Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 206/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Kamila Paszowska - Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Makowska- Hrycyk Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi: T. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości II i III raty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2018 rok uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] roku nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. W. (dalej: Podatniczka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ odwoławczy) we W. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości II i III raty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2018 r.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z 2 sierpnia 2018 r. Strona zwróciła się do Wójta Gminy D. (dalej: Wójt Gminy, organ I instancji) o umorzenie zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiącej: II. ratę za 2018 r. w kwocie 72 zł oraz III ratę za 2018 r. w kwocie 36 zł - powołując się na trudną sytuacją materialną spowodowaną złym stanem zdrowia – niepełnosprawnością, która uniemożliwia podjęcie pracy.

Z treści wniosku i zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym spisanego ze Stroną protokołu w sprawie opisu warunków gospodarstwa domowego wynika, że Strona samotnie wychowuje dorosłego niepełnosprawnego syna D. W. ([...] lat), całkowicie ubezwłasnowolnionego, który obecnie przebywa w zakładzie karnym. Strona nie pracuje zawodowo, ma orzeczoną niezdolność do pracy, będąc osobą niepełnosprawną ma problemy z poruszaniem się a nie stać jej na zakup dostosowanego do jej niepełnosprawności wózka elektrycznego. Dodała, że jej choroba ma charakter postępujący i wymaga zwiększonych wydatków na leki i niezbędne środki opatrunkowe. Jak ustalił organ w postępowaniu – do 27.06.2018 r. Strona prowadziła gospodarstwo domowe wspólnie z synem a ich miesięczny dochód wynosił łącznie 1030,40 zł., na który składały się przyznane zasiłki pielęgnacyjne i renta socjalna. Miesięczny dochód członka rodziny wynosił 515,20 zł i przekraczał o 1,20 zł kwotę 514 zł będącą kryterium dochodowym uprawniającym do świadczeń z pomocy społecznej. Od 1.07.2018 r. Pani T. W. zamieszkuje sama a jej miesięczny dochód, na który składa się zasiłek stały i zasiłek pielęgnacyjny - wynosi łącznie 634 zł, zaś ponoszone przez nią opłaty miesięczne to kwota 426,72 zł. Wnika z tego, że do dnia 27.06.2018 r. do dyspozycji w osobowej rodziny pozostawała miesięczna kwota ok. 603,68 zł., co w przeliczeniu na osobę dawało kwotę 301,84 zł. Natomiast od 1.07.2018 r. Strona miała do dyspozycji jedynie kwotę 207,28 zł. W nawiązaniu do powyższego strona podniosła, że zarówno jej sytuacja zdrowotna oraz rodzinna, jak i trudności finansowe winny zostać wzięte pod uwagę przy ocenie zasadności zgłoszonego wniosku.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Wójt Gminy D. (dalej: organ podatkowy I instancji) odmówił umorzenia objętej wnioskiem zaległości. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia organ podatkowy powołał się na regulację art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: OP) uznając, że w sprawie nie występują okoliczności szczególne lub wyjątkowe, które wskazywałyby, że zapłata łącznie kwoty 108 zł (72zł +36 zł) wpłynie w sposób istotny na warunki egzystencji wnioskodawczyni. Organ wskazał, że zmniejszyła się wprawdzie miesięczna kwota pozostająca do dyspozycji trony ale też zmniejszyła się wysokość miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ponieważ odeszła z gospodarstwa domowego jedna osoba (syn – przebywający obecnie w zakładzie penitencjarnym), co pozwala na uiszczenie należnej opłaty za odpady w kwocie 12 zł miesięcznie. Organ wskazał na przyznawaną we wcześniejszych latach systematyczną pomoc, jakiej Gmina udzielała rodzinie Strony w formie ulg, umorzeń i różnego rodzaju zasiłków celowych i socjalnych. Wskazała też na wypłacony Stronie z GOPS w dniu [...] 2018 r. zasiłek celowy na pokrycie opłat mieszkaniowych w kwocie 100 zł, uznając, że kwota ta mogła zostać przeznaczona na pokrycie zaległych opłat za gospodarowanie odpadami. Organ odwołując się do "ważnego interesu podatnika" uznał, że musi on wynikać z wyjątkowej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik na skutek zaistnienia przyczyny losowej, niezależnej od jego postępowania. Natomiast zaległości Strony i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, stąd ciężar ich spłaty nie może być przerzucany na budżet Gminy. Odnosząc się do "interesu publicznego" organ wskazał na konieczność respektowania wartości wspólnych dla ogółu mieszkańców gminy (takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy) a w interesie publicznym jest aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty swoich zobowiązań wobec budżetu, który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Przyznanie ulgi, która jest odstępstwem od zasady równości i powszechności musi być uzasadnione względami istotnymi z punktu widzenia danej społeczności a nie tylko wynikającymi z subiektywnego przekonania wnioskodawcy.

W odwołaniu Strona powtórzyła okoliczności na jakie wskazała składając wniosek o umorzenie zaległości dodając, że z uwagi na trudności finansowe nie jest w stanie wykupić wszystkich wypisywanych jej leków, których miesięczny koszt to ponad 300 zł. Wskazała, że są miesiące gdy w jej gospodarstwie domowym brakuje prądu i gazu. Nie stać jej też na zakup wózka elektrycznego, którego koszt to kwota ok. 10.000 zł, ani nawet na zakup butów i ich przystosowanie do schorzenia jej nóg co kosztuje od 600 zł do 3.000 zł. Nadmieniła również, że zarówno ona, jak i syn, nie nadają się do pracy. Podniosła, że Urząd Gminy D. zna dobrze jej sytuację materialną i jest w posiadaniu całości dokumentów obrazujących jej życiowe problemy.

W następstwie wniesionego odwołania – Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) we W. – decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu SKO powołało się na art. 67a OP, przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453 ze zm.) i uchwały nr [...]/15 Rady Gminy D. z [...] 2015 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (Dz. Urz. Woj. [...]. poz. [...]) oraz Nr [...]/14 z dnia [...] 2016 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki takiej opłaty (Dz. Urz. Woj. [...]. poz. [...]) wywodząc, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" wobec czego na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za II i III kwartał 2018 r. w łącznej kwocie 108 zł.

W ramach tej argumentacji organ odwoławczy podkreślił, że zarówno "ważny interes podatnika" jak i "interes publiczny" nie mają definicji ustawowej. Stwierdził, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania, by sytuacja ekonomiczna podatnika miała charakter nadzwyczajny, czy też, by względy społeczne przemawiały za wystąpieniem w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Dokonując analizy zdolności płatniczych strony organ odwoławczy wyliczył, że miesięczny dochód rodziny do 27.06.2018 r. to łącznie kwota 1.030,40 zł, na którą składają się zasiłki pielęgnacyjne po 153 zł na osobę i renta socjalna syna w wysokości 724,40 zł., co daje miesięczny dochód na członka dwuosobowej rodziny w kwocie 515,20 zł., co przekracza próg interwencji socjalnej, wynoszący 514 zł. W rozliczeniu nie uwzględniono kosztów żywności i leków "ze względu na brak regularności i stałości tego wydatku". Od lipca 2018 r. Strona samotnie prowadzi gospodarstwo domowe a jej miesięczny dochód od sierpnia 2018 r. wynosi łącznie 634 zł, na który składa się zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 153 zł i zasiłek stały w wysokości 481 zł. Ponoszone przez nią opłaty miesięczne to kwota 346,73 zł, przy czym kwota ta nie uwzględnia kosztów opału (drewna, węgla), ponieważ Strona nie wskazała, by były to wydatki regularne i stałe a ponadto nie przedłożyła dowodów świadczących o rzeczywistym ich poniesieniu. Brak uwzględnienia w wydatkach kosztów zakupu leków i żywności organ tłumaczył brakiem dowodów na ich poniesienie. Analizując sytuację finansową Strony uznał, że do dyspozycji Strony pozostaje miesięcznie kwota ok. 287,27 zł., co uwzględniając wydatki na podstawową egzystencję (żywność, leki, środki czystości i nieprzewidziane wydatki) – do jej dyspozycji pozostaje kwota poniżej 10 zł. dziennie. Nie kwestionując trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej Strony, organ uznał, że nie jest to jednak samoistna podstawa do umorzenia wnioskowanej zaległości. Zdaniem organu odwoławczego, za szczególną okoliczność nie może w sprawie zostać uznany fakt pozostawania strony i jej syna bez zatrudnienia jak również przebywanie syna w zakładzie karnym nie są okolicznościami, które są do zaakceptowania ze względów społecznych. Organ podkreślił, że podejmując decyzję w zakresie ulg podatkowych, mającą charakter uznaniowy, ma obowiązek ustalenia nie tylko czy zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika " lub "interesu publicznego", lecz do wyważenia tych interesów, zatem nawet zaistnienie któregoś z tych interesów nie obliguje organu do zastosowania ulgi. Według organu odwoławczego, z instytucji umorzenia zaległości nie można czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty zaległych opłat w tym opłaty za gospodarowanie odpadami. Organ wskazał na ulgi z jakich Strona korzystała wcześniej (w latach 2013 – 2017) i uznał, że stosowanie kolejnych ulg stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie Strony w stosunku do pozostałych właścicieli nieruchomości, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania. W konkluzji rozważań organ odwoławczy uznał, że choć w przedmiotowej sprawie, nie zachodzi ważny interes publiczny, to zachodzi ważny interes Strony, który daje organowi możliwość umorzenia zaległej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wobec jednak przedstawionego bezsprzecznego prymatu interesu publicznego nad interesem Strony – na podstawie luzu decyzyjnego organ uznał, że w badanej sprawie nie ma podstaw do umorzenia powstałej zaległości podatkowej w łącznej kwocie 108 zł.

Wnosząc skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca nawiązała do swojej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej wskazując, że jej miesięczny dochód wynosi łącznie 634 zł. Wskazała na swój ogólny stan zdrowia, uniemożliwiający jej całkowicie podjęcie jakiejkolwiek pracy, m.in. ze względu na trudności w poruszaniu się i konieczność zmiany opatrunków kilkakrotnie w ciągu dnia. Zarzuciła również, że stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia ponoszonych przez nią wydatków na opał, leki, środki czystości i żywność. Na tej całościowej podstawie Strona wniosła o ponowne rozpoznanie sprawy.

W odpowiedzi na skargę SKO we W. wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2019 r. (złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy), wyznaczony dla Strony pełnomocnik z urzędu - popierając skargę jaką Strona wcześniej sporządziła osobiście - uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 OP w zw. z art. 121 § 1 OP, art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP i art. 210 § 4 OP – poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niezasadne przyznanie pierwszeństwa "interesowi publicznemu" nad "ważnym interesem podatnika", zamiast ustalenia ich wzajemnej, niesprzecznej relacji, co skutkowało bezpośrednio naruszeniem norm konstytucyjnych z art.2, art. 67, art.68 ust. 3, art. 69 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP – przez naruszenie konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny połączonej z nakazem szczególnej opieki ze strony Państwa wobec rodzin niepełnych, czy znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, zasady obowiązku udzielania przez Państwo wsparcia osobom z niepełno sprawnościami oraz zasady zabezpieczenia społecznego dla osób chorych, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy.

W konkluzji pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO we W. o odmowie umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za II i III kwartał 2018 r. Będący podstawę prawną wydania tej decyzji przepis art. 67a § 1 pkt 3 OP stanowi, że organ podatkowy, działając na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia klauzul generalnych z art. 67a § 1 pkt 3 OP, tj. przesłanki – "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest oczywiście wadliwa i nie znajduje uzasadnienia zarówno z punktu widzenia okoliczności jakie wynikają z akt sądowo-administracyjnych, jak i w świetle wartości konstytucyjnych, które w realiach rozpatrywanej sprawy należało uwzględnić przy definiowaniu tych przesłanek. Powyższe uchybienie skutkowało naruszeniem (we wspomnianym zakresie) art. 67a § 1 pkt 3 OP, a w konsekwencji, także naruszeniem konstytucyjnych wartości jakie wynikają z przepisów art. 2, art. 67, art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.

Z uwagi na tzw. uznaniowy charakter normy z art. 67a § 1 pkt 3 OP, przejrzystość wywodów prawnych wymaga zwrócenia uwagi na wstępie, z jednej strony, na procesowe obowiązki i uprawnienia organów podatkowych działających w ramach tzw. uznania administracyjnego, z drugiej zaś, na zakres kompetencji kontrolnych sądu administracyjnego odnośnie do tego rodzaju decyzji. Otóż, jak wynika z treści art. 67a § 1 pkt 3 OP, ustawodawca podatkowy pozostawił organom podatkowym swobodę w zakresie decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej. Swoboda ta oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, które sprowadza się do dyrektyw wyboru sformułowanych jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym, charakterystyczny dla uznania administracyjnego luz decyzyjny przejawia się w możliwości, a nie konieczności, przyznania podatnikowi ulgi, nawet pomimo stwierdzenia przesłanki warunkującej dopuszczalność jej przyznania (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013, s. 50).

Omawianą regulację cechują niejako dwie fazy (etapy) postępowania podatkowego. W ramach pierwszego etapu organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek przyznania ulgi oraz na zasadzie swobodnego uznania orzec o jej przyznaniu lub odmowie przyznania. W przypadku uznania, że w sprawie została spełniona jedna lub obie z przesłanek o jakich traktuje art. 67a § 1 pkt 3 OP, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ podatkowy dokonuje opcji decyzyjnej w zakresie przyznania ulgi, bądź odmowy udzielenia podatnikowi takiego prawa. Działanie w ramach uznania administracyjnego nie zwalnia jednak organu podatkowego z pełnych oraz precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom uprawniającym go do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 28.01.2015r, II FSK 2240/13 (publ. na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Jakkolwiek poza kontrolą sądu administracyjnego pozostaje uznanie jako takie, to jednak, ocenie legalności poddawana jest poprawność postępowania dowodowego oraz trafność wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez określony stan faktyczny zakresu pojęć niedookreślonych z art. 67a § 1 pkt 3 OP (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, CBOSA).

W świetle poczynionych uwag należy zaakcentować, że jakkolwiek niewątpliwie rację ma organ odwoławczy akcentując w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na uznaniowy charakter przepisu art. 67a § 1 pkt 3 OP ("organ może") nawet zajście przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 OP nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi, to jednak rolą sądu administracyjnego jest kontrola, by wydawana na podstawie tego przepisu decyzja o charakterze uznaniowym nie nosiła cech dowolności na poziomie samej oceny wystąpienia przesłanek, które w dalszej kolejności warunkują możliwość przyznania podatnikowi (na zasadzie uznaniowości organu podatkowego) ulgi w postaci umorzenia jego zaległości podatkowej. Przeprowadzana w tych granicach kontrola sądu administracyjnego powinna uwzględniać okoliczności wynikające z akt sprawy, ale także pewną aksjologię porządku prawnego. W orzecznictwie sądowym zwracano już uwagę, że brak wyraźnych reguł prawnych determinujących rozstrzygnięcie podejmowane w ramach uznania administracyjnego nie oznacza, że tego rodzaju decyzja organu podatkowego abstrahować może od jakichkolwiek kryteriów prawnych. Względy słuszności i celowości przy wyborze opcji decyzyjnej muszą równolegle uwzględniać konieczność realizacji wartości i norm konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., II FSK 3070/15, CBOSA).

Ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne w powiązaniu ze sposobem przedstawionej na ich tle argumentacji organu odwoławczego co do oceny wystąpienia w sprawie nadzwyczajnych przesłanek o jakich mowa w art. 67a §1 pkt 3 OP przekonują o dowolnej a tym samym, wykraczającej poza granice uznania, wykładni klauzul generalnych do jakich nawiązuje wymieniony przepis. Stanowiska organu odwoławczego w zakresie przedstawionej – na tle stanu faktycznego sprawy – interpretacji obu pojęć nie sposób zaakceptować zarówno z punktu widzenia samych tylko wniosków nasuwających się po analizie akt sprawy, jak i na tle szerszej perspektywy, tj. z punktu widzenia obowiązujących w państwie prawa zasad i chronionych konstytucyjnie wartości, które – z uwagi na wyjątkowość szeroko pojętej sytuacji życiowej Skarżącej – należało w tej konkretnej sprawie uwzględnić w zakresie treściowym obu wspomnianych klauzul generalnych.

Nie kwestionując przyznanych organowi podatkowemu na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 OP uprawnień w zakresie samego kierunku rozpoznania wniosku strony (tj. umorzenia zaległości lub odmowy takiego umorzenia) argumentację prawną, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji wypada rozpocząć od podkreślenia, że użyte w treści art. 67a § 1 pkt 3 OP pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią zwroty niedookreślone, a zatem takie, co do których ustawodawca dopuścił możliwość elastycznego rozumienia w zależności od okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 937/09, CBOSA). Już z tego tylko powodu oczywistym jest, że dokonując interpretacji klauzul generalnych w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 OP organy podatkowe nie powinny sprowadzać sposobu rozumienia tych klauzul tylko do przypadków opisanych w orzecznictwie. Właściwa wykładnia tych pojęć każdorazowo powinna być zdeterminowana indywidualnymi okolicznościami określonego stanu faktycznego, które zwłaszcza w przypadku ubiegania się przez podatników o udzielenie ulg podatkowych mogą mieć – ze względów życiowych – różne podłoże i rozmaity charakter. Specyfika każdej sprawy podatkowej, w szczególności zaś tej z zakresu przyznawania ulg podatkowych, wymaga indywidualnego podejścia w rozpoznaniu przesłanek, od których spełnienia ustawodawca uzależnia określone prawa podatnika. Takiego podejścia ze strony organów podatkowych orzekających w sprawie zabrakło, co jedynie potwierdza, niezrozumiały dla Sądu i w istocie, daleki od zrozumienia sytuacji życiowej w jakiej znalazła się Skarżąca, rodzaj argumentacji jaką organy podatkowe obu instancji przedstawiły na poparcie zasadności stanowiska w zakresie nierozpoznania w analizowanym stanie faktycznym obu klauzul generalnych z art. 67a § 1 pkt 3 OP.

Po lekturze uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji w sprawie można odnieść wrażenie, że przy analizie zakresu znaczeniowego zwłaszcza pojęcia "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 OP organy orzekające w sprawie kierowały się stanowiskiem wypracowanym przez orzecznictwo, gdzie wystąpienie tej właśnie przesłanki na ogół odnosi się do sytuacji wystąpienia u podatnika pewnych konkretnych, nadzwyczajnych zdarzeń losowych, z powodu których utracił on możliwość uregulowania zaległości podatkowych. Jako przykład takich skonkretyzowanych nadzwyczajnych zdarzeń losowych wskazano na – utratę możliwości zarobkowania, czy też, losową utratę majątku (podobnie wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 825/18, CBOSA). Nie negując oczywiście zasadności takiego kierunku wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika" należy jednak zauważyć, że w przypadku Skarżącej za nadzwyczajne zdarzenie losowe wpisujące się w przesłankę "ważnego interesu podatnika" uznać należało pewien życiowy splot niekorzystnych i trudnych, czy wręcz niemożliwych do pokonania, okoliczności – niezwykle trudnej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i finansowej w jakiej nieprzerwanie trwa Strona, przy braku perspektyw poprawy tej sytuacji w przyszłości. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że Skarżąca jest matką samotnie wychowującą niepełnosprawnego syna (wobec którego orzeczono ubezwłasnowolnienie w stopniu całkowitym). Dodatkowo, sama jest osobą niepełnosprawną, schorowaną (choruje m.in. na cukrzycę i ma zdiagnozowaną dużą otyłość) i ograniczone możliwości poruszania się, a co za tym idzie, także zdolności do pracy, stąd perspektywa podjęcia pracy jest raczej nierealna. Warto dodać, że u wnioskodawczyni stwierdzono niepełnosprawność istniejącą już od dzieciństwa. Brak możliwości podjęcia zatrudnienia i niezwykle skromne dochody (nawet przy uwzględnieniu dochodów niepełnosprawnego syna, których nie uzyskuje obecnie z uwagi na osadzenie syna w zakładzie penitencjarnym), zmuszają Skarżącą do systematycznego korzystania ze wsparcia finansowego ze strony opieki społecznej.

W tych okolicznościach, zawężanie zakresu znaczeniowego analizowanej klauzuli do nagłych sytuacji losowych związanych z utratą majątku czy źródła zarobkowania nie przystaje do codziennej i trwającej od wielu lat, rzeczywistości w jakiej przyszło egzystować Skarżącej. Z tej perspektywy, za aktualny w sprawie uznać należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (CBOSA), w myśl którego, pojęcie "ważnego interesu podatnika" powinno funkcjonować w przestrzeni prawnej w zdecydowanie szerszym znaczeniu niż tylko nadzwyczajne zdarzenia losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości podatkowych i obejmować swoim zakresem także sytuację ekonomiczną podatnika, tj. wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych w związku z ochroną własnego zdrowia lub zdrowia członków najbliższej rodziny. Niewątpliwie, dokonywana w tym kierunku wykładnia pojęcia "ważnego interesu strony" powinna uwzględniać całokształt okoliczności związanych z powstaniem zaległości, a zatem, zarówno szeroko pojęte uwarunkowania ekonomiczne, jak i rodzinne. Wypada dodać, że w sprawie, trudna sytuacja ekonomiczna strony podyktowana jest nie tylko wysokością dochodów, ale i brakiem perspektyw na zatrudnienie, a zatem, brakiem perspektyw na polepszenie tej sytuacji, co niewątpliwie wynika zarówno z ograniczeń zdrowotnych strony (trudności w poruszaniu się, orzeczona niepełnosprawność od dzieciństwa, cukrzyca, otyłość, jak i konieczności sprawowania opieki nad niepełnosprawnym i upośledzonym umysłowo synem. Sytuacji nie poprawia aktualna jego nieobecność, bowiem Skarżąca pozbawiona jest pomocy w codziennym funkcjonowaniu i jakiegokolwiek wsparcia bliskiej osoby w podstawowych sprawach życiowych.

Z uwagi na wymienione okoliczności niezrozumiałym jest dla Sądu stanowisko organów podatkowych, które dostrzegły wprawdzie w sytuacji Skarżącej przesłankę "ważnego interesu strony" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 OP, jednak uznały, że nawet tak trudna sytuacja życiowa w jakiej znajduje się Strona nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej. Stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny tej przesłanki oparte jest na konfrontacji "ważnego interesu podatnika" z "interesem publicznym" przy założeniu, że są to interesy konkurencyjne. Taka ocena pozostaje w fundamentalnej wręcz sprzeczności z zasadami i wartościami o randze konstytucyjnej a oba te "interesy" wcale nie muszą być ze sobą sprzeczne (co Sąd wykaże w dalszej części uzasadnienia). Sąd nie ma wątpliwości, że wyjątkowość sytuacji życiowej Skarżącej uzasadniała w tym konkretnym przypadku przeprowadzenie wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" także w duchu gwarancji jakie wynikają z art. 71 ust. 1, art. 69 i art. 67 Konstytucji RP. Mowa tu o takich gwarancjach jak: uwzględnianie dobra rodziny połączone z nakazem szczególnej opieki ze strony państwa wobec rodzin niepełnych, czy znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada obowiązku udzielania przez państwo wsparcia osobom z niepełnosprawnościami (art. 69 Konstytucji RP), czy zasada zabezpieczenia społecznego dla osób chorych, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 Konstytucji).

Niedostrzeżenie całokształtu sytuacji życiowej strony także w ww. kontekście gwarancji konstytucyjnych stanowi wyraz ignorowania przez organy władzy publicznej obowiązujących w państwie prawa wartości jakie wpisane są w treść art. 2 Konstytucji RP.

Nie do zaakceptowania tak z punktu widzenia pożądanego na tle okoliczności sprawy kierunku wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", jak i w równym stopniu, także z perspektywy ciążącego na organach podatkowych obowiązku pogłębiania zasady zaufania o jakiej mowa w art. 121 § 1 OP jest w szczególności także sam sposób zaprezentowanej przez organy podatkowe całościowej argumentacji w zakresie oceny wystąpienia przesłanki o takim charakterze. W tym zakresie, dobór argumentów użytych przez organy podatkowe obu instancji uznać należy za co najmniej dyskusyjny, a na pewno, sprzeczny z doświadczeniem życiowym i społecznym odbiorem trudnej sytuacji w jakiej znalazła się Strona występująca z wnioskiem o umorzenie zaległej opłaty. W świetle miesięcznego dochodu w kwocie 634 zł jakim dysponuje Skarżąca, co jak wyliczył organ odwoławczy – po odliczeniu niezbędnych opłat w kwocie 346,73 zł – do dyspozycji Strony pozostaje kwota 287,27 zł (podkreślenie Sądu). Organ w niezbędnych wydatkach nie uwzględnił kosztów zakupu: opału (węgla i drewna) twierdząc, że Strona nie wykazała, że są to wydatki regularne i stałe; butów, choć Strona wyjaśniała, że dostosowane do jej schorzenia buty muszą być specjalnie robione a ich koszt ok. 600 zł przekracza jej możliwości finansowe. Wyliczenia organów podatkowych w kontekście miesięcznych dochodów Strony nie uwzględniają kosztów niezbędnego utrzymania, w tym kosztów związanych z zakupem niezbędnych leków dla Strony i jej syna (przy niespornych okolicznościach ich złożonych problemów zdrowotnych). W świetle okoliczności podnoszonych przez Stronę w pismach kierowanych do organów podatkowych (w których Strona podnosiła fakt, że nie stać ją na wykup wszystkich leków) trudno zrozumieć racjonalność argumentacji bazującej na stwierdzeniu, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów ponoszonych wydatków na leki. Wobec niespornych w sprawie ustaleń co do stanu zdrowia tak Wnioskodawczyni, jak i jej syna notoryjnym wydaje się fakt istnienia w jej przypadku obciążeń finansowych związanych z koniecznością zakupów leków. Brak dowodów na zakup lekarstw powinien skłonić organ podatkowy do refleksji, że być może Strona po prostu nie miała środków na ich zakupienie, o czym zresztą wspominała w odwołaniu. Fundamentalnie wręcz Sąd nie może zgodzić się z zasadnością argumentacji organu odwoławczego, który w niezbędnych wydatkach nie uwzględnił nie tylko leków ale nawet kosztów zakupu żywności – twierdząc, że "brak regularności i stałości takich wydatków" a Strona "nie przedstawiła dowodów na ich poniesienie". Konieczność ponoszenia wydatków na żywność wpisuje się w katalog niezbędnych potrzeb życiowych, które poprzez wzgląd na wysokość dochodów Strony, mogły zostać zaspokojone co najwyżej na poziomie minimum egzystencji. Do takiego wniosku skłaniają nie tylko zasady doświadczenia życiowego i powszechnie znany poziom cen choćby tych najbardziej podstawowych produktów żywnościowych, ale przede wszystkim, znana przecież organowi podatkowemu okoliczność korzystania przez stronę z zasiłku celowego na zakup żywności (o czym wspomina organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nadmieniając, że taki dodatek strona pobrała w styczniu 2018 r.).

Trudno zrozumieć przesłanki jakimi kierowały się organy podatkowe uznając, że kwota 287,27 zł miesięcznie pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb Skarżącej a "względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany". W kontekście zaprezentowanej przez organy podatkowe analizy zdolności płatniczych strony można dodatkowo odnieść wrażenie o wyprowadzeniu błędnych wniosków z faktu uzyskiwania przez stronę dochodu wykraczającego poza finansowy próg interwencji socjalnej, przy zupełnym pominięciu faktu, że o takim przekroczeniu zadecydowała zaledwie kwota 1,20 zł.

Za równie dyskusyjną należy ocenić argumentację organu odwoławczego zmierzającą do wykazania, że niepełnosprawny syn Skarżącej jest zdolny do pracy a "jego stanowisko pracy wymaga jedynie odpowiedniego dostosowania". Tego rodzaju argumentacja dowodzi daleko idącego niezrozumienia dla skomplikowanej sytuacji życiowej zarówno niepełnosprawnego syna, jak i jego matki, która samotnie sprawuje nad nim opiekę. Wyrażony przez organ pogląd co do perspektyw zatrudnienia syna Skarżącej odbiega również od realiów rynku pracy dla osób niepełnosprawnych.

W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest również przyjęty na gruncie ustaleń faktycznych sprawy kierunek wykładni "interesu publicznego". Okoliczności analizowanej sprawy stanowią bardzo dobry przykład tego, że kategoria "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 OP powinna być oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 67a § 1 pkt 3 OP wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla podatnika, którego sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania podatkowego uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06, CBOSA). W argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe obu instancji takiej refleksji zabrakło. Tymczasem, to właśnie klauzula "interesu publicznego" wymagała w danych okolicznościach jednoczesnego rozważenia, czy na skutek odmowy przyznania ulgi, rodzina podatnika nie będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń w ramach pomocy społecznej.

Niezrozumiałe jest w tym kontekście zupełne zignorowanie przez organy podatkowe naprawdę trudnej sytuacji ekonomicznej Strony, dla której obowiązek zapłaty kwoty 108 zł bez wątpienia stanowi istotne obciążenie budżetu gospodarstwa domowego, gdzie, zgodnie z tym co wyliczył sam organ odwoławczy, na osobę (w dwuosobowej rodzinie) przypada miesięcznie kwota 515,20 zł. W świetle tych wyliczeń, dziwi konkluzja organu odwoławczego, że zapłata zaległej opłaty nie będzie mieć znaczącego wpływu na sytuację życiową zobowiązanej. Mylnie również zakłada organ odwoławczy, że uiszczenie przez Stronę zaległej opłaty nie spowoduje pogorszenia jej zdolności płatniczych w stopniu powodującym konieczność korzystania ze środków pomocy społecznej, skoro, jak sam wyliczył ten organ, miesięczny dochód wnioskodawczyni, wyliczony bez potrącenia zaległej opłaty, przekracza ekonomiczny próg interwencji socjalnej zaledwie o kwotę 1,20 zł.

W argumentacji organów podatkowych, w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" pominięto także regulacje konstytucyjne z art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 67 Konstytucji RP, z których wynikają szczególne obowiązki władz publicznych wobec osób chorych i niepełnosprawnych, a także wobec osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki te mieszczą się w pojęciu "interesu publicznego", który nie może przecież abstrahować od pewnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak zaufanie do organów Państwa, sprawiedliwość społeczna, czy zasady etyki (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06 oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

W kontekście okoliczności faktycznych sprawy zaskakujące jest stanowisko organów podatkowych, które za wykraczającą poza zakres "interesu publicznego" uznały w rozważanych okolicznościach faktycznych możliwość przyznania ulgi w stosunku do osoby pozostającej bez zatrudnienia, która dodatkowo, korzystała już wcześniej z tego rodzaju pomocy ze strony Państwa.

Tego rodzaju argumentacja nie uwzględnia złożonych przyczyn z powodu których Strona pozostaje bez pracy, a nade wszystko pomija okoliczność, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 OP nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt. II FSK 1351/11, CBOSA). Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że sama okoliczność wcześniejszego umarzania Stronie zaległości podatkowych jedynie potwierdza, że sytuacja życiowa Strony jest trudna a trudności te mają charakter trwały.

Akceptacji dla stanowiska organów podatkowych nie zyskuje również podniesiony w zaskarżonej decyzji argument co do obowiązującej w prawie ochrony środowiska zasady "zanieczyszczający płaci", jak również, rozbudowana argumentacja na temat sposobu przeznaczania opłat uiszczanych przez właścicieli nieruchomości. Wymaga zwrócenia uwagi, że na gruncie ustawy z 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454) ustawodawca dopuścił możliwość (art. 6k ust. 4 ustawy) zwolnienia właścicieli nieruchomości, których dochód nie przekracza kwoty uprawniającej do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej o której mowa w art. 8 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), a także rodziny wielodzietne o których mowa w ustawie z dnia 5 grudnia 2014 r o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. z 2017 r. poz. 1832 i 2161), umocowując radę gminy do wprowadzenia tego rodzaju zwolnień w drodze uchwały. Akcentowana przez organ odwoławczy zasada "zanieczyszczający płaci" nie ma więc na gruncie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakteru absolutnego, niezależnie od potrzeb na które przeznaczane są opłaty z tytułu wytwarzania odpadów. Wprawdzie, z treści obowiązującej uchwały Rady Gminy D. z dnia [...] 2016 r. Nr [...]/16 w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki takiej opłaty nie wynika, by tego rodzaju zwolnienie zostało wprowadzone przez Gminę na terenie której zamieszkuje Strona, niemniej, możliwość ubiegania się o tego rodzaju ulgę stwarzają Stronie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 OP), która znajduje zastosowanie także do opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Takie rozwiązanie wydaje się gwarantem woli ustawodawcy aby w szczególnie uzasadnionych okolicznościach (do jakich należy niewątpliwe zaliczyć sytuację Skarżącej) istniała możliwość zwolnienia od ponoszenia ww. opłat osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej, której uzdrowienie wykracza poza możliwości samodzielnego działania danego podmiotu. Wydaje się, że to zaniechanie prawodawcy lokalnego winno być sanowane przez instytucję przewidzianą w art. 67a OP, czego w ogóle nie rozważyły organy podatkowe.

Poza granicami tej sprawy leżą zagadnienia mające wsparcie w powołanych normach konstytucyjnych, które nakładają na właściwe organy państwowe i samorządowe obowiązek udzielania pomocy i wsparcia osobom niepełnosprawnym, w zakresie wykraczającym poza stwierdzenia informujące, że możliwość podjęcia pracy przez osobę niepełnosprawną wymaga jedynie przystosowania miejsca i warunków pracy.

Z całokształtu przedstawionej argumentacji wynika, że wzajemna relacja przesłanek - "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie musi mieć charakteru konkurencyjnego (alternatywy rozłącznej), a w określonym stanie faktycznym oba interesy mogą być ze sobą zbieżne (zgodne). Redakcja art. 67a § 1 pkt 3 OP przekonuje o tym, że ustawodawca przewidział taką możliwość o czym świadczy użycie w tym przepisie spójnika "lub" czyli alternatywy łącznej. W sprawie, nie dostrzegając związku pomiędzy dwoma kategoriami interesów, a przy tym, błędnie interpretując każdą z klauzul generalnych art. 67a § 1 pkt 3 OP organy podatkowe naruszyły treść tego przepisu poprzez wadliwą wykładnię przesłanek w oparciu o które organ podatkowy – na zasadzie uznania administracyjnego – uprawniony jest orzec o przyznaniu ulgi podatkowej lub o jej odmowie.

Stwierdzone uchybienie rzutowało na zasadność zarzutu Strony skarżącej co do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 OP. Skutkiem stwierdzonego naruszenia prawa było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., wyeliminowanie z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowaną w wyroku – na tle okoliczności faktycznych sprawy – wykładnię pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz rozważyć wzajemną, niesprzeczną relację obu ww. przesłanek pod kątem ewentualnej zasadności umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej z uwagi na całokształt życiowej sytuacji Strony i przedstawioną ocenę prawną Sądu.