Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1255/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] września 2016r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej P.B. przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2012r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US decyzją z [...] września 2016r. orzekł o ustanowieniu na majątku Skarżącej zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2012r. w przybliżonej kwocie 37.640.124,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.527.370,00 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), z których wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe, uprawniające do takiego działania;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej;

- art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w sprawie nie zebrano wystarczających dowodów, ani nie dokonano właściwego ustalenia mogącego potwierdzić, iż sytuacja Skarżącej mogłaby uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania. Podkreśliła, że Naczelnik US nie wykazał, aby Skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie przeprowadził również w tym zakresie postępowania sprawdzającego. Skarżąca zaznaczyła również, że z materiału dowodowego nie wynika jakikolwiek świadomy jej udział w jakimkolwiek nielegalnym procederze, dlatego też niezasadna jest argumentacja organu, iż ustalenia kontroli uzasadniają wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2017r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012r., tj. czy zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku wskazane w art. 33 § 1 i 2 O.p.

Dyrektor IS podniósł, że przybliżone kwoty zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2012r. określone zostały przez Naczelnika US w oparciu o uzyskane informacje o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Naczelnik US określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US stwierdził na podstawie analizy dat zakupu z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej i dat sprzedaży z faktur wystawionych przez Skarżącą oraz ilości asortymentu towarów na fakturach wystawionych przez Skarżącą, iż zakupione towary w tym samym lub w następnym dniu były sprzedawane dokładnie w takich samych ilościach. Dokumenty magazynowe PZ i WZ okazane w trakcie kontroli nie wskazują jednoznacznie, aby towar (który jest identyfikowany poprzez numery IMEI) był nabyty od fakturowego dostawcy. Z analizy dokumentów nadesłanych przez nabywców towaru od Skarżącej wynika generalna prawidłowość, że podmioty te dokonywały dalszej odsprzedaży towaru w ciągu jednego dnia lub 2 - 3 dni głównie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z powyższym zostało zakwestionowane prawo Skarżącej do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o. K. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. dotyczących zakupu dużych ilości iPhonów, a podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w wyniku ich dalszej odsprzedaży został potraktowany jako podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IS, materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie oznak legalnego obrotu towarem przez stworzony łańcuch podmiotów w nim uczestniczących. Większość głównych dostawców Skarżącej to podmioty krajowe zarejestrowane w wirtualnych biurach, aktywne w krótkim czasie, utworzone lub reaktywowane na potrzeby przeprowadzenia kilku lub kilkunastu transakcji. Zatem Skarżąca mogła pełnić funkcję "bufora" w łańcuchu transakcji z ww. podmiotami narażając Skarb Państwa na straty będące wynikiem niezapłaconych podatków lub uzyskiwanych nienależnie zwrotów podatku VAT przez podmioty biorące udział w transakcjach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu wydana przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczo opiera się na podejrzeniach, iż dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Dowody natomiast w tym zakresie zawierać będzie ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowa nie zostanie wykonane.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji, gdyż ma pomocniczy charakter, co wynika z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) w zw. z art. 33 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US wskazując, że Skarżąca działa na niekorzyść Skarbu Państwa uchylając się od uiszczania zobowiązań podatkowych oraz wskazując istniejące zaległości podatkowe (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2014r. oraz z tytułu należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 36L) – wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa nieuregulowania przyszłych zobowiązań w podatku VAT. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może wskazać na wszelkie okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że stan majątkowy Skarżącej był znany Naczelnikowi US, chociaż nie został wykazany w decyzji z [...] września 2016r. Naczelnik US wydał bowiem decyzję z [...] maja 2015r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IS z [...] sierpnia 2015r. oraz dokonał zabezpieczenia w/w zobowiązań hipoteką przymusową na nieruchomości należącej do Skarżącej.

Organ odwoławczy powołał się również na materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowego postępowania tj.:

- informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynika, że Skarżąca posiada motocykl [...] z 2014r.;

- wykaz ksiąg wieczystych, z którego wynika, że Skarżąca posiada: 1) nieruchomość gruntową o pow. 1.017 m2 położoną w W. przy ulicy [...], obciążoną hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika US w kwocie 40.380.094.50 zł, w stosunku do której toczy się egzekucja; 2) nieruchomość gruntową na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej o pow. 2.200 m- położoną w miejscowości S., w gminie R., w powiecie P., obciążoną hipoteką umowną na rzecz Banku [...] S.A. w kwocie 636.000,00 zł; 3) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej o pow. 111.86 m2 położony w W. przy ul. [...], obciążony hipoteką umowną kaucyjną na rzecz Banku [...] S.A. w kwocie 1.403.010.00 zł; 4) udział w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość (miejsce parkingowe - na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej), położonym w W. przy ulicy [...]; 5) udziały w 5 nieruchomościach gruntowych położonych w W. przy ulicy [...];

- wydruk zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym (PIT36L) za 2015r., z którego wynika, że Skarżąca nie uzyskała dochodu oraz wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.088.778.27 zł;

- wydruk zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty w roku podatkowym (PIT36L) za 2014r., z którego wynika, że Skarżąca uzyskała dochód w wysokości 7.978.092.16 zł.

Ponadto Dyrektor IS wskazał, że Skarżąca wg stanu na dzień 7 grudnia 2016r. posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za 2014r. w kwocie 595.195,60 zł należności głównej i podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 4R) za okres styczeń -marzec, czerwiec, sierpień-listopad w kwocie 2.916,00 zł należności głównej.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe dane w powiązaniu ze znacznymi kwotami przyszłych zobowiązań w podatku i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2012r. świadczą o tym, że Skarżąca w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych. Zatem mając na uwadze: istniejące zaległości podatkowe za 2014r. i 2015r.; brak dochodu oraz wykazaną stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r.; majątek obciążony hipotekami w tym przymusową na rzecz Skarbu Państwa – Naczelnika US; prowadzoną egzekucję z nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. oraz znaczne kwoty przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2012r., w ocenie Dyrektora IS należy uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p., z których wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przestanki ustawowe, uprawniające do takiego działania;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej;

- art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W opinii Skarżącej w sprawie nie zebrano wystarczających dowodów, ani nie dokonano właściwego ustalenia mogącego potwierdzić, iż sytuacja Skarżącej mogłaby uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania. Zdaniem Skarżącej organ nie zbadał całokształtu jej sytuacji finansowej, w tym m.in. nie porównał wartości posiadanych przez nią aktywów obrotowych i nie porównał tych danych z przewidywaną wysokością ewentualnego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać w tym miejscu należy, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 P.p.s.a.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1-4 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Należy podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, CBOSA).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, CBOSA).

Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05, CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11, CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012, nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązania nie zostaną wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z kreowaniem zdarzeń gospodarczych umożliwiających wprowadzanie do obrotu gospodarczego dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży towarów i usług lub wprowadzania na rynek towarów z pominięciem wykonywania zobowiązań finansowych. Ustalono bowiem m.in., że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, ograniczali swoją działalność do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące Skarżącej do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10.

Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych, istniejące zaległości podatkowe za 2014r. i 2015r., brak dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r. i ustalony stan majątkowy Skarżącej, stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Otóż wielkość przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła ponad 51.000.000,00 zł. Z ustaleń organów wynika wprawdzie, że Skarżąca posiada majątek nieruchomy, jednakże jest on obciążony ustanowionymi hipotekami o łącznej wysokości ponad 42.000.000,00 zł. W stosunku do jednej z nieruchomości prowadzona jest również egzekucja przez komornika sądowego. Nadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu Skarżąca posiadała również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2014r. w kwocie 595.195,60 zł należności głównej oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4R) za miesiące od stycznia do marca, czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2015r. w kwocie 2.916,00 zł należności głównej. Zatem Skarżąca nie reguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych. Kwota posiadanych zaległości w zestawieniu z szacunkową wartością uszczuplenia w podatku od towarów i usług była nieznaczna, co dodatkowo uzasadnia obawę, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zwłaszcza wobec braku osiągnięcia w 2015r. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonały ustaleń w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej i zwróciły uwagę na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru oraz, że Skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowej, a więc prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015r. III SA/Gl 1723/15, CBOSA). Wyjaśnić również należy, że na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadczących o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie.

Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA). W kontekście tych orzeczeń analogicznie należy przyjąć, że uczestnictwo podatnika w procederze tzw. karuzeli podatkowej stanowi dodatkowy argument przemawiający za realnością obawy, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostałoby przez Skarżącą wykonane.

Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację Skarżącej pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na nieregulowanie dobrowolnie zobowiązań podatkowych i istniejące w związku z tym zaległości podatkowe za 2014r. i 2015r., brak dochodu oraz wykazaną stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r., sposób powstania zabezpieczanych zaległości (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, działanie w ramach "karuzeli podatkowej"), wielkość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, majątek obciążony hipotekami, w tym przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika US; prowadzoną egzekucję z nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione. Natomiast Skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jej sytuację finansową, nie wykazała, iż dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe.

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżąca uważała, że jej majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to ona ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżąca nie wskazała w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Dodać należy, że w dniu 3 grudnia 2014r. w toku kontroli podatkowej Skarżącej został przekazany formularz ORD-HZ (oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego), jednakże Skarżąca nie złożyła takiego oświadczenia.

W odniesieniu do zarzutów co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącej w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podana kwota zobowiązań ma wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Powyższe argumenty Skarżącej będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do Sądu. Zatem stwierdzić należy, że zarzuty co do zasadności podania przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w kontekście regulacji art. 33 § 4 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwie w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia zobowiązania podatkowego, poprzez wskazanie na okoliczności związane m.in. z działalnością kontrahentów Skarżącej, którzy ograniczali swoją działalność jedynie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące do nieuprawnionego zmniejszania kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tego zobowiązania. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187. Organ wskazał, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, a jej majątek i dochody nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności.

Wobec powyższego nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p i zasady in dubio pro tributario oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej w rozumieniu art. 2a O.p. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie powoływał się na istnienie tych przesłanek, a sama Skarżąca nie wskazała w czym w jej ocenie naruszenie tych zasad przejawiało się w rozpoznanej sprawie.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.