Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 580/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 602/12 w sprawie ze skargi I. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/Gl 602/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. [...] Spółki z o.o. Spółki komandytowo – akcyjnej w T. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. W piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (w kwocie 87.936 zł), pobranym przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Uzasadniając żądanie Spółka wskazała na wadliwą implementację prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej powoływana jako: Dyrektywa 69/225/EWG). Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym sprawy czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku objęcia udziałów w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanego przepisu.

2.2. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2.3. Decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze. zm., dalej w skrócie "u.p.c.c."), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność taka podlegała w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/225/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5% lub 10%, co oznacza, że sporna Dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. W złożonej przez Spółkę skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzji organu II instancji postawione zostały zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2010 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu. Nie można uznać za prawidłowe twierdzenie organu podatkowego, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r.

W ocenie Spółki, stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący już z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy Dyrektywy 73/80/EWG i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%. Następnie, na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy Dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego, w tym także czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów (akcji) objętych w całości aportem.

Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 1986 r. zwolnione z podatku były wszystkie czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b), oraz te czynności z art. 7 ust. 1 lit. bb), które na mocy postanowień prawa krajowego były objęte stawką 0,5% lub mniejszą w dniu 1 lipca 1984 r.

Pomimo więc posłużenia się przez legislatora datą 1 lipca 1984 r. miała ona znaczenia jedynie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku na czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb), ponieważ czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) były obligatoryjnie objęte stawką od 0 do 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. niezależnie od spełniania jakichkolwiek warunków. Wśród tych czynności było objęcie udziałów za aport (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/225/EWG). Brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG zostało ustalone przez Dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, z uwagi na to należy uznać, że Dyrektywa 69/225/EWG w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i takie jest jedyne obowiązujące brzmienie tego przepisu. Teza taka w sposób oczywisty koresponduje z motywem szóstym preambuły do przedmiotowej dyrektywy, gdzie stwierdzono, że koncepcja wspólnego rynku (...) zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału.

Strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów Dyrektywy , uznając że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG w stosunku do Polski powinno być stosowane tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim przepisy prawa krajowego przewidywały zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,50% lub niższą dla czynności objętych zakresem tej Dyrektywy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Dokonując analizy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, Sąd I instancji uznał, że istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.). Przed tą datą Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Żadne postanowienie Aktu akcesyjnego ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę przedmiotowej Dyrektywy. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej Dyrektywy.

Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. Sąd wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie Sądu I instancji, o ile nie budzi wątpliwości, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian Dyrektywy, które uchylone zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania, a u.p.c.c. nie jest sprzeczna z prawem unijnym. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź organu na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, działając przez pełnomocnika. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego polegającego na:

1) błędnej wykładni art. 249 Traktatu oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej i w konsekwencji, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą;

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG, polegające na uznaniu, że prawidłowym jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mimo iż wskazane przepisy stoją w sprzeczności z tą Dyrektywą.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył stanowisko prezentowane w postępowaniu przez organami podatkowymi i przed Sadem I instancji. Dodatkowo stwierdził, że w sprawie C-372/10 rozpatrzonej przez TSUE, spółka powoływała się na art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG dodany Dyrektywą 73/79. Przepis ten miał charakter fakultatywny. Tymczasem czynność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona została w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG sprzed nowelizacji, który miał charakter obligatoryjny. Stosowanie tego przepisu było więc obowiązkowe bez względu na regulacje państw członkowskich. W niniejszym stanie faktycznym uzasadnienie zawarte w ww. wyroku TSUE w tym zakresie nie będzie więc miało zastosowania. Wyrok TSUE może być odniesiony wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych objętych 1 lipca 1984 r. fakultatywnymi preferencjami w zakresie stawki podatku, do których przy ocenie zastosowania obowiązkowego zwolnienia wchodzącego w życie w państwach członkowskich od 1 stycznia 1986 r. (dla Polski od 1 maja 2004 r.) dane państwo członkowskie miało prawo odwołać się do stawek podatku obowiązujących w prawie wewnętrznym tego państwa.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 §1 p.p.s.a.).

6.2. Całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 249 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej oparł na przekonaniu, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w odniesieniu do zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nakładała na Polskę bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego takiej czynności restrukturyzacyjnej.

6.3. Na wstępie należy podkreślić, że choć spółka komandytowo-akcyjna w świetle polskiego prawa handlowego jest spółką osobową (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że do tego typu spółki ma zastosowanie Dyrektywa 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zastąpiona z dniem 1 stycznia 2009r. Dyrektywą 2008/7/WE (zob. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12; II FSK 1470/12, II FSK 1475/12). W tej sprawie Sąd I instancji odniósł zastosowanie Dyrektywy 69/335/EWG do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, aczkolwiek szerzej tego nie uargumentował. Okoliczność ta nie była jednak przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej. Kwestia stosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do spółki komandytowo-akcyjnej nie była w tej sprawie źródłem sporu.

6.4. Powstały w tej sprawie spór dotyczył wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w kontekście polskich uregulowań w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału, który pokryty jest wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Z akt sprawy wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła oddział samodzielnie sporządzający bilans w rozumieniu art. 51 ustawy o rachunkowości (§ 1 pkt 7 uchwały w sprawie podwyższenia kapitału Spółki - akt notarialny z dnia 30 sierpnia 2008 r.).

W tym zakresie Sąd I instancji słusznie wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, był przedmiotem wypowiedzi TSUE zawartej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

Zgodzić się należy z twierdzeniem, że pytanie prejudycjalne będące podstawą wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco dotyczyło odmiennego stanu faktycznego od tego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dotyczyło bowiem czynności pokrycia podwyższonego kapitału poprzez aport udziałów (czynność podlegająca fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej), a nie poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czynność podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu). Niemniej jednak TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia na czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz lit. bb) Dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym, przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Okoliczność, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 85/303/EWG, różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem nieobowiązującego już podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu. W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy w poprzednio obowiązującej wersji tej Dyrektywy były one kwalifikowane jako zwolnienia o charakterze obligatoryjnym czy fakultatywnym (zob. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 2254/12, opubl. CBOSA).

Słusznie zatem Sąd I instancji, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-372/10, stwierdził, że w sprawie nie znajdują zastosowania nieobowiązujące w momencie przystąpienia Polski do Unii przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian Dyrektywy 69/225/EWG, które uchylone zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W tej sprawie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należało interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jak zmiana umowy spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej

W dniu 1 lipca 1984 r. (tj. w dacie odniesienia wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej) czynności cywilnoprawne podlegały w Polsce opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przywołanej ustawy, opłata skarbowa pobierana był od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania wynosiła 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Przy powiększeniu kapitału spółki, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Powyższe oznacza, że po wejściu do Unii Europejskiej, Polska nie była zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce i nie zrezygnowała z opodatkowania tych czynności, co wynika z treści art. 1 ust. 1 lit k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Co prawda, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jednakże wyłączenie to nie dotyczyło dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (zob. szerzej: wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, opubl. CBOSA).

Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 249 TWE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

6.5. Wobec powyższego za niezasadny należy też uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, prawidłowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans).

6.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).