Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2196/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.103.2018.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 lipca 2018 r. B. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Wnioskodawcy przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym prawa własności Znaków, wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej i odsetkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką kapitałową prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium Polski, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w B. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka komandytowa), pełniąc rolę komandytariusza. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest B. sp. z o.o.

Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki komandytowej w wysokości 99.999% podczas gdy komplementariuszowi przysługuje udział w zyskach tej Spółki w wysokości 0,001%. Rok podatkowy Spółki komandytowej jest inny niż rok kalendarzowy i trwa od 1 lipca do 30 czerwca roku następnego.

Spółka komandytowa jest właścicielem znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej/przemysłowej. Głównym obszarem działalności Spółki komandytowej jest zarządzanie tymi prawami oraz świadczenie usług z zakresu praw własności intelektualnej/przemysłowej, w tym udzielanie licencji na wykorzystywanie znaków towarowych. Spółka komandytowa udziela Wnioskodawcy licencji na korzystanie ze znaków towarowych (dalej: Znaki) w zamian za co jest on obowiązany do zapłaty Spółce komandytowej opłat licencyjnych. Własność przedmiotowych Znaków została wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego.

Dodatkowo, Spółka komandytowa posiada wobec Wnioskodawcy należności z tytułu przekazanych Wnioskodawcy środków pieniężnych. Przedmiotowe środki pieniężne zostały przekazane przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych, które zostały objęte przez Spółkę komandytową. W konsekwencji, Spółce komandytowej przysługują względem Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wystawionych weksli oraz odsetek od tych weksli.

Mając na uwadze powyższe, na majątek Spółki komandytowej składają się w szczególności:

a) prawa własności Znaków,

b) wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu wystawionych przez niego oprocentowanych weksli własnych oraz odsetek od tych weksli,

c) środki pieniężne,

d) inne składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 – dalej "u.p.d.o.p."), przychody podatkowe z działalności Spółki komandytowej są łączone z przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej, analogicznie rozliczane są koszty uzyskania przychodów ponoszone przez tą Spółkę.

Aktualnie wspólnicy Spółki komandytowej planują zakończenie jej bytu prawnego. W związku z powyższym, wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o jej rozwiązaniu, bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, czyli poprzez tzw. rozwiązanie bez likwidacji (dalej: Rozwiązanie), zgodnie z art. 67 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm. - dalej: "KSH"). Podstawą powyższego działania będzie uchwała Wspólników stanowiąca o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez likwidacji.

W wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej w trybie art. 67 KSH, jej majątek, na który składają się m.in. ww. Znaki, wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu weksli własnych i odsetek od tych weksli oraz środki pieniężne, zostanie wydany wspólnikom zgodnie z przysługującym im udziałem w zysku Spółki komandytowej, określonym w umowie spółki. W efekcie Wnioskodawcy przypadnie 99.999% majątku Spółki komandytowej, podczas gdy B. sp. z o.o. przysługiwać będzie 0,001% majątku tej Spółki.

Na skutek ww. Rozwiązania oraz podziału majątku Spółki komandytowej, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione wszystkie elementy składające się na przedsiębiorstwo Spółki komandytowej, (tj. znaki towarowe, wierzytelności z tytułu weksli, środki pieniężne, pracownicy, księgi itp.). Natomiast drugi wspólnik zostanie zaspokojony z części środków pieniężnych odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki komandytowej.

Wspomniane powyżej wierzytelności z tytułu weksli własnych oraz odsetek od tych weksli przypadną Wnioskodawcy. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Rozwiązania dojdzie do konfuzji wierzytelności Spółki komandytowej z tytułu weksli własnych wystawionych przez Wnioskodawcę, z uwagi na skupienie w osobie Wnioskodawcy roli wierzyciela oraz zobowiązanego. Konfuzja, będąca instytucją prawa cywilnego, powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy z tytułu weksli oraz odsetek od tych weksli) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (ww. wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę komandytową wierzytelności z tytułu weksli oraz odsetek od tych weksli w ramach podziału jej majątku, pozostałego po rozwiązaniu pomiędzy jej wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wydaniem przez Spółkę komandytową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku Rozwiązania tej Spółki, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli i odsetek od weksli, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydaniem przez Spółkę komandytową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli i odsetek od weksli, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Wnioskodawcy przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci:

a) środków pieniężnych oraz innych składników majątku w tym prawa własności Znaków za prawidłowe,

b) wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej za prawidłowe,

c) wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

a) odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

b) spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Zgodnie z przepisami Prawa wekslowego (ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (tj. Dz.U. 2016 poz. 160 ze zm.,), weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną określonej na wekslu sumy pieniędzy. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym powstanie określonych praw i obowiązków, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu.

Przez środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., rozumie się również – stosownie do art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. – wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zdaniem Organu, w przedstawionej sytuacji oprócz otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych jak również innych składników majątku (w tym prawa własności Znaków) dojdzie również do wygaśnięcia długu (zobowiązania) Wnioskodawcy i wierzytelności spółki osobowej w drodze konfuzji.

Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W tym miejscu, zdaniem organu, nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, iż ewentualne uprzednie spłacenie przez Wnioskodawcę wobec Spółki komandytowej ww. wierzytelności z tytułu wystawionych weksli własnych oraz odsetek od tych weksli, a następnie otrzymanie, w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, środków pieniężnych będących przedmiotową spłatą byłoby neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT. Organ zauważa, że o ile spłata zobowiązania wobec Spółki komandytowej z tytułu weksli byłaby neutralna podatkowo, o tyle spłata odsetek od tych weksli spowodowałaby powstanie przychodu podatkowego dla spółki komandytowej, a przez to i u jej wspólnika (Wnioskodawcy).

Podsumowując, składniki majątku likwidacyjnego wydane Wnioskodawcy w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej w postaci:

a) środków pieniężnych nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

b) innych składników majątku w tym prawa własności Znaków nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy w myśl art. art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

c) wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi na to że do przychodów tych stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z ust. 4g u.p.d.o.p.;

d) wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej stanowi przychód do opodatkowania, z uwagi na to że do przychodów tych nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z ust. 4g u.p.d.o.p., przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła w części interpretację indywidualną w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Skarżącej przez Spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Skarżącą oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej i sformułowała żądanie uchylenia interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niespłacona część odsetkowa wierzytelności z tytułu weksli własnych, wydawana wspólnikowi spółki komandytowej w wyniku jej rozwiązania i wygasająca na skutek konfuzji, powoduje powstanie przychodu po stronie wspólnika, choć w przypadku prawidłowej wykładni normy zawartej w ww. przepisach u.p.d.o.p. organ powinien zgodzić się ze stanowiskiem Spółki o braku przychodowego charakteru konfuzji części odsetkowej weksli;

b) art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konfuzja części odsetkowej oprocentowanych weksli własnych stanowi szczególny rodzaj spłaty wierzytelności otrzymanej w ramach majątku likwidacyjnego, powodującej powstanie przychodu podatkowego, co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego stanowiska, że Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości części odsetkowej weksli własnych, podczas gdy zdarzenie takie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki;

c) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez nie przedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego interpretacji, cechującego się w szczególności brakiem: (i) precyzyjnego określenia w oparciu o jaką podstawę prawną dochodzi do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Skarżącej (organ dokonał jedynie wykluczenia zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p.); (ii) wskazania wiarygodnego, przekonującego i opartego na przepisach prawa podatkowego uzasadnienia stanowiska, zgodnie z którym wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować jako szczególny rodzaj jej spłaty;

d) art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a, ust. 3b lit. a oraz ust. 4g u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sprawy dotyczy tego, czy niespłacona część odsetkowa wierzytelności z tytułu weksli własnych wydawana wspólnikowi (w niniejszej sprawie Skarżącemu) spółki komandytowej (w niniejszej sprawie B. sp. z o.o. sp. k.) i wygasająca na skutek konfuzji jest wyłączona z przychodów Skarżącego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p., jako "wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną", o których mowa w tym przepisie (art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p.) – jak twierdzi Skarżąca, czy też nie jest objęta tym wyłączeniem, gdyż stanowi ona "spłaconą wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki" nieobjętą wskazanym wyłączeniem (art. 12 ust. 4g in fine u.p.d.o.p) – jak twierdzi organ.

W ocenie Sądu rację w sprawie należy przyznać Skarżącej.

Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., który ma charakter otwarty. Przepis ten wskazuje, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jakie przysporzenia są "w szczególności" przychodami.

Zgodnie z ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów określone w nim przysporzenia. Na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. : środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.).

Przepis art. 12 ust. 4g wskazuje, że przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Do przychodów nie zalicza się również na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

a) odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

b) spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Strony zgadzają się co do tego, że rozwiązanie spółki osobowej, zarówno w przypadku przeprowadzenia likwidacji, jak z pominięciem tego procesu, objęte jest hipotezą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (Organ wprawdzie w zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do tej kwestii bezpośrednio ale uznaje w tym zakresie za prawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wydane Skarżącej środki pieniężne w postaci wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Skarżącą oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej nie stanowią przychodu do opodatkowania z uwagi na objęcie ich dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z ust. 4g u.p.d.o.p.). Sąd zgadza się w tym względzie z zaprezentowaną przez Skarżącą interpretacją wskazanego przepisu, zgodnie z którą pod pojęciem "likwidacji" użytym w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. (oraz w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.) należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść tego przepisu. W efekcie rozwiązanie Spółki komandytowej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zgodnie z art. 67 w zw. z art. 58 KSH objęte jest hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

Strony zgadzają się również co do tego, że wierzytelność wekslowa z tytułu wystawionych przez Skarżącą oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej nie stanowi przychodu do opodatkowania, gdyż stosuje się do niej art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z ust. 4g u.p.d.o.p. (w tym zakresie interpretacja nie została zaskarżona).

Przechodząc zatem do spornej kwestii kwalifikacji przedmiotowej wierzytelności w części odsetkowej wydawanej Skarżącej i wygasającej na skutek konfuzji na tle art. 12 ust. 4g w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. jako spłaconej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki, należy zauważyć, że kwestia oceny charakteru i skutków konfuzji (w kontekście otrzymanej pożyczki oraz odsetek od tejże) dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 roku, sygn. akt I SA/Wr 597/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 roku, sygn. akt I SA/Gd 1722/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 2490/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 roku, sygn. akt I SA/Łd 1052/17 , czy wreszcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 roku, sygn. akt II FSK 257/17). Sąd podzielając zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację wykorzystuje ją częściowo w niniejszej sprawie przyjmując ją za własną.

Dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego zdarzenia przyszłego na tle art. 12 ust. 4g w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. należy rozpocząć od analizy zjawiska "konfuzji".

Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną jest Skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji", ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny, bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z dnia 10 marca 1983 r., sygn. akt III CZP 3/83 publ. OSNC 1983/8/115; z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III CZP 115/07 publ. OSNC 2008/9/96; wyroki WSA: z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/16; z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wa 2490/16 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl; W.Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

W zaskarżonej interpretacji Organ uznał zjawisko konfuzji (w tym przypadku niespłaconej części odsetkowej wierzytelności z tytułu weksli własnych wydawanej Skarżącemu jako wspólnikowi) jako szczególny rodzaj spłaty – co wyłącza możliwość zastosowania względem tej wierzytelności art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z ust. 4g u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 4g in fine wyłącza bowiem z definicji środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu m.in. likwidacji takiej spółki, które na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a nie są uznawane za przychód podatkowy, wierzytelności "z tytułu odsetek od (...) pożyczki [udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną], jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika".

Organ powołując się na autonomię prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa, uznał, że wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować jako szczególny rodzaj jej spłaty, wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

Sąd nie zgadza się z taką wykładnią. Jak wskazuje się w orzecznictwie (patrz ww. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych) w istocie konfuzja w tym przypadku nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (Skarżącej) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec Skarżącej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącej wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym przypadku zatem, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wygaśnięcie wierzytelności odsetkowej w związku z konfuzją stanowi szczególny rodzaj jej spłaty. Organ upatruje wystąpienie wskazanej spłaty w wygaśnięciu wierzytelności (z tytułu odsetek) w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań (z tytułu odsetek). Wspomniane wygaśnięcie – w następstwie połączenia praw i obowiązków w rękach jednej osoby – nie stanowi jednak zaspokojenia wierzyciela (nie generuje żadnego przyrostu majątku) i jako takie nie stanowi spłaty. Dodać należy, że skoro– jak wskazano wyżej – nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować, to nie można również siebie samego spłacać, a tym samym wygaśnięcia z powodu konfuzji wierzytelności (w części odsetkowej) nie można uznawać za spłatę wierzytelności. Organ nie uzasadnił szerzej w jakim zakresie powołanie się na autonomię prawa podatkowego umożliwia dokonanie zaproponowanej przez Organ wykładni interpretowanego przepisu. Niezależnie od tego, że należy korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć w prawie podatkowym (por. uchwała w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 września 2018 roku, sygn. akt II FPS 1/18), Sąd nie dostrzegł w sprawie argumentów, które pozwalałyby – z powołaniem się na przedmiotową zasadę lub bez – na przyjęcie wykładni art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. takiej jak uczynił to Organ w zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że niespłacona część odsetkowa wierzytelności z tytułu weksli własnych, wydawana wspólnikowi spółki komandytowej w wyniku jej rozwiązania i ulegająca wygaśnięciu stanowi przychód wobec braku zastosowania do niej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. Również wobec przedmiotowej niespłaconej części odsetkowej wierzytelności z tytułu weksli własnej, wydawanej wspólnikowi spółki komandytowej w wyniku jej rozwiązania i ulegającej wygaśnięciu, zastosowanie znajdą wskazane przepisy, w szczególności z uwagi na to, że jej wygaśnięcie wskutek konfuzji nie stanowi "spłaty", o której mowa w art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p.

W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b §1 oraz art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy prawa materialnego.

Wobec uznania, że wydawana (otrzymana) przedmiotowa wierzytelność nie stanowi przychodu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.p. nie jest zasadny – podniesiony z ostrożności procesowej - zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. b u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis (art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.) stosuje się do innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku. Skoro, jak wskazano wyżej, przedmiotowa wierzytelność stanowi składnik majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p., to nie znajduje wobec niego zastosowania norma wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. b u.p.d.o.p. (w konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia w tym zakresie art. 14b §1 oraz art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy prawa materialnego w tym zakresie).

W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c §2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego wobec braku precyzyjnego określenia w oparciu o jaką podstawę prawną dochodzi do powstania przychodu i ograniczenia się w tym zakresie wyłącznie do wykluczenia zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. Ze względu jednak na to, że jak wskazano wyżej do przedmiotowej wierzytelności znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p. Organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie będzie zobowiązany do czynienia w tym zakresie rozważań. Jednocześnie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów wobec zarzucanego "braku wskazania wiarygodnego, przekonywującego i opartego na przepisach prawa podatkowego uzasadnienia stanowiska". Organ zawarł w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko, wprawdzie było ono bardzo krótkie ale w ocenie Sądu wystarczające, ażeby odczytać zarówno stanowisko Organu jak i motywy, którymi kierował się wydając je – wobec powyższego Sąd nie uznał wskazanego zarzutu.

Rozstrzygając ponownie sprawę Organ uwzględni stanowisko przedstawione w wyroku, w szczególności co do tego, że wygaśnięcia wierzytelności w wyniku konfuzji nie należy uznawać za jej spłatę w rozumieniu art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.