Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2356/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122, 187, 188, 191, 120, 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 193 par. 1, 2 i 4, art. 207
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 350/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – maj, sierpień – październik, grudzień 2013 r., kwiecień, czerwiec, lipiec 2014 r., listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. o na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

Zaskarżonym wyrokiem WSA w Białymstoku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r, 2014 r. i 2015 r.

Z decyzji organów podatkowych wynika, że zakwestionowały one odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: M. S. ., B. Sp. z o.o. i K. [...] Sp. z o.o. W wystawionych fakturach jako przedmiot sprzedaży wpisano usługi budowlane. Przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, zdaniem organów podatkowych, że ww. podmioty nie wykonały prac budowlanych na rzecz Skarżącego, w konsekwencji faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że firma M. S. O. wystawiła na rzecz Skarżącego cztery faktury VAT, wskazując jako przedmiot roboty budowlane. Jednakże w okresie wystawiania faktur VAT, firma M. nie składała deklaracji w zakresie podatku VAT oraz była wykreślona z rejestru VAT. Jednocześnie S. O. nie zapłacił podatku należnego wskazanego w wystawionych przez siebie fakturach, a zatem Skarżący odliczył podatek, który nie został zapłacony przez wystawcę faktury. Organ wskazał, że w sprawie został przesłuchany w charakterze świadka S. O., jednakże jego zeznania nie potwierdzają faktu wykonania prac budowlanych na rzecz Skarżącego. Z tychże zeznań wynika, że prace były wykonywane głównie w P., podczas gdy z treści faktur wynika, że były wykonywane przede wszystkim w B. (na trzech fakturach wskazano adresy białostockie, na jednej nie wskazano adresu). Świadek nie miał wiedzy, gdzie kwestionowane prace były rzekomo wykonywane. Opisując prace budowlane w P. świadek podał, że była tam budowana hala, nie potrafił przy tym podać dokładnego jej adresu oraz jaka była jej wielkość. Świadek wyjaśnił, że "niejednokrotnie"' był na miejscu wykonania prac w P., nigdy natomiast nie był w miejscu wykonania pozostałych kwestionowanych prac budowlanych. Świadek nie miał podstawowej wiedzy kto wykonał prace w jego imieniu, nie znał nazwisk tychże osób, nie miał do nich numerów telefonów. Świadek nie przedłożył także faktur na zakup materiałów, zaś z informacji uzyskanych od sklepów, w których rzekomo świadek miał nabywać materiały remontowo – budowlane wynika, że sprzedaż na rzecz tegoż podmiotu miała okazjonalny charakter, zaś wartość nabytych towarów nie przekraczała kwoty kilku tysięcy złotych na przestrzeni trzech lat. Powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego, z których wynika, że to on zapewniał materiały budowlane dla podwykonawców. W toku złożonych zeznań S. O. podał również, że po wykonaniu prac nie były sporządzane protokoły odbioru robót, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego. Organ podkreślił również, że osoba wskazana przez Skarżącego jako kierownik jego budów – p. J. D., zeznał że nie zna S. O. i nie "kojarzy", aby taka osoba wykonywała prace budowlane u Skarżącego.

Odnośnie spółki B. organ wskazał, że w 2013 r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu Spółki był S. O. Spółka B. w latach 2013 - 2014 nie składała deklaracji podatkowych. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 15 marca 2013 r. nie płacąc podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach. Odnośnie spółki B. przesłuchany w dniu 16 lutego 2016 r. S. O. zeznał między innymi, że w latach 2012 – 2014 był prezesem zarządu tejże Spółki, nie pamięta czy w latach 2013 - 2014 wystawiał w imieniu spółki B. faktury na rzecz Skarżącego oraz czy świadczył na jego rzecz jakiekolwiek usługi budowlane. Zeznał, że spółka B. nie zatrudniała pracowników, choć zawierała umowy zlecenia. Mimo zobowiązania się, świadek nie przedstawił tychże umów. Organ wyjaśnił, że na okoliczność współpracy ze spółką B. był przesłuchany Skarżący, jednakże jego zeznania nie dowodzą faktu realizacji usług budowlanych przez tę Spółkę. Skarżący nie wiedział jakie osoby, w jakiej liczbie wykonywały na jego rzecz prace. Nie wskazał z imienia i nazwiska choćby jednej osoby, nie potrafił też powiedzieć czy osoby te wykonywały prace w imieniu firmy M. czy B. Nie podjął działań zmierzających do weryfikacji "kontrahenta" takich jak sprawdzenie czy jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie był w siedzibie Spółki. Także J. D. nie potwierdził, aby jakiekolwiek prace budowlane na rzecz Skarżącego wykonywała spółka B. czy też S. O. Gdyby spółka B. wykonywała prace budowlane na rzecz Skarżącego, J. D. jako kierownik budowy i osoba odbierająca prace realizowane przez podwykonawców, miałby w tym zakresie wiedzę.

W sprawie faktur wystawionych przez K. [...] Sp. z o.o., organ wskazał, że podmiot ten nie ujął wystawionych faktur w prowadzonej przez siebie ewidencji i nie opłacił podatku z nich wynikającego. W roku 2015 prezesem zarządu spółki K. B. był P. S., z zeznań którego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług sprzątania obiektów. W 2015 r. Spółka świadczyła wyłącznie usługi sprzątania na rzecz Spółki S. M., zatrudniała trzech pracowników, których zakresem obowiązków było wyłącznie sprzątanie. Spółka w 2015 r. nie posiadała zaplecza osobowego, sprzętowego i logistycznego do wykonania usług budowlanych, nie posiadała na wyposażeniu maszyn i narzędzi budowlanych, a w ewidencji brak jest dokumentów świadczących o wynajmie tego rodzaju sprzętu, nie zlecała wykonania usług budowlanych podwykonawcom. Przesłuchany P. S. nie potwierdził wykonania prac budowlanych na rzecz Skarżącego. Skarżący nie wiedział też jaką funkcję w tej Spółce pełni osoba, z którą rzekomo ustalał prace budowlane. Podobnie nie potrafił wskazać osoby wystawiającej faktury w imieniu Spółki K. B.

Na koniec organ podatkowy stwierdził, że Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Twierdzenia te oparto przed wszystkim na zeznaniach S. O., P. S., J. D. i samego Skarżącego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze do sądu skarżący przede wszystkim podważał stan faktyczny w sprawie wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji nieustalenie przez Organ dobrej wiary i elementu winy leżącego po stronie Skarżącego przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący nie zgadzał się z organami, że nie dochował należytej staranności kupieckiej, nie sprawdzając czy jego kontrahenci, których faktury zakwestionowano w postępowaniu rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego. Ponadto zarzucił bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 25 października 2017 r., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Zarzucił też organom podatkowym, że nie ustosunkowały się do złożonych przez Skarżącego zarzutów w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dotyczących prowadzonego postępowania oraz odrzucanie przez Organ I instancji złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Na koniec nie zgodził się z organem, że księgi podatkowe w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. [...] Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Sąd I instancji oddalił skargę. Podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych. Przede wszystkim uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny. Uznał, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to dowody z zeznań S. O., P. S., pracownika Skarżącego – J. D. oraz samego Skarżącego.

Zdaniem Sądi I instancji, skoro nie było usług pomiędzy M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. [...] Sp. z o.o., to prawidłowo zastosowano 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wobec powyższego Sąd I instancji podzielił stanowisko w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. osoby.

4. Skarga kasacyjna.

Wnosząc skargę kasacyjną Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

– art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców podatnika tj. M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. B. Sp. z o.o., pomimo iż nielegalność w/w faktur nie została udowodniona przez organ podatkowy, co miało wypływ na wynik sprawy;

– art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działania kontrahentów i nieustalenie przez organ dobrej wiary i winy po stronie Skarżącego przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy;

Ponadto zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Wskazując na naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej podniósł, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych. To spowodowało, że bezpodstawnie przyjęto, że usługi pomiędzy skarżącym a jego niektórymi kontrahentami nie miały miejsca. Ponadto błędnie uznano, że Skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahenci, których faktury zakwestionowano w postępowaniu rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej postawił też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, 2, 4 o.p. oraz art. 207 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż księgi podatkowe w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. B. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. czyli naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania i oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów.

Stan faktyczny w sprawie, który Sąd I instancji zaakceptował, został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe.

Po pierwsze S. O. – właściciel firmy M. i jedyny udziałowiec i prezes zarządu B. Sp. z o.o., przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił wskazać szczegółów prowadzonych prac na rzecz Skarżącego. Zeznał, że prace były wykonywane głównie w P., przy budowie hali, podczas gdy z wystawionych faktur wynikało, że zdecydowana większość prac była wykonywana w B. Nie był w stanie też opisać zakresu poszczególnych prac, kto je wykonywał. S. O. zeznał, odmiennie od skarżącego, że materiały kupował we własnym zakresie. Nie mniej jednak podmioty, które wskazywał jako dostawcy, poza fakturami na kilka tysięcy złotych w okresie 3 lat, nie potwierdziły tego faktu. Z kolei kierownik budów J. D. nie znał S. O. i nie posiadał żadnej wiedzy, aby jakakolwiek z jego firm świadczyła usługi budowalne w nadzorowanych przez niego budowach. Skarżący nie był również w stanie podać jakichkolwiek danych osób rzekomo pracujących na rzecz S. O., świadczących usługi na prowadzonych przez niego budowach w B. przy ul. P. i N.

Nie sposób pominąć też faktu, że M. S. O. i B. Sp. z o.o. zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT i nigdy nie rozliczyły podatku należnego z wystawionych faktur. Rozliczenia następowały w formie gotówkowej pomimo znacznych kwot, które wyniosły łącznie ponad milin złotych.

Podobnie sytuacja wyglądała w sprawie faktur wystawionych przez K. [...] Sp. z o.o. Prezes zarządu tej spółki P. S., nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie rzekomo realizowanych prac budowlanych. Ww. spółka nie zajmowała się świadczeniem usług budowlanych, świadcząc jedynie usługi sprzątania różnych obiektów. Zatrudniała jedynie trzy osoby na stanowisku sprzątaczki. Nie posiadała sprzętu, maszyn ani urządzeń, które mogłyby zostać wykorzystane przy świadczeniu usług budowlanych (ani ich nie wynajmowała). Sam Skarżący nie był w stanie wskazać jaki zakres robót wykonywała ta Spółka, z kim się kontaktował z tejże Spółki, ani jakie osoby wykonywały prace w jej imieniu. Skarżący nie wskazał danych osób, które je wykonywały, z kim ustalał zakres wykonywanych prac, czy też osoby, która wystawiała faktury w imieniu tejże Spółki.

Ww. dowody bezspornie świadczą o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach nie zostały nigdy wykonane przez podmioty w nich wymienione.

6.4. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca nie ujawniła żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów. W szczególności nie mogło mieć znaczenia dla wiarygodności zeznań to, że zostały złożone w innych postępowaniach.

Należy zgodzić się z tezą, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem odmowa przesłuchania J. D. oraz P. S., którzy zostali już wcześniej przesłuchani nie naruszała art. 188 O.p. Ponadto zeznania te są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. W związku z czym nie było potrzeby ponownego przesłuchania ww. świadków.

6.5. Nie można uznać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, 2, 4 o.p. oraz art. 207 O.p. Zasadnie uznano księgi za nierzetelne w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. [...] Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W takiej sytuacji nie można było uznać prowadzonych ksiąg za rzetelne i niewadliwe.

6.6. Skoro Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] oraz [...] przeciwko [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...] i [...], pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 ŁWK – 56 [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W niniejszej sprawie wykazano, że skarżący świadomie odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. S. O., B. Sp. z o.o. i K. [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały wykonanych usług budowlanych.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).