Postanowienie NSA, sygn. akt II FPS 3/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 3 par. 2 pkt 4, art. 15 par. 1 pkt 2, art. 264 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz. 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz. 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
Teza: Merytoryczna ocena wykorzystywanych procesowo w postępowaniach podatkowych opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej interpretujących w określonym stanie faktycznym standardy i nomenklatury statystyczne /której w sprawie niniejszej w istocie rzeczy dochodził Rzecznik Praw Obywatelskich/ nie może stanowić przedmiotu uchwały podejmowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 264 par. 2 w zw. z art. 15 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Merytoryczna ocena wykorzystywanych procesowo w postępowaniach podatkowych opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej interpretujących w określonym stanie faktycznym standardy i nomenklatury statystyczne /której w sprawie niniejszej w istocie rzeczy dochodził Rzecznik Praw Obywatelskich/ nie może stanowić przedmiotu uchwały podejmowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 264 par. 2 w zw. z art. 15 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (współsprawozdawca), , Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej M. K. po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2006 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy usługi świadczone przez lekarzy weterynarii polegające na badaniu przed i po uboju zwierząt rzeźnych są usługami weterynaryjnymi zaliczonymi zgodnie z PKWiU do klasy 85.20, podlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., czy też jako usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji (PKWiU 74.30.11) podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2006 r. (znak:RPO-525063-VI/06/AM) Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił - na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie poprzez rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego : czy usługi świadczone przez lekarzy weterynarii polegające na badaniu przed i po uboju zwierząt rzeźnych są usługami weterynaryjnymi zaliczonymi, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, do klasy 85.20, podlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., czy też jako usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11) podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Wnioskodawca wskazał, że wątpliwości w praktyce oraz rozbieżności orzecznictwa sądów powoduje treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c) cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Przepis ten stanowił, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą, zaliczonych zgodnie z PKWiU do klasy 01.42 - usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt (z wyjątkiem usług weterynaryjnych) i do klasy 85.20 - usługi weterynaryjne. Natomiast w przypadku zakwalifikowania określonych – stanowiących faktyczny przedmiot wniosku - czynności do usług w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11), usługi te, jako wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należące do działu 74 w Sekcji K PKWiU, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) cytowanej ustawy były wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu, tak więc zachodziłby przypadek opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając przedstawioną wątpliwość prawną Rzecznik Praw Obywatelskich przywołał wyroki : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 670/04) oraz z dnia 21 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 912/04) - oddalające skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., w których to decyzjach organy podatkowe uznały, że sygnalizowane usługi, polegające na badaniu zwierząt przed ubojem i ich mięsa po uboju, nie są usługami weterynaryjnymi (PKWiU 85.20.1) a usługami w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11), a więc nie mogą być opodatkowane zryczałtowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyrokach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazane powyżej usługi dokonując oceny wykonywanych czynności w obszarze normatywnym przepisów obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Sąd stwierdził, iż zaakceptowana klasyfikacja spornych czynności stanu faktycznego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach wymienionego aktu prawnego, zaś trafność tej oceny znajduje potwierdzenie w wykładni Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia 30 czerwca 1999 r. nr [...] jak również w piśmie Prezesa GUS ze stycznia 2002 r. nr [...]. Jak wynika z interpretacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny - zakresem podkategorii PKWiU 85.20.1 "usługi weterynaryjne" objęte są usługi weterynaryjne, chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych (świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi) jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie a także dla zwierząt z ogrodów zoologicznych i dla zwierząt hodowanych dla skór i innych produktów. Usługi te mają na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Kategoria ta obejmuje usługi klinik weterynaryjnych, w tym także wykonywanie badań laboratoryjnych dla tych usług. Zdaniem sądu orzekającego w powołanych sprawach, z powyższego wynika, iż brak jest podstaw kwalifikowania przedmiotowych usług do podkategorii statystycznej "usług weterynaryjnych", albowiem nie można ich uznać za mające na celu wyleczenie, uaktywnienie lub utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt, natomiast, jak trafnie przyjęły to organy statystyki publicznej, a za nimi organy podatkowe, należą one do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji", które, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., były wyłączone z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu.

Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił także odmienną ocenę analogicznego stanu faktycznego zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 127/05, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W orzeczeniu tym uznano, że badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju jest usługą weterynaryjną, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Argumentując tą konstatację sąd stwierdził, iż organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego nie dokonując własnej oceny stanu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego jak i dla podatnika, stanowiąc jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego. Rozpatrując przywołaną sprawę sąd powołał się na ustawę z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko - weterynaryjnych (Dz. U. z 1991 r. nr 8, poz. 27 ze zm.), w której - w art. 1 ust. 1 - określony został katalog czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii, wymieniający, w sposób dosłowny, także badanie zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego (pkt.5). Stąd usługi świadczone przez lekarzy weterynarii polegające na badaniu przed i po ubojowym zwierząt rzeźnych są usługami weterynaryjnymi, co wynika bezpośrednio z powołanego zapisu ustawowego.

Rzecznik Praw Obywatelskich w przedstawianym wniosku opowiedział się za wykładnią wskazaną w ostatnim z wymienionych wyroków. Stanowisko to, zdaniem Rzecznika, wynika dostatecznie z faktu, iż w ustawie z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko weterynaryjnych czynności polegające na badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz innych produktów pochodzenia zwierzęcego są zaliczone do czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii. W szczególności z art. 1 ust. 1 pkt 5 tej ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega (także) na badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego. Stąd też treść tego przepisu wskazuje, iż będące przedmiotem kontrowersji badanie jest usługą weterynaryjną. Ponadto Rzecznik Praw Obywatelskich podzielił zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 127/05) pogląd prawny, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych stanowią wyłącznie dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku. W związku z tym nie mają one charakteru wiążącego zarówno dla podatnika jak też dla organu podatkowego. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, w realiach prezentowanego zagadnienia prawnego, opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie mogą być przeciwstawiane obowiązującym normom prawnym (w tym przypadku treści art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych).

Wnioskodawca zaznaczył także, iż obecnie przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że 3% stawką ryczałtową opodatkowane są przychody ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą, zaliczonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do klasy 01.42 - usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt (z wyjątkiem usług weterynaryjnych), natomiast usługi weterynaryjne są opodatkowane dwudziestoprocentową stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Oznacza to, iż ryczałtowe opodatkowanie analizowanych usług w istotnie mniejszym stopniu ma teraz charakter "ulgi podatkowej" a bardziej nabrało charakteru ułatwienia w rozliczeniach podatkowych. Z tego względu obecnie znacznie częściej dla podatników może okazać się korzystniejsze opodatkowanie na zasadach ogólnych, niż za pomocą ryczałtu.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich kwestia stosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002 r. nie utraciła wciąż aktualności, gdyż nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych we wskazanym okresie, co oznacza, że przepis ten w dalszym ciągu może być stosowany do stanów prawnych powstałych w okresie jego obowiązywania.

Prokurator Krajowy, powiadomiony o wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich jak również o terminie posiedzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Usługi świadczone przez lekarzy weterynarii, polegające na badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa po uboju, są usługami weterynaryjnymi zaliczonymi - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKW i U) (Dz. U. Nr 42, poz. 262 ze zm.) - do klasy 85.20 i przychód z tytułu świadczenia tych usług podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit c) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.".

Zdaniem Prokuratora Krajowego : z treści i "konstrukcji" postanowień wyjaśniających PKW i U dotyczących sekcji N- Działu 85 – "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej", w którym mieszczą się usługi weterynaryjne, wynika, że objęte wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich czynności badania zwierząt rzeźnych i mięsa po uboju nie zostały przez prawodawcę z przywołanego obszaru unormowania statystycznego wyłączone. Ponadto Prokurator Krajowy powołał się na ustawę z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko – weterynaryjnych wywodząc, że wprawdzie nie zawiera ona definicji pojęcia usług weterynaryjnych, to jednak z jej art. 1 ust. 1 wyprowadzić należy wniosek, że skoro wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego, to świadczone w tym zakresie czynności – w tym polegające na badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego (art. 1 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy) – są usługami weterynaryjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W przywoływanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. wskazywany przez niego przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c) cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowił, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3 % przychodów ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą, zaliczonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do klasy 01.42 – usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt ( z wyjątkiem usług weterynaryjnych ) i do klasy 85.20 usługi weterynaryjne. Przytoczony przepis w zakresie wymienionych w jego hipotezie usług weterynaryjnych odwoływał się w swej treści do zapisu 85.20 Sekcji N Działu 85 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm., wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Z powyższego powodu i w przedstawiony sposób powołany zapis prawny z zakresu statystyki publicznej stanowił element unormowania prawa podatkowego w przedmiocie (określonego) ryczałtowego opodatkowania przychodów ewidencjonowanych ze świadczenia usług weterynaryjnych, przy czym to nie on (samodzielnie), ale norma prawnopodatkowa, którą jedynie współtworzył, była podstawą prawną ryczałtowego opodatkowania wymienionych usług. Zważyć należy, że przedstawiona regulacja prawa o statystyce publicznej nie wypowiada się o opodatkowaniu, a ponadto, na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej, jak również art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko – weterynaryjnych, na które powołują się Rzecznik Praw Obywatelskich oraz Prokurator Krajowy, niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak również wynikające z niego unormowanie ryczałtowego opodatkowania przychodów ewidencjonowanych ze świadczenia usług weterynaryjnych są więc jasne i jednoznaczne. Każdorazowej oceny wymaga tylko : czy określone czynności stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy się usługami weterynaryjnymi zakwalifikowanymi do grupowania statystycznego 85.20, do którego rzeczony art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c) się odwołuje. Ponadto, we wniosku o podjęcie uchwały Rzecznik Praw Obywatelskich nie przedstawił żadnej normy prawnej regulującej w sposób odmienny – "konkurencyjny" - rozważaną postać opodatkowania usług weterynaryjnych. Także i stanowisko zaprezentowane przez Prokuratora Krajowego zasadniczo sprowadza się do interpretacji w obszarze zasadności zakwalifikowania badania zwierząt rzeźnych i mięsa po uboju do usług weterynaryjnych lub do usług w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji.

Z powyższej wstępnej analizy wynika więc, że wnioskując o podjęcie uchwały w trybie i zakresie art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rzecznik Praw Obywatelskich w istocie rzeczy dochodzi rozstrzygnięcia w przedmiocie możliwości i uzasadnienia zakwalifikowania wykonywanego przez lekarzy weterynarii badania przed i po uboju zwierząt rzeźnych do usług weterynaryjnych wskazanych w grupowaniu klasyfikacyjnym 85.20 Sekcji N Działu 85 załącznika (cyt.) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą to ocenę podziela wnioskodawca jak również przywoływany przez niego (nieprawomocny) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 127/05. Stanowisko to popiera też Prokurator Krajowy. W powyższym kontekście Rzecznik Praw Obywatelskich chce także wypowiedzenia się o prawidłowości kwalifikowania przez organy statystyki publicznej, a za nimi - przez organy podatkowe, we wszystkich powoływanych we wniosku sprawach, stanowiącego przedmiot kontrowersji badania do grupowania klasyfikacyjnego 74.30.11 Sekcji K Działu 74 wymienionego załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów zawierającego zapis :"usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji", co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając powoływane przez wnioskodawcę wyroki : z dnia 13 stycznia 2005 r. w sprawie (sygn. akt) III SA/Wa 670/04 i z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie (sygn. akt) III SA/Wa 912/04.

Wobec powyższego zważyć należało, co następuje.

Wykonywanie przez lekarzy weterynarii badania przed i po uboju zwierząt rzeźnych nie zostało wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ani też we współtworzącym wynikającą z niego normę opodatkowania zapisie prawnym statystycznego grupowania 85. 20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (usługi weterynaryjne); tak samo nie zostało to również wprost odzwierciedlone w PKWiU 74.30.11 stanowiącym o usługach w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji. Dla oceny możliwości, zasadności i prawidłowości zastosowania do przychodów z tytułu tychże konkretnych czynności opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c) przytaczanej ustawy podatkowej niezbędne było więc wykorzystanie w sprawach powoływanych przez wnioskodawcę interpretacji standardów klasyfikacji i nomenklatur wynikających z zapisów prawnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ponieważ w swej treści przywoływany przepis prawa podatkowego do uregulowań statystycznych się odwołuje. Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne ( art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 cyt. ustawy o statystyce publicznej). Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. wydanym w sprawie (sygn. akt) II SA 2968/02 (Wokanda 2003/10/38), nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zważyć należy, że, w myśl art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Z ustawy o statystyce publicznej wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim natomiast ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 przywoływanej w tej części rozważań ustawy. Przepis art. 30 pkt 2 ustawy o statystyce publicznej nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych, na podstawie art. 40, rozporządzeniem Rady Ministrów wydanym z upoważnienia art. 40 ust. 2 (PKWiU). Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do interpretacji (tych) standardów i nomenklatur wykonywanych przez organy statystyki publicznej. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych – podatników – żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Z tych powodów, wykorzystywane w postępowaniach podatkowych opinie organów statystyki publicznej, interpretujące w kontekście określonych stanów faktycznych standardy i nomenklatury statystyczne, nie stanowiąc ani prawa ani też decyzji administracyjnej, nie są również aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z mocy prawa. Jeżeli nawet określona interpretacja statystyczna ma pośredni - dowodowy wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatnika, to jego ochrona prawna może zostać zrealizowana przez zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji podatkowej, nie zaś interpretacji organów statystyki publicznej.

Z powyższego wynika, że interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych wykonywane przez organy statystyki państwowej nie mieszczą się w zakresie sądowej kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 1 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw prawnych, aby w trybie i zakresie powołanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisów art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 tej ustawy, wypowiadać się o możliwości, uzasadnieniu, a w rezultacie również prawidłowości konkretnej interpretacji statystycznej określonej czynności faktycznej. Z uwagi na to, że analizowane co do zasady interpretacje statystyczne organów statystyki publicznej nie są obowiązującym prawem i prawa tego nie stanowią, analiza ich trafności i merytorycznej zasadności nie może być w sposób uprawniony utożsamiana z wyjaśnianiem przepisów prawnych unormowanym w art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, abstrakcyjne, to jest w oderwaniu od konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej, "przesądzenie" o zakwalifikowaniu określonego przedmiotu lub czynności do danego grupowania statystycznego oznaczałoby w praktyce nieuprawnione zastępowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny organów statystyki publicznej w wykonywaniu ich ustawowych funkcji tworzenia i wydawania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 – niepublikowany). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym – konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio , jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. analogicznie –J. Sekita, "Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych", Doradztwo Podatkowe 2001/1/31).

Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy.

Z powyższych rozważań wypływa więc wniosek, że ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów statystyki publicznej nie stanowi unormowanego w art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia przepisów prawnych i mieści się w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych. Z treści przepisu art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie wynika upoważnienie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do tego, aby w trybie prawnym uchwał o charakterze abstrakcyjnym weryfikował i "przesądzał" w danym zakresie generalnie ocenę zgodności z prawem postępowań dowodowych w indywidualnych administracyjnych sprawach podatkowych, w ramach których przeprowadzone były bądź zostaną dowody z określonych interpretacji organów statystyki publicznej.

Z tych wszystkich rozważonych względów stwierdzić należało, że merytoryczna ocena wykorzystywanych procesowo w postępowaniach podatkowych opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej interpretujących w określonym stanie faktycznym standardy i nomenklatury statystyczne (której w sprawie niniejszej w istocie rzeczy dochodził Rzecznik Praw Obywatelskich) nie może stanowić przedmiotu uchwały podejmowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kierując się powyższym, na podstawie art. 276 powoływanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić udzielenia wnioskowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich uchwały.