Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 327/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Kompanii Węglowej S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.461 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w K. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości należnego od Spółki za rok 2007. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że Spółka posiada na terenie gminy M. jeden środek trwały rodz. 200 Klasyfikacji Środków Trwałych, (dalej: KŚT), klasyfikowany przez Spółkę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", tj. chodnik o długości 2367 m, z czego 757 m znajduje się na terenie Gminy M.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 na kwotę [...] zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. na kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym Spółka zakwestionowała opodatkowane przez organ pierwszej instancji budowle. Według Spółki wszystkie opodatkowane obiekty znajdujące się pod ziemią (obudowa, rurociągi, kable, przenośniki) to urządzenia techniczne, które są "nieodzownym elementem wyrobiska górniczego", a nie samodzielną budowlą, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z zaliczeniem obudowy do konstrukcji oporowych, rurociągów odwadniających i p.poż do sieci technicznych, jak również przenośników [...] do sieci technicznych.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia podnosząc, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, jak również w związku z wyegzekwowaniem należności na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie organ pierwszej instancji w odniesieniu do opodatkowanych obiektów posługuje się pojęciem "urządzenia techniczne". Jednakże wynika to wyłącznie z użycia takiego sformułowania w opinii z dnia [...] r. określającej wysokość udziałów urządzeń technicznych w wartości wyrobiska górniczego. Tak więc organ pierwszej instancji zaliczył opodatkowane obiekty (określane umownie "urządzeniami technicznymi") do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nie jest kwestionowana.

Organ odwoławczy stwierdził, że kierując się poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy analizowane obiekty zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i dopiero wówczas, gdy taka kwalifikacja nie byłaby możliwa należało poszukiwać możliwości zakwalifikowania danego obiektu do "urządzeń budowlanych" scharakteryzowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, który swoje rozstrzygnięcie oparł na wskazanych w pismach Spółki elementach wyposażenia "chodnika nr 662" oraz opinii przedłożonej przez Spółkę odnośnie wyliczonej wartości. Na podlegające opodatkowaniu wyposażenie chodnika w

2007 r. składały się:

a) obudowa ŁP-9 (zaliczona przez organ pierwszej instancji do "konstrukcji oporowych" w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego);

b) rurociąg odwadniający DN 100 dł. 1320 (zaliczony przez organ pierwszej instancji do "sieci technicznych" w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego);

c) rurociąg przeciwpożarowy DN 100, (zaliczony przez organ pierwszej instancji do "sieci technicznych" w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego);

d) linie kablowe dł. 1140 m (zaliczone przez organ pierwszej instancji przez do "sieci technicznych" w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego);

e) dwa rurociągi ciśnieniowe DN 63 (zaliczone przez organ pierwszej instancji do "sieci technicznych" w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego);

f) kable: energetyczne, sygnalizacyjne (zaliczone przez organ pierwszej instancji do "sieci technicznych" w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego);

g) dwa przenośniki [...] (do miesiąca maja 2007 r., zaliczone przez organ pierwszej instancji do "sieci technicznych" w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z

2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wskazując, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. "sieci techniczne". Zatem sieci techniczne to wszelkiego rodzaju nadziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, na co wskazuje również treść art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego. Powołane wyżej sieci są również wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XXVI.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że kable elektroenergetyczne oraz sygnalizacyjne, jak również rurociągi tworzące pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji pod ziemią oraz wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż można je zaliczyć do "sieci technicznych", wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Natomiast odmiennie od organu pierwszej instancji organ odwoławczy zakwalifikował przenośniki [...], uznając, że są to urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji techniczno-ruchowej i montażowej przenośników [...] wynika, że zwarta budowa napędu i pozostałych zespołów stanowiących części składowe przenośników [...] pozwała na ich zabudowę w chodnikach podścianowych i zbiorczych. Aby zamontować zwrotnię i napęd przenośników koniczne jest wykonanie specjalnie przygotowanych fundamentów. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnie zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik, co tworzy całą "sieć techniczną" służącą do transportu urobku. Specjalnie wykonany fundament wraz z częścią ruchomą przenośników tworzą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami. Zatem przedmiotem opodatkowania nie mogą być wyłącznie fundamenty, gdyż przenośniki [...] jako urządzenia techniczne posiadają zarówno związek użytkowy, jak i techniczny z częścią budowlaną, tj. fundamentami. Część mechaniczna urządzenia, tj. napęd z wysięgnikiem, konstrukcja nośna, jak również zwrotnia są fizycznie i trwale związane z fundamentem specjalnie wykonanym pod ten rodzaj urządzeń. Odpowiadają zatem definicji budowli określonej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przez budowlę rozumie się również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnośnie opodatkowania obudowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że stanowi ona konstrukcję oporową wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Konstrukcja oporowa to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Natomiast obudowa wyrobiska górniczego, to według dr hab. inż. Mariana Turka, prof. Politechniki Śląskiej, Głównego Instytutu Górnictwa (publikacja: "Wiadomości Górnicze" nr 9/2009) - zespół środków w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzania mechanicznego, stosowanych do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska górniczego przed niekontrolowanym oberwaniem się skał lub ich zaciskaniem. Obudowa musi być stateczna, wytrzymała, mieć elementy konstrukcyjne dobrane z takim stopniem bezpieczeństwa, aby ich wytrzymałość była większa od naprężeń wywołanych naciskiem górotworu.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 pod nazwą chodnik nr 662, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ pierwszej instancji odstąpił od ich opodatkowania. Natomiast odnosząc się do podstawy opodatkowania, organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, który przyjął podaną przez Spółkę wartość opodatkowanych obiektów wskazaną przez rzeczoznawcę majątkowego w "Opinii określającej wysokość udziałów urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości tego wyrobiska".

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2007 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca

1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), które miało wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej odnosząc się do kwestii opodatkowania obudowy chodnika 662 wywodził, że podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swoje przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. Tak więc obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Zatem obudowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeń budowlanych, gdyż wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wskazując na definicję budowli.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej konstrukcjami oporowymi są jedynie budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wprost wynika z treści art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.). Natomiast, jeżeli chodzi o obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, to nawet jeśli zapewniają one stateczność górotworu, to zaliczenie ich w poczet konstrukcji oporowych, a tym samym w poczet budowli, jest możliwe jedynie przez analogię z ustawy, co jednak dla celów podatkowych jest wykluczone.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że odnośnie braku możliwości kwalifikacji obudów górniczych w poczet budowli, a tym samym w poczet przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 października

2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

Autor skargi nie zgodził się także z opodatkowaniem przenośników taśmowych [...], podnosząc, że nie posiadają one takich cech, które w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pozwoliłyby zaliczyć je w poczet urządzeń budowlanych, a tym samym w poczet budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w poczet urządzeń budowlanych zaliczyć należy te urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zestawienia zatem urządzenia budowlanego z budowlą wywieźć trzeba, że rolą wiodącą w tym przypadku pełni budowla, zaś urządzenie budowlane jest jedynie jej dodatkiem, zapewniającym jej sprawne działanie. Trudno zatem uznać, jeśli chodzi o fundamenty i posadowione na nich przenośniki taśmowe [...], aby to wiodącą rolę pełniły fundamenty, zaś same przenośniki były ich swoistego rodzaju dodatkiem. Sam fundament nie pełni żadnych samodzielnych funkcji technicznych, a jedynie ma na celu sprawne działanie posadowionego na nim urządzenia technicznego. W konsekwencji też fundament może być co najwyżej urządzeniem budowlanym, o ile posadowione na nim urządzenie do obiekt budowlany. W pozostałych natomiast przypadkach, gdy posadowionemu na fundamencie urządzeniu technicznemu nie sposób przypisać cech budowli, budowlę stanowi sam fundament, ale bez samego urządzenia.

Pełnomocnik zarzucił także organowi odwoławczemu, że kwalifikując przenośniki [...] w poczet urządzeń budowlanych nie dokonał pełnej oceny technicznego ich powiązania z fundamentami, ponadto przenośniki niekoniecznie muszą być zabudowane na fundamentach, lecz mogą być posadowione na kasztach, czy też położone bezpośrednio na samym spągu. Przenośniki taśmowe [...] nawet bez fundamentów mogą być wykorzystywane do transportu materiałów, a tym samym nie pozostają w takim związku z fundamentami, aby można je uznać za część budowli lub za urządzenie budowlane.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ponadto w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] (doręczoną w dniu 14 grudnia 2012 r.) organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 na kwotę [...] zł. Powyższej decyzji organu pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie nie zostało zaskarżone, stało się ostateczne. Następnie organ pierwszej w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze o nr [...], [...] i [...] na łączną kwotę [...] zł, o których Spółka została powiadomiona w dniu [...] r. Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony i zaczął biec na nowo z dniem 21 grudnia 2012 r. a upływa z dniem 21 grudnia 2017 r. Na podstawie kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. został dniu [...] r. wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] na łączną kwotę [...] zł. Spółka wniosła zarzuty na wszczęte postępowanie egzekucyjne w zakresie nieistniejącego w części obowiązku dotyczącego odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], organ pierwszej instancji uznał zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za nieuzasadniony. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, które nie zostało jeszcze rozpoznane przez organ odwoławczy.

Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi a dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. Pełnomocnik wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 571/15 potwierdził dotychczasową linię orzeczniczą przyjmując, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego niweczy materialnoprawne skutki wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Pierwsza decyzja, którą organ pierwszej instancji określił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2007 r. została wydana w dnia [...] r. (decyzja o [...] doręczona Spółce w dniu 14 grudnia 2012 r.) Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], nadał decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. W oparciu o decyzję z dnia [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze o nr [...], [...] i [...] na łączną kwotę [...] zł, na postawie których było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. skarżąca wniosła odwołanie. W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 599/16, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na te wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały (pkt 8.12.), w których zauważono, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Oznacza to, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, to oznaczałoby to, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego opartego o wadliwą podstawę prawną.

W świetle motywów powołanej wyżej uchwały o sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.

W tym miejscu Sąd odwoła się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, który stwierdził, że: "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone."

Powyższy wyrok nie pozostawia zatem wątpliwości co do skutków, jakie niesie za sobą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Doprowadza to do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i to bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a.).

Zatem nieuprawniony jest pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu. Powołana uchwała dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), lecz tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą zarówno wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego.

Skoro została uchylona decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i prowadzone było postepowanie egzekucyjne, to dla oceny kwestii przedawnienia nie ma już znaczenia, iż na podstawie kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. został dniu 18 marca 2015 r. wystawiony kolejny tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Nie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia na skutek pierwszego zastosowanego środka egzekucyjnego. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, okres przedawnienia nie zaczął biec na nowo od dnia 21 grudnia 2012 r.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się już pogląd, że "nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Powyższe prowadzi, jak wskazano dalej w wyżej powoływanej uchwale, do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Ich uchylenie oznacza, że nie mogą one wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślić też należy, że ani u.p.e.a., ani O.p. nie przewidują odstępstw dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, od reguły wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawet gdyby organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny nie wywoływał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, skutków prawnych. Niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania nie może być bowiem w świetle zasady praworządności źródłem korzyści organu podatkowego jako wierzyciela podatkowego" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/16; z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1392/15; z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 571/15 i II FSK 572/15 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1206/16; z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 837/16; z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/16; z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1434/16; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1244/16).

W związku z tym Sąd podziela wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

Mając powyższe na uwadze decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 i 4 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 P.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1.461 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy - 244 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego - 1.200 zł, określone w § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 oraz z 2015 r. poz. 617 i 1078) - gdyż skarga została wniesiona do Sądu w listopadzie 2014 r.