Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1309/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 par. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko V. (dalej jako "Skarżąca") na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w B. tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez Skarżącą podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł.

Wystawienie przedmiotowego tytułu wykonawczego poprzedzone zostało przesłaniem zobowiązanemu upomnienia zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a.").

Dyrektor Izby Celnej w W. działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia 28 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką tj. w B. C.., C. oraz V.

Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Skarżącej w dniu 6 maja 2010 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności odbioru ww. zawiadomień dokonali w dniach od 6 do 9 maja 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. pismami z dnia 29 kwietnia 2010 r. skierował do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] KRS wnioski o dokonanie wpisu zajęcia udziałów ww. spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

2. Pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. Skarżąca na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych.

3. Organ egzekucyjny złożony wniosek przekazał wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w B. nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie uwzględnił złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji podatkowej dla podatku od gier za styczeń 2010 r. i w związku z tym wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

4. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

5. Pismem z dnia 9 listopada 2010 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010 r., wnosząc o jego uchylenie, uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, a następnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Skarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 6, art. 7 art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm. – dalej jako "Kpa") w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel odmówił rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku,

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa O.p.") oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.e.a. z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Skarżącej korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. wskutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego. Zaznaczyła, iż skoro złożyła korekty deklaracji, to należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. W ocenie Skarżącej częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją skorygowania deklaracji oraz zapłaty podatku w części, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie - art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

6. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 26 § 5 u.p.e.a. (wszczęcie egzekucji administracyjnej) i stwierdził, że wszczęcie egzekucji wobec Skarżącej nastąpiło 6 maja 2010 r. z chwilą doręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, czyniącym dalsze prowadzenie postępowania niemożliwym lub niecelowym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w każdym stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Postępowanie egzekucyjne umarza się obligatoryjnie z przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. i fakultatywnie – w przypadku wymienionym w art. 59 § 2 tej ustawy. Skutkiem prawnym umorzenia postępowania jest, co do zasady, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, z zachowaniem jednak praw osób trzecich.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego było prawidłowe i wyczerpująco wyjaśniało kwestie wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej. Podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej istniały, ponieważ Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym. Obowiązek ten stał się wymagalny. Korekta deklaracji wpłynęła bowiem do organu podatkowego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie zaś z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Nałożenie na wierzyciela obowiązku zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym ma na celu uniknięcie sytuacji, gdy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły (§ 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r.).

Z akt sprawy wynikało, iż wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmianach wysokości egzekwowanej należności. Tym samym nie był zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

7. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. Zarzuciła wpływające na wynik postępowania naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 k.p.a. w zw. art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu;

– art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do przyjęcia błędnego wniosku, że złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części.

Zdaniem Skarżącej, uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji, doprowadziłoby do powstania nadpłaty.

Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 grudnia 2010 r. wywodząc, że art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Domniemanie to ma zastosowanie także do korekty deklaracji, ponieważ jej skuteczne złożenie powoduje, iż deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Domniemanie trwa do momentu, gdy deklaracja (korekta) nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Okoliczności tej nie mogą pominąć organ egzekucyjny i wierzyciel.

Skarżąca stwierdziła zatem, że wobec skutecznego złożenia przez nią korekty deklaracji w podatku od gier, wykazaną w tytule wykonawczym podstawą prawną egzekwowanego obowiązku, jak i podstawą wystawienia samego tytułu nie może być wcześniejsza deklaracja za ten sam miesiąc. Zakładając, że skorygowana deklaracja wykazywała podatek do zapłaty w wysokości niższej niż deklaracja pierwotna i sytuacja ta byłaby zgodna z obowiązującymi przepisami, to w przypadku nieuiszczenia tego niższego podatku przez zobowiązanego, wierzyciel byłby zmuszony wszcząć drugie (nowe) postępowanie egzekucyjne – po umorzeniu wcześniejszej egzekucji prowadzonej do należności wynikającej z deklaracji pierwotnej – wskazując w nowym tytule wykonawczym jako podstawę prawną należności skorygowaną deklarację podatkową. Jeżeli natomiast - w ocenie organu podatkowego - podatnik niewłaściwie określił wysokość zobowiązania w złożonej korekcie deklaracji, to stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęte tytułem wykonawczym odwołującym się do deklaracji pierwotnej, zastąpionej wydaną decyzją, powinno być umorzone, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego wynika w takim przypadku z ostatecznej decyzji i decyzja ta stałaby się podstawą określenia egzekwowanej należności, gdy zajdzie konieczność jej przymusowego ściągnięcia i podstawą do wystawienia nowego tytułu wykonawczego.

Skarżąca powołała się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 601/07 w świetle którego aktualizacja tytułów wykonawczych może następować wyłącznie w sposób uregulowany § 9 ust. 1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Podniosła, iż w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wśród sposobów wygasania zobowiązania podatkowego nie wymieniono korekty deklaracji. Powyższy przepis rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie do przypadków, o których mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że złożenie korekty deklaracji mieści się w hipotezie tego przepisu, Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił prawodawcę.

W opinii Skarżącej, od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 727/10, w którym przyjęto, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję lub deklarację, z których wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy należy umorzyć w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Skarżąca podniosła, że z żadnego przepisu u.p.e.a. oraz rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-1b tego rozporządzenia. Działania polegające na stosowaniu analogii w prawie podatkowym i egzekucyjnym są niedopuszczalne. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości, ani w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania. Korekta deklaracji nie jest także "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Skarżąca nie zgodziła się zatem ze stwierdzeniem, że korekta deklaracji rodzi po stronie wierzyciela jedynie konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego oraz że nie stanowi postawy umorzenia postępowania.

Na poparcie stanowiska o braku możliwości prowadzenia egzekucji w oparciu o deklarację, która została skorygowania, Skarżąca wskazała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/GI 306/07.

W konsekwencji Skarżąca wywiodła, że kwota podatku od gier wykazana przez nią w skutecznie złożonej korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej).

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Powołał się na wyrok z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że korekta deklaracji to nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego, które nie może działać wstecz, Wywiódł, że złożenie korekty nie pozbawia mocy prawnej podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych oraz skutków prawnych przez nie wywołanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

9.1. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel – przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego – nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. We wniosku o umorzenie postępowania Skarżąca powołała się na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Spośród okoliczności wymienionych w powyższym przepisie Skarżąca wskazała nieistnienie obowiązku. Dowodziła, iż egzekwowany obowiązek nie istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ złożyła ona skuteczną korektę deklaracji POG-4 obejmującą podatek od gier za styczeń 2010 r., w oparciu o którą to deklarację wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułu wykonawczego, obejmującego wymagalny obowiązek, którego Skarżąca nie wykonała. Podniósł również, że wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości dochodzonej należności, wynikającej ze złożonej przez Skarżącą korekty. W przedmiocie zaś wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier organ podatkowy wydał decyzję, która określała zobowiązanie to na kwotę inną niż wskazana przez Skarżąca w korekcie deklaracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku.

9.2. Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z [...] marca 2010 r. nr [...], obejmujący zaległość w podatku od gier za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, organ egzekucyjny skierował do egzekucji 27 kwietnia 2010 r., o czym świadczy adnotacja dokonana przez organ egzekucyjny w części G tego tytułu. Organ egzekucyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy otrzymał 6 maja 2010 r. i w tej dacie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej 6 maja 2010 r. i w dacie tej wszczęta została egzekucja.

Korektę deklaracji Skarżąca przesłała do właściwego organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Celnego w B. wraz z pismem z dnia 1 czerwca 2010 r., a zatem po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu egzekucji w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym.

W aktach sprawy znajduje się kserokopia tytułu wykonawczego. W części J brak jest informacji o zmianie wysokości egzekwowanej należności.

Bezspornym jest, że w korekcie deklaracji Skarżąca zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier, wynikającego z eksploatacji automatów o niskich wygranych.

9.3. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym.

Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje, iż zobowiązanie to przestaje istnieć.

Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci.

Organy orzekające nie kwestionowały uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji, przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej.

Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane.

9.4. Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz.

Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie.

Sąd podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pogląd, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy.

Zdaniem Sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem Sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

9.5. Z akt rozpoznanej sprawy nie wynika, aby na skutek złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji doszło do zmiany kwoty egzekwowanej należności. Jak już Sąd wskazał, zmiany takiej nie odnotowano w części J tytułu wykonawczego.

Organy orzekające powoływały się na okoliczność, iż organ podatkowy nie zaakceptował korekty deklaracji i wszczął stosowne postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, samo wszczęcie postępowania podatkowego nie równało się podważeniu kwoty wykazanej w korekcie deklaracji. Rację ma Skarżąca podnosząc, że dopiero wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowania skutkuje wyeliminowaniem kwoty zadeklarowanej przez podatnika czy to w deklaracji, czy to w jej korekcie. Wszczęcie postępowania podatkowego uniemożliwia skuteczne złożenie przez podatnika korekty deklaracji, ale nie ma wpływu na skuteczność korekty złożonej wcześniej.

Zgodnie zatem z poglądem wyrażonym przez Sąd w pkt 9.4. niniejszego uzasadnienia, wierzyciel uzyskawszy informację o złożonej przez Skarżącą korekcie deklaracji na podatek od gier za styczeń 2010 r., zobowiązany był poinformować organ egzekucyjny o zmianie wysokości dochodzonej należności, a organ egzekucyjny zmianę tę powinien odnotować w części J tytułu wykonawczego.

Tym niemniej brak takiego działania ze strony wierzyciela i organu egzekucyjnego nie oznacza wystąpienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe nie zostało bowiem przez Skarżącą wykonane i wciąż istniało (pkt 9.3. niniejszego uzasadnienia).

Ponownie podkreślić należy istotne znaczenie, jakie ma egzekwowanie właściwej kwoty należności. Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną, w szczególności zaś w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Negatywne zaś skutki takiej sytuacji w rezultacie obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami).

9.6. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przyczyny tejże niedopuszczalności mają charakter formalny, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.).

Natomiast nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w istocie skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, ale ze względów merytorycznych dotyczących tegoż obowiązku, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, która w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła.

9.7. W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Pomimo częściowo wadliwej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wydanych w rozpoznanej sprawie postanowień, zajęte w nich stanowisko było prawidłowe. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

9.8. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).