Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1749/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 852/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt II FSK 1749 07

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 852/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2005 r. w przedmiocie określenia J.M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, że małżonkowie J. i L. M. w latach 1996 – 2004 nabyli i sprzedali 12 nieruchomości, w tym 9 nieruchomości położonych w S. Podatnicy kupowali nieruchomości wraz z rozpoczętą budową lub działki pod budowę w celu budowy budynków mieszkalno – użytkowych z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. W ocenie organów podatkowych powyższe transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. Nr z 2000 r., poz. z późn. zm., dalej u.p.d.of.).

Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania podatnika skorygował kwotę jego dochodu ze sprzedaży nieruchomości do wysokości 37.168,37 zł, a równocześnie uwzględnił odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, co spowodowało zmniejszenie podatku. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska podatnika, że sprzedasz nieruchomości stanowiła źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji nie uwzględniono także zgłoszonej w odwołaniu kwoty 92.085,00 zł jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik przedstawił bowiem rachunki na zakup materiałów budowlanych i stwierdził, że dotyczyły one prac wykonanych na nieruchomości przy ul. [...]. Jak argumentował odwoławczy organ podatkowy, analiza zapisów dziennika budowy nie potwierdziła, by od chwili zakupu do chwili sprzedaży wykonano jakiekolwiek prace budowlane na tej nieruchomości.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 roku nie narusza prawa. Sąd wskazał, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku nie wymienionego w art. 23 ustawy podatkowej jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Sąd w dalszej części argumentował, żer że organy podatkowe uwzględniły wszystkie wydatki związane z uprzednim zakupem tej nieruchomości, jej posiadaniem i sprzedażą. Podatnicy jednak, jak stwierdził Sąd, wskazując iż ponieśli również wydatki na prowadzenie robót budowlanych nie wykazali w stopniu dostatecznie przekonywującym, iż wydatki te w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży. Sąd za nieuzasadniony uznał zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd zastosował więc art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do naczelnego Sądu Administracyjnego J.M. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości oraz domagał się zmiany zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przedstawiono także ewentualny wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł jednocześnie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że kwota 92.085,00 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] w S. i w związku z tymi nieruchomościami. Kolejne zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej u.p.p.s.a.) przez brak ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121 O.p., tj. nie podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego czego przykładem jest przytaczanie zapisów z dziennika budowy, na które strona nie miała wpływu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy u.p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, ze skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. bowiem nie ustosunkował się do zarzutu sformułowanego w skardze tj. naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 121 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Z przepisu tego wynika, że Sąd ten sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) bada akt w granicach danej sprawy administracyjnej. Granice te wyznacza przepis prawa materialnego, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. W związku z tym Sąd ma obowiązek ocenić, czy w świetle tych przepisów, a także regulacji proceduralnych legalność zaskarżonego aktu. Natomiast sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze tylko w takim przypadku stanowiłoby naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej tj. oceną legalności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie wykazał, iż poniesione przez niego wydatki w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zapisów w poszczególnych dziennikach budowy, treść umów sprzedaży nie uzasadniają stwierdzenia o istnieniu związku przyczynowego miedzy tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, tym bardziej, że w tym czasie podatnik prowadził inwestycje budowlane służące zaspokojeniu jego potrzeb mieszkalnych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podnieść, że sąd administracyjny nie ustala okoliczności sprawy, gdyż w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 u.p.p.s.a., który to przepis nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracyjne. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji podatnika, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że skoro podatnik nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dotyczących kosztów uzyskania, tym samym zarzut ten należało uznać za oczywiście bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).