Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 662/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. P.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2036/15 w sprawie ze skargi E. T. P.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2036/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. T. P.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. oraz umorzenia postępowania za miesiąc grudzień 2003 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej – prezesa zarządu B. [...] sp. z o.o. w W. wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. i o umorzeniu postępowania za grudzień 2003 r.

Skarżąca dnia 28 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją podnosząc, że nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu. Każde ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zarówno postanowień, jak i decyzji było nieprawidłowo wypełnione, zawierało błędy i było niekompletne oraz nie zostały jej skutecznie doręczone. W skrzynce pocztowej nie pozostawiono jej awiza związanego z postępowaniem w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

NUS postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z 9 listopada 2009 r., a następnie decyzją z dnia 9 września 2010 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w celu zbadania, czy w sprawie zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego o wypowiedzenie się w kwestii awiza dotyczącego przesyłek kierowanych do skarżącej w toku postępowania. Poczta Polska potwierdziła awizowanie przesyłek i dokonanie ich zwrotu do nadawcy, w związku z niepodjęciem ich w terminie przez adresata. Organ I instancji, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że skarżąca oświadczenia o braku pozostawienia w jej skrzynce jakiegokolwiek awiza nie poparła dowodem przyjął, że udowodniona została okoliczność doręczenia przesyłek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, albowiem skarżąca nie wykazała, aby bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę na ww. decyzję, wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 863/11, uchylił wydane w trybie wznowienia decyzje organów podatkowych obu instancji przyjmując, że decyzja NUS z dnia 9 listopada 2009 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki nie została skutecznie doręczona skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja ta nie była ostateczna w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, nie mogła być przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Skarżąca odebrała odpis decyzji w dniu 19 kwietnia 2010 r., a pismo nazwane "Wnioskiem o wznowienie postępowania" wpłynęło do organu I instancji 28 kwietnia 2010 r., a zatem w terminie do wniesienia odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 145/12 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Skarżąca, po zwrocie akt organom podatkowym, w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r. podniosła, że nie doręczono jej skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki, a tym samym nie doszło do zainicjowania postępowania.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 9 listopada 2009 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu S. S. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do lipca 2004 r. i od września do grudnia 2004 r., od stycznia do czerwca 2005 r., od sierpnia do września 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, wyliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości spółki oraz kosztami egzekucyjnymi oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia skarżącej postanowienia organu I instancji z dnia 26 czerwca 2009 r. w sprawie wszczęcia postępowania wyjaśnił, że przesyłkę poleconą nr [...], zawierającą ww. postanowienie nadano 30 czerwca 2009 r. w Urzędzie Pocztowym W. [...], następnie została ona dwukrotnie awizowana, jednak nie została podjęta w terminie. Pomimo tego, że zwrotne potwierdzenie odbioru zostało ostatecznie uzupełnione przez Urząd Pocztowy dopiero po zwróceniu się o to przez organ, to fakt ten nie dyskredytuje mocy dowodowej tak uzupełnionego zwrotnego potwierdzenia odbioru jako dokumentu urzędowego. Poczta Polska ponadto poinformowała, że wszystkie przesyłki skierowane do skarżącej w ramach prowadzonego postępowania były awizowane lecz adresatka nie zgłaszała się po ich odbiór.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy ocenił, że niezasadnie orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową za grudzień 2003 r., gdyż zobowiązanie podatkowe spółki za ten okres wygasło przed dniem wydania zaskarżonej decyzji poprzez zapłatę.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił nieprawidłową wysokość zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2004 r. w związku z omyłką przy rozliczeniu kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego, a w związku z tym dokonał stosownej korekty w tym zakresie. Stwierdził również, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 listopada 2009 r. nie wyjaśniono skarżącej, w jaki sposób ustalono wysokość poszczególnych zaległości podatkowych spółki i w konsekwencji uzupełnił w tym zakresie argumentację organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalne ponadto było orzeczenie za łączne kwoty zaległości w podatku od towarów i usług, obejmujące kilka okresów rozliczeniowych.

Naprawiając kolejny błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy naliczył odsetki za zwłokę w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe, od dnia następnego po upływie terminów płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości spółki, dochodząc do wniosku, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości, gdyż nie może ponosić odpowiedzialności w stopniu większym niż spółka.

Organ stwierdził, że decyzja organu I instancji dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, a do chwili ogłoszenia upadłości zarząd spółki był dwuosobowy. Zgodnie z odpisem pełnym z KRS według stanu na 1 kwietnia 2009 r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 16 lipca 2002 r. do 2 października 2008 r., przy czym od dnia ogłoszenia upadłości spółki (28 października 2005 r.) zarząd sprawował syndyk masy upadłości.

Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż decyzją organu odwoławczego z dnia 1 września 2010 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu ze skarżącą za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług od stycznia do lipca i od września do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do września 2005 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty egzekucyjne. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/12 oddalił skargę na ww. decyzję, a w wyroku z 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2949/10 przesądził czas właściwy do ogłoszenia upadłości. Zdaniem organu odwoławczego o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki orzeczono, zgodnie z zasadą solidarności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, kierując decyzje do wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić, choć Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zawarł w decyzji informacji o solidarnej odpowiedzialności - uchybienie to podlegało naprawieniu w decyzji organu odwoławczego.

Organ odwoławczy, odnosząc się do bezskuteczności egzekucji (art. 116 Ordynacji podatkowej) z majątku spółki wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w ramach którego sporządzono protokół o stanie majątkowym spółki stwierdzający, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, pojazdów, a majątek ruchomy zajął organ egzekucyjny, lokal siedziby spółki nie jest jej własnością (wynajem), spółka zalega z opłatą czynszu za miesiąc. Zajęto też wierzytelności, ruchomości i rachunki bankowe spółki zgłoszone do urzędu skarbowego, ale tylko z jednego rachunku egzekucja okazała się częściowo skuteczna. Również w toku postępowania upadłościowego nie udało się odzyskać zaległości podatkowych, a w dniu 2 października 2008 r. nastąpiło wykreślenie spółki z KRS, wobec czego utraciła ona byt prawny. Przebieg egzekucji z majątku spółki stanowi dowód na spełnienie warunku formalnego, niezbędnego do podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i świadczy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji, stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki rozpoczął się na nowo 7 września 2008 r., co oznacza, że nie uległy one do chwili obecnej przedawnieniu i pozostają wymagalne.

Jednocześnie skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności, gdyż nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wprawdzie skarżąca stoi na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszono we właściwym terminie i że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie, gdyż czyniła wiele starań, aby utrzymać płynność finansową spółki, jednakże zdaniem organu materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie. Organ wskazał, że spółka już na kilka lat przed ogłoszeniem upadłości zaprzestała płacenia podatków, jej zaległości w VAT systematycznie narastały od stycznia 2000 r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych od listopada 2002 r. Z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z dnia 4 sierpnia 2005 r. i jego załączników wynika, że od dawna nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych niż organ podatkowy wierzycieli (prywatnych, w tym swoich pracowników, jak i publicznych, krajowych i zagranicznych). Terminy najstarszych uznanych wierzytelności sięgały 2001 r., łączna suma wymagalnych zobowiązań w lipcu 2005 r. wyniosła ponad 19 milionów złotych, gdy majątek spółki to około 8.4 miliona, z czego na 8 milionów wyceniono tytuł prasowy. Spółka na 31 grudnia 2003 r. wykazała stratę w działalności gospodarczej - 4.731.645,27 zł, należności - 3.760.308,16 zł, zobowiązania - 18.755.849,48 zł. Strata na 31 grudnia 2004 r. wynosiła 3.397.598,07 zł, a należności - 4.458.122,59 zł, zobowiązania - 21.555.782,29 zł. O trwale złej kondycji finansowej spółki świadczy i to, że choć złożono wniosek o ogłoszenie upadłości z opcją układową, Sąd Rejonowy orzekł o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Tym samym sytuacja w spółce nie była przejściowa i nie rokowała możliwości poprawy, ani wykonania układu z wierzycielami. Prawidłowe zdaniem organu odwoławczego było też powołanie się przez organ I instancji na wysokość sumy bilansowej przedsiębiorstwa za 2003 r. (16.179.921,95 zł) i za 2004 r. (15.582.256.69 zł), wysokość zaległości spółki w VAT za lata 2000-2003 (1.958.657,08 zł) oraz za lata 2000-2004 (3.096.690,32 zł) oraz odniesienie ww. kwot do wartości bilansowej przedsiębiorstwa ze wskazaniem, że zaległości o 10% przekraczały ww. sumę, a opóźnienia w zapłacie przekraczały 3 miesiące; wskaźnik płynności za 2003 r. (0,36) i za 2004 r. (0.31), gdy optimum to wartość od 1.2 - 2. Organ I instancji na podstawie ww. danych prawidłowo wskazał, że najpóźniej w 2003 r. skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Tym samym przesłanki upadłości spółki wystąpiły już w 2003 r., a członek zarządu nie dowiódł, iż ww. wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie. Wyjaśniono, że czas właściwy do złożenia wniosku to moment, gdy następuje trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań, a nie jest nim powoływany przez skarżącą moment, gdy brak jest perspektyw na utrzymanie się podmiotu na rynku. Organ odwoławczy podkreślił też, że w kwestii czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2949/10, wydanym w sprawie ze skargi drugiego członka zarządu spółki.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 20 lutego 2013 r. zmierzających do wykazania, iż w sprawie zaszły przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu wskazał, że wnioskowane przez skarżącą dowody z akt rejestracyjnych spółki znajdują się już w materiale dowodowym i poddano je wnikliwej ocenie, a przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i skarżącej nie ma znaczenia w sprawie. Wyjaśniono też, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy obu postaci winy – zarówno umyślnej jak i nieumyślnej. Odpowiadając na zarzuty skarżącej wskazano też, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do "wykonywania obowiązków członka zarządu", a jedynie do ich "pełnienia".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i poprzedzającą ją decyzji organu I instancji NUS, z uwagi na naruszenie:

a. art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieprzekazanie sprawy do rozpoznania przez organ I instancji, a przez to brak udziału strony w postępowaniu oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy tylko przez jedną instancję,

b. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że skuteczne było doręczenie zastępcze pism w postępowaniu przed organem I instancji,

c. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przed organem I instancji, wskutek czego skarżącą pozbawiono możliwości czynnego udziału w sprawie,

d. art. 125, art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, oddalenie wniosków dowodowych, dowolne poczynienie ustaleń dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, ponadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że można skarżącej przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego;

e. przyjęcia w ślad za organem I instancji, że analiza bilansu spółki za 2003 r., 2004 r. i 2005 r. wykazała, iż wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej, czyli niewypłacalności, bez uwzględnienia zachowania członków zarządu, którzy częściowo spłacali zadłużenia i podejmowali działania mające na celu zapobiegnięcie upadłości spółki,

f. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i przyjęcie w szczególności, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam dokonał oceny, czy sytuacja finansowa spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

g. art. 233 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS, gdy postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia przez ten organ;

h. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżąca nie wykazała, aby bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo że podejmowała skutecznie wszelkie możliwe czynności mające na celu przywrócenie dobrej kondycji finansowej spółki,

i. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w czasie powstania ewentualnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki,

j. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżąca uchybiła terminowi zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, gdy zgłoszono go we właściwym czasie,

k. art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 Postępowania upadłościowego i naprawczego przez ich zastosowanie do ustalenia zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, do okresu w którym ten przepis nie obowiązywał;

l. art. 11 Postępowania upadłościowego i naprawczego wobec 2004 r. i 2005 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że już w 2003 r. spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań spółki jednoznacznie wynika, iż większość zaległości podatkowych to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki);

m. art. 11 Postępowania upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, poprzez zastosowanie w sprawie przepisu prawa nieobowiązującego do ustalonego przez organ stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuciła też zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono z uchybieniem terminu dwutygodniowego powodującego możliwość uwolnienia się członków zarządu spółki od osobistej odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1116/13, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i organu I instancji, gdyż w sprawie nie dochowano warunków, o których mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nieuprawnione było też stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nastąpiło doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustalenie takie miało istotne znaczenie, z uwagi na treść art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 608/14, uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego, uchylił powyższy wyrok. Zdaniem NSA uzasadniony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd I instancji, poddając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenie okoliczności dotyczące skuteczności doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 26 czerwca 2009 r., w sposób bardzo ogólnikowy odniósł się do wyników postępowania reklamacyjnego prowadzonego w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tymczasem w piśmie Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. z dnia 31 sierpnia 2009 r. podano, że podjęto czynności mające na celu uzupełnienie zasygnalizowanych nieprawidłowości w doręczeniu skarżącej przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. Poczta Polska wyjaśniła, że "na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych zostało należycie opracowane potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej". Z dołączonego potwierdzenia wynikało, że "z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP nr [...] W. w dniu 03-07-09" i podkreślono informację o tym, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". W pkt 3 podano natomiast, że "z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 13.07.09" oraz (pkt 4), że "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki 21.07.2009 r." W dolnej części potwierdzenia odbioru znajdował się nieczytelny podpis doręczającego zaopatrzony datą "03-07-09". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego, a gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. Skoro natomiast braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, Sąd I instancji nie wyjaśnił, z jakich powodów przyjął, że wątpliwości co do prawidłowości awiza w skrzynce pocztowej nie wyjaśniło wspomniane pismo Poczty Polskiej. Jeżeli – w ocenie Sądu I instancji – podana w tym piśmie informacja o tym, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" budziła wątpliwości, to można było sięgnąć do dokumentów źródłowych, tj. wewnętrznej dokumentacji pocztowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w istocie uchylił się od oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe w oparciu o wyniki postępowania reklamacyjnego, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje jednoznacznych podstaw do przyjęcia, jakimi przesłankami kierował się wskazując, że wyniki postępowania reklamacyjnego nie dają podstaw do przyjęcia, że doszło do doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania, co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Choć zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów byłoby przedwczesne, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w sytuacji, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane lecz nie doszło do jego skutecznego doręczenia, dochodzi do naruszenia przez organ podatkowy art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na niedoręczeniu stronie tego postanowienia i może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Problematyka dotycząca sposobu i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją merytoryczną nie ma bowiem żadnego wpływu na jej merytoryczną treść, może mieć natomiast ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek takiej wadliwości strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, co jest przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie stwierdzenia nieważności.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do wniosku, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie Sąd podkreślił, że na mocy art. 190 zdanie 1 oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych w sprawie wyrokach z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 608/14 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 145/12. W ww. orzeczeniu z 6 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 863/11, przez co stał się on prawomocny, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wydane w trybie wznowienia decyzje organów podatkowych obu instancji, nie kwestionował prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie. Jednocześnie błędne było przekonanie organu odwoławczego o związaniu wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2949/10, gdyż był on nieprawomocny i został uchylony. W sprawie związanie dotyczyło wyłącznie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/12, którym oddalono skargę członka zarządu spółki, solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązania spółki, gdyż Sąd przesądził tam o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to oceniono jednak jako niemające istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu związanie wynikające z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do kolejnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe w zakresie odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu tej samej spółki, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki. Podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie prawidłowości doręczenia pism w postępowaniu przed organem I instancji, a w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, powołał się na pogląd wyrażony przez orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. W tym aspekcie Sąd wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia, jak również z załączonej do niego koperty wynika, że przesyłka zawierająca to postanowienie została nadana 30 czerwca 2009 r. w Urzędzie Pocztowym W. [...]. Zgodnie z pieczęcią umieszczoną na ww. kopercie 3 lipca 2009 r. miała miejsce pierwsza próba jej doręczenia, jednakże z powodu zamkniętego mieszkania przesyłka została awizowana, a informacja o tym fakcie została umieszczona w skrzynce pocztowej adresata. Następnie 13 lipca 2009 r. przesyłka została powtórnie awizowana, a informacja o tym fakcie również została umieszczona na kopercie. Z uwagi na niepodjęcie awizowanej przesyłki Urząd Pocztowy W. [...] zarządził 21 lipca 2009 r. zwrot ww. przesyłki do nadawcy, która wpłynęła do organu w dniu 27 lipca 2009 r. W piśmie Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. podano, że podjęto czynności mające na celu uzupełnienie zasygnalizowanych nieprawidłowości w doręczeniu skarżącej przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. Poczta Polska wyjaśniła, że "na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych zostało należycie opracowane potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej". Do ww. pisma załączono uzupełnione "Potwierdzenie odbioru przesyłki listowej nr [...]", z którego wynikało, że w pkt 2 podano, że "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP nr [...] W. w dniu 03-07-09" i podkreślono informację o tym, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". W pkt 3 podano natomiast, że "Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 13.07.09" oraz (pkt 4), że "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki 21.07.2009 r." W dolnej części potwierdzenia odbioru znajdował się nieczytelny podpis doręczającego zaopatrzony datą "03-07-09".

Sąd I instancji, mając powyższe dowody na względzie (zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia NUS o wszczęciu postępowania i załączoną do niego kopertę, jak również wyniki prowadzonego przez NUS postępowania reklamacyjnego, w tym ww. pismo Poczty Polskiej) wskazał, że potwierdzają one w sposób jednoznaczny, w jakich datach podjęto próbę doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie, kiedy była ona awizowana, jak również kiedy zwrócono ją nadawcy. Całokształt materiału dowodowego sprawy, w tym wyniki postępowania reklamacyjnego, dawały organowi odwoławczemu podstawy do przyjęcia, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji. Tym samym ustalenia organu odwoławczego zawarte w treści zaskarżonej decyzji, a dotyczące tej kwestii uznano za prawidłowe. Organ I instancji nie naruszył zasad postępowania wszczynając postępowanie reklamacyjne oraz biorąc pod uwagę jego wynik. Skoro bowiem przepisy prawa nie precyzują sposobu ani terminu, w którym zwrotne potwierdzenie odbioru powinno być sporządzone, okoliczność jego późniejszego uzupełnienia przez urząd pocztowy nie może stanowić podstawy do odmówienia mu mocy dowodowej. Ważne jest jedynie, aby przesyłka była przez 14 dni przechowywana przez Pocztę Polską oraz dwukrotne powiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, co w świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy miało miejsce. Nawet, gdyby założyć, jak chce tego skarżąca, choć nie jest to prawidłowe, że w postępowaniu reklamacyjnym nie można uzupełniać dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru na podstawie dokumentów znajdujących się w dyspozycji Poczty Polskiej, to jednak z koperty, która nie była uzupełniana, została załączona do zwrotnego poświadczenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania, a w której znajdowało się to postanowienie, wyraźnie wynika, w jakiej dacie podjęto próby doręczenia przesyłki, z zachowaniem reguł z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przy doręczaniu wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym niemożliwe było uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd ponownie rozpatrujący sprawę stwierdził ponadto, że również pozostałe dokumenty zostały prawidłowo doręczone. Dwa postanowienia organu I instancji z 23 września 2009 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania oraz o wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wysłano w jednej kopercie, do której załączone jest zwrotne potwierdzenie odbioru. Analiza informacji znajdujących się na kopercie i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazuje, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Także skuteczne było doręczenie postanowienia z dnia 30 października 2009 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Powyższe przesyłki były dwukrotnie awizowane z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu, w odpowiednim odstępie czasowym, a adresata zawiadamiano o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, umieszczając zawiadomienie w skrzynce pocztowej adresata. Zachowano więc okres czternastodniowego przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy. W związku z brakiem odbioru przesyłek nastąpił ich zwrot do nadawcy jako niepodjętych w terminie. W konsekwencji Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżącej zapewniono bowiem czynny udział w każdym stadium postępowania, doręczając korespondencję na wskazany przez nią adres oraz wypełniając przesłanki z art. 150 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych rozważań za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skoro bowiem w świetle akt sprawy nieskuteczny jest zarzut, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu przed organem I instancji, organ odwoławczy mógł ponownie rozpatrzyć sprawę w sposób merytoryczny. Prawidłowe było też zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 Ordynacji podatkowej w wyniku nieprzekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzja kasacyjna może bowiem zostać podjęta jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej w niewłaściwym brzmieniu. Przepis ten uległ wprawdzie nowelizacji, jednakże z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318) wynikało jednoznacznie, że w sprawie należało zastosować powyższy przepis w nowym brzmieniu. W przepisie tym stwierdzono bowiem, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej. W treści cyt. przepisu nie wymieniono art. 116 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Sądu oznacza, że należy go stosować w nowym brzmieniu. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w sprawie nie miał zastosowania przepis przejściowy - art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), gdyż zaległości podatkowe spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżąca, powstały po dniu wejścia w życie ww. noweli.

Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności skarżącej wynikających z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji zgodził się z organami, że zostały one spełnione. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, dochodzone od spółki oraz egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Zdaniem Sądu skarżąca nie uwolniła się też od odpowiedzialności, gdyż ani nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że w sprawie istniała potrzeba zastosowania przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonanie analizy dokumentów spółki i ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki z udziałem biegłych Sąd wskazał, że skarżąca nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, natomiast organ odwoławczy, biorąc pod uwagę treść art. 191 Ordynacji podatkowej, dysponując odpowiednim materiałem źródłowym dotyczącym sytuacji finansowej spółki był zobowiązany samodzielne, bez udziału biegłego, dokonać oceny sytuacji finansowej i majątkowej spółki, która wynikała z całokształtu materiału dowodowego sprawy, biorąc przy tym pod uwagę przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził dalej, że organ nie naruszył też art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą. Wnioskowane dowody z akt rejestrowych spółki znajdowały się już bowiem w aktach sprawy, natomiast dowód z przesłuchania świadków i skarżącej na okoliczność prowadzenia rozmów z potencjalnymi inwestorami zainteresowanymi zakupem wydawnictwa i uregulowaniem należności, jak również mających wskazywać przyczyny problemów finansowych spółki, sytuacji na rynku wydawniczym, w tym sytuacji finansowej oraz podejmowania przez skarżącą działań restrukturyzacyjnych i służących funkcjonowaniu spółki – nie mają znaczenia z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wyłącznie do winy umyślnej. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a powoływanie się na podejmowanie działań zmierzających do restrukturyzacji zadłużenia spółki nie stanowi podstawy wyłączenia odpowiedzialności, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd I instancji za trafne uznał również stwierdzenie, że materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 4 sierpnia 2005 r. złożony został we właściwym czasie. Przywołując szczegółowo ustalenia organów w tym zakresie sąd i instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że w spółce stan niewypłacalności istniał nie tylko w dniu złożenia wniosku o upadłość - wówczas spółka nie wykonywała już w sposób trwały nie tylko publicznoprawnych zobowiązań podatkowych, ale również innych niż organ podatkowy wierzycieli (prywatnych, w tym swoich pracowników, jak i publicznych, krajowych i zagranicznych). Występował on również przed 4 sierpnia 2005 r., kiedy złożono wniosek o upadłość spółki. Przyjęcie zatem przez organ, że spółka była niewypłacalna także przed datą złożenia wniosku o upadłość nie może być kwestionowane.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, że przy ocenie wystąpienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) konieczne było odwołanie się do wielkości matematycznych i wskaźników ekonomicznych wynikających z dokumentacji finansowej spółki. Skoro organ odwoławczy w toku postępowania wykazał istnienie okoliczności, tj. systematyczne narastanie zaległości w VAT od stycznia 2000 r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych od listopada 2002 r. oraz niewykonywanie przez spółkę także innych wymagalnych zobowiązań, których terminy sięgały 2001 r., to za celowe nie mogły być uznane postulowane przez skarżącą wnioski dowodowe, które koncentrowały się wokół aspektów rynkowych funkcjonowania spółki i abstrahowały od czasu "właściwego" do złożenia wniosku o upadłość spółki.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał też zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 125 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy wskazał istnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącej, dokonał też oceny wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz wyjaśnił dlaczego za zasadne nie można uznać wniosków dowodowych skarżącej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przeanalizowały też wyjaśnienia i argumenty podnoszone przez skarżącą, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 Postępowania upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, gdyż ustalenia faktycznie poczynione w sprawie w zakresie wystąpienia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość zostały dokonane na podstawie obowiązujących przepisów ustawy oraz z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 546 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Za brakiem podstaw do zastosowania ww. przepisów - art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego – nie przemawia również powoływany przez skarżącą w skardze przepis art. 536 tej ustawy, który stanowi, że w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość spółki postanowieniem z 28 października 2005 r., sygn. akt [...], tj. po wejściu w życie ww. ustawy.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały więc w sprawie przepisy art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, odwołując się do czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy trafnie podniósł, że jest to moment, gdy następuje trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań. Z właściwym czasem mamy także do czynienia, gdy zobowiązania podmiotu - osoby prawnej przekroczą wartość jej aktywów, co jest możliwe do ustalenia przez zestawienie zobowiązań i majątku. Skoro w toku postępowania podatkowego wykazano na podstawie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, że w spółce stan niewypłacalności istniał nie tylko w dniu złożenia wniosku o upadłość, ale również i wcześniej, przed dniem 4 sierpnia 2005 r. (data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości), gdyż spółka nie wykonywała swych publicznoprawnych zobowiązań podatkowych w sposób trwały, jej zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa, pracowników i kontrahentów od stycznia 2000 r. systematycznie narastały, a opóźnienia w zapłacie należności spółki przekraczały 3 miesiące, zaś zaległości podatkowe spółki już w latach 2003-2004 przekraczały 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa oraz gdy analiza danych finansowych potwierdzała ww. okoliczności – prawidłowe było uznanie przez organ, że przesłanki upadłości spółki wystąpiły już w 2003 r., a skarżąca nie dowiodła, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie bez jej winy. Słuszna i zgodna z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej była też ocena, że powoływanie się przez członka zarządu na podejmowanie działań zmierzających do utrzymania płynności finansowej spółki, poszukiwanie nowych zleceń i inwestorów oraz podejmowanie działań zmierzających do restrukturyzacji zadłużenia spółki, nie może stanowić podstawy wyłączenia odpowiedzialności w sytuacji, gdy obiektywnie istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i 3 i art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, jakie nastąpiło w toku postępowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż skutkowało brakiem uchylenia w sytuacji istnienia przedawnienia zobowiązania i bezprzedmiotowości postępowania, alternatywnie naruszenia art. 145 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia o umorzeniu postępowania w sytuacji jego bezprzedmiotowości wynikającej z przedawnienia zobowiązania;

b. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi zgłoszenia wniosku o upadłości B. [...] sp. z o.o. w W., podczas gdy został on zgłoszony we właściwym czasie,

c. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżąca nie wykazała, że bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że podejmowała ona wszelkie możliwe czynności w celu przywrócenia korzystnej kondycji finansowej spółki,

d. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 11 Postępowania upadłościowego i naprawczego, w stosunku do lat 2004 i 2005, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że już w 2003 r. spółka stała się niewypłacalna ze względu na wystąpienie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem, a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało przyjęciem, iż w okresie pełnienia funkcji przez skarżącą doszło do niewypłacalności spółki, a tym samym skutkowało ustaleniem jej odpowiedzialności;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji związany był w stosunku do skarżącej treścią całego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/12, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i pozwoliło Sądowi na przyjęcie odpowiedzialności skarżącej wobec spełnienia się wszelkich przesłanek, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej,

b. art. 141 § 4 w zw. z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wykazania, w jakim zakresie Sąd I instancji uznaje związanie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/12 i nienależyte uzasadnienie takiego stanowiska, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, do której konkretnie oceny prawnej zdaniem Sądu należy zastosować związanie wydanym już wyrokiem, a wada ta nie pozwala na dokonanie we właściwy sposób kontroli kasacyjnej i jednocześnie naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pozwoliło Sądowi na przyjęcie odpowiedzialności skarżącej wobec spełnienia się wszelkich przesłanek, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej,

c. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nieprzekazanie sprawy do rozpoznania przez organ podatkowy I instancji było prawidłowe i nie doszło w ten sposób do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na wadliwość postępowania przed organem I instancji z powodu niezawinionego braku udziału strony w nim, a tym samym rozpoznania merytorycznie sprawy tylko w jednej instancji, a przez to zaistnieniem rażącego naruszenia prawa, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;

d. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, w ślad za organami podatkowymi, skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przed organem I instancji, wskutek czego strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie w tym stadium postępowania,

e. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, za organami podatkowymi, skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przed organem I instancji, a w szczególności w związku z przyjęciem błędnego stanowiska, że właściwym i dopuszczalnym trybem uzupełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowej było postępowanie reklamacyjne regulowane przez przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe,

f. art. 106 § 3 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w postaci dokumentów źródłowych, tj. wewnętrznej dokumentacji pocztowej, o której mowa w wiążącym w sprawie, na mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 608/14 i tym samym naruszenie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego przyjęcia skuteczności doręczenia,

g. naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy dotyczących awizowania spornych przesyłek pod kątem spełnienia przesłanek oraz zachowania warunków doręczenia zastępczego określonych w art. 150 ust. 2 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności do nieuwzględnienia braku na przesyłkach informacji o miejscu pozostawienia drugiego awiza, braku właściwych podpisów i pieczęci, braku informacji o niemożności doręczenia przesyłki w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż doszło do skutecznego zastosowania fikcji prawnej doręczenia przesyłek,

h. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez akceptację zaniechania przez organy podatkowe wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, oddalenie wniosków dowodowych, dowolne poczynienie ustaleń w decyzji organu odwoławczego dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, że można skarżącej przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego,

i. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że analiza bilansu spółki za lata 2003, 2004 i 2005 miała wykazać, że wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość majątku, co miało świadczyć o utracie płynności finansowej (niewypłacalności), nie uwzględniając przy tym zachowania członków zarządu (w tym skarżącej), którzy częściowo spłacali zadłużenie i podejmowali działania mające na celu zapobiegnięcie upadłości spółki i zwiększanie jej potencjału wypłacalności,

j. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację jego niezastosowania przez organy podatkowe, które przejawiło się w niepowołaniu biegłego w celu wydania przez niego opinii i uznaniu, że w sprawie nie są potrzebne wiadomości specjalne, a także samodzielnym dokonaniu przez organy podatkowe oceny, że sytuacja finansowa spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

k. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie jego błędnego zastosowania przez organ podatkowy II instancji, skutkujące nieprzekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, podczas gdy postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia przez organ I instancji,

l. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przejęcie za organami podatkowymi błędnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony z uchybieniem terminu dwutygodniowego powodującego możliwość uwolnienia się członków zarządu spółki od osobistej odpowiedzialności za jej zobowiązania,

m. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację prowadzenia postępowania podatkowego przez właściwe organy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście nieprawidłowości dotyczących doręczenia postanowień w postępowaniu przed organem I instancji,

n. art. 153 w zw. z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie okoliczności związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 863/11, w zakresie odnoszącym się do oceny prawnej skuteczności doręczeń i ustalenia przez Sąd, iż niewskazanie przyczyny niemożności doręczenia oraz brak informacji, gdzie pozostawiono drugie awizo, skutkuje stwierdzeniem nieprawidłowości doręczenia i niemożnością zastosowania fikcji prawnej doręczenia z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

o. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu) poprzez uznanie, że właściwym trybem dla uzupełnienia braków zwrotnego potwierdzenia odbioru było postępowanie reklamacyjne, a tym samym orzeczenie bez podstawy prawnej, gdyż żaden przepis prawa ówcześnie nie wskazywał na taką możliwość,

p. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 b poprzez brak uwzględnienia skargi, w sytuacji, w której istniały przesłanki do wznowienia postępowania,

q. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 b poprzez brak uwzględnienia skargi, w sytuacji, w której doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazywanych powyżej mających istotny wpływ na wynik sprawy,

r. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 b poprzez brak uwzględnienia skargi, w której doszło do naruszenia przepisów postępowania o których mowa powyżej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

s. art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 123 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania) poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W świetle tak postawionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Nie można zaakceptować tej grupy zarzutów, które koncentrują się na nieprawidłowym doręczeniu przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Argumentacja skarżącej kasacyjnie zaprezentowana w odniesieniu do powyższej kwestii w istocie prowadzi do konkluzji, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony zaakceptował oparcie się na dokumentach pozyskanych w toku postępowania reklamacyjnego, w szczególności piśmie Poczty Polskiej z dnia 31 sierpnia 2009 r. i zwartych w nim wyjaśnieniach oraz załączonym do niej uzupełnionym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej przesyłki. Pamiętać jednak należy, że w odniesieniu do tego problemu WSA w Warszawie związany był z mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią i oceną dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 608/14. Sąd ten wyraził natomiast jednoznaczny pogląd, wskazując: "Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd oraz stanowiska prezentowane w judykaturze, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, przyjęto, że "(...) Ani z treści art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych"".

Naczelny Sąd Administracyjny stanął więc na stanowisku, że braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. Dlatego obecna argumentacja skarżącej kasacyjnie, która w istocie próbuje podważyć to stanowisko, stanowi nieuprawnioną polemikę z tezami NSA zawartymi w przytoczonym wyroku, podczas gdy z art. 190 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd I instancji dokonał zatem uprawnionej oceny, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania została prawidłowo doręczona skarżącej w trybie zastępczym określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Z pisma Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz z uzupełnionego potwierdzenia odbioru, które zostały sporządzone w oparciu o stosowne dokumenty pocztowe, wynika bowiem jednoznacznie, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono ją na okres 14 dni we właściwym urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W piśmie tym wskazano nadto, że przesyłka była dwukrotnie awizowana (co bezsprzecznie w opinii NSA wynika również z zapisów na kopercie ją zawierającej), a z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie została zwrócona do adresata (które to okoliczności także wynikają z zapisów na przedmiotowej kopercie). Brak jest obecnie podstaw do kwestionowania wiarygodności powyższego dowodu, czy jego przydatności dla sprawy. Nadto, jak słusznie ocenił Sąd I instancji, wbrew zarzutom skarżącej, nie było potrzeby sięgania do wewnętrznej dokumentacji pocztowej, o której mowa w ww. wyroku NSA z dnia 7 maja 2015 r., albowiem znajdujące się w aktach dokumenty w sposób wystarczający pozwalały na przyjęcie, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 153 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z art. 106 § 3 cyt. ustawy wynika bowiem, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Na możliwość sięgnięcia do dokumentacji źródłowej wskazywał NSA także w kontekście zaistnienia ewentualnych wątpliwości co do kwestii prawidłowości doręczenia. W sytuacji jednak, gdy dokumenty pozyskane w toku postępowania reklamacyjnego przez organ były wystarczające, jednoznaczne i jasno stwierdzały okoliczności istotne dla sprawy, a po stronie Sądu I instancji nie pojawiły się w związku z tym żadne wątpliwości, przeto nie było konieczności sięgania po kolejne środki dowodowe.

Nieuprawnione jest nadto odwoływanie się do mocy wiążącej wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 863/11 (zarzut sformułowany w pkt 2.n skargi kasacyjnej), bowiem w wyroku tym Sąd wypowiadał się jedynie w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej NUS z dnia 9 listopada 2009 r., nie kwestionował natomiast prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie. Kwestia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania była natomiast przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powoływanym wyżej wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 608/14.

Stwierdzenie prawidłowości doręczenia skarżącej przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania skutkuje uznaniem za chybione zarzutów naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 127 cyt. ustawy (zasady dwuinstancyjności) i art. 233 tej ustawy. Stanowiły one bowiem konsekwencję przyjęcia przez skarżącą tezy o braku prawidłowego doręczenia jej spornego postanowienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że skarżąca wadliwie, tj. z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, jak również z naruszeniem określonych w tej ustawie zasad dotyczących prowadzenia postępowania, została obciążona odpowiedzialnością za zaległości spółki kapitałowej, przypomnieć należy, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 członkowie jej zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest więc ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach niniejszej sprawy – Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2 art. 11 cyt. ustawy). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jedynie krótkotrwałe niepłacenie długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (np. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2226/15, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2016/15).

Co istotne, zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 tej ustawy) – tak: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1269/14.

W niniejszej sprawie skarżąca nie podważyła zaprezentowanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji tezy, że już na długo przed złożeniem wniosku o upadłość, co miało miejsce w dniu 4 sierpnia 2005 r., wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Spółka bowiem kilka lat wcześniej zaprzestała płacenia podatków, a jej zaległości w VAT systematycznie narastały od stycznia 2000 r., zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych od listopada 2002 r. Organy stwierdziły również, że z wniosku o ogłoszenie upadłości i jego załączników wynika, iż spółka od dawna nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych niż organ podatkowy wierzycieli (prywatnych, w tym swoich pracowników, jak i publicznych, krajowych i zagranicznych). Terminy najstarszych uznanych wierzytelności sięgały 2001 r. Do okoliczności tych skarżąca nie odnosi się w skardze kasacyjnej, ani ich nie kwestionuje, a świadczą one niezaprzeczalnie o niewypłacalności spółki i konieczności wnioskowania o upadłość najpóźniej w 2003 r. Wbrew więc twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, organy nie odnosiły się przy ocenie niewypłacalności spółki wyłącznie do kwestii związanych z tym, że z analizy bilansów za lata 2003, 2004 i 2005 wynikało, iż wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku. Na ciągle pogarszającą się sytuację majątkową w spółce wskazywały również, oprócz nieregulowania wymagalnych zobowiązań, omówione w decyzji wielkości matematyczne i wskaźniki ekonomiczne wynikające z jej dokumentacji finansowej, przy czym jak zasadnie podniósł Sąd I instancji, o trwale złej kondycji finansowej spółki świadczyło i to, że choć złożono wniosek o ogłoszenie upadłości z opcją układową, Sąd Rejonowy orzekł o upadłości likwidacyjnej. Dlatego też prawidłowo uznano, że wniosek ów nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Aby dojść do powyższych konkluzji, wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie, nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu rachunkowości, a zatem nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15, z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2816/14, z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 358/15).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca powołała się jednak nie tylko na przesłankę zwolnienia z odpowiedzialności wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a utrzymując, że zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie", ale jednocześnie na przesłankę określną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b stwierdzając, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Tymczasem, jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3233/17: "Powołanie się na obie te przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności tworzy sprzeczność logiczną, ponieważ albo we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec czego zbędne jest rozpatrywanie przyczyn niezgłoszenia takiego wniosku, albo też wniosku nie zgłoszono, wobec czego nie można jednocześnie twierdzić, że został on zgłoszony i to we właściwym czasie". Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że w ogóle nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1324/16, wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/15).

Dlatego też niezasadne są wszelkie te zarzuty i rozważania skarżącej kasacyjnie, które odnoszą się do próby wykazania, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji niezasadnie uznały, że skarżąca bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo że podejmowała wszelkie możliwe czynności w celu przywrócenia korzystnej kondycji finansowej tejże spółki, skoro – jak zaznaczono wyżej - okolicznością bezsporną jest to, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 4 sierpnia 2005 r.

Szeroko eksponowana w skardze kasacyjnej kwestia opracowania i wdrażania przez skarżącą w latach 2002-2005 dwuetapowego planu restrukturyzacyjnego zmierzającego do oddłużenia spółki, utrzymania jej płynności finansowej, zwiększenia przychodów i pozyskania inwestorów oraz opisywane przyczyny jego fiaska (recesja na rynku wydawnictw prasowych, pojawienie się silnej konkurencji) nie mogą być nadto rozpatrywane w kontekście zachowania "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca stawia bowiem tezę, że dwutygodniowy termin, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego winien być liczony od momentu nabrania przez zarząd przekonania, iż z uwagi na niepowodzenie rozmów z potencjalnym inwestorem, który nie wykazał chęci zakupu tytułu prasowego, spółka nie będzie w stanie regulować swoich wymagalnych zobowiązań. Tymczasem, zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1287/05), moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, które – jak wskazano wyżej – odnoszą się do stanu niewypłacalności spółki, nie zaś do momentu, w którym zarząd stwierdzi fiasko wdrażanego przez siebie planu naprawczego, czy rozmów z ewentualnymi kontrahentami. Tolerowanie przez członków zarządu sytuacji istnienia nieuregulowanych zobowiązań stanowi zagrożenie uzyskania swoich należności przez innych kontrahentów. Oczywiście członek zarządu kierując się pewnymi rachubami i przesłankami, może zaryzykować dalsze prowadzenie działalności bez zgłoszenia wniosku o upadłość, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, ale ponosi tego konsekwencje w razie nieziszczenia się owych rachub, w tym te określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Inaczej mówiąc, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

W tym kontekście za prawidłowe należało ocenić oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, które w zasadniczych kwestiach zmierzały do wykazania, że zarząd podejmował działania celem naprawy sytuacji finansowej spółki, a w związku z tym nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku w terminie (w skardze kasacyjnej brak jest zresztą formalnego zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej). Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3002/15). Materiał dowodowy odnoszący się do rachunku ekonomicznego spółki w sposób niewątpliwy wskazuje, że zaprzestała ona trwale płacenia zobowiązań już w 2003 r., zatem nie została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a dla zachowania "właściwego czasu", o którym mowa w tym przepisie nie mają znaczenia okoliczności, których próbę udowodnienia podjęła skarżąca składając powyższe wnioski dowodowe. Czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość nie może być bowiem – jak już podkreślono wyżej – moment, gdy reprezentujący spółkę członkowie zarządu dochodzą do wniosku, iż fiaskiem skończyły się podjęte przez nich próby uzdrowienia sytuacji finansowej spółki i utrzymania podmiotu na rynku, a zaprzestanie regulowania ciążących na niej zobowiązań.

Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej odnoszącymi się do wyrażonej w zaskarżonym wyroku tezy o związaniu wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/12 wydanym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu B. [...] sp. z o.o. Wbrew wątpliwościom skarżącej, Sąd I instancji wskazał, że związanie to z mocy art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej (str. 21-22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Niezależnie jednak od powyższego, zarówno organy, jak i kontrolujący ich rozstrzygnięcia Sąd I instancji przeprowadziły własną, dogłębną analizę przesłanek przeniesienia odpowiedzialności odnosząc je do zindywidualizowanej sytuacji skarżącej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd I instancji (do czego w istocie sprowadza się uzasadnienie powyższego zarzutu) nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1931/14).

Jako niezasadne należy nadto ocenić zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których skarżąca kasacyjnie upatruje w braku uwzględnienia skargi w sytuacji, w której – w jej opinii – istniały przesłanki do wznowienia postępowania oraz doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania i przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Abstrahując od tego, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy dotyczy wyłącznie kompetencji Sądu sprowadzającej się do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a już nie w przypadku innych wskazywanych przez skarżącą naruszeń (do których odnosi się przecież art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), to podkreślić należy, że przepisy te nie mogą stanowić samoistnej podstawy kasacyjnej. Ich zastosowanie stanowi jedynie wynik kontroli przez Sąd zaskarżonego aktu. Warunkiem zastosowania tych przepisów jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Dlatego chcąc skutecznie powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, kasator zobowiązany jest bezpośrednio powiązać go z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia wyrokiem omawianych przepisów. Poza tym w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, to trudno czynić mu zarzut niezasadnego zastosowania art. 151, czy niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c cytowanej ustawy.

Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 3 i art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej (alternatywnie art. 145 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej). Niekwestionowana w sprawie jest okoliczność, że na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych względem spółki rozpoczął się na nowo 7 września 2008 r., tymczasem ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za powyższe zobowiązania spółki wydana została w dniu 28 lutego 2013 r., a zatem bezsprzecznie przed terminem przedawnienia pierwotnych zobowiązań obciążających B. [...] Sp. z o.o. W dacie orzekania przez DIS zobowiązania te więc istniały i były wymagalne, zatem prawidłowo organ ten uznał, że był uprawniony do obciążenia nimi skarżącej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Z kolei WSA dokonujący kontroli wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zobowiązany był do jej oceny pod względem kryterium legalności. Skoro w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania względem spółki nie były przedawnione, to Sąd I instancji nie był uprawniony do wyeliminowania przedmiotowego rozstrzygnięcia z porządku prawnego, jako zgodnego z przepisami prawa obowiązującymi w dacie orzekania przez organ.

Nie są również zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyszczególnione w jej pkt 1.b, c i d, których skarżąca kasacyjnie upatruje w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. W tym miejscu przypomnieć należy, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2650/16: "Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny dotyczący naruszenia danego przepisu ze wskazaniem jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jego wykładnia jest błędna". Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oprócz przytoczenia treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b Ordynacji podatkowej skarżąca nie dokonała jakiejś pogłębionej analizy powyższych przepisów, zwłaszcza takiej, która znacząco odbiegałaby od wykładni zaprezentowanej przez Sąd I instancji. Brak w niej również jakiegokolwiek odniesienia się do treści powołanego w zarzutach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nawiązując jednak na str. 17 skargi kasacyjnej do art. 21 tej ustawy zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że terminem właściwym do zgłoszenia upadłości jest termin nie późniejszy niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W istocie natomiast w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca próbuje podważyć okoliczności faktyczne sprawy kwestionując tezę organów, zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji, o zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o braku wykazania, iż bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości spółki, wreszcie kontestowana jest ocena, że na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego da się wywieść, że już 2003 r. spółka stała się niewypłacalna. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3526/15, z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2333/15, czy z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1447/15).

Z kolei w odniesieniu do niewłaściwego zastosowania wskazywanych przepisów prawa materialnego podnieść trzeba, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wykazano wyżej, skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego co do okoliczności niewypłacalności spółki, niezłożenia przez skarżącą we właściwym czasie wniosku o upadłość i niewykazania w tym zakresie braku winy, to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie są bezzasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego wniosku w tym zakresie.