Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2813/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Zawadzka Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska – Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi "D." Spółka z o.o. w upadłości w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 14.096,84 zł (czternaście tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych osiemdziesiąt cztery grosze).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].10.2000 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił D. Spółce z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, oraz odsetki za zwłokę na dzień 20 października 2000 r. w kwocie [...] zł [...] gr.

Stwierdzono bowiem zaniżenie podstawy opodatkowania o [...] zł [...] gr.

Korekta dochodu spółki wynikała z zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł [...] gr. w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia od D. O. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą I. Ponadto uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł [...] gr.

W szczególności zakwestionowano zaliczenie do nich kosztów nie związanych z przychodem w kwocie [...] zł (Liceum w S.), produkcji nie zakończonej i materiałów nie wbudowanych w kwocie [...] zł [...] gr, wydatków nie zaliczonych do reprezentacyjnych w kwocie [...] zł [...] gr, wydatków na przejazdy taksówkami w kwocie [...] zł oraz wydatków na rzecz udziałowców w kwocie [...] zł [...] gr.

Liceum w S.

Dnia [...] czerwca 1997 r. Strona zawarła umowę nr [...]/97 z Przedsiębiorstwem Budowlanym "U." w sprawie realizacji robót przy budowie Liceum Ogólnokształcącego w S. na okres od 1 lipca 1997 r. do 1 lipca 1999 r. Natomiast w dniu [...] stycznia 1998 r. nabyła od firmy D. O. (działającej wtedy pod firmą C.) usługę polegającą na wykonaniu instalacji kanalizacji sieci zewnętrznej i przyłącza do budynku Liceum Ogólnokształcącego w S. Spółka nie ujęła natomiast po stronie sprzedaży wykonania tych prac, których zleceniodawcą była firma U. i nie zarachowała tych prac jako przychodów należnych. Przyczyną nieuznania za koszt uzyskania przychodów w 1998r. powyższej kwoty była okoliczność braku przychodu w tym roku, w którym powstały wymienione koszty. Wskazano przy tym na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Koszty te nie odnosiły się do 1998r., ponieważ przychód związany z tym kosztem we wskazanym roku nie powstał.

W decyzji organu l instancji uznano, że stan faktyczny jest w tym zakresie bezsporny, roboty wykonano i w związku z tym nie było powodu przeprowadzenia dowodu zeznań świadka T. K. W uzasadnieniu wskazano także, że w dniu [...] września 2000 r. spółka do swoich wyjaśnień dołączyła protokół odbioru robót sporządzony w dniu [...] lutego 1998 r. za okres od 2 stycznia 1998 r. do 31 stycznia 1998 r. w którym zakres prac został określony jako roboty przygotowawcze do wykonania kanalizacji oraz rozpoczęcie wykonania poziomów kanalizacyjnych. Protokół ten nie uzyskał jednak akceptacji inwestora. Także Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił mu mocy dowodowej, ponieważ "nie zawierał on robót zakupionych od I. jako wykonanych". Tym bardziej, że strona skarżąca przyjęła fakturę wystawioną przez firmę C., a co za tym idzie potwierdziła wykonanie wymienionych na tej fakturze prac. Ponadto protokół z dnia [...] lutego 1998 r. obejmuje inny zakres robót niż zakupione od firmy C..

Produkcja w toku i materiały nie wbudowane.

Zarząd spółki oświadczył, że na dzień 31 grudnia 1998 r. nie było robót w toku, a w bilansie wyceniono zapasy materiałów na kwotę [...] zł Spółka nie posiada przy tym centralnego obiektu magazynowego i cały zakup odnosi bezpośrednio w koszty.

W 1998 r. wykonywała przede wszystkim umowy na rzecz A. P. Spółki z o.o. W umowach przewidziano, że wszystkie prace mają być zakończone w 1998 r., a wynagrodzenie miało być płatne na podstawie faktur częściowych wystawianych w oparciu o Protokół Zaawansowania Robót, oraz faktury końcowej w oparciu o Protokół Odbioru Końcowego. Strona skarżąca nie wystawiła jednak w 1998 r. faktury końcowej. Ponadto z analizy umów oraz faktur stwierdzono, że nie zafakturowano jeszcze całego wynagrodzenia należnego stronie skarżącej.

Po wystawieniu w 1998 r. ostatnich faktur częściowych spółka poniosła na szeregu budowach koszty związane z zakupem od podwykonawców usług budowlanych, a ponieważ w dacie ich zakupu nie zgłosiła inwestorowi do odbioru wykonanego etapu robót poniosła wydatek, który nie został ujęty w przychodach. W tym czasie oddelegowała także do pracy pracowników.

Pismem z dnia [...] lipca 2000 r. strona skarżąca przyznała, że nie wykazała na dzień 31 grudnia 1998 r. prawidłowego stanu robót w toku. W piśmie tym ustaliła wartość robót w toku na kwotę [...] zł [...] gr. w tym materiały budowlane o wartości [...] zł [...] gr.

Kontrolujący stwierdzili rozbieżność pomiędzy datami wystawienia faktur, a dokumentami WZ dołączonymi do pisma z dnia [...] lipca 2000 r., w szczególności nie uznano poz. 8/W ponieważ na fakturze jako datę wydania towaru wskazano [...] grudnia 1998 r., a na WZ [...] listopada 1998 r. Łącznie nie uznano:

- wartości wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami i kosztami podróży i służbowych w wysokości [...] zł [...] gr.

- wartości materiałów niewbudowanych [...] zł [...] gr.

- wartości usług zakupionych u podwykonawców [...] zł [...] gr.

Powołano się przy tym na art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa uznała natomiast za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na wykonanie robót poprawkowych, udokumentowanych fakturą nr 709/[...] z dnia [...] grudnia 1998 r. na kwotę [...] zł.

Podkreślono przy tym konieczność dokonania wyceny produkcji w toku, gdyż jej wartość nie była znana.

Reprezentacja i reklama.

W uzasadnieniu podano, że spółka zaliczyła do wydatków na ten cel zakup (kosmetyków, mydła) garniturów naczyń stołowych kompletów garnków. Podano przy tym o które faktury chodzi, ale brak jest tych faktur.

Wskazano, że brak jest dowodów iż prezenty te rozdano kontrahentom. Uznano je także za zakupy o charakterze osobistym. Brak dowodu, że naklejano na nich logo firmy.

Umowy o realizację robót w obiektach handlowych zawarte z głównym kontrahentem Strony tzn. A. P., wykluczały możliwość wręczania upominków i prezentów osobom uczestniczącym w procesie inwestycyjnym. Powołano się na art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na zakup usług transportowych.

Usługi transportowe na rzecz strony skarżącej świadczyli:

J. T. za okres od maja do 31 grudnia 1998 r. [...] zł usługi świadczone osobiście i w ramach działalności pod firmą J. J. J. J. taxi bagażowe w miesiącu maju i lipcu na kwotę [...] zł.

J. S. R. Taxi [...] lipiec i sierpień na kwotę [...] zł oraz grudzień w kwocie [...] zł.

K. P. dwa rachunki w listopadzie Kraków Warszawa od 4 listopada do 14 listopada i do Poznania od 17 listopada do 24 listopada na łączną kwotę [...] zł.

K. K. od 30 listopada do 30 grudnia 1998 r. na łączną kwotę [...] zł J. S. 12 przejazdów Kraków Tarnobrzeg w grudniu i 8 do K. w listopadzie [...] zł.

M. B. W. Taxi w grudniu 10 przejazdów do Poznania, 9 do O. i 6 do Warszawy na kwotę [...] zł.

Z tym że zakwestionowano tylko rachunki wystawione przez J. T. i J. S. Spółka dysponowała własnymi samochodami, wszyscy kierownicy prowadzący roboty poza Krakowem, a także nie będący pracownikiem spółki projektant sprawujący nadzór autorski dysponowali samochodami spółki lub używanymi w oparciu o, umowę leasingu łącznie 14 samochodów w tym 3 od 11 grudnia 1998 r. Stały transport ciężarowy świadczył M. K.

Taka sama ilość budów była prowadzona we wrześniu gdy nie korzystano z przedmiotowych usług transportowych, a zwiększenie zapotrzebowania ta te usługi przypada na miesiące listopad i grudzień.

W miesiącu grudniu zakupiono paliwo za kwotę [...] zł [...] gr, co umożliwiało przejazd całym posiadanym transportem dystansu od 50 do 55 tysięcy kilometrów.

W dniach [...] i [...] listopada przeprowadzono dowód z zeznań świadków i uznano część przejazdów. Nie dano wiary oświadczeniom pracowników z uwagi na ich prawie identyczną treść. Nie wykazano żadnej potrzeby jazdy do K. (8 przejazdów J. S.) Także pochodzący od niego rachunek za 12 przejazdów do T. w okresie od 1 grudnia do 28 grudnia 1998 r. jest nierzetelny, gdyż spółka ostatnie prace wykonała tam w dniu 11 grudnia 1998 r. (co potwierdza rachunek z tej daty).

Pan T. wystawił rachunek za przejazd do Warszawy w dniu [...] listopada, a [...] listopada wystawił rachunek za 4 kursy do B. następnie 7 listopada wystawiono rachunek za 4 kursy do J., a 12 listopada za 7 kursów do T., a [...] listopada wystawiono rachunek za 4 podróże do Warszawy.

Ponadto w dniu 16 listopada wystawiono rachunek za przejazdy w okresie od 26 do 30 listopada 1998 r. do Poznania a więc przed wykonaniem usługi, 2 grudnia wystawiono rachunek za 4 przejazdy do Łodzi, a [...] grudnia za przejazdy od 2 grudnia do 6 grudnia do Wodzisławia. Ponadto 7 grudnia wystawiono rachunek na 7 przejazdów do Warszawy.

W dniach [...] lipca i [...] sierpnia wezwano Pana T. celem przesłuchania, ale pisma nie odebrał. Przedłożono tylko jego oświadczenie, że wykonał powyższe przejazdy. Te same ustalenia dotyczą J. S.

W dniu [...] stycznia 1989 r. J. T. zgłosił działalność gospodarczą pod firmą J. J. obejmująca transport ciężarowy oraz handel okrężny artykułami ogólnospożywczymi, w dniu [...] czerwca 1991 r. zmienił przedmiot działalności na taxi osobowe i rozliczał się według karty podatkowej. Na podstawie ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy wynika, że w styczniu 1998 r. J. T. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług taksówką osobową, nie zgłosił prowadzenia transportu ciężarowego. Ponadto od kwietnia 1998 r. nie posiadał wymaganego zezwolenia na przewóz osób Nie zgłosił faktu zatrudnienia pracownika.

J. S. nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej i nigdy nie zgłosił prowadzenia takiej działalności Urzędowi Skarbowemu.

Ponadto spółka nie zapłaciła za przejazdy Pana T. i S. w 1998 r. należności te pokryli pracownicy bowiem osobiste konta rozrachunkowe osób zatrudnionych w spółce wykazały salda na dzień bilansowy 31 grudnia 1998 r. Posłużenie się przez Stronę zestawieniem, w którym odpowiednim rachunkom za przejazdy taksówkami przyporządkowano faktury zakupu materiałów, wskazuje tylko, że w konkretnym czasie uwidocznionym na rachunkach jako okres wykonania usługi, doszło do zakupu materiałów, co nie oznacza automatycznie, iż były przewożone taksówkami. Poza tym w większości jednak przypadków na fakturze nie została wskazana konkretna budowa, gdzie ten towar był przeznaczony, co nie prowadzi do wniosku, że J. T. i J. S. byli przewoźnikami. Następnie uwagę zwraca fakt braku zbieżności dat przejazdów taksówkami z datami sprzedaży materiałów.

Wydatki na rzecz udziałowców w kwocie [...] zł.

Dyrektor Naczelny Spółki P. S. zawarł [...].04.1991 r. umowę o pracę z P. S. Na powyższej umowie znajduje się podpis pracownika p. S. oraz dwa podpisy po stronie pracodawcy p. D. i p. S. Tego samego dnia zawarta została umowa o pracę z p. D. będącym Wiceprezesem. Spółka była reprezentowana przez Dyrektora Naczelnego P. S. Poza tym Spółka zawarła z Członkami Zarządu, którzy byli jednocześnie udziałowcami Spółki umowę o dzieło. Na wszystkich umowach o dzieło zawartych przez Spółkę z p. D. widniał podpis Z. D. będącego zamawiającym, natomiast w dokumentach tych Pan D. nie podpisał się jako zleceniobiorca. Rachunki do wypłaty wynagrodzenia wynikającego z tych umów również zatwierdzał sam sobie p. D. Pełnomocnik w tej czynności nie brał udziału. Na uwagę zwraca okoliczność, co ma w sprawie istotne znaczenie, że reprezentujący Stronę Prezes i zarazem udziałowiec w oświadczeniu z dnia [...].06.2000 r. wyraźnie stwierdził, iż do 1999r. nie było powołanych pełnomocników wspólników.

Następnie w piśmie z dnia [...].07.2000r. Prezes Spółki oświadczył, że wspólnicy jednak powołali pełnomocników o czym świadczyła dołączona Uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] marca 1991 r., którą to uchwałą ustanowiono pełnomocników w osobach P. S. i Z. D. do reprezentowania Spółki w czynnościach prawnych, szczególnie do podpisywania umowy o pracę, pomiędzy Spółką a P. S. oraz P. S. do reprezentowania Spółką w czynnościach prawnych, a w szczególności do podpisywania umów o pracę pomiędzy Spółką a pozostałymi członkami Zarządu. Na umowach zawieranych w imieniu Strony występują obaj pełnomocnicy, a osobą zatrudnioną był tylko jeden z nich. Natomiast na niektórych umowach o dzieło z p. D. znajduje się tylko i wyłącznie jego podpis.

Izba Skarbowa uznała przy tym, że Organ l instancji ocenił powyższe fakty zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Również miał możliwość ocenić pewne zdarzenia jako bezskuteczne w kontekście prawa podatkowego i tak postąpił w przypadku oświadczenia Prezesa z dnia [...].07.2000r. i uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] marca 1991 r. Możliwość oceny pewnych czynności jako bezskutecznych w kontekście norm podatkowych została potwierdzona orzecznictwem sądowym. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 30 grudnia 1991 r. S.A./PO 1562/91 - Orzecznictwo NSA nr 2 z 1993r. poz. 34, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993r. /S.A./ P 1527/93/ - utrwalił się pogląd, że umowy cywilno-prawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki Stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego.

Wyrok NSA z 20 listopada 1994 r. S.A./P 1652/94 stwierdza: "Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez Strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna".

Również wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 lutego 1978r. /II-CR 1/78/ wskazywał: "Normy prawa podatkowego dysponują odpowiednimi środkami do realizowania zakreślonych im celów, a organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzałyby do obejścia przepisów fiskalnych. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez Strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się więc z tego tylko powodu nieważna".

W związku z tym zasadny jest wniosek, że umowy o pracę i o dzieło zawarte przez udziałowców naruszyły art. 203 kodeksu handlowego, albowiem uchwała przedłożona wraz z oświadczeniem z [...].07.2000 r. Została podjęta wbrew wskazaniom art. 235 k.h., które ograniczają prawo do głosowania wspólnika na zgromadzeniu wspólników. Protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] marca 1991 r., nie zawiera, że dany wspólnik wyłączył się w przypadku głosowania na temat ustanowienia pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z tym wspólnikiem. Przepis art. 235 k.h. Jasno wskazywał, iż wspólnicy nie mają możliwości ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, względem ich odpowiedzialności wobec Spółki z jakiegokolwiek tytułu tzn. przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a Spółką. Strona w trakcie ich zawierania była nieprawidłowo reprezentowana, co doprowadziło do naruszenia art. 203 k.h. Zasadne będzie w tym miejscu powołanie się na dwie uchwały NSA z 2000.07.10 w składzie 7 sędziów, które to uchwały stwierdziły: "Zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialności a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w jego brzmieniu obowiązującym w 1995r.". Identyczna uchwała odnosi się do 1996r. Powyższa uchwała będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem wskazuje na konsekwencje naruszenia art. 203 kodeksu handlowego w kontekście art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, którego brzmienie odnośnie 1998 r. nie zmieniło się względem lat 1995-1996 r.

Zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki na pokrycie rachunków za rozmowy telefoniczne z prywatnych telefonów członków zarządu.

Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. podatnik wniósł odwołanie. Odwołujący się podniósł, że nie doszło do uzyskania przez niego nieodpłatnego świadczenia o łącznej wartości [...] zł, na którą złożyły się dwie kwoty: [...] zł jako wartość usług wykonanych i niezafakturowanych przez Przedsiębiorstwo "I." oraz kwoty [...] zł jako wartość innych usług wykonywanych przez powyższe Przedsiębiorstwo lub jej pracowników. Zdaniem pełnomocnika w sposób nieprawidłowy obliczono przychód, pomimo stwierdzenia, iż wyliczenia tego dokonano na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty ustalone odpowiadały kwotom wynikającym z zestawień wydatków ponoszonych przez Przedsiębiorstwo "I.". Nie są to ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie świadczenia. Zatem organ l instancji naruszył przepis art. 210 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Podatnik postawił również zarzut błędnego stwierdzenia o pozorności podejmowanych czynności w ramach współpracy z "I.". Podatnik kwestionuje również wysokość wyliczenia kwoty nieodpłatnych świadczeń wskazując na błędy rachunkowe. Kolejny zarzut podatnik formułuje wobec nieuznania przez organ l instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup usług transportowych od J. T. i J. S. Bez znaczenia w ocenie odwołującego się był fakt posiadania przez J. S. uprawnienia do wykonywania zarobkowego przewozu osób czy też brak tego uprawnienia. Jak również fakt nie zgłoszenia wykonywanych usług transportowych. Podatnik zarzuca naruszenie przepisu art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, ze ogólna kwota wydatków na usługi transportowe jest znaczna ponieważ rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej jest duży. Wydatki na usługi transportowe stanowiły 5.67 % w stosunku do wartości zakupionych materiałów budowlanych. Odnośnie wydatków na rzecz udziałowców w kwocie [...] zł, podatnik sformułował zarzuty, że decyzja w tym zakresie opiera się na przepisach prawnych potraktowanych w sposób fragmentaryczny. Żaden przepis prawa nie zabrania aby pełnomocnikami Spółki do zawierania umów z członkami zarządu byli inni jego członkowie. Przepis art. 203 k.h. wymaga jedynie aby w umowach pomiędzy spółka a członkami zarządu spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W kwestii wydatku na reprezentacje i reklamę sformułowano zarzut naruszenia art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono, ze kwota [...] zł nie odpowiada sumie wartości zakwestionowanych faktur i wobec powyższego nie istnieje możliwość określenia błędu popełnionego przy wyliczeniu tej kwoty. Podatnik uczynił zadość obowiązkowi wykazania prawidłowości tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kolejnego wydatku, a mianowicie kwoty [...] zł dotyczącego kanalizacji w S. podatnik w odwołaniu stwierdził, że decyzja narusza przepis art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Przez niekompletność i brak spójności uzasadnienia prawnego i faktycznego. Fakt nie uzyskania przez podatnika przychodu był bez znaczenia co do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wobec normy przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty mają być ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, co nie oznacza aby jego osiągnięcie miało charakter obligatoryjny dla zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie kolejnego wydatku nie uznanego przez organ I instancji jako koszt uzyskania przychodów, a dotyczącego produkcji w toku i materiałów niewbudowanych w łącznej kwocie [...] zł podatnik zarzuca naruszenie przepisu art. 210 par. 1 pkt 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przez pozorność spełnienia jego dyspozycji. Powołanie przepisu art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niewystarczające. W ocenie podatnika o powstaniu przychodu decyduje moment odbioru robót poprzez zleceniodawcę, a nie data zakupu usług od podwykonawcy. Postawienie podatnikowi zarzutu, tylko z powodu, ze w dacie zakupu usług od podwykonawców nie zgłaszano inwestorowi do odbioru wykonanego etapu robót i uzależnienie chwili powstania przychodu od daty zakupu usług było nieuzasadnione. Ponadto podniesiono, ze do produkcji w toku niesłusznie zaliczono wydatki poniesione na wykonanie robót poprawkowych udokumentowanych fakturą VAT nr 709/[...] z dnia [...].12.1998 r. na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia 25.10.2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa w K. uznała zarzut odwołującego się odnośnie nieodpłatnego świadczenia zwiększającego przychód w kwocie [...] zł i stwierdziła że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy brak było podstaw do powiększenia przychodu podatnika o kwotę [...] zł, dlatego też uznano przychód zadeklarowany przez podatnika w zeznaniu rocznym CIT - 8 za wiarygodny. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w K. podzieliła w całości stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażone w decyzji.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając:

Zarzuty strony skarżącej odnośnie liceum w S.

Naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez niekompletność i brak spójności uzasadnienia prawnego i faktycznego, oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przyjęciu błędnej kwalifikacji poniesionego wydatku. Podkreślono przy tym, że Podatnik poniósł koszty w celu opłacenia robót przygotowawczych, mając uzasadnioną podstawę przekonania o kontynuacji wcześniej zawartej umowy i uzyskaniu z tego źródła przychodu, Przy czym okoliczność, iż rozwiązano umowę nie stanowi jakiejkolwiek przesłanki dyskwalifikującej ten wydatek z kosztów uzyskania przychodów. Fakt nie uzyskania przez Stronę przychodu był bez znaczenia, wobec normy przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, która stwierdza, iż koszty mają być ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, co nie oznacza aby jego osiągnięcie miało charakter obligatoryjny dla zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuty strony skarżącej materiały wbudowane i produkcja w toku.

Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez pozorność spełnienia jego dyspozycji. Stwierdzono również, że przywołanie przez organ I instancji dla uzasadnienia swoich racji art. 15 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma pobieżny i niewystarczający charakter. Wskazano, że w myśl ustawy o rachunkowości Strona mogła w ogóle nie dokonywać wyceny produkcji w toku, jeżeli spełnione zostały pewne przesłanki, co w niniejszej sprawie - w opinii Pełnomocnika miało miejsce. Również w latach poprzednich spółka nie dokonywała wyceny produkcji w toku, w związku z tym nie zniekształcało to wyniku finansowego firmy. Podtrzymano przy tym, że oświadczenie o braku produkcji w toku było prawdziwe, natomiast przedstawione wyliczenia zostały dokonane na wyraźne żądanie Inspektora.

Wskazano, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża zasadę współmierności kosztów do przychodów sprowadzającą się do potrącalności kosztów w tym roku, w którym zostały poniesione, co oznacza, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych. Dalej stwierdzono, że powyższy przepis zezwala także na zaliczenie do kosztów wydatków w danym roku nie poniesionych, jeżeli odnoszą się do danego roku, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, czyli dotyczy on tylko takich sytuacji, w których konkretny przychód został w danym roku osiągnięty, a pozostające w związku z nim koszty jeszcze nie zostały faktycznie poniesione. Pełnomocnik zaznaczył, że o powstaniu przychodu decyduje moment odbioru robót przez zleceniodawcę (inwestora, generalnego wykonawcę), a nie data zakupu usług od podwykonawcy. Podkreślono, iż Strona działała w imieniu własnym i na rachunek własny, a nie jako pośrednik. Zakres zlecanych jej robót był w każdym przypadku nieporównywalnie szerszy niż roboty przez nią podzlecane. Z tego wynikało, iż data zakupu robót od kolejnego powykonawcy, nie mogła mieć nic wspólnego z odbiorem robót przez zleceniodawcę (inwestora, generalnego wykonawcę).

Zdaniem Pełnomocnika, wobec powyższego, postawienie zarzutu Stronie tylko z powodu, że w dacie zakupu usług od podwykonawców nie zgłaszano inwestorowi do odbioru wykonanego etapu robót i uzależnienie chwili powstawania przychodu od daty zakupu usług było całkowicie chybione. Zaznaczono, że okoliczności techniczno-budowlano-prawne bardzo często sprawiają, iż wykonanie robót budowlanych nie zawsze może być potwierdzone protokołem odbioru. Wskazano też na cywilistyczne aspekty sprawy związane z interpretacją art. 654 k.c.

Za nieuzasadnione uznano stanowisko, że usługi zakupione do dnia wystawienia faktury częściowej, czyli takiej w której wynagrodzenie jest ustalane ryczałtowo na podstawie protokołu zaawansowania robót jest kosztem roku podatkowego, a zakupione po tej dacie kosztem roku przyszłego. W przypadku faktur częściowych związek wydatków na realizację umowy jest bowiem trudny do uchwycenia. Faktury częściowe nie były przy tym wystawiane na podstawie protokołów odbioru które potwierdzały by ilościowy i jakościowy zakres wykonanych prac.

W związku z tym art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniał by tylko do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich wydatków poniesionych na realizację umowy z równoczesnym wyłączeniem z przychodów wszystkich faktur częściowych i uznania tylko przychodu z faktury końcowej. Skoro jednak do przychodów zaliczono wartość faktur częściowych, to do kosztów uzyskania należy zaliczyć wszystkie wydatki na ten cel, gdy związek wydatków z przychodami z konkretnych faktur częściowych jest trudny do uchwycenia.

Podniesiono też, że do produkcji w toku niesłusznie zaliczono wydatki poniesione ha wykonanie robót poprawkowych udokumentowanych fakturą nr 709/[...] z dnia [...] grudnia 1998r. na kwotę [...] zł.

Zarzuty strony skarżącej dotyczące wydatków z tytułu reprezentacji i reklamy.

Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwota [...] zł nie odpowiada sumie wartości zakwestionowanych faktur i wobec powyższego nie istnieje możliwość określenia błędu popełnionego przez wyliczenie tej kwoty.

Potwierdzono brak dowodów odbioru prezentów przez kontrahentów, ponieważ trudno żądać takiego dokumentu od kontrahenta w sytuacji wręczenia prezentu. Zaznaczono, iż Strona uczyniła zadość obowiązkowi wykazania prawidłowości tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Organy skarbowe nie wyjaśniły natomiast dlaczego odmówiły wiary oświadczeniom pracowników strony skarżącej.

Ponadto Inspektor żądał wyjaśnienia i podstawy uznania wydatków, a nie przedłożenia dowodów świadczących o rozdaniu prezentów, w związku z czym nie może podnosić zarzutów iż spółka nie przedstawiła takich dowodów.

Podniesiono, iż dobór orzecznictwa sądowego, jako uzasadnienia swojego stanowiska przez organ l instancji był tendencyjnie niekorzystny dla Strony, gdyż przytoczone orzeczenia dotyczyły wydatków na własne potrzeby, natomiast strona skarżąca nabyte upominki rozdała.

Do kosztów reklamy zaliczono także talerze i filiżanki, garnki, serwis stołowy pióro, długopis, dyplomatka które do tej pory są przez spółkę użytkowane jako wyposażenie w siedzibie lub na placu budowy. Natomiast w garnitury byli ubrani pracownicy firmy podczas targów.

Podkreślono, że spółka złożyła w dniu [...] sierpnia 2000 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność rozdania upominków, który został jednak pominięty.

Zarzuty strony skarżącej dotyczące usług transportowych.

Prace w Kaliszu trwały do stycznia 1999 r. i bezpodstawnie przyjęto, że koszty można ponosić tylko do daty otrzymania przychodu.

Skarżący zarzucił, że bez znaczenia była okoliczność posiadania przez J. S. uprawnienia do wykonywania zarobkowego przewozu osób czy też braku takiego uprawnienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów od i prawidłowości uzyskanego dokumentu lub istnienia podatnika.

Zarzucono, że również bez znaczenia był fakt niezgłoszenia przez J. S. we właściwym urzędzie skarbowym okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej - usług transportowych. Organ l instancji prowadząc postępowanie kontrolne miał obowiązek upewnić się, co do faktu wykazania przez J. S. dochodu, pomimo braku uprawnień do wykonanych usług. Ograniczono się natomiast tylko do sprawdzenia w jednym urzędzie Skarbowym P.

Braku stosownego zezwolenia oraz poinformowanie urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania prowadzonej działalności w ogóle nie oznacza, że taka działalność nie była prowadzona przez wskazaną osobę fizyczną.

Ponadto kontrahenci osoby podającej nieprawdziwe dane o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej nie ponoszą za to odpowiedzialności i nie mają tutaj zastosowania regulacje właściwe dla podatku od towarów i usług.

Ponadto podmioty prowadzące działalność w zakresie transportu osób na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zobowiązane były do wystąpienia o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie zarobkowego przewozu osób taksówkami w terminie do 3 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy (1 kwietnia 1998 roku). W ciągu kolejnych trzech miesięcy wnioskodawca powinien uzyskać stosowne zezwolenie wydane przez właściwy organ. Wszystko to oznacza, że co najmniej do dnia 1 października 1998 roku istniała prawna możliwość prowadzenia działalności w zakresie przewozu osób taksówkami tylko na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Informacje podane przez J. S. w kwestii swojej siedziby były prawdziwe. Zarzucono naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono, że wydatki na usługi transportowe w 1998r. stanowiły 5,67 % w stosunku do wartości zakupionych materiałów. Zwrócono uwagę, że Strona dla celów wyceny i kosztorysowania przyjmowała narzut kosztów zaopatrzenia i transportu w wysokości znacznie przewyższającej faktycznie ponoszone koszty, czyli od 15 do 18 % wartości materiałów, czego nigdy nie kwestionowali inwestorzy z uwagi na fakt przyjęcia w budownictwie właśnie takich wskaźników.

Podkreślono także, że Inspektor Kontroli Skarbowej ocenił istniejące dowody nie w oparciu o swobodną lecz dowolną ocenę. Natomiast próba zanegowania potrzeb własnych podmiotu gospodarczego daleko wykracza poza uprawnienia organu kontrolnego i dyspozycje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniesienie przez pracowników Spółki wydatku w imieniu Spółki nie dyskwalifikuje go jako kosztu uzyskania przychodu. Bezpodstawna jest sugestia organu kontrolnego dotycząca zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w następnym roku.

Natomiast domaganie się dokumentowania każdej jednostkowo wykonanej usługi nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach,

Rachunki wystawione przez Panów S. i T. spełniały wymogi przepisów Ordynacji podatkowej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego. Ponieważ zaś na tej podstawie dokonano płatności za rzeczywiście wykonane usługi, otrzymane dokumenty ujęto w kosztach uzyskania przychodu.

Pominięto dowód z przesłuchania tych osób pomimo wskazania aktualnego prawidłowego adresu.

Zarzuty Strony skarżącej dotyczące świadczenia dla udziałowców.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej kwestii opierało się na przepisach potraktowanych w sposób fragmentaryczny, orzeczeniach sądowych, które zinterpretowano powierzchownie oraz wskazaniach doktryny prawnej, która miała odosobniony charakter.

Oświadczenie zarządu dotyczyło tylko pełnomocników wyznaczonych przez poszczególnych wspólników, a nie pełnomocników powołanych uchwałą wspólników.

Podkreślono, że wyłączenie się wspólnika od głosowania nie dotyczy udzielenia przez Spółkę pełnomocnictwa. Wskazano, iż żaden przepis prawa nie zabrania, aby pełnomocnikami spółki do zawierania umów z członkami zarządu byli inni jego członkowie. Zaznaczono, iż przepis art. 203 Kodeksu handlowego wymaga jedynie zastrzeżenia w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, aby spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Ważność powołania pełnomocnictwa została potwierdzona w sprawie [...] 929/[...], która dotyczyła Pana B. będącego równocześnie członkiem zarządu, wspólnikiem i pracownikiem.

Na umowach, w imieniu Spółki występują obaj pełnomocnicy zaś zatrudnionym jest tylko jeden z nich. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że umowy zostały zawarte z samym sobą. Ponadto umowy z panem D. podpisywał w imieniu spółki Pan S.

W związku z tym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są więc a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Ponadto członkowie zarządu świadczyli na rzecz spółki pracę. Podkreślono, że za osobę trzecią należy uważać także wspólnika w sytuacjach gdy nie występuje w charakterze wspólnika, np. gdy jest dostawca lub kredytodawcą. Potwierdza to wyjaśnienie Ministerstwa Finansów zawarte w Biuletynie informacyjnym, w którym stwierdzono, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 38 dotyczą tylko tych wydatków na rzecz udziałowców, które wynikają z posiadania przez nich udziałów.

Wskazano na sprzeczności logiczne tej części uzasadnienia, która dotyczy powyżej wymienionego wydatku. Podniesiono też, iż w nieprawidłowy sposób wykorzystano orzecznictwo sądowe w tym względzie.

Zarzucono nieprawidłową ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego elementów, które powinna zawierać decyzja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosła o oddalenie skargi.

W dniu [...].06.2004r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe, uzupełniając skargę podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 121, 120, 122, 124, 187 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego organy II instancji nie zbadały stanu faktycznego sprawy i nie wyjaśniły wątpliwości rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony.

W dniu [...].06.2004 r. Izba Skarbowa w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo - odpowiedź na pismo procesowe strony skarżącej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej i podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie, a w dniu [...].07.2004 r. kolejne pismo procesowe uzupełniające poprzednie pismo procesowe.

W dniu [...].11.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe przedkładając w załączeniu zestawienie faktur dotyczących wydatków na reprezentację i reklamę nie uznanych za koszty uzyskania przychodów oraz ponownie odniósł się do pozostałych zarzutów strony skarżącej.

Na rozprawie w dniu 28.01.2005 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w dniu [...] grudnia 2004 r. ogłoszona została upadłość strony skarżącej.

W dniu [...].06.2005 r. strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kolejne pismo procesowe, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zaniechanie obowiązku ponownego rozpoznania sprawy. Strona skarżąca ponownie sprecyzowała zarzuty dotyczące poszczególnych pozycji wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.

W dniu [...].07.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowego stanowiące odpowiedź na pismo procesowe strony skarżącej, odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę.

W dniu [...].09.2005 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. pismo procesowe podtrzymując w całości zarzuty skargi i zarzuty sformułowane w poprzednich pismach procesowych odniosła się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ l instancji naruszył przepis art. 187,191 i 122 oraz art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Odnośnie nie uznania przez organy podatkowe kwoty [...] zł wydatkowanej na reprezentację i reklamę jako kosztu uzyskania przychodów w 1998 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej, iż organ II instancji nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie [...] zł nie przedstawił uzasadnienia faktycznego ani szczegółowego wyliczenia wartości wydatków składających się na powyższą kwotę pomimo, że decyzja organu l instancji zawierała pewne nieścisłości i rozbieżności wyliczenia łącznej wartości wydatków na reprezentację i reklamę pomiędzy protokołem kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a decyzją organu l instancji. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej ani w zakresie wysokości dokonanych wydatków, ani w zakresie nie uznania poszczególnych jako wydatków na reprezentację i reklamę. Prowadząc ponownie postępowanie organ zobowiązany będzie do wyliczenia i wskazania jakiego rodzaju koszty na reprezentację i reklamę nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa w K. sporządziła zestawienie wydatków jednakże w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pisma składane w postępowaniu sądowym nie mogą sanować braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, ponadto przedstawione zestawienie w dalszym ciągu zawiera nieścisłości wykazane przez stronę skarżącą w pismach procesowych. Brak prawidłowego wyliczenia kwoty wydatków na reprezentację i reklamę nie pozwala bowiem na weryfikację zasadności ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Organ powinien również szczegółowo odnieść się do poszczególnych wydatków i uzasadnić dlaczego nie uznaje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutów w zakresie nie uznania przez organ l i II instancji jako koszt uzyskania przychodów w 1998 r. kwoty [...] zł tytułem wydatków na zakup usług transportowych to również w tym zakresie zaskarżone decyzje naruszają przepis art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierając uzasadnienia faktycznego w zakresie wyliczenia kwoty nie uznanej za koszty uzyskania przychodów. W decyzji organu II instancji brak jest również uzasadnienia

nie uznania wymienionych wydatków na zakup usług transportowych jako kosztu uzyskania przychodów. Izba Skarbowa w K. podzielając argumenty zawarte w decyzji organu l instancji nie odniosła się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących prawidłowości wystawianych rachunków przez P. T. i P. S. z tytułu usług transportu jak również odnośnie zarzutów dotyczących miejsc docelowych przy wykonywaniu usługi transportu.

W zakresie zarzutów dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem produkcji w toku i materiały nie wbudowane Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej, iż zaskarżone decyzje również w tej części zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. brak jest wyliczenia kwoty [...] zł, zawarto jedynie wyszczególnienie iż na kwotę tę składa się wartość wynagrodzeń, wartość materiałów niewbudowanych i wartość usług od podwykonawców. Dane zawarte w materiale dowodowym są wzajemnie sprzeczne.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie nie uznania przez organ l i II instancji kwoty [...] zł tytułem wydatków na rzecz udziałowców w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy, naruszając przepis art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie wyjaśniły jakie kwoty i jakim tytułem składają się na ogólną kwotę, wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa w K. wydając w zaskarżonej decyzji przyjęła, iż w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wykorzystanie umów kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron do obejścia prawa podatkowego, co skutkowało zmniejszeniem podatku należnego budżetowi państwa. Należy podzielić zarzuty skargi, iż w dniu wydawania decyzji nie obowiązywały przepisy regulujące tzw. obejście prawa podatkowego. Przepisy art. 24a i 24b ustawy Ordynacja podatkowa zostały wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zaczęły obowiązywać od dnia 01.01.2003 r. W ocenie Sądu w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji organy podatkowe nie mogły zastosować klauzuli obejścia prawa. W wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 24 b par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, gdyż nie spełnia konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji oraz nie realizuje wymogu należytej określoności zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie w trybie administracyjnym wadliwości czynności prawnej jest niedopuszczalne także z tego powodu, że rodziłoby określone skutki w prawie prywatnym. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2002 r. sygn. III S.A. 2602/00, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 par. 1 kc. Jak uznał Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku z dnia 11.05.2004 r. przesądzającym (w sposób negatywny) losy orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03), w którym Sąd jednoznacznie podkreślił, iż dokonana przez ustawodawcę nowelizacja ordynacji podatkowej, wprowadzająca do treści tej ustawy przepis art. 24 b par. 1, potwierdza, że przed datą jej wejścia w życie, czyli przed 01.01.200 r. praktyka taka (a więc "pomijanie" podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym) była pozbawiona podstaw normatywnych.

W zakresie zarzutów strony skarżącej w przedmiocie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. kwoty [...] zł wydatkowana na roboty kanalizacyjne przy budowie Liceum Ogólnokształcącego w S. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty skargi w tym zakresie. Bezspornym w sprawie jest, że strona skarżąca zawarła w dniu [...].06.1997 r. umowę z Przedsiębiorstwem Budowlanym U., której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych przy budowie Liceum Ogólnokształcącego w S. w okresie od 01.07.1997 r. do 01.07.1999 r. W 1997 r. strona skarżąca uzyskała z tytułu wykonania zawartej umowy przychód w kwocie [...] zł. Strona skarżąca na przełomie 1997/1998 r. podjęła prace przygotowawcze i poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Inwestor z powodu nie uzyskania dotacji budżetowej zaniechał prowadzenia budowy w 1998 i 1999 r., o czym poinformował stronę skarżącą w 1998 r. Strona skarżąca uzyskała z tytułu przedmiotowej umowy przychód wyłącznie w 1997 r. ale w 1998 r. poniosła wydatki na prace przygotowawcze w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, co zresztą nie było kwestionowane przez organy, pomimo nie uzyskania przychodu w 1998 r. poniesione wydatki pozostawały w związku z osiąganymi przychodami gdyż służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 I z późn. zm.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.2004 r. sygn. akt FSK 113/2004, iż niemożność ustalenia, że w roku podatkowym nastąpiły przychody do których odnosiłyby się koszty uzyskania przychodów, sprawia, że zastosowanie ma ogólna reguła - koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Wydatki z tytułu prac przygotowawczych w związku z inwestycją budowy Liceum Ogólnokształcącego w S. odpowiednio udokumentowane, zostały poniesione w roku 1998. Poniesienie ich było warunkiem zachowania źródła przychodów. Okoliczność, iż inwestycja nie była prowadzona z przyczyn niezależnych od strony skarżącej i nie uzyskano z tego tytułu żadnego przychodu w 1998 r. nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia poniesionych w tym roku podatkowym kosztów firmy. Każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Istotne jest - w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i na taki przychód strona skarżąca miała uzasadnione podstawy liczyć.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty powinny być potrącalne w roku podatkowym którego dotyczą, tj. w którym wydatek został poniesiony.

Kosztem jest każde kwotowo określone zmniejszenie aktywów albo zwiększenie zobowiązań lub rezerw, które prowadzi do zmniejszenia zysków (dochodów), a szerzej kapitałów własnych podatnika albo do zwiększenia jego strat (niedoborów). Prawidłowe i precyzyjne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jak również wydatków nie uznanych przez organy za koszty uzyskania przychodów wraz uzasadnieniem ma istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych taksatywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyroki NSA z 3.11.1992 r. SA/Po 1393/92 oraz wyrok NSA sygn. SA/P 2070/94).

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędność i rezultatu jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Jeśli wydatki ponoszone przez podatnika, mające na względzie uzyskanie przychodu ze źródła podlegającego opodatkowaniu, zostały udokumentowane w sposób przewidziany w przepisach podatkowych i zaewidencjonowane prawidłowo w księdze podatkowej, to fakty wykazane w ten sposób podlegają, bez potrzeby ich dowodzenia w inny sposób, uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu.

Nie znajduje także oparcia w przepisach stanowisko Izby Skarbowej, że przez koszty należy rozumieć także wydatki, które zostały udokumentowane i zaewidencjonowane w przepisanej formie.

Zgodnie bowiem z art. 180 par. 1 cyt ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W razie wadliwości dowodu księgowego podatnik może wykazywać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek.

Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).