Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 157/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego K. nr [...] z dnia [...] r. określającą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K.(uprzednio"A1"W. Spółka z o.o. z siedzibą w J.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w kwocie 16 711 zł (o 2 411 zł wyższej niż deklarowana z pominięciem opodatkowania sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego typu ambulans marki [...]).

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Urząd Celny w K. w dniu 26 września 2013 r. powziął informację o zarejestrowaniu po raz pierwszy samochodu typu ambulans spełniającego kryteria klasyfikacji towarowej do pozycji CN 8703. Pojazd marki [...] na bazie którego dokonano adaptacji na ambulans został zakupiony 29 lipca 2008 r. przez skarżącego od spółki "B" a następnie, po adaptacji na samochód osobowy o przeznaczeniu sanitarka-przewozowa, sprzedany w dniu 22 sierpnia 2008 r. "B’ SA z siedzibą w K.. Sprzedaż miała miejsce przed pierwszą rejestracją samochodu.

Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z kategorii N1 na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągami ze świadectwa homologacji dla przebudowanego pojazdu. Fakt adaptacji pojazdu na ambulans potwierdza faktura nr [...] z dnia 19 sierpnia 2008 r, protokół zdawczo odbiorczy z 20 sierpnia 2008 r. oraz umowa kupna sprzedaży z 9 lipca 2008 r. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wskazanego ambulansu podatnik nie uiścił podatku akcyzowego i nie ujął sprzedaży w deklaracji podatkowej za sierpień 2008 r.

Postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w kwocie 16 711 zł, tj. kwocie o 2 411 zł wyższej niż wynikała z deklaracji podatnika i odpowiadającej kwocie podatku akcyzowego należnego do zapłaty z tytuł sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju pojazdu typu ambulans.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż od 1 maja 2004 r. (art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 29, poz.257) do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42. poz. 264, ze zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (MS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS.

Konsekwentnie, oceniając ogólny wygląd i ogół cech samochodu oraz cel przeróbki (samochód osobowy o przeznaczeniu sanitarka przewozowa), organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że jest on wyrobem akcyzowym (samochodem osobowym przypisanym do kodu PKWiU 34.10.2, pojazdem samochodowym lub innym pojazdem mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób – inne niż objęte pozycją 8702, w łącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, przy których to wyrobach został określony kod CN 8703) w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, stosownie do wymogów przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

Równocześnie, kierując się brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., organ pierwszej instancji uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, w tym ambulansów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd marki [...] – 94 883 zł, pomniejszoną o zawarty w niej podatek od towarów i usług (22%), przy zastosowaniu stawki 3,1% (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz. U. nr 87, poz.825). Podatek akcyzowy stanowiła kwota 2 411 zł, której podatnik nie uwzględnił w złożonej deklaracji podatkowej za sierpień 2008 r. ani późniejszej korekcie deklaracji.

W świetle stanu faktycznego sprawy zasadne w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego było uznanie pojazdu sprzedanego na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, po dokonaniu stosownych przeróbek, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonanej czynności sprzedaży.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 80 ust. 1 i bezzasadne uznanie ambulansu za samochód osobowy i opodatkowanie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym, oraz art. 80 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 poprzez nieprawidłowe uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że zakupiła samochód ciężarowy [...], którego zleciła adaptację na samochód sanitarny. Stąd organ wywiódł, że przerobiony samochód ciężarowy, jako ambulans, sanitarka, karetka pogotowia, jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu osób. Odwołał się również do indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...] z dnia [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy – przywołując treść art. 2 pkt 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a., a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz przepisy Nomenklatury Scalonej (CN) stanowiącej załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), jak również treść Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880) – stwierdził, że sprzedany samochód jest pojazdem sanitarnym – ambulansem, a tego typu pojazdy należy klasyfikować do kodu CN 8703. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu jest przewóz osób (pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, co jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705. Fakt, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd określany jest jako "specjalny" nie skutkuje przyporządkowaniem do kodu CN 8705, gdyż to określenie zaczerpnięte zostało z przepisów prawa drogowego, a nie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Organ zaakceptował ustalony w decyzji pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu wskazał, że przepisy prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są przepisami autonomicznymi w stosunku do innych ustaw. Tym samym, dokonując klasyfikacji wyrobów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym należy posługiwać się definicjami i pojęciami znaczeniowymi kształtowanymi przez tę ustawę. Nie było też potrzeby powoływania biegłego, o co wnioskowała skarżąca, gdyż obowiązek klasyfikacji CN spoczywa na organie podatkowym. Organ uzasadniając swoje stanowisko odwołał się również od licznego orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka domagała się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania:

- art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p. – poprzez niezupełne wyjaśnienie stanu faktycznego i ograniczenie postepowania dowodowego poprzez odmowę powołania biegłego na okoliczność poprawności klasyfikacji ambulansu sanitarnego jako samochodu osobowego,

- art. 121 § 1 i art. 127 w związku art. 235 i art. 200 § 1 O.p. czyli naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż postepowanie odwoławcze miało charakter formalny,

2) materialnych:

- art. 80 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowa klasyfikację samochodu typu ambulans jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko i dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (..) powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29. poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.). Niesporne jest że w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulację z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu marki [...], przerobionego na ambulans sanitarny, w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym, związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycja CN. A zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2.03.2011 r. sygn. akt I GSK 83/10, LEX nr 863400, z 28.02.13 r. sygn. akt I GSK 206/12, z 16.04.2014 r. I GSK 1117/12 czy WSA w Warszawie z 14.03.2014 r. V SA/Wa 2027/13).

Z regulacji art. 80 § 1 u.p.a., wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku sprzedaży na terenie kraju podstawą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), nie później niż 7 dni od wydania wyrobu.

Z uwagi na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga, co – na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym – należy rozumieć pod pojęciem "samochód osobowy", gdyż ustawa zawiera własna definicję tego pojęcia, która wiąże na gruncie tego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy.

W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu.

W myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a zatem m. in. i wymienione tam pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz TARIC posługuje się dwoma podstawowymi kryteriami, materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9.04.2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463).

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Minister Finansów skorzystał z tego uprawnienia wydając obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII, w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Skoro zatem z przepisów wyraźnie wynika, że ambulanse winny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego.

Zaklasyfikowanie spornego pojazdu według sugestii skarżącego tj. do pozycji CN 8705 zharmonizowanego systemu oznaczania jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych.

W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Przy określaniu pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), dla potrzeb podatku akcyzowego, żaden przepis traktujący o tym podatku nie odsyła natomiast do prawa o ruchu drogowym.

Zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację celną będzie ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w tej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy zasadnie organ podkreślił, że samochód marki [...] sprzedany przez skarżącego przed pierwsza rejestracją na terenie kraju należało zaklasyfikować jako osobowy. Sam skarżący wystawiając fakturę określił pojazd jako samochód osobowy o przeznaczeniu sanitarka-przewozowa ambulans typu T. Organ nie neguje, ze samochód ten został zakupiony przez podatnika jako ciężarowy, a następnie na jego zlecenie został przebudowany na ambulans, co zmieniło jego przeznaczenie potwierdzone homologacją. Kategorię N1 zastąpiła kategoria M1/samochód specjalny sanitarny. Stosownie do postanowień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238. poz. 2010, z ze zm.), kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery kola oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób (pkt 1 części A do ww. załącznika nr 1). Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia w części A pkt 5, zawiera również definicje i przyporządkowanie do odpowiednich kategorii pojazdów specjalnych. Stąd, w rozumieniu pkt 5.3 części A załącznika nr 1, pojęcie "Samochody sanitarne (ambulansy)" oznacza pojazdy samochodowe kategorii M przeznaczone do transportu osób chorych lub rannych, wyposażone w urządzenia medyczne do tego niezbędne.

Skoro główną przesłanką klasyfikacji pojazdów samochodowych jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zobacz wyrok TSUE z 6.12.2007 w sprawie C-486/06), a przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób/chorych, a fakt specyfiki wykonywanego transportu nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, wyposażonym w sprzęt specjalistyczny (kliniki rentgenowskie, ruchome kliniki), to należało go zaklasyfikować jako pojazd przeznaczony do przewozu osób.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U z 2009 r. nr 168 poz. 1323) do zadań Służby Celnej należy wymiar i pobór podatku akcyzowego. Oznacza to, że kompetentnym organem w zakresie akcyzy jest organ celny, nie zaś organ administracji samorządowej dokonujący rejestracji pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik postępowania. W szczególności podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne, czego dowodzi treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy rozpatrzył ponownie sprawę, ocenił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, które przyjął za własne i dokonał klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 wskazując na konkretne regulacje prawne, które ja uzasadniają, jak również wskazał orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają jej prawidłowość.

Należy zgodzić się z poglądem o ukształtowanym poglądzie sądów administracyjnych co do klasyfikacji ambulansów. Dowodzi tego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 206/11 oraz m.in. wyroki WSA w Olsztynie z 14 marca 2013r r., sygn. akt I SA/Ol 62/13, WSA w Krakowie z 5 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1948/12, WSA w Łodzi z 22 listopada 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 796/12). Co więcej, w myśl prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2012r., V SA/Wa 229/12 ambulanse typu C (na podwoziu samochodu ciężarowego) winny również być klasyfikowane do pozycji 8703, a więc są uznane za samochody osobowe. Podobnie w wyroku NSA z 16 stycznia 2014 r., I GSK 1269/1211 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl)).

W ocenie Sądu w sporze dotyczącym klasyfikacji rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporny pojazd, czyli ambulans, winien być uznany za samochód osobowy w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winien podlegać akcyzie. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe lub specjalistyczne, gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej, w tym specjalistycznej. Ambulans, o jakim mowa w sprawie jest wyrobem akcyzowym, a jego sprzedaż przez skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącą podatnikiem tego podatku.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, a strona miała możliwość wypowiedzenia się. Również podatek został wyliczony prawidłowo w kwocie 2 411 zł wg stawki 3,1%, chociaż w decyzji organu odwoławczego błędnie wskazano stawkę 13,6%.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.