Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1291/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

Uzasadnienie

W dniu [...] kwietnia 2016 r. Ł. Z. ( dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Sp.k.) prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka powstała w 2012 r. w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. (dalej Sp. z o.o.). Na wkład wnioskodawcy w Sp.k. składa się wkład niepieniężny wniesiony do Sp.k. w wyniku nabycia przed przekształceniem w drodze darowizny udziałów w Sp. z o.o. Wnioskodawca planuje wycofać część wkładu ze Sp.k., zwrot wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego wnioskodawcy udziału kapitałowego w Sp.k.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w Sp.k.?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego środków pieniężnych od Sp.k. z tytułu obniżenia wartości wkładu Sp.k. będzie neutralne podatkowo. Wnioskodawca wskazał przy tym, że wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wnioskodawcy ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez wnioskodawcę pozostają neutralne podatkowo.

W dniu [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia - w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały wcześniej rozliczone w działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2013 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. dalej: k.s.h.), art. 102 i art. 103 k.s.h., stwierdzając, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Przytaczając natomiast treść art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw. Organ stwierdził, że przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 cyt. ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dniu [...] czerwca 2016 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. pełnomocnik wnioskodawcy złożył skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej pełnomocnik skarżącego zarzuca naruszenie:

1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa;

2. art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", w sytuacji w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza";

3. art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

4. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwrot częściowego wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej, bez występowania skarżącego ze spółki, stanowi dla skarżącego przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

5. art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji, w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ewentualne przysporzenie, o jakim mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, można ewentualnie rozpatrywać w kontekście źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. działalności gospodarczej. W związku z tym, organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać skarżący z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych, podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ naruszył również art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym naruszony został art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", w sytuacji, w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza".

Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika skarżącego, częściowy zwrot wkładów w ogóle nie powoduje przysporzenia majątkowego u wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący bowiem odzyskuje w wyniku częściowego zwrotu wkładów, część swojego majątku, wniesionego wcześniej jako wkład. Skarżący podnosi, że wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionego wcześniej do spółki niemającej osobowości prawnej - w przypadku skarżącego - Spółki Komandytowej, nie została uregulowana w u.p.d.o.f., co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. pełnomocnik wskazał, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu natomiast pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty, to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych niestanowiących przychodu w momencie wystąpienia wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

W ocenie skarżącego także treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach.

W ocenie skarżącego organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stworzył nową normę prawną stosując wybrane przez siebie fragmenty u.p.d.o.f., które nie powinny być zastosowane w analizowanej sytuacji, czym naruszył zasadę, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

"Milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Nadto skarżący zauważył, że otrzymana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z przyjętym orzecznictwem organ wydający interpretacje indywidualne powinien analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, dążąc tym samym do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Nie uwzględniając orzecznictwa, w szczególności powoływanego przez skarżącego i jednocześnie wydając interpretację zawierającą ocenę zdarzenia przyszłego, która nie znajduje podstawy w przepisach prawa, organ naruszył wyrażoną w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na poparcie własnego stanowiska skarżący przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, nie zgadzając się jednak ze stanowiskiem strony, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej jest na moment ich otrzymania neutralne podatkowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma wykładnia przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, odnosząc się do przedstawionego we wniosku o jej wydanie, zdarzenia przyszłego, stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem organu z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia - w takiej wysokości w jakiej nie zostały wcześniej rozliczone w działalności gospodarczej.

Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do przychodów powstających w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej najbardziej powszechny wydaje się reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego w sytuacji takiej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f. Przykładowo, stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1756/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), w którym wskazał, że źródłem uzyskania tego typu przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konkludując rozważania Sąd wskazał w powołanym wyroku, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, a w konsekwencji przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki (podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., I SA/Wr 1270/12 - wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Jako podstawę prawną powstania przychodu w wyrokach tych wskazano art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w powołanym powyżej wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko WSA w Warszawie wskazał, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów – środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki – to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej, w ocenie WSA w Warszawie, wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3777/14, które Sąd w pełni podziela.

W świetle powyższego nie można zaakceptować poglądu Ministra Finansów, że przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej uznać należy za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, że w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że nie podtrzymuje swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji odnośnie przypisania powstałego przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast właściwe jest twierdzenie organu, że wycofanie części wkładu ze spółki osobowej nie jest neutralne podatkowo. Sąd podziela to stanowisko. Zauważyć należy, że powołane przez skarżącego przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f. regulują kwestie związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną jak i wystąpieniem z takiej spółki. Przepisy te nie regulują natomiast kwestii związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Dlatego też nie stanowią one podstawy do uznania, że zwrot części wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralny podatkowo.

Tym samym, nie sposób zgodzić się z wyrażonym w skardze stwierdzeniem skarżącego, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bezpośrednio uregulowanej kwestii obniżenia wkładów w spółce osobowej, należy zastosować przez analogię przepisy o wystąpieniu ze spółki osobowej, a w konsekwencji odroczyć opodatkowanie wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia ze spółki. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki, lecz z sytuacją częściowego zwrotu wspólnikowi wkładu wniesionego do spółki.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zwrot części wkładu wniesionego do spółki komandytowej rodzi skutek w postaci powstania przychodu zaliczanego do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f.

Należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., stwierdził, że w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji można rozpoznać koszty jego uzyskania. Sąd w pełni podziela to stanowisko.

Podkreślić przy tym należy, iż spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki osobowej nie prowadzą zatem oddzielnych ksiąg podatkowych, lecz jedną, w której ewidencjonowane są wspólne zdarzenia gospodarcze podatników (przychody i koszty). Z powyższych regulacji wynika, że najpierw należy ustalić przychód i koszty spółki osobowej, aby następnie móc określić przychód i koszty jakie przypadają na konkretnego podatnika uczestniczącego w spółce. Przychód i koszty uzyskania przychodu podatnika odpowiadają części przychodu i kosztów spółki, w proporcji do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niemającej osobowości prawnej, wspólnik uzyskujący zwrot części wkładu w pieniądzu może rozpoznać koszty uzyskanego w ten sposób przychodu.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska skarżącego, który powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. twierdzi, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu natomiast pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych. Sąd nie aprobuje także argumentacji zawartej w prezentowanych przez skarżącego wyrokach sądów administracyjnych w tej kwestii.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z przepisem art. 121 § 1 O.p., wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, tj. zadanym we wniosku pytaniem, zawarł - zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2, a także art. 121 § 1 ustawy O.p. - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W wydanej przez organ interpretacji zawarta została jednoznaczna ocena stanowiska strony. Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe i wskazał powody takiego uznania. Przedstawił również stanowisko, mające, jego zdaniem, umocowanie we wskazanych w uzasadnieniu interpretacji przepisach. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę strony, czy też nie, czy jest ona dla niej przekonywująca oraz czy jest korzystna.

W ocenie sądu, organ w wydanej interpretacji wypełnił przesłanki przepisu art. 121 § 1 O.p., realizując zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie w uzasadnieniu interpretacji wykładni odpowiednich, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonanie subsumcji przedstawionego zdarzenia przyszłego pod wyinterpretowaną normę prawną w zakresie zadanego we wniosku pytania. W związku z tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dotyczącą zdarzenia przyszłego, organ uwzględnił przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania interpretacji, a zatem działał w oparciu o przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 120 O.p. należy uznać za bezzasadny.

W związku z tym nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że w skarżonej interpretacji naruszono przepisy art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego nieznajdującej podstawy w przepisach prawa.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia przywołanych we wniosku rozstrzygnięć sądów administracyjnych, popierających stanowisko wyrażone przez skarżącego, wskazać należy, że orzeczenia sądów dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie taktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Stąd nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nie odniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego przez skarżącego samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. Zadaniem interpretacji przepisu prawa podatkowego jest bowiem dokonanie oceny stanowiska pytającego, co nie oznacza obowiązku polemiki z każdą tezą czy argumentem wywiedzionym we wniosku o interpretację. Obowiązkiem organu jest wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu. Przede wszystkim organ ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. W tych okolicznościach zarzut strony dotyczący pominięcia przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, popierającego stanowisko skarżącego, jest bezzasadny. Ponadto Sąd zauważa, iż powołane w treści skargi wyroki sądów administracyjnych, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.