Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1581/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 15 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2020 roku oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w S.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: Naczelnik UCS) z 10 maja 2021 r., w zakresie określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. w wysokości 71.452,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.495,00 zł, III kwartał 2020 r. w wysokości 325.353,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.977,00 zł, IV kwartał 2020 r. w wysokości 390.544,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.988,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2020 r. w łącznej wysokości 787.349,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 27.460,00 zł liczonymi na dzień wydania w/w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z 23 lutego 2021 r. Naczelnik UCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2020 r.

Decyzją z 10 maja 2021 r. Naczelnik UCS określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2021 r. w łącznej wysokości 787.349,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 27.460,00 zł liczonymi na dzień wydania w/w decyzji, a także orzekł o zabezpieczeniu w/w kwot.

Spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji braku wystąpienia przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku w sytuacji braku wystąpienia przesłanki do dokonania zabezpieczenia, bowiem rachunek bankowy objęty był blokadą dokonaną na podstawie art. 119 O.p.;

- art. 33 § 1 w zw. art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności i proporcjonalności na podstawie nieuzasadnionych domniemań, w szczególności poprzez wydanie zaskarżonej decyzji podczas trwania nieuzasadnionej i niezgodnej z prawem blokady rachunku Spółki;

- art. 39 w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz uchybienie obowiązkowi wezwania Spółki do wyjawienia majątku i wydanie decyzji pomimo braku dopełnienia wymogu określonego w tym przepisie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, z art. 191 oraz art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść strony, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia oraz bez należytego zebrania materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku strony jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niespełniającego wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 15 października 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania będzie miała miejsce w szczególności, gdy podatnik trwale nie płaci wymagalnych zobowiązań lub wyzbywa się majątku. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. – po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe.

Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie Naczelnik UCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, stwierdził m.in., że Spółka dokonała rozliczeń w podatku od towarów i usług na podstawie wskazanych szczegółowo faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o., B sp. z o.o., G sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do C Kontrolujący ustalili, że spółka zarejestrowana pod numerem KRS [...] jako siedzibę wskazała: [...] (tzw. "biuro wirtualne"). Kapitał spółki wynosi 5.000 zł., a prezesem zarządu jest J. W. Z rejestru wynika, że spółka nie składała dokumentów finansowych; dane kontaktowe pochodzące z CRP KEP (Centralna Rejestracja Podatników) dotyczące C jak i udziałowca Spółki - A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J są jednakowe; C pomimo odebrania wezwania z 25 marca 2021 r. nie przekazała wymaganych dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych przeprowadzonych ze Spółką; z wyjaśnień uzyskanych w trakcie przesłuchania 26 lutego 2021 r. A. S. wynikało, że C ogłaszała się na platformie trans.eu, ale pod inną firmą (A. S. nie pamiętał nazwy firmy), która polecała usługi C i zostawiała numer telefonu kontaktowego. Usługi miały polegać na pośredniczeniu w poszukiwaniu klientów za prowizję w wysokości od 10% do 20% netto wartości umowy. Rozliczenia były gotówkowe. A. S. przekazywał pieniądze prezesowi tej spółki, niedaleko S. (okolice zamieszkania A. S.). Przesłuchiwany nie pamiętał nazwiska tego prezesa, wskazał tylko jego imię - J. Nie był też w stanie wymienić kontrahentów, których pozyskał dzięki działaniom C; faktury wystawione przez C na rzecz Spółki w większości dotyczyły usług transportowych, niewielka ich część wskazywała na usługi spedycyjne. Na fakturach brak było jakiegokolwiek oznaczenia, które pozwoliłoby przyporządkować konkretny zakup do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży. Spółka nabywała usługi transportowe również od innych podmiotów, ale na wszystkich takich fakturach wskazano numer rejestracyjny pojazdu. Wyłącznie faktury od C nie zawierały takich danych; w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. z rachunku bankowego Spółki dokonano płatności na rzecz C w łącznej kwocie 51.500 zł. Kwota ta stanowiła 2,56 % wartości brutto wszystkich faktur wystawionych przez C na rzecz Spółki w tym okresie.

W odniesieniu do B ustalono, że większość faktur była z płatnością gotówkową. Spółka zapłaciła przelewem z rachunku bankowego wyłącznie za następujące faktury: z 15 stycznia 2021 r. tytułem FAKTURA [...] - 45.500 zł, z 21 grudnia 2020 r. tytułem FAKTURA [...] - 34.650 zł, z 20 listopada 2020 r. tytułem FAKTURA [...] - 40.530 zł; łącznie za pośrednictwem banku opłacono faktury na kwotę 120.680 zł, co stanowi 6% wartości brutto wszystkich faktur wystawionych przez B na rzecz Spółki; B za okres od września do grudnia 2020 r. wykazała 99,98 % nabyć od podmiotów, które nie wykazały w swoich JPK sprzedaży na jej rzecz. Rozliczenia podatku VAT spółki wskazywały na zrównoważenie podatku należnego z podatkiem naliczonym. Mimo znacznych zadeklarowanych obrotów B deklarowała niewielkie kwoty podatku do przeniesienia; B została zarejestrowana pod numerem KRS [...], jako siedzibę wskazała: [...] (tzw. "biuro wirtualne"). Kapitał spółki to 5.000 zł. Jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu jest O. Y. Ustalono, że spółka nie składała dokumentów finansowych; w odpowiedzi na wezwanie z 25 marca 2021 r. w sprawie przekazania dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych przeprowadzonych ze Spółką, B przekazała wyłącznie kopie faktur i trzy potwierdzenia zapłaty. Pismem z 14 kwietnia 2021 r. Naczelnik UCS ponownie wezwał spółkę do uzupełnienia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień odnośnie wystawionych faktur, jednakże do dnia sporządzenia zaskarżonej decyzji nie wpłynęła odpowiedź; w przesłuchaniu 26 lutego 2021 r. A. S. wyjaśnił, że B pośredniczyła w poszukiwaniu kontrahentów. Przesłuchiwany nie pamiętał, kto reprezentował B, wskazał, że była to osoba pochodzenia ukraińskiego. Spotykali się na terenie P. Nic więcej o tej spółce nie potrafił powiedzieć; na podstawie złożonego przez Spółkę 24 lutego 2021 pliku JPK_VAT za styczeń 2021 r. stwierdzono, że w tym okresie B była największym dostawcą Spółki. Wartość nabyć wyniosła 215.735,85 zł, co stanowiło 76,86% wszystkich pozostałych nabyć. B wystawiła na rzecz Spółki 51 faktur. Jednakże dwa dni po złożeniu pliku JPK_VAT, A. S. złożył zeznania, z których wynikało, że nie pamiętał w/w kontrahenta; pismem z 25 marca 2021 r. organ I instancji zwrócił się o wskazanie przychodów, które Spółka uzyskała dzięki pośrednictwu B, Spółka (pismo z 20 kwietnia 2021 r.) wyjaśniła, że pełna odpowiedź w tym zakresie została już udzielona w trakcie przesłuchania A. S.; wszystkie faktury wystawione przez B dotyczyły usług spedycyjnych. Na fakturach brak było jakiegokolwiek oznaczenia, które pozwoliłoby przyporządkować konkretny zakup do faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę.

Natomiast w odniesieniu do G ustalono, że we wrześniu 2020 r. spółka ta wykazała 100% nabyć od E S.A., F S.A., H S.A., które z kolei nie wykazały w swoich JPK za ten okres sprzedaży do G; z analizy historii należących do Spółki rachunków bankowych za okres od kwietnia do grudnia 2020 r. wynikało, że z rachunku bankowego dokonano jednej płatności w kwocie 18.900 zł na rzecz G. Kwota ta stanowiła 7,2 % wartości brutto wszystkich faktur wystawionych przez G na rzecz Spółki w tym okresie. Wartości nabyć pozostawały w dużej dysproporcji do dokonanych operacji obciążających rachunek bankowy G;

ustalono, że G została zarejestrowana pod numerem KRS [...], a jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu jest D. K.; pismem z 25 marca 2021 r. wezwano spółkę do przekazania dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych przeprowadzonych ze Spółką. Korespondencja wróciła niepodjęta z dopiskiem "adresat nieznany"; w przesłuchaniu 26 lutego 2021 r. A. S. - zeznał, że nie pamięta firmy G, bo to musiała być krótka współpraca. Później wyjaśnił, że to była firma, która działała podobnie jak C, czyli pośredniczyła w załatwianiu zleceń. Nie pamiętał jednak kto ją reprezentował, ani gdzie spotykał się przekazując gotówkę za faktury; pismem z 25 marca 2021 r. Naczelnik UCS zwrócił się o wskazanie przychodów, które Spółka uzyskała dzięki pośrednictwu G. Pismem z 20 kwietnia 2021 r. Spółka wyjaśniła, że odpowiedź w tym zakresie została udzielona w trakcie przesłuchania A. S.. Przedmiotem faktur wystawionych przez G były usługi spedycyjne. Na fakturach brak było jakiegokolwiek oznaczenia, które pozwoliłoby przyporządkować konkretny zakup do faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Wszystkie faktury były oznaczone jako "gotówkowe".

Dyrektor IAS wskazał, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej, dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Konieczne jest również, aby faktury będące podstawą do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były ich formalnym odzwierciedleniem. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów wyłącznie w odniesieniu do rzeczywistych, przeprowadzonych transakcji. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury - która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, organ uznał, że faktury wystawione przez podmioty: C, B i G nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W JPK oraz złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podmioty te nie wykazują żadnych nabyć (C) lub wykazują nabycia od kontrahentów, którzy nie deklarują sprzedaży na ich rzecz (B, G), podmioty te zostały zakupione jako gotowe spółki, działały krótko, wykazywały duże obroty, a następnie wygaszały działalność, siedziby podmiotów znajdowały się w tzw. "biurze wirtualnym", minimalny kapitał zakładowy spółek wynoszący 5.000,00 zł, nieproporcjonalnie niska wartość kapitału zakładowego w powiązaniu z wartością deklarowanego obrotu, brak majątku i brak środków trwałych należących do spółek. O nierzetelności faktur wystawionych przez w/w podmioty świadczyły również wyniki analizy dokumentacji księgowej Spółki dokonane w toku kontroli celno-skarbowej oraz wyjaśnienia prezesa Spółki - A. S.. Mimo, że suma nabyć od tych spółek stanowiła ponad 80% wszystkich nabyć, prezes nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności współpracy. Nie potrafił nawet podać nazwisk osób, którym płacił gotówką za faktury pomimo, że suma brutto faktur wystawionych przez te podmioty wyniosła ponad 4 min zł.

A. S. przesłuchany w charakterze kontrolowanego zeznał, że faktury od C, B oraz G dotyczyły usług spedycyjnych. Usługa polegała na tym, że spółki pośredniczyły w pozyskiwaniu klientów dla Spółki, za co otrzymywały prowizję w wysokości 10-20%. Nie wskazał, jakich kontrahentów rzeczywiście Spółka pozyskała dzięki takiemu pośrednictwu. Faktur na zakup usług transportowych wystawionych przez C również nie można było powiązać z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę. Analiza rachunków bankowych Spółki ujawniła także, że największą część obciążeń rachunków bankowych stanowiły przelewy na rzecz udziałowców Spółki. Na rzecz A. S. dokonano przelewów z rachunku nr 36...685 w łącznej kwocie 1.120.115 zł (88,7% wszystkich obciążeń tego rachunku), z rachunku nr 41...693 wysokości 336.844,27 EUR (99,99% wszystkich obciążeń tego rachunku). Na rzecz drugiego wspólnika z rachunku bankowego Spółki nr 93...661 przelano kwotę 135.293,00 zł, a z rachunku nr 34...051 kwotę 95.11,00 EUR.

Zdaniem Dyrektora IAS, dokonane na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalenia wskazywały zatem, że Spółka naruszyła przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), w tym przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji organ pierwszej instancji dokonał obliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwartały od II do IV 2020 r.

W opinii organu odwoławczego, posługiwanie się pustymi fakturami może wskazywać, że Spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż Spółka nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją z 10 maja 2021 r. nie zostaną wykonane. Opisane bowiem powyżej ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazują na nieprawidłowe prowadzenie przez Spółkę rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez obniżenie podatku należnego. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki, której działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe Spółki.

Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z w/w tytułu, a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

W opinii organu odwoławczego, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych - oprócz nieuprawionego odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczą również inne okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, m.in.:

- niewielki majątek ruchomy należący do Spółki. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, w tabeli amortyzacyjnej na rok 2020 zostały wpisane środki trwałe: sześć samochodów ciężarowych marki [...] o nr rej.: [...]. Wszystkie w/w pojazdy zostały sprzedane Spółce przez J A. S. na podstawie wskazanych faktur VAT. Jak wynika z danych z 7 maja 2021 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w/w pojazdy nie zostały zarejestrowane na Spółkę. Z w/w danych wynika również, że Spółka zbyła część pojazdów wpisanych do środków trwałych tj. 28 lutego 2021 r. samochody o nr rej. [...], w dniu 12 lutego 2021 r. samochód o nr rej. [...], a także w dniu 17 lutego 2021 r. samochód ciężarowy o nr rej. [...] - niewpisany do środków trwałych Spółki;

- brak majątku nieruchomego należącego do Spółki. Z danych z 7 maja 2021 r. z podsystemu Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynikało, że Spółka nie figuruje w wykazie ksiąg wieczystych jako właściciel/ współwłaściciel/ użytkownik wieczysty nieruchomości;

- brak osiągania przez Spółkę dochodów. W zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2016 -Spółka wykazywała jedynie stratę w wysokości około 200 zł. Z odpowiedzi z 13 lipca 2021 r. udzielonej w toku postępowania odwoławczego przez Naczelnika US, będącego w okresie od 5 listopada 2019 r. do 9 maja 2021 r. właściwym miejscowo dla Spółki wynika, że do tego urzędu nie wpłynęło zeznanie CIT-8 za 2020 r. Z odpowiedzi z dnia 29 lipca 2021 r. udzielonej przez Naczelnika US, będącym właściwym dla Spółki od 10 maja 2021 roku wynika, że zeznanie CIT-8 za 2020 rok również nie zostało do urzędu przez Spółkę złożone. W deklaracjach VAT-7K za lata 2016-2019 Spółka wykazywała zerowy obrót oraz podatek do przeniesienia w każdym kwartale. Z deklaracji za ll-IV kwartał 2020 r. wynika, że Spółka wykazała obrót w łącznej wysokości 4.344.969,00 zł, natomiast nie deklarowała podatku podlegającego wpłacie, jedynie kwoty do przeniesienia;

- ze sprawozdań z działalności Spółki za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. zamieszczonych na stronie http://ekrs.ms.gov.pl w zakładce "przeglądarka dokumentów finansowych" wynika, że w roku 2018 i 2019 Spółka pozostała nieaktywna, będąc w trakcie przygotowania do podjęcia działalności gospodarczej. Brak jest zamieszczonego na w/w stronie sprawozdania finansowego za 2020 r., czyli za rok, w którym nastąpiła zmiana wspólników Spółki;

- niski kapitał zakładowy Spółki tj. 5.000,00 zł;

- z materiału zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 9 lipca 2021 r. odmówił przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. Tym samym z dniem 1 marca 2021 r. Spółka pozostaje wykreślona z rejestru VAT oraz VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT;

- w latach 2016-2020 Spółka nie zatrudniała pracowników, nie była więc płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy.

Dyrektor IAS zauważył, że celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia.

Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub postępowaniu wymiarowym.

Ponadto organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić - możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Kwestie związane z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej nie mogą być zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Dopiero z chwilą wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres, będziecie mieli Państwo prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też możliwość powołania dowodów, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji.

W ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej, jak również przedstawił w sposób wyczerpujący zachodzące przesłanki przemawiające za wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

W niniejszej sprawie znamienny jest fakt, iż w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika. W przypadku Spółki przesłanką zabezpieczenia będzie nieuprawnione obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur, fakt braku majątku nieruchomego, niewielki majątek ruchomy (dodatkowo sprzedany w części po wszczęciu kontroli celno-skarbowej) oraz brak osiągania jakiegokolwiek dochodu na przestrzeni kilku lat. Od początku swojej działalności Spółka nie wykazywała żadnych kwot do zapłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych czy z tytułu podatku od towarów i usług, wobec czego naturalną konsekwencją było to, że nie wystąpiły żadne zobowiązania podatkowe, które Spółka mogłaby "terminowo regulować", a przede wszystkim nierzetelnie rozliczała się z Budżetem Państwa. Od momentu zmiany właścicieli Spółki i zmiany profilu jej działalności sytuacja finansowa nie uległa znaczącej zmianie. Rozwój działalności Spółki w 2020 r. nie jest możliwy do zweryfikowania z powodu braku złożenia przez Spółkę deklaracji CIT-8 za 2020 rok oraz sprawozdania finansowego za 2020 rok.

Zdaniem Dyrektora IAS, wszystkie te okoliczności razem rozpatrywane dawały organowi pierwszej instancji uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe - określone w przybliżeniu decyzją z 10 maja 2021 r. nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane.

Wbrew twierdzeniu Spółki, organ pierwszej instancji właściwie dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, korzystając zarówno z dostępnych danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jak również dokonując analizy deklaracji VAT-7K i CIT-8.

Powoływanie się w odwołaniu na posiadane wierzytelności, sprowadza się do jedynie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji i nie wnosi nic konkretnego do sprawy.

Kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji Spółka nie wskazała konkretnie na czym polegał błąd w poczynionych ustaleniach, ale też nie wskazała żadnych kontrdowodów, które mogłyby wskazywać, że wykonanie zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 814.809,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę będzie możliwe z dostępnych dla Spółki środków.

Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż w krótkim czasie (cztery pojazdy sprzedane w lutym 2021 roku, w tym trzy wpisane w środki trwałe Spółki) samochodów służących do prowadzenia działalności transportowej wydaje się być czynnością szkodzącą profilowi działalności firmy, zwłaszcza, że Spółka miała na stanie środków trwałych w 2020 r. wpisanych tylko sześć pojazdów. Faktem jest, że dwa z czterech sprzedanych w jednym miesiącu samochodów zostały sprzedane po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, co wypełnia jedną z przesłanek przewidzianych w art. 33 § 1 O.p. Co więcej, argument, że sprzedaż pojazdów podyktowana była zachowaniem płynności finansowej Spółki z uwagi na zastosowaną blokadę środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, przeczy twierdzeniu o prężnym rozwoju Spółki od 2020 r.

Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że tylko niewielka część przelewów dotyczyła zapłaty faktur na rzecz Spółki przez wspólników z tytułu świadczenia usług transportowych. Poza tym Spółka nie przedłożyła dowodów na poparcie tezy o zawartych umowach pomiędzy Spółką a jej wspólnikami w tym zakresie.

Należy zauważyć, że katalog przesłanek przewidzianych przez art. 33 § 1 w/w ustawy, które przemawiają za dokonaniem zabezpieczenia określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych jest otwarty. Wobec powyższego analiza sytuacji finansowej Spółki, dokonana na podstawie złożonych deklaracji, słusznie rodziła obawę, że Spółka może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami.

W latach 2016-2019 Spółka nie wykazała żadnego dochodu, natomiast w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały w okresie 2016-2019 nie wykazała żadnego obrotu. Mając na uwadze argument, że w spornym okresie (2020 r.) Spółka wykazała obrót w wysokości 4.344.969,00 zł - co świadczy zdaniem Spółki o rozwoju firmy – Dyrektor IAS zauważył, że o kondycji finansowej przedsiębiorstwa świadczą wskaźniki ekonomiczne.

Biorąc pod uwagę sytuację majątkową Spółki, Dyrektor IAS podkreślił, że Spółka nie posiada nieruchomości, których jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym. W środkach trwałych Spółki pozostały trzy samochody ciężarowe. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że w/w pojazdy nie zostały zarejestrowane na Spółkę, przez co ewentualne ich zbycie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych może być utrudnione. Zarzucając organowi podatkowemu I instancji nienależytą ocenę sytuacji finansowej Spółki poprzez brak wezwania do złożenia oświadczenia ORD-HZ, Spółka nie wskazała żadnych okoliczności ani też nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby prawidłowość ustaleń organów podatkowych dokonanych w tym zakresie.

Ponadto zabezpieczenie dokonane na podstawie art. 33 § 1 O.p. środków na rachunku prowadzonym przez [bank] S.A. ma inny cel i charakter niż zablokowanie tego rachunku na podstawie art. 119 zv w/w ustawy. Regulacja dotycząca blokady rachunku bankowego związana jest uszczelnianiem systemu podatkowego, a w szczególności ograniczeniem luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacją z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawą warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Natomiast zabezpieczenie przedwymiarowe jako instrument dla zabezpieczenia środków pieniężnych po wszczęciu kontroli celno-skarbowej ma na celu zagwarantowanie tych środków na poczet przyszłych zobowiązań danego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora IAS, dla zastosowania instytucji zabezpieczenia określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych, nie jest konieczne dokonanie "krótkiej" blokady rachunku bankowego, jak również jej przedłużenie. Uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy udziału Spółki w procederze oszustwa podatkowego, nie wpływa na prawidłowość zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dokonanego na podstawie art. 33 § 1 O.p. W niniejszej sprawie zabezpieczenie środków pieniężnych na rachunku bankowym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 10 maja 2021 r. wynikało z innych przesłanek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 października 2021 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 33 § 1 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku wystąpienia przesłanki do dokonania zabezpieczenia tj. przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

2. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku wystąpienia przesłanki do dokonania zabezpieczenia tj. przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane bowiem rachunek bankowy Spółki objęty decyzją w momencie rozstrzygnięcia zablokowany był blokadą dokonaną na podstawie art. 119zw O.p., w związku z czym Spółka nie miała możliwości swobodnego dysponowania zgromadzonymi na nim środkami;

3. art. 33 § 1 w zw. z art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem zasady praworządności i proporcjonalności na podstawie nieuzasadnionych domniemań, w szczególności poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej podczas trwania nieuzasadnionej i niezgodnej z prawem blokady rachunku bankowego Spółki dokonanej na podstawie art. 119zv O.p., a następnie przedłużonej na podstawie art. 119zw O.p.;

4. art. 39 w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji który to uchybił obowiązkowi wezwania Spółki do wyjawienia majątku i wydał decyzję pomimo braku dopełnienia wymogu określonego w tym przepisie;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia oraz bez zebrania należytego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło m. in. do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż:

a. istnieją dostateczne podstawy do dokonania zabezpieczenia, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strona podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić wykonanie w przyszłości ewentualnego zobowiązania podatkowego;

b. fakt zbycia przez Spółkę po wszczęciu kontroli dwóch samochodów, stanowi okoliczność wyzbywania się majątku, co nastąpiło wskutek dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu pierwszej instancji, zaaprobowanych przez organ, w posiadanej przez niego wiedzy o rynku, na którym funkcjonuje Spółka oraz doświadczeniu życiowym, lecz dokonanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ pierwszej instancji o priori tezę, podczas gdy organ pierwszej instancji pominął, że wszystkie czynności przezeń podjęte jako podstawa takiego twierdzenia pozostają obojętne dla kwestii ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, bowiem Spółka niezmiennie prowadzi działalność gospodarczą generując stałe dochody;

c. dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione, pomimo braku podjęcia stosownych działań celem prawidłowego zbadania i ustalenia sytuacji finansowej Skarżącej, jej możliwości płatniczych, rozmiaru prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów, a zatem brak wykazania uprawdopodobnienia istnienia stanu obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organy administracji podatkowej dokonały wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, musiałyby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa;

6. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowania niezgodnego z rzeczywistością wizerunku Spółki jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny;

7. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanej jakimi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niespełniającego wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W replice z dnia 20 grudnia 2021 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast spór koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor IAS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2022 r. poz.479), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, POP 1996, Nr 5, poz. 143, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, Mon. Pod. 1994, nr 7, s. 211-212, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/P 1599-1600/94, POP 1996, Nr 5, poz. 155, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej organy nie ustaliły również jej pełnej sytuacji finansowej, która mogłaby wskazywać na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego organ wykazał, że Skarżąca poprzez współpracę z C, B oraz G polegającą na świadczeniu usług spedycyjnych, które w rzeczywistości nie miały miejsca obniżyła zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. W deklaracjach VAT-7K za lata 2016-2019 Spółka wykazywała zerowy obrót oraz podatek do przeniesienia w każdym kwartale. Z deklaracji za ll-IV kwartał 2020 r. wynika, że Spółka wykazała obrót w łącznej wysokości 4.344.969,00 zł, natomiast nie deklarowała podatku podlegającego wpłacie, jedynie kwoty do przeniesienia

Zdaniem Sądu, w toku postępowania kontrolnego organy wykazały proceder pozyskiwania przez Skarżącą "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie i potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań.

W ocenie Sądu, posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu uprawniona jest teza organu, który stwierdził, że konieczność dokonania zabezpieczenia potwierdza ustalony stan faktyczny, który wskazuje, że Spółka pełniła funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu usług, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom uzyskanie korzyści w postaci podatku naliczonego do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz podniesienia kosztów działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy prawidłowo powołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT i zasadnie stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Posługiwanie się pustymi fakturami może wskazywać, że Spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż Spółka nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W konsekwencji organ dokonał prawidłowego obliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwartały od II do IV 2020 r.

Zdaniem Sądu, na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zobowiązane do oceny, czy podatnik, zawierając sporne transakcje, działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organy zasadnie stwierdziły, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółki działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych.

Należy podkreślić, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W ocenie Sądu, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo zwrócił uwagę na fakt sprzedaży przez Skarżącą ruchomości (samochodów ciężarowych) i zasadnie uznał, że pozbycie się przez podatnika znacznej części posiadanych środków trwałych, nawet jeśli było wcześniej zaplanowane i spowodowane innymi przyczynami, może spowodować uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Ponadto zasadnie organ, dokonując oceny majątkowej oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym w postaci danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z tabeli amortyzacyjnej środków trwałych Skarżącej na rok 2020, a także z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Z informacji tych wynikało, że Skarżąca posiadała sześć samochodów ciężarowych marki [...], z czego dwa zostały zbyte po wszczęciu kontrolo celno-skarbowej. Natomiast Skarżąca nie była właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu - wbrew stanowisku Skarżącej - stanowią okoliczność uprawdopodobniającą, że zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane, właśnie z powodu niewielkiego majątku znajdującego się w jej posiadaniu, dodatkowo sprzedanego w części po wszczęciu kontroli celno-skarbowej.

Organy dokonały także analizy deklaracji VAT-7K za lata 2016-2019, z których wynikało, że Skarżąca wykazywała zerowy obrót oraz podatek do przeniesienia w każdym kwartale. Natomiast z deklaracji za okres od II do IV kwartału 2020 r. wynikało, że Spółka nie deklarowała podatku podlegającego wpłacie, jedynie kwoty do przeniesienia. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie była więc płatnikiem podatku dochodowego. Zatem nie było możliwości regulowania w terminie zobowiązań podatkowych - na co powołuje się Skarżąca - ponieważ Spółka nie deklarowała do Budżetu Państwa żadnych wpłat. W zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2016-2019 Skarżąca wykazywała jedynie stratę. Spółka nie złożyła za 2020 rok deklaracji CIT-8 oraz sprawozdania finansowego. Powyższe okoliczności uprawdopodobniały obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Zarzucając brak wezwania Spółki przez organ pierwszej instancji do złożenia oświadczenia do wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 O.p., Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby być podstawą do innej oceny sytuacji majątkowej i finansowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, pozyskane dane uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie posiada składników majątku, ani środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podatkowych określonych przedmiotową decyzją, a zatem istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca - zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie określone decyzją Naczelnika UCS z dnia 10 maja 2021 r. nie zostanie przez Stronę wykonane.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2020 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

Wskazać przy tym należy, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie.

Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej.

Należy zauważyć także, iż kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania". Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2020 r. Strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji.

Dyrektor IAS prawidłowo zauważył, że mimo iż materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, poczynione dotychczas ustalenia w sprawie dawały uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika UCS decyzji zabezpieczającej.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem Spółka: nie dokonywała rzeczywistych nabyć oraz sprzedaży usług, przyjmowała "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a tym samym trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych, posiadała zaległości podatkowe, ponadto stwierdzono: brak osiągania dochodów, zaś za lata 2016-2019 r. Spółka wykazywała stratę, potencjalny brak dochodów w bieżącym okresie, fakt wyzbywania się składników majątku, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych, oraz wskazano na postawę Spółki i brak współpracy w kwestii wyjaśnienia m.in. rozbieżności w zakresie osiąganych przychodów, uzyskiwanych dzięki pośrednictwu wskazanych "kontrahentów".

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 33 § 4 O.p., albowiem organ w oparciu o pozyskane w toku kontroli dane szczegółowo wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w przedstawionym zestawieniu.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w czasie trwania przedłużonej blokady rachunku bankowego należącego do Spółki, zastosowanej na podstawie art. 119zw O.p. Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że jest to okoliczność niemająca wpływu na zastosowane zabezpieczenie, gdyż obie te regulacje wynikają z innych przepisów O.p.

Należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły zasadę prawdy materialnej.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 123 O.p.

Sąd stanął również na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 - 6, art. 210 § 4, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe oznaczenie strony, oznaczenie organu, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.