Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1045/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 7 w zw. ust. 5, art. 86 ust. 10 pkt 4, art. 87, art. 91 ust. 4, 5, 7, 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 192,  art. 187-189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wyłącznym sposobem "odzyskania" podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i posiadających nadal taki status, jest zastosowanie systemu korekty na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7, na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy.

2. Przepisy art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7 ww. ustawy stanowią lex specialis wobec postanowień dotyczących systemu odliczeń zawartych w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 tej ustawy.

TEZY

1. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wyłącznym sposobem "odzyskania" podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i posiadających nadal taki status, jest zastosowanie systemu korekty na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7, na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy.

2. Przepisy art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7 ww. ustawy stanowią lex specialis wobec postanowień dotyczących systemu odliczeń zawartych w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1280/10 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1280/10, oddalający skargę A. L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) o podatek naliczony.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że: - w 2006 r. Strona rozpoczęła świadczenie usług najmu pokoi hotelowych, korzystając ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."); - z dniem 1 października 2009 r. zrezygnowała z tego zwolnienia, składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R; - w związku z tym złożyła wniosek o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu pięciu pokoi hotelowych, którego dokonała przed dniem rezygnacji ze zwolnienia; - w terminie przedłożyła spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu rezygnacji ze zwolnienia, ujmując w nim towary w postaci nieruchomości stanowiących pokoje hotelowe; - faktury ich zakupu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych za 2009 r.; - pokoje hotelowe wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług najmu podmiotowi zarządzającemu hotelem na podstawie umów najmu zawartych między Stroną a H. [...] Sp. z o.o.

2.2. Decyzją z dnia 15 lutego 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił zgody na zmniejszenie należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Uznał bowiem, że zakupione pokoje hotelowe nie stanowią zapasów towarów, o których mowa w art. 113 ust. 5 u.p.t.u., a tym samym Strona - w ramach ustępu 7 tego artykułu - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedłożonym spisie z natury.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła: - błędną wykładnię art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. przez uznanie, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów niebędacych środkami trwałymi oraz przez przyjęcie, że prawo to uzależnione jest od zgody organu podatkowego; - naruszenie zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) przez niewyrażenie zgody na odliczenie kwoty podatku naliczonego, co skutkowało faktycznym poniesieniem przez Stronę ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W uzasadnieniu zarzutów stwierdziła, że: - dokonane przez organ podatkowy rozróżnienie na środki trwałe i towary podlegające dalszej odsprzedaży nie jest właściwe, gdyż nie są to kategorie rozłączne; - środki trwałe nie stanowią towarów wyłączonych z obrotu i również podlegają odsprzedaży; - przedmiotem spisu z natury mogą być zapasy wszystkich towarów, a więc także środków trwałych i w żaden sposób nie wyklucza tego użyty przez ustawodawcę wyraz "zapas".

2.4. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że: - przedłożony spis z natury nie obejmował zapasów towarów, bo takich Strona nie posiadała, lecz wyłącznie środki trwałe w postaci pięciu pokoi hotelowych, które stosownie do treści art. 113 ust. 5 u.p.t.u. spisowi takiemu nie podlegają; - w ustawie o podatku VAT nie zdefiniowano pojęcia "zapasy towarów", natomiast z wydawnictw internetowych wynika, że są to dobra powstające w przedsiębiorstwach handlowych, nie wykorzystywane przez podmiot w danej chwili, ale trzymane z intencją ich wykorzystania w terminie późniejszym; - zakupione zaś przez Stronę pokoje hotelowe są wykorzystywane w bieżącej działalności polegającej na świadczeniu usług ich wynajmu, a ona sama nie prowadzi działalności handlowej polegającej na nabywaniu pokoi hotelowych z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Dyrektor IS przyjął ostatecznie, że decyzja odmowna była prawidłowa, gdyż w okresie korzystania przez Stronę ze zwolnienia (od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 września 2009 r.) zakupy środków trwałych służyły działalności zwolnionej od podatku VAT. Jednocześnie w odniesieniu do powyższych zakupów nie było możliwości zastosowania odliczenia na zasadach ujętych w art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u., ponieważ nie zostały spełnione przesłanki tam przewidziane.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Strona podniosła zarzuty tożsame do przedstawionych w odwołaniu. Wskazała, że naruszenie powołanych wyżej przepisów wiązało się z przyjęciem, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje w odniesieniu do wszystkich towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jedynie do towarów arbitralnie wybranych przez organ podatkowy. Podkreśliła, że na gruncie ustawy o podatku VAT nabyte pokoje hotelowe są towarami i wobec spełnienia wszystkich pozostałych warunków przysługuje jej prawo do odliczenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał w szczególności, że: - ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. przyjął, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u.; - analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do jej art. 86 i art. 113 oraz przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych, w tym art. 281 Dyrektywy 112, prowadzi do wniosku, że w ten sposób ustawodawca nie naruszył neutralności podatku VAT; - zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 nie może prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112); - w okresie trwania tego zwolnienia zasadą jest, że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnik nie dolicza podatku, a jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług; - natomiast realizacja prawa do odliczenia w ramach art. 113 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się do zapasów towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży; - przepis ten ma bowiem na celu zapobieżenie naruszeniu zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik, zakupił towary, korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a sprzedał je już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia; - wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie narusza definicji ustawowej "towaru" (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.); - użycie przez ustawodawcę słowa "zapas" w zwrocie: "zapasy tych towarów" jest celowe i racjonalne, ponieważ pozwala na unormowanie zapewniające zachowanie zasady neutralności oraz jednocześnie uniknięcie niedopuszczalnego pomniejszenia podatku.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 113 ust. 5 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 113 ust. 5 u.p.t.u. tworzy odrębną definicję "zapasu towaru", w której wyraz "towar" ma inne znaczenie niż określone przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 u.p.t.u.;

- art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje w odniesieniu do wszystkich towarów, lecz jedynie w stosunku do określonej kategorii towarów, tj. towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży;

- art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabyte pokoje hotelowe nie mogą stanowić zapasu towarów i Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powołane przepisy Konstytucji zezwalają na bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 281 Dyrektywy 112 w celu ograniczenia praw Skarżącej, bez jego wcześniejszej implementacji i przy braku powołania się na niego przez Skarżącą;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zasadę neutralności należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku nabycia towarów w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich nabycia nawet wówczas, gdy rozpoczął wykorzystywanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS pomimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że nabyte przez Skarżącą pokoje hotelowe nie stanowią towarów podlegających dalszej odsprzedaży; b) art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak spełnienia wymogu, który nie ma podstaw w przepisach powszechnie obowiązującego prawa; c) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, w szczególności wskutek niezawarcia w nim przekonywujących argumentów przemawiających za brakiem możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz braku odniesienia się w decyzji do argumentów powoływanych w treści odwołania;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co uniemożliwiło poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna podlegała zbadaniu zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli wyłącznie w granicach wyznaczonych jej zarzutami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, zaś przesłanek nieważności postępowania w ramach działania Sądu z urzędu nie stwierdzono. Stan taki prowadził zatem do oddalenia skargi kasacyjnej.

6.1. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w tym odnoszonych do ustaleń faktycznych. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut dotyczący przyjęcia do rozstrzygnięcia błędnego stanu faktycznego (zarzut z pkt 5.2.2. tiret pierwsze lit. a). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można dokonać skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

6.3. Za oczywiście chybiony uznać należało powołany wyżej zarzut w zakresie stanu faktycznego. Skarżąca w sposób niczym nieusprawiedliwiony abstrahowała w swoich rozważaniach od sytuacji, w której się znalazła. Przejawiało się to argumentacją na rzecz potencjalnej jedynie możliwości dokonania w przyszłości sprzedaży pokoi hotelowych. Bezzasadnie więc próbowała utożsamiać tą możliwość ze stanem, który rzeczywiście miał miejsce i trwał przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, w dacie tej rezygnacji i rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem oraz przy sporządzaniu spisu z natury. Tymczasem ten okres był właśnie tym, który przy ocenie zasadności żądania odliczenia podatku naliczonego w warunkach wynikających z art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u dawał obraz tego, z jakim towarem i jak wykorzystywanym przez Stronę - podatnika mieliśmy do czynienia. Widzenie właściwego dla sprawy tła faktycznego w tej perspektywie musiało prowadzić do wniosku, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe - mianowicie, że Strona przed dniem rezygnacji ze zwolnienia dokonała zakupu nieruchomości w postaci pięciu pokoi hotelowych, od 2006 r. świadczyła jako podatnik usługi najmu korzystając ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, faktury dokumentujące zakup wprowadziła do ewidencji środków trwałych za 2009 r., zaś z dniem 1 października 2009 r. zrezygnowała ze zwolnienia i zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT, rozpoczynając jednocześnie wykorzystywanie zakupionych uprzednio pokoi hotelowych do wykonywania tym razem czynności już opodatkowanych tym podatkiem, polegających na świadczeniu usług najmu podmiotowi zarządzającemu hotelem, ujmując wymienione pokoje hotelowe w spisie z natury - nie mogły zostać skutecznie zakwestionowane motywami zawartymi w skardze kasacyjnej. W konsekwencji przyjęty do oceny prawnej stan faktyczny uznać należało za niepodważony.

Skarżąca wobec powyższych ustaleń w istocie nie zgłaszała zastrzeżeń. Przyjmując mylne założenie wskazywała natomiast, że uwzględnienie także niewykluczonej możliwości dokonania w przyszłości zmiany sposobu wykorzystywania wynajmowanych pokoi hotelowych (przeznaczenia ich na sprzedaż zamiast używania jako środek trwały służący świadczeniu opodatkowanych usług najmu) powinno mieć wpływ na prawo do odliczenia w podanym wyżej reżimie prawnym, stanowiącym podstawę wydanej decyzji odmownej. Zapomniała jednak o tym, że tego rodzaju zmiana będzie mogła być przedmiotem kwalifikacji prawnej dopiero w momencie faktycznego jej przeprowadzenia. Na etapie wychodzenia przez Stronę z systemu zwolnienia od podatku VAT i wchodzenia w system opodatkowania tym podatkiem, z czym miała wiązać się oczekiwana przez nią zgoda na odliczenie, nie dysponowała pokojami hotelowymi przeznaczonymi do sprzedaży (czego nie wolno mylić z samą tylko prawną dopuszczalnością ich sprzedaży). Dla analizowanej więc formuły odliczenia bez znaczenia były dywagacje o przyszłym i niewykluczonym innym potraktowaniu przez Stronę pokoi hotelowych w ramach jej działań w charakterze podatnika podatku VAT. Z tych zasadniczych przyczyn nie mógł więc zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS pomimo - jak twierdziła Strona - wydania jej z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 O.p. wobec błędnego ustalenie stanu faktycznego sprawy polegającego na uznaniu, że nabyte przez Skarżącą pokoje hotelowe nie stanowią towarów podlegających dalszej odsprzedaży.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się do pozostałych zarzutów procesowych, z uwagi na ich bezpośredni związek z zarzutami naruszenia prawa materialnego, po ustosunkowaniu się do tych ostatnich.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było także podstaw do zaakceptowania trafności jakiegokolwiek z zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, zawartych w pkt 5.2.1.

Formułując takie stanowisko przypomnieć należało, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IS odmawiająca zgody na pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w trybie uregulowanym w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. (podkreśl. NSA). Postawione zarzuty były zatem przedmiotem oceny wyłącznie w tej perspektywie, tj. z punktu widzenia prawidłowości zastosowania powołanych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego. Poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, z uwagi na brak adekwatnych ku temu zarzutów, pozostała między innymi kwestia dopuszczalności przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji realizacji prawa do odliczenia w formie zgody organu podatkowego i obwarowania jej uzyskania koniecznością spełnienia wymogów formalnych wskazanych w tych przepisach (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1514/10).

6.5. Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej ze sfery prawa materialnego w gruncie rzeczy, wbrew oczekiwaniom Strony, nie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy nieruchomość lokalowa może być towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i w konsekwencji mieścić się w pojęciu "zapasów towarów", o którym mowa w art. 113 ust. 5 tej ustawy.

Przeciwnie do zapatrywań Skarżącej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie stanął w opozycji do jej stanowiska co do rozumienia terminu "towar". Sąd ten bowiem wprost przyznał, że: "Zasadnie skarżąca podniosła w skardze, że pojęcie "towar" zostało dla potrzeb ustawy VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to (...) również budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...). Dokonana wykładnia przez organy, a podzielona przez Sąd nie narusza tej ustawowej definicji (...)". Nie wyraził też poglądu, aby pokoje hotelowe stanowiące odrębny przedmiot własności Strony nie były i nie mogły być towarem w rozumieniu powołanej definicji.

Ponadto, z uwagi na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (zob. pkt 6.3.), Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się czy i ewentualnie jak z punktu widzenia art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. należałoby traktować takie pokoje hotelowe (odrębne lokale), których przeznaczeniem od samego początku lub w późniejszym terminie byłaby sprzedaż. W tej sferze nie wystąpiła więc potrzeba prowadzenia rozważań, zwłaszcza zaś z punktu widzenia możliwości plasowania odrębnych lokali przeznaczonych na sprzedaż w terminie "zapasów towarów".

6.6. Kluczową kwestią stało się natomiast przesądzenie, jak w warunkach przewidzianych w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. i przy uwzględnieniu definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy powinny być potraktowane takie nieruchomości lokalowe, z jakimi miał do czynienia Sąd pierwszej instancji, czyli służące świadczeniu usług najmu pokoje hotelowe będące środkiem trwałym (podkreśl. NSA). Ta bowiem ostatnia cecha, najistotniejsza dla oceny prawnej, zdeterminowała zarówno stanowisko organów podatkowych, jak i Sądu kontrolującego legalność ich działania. Odnotować przy tym trzeba, że Skarżąca w sposób nieuprawniony cechę tę zupełnie zmarginalizowała, mocno eksponując pojęcie "towaru" jako samodzielnie przesądzające o zakresie znaczeniowym zwrotu "zapasów towarów". Takie zapatrywanie dobitnie potwierdziło uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której tylko zdawkowo nawiązano do pojęcia "środków trwałych" w kontekście stwierdzenia, że nie zostały one wyraźnie wyłączone z kategorii towarów, a tym samym mieszczą się w pojęciu "zapasu towarów", o którym mowa w art. 113 ust. 5 u.p.t.u., i to "bez względu na ich dalsze losy po zakupie".

6.7. W omawianym zakresie zaakceptować należało zapatrywania Sądu pierwszej instancji tak co do wykładni, jak i zastosowania wskazanych wyżej przepisów. Wyrażały się one w szczególności konstatacjami, że: "(...) prawidłowy jest pogląd organu, że chodzi tu o zapasy towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży i że przepis ten (art. 113 ust. 5 u.p.t.u. - przyp. NSA) ma na celu zapobieżenie naruszeniu zasady nieutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik zakupił towary korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1, natomiast sprzedał je już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia. To rozwiązanie stanowi realizację zasady nautralności VAT a jednocześnie nie prowadzi do zmniejszenia podatku, co naruszałoby przepisy wspólnotowe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi hotelowych, świadczy usługi i świadczyła je również przed rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego. (...) należy uznać, że użycie przez ustawodawcę słowa "zapas" w zwrocie "zapas towarów" jest celowe i racjonalne. Użycie bowiem słowa "zapas" pozwala na unormowanie zapewniające zachowanie zasady neutralności i jednocześnie uniknięcia niedopuszczalnego pomniejszenia podatku. Przytoczone przez skarżącą, jak i organ znaczenie tego słowa funkcjonujące w języku polskim powszechnym, a mianowicie, że zapas to pewna ilość jakichś produktów, surowców, pieniędzy itp. przechowywana do czasu, aż będą potrzebne; dużo czegoś, więcej niż wymaga tego obecna sytuacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, potwierdzają wykładnię dokonaną przez organ. Właściwa wykładnia to wykładnia uwzględniająca reguły wykładni gramatycznej, ale również systemowej (w tym uwzględniająca przepisy unijne) i celowościowej.".

6.8. Za powyższym stanowiskiem przemawiają także inne jeszcze względy. Otóż, podkreślić należało, czego również nie uwzględnił autor skargi kasacyjnej, że zapewnieniu realizacji zasady neutralności podatku VAT mogą służyć różne konstrukcje prawne. Zaliczyć do nich można odliczenie i zwrot podatku, odliczanie częściowe, system korekt podatku naliczonego, czy procedury szczególne. Wymienione konstrukcje należy wiązać ze szczególnymi uwarunkowaniami określonych stanów faktycznych. Przejawia się to różnym sposobem, momentem i zakresem odliczeń (zwrotu), na które wpływ może mieć także rodzaj towarów lub usług.

W kontekście problematyki poruszanej w skardze kasacyjnej zauważyć więc należało, że podstawowy przepis realizujący zasadę neutralności podatku VAT, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które trzeba pominąć, jako niemające żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia zarezerwowane jest zatem dla podatnika wykonującego czynności opodatkowane, ale - co równie istotne - jest ono ograniczone do zakresu wykorzystania towarów (usług) do tego rodzaju czynności. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniami znowu bez znaczenia dla tych rozważań, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei według jego postanowień ustępu 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z pewnymi wyjątkami (tu znaczenie ma wyjątek z pkt 4, o czym dalej). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ustęp 11 powołanego artykułu. Przepisy te statuują zatem zasadę, że podatnik może realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w dwóch następnych miesiącach. Zasada neutralności jest więc konsumowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakim są faktury VAT. Nawiązanie do tych regulacji stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który przewiduje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach deklaracji składanej we wskazanych już terminach, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z zasadą konstrukcyjną podatku VAT, ujętą w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., koresponduje zakaz dokonywania odliczeń przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy. Zgodnie z nim obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Skoro bowiem podatnik, z uwagi na objęcie go z mocy prawa ustawowym zwolnieniem, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie może posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru. Wówczas sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanych przez siebie towarów lub usług także płaci podatek, którego nie może odliczyć.

Przywołany wyżej zakaz nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Ustawodawca w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. przewidział od niego wyjątek, wskazując na prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem utraty zwolnienia (z uwagi na przekroczenie określonego w ust. 1 progu wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od podatku). Przepis ten znajduje również zastosowanie do podatników, którzy rezygnują ze wskazanego zwolnienia, o czym stanowi art. 113 ust. 7 u.p.t.u.

W obu przypadkach za niezbędne w zakresie realizacji prawa do odliczenia prawodawca uznał między innymi "sporządzenie spisu z natury zapasów tych towarów" posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT albo przed rezygnacją z takiego zwolnienia, i przedłożenia go w urzędzie skarbowym. Obowiązek sporządzenia spisu z natury ma racjonalne podstawy. Pozwala precyzyjnie określić, które z towarów posiadanych przez podatnika nabył on jeszcze przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia, a po tej dacie zamierza wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. Zapewnia też organom podatkowym możliwości kontroli pod względem rzetelności i prawidłowości sporządzonego spisu i w ten sposób wpływa na ograniczenie ewentualnych nadużyć w zakresie prawa do odliczenia z tytułu zakupów dokonanych jeszcze przed zmianą statusu podatnika ze zwolnionego od podatku VAT na opodatkowanego tym podatkiem.

Do podatnika mającego zamiar realizować prawo do odliczenia na warunkach z art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. expressis verbis odnosi się art. 86 ust. 10 pkt 4 tej ustawy, modyfikujący - na inny niż okres, w którym podatnik otrzymał faktury - moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów dokonanych przed utratą lub rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT. I tak, w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu. Ustawodawca krajowy zapewnił zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego (a tym samym przez art. 87 ust. 1 u.p.t.u. także jego zwrotu bezpośredniego) dla podatników wcześniej zwolnionych podmiotowo, ale tylko wtedy, gdy stając się już podatnikami nie zwolnionymi od podatku VAT posiadają jeszcze towary uprzednio zakupione a ich wykorzystanie służyć będzie do wykonywania czynności opodatkowanych (tylko takie czynności dają bowiem prawo do odliczenia).

6.9. Omówione rozwiązania ustawy o podatku VAT, a mianowicie prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1), podstawa i moment realizacji tego prawa bezpośrednio w deklaracji podatkowej za dany okres lub korekcie tej deklaracji dokonanej później (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13), zakaz odliczeń (art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) i wreszcie wyłączenie tego zakazu i "powrót" do prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 113 ust. 5 i 7) oraz możliwość jego zrealizowania w innym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 10 pkt 4), odnoszą się do takich dóbr, które spełniają definicję towarów z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zastrzec jednak należy - co jest oczywiste w świetle zasady neutralności i przedstawionej wyżej drogi realizacji prawa do odliczenia - że wskazane rozwiązania mogą dotyczyć tylko takich towarów, które nie są wprost objęte odrębnym reżimem prawnym, zapewniającym realizację zasady neutralności w sposób właściwy dla tych innych towarów. To kluczowe zastrzeżenie sprawia więc, że problem interpretacji zwrotu "zapasów towarów", o którym mowa w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u., nie tkwi w tym, czy dane dobro jest towarem i jako takie może stanowić zapas, ale czy jest takim właśnie towarem, dla którego właściwe jest jednorazowe i całościowe odliczenie podatku naliczonego w jednym z momentów wyżej wskazanych.

6.10. Rozwijając poczynione zastrzeżenie, także w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego pogwałcenia zasady neutralności podatku VAT, wyjść należy od prawa unijnego. W jego świetle prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym płynąca z niego zasada neutralności, ściśle wiąże się z przepisami Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy, regulującym moment powstania prawa do odliczenia podatku, prawo takie powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Podatnik nie ma zatem swobody w zakresie deklarowania podatku naliczonego i rozliczania go w dowolnie wybranym przez siebie momencie. Omawiana zasada nie sprowadza się jednak wyłącznie do prawa dokonywania jednorazowego odliczenia (lub zwrotu podatku naliczonego). Prawo takie obejmuje także system korekty odliczeń, która może być realizowana zgodnie z Rozdziałem 5 "Korekta odliczeń" Tytułu X Dyrektywy 112, w szczególności w ramach art. 184 - 186. Jednocześnie dla pewnej kategorii dóbr, a mianowicie dóbr inwestycyjnych przewidziano w art. 187 Dyrektywy 112 specjalny sposób korekty. Artykuł ten w ustępie 1 stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone, chyba, że państwo członkowskie wprowadzi okres pięciu pełnych lat licząc od użycia dóbr po raz pierwszy; w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczenia korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast w ustępie 2 akapicie pierwszym powołanego artykułu postanowiono, że roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Natomiast w akapicie drugim, że korekta taka dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Z kolei dostawa dóbr inwestycyjnych w okresie objętym korektą i jednorazowa korekta z tym związana, uregulowane zostały w art. 188 ww. Dyrektywy. Równocześnie dla celów stosowania przepisów art. 187 przewidziano, że państwa członkowskie mogą między innymi zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych, zaliczyć do tych dóbr usługi o charakterze do nich podobnym, określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie, a także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści, o czym stanowią art. 189 lit. a - c i art. 190 Dyrektywy 112. Natomiast w art. 192 tej Dyrektywy wskazano, że w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat.

6.11. Na gruncie zaś prawa polskiego materialnoprawną podstawę do dokonania korekty (korekty deklaracji podatkowej) stanowi wskazany wyżej art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który nawiązuje do terminów otrzymania faktury. Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) lub zwrotu (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) podatku naliczonego może zostać zrealizowane również w drodze korekty, ale tylko w odniesieniu do rozliczenia za okres, w którym podatnik prawo takie w ogóle posiadał. Nie obejmuje więc ono między innymi podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.), albowiem brak wykonywania czynności opodatkowanych w tym momencie wyklucza możliwość rozliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług przez system obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkiem od zasady pełnego odliczania lub zwrotu jest odliczanie częściowe podatku, przy mieszanym sposobie wykorzystywania towarów i usług, tj. wykorzystywanych do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia (art. 90 u.p.t.u.) oraz - co miało znaczenie dla oceny prawnej w tej sprawie - umiejscowione w art. 91 u.p.t.u. prawo do korekty podatku naliczonego, w tym w zakresie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Prawo do tej ostatniej korekty nawiązuje między innymi do art. 187 - 189 i art. 192 Dyrektywy 112.

I tak, z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że przepisy ust. 1 - 6 dotyczące realizacji przez podatnika podatku VAT (któremu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony) zasady neutralności w ramach systemu korekt odliczeń, w tym korekt z tytułu środków trwałych w postaci nieruchomości, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Dla środków trwałych reguły dopełniające i modyfikujące sposób przeprowadzenia korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zawarte zostały w jego ust. 7a. Przepis ten między innymi stanowi, że w przypadku towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Z przepisów do których odesłano wynika natomiast w szczególności, że w przypadku towarów będących nieruchomościami, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, korekty podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze). W takim przypadku roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu (art. 91 ust. 2 zdanie drugie). Korekty takiej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3).

Nie ma zatem wątpliwości, że w stosunku do podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego (podatnik VAT zwolniony) wyłączone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rezygnując z takiego zwolnienia (lub tracą je) staje się on jednak podatnikiem VAT czynnym i w konsekwencji nabywa prawo do obniżenia podatku należnego, ale generalnie w odniesieniu do wydatków czynionych od tej chwili. Natomiast w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wyłącznym sposobem "odzyskania" podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i posiadających nadal taki status, jest zastosowanie systemu korekty na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7, na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy. Z uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy (nabycie i wykorzystywanie towarów w postaci pokoi hotelowych przed rezygnacją ze zwolnienia i po rezygnacji), nie było potrzeby rozważania, czy uzależnienie przez krajowego ustawodawcę możliwości dokonania korekty w tym trybie od wcześniejszego wykorzystywania przez podatnika towarów, nie będzie stać w pewnych sytuacjach w opozycji do art. 187 Dyrektywy 112. Wiąże się to z brakiem w tym artykule analogicznego zastrzeżenia, albowiem możliwość dokonania korekty uzależniono w nim wyłącznie od samej zmiany w zakresie prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1286/10).

6.12. Jak już zatem wyjaśniono, zasada neutralności podatku VAT konsumować się może także w ramach korzystania w niektórych sytuacjach z systemu korekt tego podatku. Dla towarów zaliczonych do "środków trwałych" - według nomenklatury ustawy o podatku VAT, czy "dobra inwestycyjnego" - według Dyrektywy 112, przewidziano omówione wyżej specjalne zasady realizowania prawa do odliczenia, w tym zarówno dla podatników VAT czynnych, jak i takich, którym prawo to się zmienia, a więc również przechodzących ze stanu zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w stan opodatkowania tym podatkiem (i odwrotnie). W konsekwencji uznać należało, że przepisy art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7 u.p.t.u. stanowią lex specialis wobec postanowień dotyczących systemu odliczeń zawartych w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 tej ustawy.

Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. Odnosi się on bowiem generalnie do materii obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy kwoty podatku należnego (odpowiednio art. 86 i art. 87 u.p.t.u.), przewidując w tym właśnie zakresie stosowny zakaz wobec nabywanych towarów i usług przed dniem utraty albo rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.) oraz znosząc go, gdy tenże podatnik już jako podatnik VAT czynny posiada nadal wskazane towary, dążąc do realizacji prawa wedle reguł z art. 113 ust. 5 i 7 tej ustawy. Wskazana materia uregulowana została w ramach Rozdziału 1 "Odliczenie i zwrot podatku" Działu IX ustawy o podatku VAT, co oznacza, że to właśnie do tych reguł nawiązują ograniczenia i skutki ich znoszenia, przewidziane w powołanych przepisach. Natomiast wobec formuły realizacji odliczenia przez korektę podatku naliczonego znajdują zastosowanie przepisy pomieszczone w innym rozdziale, a mianowicie w Rozdziale 2 "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego" Tytułu IX ww. ustawy, obejmujące między innymi towary zaliczane do środków trwałych.

Zaakceptowanie zatem przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do uwzględnienia w spisie z natury towarów w postaci pokoi hotelowych stanowiących środek trwały było prawidłowe. Nie kwalifikowały się one bowiem do tej grupy posiadanych przez Stronę towarów, których nabycie w okresie zwolnienia mogło prowadzić, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, do jednorazowego i pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie z powołaniem się tylko na konieczność realizacji zasady neutralności podatku VAT.

Dodać można, że z przyczyn oczywistych nie mogło być wyraźnego wyłączenia środków trwałych z zakresu pojęcia "zapasów towarów", użytego w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. i stosowanego także w sytuacjach z ust. 7 tego artykułu. Odliczenia związane z nabyciem środków trwałych realizowane są na zupełnie innych zasadach, omówionych już w ramach analizy art. 91 u.p.t.u. W szczególności inny jest zakres i moment odliczania podatku naliczonego od środków trwałych, tj. odliczenie proporcjonalne i rozłożone w czasie, a przy towarach podlegających spisowi - odliczenie najpóźniej w miesiącu spisu i z uwzględnieniem całego podatku naliczonego od takich towarów.

Środki trwałe nie podlegają spisowi z natury również z tego powodu, że ów spis służyć ma jednoznacznemu zidentyfikowaniu towarów posiadanych przez podatnika na moment wchodzenia w system opodatkowania i nabywania prawa do odliczenia (zwrotu) z nimi związanego. Środki trwałe takiej już identyfikacji podlegają za pomocą wykazu środków trwałych, a zatem z innych urządzeń ewidencyjnych płynie wiedza o ich posiadaniu przez podatnika.

Reasumując, system odliczeń w ramach art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. jest jedną, ale nie jedyną możliwością realizacji prawa do odliczenia. Inną jest system korekt przy środkach trwałych, ujęty w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. i jeśli z nimi mamy do czynienia, to w takim zakresie nie działa art. 113 tej ustawy. Wykładnia systemowa wewnętrzna wyklucza więc taki sposób rozumowania, jaki przedstawiła Skarżąca. Jego zastosowanie stawiałoby w gorszej sytuacji podatników VAT czynnych posiadających towary zaliczone do środków trwałych i od początku wykorzystujących je do wykonywania czynności opodatkowanych (mających tym samym prawo do korekty odliczeń podatku naliczonego w sposób rozłożony w czasie) w stosunku do tych, którzy stali się podatnikami o takim charakterze wcześniej wykorzystując tego rodzaju towary w ramach zwolnienia od podatku VAT (wedle zapatrywań Skarżącej - odliczenie jednorazowe całości podatku naliczonego). Bez wątpienia byłoby to zakazane w świetle art. 192 Dyrektywy 112, który wskazuje na konieczność w takiej sytuacji zapobieganiu odniesienia przez podatnika "nieuzasadnionych korzyści". Wykładnia przyjęta w niniejszym orzeczeniu czyni zatem zadość temu postulatowi i jednocześnie spełnia płynący z tego samego artykułu wymóg czuwania nad tym, aby taki podatnik nie poniósł "nieuzasadnionych strat". Nie dochodzi bowiem w niniejszej sprawie do naruszenia zasady neutralności, gdyż podatnik VAT czynny nabywa prawo do odliczenia, tyle że nie takie, jak dla towarów, nie będących środkami trwałymi, przeznaczonych do odsprzedaży, lecz takie, jak dla towarów będących środkami trwałymi wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Odmowa zgody na odliczenie w ramach art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. oznacza tyle i tylko tyle, że ten tryb odliczenia nie był możliwy do zastosowania na tle okoliczności faktycznych sprawy, a nie że Strona w ogóle nie ma prawa do odliczenia. Tej okoliczności Skarżąca zaś zupełnie nie dostrzegła, przez co sformułowała chybione zastrzeżenia w zakresie naruszenia zasady neutralności oraz ewentualnych skutków podjęcia w przyszłości decyzji co do sprzedaży pokoi hotelowych. Ta kwestia przy środkach trwałych została również odpowiednio uregulowana w art. 91 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., realizującym dyspozycje art. 188 Dyrektywy 112.

6.13. W konsekwencji odmowa przez organ podatkowy wyrażenia zgody na wnioskowany przez Stronę sposób odliczenia, trafnie została oceniona w zaskarżonym wyroku jako nienaruszająca prawa, co w konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w płaszczyźnie materialnoprawnej czyniło bezzasadnymi. Skutkiem takiej oceny, również i pozostałe zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem zdecydowanie węższe odniesienie się i przez organy podatkowe i przez Sąd pierwszej instancji do omawianej problematyki, nie ujmowało pełnej trafności końcowych ocen prawnych przez nie wyrażonych.

6.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.15. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę objętą wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - w przewidzianym przepisami prawa terminie złożono odpowiedź na skargę kasacyjną, którą sporządził zastępca Dyrektora IS, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innych sprawach", a więc między innymi w sprawach, gdzie brak jest wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 240 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł). Z uwagi na fakt, że ww. rozporządzenie statuuje zasady wynagradzania radców prawnych za podjęte przez nich czynności procesowe nie było podstaw do zasądzenia w ramach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wynagrodzenia za odpowiedź na skargę kasacyjną, którą sporządził zastępca Dyrektora IS.