Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 426/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.600 zł (słownie: tysiąc sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2001r. "P." spółka z o.o. w W. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towary wskazane w zgłoszeniu celnym. Wnioskiem z [...] maja 2004r. zwróciła się natomiast do Naczelnika Urzędu Celnego w M. z o uznanie ww. zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz długu celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., uwzględniając wniosek strony, w decyzji z [...] listopada 2004r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wysokość długu celnego, a następnie po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, w decyzji z [...] sierpnia 2005r. nr [...] określił Spółce podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu ostatniej z ww. decyzji określono jednocześnie datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów, na dzień 1 września 2003r. (tj. dzień wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, zwanej dalej "u.u.W.K.S.).

W odwołaniu z 31 sierpnia 2005r. strona, reprezentowana przez ustanowionego w dniu 1 lipca 2004r. pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwaną O.p.) przez zastosowanie art. 11 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana ustawą o VAT z 1993r.), mimo jego uchylenia przez art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004r.);

2) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez nieprawidłowe określenie podatku od towarów z tytułu importu towarów dla preparatu A. (zamiast 3.339,90zł podano w decyzji Naczelnika 8.753,90 zł);

3) art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przed upływem terminu płatności wynikającego z decyzji nie jest zaległością podatkową, z uwagi na treść art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie z którym termin zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu, który został wskazany w decyzji przez organ celny, na podstawie z art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Analogiczne rozwiązania prawne przewidywała ustawa o VAT z 1993r. (art. 11 ust. 3);

4) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., gdyż organy podatkowe w T. i B. w identycznych stanach faktycznych i prawnych wydawali wobec Spółki decyzje odmienne, od tej zapadłej w sprawie, prawidłowo stosując art. 51 O.p. Strona zwróciła również uwagę na pisemną interpretację przepisów dokonaną przez Urząd Celny w O. z [...] grudnia 2003r., w której stwierdzono, iż brak jest obowiązku naliczania odsetek od zaległości podatkowych w przypadku wpłacenia niedoboru podatku VAT obliczonego w decyzji organu celnego wydanej w trybie art. 11 ust. 2, lub art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...] listopada 2005r. sprostował oczywiste omyłki pisarskie występujące zarówno w sentencji decyzji z [...] sierpnia 2005r. (w zakresie łącznej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i zobowiązania podatkowego w odniesieniu do preparatu A. ), jak i w jej uzasadnieniu (wysokość odsetek). Postanowienie doręczono na adres Spółki, a nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w R. z [...] sierpnia 2005r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż organ pierwszej instancji, wydając decyzję po 1 września 2003r., w sposób prawidłowy rozstrzygnął kwestię wysokości podatku od towarów i usług, jak również wysokości odsetek, naliczając je od 1 września 2003r. Wyjaśniono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie kwestionował sposobu naliczania odsetek w wyrokach z 6 lipca 2005r., sygn. akt V SA/Wa 311/05, z 1 lipca 2005r., sygn. akt V SA/Wa 2564/04, V SA/Wa 2631/04, V SA/Wa 2562/04, V SA/Wa 2561/04, opierając się na uchwale 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005r., FPS 3/04. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego była decyzją deklaratoryjną, stanowiła formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia zaległości podatkowej. Wyjaśniono ponadto, że naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od powstania długu celnego. Skoro organy celne uzyskały po 31 sierpnia 2003r., tj. od dnia wejścia w życie u.u.W.K.S. uprawnienie do określania prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu w drodze decyzji (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.), a przed 1 września 2003r. organy podatkowe naliczały odsetki od dnia doręczenia stronie decyzji ponownie określającej należności podatkowe, naliczanie odsetek od daty zgłoszenia celnego pogorszyłoby sytuację strony. Zasadne było zatem naliczanie przez organ celny, na mocy art. 121 O.p., odsetek od 1 września 2003r.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, przyznał, iż brak jest przepisów przejściowych w ustawie o VAT z 2004r. w zakresie, jakie prawo powinno mieć zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 maja 2004r., ale posiłkując się orzecznictwem sądowym stwierdził, że w odniesieniu do podatku od towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004r. miarodajny powinien być stan prawny zawarty w ustawie o VAT z 1993r. Z art. 6 ust. 7 tej ustawy wynika, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów i usług powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Tym samym w sprawie istotny był dzień przyjęcia zgłoszenia celnego ([...] maja 2001r.), a nie data wydania decyzji o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu potrzymała w sposób zasadniczy argumentację dotyczącą 4 spornych kwestii, podnoszonych w odwołaniu, uszczegóławiając ją. Sformułowano ponadto 5 zarzut: naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z nie ustosunkowaniem się przez Dyrektor Izby Celnej w W. do podnoszonego w odwołaniu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych w kontekście rozbieżność stanowisk organów celnych w zakresie terminu naliczania odsetek od zaległości, gdy wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu określana była przez organ celny. Pominięto tym samym twierdzenia skarżącej, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

(1) W odniesieniu do zagadnienia wydania bez podstawy prawnej (naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.) zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim określono wysokość odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. wyjaśniono, iż należało stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku VAT, był przepisem prawa procesowego. Skoro ustawa o VAT z 2004r. nie zawiera regulacji intertemporalnej, dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku VAT – zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - po wejściu w życie tej ustawy, stosować nowe przepisy (por. wyrok NSA z 22 maja 2001r. sygn. akt I SA 1844/00, LEX nr 55293). Strona nie podzieliła argumentacji organu w zakresie materialnoprawnego charakteru przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdziła, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego nie uprawniał organów celnych do wydawania decyzji w zakresie określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym samym uznanie, iż prawidłowe było jego wskazanie w decyzjach administracyjnych, oznaczałoby zgodę na orzekanie w sprawie organów niewłaściwych.

(2) Spółka stwierdziła także, iż postanowienia o sprostowaniu decyzji nie doręczono pełnomocnikowi, wbrew obowiązkowi art. 145 § 2 O.p., a zatem nie mogło wejść do obrotu prawnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. jest zasadny. W sposób błędny określono bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, kierując się nieprawidłową jego wysokością w odniesieniu do preparatu A..

(3) Zdaniem strony zaskarżona decyzja pozostaje też w sprzeczności z literalną wykładnią przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 O.p., normujących zasady naliczania odsetek za zwłokę. Interpretacja dokonana przez organy prowadzi bowiem do naliczenia odsetek za zwłokę w stanie, którego te przepisy te nie obejmują. Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., który obowiązywał w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancyjnej podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ, w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Odpowiednikiem ww. przepisów był art. 11 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r., z tym że przed 1 września 2003r. termin do uiszczenia podatku z tytułu importu wynosił zamiast 10 dni, 7 dni i uzależniony był od powiadomienia przez organ o należnościach, od doręczenia decyzji.

Tym samym, w ocenie strony skarżącej, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po 1 maja 2004r., zaległość w podatku VAT z tytułu importu powstawała dopiero po upływie 10 (7) dni licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji. Do tego dnia zobowiązanie określone w decyzji organu celnego nie było zaległością podatkową i nie mogło, w świetle art. 53 § 1 O.p., rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę. Uzupełnieniem rozważań z powyższego zakresu jest też art. 53 § 4 O.p., zgodnie z którym odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

(4) W ocenie skarżącej w sprawie nieprawidłowo zastosowano też art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z czym doszło do naruszenia zasady zaufania podmiotów do działań organów państwa oraz stanowionego i stosowanego przez to państwo prawa. Stronę zaskoczono nową interpretacją obowiązujących przepisów prawa, gdyż wobec niej, przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie, organy celne w B. i w T. wydawały decyzje, w których stwierdzały, iż momentem powiadomienia podatnika był moment doręczenia mu decyzji, w której określono termin zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu, o jakim była mowa w ustawie o podatku od towarów i usług (10 dni), a zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 O.p. i obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wystąpi dopiero, gdy należność wyliczona w decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie zapłacona w terminie w niej określonym, tj. 10 dni od daty doręczenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) pod względem ich zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja była wadliwa zarówno pod względem materialnym, jak i procesowym, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty były jednak zasadne.

Na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut określenia przez organ pierwszej instancji w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle akt sprawy niewątpliwym jest bowiem, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. doszło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie preparatu A., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia łącznej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wprawdzie organ próbował naprawić swój błąd, polegający na nieprawidłowym matematycznym wyliczeniu kwoty zobowiązania (pomnożenie 15.177,00 zł przez 22% daje wynik 3.338,90 zł, a nie jak wskazano w decyzji 8.753,90 zł), przez sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z 3 listopada 2005r., ale postanowienia tego nie doręczył ustanowionemu w sprawie (od 1 lipca 2004r. – k. 47 akt administracyjnych) pełnomocnikowi, lecz stronie (k. 63a akt administracyjnych).

Tym samym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia dyspozycji art. 145 § 2 O.p., a wadliwości tej, mającej istotny wpływ na wynik sprawy, nie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej w W., wydając zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i twierdząc w jej uzasadnieniu, iż doszło do sprostowania błędu rachunkowego w wyliczeniu podatku VAT dla preparatu A..

W związku z tym zasadne jest twierdzenie, iż przed organem odwoławczym doszło do naruszenia obu wyżej wymienionych przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) i tym samym zasadne było, już z tego powodu, wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Oznacza to, iż ustawodawca obarczył organy podatkowe obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (por. także poglądy Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 9 września 1993r., sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.). Pełnomocnik z chwilą ustanowienia ma decydującą rolę w postępowaniu. Wyjątkiem od tej reguły, która nie miała jednak, jak wynika z akt, zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jest wykluczenie przez stronę, stosownie do dyspozycji art. 90 i 92 k.p.c., możliwości doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi.

Kontrowersji, ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym nie budzi pogląd, iż doręczenie pisma tylko stronie, jeśli działała ona przez pełnomocnika, jest bezskuteczne, nie ma znaczenia procesowego (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2001r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 niepubl., 14sierpnia 1996r., sygn. akt SA/Gd 1686/95, niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004r., s. 457).

Tym samym, jeśli nie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi pisma (postanowienia) o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w decyzji, należało postanowienie to raz jeszcze skierować do pełnomocnika, w celu wprowadzenia go do obrotu prawnego. Inaczej postanowienie nie wywoływało skutków prawnych, a decyzji organu drugiej instancji nie można było uznać za prawidłową ze względu na naruszenie wyżej powołanych przepisów. Pełnomocnik bowiem z chwilą jego ustanowienia odgrywa w sprawie decydującą rolę.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można relatywizować skutków procesowych nie doręczenia pisma pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony, tak jak podnoszono w niektórych orzeczeniach sądowych (por. wyrok WSA z 11 maja 2005r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, LEX nr 173897). W ocenie Sądu po pierwsze ze względu na to, iż brak takiego umocowania w obowiązujących przepisach, a po drugie przy relatywizowaniu skutków dochodziło by do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, nie związanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie. Czy bowiem, np. doręczenie bezpośrednio stronie z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia, miałoby być uważane za skuteczne tylko z tego powodu, że strona złożyła od tej decyzji odwołanie w ustawowym terminie, a zatem nie powstały dla niej ujemne skutki procesowe, czy też należałoby jednak przyjąć, iż w takiej sytuacji korzystniejszy jest dla strony efekt przedawnienia i według tego kryterium należałoby dokonywać oceny skuteczności doręczenia. Pytania takie można by mnożyć i za każdym razem, przy odrzuceniu obiektywnych kryteriów oceny skuteczności doręczeń według zasad określonych w obowiązujących w tej mierze przepisach, powstawałby problem jakie okoliczności uznać za decydujące i miarodajne dla dokonania tej oceny.

Sąd zauważa ponadto, iż przez ustanowienie pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości, skomplikowanego zazwyczaj, prawa. Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika powoduje, iż jej sytuacja procesowa jest gorsza, od tej, którą chciałaby mieć gdyby pełnomocnik miał możliwość działania w sprawie. Zdaniem Sądu pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, wyd. Unimex Wrocław 2004r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). W literaturze przedmiotu, doręczenie decyzji stronie i niedoręczenie decyzji uprawnionemu przedstawicielowi jest czynnością zbędną naruszającą przepis art. 145 O.p. Dopiero doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym jego doręczeniem (por. B. Brzeziński i inni Ordynacja podatkowa – Komentarz, Toruń 2002r., s. 503). Również w wielu innych orzeczeniach sądowych, w tym także tych przytoczonych wyżej wskazywano wielokrotnie, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi, powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. także wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004r., sygn. akt V SA/Wa 2091/04 – LEX nr 164695).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w każdym przypadku ocena, czy doszło do doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czy też nie, powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad, określonych w przepisach normujących doręczanie pism procesowych stronie w trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności z uwzględnieniem art. 145 O.p. Doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia pisma stronie (pełnomocnikowi) oraz konieczność zagwarantowania pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a więc czy decyzja w danym przypadku została skutecznie doręczona, nie było relatywizowane, a więc uzależniane, czy to od charakteru pisma, czy też od określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często ocennych czynników niezwiązanych z samym aktem doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu, o tym czy pismo zostało skutecznie doręczone powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. W każdym przypadku powinno być zatem możliwe udzielenie w oparciu o te przepisy jednoznacznej odpowiedzi czy w danej sytuacji doręczenie było skuteczne, czy też nie oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej precyzyjne i jednoznaczne wskazanie daty tego doręczenia.

Skoro w rozpoznawanej sprawie postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek pisarskich (także co do wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług) nie zostało w ogóle doręczone pełnomocnikowi, nie można twierdzić tak jak czyni Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, iż prawidłowa jest wysokość tego zobowiązania. W decyzji organu pierwszej instancji, która weszła do obrotu prawnego, bo została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi, określono wartość zobowiązania w odniesieniu do preparatu A., w błędnej wysokości.

Tym samym na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., którego w sposób nieprawidłowy nie wskazano ani w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] sierpnia 2005r. Wyżej wymieniony przepis, a nie przywołany przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Zasadą jest bowiem stosowanie przepisów procesowych i ustrojowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, szczególnie, gdy brak jest przepisów intertemporalnych normujących tę materię w sposób odmienny, tak, jak ma to miejsce w ustawie o VAT z 2004r.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej powołanie się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na przepis art. 11 ust. 2 nieobowiązującej ustawy o VAT z 1993r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., i tym samym naruszenie treści art. 120 O.p., który ma swoje oparcie i stanowi w pewnym stopniu powtórzenie art. 7 Konstytucji RP, nie stanowiło przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Bezsporne jest bowiem w doktrynie i orzecznictwie, iż błędnie wskazana podstawa prawna nie dyskwalifikuje decyzji, jeżeli prawidłowa podstawa prawna obiektywnie istnieje (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,r. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja Podatkowa Komentarz., Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 634-635).

W związku z tym zarzut skargi w tym zakresie należy uznać za zasadny, aczkolwiek nie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zwraca ponadto uwagę, iż na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia 210 § 4 O.p., choć z nieco innych przyczyn, niż wskazane przez stronę w skardze. Skład orzekający stwierdza bowiem, iż sentencja decyzji organu pierwszej instancji nie odnosi się do wysokości odsetek, ogranicza się bowiem jedynie do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym samym w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. znajdują się elementy zbędne z punku widzenia sentencji decyzji organu pierwszej instancji i w żaden sposób nie związane z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji. Organ drugiej instancji rozpoznający odwołanie od powyższej decyzji powinien był zwrócić uwagę na tą okoliczność, w sytuacji, gdy w swym uzasadnieniu koncentruje się na powyższych elementach, nie mających zasadniczego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wskazuje również, iż organ ten zignorował szereg argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu, a dotyczących kwestii powstania zobowiązania oraz sposobu naliczania odsetek przez organy celne, jak również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP) w kontekście podejmowania odmiennych rozstrzygnięć w identycznych stanach faktycznych i prawnych wobec skarżącej spółki przez inne organy administracyjne.

Tym samym naruszona została jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasada przekonywania, wyrażona w dyspozycji art. 124 O.p.

Sąd zauważa, iż zgodnie z zasadą lex retro non agit do zdarzeń powodujących skutki podatkowe stosuje się przepisy materialne prawa podatkowego obowiązujące w dacie wystąpienia tych zdarzeń. W rozpoznanej sprawie zdarzenia powodujące skutki podatkowoprawne miały miejsce w 2001r., kiedy to towary sprowadzone przez skarżącą Spółkę z zagranicy zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. w chwili powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. W myśl postanowień art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. przez import należy rozumieć przywóz towarów na polski obszar celny, który według art. 2 ust. 2 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Z kolei chwilę powstania długu celnego określał, w omawianym okresie, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), który stanowił, iż dług celny w przywozie powstaje, w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wobec powyższego nie może ulegać wątpliwości, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2001r., kiedy to powstał dług celny. Wówczas obowiązywał art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., który stanowił, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a (m. in. tacy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli zaś kwoty podatku zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym (art. 11 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT z 1993r.). W obu tych wypadkach podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r.).

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, iż "powiadomienie" jest instytucją prawa celnego (znajdującą zastosowanie w prawie podatkowym na mocy art. 11 ust. 2 zd. trzecie ustawy o VAT z 1993r.), której istota sprowadza do obowiązku organu celnego powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Powiadomienie następuje w terminach szczegółowo określonych w przepisach Kodeksu celnego i może nastąpić po zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego. Rejestracja tej kwoty zasadniczo następuje z chwilą uzyskania przez organ celny niezbędnych danych, np. ujętych w zgłoszeniu celnym i dołączonych do niego dokumentach.

Możliwe jest jednak zarejestrowanie retrospektywne, które ma miejsce m. in. wówczas, gdy "pierwotnie" zarejestrowana kwota długu celnego okazała się, np. w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kwotą niższą od prawnie należnej. W takiej sytuacji zarejestrowanie kwoty uzupełniającej winno być dokonane w terminie nie dłuższym niż 5 dni (art. 229 § 1 Kodeksu celnego), licząc od dnia, w którym organ celny obliczył kwotę uzupełniającą i określił dłużnika.

W przypadku zarejestrowania retrospektywnego organ celny ma również obowiązek powiadomić dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Obowiązek powiadomienia ustanowiony w art. 230 Kodeksu celnego istnieje w przypadku każdej rejestracji kwoty długu celnego, tj. i tej "pierwotnej", i retrospektywnej.

Skoro w ustawie o VAT z 1993r. termin płatności podatku, w przypadkach określonych w art. 11 ust. 1 i ust. 2, został uzależniony od powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości kwot obliczonych podatków, sytuacje, w których organ celny ma obowiązek powiadomić podatnika, nabierają szczególnego znaczenia. W przypadku bowiem przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny bez jego weryfikacji (mówiąc w dużym uproszczeniu, gdyż wywód na temat weryfikacji zgłoszeń celnych znacznie wykracza poza istotę niniejszej sprawy) powiadomienie zasadniczo następuje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i wówczas 7-dniowy termin płatności podatku liczony jest od tego dnia. Jeśli jednak organ celny, już po przyjęciu zgłoszenia celnego i po powiadomieniu podatnika o wysokości należności celnych i podatkowych, wynikającej z danych zamieszczonych przez podatnika na zgłoszeniu celnym, na skutek kontroli zgłoszenia celnego stwierdzi, że kwota długu celnego i podatku została zapłacona w kwocie niższej niż należna, ma on obowiązek powiadomić podatnika o konieczności zapłacenia kwoty uzupełniającej i w myśl postanowień art. 11 ust. 3 ustawy o VAT termin do zapłacenia owej kwoty uzupełniającej będzie liczony od dnia tegoż powiadomienia podatnika (inaczej mówiąc, drugiego powiadomienia).

Przypomnienia ponadto wymaga, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty tych kwot na rachunek urzędu skarbowego zobowiązany był organ celny (art. 11 ust. 5). Jeżeli jednak organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości ( art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.). W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 11c ust. 2 tej ustawy podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o której mowa w ust. 1, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Z brzmienia przytoczonych przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, iż ustawodawca ustalił różne terminy płatności podatku: 1) inny w przypadku saoobliczenia podatku lub jego korekty dokonanej przez organ celny w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, 2) inny w przypadku obliczenia podatku przez organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli zgłoszenia celnego, 3) jeszcze inny w przypadku wykazania różnicy między podatkiem należnym a pobranym przez organ celny, w decyzji organu podatkowego.

Określenie przez ustawodawcę różnych terminów płatności podatku, w tym 14- dniowego terminu płatności podatku liczonego od dnia otrzymania decyzji organu podatkowego, o którym mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, oznacza, że ustanowiony został termin płatności podatku w oderwaniu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, czyli w żadnym razie nie mamy do czynienia z dwukrotnym powstawaniem zobowiązania podatkowego. Czym innym jest bowiem moment powstania zobowiązania podatkowego, a czym innym moment płatności należności podatkowej.

Na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku FSA 2/02, który zapadł w składzie siedmiu sędziów w dniu 7 kwietnia 2003r. (ONSA 2003/3/84). Wprawdzie wyrok ten dotyczył przepisów ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w 1996r., ale przez wzgląd na tożsame rozwiązania prawne dotyczące terminu płatności różnicy podatku wynikającej z decyzji organu podatkowego (wtedy kwestię tę regulował art. 11a ust. 1 i 2), stanowisko NSA może być odniesione do niniejszej sprawy. Aktualność stanowiska NSA, jego waga oraz tożsamość poglądów Sądu, który podjął wyrok zapadły w rozpoznawanej sprawie, czyni zasadnym przytoczenie wyroku NSA w obszernych fragmentach.

NSA podniósł przede wszystkim, iż przepis art. 4 § 1 O.p. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. NSA przyjął, iż taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Stosownie do art. 5 O.p. treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego.

NSA, po dokonaniu analizy przepisów ustawy o VAT, która została zawarta we wcześniejszym wywodzie Sądu, stwierdził, iż powstałe z mocy prawa zobowiązanie w podatku od towarów i usług, obliczone i pobrane przez urząd celny występujący w charakterze płatnika i zobowiązania w podatkach ustalonych z tego samego tytułu przez urząd skarbowy, nie są dwoma odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi. Gdyby przyjąć, że są to dwa odrębne zobowiązania podatkowe, to w sytuacji, gdy podatek w całości nie został pobrany przez urząd celny, należałoby uznać, że zobowiązanie z tego tytułu powstało dopiero w wyniku wydania decyzji przez urząd skarbowy. Natomiast w sytuacji, gdy urząd celny pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, należałoby przyjąć, że co do kwoty obliczonej i pobranej przez płatnika (niższej od należnej) zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym, natomiast co do różnicy pomiędzy kwotą pobraną a kwotą należną zobowiązanie powstało dopiero na skutek wydania decyzji przez urząd skarbowy. Prowadziłoby to do paradoksalnej sytuacji, w której jedno i to samo zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać w różnych terminach, w zależności od tego, czy urząd celny jako płatnik pobrał je w należytej wysokości.

NSA stanął na stanowisku, iż art. 11a ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. (odpowiednik art. 11c ust. 1), w którym jest mowa o niepobranym podatku oraz o podatku pobranym w kwocie niższej od należnej, wskazuje na to, że chodzi w nim o jedno zobowiązanie (kwotę należną), które powstało z mocy prawa. Stanowisko to potwierdza również treść art. 11a ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednik art. 11c ust. 2), który stanowi o obowiązku zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Wynika z tego, że nie występują tu dwa odrębne zobowiązania podatkowe. W decyzjach wydanych na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o VAT urząd skarbowy był zobowiązany ustalić podatek w wysokości należnej, a podatnik był obowiązany wpłacić w terminie podanym w tych przepisach różnicę pomiędzy tym podatkiem należnym a podatkiem wpłaconym przez urząd celny.

Gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez urząd skarbowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika, to w powołanym przepisie byłaby mowa o obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez urząd skarbowy, a nie o obowiązku wpłaty różnicy. Zdaniem NSA stanowisku temu nie przeczy art. 11 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. (odpowiednik art. 11c ust. 4), który stwierdza, że różnica dotycząca podatku od towarów i usług, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej ustawy z 1993r.. Takie sformułowanie było niezbędne ze względu na brzmienie art. 19 ust. 2 ustawy, określającego, że w wypadku importu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Przy braku takiego przepisu podatnik nie mógłby obniżyć podatku należnego o skorygowany w decyzji podatek naliczony z tytułu importu.

NSA odpowiedział również na pytanie, czy podatek niepobrany bądź pobrany w kwocie niższej od należnej stanowi zaległość podatkową i od jakiej daty powinny być liczone odsetki za zwłokę. Powołując się na postanowienia art. 51 § 1 O.p., według którego zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie NSA stwierdził, że sposób i data powstania zobowiązania podatkowego nie jest powiązana z terminem płatności, zwłaszcza że kwestia terminów płatności, w szczególności podatku od towarów i usług, została uregulowana w sposób zróżnicowany. W wielu wypadkach powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe nie stają się zaległością podatkową ze względu na wyznaczony przez ustawodawcę termin płatności. W odniesieniu do podatku pobieranego przez urząd celny kwestię tę określał w 1996r. art. 11 ust. 4 ustawy o VAT (w 2001r. - art. 11 ust. 2 zd. trzecie i art. 11a); w tym zakresie należało stosować odpowiednio przepisy prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytułu cła (w 2001r. przepisy dotyczące powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego oraz dotyczące poboru cła z pewnymi ograniczeniami). Co do kwoty różnicy podatku ustalonej na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o VAT (odpowiednio - na podstawie art. 11c ust. 1), termin jej płatności upływał po 14 dniach od otrzymania decyzji. Dopiero po upływie tego okresu niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma szczególny charakter i nie można z niego wyprowadzać wniosków, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego.

Ponieważ, jak już dowiedziono, wydanie decyzji w przedmiocie różnicy podatku pomiędzy pobranym przez organ celny, a należnym nie rodzi "nowego" zobowiązania podatkowego nie ma podstaw prawnych do stosowania w takim wypadku przepisów określających termin zapłaty podatku obowiązujących w dniu wydania ww. decyzji. Przepisy określające termin zapłaty podatku są przepisami prawa materialnego i należy stosować je w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zresztą przepis art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. obowiązujący w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie (sierpień 2005r. - decyzja organu I instancji, listopad 2005r. - decyzja organu odwoławczego) również wiąże termin płatności różnicy podatku między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez naczelnika urzędu celnego, z dniem doręczenia decyzji, a nie z dniem powstania zobowiązania podatkowego – z tym że wynosi on 10 dni.

W związku z tym należy stwierdzić, że ustawodawca jest, co do zasady konsekwentny w określaniu terminu płatności podatku w przypadkach takich, jak w niniejszej sprawie. Na marginesie tylko zauważyć można, iż w myśl postanowień art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. również do poboru i wymiaru podatku w zakresie nieuregulowanym m. in. w art. 33-37 stosuje się przepisy celne, z określonymi tym przepisem wyjątkami.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż rozważając zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie nie sposób nie zwrócić uwagi na zmianę kompetencji organu uprawnionego do wydawania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa. Mocą przepisów ww. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, z dniem 1 września 2003r. kompetencje te zostały przekazane naczelnikowi urzędu celnego. Podkreślić jednak należy, wbrew stanowisku organów administracji obu instancji, iż zmiana przepisów o właściwości organów do wydawania decyzji w sprawie określenia podatku w prawidłowej kwocie pozostaje bez wpływu na termin płatności podatku.

W świetle powyższego zarzuty skargi w powyższym zakresie należy uznać za zasadne, aczkolwiek nie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim ze względu na to, iż przedmiotem sprawy było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a wysokość odsetek, o której mowa w uzasadnieniach organów obu instancji nie stanowiła elementu konstrukcyjnego tych decyzji. Rozważania w zakresie sposobu naliczania odsetek, które znalazły się w decyzjach organów celnych, należy uznać za niepożądane oraz nieprawidłowe, przede wszystkim ze względu na wyżej podniesioną argumentację, jak też z uwagi na obowiązującą zasadę zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 O.p).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie pierwszym sentencji. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy, decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a.