Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 146/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 3, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 1997 nr 133 poz 883
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 2, par. 3, par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 marca 2011r. spraw ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005r., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005r., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którymi określono Spółce A zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 35.435 zł, za luty 2005 r. w wysokości 78.055 zł oraz za marzec 2005 r. w wysokości 50.891 zł.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargami akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Jak ustalono, w objętym kontrolą okresie Spółka wystawiła 3.428 faktur VAT oraz paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze w łącznej ilości 3.238.120 I, dokonaną na rzecz 2.247 osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Odbierane od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe były dołączane do faktur jako odrębny formularz, bądź też miały formę pieczątki lub wydruku umieszczanego bezpośrednio na fakturze. Według organu I instancji, żadne z przyjętych przez podatnika od nabywców oświadczeń nie spełniało wszystkich obligatoryjnych warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, o których mowa w przepisach rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Oświadczenia dotknięte były bowiem wadami polegającymi na niewskazaniu w ich treści danych takich jak: ilość nabywanego oleju opałowego, numer PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy lub miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, ilość posiadanych urządzeń grzewczych, ich rodzaj i typ, data i miejsce wystawienia oświadczenia, czy podpis składającego oświadczenie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005r., w tym za styczeń, luty i marzec. W ich toku, z uwagi na podanie w zgromadzonych przez podatnika oświadczeniach, niepełnych danych osobowych i adresowych nabywców oleju opałowego, organ podjął próbę ustalenia tych danych na podstawie ewidencji ludności, zbioru PESEL, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych, jak również ewidencji podatników. W wyniku podjętych działań stwierdził zaś, że wymienione ewidencje, prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego oraz urzędy skarbowe, nie zawierają danych 855 kontrahentów, którzy według oświadczeń mieli nabyć od Spółki olej opałowy w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., w tym danych:

- 28 osób, które miały dokonać zakupu w styczniu,

- 58 osób, które miały nabyć olej opałowy w lutym oraz

- 47 osób, mających dokonać jego zakupu w marcu 2005 r..

W odniesieniu do sprzedaży w okresie od stycznia do marca 2005 r.:

- 1.200 l oleju opałowego według faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz J.B.,

- 500 l oleju opałowego według faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz P.N.,

- 2.000 l oleju opałowego według faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz L.K.,

- 250 l oleju opałowego według faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz E.S.,

- 3.800 l oleju opałowego według faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz W.S.,

- 2.500 l oleju opałowego według faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz L.A.,

organ I instancji, po przesłuchaniu tych osób w charakterze świadków, stwierdził, że do nabycia przez nich wykazanego w oświadczeniach oleju opałowego nie doszło. Świadkowie ci zakwestionowali m.in. autentyczność złożonych pod oświadczeniami podpisów.

Natomiast co do czynności udokumentowanych fakturami:

- nr "[...]" z dnia "[...]", odnośnie sprzedaży 1.600 l oleju opałowego na rzecz Z.K. oraz

- nr "[...]" z dnia "[...]", na sprzedaż 2.000 l oleju opałowego T.B.,

na podstawie danych ewidencji ludności organ ustalił, że osoby te zmarły przed 2005 r..

Uzasadniając wydane w oparciu o powyższe ustalenia faktyczne, wymienione wyżej decyzje organu I instancji z dnia "[...]", organ dokonał zestawienia zakwestionowanych oświadczeń za wymienione miesiące. Wskazał jednocześnie, iż stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości wyłączają możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do udokumentowanej takimi oświadczeniami sprzedaży.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionymi odwołaniami, Dyrektor Izby Celnej powołał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zwrócił uwagę, iż na podstawie art. 65 ust. 2 w/w ustawy, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którego § 4 określił, że warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy do sprzedaży olejów opałowych jest uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Powołując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Ol 213/08, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku, gdy normodawca wprowadził preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określił szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia), ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku, spoczywa na podatniku.

W ocenie organu II instancji, ze zgromadzonego w toku postępowań materiału dowodowego jednoznacznie wynika niewłaściwe udokumentowanie przez Spółkę sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe. Uznając za niezasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego oraz błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w/w rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w myśl art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11, która wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do tej osoby obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Nabywając olej opałowy od producenta Spółka każdorazowo składała oświadczenie o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze. Tym samym, jako dystrybutor wyrobu, zobowiązywała się do jego odsprzedaży na te same cele. Mogła zatem dokonać sprzedaży po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 w/w rozporządzenia. Organ odwoławczy dodał, że uwzględniając jednofazowy charakter podatku akcyzowego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokonano obniżenia akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu wyrobu. Stwierdził ponadto, że wbrew stanowisku strony, w sytuacji, gdy przepisy prawa uzależniają zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele, sprzedawca wyrobów akcyzowych ma podstawę, by żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego. Wskazując na art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), organ uznał, że przedsiębiorca miał możliwość uzyskania stosownych danych osobowych nabywców towarów, gdyż były one konieczne dla wykonania zawartej umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Jeżeli zatem nabywca złożył oświadczenie, w którym dobrowolnie ujawnił swoje dane osobowe, to tym samym zgodził się na przetwarzanie jego danych osobowych w postaci zbierania, utrwalania i przechowywania. W takiej sytuacji nie było również przeszkód, aby sprawdzić autentyczność danych na podstawie dowodu osobistego. Jeśli natomiast podatnik nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych, mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego jedynie z zastosowaniem wyższej stawki podatku. Fakt, że z ustawy o podatku akcyzowym nie wynika konkretny sposób postępowania sprzedawcy wyrobów akcyzowych w takich sytuacjach, nie może stanowić dla podatnika podstawy zwolnienia go z należytej staranności w wypełnianiu określonych przepisami prawa obowiązków. Jak podniósł organ, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawy o sygn. akt I FSK 1480/08 oraz I FSK 42/07).

Uznając za chybiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów. Wskazał, że wszystkie znajdujące się w posiadaniu strony oświadczenia były niekompletne, a w większości zakwestionowanych przypadków zawierały fikcyjne dane. Ponadto podniósł, że organ I instancji uwzględnił na korzyść strony oświadczenia, co do których wykazani w nich nabywcy nie udzielili odpowiedzi na wezwanie organu. W ocenie organu, nie zaistniała w sprawie potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Za nieuprawnione Dyrektor Izby Celnej uznał stwierdzenie strony o przyjęciu przez organ I instancji w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do badania treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Jak podkreślił, skoro Spółka nie była w stanie zidentyfikować swoich kontrahentów, ani wskazać środków służących temu celowi, tym bardziej organ podatkowy, poza przeprowadzonymi działaniami, nie dysponował narzędziami umożliwiającymi identyfikację bliżej nieokreślonych osób.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu Spółki, iż niezgodności w złożonych oświadczeniach mogły pojawić się na skutek zamówień oleju opałowego przez wykonawców usług, którzy podawali do oświadczeń swoje dane, a jako miejsce dostawy wskazywali adres zleceniodawcy. Zgodnie bowiem z § 4 ww. rozporządzenia w takim oświadczeniu należało wskazać miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, jeżeli był on inny niż adres nabywcy.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do momentu ustanowienia pełnomocnika w dniu 15 grudnia 2009 r. Spółka nie brała udziału w przesłuchaniach świadków mimo, iż każdorazowo była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, z zachowaniem terminu z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przed wydaniem decyzji pierwszo instancyjnych, w dniu 9 września 2010 r. Zastępca Prezesa Spółki – L.F. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Organ nie uwzględnił wniosku o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w sprawie, wskazując, że 7 – dniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jest terminem ustawowym, a zatem nie może ulec skróceniu ani przedłużeniu.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzuciła im naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W obszernych uzasadnieniach skarg Spółka, powołując się na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zakwestionowała uznanie przez organy podatkowe, iż Jej obowiązkiem było odbieranie od nabywców wyrobu, oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zdaniem strony, odsprzedając wyrób akcyzowy co do którego została już uiszczona akcyza na poprzednim etapie obrotu, nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym nie dotyczyły jej obowiązki w zakresie przyjmowania oświadczeń od nabywców wyrobu, które należy wiązać jedynie ze statusem podatnika, a nie z każdym podmiotem dokonującym sprzedaży oleju opałowego.

Jednak w przypadku uznania przez Sąd, iż Spółka była podatnikiem akcyzowego, należy jej zdaniem zwrócić uwagę, że okazane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, organy zakwalifikowały jako błędne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tymczasem, jako sprzedawca oleju opałowego, Spółka odpowiadała jedynie za stronę formalną, a nie materialną oświadczeń. Nie posiadała też skutecznego instrumentu prawnego umożliwiającego zbadanie zgodności danych podanych przez kontrahentów w oświadczeniach ze stanem rzeczywistym. Przyjęcie odmiennego poglądu powoduje w istocie oparcie się na domniemaniu, że odpowiedzialność za prawdziwość oświadczeń ponosi wyłącznie sprzedawca wyrobów akcyzowych. Organy błędnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych w postaci niekompletności zawartych w nich danych. Oświadczeniami błędnymi pod względem formalnym nie są bowiem oświadczenia zakwestionowane przez organy jako te, w stosunku do których nie ustalono nabywców wyrobu. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości, organy powinny ponownie dokonać weryfikacji oświadczeń i podzielić je na te, które zawierają wszystkie dane zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oraz te, które nie zawierają tych danych, a następnie wyodrębnić te oświadczenia, które pomimo, że spełniają wymogi formalne z § 4 ust. 2 rozporządzenia, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Spółka podniosła, że stwierdzenie organów, iż powinna ona weryfikować dane osobowe przekazane w formie oświadczenia z danymi zawartymi w dowodzie tożsamości nabywcy, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Ministra Finansów oraz innych organów podatkowych (m.in. pismo Ministra Finansów z dnia 7 marca 2006 r., znak PAII-8168-34-MS/06/1018, pismo Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2009 r., odpowiedź z dnia 8 maja 2007 r. na interpelację poselską nr 7617). Dane osobowe nabywców korzystają bowiem z ochrony przewidzianej w art. 51 Konstytucji RP oraz ustawie o ochronie danych osobowych. W świetle tej ustawy gromadzenie danych wiąże się z nałożeniem na administratora danych szeregu obowiązków, w tym rejestracji zbiorów danych. Ponadto przepisy podatkowe nie precyzują, kto jest zobowiązany do weryfikowania oświadczeń nabywców co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. Pogląd organu o ciążącym na sprzedawcy obowiązku weryfikowania danych osobowych nabywcy z danymi zawartymi w jego dowodzie tożsamości narusza zasadę ultra posse nemo videtur et tenetur, tj. ponad możliwość nie ma obowiązku i powinności. Zatem niedopuszczalne jest przerzucanie na sprzedawców oleju opałowego ryzyka związanego z niepełną regulacją prawną, uzupełnioną dokonaną na jego niekorzyść interpretacją przepisów przez organy. Powyższe stanowisko o braku możliwości badania przez sprzedawcę wyrobu prawdziwości złożonego oświadczenia pod względem merytorycznym potwierdza m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/05 oraz wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 903/05.

Strona zauważyła, że art. 89 ust. 9 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przyznaje sprzedawcy uprawnienie do uzyskania od nabywcy dokumentu w celu potwierdzenia jego tożsamości. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. podatnik takiego uprawnienia nie posiadał. Zatem również w świetle dokonanych przez ustawodawcę zmian omawianej regulacji prawnej, obowiązki sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. sprowadzały się jedynie do oceny, czy oświadczenie nabywcy zawiera wszystkie dane, o których mowa w rozporządzeniu, tj. do oceny formalnej oświadczenia. Podatnik nie był natomiast uprawniony do badania merytorycznej treści złożonego oświadczenia.

Skarżąca podniosła, że uregulowanie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wymaga, by nabywca oleju opałowego posiadał nr NIP, podczas gdy nie ma on takiego obowiązku w świetle Konstytucji. Dodała, że obowiązek posiadania nr PESEL dotyczy jedynie obywateli polskich, co dyskryminuje sprzedaż na rzecz obywatela innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, nierzetelne oświadczenie, czy też nawet jego brak, nie stanowi przesłanki umożliwiającej zastosowanie podstawowej stawki podatkowej. Przepis ten przewiduje bowiem sankcje jedynie w przypadku użycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem oraz niespełnienia warunków co do ich znakowania i barwienia. W świetle tego przepisu naruszenie obowiązków związanych z posiadaniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest równoznaczne z niewłaściwym dokumentowaniem obrotu tym wyrobem, ale nie stanowi o niespełnieniu warunku jego przeznaczenia na cele opałowe, czy też wymogów co do cech i parametrów tego wyrobu.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności, by dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Zarzuciła, że organ nie dopuścił wnioskowanego przez nią dowodu z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadka z popisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Nie wydał również postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu, z przeprowadzonych dowodów z zeznań jej pracowników nie wynika, by potwierdzili oni, że nie weryfikowano oświadczeń nabywców. Fakt, iż dokonane przez organy ustalenia faktyczne były błędne potwierdziły zeznania M.A., który początkowo podał, że nie dokonywał zakupów w Spółce, natomiast podczas przesłuchania w dniu 18 grudnia 2010 r. potwierdził zakup zarówno w 2005 r., jak i w 2006 r.. Tymczasem organy podatkowe przyjęły bezkrytycznie zeznania świadka jako wiarygodne. Niezgodności w złożonych oświadczeniach mogły pojawić się również na skutek zamówień oleju opałowego przez wykonawców usług, którzy podawali do oświadczeń swoje dane, a jako miejsce dostawy wskazywali adres zleceniodawcy.

Wskazując na naruszenie przez organ odwoławczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Spółka podniosła, że uniemożliwiono jej zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy poprzez nieuwzględnienie wniosku o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w sprawie oraz przesłanie jej zestawienia zakwestionowanych oświadczeń po dniu wydania decyzji w sprawie.

Ponadto na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym strona wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji RP oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Spółka stwierdziła, że aby wkroczenie w prywatność jednostki mogło być uznane za konstytucyjne muszą zostać spełnione ściśle określone przesłanki pozwalające na zachowanie zasady proporcjonalności. Tymczasem, w ocenie strony, wiele wskazuje na to, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania i składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe było ułatwienie działania aparatu podatkowego. Użyty przez ustawodawcę środek jest bardzo dolegliwy dla podatnika, wymaga znacznego wysiłku, kosztów i czasu, nadto obarczony jest ryzykiem nierzetelności i surowej kary.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

Dwoma pismami z dnia 8 i 18 marca 2011r. pełnomocnik skarżącego, radca prawny A.T. zwrócił się do Sądu o odroczenie rozprawy z powodu przebywania na planowanym urlopie.

Natomiast w piśmie z dnia 20 stycznia 2011r. wniósł o połączenie spraw z dwunastu skarg, podnosząc, iż dotyczą one tej samej materii oraz tych samych stanów faktycznych i prawnych. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd zarządził połączyć w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 146/11, sprawy o sygn. akt I SA/Ol 146/11, I SA/Ol 147/11 oraz I SA/Ol 148/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy na wstępie, iż nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd wniosek o odroczenie rozprawy. Stosownie do treści art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) zwanej dalej p.p.s.a, nieobecność strony lub jej pełnomocnika powoduje odroczenie rozprawy tylko wtedy, gdy nieobecność wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Konstrukcja tego przepisu, jak i brzmienie art. 7 p.p.s.a. wyrażającego zasadę szybkości postępowania, wyklucza poddawanie go wykładni rozszerzającej. Pojęcie nadzwyczajnego wydarzenia i niemożliwej do przezwyciężenia przeszkody zobrazowane zostało orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 24 marca 2000 r." sygn. I PKN 546/99, OSNP 2001/15/482, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2006 r. sygn. akta II OSK 745/05 LEX nr 290149, z 17.10.2006 r. sygn. akt I OSK 1367/05 LEX nr 281361, z 27.07.2006 r. sygn. akt II OSK 237/06 LEX nr 266443, z 24.05.2006 r. sygn. akt II OSK 864/05 LEX nr 236591, z 19.12.2005 r. sygn. akt II OSK 304/05 LEX nr 190849, z 31.05.2005 r. sygn. akt FSK 1806/04 LEX nr 171372, z 5.10.2004 r. sygn. akt FSK 44/04 ONSAiWSA 2005/4/72).

W ocenie Sądu, nieobecność na rozprawie pełnomocnika strony spowodowana urlopem wypoczynkowym, w sytuacji, gdy tegoż pełnomocnika zawiadomiono o rozprawie zanim poinformował on Sąd o planowanym urlopie, nie stanowi w rozumieniu art. 109 p.p.s.a. nadzwyczajnego wydarzenia, którego nie można przezwyciężyć. Powołanych przez pełnomocnika jako uzasadnienie odroczenia okoliczności nie można też uznać za zdarzenie nagłe. W sprawie niniejszej pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o wyznaczeniu terminu rozprawy na dzień 30 marca 2011r., w dniu 7 marca 2011r.. O powołanych w pismach z 8 i 18 marca 2011r. planach urlopowych mógł poinformować Sąd niezwłocznie po wniesieniu skargi, skoro umowę dotyczącą imprezy turystycznej zawarł, jak wynika z dołączonych dokumentów w dniu 11 października 2010r.. Niezwłocznie po doręczeniu zawiadomienia o terminie rozprawy, z uwagi na plany urlopowe i wobec podnoszonej w w/w pismach bardzo specjalistycznej materii i rozległego charakteru sprawy mógł też zadbać o zapewnienie reprezentacji strony na rozprawie poprzez ustanowienie we właściwym czasie substytuta. Tym samym pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał przyczyn uniemożliwiających reprezentowanie strony na rozprawie, co czyni wniosek o jej odroczenie niespełniającym przesłanek z art. 109 p.p.s.a.. Oceniając na gruncie niniejszej sprawy, czy warunki wskazane w art. 109 p.p.s.a. zostały spełnione należało mieć również na względzie uregulowanie zawarte w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakazujące rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki.

W związku z zarzutami skargi sformułowanymi przeciwko zaskarżonym rozstrzygnięciom organów zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1.p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Badając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zakwestionowanie zastosowanych przez podatnika stawek podatku akcyzowego, Sąd uznał tym samym za zgodne z przepisami prawa.

Podstawę prawną decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowiły przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825).

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 wymienionej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki tego podatku określone zostały w art. 65 ust. 1 ustawy, w myśl którego od stycznia do 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ust. 2 tego artykułu zawarte zostało upoważnienie dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych, który może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także 4) udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Wykonując tę delegację ustawową, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek.

Wysokość tych stawek Minister Finansów określił w przepisach § 2 i § 3 rozporządzenia, odsyłając w tym zakresie do załączników nr 1 i 2 tego aktu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli w wysokości 233 zł za 1.000 litrów, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.

Określając natomiast w § 4 warunki stosowania obniżonych stawek, wymienionym rozporządzeniem zobowiązano podatników sprzedających olej opałowy do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Jeżeli nabywcą oleju jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej podatnik jest obowiązany do uzyskania od niej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawki te dla olejów napędowych wynoszą zaś 1.180,00 zł/1.000 litrów. Stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, jego § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i 2.

Na tle poczynionych przez organy ustaleń i zarzutów skargi, analizy w zakresie zgodności z prawem wymagała zatem zasadność określenia przez Dyrektora Izby Celnej w związku z zakwestionowaną sprzedażą, stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł za 1000l. W tym zakresie podnieść należy, iż nie mogło zasługiwać na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej odwołujące się do zasady jednofazowości podatku akcyzowego i kwestionujące uznanie przez organy podatkowe, że jej obowiązkiem było odbieranie od nabywców wyrobu, oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Bowiem, jak podnosiła skarżąca, odsprzedając wyrób akcyzowy co do którego została już uiszczona akcyza na poprzednim etapie obrotu, nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego i nie dotyczyły jej obowiązki w zakresie przyjmowania oświadczeń od nabywców wyrobu.

Odnosząc się do tej argumentacji słusznie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w myśl art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11, która wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do tej osoby obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Składając każdorazowo w związku z nabyciem od producenta, oświadczenie o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze, jako dystrybutor wyrobu, Spółka zobowiązywała się do jego odsprzedaży na te same cele. Mogła zatem dokonać sprzedaży po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 w/w rozporządzenia.

W wydanym na podstawie podobnych okoliczności faktycznych wyroku z dnia 3 lutego 2011r. o sygn. akt I FSK 1458/10 (publ.CBOIS) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił m.in. uwagę, że w sytuacji, gdy Spółka mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy, wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia, nie można twierdzić, iż nie powstaje w stosunku do podatnika obowiązek podatkowy w akcyzie ze względu na to, iż akcyzę zapłacił producent. W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 (zawierającego elementy określone w ust. 2) nie jest bowiem spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości", o czym jest mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Należna kwota akcyzy w takim wypadku, to kwota obliczana przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia.

W pełni podzielając ten pogląd zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie organy uwzględniły jednofazowy charakter podatku akcyzowego, dokonując obniżenia akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu wyrobu.

Warunkiem koniecznym dla uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest więc uzyskanie od jego nabywcy poprawnego formalnie i zgodnego z rzeczywistością (autentycznego) oświadczenia.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik stosował obniżoną stawkę akcyzy w kwocie wynikającej z cyt. wyżej rozporządzenia, tj. 233 zł za 1000l paliwa. To zaś w świetle przywołanych norm prawnych, w każdym przypadku sprzedaży oleju w tej cenie, powodowało obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości, w podatku akcyzowym wynika z faktu, iż prowadzący sprzedaż oleju opałowego podatnik, nie posiadał w określonym decyzją zakresie, autentycznych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Badając akta sprawy Sąd stwierdził, iż organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, w wyniku którego miały pełne podstawy do uznania, że przedstawione przez podatnika oświadczenia nie są autentyczne pod względem materialnym i formalnym. Przekonywujące wnioski w tym zakresie wyprowadziły w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że w prowadzonych przez powołane do tego organy: ewidencji ludności, zbiorze PESEL, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz ewidencji podatników, nie znalazły potwierdzenia dane osobowe i adresowe 855 kontrahentów, którzy według treści przedstawionych przez Spółkę oświadczeń mieli dokonać zakupu oleju opałowego w 2005 r., w tym dane 133 osób, które nabycia tego wyrobu miały dokonać w interesującym z punktu widzenia niniejszej sprawy okresie styczeń – marzec 2005 r.. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, na podstawie dowodów z przesłuchań świadków organ I instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał autentycznych oświadczeń potwierdzających nabycie w okresie od stycznia do marca 2005 r. wyrobu na cele opałowe przez osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy. Przesłuchani w charakterze świadków J.B., P.N., L.K., E,S., W.S. i L.A. zeznali bowiem, że nie nabywałi od skarżącego oleju opałowego, ani nie podpisali żadnego z okazanych im oświadczeń. W odniesieniu zaś do sprzedaży oleju opałowego na rzecz Z.K., według oświadczenia z dnia 22 lutego 2005 r. oraz T.B. - oświadczenie z dnia 10 marca 2005 r., organ ustalił, że osoby te zmarły przed 2005 r., a zatem nie mogły dokonać nabycia oleju na cele grzewcze w datach wystawienia tych oświadczeń. Zestawienia zakwestionowanych przez organy oświadczeń wraz z podaniem przyczyn ich nieuznania jako podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zostały przedstawione w formie tabeli w uzasadnieniach decyzji organu I instancji.

Poczynione przez organy w powyższym zakresie ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i mają odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonych, zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy, uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe miało bardzo szeroki zakres, zaś zestawienia zakwestionowanych przez organy oświadczeń z podaniem najbardziej istotnych danych przedstawione zostały w formie szczegółowej tabeli, z każdorazowym podaniem przyczyn nieuznania konkretnego oświadczenia za podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Prawidłowości ustaleń odnośnie niemożności zidentyfikowania 133 osób, których dane figurowały w zakwestionowanych oświadczeniach oraz co do tego, że dwie osoby spośród wykazanych jako nabywcy wyrobu na cele grzewcze, zmarły przed datą wystawienia posiadanych przez podatnika oświadczeń, skarżąca Spółka nie kwestionowała. W tym zakresie nie przedstawiła też żadnych wniosków dowodowych. Mając to na uwadze, podnoszone przez Nią zarzuty o niepodjęciu przez organy wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do jej rzeczywistych kontrahentów, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w związku z brakiem potwierdzenia danej transakcji przez osobę wskazaną w oświadczeniu wyłaniające się wątpliwości organy interpretowały na korzyść strony nie można zgodzić się z argumentacją skargi, iż prowadzone przez organy postępowanie ukierunkowane było na z góry założony cel. Nie mogą też zasługiwać na uwzględnienie twierdzenia skarżącej, że niezgodności w treści oświadczeń mogły wynikać z faktu zamówienia oleju opałowego przez wykonawców usług, którzy jako miejsce dostawy wskazywali adres zleceniodawcy. Zgodnie bowiem z treścią § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, należało wówczas podać adres, pod którym znajduje się urządzenie grzewcze.

W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia argumentacja Spółki, iż niewiarygodne są zeznania wymienionych wyżej świadków, którzy nie potwierdzili autentyczności zakwestionowanych 6 oświadczeń. Według skarżącej, w interesie tych osób było bowiem zaprzeczenie, iż dokonały one nabycia oleju opałowego wykazanego w oświadczeniach. W tej kwestii, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył, że osoby te dokonywały zakupów oleju opałowego u innego dystrybutora albo u podatnika, ale w innym terminie. Z uwagi zatem na to, że posiadały one i używały urządzenia grzewcze zasilane tego rodzaju paliwem, nie było uzasadnionych przyczyn, dla których miałyby zaprzeczać, iż dokonały jego zakupu. W odniesieniu do zarzutu, że organy bezkrytycznie przyjęły za wiarygodne zeznania M.A., który początkowo negował fakt zakupu oleju opałowego w Spółce, a następnie potwierdził tę sprzedaż, wskazać należy, że okoliczność ta nie wywiera żadnego wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego za styczeń – marzec 2005 r., gdyż z akt sprawy nie wynika, by w/w dokonał zakupu oleju opałowego w tym okresie.

Sąd nie dopatrzył się wskazanego przez stronę naruszenia art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz zgłaszanych w osobnych pismach w toku kontroli, w szczególności dowodu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, z zeznań świadków, których podpisy strona zakwestionowała wynika, że posiadali oni urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym. Nie zaprzeczali też, że dokonywali zakupów tego rodzaju paliwa na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych. Podnosili jednakże, iż zakupów dokonywali albo u zupełnie innego dystrybutora albo w innym niż widniejące na okazanych dokumentach terminie. W ocenie Sądu, organ słusznie uznał, iż w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania tych zeznań, przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa odnośnie oświadczeń nabywców, nie było uzasadnione.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skarżącej odnośnie niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie związanej z zakwestionowaniem stosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku, wobec nie dopełnienia obowiązku właściwego udokumentowania i tym samym potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego według takiej stawki, skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takich okolicznościach ciężar dowodu, że przy sprzedaży określonej ilości oleju opałowego zastosował on prawidłową stawkę podatku, spoczywa na podatniku (p. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Ol 213/08.)

Zdaniem Sądu, w związku z postępowaniem w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyczyny zakwestionowania przez organy ww. oświadczeń zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w których odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, czy wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, iż nie miała ona obowiązku i prawnych możliwości weryfikacji materialnej treści oświadczeń składanych przez nabywców, podkreślić należy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością zachowania przez przedsiębiorcę należytej staranności. W niniejszej sprawie strona powinna podjąć odpowiednie działania w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego w związku ze sprzedażą mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., o sygn. akt I GSK 77/10, (opubl. CBOIS), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż dokonane na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) liczne zmiany przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) miały m.in. na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Stosownie do art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, skoro sprzedawca – podatnik ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, które tut. Sąd w pełni aprobuje, uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa uzależniają zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele, organy po stwierdzeniu, że żadne z przyjętych przez podatnika od nabywców oświadczeń nie spełniało określonych przepisami prawa wymogów, prawidłowo pozbawiły Spółkę możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Za nieposiadanie oświadczeń słusznie uznały przy tym sytuację, w której podatnik co prawda legitymuje się takowymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane.

Bezzasadny okazał się wniosek o skierowanie zapytania do Trybunału Konstytucyjnego, który odnośnie konstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, wypowiedział się w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P-94/08, (opubl. OTK-A 2010/7/67). Trybunał Konstytucyjny wskazując m.in. na cel obniżenia stawek akcyzy dla oleju opałowego, względem oleju dla pojazdów silnikowych, jak również na wprowadzony przez Prawodawcę mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, (dla realizacji którego ustalono m.in. wymóg składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu), w wyroku tym stwierdził, że nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Uznał tym, samym, że zarówno przepisy wcześniejsze określające możliwość stosowania wyższych stawek, jak i podobnej treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Na tle zaistniałej w niniejszej sprawie kwestii spornej nadmienić też należy, że sformułowany wniosek do Trybunału Konstytucyjnego dotyczyłby w istocie określenia sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Trybunał wielokrotnie podkreślał zaś, iż nie należy to do jego kognicji. Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002).

Odnośnie zarzutu Spółki, iż w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nierzetelne oświadczenie, czy też nawet jego brak, nie stanowi przesłanki umożliwiającej zastosowanie wyższej stawki podatku, gdyż naruszenie obowiązku posiadania oświadczenia nie jest równoznaczne z użyciem wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem lub niespełnieniem warunków dotyczących samego wyrobu, jego cech i parametrów, wskazać należy, że przepis ten został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zatem nie mógł stanowić podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, podnieść należy, że wbrew jej twierdzeniom skorzystała ona z tego uprawnienia dwukrotnie, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji w dniu 9 września 2010 r., jak i postępowania odwoławczego w dniu 29 listopada 2010 r.. Prawidłowo również organy uzasadniły odmowę wydłużenia 7 – dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tym, że termin ten ma charakter ustawowy, co wyklucza jego skracanie bądź wydłużanie. Natomiast w kwestii zarzutu, iż strona nie otrzymała przed dniem wydania skarżonej decyzji wykazu zakwestionowanych oświadczeń, wskazać należy, że zestawienie to otrzymała ona już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co czyni bezzasadnym twierdzenia, iż nie miała ona możliwości przedstawienia pełnego stanowiska w sprawie.

Za pozbawiony podstaw Sąd uznał złożony przez pełnomocnika na rozprawie wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, w związku z zawiadomieniem z dnia 1 lutego 2011 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Wnosząc o powyższe strona skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na ocenę prawną stanu faktycznego poddanej kontroli Sądu sprawy administracyjnej, a więc i na wydany na podstawie akt wyrok, mogło mieć złożenie tego zawiadomienia w organach ścigania.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym, jak również § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem.

Z tych też względów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a..