Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2014/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 169 par. 1, art. 165a par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1330/11 w sprawie ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę G. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

2. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo- akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może taktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów co wiąże się z zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie akcjonariuszem stałym, tj. będzie obracał akcjami SKA w celach zarobkowych, tj. sprzedaje, gdy ich wartość będzie większa niż cena zakupu lub objęcia. Będą zatem, zdarzały się takie sytuacje, gdzie akcjonariusz posiadał będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. SKA przez daną ilość dni np. przez 3 dni. Może to być zarówno kilka jak i kilkanaście dni bądź kilka miesięcy, tj. kilkadziesiąt lub kilkaset dni. W dniach, w których Wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieją następujące m.in. zdarzenia szczególne:

1) SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych, które były nabyte zanim Wnioskodawca nabył (lub objął) akcje w tej SKA (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży. tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT);

2) SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania przez akcjonariusza akcji SKA, a trwał przez 90 dni;

3) SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA;

4) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług - m.in. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego - z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na kilka dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

W powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą - zgodnie z zasadami rachunkowości, zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym akcjonariusz posiadał akcje w SKA. Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem, ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca.

5) Dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3 500 zł, z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez akcjonariusza,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione rzez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

6) Dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dowodów posiadania akcji przez akcjonariusza,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłynęły do spółki.

7) SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a u.p.o.f., pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

8) SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc w którego dniach (wszystkich dniach lub kilku bądź kilkunastu dniach) akcjonariusz będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzeni za miesiąc poprzedni.

9) SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.do.f., z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym dniu posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub imię dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

10) SKA otrzyma przychody w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia oraz świadczeni częściowo odpłatne.

Z uwagi na znaczną skalę działalności SKA, nie będzie to raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w SKA, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. tzn. będą zdarzały się takie sytuacje, gdzie Wnioskodawca przystąpi do SKA w drugiej połowie roku, a w pierwszej połowie roku zaistnieją w SKA ww. zdarzenia. Bądź odwrotnie, tj. Wnioskodawca przystąpi do SKA w pierwszej połowie roku, gdzie tak w pierwszej jak i drugiej połowie zaistnieją w SKA ww. zdarzenia, z tym że w połowie roku Wnioskodawca dokona zbycia wszystkich akcji w SKA. We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce uchwała walnego zgromadzenia:

- albo przeznaczy zysk w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla wnioskodawcy, albo też

- zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA.

3. W związku z powyższym zadano pytanie:

1) Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.do.f.?

2) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi gdyż przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy oraz

3) Czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

5) W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe, tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:

- w jaki sposób - na podstawie wskazanych przepisów u.p.do.f. - akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w SKA?

- w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić? oraz

- w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym, przez kilka dni był akcjonariuszem SKA? W przypadku przyjęcia wykładni innej niż w pytaniu 2 i 3, tj. przyjęcia że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług):

- czy dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

- czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wyplata dywidendy, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Następnie Skarżący przedstawił swoje stanowisko powołując się na art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 1a; art. 9a ust. 2; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 11 ust. 1; art. 11 ust. 2-2b; art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze; art. 14 ust. 1a-1i; art. 14 ust. 2 pkt 8: art. 22 ust. 1, 5, 5a, 5b,5c i 5d; art. 22 ust. 6 ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a; art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a; art. 23 ust. 1 pkt 23: art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a; art. 30c; art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i 3f; art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.

5. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie sprawa indywidualna, czyli sprawa dotycząca wnioskodawcy (art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Wniosek musi dotyczyć konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, w przeciwnym razie interpretacja dotyczyłaby stosowania prawa podatkowego w ogóle. Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem organu, wniosek był ogólny i abstrakcyjny, czyli pozbawiony cech indywidualnych, ponieważ przedstawiono w nim niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych o charakterze wielowariantowym i alternatywnym. Ponadto, skoro wniosek Skarżącego nie został sformułowany precyzyjnie, interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej, a jedynie funkcję informacyjną.

Minister Finansów nie podzielił także zarzutu Skarżącego o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Skutek określony w przywołanym przepisie może wystąpić jedynie, wówczas gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, z przedstawionych powyżej względów, Skarżący nie był legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że nie był zobowiązany do wezwania strony do uzupełnienia wniosku. Zważywszy na treść wniosku, skoro opisane zdarzenie przyszłe pozbawione było cech indywidualnych, sprawa nie dotyczyła Skarżącego – a co za tym idzie Skarżący nie był uprawniony do wniesienia wniosku. W tej sytuacji, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, należało odmówić wszczęcia postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że nie był uprawniony do ukierunkowania strony, bądź takiego odczytania wniosku, który skonkretyzowałby opisane w nim zdarzenie i nadał mu cech indywidualnych.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, powołując jako podstawę prawną tego wniosku przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanych bez podstawy prawnej względnie o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji w związku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona wniosła o potwierdzenie wydania w niniejszej sprawie tzw. interpretacji milczącej, oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosek spełniał wszystkie określone w tym przepisie warunki formalne i merytoryczne. Tym samym nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia zasady zaufania do organów.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która – co do istoty – była zbieżna z poglądem, jakiemu dał wyraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny – to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy. Skarżący wskazał bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszem i różne przedmioty działalności spółek komandytowo- akcyjnych. Skoro Skarżącego nie można było uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 165a przywołanej ustawy organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji zwróci uwagę, że przepisy dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu.

Skarga kasacyjna.

8. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz postanowień Ministra Finansów, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżący nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ przedstawił wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Skarżący nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że Skarżący nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ – wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji – zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne.

9. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2012 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej – pomimo wskazania różnych przepisów postępowania, których naruszenia miałby dopuścić się sąd pierwszej instancji – koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii zasadności odmówienia przez Ministra Finansów wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przedstawienie przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w sposób wielowariantowy, tak że jego opis jest abstrakcyjny i nieprecyzyjny (punkty I, II i IV petitum skargi kasacyjnej). Nie podzielając tej oceny, pełnomocnik Skarżącego argumentował, że zdarzenie przyszłe zostało opisane wyczerpująco (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że Skarżący nie był zainteresowanym, skoro konstrukcja wniosku pozwalała na zindywidualizowanie sprawy – odniesienia zdarzenia przyszłego bezpośrednio do Skarżącego.

Ponieważ zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej jest zasadny, rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest rzeczą odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Przyjęcie – jak uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów – że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), gdyż pozbawiło Wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanych w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Z tych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, nie można jej było wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jako chybiony natomiast należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14o Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie, wówczas gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki.

11. W tym stanie rzeczy orzeczono, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.