Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1935/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 11,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji [..] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Fundacji [...] kwotę 4 644 zł (słownie: cztery tysiące sześćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) postanowieniem z 27 stycznia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Fundacji [...] (dalej: "Fundacja" lub "Skarżąca") w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2013r.

W toku kontroli ustalono, że w ramach prowadzonej działalności Fundacja świadczyła m.in. usługi na rzecz Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w W. Usługi te na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej: "u.p.t.u.") – były zwolnione z opodatkowania. W ramach wykonywanej działalności Fundacja dokonywała także sprzedaży opodatkowanej według stawki 23%, której przedmiotem były szkolenia, wykłady i opracowania naukowe, a także wynajem powierzchni reklamowej.

Ponadto ustalono, że w II i IV kwartale 2013r. P. sp. z o.o. ("P." lub "Spółka") dokonała na rzecz Fundacji wpłat środków pieniężnych, które zostały zaksięgowane na koncie 762 "Dotacje i dopłaty". Fundacja z tytułu otrzymania na swój rachunek bankowy tych środków nie wystawiła żadnego dokumentu, w tym w szczególności nie wystawiła z tego tytułu żadnych faktur.

W toku postępowania kontrolnego Fundacja przedłożyła umowę z 19 listopada 2012r. zawartą pomiędzy Fundacją a P., na podstawie której dokonane zostały te wpłaty. Po przeprowadzeniu analizy przedłożonej umowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że Fundacja wykonała na rzecz firmy P. usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora UKS, Fundacja obok wykonania usługi badania, którego wynik wykazał korzystny wpływ szczepionki P. na osoby w przeszłości nią zaszczepione, Fundacja zobowiązała się w umowie ponadto do zaniechania określonego działania, tj. nie używania wyników badania dla celów komercyjnych oraz działania polegającego na nie zezwalaniu podmiotom trzecim do wykorzystywania tych wyników badania. Rezultatem usług wykonanych przez Fundację są dane pozyskane z badania dotyczącego szczepionki P. Właścicielem tych badań, jak wynika z zawartej umowy jest Fundacja, która jednakże może z nich korzystać w ograniczony sposób, tj. np. w innym badaniu, w celach edukacyjnych, do programu opieki nad pacjentami. Fakt, że w umowie główny badacz i Fundacja zobowiązali się nie używać wyników badania do celów komercyjnych, nie oznacza, że nie posiadają one wartości handlowej. Firma P. podpisując umowę zagwarantowała sobie ingerencję w prowadzone przez Fundację badania. Zawarte w umowie zapisy gwarantują firmie P. dostęp do uzyskanych wyników badań. Dzięki tym wynikom firma P. zdobyła konkretną wiedzę o własnym produkcie, którą może wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności. Tak więc wyniki badań przeprowadzonych przez Fundację miały dla firmy P. wartość handlową. W konsekwencji organ uznał, że Fundacja nie dokonując rozliczenia ww. transakcji dla celów podatkowych uszczupliła podatek należny.

Nadto organ ustalił, że w rozliczeniu za I kwartał 2013r. Fundacja ujęła dwie faktury, na których wykazała podatek należny w wysokości przekraczającej właściwą kwotę wyliczoną według stawki 23%, co stanowi przypadek, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Uwzględniając poczynione ustalenia Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2016r. określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2013r., a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji Fundacja zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 dalej: "O.p."), poprzez uznanie, iż środki otrzymane od P. stanowiły wynagrodzenie za usługę wykonania na zlecenie innego podmiotu badań klinicznych, wobec czego przekazanie wskazanych środków winno następować na podstawie faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki 23%, podczas gdy w rzeczywistości Fundacja wykonywała badania naukowe we własnym imieniu i na swoją rzecz. Te oryginalne badania naukowe stanowią własność intelektualną ich autorów, tj. dr Pawła Grzesiowskiego oraz dr M. P., a prawa do upowszechniania ich wyników posiadają jedynie ww. osoby oraz Fundacja.

Fundacja zaznaczyła, że jest pozarządową organizacją, która ma wpisane w statut działania naukowe, badawcze i wdrożeniowe i w tym zakresie nie różni się od publicznych szkół wyższych czy uniwersytetów prowadzących własne badania naukowe. Ponadto dodatkowym argumentem przemawiającym za niezależnością badań jest to, iż ww. naukowcy prowadzili badania o tej samej tematyce na długo przed nawiązaniem współpracy z P.

W ocenie Fundacji, przekazane na jej rzecz środki finansowe stanowiły grant od Spółki, nie zaś wynagrodzenie za usługę.

Decyzją z [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. i w tym zakresie orzekł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.914 zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest klasyfikacja – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – udzielonego przez P. dofinansowania badań prowadzonych przez Fundację oraz ewentualnego świadczenia przez Fundację na rzecz tej Spółki usługi.

Powołując się na treść art. 8 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie świadczenia usługi zostało zdefiniowane w sposób bardzo szeroki, gdyż przez świadczenie usługi należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przy czym warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest odpłatność. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przedmiotem świadczenia musi być jakaś korzyść dla konkretnego podmiotu, za którą podmiot ten zapłacił (bądź zobowiązany jest zapłacić).

Następnie organ przytoczył ustalenia kontroli wskazując, że 6 czerwca 2013r. na rachunek Fundacji wpłynęła kwota 49.777,00 zł od Spółki. Powyższą operację Fundacja ujęła w księgach rachunkowych na koncie 762 "Dotacje i dopłaty". Fundacja nie wystawiła żadnego dokumentu potwierdzającego otrzymanie przedmiotowej kwoty.

Następnie Dyrektor IAS przeanalizował postanowienia umowy badawczej z 19 listopada 2012r. zawartej pomiędzy P. oraz Fundacją reprezentowaną przez dr med. P. G.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową pracownik Fundacji - dr med. P. G. i (główny badacz) - zamierzał przeprowadzić badanie kliniczne pt. "Epidemiologiczna analiza nosicielstwa S. Pneumoniae w nosogardle wśród dzieci i dorosłych, w tym populacji zaszczepionej przeciwko pneumokokom za pomocą szczepionki koniugowanej [...] o numerze referencyjnym P. [...]".

Przeprowadzeniem badania miał się zająć główny badacz, który mógł przydzielać obowiązki i zadania badaczom podległym lub innym podwładnym w takim stopniu, w jakim jest to dozwolone przez przepisy prawa dotyczące badań klinicznych. Za przestrzeganie umowy przez personel medyczny, w tym głównego badacza, odpowiadać miała Fundacja. Badanie miało być prowadzone zgodnie z protokołem opracowanym przez głównego badacza, stanowiącym załącznik do umowy. Zaaprobowanie przez Spółkę ostatecznej wersji protokołu badania było warunkiem udzielenia wsparcia w ramach umowy. Ponadto główny badacz został zobowiązany informować P. na piśmie o wszelkich zmianach wprowadzonych do protokołu po jego zaaprobowaniu, a dalsze udzielenie wsparcia przez Spółkę miało zależeć od opinii na temat zmian wprowadzonych do protokołu.

Zgodnie z umową sponsorem badania była Fundacja. Główny badacz nie miał prawa określać Spółki mianem sponsora badania w rozmowach z osobami trzecimi, w tym uczestnikami badania. Fundacja miała odpowiadać za sprawozdawczość i wypełnienie obowiązków regulacyjnych związanych z badaniem, w tym za pozyskanie i utrzymanie stosownych pozwoleń i uprawnień. P. zachęcał ponadto Fundację do zarejestrowania badania na stronie www.[...] przed przyjęciem pierwszego pacjenta oraz do upublicznienia wyników badania w miejscu ogólnodostępnym lub w inny sposób.

Na głównego badacza nałożono obowiązek zagwarantowania, że badanie będzie aprobowane i monitorowane przez wykwalifikowaną komisję lub niezależny komitet etyczny. Fundacja zobowiązała się przekazać Spółce wszystkie dokumenty związane z aprobatami powyższej komisji lub komitetu, łącznie z dokumentami potwierdzającymi przedłużenie tychże aprobat na kolejny rok. Fundacja została zobowiązana niezwłocznie poinformować P. o utracie lub zawieszeniu aprobat w czasie trwania umowy.

Główny badacz został w umowie zobowiązany do uzyskania od każdego uczestnika badania świadomej zgody na udział w badaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz do poinformowania uczestnika badania o udzieleniu wsparcia finansowego przez P. Spółka nie miała obowiązku uczestnictwa w opracowaniu, przedstawieniu i podpisaniu formularza zgody na udział w badaniu. Spółka nie zobowiązała się do monitorowania badania ani gromadzenia danych na jego temat.

Zgodnie z umową główny badacz planował przeprowadzić badanie (rejestrację uczestników i wypełnienie przez każdego z nich wymagań zawartych w protokole) do 20 czerwca 2013r. Zobowiązał się też informować P. o postępach w badaniu, w takiej formie, w jakiej Spółka sobie zażyczy, przynajmniej raz do roku przez okres trwania umowy lub częściej, jeżeli będzie to wynikać z harmonogramu płatności lub jeśli strony tak postanowią. Każda aktualizacja miała zawierać dane o zarejestrowanych uczestnikach, planach publikacji, ewentualnej możliwości zmiany terminu ukończenia badania i wszelkie informacje, których P. sobie zażyczy.

Zgodnie z umową, Spółka miała wesprzeć badanie kwotą 579.330.00 zł w następujących etapach:

- płatność wstępna – kwota 430.000 zł;

- płatność po otrzymaniu rachunków i ocenie aktualizacji po czterech miesiącach badania – kwota 49.777 zł;

- płatność po otrzymaniu rachunków i ocenie aktualizacji po ośmiu miesiącach badania – kwota 49.777 zł;

- płatność końcowa – 49.777 zł.

W umowie zapisano, że badanie nie jest warunkowane istniejącymi lub mogącymi zaistnieć relacjami biznesowymi pomiędzy P. a głównym badaczem lub Fundacją. Wsparcie badania nie jest warunkowane działaniami lub decyzjami o podłożu biznesowym lub jakimkolwiek innym, podjętymi przez głównego badacza lub Fundację w związku ze Spółką lub jej produktami.

Dodatkowo, zgodnie z umową P. dostał możliwość sprawdzenia, że środki przekazane na rzecz Fundacji są wykorzystywane zgodnie z ustaleniami między stronami i wymiernie do potrzeb badania. Spółka zastrzegła w umowie, że nie przekaże wsparcia, dopóki nie otrzyma wszystkich dokumentów wymienionych w umowie.

Ponadto główny badacz i Fundacja zostali zobowiązani przeznaczyć wsparcie udzielone przez P. na badanie. Po zakończeniu badania główny badacz zobowiązał się potwierdzić na piśmie, że wsparcie zostało wykorzystane w ramach badania poprzez wypełnienie "Oświadczenia o zakończeniu badania" w formie określonej przez Spółkę. Wsparcie nie może zostać spożytkowane jako wynagrodzenie dla lekarzy, którzy zachęcali pacjentów do wzięcia udziału w badaniu. W umowie ponadto zapisano, że Fundacja nie będzie żądać zapłaty od uczestników badania, ubezpieczycieli, ani innych osób trzecich za usługi świadczone w ramach badania.

Zgodnie z umową główny badacz ma prawo opublikować wyniki badania (tj. zagregowane dane pozyskane z badania lub ich podsumowanie, w tym wnioski końcowe, przedstawione w formie nadającej się do zamieszczenia w sprawozdaniu końcowym lub publikacji), z tym że musi umożliwić P. zapoznanie się z każdą publikacją (artykułem, podsumowaniem, wzmianką, itp.) zawierającą wyniki badania przynajmniej na 60 dni przed jej upublicznieniem. Spółka ma prawo skomentować treść publikacji. Główny badacz zapozna się z uwagami poczynionymi przez P., nie ma jednak obowiązku uwzględniać ich w treści publikacji. Jednocześnie główny badacz zobowiązał się ujawniać fakt otrzymania wsparcia finansowego od P. w każdej publikacji zawierającej wyniki badania.

Dodatkowo Fundacja zobowiązała się do opublikowania w czasopiśmie V. artykułu na temat badania, jego przebiegu i wyników, a P. miałby zostać wymieniony w artykule jako podmiot udzielający wsparcia. Ponadto Fundacja zobowiązała się, iż dopilnuje, by informacja o tym, że Spółka udzieliła wsparcia na rzecz badania znalazła się na plakacie przygotowywanym na kongres E. (promującym kongres).

Zgodnie z umową główny badacz i Fundacja mają prawo wykorzystać wyniki badania w innym celu. Właścicielem danych pozyskanych z badania jest Fundacja i ma prawo wykorzystać je w innym badaniu, w celach edukacyjnych, do programu opieki nad pacjentami lub w jakikolwiek inny sposób. Jednakże, mając na uwadze fakt udzielenia wsparcia przez P., główny badacz i Fundacja zobowiązali się nie używać wyników badania do celów komercyjnych oraz że nie zezwolą na to osobom trzecim.

W ciągu trzech miesięcy od ukończenia badania lub wygaśnięcia umowy, główny badacz przekaże P. pisemne sprawozdanie zawierające wyniki badania. Sprawozdanie z badania może mieć formę rękopisu gotowego do publikacji. Jeśli dojdzie do przedwczesnego zerwania umowy, sprawozdanie z badania powinno zawierać przynajmniej wyniki uzyskane do momentu zerwania umowy.

Rozwiązanie umowy może nastąpić na skutek:

1) zakończenia badania, tzn. gdy dla wszystkich zarejestrowanych uczestników wykonano wszystkie czynności określone w protokole, a całą dokumentację potwierdzającą ten fakt przekazano Spółce;

2) przedwczesnego rozwiązania umowy przez Fundację, po poinformowaniu o tym fakcie P.;

3) przedwczesnego rozwiązania umowy przez Spółkę z powodu:

- zmodyfikowania protokołu badania w sposób nie do zaakceptowania przez Pfizer;

- przygotowania do przeprowadzenia badania nie zostaną zakończone w ciągu 6 miesięcy po docelowym terminie, tj. 20 czerwca 2013r.;

- badanie nie zostanie rozpoczęte w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie umowy;

- do badania zgłosi się o wiele mniej uczestników niż założono w protokole lub zgłoszą się w ilości niewystarczającej do terminowego zakończenia badania;

- cele badania stracą naukową wartość;

- Fundacja lub główny badacz narusza lokalne przepisy prawa lub postanowienia umowy dotyczące korupcji.

Jeżeli umowa zostanie rozwiązana przedwcześnie z powodu innego niż naruszenie warunków umowy przez Fundację lub głównego badacza, P. miał przekazać tyle wsparcia, ile przewiduje harmonogram płatności do dnia rozwiązania umowy. Fundacja zobowiązana została do zwrotu nadwyżki wsparcia, oprócz środków wykorzystanych już w badaniu, jeśli zostały wykorzystane zgodnie z budżetem badania lub za zgodą Spółki. Jeżeli P. wypowie umowę z powodu naruszenia przez Fundację lub głównego badacza postanowień umowy dotyczących przeciwdziałania korupcji, będzie miał prawo domagać się od Fundacji odszkodowania za poniesione straty. Fundacja będzie musiała zwrócić Pfizer fundusze przeznaczone na badanie, które nie zostaną spożytkowane lub rozdysponowane do chwili zakończenia badania.

W umowie P. oświadczył, że nie przekaże na rzecz badania żadnych środków ponad te wymienione w umowie, za wyjątkiem sytuacji, gdy Spółka zaaprobuje dodatkowe środki na piśmie. Faktury przekazane P. przez Fundację winny precyzyjnie określać, czego dotyczy dana płatność.

Zgodnie z umową, przy przetwarzaniu pewnych informacji dotyczących prowadzonego badania P. korzysta z globalnych systemów elektronicznych. Systemy te mogą zawierać dane osobowe uczestników badania i osób zatrudnionych przy badaniu, np. nazwiska, specjalizacje i informacje kontaktowe. Spółka może przesyłać te dane do innych podmiotów w obrębie grupy P., partnerów naukowych lub biznesowych oraz odpowiednich pracowników rządowych. Podmioty te mogą znajdować się w innym kraju niż ten, w którym prowadzone jest badanie, włączając w to Stany Zjednoczone.

We wniosku z 2 października 2012r. o udzielenie wsparcia finansowego zawarto informację, że lekiem stosowanym, zaangażowanym (lecz nie uzyskanym od firmy P.) w badaniu/analizie będzie produkt firmy P. tj. [...]. Jako docelowy termin przekazania wyników do P. określono na 1 listopada 2013r., a rzeczywiste wyniki miały zostać dostarczone do P. 12 listopada 2013r.

Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że jak wynika z przedłożonych dokumentów, głównym celem badania (w uproszczeniu) było porównanie występowania nosicielstwa pneumokoków i ocena porównawcza odporności na środki przeciwdrobnoustrojowe w szczepach pobranych w trakcie badania z udziałem dwóch grup. Obie grupy składały się z dzieci w wieku od 17 do 60 miesięcy i dorosłych po 50 roku życia, którzy przez przynajmniej 8 godzin tygodniowo przebywają w towarzystwie dzieci poniżej 5 roku życia. Jedna grupa dzieci nie była szczepiona, druga grupa została zaszczepiona szczepionką 13-walentną (13-P.) wedle harmonogramu szczepień w K. – w 3, 5 i 14 miesiącu życia niezależnie od badania. Badaniem miało być objętych: 300 dzieci zaszczepionych szczepionką P. z K., 300 dzieci nieszczepionych z O., 1200 nieszczepionych dorosłych 50+ po 600 z każdego miasta. Szczepionka P. to preparat P. 13 firmy P.

Z raportu końcowego badania (w uproszczeniu) wynika, że masowe szczepienia szczepionką P. nie wpływają na częstość występowania pneumokoków w nosogardle, wskazują natomiast zredukowanie ilości szczepów opornych na działanie antybiotyków u dzieci szczepionych w stosunku do dzieci nie szczepionych.

A zatem konkluzja przeprowadzonego badania oparta jest na porównaniu osób zaszczepionych z osobami nie szczepionymi i generalnym pozytywnym działaniem otrzymanej w przeszłości szczepionki. Ze złożonych wyjaśnień i dokumentów źródłowych wynika, iż Spółka co prawda, zgodnie z umową, nie zleciła przeprowadzenia badania, ale de facto je sfinansowała, przynajmniej w znaczącej części. Zarówno Fundacja, jak i P. nie wskazały jednak całkowitego budżetu badania, a umowa nie przewidywała refinansowania poniesionych wcześniej wydatków.

Organ odwoławczy zauważył, że mimo tego, iż zgodnie z umową, Fundacja jest właścicielem danych pozyskanych z badania, to jednak może z nich korzystać jedynie w sposób ograniczony. Fundacja zobowiązała się bowiem w umowie nie używać wyników badania do celów komercyjnych oraz nie zezwalać na to osobom trzecim. Takimi postanowieniami umowy Fundacja zobowiązała się zarówno do zaniechania określonego działania, tj. nie używać wyników badania do celów komercyjnych oraz działania polegającego na nie zezwalaniu podmiotom trzecim do wykorzystywania tych wyników badania.

Pomimo zatem, że formalnie to Fundacja i główny badacz są właścicielami wyników badań, Spółka ma do nich nieograniczony dostęp i jako wyłączny podmiot korzysta z nich w sposób komercyjny – badania dowodzą bowiem (w uproszczeniu) zasadności szczepienia przy wykorzystaniu badanego preparatu.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie ulega wątpliwości, że każda informacja dotycząca wyników badania potwierdzająca skuteczność szczepionki P., będzie przynosić korzyść producentowi szczepionki, tj. firmie P. - nawet bez posiadania przez ten podmiot prawnego tytułu do wyników badań. Jednocześnie wiedza, jaką Spółka uzyskała dzięki badaniu dotyczącemu działania jej produktu (np. jego skuteczności, wpływu szczepionki na oporność bakterii na antybiotyki), może być przez nią choćby w sposób pośredni wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z umowy wynika ponadto, że firma P. włączy informacje dotyczące przeprowadzonego badania do globalnych systemów elektronicznych. Systemy te mogą zawierać dane osobowe uczestników badania i osób zatrudnionych przy badaniu, np. nazwiska, specjalizacje i informacje kontaktowe. Spółka może przesyłać te dane do innych podmiotów w obrębie grupy P., partnerów naukowych lub biznesowych oraz odpowiednich pracowników rządowych. Podmioty te mogą znajdować się w innym kraju niż ten, w którym prowadzone jest badanie, włączając w to Stany Zjednoczone.

Dodatkowo z informacji uzyskanych od firmy P. wynika, że Spółka ta udziela wsparcia tylko takim projektom, które mają choćby potencjalny związek z działalnością P.

Mimo tego, że jak sama twierdzi firma P., badania nie zlecała, jednak fakturowała tę kwotę na spółki zagraniczne, tj. na P. z/s w I. oraz P. Inc.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma żadnego znaczenia, czy o zawarcie umowy z potencjalnym kontrahentem występuje potencjalny usługodawca, czy usługobiorca. Z punktu widzenia konieczności rozliczenia podatku istotne jest bowiem wyłącznie, czy dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa zaś nie precyzuje, która ze stron transakcji musi być jej inicjatorem.

Dyrektor IAS wskazał, że badania przeprowadzone przez Fundację, dotyczące szczepionki P. faktycznie sfinansowała firma P. Dzięki tym badaniom firma P. zdobyła konkretną wiedzę o własnym produkcie, którą może wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega więc wątpliwości, że przeprowadzone badanie oraz jego wyniki stanowią wymierną korzyść dla producenta badanej szczepionki, którego przedstawicielem na polskim rynku jest Spółka.

Nie ulega również wątpliwości, że badania zostały przeprowadzone odpłatnie – to bowiem Spółka za nie zapłaciła. Z uzgodnień zawartych pomiędzy Spółką i Fundacją wynika jedynie, iż Spółka nie pokryje wynagrodzenia lekarzy za nakłanianie pacjentów do udziału w badaniu. Nie jest natomiast powiedziane, że Fundacja oraz główny badacz nie mogą z racji prowadzonych badań odnieść dla siebie korzyści materialnej.

W związku z powyższy w ocenie Dyrektora IAS nie ulega zatem wątpliwości, że Fundacja wykonała na rzecz Spółki odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i usługa ta, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2013r. Fundacja ujęła podatek naliczony związany z nabyciem szczepionek wykorzystanych bezpośrednio do wykonywania czynności zwolnionych, co na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uprawniało jej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie szczepionek.

Ponadto w rozliczeniu za I kwartał 2013r. Fundacja ujęła podatek należny wynikający z dwóch faktur z 5 marca 2013r. (nr [...]) - każda na kwotę netto 750 zł, VAT 230 zł (według stawki 23%). Wskazany na fakturach podatek stanowi kwotę wyższą od kwoty podatku należnego i zgodnie z art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Fundacja jest obowiązana do zapłaty kwoty wskazanej na fakturze.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do rozliczenia za III kwartał 2013r. wskazując, że organ pierwszej instancji w sentencji decyzji w miejsce wynikającej z deklaracji za ten okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.038 zł określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, natomiast z obliczeń oraz uzasadnienia decyzji wynika, iż o ile kwota zobowiązania rzeczywiście w III kwartale 2013r. wynosi 0 zł, o tyle z rozliczenia wynika kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.914 zł. Przy czym organ pierwszej instancji taką kwotę uznał za prawidłową dokonując rozliczenia w decyzji kwoty zobowiązania za IV kwartał 2013r. jako kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. To oznacza, że rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia za III kwartał 2013r. było dla Spółki mniej korzystne od prawidłowego rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji. Z tego względu organ odwoławczy orzekł kwotę do przeniesienia za III kwartał 2013r. w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundacja wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających uchylenie tej decyzji w postaci naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. – polegających na uznaniu, że prowadzenie badań naukowych współfinansowanych z dotacji (grantu naukowego) stanowi świadczenie usług na rzecz grantodawcy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż środki otrzymane przez Fundację od P. stanowiły wynagrodzenie za usługę wykonania, na zlecenie innego podmiotu badań klinicznych, wobec czego przekazanie wskazanych środków winno następować na podstawie faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki 23%, podczas gdy w rzeczywistości badania prowadzone przez Fundację miały charakter stricte naukowy, prawa własności intelektualnej pozostały przy autorach badań i Fundacji, badania nie były prowadzone na rzecz P., który nie otrzymał za przekazaną dotację świadczenia wzajemnego, wobec czego nie sposób uznać, aby stanowiły świadczenie usług, których zasadą jest ekwiwalentność świadczeń;

- art. 200 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez jedynie iluzoryczne stworzenie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji przed doręczeniem postanowienia wydanego na podstawie art. 200 O.p., co nie tylko uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zebranego materiału i złożenie dalszych wniosków dowodowych, w postaci dowodów z dokumentów na okoliczność braku świadczenia przez Fundację na rzecz P. usługi oraz stricte naukowego charakteru badań: posteru i publikacji wyników badań.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów, Fundacja odniosła się do definicji świadczenia usług na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na konieczność istnienia świadczenia będącego ekwiwalentem otrzymanego wynagrodzenia.

W ocenie Skarżącej, do takiego świadczenia nie doszło. Przedmiotem współpracy pomiędzy Fundacją i P. było jedynie współfinansowanie badań na nosicielstwo pneumokoków u dzieci. W szczególności Fundacja nie przeniosła na rzecz Spółki własności wyników tych badań, a jedynie umożliwiła jej zapoznanie się z tymi wynikami oraz zamieściła na plakacie stosowną informacje o wsparciu finansowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Fundacja przedstawiła genezę powstania idei badań sięgającą 2000r., gdy Prezes Fundacji – dr P. G., pracując w Centralnym Laboratorium [...], podjął badania naukowe w przedmiotowym zakresie, a następnie prowadził je pracując w innych instytucjach. Badania te były przedmiotem wielu opracowań publikowanych w czasopismach naukowych o wysokich współczynnikach cytacji.

Następnie, w celu kontynuowania badań w ww. zakresie, dr P.G. założył Fundację. Badania były finansowane ze środków Fundacji pozyskiwanych z bieżącej działalności. Prowadzono pogłębione mikrobiologicznie i metodologicznie badania naukowe oceniające nosicielstwo bakterii u dzieci, wcześniej zaszczepionych, które pochodziły z miasta K. oraz u dzieci, nigdy nie szczepionych, pochodzących z miasta O. Dzieciom pobierano wymazy z nosa celem hodowli bakteryjnych. W wyniku tego badania zaobserwowano unikatowe, nigdy wcześniej nie opisane zjawisko wymiany serotypów pneumokoków u dzieci szczepionych w Polsce. Badania te znalazły swoje odbicie w określeniu stanu zdrowia i ryzyka zakażeń pneumokokowych dla władz lokalnych, jak również potwierdzenie uzasadnienia realizowanych w mieście K. programów zdrowia publicznego. Badania te były realizowane od początku istnienia Fundacji, daleko wcześniej niż otrzymany grant z firmy P.

Skarżąca podkreśliła, że w badaniu naukowym realizowanym ze środków własnych Fundacji wspartych grantem od P., w stosunku do badanej populacji nie stosowano żadnych produktów leczniczych, nie było mowy o osobach chorych, wreszcie u każdej osoby dokonano jedynie pobrania wymazu z nosa. Badanie zostało zgłoszone do komisji bioetycznej jako badanie obserwacyjne epidemiologiczno-mikrobiologiczne ze wszystkimi tego konsekwencjami, jak brak ubezpieczenia uczestników, brak monitoringu badania i inne wymagane dla badań klinicznych leków. Celem badania nie była ocena konkretnego leku, czy konkretnej szczepionki, a jedynie obserwacja naukowa dotycząca współzależności pomiędzy faktem szczepienia a pojawieniem się określonego rodzaju bakterii i mogących z tego wynikać skutków. Do dnia 30 marca badania nie zostały zakończone, zaś Spółka nie posiada żadnych praw do dysponowania uzyskanymi wynikami, które zostały zaprezentowane jedynie na niekomercyjnych światowych konferencjach naukowych, w postaci prezentacji plakatowych, tzw. posterów.

Proces uzyskania wsparcia finansowego od firmy P. jest udokumentowany odnośną korespondencją, jak również podlega określonym zasadom. Wniosek o dofinansowanie został przyjęty do rozpatrzenia w dniu 10 maja 2012r., a ostateczna decyzja Komisji Przyznającej Granty została przekazana Fundacji w dniu 13 listopada 2012r. W tym czasie Fundacja realizowała już powyższe badania, co jest udokumentowane.

Wbrew zatem stanowisku organu II instancji, nie jest obojętne czy udzielona dotacja wpisuje się w zakres zadań statutowych. Dotacja otrzymana od P. nie stanowiła bowiem odrębnego, nowego zlecenia badań wymyślonych przez firmę P. realizowanych przez Fundację, ale była wsparciem oryginalnego projektu badawczego, przy czym projektu jako całości, nie zaś konkretnych jego elementów. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 17 stycznia 2017r., I SA/Łd 936/16 (Lex 2226846), dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej, naliczenie przez organy podatku od kwoty dotacji przekazanej przez P. jest wynikiem błędnego, nieznajdującego odzwierciedlenia w materiale dowodowym założenia, iż firma P. zleciła Fundacji prowadzenie na jej rzecz jakichś konkretnych badań, podczas gdy w rzeczywistości Fundacja wystąpiła o dofinansowanie własnego oryginalnego projektu w ramach grantu naukowego firmy P., co potwierdza zawarta umowa oraz korespondencja poprzedzająca jej zawarcie, jak również tryb akceptacji wniosku Fundacji przez Komisję Grantów firmy P. Nie dochodzi w niniejszym przypadku do zlecenia przez P. realizacji konkretnej usługi, gdyż firma P. nie uzyskuje prawa do wyników badań, nie nabywa zatem jakiegokolwiek ekwiwalentu czy to w postaci usług czy towaru. Wynikające z umowy wyłączenie się firmy P. od sposobu prowadzenia badania wskazuje, że nie można mówić o świadczeniu usługi, albowiem istotą świadczenia usługi jest m.in. to, iż usługodawca ma wpływ na sposób jej realizacji, a w przypadku uznania jej za wadliwie wykonaną prawo odstąpienia w każdym czasie (art. 746 k.c.). Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Tymczasem jak wynika z postanowień umowy oraz wyjaśnień złożonych przez P. w toku postępowania kontrolnego, to Fundacja jest wyłącznym dysponentem badań, a firmie Pfizer nie przysługuje jakiekolwiek roszczenie o wydanie tychże badań. W wyniku uzyskanego dofinansowania Fundacja nie podjęła nowych (dla siebie) działań, lecz kontynuowała badania stanowiące jej cel statutowy. W wyniku badań, nie została stworzona żadna nowa wartość, którą Fundacja mogłaby przekazać Spółce. W wyniku prowadzonych badań nie został wytworzony żaden produkt, towar, ani usługa mająca wartość handlową, a ich efektem jest jedynie ogólnodostępna wiedza w postaci niekomercyjnych publikacji w czasopismach lub prezentacji na ogólnodostępnych konferencjach.

Odnosząc się do wskazywania przez organ odwoławczy na ekwiwalent w postaci obowiązku informowania o współfinansowaniu badania przez P., Fundacja wskazała, że plakat naukowy tzw. "poster", stanowi krótkie obwieszczenie uzyskanych rezultatów oraz ułatwienie w dyskusji z najbardziej zainteresowanymi specjalistami. Umieszczenie w plakacie naukowym dotyczącym badań medycznych informacji o współfinansowaniu badania przez P., nie służy promowaniu podmiotu współfinansującego, a jest jedynie informacją o tym fakcie i służyć ma bardziej zapewnieniu transparentności oraz wyeliminowaniu ewentualnych zarzutów co do konfliktu interesów czy rzetelności wyników badań w przypadku ujawnienia takiej informacji w inny sposób. Można nawet wysnuć tezę, że to nie finansującemu, a finansowanemu bardziej zależy na wskazaniu przedmiotowej informacji, tak aby uniknąć utraty reputacji zawodowej oraz zdyskredytowania wyników badań.

Uzasadniając drugi z zarzutów Fundacja wskazała, że postanowienie o wyznaczeniu terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. odebrała 31 marca 2017r., tj. w tym samym dniu, w którym Fundacja otrzymała decyzję kończącą postępowanie. To oznacza, że Skarżąca nie mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia, w ramach którego zamierzała zgłosić wniosek dowodowy z dokumentów w postaci posteru i publikacji wyników badań na okoliczność braku świadczenia przez Fundację jakiejkolwiek usługi na rzecz P. oraz stricte naukowego charakteru badań, a także pozostawania praw własności intelektualnej do badań po stronie Fundacji.

Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że nie sposób uznać, aby realizowane przez Fundację badania naukowe służące poznaniu mechanizmów odpornościowych, których wyniki służyć będą ogółowi społeczeństwa stanowiły świadczenie usługi na rzecz P., w sytuacji gdy podmiot ten nie czerpie z tego jakichkolwiek profitów, w szczególności nie uzyskuje praw do wyników prowadzonych badań. Umowa choć zawierana pomiędzy podmiotami z sektora prywatnego, z punktu widzenia celu umowy i jej mechanizmów, jest analogiczna do umów zawieranych przez instytucje publiczne otrzymujące dofinansowanie na realizację swoich celów statutowych. Przykładem mogą być wszelkiego typu dofinansowania z funduszy unijnych, gdzie beneficjenci nie wystawiają wszak faktur na rzecz instytucji wdrażających czy zarządzających. Jednocześnie w większości umów o dofinansowanie zawarty jest wymóg wskazania (m.in. dla transparentności finansowania) źródła pochodzenia środków poprzez zamieszczenie logotypu UE i właściwego funduszu europejskiego. Podobnie w analizowanym przypadku, zapisy umowne wskazujące na obowiązek poinformowania o finansowaniu projektu badawczego przez P., miały na celu transparentność badania albowiem praktyką przyjętą w badaniach medycznych jest wskazanie firmy farmaceutycznej finansującej lub współfinansującej badanie w celu wyeliminowania ewentualnych podejrzeń o manipulacje wynikami badań w celu ewentualnego wskazania większej skuteczności produktów podmiotu finansującego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jak wynika z akt sprawy, Fundacja prowadziła badania, których głównym celem było porównanie występowania nosicielstwa pneumokoków i ocena porównawcza odporności na środki przeciwdrobnoustrojowe w szczepach pobranych w trakcie badania z udziałem dwóch grup. Obie grupy składały się z dzieci w wieku od 17 do 60 miesięcy i dorosłych po 50 roku życia, którzy przez przynajmniej 8 godzin tygodniowo przebywają w towarzystwie dzieci poniżej 5 roku życia. Jedna grupa dzieci nie była szczepiona, druga grupa została zaszczepiona szczepionką 13-w. (13-P.) wedle harmonogramu szczepień w K. – w 3, 5 i 14 miesiącu życia niezależnie od badania. Badaniem miało być objętych: 300 dzieci zaszczepionych szczepionką PCV-13 z Kielc, 300 dzieci nieszczepionych z O., 1200 nieszczepionych dorosłych 50+ po 600 z każdego miasta. Szczepionka PCV-13 to preparat P.13 firmy P. Bezspornym przy tym jest, że Fundacja otrzymała dofinansowanie na te badania od firmy Pfizer, w tym trzy wpłaty w 2013r.

Zdaniem Skarżącej nie świadczyła ona żadnych usług na rzecz firmy P., a otrzymane środki pieniężne stanowią jedynie grant na działalność naukową.

Z kolei w ocenie organów, uzyskane od P. środki pieniężne stanowią wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą z tytułu usług świadczonych na rzecz P. Uzasadniając to stanowisko organy stwierdziły, że badania przeprowadzone w ramach realizacji umowy zawartej pomiędzy Fundacją a firmą P., stanowiły usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Na mocy zawartej umowy Fundacja zobowiązała się zarówno do zaniechania określonego działania, tj. nie używania wyników badania do celów komercyjnych oraz działania polegającego na nie zezwalaniu podmiotom trzecim na wykorzystywanie wyników tego badania. Zdaniem organów, to zatem nie Fundacja a firma P. ma nieograniczony dostęp do wyników badań i wyłącznie ta firma korzysta z nich w sposób komercyjny – badania dowodzą bowiem zasadności szczepienia przy wykorzystaniu badanego preparatu. Każda informacja dotycząca wyników badania potwierdzająca skuteczność szczepionki P. 13, będzie przynosić korzyść producentowi szczepionki, tj. firmie P. - nawet bez posiadania przez ten podmiot prawnego tytułu do wyników badań. Wiedza, jaką firma P. uzyskała dzięki badaniu dotyczącemu działania jej produktu (np. jego skuteczności, wpływu szczepionki na oporność bakterii na antybiotyki), może być przez nią choćby w sposób pośredni wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tego sporu wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2 ust. 1 art. 8).

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 149). Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża konsumpcję (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2011r., III SA/Wa 3068/10, CBOSA). W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81 czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornych w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3) istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi; 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r., I FSK 1591/10 oraz wyrok WSA w Lublinie z 29 lutego 2012r., I SA/Lu 111/12, CBOSA).

Wskazać należy, że prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, już z samej istoty, jak wynika z ustawy o finansowaniu nauki, nie jest nastawione na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Niewątpliwie podmioty prowadzące badania naukowe mogą również świadczyć na rzecz innych podmiotów usługi w zakresie badań naukowych (usługi naukowo-badawcze). Świadczenie usług naukowo-badawczych ma miejsce wówczas, gdy np. placówka naukowo-badawcza na zlecenie innego podmiotu (np. podmiotu gospodarczego) przeprowadza odpłatnie badania naukowe. Wówczas badania naukowe nie są prowadzone na potrzeby danej placówki naukowo-badawczej, a na rzecz zewnętrznego odbiorcy. Wykonanie projektu badawczego na rzecz zleceniodawcy stanowi odpłatną usługę objętą 23% stawką podatku VAT, bez względu na osiągnięty rezultat (bez względu na to czy wyniki badań będą zgodne z oczekiwaniami zleceniodawcy).

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w tym przede wszystkim umowa zawarta pomiędzy Fundacją a firmą P., nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiotem tej umowy było wykonanie przez Fundację na rzecz firmy P. usługi naukowo-badawczej polegającej na przeprowadzeniu badań w zakresie porównania występowania nosicielstwa pneumokoków i oceny porównawczej odporności na środki przeciwdrobnoustrojowe w szczepach pobranych w trakcie badania z udziałem dwóch grup dzieci, tj. grupy dzieci nie szczepionych oraz grupy dzieci, które zostały zaszczepione w przeszłości szczepionką wyprodukowaną przez firmę P.

Z treści umowy zawartej pomiędzy Fundacją a firmą P. nie wynika, aby badania prowadzone przez Fundację były wykonywane na rzecz firmy P. jako zewnętrznego odbiorcy. Firma P. ani nie zleciła wykonania przedmiotowych badań, ani nie nabyła praw do wyników przeprowadzonych badań. Wykonywane czynności w ramach zrealizowanego przez Fundację projektu badawczego nie stanowią usługi naukowo-badawczej na rzecz P. Firma P. nie była i nie jest dysponentem lub zarządzającym prawami do wykorzystywania efektów prac naukowo-badawczych. Właścicielem wyników badań była i jest Fundacja. Wyniki tych badań służą Fundacji, m.in. celem propagowania profilaktyki poprzez szczepienia.

Jak wyjaśniła Skarżąca w piśmie z 23 listopada 2016r. badania prowadzone przez Fundację służyły ogólnemu wykorzystaniu, podniesieniu wiedzy o epidemiologii i lekooporności pneumokoków, a także było kontynuacją wcześniej rozpoczętych badań. W wyniku przeprowadzonych badań nie został wytworzony żaden produkt, towar, ani usługa mające wartość handlową, ale powstały dzieła naukowe (publikacje) ogólnodostępne, podnoszące wiedzę specjalistów zajmujących się tą dziedziną. Podnoszenie wiedzy w postaci publikacji w czasopismach oraz prezentacji na ogólnodostępnych konferencjach medycznych (krótkie doniesienia naukowe – postery) jest działalnością statutową Fundacji. Badania prowadzone przez Fundację w zakresie efektów szczepień przeciw pneumokokom w dwóch miastach – K. i O. są własną działalnością Fundacji realizowaną bez zlecenia zewnętrznych podmiotów, jedynym odbiorcą, dysponentem i zarządzającym prawami autorskimi do wykorzystywania efektów tych badań jest Fundacja (k. 834-836, tom 3 akt podatkowych).

W związku z argumentacją organu wskazać należy, że okoliczność, iż badanie przeprowadzone przez Fundację obejmowało grupę dzieci, które zostały zaszczepione szczepionką wyprodukowaną przez firmę P., wynikało z faktu, że szczepionka ta była w przeszłości wykorzystana podczas szczepień przeprowadzonych w mieście K. Skoro badania naukowe prowadzone przez Fundację obejmowało grupę dzieci w przeszłości zaszczepionych szczepionką wyprodukowaną przez firmę P., rzeczą naturalną jest, że Fundacja wystąpiła do tej firmy z wnioskiem o dofinansowanie tych badań naukowych – zwłaszcza, że firma ta w ramach swojej działalności zajmuje się wspieraniem działalności naukowej poprzez przydzielanie grantów naukowych na badania naukowe mające choćby tylko potencjalny związek z działalnością firmy P. Prowadzone przez Fundację badania, w związku z tym, że odnosiły się do grupy dzieci zaszczepionych w przeszłości szczepionką wyprodukowaną przez firmę P., miały związek z działalnością tej firmy.

Wskazać też należy, że sama okoliczność, iż wyniki badań przeprowadzonych przez Fundację potwierdzają celowość (zasadność) dokonywania szczepień przeciwko pneumokokom – w tym przypadku z zastosowaniem szczepionki wyprodukowanej przez firmę P. – a więc są korzystne dla tej firmy, nie może oznaczać, że prowadząc przedmiotowe badania Fundacja wykonała usługę badawczo-naukową na rzecz firmy P. To, że wyniki tych badań są korzystne dla firmy P., nie oznacza też, że "korzyść" ta (w postaci "korzystnych dla firmy P. wyników badań naukowych") może być uznana jako świadczenie ekwiwalentne do uzyskanego wsparcia finansowego. Skoro Fundacja nie świadczyła na rzecz firmy P. usługi naukowo-badawczej (odpłatnych badań naukowych na rzecz zewnętrznego odbiorcy), to sam wynik badania (przeprowadzonego w ramach działalności statutowej Fundacji), nie może być uznany jako wykonanie usługi na rzecz P. Podkreślenia również wymaga, że przed wykonaniem badań naukowych, nie jest wiadomym jakie będą wyniki tych badań.

Zważyć również należy, że organ wywodząc, iż Fundacja może korzystać z danych pozyskanych z przeprowadzonych badań jedynie w sposób ograniczony, twierdzenie to oparł wyłącznie na zapisach umowy, zgodnie z którymi Fundacja nie może używać wyników badań do celów komercyjnych ani zezwalać na to osobom trzecim. Zdaniem organu takimi postanowieniami umowy Fundacja zobowiązała się zarówno do zaniechania określonego działania (nie używania wyników badań do celów komercyjnych) oraz działania polegającego na nie zezwalaniu podmiotom trzecim do wykorzystywania tych wyników badań. Niewątpliwie takie zapisy zawiera umowa zawarta pomiędzy Fundacją a firmą P. Organ nie wykazał jednakże, że rzeczywiście istniała możliwość wykorzystania wyników tych przedmiotowych badań do celów komercyjnych przez Fundację, biorąc pod uwagę charakter tych badań i uzyskane wyniki, a także zakres i charakter działalności Fundacji. Organ nie wykazał też, że rzeczywiście istniałaby możliwość udzielania przez Fundację zezwoleń na wykorzystanie wyników tych badań do celów komercyjnych przez inne podmioty, biorąc pod uwagę charakter tych badań i uzyskane wyniki, a także zakres i charakter działalności Fundacji. Bez wykazania zaś tego, nie jest w ogóle możliwe rozważanie czy wykonanie postanowień umowy we wskazanym zakresie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dodać ponadto należy, że aby można uznać dane działanie (zaniechanie) jako usługę, winna też nastąpić ekwiwalentność świadczeń. Aby wystąpiła ekwiwalentność świadczeń – wzajemne świadczenia stron winny być równe co do wartości.

Podnieść też trzeba, że w związku z tym, iż z treści umowy jednoznacznie wynika, że właścicielem wyników badań była i jest Fundacja, która może wykorzystać je w innym badaniu, w celach edukacyjnych, do programu opieki nad pacjentami, lub w jakikolwiek inny sposób (poza celami komercyjnymi), za niezrozumiałe uznać należy stwierdzenie organu, że to firma P. ma nieograniczony dostęp do wyników tych badań. Dodać należy, że z treści umowy wynika, iż to główny badacz ma prawo opublikować wyniki badań. Firma P. wspierając wolność akademicką jedynie zachęca głównego badacza do opublikowania wyników badania bez względu na to czy są one korzystne dla P. czy jakiegokolwiek produktu tej firmy. W przypadku natomiast publikacji wyników badań główny badacz ujawni jedynie fakt otrzymania wsparcia od P. (k. 262-270, tom 1 akt podatkowych). Jak wyjaśniła firma P. w piśmie z 31 maja 2016r. właścicielem wyników badań pozostaje beneficjent, a Spółka nie ma żadnych roszczeń o wydanie tych wyników. W związku z tym, że wyniki badań są zwykle publikowane w czasopismach fachowych, medycznych etc., których autorem jest badacz (zespół badaczy), Spółka zastrzega w umowie o dofinansowanie badań, aby w artykułach tych autor zamieszczał informację, że sponsorem badań był P. Nie oznacza to jednak, że pomiędzy Spółką a beneficjentem (tu: Fundacją) dochodzi do zawarcia umowy o świadczenie usług reklamowych w postaci napisania artykułu na zlecenie Spółki, opisującego badania przeprowadzone na zlecenie Spółki, gdyż Spółka ani nie zleca prowadzenia badań, ani nie zleca napisania artykułu, w tym tzw. artykułów sponsorowanych. Napisanie artykułu przez badacza (czy też doprowadzenie do tego, że taki artykuł zostanie napisany i umieszczony w określonym czasopiśmie) nie jest celem umowy zawieranej między Spółką a beneficjentem, nie jest też celem samym w sobie, lecz jest elementem ubocznym. Pojawienie się lub nie pojawienie się artykułu w określonym czasopiśmie nie ma wpływu na przyznanie lub nie przyznanie wsparcia wskutek wniosku złożonego przez wnioskodawcę (k. 727-729, tom 3 akt podatkowych).

Zważyć również należy, że jak już wskazano prowadzenie badań naukowych, już z samej istoty nie jest nastawione na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, a ma służyć rozwojowi wiedzy i nauki. W związku z tym, że prowadzenie badań naukowych nie jest nastawione na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, instytucje zajmujące się działalnością naukowo-badawczą są zmuszone do pozyskiwania funduszy na swoją działalność od innych podmiotów, w tym podmiotów gospodarczych, które udzielając wsparcia finansowego na działalność naukową, mogą sobie zastrzegać warunki udzielania takiego wsparcia (np. poprzez możliwość zaznajomienia się z wynikami badań przed ich opublikowaniem oraz zgłoszenia uwag, których instytucja naukowa nie jest zobowiązana uwzględnić). W ocenie Sądu, zobowiązanie się Fundacji do umożliwienia firmie P. zaznajomienia się z wynikami badań przed ich opublikowaniem oraz ewentualnego zgłoszenia uwag, których instytucja naukowa nie jest zobowiązana uwzględnić, nie stanowi świadczenia usługi przez Fundację na rzecz firmy P.

Zauważenia jednocześnie wymaga, że wskazana okoliczność niekomercyjności działalności w zakresie badań naukowych (jak też takich podmiotów jak fundacje) powoduje, iż powszechny jest tzw. sponsoring.

Sponsoring należy do tzw. umów nienazwanych, które funkcjonują w oparciu o zasadę swobody umów. Umowa sponsoringu jest najczęściej definiowana jako umowa, przez którą sponsor zobowiązuje się do dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony – sponsorowanego, a sponsorowany w zamian zobowiązuje się do reklamowania, promowania marki sponsora, produkowanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Umowa sponsoringu z założenia jest umową dwustronnie zobowiązującą. Istota wzajemności zobowiązań umawiających się stron oznacza zobowiązanie sponsora do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, sponsorowany z kolei zobowiązany jest do promowania nazwy sponsora i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa taka powinna określać rodzaj i wartość wzajemnych świadczeń. W praktyce jednakże można wyróżnić dwie zasadnicze formy sponsoringu: 1) sponsoring właściwy, który polega m.in. na wzajemnym świadczeniu w relacji sponsor – sponsorowany oraz 2) sponsoring niewłaściwy, który sprowadza się w gruncie rzeczy do darowizny, w tym przypadku nie ma wyraźnie zakreślonej wzajemności świadczeń.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, sponsoring właściwy jest jedną z form reklamy (PKWiU: "usługi reklamowe pozostałe"). Sponsoring tego rodzaju, to odpłatne przysporzenie majątkowe wyrażające się w rzeczach lub pieniądzach lub usługach, dokonywane przez określony podmiot gospodarczy (sponsora), na rzecz wybranej osoby fizycznej, instytucji, organizacji lub innej struktury prawnej (sponsorowanego) w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu, a zmierzające do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków (L. Stecki, Sponsoring, Toruń 1995). Istotą więc umowy sponsoringu jest ekwiwalentność świadczeń pomiędzy sponsorem a sponsorowanym, w ramach której z jednej strony sponsor otrzymuje określonego rodzaju usługi reklamowe, za co zobowiązuje się ponieść określone wydatki służące sfinansowaniu określonych działań sponsorowanego (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r., I FSK 1591/10, CBOSA).

W sytuacji, gdy umowa sponsoringu stanowi umowę o świadczenie usług reklamowych przez sponsorowanego na rzecz sponsora, to wówczas usługa świadczona przez sponsorowanego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sponsorowany świadczący usługi reklamowe na rzecz sponsora prowadzi działalność gospodarczą, nawet jeśli działa on jako organizacja nie prowadząca działalności w celach zarobkowych, np. stowarzyszenie, fundacja czy klub sportowy.

Od umowy sponsoringu (sponsoringu właściwego) należy odróżnić sytuację, w której obdarowany przez finansującego – zamieszcza jedynie informację, że finansujący uczestniczył w sfinansowaniu danego przedsięwzięcia, przy czym umieszczenie tej informacji nie ma znamion czynności reklamowych, a stanowi np. jedynie narzędzie zachęcające osoby prywatne lub podmioty gospodarcze do wspierania działalności instytucji niekomercyjnych. W takiej sytuacji instytucja zamieszczająca informację o darczyńcy nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz darczyńcy, zaś samo przekazanie środków finansowych przez finansującego ma cechy darowizny, gdyż w zamian za przekazane wsparcie obdarowany nie jest zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Dodać należy, że powszechnym jest (zwyczajowo przyjętym), iż w sytuacji gdy dana inwestycja (projekt) finansowany jest ze środków pochodzących z darowizny, to obdarowany umieszcza informację o darczyńcy.

Podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że aby ocenić skutki umowy sponsoringu na gruncie podatku VAT, należy każdorazowo dokonać analizy całokształtu okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę nie tylko nazwę i dosłowne brzmienie umowy, ale również rzeczywisty zamiar stron. W sytuacji gdy zobowiązanie do wykonania określonych świadczeń ciąży nie tylko na darczyńcy (sponsorze), ale też na obdarowanym (sponsorowanym), wówczas sponsoring należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. Gdy umowa zawarta pomiędzy stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych (wartości rzeczowych lub świadczeń), sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Na gruncie podatku VAT sponsoring kwalifikowany jest wówczas jako usługa reklamowa opodatkowana podatkiem od towarów i usług, za którą sponsorowany wystawia fakturę. Natomiast jeżeli obdarowany jedynie umieszcza informację o podmiocie, który udzielił mu finansowego wsparcia i informacja ta nie nosi znamion reklamy, to jest to czynność neutralna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Gdy umowa sponsoringu nie przewiduje świadczenia usług przez sponsorowanego na rzecz sponsora w zamian za uzyskane wsparcie finansowe, to winna być wówczas zakwalifikowana jako darowizna.

Podkreślenia wymaga, że aby umowa sponsoringowa nie została zakwalifikowana jako darowizna, to umowa ta winna zawierać ekwiwalentne świadczenie stron. Oznacza to, że usługi świadczone przez sponsorowanego powinny mieć wartość odpowiadającą inwestycji sponsora. Ważnym zatem elementem w umowie sponsoringu jest ustalenie wzajemnej wartości świadczeń. Wzajemne świadczenia stron powinny być równe co do wartości. Jeśli wartość świadczenia sponsora przekroczyłaby wartość usługi świadczonej przez sponsorowanego to wówczas nadwyżka świadczenia sponsora stanowiłaby darowiznę dla drugiej strony.

W rozpoznanej sprawie, organy nie wykazały, że w wyniku umowy zawartej w 2012r. przez Fundację z firmą P., Fundacja świadczyła usługi reklamowe na rzecz firmy P. Organy w ogóle nie poczyniły ustaleń i nie rozważyły, czy podnoszone przez nie okoliczności zobowiązania się przez Fundację do umieszczenia logo firmy Pfizer na plakacie informacyjnym przygotowanym na konferencję naukową, jak też do wymienienia firmy P. jako podmiotu finansującego badania w artykule opublikowanym w czasopiśmie "V.", w którym opublikowane miały być wyniki badań (jak też w związku z innymi publikacjami wyników tych badań), spełniają przesłanki do uznania tych czynności jako świadczenia przez Fundację usług reklamy.

Organy nie wykazały też, że Fundacja świadczyła inne usługi na rzecz firmy Pfizer, których wartość byłaby równa (ekwiwalentna) wartości otrzymanego w 2013r. wsparcia finansowego.

Organy nie wykazały tym samym, że do środków uzyskanych przez Skarżącą w 2013r. od firmy Pfizer winna mieć zastosowanie norma zawarta w art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za naganne należało też uznać doręczenie Skarżącej postanowienia wydanego przez organ odwoławczy na podstawie art. 200 § 1 O.p., w tym samym dniu, w którym miało miejsce doręczenie zaskarżonej decyzji. Słusznie podnosi Skarżąca, że świadczy to o instrumentalnym potraktowaniu instytucji zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwienia jej wypowiedzenia się co to tego materiału dowodowego, co z kolei stanowi naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, że jak podnosi Skarżąca w skardze, zamierzała złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci posteru i publikacji wyników badań na okoliczność braku świadczenia przez Fundację na rzecz P. jakiejkolwiek usługi oraz stricte naukowego charakteru badań, a także pozostawienia praw własności intelektualnej do badań po stronie Fundacji.

Powyższe stanowisko Sądu, organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4.644,00 zł, obejmującej wpis w wysokości 1.027,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.).