Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 397/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 , art. 17 par.1, art. 18b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust.3
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
Teza: 1/ W sprawie prowadzonej przez tzw. duży urząd skarbowy w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, przepisy przejściowe art. 31 ust. 3 tzw. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, nie mogą być uznane jako lex specjalis do zasady ogólnej prawa podatkowego zawartej w art. 18 Ordynacji podatkowej.

2/ Wydane przez organy podatkowe decyzje z naruszeniem art. 18 Ordynacji podatkowej, powoduje, iż rozstrzygnięcia powyższe zapadły z uchybieniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych.

TEZY

1/ W sprawie prowadzonej przez tzw. duży urząd skarbowy w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, przepisy przejściowe art. 31 ust. 3 tzw. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, nie mogą być uznane jako lex specjalis do zasady ogólnej prawa podatkowego zawartej w art. 18 Ordynacji podatkowej.

2/ Wydane przez organy podatkowe decyzje z naruszeniem art. 18 Ordynacji podatkowej, powoduje, iż rozstrzygnięcia powyższe zapadły z uchybieniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi [...] "F." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI i VII 2001 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].06.2004 r. nr [...] 2. Stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] "F." Spółka z o.o. w B. kwotę 455 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr

[...] na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił spółce

z o.o. [...] "F.", zwanej dalej spółką, wysokość zaległości w podatku

od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec

2001 r. W ocenie organu podatkowego przy wydawaniu tej decyzji, nie było ustawowego obowiązku badania prawidłowości wykazanego przez spółkę rozliczenia podatku VAT. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie wyżej określonym, stało się ostateczne.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...], [...] Urząd Skarbowy w B. - działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zaległości w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec i lipiec 2001 r. W roku 2002, a więc w czasie gdy wymieniona wyżej decyzja była ostateczna - Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w B. stwierdził bowiem, że spółka w rozliczeniu podatku za maj 2001 r., zamiast zobowiązania podatkowego, wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny miesiąc. W następstwie powyższego wydana została decyzja, w której dokonano za maj 2001 r. innego rozliczenia podatku, niż wykazała spółka w deklaracji podatkowej. Ta nowa okoliczność, dotycząca nieprawidłowego rozliczenia podatku za maj 2001 r., a mająca znaczenie dla właściwego rozliczenia podatku za czerwiec 2001 r. – zdaniem organu podatkowego, nie mogła być i nie była znana [...] Urzędowi Skarbowemu w B. przy podejmowaniu decyzji w dniu 1 października 2001 r. W tym stanie rzeczy [...] Urząd Skarbowy stwierdził, iż zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania za czerwiec 2001 r.

Protokołem zdawczo-odbiorczym spisanym w dniu 8 stycznia 2004 r., pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B., a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. akta podatkowe spółki, toczącego się po wznowieniu postępowania w sprawie określenia spółce zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec i lipiec 2001 r., zostały przekazane drugiemu z wyżej wymienionych organów podatkowych.

Po przekazaniu akt przedmiotowej sprawy, po zakończeniu uprzednio wznowionego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. orzekł o uchyleniu decyzji ostatecznej [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2001 r. nr [...] w zakresie dotyczącym miesiąca czerwca 2001 r. i postanowił określić za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 250.592 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 92.543 zł oraz odmówił uchylenia wymienionej wyżej decyzji ostatecznej w zakresie dotyczącym miesiąca lipca 2001 r.

Wymieniona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., została wydana przede wszystkim z uwagi na fakt, że spółka w deklaracji podatkowej

za czerwiec 2001 r. wykazała w poz. 39 podatek naliczony, wynikający z poprzedniej deklaracji (za maj 2001 r.) w kwocie 157.983 zł, podczas gdy deklaracja ta została zakwestionowana, bowiem stwierdzono, iż za maj 2001 r. spółka powinna wykazać zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.187 zł, zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny miesiąc.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W odwołaniu od tej decyzji spółka powołała się na skargę kasacyjną, złożoną

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1616/02, wydanego w związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku VAT za maj 2001 r.

Ta jednak okoliczność w ocenie organu odwoławczego, nie mogła być wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego P. M. T., wniosła w dniu 28 października 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postawiono zarzut naruszenia:

1. przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

2. postanowień zasad ogólnych określonych w art. 120 i 122 oraz przepisów art. 180

i art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji błędnie twierdzi, że podatnik nie kwestionował zasadności i prawidłowości przeprowadzonego postępowania wznowionego, a także zastosowanych następstw tego postępowania określonych w art. 245 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu bowiem

od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., skarżąca spółka wykazała, że decyzja ta została oparta wyłącznie na kwestionowanych i zaskarżonych decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].06.2002 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast skarga kasacyjna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1616/02, wydanego w związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku VAT za maj 2001 r. - do chwili obecnej nie została rozpatrzona. Dlatego też zdaniem skarżącego, decyzja ta jako przedwczesna nie znajduje oparcia w stanie faktycznym przywołanym w uzasadnieniu. Z tego też powodu została wydana z naruszeniem przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje również, że zaskarżona decyzja wydana została bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy naruszeniu przepisów art. 180 i art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, zmieniające zarzuty skargi. W piśmie tym wskazuje, iż modyfikuje złożoną skargę poprzez uzupełnienie zarzutów o naruszenie przepisów art. 31 ust. 3 ustawy z dnia

27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w związku z art.18 b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy bez podstaw w zakresie właściwości miejscowej. Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, interpretacji Ministra Finansów o do właściwości miejscowej urzędów skarbowych.

Mając na uwadze powyższe przesłanki, na podstawie postanowień art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w uzupełniającym do skargi piśmie pełnomocnika skarżącego, zasługują

na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, zachodzi podstawa do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] września 2004 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. – zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub

w innych przepisach. Do kategorii "innych przepisów" w sprawach podatkowych należy zaliczyć unormowania zawarte w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). W myśl art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest fakt jej wydania z naruszeniem przepisów o właściwości.

Ustawodawca poprzez treść art. 15 przywoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, nałożył na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej

i miejscowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż właściwość jest jedną z przesłanek wyznaczających zdolność prawną organów podatkowych do prowadzenia spraw unormowanych przepisami podatkowymi, przy czym właściwość miejscowa to uprawnienie do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju (zob.

B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 111-112). Zgodnie z art. 17 § 1 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tejże ustawy. W sprawach podatku

od towarów i usług, w art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ustawodawca między innymi wskazywał, iż miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przesądza

o właściwości miejscowej urzędu skarbowego, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwym jest urząd skarbowy ze względu na siedzibę podatnika. Obszar funkcjonowania organów podatkowych w latach 1999-2003, określały szczegółowo dwa rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych: z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 996, ze zm.) - obowiązujące do końca 2002 r., oraz z dnia 20 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 237, poz. 2002) - obowiązujące do końca 2003 r. W załącznikach nr 1 do powyższych rozporządzeń stwierdza się, iż [...] Urząd Skarbowy w B. obejmuje swoim zasięgiem terytorialnym części miasta Białegostoku na prawach powiatu, miedzy innymi pod nazwą "F.", przy czym terytorialne zasięgi działania [...] Urzędu Skarbowego

w B. i [...] Urzędu Skarbowego w B., dzieli granica wyznaczona określonymi w tymże załącznikach ulicami.

Z dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy oraz cytowanych wyżej przepisów należy wnosić, iż w momencie wznawiania postępowania podatkowego postanowieniem z 30 grudnia 2002 r., uprzednio zakończonego decyzją ostateczną z 1 października 2001 r. rozstrzygającą spółce z o.o. [...] "F." o wysokość zaległości

w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące kwiecień, czerwiec

i lipiec 2001 r., właściwym miejscowo organem podatkowym – był [...] Urząd Skarbowy

w B. W takiej sytuacji w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 18 b omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której

to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania unormowania przejściowe zawarte w art. 31 ust. 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.

o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie bowiem

do treści tegoż przepisu, postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zastosowanie do tej regulacji zarówno wykładni językowej prawa, jak też wewnętrznej systemowej jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca mówiąc o przejęciu "...postępowań w sprawach wszczętych

i niezakończonych..." przez "...organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy..." wskazuje wyłącznie na naczelników urzędów celnych, a nie na tzw. duże urzędy skarbowe. Właśnie te organy, tj. naczelnicy urzędów celnych, od 1 września 2003 r. stosownie do zapisów art. 11, art. 11c, art. 11d i art. 11f cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały ustanowione organami podatkowymi w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Natomiast możliwość zaistnienia w obrocie prawnym tzw. dużych urzędów skarbowych, w tym Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego, pojawiła się dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. z datą określoną w art. 40 pkt 2 omawianej ustawy

z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Takie rozumienie omawianych unormowań co do właściwości miejscowej organów podatkowych, wynika również pośrednio z treści uzasadnienia do rządowego projektu z 18 września 2002 r. ustawy

o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (zob. powoływane uzasadnienie, s. 77, nie publikowane). Podobne poglądy prezentowane są także w literaturze przedmiotu, odnoszącej się do funkcjonowania tzw. dużych i małych urzędów skarbowych (zob. K. Różycki, Właściwy ten organ, który wszczął kontrolę, artykuł opublikowany

w: Dodatek do Rzeczpospolitej "Dobra Firma" z 3.03.2005 r., s. 9).

Reasumując Sąd stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie, prowadzonej przez tzw. duży urząd skarbowy w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, przepisy przejściowe art. 31 ust. 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu

do spraw finansów publicznych, nie mogą być uznane jako lex specialis do zasady ogólnej prawa podatkowego zawartej w art. 18b cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia wznowionego postępowania podatkowego

tj. [...] Urząd Skarbowy w B., a nie tzw. duży urząd skarbowy, pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie dotyczy. Tym samym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w sposób nie uprawniony, powołał się na unormowania omawianych przepisów przejściowych, jako na podstawę rozstrzygnięcia w swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. W tej sytuacji zarówno powyższa decyzja, jak też utrzymująca ją w mocy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2004 r. – zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 15, art. 17 § 1, art. 18b omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 4 pkt 10 cytowanej ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd

na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 przywoływanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś

o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.