu, że zgodnie ze wskazanym przepisem prawa, dokumenty urzędowe (a są nimi bezsprzecznie decyzje innych organów) posiadają zwiększoną moc dowodową, ale dotyczyło to tylko ich sentencji,

a nie uzasadnienia. O tym zaś fakcie organ odwoławczy jakby nie pamiętał;

- art. 210 § 4 o.p., przez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącej;

- art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług. Skarżąca podkreśliła, że przy nabyciu, a nie przy sprzedaży towarów czy usług;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE, poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także

w zgodności z wykładnią ich obowiązywania dokonaną w wyrokach TSUE;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania wobec skarżącej. Stosując

ten przepis ustawy podatkowej wobec skarżącej, organy podatkowe jakby

nie wiedziały, do jakich sytuacji może on być stosowany. Otóż wszędzie tam, gdzie dostawa towaru czy też świadczenie usługi było czynnością rzeczywistą, brak było podstaw do stosowania wskazanego przepisu prawa. Było tak dlatego, że przepis ten dotyczył wyłącznie czynności niedokonanych. Trudno było zatem zrozumieć czym kierowały się organy podatkowe, stosując ten przepis tam, gdzie bezspornie dostawa towaru czy też świadczenie usługi po prostu zaistniało.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 106 ustawy [...] r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – zwanej dalej: "p.p.s.a.") strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z przykładowych umów załączonych do skargi.

Skarżąca zrezygnowała z prawa do rozprawy ze względu na panująca pandemię.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Organ odniósł się również do zarzutów podniesionych w skardze.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na posiedzeniu Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", oddalić wnioski dowodowe dołączone do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy uznania przez organ podatkowy, że faktury wystawione przez spółkę A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz uwzględnienia w niniejszej sprawie ustaleń dokonanych przez organ za miesiące luty

i marzec 2016 r., objętych decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r., która była przedmiotem postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 628/20.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu,

że stan faktyczny ustalony został prawidłowo, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody

z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do tych ustaleń. Stronie zapewniono też czynny udział

na każdym etapie postępowania.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia

art. 121 i 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie uprawnień procesowych strony oraz nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który obejmował m.in.: okazane przez spółkę dokumenty

i wyjaśnienia, dokumenty dotyczące kontrahentów strony pozyskane z właściwych organów podatkowych, decyzje wydane dla kontrahenta strony, tj. spółki A, protokoły

z postępowania kontrolnego i badania ksiąg w spółce. W poczet materiału dowodowego organy włączyły także dowody zgromadzone w toku prowadzonego wobec spółki postępowania w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (luty i marzec 2016 r.), jak i decyzje wydane przez organy podatkowe za te okresy dla skarżącej. Materiał ten został poddany przez organy podatkowe obydwu instancji szczegółowej analizie.

Należy podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego

od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zaznaczenia wymaga, że skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. powinna szczegółowo opisać w czym upatruje niekompletność materiału dowodowego sprawy. Tymczasem, skarżąca nie wskazała, w czym upatruje uchybienie tym normom, a w szczególności jakich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie przeprowadzono.

W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania

w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nadto, należy podkreślić, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżąca zaś formułując zarzuty

w powyższym zakresie, pomija szereg argumentów i dowodów, które oceniane

we wzajemnej łączności świadczyły o nadużyciu przez skarżącą prawa podatkowego

w postaci zamierzonego przez nią obejścia prawa. Tym samym, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę.

Ocena dokonana przez organy zgodna jest również z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, wynikająca z tej oceny konkluzja - uznanie, że sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca bądź też nie miały związku z wykonywanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT- ma walor logiczności.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy

nie zakwestionował istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Istotą postępowania prowadzonego przez organ podatkowy było ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organ podatkowy

ma wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinien przeprowadzić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie,

w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe. Odmienna od woli skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 o.p.

Sąd stanął zatem na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi

art. 210 § 4 o.p. Wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że zakwestionowane

w toku postępowania podatkowego faktury VAT dokumentowały czynności stanowiące obejście przepisów prawa (zakup nieruchomości), czynności, które nie miały związku

z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi (prace związane

z budową instalacji – dostawy i montażu systemu podłogowego i systemów wentylacyjnych, rozłożenia folii i styropianu pod instalację ogrzewania podłogowego), czynności, które nie mogły mieć miejsca (dostawa i montaż m.in. pomp ciepła, wymienników gruntowych, systemów ogrzewania podłogowego, systemów wentylacyjnych, instalacji pod panele fotowoltaniczne, instalacji do monitoringu instalacji oświetlenia zewnętrznego i kotłowni, światłowodów) lub nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usługi budowlane; instalatorskie; tj. elektryczne

i wodno-kanalizacyjne; wykończeniowe oraz zagospodarowania terenu).

Sąd z ustaleniami tymi i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza. Podsumowując, stwierdzić zatem należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, strona zaś nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów lub wyjaśnień, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ponadto, za nietrafne uznać należy zarzuty spółki odnoszące się do naruszenia, przepisów ustawy Prawa Przedsiębiorców. Stosownie do art. 10 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Jak wynika z art. 12 ww. ustawy organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób organom zarzucić naruszenia wskazanych norm prawa.

Wskazując na ramy prawne sprawy przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak

od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 u.p.t.u.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane –

w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Na mocy art. 58 § 1 i § 2 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna

z zasadami współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura potwierdza czynności mające na celu obejście prawa bądź dokonane dla pozoru. Prawo do odliczenia dotyczy bowiem jedynie faktycznych czynności, natomiast nie tworzy go sama faktura VAT zawierająca ten podatek. Brzmienie ww. przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlega ocenie oraz może zostać zakwestionowane. Weryfikacja zdarzeń stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wpisana jest w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Czynność zmierzająca do obejścia prawa (art. 58 K.c.) nie może być jednocześnie czynnością pozorną (art. 83 K.c.). O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 K.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności.

Z akt sprawy wynika, że wpływ na ustalenia dotyczące postępowania miały również ustalenia i dowody zgromadzone w toku prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe

- tj. luty i marzec 2016 r., bowiem skarżąca spółka w lutym 2016 r. odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r., wystawionej przez spółkę B tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce nr [...] oraz z faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r., wystawionej przez spółkę B tytułem sprzedaży instalacji i urządzeń (dostawy i montażu systemu podłogowego oraz systemów wentylacyjnych, rozłożenia folii i styropianu pod instalację ogrzewania podłogowego).

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala

na stwierdzenie, że niewątpliwie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa, a osoba reprezentująca spółkę w tym okresie (W. Ś.) wiedziała, że transakcja ta stanowiła nadużycie prawa. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że kwestionowana transakcja zakupu nieruchomości jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Już bowiem na wcześniejszym etapie obrotu, przedmiotowa nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków na jej nabycie. W dniu [...] listopada 2014 r. spółka D zobowiązana była udzielić spółce B pożyczki - czego nie uczyniła, gdyż nie dysponowała stosowną kwotą. Przelewane natomiast pomiędzy ww. spółkami, w okresie [...] do [...] grudnia 2014 r., kwoty ponownie znajdowały się w posiadaniu pożyczkodawcy - wielokrotnie przelewano bowiem te same kwoty, aby uzyskać łączną kwotę na jaką miała opiewać umowa pożyczki.

Następnie, spółka nabywająca nieruchomość zadeklarowała w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy a sprzedawca zadeklarował zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., którego nie uiścił.

Jak wynikało z akt, organy podatkowe w G. powyższe nabycie oceniały

w odrębnym postępowaniu (decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2015 r.) i nie uznały nabycia przez B. sp. z o.o. ww. nieruchomości od spółki D za prawnie skuteczne w świetle prawa podatkowego, gdyż zakwestionowana faktura VAT potwierdzająca nabycie przez stronę tego postępowania działek została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku VAT. Powyższe stanowisko organów podatkowych podtrzymał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16, w którym stwierdzono, że w transakcji udokumentowanej fakturą VAT

z dnia [...] grudnia 2014 r. zaistniały przesłanki i okoliczności, o których stanowi przepis art. 58 § 1 K.c. W sprawie tej wykazano, że zasadniczym celem transakcji zawartej pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo było uzyskanie korzyści podatkowych

w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT. Spółka D uwzględniła

w deklaracji VAT sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki B nie dokonując zapłaty należnego podatku (w ostateczności uwzględniając wyniki kontroli podatkowej złożona została korekta deklaracji).

Podobne stanowisko zajął także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia [...] października 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 381/19) oddalającym skargę w sprawie ze skargi G. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. W tym rozstrzygnięciu Sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, że rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji polegającej na zakupie nieruchomości gruntowej od B. udokumentowanej fakturą z dnia [...] lutego 2016 r., było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT przez powiązane podmioty. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że o powyższym świadczą wszystkie fakty wskazane przez organ, w szczególności w postaci powiązań osobowych między spółkami dokonującymi transakcji, szybkiego zbycia nieruchomości, braku rozliczeń pomiędzy B. sp. z o.o. a spółką D oraz braku rozliczenia zobowiązania podatkowego przez spółkę D z tytułu transakcji objętych wystawionymi przez te firmy fakturami dotyczącymi sprzedaży nieruchomości.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone

we wskazanych powyżej wyrokach bowiem podkreślenia wymaga, że do czynienia mamy z tymi samymi nieruchomościami, których zakup został zakwestionowany. Zbieżne są także daty dokonywania tych operacji.

Co istotne stworzony przez podmioty powiązane, występujące w tych sprawach, sztuczny łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości zapoczątkowała sprzedaż nieruchomości w dniu [...] grudnia 2014 r. przez spółkę D na rzecz spółki B. Przypomnieć zatem należy, że na poprzednim etapie obrotu spornymi nieruchomościami, jak to zostało wskazane w przytoczonych wyrokach sądowych, powodem zawarcia transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. Należy podkreślić,

że w rzeczywistości stronami transakcji zarówno w poprzednich, jak i w aktualnie opisywanej sprawie, są spółki powiązane osobowo.

W. Ś. funkcję prezesa zarządu pełnił w spółce D w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] listopada 2014 r., od [...] kwietnia 2015 r. do [...] października 2015 r., z KRS wynika, że w spółce B pierwszy wpis umieszczono [...] marca 2014 r., następnie pełnił funkcję prezesa zarządu od [...] marca 2015 r. do [...] listopada 2015 r., w skarżącej spółce od [...] lutego 2016 r. do [...] lipca 2019 r.

Dodatkowo wskazania wymagają powiązania osobowe - W. Ś. i A. T. poprzednio Ś. - przy czym, zarówno W. Ś., jak i A. T. byli udziałowcami i/lub pełnili funkcje zarządcze w spółce B. P. C. sp. z o.o. oraz dysponowali rachunkami bankowymi spółki, składali deklarację VAT-7K. Nadto, realizację robót budowlanych na sprzedanych nieruchomościach na O. w B. jako podwykonawca, wykonywała spółka A, której właścicielem i prezesem był W. Ś..

W dniu [...] lutego 2016 r. została zawiązana skarżąca spółka, w której całość udziałów również objął W. Ś., powołany jednocześnie na funkcję prezesa jej zarządu. Zatem sprzedaż nieruchomości w Bydlinie nie spowodowała, na żadnym

z jej etapów, faktycznych zmian właścicielskich oraz zmian w zakresie realnego zarządu. Od początku bowiem pełną kontrolę nad przedmiotową inwestycją sprawował w powyższym zakresie pośrednio W. Ś. - początkowo z A. T. poprzez spółkę C oraz spółkę B, a następnie samodzielnie poprzez skarżącą spółkę.

Co prawda, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki B z dnia [...] lutego 2016 r., formalnie funkcję prezesa zarządu tej spółki objął K. Ś., jednak z ustaleń organów wynika, że zmiana ta miała na celu jedynie ukrycie faktycznych powiązań osobowych pomiędzy podmiotami zawierającymi przedmiotowe transakcje. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, K. Ś. nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania spółki, w której formalnie był prezesem.

Tym samym, prawidłowy jest wniosek organów, że transakcje sprzedaży

i zakupu nieruchomości zostały dokonane między spółkami powiązanymi osobowo,

a fakt rezygnacji w okresie późniejszym z powyższej aktywności W. Ś. nie zmienia powyższej oceny. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że zmiana składu zarządu spółki B miała jedynie pozorny charakter, mający na celu ukrycie powiązań pomiędzy stronami przedmiotowych transakcji.

Zdaniem Sądu, poszczególne czynności związane z ww. transakcją handlową

na tym, jak i na wcześniejszych etapach, z podmiotami powiązanymi osobowo, składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja nie ma innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiotowa transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Okoliczności towarzyszące transakcji, w tym także całokształt działań podejmowanych przez poszczególne osoby i spółki na wcześniejszych etapach wskazują na realizację strategii przekazywania spornej nieruchomości między powiązanymi podmiotami.

Prawidłowo organy więc stwierdziły, że z przedstawionych okoliczności należy wyciągnąć wniosek, że pomimo zawarcia w formie aktu notarialnego transakcji sprzedaży (a także uzyskania wpisów w księdze wieczystej) i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostała ona we władaniu członków rodziny Ś. .

Wobec powyższego słusznie organy uznały, że czynność udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] lutego 2016 r. tytułem sprzedaży ww. nieruchomości była czynnością przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług oraz uzyskania zwrotu, wykazanego przez skarżąca w deklaracji VAT za luty 2016 r., a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prawidłowo organy stwierdziły zatem, że w związku z powyższym wystawiona faktura dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia prawa podatkowego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u.

Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation).

Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać,

iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 110/18 z dnia 27 marca 2018 r.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. Zatem mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego słusznie organy przyjęły, że transakcja opisana w ww. fakturze, w myśl art. 58 K.c., stanowi obejście prawa podatkowego. Zgodnie

z przepisem art. 58 § 1 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek,

w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego.

Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia poczynione przez organy w zakresie faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r. wystawionej przez spółkę B tytułem dostawy

i montażu: pomp ciepła, wymienników gruntowych, systemów ogrzewania podłogowego, systemów wentylacyjnych, instalacji pod panele fotowoltaiczne, instalacji do monitoringu, instalacji oświetlenia zewnętrznego i kotłowni, światłowodów, wskazać należy, że instalacje i urządzenia są częściami składowymi poszczególnych nieruchomości, które nie mogły być od niej odłączone bez ich uszkodzenia. Zatem,

nie mogły być one przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz spółki - będą one natomiast stanowić własność właścicieli lokali lub współwłasności nieruchomości wspólnej.

Część składowa nieruchomości nie może być odrębnym przedmiotem własności oraz innych praw rzeczowych i dzieli los prawny rzeczy głównej; współwłaściciele nieruchomości w różnych częściach są w tym samym stosunku współwłaścicielami jej części składowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.03.1968 r., III CZP 14/68, OSN 1968, poz. 139).

Odnosząc się do ww. transakcji, za nietrafne uznać należy zarzuty strony wskazujące, że "organ dokonał w sposób sprzeczny z przepisami kodeksu cywilnego analizy charakteru prawnego pomp ciepła (wraz z ich całą instalacją) i systemów wentylacyjnych".

Niewątpliwie, wyrażone w umowie postanowienia kontrahentów nie mogą być bowiem sprzeczne z przepisami prawa. Analiza przepisów Kodeksu cywilnego (art. 47, art. 49 § 1, art. 551 oraz art. 191) oraz stanu faktycznego w sprawie pozwala

na stwierdzenie, że wyszczególnione w § 1 umowy z dnia [...] lutego 2016 r. instalacje

i urządzenia są częściami składowymi poszczególnych nieruchomości. Zatem,

nie mogły być one przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz spółki.

W tym miejscu zauważyć należy, że jak wynika z zapisów § 1 ww. umowy,

na każdej z [...] działek wykonano po [...] odwiertów w ziemi, na głębokości 30 metrów,

do wykonania [...] wykorzystano [...] mb rury połączeniowej miedzianej, ułożono instalacje ogrzewania podłogowego w budynkach, rozprowadzono w nich przewody pod panele fotowoltaniczne, do monitoringu, oświetlenia zewnętrznego, później w domach wylano posadzki, a ściany otynkowano. Zatem, ewentualna próba "odłączenia" takich instalacji niewątpliwie spowodowałaby ich uszkodzenie lub istotną zmianę całości instalacji.

Za nietrafny uznać również należy zarzut skarżącej, że analogiczny problem rozstrzygnięty został w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 736/12. Wyrok ten dotyczył bowiem innego stanu faktycznego, tj. statusu prawnego wentylatora zamontowanego na wylocie komina.

Przedmiotem transakcji nie była pojedyncza rzecz ruchoma, lecz systemy wykonanych instalacji i urządzeń, które miały umożliwić dostarczanie usług zaopatrzenia w media budynków na osiedlu w miejscowości B.. Zatem, przedmiotowe elementy instalacji nie mogły być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Jak już wcześniej Sąd podkreślił wpływ na rozliczenie w podatku od towarów

i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2016 r. miały również ustalenia dokonane

za wcześniejsze okresy rozliczeniowe - tj. luty i marzec 2016 r. Faktury wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącej spółki w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r., mające dokumentować usługi dozoru oraz usługi nawiezienia ziemi z plantowaniem na gruncie przy budynku, posiania trawy, nasadzenia drzew i krzewów dotyczyły nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w Bydlinie. Nieruchomość ta została zakupiona przez skarżącą spółkę od spółki

B na podstawie faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r. Usługi dostawy i montażu systemu podłogowego oraz systemów wentylacyjnych, rozłożenia folii i styropianu pod instalację ogrzewania podłogowego zostały nabyte na podstawie faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r. przez skarżącą spółkę od spółki B.

W postępowaniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe organ ustalił, że z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. faktura z dnia [...]

2016 r., dotycząca nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] dokumentowała czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Natomiast instalacje

i urządzenia, których dotyczyła druga ww. faktura były częściami składowymi poszczególnych nieruchomości, które nie mogły być od nich odłączone bez ich uszkodzenia - nie mogły być one zatem przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanych przez organy podatkowe decyzjach. WSA w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi spółki wniesionej

na decyzje organu II instancji, wyrokiem z dnia [...] marca 2021 r., sygn. akt

I SA/Sz 628/20 (orzeczenie nieprawomocne), oddalił skargę strony. Zatem

za bezpodstawne należy uznać twierdzenie skarżącej spółki, że wskazywany przez organ fakt dokonania transakcji w celu obejścia prawa podatkowego, jest czczym wymysłem organu podatkowego nie posiadającym podstaw tak faktycznych jak

i prawnych. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu,

że transakcja nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w Bydlinie od spółki B uznana została za czynność dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego.

Należy zgodzić się z organem, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym przenoszącym prawo własności nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że organ nie był uprawniony do oceny transakcji w kontekście nadużycia prawa podatkowego i obejścia prawa. W konsekwencji powyższego zasadnie organ uznał, że faktury wystawione

na rzecz skarżącej spółki przez spółkę A tytułem usług dozoru i zagospodarowania terenu - dotyczące tej nieruchomości - nie miały związku z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Oceny tej nie zmienia również wskazywana przez skarżąca sprzedaż usług dostawy mediów

dla poszczególnych domów na o. .

Podobnie faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę A z tytułu dostawy i montażu systemu podłogowego oraz wentylacyjnych, rozłożenia folii

i styropianu pod instalację ogrzewania podłogowego (dotyczących instalacji, które

są częściami składowymi poszczególnych nieruchomości i nie mogły być przedmiotem odrębnej od nich odsprzedaży) nie miały związku z wykonywanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego zasadnie organy uznały, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. faktury te nie uprawniały do obniżenia przez skarżącą podatku należnego

o wynikający z nich podatek naliczony.

Odnośnie do usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez spółkę

A na rzecz skarżącej spółki, w części dotyczącej usługi nawiezienia ziemi, posiania trawy, nasadzenia drzew i krzewów, co do której skarżąca utrzymuje, że usługi

te zostały bezspornie wykonane (skarżąca przedłożyła zdjęcia ww. nieruchomości), należy podzielić stanowisko organu, że usługi te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, dotyczyły bowiem nieruchomości, co do której stwierdzono nabycie

w celu obejścia prawa podatkowego. Było to zatem podstawą do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Zastrzeżeń Sądu nie budzą także ustalenia organu poczynione odnośnie

do faktur wystawionych przez spółkę A na rzecz skarżącej spółki tytułem usług budowlanych, co do których organ uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Usługi te miały być świadczone przez podwykonawców spółki

A (tj. spółkę E i spółkę C). W świetle zebranych dowodów, prawidłowo organ stwierdził, że spółki E i C nie wykonały usług na rzecz spółki A. Podkreślić należy, że w tym zakresie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zwracając się także

o pomoc do innych organów podatkowych. Na podstawie poczynionych ustaleń, słusznie organy stwierdziły, że wykazanych prac nie wykonała spółka E przy wykorzystaniu osób wskazanych jako tzw. brygady. Również spółka C nie zatrudniała żadnych pracowników. Firmy te nie posiadały zaplecza, maszyn czy urządzeń, aby wykonać usługi samodzielnie. Spółki te nie nabyły i nie wykonały samodzielnie przedmiotowych usług budowlanych, nie mogły zatem ich dalej sprzedać spółce A.

Przy czym należy podkreślić, że organ I instancji bardzo szczegółowo opisał podjęte czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Następnie w swojej decyzji

w sposób wszechstronny i wyczerpujący odniósł się do zebranych dowodów, czemu dał wyraz zasadom postępowania wyrażonym w art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. Podobnie organ II instancji poddał dogłębnej analizie zebrany materiał dowodowy.

Ponadto, należy zgodzić się z organami, że w okresie dokonywania spornych transakcji W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno

w spółce A, jak też w skarżącej spółce. Miał on zatem wiedzę w zakresie dokonywanych przez te podmioty transakcji i świadomość tego, że transakcja, w której uczestniczy ma związek z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dodatkowo Sąd zauważa, iż nabycia te nie miały związku z wykonywanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług

- dotyczyły bowiem nieruchomości (transakcji dokonanej w celu obejścia prawa podatkowego).

Ponadto zaznaczyć należy – mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze - że organ nie kwestionował faktycznego wykonania usług budowlanych (związanych

z wykonaniem prac na O. ). Organ stwierdził, że wykonawcą usług budowlanych mógł być inny, nieokreślony podmiot. Zdaniem organu, sporne usługi budowlane mogły zostać wykonane, lecz nie przez podmioty widniejące na fakturach.

Słusznie organ uznał, że nie są wiarygodne zeznania świadka - prezesa zarządu spółki C - M. C.. Jak wynika z protokołu jego przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2016 r. nie był on w stanie podać nazwiska żadnego

z pracowników, którzy mieli wykonywać roboty budowlane. Wskazał, iż była to grupa około 15-20 osób mieszkających w okolicach S.. W toku kontroli prowadzonej wobec spółki C przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. G., M. C. unikał kontaktu z kontrolującymi, nie dostarczając wymaganych przez organ dokumentów - co również szczegółowo opisał organ I instancji w swojej decyzji,

a do czego w sposób skrupulatny odniósł się organ odwoławczy w swojej decyzji.

Nieuzasadniony jest także zarzut niewskazania przez organ osób, które potwierdziły otrzymanie zapłaty za wykonane usługi. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji spośród wskazanych osób mających rzekomo wykonać roboty budowlane

na nieruchomości w B. , żadna z osób wskazanych w umowach o dzieło

nie potwierdziła wykonywania prac na rzecz spółki E.

W ocenie Sądu, uprawniona była odmowa uznania za wiarygodne zeznań M. C. dotyczących otrzymania zapłaty w gotówce, bowiem nie okazał

on żadnych potwierdzeń dokonania wpłaty gotówki na konto, ani dowodów KP dotyczących otrzymanych należności. Przypomnieć wypada, że faktury wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącej miały być zapłacone gotówką. Natomiast okazane dowody wpłaty (KP) zostały opatrzone nieczytelnym podpisem i pieczątką spółki

A, co więcej na żadnym nie wskazano numeru porządkowego.

Odnośnie do zapłaty uiszczonej gotówką, Sąd podziela stanowisko organów, które słusznie wskazały, że fakt zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorstwami nie jest obwarowany sankcją czy też nie prowadzi do nieważności umowy. Jednakże gotówkowa forma zapłaty w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, zasadnie wzbudziła w organie wątpliwości co do rzetelności transakcji, tym bardziej, że rzekomo przekazywane kwoty były znacznej wysokości. Nie bez znaczenia jest fakt, że współpraca między spółkami trwała kilka miesięcy, a zatem nie była

to jednorazowa transakcja.

Reasumując, wskazać należy, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, bowiem w rozpoznawanej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia ani art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Organy nie uchybiły również regulacjom dyrektywy 2006/112/WE (art. 167, art. 168, art. 169, art. 178 lit. a i art. 273). Przy czym zauważyć należy, że skarżąca spółka nie wskazała na czym – w szczególności – miały polegać uchybienia organu w zakresie stosowania przepisów unijnych. Podniesiony przez stronę zarzut został sformułowany w sposób bardzo lapidarny, co uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do niego przez Sąd.

Prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, na podstawie faktur otrzymanych

z tytułu nabycia towarów i usług (wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz we wskazanych przez skarżącą przepisach dyrektywy) nie jest nieograniczone. Wystawione przez spółkę A dla skarżącej faktury VAT dotyczyły usług związanych z nieruchomością nabytą w celu obejścia prawa podatkowego oraz instalacji, będących częściami składowymi nieruchomości, które nie mogły być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W takiej sytuacji, zakupy te nie miały związku z wykonywanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to podlega odmowie również w sytuacji, gdy faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) to podstawowe prawo podatnika w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej". Niemniej jednak nie jest to prawo nieograniczone i w określonych sytuacjach (tak jak w rozpoznawanej sprawie), gdzie wykazano, że np. nabycie nieruchomości przez stronę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę do obniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - podatnik nie ma możliwości korzystania z tego prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny

i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie,

w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11, WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 925/16).

Powyższe prowadzi do wniosku, że transakcje handlowe dokumentujące sprzedaż bądź zakup towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 K.c., między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołują żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek VAT obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie.

W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem

i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT i stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. O powyższym świadczą wszystkie wskazane powyżej fakty

i okoliczności.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżąca miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy zostały zawarte w celu wyłudzenia podatku VAT, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., który skutkuje odmową przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT. Organ podatkowy udowodnił, że zakwestionowane transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż transakcje odbyły się w warunkach nadużycia prawa.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach

na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy tak jak w niniejszej sprawie - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Dla stwierdzenia zatem istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.) transponującego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać,

że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wykazały,

że w okolicznościach niniejszej sprawy oba te elementy zostały spełnione łącznie.

Na marginesie wskazać należy, że W. Ś. utworzył na terenie kraju szereg spółek, które były pod kontrolą jego i jego rodziny i które to spółki pozostawały

w wzajemnych relacjach gospodarczych. Działalność tych spółek, w tym także odnosząca się do nieruchomości w B. (o. ) była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, o czym Sądowi wiadomo z urzędu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 662/19 ze skargi W. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. KRS [...]; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 881/18 ze skargi B. Spółka z o.o. z siedzibą w S. KRS [...]; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 172/21 ze skargi B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. KRS [...]; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 1284/21 ze skargi E. z o.o. z siedzibą w S. KRS [...]; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21 ze skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w S. KRS [...]; wyrok NSA z dnia 8 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 927/21 oddalający skargę kasacyjną A. Spółka z o.o.

z siedzibą w S. KRS [...] od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 381/20). Z rodziną Ś. powiązane są również spółki

(jak wynika z ogólnie dostępnych danych w KRS): G. T. C. Spółka z o.o. z siedzibą w K. KRS [...] B. Spółka z o.o. z siedzibą w R. KRS [...] Zasoby Nieruchomości Spółka z o.o.

z siedzibą w W. KRS [...]; O. Spółka z o.o.

z siedzibą w K. KRS [...]; E. Spółka z o.o. z siedzibą

w S. KRS [...]; K. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. KRS [...]; C. Spółka z o.o. z siedzibą

w Ł.; K. Spółka z o.o. z siedzibą w S. KRS [...]; K. Spółka z o.o. z siedzibą w S. KRS [...]; N. Spółka z o.o. z siedzibą we W. KRS [...]; A. Spółka z o.o. z siedzibą w S. KRS [...]).

Podsumowując, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie doszło

do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, to w konsekwencji zasadne było zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Zauważyć należ również, że skarżący podnosząc w petitum skargi zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 193 § 1- § 4 o.p., nie wskazał na czym konkretnie to naruszenie przepisów procesowych polegało i jaki miało to wpływ

na wydane rozstrzygnięcie, co uzasadniałoby uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Strona w skardze powołuje się na zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną

w art. 2a o.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały, a zatem zarzut ten jest bezzasadny.

Odnośnie złożonego wniosku dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wskazać należy, że przedłożone kopie umów najmu systemu ogrzewania ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania, które zawarła skarżąca jako wynajmujący w dniu [...] kwietnia 2016 r. dotyczyły tego samego przedmiotu tj. oddania najemcy do wyłącznego korzystania system ogrzewania ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania

w budynku w B. ul. [...] zainstalowanego w lokalu ul. [...], należącym do spółki A. Spółka z o.o. z siedzibą

w B. i obsługującym budynek nr [...], w tym również mieszkania o numerach [...]

i [...] – dwóm różnym najemcom, tj.: O. Spółka z o.o. z siedzibą w K. i A. Spółka z o.o. z siedzibą w B.. Treść obu tych umów jest również identyczna. W ocenie Sądu, przedłożone dokumenty przez skarżącą nie dotyczą przedmiotowej sprawy i nie mogą stanowić dowodu na rzecz prawidłowości postępowania skarżącej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.