Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 791/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze spółką D. Sp. z o.o. (poprzednio B. Sp. z o.o.) odpowiedzialności R. Z. jako członka zarządu tej spółki za zaległość ww. spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Organ pierwszej instancji uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające R. Z. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm. dalej "O.p") poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące dokonaniem ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe D. Sp. z o.o.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci wystąpienia do Sądu Rejonowego w P. o przedstawienie odpisów lub kopii akt sprawy [...] i przesłuchanie w charakterze świadka radcy prawnego D. N. w celu wykazania faktu przygotowania przez świadka wniosku o ogłoszenie upadłości B. Sp. z o.o. złożonego w dniu 26 września 2006 r. oraz przebiegu postępowania o ogłoszenie upadłości.

Wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podnosił, iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki B. były składane wnioski o ogłoszenie jej upadłości. Oprócz wymienionych w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Sądu Rejonowego w P. dwóch wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. z dnia 8 września 2006 r. i 17 listopada 2006 r., złożony został jeszcze jeden wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 26 września 2006 r. rozpoznany przez Sąd pod sygn. [...]. Skarżący podał, że wniosek ten został zwrócony z przyczyn formalnych. Tymczasem przy jego sporządzaniu Skarżący korzystał z pomocy zawodowego prawnika, a wskazane przez Sąd braki formalne wniosku nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego, poza tym są niemożliwe do dopełnienia. W ocenie Skarżącego dopełnił on wszelkich wymaganych formalności związanych z koniecznością złożenia wniosku o upadłość Spółki. Wniosek został złożony w terminie zakreślonym odpowiednimi przepisami prawa, a zwrot wniosku nastąpił bez jego winy, ponieważ przygotowany był przez zawodowego prawnika. Tym samym została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania D. Sp. z o.o.

Skarżący podniósł, że możliwe jest prowadzenie egzekucji z rzeczy ruchomych należących uprzednio do D. Sp. z o.o., gdyż urządzenia te zostały fikcyjnie zbyte osobie trzeciej po rażąco zaniżonej cenie. Ich nabywca zbył urządzenia B. Sp. z o.o. (przy czym nie nastąpił ich faktyczny demontaż i są one używane w działalności tej Spółki). Działania te zostały podjęte celem zaniżenia majątku D. Sp. z o.o. i ukrycia go przed egzekucją. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy powinien wystąpić do właściwego sądu z powództwem o ustalenie rzeczywistej treści transakcji pomiędzy D. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja z dnia [...] września 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i 116 § 1 i § 2 O.p., po czym stwierdził, iż bezsporne jest, że w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku w stosunku do którego orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, pozostawał on członkiem zarządu Spółki z o.o. B.. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. B. z dnia 12 września 2006 r. R. Z. został powołany na prezesa zarządu tej Spółki, co zostało odnotowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 3 października 2006 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. B. z dnia 2 listopada 2006 r. R. Z. został odwołany z funkcji członka zarządu tej Spółki. Uchwały weszły w życie z dniem ich podjęcia.

Termin płatności podatku, za który orzeczono odpowiedzialność R. Z. przypadał na dzień 25 października 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że niesporne jest pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu D. Sp. z o.o. w terminie płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. oraz że organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd wskazał również, iż Strona nie wykazała mienia D. Sp. z o.o., z którego możliwa jest egzekucja (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).Sąd wskazał przy tym, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 §1 pkt 2 O.p. nie może być uznane przekazanie informacji o zaniżeniu majątku D. sp. z o.o. przy sprzedaży go na rzecz Spółki B. sp. z o.o. Skoro majątek został sprzedany, to jest rzeczą oczywistą, ze prowadzenie z niego egzekucji w celu pokrycia długu poprzedniego właściciela nie było możliwe, niezależnie od kwoty, za którą został sprzedany.

Sąd stwierdził natomiast, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły kwestię przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Strona zwróciła się do organu odwoławczego m.in. o przeprowadzenie dowodu z wystąpienia do Sądu Rejonowego w P. o przedstawienie odpisów lub kopii akt sprawy [...] na okoliczność przyczyn zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "B." Sp. z o.o. złożonego 26 września 2006r. oraz przebiegu postępowania o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stwierdzając, że z materiału dowodowego wynika, iż wnioski o upadłość Spółki nie zostały skutecznie zgłoszone, jednakże w ocenie Sądu w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu z którego bezsprzecznie wynika, czy wniosek z 26 września 2006r. został zwrócony z przyczyn formalnych, czy w związku ze złożeniem pisma przez kolejnego prezesa zarządu – jak dowodził Skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, za nieprzekonywujący uznał też wywód Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii wykazania czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o., z uwagi na poddanie ocenie sytuacji finansowej Spółki w 2004r., podczas gdy Skarżący był członkiem zarządu w okresie od 12 września 2006r. do 2 listopada 2006r. W dalszej części wyroku, w oparciu o treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 O.p., z których wynika m.in., że zobowiązanie podatkowe, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, powinno wynikać z decyzji lub z deklaracji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w aktach sprawy nie ma ani deklaracji podatkowej, ani decyzji z których wynikałaby kwota zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. Brak zatem możliwości skontrolowania wysokości zobowiązania, gdyż w znajdującym się w aktach sprawy tytule wykonawczym z dnia 18.12.2006r. wykazano podatek od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie 28.031,30 zł i zaznaczono, że wynika on deklaracji, natomiast w decyzjach organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. wykazano kwotę 31.511,32 zł oraz odsetki za zwłokę, bez wyjaśnienia przyczyn tych rozbieżności i wskazania dokumentów z których kwota ta wynika.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 107 § 1 i art. 108 § 3 i art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa D. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie 31.511,32 zł, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, wynika z nie uregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego za ten okres wykazanego w deklaracji VAT-7. W dniu 30 września 2006r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za wrzesień 2006r., w której D. Sp. z o. o. zadeklarowała podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie 33.237,00 zł. Na poczet tego zobowiązania Spółka dokonała w dniu 14 listopada 2006r. wpłaty w kwocie 5.205,68 zł (należność główna) oraz 31,32 zł (odsetki za zwłokę). Do uregulowania pozostało zobowiązanie w kwocie 28.031,32 zł. W dniu 4 sierpnia 2008r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r., w tym korekta za wrzesień 2006r., w której wykazano podatek od towarów i usług w wysokości 36.717,00 zł. następnie na zaległość D. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. wystawiono tytuły wykonawcze. Postępowanie egzekucyjne wobec D. Sp. z o.o. m.in. na podstawie tytułów wykonawczych, z uwagi na zbieg egzekucji do rachunku bankowego dłużnej Spółki, prowadzone było przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. Północ wyznaczonego do prowadzenia łącznego postępowania egzekucyjnego postanowieniem Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] lipca 2007r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu D. Sp. z o.o. z siedzibą, za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. zostało wszczęte w dniu 15.10.2008r. (dzień doręczenia Stronie postanowienia), postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2008r. Nastąpiło to zatem po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 18 grudnia 2006r.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze zostały spełnione przesłanki określone w art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Bowiem zgodnie z uchwałą Nr 10 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. z 12 września 2006r. Skarżący został powołany na członka zarządu ww. Spółki. Uchwałą nr 6 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 2 listopada 2006r. Strona została odwołana ze składu zarządu wymienionej Spółki. Termin płatności zobowiązania za wrzesień 2006r. przypadał na 25 października 2006r., zatem zaległość powstała w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki. W okresie tym zarząd Spółki był jednoosobowy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił pojęcie bezskuteczności egzekucji powołując się przy tym na orzecznictwo NSA i stwierdził, że przymusowa realizacja zaległości w postępowaniu egzekucyjnym okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku Spółki – bezskuteczna. Organ stwierdził, że na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w niniejszej sprawie wykazane zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Wykazano, że egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do brzmienia art. 116 § 1 okt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wykazanie przesłanek negatywnych uniemożliwiających orzeczenie o tej odpowiedzialności. Przesłanki te zostały przez DIS szeroko omówione. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał na możliwość prowadzenia egzekucji z rzeczy ruchomych należących uprzednio do D. Sp. z o. o. , tj. linii produkcyjnej do produkcji piwa, które zdaniem Skarżącego zostały fikcyjnie zbyte osobie trzeciej po rażąco niskiej cenie, który również po rażąco niskiej cenie zbył je "B." Sp. z o. o. (przy czym nie nastąpił ich faktyczny demontaż) i są one używane w działalności tej ostatniej Spółki. W ocenie Skarżącego działania te podjęte zostały w celu zaniżenia majątku D. Sp. z o. o. i ukrycia go przed egzekucją i tym samym uniemożliwienia pociągnięcia "B." Sp. z o.o. do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe D. Sp. z o. o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o wskazaniu majątku z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sprzedaż majątku D. Sp. z o. o. na rzecz "B." Sp. z o.o. dokonana została w formie aktu notarialnego w dniu 16 marca 2007r. za cenę [...] zł. Ponadto postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. W. umorzył śledztwo w sprawie: "udaremnienia w dniu 16 marca 2007r. w C. zaspokojenia wierzyciela Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez dłużnika D. Sp. z o. o. z siedzibą w W., w razie grożącej tej spółce upadłości, poprzez zbycie na rzecz firmy "B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży Nr [...] składników swojego majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności położonych w C., wobec braku czynu zabronionego". Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zbycie majątku wymienionego w akcie notarialnym potwierdza fakt, że Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Niezależnie od powyższego w stosunku do nabywcy, tj. "B. Sp. z o. o. - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010r. orzekł solidarną odpowiedzialność jako nabywcy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą D. Sp. z o.o. za jej zaległości za okres od sierpnia 2005 o do października 2005r. do wysokości wartości nabytego przedsiębiorstwa tj. do kwoty [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wykazał żadnego majątku D. Sp. z o. o. z którego egzekucja była możliwa, zatem nie wystąpiła przesłanka określona przepisami O.p.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez Jego winy. W przypadku bowiem D. Sp. z o.o. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ Spółka zarówno nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, jak i jej majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań.

Organ wskazał, że D. Sp. z o.o. nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005r. i jej trudności finansowe trwały od co najmniej 2005r. Ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii zeznań CIT-8 i CIT-8/0 za 2004r. wynika, że Spółka wykazała stratę 1.650.360,31 zł., po korekcie złożonej w 2008r. (po kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) strata wyniosła 1.540.678,38 zł. Za 2005r. Spółka wg pierwotnego zeznania osiągnęła dochód w kwocie 316.966,22 zł i pokryła nim straty z 2004r. Dane zawarte w bilansie za 2005r. B. Sp. z o.o. (następnie D. Sp. z o.o.) sporządzonym na 1 stycznia 2006r. potwierdzają złą sytuację finansową Spółki. Z analizy wskaźnikowej bilansu wynika, iż wskaźnik płynności bieżącej wynosił w 2004r. 0,638, w 2005r. 0,868 przy zadowalającym w granicach 1,2-2,0. Niski jego poziom oznacza, że firma działa z dnia na dzień i nie posiada wystarczających zasobów gotówkowych do spłacenia bieżących zobowiązań. Wskaźnik płynności szybkiej wynosił odpowiednio 0,197 i 0,257. Wskaźnik szybki wynoszący 1,0 uważany jest za satysfakcjonujący. Występuje przewaga zobowiązań nad kapitałami własnymi w stosunku 79% do 21%. Natomiast z bilansu na dzień 31 grudnia 2006r. wynika, że zobowiązania Spółki wynoszą 893.711,82 zł, a wartość jej majątku 781.628,45 zł. Dane te wskazują, że wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosi 1,14. Wskaźnik ten powinien oscylować w granicach 0,57-0,67. Im wyższy jest jego poziom, tym wyższy jest poziom zadłużenia i wyższe ryzyko finansowe.

Na trudną sytuację finansową Spółki, zdaniem organu odwoławczego - wskazują także dane zawarte w uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Rejonowej W. sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2010r., a także fakt podjęcia kroków zmierzających do przygotowania jej restrukturyzacji przez firmę świadczącą usługi w zakresie rachunkowości finansowej i zarządczej. Ponadto przesłuchiwany w charakterze świadka Skarżący zeznał, że sytuacja Spółki była trudna.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa spółki kwalifikowała ją do ogłoszenia upadłości w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego. Do ogłoszenia upadłości jednak nie doszło bowiem składany dwukrotnie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ( 8 września 2006 r. i 17 listopada 2006 r.) był, ze względu na braki formalne, zwracany wraz z załącznikami. Wykonując zalecenie Sądu zawarte w wyroku z 15 maja 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do organu podatkowego o uzupełnienie akt sprawy m.in. o uzyskanie z Sądu Rejonowego w P. z akt sprawy sygn. akt [...] rozstrzygnięcia w sprawie tego wniosku jak i poprzednich złożonych w dniach 8 września 2006r. i 17 listopada 2006r. w tej sprawie. Z treści załączonych do akt sprawy, przekazanych przez Sąd Rejonowy w P. odpisów zarządzeń o zwrocie wniosku wraz z uzasadnieniami wynika, ze wszystkie wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki zostały zwrócone z przyczyn formalnych.

Organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie z wnioskiem w warunkach, w których nie doszło do wszczęcia postępowania upadłościowego, nie spełnia wymogu zgłoszenia wniosku u upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do żądania Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka radcy prawnego Pani D. N. w celu wykazania faktu przygotowania przez świadka wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki D. Sp. z o.o. złożonego w dniu 26 września 2006r., stwierdził, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie istotny jest fakt, iż został on sporządzony przez radcę prawnego. To bowiem zarząd spółki z o.o. ponosi odpowiedzialność za zwrot wniosku z przyczyn formalnych. Podkreślenia wymaga także, iż Skarżący zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki wziął na siebie odpowiedzialność za działania Spółki i ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane z pełnieniem tej funkcji, która jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie z jej pełnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1, art. 116 (w szczególności § 1 pkt 1 lit b), § 1 pkt 2 oraz § 2, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że decyzje organów podatkowych orzekające o Jego odpowiedzialności za zobowiązania D. sp. z o.o. są niezgodne z prawem, bowiem został wybrany prezesem zarządu "B." Sp. z o. o. z naruszeniem prawa. W związku z powyższym, w Jego ocenie, nie został członkiem zarządu Spółki.

Skarżący podniósł także, że decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za sierpień 2006r., którego termin płatności upływał w dniu 25 września 2006r. a część dochodzonej należności wynika z korekt deklaracji dokonanych w lipcu 2008r., których zasadność kwestionuje.

W ocenie Skarżącego organy nie wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Skarżącego komornik egzekwujący należności nie dokonał niezbędnych czynności egzekucyjnych, a więc postanowienie o umorzeniu egzekucji jest całkowicie niezasadne. Zauważył, że możliwe było prowadzenie egzekucji z majątku zbytego przez D. sp. z o. o. na rzecz B. sp. z o. o., w trybie art. 112 O.p. Zaznaczył, że już w listopadzie 2006r. zwracał uwagę organowi podatkowemu na nieprawidłowości w funkcjonowaniu D. sp. z o. o. oraz podejmowane przez nowy zarząd działania mogące zmierzać do usunięcia mienia Spółki spod egzekucji zobowiązań podatkowych. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe nie podjęły żadnych działań mających na celu przymusowe wyegzekwowanie należności w okresie, kiedy było to możliwe. Skarżący przywołał treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. na okoliczność wskazania przesłanek, których zaistnienie skutkuje uwolnieniem się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Podniósł podniósł, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji informował, iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu B. Sp. z o.o. były składane trzy wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki. Zwrócił uwagę na wniosek złożony - w dniu 26 września 2006r., tj. z zachowaniem 14-dniowego terminu do złożenia takiego wniosku, wynikającego z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, liczonego od dnia powołania Skarżącego do zarządu Spółki. Wniosek rozpoznawany był przez Sąd Rejonowy w P. pod sygnaturą [...] i został zwrócony z przyczyn formalnych, z uwagi na niedołączenie do wniosku potwierdzeń sald uzyskanych od wszystkich kontrahentów Spółki, co w ocenie Skarżącego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego i jest niemożliwe do wykonania. W związku z faktem, że Skarżący przy sporządzaniu tego wniosku korzystał z pomocy zawodowego prawnika uznał, iż dołożył najwyższej staranności, jaka była możliwa przy wykonywaniu funkcji prezesa i nie ponosi winy za jego nieprawidłowe przygotowanie. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zweryfikował tych informacji i odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu tj. m. in. przesłuchania w charakterze świadka radcy prawnego Pani D. N., co uniemożliwiło także zweryfikowanie jaki wpływ na zwrot wniosku miały działania ówczesnego Przewodniczącego Rady Nadzorczej i udziałowca Spółki Pana M. J., w ocenie Skarżącego, niemożliwe było wykazanie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Naruszono tym samym art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Skarżący wskazał na bezczynność i niekompetencję organów podatkowych i organów ścigania, które nie podjęły i nie podejmują żadnych działań w celu ustalenia nieprawidłowości w działalności poprzedniego członka zarządu, który doprowadził do wyprowadzenia majątku.

Skarżący podniósł także, że nie otrzymał postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011r. umożliwiającego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Do skargi załączył kserokopię czterech stron Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. z dnia 12 września 2006r. wraz z pełnomocnictwami udzielonymi przez A. N. i R. N..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto pismem z 4 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 17 maja 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 3082/10 nie zostały przez organ wykonane. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego odpisy zarządzeń Sądu Rejonowego w P. nie pozwalają na ustalenie kluczowych kwestii w sprawie. Ponadto Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w części wynikającej z korekty deklaracji (tj. za kwotę 3.480 zł) i odpowiednio powinna zostać obniżona granica odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. w sprawie odpowiedzialności R. Z. jako członka zarządu D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r.

Równocześnie przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 17 maja 2011r. III SA/WA 3082/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2010r.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), powoływaną dalej : P.p.s.a., wedle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Związanie oceną prawną nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). W ocenie składu orzekającego żadna z opisanych wyżej sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10).

Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że wyrok tut. Sądu z dnia 17 maja 2011r. stał się prawomocny w dniu 11 sierpnia 2011r.

W orzeczeniu tym Sąd podkreślił, ze niesporne jest pełnienie przez R. Z. funkcji członka zarządu D. Sp. z o.o. w terminie płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. oraz, że organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Sąd stwierdził również, że Skarżący nie wskazał mienia D. Sp. z o.o., z którego egzekucja byłaby możliwa.

Wobec powyższego zarzuty skargi odwołujące się po raz kolejny do wskazanych wyżej kwestii, które były przedmiotem oceny WSA nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, bowiem stanowią niedopuszczalną polemikę z ustaleniami zawartymi w prawomocnym orzeczeniu sądu. Jak wskazano wyżej, kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i których Strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądu, ponownie oceniane być nie mogą. Sąd wskazuje także, iż załączona do skargi kserokopia Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. z dnia 12 września 2006r. jest tylko częścią tego protokołu i zawiera jedynie treść uchwał nr 1 i 2 . Akta sprawy zawierają pełną treść protokołu z dnia 12 września 2006r. (karta 37 – 40 akt podatkowych), z którego wynika, że w tym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło 11 uchwal, tym uchwałę Nr 10, którą R. Z. został powołany na członka zarządu B. sp. z o. o. Załączone do skargi kserokopie dokumentów które mają zdaniem Skarżącego świadczyć, że został on wybrany prezesem zarządu spółki z naruszeniem prawa, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, zwłaszcza w świetle znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji wydanej po uchyleniu przez WSA uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd nie może pominąć kontroli, czy organy prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim wyroku.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wykonał, i to w sposób prawidłowy, wszystkie zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 17 maja 2011r.

Po pierwsze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, z czego wynika kwota zobowiązania D. Sp. z o.o. za wrzesień 2006r. Wyjaśniono rozbieżności w kwotach wykazanych w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2006 oraz w tytule wykonawczym. W dniu 30 września 2006r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT – 7 za wrzesień 2006r., w której spółka zadeklarowała podatek VAT do zapłaty w wys. 33.237,00 zł. Na poczet tego zobowiązania Spółka dokonała wpłaty w dniu 14 listopada 2006r. w kwocie 5.205,68 zł. Do uregulowania pozostało zobowiązanie w kwocie 28.031,32 zł. i na tę kwotę w dniu 18 listopada 2006r. wystawiony został tytuł wykonawczy. W dniu 4 sierpnia 2008r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące, w tym korekta za wrzesień 2006r., w której wykazano podatek VAT w wys. 36.717,00 zł. Akta sprawy zostały uzupełnione o potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię deklaracji VAT – 7 wraz z korektą za wrzesień 2006r.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2012r. pełnomocnik Skarżącego argumentował, że korekta deklaracji została złożona po odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu B. sp. z o.o. Skarżący nie może zatem ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w części wynikającej z korekty deklaracji (tj. za kwotę 3. 480 zł.). Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, ze zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Oznacza to, ze Spółka zobowiązana była do zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości i w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków może skutkować, jak w niniejszej sprawie koniecznością złożenia korekty na podstawie art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, powodującej podwyższenie kwoty zobowiązania. W ocenie Sądu nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to jako, że dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r., istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa, a więc w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Pogląd taki wyrażony został w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09. Wprawdzie stanowisko to wyrażone zostało przy okazji dokonywania wykładni przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże w ocenie Sądu pozostaje ono w pełni aktualne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Kolejną kwestią, na którą zwrócił uwagę WSA w wyroku z dnia 17 maja 2011r był w ocenie Sądu niezbyt przekonujący wywód Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wykazania, jaki czas był właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na poddanie ocenie sytuacji finansowej Spółki 2004r., podczas gdy Skarżący był członkiem zarządu w okresie od 12 września 2006r. do 2 listopada 2006r. W tej materii Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że w przypadku D. Sp. z o.o. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005r., jak i jej majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań. Dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki organ odwoławczy odwołał się do danych zawartych w bilansie za 2005r. oraz w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r.Organ wskazał, że z tego ostatniego wynika, że zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł, a wartość jej majątku [...] zł. Ponadto organ wskazał, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. nie była jedyną należnością egzekwowaną w trybie administracyjnym. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, D. Sp. z o.o. nie regulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług za 04-12/2005r. i 02-08/2006r. w łącznej kwocie 205.485,99 zł. Spółka posiadała także zaległości z tytułu podatku akcyzowego za 07-11/2006r., które wraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wynosiły łącznie 658.507,00 zł. Spółka zalegała także z płatnościami wobec ZUS. Mając na uwadze powyższe informacje, wniosek organu, że sytuacja finansowa Spółki kwalifikowała ją w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego tj. w 2006r. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za dowolny i znajduje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Do ogłoszenia upadłości jednak nie doszło. Wnioski o ogłoszenie upadłości były trzykrotnie składane przez zarząd Spółki, jednak z powodów formalnych były one zwracane. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla jej spełnienia nie wystarczy samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

W wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku z dnia 17 maja 2011r. w zakresie wyjaśnienia kwestii przyczyn zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki złożonego przez Skarżącego w dniu 26 września 2006r., uzupełniono akta o uzyskane z Sądu Rejonowego w P. (sygn. [...]) rozstrzygnięcia w sprawie tego wniosku jak i poprzednich, złożonych w dniach 8 września i 17 listopada 2006r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści załączonych do akt sprawy odpisów zarządzeń o zwrocie wniosku wraz z uzasadnieniami wynika, że wszystkie te wnioski o ogłoszenie upadłości, w tym wniosek z dnia 26 września 2006r. zostały zwrócone z przyczyn formalnych. Nadto z treści uzasadnienia odpisu zarządzenia o zwrocie wniosku z dnia 26 września 2006r., wbrew twierdzeniom Strony nie wynika, aby do jego zwrotu mogły przyczynić się działania M. J., ówczesnego prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie jak słusznie wskazał WSA w wyroku z dnia 17 maja 2011r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności bez znaczenia pozostaje wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 26 września 2006r. został sporządzony przez radcę prawnego. Niezależnie od tego, kto sporządził taki wniosek, skutki jego zwrócenia przez Sąd z przyczyn formalnych ponosi zarząd Spółki. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo postanowieniem z dnia [...] września l2010r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania radcy prawnego D. N. w celu wykazania faktu przygotowania przez świadka wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia 4 grudnia 2010r. stwierdzić należy, iż WSA w wyroku z dnia 17 maja 2011r. zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do poczynienia ustaleń i uzyskania stosownych dowodów, na okoliczność sposobu zakończenia postępowania upadłościowego wszczętego wnioskiem z dnia [...] września 2006r. Jak wyjaśniono wyżej, z tego obowiązku organ wywiązał się należycie. WSA wskazał przy tym, iż jeśli wniosek został zwrócony z przyczyn formalnych, to zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej jego złożenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego zarzut nie wykonania w pełni wskazówek zawartych w wyroku WSA z dnia 17 maja 2011. uznać należy za chybiony. Bez znaczenia dla sprawy pozostają przy tym wskazane w piśmie z dnia 4 grudnia 2012r. orzeczenia WSA dotyczące odpowiedzialności innego członka zarządu D. Sp. z o.o. i zawarte w nich zalecenia co do dalszego postępowania.

Końcowo odnosząc się do zarzutu nie otrzymania przez Skarżącego postanowienia z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, Sąd stwierdza, iż z uwagi na nie odebranie przez Skarżącego korespondencji - pomimo dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym i umieszczeniu tego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - postanowienie to zostało prawidłowo uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (karta 275 akt podatkowych).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.