Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1065/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 547/13 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2013 r. nr ILPB2/415-370/13-3/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 547/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A.C. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na indywidualną interpretację Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2013 r. uchylił zaskarżoną interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 15 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Opisując stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, że w dniu 21 kwietnia 2004 r. wraz z mężem K.C. nabyli nieruchomość gruntową niezabudowaną, na której następnie w 2005 r. został posadowiony budynek mieszkalny. Nieruchomość stanowiła ich majątek wspólny. Skarżąca wraz z mężem nie zawarli umowy majątkowej wyłączającej ustawową wspólność majątkową. W dniu 22 listopada 2011r. mąż Skarżącej zmarł, a spadek po nim nabyła Skarżąca oraz dwaj synowie małżonków, każdy w udziale wynoszącym 1/3 części. Następnie, umową sprzedaży z dnia 5 listopada 2012 r. Skarżąca wraz z synami zbyli nieruchomość. Wobec regulacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz upływu przewidzianego w tym przepisie 5-letniego terminu liczonego od końca roku 2004, tj. roku kalendarzowego, w którym Skarżąca wraz z mężem nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, skarżąca nie uiściła podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: czy zbycie przez nią przysługującego jej udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. Jej zdaniem, zbycie w drodze sprzedaży przysługującego jej udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bowiem do nabycia nieruchomości doszło w 2004 r., zaś w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu doszło jedynie do zwiększenia jej udziału w nieruchomości. Minął zatem pięcioletni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło pierwotne nabycie tego udziału.

5. Dnia 15 lipca 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - jako organ upoważniony, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanym stanie faktycznym Skarżąca nabyła nieruchomość w różnym czasie i w dwojaki sposób: w dniu 21 kwietnia 2004 r. - nabyła udział wynoszący 1/2 nieruchomości na własność jako wspólność małżeńska, natomiast w dniu 22 listopada 2011 r. - 1/3 udziału spadku w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, i w zależności od tego którego udziału sprzedaż dotyczy, po stronie Skarżącej wystąpi, bądź nie, obowiązek opodatkowania uzyskanych dochodów. I tak, zbycie udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w 2004 r. - nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż przysługującemu Skarżącej udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2011 r., z uwagi na fakt, że nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego organ wyjaśnił, że z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Ustrój wspólności majątkowej jest tzw. współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo; ustaje on m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Wtedy, do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym, oboje małżonkowie mają równe udziały. Stąd konieczność rozróżnienia dwóch dat nabycia udziałów w jednej nieruchomości: udział nabyty w ramach wspólności majątkowej i udział nabyty po mężu, po jego śmierci. Małżonkowie mieli bowiem równe udziały we wspólnym majątku, który przestał istnieć z chwilą jego śmierci. Udział wynoszący ½ nieruchomości wszedł następnie do masy spadkowej i w części został nabyty przez wnioskującą w drodze dziedziczenia.

6. Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że bezpodstawna jest interpretacja organu, że sprzedaż przysługującego jej udziału w nieruchomości, jaki nabyła w drodze dziedziczenia po mężu w 2011 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżąca przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne rozumienie wskazanego w nim terminu "nabycie", oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujących ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Jak bowiem podniosła, istota wspólności majątkowej małżeńskiej, czyli współwłasności łącznej, polega na tym, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela (tu każdego małżonka) we własności nieruchomości. Niepodzielność majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, pomimo śmierci jednego z małżonków, wymaga przyjęcia, że udział drugiego małżonka w nieruchomości - w niewydzielonej części - przysługiwał mu nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia. W konsekwencji, nie zasługuje na aprobatę pogląd, jakoby w wyniku śmierci jednego z małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, drugi małżonek, dziedzicząc po pierwszym małżonku, nabywał po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, i dalej, że pięcioletni termin biegnie odrębnie od daty nabycia części nieruchomości w drodze spadku.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą przyjęcia przez organy podatkowe dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości - w udziale odziedziczonym po zmarłym małżonku, jest mylne rozumienie terminu "nabycie", a także niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". Zdaniem Sądu, nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788) zwanej dalej "k.r.i.o.". Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z samej istoty wspólności małżeńskiej. Wyjaśnić należy, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności; spotyka się nawet poglądy, że dla jej określenia trafniejsze jest używanie terminu "wspólność małżeńska", zamiast "współwłasność łączna". W ocenie Sądu sprzeczne było wyodrębnienie i przyjęcie przez organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca nabyła udziały w jednej nieruchomości w dwóch różnych datach i w dwojaki sposób; pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa (1/2 udziału), zaś drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża (1/3 udziału w spadku). Jak wynika bowiem, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, małżonkowie C. nie uregulowali w sposób umowny swojego ustroju majątkowego w czasie trwania małżeństwa. Zatem, zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., istniał pomiędzy nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, Skarżąca już od 2004 r. posiadała prawa właściciela co do całej nieruchomości; przez cały bowiem okres trwania związku małżeńskiego od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości była nieprzerwanie jednym z jej właścicieli, i to całej nieruchomości, a nie tylko jakiejś określonej jej części. Za wadliwy zatem uznać należy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.i.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. W konsekwencji zdaniem Sądu uznać należało, że organ niewłaściwie zastosował w rozpoznawanej sprawie regulację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

10. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej jako,,p.p.s.a."), tj.: - - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób ﬁzycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - ,,u.p.d.o.f."), polegające na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym zbycie w drodze sprzedaży przysługującego Skarżącej udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób ﬁzycznych, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe aby uznać, że Skarżąca nabyła udziały w jednej nieruchomości w dwóch różnych datach i w dwojaki sposób; pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa (1/2 udziału), zaś drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża (1/3 udziału w spadku), - art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 i 35 k.r.i.o., poprzez błędne przyjęcie, że wyniku śmierci małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.i.o., drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia, co ma powodować, że zbycie udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku (1/3) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób ﬁzycznych. Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. Strona wskazała, że posiadała własność całej nieruchomości w chwili jej nabycia na zasadzie współwłasności łącznej. Z tych też powodów nie można było przyjąć, że doszło do nabycia udziału w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała tezy zaprezentowane w orzeczeniu NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

12. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należy w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność zarzutu błędnej wykładni powołanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestią sporną w sprawie jest to, w jaki sposób należy rozumieć w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji od kiedy należy liczyć pięcioletni termin, do upływu którego w myśl ww. przepisu nabycie jest źródłem przychodów. Zdaniem Skarżącej, nabyła ona wraz z mężem całą nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej (łącznej) w dniu 21 kwietnia 2004 r., więc termin pięcioletni upłynął z końcem 2009 r., zaś organ podatkowy stoi na stanowisku, że nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem Skarżąca nabyła dwuetapowo: dnia 21 kwietnia 2004 r. (kiedy to przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków) w części, która odpowiadała jego udziałowi w majątku wspólnym, oraz dnia 22 listopada 2011 r. (tj. w dniu śmierci męża, po którym nabyła udział w spadku wynoszący 1/3), a więc ww. termin pięcioletni w pierwszym przypadku upłynął, natomiast w drugim przypadku nie upłynął do chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości 1/3 udziału tj. w dniu 5 listopada 2012 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Skarżącej, że nabyła ona w 2004 r i 2005 r. całość nieruchomości wraz z budynkiem.

13. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów m.in. było odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze dziedziczenia), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich.

14. Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu nabycia nieruchomości przez Skarżącą, należy odnieść się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.i.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.i.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.i.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.i.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.i.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.i.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.i.o. Zgodnie z treścią art. 501 zd. 1 k.r.i.o "W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Co istotne, zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2). Stosownie natomiast do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.). Analizując powołane przepisy w kontekście przepisu ustawy podatkowej podlegającego wykładni w sprawie, wskazać należy, iż pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Nabycia nieruchomości, czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej, nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k.r.i.o., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu Skarżącej, iż przedmiotową nabyła w całości w 2004 roku oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia – do których zasadnie i adekwatnie odwołał się organ interpretacyjny – i oznaczałoby przyjęcie nieuprawnionej tezy, iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej świadczy to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 k.r.i.o. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2. To właśnie ten majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Wracając na grunt uregulowań dotyczących nabycia spadku, wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Regulacje te przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy. Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ przyjął, iż Skarżąca nabyła 1/3 udziału jej małżonka we własności opisanych we wniosku nieruchomości w chwili śmierci spadkodawcy tj. w dniu 22 listopada 2011 r. Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 u.p.d.o.f. od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży przed 31 grudnia 2016 r. udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, w drodze nabycia w 2004 r. do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2009 r. terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. od daty jego nabycia. Na podkreślenie zasługuje to, iż współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.

15. Reasumując podnieść należy, że za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę 22 listopada 2011 r., w której zmarł małżonek Skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez Skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym.

16. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie podzielił poglądu co do rozumienia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycia przez byłego małżonka, który został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10. Pogląd ten został wyartykułowany na marginesie rozważań w sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia ½ udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Trafnie utrzymując w mocy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w przywołanej sprawie (z punktu widzenia późniejszej niżej wymienionej uchwały), NSA zawarł wprawdzie uwagi dotyczące terminu zbycia rzeczy w tego rodzaju sprawie ponad udział we współwłasności, jednak w przypadku zbycia na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyjaśnienie w tej mierze zawarte w tezie oraz uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14 – uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

17. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny swoim rozstrzygnięciem nawiązuje natomiast do linii orzeczniczej, w których wydane wyroki dotyczyły wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. głównie z punktu widzenia byłych małżonków w sprawach dotyczących nabycia rzeczy w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu (jak w rozpatrywanej sprawie) wspólności majątkowej małżeńskiej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, II FSK 2319/13 z dnia 27 stycznia 2016 r. – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

18. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uznając przy tym, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.