Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2060/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 2, § 4, art. 70 § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, 6, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 87/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 87/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, decyzją z 21 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 11 kwietnia 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności faktyczne, które należy ponownie zbadać.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 23 grudnia 2011 r. określił skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ stwierdził w szczególności, że:

- w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT oraz deklaracjach VAT-7 spółka nieprawidłowo wykazała wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w wyniku błędnie ustalonego obowiązku podatkowego, czym naruszono art. 20 ust. 5-6 oraz art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT;

- spółka nie ujęła w rejestrach sprzedaży i nie deklarowała zaliczek i przedpłat otrzymanych od firmy P. O. sp. z o.o. z siedzibą w W., a ponadto nie zaksięgowano faktur korygujących sprzedaż na rzecz ww. podmiotu na łączną kwotę brutto 209.230 zł; stanowiło powyższe naruszenie art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 1-2 ustawy o VAT;

- skarżąca nie zaewidencjonowała zwrotu towarów handlowych w związku z wystawieniem faktur korygujących dla firmy P. O. sp. z o.o., ujmując zarazem te faktury w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i zmniejszając obrót podlegający opodatkowaniu;

- spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2006 r. faktury wystawionej na rzecz F. S. [...] z siedzibą w K. z 22 czerwca 2006 r., nr 142/06 i nie wykazała jej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc;

- w rejestrze zakupu za listopad 2006 r. skarżąca wadliwie (niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) zaewidencjonowała fakturę z 16 listopada 2006 r., nr VOP 830/0194/2006, wystawioną przez M. S. G., a dotyczącą zaniechanej inwestycji w związku z tym, że spółka nie wykazała przyczyn niezależnych od niej, które uzasadniałby zaniechanie inwestycji.

Przede wszystkim jednak, zdaniem organu, spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 1.813.830 zł plus marża. Na podstawie faktur zakupu i dokumentów celnych SAD ustalono, że faktyczny przychód towarów wyniósł 3.299.845,25 zł. Wskazuje to na zaniżenie w księgach rachunkowych spółki wartości zakupionych towarów na kwotę 1.813.830 zł. Spółka nie wyjaśniła powodów, dla których błędnie podsumowała konto, na którym ewidencjonowano zakup towarów. Zdaniem organu spółka zaniżyła o ww. kwotę koszt własny sprzedanych towarów, a w związku z tym zaniżyła przychody o tę kwotę powiększoną o wyliczoną marżę. Nie uwzględniono w odniesieniu do powyższej kwoty, wobec braku poparcia stosowanymi dowodami, wyjaśnień skarżącej, że zostały spisane zagraniczne zobowiązania importowe z lat 1997-2001 wobec firm: B. [...], A. [...], L. [...], I.C. O. SPA, B. S.A., które zaprzestały działalności, nie istnieją, nie rościły żadnych pretensji finansowych, nie wystąpiły o zwrot towaru.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na to, że żadna z metod oszacowania, o której mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogła być zastosowana w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na następujących danych:

– koszt własny sprzedaży towarów w cenach zakupu ustalonych na podstawie danych wynikających z faktur zakupu;

– stany remanentowe towarów wynikające ze złożonych bilansów;

– wielkości marży wyliczonej na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez spółkę z uwzględnieniem wyjaśnienia strony, co do wysokości stosowanych marż handlowych.

W efekcie dokonanych wyliczeń organ ustalił średnią marżę na poziomie 47,73 %. Na skutek tego organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zaewidencjonowano sprzedaży o wartości łącznej 2.565,815,24 zł, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Decyzją z 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia, tj. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego spółki. Zaakceptowano również w zasadniczej mierze ustalenia poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej; powodem jej uchylenia było uwzględnienie stanowiska strony w kwestii zakupów etui, części zmiennych oraz materiałów reklamowych wynikających z faktur wystawionych przez firmy Al. i R. SPA, poprzez ujęcie w koszcie własnym sprzedanych towarów wartości wynikających z ww. faktur.

3. Oddalając skargę Sąd nie podzielił na wstępie zgłoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej (21 maja 2010 r.), która następnie została uchylona, zachowują moc prawną. Wobec tego bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zajęcia rachunku bankowego spółki w dniu 21 czerwca 2010 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy wskutek zastosowania ww. środka egzekucyjnego doprowadzono do wyegzekwowania dochodzonej kwoty. Sąd podzielił też w tym kontekście stanowisko organu, że postanowienie z 14 sierpnia 2008 r., dotyczące przedłużenia zabezpieczenia przyszłego zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., nie ma wpływu na ocenę skuteczności zajęcia egzekucyjnego, choćby dlatego, że dotyczy zobowiązania przedawniającego się z końcem 2012 r. Ponadto brak jest podstaw prawnych do badania kwestii zabezpieczenia w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej wskazując w szczególności, że na etapie postępowania przed organem odwoławczym postanowieniem z 10 maja 2012 r. skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, z której nie skorzystała.

W zaskarżonym wyroku zaaprobowano także stanowisko organu odnośnie do zaniżenia przez spółkę wartości obrotu o kwotę 1.813.830 zł powiększoną o marżę. W tym kontekście zauważono w pierwszym rzędzie, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy strona skarżąca (świadomie) nie przedkłada w postępowaniu podatkowym dowodów, które jej zdaniem mogą mieć znaczenie w sprawie, uznając, że w świetle art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku składania organowi podatkowemu materiału, który wprawdzie znajduje się w siedzibie organu, ale spółce wiadomym jest, że nie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, gdyż do jego zebrania doszło niezgodnie z przepisami; następnie zaś czyni organom podatkowym zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i z art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (przy czym ostatni z ww. przepisów nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym). Sąd zauważył ponadto, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do dokumentów pobranych od spółki 15 stycznia 2009 r. (protokół podjęcia) w decyzji z 25 czerwca 2010 r. dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przyjął, że zgromadzono je w sposób niezgodny z prawem, to nie można uznać, że wyłączenie tych dokumentów z akt sprawy przez organ pierwszej instancji w dniu 1 sierpnia 2011 r. – w związku z niemożnością posłużenia się nimi w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. – narusza jakikolwiek z przepisów prawa. Sąd podkreślił również, że organ pierwszej instancji usiłował zwrócić skarżącej spółce wskazane dokumenty.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto w ramach omawianej kwestii spornej zarzuty skargi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo wywiodły wniosek o zaniżeniu przez spółkę obrotów o kwotę 1.813.830 zł plus marża na podstawie danych wynikających z faktur zakupu towarów handlowych, wystawionych przez kontrahentów (dostawców) skarżącej spółki, którzy je potwierdzili, w zestawieniu z dowodami magazynowymi PZ (przyjęcie zakupu), przy czym do każdej z faktur przyporządkowano PZ ze wskazaniem nr faktury lub dokumentu SAD i daty.

Według wyjaśnień skarżącej zostały spisane zagraniczne zobowiązania importowe z lat 1997-2001 wobec firm: B. [...], A. [...], L. [...], I.C. O. SPA, B. S.A., które zaprzestały działalności, nie istnieją, nie rościły żadnych pretensji finansowych i nie wystąpiły o zwrot towaru. Nie przedstawiono jednak żadnych operacji księgowych potwierdzających złożone wyjaśnienia; brak również stosownych zapisów na koncie "Rozliczenie zakupu". Spółka nie dostarczyła w toku postępowania dokumentów źródłowych, które mogłyby uzasadniać tezę, że ww. firmy nie zgłaszały roszczeń w formie spłat lub zwrotu towarów, jak również nie wskazała, że zostały one przejęte przez inne podmioty, mimo że umożliwiono stronie wykazanie się inicjatywą dowodową w tym zakresie. Ponadto ww. okoliczności nie zostały w żaden sposób zaewidencjonowane w roku podatkowym, w którym rzekomo miały miejsce (2006 r.). Spółka dokonała przeszacowania wartości ww. towarów (1.813.830 zł) dopiero w 2008 r., tj. w postępowaniu podatkowym po zamknięciu roku obrotowego, przy czym uczyniono to w celu uwiarygodnienia, że ww. towarów nie sprzedano poza ewidencją, co potwierdzają zeznania głównej księgowej spółki. Co więcej, dla celów podatkowych wartość zobowiązań, które uległy przedawnieniu, stanowi dla dłużnika przychód z działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przedmiotowej sprawie spółka nie zwiększyła natomiast przychodów o sporną kwotę 1.813.830 zł, lecz zaniżyła o tę kwotę koszt własny sprzedanych towarów oraz zaniżyła przychody o tę kwotę powiększoną o wyliczoną marżę. Spółka nie przedstawiła również dowodów, że ww. firmy (wierzyciele) wystąpiły o umorzenie zobowiązań na kwotę 1.813.830 zł.

Skoro więc:

- w księgach podatkowych spółki za 2006 r. nie ma zapisów dotyczących przeszacowania towarów i odpisania zobowiązań względem firm zagranicznych, jako przedawnionych w latach 1999-2001,

- nie ma żadnych dokumentów cywilnoprawnych potwierdzających okoliczność przedawnienia zobowiązań czy też ich umorzenia, co przy kwocie 1.813.830 zł rzekomych zobowiązań może budzić uzasadnione wątpliwości, szczególnie gdy w 2006 r. w spółce wystąpiły zakupy opiewające na taką samą kwotę, które mają odzwierciedlenie w fakturach i dowodach PZ, ale nie znalazły się w księgach podatkowych spółki za 2006 r.,

- spółka nie udzieliła wyjaśnień z jakiego tytułu wpłynęły na jej konto zaewidencjonowane wpłaty w zbliżonych wysokościach,

to nie sposób uznać zarzutów skargi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony Sąd uznał również w tym kontekście zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie dochowała należytej staranności, wymaganej przepisami prawa, w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. W rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT oraz deklaracji VAT-7 nieprawidłowo wykazano wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w wyniku błędnie ustalonego obowiązku podatkowego. Ponadto wbrew treści rejestrów zakupu za 2006 r. wartość zakupu towarów handlowych w 2006 r. wyniosła 3.299.845,25 zł, a nie jak wykazała spółka 1.486.015,25 zł. Wreszcie spółka nie ujęła w rejestrach sprzedaży i nie deklarowała zaliczek i przedpłat na poczet dostaw, otrzymanych od firmy P. O. sp. z o.o. Okoliczności powyższe uzasadniały obalenie domniemania rzetelności ksiąg.

Trafnie także, w ocenie Sądu, oszacowano spółce podstawę opodatkowania. Skarżąca, której księgi podatkowe zasadnie zostały uznane za wadliwe i nierzetelne, nie podjęła współpracy z organami podatkowymi w zakresie przedłożenia dowodów źródłowych, które mogłyby się przyczynić do określenia podstawy opodatkowania. Nie budzi w tym kontekście wątpliwości prawidłowość przyjętej metody szacowania. Organ wyjaśnił dlaczego zrezygnował z zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. Dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i średniej marży wyliczonej na podstawie przychodów ze sprzedaży oraz kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez spółkę z uwzględnieniem wyjaśnień strony co do wysokości stosowanych marż handlowych, przybliża podstawę opodatkowania do wartości rzeczywistej.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski powyższe strona oparła na zarzutach naruszenia:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że błąd urzędu pocztowego co do daty doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że przedwczesne wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 grudnia 2011 r. było usprawiedliwione i nie pozbawiło skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oraz że warunkiem stwierdzenia naruszenia prawa w takiej sytuacji jest uprawdopodobnienie przez skarżącego istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a zamiarem złożenia nowych istotnych dowodów, oraz że brak wniosków dowodowych na dalszym etapie oznacza, że hipotetyczne naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy;

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa poprzez przyjęcie, że obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym stanowiący wyraz praktyki akceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych niemający jednak podstawy w pozytywnym przepisie prawa i jako taki niezgodny z art. 120 Ordynacji podatkowej ma nieograniczony charakter i dotyczy również sytuacji, w której organ podatkowy domaga się od podatnika ponownego złożenia materiału dowodowego potrzebnego organowi do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy z powodu naruszenia prawa przez organ podatkowy pierwotnie złożony materiał nie może być wykorzystany;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dowody włączone do akt postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 września 2011 r., czyli decyzja tego organu z 8 września 2011 r. i protokół z badania ksiąg podatkowych z 8 czerwca 2011 r. sporządzony przez ten sam organ dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie naruszają prawa i mogą stanowić kluczowe dowody w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., mimo że wydano je z naruszeniem:

a) art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 pkt 4 tego przepisu i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zatrzymania przez organ podatkowy materiału dowodowego pobranego od skarżącego w toku niezgodnej z prawem uzupełniającej kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego już po wszczęciu jurysdykcyjnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczenia obu podatków, choć po zakończeniu każdej kontroli podatkowej pobrane dokumenty należy zwrócić;

b) art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wystosowania w tamtym postępowaniu do skarżącego wezwania z 16 września 2010 r. z obowiązkiem ponownego przedłożenia dowodów oznaczonych w tym wezwaniu nr 3, 5-18, choć dowody te organ podatkowy pierwszej instancji posiadał (w sposób bezprawny zatrzymywał) i dowody te wówczas nie były wyłączone z akt sprawy oraz nie zostały skarżącemu zwrócone;

c) art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nałożenia w toku tamtego postępowania na skarżącego (w wezwaniu z 11 marca 2011 r.) obowiązku przedłożenia materiałów dowodowych oznaczonych w tym wezwaniu nr 3, 5-18, choć dowody te organ podatkowy pierwszej instancji posiadał oraz wbrew prawu zatrzymywał, a brak możliwości posłużenia się tym materiałem wynikał z naruszenia przepisów postępowania;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek uniemożliwienia skarżącemu w tamtym postępowaniu wykonania wezwania z 16 września 2010 r., ponowionego 11 marca 2011 r., dotyczącego przedłożenia materiałów oznaczonych w tym wezwaniu nr 3, 5-18, z powodu bezprawnego zatrzymania tych dowodów przez organ podatkow;

e) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie w tamtym postępowaniu jako dowodu wezwania organu podatkowego pierwszej instancji z 23 marca 2009 r., choć dane wykorzystane do przygotowania tego wezwania uznano w ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z 25 czerwca 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za zebrane w sposób sprzeczny z prawem;

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 pkt 4 tego przepisu poprzez przyjęcie, że art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem z 15 lipca 2008 r., a w szczególności, że przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do akt, ksiąg i dokumentów pobranych od skarżącego w toku nielegalnej, uzupełniającej kontroli podatkowej przeprowadzonej po wszczęciu jurysdykcyjnego postępowania podatkowego na podstawie zawiadomień z 17 lipca 2008 r. oraz z 14 stycznia 2009 r.;

5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że spółka nie powinna uchylać się od przekazania wszystkich dowodów potrzebnych organowi podatkowemu a zwłaszcza dowodów, które wymieniono pod nr 3, 5-18 w wezwaniu z 16 września 2010 r. wydanym na gruncie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. dowodów potrzebnych organowi podatkowemu na gruncie obu postępowań dotyczących 2006 r., w tym również w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.), choć dowody te organ podatkowy pierwszej instancji wówczas posiadał (w sposób bezprawny zatrzymywał) i dowody te wówczas nie były wyłączone z akt sprawy oraz nie zostały podatnikowi zwrócone;

6) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że spółka nie powinna uchylać się od przekazania wszystkich dowodów wymienionych w szczególności pod nr 3, 5-18 w wezwaniu z 11 marca 2011 r. wydanym na gruncie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. dowodów potrzebnych organowi podatkowemu również w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług), choć dowody te organ podatkowy pierwszej instancji posiadał oraz wbrew prawu zatrzymywał, a brak możliwości posłużenia się tym materiałem nie wynikał z zachowania podatnika, lecz z naruszeń prawa w zakresie gromadzenia tych dowodów stwierdzonych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 czerwca 2010 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych;

7) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca może być ponownie wzywana do złożenia dowodów, które już raz zostały przekazane organowi podatkowemu, a w szczególności że brak możliwości wykorzystania przez organ podatkowy dowodów złożonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych jak i w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług rodzi taki obowiązek po stronie skarżącego, oraz że odmowa złożenia tych dowodów po raz drugi upoważnia organ podatkowy do dokonywania ustaleń jedynie zbliżonych do stanu rzeczywistego z uwzględnieniem przepisów o ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, a to na gruncie obu podatków, tj. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych jak i w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług;

8) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 25 czerwca 2010 r. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, organ podatkowy pierwszej instancji wyraził chęć zwrotu skarżącej spółce wszystkich dowodów pobranych nielegalnie od podatnika, choć zamiar ten dotyczył jedynie najmniej istotnej części tych materiałów, a mianowicie kopii faktur sprzedaży, oryginałów faktur eksportowych, dokumentów SAD, a nie całości zatrzymanych dowodów (nigdy nie wyrażano zgody na zwrot materiałów wymienionych pod nr 3, 5-18 w wezwaniu z 16 września 2010 r. oraz pod nr 3, 5-18 w wezwaniu z 11 marca 2011 r. wystosowanych do skarżącego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych);

9) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie, że chęć zwrotu części nielegalnie pobranych od podatnika dokumentów przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 25 czerwca 2010 r. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych może mieć znaczenie dla oceny możliwości wykonania przez skarżącą spółkę późniejszych wezwań z 16 września 2010 r. oraz z 11 marca 2011 r. wystosowanych w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych;

10) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że odwołanie się w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług do wezwania z 23 marca 2009 r. wydanego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych było zgodne z prawem, oraz że również w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług do organu podatkowego należała ocena braku odpowiedzi na to wezwanie ze strony skarżącej spółki, choć dane wykorzystane do przygotowania tego wezwania uznano w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 czerwca 2010 r. wydanej w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za zebrane w sposób sprzeczny z prawem, a materiał dowodowy stanowiący źródło tych danych wyłączono następnie z akt tamtego postępowania na podstawie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z 1 grudnia 2010 r. w wykonaniu wskazań zawartych w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

11) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe, w którym nie można wykorzystać istotnej części materiału dowodowego pozostającego w dyspozycji organów podatkowych z powodu naruszenia prawa, może być prowadzone bez przeszkód i w takim postępowaniu można odstąpić od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej na korzyść uproszczeń pozwalających ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1, 3, 4, oraz § 5 Ordynacji podatkowej z powołaniem na złamanie przez podatnika (pozaustawowej) zasady współdziałania podatnika z organem podatkowym w toku postępowania podatkowego i brak takiego współdziałania podatnika z organem podatkowym przy powtórnym gromadzeniu dowodów po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z 25 czerwca 2010 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i decyzji tego samego organu z 11 kwietnia 2011 r. na gruncie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., oraz że w związku z tymi okolicznościami postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług nie podlega umorzeniu jako postępowanie bezprzedmiotowe;

12) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie, że z załącznika nr 19 do protokołu kontroli z 15 maja 2008 roku (wydruku komputerowego konta 30000000 "Rozliczenie Zakupu" za 2006 r.) wynika, że podatnik nie wykazał w swych księgach podatkowych wszystkich zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi na podatnika w 2006 r., a mianowicie, że na koncie 30000000 pn. "Rozliczenie Zakupu" w księgach rachunkowych podatnika wykazano przychód towarów według cen zakupu o wartości tylko na kwotę 1.486.015,25 zł, a nie przychód towarów o łącznej wartości 3,299.845,25 zł;

13) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie, że sama w sobie dysproporcja pomiędzy wykazaną na tym koncie po stronie WN wartością zakupionych towarów w 2006 r. o łącznej wartości 3,299.845,25 zł w stosunku do wartości 1.900.807,92 zł towarów wydanych z magazynu do sprzedaży w 2006 r. po stronie MA przy bilansie otwarcia tego konta na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie 7.493.291,41 zł i bilansie zamknięcia tego konta na dzień 31 grudnia 2006 r. 7.078.498,74 zł, domniemany brak w skarżącej spółce systemu pozwalającego kontrolować przychód i rozchód towarów z magazynu oraz dowody źródłowe w postaci faktur zakupu za 2006 r., jednoznacznie potwierdzają zaniżenie kosztu własnego sprzedanych towarów za ten rok, co równocześnie dowodzi, że podatnik zaniżył swe przychody i obrót w tym roku o kwotę 1.813.830 zł plus marża;

14) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek pozbawienia mocy dowodowej rejestrów sprzedaży skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., w części dotyczącej zaniżenia sprzedaży i podatku należnego, choć jedyną poszlaką wskazującą na nierzetelność ksiąg podatnika w tym zakresie jest (sama w sobie) dysproporcja pomiędzy wykazaną na koncie 30000000 pn. "Rozliczenie zakupu" po stronie WN wartością zakupionych towarów w 2006 r. w kwocie 3,299.845,25 zł w stosunku do wartości 1.900.807,92 zł towarów wydanych z magazynu do sprzedaży w 2006 r. po stronie MA;

15) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Ppsa w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz o materiał dowodowy, który można było zgromadzić, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.;

16) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa i w zw. z art. 23 § 4-5 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., która daje rezultaty niedostatecznie zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania i ustalenie zawyżonej wysokości obrotu poprzez akceptację obliczeń organu podatkowego pierwszej instancji zawartych w decyzji z 23 grudnia 2011 r., wedle których w wierszu "stan zapasu towarów końcowy" wartości 7.078.498,74 zł nie powiększono o wartość towarów trudno zbywalnych wycenionych według ceny zakupu na kwotę 1.830.813 zł, których przeszacowanie i "spisanie" ze zobowiązaniami wobec firm B. [...], A. [...], L. [...], I.C. O. SPA, B. S.A. zakwestionowano zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 23 października 2012 r., jak i w decyzji organu pierwszej instancji z 23 grudnia 2011 r.;

17) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie, że decyzja o zabezpieczeniu z 14 maja 2008 r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 sierpnia 2008 r. nie dotyczą zabezpieczenia całości zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 23 października 2012 r. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., ale że to zabezpieczenie ograniczało się jedynie do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

18) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na skutek zajęcia rachunku bankowego skarżącej w dniu 21 czerwca 2010 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na etapie postępowania kasacyjnego sporne są zasadniczo następujące kwestie:

1) przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2006 r. (zarzuty nr 1, 17-18),

2) zaniżenia sprzedaży o kwotę 1.813.830 zł powiększoną o marżę, przy czym podstawy zaskarżenia koncentrują się w tym zakresie na następujących wiążących się ze sobą zagadnieniach:

a) poprawności gromadzenia materiału dowodowego w sprawie (zarzuty nr 2-10),

b) przyjęcia ustalenia o zaniżeniu obrotu (zarzuty nr 12-13),

c) zakwestionowania ksiąg podatkowych spółki (zarzut nr 14),

d) oszacowania podstawy opodatkowania (zarzuty nr 11, 15-16).

Ad 1. Niezrozumiała jest rozbudowana – i w zasadniczej mierze niemająca związku z przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji – argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nr 18), jak i względem niego akcesoryjnych (nr 1, 17).

Strona nawiązuje w tym kontekście w szczególności do kwestii (prawidłowości) zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wywodząc, że w rezultacie wad orzeczenia zabezpieczającego (z 14 sierpnia 2008 r.) nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (s. 54 i n. skargi kasacyjnej). Tymczasem zastosowanie środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie wiązało się z wystawieniem tytułów wykonawczych na podstawie decyzji wymiarowej z 21 maja 2010 r., czego zresztą skarżąca jest świadoma (s. 57 skargi kasacyjnej). Zajęcie rachunku bankowego spółki miało zatem charakter egzekucyjny, a nie zabezpieczający, na co zwracał uwagę już organ w odpowiedzi na skargę (s. 10), jak i przede wszystkim Sąd w zaskarżonym wyroku (s. 31 uzasadnienia). Niesporne jest przy tym, że owo zajęcie nastąpiło przez upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2006 r. (31 grudnia 2011 r.), tj. 21 czerwca 2010 r. Stąd też wywód dotyczący zakresu i poprawności zabezpieczenia zobowiązania (jak i pozostałe rozważania względem niego pochodne – s. 51-60 skargi kasacyjnej), które to zagadnienie strona przedstawia jako kluczowe, nie ma w istocie znaczenia dla oceny okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny w tym kontekście zarzut (nr 1) dotyczący braku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Kwestia przedawnienia zobowiązania, której strona nie zdołała w związku z powyższym wykazać przed organem pierwszej instancji (s. 26 skargi kasacyjnej), została ostatecznie oceniona i rozstrzygnięta (jak zauważono) w sposób prawidłowy. Biorąc to pod uwagę, jak również to, że zarzut ten odnosi się do decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 2, 24-26 skargi kasacyjnej), a jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spółce zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, z której nie skorzystała (s. 32 uzasadnienia wyroku), trudno dostrzec istotny wpływ na wynik sprawy ewentualnego uchybienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Ppsa).

Ad 2 lit. a. Nie sposób również podzielić stanowiska strony skarżącej, co do spornej kwestii zaniżenia obrotów. Nie są w szczególności uprawnione zarzuty odnoszące się do dokonanej w zaskarżonym wyroku oceny postępowania dowodowego w sprawie, w ramach których skarżąca omawia szeroko kwestię braku współpracy z organem w ww. zakresie, w kontekście materiałów dowodowych pobranych od spółki w sposób niezgodny z prawem (zarzuty nr 2-10).

Przede wszystkim zauważyć należy, mając na względzie treść art. 134 § 1 Ppsa, że ww. zarzuty nie dotyczą w istocie, w zasadniczej mierze bezpośrednio niniejszej sprawy, a równoległego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Strona usiłuje (pośrednio) podważyć w ten sposób podstawę faktyczną wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie podnosząc, że uchybienia wiążące się z kwestią wykorzystania materiałów dowodowych pobranych od podatnika niezgodnie z art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tejże równoległej sprawie przekładają się na ustalenia poczynione sprawie niniejszej, a to z uwagi na wadliwość decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 8 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i protokołu badania ksiąg podatkowych z 8 czerwca 2011 r. sporządzonego na potrzeby tegoż postępowania, które do dokumenty włączono do materiału dowodowego sprawy niniejszej. Jednakże dopóki ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. pozostają w obrocie prawnym (wyrokiem z 28 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3079/12 oddalono skargę spółki na decyzję ostateczną w ww. zakresie; skarga kasacyjna oczekuje na rozpoznanie – sygn. II FSK 3377/13), dopóty w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że w doszło do uchybienia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów z postępowania w zakresie podatku dochodowego i w rezultacie uwzględnienie ustaleń w tymże postępowaniu poczynionych.

Nawiasem mówiąc zaś wskazać należy na swego rodzaju chwiejność (niekonsekwencję) stanowiska spółki w omawianym zakresie. Z jednej bowiem strony skarżąca dąży do wykazania, że wskazane wady w ogóle uniemożliwiały organom wydanie rozstrzygnięcia wymiarowego (np. s. 38-40 skargi kasacyjnej), z drugiej zaś zdaje się deklarować chęć wyjaśnienia sprawy w stopniu pozwalającym na możliwie najbardziej precyzyjne określenie zobowiązania podatkowego podnosząc, że brak aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym wynika z zaniedbań (w zwrocie dokumentacji) organu, a nie podatnika (s. 34, 36-37, 47 i n. skargi kasacyjnej). Już tylko to spostrzeżenie nasuwa wątpliwości, co do rzeczywistych intencji strony skarżącej w sprawie.

Niezależnie od powyższego skarżąca nie wykazała istotnego wpływu uchybień dostrzeżonych w ww. zakresie na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, skoro nie podważono kluczowego w sprawie ustalenia o zaniżeniu obrotu, w szczególności w ramach zarzutów omówionych poniżej.

Ad 2 lit. b. Odnośnie do zarzutów (nr 12-13) dotyczących bezpośrednio kwestii błędnej oceny materiału dowodowego i w rezultacie przyjęcia ustalenia o zaniżeniu obrotu o kwotę 1.813.830 zł powiększoną o marżę należy przypomnieć, że według Sądu pierwszej instancji dowody osobowe, do których skarżąca przywiązuje szczególną wagę (por. s. 41-45 skargi kasacyjnej), nie mogą zastąpić (podważyć) wniosków płynących z (nierzetelnej) dokumentacji księgowej spółki (s. 40 i 42 uzasadnienia wyroku). W szczególności spółka nie wyjaśniła powodów, dla których błędnie podsumowała konto, na którym ewidencjonowano zakup towarów, w związku z ustaleniem (na podstawie faktur zakupów i dokumentów celnych SAD), że skarżąca nabyła towary za 3.299.845,25 zł, a zaewidencjonowała jedynie 1.486.015,25 zł (s. 41 uzasadnienia wyroku).

Sąd wojewódzki zaakceptował w tym kontekście negatywną ocenę (organów) odnośnie do wyjaśnień spółki, do których nawiązuje ona również w środku odwoławczym, że kwota 1.813.830 zł ma dotyczyć nieuregulowanych zobowiązań względem kontrahentów zagranicznych z lat 1997-2001. Kwestię tę obszernie omówiono w zaskarżonym wyroku (s. 37-43 uzasadnienia), wskazując zwłaszcza (s. 42), że:

- w księgach podatkowych spółki za 2006 r. nie ma zapisów dotyczących przeszacowania towarów i odpisania zobowiązań względem firm zagranicznych, jako przedawnionych,

- nie ma żadnych dokumentów cywilnoprawnych potwierdzających okoliczność przedawnienia czy też umorzenia zobowiązań,

- w 2006 r. w spółce wystąpiły zakupy opiewające na taką samą kwotę, które mają odzwierciedlenie w fakturach i dowodach PZ potwierdzonych przez wystawców, a nie znalazły się w księgach podatkowych spółki za 2006 r.,

- spółka nie udzieliła wyjaśnień z jakiego tytułu wpłynęły na jej konto zaewidencjonowane wpłaty w zbliżonych wysokościach.

Powyższa ocena została wyrażona na tle stosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w skardze kasacyjnej strona ogranicza się do powołania w podstawach zaskarżenia przepisów Ppsa (art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4), co w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji wyraził (przedstawił) w motywach wyroku ocenę, co do przyjętego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać za niewystarczające (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Stąd też ww. zarzuty strony, kwestionujące merytoryczną ocenę WSA w omawianym zakresie, nie mogą w świetle art. 176 w zw. z art. 183 § 1 Ppsa odnieść pożądanego skutku, a to z uwagi na brak precyzji, tj. powiązania z przytoczonymi wyżej przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej.

Jedynie na marginesie odnotować można w związku z powyższym, że spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnośnie do wagi osobowych środków dowodowych w omawianej sytuacji korespondują z wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że "na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. (...) Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika"; dokumentów księgowych nie można "zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków" (por. np. wyrok z 13 lutego 2014 r., II FSK 643/12, CBOSA).

Ad 2 lit. c. Wobec niepodważenia (w związku z powyższymi uwagami) w skardze kasacyjnej ustalenia, że spółka nie ewidencjonowała sprzedaży, nie mógł też zostać uwzględniony zarzut (nr 14) dotyczący kwestii obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, przy czym przypomnieć należy, że zaniżenie obrotu nie było jedyną przyczyną zastosowania w sprawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej (zob. s. 46 uzasadnienia wyroku).

Ad 2 lit. d. Nie można wreszcie uznać za zasadne zarzutów kasacyjnych odnoszących się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania (zarzuty nr 11, 15-16).

W pierwszym rzędzie nie sposób podzielić stanowiska spółki (s. 39 i n., 47 i n. skargi kasacyjnej), że brak dokumentów księgowych w niniejszej sprawie nie pozwala na zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji wymiarowej i powinien skutkować umorzeniem postępowania. Przeciwnie, oszacowanie podstawy opodatkowania powinno mieć miejsce w takiej właśnie sytuacji, jak zaistniała w niniejszej sprawie, gdy "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Przypomnieć w tym kontekście należy, że podatnik nie może wyprowadzać korzyści podatkowych z własnej praktyki uchylania się od rzetelnego dokumentowania dokonywanego obrotu; zwalczanie nadużyć w dziedzinie podatku od wartości dodanej (w tym uchylania się od opodatkowania) jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE, którą implementują przepisy ustawy o VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o. oraz powołane tam orzecznictwo, pkt 50).

Za niezasadne w omawianym zakresie uznać należy również argumenty strony dotyczące przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, tj. że nie zmierza ona do określenia tejże podstawy w sposób zbliżony do rzeczywistej wartości (s. 48-50 skargi kasacyjnej). Trafnie wprawdzie zauważa spółka, że wywód Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie nasuwa zastrzeżenia w świetle art. 141 § 4 Ppsa, gdyż ogólne uwagi nawiązujące do przyjętej metody szacowania nie odnoszą się bezpośrednio do zarzutów skargi kwestionujących jej poprawność, w szczególności poprzez nieuwzględnienie w remanencie końcowym wartości towarów trudno zbywalnych wycenionych według cen zakupu na ww. kwotę 1.813.830 zł (s. 25 i n., 50 i n. uzasadnienia wyroku). Tym niemniej uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, ponieważ trafne jest spostrzeżenie organów (k. 2201, t. VIII akt adm.), że "domaganie się od organu podatkowego zmiany remanentu końcowego (...) o wartość towarów trudno zbywalnych wycenionych wg cen zakupu na kwotę 1.813.830,00 zł w przypadku gdy spółka nie dokonała przeszacowania towarów i sama nie uwidoczniła wartości towarów trudno zbywalnych w remanencie końcowym nie znajduje uzasadnienia". Organy zasadnie uznały, że zarzucana przez skarżącą sprzeczność ustaleń ma charakter pozorny, jeżeli wziąć pod uwagę istotę zagadnienia spornego w niniejszej sprawie, tj. że spółka nabyła, a następnie sprzedała poza ewidencją w 2006 r. towary o ww. wartości (zakupu) 1.813.830 zł. Nie sposób w tym stanie rzeczy mówić o powiększeniu stanu zapasów na koniec 2006 r. o ww. kwotę.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.