Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 710/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e),  ust. 12 pkt 32, art. 22 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]określającą A. C. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej w kwocie 1.215.097 zł.

1.2 Organ ustalił, że A.c.aktem notarialnym Rep. A 4124/2008 z dnia 26 lipca 2008 r. umową sprzedaży zbył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę nr 433/2 o powierzchni 1,1223 ha wraz z prawem własności budynków i budowli położonych w D.. Zgodnie z § 3 aktu notarialnego podatnik przedmiotową nieruchomość zbył za cenę brutto 23.180.000 zł, tj. za cenę netto 19.000.000 zł, powiększoną o należny podatek VAT w wysokości 4.180.000 zł. Według zapisów § 1 pkt 2 lit. d aktu notarialnego, prawo powyższe podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2003 r. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli położonych w D. nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: ustawy p.d.o.f.

Podatnik nie uiścił podatku od przychodu ze sprzedaży, złożył natomiast w dniu 11 sieprnia 2008 r. oświadczenie, że przychód z dokonanej aktem notarialnym Rep. A 4124/2008 z dnia 26 lipca 2008 r. sprzedaży nieruchomości położonej w D. przeznaczy w całości w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Wraz z oświadczeniem A.c.złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, następnie korektę ww. deklaracji PIT-23, w której zadeklarował:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 19.000.000 zł,

- kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy p.d.o.f. w wysokości 8.235.512,79 zł,

- podstawę opodatkowania w wysokości 10.764.487 zł,

- zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 1.076.449 zł.

Kwotę zadeklarowanego podatku podatnik wpłacił.

1.3 Organ wskazując podstawy prawne decyzji powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), dalej ustawy zmieniającej, i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnił, że w toku postępowania podatnik przedłożył szereg dokumentów, na podstawie których analizy organ uznał, że poniesione wydatki w łącznej kwocie 6.849.027,86 zł, tj.:

- w kwocie 6.492.885,68 zł - na zakup nieruchomości lokalowej oraz lokali mieszkalnych i wpłat rat kredytu wraz z odsetkami,

- w kwocie 356.142,18 zł - na remont i modernizację lokali mieszkalnych,

zostały poniesione przez A.c.na własne cele mieszkaniowe zgodnie z warunkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy p.d.o.f. i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast pozostałą kwotę, która nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy p.d.o.f. w wysokości 12.150.972,14 zł (19.000.000 zł - 6.849.027,86 zł) organ przyjął jako przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%.

1.4 W skład kwoty, która w ocenie organu nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe wchodzą wydatki w łącznej wysokości 2.094.263,99 zł poniesione na:

a/ nabycie aktem notarialnym Rep. A Nr 225/2008 z dnia 29 grudnia 2008 r. zabudowanej nieruchomość położonej w S. L. przy ul. E. stanowiącej działkę gruntu nr 787/8 o powierzchni 4.877 m2 za kwotę 1.250.000 zł. Zgodnie z zapisem § 8 koszty aktu notarialnego ponosi strona kupująca w wysokości 28.414,70 zł. Z powołanego aktu notarialnego wynika też, że podatnik zakupił nieruchomość zabudowaną pięciokondygnacyjnym budynkiem byłego internatu oraz budynkiem stołówki.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że skoro i z aktu notarialnego i z wypisu z kartoteki budynków jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji jest budynek mieszkalny to nie ma podstaw do tego aby nie uznać, że spełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że "budynek mieszkalny" to budynek służący lub nadający się do mieszkania. Ponieważ żaden z aktów prawnych rangi ustawowej pojęcia budynku mieszkalnego nie definiuje, należy odnieść się do aktów niższej rangi jakimi są rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112 poz. 1316) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury rozróżnia budynki mieszkalne oraz budynki zamieszkania zbiorowego. Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury przez budynek mieszkalny rozumie się budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać: budynku wielorodzinnego, zawierającego 2 lub więcej mieszkań, budynku jednorodzinnego oraz budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej. Natomiast stosownie do § 3 pkt 5 rozporządzenia przez budynek zamieszkania zbiorowego — rozumie się budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania, taki jak hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, schronisko turystyczne, schronisko socjalne, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, taki jak dom rencistów, dom zakonny i dom dziecka. Zgodnie natomiast z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (rozdz. 1 pkt 2) budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Według PKOB budynkiem mieszkalnym jest zarówno budynek przeznaczony na mieszkania (1.1.1 - jednorodzinny; 1.1.2 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowy) jak również budynek zbiorowego zamieszkania (1.1.3).

Organ podniósł, że celem ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Analiza całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy p.d.o.f. wskazuje, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego, a nie zakup jakiegokolwiek budynku, np. internatu wraz ze stołówką. Podatnik od 2008 r. nie podjął żadnych działań, nie wszczął żadnych procedur, mających na celu spełnienie wymogów prawnych zezwalających na adaptację tych budynków na cele mieszkalne, co jednoznacznie świadczy, że poniesione nakłady nie zostały poniesione na potrzeby mieszkaniowe.

Zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie argument, że sporna nieruchomość stanowi działkę budowlaną która może być bez żadnych problemów przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Jak wynika z przywołanego w § 1 aktu notarialnego wypisu z rejestru gruntów i wypisu z kartoteki budynków, wydanego w dniu 23 grudnia 2008 r. z upoważnienia Starosty Sandomierskiego, nieruchomość ta położona jest na innych terenach zabudowanych, oznaczonych symbolem - "Bi". Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) - symbolem "Bi" oznaczone są inne tereny zabudowane. Załącznik Nr 6 w przepisie pkt 3.3 do w/w rozporządzenia stanowi, że do innych terenów zabudowanych zalicza się grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją służbą zdrowia, handlem, kultem religijnym, rzemiosłem, usługami, nauką oświatą kulturą i sztuką wypoczynkiem, łącznością itp., czynne cmentarze, grzebowiska zwierząt oraz inne grunty zabudowane, niewymienione w pkt 1 i 2. Ustawodawca w powołanym przepisie zaznaczył, że warunkiem do zwolnienia przychodu jest nabycie budynków mieszkalnych i gruntu pod budowę. Zatem o prawie do ulgi nie decyduje zamiar podatnika, ale konkretny charakter budynków czy gruntów. Cel poniesienia wydatku musi być obiektywnie możliwy do stwierdzenia, a nie wynikać z sugestii podatnika, że zakupione budynki internatu ze stołówką czy działka, na której są posadowione w niewiadomej przyszłości będą wykorzystane na cele preferowane przez ustawodawcę.

Powyższe oznacza, że zakupiona nieruchomość nie spełnia celów przedmiotowego zwolnienia. Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w D. na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego internatu i stołówki nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy p.d.o.f. W konsekwencji także pokryte przychodem ze sprzedaży nieruchomości w D. wydatki w kwocie 13.664 zł poniesione na inwentaryzację budowlaną budynku internatu w S. według faktury VAT nr 02/04/2009 z dnia 15 kwietnia 2009 r. nie korzystają ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy;

b/ spłatę rat kredytu w łącznej wysokości 75.198,44 zł stosownie do umowy kredytowej zawartej z PKO BP dnia 6 września 2005 r. Organ wyjaśnił, że w dniu 6 września 2005 r. A.c.zawarł z PKO Bankiem Polskim S.A. w W. umowę kredytu mieszkaniowego. Zgodnie z § 2 umowy PKO BP SA zobowiązuje się postawić do dyspozycji Kredytobiorcy kredyt w wysokości 400.000 zł na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. S. 26. Z przedłożonej przez A.c.historii rachunku bankowego w PKO BP SA, którego jest właścicielem, wynika, że w okresie od 26 lipca 2008 r. do 26 lipca 2010 r. spłacił kredyt w wysokości 75.198,44 zł. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A 5220/2005 z dnia 14 września 2005 r. A.c.nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. S. 26 składającej się z działek nr 440/1 i 440/3 o powierzchni 1,3849 ha wraz z własnością budynku stanowiącego odrębny przedmiot prawa własności za kwotę 516.792 zł. Zgodnie z zapisem § 9 koszty aktu notarialnego ponosi strona kupująca w wysokości 9.134 zł. Według § 1 wymienionego aktu na przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest budynek szkoleniowo-wypoczynkowy o powierzchni 682,7 m2. Powyższe znalazło potwierdzenie w księdze wieczystej nr KI1L/00045493/6.

Organ podniósł, że skoro zakupiony budynek jest budynkiem szkoleniowo-wypoczynkowym a nie budynkiem mieszkalnym, to spłata kredytu zaciągniętego na zakup takiego budynku nie stanowi podstawy do zwolnienia przychodu ze sprzedaży wydatkowanego na taką spłatę. Wbrew twierdzeniom podatnika, akt notarialny Rep. A 5220/2005 z dnia 14 września 2005 r. stanowi dowód w niniejszej sprawie i nie wynika z niego, aby podatnik dokonał zakupu lokali mieszkalnych położonych w K. przy ulicy S. 26, lub by w spornym budynku były lokale mieszkalne;

c/ zapłatę prowizji od kredytu, opłatę z tytułu ubezpieczenia kredytu oraz spłatę jednej raty kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie 12.594,85 zł. Z zaświadczenia z dnia 15 kwietnia 2013 r. wystawionego przez Raiffeisen Bank Polska S.A. o zapłaconych odsetkach od kredytu mieszkaniowego nr CRD/32028/10 wynika, że podatnik zapłacił w dniu 30 lipca 2010 r. kapitał - 2.650,29 zł oraz odsetki - 2.207,86 zł. Zapłata tej należności dokonana została po upływie ustawowego - 2 letniego terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. po 26 lipca 2010 r., co w świetle powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy p.d.o.f. pozbawia podatnika prawa do zwolnienia od podatku tej części przychodu ze sprzedaży.

Zasadnym było również nieuznanie za spełniające przesłanki do zwolnienia prowizji przygotowawczej pobranej przez bank w dniu 15 kwietnia 2010 r. w wysokości 3.774 zł oraz opłaty z tytułu ubezpieczenia kredytu pobranej w dniu 15 kwietnia 2010 r. w wysokości 3.962,70 zł. Wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że przepis ten zwalnia od podatku dochodowego przychody, w części wydatkowanej na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Natomiast prowizja przygotowawcza oraz opłata z tytułu ubezpieczenia spłaty kredytu nie stanowią odsetek od udzielonego kredytu, są to bowiem wydatki poniesione w celu uzyskania kredytu z banku;

d/ remont budynku położonego w W. przy ul. T. 19 w kwocie 7.370,68 zł. Organ wyjaśnił, że do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości podatnik przedłożył faktury na zakup usług i towarów, które to wydatki zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu z tytułu najmu prywatnego budynku mieszkalnego w W. przy ul. T. 19. Organ przytoczył orzeczenie NSA z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1742/11, z którego wynika, że skoro podatnik dokonał wyboru i skonsumował określone wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odnosząc je do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. czy to w ramach kosztów bezpośrednich, czy też pod postacią odpisów amortyzacyjnych, to nie może domagać się po raz drugi uznania tych samych wydatków, jako uprawniających go do zwolnienia podatkowego w całości lub części z tytułu przychodów uzyskanych ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie podatnik nie przeznaczył tych środków na własne cele remontowe, lecz dotyczyły one wydatków eksploatacyjnych w budynku przeznaczonym na wynajem. W związku z powyższym kwota wydatków z ww. faktur w wysokości 7.370,68 zł nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f.;

e/ zakup elementów do zabudowy kuchni, mikrofali oraz za pomoc w zakupach i wnoszenie mebli w łącznej kwocie 31.406,08 zł. Podatnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego na udokumentowanie poniesionych wydatków remontowych przedstawił m.in. 8 szt. faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. IKEA Retail na łączną kwotę 35.810,03 zł. Wyjaśnił, że faktury te dotyczą zabudowy wnęk budowlanych - zabudowy kuchni. Organ, odwołując się do rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku, lokalu mieszkalnego wyjaśnił, że remont i modernizacja lokalu obejmuje prace związane z remontem, modernizacją lub wykonaniem nowych elementów w lokalu mieszkalnym m.in. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników. Zakupu mebli kuchennych bez względu na sposób ich montażu nie można zaliczyć do wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Wydatki poniesione na zakup mebli kuchennych, tak aby zabudowały w sposób ciągły i trwały pomieszczenie jako elementy wyposażenia i wystroju wnętrza, nie podlegają uwzględnieniu przy rozliczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Wykonanie stałej zabudowy kuchni to wyposażenie tego pomieszczenia w komplet szafek i innych mebli połączonych z poszczególnymi elementami tego pomieszczenia w całości. Zakup mebli do zabudowy kuchennej (nawet jeżeli jest to zabudowa stała) nie może być uznany za modernizację lokalu.

f/ opłacenie rachunków za media w budynku mieszkalnym położonym w K. przy ul. F. 45 w łącznej kwocie 9.158,25 zł, w tym: za energię elektryczną i usługi dystrybucyjne, gaz, wywóz śmieci, wodę i ścieki. Organ wskazał, że dotyczą one okresowych opłat za media, do których ponoszenia zobowiązani są wszyscy właściciele i najemcy lokali i budynków mieszkalnych. Bezzasadnie podatnik podniósł, że wydatki te poniesione zostały w celu zrealizowania celu mieszkaniowego jakim był remont zakupionych nieruchomości mieszkalnych. Wprawdzie wykonanie remontu bądź modernizacji lokalu bądź budynku mieszkalnego może powodować poniesienie dodatkowych uzasadnionych kosztów ubocznych, które mogą stanowić koszt remontu bądź modernizacji, jednakże w niniejszej sprawie takie koszty nie wystąpiły. Analiza przedłożonych rachunków wykazała, iż dotyczą wydatków związanych z normalną eksploatacją i użytkowaniem lokali mieszkalnych;

g/ zakup narzędzi i wyposażenia w kwocie 9.897,99 zł: siatki ściernej, folii ochronnej, taśmy samoprzylepnej, tarczy do betonu, wierteł, kielni, folii malarskiej, żyrandola, świetlówek LED, reflektora, oprawy, zwis 5 pł., kryształu, szczotki VC, papiernicy, turbo wentylatorów, plafonu, lustra. Organ wyjaśnił, że zarówno narzędzia, jak i wyposażenie (m.in. żyrandol, świetlówki LED, reflektor, oprawa, zwis 5 pł.- żyrandol, kryształ, szczotka VC, papiernica, turbo wentylatory, plafon, lustro) nie spełniają kryterium ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji. Wprawdzie narzędzia mogły być wykorzystane przy pracach związanych z remontem, jednak ponieważ są one jedynie pomocne do określonych prac i mają wielokrotne zastosowanie, nie można przyjąć, że są to wydatki stricte remontowo – budowlane. Odliczeniu podlegają jedynie wydatki na zakup materiałów związanych bezpośrednio z procesem remontowo-budowlanym, poniesione w okresie przewidzianym ustawą.

1.5 W dalszej części decyzji organ wskazał wydatki nieuwzględnione do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, niezakwestionowane przez podatnika w odwołaniu:

- nabycie 1/18 udziału w lokalu użytkowym stanowiącym garaż wielostanowiskowy z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 11 za kwotę 25.000 zł położonym w K. przy ul. K. 20;

- nabycie 2/18 udziału w lokalu użytkowym stanowiącym garaż wielostanowiskowy z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 15 za kwotę 50.000 zł położonym w K. przy ul. K. 20;

- nabycie 1/20 udziału w lokalu użytkowym stanowiącym garaż wielostanowiskowy z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 24 za kwotę 28.000 zł położonym w K. przy ul. K. 24;

- nabycie nieruchomości gruntowej położonej w K. składającej się z działek nr 466 i 470 za kwotę 80.000 zł;

- nabycie lokalu mieszkalnego nr 28 wraz z udziałem wynoszącym 255/10.000 części we współwłasności części wspólnych budynku i w prawie własności gruntu położonego w G., ul. W. 27A za kwotę 556.000 zł.

1.6 Odnosząc się do zarzutów podatnika co do naruszenia zasad prowadzonego postępowania organ podniósł, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu i zgromadził w jego toku obszerny materiał dowodowy. Szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody.

Decyzją określono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, które nie uległo przedawnieniu. Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. terminem płatności tego zobowiązania był 9 sierpnia 2008 r., tj. 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 ustawy, w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2/6498/13 z dnia 5 listopada 2013 r., tj. zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie należne od pracodawców oraz zajęciu rachunku bankowego w ING Bank Śląski.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A.c.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przez błędną wykładnię pojęć:

- "budynek mieszkalny" przez wyeliminowanie z jego zakresu budynku dawnego internatu, który może być przedmiotem najmu lub sprzedaży mieszkań;

- "remont budynku mieszkalnego" przez wyeliminowanie z jego zakresu wydatków na nabycie szaf kuchennych i przedmiotów trwałego użytku;

- "odsetki od kredytu" przez uznanie, że w pojęciu tym nie mieszczą się inne wydatki z tytułu zaciągnięcia kredytu,

- "wydatek" przez wyeliminowanie z jego zakresu takich wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z tytułu najmu lokali mieszkalnych;

2) art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie charakteru budynku przy ul. S. 26 w K. oraz dokonania przez podatnika remontu budynku mieszkalnego przy ul. F. 45 w K..

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2 W uzasadnieniu skargi A.c. podniósł, że organy, odmawiając prawa do ulgi przy nabyciu nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego internatu wraz z budynkiem stołówki nie przytoczyły definicji budynku mieszkalnego występującej w przepisach. Z powołanych natomiast w odwołaniu rozporządzeń w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że do budynków mieszkalnych należy zaliczyć budynki internatu. Niezasadnie też organy skoncentrowały się na dawnym sposobie używania budynku internatu, zapominając, że budynek internatu wyposażony jest w pomieszczenia mieszkalne, które podatnik może wynajmować lub przeznaczyć na sprzedaż. Argument ten daje podatnikowi prawo do uznania poniesionego wydatku za uzasadniający zaliczenie wydatków do dających prawo do zwolnienia podatkowego. Zasadnie organ podatkowy uznał, że zamiar podatnika wykorzystania budynku na cele mieszkalne nie może odnosić się do niewiadomej przyszłości i że cel poniesienia wydatku musi być obiektywnie możliwy do stwierdzenia, a nie wynikać z sugestii podatnika. Jednak w sprawie nic nie świadczyło, aby podatnik kupił nieruchomość zabudowaną budynkiem byłego internatu z przeznaczeniem na cele niemieszkalne. Dlatego obiektywnie oceniając, już w chwili poniesienia wydatku cel mieszkalny poniesienia wydatku na zakup nieruchomości był możliwy do określenia.

Niejasności w wykładni pojęcia "budynek mieszkalny" nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Podatnik miał prawo oczekiwać, że skoro kupuje budynek mieszkalny przeznaczony do zamieszkiwania w nim przez ludzi i to nie w celach rekreacyjnych, wyłączonych ze zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 2 ustawy p.d.o.f.), to nie będzie zaskoczony na etapie wydawania decyzji przez organ podatkowy, że poniesiony wydatek nie uprawnia go do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie dotyczy "budynku mieszkalnego", rozumianego przez organ podatkowy jako dom jednorodzinny.

2.3 Skarżący wskazał, że w budynku szkoleniowo - wypoczynkowym położonym na działce przy ul. S. w K. znajdują się dwa lokale mieszkalne. Wobec tego niezbędne w sprawie były oględziny oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który mógłby udzielić organowi wyjaśnienia, czy budynek znajdujący się stanowi budynek mieszkalny. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów prowadziło do niewyjaśnienia sprawy. Organ poprzestał wyłącznie na nazwie budynku zapisanej w akcie notarialnym "budynek szkoleniowo - wypoczynkowy", zamiast zbadać rzeczywistą funkcję obiektu. W odwrotnej sytuacji, gdy chodziło o nieruchomość kupioną przez podatnika położoną w S. L., organ nie uznał określenia funkcji budynku ("mieszkalny") zapisanej w akcie notarialnym, co świadczy o niekonsekwencji organu.

2.4 Stanowisko organu w zakresie zapłaty prowizji od kredytu i opłaty z tytułu ubezpieczenia kredytu zaciągniętego w Raiffeisen Bank Polska S.A. nie uwzględnia argumentów, że prowizja i opłata z tytułu ubezpieczenia kredytu spełniają taką samą funkcję, co odsetki. Stanowią z jednej strony dochód banku, a z drugiej koszt podatnika. Tak jak odsetki stanowią nieodłączną część obciążeń kredytobiorcy związanych z zaciągnięciem kredytu. Z tego wynika, że powinny być tak samo potraktowane jak odsetki.

2.5 Organ nie uznał poniesionego wydatków dotyczących remontu budynku położonego w W. przy ul. T. 19, ponieważ został on ujęty w kosztach podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu najmu. Zdaniem skarżącego, żaden przepis prawa podatkowego nie wykluczał ze zwolnienia podatkowego wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja podatku dochodowego nie wyklucza, aby wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów z jednego źródła (najmu) został zaliczony jako wydatek uprawniający do ulgi z tytułu innego źródła przychodów (zbycia nieruchomości). Wskazówki dostarcza tutaj przepis art. 21 ust. 2a zakazujący "podwójnego" rozliczania tych samych odsetek w ramach dwóch ulg podatkowych. Brak tego rodzaju zakazu w odniesieniu do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych i uwzględnienia w ramach ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) ustawy p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie prawa do zwolnienia podatkowego. Są to dwa różne źródła uzyskania przychodów (najem oraz odpłatne zbycie nieruchomości), jak i dwie inne konstrukcje prawne (koszt uzyskania przychodów, zwolnienie części przychodu).

2.6 Zdaniem skarżącego, wydatki na zakup mebli kuchennych należy zaliczyć do wydatków na remont mieszkania, na co wskazuje nieobowiązujące już rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. Nabyte przedmioty stanowiły trwałe wyposażenie mieszkania na równi z szafami i pawlaczami, a więc spełniały kryteria remontu mieszkania wskazane w powołanym rozporządzeniu.

2.7 Skarżący podniósł, że koszty w postaci opłacenia rachunków za media w budynku mieszkalnym położonym w K. związane były z kosztami remontu tego budynku. Wobec zarzutów odwołania konieczne było przesłuchanie podatnika bądź inne uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy i jakie roboty remontowe wykonał w budynku podatnik, czego organ zaniechał.

2.8 Okolicznośc, że przedmioty takie jak: siatka ścierna, folia ochronna, taśma samoprzylepna, tarcza do betonu, wiertła, kielnia, folia malarska, żyrandol, świetlówki LED, reflektor, oprawa, kryształ, szczotki WC, papiernica, turbo wentylatory, plafon, lustro mają wielokrotne zastosowanie nie zmienia faktu, że zostały one kupione w określonym celu, mianowicie remontu mieszkań, co uprawniało podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej.

2.9 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.10 Na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył pismo procesowe, w którym wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 lutego 2009 r. II SA/Wa 1235/09. W wyroku tym uznano, że budynek zamieszkania zbiorowego może służyć do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Skarżący podkreślił, że nabył budynek byłego internatu, który skoro służył celom zakwaterowania młodzieży szkolnej, to może służyć celom zaspokojenia indywidualnych potrzeb mieszkaniowych dorosłych. Powyższe oznacza, że pojęcie "domu mieszkalnego" występujące w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. obejmuje także budynki zbiorowego zamieszkania, jeśli mogą być w nich zaspokajane stałe potrzeby mieszkaniowe ich mieszkańców (nie służą do krótkotrwałego pobytu osób).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2 Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który Sąd przyjął za własny.

3.3 W pierwszej kolejności należało poddać analizie stan prawny. W tym zakresie prawidłowo organ powołał treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 217 poz.1588 ), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f. stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

a) - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Okoliczność, że stan faktyczny w niniejszej sprawie należało analizować przez pryzmat powyższych przepisów nie była przedmiotem sporu. Podatnik zbył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli położonych w D. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czyli 2003 r., co determinowało konieczność zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej i przyjęcie uregulowań obowiązujących w ustawie p.d.o.f. przed 1 stycznia 2007 r. Podatnik nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organów, które uznały, że część poczynionych przez niego wydatków nie spełnia warunków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy p.d.o.f.

3.4 Sąd w całości podziela pogląd organów podatkowych, zakwestionowany w skardze, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w D. na:

- zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego internatu i stołówki,

- spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku szkoleniowo – wypoczynkowego,

- zapłatę prowizji przygotowawczej i ubezpieczenia spłaty kredytu,

- wydatki dotyczące remontu budynku położonego przy ul. T. w W.,

- zakup elementów do zabudowy kuchni,

- wydatki na opłacenie rachunków za media w budynku mieszkalnym położonym w K.,

- zakup narzędzi i wyposażenia,

nie uprawniają A.c.do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) i e) ustawy p.d.o.f.

Przed rozpoczęciem rozważań w zakresie oceny zasadności wyłączenia każdego z poszczególnych wydatków z przychodu uzyskanego ze zbytej nieruchomości należy przypomnieć trzy kluczowe reguły. Po pierwsze, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Po drugie, każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana. Po trzecie, ciężar dowodu, że przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na cele uprawniające do zwolnienia podatkowego, zgodnie z ogólnymi zasadami Ordynacji podatkowej, ciąży na podatniku.

3.5 Oceniając pierwszy z wydatków, tj. zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego internatu i stołówki, należy się odnieść posiłkowo, tak jak uczynił to organ i skarżący, do aktów rangi podustawowej, jakimi są rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.), oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Pierwsze z wymienionych rozporządzeń definiuje w § 3 pkt 2 budynek mieszkalny jako budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Internat zalicza zaś do budynków zamieszkania zbiorowego, zdefiniowanych w § 3 pkt 5. Drugie z rozporządzeń wyjaśnia, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Do budynków mieszkalnych zaliczono budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania.

Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2008 r. Rep A nr 225/2008 oraz twierdzeń A.c.zawartych zarówno w skardze jak i piśmie procesowym, nieruchomość zabudowana jest budynkiem byłego internatu. Nie można zatem w ogóle rozpatrywać tego budynku pod kątem budynku zamieszkania zbiorowego. Sam przecież przyznał skarżący, że w czasie nabycia i później był to budynek nieczynny. Jeśli nie pełnił on funkcji budynku zbiorowego zamieszkania, to zgodnie z definicjami zawartymi w powyższych rozporządzeniach, aby móc uznać że podatnik nabył budynek mieszkalny, winien on stanowić: budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny, dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej, budynek którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, budynek mieszkalny jednorodzinny, budynek o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowy. Należy podkreślić, skarżący w żaden sposób nie wykazał, by budynek byłego internatu stanowił choć jeden z wymienionych tu budynków, które w świetle rozporządzeń można uznać za budynek mieszkalny. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika żadna okoliczność świadcząca o tym, że pełni on funkcję jaką wymaga ustawa p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Powoływane w skardze i w piśmie procesowym tezy, że podatnik może wynajmować pomieszczenia mieszkalne oraz że należy mieć na względzie funkcję jaką budynek może spełniać w przyszłości, w żaden sposób nie wykazują, że budynek te cechy posiada. Jak słusznie zauważył organ, podatnik nie wszczął żadnych procedur mających na celu zaadaptowanie budynku do celów mieszkalnych a zamiary nie mogą decydować o prawie do ulgi. Należy przy tym zauważyć, że twierdzenia skarżącego są niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony bowiem podkreśla, że nabył budynek byłego internatu i zarzuca organom, że skoncentrowały się na dawnym sposobie używania budynku, z drugiej strony sam wywodzi, że skoro budynek służył zakwaterowaniu młodzieży to może służyć celom zaspokajania indywidualnych potrzeb dorosłych. Tymczasem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f. jest mowa o nabyciu budynku mieszkalnego a nie budynku, który hipotetycznie w przyszłości może spełniać tę funkcję. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2262/12, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6 Analogicznie jak wskazano w powyższym punkcie, należy podnieść, że aby móc uznać, że podatnik nabywając nieruchomość zabudowaną budynkiem szkoleniowo – wypoczynkowym nabył budynek mieszkalny, winien on wykazać, że budynek ten stanowi: budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny, dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej, budynek którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, budynek mieszkalny jednorodzinny, budynek o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowy. Skarżący tego nie uczynił, natomiast zawarte w odwołaniu i w skardze twierdzenia, że w budynku tym znajdują się dwa lokale mieszkalne nie zostały poparte żadnymi dowodami. Przez to, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia, to podatnik powinien zadbać o posiadanie dowodów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków. Jeśli zatem ani z aktu notarialnego ani z księgi wieczystej nie wynikało, aby podatnik dokonał zakupu lokali mieszkalnych położonych przy ulicy S. 26 w K., a i podatnik nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, to nie można czynić organom zarzutu polegającego na niewyjaśnieniu sprawy. Nie jest też zasadny zarzut skarżącego o niekonsekwencji organu, który w odniesieniu do jednego budynku uznał treść aktu notarialnego a w odniesieniu do drugiego nie. O charakterze danego budynku jako budynku mieszkalnego decyduje jego faktyczne przeznaczenie, przy którego ustalaniu organy posiłkują się zgromadzonymi w sprawie dowodami. Charakteru budynku nie może determinować tylko zapis aktu notarialnego. W przypadku więc każdego z budynków, uwzględniając indywidualne okoliczności, organy ustalały czy spełnione zostały przesłanki ustawowe.

3.7 Niezasadne są zawarte w skardze kwestionujące nieuznanie przez organ za wydatki prowizji przygotowawczej i ubezpieczenia spłaty kredytu. Wniosek skarżącego, że prowizja od kredytu, tak jak i odsetki od kredytu pełnią tę samą funkcję przez to, że stanowią dochód banku nie zmienia okoliczności, że ani prowizja ani koszty ubezpieczenia nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy p.d.o.f. Jak już wyżej podniesiono, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Skarżący domaga się natomiast dokonania przez organy niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Ten sam postulat skarżącego zdaje się wynikać wtedy, gdy domaga się uwzględnienia w wydatkach kosztów opłacenia rachunków za media w budynku mieszkalnym położonym w K.. Wydatki takie nie są w ogóle wymienione w przepisie art. 21 ust. 12 pkt 32 ustawy p.d.o.f., dlatego nie mogły obniżyć kwoty przychodu. Jeśli natomiast skarżący, jak twierdzi w skardze, wykonał w budynku roboty remontowe, to winien był przedstawić w celu ich uwzględnienia stosowane dowody. Z samych faktur obejmujących rachunki za media nie wynikają bowiem wydatki na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego.

3.8 Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wydatków dotyczących remontu budynku położonego w W. przy ul. T., Sąd za celowe uznał przytoczenie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1742/11, powołanego również przez organy podatkowe. NSA wyjaśnił, że "nie ulega wątpliwości, że wydatki na rozbudowę, remont i modernizację obiektów zabytkowych w tym pałaców, dworów, czy oficyn mogą zostać uznane za realizację celów mieszkaniowych, o których stanowił powołany przepis. Mówił on jednak o zwolnieniu od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych ( w tym zatem także udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów ) wydatkowanych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego. Z uwagi na konstrukcję podatku dochodowego i występowanie w nim różnych źródeł przychodów przy określaniu dochodu z poszczególnego źródła, jak i zwolnienia z opodatkowania, należy mieć na względzie, by te same wydatki nie były dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstaw opodatkowania z różnych tytułów. Pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu, jak również zwolnienia od opodatkowania, czyli określania przedmiotu opodatkowania, możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku w odniesieniu do różnych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Literalne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że koszty, czyli wydatki poniesione w związku przyczynowym z określonym źródłem przychodów, pozostają z nim w ścisłej relacji. Wskazuje na to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, oraz ust. 6, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację lub adaptację.

Skoro podatnik dokonał wyboru i skonsumował określone wydatki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej odnosząc je do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., czy to w ramach kosztów bezpośrednich, czy też pod postacią odpisów amortyzacyjnych, to nie może domagać się po raz drugi uznania tych samych wydatków, jako uprawniających go do zwolnienia podatkowego w całości lub części z tytułu przychodów uzyskanych ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Nie ulega zaś wątpliwości, że wszystkie przedłożone faktury zostały wystawione i zaewidencjonowane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej."

Powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w składzie niniejszym w całości podziela, czynią bezzasadnymi zarzuty skargi w omawianym zakresie.

3.9 Powoływane zarówno przez organ i jak i skarżącego rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy ( Dz.U. Nr 156 poz. 788 ze zm.), w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)." Okoliczność, że rozporządzenie znajduje w sprawie zastosowanie jest bezsporna, jednakże zdaniem skarżącego, elementy do zabudowy kuchni stanowiły trwałe wyposażenie mieszkania na równi z wymienionymi w rozporządzeniu szafami i pawlaczami.

Odnosząc się do tej kwestii należy wyjaśnić, że to odróżnia pawlacz i trwale umiejscowione szafy wnękowe od zabudowy kuchennej, że pierwsze dwa elementy są trwale związane z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można ich zdemontować tylko na tym, po zdemontowaniu tracą swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część ich powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast zabudowa kuchenna, nawet jeśli zakupiona jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. W orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2006 r. II FSK 639/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie /art. 21 ust. 1 pkt 32/ mowa jest o modernizacji /przez co należy rozumieć unowocześnienie/ lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty." Powyższe oznacza, że zakupu elementów do zabudowy kuchni nie można było uznać za wydatki dotyczące remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f.

3.10 W pełni zasadne są również argumenty organu w zakresie w jakim nie uznał, że nie spełniają ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji, wydatki przeznaczone na zakup narzędzi i wyposażenia opisanych w punkcie 2.8 niniejszego uzasadnienia. Nie można bowiem uznać za wydatki na remont wydatków na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane i nie mają bezpośredniego wpływu na poprawę czy przywrócenie odpowiedniego stanu technicznego remontowanej substancji mieszkaniowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2002 r., III SA 1975/01).

3.11 Podsumowując wskazać należy, że postępowanie przez organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skardze art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy p.d.o.f., w tym kwestionowanych w skardze przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy p.d.o.f.

3.12 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.