Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 441/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 12 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 295 złotych (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne Nr [...] dokonane w dniu 23 stycznia 2001 r. przez Spółkę z o.o. A za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i określił Spółce kwotę wynikającą z długu celnego, określił podatek od towarów i usług oraz zmienił elementy zawarte w w/w zgłoszeniu celnym. Organ celny ustalił, iż spółka A w dniu 23 stycznia 2001 r. zgłosiła do odprawy celnej towar o nazwie - Mieszaniny witamin dla sportowców" - "Multipower Witamin ACE + Selen" i zaklasyfikowany do kodu 2936 90 90 0.

W sprawie ustalono, iż organ celny I instancji, po dokonaniu kontroli na podstawie art. 83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) zakwestionował dokonaną przez Spółkę klasyfikację i ustalił dla produktu o nazwie "Multipower Witamin ACE + Selen" kod 21 06 90 92 0 i stawkę celną w wysokości 20 % od wartości towaru.

Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z Zezwoleniem Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] w skład preparatu o nazwie "Multipower Witamin ACE + Selenium" w tabletkach wchodzą następujące substancje: fruktoza, witamina C, sproszkowany owoc z czarnej porzeczki, sorbitol, beta-karoten, witamina E, identyczny z naturalnym, stearynian magnezu.

Po analizie treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej a także danych dotyczących przedmiotowego preparatu, organ I instancji uznał, że "Multipower Witamin ACE + Selenium" wypełnia przesłanki aby klasyfikować go do pozycji 2106 ponieważ: jest przetworem składającym się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosownie do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi; jest preparatem stanowiącym uzupełnienie diety dla osób wykonujących duży wysiłek fizyczny; jest preparatem opartym na ekstraktach roślinnych, aspartamu z dodatkiem witamin. Z kolei organ wskazał, iż w ramach pozycji 2106 Taryfa celna wyróżnia następujące podpozycje : 21 06 10 - koncentraty proteinowe i teksturowane substancje proteinowe oraz 21 06 90 - pozostałe. Podpozycja 21 06 90 obejmuje natomiast następujące towary: founde z sera; złożone preparaty alkoholowe, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju używanych do produkcji napojów; aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe; pozostałe. W kategorii "pozostałe" - inne niż founde z sera, złożone preparaty alkoholowe, syropy cukrowe, wyróżniono dwa kody obejmujące następujące artykuły: 21 06 90 92 0 - nie zwierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi. 21 06 90 98 O – pozostałe. Wskazano również, iż fakt, że przedmiotowe preparaty stanowią mieszaninę różnych substancji spożywczych przesądza o braku możliwości ich klasyfikacji do działu 29, a tym samym do pozycji 2922 ponieważ obejmują one wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki organiczne. Ponadto witaminy z pozycji 2936 Taryfy Celnej stanowią surowiec (bazę) do otrzymywania gotowych preparatów witaminowych, witaminowo-mineralnych i innych (zawierających witaminy) przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Surowce te wykorzystywane są w przemyśle farmaceutycznym, zatem nie są gotowymi preparatami witaminowymi o ściśle określonych proporcjach), tak jak jest w przypadku spornych towarów.

Biorąc pod uwagę skład i charakter w/w preparatu należało go – w ocenie Naczelnika II Urzędu Celnego w Ł., klasyfikować do kodu PCN 21 06 90 92 0.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 18 marca 2004 r. strona uzupełniła w/w odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN, naruszenie art. 65 § 4 i 5 Kodeksu Celnego, naruszenie przepisów postępowania , a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podniesiono również , iż od lat strona sprowadza te same towary i od lat dokonuje tej samej klasyfikacji.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny - stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż bezsporny jest fakt, że przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 23 stycznia 2001 r. był towar o nazwie "Multipower Vitamin ACE + Selen". W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano dokument dotyczący charakteru w/w towaru w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 18 grudnia 1998 r. dotyczącego m.in. towaru o nazwie "Multipower Vitamin ACE + Selen", zgodnie z którym przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w tabletkach, w którego skład wchodzą następujące elementy: fruktoza, witamina C, sproszkowany owoc z czarnej porzeczki, sorbitol, beta-karoten, witamina E, drożdże w kompleksie z selenem, kwas krzemowy, aromat identyczny z naturalnym, stearynian magnezu. W związku z faktem, iż strona w przedmiotowym zgłoszeniu celnym dla w/w towaru deklarowała kod 2936 90 90 0 wyjaśniono, iż zgodnie ze swoim brzmieniem pozycja 2936 obejmuje "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy, oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku". Jednocześnie zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi stwierdzono, iż w pozycji 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane prowitaminy i witaminy oraz ich pochodne, a także ich mieszaniny, nawet w rozpuszczalniku. Analizując treść w/w dokumentu wskazującego skład w/w preparatu stwierdzono, iż przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż w/w preparat zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2936.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż organ celny I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy preparat do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatu o nazwie "Multipower Witamin ACE + Selen" organ odwoławczy stwierdził, iż w pełni wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2106.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem stwierdzono, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uznano również, iż nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w której spółka wniosła alternatywnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie norm prawa procesowego m.in. art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, iż organ nie wyjaśnił dokładnie całego stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zastosowanego kodu Taryfy strona wskazała, iż organ nie wyjaśnił, jaki charakter mają poszczególne składniki danego preparatu. Przytoczenie jedynie składu surowcowego określonego w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego nie jest wystarczające dla ustalenie prawidłowego kodu. W tym zakresie organ winien uzyskać informacje specjalistyczne (powołanie biegłego), nie czyniąc tego - naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego organ celny nie może wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie – w ocenie skarżącej – termin ten upłynął 23 stycznia 2003 r. Ponadto pełnomocnik podniósł, że treść przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie przesądza czy termin wskazany w tym przepisie dotyczy wydania decyzji w I, czy w II instancji. Należy w związku z tym przyjąć, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o decyzję ostateczną. Decyzją ostateczną jest zaś, o ile skutecznie zostało wniesione odwołanie, decyzja organu II instancji. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ II instancji rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencję do wydania nowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Oczywistym jest, że do powinności organu odwoławczego należy stosowanie prawa obowiązującego w chwili wydania orzeczenia przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż nie jest możliwe wydanie decyzji z uwagi na upływ terminu, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Celnej, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska, wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i złożył szereg dokumentów które jak oświadczył mają przekonać Sąd o prawidłowości dokonanej klasyfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie jest trafne.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W rozpoznawanej sprawie skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy a to art. 122, 187 i 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa .

Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru.

W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Wskazać również należy, iż strona w odwołaniu wskazywała na to, iż dokonując taryfikacji sprowadzanego towaru kieruje się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat rodzaju towarów, zwracając jednocześnie uwagę, iż na organie celnym ciąży powinność prawidłowego ustalenia kodu PCN Taryfy celnej oraz podnosząc, że jej zdaniem skład jak i przeznaczenie towaru sprowadzonego przez spółkę jest niezrozumiały dla organu celnego. Powyższą argumentację strona podtrzymała w skardze podnosząc, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, wskazując na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru.

Strona podniosła również, iż od lat sprowadza tego rodzaju produkty i od lat dokonywała tej samej klasyfikacji, której organy celne dotychczas nie podważały.

Organ celny nie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez skarżącą organ celny oparł się na danych, zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. Organ odwoławczy nie przeprowadził jednak oceny mocy dowodowej tego dokumentu. Stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową.

Ponadto zdaniem Sądu w tym składzie - argumentacja decyzji organu odwoławczego odnosząca się do klasyfikacji towarów do pozycji 2106 jest niewystarczająca. Szczegółowe wyjaśnienie przyjętej klasyfikacji było konieczne już choćby z tej przyczyny, że importowane przez skarżącą produkty były przez stronę klasyfikowane do pozycji 2936 90 90 0 i taka klasyfikacja nie była przez organy celne dotychczas podważana. Okoliczność tę należy uznać za bezsporną skoro organ celny temu nie zaprzeczył.

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad:

- pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

- do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

- jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należy rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku przedmiotowego towaru. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy podzielić prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA i WSA stanowisko, że co do zasady, uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikacje taryfową jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż organ drugiej instancji więcej uwagi poświecił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera, niż uzasadnieniu własnego stanowiska.

Natomiast nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04).

Odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów złożonych na rozprawie należy przypomnieć, iż Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jest bezsporne, iż strona skarżąca nie została zapoznana w toku postępowania przed organami celnymi z tymi dokumentami i nie mogła się do tych dowodów ustosunkować. Organy celne składając te dokumenty nie dokonały także ich oceny dowodowej.

W tej sytuacji Sąd nie może dokonać oceny tych dowodów z uwagi na to, że wszelkie uzupełnianie i precyzowanie zaskarżonej decyzji poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne.

Celem bowiem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2005 r sygn. akt II GSK 164/05 opublikowany w ONSAiWSA 2006/2/45 )

Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów, a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłego – rzeczoznawcy. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.