Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1574/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6 c-f, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p." po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej: strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2019r., odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Państwo M. i K. R. w dniu 1 lutego 2012r. na mocy umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego, dokonali odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego przy ul. [...], wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 212.000 zł.

Ww. lokal mieszkalny podatnicy nabyli w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności w dniu 14 lutego 2008r.

W dniu 31 października 2017 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-38), w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 6.005,00 zł.

W dniu 31 grudnia 2018 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 8.390 zł (należność główna oraz odsetki) składając jednocześnie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-38) wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. Strona wskazała, że złożenie w dniu 31 października 2017 r. zeznania podatkowego PIT-38, w którym wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, było wynikiem przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających i zawartej w wezwaniu z dnia 20 października 2017 r. informacji, że dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu. Zdaniem strony, żądanie organu I instancji było bezzasadne, bowiem wymóg złożenia oświadczenia uważa się za spełniony w sytuacji wpływu do urzędu skarbowego przesłanego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego zbycia nieruchomości zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem, co miało miejsce, gdyż w akcie notarialnym z dnia 1 lutego 2012 r. zawarto informację o zameldowaniu strony pod adresem zbywanej nieruchomości, jak również w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy i niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny – co również miało miejsce, gdyż składając zeznanie PIT-28 i nie wykazując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości strona wskazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że strona nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. nie złożyła w ustawowym terminie choćby w sposób dorozumiany oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). W umowie sprzedaży z dnia 1 lutego 2012 r. nie zawarto informacji o miejscu zameldowania strony, a jedynie o zamieszkaniu pod adresem [...], który nie jest tożsamy z adresem sprzedawanej nieruchomości. Strona złożyła za 2012r. zeznanie PIT-28, w którym nie mogła wyrazić woli skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem zeznanie to nie zawiera rubryki dotyczącej podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), dalej "ustawa zmieniająca".

Organ powołując się na art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wskazał, że co do zasady odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, a uzyskany przez podatników z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawy ustawodawca przewidział ulgę podatkową. Przy czym w treści art. 21 ust. 21 ww. ustawy zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Termin ten został - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, to jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy.

W ocenie organu z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj.: zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. niezłożenie ww. oświadczenia w zakreślonym terminie, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego i konieczność opodatkowania dochodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości.

Dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie przewidziano żadnego urzędowego formularza ani określonej formy. Oświadczenie powinno jednak zostać złożone pisemnie lub ustnie do protokołu i powinno wynikać z niego, że podatnik chce skorzystać z ulgi i spełnia warunki do jej zastosowania. Strona takiego oświadczenia nie złożyła, w związku z czym uzyskany przez nią przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych art. 30e u.p.d.o.f.

Wbrew oczekiwaniom strony w okolicznościach niniejszej sprawy nie można było uznać, że wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej został zachowany z uwagi na wpływ do Urzędu Skarbowego aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2012r. Umowa ta nie zawiera informacji o zameldowaniu strony pod adresem zbywanej nieruchomości. W umowie zawarto jedynie informację o zamieszkaniu strony pod adresem, który nie jest tożsamy z adresem sprzedanej nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących dopełnienia wymogu złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej poprzez złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2012 i niewykazanie, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, organ odwoławczy zauważył, że wskazując w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, termin złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej ustawodawca odwołał się wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Tego rodzaju odesłanie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2017r., sygn. akt II FSK 3378/15, nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych, obowiązujących za dany okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zarówno część K zeznania PIT-36, jak i część E zeznania PIT-38 zatytułowane "Kwota do zapłaty/nadpłata" zawierały rubrykę "Podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy (po zaokrągleniu do pełnych złotych)".

Zeznania roczne na formularzach PIT-36 i PIT-38 zawierające pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, mogły służyć do zadeklarowania, że podatek ten nie jest należny - na co wskazano w powołanym przez stronę piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 06.11.2018r.,

Tymczasem z akt sprawy wynika, że jedynym zeznaniem złożonym przez stronę za 2012r. było zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28. Druk ten nie zawierał pola służącego do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008.

Wskazuje to, że strona złożyła zeznanie za 2012r. na formularzu PIT-28 w celu wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r., a nie z zamiarem złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Strona nie podejmowała żadnych dodatkowych działań, z których można byłoby wywieść, że wykazywała aktywność w zakresie wyrażenia woli skorzystania z prawa do ulgi. W ocenie organu odwoławczego nie można było zatem odnieść wniosków płynących z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 6 listopada 2018r., do stanu faktycznego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie. W piśmie tym nie zanegowano konieczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej, a jedynie wskazano, że w świetle orzeczeń NSA uznać należy, że oświadczenie takie może przybierać rożne formy np. znajdować swoje odzwierciedlenie w treści zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-38 poprzez wykazanie przez podatnika, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" (lub poprzez brak wpisu w tej rubryce).

Organ odwoławczy podsumował, że z uwagi na niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., strona nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Organ uwzględnił jako koszt odpłatnego zbycia nieruchomości kwotę 2.000 zł uiszczoną przez sprzedających tytułem kosztów aktu notarialnego. W rezultacie uznał, że z tytułu zawartej umowy i państwo R. uzyskali przychód w wysokości 210.000 zł, z czego na stronę przypada połowa, czyli kwota 105.000 zł.

W kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uwzględniono 64.731 zł, czyli połowę kwoty 129.462 zł, stanowiącej koszt nabycia nieruchomości na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w dniu 14 lutego 2008 r.

Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów nakładów w kwocie 3150 zł stanowiącej połowę kwoty poniesionych przez małżonków R. nakładów zwiększających wartość zbytej nieruchomości, z uwagi na brak ich prawidłowego udokumentowania.

Stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wysokość kosztów została podwyższona o kwotę 6.602,57 zł wskutek waloryzacji.

W rezultacie dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości organ wyliczył na kwotę 33.666,43 zł jako różnicę przychodu w kwocie 105.000 zł i zwaloryzowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 71.333,57 zł, a wyliczony podatek dochodowy wyniósł 6.397,00 zł.

Mając na uwadze, że strona w zeznaniu PIT-38 złożonym za rok podatkowy 2012 wykazała podatek należny w wysokości 6.005 zł, organ stwierdził, że nadpłata, o stwierdzenie której strona wnosiła, nie wystąpiła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Organowi zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie, że strona w ustawowym terminie nie spełniła wymogu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r.,

2. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że strona w ustawowym terminie nie spełniła wymogu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, podczas gdy takie oświadczenie zostało złożone, gdyż wymóg złożenia tego oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ składając zeznanie podatkowe PIT-28 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości strona wykazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości;

3. art. 75 § 1 i § 4 i 4a O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e w zw. z 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 8.390,00 zł, w sytuacji gdy strona spełniła wymóg złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazanego we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r.;

4. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podczas gdy wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy prawa nie określają formy, w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone. Przyjmuje się więc, że może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Istotne jest to, aby organ nie miał wątpliwości, że podatnik ma zamiar skorzystać z ulgi meldunkowej. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że organ miał wiedzę, że doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, wiedział, że zbycie to nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia. Wiedział więc, że co do zasady zbycie to podlega opodatkowaniu. Skoro więc podatnik w zeznaniu rocznym nie zadeklarował dochodu ze sprzedaży nieruchomości, należało zachowanie takie interpretować jako wyrażenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK1960/17.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Należało zatem zastosować ulgę meldunkową i dokonać zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zasadniczy spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia czy stronie przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2007 r. Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony art. 21 ust. 1 pkt 126, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: (a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, (b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, (c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, (d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. h) ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. także z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż do przychodu uzyskanego przez stronę ze zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2013 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (vide wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. W tym zakresie, w dotychczasowym orzecznictwie przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r.

Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r., II FSK 203/16; z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16; z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; publik. CBOSA).

Drugi nurt orzeczniczy, na którym oparł się organ, wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17; publik. CBOSA).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18, III SA/Wa 2949/18 i III SA/Wa 2770/18, jak również wyrok NSA z 31.07.2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela drugi z wymienionych wyżej poglądów.

Należy zauważyć, że w istocie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. W ocenie Sądu nie można zatem przyjąć, jak chce tego strona (pkt 4 zarzutów skargi), że złożenie żadnego oświadczenia nie jest konieczne. Taka wykładnia przepisu pozostaje contra legem. Ustawodawca jednak nie zakreślił ani formy oświadczenia, ani jego treści. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

W orzecznictwie NSA wyjaśniającym wymóg złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. wskazuje się, że oświadczenie to może wynikać z:

– przekazanego do organu podatkowego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018r., II FSK 1960/17; 13 kwietnia 2018r., II FSK 1019/16; publik. CBOSA),

– złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT–39, nawet gdy formularz ten nie miał zastosowania do dochodów objętych tym zwolnieniem (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2017r., II FSK 1627/15 i II FSK 1628/15: 8 maja 2018r., II FSK 2671/17; publik. CBOSA),

– złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT–36 i PIT–38 oraz wpisania w rubryce dotyczącej rozliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych "0" bądź brak tego rodzaju wpisu i w ten sposób zadeklarowanie, że podatek z tytułu odplatanego zbycia nie jest należny (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2017r., II FSK 3378/15; publik. CBOSA.

W rozpatrywanej sprawie organ dokonał analizy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i zasadnie stwierdził, że żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w związku z czym nie można przyjąć, że strona choćby w dorozumiany sposób złożyła wymagane oświadczenie.

Podanie w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości adresu tej nieruchomości jako adresu zameldowania podatnika powinno być traktowane jako istotny element domniemania złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, co wynika z faktu, że akt notarialny przekazywany jest przez notariusza do właściwego urzędu skarbowego, w związku z czym organ może zapoznać się z jego treścią i powziąć wiedzę o istnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia. W sprawie niniejszej jednak taka sytuacja nie zaistniała, bowiem w akcie notarialnym sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego adres zamieszkania państwa R. nie był tożsamy z adresem sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Z treści tego aktu nie wynikała zatem informacja, aby państwu R. przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej.

Strona argumentowała, że dopełniła wymogu złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej poprzez złożenie zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28. Formularz ten jednak – w przeciwieństwie do formularzy PIT-36 i PIT-38 za 2012 r. – nie przewidywał pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny (poprzez brak wpisania kwoty podatku lub wpisanie "0"). Nie można zatem uznać, że strona złożyła oświadczenie, że chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Podatnik może nie wątpliwie złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. Z oświadczenia winno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Jakkolwiek nie można z góry wykluczyć sytuacji, w której złożenie zeznania PIT-28 mogłoby w powiązaniu z innymi okolicznościami świadczyć o złożeniu takiego oświadczenia, to w tej konkretnej sprawie brak jest jednak dostatecznych podstaw do takiego wniosku, żadne bowiem inne okoliczności wskazujące na taką interpretację nie istnieją, zwłaszcza w świetle treści aktu notarialnego. Sam natomiast fakt, że strona nie zapłaciła podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczny z poinformowaniem organu o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej i spełnieniu warunków do skorzystania z niej.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Organy dokonały również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę.