Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1892/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 418/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. w sprawie I SA/Gl 418/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy trafnie przyjął, iż podejrzenie co do przyjmowania przez skarżącego do rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a także jego sytuacja majątkowa, pozwalały uznać, że w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa - w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. - iż ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, którego przybliżoną wysokość określono na kwotę 288.000 zł z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 89.051 zł, nie zostanie wykonane.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. K.K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: u.p.t.u. w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, w tym w aspekcie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej i brak uprawdopodobnienia istnienia świadomości skarżącego o nierzetelności transakcji, co skutkowało nieuzasadnionym zastosowaniem art. 33 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA dokonania zabezpieczenia nieuprawdopodobnionego zobowiązania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające ustanowienie na majątku skarżącego zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wraz z przybliżonymi kwotami odsetek, podczas gdy:

- w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez skarżącego,

- ustanowienie zabezpieczenia stanowi dolegliwość dla skarżącego dobrowolnie realizującego zobowiązania podatkowe,

- brak jest podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe skarżącego w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 39 § 1 i 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że niezłożenie przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p., uzasadnia twierdzenie o wystąpieniu przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy odmowa złożenia ww. oświadczenia przez podatnika stanowi jego uprawnienie przewidziane obowiązującymi przepisami prawa, z którego skorzystanie nie powinno powodować dla Skarżącego negatywnych skutków;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2a w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. polegające na pominięciu zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla skarżącego i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo że została ona wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przez zaakceptowanie przez WSA zaniechania działań organu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegającego na braku samodzielnego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, opierającego się na materiale zebranym w innych postępowaniach niedotyczących skarżącego, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez Sąd w ślad za organami prowadzącymi te postępowania, bez żadnej weryfikacji dowodów i ustaleń dokonanych w innych postępowaniach przez inne organy oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a także na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i w efekcie wydania przez organy obydwu instancji decyzji na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania organów, że transakcje, których stroną był skarżący nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a skarżący w ramach kontaktów ze swoimi dostawcami nie działał z należytą starannością;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na nieprawidłowym i niepełnym uzasadnieniu decyzji DIAS, objawiającym się błędną oceną dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła do sformułowania wniosków, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 19 marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Podstawą prawną opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 17 maja 2018 r. były przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 pkt 2 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami:

1) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.);

4) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

W tym miejscu wskazać trzeba, że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20).

3.2. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżący rozliczając podatek dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otóż jak wskazano, stwierdzone nieprawidłowości polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez: M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Jak przyjęły organy, z decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów i ustaleń tam poczynionych przez właściwe organy podatkowe wynikało, iż przedstawiciele powyższych spółek unikali kontaktów z organami podatkowymi. Spółki te nie prowadziły dokumentacji księgowej, a jedynym przejawem ich aktywności było wystawianie faktur VAT. Siedziby znajdowały w wirtualnych biurach, tzn. w lokalach, do których podmiot nie dysponował prawem, a ponadto nie posiadały one żadnego majątku oraz zaplecza (magazynów) pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione w tych postępowaniach doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, iż działalność spółek była pozorowana, a więc nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, a celem ich istnienia było wystawianie fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto w odniesieniu do spółek M. i M. właściwe organy podatkowe wprost przyjęły, że nie dysponowały one towarem będącym przedmiotem rzekomego obrotu gospodarczego. Organy podatkowe wymieniły w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie poszczególne faktury oraz kwoty podatku naliczonego w nich wykazane, co do których skarżący nie miał prawa do odliczenia.

Powyższe okoliczności – w ocenie organów i Sądu pierwszej instancji – wskazywały na istnienie uzasadnionej obawy, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za taką oceną – w opinii organów i WSA w Gliwicach – przemawiała również ustalona w ramach postępowania zabezpieczającego sytuacja majątkowa skarżącego. Organ pierwszej instancji pozyskał informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Na tej podstawie stwierdził, że skarżący nie dysponuje żadnymi pojazdami, a także prawem własności do nieruchomości. Ponadto przeprowadzono analizę dochodów skarżącego w oparciu o złożone przez niego zeznania podatkowe z lat 2015-2017. Wynika z nich, iż skarżący poniósł w 2015 r. stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 74.935,08 zł. W tym samym roku uzyskał natomiast dochód ze stosunku pracy w wysokości 978,75 zł oraz przychód z najmu w wysokości 2.000 zł. W 2016 r. strata wykazana w PIT-36L (pozarolnicza działalność gospodarcza) wyniosła 406 zł, natomiast dochód ze stosunku pracy określono na 4.215 zł. Z kolei w 2017 r. podatnik uzyskał dochód ze stosunku pracy w kwocie 3.495,75 zł. W tym też roku działalność gospodarcza została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ze względu na niezłożenie informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania tej działalności (art. 34 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.)). Ponadto organ pierwszej instancji w związku z zajęciem wynagrodzenia skarżącego został poinformowany przez pracodawcę, że jest on zatrudniony w wymiarze ¼ etatu, przy czym jego wynagrodzenie jest wolne od potrąceń. Bezskuteczne okazało się zajęcie konta bankowego w B.S.A., którego numerem dysponował organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że – zgodnie z oświadczeniem banku – takowego rachunku w tymże banku skarżący nie posiadał. Ustalono również, że 16 listopada 2017 r. skarżący zbył nieruchomość za kwotę 187.000 zł. Ponadto organy zwróciły uwagę, że skarżący odmówił złożenia oświadczenia ORD-HZ (art. 39 O.p.). Przyjęto, iż opisane wyżej okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że istnieje obawa niewykonania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego z odsetkami, w łącznej kwocie niespełna 400 tys. zł.

3.3. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej na tle wyżej przedstawionego stanu prawnego i faktycznego sprawy NSA stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3.4. Za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji i w konsekwencji dokonania jego zabezpieczenia.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. strona skarżąca podnosi, że WSA w Gliwicach zaakceptował zaniechania organu w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające na braku samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz rozpatrzenia materiału dowodowego. Strona podniosła, że organy wydając decyzje oparły się na materiale zebranym w innych postępowaniach niedotyczących skarżącego, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez Sąd w ślad za tymi organami, że transakcje, których stroną był skarżący, nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a skarżący w ramach kontaktów ze swoimi dostawcami nie działał z należytą starannością. Oceny w zakresie ww. okoliczności dokonano wadliwie, miała ona charakter powierzchowny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przede wszystkim bez żadnej weryfikacji zebranego materiału i ustaleń dokonanych w innych postępowaniach przez inne organy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Jednocześnie jednak należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 891/18), że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności jego zastosowania na tle sytuacji majątkowej podatnika.

Oczywiście ostateczna wielkość takiego obowiązania – jak już wyżej wskazano – zostanie sprecyzowana w postępowaniu wymiarowym, co nie oznacza jednak, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie jest zobligowany do uprawdopodobnienia prawidłowości wykazania przewidywanej wysokości zobowiązania. Analiza tej przesłanki na gruncie niniejszej sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji zastosował się do tego wymogu i w prawidłowy sposób uprawdopodobnił wykazaną w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Przede wszystkim organ wskazał, że na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego (decyzje w zakresie podatku od towarów i usług obejmujące poszczególne miesiące 2014 r., wydane wobec kontrahentów skarżącego, a także protokół kontroli przeprowadzonej u skarżącego) można stwierdzić, iż zachodzi podejrzenie, że skarżący przyjmował do rozliczenia faktury (wyszczególnione w decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem kwoty wykazanego podatku naliczonego), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji tej wyliczono kwotę zawyżenia podatku naliczonego, co obejmowało zarówno zweryfikowaną przez organy kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (I kwartał 2014 r.), jak i podatek naliczony zaewidencjonowany w II kwartale 2014 r. Uwzględniając te wielkości dokonano wyliczenia zobowiązania podatkowego w VAT za ten okres rozliczeniowy.

Nie można przy tym uwzględnić sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu co do tego, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie poszczególnych transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak również co do świadomości (należytej staranności) skarżącego w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie precyzyjne ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż obecnie prognozowana. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia – w ocenie NSA – wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości będzie uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, w stosunku do których zostały wydane decyzje wymiarowe oparte na ustaleniach, wskazujących na fikcyjny (pozorowany) charakter ich działalności. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że skarżący świadomie (w złej wierze) dokonywał transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT. NSA zwraca przy tym uwagę, że skarżący co do zasady nie kwestionował w skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych odnośnie charakteru działalności prowadzonej przez jego kontrahentów i samego faktu, iż rozliczał wystawiane przez te podmioty faktury VAT, co – jak już wyżej wskazano – uzasadniało wystarczająco stwierdzenie, iż uprawdopodobniono w niniejszej sprawie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w przybliżeniu wysokości.

3.5. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. strona podnosi również wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych odnośnie jej sytuacji majątkowej.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że - w świetle art. 176 P.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Analizując zarzut skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście powyższych uwag, NSA stwierdza, że zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. NSA zwraca uwagę, że argumentacja skarżącego w tej kwestii jest ogólna i gołosłowna. Skarżący bowiem poza samym stwierdzeniem, że organy nie ustaliły jego rzeczywistej kondycji finansowej, co do zasady w żaden sposób nie odnosi się do poszczególnych okoliczności przedstawionych przez organy w tym zakresie. Wskazuje jedynie, że organy nie uwzględniły, iż skarżący jest zdolny do generowania dochodu, o czym świadczy uzyskanie kwoty 187 tys. zł w listopadzie 2017 r. Skarżący pomija jednak całkowicie, że organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, odniosły się do powyższej kwestii, stwierdzając, że kwota ta została uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Zgodzić się trzeba z oceną wyrażoną przez Sąd w kwestionowanym wyroku, że sama ta okoliczność nie wskazuje na możliwości generowania przez skarżącego dochodu w przyszłości. NSA zwraca uwagę, że – po pierwsze, organy ustaliły, iż skarżący nie figuruje jako właściciel nieruchomości (w skardze kasacyjnej tej okoliczności nie podważono), a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że z tego tytułu mógłby jeszcze w przyszłości czerpać jakiekolwiek dochody. Po drugie, podkreślenia wymaga, że skarżący nie wykazał w żaden sposób, że dysponuje faktycznie środkami uzyskanymi z dokonanej w listopadzie 2017 r. sprzedaży nieruchomości i – co istotne z punktu widzenia przesłanek z art. 33 § 1 O.p. – mogłaby ona przynajmniej w części zabezpieczyć wykonanie przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r.

3.6. Mając powyższe na uwadze NSA nie znajduje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 3 O.p.

W ocenie NSA ustalone w sprawie okoliczności związane z podejrzeniem rozliczania przez skarżącego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również dotyczące jego sytuacji majątkowej, w kontekście wysokości prognozowanego zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r., zostały w sposób prawidłowy zakwalifikowane jako okoliczności uzasadniające obawę niewykonania tego zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

3.7. Za skuteczny nie może być również uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 39 § 1 i 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Zaznaczyć trzeba, że wprawdzie zarzut dotyczy wadliwej wykładni ww. regulacji, jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej zasadniczo zmierza do zakwestionowania zastosowania art. 33 § 1 O.p. w stanie faktycznym tej sprawy i stwierdzenia przez organy podatkowe, iż okoliczność odmowy złożenia przez skarżącego oświadczenia ORD-HZ uzasadnia dodatkowo stwierdzenie, iż zachodzi obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

NSA co do zasady podziela argumentację skarżącego w powyższym zakresie i przyjmuje, że sam fakt odmowy złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 O.p., w sytuacji gdy w § 2 tego przepisu wprost postanowiono, że strona ma w tym zakresie dowolność, nie może być wykorzystany przeciwko skarżącemu. Jednocześnie jednak uznać trzeba, że uchybienie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, który poniekąd zaakceptował wadliwe stanowisko w tym przedmiocie, nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem, że pominięcie tego argumentu przy ocenie zasadności dokonania zabezpieczenia, w pozostałych (niepodważonych skutecznie) okolicznościach tej sprawy, mogłoby spowodować odmienne jej rozstrzygnięcie.

3.8. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Analizując argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej na poparcie tego zarzutu NSA doszedł do przekonania, że zmierza ona nie tyle do zakwestionowania zgodności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z formalnymi wymogami takiego uzasadnienia przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., co koncentruje się na jego wadliwości merytorycznej, zwłaszcza w przedmiocie oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w kontekście nieprawidłowości dotyczących podnoszonych przez skarżącego błędów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Kwestie te nie mogą być jednak podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż przepis ten – jak już wyżej wskazano – określa jedynie elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W ocenie NSA, mając na uwadze przedmiot i zakres postępowania rozstrzygniętego decyzją organu odwoławczego w niniejszej sprawie, należy uznać, że decyzja ta spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p.

3.9. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2a w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p., polegające na pominięciu zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla skarżącego i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu do tego zarzutu w skardze kasacyjnej podnosi się, że: "W pierwszej kolejności WSA rozstrzygnął wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, w taki sposób, iż mimo braku uprawdopodobnienia istnienia zabezpieczanego zobowiązania podatkowego na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora IAS. Jak wskazano w niniejszej skardze, sposób zgromadzenia oraz ocena dowodów przez organy podatkowe nosiła znamiona dowolności. W takiej sytuacji, istnieją wątpliwości co do możliwości zastosowania zabezpieczenia, a bezsprzecznie orzeczenie zabezpieczenia jest działaniem na niekorzyść podatnika.

Ponadto, WSA dokonał również wykładni przepisów prawa na niekorzyść podatnika, czym również dopuścił się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, WSA wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które na podstawie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej dokonały zabezpieczenia.".

W ocenie NSA, mając na uwadze, że w niniejszej sprawie strona nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w kontekście art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również jego zabezpieczenia na majątku podatnika, o czym była mowa powyżej, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, dopuściły się naruszenia art. 2a O.p. w niniejszej sprawie.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem w oparciu o art. 184 P.p.s.a., podlega ona oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.