Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 264/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], [...], [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., znak: [...] określającą K. B. (dalej określanemu jako podatnik lub skarżący) kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 20 dalej określanej skrótem ustawa o VAT)z tytułu wystawionej faktury VAT za II kwartał 2012 r. w wysokości [...] złotych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy ustalił, że podatnik za II kwartał 2012 r. wykazał w deklaracji VAT - 7D nabycie towarów i usług zaliczane u podatnika do środków trwałych o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto’ [...] zł, podatek VAT [...] zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dostawę, dla której podatnik jest nabywcą o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 01 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez A sp. z 0.0. i B sp. z o.o. na rzecz K. B. oraz faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz C S.A., [...] K., ul. [...] [...], NIP [...], w której jako przedmiot sprzedaży wskazano granulat PP A [...] kg, wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego kwota podatku należnego wskazana na fakturze podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionej faktury VAT za II kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania ewentualnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. obrazę art. 121 i 122 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem O.p. oraz art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodek postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej określanego skrótem K.p.a.) poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj. w szczególności:

a. nieprzesłuchane i nieskontrolowanie, w toku postępowania podatkowego prezesa zarządu spółki B w K.;

b. zaniechanie, w toku postępowania ustalenia czy towary z kwestionowanych faktur zostały faktycznie następnie dostarczone do finalnego odbiorcy;

2. naruszenie art. 70c O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, iż w sprawie prawidłowo zawiadomiono podatnika o przerwaniu biegu przedawnienia, a co za tym idzie naruszenie art. 70 O.p. przez wydanie przedmiotowej decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie publicznoprawne uległo już przedawnieniu;

3. obrazę prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie A Sp. z o.o. z siedzibą w K., B Sp. z o.o.. z siedzibą w K. oraz D Sp. z o.o. z siedzibą w B. za podmioty nieistniejące w rozumieniu tego przepisu;

5. obrazę art. 96 ust 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek kontrolowania swoich kontrahentów, w zakresie ich rejestracji jako płatników podatku VAT;

6. niewzięcie pod uwagę wszystkich ujawnionych dowodów ustalonych w trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności wybiórcze i nierzetelne powoływanie się na zeznania oderwane od kontekstu zaistniałych faktów co skutkowało wydaniem rażąco wadliwej i sprzecznej z prawem decyzji,

7. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż dowody ujawnione podczas postępowania i ustalone na ich podstawie okoliczności są wystarczające do przyjęcia za udowodniony fakt nieprowadzenia przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczności sprawy, rozważone we wzajemnym ze sobą powiązaniu, prowadzą do wniosku przeciwnego;

. 8. uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu podatnikowi przez niewskazanie imienia i nazwiska przesłuchiwanego świadka co uniemożliwiło przygotowanie się do tej czynności.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach włączył do materiału dowodowego sprawy, decyzję z dna [...] r. znak [...], wydaną na rzecz tego podatnika w przedmiocie podatku dochodowego.

Następnie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do regulacji art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p. wskazał, że zawiadomieniem z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 70 c O.p. poinformował natomiast podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z dniem [...] r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego oraz nierzetelne prowadzenie ewidencji VAT (zawiadomienie to skutecznie doręczono podatnikowi w dniu [...] r., a pełnomocnikowi w dniu [...] r.). Z kolei prokurator Prokuratury Rejonowej w P. w dniu [...] r. wydał postanowienie o sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu podejrzanemu o popełnienie czynów z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 56 § 1 kks. Postanowienie to - zgodnie z informacją prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. - stało się prawomocne z dniem 24 maja 2019 r. To zaś oznacza, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu, zobowiązanie za II kwartał 2012 r. nie uległo jeszcze przedawnienie.

Oceniając współpracę podatnika z spółkami A spółka z o.o. (dalej określaną skrótem A, , B spółka z o.o. (dalej określanej skrótem B) oraz C S.A. (dalej określanej skrótem C.SA) ustalił, że wobec A Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012r. Ustalono w niej, że A faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów. Jednocześnie nie posiadała dokumentów potwierdzających nabycie następnie sprzedawanego towary. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała; środkami transportu, żadną baza techniczna. Jej nominalny prezes, a zarazem udziałowiec, nie został wpisany do KRS. Nie posiadał on żadnej wiedzy na temat działania spółki, samodzielnie nie podejmował żadnych decyzji, podpisywał jedynie puste (niewypełnione) dokumenty. Został wykorzystany przez organizatora procederu wyłudzania VAT-u G. L.. Który z kolei przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym zeznał, że za całym procederem stał mężczyzna szwedzkiego pochodzenia pseudonimie "[...]". Towar w postaci granulatu, nie pochodzący z kradzieży, istniał i sprzedawany był do firm nim zainteresowanych, takich jak C. SA. Dostarczany był przez [...]. Natomiast faktury w imieniu A wystawiał on sam. Termin płatności zawsze wynosił 30 dni. [...] zawsze dzień wcześniej wiedział, kiedy nastąpi płatność i przyjeżdżał po pieniądze w gotówce. Pieniądze z konta A wypłacał wraz z nominalnym właścicielem i prezesem tej firmy. Za towar płacili odbiorcy. Zysk z tej działalności polegał na ty, ze VAT należny nie był przelewany na konto urzędu skarbowego lecz na konto powiązanej spółki lub były wypłacane w gotówce. Ponadto faktyczny dostawca zawyżał kwotę netto towaru w stosunku do faktycznej ceny za towar sprzedany w Polsce. Potwierdził także fakt zakupu udziałów w spółce A przez K. N. (dalej określanego jako prezes spółki), pełniącego rolę figuranta.

Z zeznań podatnika wynikało z kolei, że to prezes spółki A zwrócił się do niego z propozycją sprzedaży granulatu i z powołaniem się na kontrahenta podatnika. Pokazał także umowę zakupu udziałów w spółce A. Nie wylegitymował się skarżącemu, ale powołał się na kontrahenta skarżącego.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie A sp. Z o.o. jako czynnego podatnika VAT lub zwolnionego. Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał zaświadczenie nr [...], w którym potwierdził, że A sp. z o.o. nie jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w K. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dniu 20 października 2014 r. (po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji dla A sp. z o.o.) do Prokuratury Rejonowej K.- [...] wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez jej prezesa polegającego na m.in. "wyłudzeniu kwoty zapłaconej w podatku VAT w wysokości [...] zł.

W dniu 9 marca 2015r., tj. po wszczęciu w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontroli podatkowej skarżący złożył kolejny wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie A Sp. z o.o. jako czynnego podatnika VAT w okresie od 2 kwietnia 2012 r. do 10 kwietnia 2012 r. W dniu [...] r. zaświadczenie takie o nr [...] zostało przez organ podatkowy wystawione.

Organ ustalił także, bazując na zeznaniach skarżącego złożonych w postępowaniu karnym, że kontaktował się on tylko z nominalnym prezesem A. Kupił materiał, bo miał wolne środki, zapłacił za niego z góry. Wymagalny VAT zapłacił po terminie na nalegania firmy i po potwierdzeniu przez organ podatkowy, ze jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z kolei nominalny prezes A zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek poznał skarżącego, nie znał jego firmy, nie wie kto z ramienia A spotkał się ze skarżącym. Faktyczne czynności w spółce wykonywał człowiek o imieniu G. Także skarżący potwierdził brak znajomości nominalnego prezesa spółki A.

Z dniem 1 stycznia 2012r. spółka z o.o. A zgłosiła obowiązek podatkowy w zakresie VAT zaznaczając, że rozliczenia podatnika będą odbywały się kwartalnie. Dokument VAT-R podpisał nominalny prezes spółki, który jak wynika z umowy sprzedaży z dnia [...] r. kupił 100% udziałów w spółce.

Przesłuchany w dniu [...] r,. w postępowaniu karnym, G. L., stwierdził, że nie zna skarżącego, nigdy się z nim nie kontaktował.. Natomiast w sprawie tworzyw sztucznych ze skarżącym rozmawiał człowiek pochodzący ze Szwecji o imieniu Z. To on przedstawił się nazwiskiem prezesa spółki A, który faktycznie był figurantem.

Odnośnie współpracy skarżącego ze spółką B organ podatkowy ustalił, że spółka posiadała adres tzw. wirtualnego biura. W marcu 2013 r. budynek, gdzie był zlokalizowany zburzono. Spółka za okres od 2010 do 2014 r. nie składał zeznań podatkowych, nie złożyła deklaracji PIT–4R. Nie przesłuchano jej prezesa z uwagi na brak kontaktu z nim. Nie znaleziono dokumentacji spółki. Z dniem 5 marca 2013 r. został wykreślona z rejestru podatników VAT.

Skarżący kontaktował się z prezesem tej spółki telefonicznie lub mailowo, nigdy nie był w siedzibie spółki. Znał nazwisko jej prezesa, który sam się do niego zgłosił, a towar zawsze był przywożony do zakładu.

Organowi wprawdzie udało się telefonicznie skontaktować z prezesem spółki B, lecz z uwagi na zły stan zdrowia nie mógł on przyjechać na przesłuchanie. Nie udzielił odpowiedzi na przesłane do niego pytania.

Z uwagi na złożone przez skarżącego zeznanie, że towar odbierano z firmy B gdzieś na [...], organ podatkowy posiadając informację z listu przewozowego, że załadunku towaru dokonano w L. koło P., zwrócił się do E w L. z zapytaniem, czy spółka B wynajmowała powierzchnie magazynowe od E, zawarła umowę na wynajem magazynów, zatrudniała pracowników, posiadała sprzęt do rozładunku i załadunku towaru. W odpowiedzi Agencja poinformowała, że nie współpracowała z ww, firmą.

Organ nie zakwestionował skarżącemu jego współpracy ze spółką D. Ustalił natomiast, że towar, formalnie nabywany od spółek A i B miał trafiać do spółki C SA. Ten kontrahent stwierdził, ze nie zawierał ze skarżącym umowy. Zamówienia składane były telefonicznie. Spółka C SA przesłała do organu dwa listy przewozowe CMR z 6 kwietnia 2012 r. Dokumenty przewozowe zostały wystawione przez firmę F. Na dokumentach tych wpisano nazwiska kierowców, którzy przewozili zafakturowany towar – A. P. i K. M. oraz numery rejestracyjne samochodów. W miejscu nadawcy (poz nr 1 CMR) wpisano "G" (bez adresu), a w miejscu odbiorcy (poz. nr 2 CMR) wpisano "C" (bez adresu). Przewoźnik nie potrafiła wskazać miejsca załadunku towaru. Warunki usług im transportowych świadczonych na rzecz firmy skarżącego zostały ustalone ustnie. Przewoźnik przedstawił fakturę dokumentującą usługę transportową. Należność wynikająca z faktury została uregulowana w całości. Z kolei kierowcy zatrudnieniu przez przewoźnika nie potrafili wyjaśnić, dlaczego listy CMR nie były w całości wypełnione. Jedne z nich stwierdził, ze nie woził w kraju granulatu od klienta do klienta.

Pozostali przewoźnicy, których wskazał skarżący nie potrafili podać skąd zabierali towar.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy, odwołując się do norm art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ustawy o VAT, art. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1, dalej określanej jako Dyrektywa 112), orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że transakcje skarżącego ze spółką A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Spółka ta prowadziła nierzeczywistą księgowość. Faktycznie nie obracała towarem jak właściciel. Rzeczywistym decydentam był G. L. To on wskazywał, gdzie towar miał trafić.

Także w odniesieniu do spółki B organ uznał, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a skarżący nie mógł od niej kupić towaru.

Organ nie dopatrzyła się także po stronie skarżącego działania w dobrej wierze.

Sprawdzenie przez skarżącego wiarygodności kontrahenta spółki A sprowadziło się w istocie do pobieżnego wglądu w dokument, z którego miało wynikać, że prowadzi on działalność gospodarczą na podstawie zakupu udziałów w spółce oraz rejestracji do VAT w urzędzie skarbowym, co uznać należy za brak należytej staranności w relacjach (kontaktach) handlowych.

Wskazał przy tym, iż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być:

- brak wiedzy na temat kontrahenta;

- odformalizowanie transakcji, w tym brak zawierania umów pisemnych;

- zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności gospodarczej;

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru;

- brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji zwiększonego ryzyka;

- brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny były skłonić skarżącego do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem nie funkcjonującym w legalnym obrocie, które to zaniedbanie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Za wątpliwe organ uznał, by spółka B była w stanie prowadzić działalność gospodarczą na skalę wynikającą z wartości wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz skarżącego w sytuacji nie dysponowania zapleczem magazynowym oraz bez zatrudniania pracowników. Zatem podatnik nie wykazał się przezornością i nie dołożył należytej staranności w dbałości o swoje interesy, w tym upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta.

Z akt sprawy nie wynika także , w ocenie organu, by podatnik zainteresował się pochodzeniem towar, albo, jakiej jest jakości. Pochodzenie towaru, w sytuacji rozpoczęcia współpracy z nowym, nieznanym kontrahentem wino być natomiast przedmiotem zainteresowania skarżącego.

Ponadto skarżący powinien był podpisać umowy transportowe lub znać szczegóły związane z umowami transportowymi - w stopniu pozwalającym na sprawdzenie etapu realizacji takiej usługi i jej rzetelności oraz stopnia zabezpieczenia towaru przed utratą.

Winien posiadać rzetelne dokumenty przewozowe i magazynowe, na podstawie których można by ustalić uczestników transakcji i osoby odpowiedzialne za przewóz towarów, wyładunek, załadunek towaru i jego przechowywanie, które znałyby szczegóły zdarzeń opisanych na tych dokumentach i potwierdzałyby te okoliczności. Prowadzący działalność gospodarczą winien nie tyle dowodzić, że w wykonywaniu działalności gospodarczej kierował się zaufaniem do nowych kontrahentów, lecz, że podejmował działania dotyczące realizowanych umów, które miały go uchronić przed udziałem w nielegalnym procederze np. pilnował wszystkich dostaw, uczestniczył przy załadunku, rozładunku.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że odwołujący się nie podjął racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary. W konsekwencji za wadliwe uznał stanowisko prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. o sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu podejrzanemu o popełnienie czynów z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 56 § 1 kks. Prokurator po analizie stanu faktycznego stwierdził, iż podejrzanemu nie można przypisać działania z zamiarem bezpośrednim bądź ewentualnym, uwzględniając okoliczność, iż sprawdzał on swoich kontrahentów poprzez okazane mu dokumenty, za pośrednictwem Urzędów Skarbowych oraz "zasięgając języka" u osób prowadzących działalność gospodarczą w podobnej branży. Jego zdaniem było to wystarczające, bowiem podatnik nie jest wyposażony w kompetencje śledcze.

Na koniec Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości zarzucił jej:

1 . naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz oparcie swojej decyzji na faktach, które nie zostały udowodnione.

3. naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego odwołujący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty podkreślił, że skarżący zachował należytą staranność przy doborze kontrahentów. Tym bardziej, że przedsiębiorca nie jest organem śledczym i nie do niego należy wykrywanie podmiotów działających nielegalnie. Z uwagi na zawieranie transakcji z kontrahentami z całego kraju skarżący musiałby poświęcać ogromną ilość czasu na fizyczne sprawdzanie siedziby każdego z nich, co kolidowałoby z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według pełnomocnika, w świetle przedstawionych przez Ministerstwo Finansów wymogów formalnych zawartych w metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych — również uznać należy, że skarżący spełnił wymogi zachowania należytej staranności w kontaktach z ze spółką A.

Nie zgodził się również z twierdzeniem organu, iż udowodnił on, że transakcje zawierane ze spółką B nie miały miejsca w rzeczywistości i polegały jedynie na wystawianiu tak zwanych "pustych faktur". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji nie przedstawił dowodów, które by potwierdzały powyższe stanowisko. Przede wszystkim zaś nie przesłuchał prezesa tej spółki.

Na koniec skarżący wskazał, że organ w decyzji wskazał, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że czynność udokumentowana fakturą wystawianą na rzecz C S.A. została faktycznie dokonana, Podniósł, że jak wynika z powyższego, dowody takie istnieją, a co za tym idzie można wysnuć wniosek, że organ nie dysponuje dowodami potwierdzającymi, że czynność udokumentowana fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. W całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej określanej skrótem P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy rozważyć kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za drugi kwartał 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie za drugi kwartał 2012 r. przedawniłoby się z końcem 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w grudniu 2019 r. W jej uzasadnieniu, w ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] r. poinformował zarówno skarżącego, jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ii kwartał 2012 r. powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, mającego związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za sporny okres 2012 r. Zawiadomienie skarżący odebrał osobiście [...] r. a jego pełnomocnik [...] r.

Kwestię wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 –(uchwała oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA). Uznał w niej, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie sąd nie dostrzega takiej potrzeby, bowiem w aktach brak jest dokumentu – zawiadomienia wystosowanego do skarżącego. Jest jedynie informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o jego wystosowaniu do skarżącego i kserokopia dowodu doręczenia pisma o określonym numerze i dacie. Zatem sąd w sposób nie budzący wątpliwości nie mógł ocenić jego treści.

Po drugie w kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie zawiadomienia opartego na podstawie art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjnego wypowiedział się także w uchwale z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. Przyjął w niej po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Po drugie, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle wyżej wskazanych okoliczności faktycznych organy dopełniły wszystkich warunków, o których mowa w przytoczonych uchwałach.

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przedstawił w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy.

W ocenie skarżącego dowody potwierdzają realność zarówno dokonanych przez nią zakupów jak i sprzedaży, zwłaszcza że towar dotarł do odbiorcy. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jego stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy tak zarysowanym sporze, Sąd w pierwszej kolejności zbadał poszanowanie przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy, bowiem ustalenia wymagają okoliczności wnikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów. Konieczne jest zazwyczaj szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem poprzednich oraz późniejszych faz obrotu towarami.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, przypomnieć należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Podnieść także należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na trzech kwestiach. Pierwszą była kwestia rozpoczęcia przez skarżącego współpracy ze spółkami A i B. Drugim zasadniczym elementem, który znalazł wyraz w obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji są zeznania nominalnego prezesa A , świadka G. L., współorganizatora obrotu granulatem a także osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarem. Z kolei te rozważania doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż skarżący, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabył prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw towarów, którymi skarżący faktycznie, w ocenie organów, nie dysponował w sensie ekonomicznym. W tej części rozważań organ zajął się także wyjaśnieniem kwestii przewożenia towaru do spółki C S.A.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, także z perspektywy podatnika – skarżącej. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. Zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku jej argumentacja ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji badał każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wydanie rozstrzygnięcia oparto na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego a jego uzasadnienie zawierało wszelkie niezbędne elementy opisane w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.. Skarżąca zaś w istocie wskazywała na brak akceptacji tez uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie zaś na brak tych elementów decyzji i uzasadnienia.

Także prawidłowo organy odwoławczy włączył do akt sprawy materiały z prowadzonych postępowań na podstawie wydanych postanowień bądź faktycznie dołączonych do akt sprawy, po ich uzyskaniu. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. nie wyłączyła tej możliwości.

Skarżący zarzucił także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa spółki B. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno jednak wynika, ż organy podjęły próbę przesłuchania świadka, jednak z uwagi na jego zły stan zdrowia do tego nie doszło. Nie mógł on się stawić w najbliższym mu Urzędzie Skarbowym. Nie zareagował na przesłane mu konkretne pytania. \nie odebrał korespondencji. Nie można zatem zarzucić organowi, że nie chciał tego dowodu przeprowadzić. Z drugiej strony skarżący kwestionujący jego brak, nie wykazał czy i w jakim zakresie dowód z zeznań tego świadka mógłby, w świetle innych ustaleń poczynionych przez organy obu instancji a dotyczących spółki B, wpłynąć na wynik sprawy. Zatem za bezpodstawny należało zatem uznać zarzut niepodjęcia, wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności.

Powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122, a także art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam natomiast fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 O.p.

Zgromadzony materiał dowodowy oraz analiza okoliczności zawierania transakcji przez skarżącego wskazywały, iż co najmniej powinna był wiedzieć, że mogły się one wiązać z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie dostaw. Zarzucając sprzeczność dokonanej przez organ podatkowy oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie odniósł się w pełni do zgromadzonych dowodów dotyczących pozyskiwania odbiorców towarów, czy zasad obowiązujących w stwierdzonych dostawach.

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, lub niezachowanie należytej staranności, która w niniejszej sprawie została w ocenie sądu wykazana. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, biorąc pod uwagę poczynione przez organ i przyjęte przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne dotyczące powstania, organizacji i funkcjonowania kontrahentów skarżącego, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych towarów os półek AR i AT.

Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Sąd podziela wniosek organów, że działalność podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach – spółek A i B, była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Co wprost potwierdził świadek L. i czego skutecznie nie podważył skarżący.

Sąd podziela także wniosek organów, że skarżący co najmniej bez trudu mógł się dowiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Przyszedł do niego człowiek, który pokazał umowę nabycia udziałów z końca listopada 2011 r. i przedstawił się jako jedyny udziałowiec. Tymczasem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentuje nie udziałowiec, a prezes zarządu jednosobowego lub zarząd wieloosobowy. Skarżący tego nie zweryfikował. Sprawdzając dane w Krajowym Rejestrze Sądowym dowiedziałby się o istnieniu prezesa, którym nie był udziałowiec i zasadach reprezentacji spółki. Nie wzbudził jego podejrzeń fakt, ze człowiek, który cztery miesiące wcześniej kupił udziały w spółce oferuje mu towar sporej wartości. Nie sprawdził w KRS sprawozdań finansowych spółki, by zweryfikować jej kondycje finansową. Tego rodzaju czynności nie wymagały szczególnych zabiegów. Powinny należeć do standardowych zachowań przedsiębiorcy dbającego o swoje sprawy. Tymczasem skarżący ograniczył się jedynie do zwrócenia się do urzędu skarbowego o potwierdzenie, że spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT . Zgodził się na realizację transakcji przed otrzymaniem odpowiedzi. Nie zainteresował się też jakością towaru. Płacąc spółce A za towar wstrzymał się z zapłatą całej ceny, zatrzymał na jakiś czas kwotę podatku VAT. Uznał transakcję za obarczoną ryzykiem. Zapłacił ją z opóźnieniem po naleganiach osoby działającej w imieniu tej spółki.

Także w przypadku transakcji ze spółką B, której prezesa nie udało się przesłuchać skarżący nie wykazał, skąd pochodził towar ujęty w listach przewozowych z 6 kwietnia 2012 r.. Nie wykazał też, że faktycznie nabył prawo do rozporządzania nim jak właściciel, a w konsekwencji mógł go dostarczyć do spółki C S.A. Podjęte prze organ próby ustalenia tego faktu nie przyniosły rezultatu. Poza jednym, towar nie pochodził z magazynów E. Podobnie jak w przypadku spółki A skarżący ograniczył sprawdzenie swojego kontrahenta do złożenia zapytania w urzędzie skarbowym, czy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nie zajmował się zorganizowaniem transportu towaru, kupionego od B i następnie sprzedanego spółce C S.A. Chociaż za niego zapłacił. Nie przedstawił żadnego dowodu, ze towar został najpierw rozładowany na jego placu w W. a następnie zawieziony do magazyny spółki C S.A. Zeznania pracowników skarżącego potwierdzają jedynie fakt przywożenia granulatu do magazynu czy na plac składowy skarżącego. Nie wskazują na źródło pochodzenie granulatu. Nieprowadzenie przez skarżącego dokumentacji magazynowej także uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie jego twierdzeń. Trudno w takim przypadku mówić o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe. Sam skarżący zeznał, że mając wolne środki skusił się na przeprowadzanie tych spornych transakcji.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, to do wskazanego w nich podatku VAT ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Skoro organy wykazały, że skarżący nie nabył towaru w okolicznościach takich jak w zakwestionowanych fakturach nabycia , to nie mógł w istocie tego towaru dalej dostarczyć. Dlatego zasadnie organy uznały, że faktura dokumentująca dostawy do spółki C S.A. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Na koniec należy zauważyć, że wytyczne Ministra Finansów nie są źródłem prawa. Zawierają jedynie wskazówki, na jakie fakty organy podatkowe winny zwracać przede wszystkim uwagę. Jednak o zachowaniu należytej staranności zawsze decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Na to wskazał także TSUE w przytoczonym wyżej orzecznictwie.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów procesowych, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.