Wyrok NSA, sygn. akt GSK 326/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.), Sędziowie NSA Jacek Chlebny, Halina Wojtachnio, Protokolant Agnieszka Brocka, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2003r. sygn.akt V SA 4122/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie, której następcą prawnym jest [...] sp. z o.o. w Warszawie, według dokumentu SAD z 12 maja 1999 roku nr [...], Urząd Celny w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Francji leków, przyjmując zadeklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...]

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 roku Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23 poz. 117 z późn. zm.) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił wartość celną w wysokości niższej niż zadeklarowana. W uzasadnieniu stwierdzono, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w Warszawie wykazały, że Spółka deklarowała wartość celną towarów – specjalistycznych farmaceutyków w nieprawidłowej wysokości z uwagi na nieujawnianie zniżek stosowanych przez kontrahenta. Ustalono bowiem, że w dniu 1 stycznia 1998 roku została zawarta umowa pomiędzy dostawcą a importerem, która określała warunki sprzedaży towarów. Zgodnie z umową, nabywcy przysługiwać miały upusty finansowe w przypadku osiągnięcia wyznaczonych norm sprzedaży. Analiza dokumentacji Spółki wykazała, że rabaty zostały udzielone, a płatności dokonane w kwotach je uwzględniających. Na podstawie art. 23 § 1 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego organ celny ustalił wartość celną towarów z uwzględnieniem udzielonych przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie zafakturowane należności eksportera.

Od wymienionej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997, przepisów proceduralnych – art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 23 § 1, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 roku (M.P. Nr 67, poz. 657) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 Nr 11, poz. 38 ze zm.). Spółka wniosła także o zawieszenie postępowania i wystąpienie o wydanie opinii przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej dotyczącej odliczania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zarzut naruszenia powołanych przepisów Spółka uzasadniła w sposób następujący:

• Organ pierwszej instancji winien zwrócić się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) o opinię dotyczącą zasad uwzględniania rabatów udzielanych ex post i zawiesić postępowanie w sprawie. W toku postępowania organ celny nie rozstrzygnął także o zasadności złożonego w tym zakresie wniosku Spółki.

• W piśmie z dnia 28 września 2001 roku, skierowanym do organów celnych, Prezes Głównego Urzędu Ceł dokonał interpretacji skutków prawnych rabatów udzielanych firmom farmaceutycznym, a zatem organ celny rozstrzygając sprawę wykonywał jedynie polecenie organu nadrzędnego i nie działał samodzielnie.

• Przyznanie rabatu nie następowało automatycznie. Spółka była uprawniona do uzyskania rabatu pod warunkiem terminowego regulowania należności. Wysokość rabatu zależała od wielkości zakupów. Udzielenie rabatu potwierdzała nota uznaniowa wystawiana przez eksportera. W momencie zgłoszenia celnego brak było zatem podstaw prawnych do obniżenia ceny o kwotę rabatu.

• Dokonując zgłoszeń celnych Spółka działała w zaufaniu do organów celnych, które wydając już decyzje o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym pod rządem ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku Prawo celne nie znajdowały podstaw do obniżenia wartości celnej.

• W uzasadnieniu decyzji nie dokonano analizy umowy dotyczącej rabatów, uzasadniającej pogląd, że umowa dotycząca rabatów miała na celu obejście przepisów prawa celnego.

• Zmniejszanie wartości celnej wykazanej w fakturach jest niezgodne z celem zasad określenia wartości celnej. Zmniejszenie wartości celnej nastąpiło nie w celu obniżenia cła, gdyż sprowadzone wyroby farmaceutyczne były zwolnione od cła, ale w celu obciążenia importera zawyżoną marżą i karami pieniężnymi, które to obciążenia nie wynikają z przepisów prawa celnego. Taka interpretacja nie jest zgodna z praktyką obowiązującą w Unii Europejskiej. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 roku nr 65/79 (sprawa Procureur de la Republic v. René Chatain ECR [1980] 1345), władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej.

• Możliwość ustalenia ceny transakcyjnej z uwzględnieniem rabatu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem Strony.

• Zaskarżona decyzja narusza Opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, która między innymi dotyczy rabatów udzielanych ex post i w której stwierdza się, że rabat udzielany wstecznie nie może zostać uwzględniony. Podobnie Kodeks celny nie przewiduje możliwości uwzględnienia rabatu udzielonego ex post. Stanowisko takie prezentuje również Prezes Głównego Urzędu Ceł w piśmie adresowanym do organów celnych z dnia 16 lipca 2001 roku.

• Organ celny przyjmujący zgłoszenie nie kwestionował ani jego prawdziwości, ani prawidłowości przedstawionych dokumentów.

Decyzją z dnia 22 listopada 2002 roku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że korekta wartości celnej przez organ pierwszej instancji była zasadna i brak było podstaw do zawieszenia postępowania w celu uzyskania opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. W uzasadnieniu decyzji zaakcentowano, że Spółka nie ujawniła organom celnym umowy dotyczącej rabatów z dnia 1 stycznia 1998 roku, z której wynika, że w chwili zgłoszenia towaru zadeklarowane ceny nie były ostateczne. Zgodnie z postanowieniami umowy (art. 3 pkt 3.3 i art. 4 pkt 4.5), obniżenie ceny następowało na podstawie not miesięcznych, wystawianych każdego miesiąca za okres poprzedni, a zatem przed terminem płatności za towar, który wynosił 180 dni. W tym kontekście nie można podzielić stanowiska Strony o warunkowości i fakultatywności rabatu. Prawidłowe określenie wartości celnej nie jest uzależnione od wniosku importera, ale jest obowiązkiem organów celnych. Rabat istniał już w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a jedynie jego wysokość była konkretyzowana później w notach miesięcznych stosownie do zasad wynikających z zawartej umowy. Rabat nie został zatem przyznany importerowi po sprowadzeniu towaru. Należało zatem uznać, że Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej dotyczą innego stanu faktycznego. Organy celne nie są również zobowiązane do uwzględniania wniosków Stron o zwrócenie się do Komitetu o zajęcie stanowiska w przedmiocie rabatów. Odrębnym postanowieniem wydanym w sprawie odmówiono natomiast zawieszenia postępowania. Zarzut odnoszący się do pozbawienia Strony dwuinstancyjności przez wydanie przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł pisma z dnia 28 września 2001 roku, zalecającego przeprowadzenie kontroli firm farmaceutycznych uznano za nieuzasadniony. Przesłanką wydania decyzji administracyjnych stanowiły bowiem wyłącznie ustalenia kontroli.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

- przepisów art. 2, art. 7, art. 87 ust. l i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. l Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 roku (Dz. U. z 1995 roku Nr 98, poz. 483 z późn. zm.),

- art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994 roku Nr 11, poz. 38 z późn. zm.),

- art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 roku Nr 74, poz. 439),

- przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. z 2001 roku Nr 75, poz. 802 z późn. zm.),

- przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 278 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu skargi, powtarzając w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo poszerzono argumentację dla uzasadnienia stanowiska Strony. Strona skarżąca zaakcentowała, że wartość celna towarów importowanych odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej na fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny. Definicja tam podana wskazuje na to, że importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktyczną lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. W momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie posiadała wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą jej na dokonanie płatności w terminie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów celnych, że Spółka przedłożyła dokumenty, które nie odzwierciedlały prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Spółka dołączyła bowiem fakturę dokumentującą wartość celną importowanego towaru, zaś późniejsze rozliczenia z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży. W uzasadnieniu skargi podkreślono także, że pouczenie dotyczące wypełnienia pola 45 formularz SAD, zobowiązuje do ujawnienia upustu uwidocznionego na fakturze oraz że przyjęcie poglądu, że zawarta umowa ma na celu obejście prawa, winno skutkować stwierdzeniem, na podstawie art. 58 § 3 Kodeksu celnego, nieważności tych postanowień umownych, które dotyczyły rabatów, a zatem w konsekwencji brak byłoby podstawy prawnej do korekty wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 roku o sygn. akt V SA 4122/02 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że w następstwie tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do wszczęcia z urzędu postępowania. Treść umowy zawartej z dostawcą farmaceutyków oraz noty uznaniowe, które były ściśle powiązane z importem i istniały już w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniały wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zapłacona cena towaru nie jest jednak elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. W konsekwencji możliwe jest ustalenie, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowanie we właściwym trybie należności celnych.

W świetle postanowień art. 23 § 1, § 7 i § 9 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Z uwagi na fakt, że o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość cena towaru wadliwie podana w dokumentach celnych. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. W ocenie Sądu, organy celne w sposób prawidłowy dokonały analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów. Łącząca eksportera z importerem umowa z 1 stycznia 1998 roku wyraźnie zobowiązywała dostawcę do udzielania Skarżącej zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Eksporter zagwarantował zniżkę, której zakres nie był wprawdzie dokładnie znany przed dokonaniem zgłoszenia celnego, jednak w dacie tej czynności Spółka miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu. Płatności dokonane zostały w kwotach niższych i nie były wynikiem żadnych późniejszych negocjacji cenowych. Realizując postanowienia umowy dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży a następnie, pod koniec każdego miesiąca, wystawiał noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za poprzednie miesiące.

W ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Sąd zauważył, że postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 roku, Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 roku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd stwierdził, że skierowane do dyrektorów urzędów celnych pismo Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 roku zobowiązywało organy celne jedynie do zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość składanych przez firmy farmaceutyczne deklaracji celnych. O ocenie prawidłowości zgłoszeń miały decydować wyniki kontroli. Z analogicznych powodów Sąd nie uwzględnił zarzutów odnoszących się do pisma Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2001 roku, zlecającego przeprowadzenie kontroli przez Urzędy Kontroli Skarbowej.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych dotyczące braku podstaw do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Sąd uznał, że Skarżąca, powołując się na Porozumienie z Marakeszu, ustanawiające Światową Organizację Handlu, a ściśle na art. 18 ust. 2 załącznika l A, zawierający Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (zał. do Dz.U. Nr 98, poz. 483 z dnia 24 sierpnia 1995 roku) - błędnie twierdzi, że Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów. Art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego precyzuje, że ustanowiony zostanie Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej (zwany dalej Komitetem Technicznym), pod auspicjami Rady Współpracy Celnej, który będzie wykonywał czynności opisane w Załączniku II do tego Porozumienia, i który będzie funkcjonował zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do tego Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego w punkcie 2a wyraźnie stwierdza jednak, że jego zadaniem jest wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów, natomiast z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Komitet Techniczny. W konkluzji stwierdzono, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie.

Sąd zauważył ponadto, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego, zawarte w Kodeksie celnym, wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla określenia wartości celnej.

Sąd uznał także, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. l Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa z postanowieniami Porozumienia - gdyż postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 roku w pełni uwzględniają postanowienia przedmiotowego Porozumienia.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, że z naruszeniem art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego nie rozważono znaczenia prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 roku w sprawie 65/79. W uzasadnieniu decyzji trafnie bowiem zwrócono uwagę, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli z Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na który powołuje się Strona, zapadł nadto w innym stanie faktycznym.

Za nietrafny uznał również Sąd zarzut, że organy celne nie są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej. Sąd dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał w treści uzasadnienia uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 roku (sygn. akt FPS 14/00), z której wynika, że w toku postępowania organ administracyjny posiada kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a treść umowy cywilnoprawnej, jak i wola Stron w niej wyrażona, stanowi element stanu faktycznego, który podlega ocenie w toku postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca Spółka na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

1. § 11 ust. l zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do zarządzenia zawierającego instrukcję wypełniania dokumentu SAD – " Część V. Pole 45" przez przyjęcie, że w dokumencie SAD w polu 45 powinna być wykazana kwota upustu/rabatu, także ta, która nie jest uwidoczniona na fakturze sprzedaży, podczas gdy z treści powołanego przepisu wynika, iż w polu 45 należy uwzględnić wyłącznie upusty/rabaty uwidocznione na fakturze;

2. art. 7 Konstytucji, przez nałożenie na Skarżącą obowiązków - wypełniania pola 45 dokumentu SAD, dołączenia do zgłoszenia celnego umowy sprzedaży oraz informowania organów celnych o możliwych do uzyskania w przyszłości upustach - bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego obowiązki te wynikają.

3. art. 2 Konstytucji, gdyż Skarżąca działając w zaufaniu do przepisów prawa, tj. Instrukcji wypełnienia dokumentu SAD, nie wypełniła pola 45 deklaracji SAD, gdyż nie otrzymywała upustów/rabatów na fakturach handlowych.

4. Opinii 15.1 wydanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) pomimo, że opinia ta wprost odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie z uwagi na fakt, że reguluje ona kwestię uwzględniania w wartości celnej rabatów udzielonych po dokonaniu zgłoszenia celnego towaru;

5. art. 23 § 7 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie nie została zakwestionowana przez organy celne ani wiarygodność, ani też dokładność informacji bądź dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

II. Naruszenie prawa materialnego, o której mowa art. 174 pkt l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię następujących przepisów:

1. art. 23 § l Kodeksu celnego przez przyjęcie, że zniżki udzielone na rzecz Skarżącej na podstawie not uznaniowych wystawionych po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

2. art. 85 § l Kodeksu celnego przez pominięcie, iż z przepisu tego wynika, że nie tylko "stan towaru" ale także "wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało uznaniem przez Sąd, iż wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem zniżek udzielonych na podstawie not uznaniowych.

III. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 21 oraz art. 22 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez brak uchylenia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, która została wydana z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. Zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45,

2. art. 7, art. 77 § l i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74 poz. 369 ze zm.) poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z umową Ogólne Warunki Sprzedaży z dnia l stycznia 1998 roku, a w szczególności z art. 4.4 tej umowy i nieustalenie, że zniżka była przyznawana w momencie wystawienia przez dostawcę noty uznaniowej.

3. art. 21 oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, naruszającej następujące przepisy o postępowaniu zawarte w Ordynacji podatkowej:

a. art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia i dokonania oceny prawnej umowy Ogólne Warunki Sprzedaży z dnia l stycznia 1998 roku, gdyż jedynie umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu w zgłoszeniu celnym. Jeśli zatem umowa z dnia l stycznia 1998 roku nie była umową kupna-sprzedaży, na Skarżącym nie ciążył obowiązek jej wykazywania i przez to ustalenia w przedmiocie niekompletności dokumentów byłyby niezasadne,

b. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z art. 4.4 umowy Ogólne Warunki Sprzedaży z dnia l stycznia 1998 roku, poprzez pominięcie, że zgodnie z powołanym artykułem umowy, zniżka była przyznawana w momencie wystawienia przez dostawcę noty uznaniowej, a nie w chwili zawarcia umowy i w konsekwencji powinna zostać uznana za zniżkę postimportową,

c. art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń o statusie celnym towarów (krajowy/zagraniczny) w momencie otrzymania przez Stronę Skarżącą not uznaniowych. Noty uznaniowe dokumentujące upusty odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi, a więc nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów,

d. art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji organy celne powinny były wydać decyzję umarzającą postępowanie celne;

4. art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o NSA przez:

a. brak ustosunkowania się przez NSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu podniesionego w skardze do NSA, zastosowania się Strony do Zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45

b. brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § l, § 7 i § 9 Kodeksu celnego, co wskazuje, że NSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

c. brak ustosunkowania się przez NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącej podniesionych w piśmie procesowym z dnia 20 października 2003 roku dotyczącym:

- wykazania na gruncie językowym, iż pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. oraz Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 roku zawierały dyrektywę prowadzenia postępowań w określony w tych pismach sposób co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności,

- tendencyjnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organy celne, że udzielane w sprawie rabaty miały charakter pre-importowy,

- rozbieżności w orzecznictwie w stosunku do uwzględniania rabatów otrzymywanych przez firmy farmaceutyczne oraz przez inne podmioty gospodarcze i naruszenia tym samym zasady równości określonej w art. 32 ust. l Konstytucji RP i zasady swobody działalności gospodarczej określonej w art. 22 Konstytucji, jak również zasady proporcjonalności,

- dokonania wykładni przepisów prawa celnego w kontekście charakteru prę- lub post-importowego charakteru rabatów niezgodnie z zasadami Konstytucji RP,

- braku obejścia prawa przez Skarżącą,

- wykładni przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego w zakresie dostosowania prawa celnego do prawa unijnego,

- ograniczenia w zakresie przepływu towarów niedopuszczalnego na gruncie art. 10 ust. 4 Układu Europejskiego,

Pismem procesowym z dnia 5 sierpnia 2004 r. pełnomocnik Strony Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie na skutek dwóch wskazanych przesłanek prawnych.

Przesłankę pierwszą zawieszenia postępowania ma stanowić, zdaniem Strony Skarżącej, okoliczność prowadzonego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane.

Drugą, odrębną podstawę do zawieszenia postępowania w sprawie stanowi, zdaniem Strony Skarżącej, konieczność zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do ETS z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie:

- art. 234 b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: "Traktat") w związku z art. l ust. l Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego Przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej; oraz

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej jako "Akt Akcesyjny").

Strona Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do ETS o rozstrzygnięcie następujących wątpliwości prawnych:

1. Czy przepisy art. 105 § l - 3 Układu Europejskiego należy interpretować w ten sposób, iż uzasadniają one bezwzględnie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w sprawie ustalania wartości (celnej) produktów medycznych przez Skarżącą w przypadku, gdy sąd krajowy prowadzący to postępowanie posiada wiedzę o wszczęciu przed Radą Stowarzyszenia przez Wspólnotę Europejską, na podstawie decyzji Rady Unii Europejskiej, postępowania w trybie art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego, które dotyczy tego samego problemu co krajowe postępowanie sądowoadministracyjne.

2. Czy przepisy art. 10(4) oraz art. 25 w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 Traktatu, mogą stanowić podstawę do orzekania o niedopuszczalnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej krajowych producentów produktów medycznych oraz podmiotów krajowych dokonujących importu tych produktów w ten sposób, iż korzystanie przez importerów z przyznanych im przez dostawców produktów medycznych z innych Państw premii za wyniki w sprzedaży wiąże się z koniecznością weryfikacji wartości celnej importowanych produktów medycznych dla potrzeb krajowych przepisów regulujących maksymalną dopuszczalną marżę cenową, a w rezultacie, z obniżeniem stosowanej przez importerów marży w trybie postępowania administracyjnego, co może być połączone z uznaniem działalności importerów za sprzeczną z prawem krajowym oraz z zastosowaniem względem importerów sankcji administracyjnej w postaci konieczności zwrotu uzyskanej uprzednio marży powiększonej o kwotę dodatkowej sankcji, podczas gdy zasady te nie mają zastosowania do producentów krajowych oraz krajowych dystrybutorów produktów medycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Strony Skarżącej podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie okoliczności powołanych w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2004 r.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie na podstawie przesłanek powołanych przez Stronę Skarżącą w przytoczonym piśmie procesowym.

Istota zawieszenia postępowania sądowego jest uregulowana na tle materii prawa krajowego. I tak, stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. Jeżeli natomiast kwestia ta zostanie podniesiona w postępowaniu przed sądem, od którego rozstrzygnięcia prawo wewnętrzne nie przewiduje środków zaskarżenia, to sąd ten jest zobowiązany do przedstawienia tej kwestii do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości.

W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi zatem o jakąkolwiek kwestię prawną wymagającą rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów (od orzeczeń, od których nie przysługują środki odwoławcze) bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Trybunału Sprawiedliwości. Nie taka jest jednak rola ETS.

Oceniając pismo Strony Skarżącej z dnia 5 sierpnia 2004 r. z tego punktu widzenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wątpliwości prawne Strony Skarżącej przedstawione w powołanych pytaniach prawnych nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala wniosek w tej części uznać za bezzasadny.

Sąd odniósł się także do przesłanki zawieszenia postępowania z uwagi na okoliczność prowadzonego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Strona Skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga w tym zakresie, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez Stronę Skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Tak więc i ta okliczność nie mogła stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli – w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy – jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowane decyzje zostały wydane przed dniem 1 maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) miały więc w badanej sprawie znaczenie z punktu widzenia systemowej wykładni prawa, nie należały jednak do sfery prawa bezpośrednio stosowanego przez polskie organy celne i sądy.

Okoliczność ta wskazuje więc także na brak podstaw do żądanego zawieszenia postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie.

Po wyjaśnieniu sprawy w zakresie procesowym Sąd mógł ocenić skargę kasacyjną pod kątem merytorycznym. Z tego punktu widzenia skarga ta nie jest uzasadniona.

Strona Skarżąca kwestionuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie opierając skargę na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem Strony Skarżącej, miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Rozważając podniesione zarzuty należy stwierdzić, co następuje:

Po pierwsze, nie jest uzasadniony zarzut dokonania sprzecznych ustaleń faktycznych z postanowieniami umowy z dnia l stycznia 1998 roku, określającej wzajemne prawa i obowiązki importera i dostawcy leków, w tym zwłaszcza sprzeczność z postanowieniami art. 4.4 umowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zaakcentowano, że art. 4 ust. 5 umowy wyraźnie stanowi, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia Skarżącej zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów bezbłędnie wyprowadzono wniosek, iż cena winna uwzględniać rabat. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ udzielono go dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę noty kredytowej i dotyczył zatem towaru, który uzyskał już status towaru krajowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zawartej w dniu 1 stycznia 1998 roku umowy wynika, że miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym, nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Strony zawierając w dniu 1 stycznia 1998 roku umowę wiązały rabat z określoną wartością leków zakupionych przez Skarżącego u kontrahenta w okresie miesiąca. Umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Warunkiem uzyskania rabatu było terminowe regulowanie płatności, a zatem rabat nie był uzależniony od wystąpienia zdarzeń niepewnych lub dalszych negocjacji.

Pomimo, że wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu, jako elementu ceny, uwarunkowana została wartością zakupu leków i choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia rabatu. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle umowy, nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy. Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może zostać przez strony umowy później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Po drugie, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (MP Nr 72, poz. 690 z 1997 roku), w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 (korekta) dokumentu SAD. Zdaniem Skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. W konsekwencji, wobec braku informacji o rabacie w treści faktury, należało pozostawić pole 45 niewypełnione. Organ celny, jak wywodzi skarga, w decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, bezzasadnie dokonał korekty pola 45 dokumentu SAD i wpisał wysokość rabatu. Interpretacja Skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 166 i § 169 ust. 1 zarządzenia Prezesa GUC). Faktura lub inny dokument stanowi podstawę ustalenia wartości celnej. Dołączona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia bowiem wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Skarżąca Spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem, jak i do uwzględnienia rabatu z niej wynikającego. Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Reasumując należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien zatem przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść powołanego § 166 zarządzenia Prezesa GUC, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności" , a w ustępie 2 mowa jest o innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej, wskazuje na bezzasadność wywodów Skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów, zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma bowiem wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu). Obowiązki strony wynikające z zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 roku należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej pozostaje w oderwaniu od obowiązku zamieszczenia w fakturze wszelkich elementów kształtujących cenę towaru oraz obowiązku przedstawienia przez importera wszystkich dokumentów wpływających na rzeczywistą wysokość ceny. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Wobec zatem odmiennej, niż zawarta w skardze kasacyjnej, interpretacji obowiązków wynikających z postanowień Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do Zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentu SAD, nie są uzasadnione również zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji. Należy także zauważyć, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uzasadniają okoliczności, które zaistniały i zostały ujawnione już po przyjęciu zgłoszenia. Gdyby nawet podzielić argumentację Strony Skarżącej, że w chwili zgłoszenia celnego, brak było wystarczających przesłanek do określenia wysokości rabatów, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla przesłanek uzasadniających wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgłoszenie celne dokonane przez Stronę nie było prawidłowe, gdyż na jego podstawie nie można było określić rzeczywistej wartości transakcyjnej, która zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie spowodowało zatem określenia z mocy prawa kwoty wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości (art. 65 § 3 Kodeksu).

Po trzecie, bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania poprzez usankcjonowanie decyzji błędnie stwierdzającej, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne. Z przyczyn już omówionych, Strona była zobowiązana do ujawnienia umowy i podania faktu uzyskania rabatu, nawet wówczas, gdy rabat nie był uwidoczniony w treści faktury. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w umowie z dnia 1 stycznia 1998 roku uregulowano wzajemne prawa i obowiązki i strony umowy nie prowadziły żadnych innych negocjacji cenowych. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyraźnie stwierdzono, że "realizując postanowienia umowy z dnia 1 stycznia 1998 roku i związanych z nią uzgodnień, dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za mijające miesiące noty kredytowe". Umowa zawarta w dniu 1 stycznia 1998 roku określa istotne warunki sprzedaży i dlatego powinna być niewątpliwie ujawniona przez Skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Wydane przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł zarządzenie z dnia 23 września 1997 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w § 166 określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w załączniku nr 29 do powołanego zarządzenia, dotyczącym zasad wypełniania deklaracji wartości celnej w uwagach do pola nr 5 wyraźnie zobowiązano do ujawnienia umowy kupna-sprzedaży. Stosownie zatem do okoliczności każdego indywidualnego zgłoszenia, zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca Spółka była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy Ogólne Warunki Sprzedaży, jak i uwzględnienia rabatu z niej wynikającego. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wynika, że udzielone rabaty (upusty) nie dotyczyły towarów krajowych. Wobec przyjęcia, z przyczyn już wyżej omówionych, że Spółka była zobowiązana do przedstawienia organom celnym umowy z dnia 1 stycznia 1998 roku, nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż organy celne zasadnie uznały, że Strona nie przedstawiła wszystkich danych i dokumentów.

Po czwarte, nie jest uzasadniony zarzut, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego albowiem, jak twierdzi Strona Skarżąca, w treści uzasadnienia nie ustosunkowano się do obowiązku wypełniania pola 45 dokumentu SAD oraz, że brak jest wyjaśnienia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia treści przepisów art. 23 § l, § 7 i § 9 Kodeksu celnego. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku wskazana została podstawa prawna i przytoczono też treść art. 23 § 1, § 7 i § 9 Kodeksu celnego. Strona Skarżąca nie wykazała natomiast, że brak, jej zdaniem, bardziej pogłębionej interpretacji powołanych przepisów oraz nieustosunkowanie się do obowiązków wynikających z postanowień zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia podniesioną podstawę kasacyjną.

Po piąte, dla uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie Strona powołała art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 23 § 7 Kodeksu celnego, zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych wraz z załącznikiem nr 6 do Zarządzenia Prezesa GUC oraz Opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, zawartej w zarządzeniu Prezesa GUC z dnia 15 września 1999 roku – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (MP Nr 67 poz. 657). W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji podniesiono, że obowiązki - wypełnianie pola 45 dokumentu SAD, dołączenie do zgłoszenia celnego umowy oraz informowanie organów celnych o możliwych upustach - zostały nałożone bez wskazania podstawy prawnej w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Argumentacja Strony, jak już wskazano, została jednak oparta na błędnej interpretacji powołanego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 roku oraz załącznika nr 6 do zarządzenia. Z podobnych względów nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Oceniając natomiast zarzut naruszenia Opinii 15.1 należy podkreślić, że Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku dotyczące znaczenia rabatów dla wartości celnej nie ograniczają się do Opinii 15.1. W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. W przytoczonej przez Skarżącą Opinii 15.1 także dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9 – 13). W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie można podzielić poglądu Skarżącej, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1, został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów. Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 roku – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Po szóste, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię Strona uzasadniała naruszeniem art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem Skarżącej z przepisów tych wynika bowiem, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego z powodu przyznania Skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez Stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.

Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że Strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też kierując się treścią przepisów art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.