Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1229/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak: [...], wydaną m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub podatnik) przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Spółki z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego po dacie uzyskania zezwolenia wpływa na zakres przyznanej pomocy publicznej – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej strefa) wydane w dniu [...] r. na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. 2015. 282), dalej ustawa o strefach. Uzyskane przez nią przychody objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014. 851), dalej ustawa podatkowa w związku z art. 12 ustawy o strefach. Niezależnie od działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, Spółka uzyskuje również przychody, do których nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy wydane zostało na podstawie art. 16 i następnych ustawy o strefach w formie decyzji administracyjnej, której adresatem jest Spółka. Decyzja ta została wydana w określonym stanie faktycznym i prawnym [...] r. Następnie decyzją z dnia [...] r. Minister Gospodarki zmienił pierwotne zezwolenie strefowe obniżając minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych, do których poniesienia zobowiązana jest Spółka. Spółce przysługuje status średniego przedsiębiorstwa, a w związku z tym że spełnia ona przesłanki w rozumieniu przepisy § 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia o strefach, zgodnie z definicjami zawartymi w załączniku do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L10 z 13 stycznia 2001 r.), maksymalna intensywność pomocy, po odpowiednim podwyższeniu wynosi 65 % brutto. Na skutek wejścia w skład grupy kapitałowej przez Spółkę, ze skonsolidowanego bilansu wynika, że jej roczny obrót oraz zatrudnienie przekraczają wskaźniki pozwalające uznać grupę za średniego przedsiębiorcę. Z uwagi na te powiązania Spółka uzyskała status przedsiębiorcy dużego.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy zmiany związane z rozwojem Spółki, a w szczególności związane z wejściem w skład grupy kapitałowej przez Spółkę (podatnika) mają wpływ na jego podmiotowość, jako adresata zezwolenia strefowego, a tym samym wpływają na sposób obliczania wysokości ulgi podatkowej w związku z ewentualną zmianą jego statusu z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego, a zatem czy zmiana statusu podatnika (Spółki) z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego po dacie uzyskania zezwolenia wpływa na zakres przyznanej pomocy publicznej.

Zdaniem Spółki zmiana taka, po dacie uzyskania zezwolenia, nie wpływa na stosowanie przepisów strefowych w kontekście wielkości pomocy z jakiej może ona skorzystać z tytułu realizacji inwestycji na terenie strefy. Zmiana statusu nastąpiła po wydaniu zezwolenia i tym samym było to irrelewantne w stosunku do podatnika jako adresata decyzji – zezwolenia strefowego. To jest nie miało wpływu na zmianę jego statusu jak przedsiębiorcy średniego w rozumieniu załącznika nr 1 Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. w kontekście korzystania z pomocy publicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia. Podatnik uzyskał zezwolenie w sytuacji kiedy posiadał status przedsiębiorcy średniego i w związku z tym miał i ma prawo do korzystania z pomocy publicznej należnej przedsiębiorcy średniemu niezależnie od zmiany swojego statusu w kolejnych latach funkcjonowania na terenie strefy.

Spółka wskazała, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe stanowi jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom, oraz że przepisy dotyczące stref ewoluowały, przy czym niektóre zmiany miały charakter radykalny. Dlatego ustalając, który akt prawny jest właściwy dla oceny sytuacji prawnej danego podmiotu należy dokonać wyboru pomiędzy kolejnymi rozporządzeniami Rady Ministrów dotyczącymi danej strefy oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej rozporządzenie z 2008 r.). Zauważyła, że kwestie te uregulowały następujące rozporządzenia Rady Ministrów:

– z dnia 18 czerwca 1996 r. obowiązujące od 8 sierpnia 1996 r. do 28 października 2004 r.;

– z dnia 14 września 2004 r. obowiązujące od 27 października 2004 r. do 23 listopada 2006 r.;

– z dnia 2 listopada 2006 r. obowiązujące od 23 listopada 2006 r. do 30 grudnia 2008 r.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie z 2008 r., które zastąpiło wszystkie powyższe rozporządzenia szczegółowe dotyczące poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych, zaś dotychczasowe rozporządzenia wykonawcze utraciły moc na podstawie przepisu art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – dalej ustawa zmieniająca. Zgodnie z tym przepisem dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie znowelizowanych przepisów art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o strefach, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji.

Spółka zauważyła, że z przepisu art. 4 ustawy zmieniającej wynika, że zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń tych stosuje się art. 19 ust. 4 ustawy o strefach w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten przewiduje zatem utrzymanie w mocy zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy oraz utrzymuje w mocy dotychczasowe reguły zmiany zezwolenia "strefowego" przez Ministra Gospodarki. Podobny przepis przejściowy zawiera rozporządzenie z 2008 r., którego § 8 stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Analogicznych przepisów przejściowych właściwie nie przewidywały wcześniejsze nowelizacje ustawy o strefach ani kolejne rozporządzenia dotyczące poszczególnych stref lub ich nowelizacje. Niemniej – zdaniem Spółki - nie budziło wątpliwości, że reguła ta miała zastosowanie również wcześniej, dla czego uzasadnieniem był i jest argument, że skoro zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym stanowi pomoc publiczną, to zasady udzielenia pomocy publicznej muszą być znane w momencie jej udzielenia, a momentem tym jest moment uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Stanowisko to wzmacnia koncepcja ochrony praw nabytych - prawo do pomocy publicznej jest prawem nabytym w dacie uzyskania zezwolenia.

Spółka przedstawiła wywód dotyczący istoty praw nabytych by stwierdzić, że dany podmiot uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie nabywał określone w zezwoleniu prawa podmiotowe - prawo do uzyskania pomocy publicznej co wiązało się ze świadczeniem tego podmiotu polegającym na spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu. Zatem, zmiana przepisów w późniejszym okresie nie mogła wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, bowiem zmiana niekorzystna prowadziłaby do utraty praw nabytych, a te podlegają ochronie.

Powyższe – zdaniem Spółki – oznacza, że w odniesieniu do niej właściwymi są przepisy obowiązujące na dzień uzyskania zezwolenia, tj. na dzień [...] r., w tym dniu obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 2004 r., zatem dla oceny sytuacji prawnej Spółki należy stosować przepisy tego rozporządzenia. Stanowisko to zostało potwierdzone w piśmie zarządcy strefy z dnia 15 stycznia 2015 r. Spółka uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy w dniu [...] r. otrzymała także określone w tym zezwoleniu prawo podmiotowe - prawo do uzyskania pomocy publicznej w określonej wysokości obowiązującej w dniu wydania zezwolenia. Zasada ustalania praw i obowiązków podatnika według przepisów obowiązujących w dniu wydania zezwolenia pozwala realizować i rozliczać inwestycję według określonych warunków, niezmiennych w czasie. Ta zasada jest także istotna z punktu widzenia wielkości pomocy z jakiej może skorzystać przedsiębiorca strefowy - dzień udzielenia zezwolenia jest równocześnie dniem udzielenia pomocy publicznej. Oznacza to, że Państwo udzieliło Spółce [...] r. pomocy publicznej w określonej wysokości (65% kosztów kwalifikowanych inwestycji). Spółka wskazała przy tym na stanowisko Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 8 lipca 2008 r., zgodnie z którym dla oceny praw i obowiązków podmiotu posiadającego zezwolenie należy brać pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu wydania zezwolenia.

Spółka dodała, że nabyła prawo do korzystania z pomocy publicznej na podstawie aktu indywidualnego, zezwolenia, rozstrzygającego sprawę co do istoty, tworzącego lub zawierającego prawa i obowiązki, które na dzień wydania tego aktu obowiązywały w porządku prawnym. Trwałość indywidualnego aktu administracyjnego zapewnia podatnikowi skuteczne powoływanie się na prawa i obowiązki nawet w sytuacji, gdy prawa te wynikają z nieobowiązujących przepisów prawa. Indywidualny akt administracyjny obowiązuje i wiąże tak długo, aż nie zostanie zmieniony, uchylony, zostanie stwierdzona jego nieważność lub wygaśnięcie.

Zdaniem Spółki za prawidłową należy uznać sytuację, w której nie ulega zmianie jej raz ustalony status na potrzeby stosowania decyzji przyznającej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Następujące po wydaniu decyzji przekształcenia Spółki wpływające na zmianę w zatrudnieniu i nakładach inwestycyjnych (z uwzględnieniem danych spółki przejmującej) nie wpływają na zmianę jego statusu z punktu widzenia stosowania zasad przyznanej już pomocy publicznej. Nie aktualizują zatem wysokości udzielonej ulgi w zakresie kalkulacji dopuszczalnej pomocy publicznej.

Spółka podniosła dodatkowo, że gdyby uzyskała na swoją inwestycję pomoc publiczną w formie grantu w wysokości 65% poniesionych wydatków inwestycyjnych i grant zostałby wypłacony po dniu zakończenia inwestycji, to zmiana statusu przedsiębiorcy ze średniego na dużego np. 3 lata później nie powodowałaby konieczności zwrotu części dofinansowania z tego powodu. W tym znaczeniu negatywna odpowiedź na niniejsze zapytanie postawi Spółkę w niekorzystnej sytuacji w stosunku do przedsiębiorców korzystających również z pomocy publicznej, ale w innej formie.

Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o strefach oraz art. 17 ust 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy podatkowej, a następnie stwierdził, że z uwagi na datę otrzymania przez Spółkę zezwolenia zastosowanie w sprawie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 2251 ze zm.).Przytoczył treść § 3 ust. 1; § 4 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia wskazując, że w dniu uzyskania zezwolenia Spółce przysługiwał status średniego przedsiębiorcy, zaś na skutek wejścia w skład grupy kapitałowej, jej roczny obrót oraz zatrudnienie przekroczyły wskaźniki pozwalające uznać grupę za średniego przedsiębiorcę, a więc Spółka uzyskała status przedsiębiorcy dużego. Wskazał na rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. (Dz.Urz. UE 1 2004.63.22) zmieniające rozporządzenie (WE) nr 70/2001. Zgodnie z art. 4 załącznika do tego rozporządzenia, w przypadku, gdy na ostatni dzień bilansu dane przedsiębiorstwo przekracza lub spada poniżej progu zatrudnienia lub pułapu finansowego określonego w art. 2, uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa następuje tylko wówczas, gdy zjawisko to powtórzy się w ciągu dwóch kolejnych lat. Dla "dużych" przedsiębiorców, wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej na terenie strefy (rozporządzenie z 2004 r.) jest o 15% niższy. Zmiana wskaźnika pomocy obowiązuje od momentu utraty statusu średniego przedsiębiorcy. Zmiana tego wskaźnika dotyczy wyłącznie tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu średniego przedsiębiorcy. Prawo do uzyskania pomocy publicznej według wskaźnika 65% nabyte przed datą zmiany statusu jest nabyte definitywnie i późniejsza zmiana statusu nie ma wpływu na kwotę zdyskontowanej pomocy do wykorzystania. Oznacza to, że cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej, do której prawo nabyła Spółka przed zmianą statusu pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana progu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanej po dacie zmiany statusu i podlega rozliczeniu wg wskaźnika właściwego dla "dużego" podmiotu, tj. 50%. Dlatego też organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Według organu argumentacja Spółki dotycząca tzw. "praw nabytych" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Spółka błędnie uznała, że wraz z uzyskaniem zezwolenia na działalność w strefie na zasadach wynikających z obowiązujących wtedy aktów prawnych, przepisy te nie mogły ulec zmianie. Tymczasem Spółka uzyskała zezwolenie uprawniające ją do prowadzenia działalności w strefie, w której stosowane są reguły szczególne, ale które jako powszechnie obowiązujące przepisy mogą ulec zmianom w trybie prawem przepisanym. Organ wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 385/08 i NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10; podkreślając, że w przedmiotowej sprawie nie uległy zmianie zasady różnicujące "średniego" i "dużego" przedsiębiorcę, ale stan faktyczny wykreowany przez Spółkę.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ nie uwzględnił tego wniosku.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej w związku z § 64 ust. 2 (winno być § 6 ust. 2) rozporządzenia Rady Ministrów z 2004 r. oraz art. 16 k.p.a.

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan sprawy oraz przyjęte przez siebie stanowisko i stanowisko organu, podtrzymując w całości argumenty podniesione we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że konstrukcja pomocy publicznej przyznawanej w ramach zezwolenia strefowego stanowi swoistą premię za sukces gospodarczy inwestora strefowego, a przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że sukces gospodarczy powoduje ograniczenie wielkości pomocy (karę). Ponadto, zdaniem skarżącej, ustalenie statusu podatnika jako średniego przedsiębiorcy następuje tylko raz – w dacie wydania zezwolenia i ustalenia warunków prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy. Pogląd ten należy wiązać z zasadami prowadzenia postępowania administracyjnego i stanem związania organu wydaną decyzją, a także z ochroną praw nabytych.

Skarżąca stwierdziła, że w ustawie o strefach brak jest przepisu materialnego nakładającego na adresata decyzji lub organ wydający decyzję obowiązek weryfikacji raz ustalonego statusu przedsiębiorcy. Ustalenia statusu przedsiębiorcy strefowego dokonuje się w ramach ustaleń stanu faktycznego na dzień wydania zezwolenia strefowego, a następnie przeprowadza subsumpcję względem aktualnie obowiązującego rozporządzenia strefowego. Status przedsiębiorcy służy do ustalenia przesłanki wskaźnika pomocy dla konkretnego adresata decyzji – zezwolenia strefowego. Konstrukcja takiej decyzji uprawnia przedsiębiorcę do zastosowania ulgi in abstracto – adresat staje się przedsiębiorcą strefowym, natomiast ustalenie statusu – wielkości przedsiębiorcy – w decyzji pozwala skonkretyzować wysokość ulgi in concreto – przedsiębiorca strefowy jest przedsiębiorcą małym, średnim lub dużym. Skarżąca wskazała przy tym na wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1457/12. Dodała, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji administracyjnej pozwolenie strefowe wraz ze wszelkimi konsekwencjami zmienione może być jedynie poprzez decyzję uchylającą lub zmieniającą pierwotnie wydane zezwolenie strefowe. To właśnie w ten sposób w uzyskanym uprawnieniu należy poszukiwać zasady ochrony praw nabytych. Nie jest możliwe uchylenie takiej decyzji w drodze wydania rozporządzenia.

Według skarżącej zasada trwałości decyzji administracyjnej wynika wprost z zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, zawartych w k.p.a., który ma zastosowanie w sprawie. To skutek zmiany raz wydanego i ostatecznego zezwolenia strefowego przez wydanie rozporządzenia naruszałoby zasady trwałości decyzji.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1958/12 stwierdzając, że przyjęte w nim stanowisko potwierdza irrelewantność statusu podatnika będącego przedsiębiorcą strefowym w stosunku do grupy podatkowej, w ramach której działa. Zgodnie z powyższym podatnik od dnia uzyskania zezwolenia ([...] r.), będąc na ten dzień średnim przedsiębiorcom, utrzymuje własność składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne przez okres 3 lat z zastrzeżeniem w stosunku do tych składników majątku, które podlegają wymianie w związku z szybkim rozwojem technologicznym. A ponadto utrzymuje inwestycje w regionie, w którym udzielano mu pomocy przez okres nie krótszy niż 3 lata od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona. Powyższe uprawnia go do korzystania z ulgi zgodnie z treścią zezwolenia strefowego. Skarżąca ponownie podniosła, że status przedsiębiorcy raz ustalony w dacie otrzymania zezwolenia strefowego jest niezmienny na potrzeby korzystania z pomocy publicznej. Zmiany podmiotowe przedsiębiorcy następujące po dniu wydania decyzji nie wpływają na zmianę jego statusu ustalonego na dzień otrzymania zezwolenia oraz na zakres przyznanej pomocy publicznej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że przedmiotem sporu stron była kwestia znaczenia prawnopodatkowego zmiany statusu przedsiębiorstwa (średniego na duże) po dacie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w sytuacji, gdy status taki został określony w zezwoleniu, a jego zmiana nastąpiła w skutek wejścia Spółki w skład grupy kapitałowej.

Spółka twierdziła, że zmiana statusu przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego, po dacie uzyskania zezwolenia, nie wpływa na zmianę statusu ustalonego na dzień otrzymania zezwolenia oraz na zakres przyznanej pomocy publicznej, zaś organ stanął na stanowisku, że zmiana ta, w zakresie intensywności pomocy publicznej, ma znaczenie od momentu utraty statusu średniego przedsiębiorcy i dotyczy wyłącznie inwestycji dokonywanej po dacie takiej zmiany.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej "wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". W myśl art. 17 ust. 5 tej ustawy w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy o strefach podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4 (art. 16 ust. 4 ustawy o strefach). Do postępowania w sprawie nadania, cofnięcia i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy k.p.a. (art. 16 ust. 6 ustawy o strefach). Warunki, o których mowa w art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o strefach, nie dotyczą zmiany statusu przedsiębiorcy. Zezwolenie to określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników i dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o strefach). Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia m.in. maksymalną wielkość i warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, a nadto dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej (art. 4 ust. 4 pkt 3, 4 i 6 ustawy o strefach). Wskazane przepisy i wyrażone w nich zasady wyznaczają kierunek interpretacji przepisów wykonawczych ustanowionych w odniesieniu m.in. do K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej ([...]SSE), dalej strefa k.

Sąd stwierdza, że w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał o - w istocie tożsamej, co niniejsza kwestii spornej, zaś Sąd w składzie orzekającym podziela i aprobuje zawarte w uzasadnieniu tego wyroku poglądy i oceny prawne dlatego też w dalszej części uzasadnienia przywoła je jako własne.

W przypadku strefy k. obowiązywały w kolejności przepisy rozporządzeń Rady Ministrów: z dnia 18 czerwca 1996 r., z dnia 14 września 2004 r., z dnia 2 listopada 2006 r. oraz z dnia 15 grudnia 2008 r. Pierwsze z rozporządzeń ustanawiało strefę k., w trakcie obowiązywania drugiego Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie w tej strefie działalności gospodarczej. W rozporządzeniu tym wskazano, że w przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu lub średniemu przedsiębiorcy, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L10 z 13.01.2001), z wyłączeniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto (§ 4 ust. 2). Rozporządzenie to nie przewidywało warunku różnicującego inwestycji w nowe czy też używane środki trwałe (§ 6 ust. 1-4 rozporządzenia). Warunek w tym zakresie wprowadziło trzecie z kolei rozporządzenie w § 6 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Jednocześnie w § 12 tego rozporządzenia uchylono rozporządzenie z 14 września 2004 r. Analogicznego przepisu uchylającego poprzednio obowiązujące rozporządzenie nie zawierały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów (czwartego w kolejności) z dnia 15 grudnia 2008 r. Ponadto, w obecnym kształcie, rozporządzenie strefowe nie określa szczegółowych warunków realizacji inwestycji. Zagadnienia te bowiem został uregulowane wspólnym dla wszystkich stref w kraju rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548). W przepisie § 6 ust. 7 tego rozporządzenia potwierdzono w odniesieniu do wszystkich stref jako kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych nowych środków trwałych nabytych przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni. Wskazano ponadto, iż do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej (§ 8 tego rozporządzenia), czyli uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 listopada 2006 r. w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej. Przyjąć zatem należy, że w tej mierze wspomniane akty prawne w sposób jasny i wyczerpujący regulują kwestię zarówno maksymalnej intensywności pomocy publicznej jak i możliwości nabywania używanych środków trwałych przez dużego przedsiębiorcę, a tym samym wpływu na zakres przyznanej pomocy publicznej zmiany statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania przedmiotowego zezwolenia. Zmiana taka oznacza zmianę wskaźnika maksymalnej pomocy publicznej, o której mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia strefowego z 2004 r., gdyż podwyższenie tej pomocy o 15 punktów procentowych brutto dotyczyło wyłącznie przedsiębiorców małych i średnich, a nie dużych. Po tej zmianie, zastosowanie do Spółki mają te uregulowania, które dotyczą tej (zmienionej) kategorii przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie strefy. Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne pozostaje wyłącznie stwierdzenie do jakiej kategorii podmiotów faktycznie zalicza się Spółka oraz jakie dla tego rodzaju podmiotów należało zastosować zasady w zakresie maksymalnego wskaźnika pomocy.

Sąd orzekający w pełni podziela tezę zawartą w powołanym wyroku NSA, zgodnie z którą "zmiany po stronie przedsiębiorcy jego statusu średniego przedsiębiorcy na dużego przedsiębiorcę według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...) i § 6 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (...) oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (...). Z wykładni tej wynika, że dla dużych przedsiębiorców za kwalifikowany wydatek inwestycyjny mógł zostać uznany wyłącznie zakup nowych środków trwałych".

Warto przy tym zauważyć, że kryteria te wynikają z rozporządzeń dotyczących stref oraz rozporządzeń Komisji Europejskiej, do których rozporządzenia strefowe się odwołują w zakresie posiadania przez przedsiębiorców odpowiedniego statusu i jego ustalenia (nabycia), a więc załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. oraz rozporządzenia zmieniającego to rozporządzenie nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. w tym art. 4 załącznika do tego rozporządzenia, w którym określono obiektywne (faktyczne), niezależne od woli jakichkolwiek podmiotów, przesłanki decydujące o tym w jakich okolicznościach następuje uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa. Spółka nie kwestionowała tego, że przy uwzględnieniu tych kryteriów utraciła status średniego przedsiębiorstwa i stała się przedsiębiorstwem dużym, a więc że przekroczyła (w bilansie) odpowiedni próg zatrudnienia i pułap finansowy w określonym czasie.

Dlatego też Sąd uznał, że status przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy) jako "dużego" lub "średniego" jest okolicznością faktyczną mającą znaczenie prawne w zakresie skutków podatkowych funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej. O statusie tym decyduje spełnienie przez dane przedsiębiorstwo (przedsiębiorcę) określonych prawem wymogów w zakresie opisanym w rozporządzeniach strefowych i odpowiednio w prawie europejskim (rozporządzenia K.E.). O statusie tym decyduje podatnik, w tym sensie, że jego decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe itd., stanowią o spełnieniu kryteriów określonych dla danej kategorii przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy). O ile więc dany podatnik (przedsiębiorstwo, przedsiębiorca) z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą. Do zmiany takiej dochodzi poprzez fakt zmiany statusu danego przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji czy aktu administracyjnego. Zmiana taka nie ma wpływu na udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, oznacza jedynie, że od dnia zaistnienia takiej zmiany, zmienia się jego status, a więc i zakres udzielanej takiemu podmiotowi pomocy.

W niniejszej sprawie podatnik otrzymał zezwolenie w dniu [...] r., a więc zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, co nie oznacza jednak, że pomimo faktycznej zmiany statusu przedsiębiorcy (przedsiębiorstwa) na "dużego" nadal zachowuje uprzedni status przedsiębiorcy (przedsiębiorstwa) "średniego". Zmiana statusu powoduje, że dotyczą go przepisy rozporządzenia w warunkach zgodnych ze zmienionym statusem i to od dnia zaistnienia takiej zmiany. Skutkiem takiej zmiany będzie m.in. zmiana wskaźnika intensywności pomocy, jednakże tylko w tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu średniego przedsiębiorcy, zaś cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana tego wskaźnika dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanych po dacie zmiany statusu. Sąd ponownie podkreśla, że w przypadku takiej zmiany nie doszło do zmiany prawa lecz zmiany sytuacji faktycznej (Spółki) mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki wynikające z powołanych wyżej rozporządzeń, skoro ich przepisy uzależniające wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy pozostały niezmienne.

Sąd zauważa, że możliwość korzystania z preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie stref znajdowała potwierdzenie w wydanych kolejno w tej sprawie przez Radę Ministrów rozporządzeniach, przy czym niezmienne w tym zakresie pozostawały zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 35 ustawy podatkowej. Natomiast, w niezbędnym stopniu, w tych regulacjach, zróżnicowano sytuację tzw. małych i średnich przedsiębiorców oraz dużych przedsiębiorców, w zakresie warunków prowadzenia inwestycji. Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni omówionych przepisów, w tym również z uwzględnieniem norm konstytucyjnych. Zapewnienie jednolitych zasad dla każdej z grup przedsiębiorców zapewnia więc poszanowanie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i dokonywanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej. Nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Podobnie nie jest jednakowa sytuacja przedsiębiorców z uwagi na wielkość prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do kwestii przyjmowania przez ustawodawcę nowych unormowań to wskazać należy, że zmiany te nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania. Zasada ochrony praw słusznie nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczenia praw podmiotowych (zarówno publicznych, jak i prywatnych) przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, a także ekspektatyw tych praw. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. K 5/99, przyjął, że ochroną konstytucyjną objęte są nie wszystkie ekspektatywy, a jedynie ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tj. takie, które spełniają zasadniczo, wszystkie przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami dawnej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszych ustaw. Dlatego też nie można uznać, że prawa Spółki (średni przedsiębiorca w dacie uzyskania pozwolenia) zostały naruszone tylko z tego względu na skutek zmian po jej stronie zastosowanie wobec niej mają obecne rozwiązania dotyczące kategorii podmiotów, do których należało zaliczyć Spółkę po tych zmianach (duży przedsiębiorca) – tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki co do znaczenia udzielonego jej, w formie decyzji, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Zgodnie z treścią art. 12 ustawy o strefach dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie i w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania (tak wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11).

Podstawą do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest posiadanie zezwolenia i spełnienie warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o strefach. Określenie "statusu" podatnika (nazwy, kategorii) w zezwoleniu nie jest warunkiem jego udzielenia, zmiany czy cofnięcia. Cofnięcie lub zmiana zezwolenia następuje w okolicznościach wymienionych w art. 19 ust. 2-4 (art. 16 ust. 4 ustawy o strefach). Warunki te w przedmiotowej sprawie nie zaistniały. Podobnie jak nie zaistniały okoliczności uzasadniające wygaśnięcie zezwolenia (art. 19 ust. 5 ustawy o strefach). Skoro status przedsiębiorcy stanowi okoliczność faktyczną to jego zmiana nie wywołuje konieczności zmiany (w tym zakresie) zezwolenia, gdyż wynika ona z zaistnienia lub nie obiektywnych kryteriów, dotyczących pozycji (statusu) danego przedsiębiorcy, ujętych w odpowiednim rozporządzeniu strefowym. Tym samym twierdzenie, że uzyskane zezwolenie, w chwili posiadania danego statusu, oznacza prawny obowiązek jego zmiany, w chwili zmiany takiego statusu, nie znajduje uzasadnienia. Nie oznacza to również, że zmiana statusu, która nastąpiła faktycznie i nie została określona w zmienionym zezwoleniu nie dokonała się, zaś podatnik nadal pozostaje o statusie z dnia uzyskania zezwolenia.

W myśl art. 16 § 1 k.p.a. decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Skoro omawiany status przedsiębiorcy nie stanowi o ważności czy istocie decyzji (zezwolenia), to stosowanie tego przepisu, w warunkach opisanych we wniosku, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza prawa i na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę oddalił.