Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1598/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 lit. a, art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 par. 1, art. 145, art. 135, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 39, art. 41, art. 47
journal: Dz.U. 1999 nr 15 poz 139
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia U. G. kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 0 zł.

Z akt sprawy wynikało, że U. G., prowadząca w 2001 r. firmę Laboratorium "A", w dniu 25 lipca 2001 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. – B. deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2001r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 114.980 zł (ww. kwota została wpłacona na konto organu pierwszej instancji w dniu 25 lipca 2001 r.) wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty podatku VAT za ww. miesiąc w wysokości 99.537 zł.

W dniu 14 sierpnia 2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001r., w której strona zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 115.860 zł. Różnicę pomiędzy pierwotną kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą wynikającą z korekty deklaracji w wysokości 880 zł wraz z odsetkami strona uregulowała w dniu 14 sierpnia 2001 r.

Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - B, po rozpatrzeniu wniosku strony, dokonał zwrotu części wpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. w wysokości 99.537 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił U. G. kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 0 zł.

Jako podstawę prawną ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in. art. 21 § 3a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 14a ust. l, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że U. G., prowadząca Laboratorium "A", była w 2001 r. podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług -zgodnie z art. 14a ust, 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym otrzymany w dniu 21 sierpnia 2001r., zgodnie z wnioskiem z dnia 25 lipca 2001r., zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. w wysokości 99.537 zł - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - był nienależny.

Pismem z dnia 14 stycznia 2005 r. pełnomocnik strony odwołał się od ww. decyzji organu kontroli skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 14a ust. 1 oraz art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 21 § 3 a oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowała w sprawie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik strony pismem z dnia 5 września 2006 r., zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1747/06 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 27 kwietnia 2007 r. złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1350/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, ze skoro argumenty związane z zastosowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01 zostały podniesione przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to obowiązkiem organu odwoławczego jako organu merytorycznego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy strona nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT. Naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dostrzegł Sąd I instancji, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a.

Zdaniem NSA za trafny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a4 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Za nieuzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 i art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wart. 14a ust. 7 pkt 1 ww. ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, poprzez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 znajduje zastosowanie do strony, stanowiąc podstawę do wyłączenia stosowania wobec Niej art. 14a ust. 1 ww. ustawy przewidującego prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 299/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr[...] .

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Już bowiem w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wnosiła o zbadanie, czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Tej okoliczności organ odwoławczy nie powinien pomijać milczeniem, lecz zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej zbadać zasadność tego argumentu. Skoro zaś art. 187 § 1 ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy (a nie podatnik) jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy to znaczy, że na organie (a nie na podatniku) spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym.

W tych warunkach, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że obowiązkiem organu odwoławczego, któremu nie sprostał w toku postępowania, było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed l stycznia 2000 r. Jeżeli w toku ponowionego postępowania zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające U. G. do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług, to w ocenie Sądu należało przyjąć, że powinny w sprawie znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2000r.

Pozostałe zarzuty, w tym w szczególności zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14a ust. 7 pkt 1 ww. ustawy należało uznać za nieuzasadnione, co wprost wynika z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002r., sygn. akt FPS 13/01, w której stwierdzono, że wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r. odnosi się do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, a nie do podatników podatku akcyzowego, jakim pozostawała skarżąca.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 200łr. w wysokości 0 zł.

Pismem z 16 listopada 2011 r. pełnomocnik strony zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze pełnomocnik zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania jako podstawy do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie prawo do otrzymania przez Podatnika zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2000r., a to ze względu na fakt, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje wobec Podatnika zastosowania, w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania (w sytuacji, gdy powinny być zastosowane jako podstawa do stwierdzenia, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. nie znajduje wobec Podatnika zastosowania w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 43/01),

- art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu powołanego przepisu, z pominięciem konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01,

- art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/01) w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r, tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2000r.,

- art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r, tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2000r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania - w sytuacji, gdy znajdował on zastosowanie we wskazanym brzmieniu,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. poprzez odmowę zastosowania wobec Skarżącej art. 14a ustawy z z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia wżycie ustawy z dnia 20 listopada 1999r., pomimo rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1350/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 299/09, że w stosunku do Skarżącej należy stosować przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia I993r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia

20 listopada 1999r.,

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. poprzez uznanie, iż Skarżąca nie jest podmiotem, do którego stosuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.. sygn. akt K 45/01, pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 października 2009r., sygn. akt I SA/Łd 679/09 utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 482/10 uznał, że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym należy do podmiotów, do których należy stosować wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej (zasady prawdy obiektywnej) i stwierdzenie, że Skarżąca nie jest podmiotem, do którego stosuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych.

W uzasadnieniu ww. skargi pełnomocnik stwierdza, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że w stosunku do Skarżącej prawomocnymi wyrokami (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) rozstrzygnięto w tym samym stanie faktycznym, że rozpoczęła Ona realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, oraz że powinien wobec niej znaleźć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Pomijanie ww. orzeczeń przez organ odwoławczy nie może zostać zaakceptowane w państwie prawa.

W opinii pełnomocnika organ odwoławczy naruszył również art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie pominął całkowicie, że w stosunku do Skarżącej zostały wydane prawomocne rozstrzygnięcia sądowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r., w których Sąd w opinii pełnomocnika - rozstrzygnął, że w stosunku do Skarżącej winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2000r. Dlatego też stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że (cyt.): "nawet gdyby uznać, że pani U. G. przed dniem 30 listopada 1999r., tj. przed dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, to i tak Strona nie miała prawa do zwrotu wpłaconej kwoty

podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001r., ponieważ była w 2001r. podatnikiem podatku akcyzowego" Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w sposób bezsprzeczny całkowicie ignoruje wiążące go orzeczenia sądów administracyjnych, drwiąc sobie z obowiązującego prawa, łamiąc podstawowe zasady postępowania podatkowego, takie jak zasada legalizmu i praworządności oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy bowiem jednoznacznie podkreślić, że w przypadku uznania, iż skarżąca rozpoczęła realizację długookresowego .przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, przesłanka negatywna z art. 14a ust. 7 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu od l stycznia 2000r. nie znajdowałaby zastosowania, gdyż przepis ten dodano z dniem 1 stycznia 2000r., a jak przesądziły prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie, w takiej sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy w brzmieniu przed 1 stycznia 2000r.

Pełnomocnik zauważa również, że w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zapadłych w przedmiotowej sprawie, nie uwzględniono skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o częściowej niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów dotyczących zmiany od 1 stycznia 2000r. zasad preferencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług przysługujących podatnikom mającym status zakładu pracy chronionej. W okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja, przedsiębiorstwo prowadzone przez Stronę – Laboratorium "A" - miało przyznany status zakładu pracy chronionej i realizowało długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym, w ocenie Pełnomocnika, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, winno być dokonane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r.

Uznanie w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jak też przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że nie zaistniały przesłanki wymienione w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zostało dokonane z naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe pominęły bowiem dowody wskazujące na rozpoczęcie przez Skarżącą długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, w zaufaniu do/dotychczas owych przepisów, w postaci rozbudowy zakładu, a w konsekwencji stworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych oraz poprawę warunków ich pracy (Pełnomocnik wymienia szczegółowo te dowody).

Pełnomocnik wskazuje ponadto na wyroki NSA z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 1298/09 oraz II FSK 1299/09 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2009r., sygn. akt I SA/Łd 679/09 (wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), w których stwierdzono, że czynności podjęte przez Stronę przed 30 listopada 1999r. wypełniły wszelkie znamiona pojęcia "rozpoczęcie realizacji długofalowego przedsięwzięcia", o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Jednocześnie - zdaniem Pełnomocnika - organy I i II instancji, w związku z faktem, że przepis art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999r. - nie mógł, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., stanowić podstawy wydania zaskarżonych decyzji, wskazując ten przepis jako podstawę ww. decyzji naruszyły zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreśla, że ochrona praw nabytych i interesów w toku, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, na którą powołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r.. sygn. akt K 45/01, obejmuje również podmioty, które w związku z nowelizacją z dnia 20 listopada 1999r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z wprowadzonego tą nowelizacją art. 14a ust. 7. Wyłączenie prawa do zastosowania zwolnienia daleko bardziej narusza bowiem zasadę ochrony praw nabytych oraz interesów w toku niż sama tylko niekorzystna dla podatników zmiana zasad wyliczania kwoty zwracanej prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosowanego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Nie budzi wątpliwości, w ocenie Pełnomocnika, że odebranie uprawnienia to bardziej drastyczny środek ingerencji w chronioną przepisami Konstytucji RP sferę praw nabytych i interesów w toku niż ograniczenie uprawnienia. Nawet zatem w przypadku przyjęcia interpretacji przepisu art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, - w myśl której ustawodawca zastosował w ww. przepisie spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie nie powinien zastosować tego przepisu, gdyż wprowadzenie ww. przepisu wykraczało poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Przepis ten nie znajdował zatem zastosowania w odniesieniu do podatników określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z powyższym - w opinii pełnomocnika - w oparciu o przepis art. 2 Konstytucji RP oraz ze względu na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., przedmiotowa sprawa powinna być rozpatrywana w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2000r. W stosunku do podatników wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w tym do przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżąca, powinny zatem czasowo obowiązywać zasady opodatkowania wynikające z przepisów obowiązujących przed wprowadzeniem niekonstytucyjnej zmiany art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. pełnomocnik nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, że Trybunał Konstytucyjny nie badał konstytucyjności art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. po nowelizacji, a jedynie zakwestionował tryb wprowadzenia zmian do ww. ustawy, dlatego też nie można odmówić zastosowania ww. przepisu. Pełnomocnik zauważa, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W myśl natomiast art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. nie skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązujących przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r., niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji oznacza to, że w stosunku do podmiotów wskazanych w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowane przepisy utraciły moc obowiązującą z dniem ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wskazał, że skutki powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ograniczają się jedynie do potwierdzenia ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Pełnomocnik na poparcie swoich tez przywołał orzeczenia sądowe: wyrok NSA z dnia 26.10,2005r., sygn. akt l FSK 180/05, wyrok NSA z dnia 05.11.2005r., sygn. akt I FSK 475/05 i stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszył art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania oraz art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r., w ten sposób, że zastosował ww. przepis z pominięciem konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01.

Zdaniem Pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył również art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik zauważa, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja przedsiębiorstwo prowadzone przez Skarżącą miało status ZPChr i realizowało długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W przedmiotowej sprawie powinien zatem znaleźć zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2000r. W dalszej części skargi Pełnomocnik uzasadnia wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik stwierdza, że w przedmiotowej sprawie interes fiskalny Skarbu Państwa jest należycie zabezpieczony, a podjęcie egzekucji przed prawomocnym orzeczeniem Sądu rozstrzygającym o istnieniu spornych należności, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, doprowadziłoby do wyrządzenia Stronie znacznej szkody oraz spowodowałoby nieodwracalne skutki prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691. Por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 6 maja 2008r., I SA/Łd 102/08 i wyroku z 11 października 2007r., I FSK 1318/06. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

Sądy administracyjne w myśl art. 3 § 1 ppsa sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1350/07 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn.. akt I SA/Łd 299/09.

W wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. NSA, uchylając poprzednio podjęty w tej sprawie wyrok WSA z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Łd 1747/06, stwierdził, że po pierwsze, WSA "nie dostrzegł (...), że podatniczka już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosiła o zbadanie czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01. (...) skoro argumenty związane z zastosowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01, zostały podniesione przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to obowiązkiem organu odwoławczego jako organu merytorycznego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów z ustawy o podatku VAT"; po drugie, "(....) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do podatniczki, jeżeli zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r., tj. przed dniem 1 stycznia 2000r.". W wyroku z dnia 6 maja 2008r., I SA/Łd 102/08, WSA w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę i uchylając decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że "zastosowanie korzystnego dla podatnika art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r., jest możliwe w razie ustalenia, że 1. przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł) jest faktycznie realizowane przez określonego podatnika, tj. zakład pracy chronionej, 2. rozpoczęcie przedsięwzięcia nastąpiło "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", obowiązujących przed dniem 30 listopada 1999 roku, 3. przedsięwzięcie ma charakter długookresowy, czyli jest realizowane przez długi okres czasu, 4. przedsięwzięcie jest realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w danym zakładzie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zignorowały tę kwestię, mimo że już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżącej wnosił o zbadanie czy podatniczka nie spełnia warunków do korzystnego rozliczenia VAT".

Przypomnieć również należy, iż w przedmiotowej sprawie zapadł w dniu 2 czerwca 2009 roku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 299/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...].

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Już bowiem w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wnosiła o zbadanie, czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Tej okoliczności organ odwoławczy nie powinien pomijać milczeniem, lecz zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej zbadać zasadność tego argumentu. Skoro zaś art. 187 § 1 ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy (a nie podatnik) jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy to znaczy, że na organie (a nie na podatniku) spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, należało przyjąć, że obowiązkiem organu odwoławczego, któremu nie sprostał w toku postępowania, było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed l stycznia 2000 r. Jeżeli w toku ponowionego postępowania zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające U. G. do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług, to w ocenie Sądu należało przyjąć, że powinny w sprawie znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2000r.

Pozostałe zarzuty, w tym w szczególności zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14a ust. 7 pkt 1 ww. ustawy należało uznać za nieuzasadnione, co wprost wynika z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002r., sygn. akt FPS 13/01, w której stwierdzono, że wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r. odnosi się do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, a nie do podatników podatku akcyzowego, jakim pozostawała skarżąca.

Z uzasadnienia powyższych wyroków, opierających się na treści wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01, nie wynika, jak twierdzi w skardze skarżąca, aby Sąd w tej sprawie przesądził, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych z uwzględnieniem zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zakres związania sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności i organu odwoławczego, rozpoznających niniejszą sprawę, obejmuje natomiast, jak wprost z nich wynika, zbadanie, czy skarżąca, będąca właścicielką zakładu pracy chronionej Laboratorium "A" od 31 lipca 1999r., która zakupiła 31 sierpnia 1999r. nieruchomość przeznaczoną, jak twierdzi, dla potrzeb tego zakładu, spełnia sformułowane przez TK w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01, przesłanki rozliczenia po dniu 1 stycznia 2000r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r., dopóki nie zakończy realizacji tej inwestycji rozpoczętej przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, będącą długookresowym przedsięwzięciem na rzecz zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej osób niepełnosprawnych. Źródłem sporu między stronami jest przy tym, jak wynika z akt administracyjnych i uzasadnień podejmowanych w tej sprawie decyzji, zakwalifikowanie owej nieruchomości jako inwestycji długookresowej, realizowanej dla potrzeb niepełnosprawnych. Skarżąca w tej kwestii przyjmuje bowiem, iż nieruchomość tą nabyła właśnie w tym celu, co oznacza, iż jest ona podmiotem, o którym traktuje wskazany wyżej wyrok TK, i powinna ona skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, zajmując odmienne stanowisko, twierdzi, iż Laboratorium "A" nie była w trakcie prowadzenia długotrwałych przedsięwzięć na rzecz zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest ona objęta ochroną wynikającą z tego wyroku, gdyż nabyta w 1999r. nieruchomość została nabyta jako majątek prywatny skarżącej i jej J. G., a przeznaczona na potrzeby zakładu pracy chronionej została dopiero po 1 stycznia 2000r., co oznacza, iż nie rozpoczęła ona przed 1 stycznia 2000r. inwestycji długookresowej dla potrzeb zakładu pracy chronionej, ma więc do niej zastosowanie art. 14 a VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r., w tym brzmieniu skarżącej nie przysługuje już uprawnienie do preferencyjnego opodatkowania VAT, gdyż jest podatnikiem podatku akcyzowego, podlegającym wyłączeniu od zastosowania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. W sporze tym rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Analiza załączonych akt administracyjnych prowadzi do nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku, wedle którego nieruchomość przy ul. B 3-7 oraz 10 (obecnie ul. C w Ł. nie została nabyta dla potrzeb zakładu pracy chronionej, lecz jako majątek prywatny skarżącej i jej męża, następnie oddany w 2000r. na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej Laboratorium "A" ZPrChr U. G.. Nieruchomość ta została nabyta, jak wynika z aktu notarialnego, przez małżonków U. i J. G. na zasadzie współwłasności ustawowej, a jej zakup nie został uwzględniony w bilansie sporządzonym przez Laboratorium "A" na dzień 31 grudnia 1999r., jak i w majątku trwałym pod pozycja grunty własne, zarówno na początek, jak i koniec okresu sprawozdawczego (1999r.). Zakup tej nieruchomości przez Laboratorium został wykazany dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000r. W sprawozdaniu finansowym na początek roku obrachunkowego nie wskazano tej nieruchomości, na koniec tego roku, tj. 31 grudnia 2000r. nieruchomość ta została już ujęta w pozycji grunty własne. Sporządzona do tego sprawozdania informacja dodatkowa w pakt 1.3 zawiera nadto zapis, wedle którego "w roku obrachunkowym 2000 Laboratorium "A" rozpoczęło inwestycję w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych przy ul. C. Inwestycja została zakończona w lutym 2001r. Budowa była prowadzona na gruncie własnym firmy wprowadzonym decyzją właścicieli w księgi handlowe w roku 2000". Z załączonej przez skarżąca ewidencji środków trwałych wprost wynika, iż nieruchomość ta w rzeczowym majątku trwałym Laboratorium została ujęta w dniu 31 stycznia 2000r. Powyższej oceny przesłanki rozpoczęcia długookresowej inwestycji nie zmienia okoliczność uzyskania w dniu 17 grudnia 1999r. decyzji o warunków zabudowy i zagospodarowania spornej działki dla inwestycji obejmującej budowę zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Decyzja ta została bowiem wydana na wniosek U. i J. G. i na ich rzecz, nie zaś Laboratorium "A" .Decyzja ta określa też jedynie czy dana inwestycja na objętej wnioskiem działce może być zrealizowana biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawne i po spełnieniu jakich warunków. Stosownie bowiem do art. 39 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym, tj. Dz. U. z 1999r., Nr 15, poz. 139 ze zm., zmiana zagospodarowania terenu polegająca w szczególności na wykonaniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego wymaga ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie zaś z art. 41 tej ustawy ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu następuje na wniosek zainteresowanego, na mocy art. 46 ust. 1 tej ustawy dla tego samego terenu decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu można wydać więcej niż jednemu wnioskodawcy, doręczając odpis decyzji do wiadomości pozostałym wnioskodawcom i właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 1a. Decyzja o warunkach zabudowy w obowiązującym wówczas stanie prawnym potwierdzała jedynie czy dany rodzaj inwestycji może zostać zrealizowany na danej nieruchomości. Często też, co jest powszechnie znane, inwestorzy przed podjęciem decyzji co do inwestowania na danym terenie występowali o warunki zabudowy, właśnie po to, by zorientować się czy planowaną inwestycję będą mogli na tym terenie zrealizować. Świadczył o tym obowiązujący zapis, na mocy którego dla tego samego terenu o warunki zabudowy mogło wystąpić wielu wnioskodawców, oraz brak wymogu posiadania przez wnioskodawcę jakikolwiek tytułu prawnego do nieruchomości. Mógł więc o nie wystąpić przyszły nabywca nieruchomości. Decyzja ta zmniejszała ryzyko podejmowanej decyzji inwestycyjnej. Nadto wydanie tej decyzji nie przesądza jeszcze, iż do realizacji inwestycji dojdzie, to wymaga bowiem wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak bowiem wynika z art. 47 tej ustawy warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalone w decyzji, wiążą organ wydający pozwolenie na budowę, jak i art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, tj. Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126 ze zm., roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem nie mających zastosowania art. 29-31. Pośrednio potwierdza to też treść udzielonego w 2000r. pozwolenia na budowę. Decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia [...] r. została wydana na wniosek Laboratorium "A" P. U. G. , P.J. G. i, a więc, odmiennie niż decyzja o warunkach, na firmę. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, iż inwestycję długoterminową Laboratorium "A" rozpoczęło dopiero w 2000r. Zaniechało jednakże dalszej jej realizacji, bowiem majątek trwały i obrotowy oraz pasywa Laboratorium "A" U. G. oraz zatrudnieni pracownicy został przekazany do założonej przez skarżącą w dniu 22 czerwca 2001r. Spółki Akcyjnej "Laboratorium A Spółka Akcyjna". Z informacji dodatkowej do bilansu za rok 2001 wynika nadto, iż na dzień 31 grudnia 2001r. w przejętej firmie pozostały jedynie środki trwałe, przy nabyciu których uzyskano prawo do ulgi inwestycyjnej, wśród których nie było spornej nieruchomości. Laboratorium "A" U. G. utraciło dniem 1 września 2001r. status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji Wojewody Ł. z dnia [...] r. Dodatkowo podnieść należy, choć wiążące w tej sprawie wyroki sądów administracyjnych, do tego się nie odnosiły, iż do 31 grudnia 1999r. wnioskowane przez skarżącą zwolnienie od podatku VAT nie miało zastosowania na mocy art. 14a ust. 6, tj. do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tego rodzaju wyroby zaś skarżąca produkowała. W konsekwencji powyższych okoliczności zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego jest chybiony. Również zarzut nie zastosowania się do dokonanej przez sądy administracyjne odmiennej niż w tej sprawie oceny tych samych okoliczności faktycznych nie mógł odnieść skutku, gdyż wyroki te zapadły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie.

Konsekwencją powyższego stanu faktycznego niniejszej sprawy jest to, iż do skarżącej prowadzącej zakład pracy chronionej nie miał zastosowania powołany wyżej wyrok TK i przepis art. 14a VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000r. Co z kolei oznacza, iż kwestię prawa skarżącej do zwrotu poniesionego w 2001r. VAT należy rozpatrywać na gruncie tegoż przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r. Zastosowanie art. 14a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. do rozliczenia okresów czasu po tej dacie, jak w tej sprawie, mogłoby być korzystniejsze dla skarżącej, bowiem osoby prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej przed powyższą datą były zwolnione od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w ust. 3. Po tej zaś dacie podatnik miał prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Wyliczenie kwoty zwrotu było jednak także mniej korzystne dla podatnika, gdyż zależało od ilości zatrudnionych osób o zróżnicowanym stopniu niepełnosprawności. Jednak art. 14a zarówno w wersji przed nowelizacją (ust. 5 i 6), jak i po nowelizacji (ust. 7) przewidywał wyłączenia od zasady preferencyjnego rozliczania podatku przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Co do zasady podatek od towarów i usług powinien zostać rozliczony za dany okres podatkowy według przepisów prawa materialnego obowiązujących w tym okresie. Zastosowanie przepisów wcześniejszych byłoby możliwe, gdyby ustawodawca tak postanowił (co może dotyczyć przepisów przejściowych) lub gdyby taka możliwość wynikała z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Bezspornie ustawodawca nie wprowadził przepisów umożliwiających prowadzącym zakłady pracy chronionej stosowanie zasad określonych w art. 14a w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. do rozliczania się z podatku od towarów i usług po tej dacie, co było przyczyną zgłoszenia przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m. in. art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nowelizującej art. 14a.

Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie prowadzi jednak do wniosku o zakwestionowaniu konstytucyjności całej zmiany art. 14a. W wyroku tym stwierdzono niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie określonym w tym orzeczeniu, tj. w jakim przepis ten zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) i to w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził niezgodności całego przepisu art. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale tylko co do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r., FPS 4/04 opublik. w ONSA i WSA 2005/3 (6) poz. 50 stwierdzając, że wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, ma więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art. 14a ust. 3-6 ustawy. Stanowisko zawarte w tej uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela. Zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej uregulowana została w art. 14a ust. 3-6 ustawy o podatku VAT. W przepisach tych zawarto mniej korzystne zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi, przyjmując do wyliczeń tej kwoty od jednokrotnego najniższego wynagrodzenia do trzykrotnego tego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną wskazaną wyżej ustawą nie wprowadzała zróżnicowania przyjmowanej do wyliczenia kwoty najniższego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności osób zatrudnionych, określając tę kwotę na trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Te właśnie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały więc inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym również art. 14a ust. 7 nie przewidujący prawa do zwrotu podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (...). Przepis ten ani powyższym wyrokiem, ani innym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie został zakwestionowany. Takie stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyroku NSA z 29 stycznia 2008 r., I FSK 154/07, dostępnym w bazie CBOSA (zob. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r., Sygn. III SA/GI 1463/06, LEX 417595). Proponowana przez skarżącą wykładnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zmierza zatem do uznania za niekonstytucyjny przepisu, który nie został przez Trybunał zakwestionowany.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela wykładni tego przepisu zaprezentowanej w skardze. W tym względzie wypowiedział się już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102). W orzeczeniu tym stwierdził, że wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje pogląd i argumenty wyrażone w tej uchwale.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że:

- w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją należało stosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym art. 14a ust. 7, w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), czyli w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.,

- z art. 14a ust. 7 wynika, że preferencyjnych zasad rozliczania podatku, określonych w ust. 1-6, nie można było zastosować do skarżącej, bowiem była ona w okresach objętych decyzją podatnikiem podatku akcyzowego (fakt bycia podatnikiem podatku akcyzowego jest poza sporem),

- skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności ust. 7 art. 14a, to przepis ten był w 2000 i w 2001 r. obowiązującym prawem i znajdował zastosowanie wobec skarżącej. Nie było zatem podstaw, aby powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego przyjmować, że skarżąca mogłaby rozliczyć podatek na zasadach obowiązujących przed zmianą art. 14a, czyli przed 1 stycznia 2000 r., w razie wykazania, że przed tą datą rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych,

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły więc art. 14a VAT ani w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, ani po nowelizacji. Nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, bowiem nie mogły samodzielnie uznać niekonstytucyjności ust. 7 art. 14a w brzmieniu po nowelizacji, a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu. Zastosowanie zaś tego przepisu wobec skarżącej, do czego organy były zobowiązane, wykluczało preferencyjne rozliczenie podatku.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dostrzegł też innych naruszeń prawa niż zarzucane w skardze, zwłaszcza przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. został bowiem skutecznie przerwany przed upływem 2006 r. Treść art. 70 § 4 Op została zmieniona art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana ta weszła w życie 1 września 2005 r. Z art. 21 ustawy nowelizującej wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się art. 70 § 4 w brzmieniu po nowelizacji. Z treści tego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ egzekucyjny w dniu 19 października 2006r. wezwał Izbę Skarbową jako dłużnika, aby należnej skarżącej od niej kwoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawach o sygn. I SA/Łd 266- 267/06, bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanej U. G., zawiadomienie to wraz z tytułami wykonawczymi zostało doręczone skarżącej w dniu 20 października 2006r. Został więc skutecznie zastosowany środek egzekucyjny. Ponadto w dniu 12 września 2008r. organ zawiadomił organ rentowy aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanej, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu. Zawiadomienie o zajęciu świadczeń w organie rentowym skarżącą odebrała w dniu 17 września 2008r.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P.Z-C.