Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 69/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7c, ust. 7d, ust. 7f
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. oddala skargę; II. przyznaje na rzecz doradcy podatkowego Z. Ż. kwotę [...]zł (siedemdziesiąt trzy złote osiemdziesiąt groszy) w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpatrzeniu odwołania R. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2017 r., znak: [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Podstawą jej wydania były ustalenia postępowania podatkowego wskazujące na nieuprawnione odliczenie w zeznaniu rocznym [...] wydatków na cele rehabilitacyjne z tytułu używania samochodu osobowego na dojazdy na niezbędne zabiegi leczniczo -rehabilitacyjne.

W odwołaniu podatnik stwierdzając, iż ww. rozstrzygnięcie jest dla niego krzywdzące nie zgodził się z ustaleniami faktycznymi i ich oceną dokonaną przez organ I instancji. Powołał się przy tym na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2012 r., sygn. [...] Argumentował, że posiada II grupę inwalidzką z zaznaczoną całkowitą niezdolnością do pracy oraz, że korzystał z ulgi leczniczo-rehabilitacyjnej używając samochodu osobowego, którego jest współwłaścicielem.

Organ odwoławczy w rozpatrzeniu odwołania wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, zaś z jej art. 26 ust. 7a pkt 14 wynika z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a) u.p.d.o.f. ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c pkt 3). Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f., ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności;

2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Z powyższych przepisów organ odwoławczy wywiódł, że warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przewidzianych prawem warunków: zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej (I lub II), posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Nie kwestionując, że podatnik jest współwłaścicielem samochodu osobowego dodał, że nie zostały wypełnione pozostałe wymagane ustawą przesłanki skorzystania z ww. ulgi rehabilitacyjnej, w szczególności zaś nie zostało przedstawione o zakwalifikowaniu do II grupy inwalidzkiej, na które skarżący się powoływał.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., odliczenie o którym mowa w ust. 1 pkt 6 może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r., dodając, że przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 127, poz. 776 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji", ustalają trzy stopnie niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów ustawy, tj.: znaczny, umiarkowany i lekki (art. 3 ust. 1). W jej ust. 2 przewidziano, iż orzeczenie ustalające stopień niepełnosprawności stanowi także podstawę do przyznania ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 5a ust. 1 powołanej ustawy osoby posiadające ważne: orzeczenia o zaliczeniu do jednej z trzech grup inwalidzkich, niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, o których mowa w art. 62 oraz orzeczenia, o których mowa w art. 5, mogą składać do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności i wskazań, o których mowa w art. 6b ust. 3, dla celów korzystania z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art. 63 ustawy o rehabilitacji, osoby, o których mowa w art. 62 (czyli osoby niezdolne do pracy w gospodarstwie rolnym oraz osoby, co do których orzeczono jedną z trzech grup inwalidztwa), które przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 1998 r.) nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienie.

Zaznaczając, że prawo do odliczenia pewnej grupy wydatków ograniczone zostało do osób zaliczonych do I lub II grupy inwalidztwa, przez które rozumie się osoby wymienione w art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f., organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 62 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, osoby o stałej albo długotrwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym uznaje się za niepełnosprawne, z tym że osoby, którym przysługuje zasiłek pielęgnacyjny, traktuje się jako zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności, zaś pozostałe osoby traktuje się jako zaliczone do lekkiego stopnia niepełnosprawności, natomiast z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 92, poz. 353) wynika iż, dodatek pielęgnacyjny przysługuje osobie uprawnionej do emerytury lub renty, jeżeli osoba ta została uznana za całkowicie niezdolną do pracy oraz do samodzielnej egzystencji albo ukończyła 75 lat życia (...).

Reasumując organ stwierdził, że od 1 stycznia 1998 r. podstawą do uznania osoby za niepełnosprawną w rozumieniu ustawy o rehabilitacji jest orzeczenie wydane przez zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności (dla celów pozarentowych, m.in. zatrudnieniowych) lub orzeczenie lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dla celów rentowych).

Na podstawie orzeczeń KRUS wydanych przed 1 stycznia 1998 r. do znacznego stopnia niepełnosprawności zaliczane są osoby z orzeczeniem KRUS o stałej albo długotrwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, którym przysługuje zasiłek pielęgnacyjny. Do lekkiego stopnia niepełnosprawności zaliczane są osoby z orzeczeniem KRUS o stałej albo długotrwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, którym nie przysługuje zasiłek pielęgnacyjny. Orzeczenia innych organów (np. KRUS, wojskowych komisji lekarskich lub komisji lekarskich MSWiA) wydane po 31 grudnia 1997 r. nie stanowią podstawy do uznania osoby za niepełnosprawną w rozumieniu ustawy o rehabilitacji.

W kontekście powyższych regulacji, organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie przedłożone przez podatnika orzeczenia KRUS, w których orzeczono o okresowej całkowitej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym oraz niestwierdzające niezdolności badanego do samodzielnej egzystencji, jako wydane po dniu 1 stycznia 1998 r. - nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w roku [...]. Orzeczenia lekarza rzeczoznawcy lub komisji lekarskiej KRUS, wydane po 1 stycznia 1998 r., nie znajdują przełożenia na stopnie niepełnosprawności, przy czym - niezależnie od braku wypełnienia powyższego warunku - niestwierdzenie w ww. orzeczeniach KRUS niezdolności do samodzielnej egzystencji należało potraktować jako zaliczenie do lekkiego stopnia niepełnosprawności, a nie do stopnia znacznego czy też umiarkowanego (odpowiednio I lub II grupa inwalidztwa), które umożliwiają skorzystanie z ulgi.

Orzeczenia KRUS wydane przed dniem 1 stycznia 1998 r. stanowiły natomiast podstawę do ubiegania się o ustalenie stopnia niepełnosprawności, z którego to uprawnienia skarżący skorzystał. Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w L. wydał orzeczenie z dnia [...] marca 2013 r., w którym ustalił lekki stopień niepełnosprawności datujący się od "11.02.2013 r. do 31.03.2016 r." W obowiązującym stanie prawnym odliczenie dotyczące wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej uwarunkowane jest orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności znacznym lub umiarkowanym, kwalifikującym odpowiednio do I lub II grupy inwalidzkiej. Orzeczenie wobec skarżącego lekkiego stopnia niepełnosprawności nie kwalifikuje go do tych grup inwalidzkich, co uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi w [...] r.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną przez organ I instancji, zgodnie z którą, interpretacja ta została ona wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny i prawny, zatem nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W jego ocenie także prawidłowo oceniono fakt odmowy przez podatnika udokumentowania faktycznego korzystania z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych w 2015 r. oraz udokumentowania, w jakiejkolwiek formie poniesienia wydatków związanych z odliczeniem ulgi rehabilitacyjnej, w sytuacji, gdy przedmiotowa ulga nie przysługuje tylko z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego, gdyż określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wysokości tych wydatków (na używanie samochodu) lecz powinien się liczyć z koniecznością uprawdopodobnienia ich poniesienia.

Organ odwoławczy argumentował, że orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Wydatki, o których mowa muszą być poniesione przez podatnika faktycznie i jakkolwiek art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. łagodzi rygory dowodowe, zezwalając na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, to jednak podatnik musi się liczyć z możliwością ich weryfikacji.

W powyższym kontekście podniesiono, że organ I instancji zwracał się do podatnika (wezwanie z dnia 8 maja 2017 r.) między innymi o przedłożenie dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo rehabilitacyjnych w latach 2011-2015, jak również o przedstawienie - w przypadku ich posiadania - wszystkich innych dokumentów dotyczących odliczeń dokonanych w zeznaniach rocznych. W piśmie przedstawiono także obowiązujące unormowania prawne dotyczące przedmiotowej ulgi. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. podatnik wyjaśnił, iż "nie posiada faktur za rehabilitację i leczenie za 2011-2015 r. oraz, że na własną rękę prywatnie leczył się u specjalistów lekarzy i rehabilitował się (...) nie chciał ujawniać swojej dokumentacji leczniczej, do jakich specjalistów uczęszczał... (...)...nie posiada zaświadczeń o odbyciu zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych za wyżej wymienione lata." Wypowiadając się z kolei do protokołu w dniu 30 października 2017 r., na etapie postępowania odwoławczego stwierdził, iż okazał wszystkie istotne w sprawie dokumenty, którymi dysponował, z wyjątkiem dokumentacji medycznej, którą okaże dopiero po ewentualnym zbadaniu przez powołanego w tym celu biegłego, jeśli organ podatkowy uzna to za konieczne.

W skardze do Sądu, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14, ust. 7c, ust. 7d, ust. 7f i ust. 7g u.p.d.o.f. z uwagi na pozbawienie prawa do odliczenia w zeznaniu rocznym PIT-37 wydatków na cele rehabilitacyjne z tytułu używania samochodu osobowego na dojazdy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w sytuacji spełnienia wszystkich warunków do skorzystania z tego prawa;

2. art. 2a Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie prawa do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne;

3. art. 121 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza jego oświadczeń i zeznań;

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie oceny prawa do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność uprawniająca do zastosowania ulgi została uprawdopodobniona.

Skarżący podkreślając, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy był zakwalifikowany do określonej grupy inwalidzkiej (I lub II) i czy uprawdopodobnił fakt korzystania z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, wywodził, że jako osoba posiadająca lekki stopień niepełnosprawności, miał pełne prawo do odliczenia w zeznaniu rocznym PIT-37 wydatków na cele rehabilitacyjne, z tytułu używania samochodu osobowego na dojazdy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oraz, że wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez wpływu na rozstrzygnięcie winna pozostać regulacja wynikająca z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f.

W jego ocenie zaskarżonym rozstrzygnięciem naruszono również przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy podatkowe w zakresie ww. ulgi podatkowej są niejasne i nieprecyzyjne.

Skarżący stwierdził nadto, że spełnił wszelkie warunki do skorzystania z ulgi przewidziane przepisami prawa, zaś organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie dopuściły jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań. To z kolei doprowadziło do naruszenia zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, zaś stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f.).

W myśl przepisu art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów, natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7f, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności;

2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Z powołanych powyżej unormowań wynika, iż warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczących używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej (I lub II), posiadanie prawa do samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. Tak więc dokonanie odliczenia w tym zakresie jest możliwe dopiero po spełnieniu wszystkich ww. warunków.

Stwierdzić należy, że przepis art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f. nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 26 ust. 7d, w sytuacji, gdy obydwa przepisy w swej treści odnoszą się do przepisów odrębnych, którymi w tym przypadku są przepisy ustawy o rehabilitacji, które ustalają trzy stopnie niepełnosprawności, tj.: znaczny, umiarkowany i lekki (art. 3 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). W ust. 2 przewidziano, iż orzeczenie ustalające stopień niepełnosprawności stanowi także podstawę do przyznania ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 5a ust. 1 powołanej ustawy osoby posiadające ważne orzeczenia o zaliczeniu do jednej z trzech grup inwalidzkich, niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, o których mowa w art. 62 oraz orzeczenia, o których mowa w art. 5, mogą składać do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności i wskazań, o których mowa w art. 6b ust. 3, dla celów korzystania z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 63 omawianej ustawy osoby, o których mowa w art. 62 (czyli osoby niezdolne do pracy w gospodarstwie rolnym oraz osoby, co do których orzeczono jedną z trzech grup inwalidztwa), które przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 1998 r.) nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienie. Prawo do odliczenia pewnej grupy wydatków ograniczone zostało do osób zaliczonych do I lub II grupy inwalidztwa). W myśl art. 62 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, ważne orzeczenie o stałej albo długotrwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym wydane przed 1 stycznia 1998 r. traktuje się do czasu upływu jego ważności na równi:

- z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności, jeśli osobie orzeczonej przysługuje zasiłek pielęgnacyjny,

- z orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności w pozostałych przypadkach.

Od 1 stycznia 1998 r. podstawą do uznania osoby za niepełnosprawną w rozumieniu ustawy o rehabilitacji jest orzeczenie wydane przez zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności lub orzeczenie lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Jak wynika z orzeczeń KRUS przedstawionych w toku postępowania, wydanych po dniu 1 stycznia 1998 r., w stosunku do skarżącego orzeczono o okresowej całkowitej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, bez stwierdzenia o niezdolności do samodzielnej egzystencji (t. I, k. 7, 8, 11, 12, 13) co oznacza, że - nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w roku 2015. Skarżący nie przedłożył orzeczenia KRUS o całkowitej niezdolności do pracy wydanego przed wyżej wskazaną datą. Skorzystał natomiast z uprawnienia do ubiegania się o ustalenie stopnia niepełnosprawności i na jego wniosek Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w L., wydał orzeczenie z dnia [...] marca 2013 r., w którym ustalił lekki stopień niepełnosprawności datujący się od "11 lutego 2013 r." do "31.03.2016 r." (t. I, k. 24).

W świetle powyższych unormowań kategoryczne twierdzenia skarżącego, iż "posiada II grupę inwalidzką z zaznaczoną całkowitą niezdolnością do pracy" oraz, że "jako osoba posiadająca lekki stopień niepełnosprawności miał pełne prawo do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne" nie mogły zostać uwzględnione, co zasadnie podniósł organ odwoławczy.

W sytuacji, gdy odliczenie dotyczące wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej uwarunkowane jest orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności znacznym lub umiarkowanym, kwalifikującym odpowiednio do I lub II grupy inwalidzkiej, to orzeczenie wobec skarżącego lekkiego stopnia niepełnosprawności uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi w 2015 r.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono w nim czynny udział zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Zasada zaufania do organów podatkowych nie doznaje - zdaniem Sądu -uszczerbku w sytuacji wydania odmiennych, od oczekiwanych przez stronę decyzji. Organ każdorazowo prowadząc postępowanie zobowiązany jest do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, opartego na kompleksowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z przepisami prawa procesowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszystkim tym obowiązkom organy w rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu - sprostały.

Zważyć trzeba, że przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. formułuje wyjątek od ogólnej zasady udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że poniesienie wydatków z tytułu używania samochodu nie może podlegać kontroli w toku postępowania podatkowego. Tym bardziej zaś nie obliguje organów podatkowych do uznania oświadczeń podatnika bez poddawania ich weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2617/15 (CBOSA) stwierdził, że przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami.

W innym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wydatków na używanie samochodu, lecz powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych (wyrok z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 993/15, CBOSA). Osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uwiarygodnić i uprawdopodobnić cel przejazdów własnym samochodem osobowym, co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny, np. poprzez przedłożenie karty zabiegowej, skierowania lekarskiego, zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach itp. Należy również podkreślić, że zgodna z prawem odmowa przyznania ulgi czy też przyznanie ulgi, ale nie w pełnej wysokości, w żadnym wypadku nie stanowi dyskryminacji osób niepełnosprawnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 538/14, LEX nr 1491266).

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania skarżący odmówił udokumentowania faktycznego korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w [...] r. oraz udokumentowania, w jakiejkolwiek formie, poniesienia wydatków związanych z odliczeniem ulgi rehabilitacyjnej.

Przedmiotowa ulga nie przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe.

W przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 610/14, w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 913/10, CBOSA).

W związku z powyższym skierowane do skarżącego wezwanie z dnia 8 maja 2017 r. (t. I, k. 10), między innymi o przedłożenie dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo rehabilitacyjnych w latach 2011-2015, jak również o przedstawienie - w przypadku ich posiadania - wszystkich innych dokumentów dotyczących odliczeń dokonanych w zeznaniach rocznych, nie było żądaniem bezpodstawnym, zaś odmienny pogląd skarżącego w tym zakresie nie ma żadnego uzasadnienia prawnego.

Poza sporem pozostaje, że skarżący sam stwierdził, że: nie posiada faktur za rehabilitację i leczenie za 2011-2015 r., na własną rękę prywatnie leczył się i rehabilitował u lekarzy specjalistów oraz, że nie chce ujawniać dokumentacji leczniczej, jak też nie posiada zaświadczeń o odbyciu zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych (wyjaśnienia z dnia 22 czerwca 2017 r., t. I, k. 31). Dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnił, że przedstawił wszystkie istotne w sprawie dokumenty, którymi dysponuje, z wyjątkiem dokumentacji medycznej, którą okaże dopiero po ewentualnym zbadaniu przez powołanego w tym celu biegłego, jeśli organ podatkowy uzna to za konieczne (protokół t. II, k. 12).

Wobec takiej postawy skarżącego oraz w świetle jego wyjaśnień, zasadnie organy uznały, iż wobec braku chociażby próby uprawdopodobnienia, że poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, należało zakwestionować jego prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Zaznaczyć przy tym trzeba, że oświadczenie podatnika składane w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest szczególnym środkiem dowodowym, jak chciałby tego skarżący lecz wyłącznie twierdzeniem strony podlegającym ocenie przez organ podatkowy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Wszystkie jego wyjaśnienia i oświadczenia zostały dopuszczone jako dowód i poddane ocenie bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego w żadnym razie nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze reguł prowadzenia postepowania, tym bardziej, że nie wskazał on jakich to dowodów organy nie dopuściły w toku postępowania podatkowego, ani też jakiego materiału dowodowego nie zebrały i nie oceniły

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że w sytuacji, gdy - tak jak w omawianej sprawie - ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna nie jest bowiem związana z samym faktem posiadania orzeczenia o niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo weryfikować wydatki na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak w przypadku każdej innej ulgi. Istotne jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik powinien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy wiarygodny sposób, umożliwiający zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Skarżący tego nie uczynił, pomimo wezwania.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 993/15, CBOSA).

Sąd nie znalazł nadto podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

Odnosząc się do dowodu w postaci zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] maja 2018 r., który Sąd dopuścił na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. jako dowód na wniosek pełnomocnika skarżącego, stwierdzić należy, że dotyczy on stanu zdrowia skarżącego na dzień wystawienia tego dokumentu a nadto opisuje znamiona jego choroby (padaczki). Z punktu widzenia istoty sprawy są to okoliczności nie mające znaczenia.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 powołanej wyżej ustawy w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit a i § 2 ust.3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r Nr 31 poz.153).