Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 835/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 8, art. 9 ust. 1, art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 12, art. 108 u st. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 172 par 2 pkt 3, art. 180 par 1, art. 181, art. 190, art. 191, art. 193 par 1-3, par 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu M.K., tytułem nieopłaconej pomocy prawnej, kwotę 8.856 zł (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć), zawierającą kwotę 1.656 zł (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć) stanowiącą należny podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Skarżący K.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Wyżej wymienioną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.875 zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. do zapłaty w wysokości 362.173 zł.

Rozstrzygnięcia organów zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec K.B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2005 r. We wskazanym okresie K.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. W toku postępowania kontrolnego skarżącego reprezentowała jego żona S.B., najpierw na mocy pełnomocnictwa z dnia [...] maja 2005r. , cofniętego pismem z dnia [...] lipca 2008 r., następnie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego [...] września 2008 r. , odwołanego pismem z dnia [...] października 2008 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. , co wynikało z następujących ustaleń.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2005 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym, K.B. wykazał:

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 8.674 zł,

- podatek naliczony 828.332 zł,

- razem podatek naliczony do odliczenia 837.006 zł,

- podatek należny z tytułu dostaw na terenie kraju 362.173 zł,

- podatek należny z tytułu importu usług 14.649 zł,

- podatek należny z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych 415.061 zł,

- razem podatek należny 827.883 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny miesiąc 9.123 zł.

W deklaracji tej podatnik wykazał podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dokumentów księgowych wynikało, że w styczniu 2005 r. działalność K.B. polegała na obrocie kwiatami i produktami roślinnymi (cebulki, sadzonki, itp.). Źródła pochodzenia towarów dokumentowały faktury zakupu wystawione przez firmy holenderskie oraz Przedsiębiorstwo "W", którego właścicielem była żona skarżącego S.B..

W ewidencjach zakupu za styczeń 2005 r. prowadzonych dla potrzeb podatku VAT skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na wartość netto 2.050.281 zł i podatek VAT w kwocie 451.061,93 zł na podstawie faktur wystawionych przez:

1) M z Holandii – 23 faktury łącznie na wartość 214.514,36 Euro, wartość netto 876.881,72 zł i podatek VAT 192.913,99 zł;

2) W z Holandii – 11 faktur łącznie na wartość 109.229,50 Euro, wartość netto 445.384,84 zł i podatek VAT 97.984,66 zł;

3) Ma z Holandii – 3 faktury łącznie na wartość 45.610,25 Euro, wartość netto 186.058,81 zł i podatek VAT 40.932,94 zł;

4) O z Holandii – 3 faktury łącznie na wartość 25.288,15 Euro, wartość netto 103.172,36 zł i podatek VAT 22.697,92 zł;

5) F z Holandii – 3 faktury łącznie na wartość 64.270,00 Euro, wartość netto 261.410,12 zł i podatek VAT 57.510,23 zł;

6) L z Holandii – 1 faktura na wartość 12.098,55 Euro, wartość netto 49.143,10 zł i podatek VAT 10.811,48 zł;

7) B z Holandii – 1 faktura na wartość 3.876,45 Euro, wartość netto 15.757,77 zł i podatek VAT 3.466,71 zł;

8) We z Holandii – 1 faktura na wartość 16.611,56 Euro, wartość netto 67.642,27 zł i podatek VAT 14.881,30 zł;

9) BN z Holandii – 1 faktura na wartość 11.009,44 Euro, wartość netto 44.830,44 zł i podatek VAT 9.862,70 zł.

Podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (udokumentowanych fakturami wewnętrznymi) został wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. w kwocie 451.061 zł.

Zakup towarów w kraju wykazano na wartość 1.603.852,58 zł i podatek VAT w kwocie 356.421,21 zł na podstawie 24 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "W" S.B..

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów księgowych podatnika, organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzedaż towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu wystawionych przez wyżej wymienione firmy holenderskie miały dokumentować faktury wystawione przez skarżącego dla PW "W" S.B., a sprzedaż towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu wystawionych przez PW "W" miały dokumentować faktury wystawione rosyjskim kontrahentom, głównie:

- OOO "P" z Moskwy,

- OOO "A" z Moskwy,

- OOO “D" z Sankt Petersburga,

- OOO "DM" z Moskwy.

Wynikającą z faktur eksportowych wartość netto w kwocie 1.592.519 zł podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. w poz. 31 - eksport towarów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2008 r. wydał decyzję nr [...], w której określił K.B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.875 zł i kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. do zapłaty 362.173 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów księgowych firmy S K.B., ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej w PW "W" S.B., informacji nadesłanych przez holenderską administrację podatkową a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji wynika, że wykazane przez K.B. w ewidencjach zakupu i sprzedaży w styczniu 2005 r., wymienione w decyzji faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktury eksportowe, jak i faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podatnikiem a firmą jego żony S.B., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności:

1) Konfrontacja informacji zebranych w toku postępowania kontrolnego z danymi zawartymi w systemie VIES wykazała, że w komunikatach Unii Europejskiej brak jest danych o dostawach wewnątrzwspólnotowych dokonanych na rzecz K.B. przez firmy M oraz BN BV, natomiast wartość dostaw wykazana przez Ma oraz F różniła się od wartości wykazanych przez podatnika w informacji podsumowującej za pierwszy kwartał 2005 r. Organ kontroli skarbowej powołał się także na otrzymane informacje administracji holenderskiej, do której zwrócono się o potwierdzenie transakcji przeprowadzonych z firmami holenderskimi.

2) Na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii znajdujących się w dokumentacji firmy S lub w informacjach stanowiących załączniki do tych faktur zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawiania ("prepaid" "in advance").

Zapłaty za faktury wystawione przez firmy holenderskie dla S dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej, w większości przypadków jeszcze przed ich wystawieniem.

2) W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową dokumentacji firmy S K.B. znajdowały się, identyczne w treści, kontrakty zawarte z OOO "F" z dnia [...] grudnia 2004 r., OOO "D" nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., OOO "A" nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., OOO "Dm" nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. - jako zlecającymi usługę. W ocenie organu potwierdzają one również, że K.B. nie kupił towarów w Holandii a miał jedynie, na zlecenie firm rosyjskich, zapewnić ich wywóz do Federacji Rosyjskiej. Podatnik wystawił w styczniu 2005 r. faktury na łączną kwotę 24.626 zł podając w ich treści, że dotyczą one usług związanych z przepakowaniem, kontrolą, nadzorem bezpieczeństwa przewozu towarów eksportowych. Usługi powyższe podatnik opodatkował według stawki 0%, jako związane bezpośrednio z eksportem towarów.

4) Z materiałów kontroli przeprowadzonej w PW "W" S.B. wynika, że zgodnie z dokumentacją księgową tej firmy źródłem pochodzenia towarów wykazanych w fakturach wystawianych dla S K.B. są te same firmy holenderskie, które widnieją jako wystawcy faktur mających potwierdzać nabycia wewnątrzwspólnotowe dokonane przez S. Natomiast sprzedaż towarów wykazanych w fakturach otrzymanych przez PW "W" od S K.B. miały dokumentować faktury eksportowe wystawiane kontrahentom rosyjskim. Analiza dokumentów zakupu i sprzedaży w PW "W" potwierdziła, że firma ta współpracowała z tymi samymi podmiotami holenderskimi i rosyjskimi oraz na tych samych zasadach co S.

5) Z analizy materiału dowodowego wynika, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych zarówno przez S, jak i PW "W" miały źródło pochodzenia w Holandii i ostatecznego odbiorcę w Rosji oraz że K.B. uczestniczył w łańcuchu transakcji, które w zależności od tego jaka firma według faktur była bezpośrednim kontrahentem firm holenderskich przebiegały następująco:

firmy holenderskie – S – W – firmy rosyjskie,

firmy holenderskie – W – S - firmy rosyjskie.

W rzeczywistości jednak żadnych transakcji kupna – sprzedaży roślin i produktów roślinnych pomiędzy tymi podmiotami nie dokonano. Taki przebieg transakcji miał na celu ukrycie faktycznego, tj. holenderskiego pochodzenia roślin eksportowanych do Rosji w związku z nałożonym przez stronę rosyjską embargiem na kwiaty holenderskie. W styczniu 2005 r. rośliny pochodzące z Holandii nie mogły zostać wwiezione na teren Federacji Rosyjskiej a wymagania, jakie musiały spełniać rośliny i produkty roślinne, które miały zostać wwiezione do Rosji, były określane przez Federalną Służbę Nadzoru Fitosanitarnego i Weterynaryjnego Federacji Rosyjskiej w zezwoleniach importowych, wydawanych indywidualnie każdemu importerowi i wskazujących m.in. , z jakiego kraju towary mogą być importowane. W przypadku eksportu roślin i produktów roślinnych dokumentem stwierdzającym spełnienie wymogów państwa trzeciego, do którego są przeznaczone (w tym stwierdzającym kraj pochodzenia), jest świadectwo fitosanitarne wydawane przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa (WIORIN). Podatnik do dokumentów SAD, na podstawie których towar był wywożony do Rosji, załączał faktury eksportowe oraz świadectwa fitosanitarne. We wnioskach o wydanie tych świadectw podatnik deklarował , że towar ma polskie pochodzenie, na potwierdzenie przedkładając faktury wystawione przez PW "W". Identyczna sytuacja miała miejsce w przypadku składania wniosków o wydanie świadectwa fitosanitarnego przez PW "W", z tym , że wtedy to faktury wystawione przez S K.B. miały potwierdzać jako kraj pochodzenia Polskę.

6) K.B. właściciel S przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2007 r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy KWP zeznał, że wprowadzenie embarga przymusiło go do fałszowania faktur. Wiedział, że w rzeczywistości transakcje zakupu produktów roślinnych odbywały się pomiędzy kontrahentami holenderskimi i rosyjskimi a jego firma była odpowiedzialna za prawidłowy przebieg transportu.

7) Z zeznań złożonych przez S.B. (właściciela PW "W" oraz pełnomocnika S) w charakterze podejrzanej w lutym i marcu 2007 r. oraz w maju 2008 r. wynika, że w listopadzie 2004 r. firma "AZALIA" z Rosji zwróciła się do niej lub jej męża K. z prośbą o pomoc. Chodziło o to, żeby produkty roślinne, które firma rosyjska zakupuje w Holandii "odprawiła celnie i fitosanitanie w Polsce". W Oddziale WIORIN poinformowano, że aby uzyskać świadectwo fitosanitarne musi przedłożyć zezwolenie importowe, specyfikację roślin oraz fakturę z polskiej firmy potwierdzającą, iż rośliny pochodzą z Polski. W związku z tym, że w listopadzie 2004 r. Rosja wprowadziła embargo na import produktów roślinnych pochodzących z Holandii, firmy W lub S "kupowały" od kontrahentów holenderskich rośliny, a potem wzajemnie je sobie "odsprzedawały". Następnie, głównie w Oddziale, inspektorzy fitosanitarni dokonywali odprawy fitosanitarnej. S.B. podała, że we wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego wpisywała, że kwiaty są polskiego pochodzenia i dołączała fakturę zakupu tych kwiatów w Polsce (z firmy W lub S). Transakcje z S były tylko fakturowane a ich celem była zmiana pochodzenia roślin. Faktury były wypisywane na "szybko", pod konkretne odprawy fitosanitarne, potem pod koniec miesiąca, kiedy wychodziły pewne różnice, faktury były przepisywane tak, aby wszystko się zgadzało, a te stare były niszczone. Przepisywane faktury były o tych samych numerach. Zdarzało się wystawienie pod jednym numerem dwóch różnych faktur dlatego, że było dużo odpraw i S.B. traciła nad tymi fakturami kontrolę. Faktury firmy W podpisywała S.B. albo M.R., natomiast faktury z S tylko S.B., gdyż była pełnomocnikiem w firmie męża i miała uprawnienia do wystawiania faktur. Wiedziała, że "...to działanie nie było do końca przemyślane i chyba nie do końca zgodne z prawem...". Potwierdziła, że transakcje były w rzeczywistości przeprowadzone pomiędzy Rosjanami a Holendrami, a ona miała tylko zapewnić możliwość wywozu tych towarów do Rosji jako pochodzących z Polski. Jej udział w tych transakcjach był określony kontraktami, których treści nie pamięta. Pośredniczyła w tych transakcjach, gdyż inaczej nie doszłoby do nich lub doszłoby ze znacznymi trudnościami. Firmy "W" i S były pośrednikami, tak aby nadać towarom tylko polskie pochodzenie, "dlatego były wykonywane takie manewry z fakturami". Kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. S.B. była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin dostawali drogą elektroniczną lub faksem albo od firm holenderskich, albo od rosyjskich i czasami był to tylko spis opakowań, czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z listami CMR lub przychodziły pocztą później. Według zeznań S.B. nie miała ona wpływu na to, jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę. O ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi, to mogła towarem dysponować w dowolny sposób, jednak nie wie czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmę rosyjską firmom trzecim. Kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informację o ilości i wartości towarów, jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej, zanim firmy S bądź W otrzymały fakturę z firmy holenderskiej. Kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio albo za pośrednictwem S.B.. Rosjanie wpłacali trochę więcej (około 200 euro), niż ona płaciła Holendrom, a ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatność za usługę. Tworzyli faktury po to, aby holenderskie rośliny można było do Rosji wyeksportować i za to Rosjanie im płacili. Fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej. Te nieprawidłowości miały miejsce "w dwie strony" - z W i ze S. Faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji, za przeładunki, przepakowania.

8) M.R. (wystawca faktur) przesłuchana w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego w PW "W" zeznała, że był taki okres, kiedy Rosja nałożyła embargo, o ile jej wiadomo, na holenderskie badania fitosanitarne kwiatów. Wtedy kwiaty zakupione przez "W" były przefakturowywane na firmy S K.B. i "F" W.Ś., ale faktycznie żadnej sprzedaży na te firmy nie było. Robiono to po to, aby przedłożyć w PIORIN polską fakturę zakupu i otrzymać polskie świadectwo fitosanitarne. Wystawiała faktury, ale tylko te, w których sprzedawcą był "W". Dotyczyło to wszystkich faktur, zarówno do polskich kontrahentów, jak i rosyjskich. Nie wystawiała nigdy faktur z firmy S, tym zajmowała się głównie S.B.. Polecenie wystawienia faktury na firmę S i "F" otrzymywała od S.B., ona informowała ją również, które faktury holenderskie i na jaką firmę ma przepisać. Kwiaty w Holandii były kupowane na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjska, a o ile jej wiadomo, ani S.B. ani K.B. w tym nie uczestniczyli. Transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa była wystawiana na podstawie informacji przesłanej mailem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadowane w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku, gdy wystąpiły różnice, to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem S.B.. Rolą M.R. było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie były magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska. Wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy. Ponieważ faktura eksportowa była wystawiona jako pierwsza, a pozostałe faktury spływały dużo później, często było tak, że przyjęcia "na magazyn" oraz data wystawienia faktur firmom S i F była taka sama, jak data na fakturze eksportowej, chociaż faktycznie wystawiane były później. Stąd numery faktur łamane były przez litery, aby system przyjął taką fakturę pod potrzebną datą. Również z powodu niemożliwości wystawienia w programie magazynowo-księgowym faktury eksportowej bez przyjęcia "na magazyn" towaru, który miał być sprzedany, faktury eksportowe były wystawiane w programie Excel, a dopiero później wprowadzane do tego programu.

Zeznania te są spójne z zeznaniami złożonymi przez M.R. w lutym, marcu i kwietniu 2007r. w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanej w postępowaniu przygotowawczym.

9) Przesłuchany przez funkcjonariuszy KWP w grudniu 2006r. w charakterze świadka Zastępca Głównego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa PIORIN T.K. zeznał, że od [...]grudnia 2004 r. Rosja wprowadziła, obowiązujący do 1 kwietnia 2005 r., zakaz importu produktów roślinnych z Holandii. Wyjaśnił także, że oprócz wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego na produkty eksportowane do Rosji, najważniejsze jest zezwolenie importowe, wystawione przez służby fitosanitarne rosyjskie, w którym określone są wszelkie warunki fitosanitarne dla produktów roślinnych importowanych, np. z terytorium Polski. Podał, że gdy nie było specjalnych wymagań w zezwoleniu importowym, do określenia miejsca pochodzenia produktów roślinnych wystarczyło oświadczenie eksportera oraz inny dokument, np. faktura. Inspektor fitosanitarny, który wystawiał świadectwo fitosanitarne, ustalał miejsce pochodzenia produktów roślinnych na podstawie wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego oraz na podstawie np. faktury na zakup roślin, o ile nie miał wątpliwości co do rzeczywistego kraju pochodzenia tych produktów roślinnych.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że w celu zagwarantowania prawidłowości procesu dowodzenia oraz ustalenia prawdy obiektywnej, uwzględnił wniosek K.B. z dnia [...] września 2008 r. o przesłuchanie go jako strony. W swoich zeznaniach skarżący twierdził, że jego firma dokonywała obrotu wewnątrzwspólnotowego. Podał, że firmy holenderskie poznał na targach roślin i kwiatów w Moskwie, na targach kwiatowych a także na sali aukcji w Holandii a niektóre firmy (nie pamiętał jakie) same go znalazły przysyłając korespondencję mailową. Natomiast firmy rosyjskie poznał na targach kwiatowych w Moskwie i Poznaniu, niektóre firmy nawiązały z nim kontakt drogą mailową lub faksem, przedstawiciele niektórych firm rosyjskich przyjeżdżali do niego do Polski. Towary były odbierane wynajętymi środkami transportu, do każdej transakcji umowy z przewoźnikami były zawierane odrębnie. Odbiorcą towarów zakupionych w Holandii były firmy rosyjskie. Organ zwrócił przy tym uwagę, że na większość pytań K.B. nie potrafił udzielić odpowiedzi, wskazując na upływ 3 lat od zdarzeń, jak też na niemożliwość przeglądania dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę. W ocenie organu kontroli skarbowej wyjaśnienia strony nie wpłynęły na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie. Zasłaniając się upływem czasu i brakiem wglądu do dokumentów firmy, podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów na temat transakcji gospodarczych z kontrahentami holenderskimi, jak i rosyjskimi, które miał przeprowadzić w okresie od stycznia do maja 2005r. Organ podkreślił, że strona wiedziała, jakie okoliczności będą wyjaśniane oraz podlegają ocenie, ponieważ w pismach z marca i z sierpnia 2008r., na które nie było żadnej reakcji skarżącego, organ zawarł szczegółowe pytania dotyczące transakcji z podmiotami holenderskimi oraz rosyjskimi. Zdaniem organu kontroli skarbowej, gdyby strona dołożyła należytej staranności, to dysponowałaby na dzień przeprowadzania przesłuchania niezbędną wiedzą dotyczącą przedmiotowych transakcji, tym bardziej, że w badanym okresie tylko te transakcje zostały przeprowadzone.

W toku prowadzonego postępowania skarżący kwestionował wprowadzenie embarga na produkty roślinne pochodzenia holenderskiego i pochodzenia polskiego. Twierdził, że nie zgadza się z dowodami dotyczącymi terminów obowiązywania embarga oraz sposobów restrykcji. Według skarżącego fakt wprowadzenia embarga nie został uprawdopodobniony oraz nie wyjaśniono, czy embargo dotyczyło samych holenderskich produktów roślinnych czy czynności holenderskich inspektorów fitosanitarnych. Zdaniem K.B. należało stwierdzić skutecznie, w jakich terminach obowiązywały wymienione embarga, czy dotyczyły one produktów, czy czynności oraz do jakich krajów się odnosiły. W dalszym toku postępowania skarżący w ogóle zaprzeczył wystąpieniu embarga na produkty roślinne pochodzenia polskiego i holenderskiego, przedkładając tłumaczenia dwóch zezwoleń importowych celem potwierdzenia jego stanowiska. Organ kontroli skarbowej dokonując oceny w powyższym zakresie zwrócił uwagę, że skarżący jest w swoich twierdzeniach niekonsekwentny. Raz bowiem zaprzeczał istnieniu embarga na produkty pochodzenia holenderskiego, jak i pochodzenia polskiego, innym zaś razem domagał się stwierdzenia terminu obowiązywania embarga, czego ono dotyczyło a nadto przyznał, że zgadza się z ustaleniem dotyczącym terminu zniesienia embarga wobec Holandii i wprowadzenia go wobec Polski. W odniesieniu do przedstawionych zezwoleń importowych organ wskazał, że nie mogą one być potwierdzeniem istnienia zakazu wwozu produktów pochodzenia holenderskiego do Rosji. Dokumenty te nie zawierają bowiem informacji dotyczących kraju pochodzenia roślin, jak też informacji o zakresie wwozu towarów danego pochodzenia.

Mając na względzie dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej przyjął za udowodnione, że podatnik nie dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm holenderskich na wartość 2.050.281 zł. Zdaniem organu okoliczności ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, że transakcje zakupu kwiatów i produktów roślinnych faktycznie zostały przeprowadzone pomiędzy firmami holenderskimi i firmami rosyjskimi, więc nie został spełniony jeden z podstawowych warunków uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podatnik nie nabył prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Motywując powyższe organ podkreślił, że K.B. nie zamawiał towarów i za nie płacił, nie miał również wpływu na asortyment i cenę. Sam fakt przywozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie oznacza, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. Organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności wszystkim mającym świadczyć o dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturom ze stycznia 2005 r. od firm holenderskich. W związku z tym uznał też, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego zawyżył podatek naliczony oraz podatek należny – każdy o kwotę 451.061 zł.

Według ustaleń organu kontroli skarbowej z kolei faktury, które według podatnika miały dokumentować import usług, dokumentują zakup opakowań i koszty prowizji, które stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wchodzą do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro podatnik nie dokonał takiego nabycia , to i w tym przypadku podatek naliczony i należny został zawyżony – o kwotę 14.649 zł.

Dalej organ wywodził, że faktury mające dokumentować transakcje przeprowadzone pomiędzy PW W S.B. a S K.B. nie wiązały się z faktycznym obrotem towarów a zostały wystawione w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin "eksportowanych" do Rosji. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , ust. 12 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Sprzedaż przez PW "W" na rzecz S nie wystąpiła, nie wystąpiło też wydanie S towaru, a wystawione faktury nie świadczą, że czynności opodatkowane zostały dokonane. Podatnik zawyżył zatem w styczniu 2005 r. podatek naliczony o kwotę 356.421 zł.

Organ wskazał także, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury, w związku z czym podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w kwocie 362.173 zł.

Jak wskazał organ podatnik nie dokonał eksportu towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie bowiem z ustawową definicją eksportu towaru, zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT oraz z przepisami celnymi, w szczególności art. 788 rozporządzenia z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L nr 253, poz. 1), za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia przez organ celny jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami. Z ustaleń organu wynikało jednoznacznie, że K.B. nie był właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji i nie mógł przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością, zatem nie dokonał eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym podatnik nieprawidłowo wykazał w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. eksport towarów na kwotę 1.592.519 zł.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny i prawny organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. określając w decyzji z dnia [...] października 2008r., że K.B. jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego za styczeń 2005 r. w kwocie 362.173 zł, to jest podatku wykazanego w fakturach wystawionych firmie PW "W".

K.B. złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu [...] stycznia 2010 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na wyżej wymienioną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim K.B. wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2, 3, 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organy prowadzące postępowanie w sprawie, mimo iż w ramach tych postępowań złożono szereg wniosków dowodowych, informacji i innych podań, przywołując na ich poparcie wyroki wydane przez polskie sądy administracyjne, cywilne, a także orzeczenia trybunałów europejskich, pominęły wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniu decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych. Zdaniem skarżącego jest to rażące naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego odrzuca argumenty wyrażone w uzasadnieniu przywołanego przez stronę wyroku. Wiąże się to z powinnością wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez stronę zarzutów i żądań.

Skarżący podniósł również, że organy skarbowe podważyły fakt prowadzenia transakcji między firmami skarżącego i jego żony, jak też między tymi firmami a kontrahentami z Holandii i Federacji Rosyjskiej. Powołały się m.in. na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego, który według skarżącego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP jako akt zbyt niskiej rangi dla regulowania tak istotnej kwestii w podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego decyzje zostały wydane w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną i jako takie powinny zostać uchylone w całości.

Skarżący zwrócił uwagę, że księgi podatkowe firmy S stanowią dowód w sprawie i transakcje w nich uwidocznione należy uważać za transakcje faktyczne, tzn. takie, które mają miejsce, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego dokonanym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Organ podejmując decyzje powinien informacje zawarte w księgach traktować jako informacje jak najbardziej zgodne z rzeczywistością. Księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Oznacza to, że domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności, niewadliwości. W takiej sytuacji organ musi potraktować księgi podatkowe strony jako "wzmocniony" dowód, którego odpowiedniki jest dokument urzędowy. Organ prowadzący postępowanie ma prawo odmówić wiarygodności księgom podatkowym i wzruszyć domniemanie związane z nimi. Jednakże wzruszenie tego domniemania następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Takie zakwestionowanie wadliwości może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że w orzecznictwie szczególnie dużą wagę przywiązuje się do protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Także tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interesy jednostki - strony w toku postępowania. Dlatego w ocenie skarżącego ewidentnym błędem dyskwalifikującym decyzję wydaną przez organ kontroli skarbowej jest uznanie fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Podsumowując skarżący podniósł, że organy skarbowe w treści decyzji nie wskazały, w jakim zakresie i czy w ogóle nierzetelność ksiąg zachodziła, tym samym, w jakim zakresie księgi prowadzone przez S stanowiły lub nie dowód, na podstawie którego ustalono stan faktyczny. W ten sposób utrudniona jest ocena prawidłowości ustaleń, w szczególności zachowania zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. skarżący zgłosił dodatkowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 122, art. 180 § 1, art.181, art.187 § 1 oraz art. 191 przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach w postaci przesłuchań świadków złożonych w ramach postępowań przygotowawczych i tym samym niedopełnienie obowiązku ustalenia przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy podatkowej,

- art. 123 § 1 przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 188 przez nieuwzględnienie licznych dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 247 § 1 pkt 2 przez wydanie decyzji na podstawie nieważnej podstawy prawnej (art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT),

- art. 284b § 2 w zw. z art. 284b § 3, art.188 oraz art.200 § 1 w zw. z art. 123 oraz art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej przez przeprowadzenie kontroli skarbowej z naruszeniem przepisów o kontroli i bez udziału stron,

- art. 123, art.172 § 2 oraz art.180 § 1 przez niekompletne zebranie materiału dowodowego a także uniemożliwienie stronom czynnego udziału w postępowaniu przez utrudnianie w zapoznaniu się z dokumentacją rachunkowo-bankową przetrzymywaną w KWP.

Skarżący sformułował jeszcze zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewłaściwego rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o art. 9 ustawy o VAT.

W obszernych wywodach uzasadnienie skarżący podał, że zebrane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez funkcjonariuszy KWP zeznania, zostały złożone przez osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych, pod dużą presją psychiczną wywieraną przez funkcjonariuszy. Zdaniem skarżącego Urząd Kontroli Skarbowej gromadząc w ten sposób materiał dowodowy naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu w postaci zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym, bez bezpośredniego udziału strony.

Odnośnie zarzutu niezebrania oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skarżący wskazał, że na jak najbardziej trafne wnioski dowodowe strony lub jej pełnomocników, dotyczące stwierdzenia nabycia własności produktów fitosanitarnych i rozporządzania nimi jak właściciel przez skarżącego, organy skarbowe wydawały postanowienia odmownie.

W zakresie czynnego udziału strony w postępowaniu skarżący poczynił uwagę, że ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek sporządzenia protokołu przy dokonywaniu wszelkich czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wskazał, że protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w sprawie jedynie wówczas, gdy jest zgodny z prawem, tzn. gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Następnie skarżący odniósł to do rozpatrywanej sprawy twierdząc, że przy dokonywaniu oględzin i dokumentacji firm PW "W" oraz S organ kontroli skarbowej zaniedbał wykonanie tejże czynności. Organy nie uwzględniły też wniosku strony o ponowne przeprowadzenie czynności oględzin dokumentacji finansowej wyżej wymienionych firm przy udziale stron. Dalej skarżący wskazał, że mimo iż organ kontroli skarbowej dokonał wielokrotnych nieformalnych oględzin dokumentacji firmowej (zabezpieczonej przez KWP), z pominięciem udziału stron w tych czynnościach, to organy skarbowe w ogóle "nie wprowadziły do akt postępowań" żadnych informacji dotyczących rozrachunków finansowych stron, m.in. tych pochodzących z banków, co dotyczy zarówno PW "W", jak i firm S i "F". Przy tym bezzasadnie przyjęto w decyzji, ze strony nie dokonały, jak również nie otrzymały płatności, co miałoby potwierdzać, ze strony nie przeprowadziły transakcji handlowych i faktycznie nie władały kwiatami będącymi przedmiotem obrotu. Organy bankowe, zdaniem skarżącego z bliżej nieznanych przyczyn, nie wprowadziły do postępowań żadnych informacji bankowych. W czasie kontroli w 2005 r. organ kontroli skarbowej przeglądał dokumenty bankowe w sprawie firmy S. Firma ta korzystała z usług dwóch banków w Polsce , jak i usług banku w Szwajcarii. Jak wskazał skarżący, wszystkie wyciągi, informacje pochodzące z tych banków są w posiadaniu KWP i po trzydziestu miesiącach od daty zabezpieczenia dokumentów strony ostatecznie miały w dniu 21 sierpnia 2009 r. otrzymać swoje wyciągi bankowe. Niestety otrzymały tylko część dotyczącą PW "W", żadnych natomiast dokumentów bankowych dotyczących transakcji S. W ocenie skarżącego, z tych wyciągów, przedstawionych przez stronę na etapie odwołania, jednoznacznie wynika dokonanie oraz otrzymanie płatności do transakcji pomiędzy PW "W" a S a dostawcami z Holandii oraz kontrahentami z Federacji Rosyjskiej. Wyciągi bankowe również potwierdzają wnoszone opłaty ubezpieczeniowe od ryzyka zerwania kontraktów bądź niezapłaconych dostaw do Federacji Rosyjskiej, koszty transportu, opłaty dla agencji celnych, opłaty za uczestnictwo na targach w Moskwie, gdzie pozyskiwano klientów, opłaty dla tłumaczy.

W dalszej kolejności skarżący przedstawił argumentację dotyczącą rozumienia użytego w art. 9 ustawy o VAT określenia "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel". Odwołał się w tej mierze do przepisów kodeksu cywilnego wskazując, że zgodnie z art. 155 § 2 k.c. jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Podniósł też, że zgodnie z art. 544 § 1 k.c. jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy skarżący twierdził, że w przypadku produktów fitosanitarnych sprzedawanych przez M nie ulega wątpliwości, że kwiaty były wyssane za pomocą firm transportowych na adres w Polsce do firmy S K.B. lub "W" S.B.. Urząd Kontroli Skarbowej nie podważał również, że K.B. zlecał firmom transportowym przewóz produktów fitosanitarnych, zlecał agencjom celnym odprawę celną tych kwiatówa także miał fizyczną możliwość władania kwiatami (np. wyładunek kwiatów, ich przepakowanie). Reasumując skarżący stwierdził, że analiza zarówno przepisów kodeksu cywilnego jak i orzecznictwa sądów w tym zakresie pozwala stwierdzić, że wydanie rzeczy nastąpiło z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi. Strony stały się zatem właścicielem kwiatów i przeszły na nie korzyści oraz ciężary związane z rzeczą, a w szczególności ryzyko utraty lub uszkodzenia kwiatów.

Ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego radca prawny M.K. w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010r. wniósł uzupełnienie skargi podtrzymując dotychczasowe zarzuty oraz zasadniczą argumentację skarżącego.

W kwestii nabycia wewnątrzwspólnotowego pełnomocnik podniósł, że faktycznymi przesłankami ustalenia przez organ, że nie doszło do takiego nabycia towaru była okoliczność, że skarżący K.B. nie zamawiał towarów i za nie płacił, jak również nie miał wpływu na asortyment oraz cenę zamówionych towarów, bowiem towary zamawiały firmy rosyjskie i to one były jego właścicielem i miały prawo nim dysponować. W związku z powyższym wywody pełnomocnika również koncentrowały wokół pojęcia "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel". Pełnomocnik podniósł, że mając na uwadze fakt, że w praktyce cała konstrukcja uzasadnienia decyzji opiera się na interpretacji wskazanego pojęcia a co więcej, również i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w ogromnej mierze zależy od jego interpretacji, stąd też wydając zaskarżoną decyzję organ powinien "poświęcić" wyjaśnieniu i uzasadnieniu tego pojęcia zdecydowanie więcej uwagi, nie traktując tej kwestii w praktyce marginalnie.

Dalej pełnomocnik wskazał, że w doktrynie i piśmiennictwie przyjmuje się, że w powyższej kwestii chodzi o możliwość faktycznego dysponowania towarem a nie tylko rozporządzanie nim w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez dostawcę na nabywcę wiąże się z wydaniem towaru przez dostawcę, bowiem bez wydania towaru dostawa nie zostanie wykonana. Wskazał jeszcze, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" jest podstawowym pojęciem definiującym dostawę towarów, wywodzącym się wprost z VI Dyrektywy (art. 5 ust.1). Jego zdaniem dostawa towarów nie powinna być więc interpretowana z punktu widzenia pojęć kodeksu cywilnego. Nie jest to zwłaszcza pojęcie tożsame ze sprzedażą, gdzie podstawowe znaczenie ma przeniesienie własności rzeczy. Takiej dostawy towarów nie można też utożsamiać z dostawą w rozumieniu art. 605 k.c. Istotne jest bowiem, żeby dochodziło do przejścia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, nawet jeśli nie pociąga to za sobą przejścia prawa własności.

Zdaniem pełnomocnika analiza zebranych w sprawie dowodów wskazuje na to, że skarżący nabył prawo do dysponowania sprowadzonymi towarami jak właściciel. W zakres znaczeniowy pojęcia "dysponowania towarem jak właściciel" bezspornie wchodzi prawo do rozporządzania nabytym towarem. W niniejszej sprawie będzie to sprzedaż towarów innemu podmiotowi gospodarczemu. Według strony skarżącej niewątpliwie do takiej sprzedaży doszło. Skoro więc skarżący rozdysponował towar w ten sposób, że przeniósł jego własność na inny podmiot gospodarczy, to bez względu na opinię organu co do prawdziwości oraz skuteczności takiego przeniesienia, skarżący właśnie w ten sposób zrealizował swoje (nabyte) prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Zdaniem strony skarżącej są to czynności wykonywane zwykle przez właściciela i potwierdzające jego władztwo nad towarami zarówno faktyczne jak i ekonomiczne.

Wobec uznania przez organ kontroli skarbowej, że faktury mające dokumentować transakcje przeprowadzone pomiędzy PW "W" S.B. a S K.B. nie wiązały się z faktycznym obrotem towarowym a zostały wystawione jedynie w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin eksportowanych do Rosji pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które należy rozumieć szeroko. Dla uznania, że nastąpiła dostawa wystarczające jest stwierdzenie, że podmiot może dowolnie rozporządzać i dysponować uzyskanym towarem, a więc mieć tzw. własność ekonomiczną, w myśl której dostawa towarów nie wymaga ich wydania. Nie jest konieczne przenoszenie samego prawa. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego, przyjmuje się zatem, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, realizowana jest z chwilą wystawienia faktury, bez względu na fizyczne wydanie rzeczy. Wskazując na powyższe pełnomocnik podniósł, że dla uznania, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy, organ powinien wykazać, że pomiędzy wyżej wymienionymi podatnikami nie doszło do wydania towaru.

W odniesieniu do ustalenia organów, że podatnik w ogóle nie dokonał eksportu towarów na podstawie faktur wystawionych na rzecz kontrahentów rosyjskich pełnomocnik skarżącego oponował, że skoro (jak zostało przez niego wcześniej wykazane) skarżący miał prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, to również i warunek określony w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT został spełniony, więc doszło do eksportu zgodnie z tą ustawą.

Pełnomocnik skarżącego zgłosił też zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, który mimo ciążącego na nim głównego ciężaru dowodowego, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Szczególnie istotnym uchybieniem w tym zakresie była odmowa przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] września 2008 r. świadków, którzy w jego ocenie są na tyle istotnymi świadkami, że włączenie zamiast wnioskowanych dowodów – dowodów z przesłuchań S.B. i M.R. oraz K.P. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy KWP jest niewystarczające.

Następnie jeszcze w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skarg z dnia [...] marca 2010 r. " skarżący podniósł ponownie zarzuty:

- naruszenia art. 193 § 1, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie zapisów w księgach podatkowych stron za dowód w sprawie, niesporządzenie protokołu badania ksiąg jako uznanych za nierzetelne i niedoręczenie go stronom;

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 125, art. 180 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej przez niekompletne i nierzetelne zebranie materiału dowodowego, uniemożliwienie stronom czynnego udziału w postępowaniu poprzez utrudnianie stronom zapoznania się z ich dokumentacją przetrzymywaną w KWP i tym samym ograniczenie stronom prawa do czynnego udziału w postepowaniu a także przez nieuwzględnienie licznych dowodów, przedmiotem których są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W rozwinięciu powyższego zarzutu skarżący po raz kolejny podniósł, odnosząc to do organów obu instancji, że został pozbawiony możliwości potwierdzenia swojej argumentacji dokumentami firmowymi należącymi do stron. Zwrócił też uwagę na charakter i rodzaj materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięć oraz na sposób jego gromadzenia. Wskazał, że okolicznością bezdyskusyjną jest oparcie rozstrzygnięć na materiale dowodowym uzyskanym w wyniku oględzin, przeprowadzonych bez udziału stron oraz dowodów z dokumentów otrzymanych od organów śledczych. Dokumentacja stron, w tym w szczególności ta zapisana na nośnikach elektronicznych, zabezpieczona przez organ dotyczących śledczy z [...] w dniu [...] lutego 2007 r., była wykorzystywana jednostronnie, tylko przez organ kontroli skarbowej jako główne źródło dowodowe, z pominięciem udziału stron w analizie tychże dokumentów.

Skarżący opisał następnie okoliczności zabezpieczenia dokumentacji przez organ śledczy w wyżej wymienionej dacie, składając przy tym wniosek o przeprowadzenie w trybie art.106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z trzech pism ( z [...] kwietnia 2010 r., z [...] kwietnia 2010 r. oraz z [...] czerwca 2010 r.) pozostających w związku z zabiegami skarżącego i jego małżonki o udostępnienie im dokumentacji ich firm zabezpieczonej przez organ śledczy.

- naruszenia art. 123, art. 172 § 2 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku sporządzenia protokołu przy dokonywaniu czynności mających istotne znaczenie dla sprawy.

Powyższe dotyczyło , tak jak poprzednio, dokumentów zabezpieczonych przez KWP. Skarżący wskazał, że z przeprowadzonej przez niego analizy akt śledztwa oraz pokwitowań wynika, że organ kontroli wielokrotnie dokonywał oględzin dokumentacji, natomiast zarówno uczestnicy postępowań, jak i organ odwoławczy oraz Sąd Administracyjny nie otrzymali żadnej informacji, jakie to konkretne dokumenty zostały poddane oględzinom.

- naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego a także oparcie rozstrzygnięcia na zmodyfikowanych i niekompletnych dokumentach firmowych stron.

Według skarżącego pomijanie stron w oględzinach skutkowało również tym, że w aktach postępowań pojawiły się zmodyfikowane bądź nieistniejące dokumenty, wprowadzone w nieustalonym czasie, bez wskazania ich źródła pochodzenia. Potwierdzeniem powyższego miały być "zmodyfikowane" kontrakty znajdujące się w aktach podatkowych PW "W". Skarżący podał jeszcze, że również gromadzenie informacji o posiadanych kontach w bankach zagranicznych odbyło się nieprawidłowo. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej opierając się wyłącznie na nieprawdziwej jego zdaniem informacji KWP o braku wiedzy o posiadaniu przez strony zagranicznych kont bankowych.

W ocenie skarżącego kolejnym przykładem nierzetelności organów skarbowych w kompletowaniu materiału dowodowego jest dokumentacja sporządzona przez PIORiN. W sprawie nakładanych sankcji na towar roślinny skarżący dodatkowo wyjaśnił, że w sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sankcją polegającą na nieuznawaniu holenderskiej certyfikacji przez Federację Rosyjską. Oznacza to, ze produkty roślinne o pochodzeniu holenderskim i bez zmiany tego pochodzenia mogły być bez przeszkód importowane do Federacji Rosyjskiej z każdego innego kraju, w tym z Polski. Skarżący zarzucił, że w żadnym dowodzie PIORiN nie sprecyzowano charakteru embarga nałożonego na Holandię w sposób jasny i przekonujący.

- naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Skarżący zarzucił, że organy skarbowe przyjęły za pewnik, że transakcje zawierane pomiędzy podmiotami polskimi a holenderskimi a także pomiędzy firmami S, PW "W" oraz "F" miały charakter czynności dyssymulowanych. Jego zdaniem w sprawach zakończonych skarżonymi decyzjami z dowodów zgromadzonych w postępowaniach wynika szereg poważnych wątpliwości co do istnienia bądź nie stosunku prawnego. Również strony wielokrotnie argumentowały i podnosiły, że transakcje pomiędzy firmami holenderskimi a polskimi faktycznie miały miejsce a wszelkie faktury wystawiane przez zagraniczne podmioty dokumentowały obrót handlowy w ramach autentycznych czynności prawnych.

Postanowieniem z dnia 15 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postepowanie w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. (sygn.. akt I SA/Go 338/10). Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego nastąpiło na podstawie art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zostało ustalone, że skarga w niniejszej sprawie została wniesiona do Sądu po złożeniu przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.

Natomiast w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, czego potwierdzeniem było wydanie w dniu 22 czerwca 2011 r. przez tut. Sąd wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postepowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. (sygn.. akt I SA/Go 37/11) – postanowieniem z dnia 15 września 2011 r. nastąpiło podjęcie z urzędu zawieszonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Wojewódzki sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w myśl § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną, której dotyczy skarga, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie, w wyniku którego wydano na rzecz K.B. decyzje obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. Z zachowaniem obowiązujących zasad został ustalony stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz faktury eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. To z kolei skutkowało uznaniem, że skarżący nie dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz nie dokonał eksportu towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich. Ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób kompletny i zgodny w szczególności z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Z tego też względu zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów okazał się niezasadny.

Sąd uznaje prawidłowość wnioskowania i oceny dokonanych przez organy skarbowe, które ustalenie, że w rzeczywistości transakcje odbywały się pomiędzy firmami rosyjskimi i holenderskimi słusznie oparły na takich okolicznościach, jak:

- towar wykazany w fakturach wystawianych przez firmy holenderskie został w całości przefakturowany na firmy rosyjskie;

- ceny towarów oraz wartość ich sprzedaży wykazana w fakturach eksportowych wystawionych przez skarżącego były takie same jak wyszczególnione w fakturach zakupu z firm holenderskich. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy wartością zakupu a wartością sprzedaży wynikającą z faktur, do faktur eksportowych wystawione były korekty, które te różnice wyrównywały;

- na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawienia. Zapłaty za faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy holenderskie dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej;

- z treści kontraktów, jakie zawarł skarżący z kontrahentami z Federacji Rosyjskiej, którzy jako zlecający usługę powierzali usługodawcy swój towar, będący ich własnością (towar już zapłacony przez usługobiorcę u dostawców holenderskich, południowoamerykańskich oraz z innych krajów) - w celu wykonania usługi, wynikało, że wykonujący usługę zobowiązuje się do wykonania następujących usług: pakowania, przewożenia do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowania, przeładunku, ważenia, nadzorowania i kontrolowania przesyłek gotowych do eksportu z Polski do Rosji;

- przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] kwietnia 2007r. skarżący zeznał, że wprowadzenie embarga przymusiło go do fałszowania faktur, przy czym wiedział, że w rzeczywistości transakcje zakupu produktów roślinnych odbywały się pomiędzy kontrahentami holenderskimi i rosyjskimi a jego firma była odpowiedzialna za prawidłowy przebieg transportu. Skarżący nie pamiętał kto "fizycznie" wpadł na pomysł przefakturowywania towarów pochodzenia holenderskiego na towar pochodzenia polskiego (całością spraw w firmie "W" oraz w firmie S zajmowała się żona skarżącego S.B.);

- odebrane na wniosek skarżącego jego zeznania z dnia [...] września 2008 r. nie wpłynęły na zmianę ustaleń faktycznych sprawy. Na większość pytań skarżący nie udzielił odpowiedzi tłumacząc to niepamięcią oraz niemożnością wglądu do dokumentów ze względu na zabezpieczenie ich przez prokuraturę. Skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów na temat transakcji gospodarczych z kontrahentami holenderskimi, jak i rosyjskimi, które miał przeprowadzić w okresie od stycznia do maja 2005 r., tłumacząc to upływem czasu i brakiem wglądu do dokumentów firmy. Słusznie organ kontroli skarbowej przy ocenie zeznań , przeprowadzonej z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów oraz zasad logiki zauważył, że skarżący wiedział, jakie okoliczności będą podlegały wyjaśnieniom oraz ocenie, bowiem w pismach z [...] marca oraz [...] sierpnia 2008 r. (na które w żaden sposób nie zareagował) organ zawarł szczegółowe pytania dotyczące transakcji z podmiotami holenderskimi oraz rosyjskimi;

- żona skarżącego S.B. ( reprezentująca skarżącego w sprawach jego firmy S) w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym wskazała, że kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. Ona była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin firmy S.B. i K.B. dostawały drogą elektroniczną lub faksem albo od firm holenderskich, albo od rosyjskich; czasami był to tylko spis opakowań, czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z listami przewozowymi CMR lub przychodziły one później pocztą. Firmy PW "W" oraz S dokonując zakupu nie miały wpływu na to, jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę. O ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi, to mogły towarem dysponować w dowolny sposób, jednak S.B. nie wiedziała, czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmę rosyjską firmom trzecim, bowiem tego nie pamiętała, wskazując, że odbiorcą towaru był chyba konkretny kontrahent rosyjski. Nadto kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informacje o ilości i wartości towarów, jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej zanim firmy S bądź W otrzymały fakturę z firmy holenderskiej. Kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio albo za pośrednictwem S.B.. Wyglądało to tak, że gdy Rosjanie bezpośrednio płacili Holendrom, od nich dostawała pisemne informacje, że towar jest już zapłacony, z wyjątkiem firmy M, od której bezpośrednio dostawała informacje o płatności za faktury. W drugim przypadku Rosjanie przelewali pieniądze na konta firmowe W bądź S, a potem z tych kont S.B. za konkretne faktury płaciła też przelewem na konta poszczególnych firm holenderskich. Po tych transakcjach "zostawały" jakieś pieniądze, ale nie pamiętała ile, ponieważ Rosjanie wpłacali trochę więcej niż ona płaciła Holendrom. Ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatności za usługę. Rosjanie za każdy wyeksportowany transport płacili firmie S bądź W około 200 euro, co było potwierdzane fakturą za usługi. S.B. zeznała także, że fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej. Faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji, za przeładunki, przepakowania. W jej ocenie osoby zarządzające m.in. firmą M nie wiedziały, że muszą księgować transakcje z polskimi firmami jako pośrednikami, gdyż według ich rozumowania towary szły w końcowym rozrachunku do Rosji.

- z zeznań świadka M.R. (osoby wystawiającej faktury w "W" na rzecz S) wynikało, że kwiaty w Holandii kupowane były na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjska, a o ile jej wiadomo, ani S.B. ani K.B. w tym nie uczestniczyli. Transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa wystawiana była na podstawie informacji przesłanej mailem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadowane w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku gdy wystąpiły różnice, to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem S.B.. Rolą M.R. było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie były magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska. Wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy. Okoliczności te M.R. potwierdziła w zeznaniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym.

Ustalenie, że transakcje przeprowadzane były w rzeczywistości pomiędzy firmami holenderskimi a rosyjskimi skutkowało uznaniem, że skarżący nie dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych na wartość 2.050.281 zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT, przez podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga spełnienia wyżej wymienionych obu warunków łącznie.

Ujawnione w toku kontroli okoliczności jednoznacznie wskazują, że transakcje zakupu kwiatów i produktów roślinnych faktycznie zostały przeprowadzone pomiędzy firmami holenderskimi i firmami rosyjskimi, nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe w postaci nabycia prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Skarżący nie zamawiał towarów, nie płacił za nie. Nie miał również wpływu na asortyment i cenę, ponieważ towar zamawiały i kupowały firmy rosyjskie i to one były jego właścicielem oraz miały prawo nim dysponować. Sam fakt przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. W związku z tym prawidłowo organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności mającym świadczyć o dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych fakturom wystawionym przez firmy holenderskie. W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy uznał, że skarżący z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zawyżył podatek naliczony o kwotę 451.061 zł, jak i o tę samą kwotę podatek należny.

Wobec zawartego w uzupełnieniu skargi skarżącego (pismo z dnia [...] września 2010 r.) oraz w piśmie procesowym jego pełnomocnika z dnia [...] sierpnia 2010 r. zarzutu co do rozumienia pojęcia "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel" z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć tak jak organ, że nie może być ono postrzegane przez pryzmat przepisów krajowych, tj. kodeksu cywilnego, do których odwoływał się skarżący. W definicji wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów chodzi o przeniesienie własności w sensie ekonomicznym a nie prawnym. Fakt fizycznego dysponowania towarem przez działającą w imieniu skarżącego jego żonę S.B. nie oznaczał więc, że nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli że spełniona była jedna z przesłanek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie miały znaczenia dowody potwierdzające przemieszczanie towarów pomiędzy Holandią a Polską a następnie pomiędzy Polską a Rosją. Przemieszczanie towarów stanowiło bowiem tylko jeden z warunków, po spełnieniu których możliwe byłoby przyjęcie, że po stronie firmy S K.B. nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zdaniem Sądu prawidłowe było również ustalenie organów, że faktury mające dokumentować transakcje prowadzone pomiędzy firmą skarżącego a firmą jego żony S.B. nie wiązały się z faktycznym obrotem towarowym i zostały wystawione w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin, które trafiały do Rosji. W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT określa, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem realizacji tego uprawnienia, stosownie do art. 86 ust. 12 cyt. ustawy, jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi. Przepis ten nie przewiduje możliwości realizacji zawartego w nim uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistego rozporządzania towarem na rzecz nabywcy.

Okoliczności stwierdzone w toku postępowania bezspornie wskazują, że sprzedaż przez PW "W" na rzecz S nie wystąpiła, nie wystąpiło też wydanie towaru rzekomemu nabywcy, a samo wystawienie faktury nie świadczy, że czynności opodatkowane zostały dokonane. W związku z powyższym zasadnie zostało stwierdzone, że podatnik (S) zawyżył podatek naliczony w styczniu 2005r. o kwotę 356.421 zł.

Faktury wprowadzone do obiegu a wystawione przez S na rzecz PW "W" dokumentują również czynności, które nie zostały dokonane. Niemniej zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Sam fakt wystawienia faktury, wprowadzenia jej do obrotu prawnego i wykazania w niej podatku należnego powoduje obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy jest to dokument nieodzwierciedlający rzeczywistej dostawy. W związku z powyższym skarżący miał obowiązek zapłaty podatku należnego w kwocie 362.173 zł.

Prawidłowe były również ustalenia, że skarżący nie dokonał eksportu towarów, na podstawie wyszczególnionych w decyzji faktur, na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksport towarów oznacza łączne spełnienie następujących przesłanek:

- następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

- wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

- wywóz następuje w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów oznaczającym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel towarami nie stanowi eksportu. Zasadnie organ wskazał ponadto przepisy celne, w szczególności art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L nr 253, poz. 1), zgodnie z którymi za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami.

Z ustaleń jakie poczyniły organy wynika jednoznacznie, że K.B. nie był właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji, więc nie mógł przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością. Skarżący nie dokonał zatem eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższego było ustalenie, że skarżący nieprawidłowo wykazał w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. eksport towarów na kwotę 1.592.519 zł.

Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów można wskazać, że w pierwszym piśmie procesowym stanowiącym skargę skarżący podniósł, że "organa skarbowe pominęły jednak wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych", co jego zdaniem stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny. Należy bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że liczne wyroki sądów administracyjnych przywoływane przez stronę skarżącą w wielu pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, o określonym stanie faktycznym i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc się natomiast do orzecznictwa sądów cywilnych należy przyznać za organem, że sprawy podatkowe są rozstrzygane przez sądy administracyjne, a nie sądy cywilne. Zauważyć też trzeba, że przywołane przez skarżącego wyroki Sądy Najwyższego (sygn. akt: III CKN 859/99 oraz III RN 12/97) dotyczyły interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów prawa budowlanego i ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, które to przepisy nie mają znaczenia i zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z kolei do cytowanego uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-184/05 Twoh International BV) oraz wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (sygn. akt 25924/06 w sprawie Nowiński przeciwko Polsce) organ odniósł się w zaskarżonej decyzji i zajęte stanowisko należy zaakceptować.

Słusznie przy tym organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że strona skarżąca bardzo często w składanych pismach powoływała się na orzecznictwo (około 30 orzeczeń sądów administracyjnych, ponad 10 orzeczeń ETS), nie dokonując jednocześnie analizy stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego dany wyrok zapadł, czy też powoływała orzeczenia już nieaktualne a nawet takie, których nie można było zidentyfikować.

Zarzut dotyczący zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), podnosząc który skarżący stwierdził, że "w związku z zastosowaniem ww. przepisu decyzje zostały wydane w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną", powołując się dodatkowo na wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/08 , w uzasadnieniu którego zostało stwierdzone, że przepis rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP - należy uznać za bezpodstawny. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą regulacją prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towaru, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem. Nabycie tego prawa nie jest możliwe, gdy nie było rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy, a zatem przepisy te wykluczają dokonanie odliczenia w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla, a tym samym nie potwierdza rzeczywistych czynności. W tej sytuacji regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a nie miała zasadniczego znaczenia, jakie przypisuje jej skarżący, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało wydane na podstawie wyżej wymienionych przepisów rangi ustawowej.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący uznania fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Art. 193 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8). Ewidencja VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych, musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Podważenie informacji zawartej w księgach podatkowych może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. W ocenie Sądu, brak formalnego, a w zasadzie werbalnego, stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg, zgodnego w treści z brzmieniem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Należy uznać, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u K.B. z dnia [...] września 2005 r. zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się do rejestrów zakupu i sprzedaży skarżącego, określając za jaki okres (odniesienie się do konkretnego miesiąca 2005 r.) i w jakiej części (wskazanie konkretnych spornych faktur w poszczególnych miesiącach) kwestionuje się ich rzetelność. W treści wyżej wymienionego protokołu kontrolujący wskazali (s. 4 i 5 ) stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zapisów w prowadzonej ewidencji. Nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli zostały następnie zweryfikowane w toku postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego wówczas materiału dowodowego. Również z uwagi na charakter nieprawidłowości (obrót fakturami, bez faktycznego przeprowadzenia ujętych w dokumentach transakcji), podważenie domniemania prawdziwości danych zawartych w ewidencji nastąpiło w takim właśnie trybie, bo było to możliwe dopiero w ramach oceny całego materiału dowodowego, w tym zeznań strony, świadków, kontraktów, informacji zagranicznej administracji podatkowej. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że w toku postępowania doszło do nieuznania ksiąg (rejestrów zakupu lub sprzedaży) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

Nawet jeśli przyjąć, że w powyższej kwestii został naruszony art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to konieczne staje się też rozważenie wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. , sygn. akt I FSK 260/08, a wyrażony tam pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela - dokonując ogólnej oceny przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej należy przede wszystkim mieć na względzie charakter danej sprawy podatkowej, m.in. to czy konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest szacunek podstaw opodatkowania, czy też konieczność pominięcia pewnych faktur dla rozliczenia podatkowego wynika wprost z prawa materialnego. Wadliwość ewidencji, w której ujęto faktury nieodzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług a także regulacji materialnoprawnej, stanowiącej podstawę do jej wydania, wynikającej z art. 9 oraz art. 86 ustawy o VAT nie miała istotnego znaczenia dla sprawy.

Dla wzmocnienia powyższej argumentacji można jeszcze przytoczyć pogląd, według którego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w prowadzonej ewidencji zakupów lub sprzedaży VAT czyni ewidencję nierzetelną (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. , sygn. akt I FSK 563/08).

Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniami dotyczącymi embarga na produkty roślinne Sąd uznaje za wystarczające zwrócenie uwagi, że kwestie samego embarga, jego charakteru, itp. nie mają żadnego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wielokrotnie i w obszernych wywodach czynił zarzuty co nieprawidłowości oraz niekompletności ustaleń w powyższym zakresie, przypisując zbyt dużą wagę do okoliczności stanowiących tak naprawdę tło sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia było bowiem prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. , wymagające przede wszystkim ustalenia czy zostały spełnione, określone w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, w odniesieniu do transakcji skarżącego z podmiotami holenderskimi, wykazanymi dla celów podatkowych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a w konsekwencji czy prawidłowo rozliczono transakcje z podmiotami polskimi i rosyjskimi.

Jak wynika z akt sprawy, wbrew zarzutowi skarżącego, w prowadzonym postępowaniu organy należycie wyjaśniły kwestię rozliczeń finansowych, co uprawniało je do stwierdzenia, że K.B. nie płacił za towary ujęte w fakturach od podmiotów holenderskich. Analizie poddano otrzymane z KWP wydruki z rachunków bankowych należących do skarżącego w [...] S.A. oraz w Banku [...], z których wynikało, że K.B. w 2005 r. nie dokonywał płatności na rzecz kontrahentów z Holandii. W aktach śledztwa nie było też żadnych informacji o posiadaniu przez skarżącego kont w bankach za granicą a ponadto Dyrektor Oddziału Okręgowego NBP poinformował organ w piśmie z dnia [...] października 2009 r., że K.B. nie dokonał w terminie do 31 grudnia 2005 r. zgłoszenia otwarcia rachunku w bankach lub instytucjach finansowych za granicą. Natomiast w związku ze złożonymi zeznaniami i podaniem w nich przez skarżącego, że rozliczeń dokonywano również w formie kompensat organ kontroli skarbowej wiarygodnie wyjaśnił, że nie wystąpiły wzajemne należności i zobowiązania pomiędzy K.B. a poszczególnymi firmami holenderskimi, nie mogło więc dojść do wzajemnych kompensat.

W związku z tym, że materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym w znacznej części stanowiły dokumenty zabezpieczone na potrzeby postępowania karnego przez KWP skarżący sformułował zarzut, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej oparto na materiale dowodowym w wyniku oględzin przeprowadzonych bez udziału strony. Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny i organ słusznie zwrócił uwagę, że oględziny dokumentu to sytuacja, gdy przedmiotem zainteresowania w postępowaniu dowodowym jest materialna strona dokumentu, tzn. gdy chodzi o stwierdzenie jego autentyczności, czasu sporządzenia, itp., wówczas bowiem organ dokonując czynności zaznajomienia się z wymienionymi elementami przeprowadza oględziny dokumentu. Natomiast w przypadku zaznajamiania się z treścią dokumentu czyli zainteresowania się idealną jego stroną - mamy do czynienia z oceną dokumentu. Tak więc odnośnie dokumentów, nazywanych przez skarżącego firmowymi, postępowanie dowodowe nie obejmowało środka dowodowego w postaci oględzin, zatem nie wystąpił obowiązek organu zawiadomienia strony oraz umożliwienia jej brania udziału w przeprowadzeniu tego dowodu (art. 190 Ordynacji podatkowej), jak również nie było wymogu sporządzenia protokołu (art. 172 § 2 pkt 3 cyt. ustawy). Jak zauważył przy tym organ, ewentualne trudności skarżącego w dostępie do dokumentów w organie, który dokonał ich zabezpieczenia, nie mogły dotyczyć postępowania organów skarbowych w sprawie podatkowej. Gromadzenie materiałów dowodowych w niniejszej sprawie odbyło się zgodnie z przepisami postępowania. W myśl bowiem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowieniem powyższej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej określający, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jak również materiały zgromadzone w toku postepowania karnego albo postepowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaznaczyć jeszcze trzeba, że w wyżej wymienionym katalogu dowodów nie ustanowiono żadnego ich pierwszeństwa czy wagi, pozostawiając organowi swobodną ocenę dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Reasumując należy stwierdzić, że przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej jego subsumcji do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.), jak też z uwagi na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę jako niezasługującą na uwzględnienie.

Ustanowionemu w ramach prawa pomocy pełnomocnikowi skarżącego Sąd na podstawie art. 250 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) przyznał wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

Barbara Rennert Krystyna Skowrońska - Pastuszko Alina Rzepecka