Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 813/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r.,[...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. sp. j. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2020 r. odmawiająca stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Pismem z 18 września 2019 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 765.175,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca, powołując się na przepis art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, wskazała że organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeśli ustali, że decyzja stała się bezprzedmiotowa. W opinii skarżącej, bezprzedmiotowość decyzji powstać może tylko po jej wydaniu i zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. Tym samym przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość tej decyzji, a zatem stanowi przesłankę do jej wygaśnięcia. Ponieważ przedmiotowa decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. – stwierdziła skarżąca - to zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 roku. W ocenie skarżącej, zawiadomienie z dnia 24 września 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. zostało doręczone skarżącej z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zatem zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSP 3/18 nie wywołało skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Oznacza to – stwierdziła skarżąca - że decyzja z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona po okresie przedawnienia.

Skarżąca wskazała ponadto, iż z uwagi na wcześniej wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. uchylającą na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122 i 127 O.p. w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., decyzja zabezpieczająca Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2015 r. nie wywołuje materialnoprawnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, w której Sąd stwierdził, iż uchylenie decyzji ostatecznej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

W opinii skarżącej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji, a celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności, co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie.

Skarżąca zaznaczyła, iż wszczęcie postępowania podatkowego, jak i wydanie decyzji przez organ pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji, z uwzględnieniem art. 70 § 3 ordynacji podatkowej stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Podnosząc powyższe argumenty, skarżąca wniosła o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 roku.

Z akt sprawy wynika, że ww. decyzja ostateczna, o której wygaśnięcie skarżąca wnioskuje, została wydana w toku postępowania odwoławczego wynikającego z zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów wykazanych w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 rok.

W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożonej 5 lipca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W. przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2009 r. skarżąca wykazała przychody w kwocie 13.081.771,39 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 11.481.034,08 zł, dochód w kwocie 1.600.737,31 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 1.600.737,00 zł oraz podatek należny w kwocie 304.140,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.761.500,00 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez M. spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz Centrum E. spółka z o.o. z siedzibą w W. Biorąc powyższe pod uwagę decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 828.825,00 zł.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca złożyła odwołanie z 14 grudnia 2015 roku. Wniosła w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 23 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu o kwotę 2.761.500,00 zł, wynikające z faktur wystawionych przez: M. na łączną kwotę 2.426.500,00 zł (68 faktur) oraz E. na łączną kwotę 335.000,00 zł (10 faktur) i decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 828.825,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca, pismem z dnia 19 grudnia 2016 r., złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 765.175,00 zł, uznając iż nie było podstaw do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz E. na łączną kwotę 335.000,00 zł (10 faktur).

Organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczność, iż postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego za 2009 r., które co do zasady przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2015 r., odniósł się w swojej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając iż w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 ordynaci podatkowej, gdyż spółka w dniu 1 października 2015 r. została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 17 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę przebieg postępowania w niniejszej sprawie, rozpatrując wniosek skarżącej z dnia 18 września 2019 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., uznając iż nie ma podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji. W opinii organu, instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy ocenie prawidłowości wydanych decyzji, w tym pod kątem przyjętego w nich stanowiska, co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia oraz podnoszone w tym zakresie argumenty pozostają poza zakresem postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Badając zaistnienie przesłanki w trybie wygaśnięcia decyzji w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, organ nie dokonuje oceny prawidłowości wydanych decyzji, gdyż instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy celom ponownej weryfikacji rozstrzygnięć i eliminowania kwestionowanych decyzji, a jedynie bada się czy zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości decyzji, która musi zaistnieć po dniu wydania decyzji, co nie miało miejsca w analizowanej sprawie.

W dniu 16 grudnia 2019 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., zarzucając organowi pierwszej instancji:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, mimo iż decyzja została doręczona po okresie przedawnienia,

- przepisów postępowania, tj. art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W opinii organu odwoławczego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją nie mieści się w pojęciu "bezprzedmiotowości", o którym mowa w przepisie art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Ewentualne przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby, zdaniem organu, prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 59 § 1 ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Tzw. bezprzedmiotowość nienazwana jest - jak wskazał organ - instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Wykluczyć trzeba natomiast odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, czy też wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno - zdaniem organu - wiązać się każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek ewentualnego przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa w żaden sposób na elementy, które złożyły się na wynikający z decyzji określającej to zobowiązanie łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Nie zmienia ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nie stanowi o bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Organ ponadto wskazał, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy ocenie prawidłowości wydanych decyzji, w tym pod kątem przyjętego w nich stanowiska co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza zakresem postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji pozostają zatem podnoszone przez skarżącą kwestie i argumenty, czy doszło do skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powyższe okoliczności badane były na etapie wydawania decyzji, o której wygaśniecie skarżąca się ubiega, nie mogą być zatem okolicznościami świadczącymi o ujawnieniu się bezprzedmiotowości po wydaniu decyzji.

Organ podkreślił, iż badając zaistnienie przesłanki w trybie wygaśnięcia decyzji w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie dokonuje oceny prawidłowości wydanych decyzji, albowiem instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy celom ponownej weryfikacji rozstrzygnięć i eliminowania kwestionowanych decyzji, a jedynie zbadaniu czy zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości decyzji, która musi zaistnieć po dniu wydania decyzji, co nie miało miejsca w analizowanej sprawie.

Na powyższą decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie

- art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 i w zw. z art. 70 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I FSP 3/18 z dnia 18 marca 2019 r.,

- prawa materialnego, tj. art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, mimo iż decyzja została doręczona po okresie przedawnienia,

- przepisów postępowania, tj. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 6 listopada 2020 roku (zarządzenie k. 60 akt postępowania sądowego).

Należy również wskazać, że – jak wynika z treści przytoczonych przepisów – ustawodawca nie uzależnił rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym we wskazanym trybie, od stanowiska stron postępowania. Z tego powodu nie został uwzględniony wniosek skarżącej o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść przepisu, w oparciu o który skarżąca złożyła wniosek o wygaśnięcie decyzji. Zgodnie z treścią art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Dla wyjaśnienia, kiedy mamy do czynienia z bezprzedmiotowością decyzji, należy odwołać się do stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z 22 marca 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1346/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że ustawodawca nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem bezprzedmiotowości i czy należy wiązać ją z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że o bezprzedmiotowości decyzji można mówić w sytuacji, kiedy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji tj. gdy ustał byt praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP, 1992, z 7, s.51-55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa [art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej], ZNSA z 2011 r., z. 2, str. 60). Jednakże – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - nie wyjaśniono jakie zdarzenia faktyczne lub prawne powodują "bezprzedmiotowość" decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w szczególności czy takim zdarzeniem jest upływ terminu przedawnienia. W kwestii "bezprzedmiotowości" decyzji celnych wywodów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13, w którym stwierdził, że: "przyjęcie przedstawionej wyżej, szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tzw. bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Taki stan rzeczy może wynikać ze zmian w stanie prawnym, z zakończenia reglamentacji praw lub obowiązków jak i z bezczynności podmiotów stosunku materialnoprawnego (por. J. Borkowski [w], Ordynacja podatkowa – Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX str. 1082). Wykluczyć trzeba natomiast odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego, bo w jego następstwie doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony czy to dobrowolnej czy przymusowej (por. J. Borkowski [jw.] str. 1083). Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu."

W sposób analogiczny zagadnienie bezprzedmiotowości decyzji zostało wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3115/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PIP z 1992 r. nr 7 str. 51 - 55). Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja ta nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Moment wejścia decyzji do obrotu prawnego określa art. 212 ordynacji podatkowej. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Wobec tego, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, na które powołuje się skarżąca, nie stanowi przesłanki wymaganej do stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji podatkowej – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - nie było podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie przedawnienia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację powołaną w powyższych orzeczeniach. Potwierdza ona prawidłowość stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie dokonuje oceny prawidłowości wydanych decyzji albowiem instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy celom ponownej weryfikacji rozstrzygnięć i eliminowania kwestionowanych decyzji, a jedynie zbadaniu czy zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości decyzji. W związku ze wskazanym zakresem badania sprawy, w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w uwagi na jej bezprzedmiotowość, nie ma podstaw do stosowania, czy rozważenia stosowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/18, jako odnoszącej się do kwestii przedawnienia.

Należy w pełni zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie przesłanka bezprzedmiotowości decyzji. We wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z [...] maja 2017 roku, jak też w skardze wniesionej do sądu, skarżąca powoływała jedną okoliczność, świadczącą – w jej ocenie – o bezprzedmiotowości decyzji z [...] maja 2017 roku. Okolicznością tą – zdaniem skarżącej – było doręczenie ww. decyzji po upływie terminu przedawnienia. Jak to już zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki bezprzedmiotowości decyzji. Na utrwalone orzecznictwo w tym zakresie wskazują również komentatorzy, wskazując, że pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem, jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzeczeniach tych wskazuje się, że w takiej sytuacji stronie przysługuje zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Amłgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1329 oraz powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem sądu, słusznie podnoszą organy podatkowe, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy ocenie prawidłowości wydanych decyzji, w tym pod kątem przyjętego w nich stanowiska co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy do tego zmierza wniosek skarżącej, a w tym postępowaniu – jest to niedopuszczalne. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, który stwierdził, że gdyby kwestia przedawnienia miała znaczenie na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, to konsekwentnie - jako prawnie relewantną na tym gruncie - należałoby uznać każdą formę wygaśnięcia zobowiązania, wskazaną w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Powodowałoby to – ja słusznie zauważa organ odwoławczy - konieczność wydawania przez organy podatkowe ogromnych ilości decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, co abstrahując od technicznych trudności i niecelowości takiego działania spowodowałoby zasadniczy chaos i niepewność co do stanu aktualnego obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, ze zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a przy jej wydaniu nie został naruszony przepis art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Ponieważ stan faktyczny w sprawie niniejszej pozostaje niesporny (strony dokonują odmiennej jego oceny prawnej) bezzasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, skarga – jako bezzasadna – została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.