Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3131/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21 , art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 386/18 w sprawie ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 386/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E.H. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 30 grudnia 2014 r. określającą E.H. zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany (na spółdzielcze prawdo lokalu mieszkalnego) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość , dokonanego w dniu 14 października 2009 r. - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości 10.068 zł. W ocenie organu uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Organ nie zgodził się ze Skarżącym, że zamiana lokali stanowiła w istocie darowiznę pomiędzy rodzicami a dziećmi, co jego zdaniem wynika z treści aktu notarialnego z 14 października 2009 r. W zamian za własność lokalu mieszkalnego wraz z żoną otrzymał bowiem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Organ stwierdził nadto, że Skarżący i jego żona nie złożyli wymaganego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.p., co jest warunkiem koniecznym do skorzystanie z tej ulgi. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 167 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz bezpodstawne zastosowanie art. 8 i art. 30e u.p.d.o.f. W wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 897/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał m.in., że treść aktu notarialnego z dnia 14 października wskazuje jednoznaczne, iż strony umowy dokonały wzajemnych darowizn nieruchomości a zatem organy podatkowe błędnie zastosowały art. 30e u.p.d.o.f., zamiast umorzyć postępowanie w sprawie. Doszło także do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 199a O.p. Strona nie złożyła natomiast stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania w lokalu na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy, gdyż nie doszło do zbycia lecz do darowizny nieruchomości. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 214/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA zauważył, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przychody z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f) podlegają opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego (zwiększona moc dowodowa) , jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. NSA podkreślił, że z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) wynika, iż mowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Istotą umowy darowizny jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego. Tym samym, skoro z tytułu umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że druga strona w zamian za większe mieszkanie otrzymała inne mieszkanie, to nie może być mowy o braku ekwiwalentności. W konsekwencji Sąd za prawidłowy pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie określonej w art. 888 § 1 k.c. Nieprawidłowe było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z treści aktu notarialnego bowiem wynikało z niego, że zgodnym zamiarem stron było wzajemne darowanie nieruchomości najbliższym członkom rodziny, nie była to natomiast umowa o charakterze odpłatnym. 1.3 Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. W pierwszym rzędzie Sąd wskazał na treść art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. Sąd zauważył, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że B. i E. H. właściciele na prawach wspólności ustawowej stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do niego piwnicą oraz udziałem we własności nieruchomości wspólnej (nabytego 14 października 2008 r.), aktem notarialnym z dnia 14 października 2009 r. dokonali zamiany z S. i W. G. tego lokalu o wartości 260.000 zł na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 165.000 zł. Sąd przywołał argumentację prawną NSA odnoszącą się do podwyższonej mocy dowodowej dokumentu urzędowego wynikającej z treści art. 194 § 1 O.p. oraz możliwości prowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu i obalenia jego mocy dowodowej (art. 194 § 3). Sąd odniósł się także do charakteru umowy darowizny wynikającego z regulacji art. 888 § 1 K.c. i w konkluzji stwierdził, że skoro z tytułu umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że druga strona w zamian za większe mieszkanie otrzymała inne mieszkanie, to nie może być mowy o braku ekwiwalentności. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że między stronami zawartej w formie aktu notarialnego umowy doszło do zamiany mieszkań, a nie jak chciałby tego Skarżący wzajemnych darowizn mieszkań. Ponieważ umowa zamiany ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a uzyskany z tego dochód podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Sąd podzielił także stanowisko organu, że Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Spełnienie celu przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. zameldowania w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje natomiast, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia a termin do jego złożenia ma charakter materialnoprawny. Zarówno Skarżący, jak i jego żona, w ustawowym terminie nie złożyli zaś oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w żadnej formie. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze naruszenia zasad postępowania określonych w treści art.120, art. 121 i art. 122 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, organy podatkowe nie miały zatem obowiązku przeprowadzenia dodatkowego postępowania, w tym chociażby przesłuchania świadków, bądź przeprowadzenia rozprawy. Podobnie Sąd nie stwierdził naruszenia art. 167 § 2 O.p. a wniosek o umorzenie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie mógł być rozważany w kontekście tej regulacji. Nie znajdując podstaw do umorzenia postępowania, wobec ustalenia w oparciu o treść aktu notarialnego, że zawarta umowa nie odpowiadała hipotezie określonej w art. 888 § 1 K.c., organ podatkowy prawidłowo wydał decyzję określającą należne zobowiązanie podatkowe. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił : naruszenie prawa procesowego tj. art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 O.p. ze względu na ich błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, ze strona skarżąca dokonała zamiany lokali mieszkalnych a nie wzajemnej darowizny oraz utraciła prawo do tak zwanej ulgi meldunkowej. Zdaniem Sądu organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy i nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przed ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej, wywiedzionego w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08;; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14,). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na dostrzeżone mankamenty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim wypada zauważyć, że w sformułowanym w niej zarzucie, opartym na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazano wyłącznie na naruszenie art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędną wykładnię "polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca dokonała zamiany lokali mieszkalnych a nie wzajemnej darowizny oraz utraciła prawo do tak zwanej ulgi meldunkowej" . Tak skonstruowany zarzut nie mógł być skuteczny. Pomijając już to, że nie sprecyzowano która z jednostek redakcyjnych przepisu art. 187 O.p. została naruszona, to należy przypomnieć, że skarga kasacyjna powinna zawierać zarzuty wobec wyroku Sądu pierwszej instancji wykazując takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów o postępowaniu podatkowym ale w ramach, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli legalności kwestionowanego aktu, bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe orzekające w sprawie, stosując zasady wynikające z regulacji Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. W zarzucie naruszenia przywołanych przepisów o postępowaniu podatkowym w żaden sposób nie powiązano, zaś z naruszeniem przez Sąd przepisów p.p.s.a. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na relacjonowaniu przebiegu postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej pomija przy tym fakt, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 214/16, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w takiej sytuacji, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez ten Sąd w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. Stosownie do tego przepisu Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. a zatem skarżący nie kwestionuje, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie dostosował się do wykładni prawa przedstawionej w cyt. wyroku NSA. Tymczasem adresatami powyższego przepisu są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z tego przepisu, skoro nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. np. wyroki NSA : z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08 oraz z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 333/14). Należy dodać , że przywoływany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r. jako orzeczenie prawomocne wiązał również na mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. np. B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. dokonał wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 888 k.c. i na tle stanu faktycznego sprawy, odwołując się do podwyższonej mocy dowodowej dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p. – w tym przypadku aktu notarialnego), stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 października 2014 r. skarżący wraz z żoną dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany, a nie darowizny, co wyczerpuje znamiona art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Takie też stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Skarżący nie może zatem obecnie skutecznie wywodzić w skardze kasacyjnej, że aktem tym dokonano wzajemnych darowizn lokali mieszkalnych, co nie powoduje uzyskania przez niego przychodu z tego tytułu. Ubocznie należy podnieść, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. Oceniając zaś skuteczność drugiej części zarzutu kasacyjnego, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że nie zakwestionowano w nim ustaleń, co do tego, że skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w formie przewidzianej przepisami ustawy, ani w jakiejkolwiek innej formie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym względzie. Nie podważono zatem stanowiska Sądu w zakresie wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a w konsekwencji możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie mógł więc przynieść zakładanego skutku. Jak wskazano, bowiem na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył przepisów nie wskazanych w skardze kasacyjnej, ani też uzupełniać argumentacji jej autora. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał, że za częściowym odstąpieniem od zasądzania zwrotu kosztów postępowania przemawiają względy słusznościowe.