Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 425/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67apar.1 pkt 3, art.143 par.1 i 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr. ) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi E. R. – L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 425/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 03.09.2010r., Strona, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym za 2002r. w wysokości 52.680,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji z dnia "[...]"., Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekającej solidarną odpowiedzialność Strony jako spadkobiercy za zaległości podatkowe zmarłego Z.R. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002r.

W uzasadnieniu strona podniosła, że nie miała wpływu zarówno na powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych, jak i za zwłokę w ich zapłacie. Wskazała na trudną sytuację materialną, która nie pozwala jej na spłatę należności podatkowych. Podała, że jest studentką Uniwersytetu "[...]", I roku "[...]". Źródłem utrzymania jest renta rodzinna, z której prowadzona jest egzekucja, w związku z czym nie ma środków na utrzymanie. Nie może liczyć na żadną pomoc ze strony matki, która przebywa na urlopie bezpłatnym.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Strona przyjmując spadek przyjęła również wszelkie obciążania z tym związane, m.in. zobowiązania podatkowe Jej ojca. Ponadto, w spadku otrzymała majątek o znacznej wartości co daje możliwość uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych Z.R.. Organ podniósł, że Strona spłaca zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, dając im pierwszeństwo przed zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa. Stwierdził, że sytuacja Strony nie przemawia za udzieleniem ulgi w spłacie należności podatkowych.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że każdy podmiot, w szczególności przyjmujący spadek, powinien znać obowiązujące i dotyczące jego sytuacji przepisy prawa i nie może powoływać się na ich nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań. Nie uwzględnił również argumentacji Strony dotyczącej braku wiedzy w zakresie istnienia zaległości podatkowych i braku informacji na ten temat ze strony Urzędu Skarbowego, jak również braku informacji o podstawach prawnych przejęcia zaległości po zmarłym ojcu. Wskazał, że do powstania zaległości podatkowych doprowadził zmarły - Z.R., a nie organ podatkowy, który nie może brać odpowiedzialności za działania spadkodawcy. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 97 § 1 i 98 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstaje z mocy prawa, zaś o zakresie tej odpowiedzialności decydują przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W związku z tym Strona mogła uchronić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ojca poprzez odrzucenie spadku, albo ograniczyć tę odpowiedzialność do wartości nabytego spadku.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, że Strona nie złożyła wyjaśnień odnośnie swojej sytuacji majątkowej i rodzinnej, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym (pomimo oświadczeń pełnomocnika Strony, iż dostarczy nowe dowody - pismo z dnia 22 marca 2011r.). W związku z tym, organ oparł się na dowodach zgromadzonych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, w tym na ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’, której Strona nie zaskarżyła.

Organ ustalił, że Strona zamieszkuje w domu przy ul. "[...]" , o powierzchni 127 m2, o wartości 250.000 zł, którego jest współwłaścicielem. Jest również współwłaścicielem do ½ części nieruchomości gruntowej o powierzchni 270 m2, o wartości 50.000 zł, zabudowanej ww. budynkiem mieszkalnym. Dla ww. nieruchomości ustanowiona jest księga wieczysta o nr "[...]". Z odpisu zwykłego księgi wieczystej z dnia 01.09.2008r. wynikało, że na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka umowna kaucyjna na sumę 144.000 zł na rzecz Banku A. oraz hipoteka przymusowa zwykła na sumę 157.045,50 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto Strona posiada udział wynoszący 1/12 części nieruchomości niezabudowanej położonej w Z. o wartości 20.000 zł. W drodze spadku nabyła również udział wynoszący ½ części we współwłasności samochodu osobowego marki "[...]" z 2004r., o wartości ok. 10.000 zł. W dniu 25.02.2010r., strona sprzedała wskazany wyżej samochód za kwotę 9.400 zł., a pieniądze uzyskane z jego sprzedaży przeznaczyła na zapłatę czesnego i bieżące wydatki. Z oświadczenia E. L. (teścia Strony), złożonego w organie pierwszej instancji w dniu 29.09.2010r. wynikało, że mąż Strony pomaga mu w prowadzeniu gospodarstwa rolnego w zamian za utrzymanie i opłatę na składki KRUS - nie otrzymuje natomiast z tego tytułu wynagrodzenia.

Organ ustalił, że źródłem utrzymania Strony jest renta w wysokości 720,19 zł miesięcznie, z której prowadzona jest egzekucja administracyjna. Do grudnia 2009r. Strona otrzymywała również stypendium sportowe w wysokości 300 zł. W lutym 2009r. otrzymała zapomogę z Wojskowego Biura Emerytalnego w wysokości 600,00 zł. i w grudniu 2009r. również wystąpiła o przyznanie zapomogi. Strona otrzymywała pomoc od dziadków w wysokości ok. 50-100 zł co 2-3 miesiące na opłacenie rachunków za gaz i wodę.

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ustalono, że Strona

ponosi miesięcznie następujące wydatki: 200-300 zł gaz, ok. 90 zł energia elektryczna, ok. 80 zł telefon, Internet, 100 zł woda, 26 zł wywóz nieczystości, 61 zł ochrona domu, 50-100 zł koszty utrzymania rodziny (wyżywienie - korzysta często z obiadów u dziadków, odzież, środki czystości), 215,62 zł rata kredytu konsumpcyjnego w Banku A. w W., udzielonego w kwocie 3.650 zł z przeznaczeniem na wyposażenie kuchni, ok. 30 zł rata kredytu hipotecznego, "zaciągniętego przez zmarłego ojca" (pismo Banku z dnia 19.08.2009r., z którego wynikało, że po wypłacie środków z ubezpieczenia na życie Z.R. zadłużenie z tytułu kredytu wynosi 3.841,15 CHF), 250 zł rata pożyczki od Z. S., 18,41 zł ubezpieczenie domu, 381,66 zł czesne za studia (4.580 zł .rocznie - zob. protokół przesłuchania Strony z dnia 14.12.2009r.). W dniu 26.08.2010r. opłaciła pierwszą ratę czesnego w wysokości 950 zł za studia w "[...]’ Szkole Wyższej na pierwszym roku studiów niestacjonarnych drugiego stopnia, na kierunku "[...]". Strona przedłożyła również zaświadczenie z dnia 22.07.2010r. potwierdzające, że jest studentem Uniwersytetu "[...]" na Wydziale "[...]".

Mając na uwadze powyższe ustalenia odnośnie sytuacji materialnej organ wskazał, że miesięczne wydatki przekraczają miesięczny dochód Strony. Różnicę pomiędzy dochodem a wydatkami pokrywa ze środków uzyskanych z zapomogi i z oszczędności. Posiadała również środki otrzymane z "[...]"Towarzystwa Ubezpieczeń B., w wysokości 800 zł, z C., w wysokości 2.000 zł - .z tytułu odszkodowania za śmierć członka rodziny, z C. z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu i pobytu w szpitalu w wysokości 1.620,00 zł, z A. z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu w wysokości 280 zł. W 2009r. poniosła wydatek na rehabilitację w wysokości 2.500 zł i zakup protezy stawu kolanowego w wysokości 380 zł. Bieżących wydatków na leczenie nie ponosi.

W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008r. Strona wykazała dochód z renty w wysokości 7.876,57 zł oraz z innych źródeł w wysokości 1.980 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009r. wykazała dochód z renty w wysokości 10.077,60 zł. Ponadto złożyła deklarację PIT-8S, w której wykazała otrzymywane stypendium w wysokości po 300 zł miesięcznie. Zeznania za 2010r., na

dzień wydania decyzji, jeszcze nie złożyła.

Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" wynikało, że spadek po Z.R., zmarłym w dniu 15.03.2008r. , na podstawie ustawy nabyły córki E. R. i E. R. po 1/2 części każda z nich. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 23.07.2008r. Ze "Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" SD-Z2 wynikało, że Strona nabyła udział wynoszący 1/2 części własności nieruchomości o powierzchni gruntu 270 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 127 m2, położonych przy ul. "[...]" o łącznej wartości 300.000 zł, udział wynoszący 1/12 części własności nieruchomość gruntowej o wartości 20.000 zł, położonej przy ul. "[...]" w Z. oraz udział wynoszący 1/2 części samochodu osobowego marki "[...]", o wartości 10.000 zł. Strona wykazała, że łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych wyniosła 330.000 zł.

Uwzględniając powyższe, za bezzasadny organ uznał zarzut Strony, iż nie posiada i nigdy nie posiadała nieruchomości w Z..

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do nabycia przez Stronę spadku po ojcu, bo właśnie przyjęcie spadku determinuje zakres Jej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Strona, po śmierci ojca, przyjęła spadek bez ograniczeń odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), co wynikało wprost z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego. Decydując się na przyjęcie w sposób prosty spadku, Odwołująca przyjęła na siebie odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 K.c.). Zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że to Strona dokonała wyboru, z którego wynika konieczność spłaty całego zadłużenia solidarnie z drugim spadkobiercą.

Zgodnie zaś z art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki, w tym ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (art. 98 wskazanej ustawy).Organ wskazał przy tym, że zaległości podatkowe spadkodawcy wynikają z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , z dnia "[...]", który uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w kwocie 54.139 zł.

Wbrew twierdzeniom Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od Z.R.. Zawiadomieniem z dnia 30.01.2006r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego, zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został poinformowany dnia 31.01.2006r. W dniu 25.01.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia powyższych należności poprzez wpis hipoteki do Księgi Wieczystej nieruchomości położonej , przy ulicy "[...]". Ponadto w dniu 20.02.2008r. Z.R. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007r., z którego wynikała nadpłata w wysokości 1.811 zł, która. została zaliczona na poczet zobowiązania za 2002r..

Dalszą konsekwencją nieuregulowania przez Z. R. ciążącego na nim zobowiązania podatkowego było przeniesienie decyzją z dnia "[...]" odpowiedzialności za te zobowiązania, w której orzeczono solidarną odpowiedzialność Strony jako spadkobiercy po zmarłym w dniu "[...]" Z.R., wraz z E. R., za zaległości podatkowe zmarłego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002r. w kwocie 52.690,14zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień otwarcia spadku w kwocie 13.330 zł. Decyzja ta, nie została zaskarżona i stała się decyzją ostateczną. W związku z tym, wszelkie zarzuty Strony wobec tej decyzji nie mogą być rozważane w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone przez stronę argumenty o braku

wiedzy o istnieniu zaległości podatkowych w związku z tym, że za życia ojca nie utrzymywała z nim kontaktu, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe zmarłego ojca powstała w momencie objęcia przez nią spadku.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie wystąpiła przewidziana w art. 67a § 1

pkt 3 Ordynacji przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednak nawet ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia należności podatkowych nie obliguje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji. Każdy podmiot, w szczególności przyjmujący spadek i godzący się z tym faktem, powinien znać obowiązujące prawo i nie może powoływać się na jego nieznajomość. Organy podatkowe nie mogą brać odpowiedzialności za działania spadkodawcy.

W ocenie organu odwoławczego, Strona jest w stanie należności podatkowe uregulować, gdyż nie utraciła możliwości zarobkowania, nie utraciła również losowo majątku. Mimo, że miesięczne wydatki Strony przekraczają Jej dochód, Strona posiada majątek nabyty w drodze spadku o łącznej wartości, jak sama wskazała w "Zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" SD-Z2, 330.000 zł, w tym, wbrew temu co twierdzi w odwołaniu, udział w nieruchomości w Z. o wartości 20.000 zł. Zatem, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem tych możliwości, byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Ponadto organ zauważył, że Strona spłaca zobowiązania cywilnoprawne (zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego, konsumpcyjnego, pożyczki oraz opłaca czesne za studia), dając im pierwszeństwo. Trudności finansowe Strony wynikają z obciążeń o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, zatem nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania najdalej idącej ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności podatkowych. Sam fakt, że obecnie nie jest w stanie jednorazowo zapłacić należności podatkowych, jest niewystarczający do przyznania ulgi, gdyż priorytetem Strony jest regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego, bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem każdej rodziny, nie mają cech wyjątkowych. Ich ponoszenie, pomimo że są istotnym obciążeniem budżetu, nie zwalnia z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Analiza stanu majątkowego wykazała również, że nie jest zagrożona egzystencja Strony, gdyż zaspokaja ona podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Brak zagrożenia egzystencji w niniejszej sprawie potwierdza również fakt zaciągnięcia kredytu w A. w W., w wysokości 3.650 zł z przeznaczeniem na wyposażenie kuchni, z ratą 215,62 zł miesięcznie i jego spłata. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, iż mąż Strony, pomimo "trudnej sytuacji finansowej", nie pracuje (pomaga rodzicom w gospodarstwie rolnym) i nie uzyskuje żadnego dochodu.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że zastosowanie przedmiotowej ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, byłoby sankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań Strony, kosztem interesu publicznego, godziłoby w zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania oraz naruszyłoby zasadę swobodnej oceny dowodów.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powiązania treści przepisu z indywidualną, faktyczną sytuacją w jakiej znajduje się Strona. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. Zatem organ pierwszej instancji podjął prawidłowe działania dokonując ustaleń co do bieżącej sytuacji Strony, zbadał sytuację materialną, rodzinną i życiową Strony oraz poddał ocenie racje, na które powoływała się Odwołująca. Zatem wbrew wywodom odwołania brak było podstaw do przyjęcia, że naruszony został przepis art. 67a § 1 pkt 3 oraz zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 120-125 i art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa.

W złożonej skardze, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 § 3 k.p.a. i art. 13 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, twierdząc iż osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję nie miała upoważnienia do dokonania tej czynności, a podmiotem umocowanym do tego był Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy. Wywodzi, że do wydanej decyzji organ odwoławczy nie załączył dowodu, że przedmiotową decyzję podpisała osoba upoważniona do występowania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto brak jest dowodu, że wydając zaskarżoną decyzję organ miał zdolność do czynności prawnych, skoro widnieje tylko podpis kierownika. Z samej treści pieczątki nie wynika, że osoba, która podpisała decyzję – M. S. jest upoważniona do występowania na zewnątrz w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosiła o zobowiązanie organu przez Sąd do załączenia do akt oryginału takiego upoważnienia z datą Jego wystawienia i o przedstawienie oryginału dokumentu na datę pewną w rozumieniu art. 81 k.c. z poświadczeniem tejże daty.

Zdaniem Strony, naruszono również art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Strona zarzuciła także naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej organ nie udowodnił, że Skarżąca ma majątek, którym może spłacić narzucone jej zobowiązanie. Na str. 4 zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje się, że dom przy ul. "[...]" obciąża hipoteka kaucyjna na kwotę 144.000 zł, na rzecz A. oraz hipoteka na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego . Strona stwierdziła, że hipoteka na rzecz banku uniemożliwia całkowicie sprzedaż domu w związku z czym niemożliwe jest zaspokojenie żądań organu. Trudna sytuacja budżetu Państwa nie może być podstawą do wyjaśnień organu zawartych od str. 4 do str. 11 decyzji.

Skarżąca wywiodła, że na str. 7 zaskarżonej decyzji wskazano, że mogła ona znać sytuację podatkową swojego ojca powołując przy tym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zdaniem Skarżącej istotne dla niniejszej sprawy byłoby stwierdzenie czy miała ona możliwość zapoznania się z ich treścią.

Podniosła także, że wielokrotnie wnosiła o przesłuchanie w związku z niniejszym postępowaniem Skarżącej, jej siostry oraz matki. Organy podatkowe w tym zakresie nie podjęły jednak żadnych działań i nie odniosły się do zgłaszanych wniosków, co zdaniem Skarżącej, miało istotne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i jej przesłanek: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 67 a§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę.

Wymienione ulgi stosowane są wyjątkowo, bowiem stanowią odstępstwo od zasady, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny.

Decyzja w sprawie przyznania ulgi jest decyzją uznaniową, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ zobligowany jest do ustalenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Musi, zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może, bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes zobowiązanego. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia.

Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być jednak szczegółowo uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

Uznaniowość decyzji w sprawie ulgi oznacza w zasadzie, że Sąd nie ma uprawnień do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądu obejmuje, bowiem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie formalnej poprawności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Inaczej mówiąc Sąd ocenia, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi, bądź jej odmowy i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jest to, bowiem zagadnienie natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd Administracyjny bada jedynie zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza wyłącznie do ustalenia czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505).

W niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę. Trudna sytuacja, w jakiej niewątpliwie znalazła się zobowiązana, nie jest wystarczającą podstawą do uwzględnienia jej wniosku. Takie stanowisko organu nie zawiera wady dającej podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji.

O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie, których organ rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Nie można go jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem zobowiązanego. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem "interesu publicznego", który należy rozumieć, jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji dokonały wnikliwej i szczegółowej oceny sytuacji Skarżącej oraz rozważyły okoliczności powstania przedmiotowej zaległości i jej charakter pod kątem ewentualnego zaistnienia ww. przesłanki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, zgodnie z wywodami Skarżącej, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że prowadząc postępowanie oraz kompletując materiał dowodowy organ odwoławczy nie ograniczał się jedynie do zbadania sytuacji finansowej i stanu posiadania strony, ale również badał i oceniał sytuację zdrowotną, rodzinną i życiową oraz rozważał okoliczności powstania zaległości podatkowych i ich charakter pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, celem ustalenia czy w przypadku Skarżącej zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ustalił m.in. jakim majątkiem dysponuje Skarżąca i tak jak wywiódł na str. 4 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (karta nr 24, str 4 decyzji, akta postępowania odwoławczego) wskazał, że posiada ona ½ udziału nieruchomości mieszkalnej przy ul. "[...]" , na którym ciąży hipoteka kaucyjna w kwocie 144.000 zł, a także hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 157.045,50 zł wpisana na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego . Powyższe okoliczności nie mogą przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi, gdyż fakt obciążenia nieruchomości hipoteką umożliwi, organom podatkowym dochodzenia należności budżetowych zabezpieczonych hipoteką przymusową. Ponadto organ zaznaczył, że nieruchomość nie stanowi jedynego składnika majątku Skarżącej, posiada ona bowiem udział w nieruchomości znajdującej się w Z. przy ul. "[...]" (karta nr 51-52). Należy podkreślić, że organ po dokonaniu oceny sytuacji Skarżącej stwierdził, że nie posiada ona aktualnie możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej gdyż jej wydatki przekraczają uzyskiwane dochody, w związku z czym zachodzi przesłanka ważnego interesu strony. Fakt ten, nie obliguje jednak organu działającego w ramach uznania administracyjnego, do wydania korzystnej dla Skarżącej decyzji, tym bardziej w sytuacji, że w przyszłości istnieją możliwości wyegzekwowania należności budżetowych ze względu na posiadanie przez Skarżącą majątku oraz możliwości zarobkowych. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca spłaca zobowiązań cywilnoprawne, przy nie wywiązywaniu się z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, która to okoliczność była brana przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ważąc słuszny interes podatnika, muszą mieć na uwadze również interes fiskalny Państwa, interes publiczny, a także interes innych Podatników, szczególnie tych, którzy terminowo i prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy Skarżąca: posiada źródło dochodów, jest osobą młodą i ma możliwości zarobkowania, pozostaje w związku małżeńskim i jej mąż również może zarobkować, spłaca kredyty konsumpcyjne przed zobowiązaniami względem Skarbu Państwa, a o konieczności uiszczenia zaległości podatkowych była świadoma przynajmniej do chwili zakończenia postępowania i wydania decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe zmarłego Z.R. przy czym nie dokonała żadnej dobrowolnej zapłaty na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej.

Należy również wskazać, że zgodnie z przepisem art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej przepisy art. 67 a (...) stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika (...) i zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy postępował w niniejszej sprawie.

Nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącej, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji posłużył się argumentem trudnej sytuacji budżetu państwa, który stanowił podstawę do wyjaśnień organu zawartych na str. 4-11 zaskarżonej decyzji. Należy stwierdzić, że w treści decyzji organu odwoławczego nigdzie nie użyto wyrażenia "trudna sytuacja budżetu państwa", ani nie argumentowano w ten sposób odmowy udzielenia ulgi. Na str. 4 - 11 decyzji organu drugiej instancji (karta nr 19-24, str. 4-11 decyzji, akta postępowania odwoławczego) opisano przesłanki, którymi kierował się organ wydając przedmiotową decyzję, podano szczegółowe informacje dotyczące sytuacji finansowej i rodzinnej Skarżącej oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych, a następnie przedstawiono analizę zebranego w sprawie materiału pod kątem istnienia bądź nie istnienia przesłanek art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i odpowiedziano na zarzuty odwołania. Należy zaznaczyć, że trudna sytuacja budżetu państwa nie była podstawą uzasadnienia decyzji w żadnej z jej części.

Trafnie w ocenie Sądu, organ wskazał, że ze względu na zasadę pewności prawa i zasadę sprawiedliwości zobligowany jest traktować jednakowo podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Umorzenie zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie byłoby zatem sprzeczne z powoływanymi wyżej zasadami, które przejawiają się w jednolitym dla wszystkich sposobie i terminach rozliczania należności podatkowych oraz pomocy państwa dla osób znajdujących się w trudnej sytuacji.

Również bezpodstawne jest twierdzenie, że na str. 7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasugerował, że Skarżąca mogła znać sytuację podatkową swojego ojca.

W treści decyzji organu odwoławczego na str. 7 wskazano na decyzję z dnia "[...]" Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe zmarłego Z. R. oraz stwierdzono, że podnoszone w odwołaniu argumenty o braku wiedzy o istnieniu zaległości podatkowych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w kwestii umorzenia zaległości podatkowych.

Trafnie zdaniem Sądu, w uzasadnieniu decyzji, organ wyjaśnił, że Skarżąca przyjmując spadek w sposób prosty, przyjęła na siebie odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, czego konsekwencję stanowi decyzja organu pierwszej instancji orzekająca solidarną odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Błędnie zdaniem Sądu zarzucono naruszenie art. 13 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podpisanej zdaniem Skarżącej przez osobę nieupoważnioną do tej czynności. Zgodnie z art.143§1 i 2 O.p. organ podatkowy może upoważnić pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu, w szczególności do wydawania decyzji, przy czym upoważnienie to udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej powinno być udzielone w formie pisemnej. Dlatego w ocenie Sądu powołane przepisy organizacyjne w pełni wyjaśniają kwestię upoważnienia do podpisywania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej .

W Regulaminie Organizacyjnym Izby Skarbowej z 2010r., w § 2 pkt 4 wskazano, że Izbą Skarbową kieruje Dyrektor Izby Skarbowej przy pomocy ( ... ) kierowników komórek organizacyjnych ( ... ) oraz pracowników upoważnionych do wykonywania zadań na podstawie szczególnego pełnomocnictwa. Natomiast w rozdziale IV, § 14 pkt 2 wskazano, że kierownicy komórek organizacyjnych podpisują: ( ... ) orzeczenia (decyzje, postanowienia) w sprawach z zakresu działania kierowanej komórki określonych odrębnym upoważnieniem Dyrektora Izby Skarbowej ( ... ). Zatem zaskarżona decyzja została wydana prawidłowo i podpisana przez osobę posiadającą umocowanie Dyrektora Izby Skarbowej do tej czynności zaś, stosowne upoważnienie znajduje się w aktach osobowych kierownika Samodzielnego Oddziału Ulg w Spłacie Zobowiązań Podatkowych. Organ nie ma obowiązku załączania do wydawanych decyzji upoważnień osób, które podpisują rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, zaś na podstawie braku podpisu Dyrektora Izby Skarbowej na wydanej decyzji nie można domniemywać braku zdolności do czynności prawnych organu drugiej instancji. Zakres działania, terytorialny zasięg oraz organizację Izby Skarbowej określają w szczególności: ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z poźn. zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 i ), zarządzenie Nr 39 Ministra Finansów z dnia 21 września 2O10 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów. Ww. przepisy obowiązują aktualnie, nie zostały uchylone czy zmienione, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w dacie wydania zaskarżonej decyzji był organem umocowanym ustawowo do jej wydania.

Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi organ obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 a§ 1 o.p.(ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć bowiem na uwadze również i to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe (czy danina publiczna - jak w tym przypadku) było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.).

Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgodę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.).

Podejmując decyzję na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika czy interes publiczny mogłyby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ dokonał takich ustaleń i ustosunkował się do sytuacji finansowej Skarżącej, wynikającej z przedłożonych dokumentów. Podkreślić należy również, że odmawiając umorzenia zaległości organ mógł uczynić propozycję ich rozłożenia na raty, co oznacza możliwość złagodzenia zobowiązania skarżącej, poprzez udzielenie ulgi innego rodzaju.

Mimo pewnej lakoniczności sformułowań, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.