Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 209/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1-2, art. 33, art. 9, art. 30, art. 31
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 33 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: § 8 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: § 13 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1078/09 w sprawie ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, z którego wynika, że Urząd Gminy B. zawarł porozumienie z Gminnym Zespołem Obsługi Szkół i Przedszkoli, będącym jednostką organizacyjną Gminy, przekazując mu nieodpłatnie do użytkowania dla celów statutowych pomieszczenia położone w budynku Urzędu. Pomieszczenia te wyposażone są w instalację elektryczną, centralne ogrzewanie, system alarmowy, sieć komputerową oraz telefoniczną. Opłaty wynikające z eksploatacji przekazanych do używania pomieszczeń – gaz, woda, energia elektryczna, utrzymanie czystości i dozoru – ponosi Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, płacąc je na rzecz Urzędu w zryczałtowanej kwocie 776 zł miesięcznie, zgodnie z kalkulacją stanowiącą załącznik do porozumienia. Opłata dokonywana jest na podstawie polecenia księgowania wystawionego przez Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, natomiast Urząd Gminy nie wystawia żadnego dokumentu. Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, jak to wyjaśniono, jest jednostką budżetową Gminy, posiada swój własny NIP, REGON, plan wydatków, jednak nie jest "czynnym" podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wykonuje zadania w zakresie obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i przedszkoli, dla których organem prowadzącym jest gmina. Zarówno Gmina B., jak i Urząd Gminy B. są jednym podmiotem dla celów podatkowych zarejestrowanym jako Gmina B./ Urząd Gminy B., posługują się jednym numerem NIP i składają jedną deklarację VAT-7.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym postawiono pytanie: czy opłaty wynikające z eksploatacji pomieszczeń Urzędu przez Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy na w/w czynności Urząd Gminy powinien wystawiać refaktury.

Zdaniem podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji ryczałtowa miesięczna opłata za media, utrzymanie czystości i dozór, jaką ponosi Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli nie jest ani usługą, ani towarem, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy zaznaczył, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie gmina jako osoba prawna. Urząd gminy jest jedynie jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno – organizacyjnej gminy. Urząd gminy nie jest zatem jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ale zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. W związku z tym to gmina, a nie urząd ma status podatnika VAT i tylko gmina może występować jako strona w umowach cywilnoprawnych, co oznacza również, że to gmina, a nie urząd gminy może realizować usługi i dostarczać towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ podatkowy stwierdził, że odsprzedaż przez Gminę B. towarów jakimi w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są wszelkie postacie energii oraz dostawa usług odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej użyczenia, a zatem gmina ma obowiązek wystawienia z tego tytułu faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży towarów i usług z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych towarów i usług. Opłata wniesiona ryczałtem stanowi zapłatę za świadczone usługi i dostarczony towar. W tym przypadku nie można jednak mówić o refakturowaniu, gdyż przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają możliwość refakturowania tylko w następujących przypadkach: przedmiotem refakturowania są usługi, z których dany podmiot nie korzysta (albo korzysta tylko w części), na które wystawiona jest faktura pierwotna, odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego, podmiot dokonujący refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie wskazał, że odsprzedaje towary i usługi po cenie nabycia bez doliczania marży, zatem mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług, za które strony ustaliły wynagrodzenie (cenę – kwotę należną z tytułu sprzedaży) w formie ryczałtu. Takie zaś świadczenie usług i dostawa towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej stawki podatkowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, pismem z dnia 21 kwietnia 2009 r. Gmina B. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W związku z takim stanowiskiem organu dokonującego interpretacji, Gmina B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, to jest: § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336, dalej: "rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.") w zw. z art. 9 ust. 1, art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: "u.s.g") oraz Statutu Urzędu Gminy B. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną gminy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w przywołanych przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Ponadto skarżąca Gmina w całości powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi.

Zdaniem Sądu I instancji ustawa o samorządzie gminnym nie nadaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy w rozumieniu art. 9 cytowanej ustawy (jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych, który m.in. tworzy gmina). Status urzędu wynika bowiem z art. 33 ust. 1 u.s.g., który stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy zatem stanowi wyłącznie aparat pomocniczy gminy, jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy. Skoro nie jest to jednostka organizacyjna gminy, gdyż urzędu gminy nie tworzy gmina, to nie ma podstaw, by przyjąć, że urząd gminy jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm.), która winna funkcjonować w oparciu o swój statut.

Sąd I instancji wskazał, że urząd gminy w pewnych wypadkach jest płatnikiem podatków, np. płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych za pracowników urzędu. Stąd konieczność posiadania przez urząd gminy numeru identyfikacji podatkowej.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że okoliczność, iż wszelkie działania w imieniu danej gminy realizuje urząd gminy (miasta) nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii podmiotowości podatkowej gminy w zakresie podatku od towarów i usług. Urząd gminy wykonując czynności cywilnoprawne zastrzeżone dla gminy nie działa samodzielnie, lecz w imieniu gminy. Stąd też nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest właściwa jednostka samorządu, posiadająca osobowość prawną. Takiej osobowości nie posiadają natomiast urzędy gmin i innych jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a powielone następnie w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., gdyż gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest ani jednostką budżetową, ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, ani też zakładem budżetowym. Zwolnienie przewidziane we wskazanych przepisach rozporządzeń wykonawczych dotyczy bowiem usług świadczonych jedynie pomiędzy w/w podmiotami.

W opinii Sądu I instancji, do gminy nie ma również zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sąd zaznaczył, że gmina nie jest organem władzy publicznej, a jednostką samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu I instancji do gminy odnosi się natomiast zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., które dotyczy czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie gmina jako osoba prawna pomimo, że z art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy wynika, że podatnikiem może być także urząd;

- art. 9, art. 33 ust. 1 i 3, art. 40 ust. 2 pkt 2 u.s.g. oraz art. 4 ust. 2 pkt 2, art. 19-22 i art. 44 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną gminy ani jednostką sektora finansów publicznych – jednostką budżetową a jedynie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta pomimo, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy powstającą z mocy prawa, jest jednostką budżetową gdyż pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu gminy a nadto - na mocy art. 44 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych wójt gminy jako kierownik urzędu gminy, a zatem jednostki sektora finansów publicznych odpowiada za całość gospodarki finansowej;

- art. 33.1 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gmina jako osoba prawna może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoją jednostką organizacyjną - jednostką budżetową pomimo, że żaden przepis prawa nie nadaje jednostce budżetowej jednostki samorządu terytorialnego zdolności prawnej;

- naruszenie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. przez przyjęcie, że urząd gminy nie jest jednostką budżetową i że do porozumienia zawartego pomiędzy urzędem gminy a jednostką budżetową - Gminnym Zespołem Obsługi Szkół i Przedszkoli nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane we wskazanych przepisach rozporządzeń wykonawczych i że Gmina ma obowiązek wystawić swej jednostce budżetowej fakturę z naliczonym podatkiem pomimo, że z generalnych zasad wynika, że Gmina nie może zawierać ze swymi jednostkami budżetowymi (które nie mają zdolności prawnej) umów cywilnoprawnych gdyż oznaczałoby to, że zawiera je sama z sobą;

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że Gmina B. zawarła z jednostką budżetową cywilnoprawną umowę użyczenia pomimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Urząd Gminy B. zawarł porozumienie z Gminnym Zespołem Obsługi Szkół i Przedszkoli przekazując mu nieodpłatnie do użytkowania dla celów statutowych pomieszczenia położone w budynku urzędu.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona przeciwna, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, zgodnie z ustaloną w judykaturze praktyką w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że Gmina B. zawarła z jednostką budżetową cywilnoprawną umowę użyczenia. W związku z tak postawionym zarzutem należy podkreślić, że zaskarżony wyrok dotyczy indywidualnej interpretacji Ministra Finansów. Zatem zaskarżony do sądu administracyjnego akt nie został wydany w toku postępowania podatkowego w ramach, którego organ podatkowy, realizując dyrektywy zasady prawdy materialnej, dokonuje ustaleń faktycznych, które w ramach sądowej kontroli legalności weryfikowane są przez Sąd administracyjny w razie wniesienia skargi. Natomiast w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji Minister Finansów nie dokonuje ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem kwestionowane w skardze kasacyjnej okoliczności są elementem oceny prawnej a nie stanu faktycznego. Ustalenia, że to gmina a nie urząd gminy zawarł z jednostką budżetową gminy umowę cywilnoprawną jest następstwem wykładni przepisów prawa materialnego a nie elementem stanu faktycznego. Stąd też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony.

Nie są także trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zasadniczy spór w niniejszej sprawy sprowadzał się do kwestii, czy podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, czy też urząd gminy. Za podmiotowością prawnopodatkową Gminy opowiedział się Minister Finansów. Stanowisko to zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Natomiast zdaniem Skarżącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest urząd gminy. W tym sporze racje należy przyznać Sądowi I instancji. Zresztą tenże Sąd trafnie podkreślił, że pogląd ten konsekwentnie reprezentowany jest w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 117/07; z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08; z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 oraz z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko prezentowane w judykaturze. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zawiera zaś na tyle istotnych argumentów, które mogłyby doprowadzić do zmiany jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.g. gmina posiada osobowość prawną. Z kolei art. 2 ust. 1 u.s.g. określa, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast regulacje odnoszące się do urzędu gminy ustawodawca zawarł w art. 33 u.s.g. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g. wójt (burmistrz, prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Zatem urząd gminy tak jak urząd, każdego organu administracji publicznej jest aparatem pomocniczym służącym organowi do realizacji jego zadań. Przyjmuje się, że urząd jest to zespół osób oraz składników majątkowych (budynki, nieruchomości, ruchomości, środki finansowe, wierzytelności) służących do pomocy organowi administracji publicznej w celu realizacji jego kompetencji i z tym związanych zadań. Przykładem urzędu może być Ministerstwo Finansów, które jest urzędem pomocniczym dla Ministra Finansów - organu administracji publicznej. Urząd gminy w żadnym wypadku nie jest jednostką budżetową, czy też zakładem budżetowym gminy. Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g. organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej to wójt, a nie rada gminy określa zasady działania urzędu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. Przepis ten stanowi w ust. 1, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle art. 9 ust. 2 u.s.g. to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą (wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej i to wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie), podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową – będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne – organu wykonawczego gminy. Oczywistym jest przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonując zadania gminy posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, skoro gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 i art. 31 u.s.g. - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz.

W związku z powyższym nie może budzić żadnych wątpliwości, że urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bedąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Z tytułu realizacji tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest gmina będąca osobą prawną.

Autor skargi kasacyjnej, wskazując na negatywną definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a odnoszącą się do organów władzy publicznej twierdzi, że urzędy obsługujące organy władzy publicznej w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych są podatnikami podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie w tym przepisie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy nie oznacza, że podatnikiem podatku VAT jest urząd, a nie organ władzy publicznej. Z przepisu tego w żaden sposób wniosek taki nie wynika. Do określenia, kto jest podatnikiem podatku VAT sięgnąć trzeba bowiem do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wyłączenie wskazane w ust. 6 tego artykułu ma bowiem zastosowanie w określonym tym przepisie zakresie tj. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem przy tym czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie. Skoro gmina posiada osobowość prawną, a przy tym wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym, to gmina, a nie urząd jest w tym zakresie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Z treści bowiem wskazanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostka pomocnicza.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oraz wskazanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Oceny tej nie może zmienić treść unormowań zawartych w ustawie o finansach publicznych. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika bowiem z ustawy o VAT oraz ustawy ustrojowej jaką jest wspomniana ustawa o samorządzie gminnym.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia wskazanego w skardze przepisu kodeksu cywilnego. Na wstępie należy podkreślić, że określenie tego naruszenia, dokonane przez autora środka odwoławczego, może wywoływać wątpliwości. W skardze kasacyjnej wskazano, że naruszono art. 33.1 k.c. Nie wiadomo zatem, czy pełnomocnikowi Skarżącej Gminy chodziło o naruszenia art. 33 k.c., który stanowi, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, czy też o art. 33 (1) k.c., który określa w § 1, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Zaś w § 2 stanowi, że jeżeli przepis odrębny nie stanowi inaczej, za zobowiązania jednostki, o której mowa w § 1, odpowiedzialność subsydiarną ponoszą jej członkowie; odpowiedzialność ta powstaje z chwilą, gdy jednostka organizacyjna stała się niewypłacalna. W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne z swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, Sąd I instancji zasadnie uznał, że do oceny działań gminy i jednostek organizacyjnych gminy, na gruncie ustawy o VAT, nie mogą mieć zastosowania unormowania zawarte w art. 33 k.c., definiującym pojęcie osoby prawnej.

Chybiony jest również ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. Przepisy te miały identyczną treść. Stanowiły bowiem, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Powyższe unormowanie określa w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że zwolnienie to nie odnosi się do czynności pomiędzy gminą a jednostkami organizacyjnymi tej gminy. Zatem Sąd I instancji zasadnie uznał, że hipoteza wyżej wskazanych przepisów rozporządzeń wykonawczych nie obejmuje czynności pomiędzy Gminą B. a Gminnym Zespołem Obsługi Szkół i Przedszkoli.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).