Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 521/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 8 i 19, art. 40, art. 59 ust. 1, art. 63, art. 78, art. 184, art. 236 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107 ust. 1 lit. a), art. 107 ust. 2 lit. c)
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2012r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych i podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych i podatkowych.

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynikało, że przekraczając w dniu 4 marca 2012 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G. K.L. dokonał zgłoszenia celnego 30 litrów oleju napędowego, przewożonego w zbiorniku Webasto, znajdującym się w samochodzie ciężarowym marki Ford o numerze rejestracyjnym "[...]". Wobec ustalenia, iż ww. zbiornik nie był zbiornikiem standardowym, przyjęto zgłoszenie celne o numerze "[...]", po czym zgłaszający uiścił należności przywozowe w kasie oddziału celnego.

Pismem z dnia 29 marca 2012 r. K.L. wniósł o zwrot należności celnych i podatkowych. Wskazał, że paliwo znajdujące się w zbiorniku Webasto zostało zakupione na terytorium RP. Wyjaśnił, że montażu sytemu ogrzewania dokonał autoryzowany serwis, na potwierdzenie czego przedłożył kopię faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Podniósł, że nie złożył zgłoszenia celnego i nie uiścił wynikających z niego opłat dobrowolnie, lecz z obawy na groźbę zatrzymania pojazdu. W jego ocenie, znajdujące się w tym zbiorniku paliwo było zwolnione z należności przywozowych na podstawie art. 107 ust. 2c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009 r.).

Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu należności celnych i podatkowych, uzasadniając to rozstrzygnięcie tym, że zbiornik paliwa Webasto nie został zamontowany przez producenta pojazdu, lecz przez zgłaszającego, w związku z czym nie odpowiada on definicji zbiornika standardowego zawartej w art. 107 ust. 2c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1186/2009.

W odwołaniu od powyższej decyzji K.L. podniósł, iż wypełnił tylko deklarację zgłoszenia informującego o ilości przewożonego paliwa, pozostałą zaś dokumentację sporządził funkcjonariusz celny i zmusił go do jej podpisania. W piśmie z dnia 29 marca 2012 r. zwracał uwagę, że nie wskazano mu podstawy prawnej, na podstawie której powstały należności oraz podstawy prawnej obowiązku zgłoszenia towarów podczas ich wywozu z terytorium Unii Europejskiej. Nie zgodził się ponadto z wyprowadzoną przez organ I instancji wykładnią definicji zbiornika standardowego z art. 107 ust. 2c rozporządzenia nr 1186/2009.

W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy zbiornik zamontowany w pojeździe strony zbiornik Webasto jest zbiornikiem standardowym w myśl przepisów celnych i podatkowych. Odwołał się do art. 4 pkt 19, art. 40 i art. 59 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dn. 19.10.1992 r. str. 1 ze zm.), dalej jako: "WKC", a ponadto § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902). Wskazał, że w przedmiotowej sprawie kierowca pojazdu, po wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty towaru w postaci 30 l oleju napędowego, dokonał jego przedstawienia organowi celnemu poprzez złożenie deklaracji wjazdowej, a tym samym zgłosił ustnie towar do objęcia procedurą celną.

Organ II instancji powołał ponadto brzmienie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w świetle którego paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw są zwolnione z należności celnych przywozowych.

Jak wskazał organ, pojęcie standardowego zbiornika zostało zdefiniowane w art. 107 ust. 2 lit. c) w/w rozporządzenia i obejmuje ono:

- zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu jak też, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów,

- zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd,

- zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu system chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia; przy czym "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznaczają wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej lub inne.

Jak zaznaczył organ II instancji, podobne definicje zbiornika standardowego zawierają również przepisy: art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) oraz art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 525 ze zm.).

W ocenie organu, przywołana wyżej definicja zbiornika standardowego jest definicją pełną, co oznacza, że wszystkie wymienione w definiensie i tylko te zbiorniki uważa się za zbiorniki standardowe w rozumieniu rozporządzenia. W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie tiret pierwsze cyt. wyżej przepisu, gdyż tiret drugie dotyczy pojazdów mechanicznych i zbiorników zasilanych na gaz, natomiast tiret trzecie – zbiorników zamontowanych w pojemnikach.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że przy interpretacji pojęcia "zbiorniki standardowe" zasadne jest posiłkowanie się poglądem wyrażonym w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: "TSUE") z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C-247/97, zgodnie z którym zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta od samego początku na stałe we wszystkich pojazdach tego samego typu, ale zostały zamontowane później w niektórych pojazdach przez dilera lub technika specjalizującego się w nadwoziach nie mogą być uważane za standardowe zbiorniki w rozumieniu art. 112 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

Jak wskazał organ, niesporne w sprawie było to, że zbiornik Webasto został zamontowany w pojeździe w dniu 19 listopada 2011 r. przez Przedsiębiorstwo A z E., co potwierdzała przedłożona przez stronę faktura nr "[...]" z dnia "[...]".

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zamontowany w pojeździe strony zbiornik Webasto nie spełniał definicji "standardowego zbiornika", a w konsekwencji znajdujący się w nim olej napędowy w ilości 30 I nie podlegał zwolnieniu z należności celnych i podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej interpretacji art. 107 ust. 2 lit. c) w/w rozporządzenia oraz prawidłowo dokonał obliczenia należności przywozowych w oparciu o art. 201 i art. 214 ust. 1 WKC oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

W odniesieniu do zarzutu, że w dokumentacji sporządzonej przez funkcjonariuszy celnych nie wskazano podstawy prawnej, na podstawie której powstały należności, organ wskazał, że strona sama dokonała ustnego zgłoszenia towaru. Organy celne nie mają natomiast obowiązku dołączania do wydawanego zgłaszającemu Dokumentu Potwierdzającego Dokonanie Zgłoszenia Celnego (DPDZ) aktów prawnych stanowiących podstawę jego wystawienia. Akty te zostały bowiem opublikowane w krajowych i wspólnotowych dziennikach urzędowych, z czym wiąże się domniemanie powszechnej znajomości opublikowanego aktu.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył ponadto, że stosownie do art. 4 pkt 8 WKC towar, który opuszcza obszar celny Wspólnoty traci status towaru wspólnotowego. Zatem wywiezienie paliwa zakupionego na terytorium Wspólnoty poza jej obszar skutkowało utratą jego wspólnotowego statusu. Ponadto, w ocenie organu, z treści art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 nie sposób wywieść, jakoby organy celne były na podstawie tego przepisu zobowiązane do określania, czy paliwo ma zostać zakupione w państwie trzecim, czy też, że organ celny, ustalając ilość paliwa, powinien opierać się na dowodach zakupu lub uwzględniać ilość paliwa wywożonego z obszaru Wspólnoty. Przepis ten jednoznacznie stanowi bowiem, iż należnościom przywozowym podlega paliwo przewożone w zbiorniku pojazdu.

W kwestii zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia kontroli, organ odwoławczy wskazał, że skargi na nieprawidłowe zachowania funkcjonariuszy celnych podlegają rozpatrzeniu w trybie skargowym przewidzianym w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej jako: "K.p.a.".

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 40 rozporządzenia WKC i art. 107 ust. 2 c rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, a ponadto

- rażące naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 12 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, w świetle którego zamontowany w pojeździe zbiornik Webasto nie jest zbiornikiem standardowym w myśl przepisów celnych i podatkowych. Odwołując się do brzmienia art. 107 ust. 2c rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, podniósł, że organ dokonał wykładni poszczególnych tiretów cytowanego powyżej przepisu, niesłusznie stwierdzając, iż tiret drugie dotyczy jedynie zbiorników przystosowanych na gaz. W jego ocenie, konstrukcja tego zdania, w którym zastosowano spójnik "również" świadczy o tym, iż jest to zdanie złożone współrzędnie, czyli zdanie, którego części składowe nie określają się wzajemnie i występują niezależnie od siebie. Zgodnie zatem z tiretem drugim omawianego przepisu zbiornikami standardowymi są zbiorniki systemów na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, a także zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd. Niewątpliwie do tych systemów należy zaliczyć zbiornik Webasto, który jest systemem ogrzewania postojowego pojazdu.

Skarżący zarzucił ponadto, że pogląd wyrażony w wyroku TSUE z dnia 3 grudnia 1998 r. , sygn. C-247/97, został wypracowany na gruncie stanu prawnego, który już nie obowiązuje. Sformułowane w oparciu o ten wyrok stanowisko organu, iż każdy zbiornik montowany nie przez producenta nie jest zbiornikiem standardowym, jest sprzeczne z przepisami prawa, chociażby z treścią art. 107 ust. 2c rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009. Zakłada bowiem, iż wszystkie tylko fabrycznie montowane zbiorniki na gaz spełniają definicję zbiorników standardowych, co jest nierealne, gdyż instalacje na gaz oferuje bardzo niewielu producentów i to w zaledwie kilku modelach aut.

Ponadto, zdaniem skarżącego, organy pominęły kwestię stosowania art. 40 rozporządzenia WKC, zgodnie z którym obowiązek przedstawienia towarów organom celnym dotyczy jedynie towarów wprowadzanych na terytorium Unii Europejskiej, a nie z niego wywożonych. Nie wskazały również w uzasadnieniach decyzji podstawy prawnej obowiązku zgłaszania towarów wyprowadzanych z terenu Unii Europejskiej, doprowadzając do zdyskredytowania zasady zaufania obywateli do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania, czy też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, które to naruszenia mogłyby stanowić, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a.), podstawę uchylenia decyzji zgodnie z zawartym w skardze wnioskiem.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że organy obu instancji nie mogły w niniejszej sprawie naruszyć jakiegokolwiek przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), ponieważ przepisy te w sprawach celnych nie mają zastosowania i nie zostały zastosowane. Zgodnie z art. 73 ust.1ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz.U. z 2004 r., nr 68, poz.622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U z 2012 r., poz.749), dalej, powoływanej jako O.p. lub Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że powołane w art. 73 ust. 1 prawa celnego przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie z uwzględnieniem specyfiki postępowania celnego, wynikającej z przedmiotu tego postępowania i tylko w takim zakresie, w jakim przepisy prawa celnego, czyli szeroko rozumiane regulacje prawa wspólnotowego oraz polskiego prawa celnego, danej kwestii nie regulują. Nie ma jednak przeszkód, by przyjąć, że intencją autora skargi było postawienie zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.121-125 i art.210 Ordynacji podatkowej. Taką regułę odnosząc się do zarzutów strony przyjął też trafnie Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę.

Przechodząc do szczegółowych kwestii zauważyć należy na wstępie, że przepis art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej WKC) stanowi podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takimi zgłoszeniami towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione.

Wniosek strony o zwrot należności podatkowych uiszczonych po dokonaniu zgłoszenia celnego wpłynął w dniu 29 marca 2012 r.. Zwrot należności celnych może zostać dokonany wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek i spełnienia warunków w nich wymienionych. W myśl art. 236 ust. 1 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi wówczas, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2.

W ocenie strony, uiszczone przez nią kwoty były nienależne z uwagi na to, że nie został uwzględniony fakt zadeklarowania towaru jako podlegającego należnościom celnym przywozowym, mimo że towar (paliwo) podlegał zwolnieniu z należności celnych oraz podatkowych. W związku z taką argumentacją wniosku o zwrot należności trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa w tym umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej.

W myśl art. 23 ust. 1 wymienionej ustawy zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych. Stosownie natomiast do treści art. 78 ust. 1-2 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżący zamontował w swym pojeździe dodatkowy zbiornik paliwa jako element systemu ogrzewania Webasto. Z przedłożonej przez niego faktury wynika, że system ogrzewania zamontowany został w autoryzowanym serwisie. Organy nie kwestionowały też w toku postępowania, że zbiornik służący zasilaniu systemu ogrzewania posiada atest i jest dostępny w sklepach motoryzacyjnych.

Można zgodzić się z twierdzeniem strony (pismo k.8 akt adm.), że prawo krajowe ani też prawo Unii Europejskiej nie zabraniają montażu systemu ogrzewania, którego elementem jest zbiornik paliwa. Brak zakazu nie oznacza jednak, że zamontowanie dodatkowego zbiornika nie wywoła skutku w postaci uznania go za zbiornik niestandardowy ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami. Zauważyć należy, iż organy nie kwestionowały możliwości dodatkowego wyposażenia przez skarżącego pojazdu w zbiornik na olej napędowy, a uznały jedynie, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania preferencja polegająca na zwolnieniu od należności przywozowych paliwa przywiezionego w tym dodatkowym zbiorniku. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż dokonanie we własnym zakresie montażu zbiornika paliwa do instalacji służącej ogrzewaniu pojazdu nie stanowi przeszkody do uznania, że zbiornik ten był standardowy w rozumieniu art.107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 (ujednolicony tekst: Dz. U. UE L z dnia 10 grudnia 2009 r.) dalej powoływanego jako "rozporządzenie".

Skarżący tak interpretuje ww. przepis, że wywodzi z niego, iż przywóz na teren Wspólnoty Europejskiej oleju napędowego w zbiorniku dodatkowo zamontowanym w pojeździe jako element systemu ogrzewania Webasto podlega zwolnieniu, o którym mowa w ust.1 tego przepisu, bowiem zbiornik ten należy traktować jako standardowy z uwagi na treść tiret drugiego. W ocenie skarżącego, wykładnia językowa tiret drugiego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż mowa w tym przepisie o zbiornikach na gaz służących do napędu pojazdów oraz o zbiornikach służących do zasilania innych systemów w pojeździe, przy czym w odniesieniu do obu typów zbiorników nie wprowadzono warunku, że muszą to być zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. W związku z tym, zamontowany we własnym zakresie (nie zamontowany przez producenta) dodatkowy zbiornik - przystosowany do innych systemów (w tym przypadku do systemu ogrzewania) - jest zbiornikiem standardowym.

Według organu odwoławczego natomiast zbiornik będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie należy oceniać z punktu widzenia art.107 ust.2 lit. c tiret pierwsze rozporządzenia. Dokonując wykładni językowej tego przepisu organ doszedł do przekonania, że ustanawia on dwa warunki, które muszą być łącznie spełnione, aby można było uznać dany zbiornik paliwa za zbiornik standardowy:

1. zamontowanie na stałe przez producenta we wszystkich we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd;

2. których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów.

Organ odwoławczy stwierdził, że sporny zbiornik nie spełnia pierwszego warunku określonego w ww. przepisie tj. zamontowanie na stałe przez producenta we wszystkich we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd.

Dopiero w skardze od decyzji organu odwoławczego podatnik szczegółowo wywiódł z jakich względów, jego zdaniem, w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art.107 ust.2 lit. c tiret drugie rozporządzenia nr 1186/2009, co w odwołaniu było jedynie pośrednio zasygnalizowane poprzez zacytowanie niepełnych fragmentów tego przepisu oraz prośbę o odpowiedź na pytanie jakie zbiorniki i systemy mieszczą się w definicji "standardowe zbiorniki". Istota sporu dotyczy głównie tego zagadnienia.

Należy pamiętać, że obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, ale równocześnie prawo wspólnotowe daje delegację państwom członkowskim do stanowienia przepisów prawa krajowego. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne regulując materię nieunormowaną w prawie wspólnotowym, pozostawioną ustawodawcom krajowym przez kodyfikacje wspólnotowe do swobodnego kształtowania norm prawa celnego, wprowadziła wiele rozwiązań niezbędnych do prawidłowego realizowania obrotu towarowego zarówno w zakresie przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, jak i wywozu towarów z tego obszaru, a także do przemieszczania towarów, których nabycie wewnątrzwspólnotowe lub dostawa wewnątrzwspólnotowa podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przepisach ogólnych ustawy Prawo celne wskazano, jaka materia została uregulowana, ale przede wszystkim określone zostały zasady przywozu i wywozu towarów w obrocie pomiędzy Wspólnotą Europejską a pozostałym obszarem. Wspólnotowy Kodeks Celny w art.184 wskazuje na możliwość udzielenia zwolnień z należności celnych w odniesieniu do towarów przywożonych na teren Wspólnoty jak i wywożonych z tego obszaru. Przepis ten jednak nie ustanawia zwolnień celnych, ale odsyła do odrębnych przepisów. Obecnie podstawowym aktem ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (WE) z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych, w którym określone zostały przypadki, w których ze względu na specjalne okoliczności stosuje się zwolnienia z należności celnych. Na gruncie prawa polskiego problematykę zwolnień celnych regulują zasadniczo przepisy art.36-50 ustawy prawo celne, lecz przepisy te między innymi odnoszą się do zwolnienia od należności przywozowych paliw, smarów i innych materiałów eksploatacyjnych niezbędnych do funkcjonowania środków transportu innych niż wymienione w art.107 ust.1 lit. a. rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, przewożonych w tych środkach transportu, wykorzystywanych do ich napędu lub działania instalacji, w które są wyposażone (art.37 ust.1 ustawy). Ww. przepis art.107 ust.1 lit. a) rozporządzenia w tiret pierwszym stanowi zaś, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że paliwo na teren Wspólnoty wwiezione zostało w zbiorniku pojazdu mechanicznego w rozumieniu art. 107 ust.1 lit. a tiret pierwsze rozporządzenia, zatem ewentualne zwolnienie od należności celnych przywozowych należało rozpatrywać biorąc pod uwagę przepisy rozporządzenia.

Wobec zaistniałego sporu o wykładnię przepisu art.107 ust.2 lit. c tiret pierwsze i drugie rozporządzenia nr 1186/2009 należy przytoczyć art.107 rozporządzenia w pełnym brzmieniu, według stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Artykuł 107:

1. Z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110:

a) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach:

– prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli,

– pojemników specjalnego przeznaczenia,

wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty;

b) paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw,

są zwolnione z należności celnych przywozowych.

2. Do celów stosowania przepisów ust. 1:

a) "handlowy pojazd mechaniczny" oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy (w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego:

– więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę,

– towarów,

oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki;

b) "prywatny pojazd mechaniczny" oznacza każdy pojazd mechaniczny nieobjęty definicją wymienioną w lit. a);

c) "standardowe zbiorniki" oznaczają:

– zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów,

– zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd,

– zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia;

d) "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznaczają wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej lub inne.

Analiza art.107 ust.2 lit c tiret drugie pozwala stwierdzić, że składa się ono z dwóch zdań współrzędnie złożonych połączonych spójnikiem "jak również". Zdanie pierwsze nie budzi wątpliwości. Przez zbiorniki standardowe należy rozumieć, w myśl tego przepisu, zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa. Zwrot "jak również zbiorniki" następujący bezpośrednio po zdaniu pierwszym, należy traktować jako dalsze wymienienie zbiorników, które uznawane są za standardowe, oprócz tych wymienionych w zdaniu pierwszym. Zasadnicza trudność w prawidłowym odczytaniu tiret drugiego zdanie drugie, bierze się stąd, że po zwrocie "jak również zbiorniki" nie występuje słowo zwrot "na gaz", co może sugerować, że drugie zdanie tiret drugiego odnosi się do innych zbiorników niż tylko zbiorniki na gaz. Nie byłoby żadnych wątpliwości, gdyby ustawodawca unijny po słowach "jak również zbiorniki" dodał zwrot "na gaz". Właśnie brak tego bliższego określenia rodzaju zbiorników wymienionych w zdaniu drugim tiret drugie, dał skarżącemu asumpt do wniosku, iż za zbiorniki standardowe należy uznawać także zbiorniki (nie zamontowane na stałe przez producenta) przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd, i to zbiorniki wszelkiego rodzaju a nie tylko na gaz.

W ocenie Sądu takie rozumowanie jest uprawnione, jeśli weźmie się pod uwagę tylko wykładnię językową poprzedzoną rozbiorem gramatycznym zdania. Przy takim podejściu nasuwa się jednak pytanie, czy wykładnia językowa daje w tym przypadku rezultat pozostający w zgodzie z całością unormowania obejmującego zwolnienie z należności celnych przywozowych paliw przewożonych w standardowych zbiornikach. Odpowiedź na to pytanie musi być negatywna. Przyjęcie bowiem, że art.107 ust.2 lit c tiret drugie, zdanie drugie rozporządzenia, dotyczy zbiorników nie tylko na gaz, czyniłoby całkowicie zbędnym zamieszczanie w tiret pierwszym ostatniego zdania odnoszącego się do zbiorników służących do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów. Dokonując wykładni przepisów, niezależnie od stosowanych metod tej wykładni, należy mieć na uwadze, że żadna część przepisu nie jest zbędna. Tak więc przyjąć trzeba, że ostatnie zdanie tiret pierwszego jest niezbędne dla całej konstrukcji zwolnienia, a to z kolei powoduje, że dokonując wykładni tiret drugiego nie można posłużyć sie tylko wykładnią językową, ale należy zastosować także inne rodzaje wykładni.

W tym miejscu należy poświęcić trochę uwagi zagadnieniu związanemu z możliwością sięgania do innych metod wykładni w sytuacji, gdy wykładnia językowa jest jednoznaczna a zagadnienie dotyczy przepisów prawa unijnego. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (skład siedmiu sędziów NSA) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11, dostępnej na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych:orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając zagadnienie wykładni art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 WE zauważył, że podziela wątpliwości podnoszone w piśmiennictwie, co do zasadności argumentów prezentowanych w orzecznictwie, opartych na literalnej wykładni polskiej wersji językowej tego przepisu. NSA uznał, że dokonywanie tego rodzaju wykładni przepisów wspólnotowych wymaga porównywania tekstów zawartych w różnych wersjach językowych, a przede wszystkim ustalania celu danej regulacji. Ograniczenie analizy tylko do polskiego brzmienia jednego przepisu Dyrektywy nie jest wystarczające do prawidłowego odczytania wspólnotowej normy prawnej i zinterpretowania w jej kontekście odpowiedniego przepisu ustawy, który ma ją wprowadzić do porządku krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w cytowanej wyżej uchwale.

Należy zauważyć, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Potrzeba jednolitej wykładni przepisów wspólnotowych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. odnoszące się do wykładni dyrektyw wyroki TSUE: z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. 2005, s. I-4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-199/08 Eschig, Zb.Orz. s. I-8295, pkt 54).

Nie ulega zatem wątpliwości, że przepisy prawa unijnego winny być interpretowane z uwzględnieniem nie tylko polskiej wersji językowej. W rozpoznawanej sprawie zachodzą podstawy, by twierdzić, że polska wersja językowa art.107 ust.2 lit c tiret drugie rozporządzenia nie była w pełni tożsama z innymi wersjami językowymi tego przepisu tj. z wersją angielską i niemiecką . Polska wersja językowa tego przepisu zbliżona jest w swej treści do wersji francuskiej tiret drugiego:" - les réservoirs à gaz adaptés sur des véhicules à moteur qui permettent l’utilisation directe du gaz comme carburant, ainsi que les réservoirs adaptés aux autres systèmes dont peut être équipé le véhicule. W wersji francuskiej zdanie rozpoczyna się, podobnie jak w wersji polskiej, od słowa « les réservoirs » (zbiorniki) a w zdaniu drugim również słowo « les réservoirs » nie jest uzupełnione określeniem « na gaz ».

Nieco inaczej brzmią wersja angielska i niemiecka, chociaż również w tych wersjach druga część zdania odnosząca sie do zbiorników przeznaczonych do zasilania innych systemów w pojeździe a nie do napędu (o którym mowa w tiret drugim zdanie pierwsze analizownego przepisu) nie zawiera bliższego określenia tych zbiorników, jak to ma miejsce w zdaniu pierwszym tiret drugiego.

W wersji angielskiej przepisu : “gas tanks fitted to motor vehicles designed for the direct use of gas as a fuel and tanks fitted to the other systems with which the vehicle may be equipped," słowo zbiorniki (tanks), od którego rozpoczyna się całe zdanie, poprzedzone jest słowem “gas", co należy tłumaczyć “gazowe" lub raczej "na gaz". Podobnie jest w niemieckiej wersji językowej: "Gasbehälter in Kraftfahrzeugen, die unmittelbar mit Gas betrieben werden können, sowie die Behälter für sonstige Einrichtungen, mit denen die Fahrzeuge gegebenenfalls ausgerüstet sind;“. Gasbehälter należy tłumaczyć “zbiorniki na gaz“.

W przypadku wersji angielskiej i niemieckiej można zastanawiać się, zwłaszcza w wersji angielskiej, nad tym czy słowo “gas“ na początku zdania pierwszego nie powinno być odnoszone do całego tiret drugiego, a konkretnie również do zbiorników, o których mowa w tej części przepisu.

Analiza trzech, innych niż polska, wersji językowych prowadzi jednak do wniosku, iż podobnie jak wersja polska nie pozwalają one usunąć zaistniałych watpliwości co do tego, czy we wszystkich analizowanych wersjach całe tiret drugie art.107 ust.2 lit c rozporządzenia odnosi się wyłącznie do zbiorników na gaz, co stanowi dostateczną podstawę do tego, by wyjaśnienia tej wątpliwości poszukiwać poprzez odwołanie się do innych metod wykładni.

Podkreślić należy, że podstawową metodą wykładni prawa unijnego jest metoda językowa, a w szczególności metoda wykładni językowej komparatystycznej, która zakłada konieczność porównania różnych wersji językowych tekstu prawnego z uwagi na wielojęzyczność prawa Unii Europejskiej. Wykładnia celowościowa może mieć zastosowanie w przypadku znalezienia rozbieżności między różnymi wersjami językowymi przepisu albo wówczas, gdy również pozostałe wersje językowe budzą wątpliwości interpretacyjne - wtedy znaczącą rolę odgrywają preambuły, które są źródłem wiedzy na temat celów prawodawcy. Źródłem wiedzy na temat celów prawodawcy są preambuły, czyli wstępy do aktu prawnego. Zaznaczenia przy tym wymaga, że preambuły nie służą przełamaniu wyniku wykładni językowej, lecz rozwianiu wątpliwości pozostałych po zastosowaniu językowej metody wykładni. Preambuła rozporządzenia nr 118/2009 określa podstawowe cele tego aktu prawnego, ale nie wskazuje wszystkich szczegółowych celów, w związku z czym odwołanie się do niej w tym przypadku nie prowadzi do wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Bardziej pomocne, w ocenie Sądu, są wskazówki płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (czwarta izba) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-250/11 Lietuvos geležinkeliai AB przeciwko Vilniaus teritorinė muitinė,Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. Rozpatrując ww. sprawę Trybunał (w pkt 34) wskazał przede wszystkim, że: "Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, różne wersje językowe aktu prawa Unii Europejskiej powinny być interpretowane jednolicie, w związku z czym w razie rozbieżności między nimi przepis należy interpretować z uwzględnieniem generalnej logiki oraz celów uregulowania, którego jest on częścią (zob. w szczególności wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-341/01 Plato Plastik Robert Frank, Rec. s. I-4883, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo)". Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa w podatku VAT, które znajduje zastosowanie również w dziedzinie prawa celnego, w pkt 35 Trybunał wskazał, że "terminy użyte dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od generalnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanej odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 20).".

Bardziej istotne jednak jest, że Trybunał wprost wypowiedział się między innymi co do celów zwolnienia z należności celnych przywozowych, o którym mowa w art.112 ust.1 lit. a rozporządzenia 918/83 i w art.107 ust.1 lit. a rozporządzenia 1186/2009 oraz celów zwolnienia w podatku VAT wynikających z art.82 ust.1 lit. a dyrektywy 83/181 i art. 84 ust.1 lit. a dyrektywy 2009/132. W pkt 36 omawianego wyroku, Trybunał nawiązał do wypowiedzi przedstawicieli rządu litewskiego i Komisji podczas rozprawy, którzy stwierdzili, że zwolnienie z należności celnych przywozowych oraz z podatku VAT przewidziane w tych przepisach służy po pierwsze ułatwieniu jednostkom przekraczania granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uproszczeniu kontroli celnych i podatkowych dokonywanych przez właściwe organy. Systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogło to przynieść. Następnie zaś w pkt 37 stwierdził, że: "Nic nie wskazuje, by omawiane przepisy służyły innymi celom niż wymienione w pkt 36 niniejszego wyroku. Przeciwnie, cel taki potwierdza przewidziana w art. 113 rozporządzenia nr 918/83, art. 108 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 83 dyrektywy 83/181 i art. 85 dyrektywy 2009/132 możliwość ograniczenia przez państwa członkowskie zastosowania omawianych przepisów do 200 litrów paliwa na pojazd i na podróż". Z tak wskazanego celu wynika jednoznacznie, że wprowadzenie do przepisów ustanawiających system zwolnień celnych definicji zbiorników standardowych ma służyć właśnie wyżej wskazanym ułatwieniom, ale owe ułatwienia i uproszczenia wymagają z kolei ścisłego określenia warunków, w jakich mogą być stosowane. Ponieważ w analizowanym przypadku dostrzeżone zostały pewne rozbieżności wynikające z usytuowania słowa "gaz" w zdaniu pierwszym tiret drugiego w poszczególnych wersjach językowych a ponadto również pozostałe wersje językowe budzą wątpliwości interpretacyjne co do zdania drugiego tiret drugiego, Sąd dostrzegł potrzebę odwołania się do wykładni systemowej wewnętrznej, zewnętrznej oraz do wykładni celowościowej. Na potrzeby dalszych wywodów ponownie należy wskazać na pogląd wyrażony w tezie 37 wyroku w sprawie C-250/11, że w razie wątpliwości związanych z rezultatem wykładni językowej przepis należy interpretować z uwzględnieniem generalnej logiki oraz celów uregulowania, którego jest on częścią. Sporny w niniejszej sprawie art.107 ust.2 pkt 1 lit.c tiret drugie rozporządzenia jest częścią uregulowania o zwolnieniu. Szczególnie znaczenie w analizowanym przypadku ma właśnie generalna logika i cel uregulowania, którego częścią jest definicja zbiornika standardowego. Rozważając sporny problem należy też mieć na uwadze, że odnosi się on do definicji legalnej pojęcia "zbiornik standardowy’. Definicja, jako przepis prawny, poddawana jest tak samo interpretacji jak i inne przepisy. Jej waga interpretacyjna polegająca na tym, że definicji tej nie da się przełamać, dotyczy tylko sytuacji, gdy definicja ta byłaby na gruncie interpretacyjnych reguł językowych jednoznaczna. W analizowanym przypadku tak jednak nie jest.

Przyjęcie zatem, trzymając się wykładni językowej, że sporny w niniejszej sprawie przepis należy rozumieć jako odnoszący się do wszelkich zbiorników (a nie tylko zbiorników na gaz) zamontowanych w pojeździe służących funkcjonowaniu innych systemów niż system napędu, oznaczałoby, że możliwe jest przewożenie paliwa w takiej ilości zamontowanych zbiorników, jaką pojazd jest w stanie pomieścić i to o nielimitowanej pojemności, pod pretekstem, że służą jakiemuś systemowi dodatkowemu. To z kolei powodowałoby, że cele zwolnienia zostałby całkowicie zniweczone. Ponieważ prawodawca unijny dążył do wyeliminowania potrzeby fizycznego sprawdzania (kontrolowania) pojazdów przekraczających granicę pod względem ilości przewożonego paliwa, przyjmując założenie, iż określonego typu pojazd wyposażony jest w typowy, a więc zamontowany przez producenta określony zbiornik (zbiorniki) paliwa, to dopuszczanie jednocześnie koncepcji, że rozporządzenie zwalnia od należności celnych przywozowych paliwa przewożonego w zbiornikach, które nie muszą spełniać innego kryterium niż kryterium przystosowania do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd, podważałoby całkowicie sens definiowania zbiorników służących w pojeździe innym systemom niż napęd, jako zbiorników standardowych. Nie można zatem, biorąc pod uwagę cel zwolnienia, mieć wątpliwości, że tiret drugie art.107 ust.2 lit. c) w całości odnosi się do zbiorników na gaz. Trafnie zwraca się uwagę w odpowiedzi na skargę, że prawodawca zawierając definicję zbiorników standardowych w trzech kolejnych tiret, w każdym z nich posługuje się zwrotem "inne systemy". W ocenie organu, to trzykrotne powtórzenie nie jest przypadkowe i wynika z racjonalnego działania prawodawcy unijnego, którego intencją było ograniczenie zwolnienia z należności celnych przywozowych do paliwa przewożonego w trzech rodzajach innych systemów: tiret pierwsze: w innych systemach bezpośrednio wykorzystujących paliwo zamontowanych przez producenta we wszystkich pojazdach tego samego typu; drugie: w innych systemach bezpośrednio wykorzystujących gaz; trzecie: w innych systemach bezpośrednio wykorzystujących paliwo zamontowanych przez producenta we wszystkich pojemnikach tego samego typu.

Jak już wcześniej wspomniano, przyjęcie takiej interpretacji art.107 ust.2 lit. c) tiret drugie za jaką optuje skarżący, oznaczałoby, że jakikolwiek dodatkowy zbiornik zamontowany przez użytkownika pojazdu należałoby traktować jako standardowy. Takie rozumienie przepisu podważałoby sens unormowania z tiret pierwszego i trzeciego, w których także jest mowa o zbiornikach wykorzystywanych do systemu chłodzenia i innych systemów. W ocenie Sądu, pominięcie w tiret drugim wymogu, aby zbiorniki były na stałe zamontowane przez producenta wynikać może właśnie z tego, na co zwracał uwagę skarżący, że montowanie zbiorników na gaz przez producentów jest raczej rzadko stosowane i w związku z tym przewożenie paliwa gazowego w pojazdach wyposażonych w takie właśnie zbiorniki rzadko mogłyby korzystać z systemu zwolnień celnych. Ponadto wydaje się, że z racji specyfiki tego rodzaju systemów jak systemy na gaz, pole do nadużyć jest niewielkie, co dodatkowo uzasadnia brak szczególnych restrykcji.

Nie można zatem odmówić racji organowi odwoławczemu, który odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni spornego przepisu, stwierdził, że ustalając znaczenie językowe art.107ust.2 lit c) rozporządzenia 1186/2009 wziął pod uwagę wolę prawodawcy, cel regulacji oraz kontekst systemowy i funkcjonalny, wynikający także z definicji zbiorników standardowych zawartych w art.33 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.77 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastrzec jednak należy, że organ błędnie stwierdza, że jego wnioski to efekt "ustalania językowego znaczenia art.107 ust.2 lit c". Językowe znaczenie tiret drugiego było właśnie znaczeniem wątpliwym z punktu widzenia celu całej regulacji i wymagało posłużenia się innymi rodzajami wykładni. W przypadku tego rodzaju wątpliwości treść normatywna przepisu (której dostatecznie nie odzwierciedlała treść językowa) ustalana jest przy pomocy innych, pozajęzykowych reguł. Ten błąd, świadczący o pewnym niezrozumieniu istoty wykładni, nie ma jednak żadnego znaczenia, gdyż stanowi element zasadniczo słusznej argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę nie podlegającej kontroli Sądu. W zaskarżonej decyzji organ nie poddawał głębszej analizie tiret drugiego ograniczając się do stwierdzenia, że tiret drugie dotyczy:" pojazdów mechanicznych i zbiorników zasilanych na gaz". Uznał najwyraźniej, że sposób przedstawienia problemu przez stronę nie wymaga wykładni tiret drugiego i wystarczające jest wyjaśnienie treści tiret pierwszego, które według organu ma zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

Definicja zbiorników standardowych zawarta w rozporządzeniu niewątpliwie odnosi się jedynie do tego aktu a przewidziane w nim zwolnienie dotyczy należności celnych przywozowych. Odrębne unormowania, jakkolwiek skorelowane z omawianym zwolnieniem, zawarte są w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jednolity tekst: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz.626) i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054). Należało więc w niniejszej sprawie mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w ogóle nie wymieniają odrębnie zbiorników na gaz jako zbiorników standardowych (w definicji zbiorników standardowych pomija się zbiorniki na gaz). W art.35 ust.1, pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym przewidziano bowiem zwolnienie od akcyzy importu paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczajacej 600 l na pojazd. Przepis ten stanowi o zwolnieniu od akcyzy importu paliw bez ich rozróżniania na rodzaje.

Art.33 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art.35 ust.2, zawiera definicję zbiornika standardowego. Składa się on z dwóch punktów: jeden dotyczy zbiorników zamontowanych na stałe w pojemnikach drugi zaś stanowi, że za zbiornik standardowy uważa się zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów. Należy zatem przyjąć, że przepis ten definiujący zbiorniki standardowe wprowadza jednolite unormowanie dla zbiorników na paliwa każdego rodzaju spełniające wymogi definicji.

Artykuł 77 ustawy o VAT określa zwolnienie dotyczące importu paliwa i niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów. Artykuł ten składa się z czterech grup wzajemnie ze sobą powiązanych przepisów. Ustęp1 określa zasadniczy kształt zwolnienia, przewidując, że ze zwolnienia korzystają:

- paliwa przewożone w standardowych zbiornikach wymienionych kategorii środków transportu (przy czym należy zauważyć, że zwolniony z importu jest każdy rodzaj paliwa, pod warunkiem że znajduje się w standardowym zbiorniku w rozumieniu art. 77 ust. 2 pkt 1 ustawy, standardowym zbiornikiem jest przede wszystkim bak paliwowy,

- paliwa przewożone w przenośnych zbiornikach (np. kanistrach) przewożonych przez prywatne środki transportu (w rozumieniu art. 77 ust. 2 pkt 4 ustawy),

- niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art.77 ust.2 pkt 1 lit. a) za standardowy uznaje zbiornik paliwa, który jest zamontowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub w cysternie lub jest przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu ( lit. b).

Definicja zawarta w art.77 ust.2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiąca odpowiednik tiret drugiego art.107 ust.2 lit c rozporządzenia), z uwagi na nieco inną redakcję nie nasuwa żadnych wątpliwości, że w całości odnosi się do zbiorników na gaz.

Z punktu widzenia ww. przepisów ustawy o VAT, jak również ustawy o podatku akcyzowym nie rysuje się w ogóle możliwość potraktowania dodatkowych zbiorników do systemu grzewczego, niezamontowanych na stałe przez producenta, jako zbiorników standardowych. Uprawnione było zatem wskazanie przez organ odwoławczy, że analizując kwestię sporną należało mieć na uwadze także szerszy kontekst, systemowy zewnętrzny, który dodatkowo potwierdza tezę o potrzebie odwołania się do logiki i celu uregulowania zwolnienia. Nie ulega wątpliwości, że logika ta w unormowaniach dotyczących zwolnienia importu paliw w ustawie o podatku od towarów i usług jak i w ustawie o podatku akcyzowym zachowana jest także w warstwie językowej.

Reasumując, należało podzielić stanowisko organu odwoławczego w zakresie wykładni spornego przepisu, jakkolwiek trzeba dostrzec, że wykładnia ta w decyzji została w istocie sprowadzona do przedstawienia jej rezultatów, pomijając proces dochodzenia do nich. Ta lakoniczność nie daje jednak podstaw do podważenia stanowiska organu, że wykładnia językowa nie była w analizowanym przypadku wystarczająca. Tym samym, sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.107 ust.2 lit. c) rozporządzenia nie zasługiwał na uwzględnienie, jako oparty wyłącznie na językowej analizie tekstu prawnego. Na marginesie zauważenia wymaga, że skarżący skupia się na interpretacji przepisu rozporządzenia nr 1186/2009, podczas gdy, z punktu widzenia jego interesu przedstawionego we wniosku o zwrot należności celnych i podatkowych, cło nie odgrywa żadnej roli, gdyż zastosowano stawkę celną w wysokości 0%. Realny sens miałoby natomiast zwalczanie przyjęcia braku zwolnienia od należności podatkowych w imporcie, czego jednak skarżący nie czyni.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, którą odmówiono zwrotu należności celnych i podatkowych, skarżący, nawiązując do przytoczonego przez Naczelnika Urzędu Celnego art.40 WKC, domagał się wskazania miejsca, w którym mowa jest o obowiązku przedstawienia organom celnym towarów wywożonych z terenu Wspólnoty. Według skarżącego art.40 WCK z pewnością nie stanowi podstawy prawnej obowiązku przedstawiania towarów wywożonych z terenu Wspólnoty. Nie przekonały go bowiem wyjaśnienia funkcjonariuszy celnych, że wszystkie towary wywiezione poza obszar celny Wspólnoty tracą status towarów wspólnotowych a w obowiązującym ustawodawstwie nie funkcjonuje taryfa celna na wywóz paliw i smarów. Według skarżącego, są to argumenty podważające twierdzenie o obowiązku przedstawiania towarów wywożonych z terenu Wspólnoty. Niewątpliwie rację ma skarżący, że art. 40 WKC odnosi się do obowiązku przedstawienia towarów wprowadzanych na teren Wspólnoty, w związku z czym organ pierwszej instancji zwracając uwagę na dyspozycję art.40 WKC "zgodnie z którą każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub ich wywozu z terenu Wspólnoty zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów", rozmija się z treścią tego przepisu, w którym mowa jedynie o wprowadzeniu na teren Wspólnoty. Biorąc jednak pod uwagę to, że sprawa dotyczy należności przywozowych w związku z wprowadzeniem paliwa na obszar celny Wspólnoty a nie z ich wyprowadzeniem, powołanie się przez organ pierwszej instancji na art.40 WKC w nieprawidłowym brzmieniu nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie ma też powodu, by analizować zagadnienia związane z obowiązkami przy wywozie towarów (paliw), gdyż przekraczałoby to zakres rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy wskazał na prawidłowe brzmienie art.40 WKC, wyjaśniając jednocześnie, że przepis art.107 rozporządzenia jest tak skonstruowany, iż nie można uznać, że organy celne zobowiązane są do określania przy wwozie czy paliwo zakupione było w państwie trzecim, czy było poprzednio wywiezione poza teren Wspólnoty. Argumentacji tej nie można odmówić logiki i zgodności z art. 4 pkt 8 WKC, który stanowi, że towar, który opuszcza obszar celny Wspólnoty traci status towaru wspólnotowego. W związku z tym, zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art.40 WKC także należy uznać za nietrafny.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca spornego zbiornika bezpodstawnie wsparta była stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, wyrażonym w wyroku wydanym w sprawie C-247/97, w którym Trybunał uznał, że zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta na stałe we wszystkich pojazdach tego samego typu, ale zostały zamontowane później w niektórych pojazdach przez dilera lub technika specjalizującego się w nadwoziach nie mogą być uważane za standardowe zbiorniki w rozumieniu art.112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, ponieważ rozporządzenie to już nie obowiązuje. Nie ulega wątpliwości, że Trybunał zajmował się interpretacją przepisu poprzednio obowiązującego rozporządzenia ustanawiającego system zwolnień celnych, jednakże będący przedmiotem analiz Trybunału art.112 w zasadniczym kształcie nie uległ zmianie. Zwrot "zbiorniki zwykłe" zastąpiony został zwrotem "zbiorniki standardowe", "zwrot pojazdy silnikowe" zastąpił zwrot "pojazdy mechaniczne". W ust.2 lit. c tiret pierwsze dodano "i innych systemów" oraz pewnej zmianie uległa treść tego przepisu, jednakże nie zmienia ona zasadniczego sensu unormowania. Pozwalało to wysnuć wniosek, że orzeczenie Trybunału zachowało swą aktualność także po zmianie stanu prawnego. Organ odwoławczy powołał się zaś na art.133 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 stanowiący, że odesłania do uchylonego rozporządzenia nr 918/83 traktuje się jak odesłania do rozporządzenia nr 1186/2009 zgodnie z tabelą korelacji znajdującą się w załączniku VI. W ocenie Sądu, w przypadku, gdy analizuje się kwestię aktualności orzeczenia Trybunału po zmianie stanu prawnego, nie ma znaczenia brzmienie art.133. Dla oceny tej aktualności należy porównać treść przepisów i zbadać czy nastąpiła taka zmiana, która pozwala odstąpić od wykładni dokonanej przez Trybunał w poprzednim stanie prawnym. Sens art.133 rozporządzenia nr 1186/2009 jest natomiast taki, że we wszystkich aktach prawnych, w których wystąpiło odesłanie do art.112 rozporządzenia nr 918/83, odesłanie to należy traktować jako odesłanie do art.107 rozporządzenia 1186/2009, to znaczy należy uwzględnić nowe brzmienie przepisu i fakt, że znajduje się on w innym akcie prawnym. Inaczej mówiąc, podstawienie, o którym mowa w art.133 rozporządzenia nr 1186/2009 funkcjonuje tylko na gruncie prawa a nie na gruncie jego wykładni. Ta krytyczna uwaga co do poprawności argumentacji organu, nie powoduje jednak, że ogólne stwierdzenia organu odwoławczego, co do zachowania aktualności omawianego wyroku nie zasługują na akceptację.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów Państwa w zakresie braku wyjaśnienia wątpliwości związanej z brakiem informacji w dokumentacji sporządzonej przez funkcjonariuszy celnych dotyczących podstawy prawnej pobrania należności a przede wszystkim z całkowicie wadliwą oceną prawną podstaw do ich pobrania należy zauważyć, że organ odwoławczy wyjaśnił w swej decyzji jakie przepisy stanowią podstawę prawną obciążenia należnościami celnymi i podatkowymi w przywozie. Organ prawidłowo wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie wymagają, by do dokumentu Potwierdzającego Dokonanie zgłoszenia Celnego (DPDZ) należało dołączać akty prawne będące podstawą jego wystawienia. Przekazany skarżącemu dokument (DPDZ) jest zgodny z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.). Ponieważ akty prawne będące podstawą działania organów zostały opublikowane w polskich dziennikach urzędowych oraz dziennikach urzędowych Unii Europejskiej organy władzy publicznej zwolnione są z obowiązku informowania o ich treści. Przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne stanowi że:

1. z zastrzeżeniem art. 235 Rozporządzenia Wykonawczego, zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy:

1) przypadków określonych w art. 225 lit. a tiret pierwsze i drugie oraz lit. b-d Rozporządzenia Wykonawczego;

2) towarów, o których mowa w art. 81-85, art. 105-111, art. 113 Rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz w art. 37 Prawa celnego;

3) towarów innych niż określone w pkt 1 i 2, o ile spełniają wymogi, o których mowa w art. 225 lit. a tiret trzecie Rozporządzenia Wykonawczego.

2. Zgłoszenie celne może być dokonane w formie ustnej w przypadku, o którym mowa w art. 225 lit. b Rozporządzenia Wykonawczego, jeżeli całkowita wartość jednej przesyłki nie przekracza równowartości 1.000 euro.

Zgodnie natomiast z art. 63 WKC zgłoszenia celne, spełniające warunki formalne określone w art. 62 tego aktu prawnego, są natychmiast przyjmowane przez organy celne, co powoduje objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Stosownie do art.78 ust.1 WKC możliwa jest kontrola zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów na wniosek zgłaszającego.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wad zgłoszenia, wymagających sprostowania, a rezultacie takich, że uiszczone należności należałoby uznać za nienależne, nie stwierdzono (np. dokonania zgłoszenia pod wpływem błędu) a i strona ich nie wykazała, co uzasadniało oddalenie wniosku o korektę zgłoszenia, które ostatecznie wyraziło się w odmowie zwrotu należności.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut braku wnikliwego przeanalizowania materiałów sprawy zawarty w pkt 5 skargi, biorąc pod uwagę, że przedmiotem sporu była kwestia interpretacji przepisów prawa a nie zgromadzenie i ocena dowodów. Nie sposób też dopatrzyć się uzasadnienia dla twierdzenia strony o długotrwałym prowadzeniu postępowania, gdyż wniosek o zwrot należności został złożony 29 marca 2012 r. a decyzja organu odwoławczego zapadła "[...]" a więc z zachowaniem terminów o których mowa w art.139 Ordynacji podatkowej

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego tj. art.40 WCK jak również, art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. Na uwzględnienie nie mogły też zasługiwać pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm procesowych. W ocenie Sądu, organ II instancji ustalił stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, słusznie wywodząc w oparciu o zebrane dowody, iż twierdzenie o niestandardowości zamontowanego przez skarżącego we własnym zakresie zbiornika paliwa uzasadnia fakt, że system ogrzewania został zamontowany dopiero przez użytkownika a nie przez producenta pojazdu. Skarżący nie powoływał się na to, że dokonywał wymiany istniejącego w pojeździe systemu ogrzewania. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było tym samym konieczne wystąpienie przez organ do producenta pojazdu z zapytaniem, czy w samochodach tego typu montowano fabrycznie takie zbiorniki, jak zamontowany dodatkowo przez skarżącego.

Z powyższych względów skargę jako bezzasadną należał oddalić na mocy art.151 p.p.s.a..