Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 368/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1-3, art 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2021 r. nr SKO.FP/41.4/602/2021/15524 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r. znak SKO.FP/41.4/602/2021/15524, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (wcześniej S1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: skarżąca, podatnik, spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S1. z dnia 8 września 2021 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 8 września 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 332.432,00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452, dalej: u.p.o.l.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 - poprzez błędne uznanie, że należące do spółki budynki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 7.231 m2, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko i wyłącznie z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu spółki, tj. przedsiębiorcy, podczas gdy ww. budynki nie były i nie mogły nawet potencjalnie być oraz nie są i nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej z uwagi na ich zły stan techniczny, co przesądza - zgodnie z wyrokiem TK - że brak jest podstaw do uznania tych budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, powierzchnia użytkowa tych budynków powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków pozostałych lub ich części.

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. - poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie dotyczącym złego stanu technicznego i braku możliwości wykorzystywania przez spółkę spornych budynków w działalności gospodarczej, pomimo tego, że dowody potwierdzające ww. okoliczności znajdują się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych konkluzji co do stawki podatku od nieruchomości, według której budynki spółki w złym stanie technicznym powinny podlegać opodatkowaniu. Tym samym doszło również do naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 o.p.

Kolegium ustaliło, że podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2016, w której wykazał 21048 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą, 6297 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą i 7231 m2 budynków pozostałych, a także budowle o wartości 247605 zł. Organ podatkowy powziął wątpliwości co do zadeklarowanej stawki dla budynków i wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W jego toku organ ustalił powierzchnię działek według ewidencji gruntów i stwierdził, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym gruntów o pow. 20654 m2 (mniej niż zadeklarowano) i opodatkował je stawką związaną z działalnością gospodarczą. Organ ustalił również, że część zadeklarowanych budowli powinna być opodatkowana razem z budynkiem (20 % rurociągu pary wodnej). W konsekwencji opodatkowano budowle o wartości 239997 zł.

Opodatkowując budynki, organ I instancji oparł się na powierzchni zadeklarowanej przez podatnika (13528 m2), jednak do wszystkich budynków zastosował stawkę związaną z działalnością gospodarczą. Uzasadniając tę kwalifikację, organ wyjaśnił, że w 2016 r. zmieniono stan prawny i obecnie budynki znajdujące się w złym stanie technicznym nie są wyłączone ze stawki związanej z działalnością gospodarczą, chyba że zostanie wobec nich wydana decyzja nakazująca ich rozbiórkę, co nie miało miejsca w sprawie. Ponadto organ stwierdził, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę uzasadnia objęcie stawką związaną z działalnością gospodarczą, natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, odnosi się do osób fizycznych, a nie do spółki prawa handlowego. Organ wskazał również, że orzecznictwo, na które powołał się podatnik, dotyczy osób fizycznych i Agencji Mienia Wojskowego, czyli podmiotu, który poza prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonuje również zadania publiczne. Taka sytuacja nie ma miejsca w stosunku do podatnika, zwłaszcza że wprowadził do ewidencji środków trwałych sporne budynki.

W odwołaniu podatnik nie zgodził się jedynie z objęciem stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej budynków, które są w złym stanie technicznym, wskazując że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Zatem, zdaniem podatnika, w świetle wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, nie powinny być opodatkowane stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozpatrując sprawę w drugiej instancji, Kolegium stwierdziło, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Z zebranego materiału dowodowego i dostarczonej przez podatnika dokumentacji wynika, że części budynków (hal przemysłowych) były w złym stanie technicznym i wymagały remontu, czego organ podatkowy nie kwestionował. Sporna była wykładnia pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i dokonanie z jej perspektywy kwalifikacji ustalonego i niespornego stanu faktycznego. Odmienna ocena podatnika w tym zakresie nie może być rozpatrywana pod kątem naruszenia obowiązków dowodowych organu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Kolegium przyznało rację organowi I instancji, że od 2016 r. pozostawanie w złym stanie technicznym (względy techniczne) budynków nie jest już samoistną okolicznością wyłączającą przedmioty z zakresu związania z działalnością gospodarczą i skutkującą zastosowaniem obniżonej stawki podatku. W art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca taki skutek związał bowiem jedynie z budynkami, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W szczególności chodzi więc o decyzję organów nadzoru budowlanego nakazującą rozbiórkę obiektu budowlanego, który nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Organ podatkowy ustalił, że decyzja taka nie została wydana w stosunku do spornych budynków. Wobec tego zły stan techniczny w sprawie za rok 2016, w odróżnieniu od wskazanych przez podatnika spraw za wcześniejsze lata podatkowe, nie mógł być samodzielną podstawą zastosowania innej stawki podatkowej.

Podatnik powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, który orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że zakwestionowana wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uwzględnia, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Odnosząc się do powyższego wyroku, Kolegium wskazało, że w doktrynie słusznie podnosi się, że pojęcie posiadania występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Posiadanie to nic innego niż rzeczywiste z niej korzystanie lub przysługująca posiadaczowi taka możliwość. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Zatem wyrok Trybunału odnosi się do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej, inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń, agencji publicznych) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie podatnik prowadzi jedynie działalność gospodarczą, która zgodnie z danymi z KRS obejmuje m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno, wynajem nieruchomości, a także wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i ich rozbiórką. W tej sytuacji nie można stwierdzić, by posiadanie nieruchomości nie wiązało się z wykonywaną działalnością gospodarczą, zwłaszcza, że budynki w całości były ujęte w ewidencji środków trwałych, a podatnik dokonał obrotu aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2020 r. rep. A nr [...]. Budynki były nie tylko potencjalnie, ale i faktycznie wykorzystane na prowadzoną działalność gospodarczą. Brak możliwości użytkowania części budynku hal zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, nie powodował bowiem, że przestały one w ogóle być związane z działalnością prowadzoną przez podatnika. Obiekt taki może być przystosowany do innej funkcji, a więc wykorzystywany do działalności gospodarczej, która może polegać m.in. na wynajmie czy sprzedaży budynku. Wobec tego nie można stwierdzić, że budynek nie jest i nie może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, co byłoby okolicznością relewantną z perspektywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

Ponadto Kolegium podniosło, że ani z przepisów prawa ani z cytowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by stawką związaną z działalnością gospodarczą były opodatkowane tylko przedmioty, które są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności. Taka interpretacja zmierza bowiem do absurdu, że w czasie niewykonywania działalności gospodarczej (np. w dni wolne od pracy) zmieniałaby się stawka podatkowa. Zgodnie z ustawą wymóg zajęcia na działalność gospodarczą dotyczy jedynie mieszkalnych części budynków (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) i niektórych gruntów (np. rolnych).

W konsekwencji Kolegium uznało zarzuty odwołania za niezasadne. Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował budynki jako związane z działalnością gospodarczą. Kolegium podzieliło też pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła naruszenie:

-art. 70 § 1 w związku z art. 212 o.p. - poprzez dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy spółki za rok 2016 i określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2016 uległo przedawnieniu.

Skarżąca podniosła, że decyzja wydana przez SKO w Katowicach w dniu 29 grudnia 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została doręczona spółce w dniu 12 stycznia 2022 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d (umorzenie zaległości z urzędu), decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. W konsekwencji, aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Przy czym dotyczy to, w przypadku decyzji określającej, zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. W konsekwencji, niedoręczenie decyzji organu odwoławczego do momentu upływu terminu przedawnienia, oznacza że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego i podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym samym, w stanie faktycznym sprawy, mając na uwadze fakt, iż do doręczenia decyzji doszło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego spółki za rok 2016 wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości, a nie z decyzji Prezydenta utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

-art. 2a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 - poprzez błędne uznanie, że należące do spółki budynki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 7.231 m2, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki (tj. stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) tylko i wyłącznie z tego powodu, że znajdują się w posiadaniu spółki, tj. przedsiębiorcy, podczas gdy ww. budynki nie były, i nie mogły nawet potencjalnie być wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej z uwagi na ich zły stan techniczny. Zgodnie z wyrokiem TK, powyższe przesądza, że brak jest podstaw do uznania tych budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, powierzchnia użytkowa tych budynków powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków pozostałych lub ich części.

W tym zakresie, zgodnie z sentencją wyroku TK, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę (każdego, tj. również prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą, tj. nieprowadzącego obok działalności gospodarczej także działalności o charakterze innym niż gospodarczy) lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca podkreśliła, że wyrok TK zapadł w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nieruchomości i obiektów stanowiących własność osoby fizycznej, ale znajduje zastosowanie również m.in. w przypadku nieruchomości i obiektów osób prawnych, co potwierdza wprost sentencja wyroku TK, która nie zawiera zastrzeżenia, że wyrok ten powinien być odnoszony wyłącznie do nieruchomości i obiektów osób fizycznych, lecz do wszystkich przedsiębiorców, tj. także podmiotów, które obok działalności gospodarczej prowadzą również inny rodzaj działalności. Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyrok ten dotyczy wszystkich przedsiębiorców bez względu na formę prawną. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że do skorzystania z niższej stawki podatku od nieruchomości uprawnieni są tylko ci przedsiębiorcy, którzy oprócz działalności gospodarczej prowadzą także inną działalność, to należy podkreślić, że w sprawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka w istocie prowadziła nie tylko działalność gospodarczą, ale również działalność o innym charakterze — polegającą na utrzymywaniu na posiadanych gruntach budynków, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, aby nie pozbawić okolicznych mieszkańców i innych podmiotów dostępu do mediów — ciepła, a nie z przyczyn gospodarczych czy biznesowych. Rozbiórka budynków hali produkcyjnej doprowadziłaby bowiem do wstrzymania dostaw ciepła dla ok. 400 osób, w tym spółdzielni mieszkaniowej oraz kilku przedsiębiorców.

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym polegającym na błędnym uznaniu, te sporne budynki były w 2016 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz co więcej — faktycznie wykorzystywane w ramach tej działalności gospodarczej — z tej tylko przyczyny, że:

- przedmiot działalności spółki, zgodnie z KRS obejmuje m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno, wynajem nieruchomości, a także wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i ich rozbiórką;

- w 2020 r. dokonano ich sprzedaży, a w latach wcześniejszych istniała możliwość ich wynajmu.

Jednocześnie skarżąca podniosła, że organ odwoławczy, w ślad za Prezydentem, nie ustalił stanu faktycznego w sprawie w zakresie dotyczącym złego stanu technicznego i braku możliwości wykorzystywania przez spółkę spornych budynków w działalności gospodarczej, w szczególności niecelowości przeprowadzenia prac remontowych, pomimo tego, że dowody potwierdzające ww. okoliczności znajdują się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych konkluzji co do stawki podatku od nieruchomości, według której budynki spółki w złym stanie technicznym powinny podlegać opodatkowaniu — organy podatkowe w sprawie całkowicie pominęły przy tym podnoszone przez spółkę i poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, okoliczności dotyczące konieczności utrzymywania przez spółkę wewnątrz budynku hali produkcyjnej rurociągów ciepłowniczych zaopatrujących w ciepło budynki mieszkalne znajdujące się na sąsiednich nieruchomościach. Rozbiórka budynków hali produkcyjnej doprowadziłaby bowiem do wstrzymania dostaw ciepła dla ok. 400 osób, w tym spółdzielni mieszkaniowej oraz kilku przedsiębiorców. Powyższe potwierdza, że jednocześnie, ze względu na wskazane naruszenia — w sprawie doszło również do naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 o.p.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta i umorzenie postępowania podatkowego, a także

- zasądzenie na rzecz spółki, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in.: właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, albo użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1-3). Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l.: grunty (z wyjątkiem użytków rolnych); budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.).

Na podstawie art. 5 u.p.o.l., rada gminy ustala stawki podatku od nieruchomości w granicach maksymalnych stawek wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.o.l.: osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Niezasadne są zarzuty skarżącej opierające się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Analiza tego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, i stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu SK 39/19, uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której, o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie - od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wskazał że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w jego posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w w/w rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4589/21 (opubl. w CBOSA), że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 1009/19, opubl. w CBOSA). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r., sygn. II FSK 1729/18, opubl. w CBOSA). O tym, czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Bd 390/20, opubl. w CBOSA).

Wystarczający jest w tym zakresie pośredni związek z działalnością gospodarczą tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, która wynika przede wszystkim z tego, że nieruchomość ta została nabyta na cele inwestycyjne. W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporna nieruchomość skarżącej jest związana w całości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup. Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. R. Mastalski - glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 r., sygn. III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. II FSK 1888/07; z dnia 17 marca 2009 r., sygn. II FSK 1786/07; z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1354/07, opubl. w CBOSA).

W świetle powyższych argumentów organy w pełni zasadnie przyjęły dla wszystkich budynków stawkę podatku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 191 o.p. Decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 210 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazać należy, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane są dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym "w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (...), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (...). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do uCovid art. 15 zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (...) (3) przedawnienia, (...) - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia. (...) Przepis art. 15zzr uCovid został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15zzr ust.1 uCovid uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). (...) prawo podatkowe zaliczyć należy do zakresu prawa administracyjnego w ogólnym rozumieniu tego znaczenia. (...) Ustawodawca wprowadzając zatem w art. 15zzr ust. 1 uCovid zawieszenie upływu określonych terminów, odniósł to także do przepisów normujących prawo podatkowe" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4834/21, opubl. w CBOSA). Zgodnie natomiast z drugim "w rozpoznawanej sprawie obowiązywał ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, jaki wynika z art. 70 § 1 O.p., jest jednoznacznie określony w tym przepisie. Taki charakter mają również regulacje O.p., dotyczące zawieszenia jego biegu (art. 70 § 2 -§ 6). W tej więc sytuacji wywiedzenie innej podstawy prawnej zawieszenia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej. Taką bez wątpienia stanowi art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego 31 marca 2020 r. i funkcjonował w nim do 23 maja 2020 r. W tym więc tylko okresie istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do uCOVID-19 art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. Ponadto odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 5031/21, opubl. w CBOSA). Niezależnie jednak od przyjętego poglądu, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.