Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1141/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3056/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3056/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji) z 15 stycznia 2015 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do marca 2011 r.

Dyrektor UKS wskazał, że w okresie objętym badaniem Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego środkami chemii gospodarczej (proszki do prania, płyny do płukania, mydła, szampony), artykułami higienicznymi (pieluszki jednorazowe, podpaski, tampony), napojami gazowanymi, artykułami spożywczymi (kawa, wyroby czekoladowe, ciastka).

Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. W okresie objętym badaniem Spółka dokonywała dostaw głównie na rzecz podmiotów funkcjonujących w krajach Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - WDT). Na potwierdzenie przeprowadzonych transakcji WDT Spółka przedłożyła: faktury VAT/dokumenty Invoice, listy przewozowe CMR dokumentujące transport towarów do miejsca przeznaczenia, specyfikacje towarów, dokumenty WZ, wyciągi bankowe, faktury dokumentujące zakup towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży, zlecenia transportowe (dla niektórych WDT). W większości przypadków na dokumentach CMR brak było daty odbioru towaru przez kontrahenta Spółki.

W celu potwierdzenia przebiegu transakcji WDT, organ pierwszej instancji, wystąpił z wnioskami o wymianę informacji (SCAC 2004) do administracji podatkowej Rumunii, Bułgarii, Słowenii, Niemiec i Wielkiej Brytanii. W odpowiedzi na przesłane wnioski tylko w 2 przypadkach potwierdzono transakcje, w 2 przypadkach nie potwierdzono transakcji, w 1 przypadku kontrahent okazał się "znikającym podatnikiem", w 1 przypadku nie otrzymano odpowiedzi. Z informacji uzyskanych w związku ze złożeniem kolejnych wniosków do administracji podatkowych Rumunii, Węgier, Hiszpanii, Włoch i Bułgarii wynikało, że tylko w przypadku 9 kontrahentów potwierdzono transakcje, a w pozostałych przypadkach transakcje nie zostały potwierdzone, w tym: 14 kontrahentów okazało się "znikającymi podatnikami".

2.2. Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik". Organ podkreślił, że rolą Skarżącej było dokonanie WDT, opodatkowanych stawką 0% i uzyskanie zwrotu podatku VAT, który zapłaciła przy zakupie towarów.

Dyrektor UKS ustalił, że Spółka przed każdą transakcją WDT, nawet w przypadku, gdy transakcje występowały dzień po dniu, dokonywała sprawdzenia aktywności kontrahenta w systemie VIES; z kontrahentami, którzy okazali się "znikającymi podatnikami" zazwyczaj współpracowała przez okres od 1 do 3 miesięcy; po ustaniu współpracy z jednym kontrahentem z danego kraju, rozpoczynano współpracę z następnym kontrahentem z tego samego kraju; w przypadku kontrahentów, do których transakcje WDT zostały potwierdzone przez właściwe administracje podatkowe, współpraca Skarżącej trwała kilka miesięcy; towary, które były przedmiotem dostaw przeważnie nabywała od podmiotów powiązanych i sprzedawała je podmiotom powiązanym; podmioty powiązane miały wspólny magazyn; organizując transport towarów, będących przedmiotem WDT korzystała z usług dużej ilości firm transportowych (część z nich nie potwierdza współpracy ze Spółką), będących także podmiotami powiązanymi; dokonywała przelewów znacznych kwot środków pieniężnych na rachunki bankowe podmiotów powiązanych tytułem np. zwrot błędnej kwoty; w tym samym czasie na jej rachunki bankowe wpływały środki pieniężne od podmiotów powiązanych również tytułem np. zwrot błędnej kwoty, jako przyczynę tych przelewów wskazywano omyłki pracowników; w większości przypadków transakcje WDT do "znikających podatników" wykazywała dopiero w korektach informacji podsumowujących, czasami nawet po 6-9 miesiącach od dokonania WDT; w przypadku większości firm - kontrahentów będących "znikającymi podatnikami" prezesami, osobami reprezentującymi kontrahenta byli obcokrajowcy.

Dyrektor UKS zwrócił także uwagę, że Strona nie posiadała i nie posiada żadnego majątku jednocześnie dokonywała transakcji o dużych wartościach.

2.3. Organ pierwszej instancji wskazał też, że z postępowania wobec R.C. – kontrahenta Spółki wynika, że nie prowadził on faktycznej działalności handlowej w zakresie obrotu napojami, a jedynie świadomie uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzenie podatku VAT innym uczestnikom "karuzeli podatkowej".

Dyrektor UKS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca również była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku VAT.

2.4. Dyrektor UKS zakwestionował również dostawy kawy oraz zafakturowane w lutym i marcu 2011 r. dostawy czytników do kart na rzecz firmy brytyjskiej J. Ltd. W ocenie organu fakt przekazywania faktur VAT/UE za pośrednictwem DHL Express (Poland) miał na celu uprawdopodobnienie transakcji WDT i stanowi kolejny argument na to, że transakcje pomiędzy Skarżącą a J. Ltd. to transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.5. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując analizy materiału dowodowego potwierdził istotne dla sprawy ustalenia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że Spółka realizując transakcje WDT nie dochowała należytej staranności, a czynione przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należało za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej.

2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Stronę;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny;

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

2) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane WDT mimo przedstawienia formalnie wykonanych dokumentów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe pochodzące od organów podatkowych państwa członkowskich. Dostawy te nie zostały potwierdzone u rzekomych odbiorców będących "znikającymi podatnikami".

Zasadnie też organy zakwestionowały dostawy od kontrahentów Skarżącej dokonane przez R. C. i F. spółka jawna. Nie prowadzili oni faktycznej działalności handlowej, a jedynie świadomie uczestniczyli w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzenie podatku VAT innym uczestnikom "karuzeli podatkowej". Zatem istniała podstawa prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez kontrahenta Spółki.

3.3. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na ocenę, czy Skarżąca w dobrej wierze dokonywała zakwestionowanych transakcji, to jest czy przy dołożeniu zwykłej staranności i przy zastosowaniu dostępnych jej środków mogła wykluczyć, że sporne transakcje wiążą się z dokonywaniem oszustw podatkowych.

Sąd uznał, że ustalenia faktyczne dotyczące istnienia lub braku dobrej wiary Skarżącej co do kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych są w sprawie niniejszej bardzo istotne.

3.4. Ponadto Sąd, wskazał na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 O.p. Konsekwencją naruszenia art. 200 § 1 O.p. było naruszenie art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność jej dobrej wiary co do rzeczywistego dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę treści pism zawierających wnioski dowodowe wydając decyzję w drugiej instancji przed upływem terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, to jest w stanie faktycznym, w którym rzeczywiste krajowe dostawy towarów na rzecz Skarżącej zostały rzeczywiście zrealizowane;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 i 179 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) i w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C202, s.1; dalej: TUE; poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz. Urz. UE 2006 C 321E; dalej: TWE) oraz w związku z art. 220 TWE, poprzez ich błędna wykładnię prowadzącą do uznania, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zobowiązany gromadzić dowody i informacje w szerszym zakresie niż obejmując podstawowe dane, na podstawie których można ustalić fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające na poprzednim etapie obrotu;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez oparcia się na aktach sprawy i uwzględnienie przy orzekaniu stanu faktycznego, który z akt sprawy nie wynika;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) poprzez nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również pominięcie przy tej ocenie części materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że Skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości dostaw wewnątrzwspólnotowych jak również rzeczywistych nabyć towarów na terytorium kraju; w szczególności pominięto przedstawioną przez Stronę analizę informacji przez firmy transportowe w trakcie postępowania, a oparto się w zasadzie wyłącznie na danych pochodzących z wymiany informacji pomiędzy Państwami członkowskim UE;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 194 § 1 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, ze na podstawie dokumentów SCAC (tj. dokumentów pozyskanych w ramach wymiany informacji podatkowej z innymi państwami UE) można wyprowadzić objęty domniemaniem prawnym wniosek o niedokonywaniu przez Skarżącą transakcji wewnątrzwspólnotowych;

d) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, skutkujące nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych; naruszenie wskazanych przepisów doprowadziło w konsekwencji do oceny, że Skarżąca nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. i w związku z art. 235 O.p. polegające na zaaprobowaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sporządzonej bez dostatecznego uzasadnienia faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym dostaw towarów przez R. oraz F. spółka jawna na rzecz B. sp. z o.o., która z kolei dokonała dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Organy, co zaakceptował Sąd, nie wskazały w szczególności, z jakich konkretnie powodów jedne transakcje miały w jego ocenie miejsce, a inne nie.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna Skarżącej, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej akceptacja przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że Spółka nie dokonywała w rzeczywistości dostaw wewnątrzwspólnotowych, co wiązało się z naruszeniem przez ten Sąd art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 p.p.s.a. Zaaprobowane przez Sąd naruszenia, zdaniem Skarżącej, doprowadziły także do naruszenia zasady lojalności unijnej (art. 10 TWE) oraz zasady neutralności podatku VAT.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na spornych fakturach.

Odnosząc się wobec tego do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji, przeprowadziły bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane WDT mimo przedstawienia formalnie wykonanych dokumentów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe pochodzące od organów podatkowych państwa członkowskich. Dostawy te nie zostały potwierdzone u rzekomych odbiorców będących znikającymi podatnikami.

Zasadnie też organy zakwestionowały dostawy od kontrahentów Skarżącej dokonane przez R. i F. spółka jawna. Trafnie skonstatowały, że nie prowadzili oni faktycznej działalności handlowej, a jedynie świadomie uczestniczyli w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzenie podatku VAT innym uczestnikom karuzeli podatkowej.

Z dalszych ustaleń organów wynikało, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, gdzie występowały sytuacje, że przed transakcjami WDT do znikającego podatnika podmiot powiązany zwracał zakupiony towar a Skarżąca wystawiała korektę faktury sprzedaży, co świadczy o papierowych a nie rzeczywistych transakcjach; w większości przypadków transakcje WDT do znikających podatników wykazywano dopiero w korektach informacji podsumowujących, czasami nawet 6-9 miesiecy od WDT; w przypadku większości firm będących znikającymi podatnikami, osobami je reprezentującymi byli obcokrajowcy (Egipcjanie, Turcy, Syryjczycy); dla 8 rumuńskich znikających podatników zamówienia zostały przesłane drogą elektroniczną z tego samego adresy. W tych informacjach nie ma nic na temat, w imieniu jakiej firmy składane jest zamówienie, gdzie ma być dostarczony towar. Mimo to Skarżąca bez problemu przypisywała poszczególne zamówienia do odpowiedniego kontrahenta.

Dodatkowo zauważono, że Spółka nie posiadała i nie posiada żadnego majątku, a jednocześnie dokonywała transakcji o dużych wartościach (kwoty podatku do zwrotu od kwietnia do listopada 2011 w wysokościach od 700 000 zł do 1,2 mln). W momencie, kiedy Spółka stała się przedmiotem zainteresowania organów skarbowych, zrezygnowała ze współpracy z podmiotami z krajów UE.

W świetle powyższego, nie było pozbawione podstaw stanowisko organów podatkowych, które podzielił również Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku VAT.

5.4. Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę zastrzeżeń należy zauważyć, że istnienie towaru, który był przedmiotem faktur wystawionych przez podmioty biorące udział w obrocie karuzelowym nie jest okolicznością przesądzającą wystąpienie czynności rodzących skutki podatkowe na gruncie podatku VAT. Konkluzja powyższa, akcentowana przez Stronę nie ma oparcia ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani w regulacjach unijnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie oszustwa podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez dyrektywę 2006/112/WE. Podnosi się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez ww. dyrektywę (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). W sprawach o takim charakterze rolą organów jest również ustalenie tzw. należytej staranności podatnika (w przypadku wystąpienia oszustwa podatkowego) i organ podatkowy zasadnie przyjął, że Skarżąca takiej staranności nie dochowała.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że Skarżąca realizując transakcje WDT nie dochowała należytej staranności, a czynione przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należało za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. Należyta staranność ze strony Spółki została naruszona z następujących względów: brak reklamacji towarów, co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych; brak analizy cen towarów na rzeczywistym rynku, a w konsekwencji brak zmienności cen oferowanych w czasie; przeprowadzanie transakcji sprzedaży towarów WDT z podmiotami nowo powstałymi; stosowanie w zasadzie stałych, bardzo niskich marż (1% - 2%) na bardzo zróżnicowane towary (w okresie objętym postępowaniem przedmiotem obrotu był asortyment około 100 różnych towarów); prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze względu na uzyskiwanie płatności od kontrahentów w formie przedpłaty, zakup towarów od podmiotów powiązanych, wynajem magazynu od firmy powiązanej, która była również odpowiedzialna za wydanie towaru; zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" poprzez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., gdyż organ podatkowy w sposób wystarczający odniósł się do istotnych aspektów dostaw przez towarów przez R. oraz F. spółka jawna. Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznym i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski.

5.6. Chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych w sprawie, niemajacych uzasadnienia w aktach postępowania.

Zarzut ten sformułowano i na tym poprzestano, jako że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej po prostu powtórzono jego treść. Nie wyjaśniono ani jakich elementów materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował, ani jakie istotne okoliczności faktyczne pominął. Tym samym uniemożliwiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację zasadności tego zarzutu.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. zawiera szereg norm prawnych odnoszących się do różnych aspektów procesu wyrokowania przez sąd. Określa bowiem moment orzekania, wskazuje podstawę wyrokowania oraz przewiduje możliwość wydania wyroku bez rozprawy. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek wydania wyroku po zamknięciu rozprawy (jeżeli rozprawa została przeprowadzona) oraz zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Przepis ten nie zawiera natomiast żadnych wskazań dotyczących sposobu dokonywania przez sąd pierwszej instancji analizy akt sprawy, do czego nawiązano w treści zarzutu. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy podważaniu stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, a zaakceptowanego przez wojewódzki sąd administracyjny.

5.7. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, skutkujące nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak wskazano wyżej Skarżącej nie udało się podważyć skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Już z tego powodu, sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi nie mogą przynieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. O ile samo w sobie, stanowisko Skarżącej odwołujące się do szczególnego charakteru unijnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu, braku możliwości ograniczania tego prawa poza przypadki wyraźnie wynikające z prawa unijnego, nadrzędnego charakteru zasady neutralności podatku VAT, można co do zasady uznać za trafne, to jednak trzeba zauważyć, że nie przystaje ono do ustaleń w kwestii ustaleń rzeczywistych transakcji dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.8. Za nieuzasadnione uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed Sądem pierwszej instancji.

W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uregulowane zostało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będące w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika, przez które realizowana jest zasad neutralności tego podatku. Prawo to doznaje jednak ograniczeń m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle jednolitego orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 [...], a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [... ]oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...]).

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało zaś, że zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Uwzględniając zatem, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie w zakresie należytej staranności Spółki, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do kwestii związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze za chybiony należy uznać sformułowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 178 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE.

5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.