Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2591/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 135, art. 151, art. 3 par. 1 i 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Teza: Teza 1. Wynikająca z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość odpowiedniego stosowania przez organ podatkowy przepisów art. 14 ust 1-3 ustawy ma na celu przeciwdziałanie zaniżaniu przychodu podatkowego po stronie wnoszącego wkład niepieniężny poprzez określenie wartości w umowie aportu poniżej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny.

Teza 2. Zakres odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust 2 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza się do sytuacji, w których zagrożona jest realizacja celów ustawodawstwa podatkowego z powodu nieuzasadnioną rozbieżnością pomiędzy wartością aportu a przychodem z tytułu objęcia udziałów.

Teza 3. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikająca z treści art. 12 ust 1 pkt 7 in fine dotyczy nie tylko możliwości określenia wartości rynkowej wnoszonego aportu lecz wartości obejmowanych udziałów, a więc przychodu podatkowego. Dlatego oba przepisy należy rozpatrywać łącznie. Dają one wówczas podstawę, a więc normę kompetencyjną, dla określenia realnej wartości przychodu podatkowego. Nie było by to możliwe bez porównania wartości nominalnej wyrażonej w cenie umownej z wartością rynkową zbywanych rzeczy i praw majątkowych. Możliwości takie dają przepisy art. 14 ust 1-3 ustawy przy zachowaniu reguł odpowiedniego ich stosowania.

TEZY

Teza 1. Wynikająca z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość odpowiedniego stosowania przez organ podatkowy przepisów art. 14 ust 1-3 ustawy ma na celu przeciwdziałanie zaniżaniu przychodu podatkowego po stronie wnoszącego wkład niepieniężny poprzez określenie wartości w umowie aportu poniżej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny.

Teza 2. Zakres odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust 2 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza się do sytuacji, w których zagrożona jest realizacja celów ustawodawstwa podatkowego z powodu nieuzasadnioną rozbieżnością pomiędzy wartością aportu a przychodem z tytułu objęcia udziałów.

Teza 3. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikająca z treści art. 12 ust 1 pkt 7 in fine dotyczy nie tylko możliwości określenia wartości rynkowej wnoszonego aportu lecz wartości obejmowanych udziałów, a więc przychodu podatkowego. Dlatego oba przepisy należy rozpatrywać łącznie. Dają one wówczas podstawę, a więc normę kompetencyjną, dla określenia realnej wartości przychodu podatkowego. Nie było by to możliwe bez porównania wartości nominalnej wyrażonej w cenie umownej z wartością rynkową zbywanych rzeczy i praw majątkowych. Możliwości takie dają przepisy art. 14 ust 1-3 ustawy przy zachowaniu reguł odpowiedniego ich stosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 439/12 w sprawie ze skargi L. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2011 r. nr ITPB3/423-483a/11/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 439/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji strona skarżąca podała, że prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu ropy naftowej. Dodatkowo wnioskodawca jest również właścicielem statków holowników, które są wykorzystywane przez niego w podstawowej działalności gospodarczej. Zostały wprowadzone przez L. [...] do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wyżej wskazane środki trwale zostały nabyte przez wnioskodawcę w 1991 r. L. [...] zamierza wnieść je jako wkład niepieniężny do spółki cypryjskiej.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym strona skarżąca zadała m. in. pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych do spółki cypryjskiej, przychodem dla L. [...] będzie wartość nominalna udziałów objętych przez wnioskodawcę w spółce cypryjskiej, natomiast nie będzie przychodem dla L. [...] nadwyżka wartości aportowej środków trwałych ponad wartość nominalną udziałów spółki cypryjskiej objętych przez wnioskodawcę?

Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych do spółki cypryjskiej, przychodem dla L. [...] będzie wartość nominalna udziałów objętych przez wnioskodawcę w spółce cypryjskiej. Nie będzie natomiast przychodem dla L. [...] nadwyżka wartości aportowej środków trwałych ponad wartość nominalną udziałów spółki cypryjskiej objętych przez wnioskodawcę.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe o ile nominalna wartość udziałów nie odbiega znacznie od wartości rynkowej środków trwałych. Zdaniem organu zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady i uprawnienie przysługują właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Organ podkreślił również, że ustalając czy mamy do czynienia ze znaczną różnic pomiędzy wartością nominalną udziałów i wartością przedmiotu wkładu należy rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego.

2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa L. [...] złożył na skargę, zarzucając wydanie interpretacji z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku stwierdził, iż art. 14c §1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje organ do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym, co wynika z przepisu art. 14c §2 Ordynacji podatkowej. Równocześnie Sąd wskazał, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają sposobu, w jaki organ powinien sformułować sentencję swojego rozstrzygnięcia, gdyż treść art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi jedynie wskazówkę dla organu wydającego interpretację co do kierunków postępowania w zależności od tego, jak zostanie ocenione stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku. Sąd nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie Ministra Finansów zawarte w interpretacji zostało wydane z naruszeniem treści art. 14c Ordynacji podatkowej

Dokonując natomiast oceny prawidłowości stanowiska spółki dotyczącego kwestii uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, Sąd nie podzielił stanowiska spółki, iż do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., odsyłającego do stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, nie daje podstaw do wyłączenia z zakresu odesłania części tego przepisu.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik L. [...] wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W przypadku uznania, że w sprawie spełnione są przesłanki art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") wniesiono o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. "art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT - poprzez błędną wykładnię ww. przepisów ustawy o CIT, przejawiającą się w uznaniu przez WSA w Wyroku, iż jest prawidłowa wykładnia przedstawiona w Interpretacji, zgodnie z którą - w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej z tzw. agio, przychodem dla Spółki w podatku CIT będzie wartość nominalna akcji objętych przez Spółkę w Spółce Cypryjskiej, oraz - w sytuacji gdy nominalna wartości tych akcji bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości rynkowej Środków Trwałych - przychodem dla Spółki w podatku CIT będzie również wartość aportowa Środków Trwałych przekraczająca wartość nominalną akcji Spółki Cypryjskiej objętych przez Spółkę, a także zarzucam niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę - poprzez oddalenie przez WSA Skargi na Interpretację, zgodnie z którą przepis ten może być zastosowany dla ustalenia wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w razie, gdy wartość emisyjna tych udziałów jest równa wartości rynkowej przedmiotu aportu, podczas gdy prawidłowym powinno być uznanie przez WSA w Wyroku w całości (bez jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń lub warunków - gdyż brak jest takiego uprawnienia dla organu interpretującego w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku za prawidłowe, tj. iż przychodem Spółki w podatku CIT jest tylko wartość nominalna akcji objętych przez Spółkę w Spółce Cypryjskiej (tj. bez jakiegokolwiek zastrzeżenia), a nie będzie przychodem dla Spółki nadwyżka (agio) wartości aportowej Środków Trwałych ponad wartość nominalną, udziałów Spółki Cypryjskiej objętych przez Spółkę.

Na podstawie art. 164 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik L. [...] zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. "art. 146 § 1 PPSA w zw. z naruszeniem art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 PPSA, art. 1 § 1 i § 2 Prawo o Ustroju Sądów Administracyjnych3, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a PPSA, art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez WSA w Wyroku za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w Interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do (i) oddalenia Skargi, (ii) błędnego uzasadnienia Wyroku, oraz (iii) nie wywiązania się przez WSA w prawidłowy sposób z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działali administracji publicznej;" oraz "art. 141 § 4 PPSA polegające na tym, że WSA w Wyroku wyjaśnił, że "jak słusznie wskazał - Minister Finansów - organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej", podczas gdy Minister Finansów w Interpretacji powyższego nie stwierdził, lecz zawarł zastrzeżenie odnoszące się do wartości rynkowej środków trwałych, a nie wartości rynkowej obejmowanych udziałów - poprzez umieszczenie w Interpretacji zastrzeżenia o treści ,,o ile nominalna wartość udziałów bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej Środków Trwałych", które to zastrzeżenie kwestionowała Spółka w Skardze, a zatem WSA w Wyroku nieprawidłowo nie uznał zastrzeżenia wskazanego przez Ministra Finansów za błędne i w konsekwencji wydanej Interpretacji za nieprawidłową".

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna spółki akcyjnej L. [...] oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym sprowadzają się do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie należy ocenić uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sytuacja taka występuje, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana bez odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Nie jest wówczas możliwe zrekonstruowanie przebiegu interpretacji konkretnych przepisów prawa w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Odnosząc się do sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte zostało stanowisko Sądu odnośnie stanu rzeczy ujętego we wniosku o interpretację. Stan ten trafnie przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i nie zniekształcono jego treści. Uzasadnienie wyroku sporządzone więc zostało w sposób umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Dlatego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie ma sprzeczności w stanowisku Sądu oraz wydanej interpretacji, gdy mowa jest o wartości rynkowej środków trwałych, które miały zostać wniesione aportem do spółki cypryjskiej oraz wartością rynkową otrzymanych z tego tytułu udziałów przez spółkę akcyjną L. [...]. Skoro, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wartość wnoszonych do spółki cypryjskiej środków trwałych należało określić w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej, to wartość ta musiała znaleźć swe odbicie w wartości objętych za nie udziałów w spółce cypryjskiej.

Przyjęcie więc stanowiska, że w sytuacji, w której wartość nominalna środków trwałych wnoszonych aportem jest niższa od wartości rynkowej, wobec tego organy podatkowe powinny przyjąć ich wartość rynkową nie może być uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut, iż takie uzasadnienie było błędne i uchybiało normie wywiedzionej z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mieści w jej dyspozycji. Kwestionowanie stanowiska Sądu w tej sprawie jest zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, a nie naruszeniu prawa formalnego. Natomiast strona skarżąca nie odnosi się do żadnego elementu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o którym stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a oraz braków dostrzeżonych w uzasadnieniu.

Ponadto strona skarżąca nie wykazała wpływu takiego uzasadnienia wyroku, jako wady formalnej, na wynik sprawy. Jest to niezbędne dla skutecznego formułowania zarzutów kasacyjnych na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z orzecznictwem sądowym obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Tymczasem brak jest takiego stanowiska w skardze kasacyjnej.

Natomiast w zarzutach dotyczących pozostałych przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 3 § 1 i § 2, art. 134, art. 135, art. 151 § 4 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie ma jakiekolwiek merytorycznego uzasadnienia. Również nie wiadomo dlaczego zdaniem skarżącej spółki doszło do naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 1 2 pkt 4a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie odmówił przecież rozpoznania skargi kasacyjnej. Dokonał kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd zastosował określone w ustawie środki prawne wydając zaskarżony wyrok. Nie uzasadniony został również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienia powyższych zarzutów, w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej, nie uzupełnia pismo z dnia 18 listopada 2014 r. zatytułowane uzupełnienie skargi kasacyjnej. Przytaczane w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą innych zagadnień oraz podstaw prawnych rozstrzygnięć. Nie ma w nim, wbrew stanowisku zawartym w pierwszym zdaniu pisma, nowych argumentów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które wskazano w skardze kasacyjnej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje skargę w jej granicach, co oznacza, że jest on związany podstawami kasacyjnymi oraz wnioskami.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego zwrócić należy uwagę, że zaskarżony wyrok nie uchybia w żadnej mierze przepisom art. 12 ust 1 pkt 7 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Sąd właściwie odczytał znaczenie wskazanych przepisów prawnych i trafnie podzielił stanowisko zawarte w interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 analizowanej ustawy podatkowej przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie przepis ten wskazuje, że w opisanej sytuacji dla ustalenia przychodów mogą znaleźć zastosowanie odpowiednio przepisy art. 14 ust 1-3 ustawy. Określają one sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wniesienie aportu jest formą odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wobec tego w stanach faktycznych opisanych w art. 14 ust 1 ustawy, a więc gdy wartość zbywanych rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód z tytułu objęcia udziałów określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej wniesionego aportu a nie wyłącznie w wartości nominalnej. Tryb i konsekwencje ustalania takiej wartości zawierają przepisy art. 14 ust 2 i ust 3 u.p.d.o.p.

Trafnie więc wskazuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że o ile dla celów korporacyjnych wartość nominalna udziałów może być niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu o tyle dla celów podatkowych i określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy przyjąć wartość rynkową przedmiotu wkładu gdy ta odbiega od nominalnej. Wynikająca z art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. możliwość odpowiedniego stosowania przez organ podatkowy przepisów art. 14 ust 1-3 ustawy ma bowiem na celu przeciwdziałanie zaniżaniu przychodu podatkowego po stronie wnoszącego wkład niepieniężny poprzez określenie wartości w umowie aportu poniżej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny.

Zwrócić także należy uwagę, iż elementem zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem o interpretację przy obejmowaniu udziałów jest zapowiedź wystąpienia nadwyżki aportu środków trwałych ponad wartość nominalną udziałów, to znaczy agio. Wskazuje to, że w analizowanym stanie rzeczy aport będzie miał wartość większą od nominalnej wartości wydanych w zamian udziałów. Przemawia za tym zamiar przekazania nadwyżki wartości aportu ponad nominalną wartość udziałów na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

Przekazanie jednak nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie wypełnia znamion pojęcia uzasadnionej przyczyny, z powodu której wartość udziałów znacznie odbiega od wartości zbywanego środków trwałych stanowiących przedmiot aportu. Należy przy tym zwróć uwagę na ograniczony zakres odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust 2 i ust 3 ustawy do sytuacji, w których zagrożona jest realizacja celów ustawodawstwa podatkowego z powodu nieuzasadnioną rozbieżnością pomiędzy wartością aportu a przychodem z tytułu objęcia udziałów.

Rację ma również Sąd gdy mówi, iż możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust 1-3 wynikająca z treści art. 12 ust 1 pkt 7 in fine dotyczy nie tylko możliwości określenia wartości rynkowej wnoszonego aportu lecz wartości obejmowanych udziałów, a więc przychodu podatkowego. Dlatego oba przepisy należy rozpatrywać łącznie. Dają one wówczas podstawę, a więc normę kompetencyjną, dla określenia realnej wartości przychodu podatkowego. Nie było by to możliwe bez porównania wartości nominalnej wyrażonej w cenie umownej z wartością rynkową zbywanych rzeczy i praw majątkowych. Możliwości takie dają przepisy art. 14 ust 1-3 ustawy przy zachowaniu reguł odpowiedniego ich stosowania.

Dlatego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 14 c Ordynacji podatkowej. Zgodzić się trzeba z rozstrzygnięciem Sądu, że wynik interpretacji podziela stanowisko wnioskodawcy oraz wskazuje na możliwość zastosowania przepisów, na podstawie których możliwe jest określenie wysokości przychodów z uwzględnieniem warunków rynkowych. Dzięki temu interpretacja jest zupełna i daje przejrzysty obraz zastosowania prawa w przyszłym stanie faktycznym. Natomiast nie uzasadniono zarzutów dotyczących naruszenia prze Sąd przepisów art. 14 b i art. 14 h Ordynacji podatkowej. Za uzasadnienie takie nie może posłużyć stwierdzenie, że przepisy te naruszono w ten sposób, że skarga została oddalona, uzasadnienie wyroku było błędne a Sąd nie rozpoznał prawidłowo sprawy.

Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).