Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1142/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1,art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 175/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 marca 2016 r., w sprawie III SA/Wa 175/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 października 2013 r., którą określono Skarżącemu za ww. miesiące odpowiednio: zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżący w sposób nieuprawniony rozliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił bowiem, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka B. zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony i nie dokumentują transakcji handlowych zrealizowanych przez tę spółkę. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółki P. i R., organ przyjął, że potwierdzają one usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. podmioty, ale osoby zatrudnione i opłacone przez Skarżącego, także w ramach prowadzonej przez niego działalności pod nazwą PPHU B. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ocenę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że opisane wyżej faktury - wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1,art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Skarżący wskazał przy tym na uchybienia w procesie gromadzenia materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę, z pominięciem korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy. Konsekwencją powyższego było bezzasadne - zdaniem Skarżącego - zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także naruszenie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez wadliwą wykładnię, na skutek czego Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w dobrej wierze dokonał on takiego odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Za bezzasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.3. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie zostało oparte na licznych dowodach, z których niezbicie wynika, że spółki: P., B. i R. nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie procederem wystawiania tzw. pustych - fikcyjnych faktur i następnie ich sprzedażą. Sąd wskazał, że skoro żadna z ww. spółek nie wystawiała faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogły ich również wystawiać w stosunku do Skarżącego. Sąd podkreślił, że do podmiotów tych nie były wnoszone żadne wkłady pieniężne, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, nie posiadały magazynów i środków transportowych oraz środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami oraz dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług.

Powyższe - zdaniem Sądu - potwierdzają zeznania licznych świadków, które zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji, a które zostały złożone zarówno w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, jak również w toku postępowania prokuratorskiego prowadzonego w odniesieniu do organizatorów procederu wystawiania pustych faktur, którzy kierowali ww. spółkami. I tak z zeznań A. B. (wiceprezes i udziałowiec R., wiceprezes P.) wynikało, że był on jedynie figurantem; za podpisywanie przedstawionych mu przez R. B. dokumentów otrzymywał drobne kwoty 100 - 500 zł; spółką P. faktycznie kierował M.H., zaś R. - R. B.; spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportowych i innego sprzętu; nie miał też wiedzy aby spółka zatrudniała pracowników, nie zlecała podwykonawcom żadnych robót budowlanych.

Matka A. B. zeznała, że syn był na jej utrzymaniu i nie mógł wnieść do P. i R. udziałów w wysokości 50.000 zł; był pozbawiony wolności, gdyż nie płacił alimentów, nie miał żadnych oszczędności.

Księgowa prowadząca rachunkowość w P. i R. również potwierdziła, że spółki te nie zatrudniały pracowników, nie wystawiały deklaracji PIT-11 lub PIT-40, a ona księgowała nie na podstawie dokumentów źródłowych, ale na podstawie notatek dostarczanych przez R. B. Wskazała też, że spółki nie posiadały wyposażenia, urządzeń budowlanych, komputerów, środków trwałych, magazynów, ani nie dokonywały zakupów. Jedynym dostawcą usług R. była przy tym spółka P., obie kierowane przez te same osoby.

Sąd wskazał, że R. B. (prezes R. i B.) 13 marca 2013 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C. oraz w obecności funkcjonariusza CBŚ zeznał m.in., że ww. spółki służyły jedynie do wystawiania pustych faktur. B. nie posiadała siedziby od 31 maja 2004 r., nie zatrudniała pracowników; R.B. nie miał wiedzy na temat jej maszyn i urządzeń budowlanych oraz na temat jej podwykonawców.

Z akt administracyjnych spawy wynika również, że inni świadkowie, w tym M. H., potwierdzili, że ww. trzy spółki od 2008 r. bądź 2009 r. uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur. Nie posiadały choćby znamion prowadzenia faktycznej działalności, co zeznali również świadkowie L. L. i D. T.

W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania ww. świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008 r. przez ww. podmioty faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Skoro ww. spółki trudniły się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że w odniesieniu do niego było inaczej, należało - zdaniem Sądu - uznać, że w sposób świadomy Skarżący skorzystał z tej działalności i bezpodstawnie odliczył VAT na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

3.4. Za nietrafną Sąd uznał argumentację Skarżącego w zakresie bezpodstawnego uznania przez organy za wiarygodne zeznań R.B. złożonych 13 marca 2013 r., pomimo dysponowania przez te organy zeznaniami tego świadka złożonymi w toku kontroli podatkowej 14 maja 2013 r., w których potwierdził on wykonanie usług na rzecz Skarżącego oraz zeznaniami pięciu świadków będących pracownikami J.M. Sąd zwrócił uwagę, że zeznania pracowników Skarżącego nie wytrzymują konfrontacji z zeznaniami M. H., L. L. i D. T. Sąd przykładowo wskazał w tym zakresie, że pracownicy Skarżącego zeznali, iż podwykonawcy z firm B., P. i R. nosili ubrania z nazwami firm. Tymczasem z wyjaśnień M. H. i pozostałych organizatorów procederu wystawiania pustych faktur wynika, że nie zatrudniali oni żadnych pracowników i nie kupowali ubrań roboczych.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że w toku postępowania ustalono, iż ani ww. podmioty (spółki: R., P., B.), ani Skarżący, nie dysponowali protokołami odbioru wykonanych rzekomo prac. Skarżący nie przedstawił również dowodów księgowych potwierdzających wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych dotyczących spornych faktur.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej również co do tego, że w okolicznościach tej sprawy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że w związku z tym nie przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

3.5. W konsekwencji powyższego Sąd za trafną uznał ocenę organów podatkowych odnośnie tego, że Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją ww. trzy firmy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 151 w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, co spowodowało nieuchylenie przez WSA w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., podczas gdy zaskarżona decyzja była niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a Sąd powinien zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do przedmiotowej decyzji;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121,

art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, co doprowadziło do nieuchylenia decyzji organów podatkowych, mimo że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co spowodowało, że Sąd oddalił skargę, zamiast przyjąć ją do rozpoznania;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 123 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 220 § 1 i art. 229, art. 127,

art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez oparcie się w sprawie i danie wiary tylko i wyłącznie zeznaniom wynikającym z protokołów przesłuchania podejrzanych i oskarżonych w toku innego (karnego) postępowania przygotowawczego, przez co nie został rozpatrzony całokształt materiału dowodowego;

4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c), jak i art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję organu oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana:

a) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ, podczas gdy dokumentowały one wykonanie usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i jako takie powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, a ponadto zaburzenie zasady neutralności dla działalności przedsiębiorcy, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez R. za wykonane usługi na rzecz Skarżącego działającego w dobrej wierze, podczas gdy organy podatkowe nie mogą ingerować w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT bez wykazania złej wiary podatnika;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącego są fakturami, które nie stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi;

b) z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem:

- art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegającym na dokonaniu błędnych ustaleń stanu faktycznego, poprzez uznanie przez organy obu instancji, a następnie Sąd, iż faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., za usługi świadczone na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty, podczas gdy faktury te dokumentują usługi rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącego, a także poprzez kształtowanie pozycji Skarżącego w oparciu o sytuację jego kontrahentów, w szczególności na podstawie ich stanu majątku i liczby zatrudnionych pracowników, który - zadaniem organu - był niewystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż kontrahenci w danym okresie nie zatrudniali pracowników oraz nie ponosili z tym związanych kosztów;

- art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ I instancji ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona tj.: pominięcie zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego w zakresie, w jakim wskazują na faktyczne wykonanie przez R., B. i P., kwestionowanych usług na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji wybiórcza ocena zebranego materiału dowodowego; pominięcie przy ustaleniu stanu faktycznego najnowszych zeznań R. B. i oparcie się na zeznaniach R. B., które zostały wycofane; kształtowanie sytuacji Skarżącego na podstawie nieprawidłowości ustalonych w postępowaniach prowadzonych wobec R., P. i B., podczas gdy Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu; oparcie decyzji na zeznaniach osób, które nie posiadały merytorycznej wiedzy w przedmiocie działalności spółek i faktycznego wykonywania prac przez te spółki na rzecz Skarżącego;

- art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 220 § 1 i art. 229 oraz art. 127 O.p., polegającym na rozpatrzeniu przez organ sprawy w II instancji jedynie w ograniczonym zakresie, podczas gdy organ II instancji jest zobowiązany ponownie rozpatrzeć całokształt zebranego materiału dowodowego, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności w postępowaniu odwoławczym pozwalających na pełne ustalenie zaistniałego stanu faktycznego;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., polegającym na stwierdzeniu, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, pomimo iż zapisy dokonywane w księgach Skarżącego opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony. Jednocześnie Strona wniosła o odstąpienie - na podstawie art. 207 § 1 P.p.s.a. - od zasądzenia kosztów postępowania w całości w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, z uwagi na jej trudną sytuację majątkową.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie podkreślenia wymaga, że - w świetle art. 176 P.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Analizując złożoną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną w kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie do końca spełnia ona wymogi, o których mowa w art. 176 P.p.s.a., przede wszystkim w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to jest chaotyczne i brakuje mu precyzji, argumentacja Strony jest lakoniczna i w wielu przypadkach nie nawiązuje do konkretnych przepisów prawa powołanych w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, co z kolei wpływa na ocenę ich zasadności.

5.2. Za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego i de facto zmierzające do podważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, tj. zarzuty naruszenia

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo uchybienia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. a także art. 123 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 220 § 1 i art. 229, art. 127, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

W ramach tych zarzutów Strona skarżąca kwestionuje co do zasady kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

5.3. Odnośnie kompletności tego materiału dowodowego Skarżący podnosi w szczególności, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę oparły się przede wszystkim na dowodach w postaci włączonego do akt tej sprawy materiału z postępowania karnego, wskazując przy tym na wątpliwy charakter dowodów z przesłuchania podejrzanych, czy oskarżonych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście dowodu z przesłuchania R. B. Skarżący w tym zakresie podnosi, że w sytuacji, gdy zeznania tej osoby przesłuchiwanej dwukrotnie były ze sobą sprzeczne, "(...) organ powinien wezwać i przesłuchać samodzielnie świadka". Skarżący wskazuje również, że ponowne przesłuchanie osób zeznających w postępowaniu karnym "(...) miałoby znaczenie dla wykazania okoliczności, że Skarżący działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Uzupełnione postępowanie dowodowe wykazywałoby, że usługi objęte fakturami zostały faktycznie wykonane, a faktury de facto nie były puste.".

Analizując tak uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim kwestionują one prawidłowość i kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że - wbrew stanowisku Strony skarżącej - organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły obszerny materiał dowodowy, precyzyjnie opisany w decyzjach organów obu instancji. Składały się na niego nie tylko materiały włączone do akt niniejszej sprawy z postępowania karnego, w tym powoływany przez Stronę protokół z przesłuchania R. B. w dniu 13 marca 2013 r. w charakterze podejrzanego w sprawie [...], ale również protokoły z przesłuchania licznych świadków, zarówno tych, którzy zeznawali bezpośrednio przed organami w ramach postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie (jak chociażby pracownicy firmy J.M., czy W. M.), a także protokoły z przesłuchań włączone z innych szczegółowo opisanych w decyzjach podatkowych postępowań (m.in. E. B., B. K., czy A. B.). Materiał ten obejmował również dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, a także cały szereg innych dowodów, jak chociażby ostateczną decyzję wymiarową wydaną wobec spółki R. Za nietrafną należy przy tym uznać argumentację skargi kasacyjnej odnośnie konieczności przeprowadzenia – w świetle regulacji z art. 187 O.p. - przez organy podatkowe w ramach prowadzonego wobec Skarżącego postępowania dowodu z przesłuchania R. B. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dowód taki został w niniejszej sprawie przeprowadzony, czego potwierdzeniem jest stosowny protokół z 14 maja 2013 r. (karta 340 akt podatkowych). Strona w żaden sposób nie wykazała, że wobec sprzeczności w zeznaniach tego świadka złożonych przed organami ścigania oraz przed organami podatkowymi, zasadne byłoby przeprowadzenie kolejnego dowodu z jego przesłuchania, tj. że powtórzenie tej czynności miałoby wpływ na wynik sprawy. Ogólne twierdzenia autora skargi kasacyjnej (cytowane w pierwszym akapicie pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia) nie są w tym zakresie wystarczające.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że o terminie i miejscu przesłuchania R. B. Strona (jej pełnomocnicy) została zawiadomiona, jednakże zrezygnowała ona (jej pełnomocnicy) z udziału w tym przesłuchaniu, co z kolei potwierdza znajdująca się w aktach sprawy adnotacja. W kontekście powyższego za chybioną należy również uznać argumentację skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez organy w niniejszej sprawie uprawnienia Strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Argumentacja ta jest zresztą bardzo ogólnikowa i w zasadzie sprowadza się do rozważań natury teoretycznej odnośnie przepisów art. 181 w związku z art. 123 § 1 O.p., co również, a nawet przede wszystkim, przesądza o braku podstaw do jej uwzględnienia.

5.4. Przechodząc do analizy ww. zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim kwestionują one ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i w tym przedmiocie zarzuty są całkowicie chybione.

Wadliwości tej oceny Strona upatruje przede wszystkim w tym, iż organy podatkowe rozstrzygając sprawę oparły się i dały wiarę "tylko i wyłącznie zeznaniom wynikającym z protokołów przesłuchania podejrzanych i oskarżonych w toku innego (karnego) postępowania przygotowawczego, przez co nie został rozpatrzony całokształt materiału dowodowego". W tym zakresie Strona doprecyzowała, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy w szczególności pominęły najnowsze zeznania R. B., opierając się na tych, które zostały wycofane. Ponadto Skarżący podniósł, że organy, oceniając w sposób wybiórczy, mający na celu potwierdzenie z góry przyjętych tez, uznały za niewiarygodne spójne i logiczne, korzystne dla Skarżącego zeznania świadków – pracowników firmy J.M., tj. L. R., J. B., M. F., A. S., I. W., przeciwstawiając im wielokrotnie zmieniane i sprzeczne zeznania R. B. Ponadto Skarżący stwierdził, że organy oparły decyzje na zeznaniach osób, które nie posiadały merytorycznej wiedzy w przedmiocie działalności spółek i faktycznego wykonywania prac przez te spółki na rzecz Skarżącego.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w żaden sposób nie można jej uznać za skutecznie podważającą dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez WSA w Warszawie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, dokonując przedmiotowej oceny, uwzględniły okoliczność, iż zeznania R. B. złożone w ramach postępowania karnego różniły się od zeznań złożonych przez tego świadka w zakresie postępowania przed tymi organami. Uznały jednak - mając na uwadze pozostałe konkretnie wymienione w uzasadnieniach decyzji podatkowych dowody (w szczególności dowody z przesłuchania pracowników firmy J.M., E. B., B. K. i będącej w jej posiadaniu dokumentacji księgowej spółek R. i P.) - iż zeznania R. B. z 14 maja 2013 r. co do szeregu okoliczności faktycznych nie są wiarygodne. Strona w skardze kasacyjnej formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie nie zdołała podważyć powyższej oceny organów podatkowych.

Podobnie rzecz się ma w kwestii argumentacji skargi kasacyjnej odnośnie stanowiska organów podatkowych co do wiarygodności zeznań pracowników firmy J.M. Stopień nieprecyzyjności uzasadnienia zarzutów tejże skargi w powyższym zakresie, tym bardziej, że z treści skarżonej decyzji wynika, iż zeznania te organy podatkowe w pewnej części uznały jednak za wiarygodne (np. w zakresie wypłacania rzekomym pracownikom spółek R., B. i P. wynagrodzenia za wykonywane prace) powoduje, iż uzasadnienie to nie może być uznane za trafne.

Z uwagi na ogólny charakter nie ma podstaw również do uwzględnienia argumentacji Strony odnośnie oparcia się organów podatkowych na zeznaniach osób, które nie posiadały merytorycznej wiedzy w przedmiocie działalności spółek i faktycznego wykonywania prac przez te spółki na rzecz Strony. W sytuacji, kiedy Strona nie wskazała, o zeznania których konkretnie świadków jej chodzi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny ustosunkować się w jakikolwiek sposób do tak sformułowanego zarzutu.

5.5. W konsekwencji uznania za chybione zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia poczynionych w tej sprawie i uznanych za prawidłowe przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT.

W sytuacji bowiem, gdy nie podważono skutecznie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynika, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych przez te podmioty czynności, nie można Sądowi I instancji zarzucić wadliwej oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur. Tym samym chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.