Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1299/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.106 par 3, art.145, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust 1 i 2, art.1000, art.102
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1299/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 czerwca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. określił R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- w kwocie 32.491,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7 nr nadwozia (...), pojemność silnika 4134 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja nr (...)),

- w kwocie 44.579,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Rangę Rover Sport nr nadwozia (...), pojemność silnika 3628 cm3 rok produkcji 2009 (decyzja nr (...)),

- w kwocie 44.372,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Rangę Rover Sport nr nadwozia (...), pojemność silnika 3628 cm3, rok produkcji 2009 (decyzja nr (...)),

- w kwocie 30.560,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Rangę Rover Sport nr nadwozia (...) pojemność silnika 3628 cm3 rok produkcji 2007 (decyzja nr (...)).

Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak utrzymuje podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

W odwołaniach od powyższych decyzji, a także składanych następnie pismach procesowych, pełnomocnik podatnika wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań albo ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

2) w efekcie – naruszenie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika I do ustawy i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a., w związku z poz. 59 załącznika I do ustawy oraz w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie jak pojazd sporny w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych jednak kryteriów;

4) naruszenie art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika I do ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu UE w kontekście art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod katem tej okoliczności, mimo że w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w odniesieniu do decyzji o numerach od (...) do (...)wytknięto organowi uchybienie art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia, mającego cechy dowodu "fachowego" (tj. dowodu z przesłuchania uprawnionego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badania techniczne spornych pojazdów na terytorium kraju) na skutek bezzasadnego i bezrefleksyjnego pominięcia wniosku dowodowego strony.

W uzasadnieniach odwołań oraz pism procesowych podniesiono w szczególności, że o kształcie decyzji zadecydowały treści pism oficjalnych importerów marki, w których stwierdzono, że sporne pojazdy wyprodukowane zostały jako samochody osobowe, bez przegrody, w pełni oszklone. Tymczasem w świetle Not Wyjaśniających, traktowanych przez organ priorytetowo, to nie konstrukcja decyduje o przeznaczeniu pojazdu, tylko cechy projektowe posiadane przez pojazdy, które właśnie bez zmiany konstrukcji służyć mogą do przewożenia osób jak i towarów. Podatnik zauważył, że pojazdy marki Audi Q7 i Land Rover Rangę Rover Sport (jak i wszelkie inne osobowo – towarowe niezależnie od marki), niezależnie od tego, czy wyprodukowane zostały jako osobowe, czy jako towarowe, posiadają identyczną konstrukcję, tzn. zawsze są pojazdami osobowo – towarowymi. Producent wypuszcza je zawsze ma takiej samej płycie podłogowej, na tej samej platformie technologicznej. Niezależnie zatem od tego, czy producent tej czy innej marki chce wypuścić w danym "rzucie" pojazdy osobowe, czy towarowe, produkuje je zawsze jako pojazdy 5 – drzwiowe, w pełni oszklone, z otworami na zamocowanie punktów kotwiących i bez przegrody. Dopiero w dalszej kolejności, w zależności od zamówienia konkretnego podmiotu, producent może nadać tym pojazdom przeznaczenie towarowe wprowadzając określone cechy projektowe odpowiadające w całości cechom, jakie posiadał sporny w tej sprawie pojazd, a które to cechy zostały stwierdzone w kilkunastu zgromadzonych w tej sprawie dowodach. Organ przekroczył więc granice swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do tych pism. Strona zarzuciła pominięcie szeregu dowodów, które potwierdzały zasadność stanowiska strony, wskazując na towarowe przeznaczenie pojazdu. Organ nie dokonał w szczególności oceny dowodu z oględzin spornych pojazdów, które w momencie tych oględzin znajdowały się w takim stanie jak w chwili nabycia. Cel przeprowadzenia oględzin został precyzyjnie określony w pismach zlecających Naczelnika UC w N. S., gdzie organ ten poprosił o szczególne zwrócenie uwagi na cechy pojazdu, które są przedmiotem wyjaśnień do Taryfy Celnej odnośnie kodu CN 8703.

Decyzjami z dnia 20 czerwca 2012 r. o numerach od ...)do (l...)Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Firma K. T. sp. z o.o. będąca importerem samochodów marki Audi, pismem z dnia 9 lutego 2011r. poinformowała organ pierwszej instancji (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z 26 stycznia 2011 r.), iż pierwszy z wymienionych wyżej pojazdów został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody, w pełni oszklony. Podobnie firma J. P. sp. z o.o. w W., będąca generalnym importerem samochodów marki Jaguar i Land Rover, pismem z dnia 4 czerwca 2011 r. poinformowała organ pierwszej instancji (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w N.S. z 25 maja 2010 r.), iż pozostałe trzy wymienione wyżej pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe terenowe, z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, z nadwoziem o 4 drzwiach (po 2 na każdym boku). Samochody te nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej.

Znaczenie ma to, iż wszystkie wymienione samochody opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostają przez cały okres jego użytkowania). Natomiast fakt zamontowania konstrukcji oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla kierowcy i pasażera, czy też ewentualne późniejsze zmiany jego wnętrza, niemające charakteru zmian trwałych i nieodwracalnych pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W dalszej części uzasadnień decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika l do u.p.a. ) poprzez przyjęcie, iż w momencie przywozu do kraju, przedmiotowe pojazdy były samochodami osobowymi, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż poszczególne pojazdy odpowiednio:

- o nr nadwozia (...) był zarejestrowany jako samochód ciężarowy od 14 lipca 2008 r. do 24 lipca 2008 r. a więc przez 10 dni; przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy przeprowadzona w Niemczech, oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miała charakter prowizoryczny, co potwierdza faktura VAT nr (...); usługa zmiany charakterystyki samochodu z ciężarowego na osobowy opiewa na kwotę 210,00 złotych brutto, zaś w jej ramach, zgodnie z opisem "zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy (3) siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu (5) osób."; jak wynika z protokołu oględzin z dnia 10 marca 2011 r. oraz dołączonych do niego fotografii, w zagłówkach przednich foteli znajdują się monitory sprzętu wizualnego zainstalowane przez producenta; okoliczność ta potwierdza prowizoryczny charakter przebudowy pojazdu oraz poprawność zaliczenia go do samochodów osobowych, gdyż monitory z zasady służą pasażerom, a nie przewożonym towarom;

- o nr nadwozia(...)był zarejestrowany jako samochód ciężarowy przez 13 dni, zatem uprawnionym jest twierdzenie, iż miało to na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym; przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy przeprowadzona w Niemczech, oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miała charakter prowizoryczny, co potwierdza faktura VAT nr (...); usługa zmiany charakterystyki samochodu z ciężarowego na osobowy opiewa na kwotę 210,00 złotych brutto, zaś w jej ramach, zgodnie z opisem "zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy (3) siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu (5) osób."

- o nr nadwozia (...) był zarejestrowany jako samochód ciężarowy przez 19 dni, zatem uprawnionym jest twierdzenie, iż miało to na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym; przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego samochód ciężarowy przeprowadzona w Niemczech, oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miała charakter prowizoryczny, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 16 czerwca 2009 r. zawierające następujący opis zmian dokonanych w pojeździe: "zdemontowano ścianę grodziową zamontowano trzy (3) siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach tego przystosowanych. Pojazd jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu pięciu (5) osób."; jak wynika z protokołu oględzin z dnia 10 marca 2011 r. oraz dołączonych do niego fotografii, w zagłówkach przednich foteli znajdują się monitory sprzętu wizualnego zainstalowane przez producenta; okoliczność ta potwierdza prowizoryczny charakter przebudowy pojazdu oraz poprawność zaliczenia go do samochodów osobowych, gdyż monitory z zasady służą pasażerom, a nie przewożonym towarom;

- nr nadwozia (...) był zarejestrowany jako samochód ciężarowy przez 5 dni, zatem uprawnionym jest twierdzenie, iż to na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym; przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy przeprowadzona w Niemczech, oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miała charakter prowizoryczny, co potwierdza faktura VAT nr (...); usługa zmiany charakterystyki samochodu z ciężarowego na osobowy opiewa na kwotę 210,00 złotych brutto, zaś w jej ramach, zgodnie z opisem "zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy (3) siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu (5) osób."

W ocenie organu niezasadne jest powoływanie się na zapisy zawarte czy to w niemieckich dowodach rejestracyjnych, czy w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych, czy w innych dokumentach określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie zaś opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), tak bowiem stanowi przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Dlatego dla organów podatkowych nie jest wiążące zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, ani dokumenty wydane na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw (nawet tych należących do Unii Europejskiej).

Organ wyjaśnił także, że zapis protokołu z oględzin, iż "samochód służy do przewozu towarów" nie jest sprzeczny z ogólnymi ustaleniami w sprawie. Pojazdy osobowe są bowiem produkowane w sposób umożliwiający również przewóz towarów, jednak nie jest to ich główne przeznaczenie. Dodatkowo zwrócono uwagę, że przedłożona przez podatnika opinia prywatna nie może być traktowana jako dowód z opinii biegłego, ale została oceniona na równi z innymi dowodami w sprawie. Niemniej jednak nie uprawnia ona do twierdzenia, że sporne pojazdy należy zakwalifikować do kodu CN 8704

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach (uzupełnionymi w pismach procesowych z dnia 12 grudnia 2012 r.) opisanym decyzjom organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

- art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego;

- art. 122 w zw. z at. 187§1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 187§1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnej znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy i at. 3 us. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a., w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach UE, w związku z opodatkowaniem pojazdu, który nie podlegałby opodatkowaniu w razie jego sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z ostrożności zaś – naruszenie art. 122, art. 188 i at. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 zał. 1 do ustawy, a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 80 ust. 2 u.p.a., w świetle art. 110 TFUE oraz art. 90 TWE, poprzez brak jakichkolwiek ustaleń ze strony organów podatkowych odnośnie klasyfikacji spornych pojazdów według klasyfikacji PKWiU, w sytuacji, w której zachodziło prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy i at. 3 us. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2 u.p.a., a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, w świetle art. 110 TFUE oraz art. 90 TWE, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach UE, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, że w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy – pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE – utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4 – krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Skarżący wniósł także, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Honda Poland Sp. z o.o. opisującego tryb postępowania producenta pojazdów wielozadaniowych w przypadku ich wyprodukowania w charakterze samochodu ciężarowego a także (na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku) wniósł o przeprowadzenie dowodu z kilku załączonych fotografii dla zobrazowania jak wyglądają samochody marek będących przedmiotem postępowania, po ich sprowadzeniu do kraju. Na pytanie Sądu o identyfikację samochodów przedstawionych na fotografiach przyznał, iż są to inne samochody niż będące przedmiotem postępowania.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Krakowie podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wbrew wywodom skarg odpowiadają prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez podatnika pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, z nadwoziem o 4 drzwiach, z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, a samochody nie posiadały przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej, dalej w przypadku dwóch z pojazdów protokołów ich oględzin pojazdu z 10 marca 2011r. z dokumentacją fotograficzną i z faktur VAT określających należność za dokonanie zmian ich charakterystyki. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji.

Spór w rozpoznanych sprawach sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających.

Na wstępie dalszej części rozważań należy wyjaśnić, że z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Według niej samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje wyżej wymienionych czynności.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wskazać wiec należy, że z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się karoserią czterodrzwiową, nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co jeszcze bardziej znaczące w przypadku dwóch ze spornych pojazdów w zagłówkach przednich foteli znajdują się monitory sprzętu wizualnego zainstalowane przez producenta. Co również istotne samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, iż wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Powyższa okoliczność potwierdza więc sformułowaną przez organ podatkowy tezę o świadomym działaniu skarżącego w celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11 opublikowany na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Sąd podkreśla również, że przyjęcie stanowiska, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia, a w zasadzie ich brak – jak to ma miejsce z rozpoznanych sprawach - mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowe pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni.

Sąd podkreśla, że w sprawach nie zaistniała potrzeba odwoływania się do biegłego, gdyż nie jest on uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Decydujące znaczenie mają bowiem cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Należy zaznaczyć, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy nie oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Całkowitym nieporozumieniem jest sugestia skarżącego o konieczności ustalanie symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanych czynności. Ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia sugestia wystąpienia do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Z uzasadnienia skarg wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Mimo wszystko należy zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek, obejmujących wyroby, określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 – prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Mając na uwadze argumentację skarg Sąd zaznacza, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się bowiem według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 12 grudnia 2012 r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Honda Poland Sp. z o.o., opisującego tryb postępowania producenta pojazdów wielozadaniowych w przypadku ich "wyprodukowania" w charakterze samochodu ciężarowego, a dodatkowo jeszcze przedłożonych na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012r zdjęć tych samych modeli samochodów, jakie są przedmiotem zainteresowania w sprawach. W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza wprawdzie możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu, pod warunkiem jednak, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaoferowanych przez stronę skarżącą dowodów – z uwagi na ich charakter – nie można było uznać za "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy" skoro odnoszą się ; pierwszy z nich do samochodów innej marki i innego producenta a drugi z nich do abstrakcyjnych samochodów – według oświadczenia strony marki Audi Q7 i Land Rover – jednakże nie są to dowody-fotografie przedstawiające konkretne cztery samochody, będące przedmiotem badania w trakcie postępowania podatkowego. W tych okolicznościach dowody te należało uznać wręcz za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym bardziej niemożliwe do zakwalifikowania jako dowód o charakterze szczególnym - "uzupełniający" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a..

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji Sąd zauważa, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej - co potwierdza orzecznictwo TSUE – nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Powyższy zarzut znajdowałby uzasadnienie w nieobowiązującej już regulacji, która przewidywała stawkę 65% podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Kwestii tej dotyczył wyrok w sprawie C-313/05 M. Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Nie można więc podzielić twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargi oddalił.