Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 125/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II - IV kwartał 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą R. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty za II kwartał 2008 r. w wysokości 246.389 zł oraz za IV kwartał 2008 r. w wysokości 257.299 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2008 r. w kwocie 42.803 zł oraz za II i IV kwartał 2008 r. w wysokości po 0 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających nabycia towarów i usług od: (a) B – 23 faktury na łączną kwotę VAT 525.556,90 zł, które dotyczyły usług remontowych i budowlanych; (b) C sp. z o.o. w K. (której wiceprezesem i wspólnikiem był G. O.) – 4 faktury na łączną kwotę VAT 36.315,40 zł, dotyczące wykonania usług budowlanych. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane odliczenie nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Powyższe faktury stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Ustaleń w tym zakresie dokonano mając na względzie treść zeznań G. O. składanych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś., potwierdzonych w trakcie kontroli organu kontroli skarbowej.

W tej sytuacji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przede wszystkim prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze przez organ wyjaśnione oraz poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał rozliczeń za okres objęty decyzją w oparciu o faktury wystawione przez firmę B. Ponadto pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") przez: uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług i tym, czy faktury były rzeczywiście uwzględnione w rozliczeniu podatkowym za badany okres; niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych; niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to jest określenia, czy transakcje zostały rzeczywiście wykonane oraz brak uzasadnienia faktycznego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenie co do tego, że pomniejszenie przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B oraz C sp. z o.o., było niedopuszczalne, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na dowody pozyskane z Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś., organu kontroli skarbowej, innych organów administracyjnych przyjął, że przedstawiają one spójny obraz działalności prowadzonej przez kilka podmiotów (w tym firm A i B), której celem było wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

Przechodząc do szczegółowej analizy faktur wystawionych przez B organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na treść przesłuchań G. O. w charakterze podejrzanego, przeprowadzonych w toku postępowania karnego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś. oraz przesłuchanie w charakterze świadka z 27 grudnia 2011 r. przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.

G. O. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego wyjaśnił między innymi, że w 2006 r. zgodził się na wystawianie faktur bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. W praktyce, najpierw telefonicznie umawiał spotkanie, najczęściej na terenie jednej ze stacji benzynowych w Ł., gdzie otrzymywał dane potrzebne do wypełnienia faktury. Następnie w domu, komputerowo lub ręcznie, wypełniał fakturę, a już wystawioną przekazywał ponownie na stacji benzynowej. Wynagrodzenie otrzymywał po około dwóch-trzech tygodniach. W sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, firma, na rzecz której świadek wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek wartość brutto faktury. Dzień, bądź dwa dni po wpływie pieniędzy, szedł do banku i wypłacał pieniądze, po czym umawiał się na terenie Ł. i zwracał wpłatę, po odliczeniu ok. 8%, jako zapłaty za wystawienie faktury.

Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla R. S.. Za faktury podatnik płacił przelewem na rachunek G. O.. Wpłaconą wartość faktury świadek wypłacał i oddawał R. S.. Niekiedy było tak, że na fakturze było napisane "płatność przelewem", a przelew faktycznie nie miał miejsca. Czasem świadek na fakturze napisał "przelew", a następnie R. S. decydował na rozpisanie płatności na "KP". Świadek zeznał również, że R. S., w związku z kontrolą z UKS w Ł., dał mu do podpisania umowy i protokoły odbioru robót (umowy dotyczyły 2007 i 2008 r.). Wyjaśnił, że podpisał te dokumenty z datą wsteczną, chociaż prac budowlanych na rzecz A nie wykonał.

Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków również osoby pracujące w tym czasie w A (J.P., G. R., Z. R., K. P.). Wskazani świadkowie nie potwierdzili faktu wykonywania robót budowlanych w 2008 r. przez podwykonawcę firmę B.

Organ odwoławczy wskazał także na postępowania karne toczące się przeciwko podatnikowi, który miał nakłonić G. O. do wystawienia wadliwych faktur i podpisania umów potwierdzających wykonanie określonych usług, a także do składania fałszywych zeznań. Wskazał nadto na dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. jedną określającą G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego m.in. z faktur wystawionych w 2008 r. na rzecz firmy R. S. i drugą wydaną wobec G. O. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

Przechodząc do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odpowiedzi na prośbę organu kontroli skarbowej o przedstawienie faktur sprzedaży wystawionych przez C na rzecz A, G. O. przekazał kserokopie faktur. Organ zaznaczył, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w spółce C z uwagi na to, że spółka nie prowadzi działalności w miejscu, w którym znajduje się jej siedziba oraz z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z zarządem spółki.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że faktury podpisane przez G. O. oraz spółkę C nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy powołał się między innymi na treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Za wydanym rozstrzygnięciem przemawiały również przepisy prawa europejskiego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślił nadto, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Taka sytuacja zachodziła w przypadku faktur wystawionych przez G. O., w stosunku do którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Z ostrożności procesowej organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11), ponieważ dotyczy on całkowicie odmiennego stanu faktycznego.

Organ II instancji wskazał także, że ani podatnik ani jego pełnomocnicy, mimo licznych wezwań do przedłożenia dokumentów źródłowych lub innych dowodów, które wskazywałyby, że w deklaracjach dla podatku VAT za 2008 r. nie zostało uwzględnione odliczenie z faktur otrzymanych od G. O. oraz spółki C – nie dostarczyli tychże dokumentów oraz nie udzielili żadnej odpowiedzi na pisma organu. W związku z tym, w trakcie postępowania kontrolnego zweryfikowano wartości wykazane w deklaracjach VAT-7K za II-IV kwartał 2008 r. złożonych przez R. S. w Urzędzie Skarbowym w Z., dokumenty pozyskane z postępowania karnego o sygn. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś., kopie faktur wystawionych przez firmę B oraz przez C sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że w tej sytuacji to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez R. S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

(1) prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur przekazanych przez G. O. w sytuacji, gdy w okresie objętym postępowaniem skarżący nie dokonywał transakcji z B i C sp. z o.o.;

(2) postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nie uwzględnienie czy skarżący rzeczywiście odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. O. oraz brak przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S. na okoliczność tego, czy w badanym okresie dokonywała księgowań faktur wystawionych przez G. O.,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez uznanie, mimo nieujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły skarżącemu do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy skarżący w badanym okresie nie kooperował z G. O. i spółką C;

c) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika i znanych organowi z urzędu, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario;

d) naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego;

e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji argumentując, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył organowi do kontroli dokumentów źródłowych w tym rejestrów i faktur VAT stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał, że dopiero w skardze podatnik podniósł, że dokumenty źródłowe za badany okres zostały skradzione, przy czym skarżący nie załączył żadnego dokumentu, który by ten fakt potwierdzał. Z związku z powyższym organ odwoławczy zaakcentował, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7K za II-IV kwartał 2008 r. Tymczasem organy obu instancji pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku tylko z faktur wystawionych przez G. O. i spółkę C. Wobec powyższego decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, iż zakwestionowane w decyzji faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, mimo że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mając na względzie treść powyższego przepisu podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest otrzymanie (posiadanie) faktury VAT.

Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Nie są one tylko zwykłym dokumentem potwierdzającym transakcję oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, LEX), aby zatem móc ustalić podatek z takiej faktury niezbędnym jest jej posiadanie przez nabywcę. Kwota podatku, do którego zapłaty zobowiązana jest osoba wystawiająca fakturę nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby wskazywały one na fakt ich wystawienia faktury i pozwalały na obliczenie takiego podatku.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT koresponduje z treścią art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) przewidującego wymóg posiadania przez nabywcę towarów i usług faktury VAT celem skorzystania z prawa do odliczenia.

Podkreślić należy, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Tym samym, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. W konsekwencji brak faktury jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, co uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2010 r. III SA/Wa 434/10, LEX nr 612418).

W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT (ich oryginałów albo duplikatów) potwierdzających transakcje nie tylko z G. O.i spółką C, ale także innymi podmiotami, które wystawiły faktury VAT, w oparciu o które skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za II-IV kwartał 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z.. W świetle zatem sformułowanych wyżej uwag, skarżącemu w ogóle nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za cały okres objęty zaskarżoną decyzją, co trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Wydanie decyzji kwestionującej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie w odniesieniu do faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów stoi w sprzeczności z art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Sąd nie mógł jednak uchylić zaskarżonej decyzji z przyczyn wyżej wyłożonych, gdyż w konsekwencji organ podatkowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, były zobligowany do wydania decyzji mniej niekorzystnej dla strony niż decyzja zaskarżona, musiałby bowiem wyeliminować z rozliczenia podatkowego cały podatek naliczony ujęty w deklaracjach za badany okres. Taka sytuacja kłóciłaby się z treścią art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "P.p.s.a."). Przepis ten stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie sądu uchybienie jakiego dopuściły się organy podatkowe nie uzasadniało stwierdzenia nieważności decyzji.

W kwestii ustaleń poczynionych w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez G. O. i spółkę C sąd w całości akceptuje argumentację organów podatkowych.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie prawa krajowego, a także wspólnotowego, VAT jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z nich jest wymóg, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Dla uzyskania prawa do odliczenia ważne jest, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze, zaistniała w rzeczywistości, po drugie, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie, rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (por. podobnie wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036).

Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

W opinii sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez dwa podmioty: B oraz C sp. z o.o.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 o.p. Organ może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, której stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody pozyskane z Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś., organu kontroli skarbowej oraz innych organów administracyjnych.

Na brak wiarygodności faktur wystawianych przez G. O. jednoznacznie wskazują jego zeznania złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś., a także w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (w dniu 27 grudnia 2011 r.), kiedy przyznał się, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. G. O. powiedział m. in., że w sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, firma, na rzecz której wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek wartość brutto. Dzień, bądź dwa dni po wpływie pieniędzy, szedł do banku i wypłacał pieniądze, po czym umawiał się na terenie Ł. i zwracał wpłatę, po odliczeniu ok. 8%, jako zapłaty za wystawienie faktury.

Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla R. S.. Za faktury podatnik płacił przelewem na rachunek G. O.. Wpłaconą wartość faktury świadek wypłacał i oddawał R. S.. Niekiedy przelew faktycznie nie miał miejsca, choć na fakturze było napisane "płatność przelewem". Czasem świadek na fakturze napisał "przelew", a następnie R. S. decydował na rozpisanie płatności na "KP". Świadek zeznał również, że R. S., w związku z kontrolą z UKS w Ł., dał mu do podpisania umowy i protokoły odbioru robót (umowy dotyczyły 2007 i 2008 r.). Wyjaśnił, że podpisał te dokumenty z datą wsteczną, chociaż prac budowlanych na rzecz A nie wykonał.

Ponadto fikcyjność faktur wystawianych przez G. O. potwierdzają jeszcze inne dowody. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków osoby pracujące w tym czasie w A (J. P., G. R., Z. R., K. P.). Wskazani świadkowie nie potwierdzili faktu wykonywania robót budowlanych w okresie między II i IV kw. 2008 r., przez podwykonawcę - firmę B.

Organy zasadnie akcentują również okoliczności, że przeciwko podatnikowi toczą się postępowania karne, pod zarzutem m. in., że działając w warunkach czynu ciągłego, nakłonił G. O. do wystawienia fikcyjnych faktur, podpisania fikcyjnych umów potwierdzających wykonanie określonych usług i składania fałszywych zeznań. Okoliczności te nie mają wprawdzie decydującego znaczenia do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tych spraw, stanowią jednak jeden z dowodów, podlegających swobodnej ocenie organu podatkowego.

Istotne znaczenie mają ustalenia organów, że w 2007 i 2008 r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał też żadnych umów z firmami, które mogłyby w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i remontowe jako podwykonawcy.

Na niezatrudnianie pracowników przez G. O. w tym okresie wskazuje także informacja przekazana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., zgodnie z którą G. O. nie składał w tamtejszym organie podatkowym deklaracji jako płatnik i jako płatnik nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bardzo ważne znaczenie ma również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określająca G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2008 r. na rzecz firmy R. S.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Nie budzą zastrzeżeń sądu również ustalenia organów dotyczące faktur wystawionych przez C sp. z o.o. Wspólnikiem i członkiem zarządu tej spółki był G. O., który jak już wyżej wskazano nie ukrywał tego, że wystawiał fikcyjne faktury VAT. W toku postępowania podjęto próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce C. Nie przyniosły one oczekiwanych efektów, gdyż organowi nie udało się skontaktować się z zarządem spółki, a spółka nie prowadziła działalności w miejscu, w którym znajduje się jej siedziba.

Odnosząc się zaś do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. S., która w 2008 r. była księgową w firmie skarżącego zauważyć należy, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wyznaczał termin przesłuchania świadka, która nie stawiła się przedstawiając zaświadczenie lekarskie (k. 119, 209, 238).

Argumentacja skargi opiera się w całości na twierdzeniu, że podatnik w badanym okresie nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. O. i spółkę C, w związku z czym organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania złożonych deklaracji VAT. Argumentacja ta jest błędna. Przypomnieć należy to na co sąd zwrócił uwagę na początku rozważań, że de facto podatnik nie miał prawa do odliczenia jakiejkolwiek kwoty podatku naliczonego, nie tylko z faktur pochodzących od G. O. i C sp. z o.o., ale również z faktur wystawionych w tym okresie przez inne podmioty, ponieważ skarżący nie przedstawił organom podatkowym oryginałów bądź duplikatów tych dokumentów, a tylko one uprawniały do dokonania odliczenia podatku. Brak faktury, o czym już była mowa wyżej, nie mógł być zastąpiony ani kopiami faktur znajdującymi się w dokumentacji wystawców, ani zeznaniami świadków (np. księgowej). Skoro zatem organy podatkowe mogły zakwestionować cały podatek naliczony, to tym bardziej mogły zakwestionować jego część.

Dokonując ogólnej oceny decyzji organów obu instancji sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 o.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wbrew skardze, w sprawie nie pozbawiono skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżący (jego pełnomocnik) był informowany o dokonywanych przez organ czynnościach, w tym zawiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Miał też możliwość wyjaśnienia okoliczności sprawy, gdyż został wezwany zarówno do przedłożenia dokumentacji podatkowej, jak i do stawienia się celem złożenia wyjaśnień.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

D. B.