Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1245/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 pkt 3, art.1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Burmistrz Miasta Ł. określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 263.415,00 zł . W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 14 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. do opodatkowania deklarując grunty o powierzchni 5.938 m kw., budynki o powierzchni 1.574,29 m kw. i budowle o wartości 6.955.191 zł. Ponieważ organ podatkowy powziął wątpliwość co do wartości podstawy opodatkowania budowli, wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień. Z wyjaśnień Spółki wynika, że zmiana wartości budowli zadeklarowanych w roku 2008 w stosunku do roku 2007 spowodowana była wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, które nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Mimo wezwań organu podatkowego Spółka nie przedłożyła dokumentów co do wartości linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r., ewentualnych zmian w stanie faktycznym w zakresie linii kablowych, nie udzieliła też informacji, czy dokonano przeszacowania wartości budowli podając, że nie ma takiego obowiązku, bowiem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "o.p."), obowiązek ten należy do organu podatkowego. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że kable telekomunikacyjne wraz z instalacjami, bez względu na umiejscowienie, tworzą całość użytkową, stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że ustalając stan faktyczny sprawy, w myśl art. 180 i art. 181 o.p., posłużył się dostępnymi mu informacjami, ponieważ Spółka nie przedłożyła dowodów będących w jej posiadaniu. Organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 2008 r., biorąc także pod uwagę dane wynikające z deklaracji złożonej przez Spółkę.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. w zakresie, w jakim organ nie podzielił stanowiska spółki, czyli w zakresie, w jakim powinien ustalić, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także ustalić wartość tych linii;

2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez konstrukcję uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

Zdaniem Spółki organ podatkowy nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego, nie dokonał oględzin, ani nie powołał biegłego. W uzasadnieniu prawnym pominął przepisy ustawy Prawo budowlane, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego nie wynika bezpośrednio i jednoznacznie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są sieciami technicznymi zaliczanymi do budowli, dlatego niezbędne jest odwołanie się do w/w rozporządzenia. Zdaniem strony linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli. Spółka powołała się na pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z 31 stycznia 2007 r. z którego wynika, że jeśli kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową (część składową).

W ocenie Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Linia kablowa nie jest fizycznie połączona z kanalizacją kablową, gdyż można ją swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji bez naruszenia fizycznej integralności kanalizacji bądź kabla. Strona argumentowała, że kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, a jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable.

W konkluzji Spółka podniosła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( dalej w skrócie "SKO") w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definiuje pojęcie budowli dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowla podlega opodatkowaniu, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i obiekt małej architektury. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego ustawodawca wyjaśnił, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ podkreślił, że stanowisko sądów administracyjnych w zakresie uznania, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej stanowią budowlę, a ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania budowli, jest ugruntowane.

Dalej SKO wskazało, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustalając wartość budowli dla potrzeb opodatkowania oparto się na danych zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok z uwzględnieniem zmian tych danych zgłaszanych przez spółkę. Organ zaznaczył, że przyczyną zmiany wartości budowli w deklaracji na rok 2008 było uznanie przez podatnika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli. Istotę sporu stanowi przyjęta przez Spółkę interpretacja przepisów co do przedmiotu opodatkowania, która spowodowała podanie wartości budowli w kwocie odbiegającej od lat ubiegłych. Zdaniem organu, Spółka poprzez niezłożenie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień utrudniła podjęcie działań w celu obliczenia podstawy wymiaru podatku w zakresie dotyczącym budowli, ale jednocześnie nie zakwestionowała podanej przez siebie wartości budowli ani w roku 2007, ani w 2008 z powodu zmiany wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 122 w związku art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji w zakresie ustalenia czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustalenia, że ich wartość odpowiada wartości podanej przez podatnika poprzedni rok podatkowy,

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 ust.1 pkt 3 oraz art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegającego na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3) art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej , mimo że nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

4) art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto inną wartość niż wartość określona w tym przepisie,

5) art.21 § 3 oraz art.207 w związku z art.165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art.151 i 151a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzję wydaną w sprawie mimo iż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok w związku z czym decyzja wydana została poza postępowaniem podatkowym .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniami z 15 lipca 2010 r., 19 stycznia 2012 r. i 4 kwietnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe.

W załączniku do protokołu rozprawy z 28 listopada 2013 r. strona skarżąca dodatkowo argumentowała przeciwko możliwości wykorzystania przez organ danych z deklaracji na 2007 r. celem ustalenia wartości budowli w 2008 r. ze wskazaniem na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie sądu w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zmianami – dalej "u.p.o.l." ) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zmianami), jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami- dalej "Op." ).

Spór jako zaistniał w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia , które można ująć w pytaniu - czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości ? Odmienna jest bowiem między stronami wykładnia pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym.

Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 punkt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 punkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.).

Inni autorzy, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50).

W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 punkt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno-użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 punkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II ESK 2142/09). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyraża stanowisko ,że sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 punkt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zmianami). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 punkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W katalogu desygnatów budowli w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zmianami czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zmianami) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

W ocenie sądu dla zrozumienia tych pojęć pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 punkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zmianami) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 punkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanym dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 punkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zmianami), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Mając na uwadze powyższe rozważania zdaniem sądu , w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc subsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył przepisów proceduralnych nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą, na co zwracał taką szczególną uwagę i czego domagał się podatnika w piśmie z 23 listopada 2009 r. ( str.52 akt adm. ) uznając ,że jest to jest to kluczowe zagadnienie dla właściwego rozpoznania sprawy.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających z deklaracji podatkowej za 2007 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to , dla obrony stanowiska organu o takim sposobie ustalenia podstawy opodatkowania , że organ opierając się na danych wynikających z deklaracji za rok 2007, poczynił szereg trafnych spostrzeżeń, wzmacniających argumentację przedstawioną w decyzji. Przede wszystkim organ kilkakrotnie zwracał się o wskazanie powodów zmiany podstawy opodatkowania za rok 2008 przy uwzględnieniu elementów stanowiących tą podstawę wykazanych w deklaracji za 2007 r., w tym przedłożenia ewidencji środków trwałych ( pismo z 24.06.2008 r. k.40 akt adm., pismo z 5.10.2009 r. k.42 akt adm.). Odpowiedzią na te żądania było stanowisko strony wyrażone w piśmie z 20.10.2009 r. , że sporne jest jedynie to – czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opatach lokalnych ( k. 46 akt adm. ). Oznacza to, w ocenie sądu ,że żądanie przeprowadzenia dowodu nie dotyczyło zmian w zakresie posiadanego przedmiotu opodatkowania lecz zasadności jego zakwalifikowania do danej kategorii przedmiotów na gruncie cytowanej ustawy. A zatem nie kwestionowano jego wartości wyrażonej w deklaracji za 2007 r. Trafna jest wiec argumentacja organu , iż to nie wartość , ani zmiana wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji stanowiła zmianę podstawy opodatkowania lecz zastosowana przez skarżąca spółkę interpretacja przepisów w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania ( linii kablowych ), odbiegająca od przyjmowanej za lata poprzednie . Ocenę tą wzmacnia również i ta okoliczność ,że strona nie kwestionowała podanej przez siebie wartości linii kablowych za 2007 r. ani w roku kontrolowanym , co mogłoby stanowić o wadliwym ustaleniu jej wartości, przy zastosowanym sposobie przez organ podatkowy w okolicznościach niniejszej sprawy. Podnoszona w tym miejscu argumentacji dotycząca naruszenia przepisów postępowania a więc art. 122 w zw. z art. 187 §1 OP wydaje się być nieuzasadniona. Nie wspiera jaj powołanie się na pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 21.11.2011 r. sygn. akt I SA/GL 215/11 wskazany w załączniku do protokołu rozprawy z 27 listopada 2013 r. albowiem zapadł on w odmiennych okolicznościach, takich mianowicie , kiedy spółka konsekwentnie podnosiła, że nastąpiły zmiany stanu linii kablowych, w porównaniu ze stanem wykazanym w deklaracji podatkowej za 2007 r., jak również w toku postępowania odwoławczego złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych.

Tymczasem jak wynika z odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiotowej sprawie czynności dowodowe zdaniem spółki miały wykazać , "....czy zaistniał przedmiot opodatkowania , którego to zagadnienia nie można utożsamiać z kwestią ustalenia wartości początkowej budowli". Dostrzegając także i to ,że w tym piśmie ( odwołaniu ) strona podnosiła ,że przyjmując za teoretycznie poprawne przyjęcie wartości linii kablowych z deklaracji za 2007 r. , jednakże podkreśliła, że nie są one aktualne na nowy rok podatkowy z podana argumentacją , to zdaniem sądu nie należy tracić z pola widzenia faktu zwracania się do spółki z żądaniem wskazania zaszłych zmian na linii osi czasu , zadość czemu spółka nie uczyniła. W tej sytuacji organ w celu załatwienia sprawy wobec odmowy współpracy na odcinku gromadzenia dowodów w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zasadnie skorzystał z tych materiałów i dowodów , którymi dysponował mając na uwadze wyrażone w kwestii linii kablowych stanowisko strony. Zasadnym jest przypomnienie ,że w sytuacji gdy organ nie dysponuje stosowną wiedzą , którą posiada strona postępowania, której nie może czy też nie chce przekazać, skutkami takiego zachowania nie można obarczać organu podatkowego. Z zasady racji dostatecznej wynika ,że dla uznawania za prawdziwe określonych twierdzeń na stronie spoczywa obowiązek należytego ich uzasadnienia albowiem to ona z nich wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi zawarty w zgromadzonych aktach wskazał jedynie ,że strona kontestuje określone postępowanie organów nie dowodząc słuszności swoich twierdzeń na okoliczności odmienne, poprzez dostarczenie określonych dowodów .

Należy więc zaakceptować powyższe stanowisko organu i przyjąć, że miał prawo, nie posiadając dostępu do materiałów źródłowych, czynić ustalenia faktyczne na podstawie zarysowanych powyżej spostrzeżeń. Dla wzmocnienia powyższej tezy należy zauważyć, że, jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustawa podatkowa nie wskazuje jednak dowodu, za pomocą którego należy wartość tę ustalać. Nie jest to oczywiście luka w prawie, lecz wyraz funkcjonowania w szeroko pojętym prawie podatkowym dwóch zasad: po pierwsze zasady, iż ustawy podatkowe nie regulują zagadnień proceduralnych, w tym postępowania dowodowego, które jest domeną ordynacji podatkowej, po drugie zasady, zgodnie z którą ordynacja podatkowa nie przewiduje formalnej oceny dowodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, pozostawiając takie ustalenia organom w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny każdego dowodu dopuszczalnego przez prawo (art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p.). Przy specyficznym charakterze ustaleń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, które w pierwszym rzędzie można poczynić w oparciu o dokumenty posiadane przez podatnika tj. ewidencję środków trwałych, prowadzoną dla spornego przedmiotu opodatkowania, wydaje się oczywiste, że gdy organy nie dysponują takim dowodem muszą ustalenia poczynić w oparciu o inne dostępne dowody. Brak takiego dowodu (ewidencji środków trwałych) w ramach materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika wprost z woli strony skarżącej. W obliczu zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji, tj. braku dokumentów podatnika sąd I instancji nie dopatruje się naruszenia żadnego przepisu prawa w ustaleniu przez organy podatkowe tejże podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów. Rację należy przyznać tym organom, gdy spośród wszystkich wchodzących w grę dowodów wybrały ten, który wiernie odzwierciedla wartość stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust.1 punkt 3 ustawy podatkowej. Mowa tu o danych wynikających z deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007, czyli rok poprzedzający rozpatrywany rok podatkowy. Sąd I instancji wyraża w tym miejscu pogląd, że zabieg ten nie wykracza poza granice dopuszczalności przeprowadzenia dowolnego dowodu w postępowaniu podatkowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w cytowanych wyżej art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p. Oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, bez naruszenia art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej. Bynajmniej nie jest tak jak widzi to strona skarżąca, że wartość tej podstawy należy ustalić jedynie w oparciu o ewidencję środków trwałych, która uwzględnia zmiany zachodzące w czasie. Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej strona skarżąca miała obowiązek wykazać wartość podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a zmiana wartości była, co bezsporne, spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za tego rodzaju zabieg organy podatkowe. Ustawodawca w cytowanych przepisach przerzucił ciężar dowodu na podatnika, który, w odróżnieniu od organów, z natury rzeczy ma pełną wiedzę o zaistniałych zmianach mających znaczenie podatkowoprawne , o czym także była już mowa wcześniej.

Skoro zaś, jak wyżej wskazano, pogląd strony skarżącej o celowości wyeliminowania z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych okazał się błędny, to również nieuzasadniony musiał okazać się zarzut skargi naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.

Podsumowując dotychczasowe rozważania przyjąć należy ,że organy miały zatem prawo przyjąć, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu jest taka sama jak wartość budowli przyjęta za rok 2007. Raz jeszcze podkreślić należy odnosząc się do stanowiska strony ,że jeśli w ciągu roku podatkowego następowały zmiany stanu linii kablowych w porównaniu z rokiem 2007, to, zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. strona skarżąca miała obowiązek wykazać je w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a zmiana deklaracji za rok 2008 w stosunku do poprzedniej była spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za to organy podatkowe.

Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze decyzja organu zawiera prawidłowe i wystarczające uzasadnienie prawne. Uważna lektura tego aktu pozwala na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił korekty deklaracji składanej przez podatnika. Stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. należy uznać za bezzasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący doręczenia decyzji organu I instancji - Burmistrza Miasta Ł. niewłaściwej komórce organizacyjnej spółki skarżącej. Faktem jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono na adres A S.A. Pion [...] w K. (k. 4o akt adm. ). Jednak bez wątpienia był to adres komórki organizacyjnej spółki skarżącej, a nie innego podmiotu. Z cała pewnością więc interes strony skarżącej nie doznał żadnego uszczerbku w związku z niewłaściwym doręczeniem przedmiotowego postanowienia. Wniosek ten potwierdza fakt, że wezwanie do złożenia dokumentów z dnia 5 października 2009 r., o którym była mowa wyżej zostało doręczone na ten sam adres, a strona skarżąca udzieliła organowi wyczerpującej odpowiedzi, o której również była także już mowa . Oznacza to, że naruszenie art. 151 o.p. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest też tak jak wskazuje skarżąca w skardze, iż w związku z tym decyzja organu I instancji została wydana "poza postępowaniem podatkowym". Decyzja ta została doręczona na właściwy, bo wynikający z KRS adres, a nie ma też żadnych podstaw prawnych, by uznać, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte jak uważa strona skarżąca.

Liczne, powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłami prawa ani nie posiadają mocy wiążącej dla sądu I instancji orzekającego w rozpoznawanej sprawie, który w całości podziela tezy judykatury i doktryny powołane w niniejszych rozważaniach. Jak wykazano wcześniej na przykładzie jednego z nich zapadały one także w odmiennych stanach faktycznych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji.

D.B.