Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 817/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu 817 /12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 roku poz. 749), po rozpatrzeniu odwołania B.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak: [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok w kwocie 351.030 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił to zobowiązanie w wysokości 295.442 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił B. K. (dalej – strona, podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w wysokości 351.030 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego [...] przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazujące na poniesienie przez podatniczkę w 2005 roku, wspólnie z mężem, wydatków w kwocie 936.080,72 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy I instancji określił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 468.040,36 zł, od którego wyliczył podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, gdyż w toku postępowania podatnik bezspornie udowodnił, że poniesione wydatki oraz zgromadzone w 2005 r. mienie pochodzi z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

W uzasadnieniu odwołania podnosił, że w 2005 r. podatniczka osiągnęła dochody z kilku źródeł przychodów: tj.: z wynagrodzenia za pracę, działalności gospodarczej, działalności rolniczej i odsetek. Na początek kontrolowanego okresu posiadała lokaty bankowe w kwocie 770.000 zł i 116.010 USD, pochodzące z wcześniej uzyskiwanych dochodów. Organ podatkowy uznał, że podatniczka nie zgromadziła lokat bankowych legalnie, gdyż legalnie można było zgromadzić jedynie kwotę 302.205,62 zł. Podkreślał, że w 2005 r. podatniczka nie wydała ani nie pobrała z lokat pieniędzy, jedynie dołożyła do istniejących zasobów finansowych (mienia wcześniej posiadanego) kwotę 190.000 zł oraz 2.580 USD, w tym część pieniędzy pochodzącą z odsetek. Pieniądze nie były pobierane z banku, a jedynie co miesiąc odnawiano lokatę bankową, z jej niewielkim podwyższeniem z pieniędzy z odsetek oraz z wpłat na konta prowadzone w banku gromadzącym lokaty. Powyższe wynika z ustaleń kontroli, decyzji i zaświadczenia z banku.

Przyrost mienia wyniósł tyle ile wynosi różnica pomiędzy stanem pieniędzy na lokatach bankowych na dzień 31 grudnia 2004 r. i koniec 2005 r., tj. 190.000 zł i 2.580 USD. Pieniądze na lokatach bankowych nie brały udziału w finansowaniu wydatków, co wynika z tabeli przedstawionej na str. 14 i 15 decyzji.

Pełnomocnik strony odwoływał się do wyników kontroli wydanych w sprawach innych podatników, dotyczące sytuacji gdy doszło do alokacji środków finansowych z lokaty bankowej na pożyczkę udzieloną innej osobie, gdzie organ uznał, że ten stan nie wskazuje na poniesienie wydatku, a tylko na przemieszczenie tych samych środków finansowych. Wydatek nie został poniesiony, gdyż pieniądze nawet nie opuściły miejsca (banku), w którym zostały zgromadzone. W tym stanie sprawy uznanie, że podatniczka poniosła wydatek w kwocie równowartości lokat zgromadzonych na koniec 2005 r. (kwota 960.000 zł i 118.590 USD) jest całkowicie bezpodstawne, nieuzasadnione i dowolne. Zarzucał organowi podatkowemu I instancji brak logiki i bezpodstawność dokonanych ustaleń. Podnosił, iż nie powinno być problemem stwierdzenie legalności pochodzenia środków bankowych na kwotę odpowiadającą wartości lokat bankowych i wskazywanych środków finansowych przechowywanych w gotówce na początek 2005 r. Kwestionował przyjęcie dochodów z działalności sadowniczej w kwotach wskazanych przez Instytut w S. lub L. w K. szeroko argumentując ten zarzut. Pełnomocnik powoływał się na dokumenty dotyczące sprzedaży dołączone do odwołania. Według niego, z samych faktur wynika wartość sprzedaży około 130.000 zł. Faktury dokumentują około 10-20% wartości całkowitego przychodu z sadu. Podatniczka nigdy, od momentu otrzymania sadu nie poniosła straty, sad nie wymagał żadnych istotnych nakładów finansowych, wysoka kultura uprawy, tradycja i doświadczenie pozwalały na osiąganie wysokich plonów, kontakty handlowe prowadziły do korzystnych transakcji sprzedaży, a położenie sadów, umiejętności i zapobieganie niekorzystnym stanom klimatycznym (np. poprzez stosowanie oprysku przy spadkach temperatury), prowadziły do uzyskania najwyższych dochodów w latach ogólnego nieurodzaju. Niczym nieuzasadnione jest więc stosowanie wyliczeń przedstawionych przez Instytut Sadownictwa i określanie szacunkowych dochodów w sytuacji, gdy dochody z upraw sadowniczych można było określić na podstawie wyjaśnień podatniczki. Pełnomocnik podnosił, iż nieznane są mu przesłanki uznania, iż średnie dochody mogą być stosowane do ustalenia realnych dochodów z prowadzonego sadu, gdy podatniczka precyzyjnie wskazuje koszty (nigdy nie przekraczające 100.000 zł, a w latach poprzedzających okres kontrolowany były to koszty niższe) oraz przychody, ustalone jako wynik przemnożenia zbioru (nie miej niż 25 ton z hektara) przez powierzchnię upraw i średnią cenę, przy przyjęciu, że około 10%-20% jabłek było sprzedawanych na cele przemysłowe, a reszta jako konsumpcyjne.

Pełnomocnik wnosił o przyjęcie, że podatniczka zgromadziła mienie w kwotach wskazanych jako lokaty bankowe i posiadana gotówka, z dochodów legalnych uzyskiwanych głównie z prowadzonego sadu, wynagrodzeń, działalności gospodarczej i odsetek.

Wskazywał, że podatniczka i jej współmałżonek osiągali dochody z działalności gospodarczej wykonywanej od lat osiemdziesiątych do końcowych lat dziewięćdziesiątych, rozliczanych w formie karty podatkowej. Zarzucał, że kontrolujący pominęli dochody stanowiące znaczną wartość, zamykające się kwotą kilkuset tysięcy złotych za okres prowadzenia tej działalności. Wskazywał Urząd Skarbowy jako organ posiadający informacje potwierdzające okres prowadzenia tej działalności gospodarczej. Podkreślał, iż dochody podatniczki i jej małżonka wynosiły przeciętnie 800-1.500 zł za każdy tydzień wykonywanej działalności, a dodatkowo nie ponosili oni żadnych kosztów dotyczących lokalu.

Uzyskiwane były też wysokie kwoty odsetek od początku lat dziewięćdziesiątych, a decyzja wymienia je jako źródło przychodów od 1999 r. Ponadto w 2004 r. sprzedano samochód za kwotę 60.000 zł.

Mąż podatniczki uzyskiwał znacznie wyższe dochody z wynagrodzeń. Były to przychody z umowy o pracę z [...], dofinansowanie dla rozpoczynających pracę w [...] w B. (20 krotność wynagrodzenia średniego).

Do odwołania dołączono kopie szesnastu faktur dokumentujących sprzedaż jabłek oraz kopię umowy sprzedaży samochodu Mercedes C 200 CDI.

Przy piśmie z dnia 26 sierpnia 2011r. pełnomocnik podatniczki złożył dodatkowe dokumenty świadczące o zgromadzeniu pieniędzy na rachunku bankowym przed 2005 r. i niedokonywaniu wypłat do końca 2005 r., a także dowody dotyczące sprzedaży trzech innych samochodów oraz protokół z lustracji działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny) rozliczanej w formie karty podatkowej.

W piśmie z dnia z dnia 2 lipca 2012 r. B. i A. K. ponownie przedstawili swoje stanowiska na temat prowadzonej produkcji sadowniczej, osiąganych z tego tytułu dochodów i poczynionych oszczędności, które co do zasady pokrywały się z argumentacją zawartą w złożonym odwołaniu.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok.

Odwołując się do treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 roku, poz. 361, z późn. zm.- powoływana dalej jako u.p.d.o.f. ), w brzmieniu obowiązującym w 2005r. organ wywiódł, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku środków finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Podkreślił, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają osiągnięty dochód oraz, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W postępowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. inicjatywa dowodowa obciąża stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne i w której interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń (patrz A. Hanusz: "Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu" . opubl. PP 2004 r.. Nr 9, s. 53-54, P. Pietrasz: "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" Warszawa 2007, s. 187-195, a także K. J. Stanik:, "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów). W sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz możliwości złożenia wyjaśnień co do tych okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawniony staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16.06.2011 r. sygn. akt I SA/Go 274/11).

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ustalenie przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok WSA z dnia 10.05.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11 i powołane w nim następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.09.2009 r., sygn. akt II FSK 638/08 z dnia 21.08.2009 r. sygn. akt II FSK 456/08, z dnia 11.08.2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, z dnia 14.07.2009 r. sygn. akt II FSK 405/08, z dnia 22.05.2009 r. sygn. akt II FSK 260/08 i z dnia 8.04.2009 r. sygn. akt II FSK 1852/07). Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł ( por. wyrok z dnia 15.10.2009 r. sygn. akt II FSK 778/08).

Obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania wydatków ciąży zatem na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków i sfinansowania zgromadzonego mienia, zasadniczo bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia w roku podatkowym i w latach wcześniejszych (por. np. wyrok NSA z dnia 30.09.2008 r. sygn. II FSK 944/07).

Dowodzenie tych okoliczności leży w interesie podatnika, jednakże złożone przez stronę wyjaśnienia muszą być poddane szczegółowej analizie, zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione od opodatkowania. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia organ odwoławczy wyjaśnił, że do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2005 r. konieczne było określenie wartości:

- poniesionych w 2005 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów,

- dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2005 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2005 r. a zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał następnie na wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę, zgodnie z którą każda sprawa administracyjna powinna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ drugiej instancji.

Wyjaśnił w związku z tym, że dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i też uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Jako sporną wskazał kwestię:

1/ czy środki finansowe (mienie zgromadzone w latach wcześniejszych) posiadane na dzień 31 grudnia 2004 r. na lokatach bankowych (złotówkowych i dolarowych) - które w 2005 r. stanowiły źródło finansowania kolejnych lokat - pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

2/ wysokość poniesionych w 2005 r. wydatków związanych z założeniem lokat bankowych.

Rozpatrując sprawę i dokonując oceny materiału dowodowego organ wskazał, że w judykaturze powszechnie akceptowany jest pogląd, iż dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania) lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki (por. wyrok z dnia 4.05.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 2383/03, wyrok z dnia 24.01.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 666/07, wyrok z dnia 19.03.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 39/08, wyrok z dnia 24.01.2012 r. sygn. akt SA/Lu 735/11). W doktrynie zwraca się przy tym uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych - wybrane zagadnienia. Monitor Podatkowy 2005/4/15, str. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek zostają opodatkowane z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym.

Odnosząc powyższe tezy do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących negowania przez organ podatkowy pierwszej instancji zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy jako pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze zarzuty odwołania, iż w rozliczeniu za lata poprzedzające okres objęty kontrolą bezpodstawnie pominięto dochody uzyskane z:

1. działalność gospodarczej wykonywanej przez podatniczkę i małżonka, tj.: prywatnych gabinetów ginekologicznego i stomatologicznego - opodatkowanej od lat osiemdziesiątych do końcowych lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku w formie karty podatkowej,

2. wynagrodzenia uzyskanego przez A. K. z tytułu umowy o pracę z [...],

3. dofinansowania dla rozpoczynających pracę finansowanego przez wojewodę,

4. sprzedaży samochodów,

organ odwoławczy w ramach prowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego, celem ustalenia wysokości dochodów osiąganych z prywatnej praktyki lekarskiej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Izby Lekarskiej . Izba Lekarska udzieliła informacji, iż B. K. została wpisana do rejestru indywidualnych praktyk lekarskich z dniem 9 grudnia 1998r., natomiast A. K. został wpisany do tego rejestru z dniem 16 grudnia 1998 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w oparciuo dane zarejestrowane w bazie komputerowej urzędu stwierdzić można, iż A.K. rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 1987 r., natomiast B. K. rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 1999 r.

Przy piśmie nadesłano także zestawienia zeznań podatkowych za lata 1992-1996 oraz wydruki zeznań za lata 1997-1999 złożonych przez małżonków.

Dokonując analizy zeznań podatkowych za lata 1997-1999 organ stwierdził, że małżonkowie dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W założonych zeznaniach, zarówno A. K. jaki i B. K., wykazali przychody, koszty dochód/stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż od 1997 roku prywatne gabinety: ginekologiczny i stomatologiczny prowadzone przez A. i B. K. opodatkowane były na zasadach ogólnych, a nie w formie karty podatkowej. Wynik finansowy uzyskany za te lata z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej został uwzględniony przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji (str. 31-32 decyzji).

Następnie organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia A. K. dotyczące uzyskiwania dochodu z tytułu świadczenia usług ginekologicznych opodatkowanych w formie karty podatkowej.

Określając dochód osiągnięty przez A. K. ze świadczenia usług medycznych, opodatkowanych w formie karty podatkowej, należało uwzględnić okres od 1987 r. do 1996 r. W oparciu o zestawienia zeznań podatkowych B.K. i A. K. za lata 1992-1996, nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ stwierdził, że małżonkowie w latach 1992 - 1993 i 1995 - 1996 dokonali odrębnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, za rok 1994 dokonali natomiast wspólnego rozliczenia dochodów. Porównując wysokości dochodu wykazanego w w/w zeznaniach rocznych z dochodem przyjętym za powyższe lata przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych do wyliczenia wartości kapitału początkowego stwierdził, iż wartości te są zbieżne. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, oznacza, że małżonkowie K. w zeznaniach podatkowych złożonych za latach 1992-1996 wykazali dochody osiągane jedynie z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę. Nie wykazali dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia indywidualnych usług medycznych. Przepisy u.p.d.o.f., w sytuacji gdy chociaż jeden z małżonków posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, opodatkowaną w formie karty podatkowej, wykluczały możliwość dokonania wspólnego rozliczenia przez małżonków, na zasadach ogólnych, dochodów osiąganych z innych źródeł.

Mając na uwadze, złożenie przez małżonków K. za lata 1992-1993 i 1995-1996 odrębnych zeznań podatkowych oraz, że w bazie ewidencyjnej Urzędu Skarbowego odnotowano rozpoczęcie przez A.K. działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 1987 r. uznać należało za udowodnione, iż działalność ta od daty rozpoczęcia do końca 1996 r. opodatkowana była w formie karty podatkowej.

Przyjmując w oparciu o dane zawarte w protokole lustracji z dnia 21 listopada 1995 r. przedłożonym przez pełnomocnika strony, że w miesiącu przyjęto średnio 32 pacjentki (6 + 10 / 2 x 4 tygodnie = 32), a średnia wartość jednostkowej usługi wynosiła 22,50 zł (25 zł + 20zł / 2 = 22.50 zł) to przychód miesięczny uzyskany ze świadczenia usług medycznych stanowił kwotę 720 zł (32 pacjentki x 22,50 zł = 720 zł), co w przybliżeniu jest zbieżne z zeznaną do protokołu lustracji kwotą obrotu miesięcznego i kwotą wybieraną na utrzymanie.

Nie można zatem dać wiary twierdzeniu pełnomocnika strony, iż tygodniowy dochód małżonków K. z prowadzonych gabinetów lekarskich wynosił przeciętnie 800 - 1.500 zł. Na podstawie protokołu lustracji stwierdzić można, iż w 1995 r. miesięczny przychód z prowadzonego przez podatnika gabinetu ginekologicznego wynosił około 800 zł. Z uwagi na nie przedłożenie wraz z protokołem lustracji zestawienia kosztów działalności gospodarczej oraz biorąc pod uwagę składane w trakcie postępowania podatkowego oświadczenia, że nie ponoszono kosztów działalności (gabinet prowadzony był w lokalu udostępnionym bezpłatnie przez ojca żony), w ocenie organu odwoławczego, z korzyścią dla strony należało przyjąć, iż dochód miesięczny A.K. z tytułu prowadzenia gabinetu ginekologicznego były równy przychodowi miesięcznemu. Zatem dochód osiągnięty w 1995 r. przez A. K. z działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej wynosił: 800 zł x 12 m-c = 9.600 zł.

Z uwagi na fakt, iż za lata 1987-1996 uzyskanie informacji dotyczących wysokości osiąganych dochodów przez podmioty świadczące identyczne usługi w danym miejscu i czasie było niemożliwe (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2011 r., znak: [...] w ocenie organu podatkowego ustalenia dotyczące wysokości osiąganego dochodu z tytułu prowadzonego przez A. K. gabinetu ginekologicznego winny być oszacowane w oparciu o dane statystyczne.

W rozpatrywanej sprawie - mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy - uzasadnione jest określenie dochodu uzyskiwanego w latach 1987-1996 ze świadczonych usług w gabinecie ginekologicznym w oparciu o wysokość wskaźników inflacji.

W ocenie organu odwoławczego nie można dać wiary twierdzeniom strony, że kwoty osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku wynosiły około 800 zł do 1.500 zł tygodniowo. Koniec lat osiemdziesiątych i początek lat dziewięćdziesiątych to okres transformacji gospodarczej kraju, której towarzyszyło zjawisko inflacji. Następowała drastyczna utrata wartości pieniądza i skokowy wzrost przeciętnego wynagrodzenia. Przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło w 1987 r. 350.208 zł, w 1988 r. 637.080 zł, w 1989 r. 2.481.096 zł (M.P. z 1990 r.nr 21, poz 171) a w 1990 r. 12.355.644 zł (M.P. Z 1991 r. Nr 5. poz 35). Zatem oszczędności poczynione z dochodów osiąganych w latach osiemdziesiątych traciły znacznie na wartości. Spadała ich siła nabywcza. Z dniem 1 stycznia 1995 r. nastąpiła denominacja złotego. W związku z powyższym, w ocenie organu, zweryfikowanie twierdzeń strony o wysokości dochodów osiąganych z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej i określanie osiąganych przychodów w oparciu o wskaźniki inflacji pozwoli na określenie tych wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Dla ustalenia tych danych organ oparł się o informacje Głównego Urzędu Statystycznego.

Dokonując przeliczenia wartości osiąganego przychodu ze świadczenia usług ginekologicznych w stosunku do wskaźników wzrostu cen artykułów i usług konsumpcyjnych za punkt wyjścia organ przyjął wysokość dochodu osiągniętego w 1995 r. przez A.K.(określonego w oparciu o zeznania złożone do protokołu lustracji przedsiębiorstwa) w kwocie 9.600 zł. W związku z tym ustalił, że wysokość dochodu osiągniętego z uwzględnieniem wskaźników inflacji w latach 1987-1996 wynosi: 43.535 zł. Wartość dochodu osiągniętego w latach 1987-1994 wyrażona jest w kwotach po denominacji złotego, gdyż kwota wyjściowa - dochód 1995 roku - została podana w wartości po denominacji.

W ocenie organu, zastosowana metoda w pełni odzwierciedla przeszacowanie wartości pieniądza i towarzyszące temu konsekwencje ekonomiczne, które nastąpiły w związku ze zjawiskiem inflacji. Powyższa metoda weryfikacji twierdzeń strony o poziomie dochodów z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w stopniu maksymalnym uwzględnia dane podane przez A.K. Zakłada, iż w okresie od 1987 roku do 1996 roku prowadzona działalność gospodarcza przynosiła dochód, nie generowała strat. Powyższe wyliczenie dochodu osiągniętego w latach 1987-1996 roku przyjęte jest z korzyścią dla strony, gdyż dochód przyjęto na poziomie przychodu, nie uwzględniono kosztów prowadzenia działalności, w tym zakupu wyposażenia gabinetu ginekologicznego. Organ wskazał nadto, że A.K. za lata 1997-1998, w składanych zeznaniach podatkowych, na zasadach ogólnych, z tytułu prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług ginekologicznych, wykazał stratę w kwotach: 3,710 zł i 3.224,22 zł. Zauważył także, iż przychód wykazany za te lata w kwotach odpowiednio 4.630 zł i 5.660 zł, jest znacznie mniejszy niż uznany dochód za 1996 r. wyliczony w oparciu o wskaźnik inflacji.

W ocenie organu odwoławczego nie można dać wiary twierdzeniom B. K., dotyczącym wysokości dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku gabinetu stomatologicznego, opodatkowanego w formie karty podatkowej.

W trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego poza gołosłownymi twierdzeniami o uzyskiwaniu znacznych dochodów z tytułu prowadzenia gabinetu stomatologicznego, opodatkowanego w formie karty podatkowej, strona nie złożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia działalności w tamtym okresie. Wskazała jedynie, iż informacjami na ten temat dysponuje właściwy organ podatkowy, co jednak nie jest zgodne z prawdą.

Organ odwoławczy, w trakcie prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, uzyskał od Izby Lekarskiej jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje, które nie potwierdziły wskazanego okresu prowadzenia usług stomatologicznych. Izba Lekarska poinformowała, iż B. K. została wpisana do rejestru indywidualnych praktyk lekarskich z dniem 9 grudnia 1998 r. W ewidencji Urzędu Skarbowego odnotowano, że B.K. rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że brak jest danych na temat okresu i rozmiaru świadczonych usług, tj. ilości zgłoszonych w tygodniu (miesiącu) godzin przyjmowania pacjentów w poszczególnych latach, ponieważ akta z lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku zostały zniszczone zgodnie z kategorią archiwalną i za zgodą Archiwum Państwowego.

Na podstawie wydruków zeznań rocznych nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ stwierdził, iż B.K. od 1997 r. wykazywała działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji.

W zeznaniach składanych za lata 1992-1995 B. K. dochodu z działalności gospodarczej nie wykazała. Organ zauważył, iż w postępowaniu podatkowym i odwoławczym nie przedłożono żadnych dowodów np. protokołów lustracji gabinetu, decyzji określających wysokość stawki karty podatkowej za poszczególne lata, świadczących o fakcie wykonywania usług stomatologicznych opodatkowanych w w/w sposób. Decyzję w sprawie wysokości stawki karty podatkowej Naczelnik Urzędy Skarbowego wydawał corocznie w oparciu o przeprowadzoną analizę ekonomiczną przedsiębiorstwa, co było z reguły poprzedzone czynnościami kontrolnymi lub sprawdzającymi, w tym sporządzeniem protokołu lustracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o dane zawarte w ewidencji Urzędu, udzielił informacji wskazujących daty uruchomienia na terenie miasta, prywatnych gabinetów przez innych lekarzy stomatologów. Nie wskazano praktyk lekarskich uruchomionych w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku. Wymienieni w piśmie lekarze uruchomili działalność gospodarczą pod koniec lat dziewięćdziesiątych, tj. w okresie, gdy B.K. wykazywała w zeznaniach rocznych dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Nie znaleziono podmiotów prowadzących w okresie wskazanym przez pełnomocnika strony podobnej działalności. Jedynie W. S. prowadził w latach osiemdziesiątych gabinet dentystyczny, jednakże świadczył on usługi protetyczne, a nie stomatologiczne.

Mając na uwadze, że Urząd Skarbowy nie dysponuje żadnymi danymi sprzed 1997 r., potwierdzającymi prowadzenie działalności przez B. K., a strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających osiągania jakichkolwiek przychodów opodatkowanych w formie karty podatkowej stwierdzić należy, iż nie uprawdopodobniono, że w latach osiemdziesiątych i pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych (do 1996 roku włącznie) uzyskiwano dochody z prywatnej praktyki stomatologicznej.

Celem weryfikacji twierdzeń pełnomocnika strony, iż bezpodstawnie pominięto jako źródło gromadzenia oszczędności wysokie wynagrodzenie osiągane w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku przez A. K., z tytułu umowy o pracę zawartej z [...], wystąpiono do płatnika o udzielenie informacji potwierdzających okres zatrudnienia i kwoty otrzymanego wynagrodzenia.

W oparciu o przesłane: karty wynagrodzeń i umowę o pracę organ odwoławczy stwierdził, że A. K. podjął zatrudnienie w Obwodzie Lecznictwa Kolejowego Nr 2 z dniem 15 września 1986 r. Pierwszą wypłatę (z wyrównaniem za okres wcześniejszy) otrzymał za miesiąc listopad 1986 r. Ostatnie wynagrodzenie zostało wypłacone za miesiąc październik 1987 r. Do dyspozycji męża podatniczki postawiono za: 1986 r. kwotę 28.000 zł, a za 1987 r. 90.773 zł. Ogółem 118.773 starych złotych, co po denominacji stanowi kwotę 11,88 zł. Łączne wynagrodzenie osiągnięte przez A. K. z pracy w PKP jest znacznie niższe od przeciętnego rocznego wynagrodzenia wynoszącego w 1987 r. 350.208 zł. W ocenie organu odwoławczego jego wysokość nie potwierdza możliwości poczynienia z powyższego źródła znacznych oszczędności, z których mogłyby być finansowane wydatki badanego roku podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustalając źródła gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających okres kontrolowany pominął dofinansowanie dla rozpoczynających pracę, finansowane przez wojewodę bialskopodlaskiego. Wskazując powyższe źródło dochodu pełnomocnik strony poza ogólnikowym określeniem, iż była to kwota w wysokości dwudziestokrotnego średniego wynagrodzenia nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania takiego dofinansowania. Nie wskazał podstawy prawnej upoważniającej stronę do przyznania takich środków, nie określił daty (roku) uzyskania w/w przychodu.

Dokonując weryfikacji oświadczeń strony w powyższej kwestii, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Wojewódzkiego i Wojewódzkiego Szpitala Uzyskano informację, iż w zasobach archiwalnych Urzędu Wojewódzkiego brak jest dokumentów dotyczących przyznania A. K. i B. K. kredytu na zagospodarowanie. Natomiast Dyrektor Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego udzielił informacji, iż stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 sierpnia 1983 roku w sprawie zatrudniania absolwentów (Dz. U. 53, poz 234, z późn. zm.) A. K. jako absolwent Akademii Medycznej spełniał warunki i miał możliwość ubiegania się o udzielenie kredytu na zagospodarowanie. Jednak z uwagi na odległe lata jednostka nie posiada dokumentów potwierdzających fakt udzielenia, a następnie umorzenia kredytu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej miał wgląd do akt osobowych A. K., będących w posiadaniu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego. Stwierdził, iż akta te są kompletne i prowadzone od daty zatrudnienia strony w szpitalu w dniu 1 października 1985 r. Akta zawierają podanie A. K. z dnia 10 stycznia 1986 roku - złożone po upływie trzech miesięcy od daty podjęcia pracy - o przyznanie "na podstawie Dz. U. 51 z 1974 r. poz. 326 § 14" zasiłku na zagospodarowanie w wysokości dwukrotnego wynagrodzenia miesięcznego". Dyrektor Szpitala przyznał A. K. zasiłek na zagospodarowanie w kwocie dwumiesięcznego wynagrodzenia w wysokości 16.400 zł (po denominacji 1,64 zł). W aktach osobowych nie stwierdzono dokumentów dotyczących przyznania innych kredytów (pożyczek) lub dofinansowań dla rozpoczynających pracę.

Następnie organ wskazał na § 15 ust. 1 pkt 1, ust. 2, § 16 ust. 2, ust. 3 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 sierpnia 1983 roku w sprawie zatrudniania absolwentów, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986r., § 15 ust. 3 w/w rozporządzenia (obowiązującego od 1 październik 1988 r.) oraz § 16 ust. 3 w/w rozporządzenia Rady Ministrów wyjaśniając, że w aktach brak jest dowodów potwierdzających zdarzenia, o których mowa w tych przepisach.

W odniesieniu do przedstawionej w toku postępowania odwoławczego argumentacji w zakresie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży samochodów organ zauważył, iż przedłożone umowy potwierdzają dokonanie sprzedaży pojazdów przez A.K.:

- w dniu 20 kwietnia 2002 r. samochodu marki Mercedes C 200 CDI, rok produkcji 1998, za kwotę 60.000 zł,

- w dniu 4 lutego 1997 r. samochodu marki Mazda 626, rok produkcji 1991, za kwotę 13.500 zł,

- w dniu 15 październik 1998 r. samochodu marki Ford Fiesta za kwotę 14.000 zł przez B. K.;

- w dniu 28 grudnia 2004 r. samochodu marki Fiat Punto Sporting, rok produkcji 1998, za kwotę 10.000 zł.

Brak jest dokumentów dotyczących nabycia pojazdów. Pełnomocnik wyjaśnił, iż samochody Mazda i Fiat Punto zostały nabyte w salonach samochodowych, natomiast Ford Fiesta był pojazdem używanym i rozbitym w chwili zakupu. Strona nie określiła cen za jakie zakupiono w/w samochody. W wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego uzyskano informację, iż B. K. nabyła samochód Fiat Punto w firmie A. w dniu 8 kwietnia 1998 r. za kwotę 34.052,32 zł. Nie udało się ustalić dat i kosztów nabycia pozostałych samochodów stanowiących własność A. K.

W ocenie organu odwoławczego - mając na uwadze, iż przedłożone dowody jednoznacznie wskazują, iż w latach 1997-2004 małżonkowie K. osiągnęli przychód ze sprzedaży czterech samochodów, a na organach podatkowych spoczywa ciężar wykazania poniesionych przez stronę wydatków - ustalając wartość zgromadzonych oszczędności za okres poprzedzający rok kontrolowany należy uwzględnić jako przychód kwotę łączną w wysokości 97.500 zł z tytułu sprzedaży samochodów, jako wydatki kwotę 34.052,32 zł związaną z zakupem samochodu Fiat Punto w firmie A. w 1998 roku.

Pełnomocnik zarzucał, iż kontrolujący przyjęli jako źródło pochodzenia oszczędności dochody uzyskiwane przez małżonków K. z tytułu prowadzenia sadu w zaniżonych kwotach.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, iż w trakcie postępowania podatkowego pełnomocnik podnosił, że od 1995 r. użytkowany jest sad jabłoniowy. Zgodnie ze złożonymi oświadczeniami powierzchnia użytkowa sadu wynosiła odpowiednio: w latach 1995 – 2001 -7,04 ha, w 2002 roku - 9,92 ha, w latach 2003 – 2004 - 17,12 ha, w 2005 roku - 13,63 ha.

Małżonkowie K. nie potrafili wskazać dokładnych dochodów i wydatków. Według ich twierdzeń, minimalny dochód roczny wynosił 200.000 zł., osiągano jednak lepsze wyniki, dochód wynosił wtedy 400.000 zł. Ponoszone wydatki w poszczególnych latach związane z uprawą jabłek, w tym środki chemiczne, wynagrodzenia i przechowywanie, nigdy nie przekraczały kwoty 100.000 zł, a minimalny ich poziom wynosił 50.000 zł rocznie. Zbiory z sadu nigdy nie były mniejsze niż 25 ton/ha, zdarzały się zbiory przekraczające 30 ton/ha. Jabłka sprzedawane były dla podmiotów wystawiających faktury VAT RR, jednak największa część jabłek sprzedawana jest dla odbiorców nie wystawiających faktur. Przy sprzedaży fakturowanej zwykle następował przelew należności na konto strony.

W trakcie postępowania podatkowego strona złożyła faktury dokumentujące przychody osiągane w latach 2005-2008. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających osiąganie przychodów w latach wcześniejszych, jak również dowodów ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem sadu. Określono jedynie wynagrodzenie pracownika zatrudnionego na stałe w sadzie - L., oraz wskazano kontrahentów sprzedających nawozy i środki ochrony roślin. Kontrolujący ustalili wydatki związane z utrzymaniem sadu za okres od 2004 roku do 2008 roku.

Z uwagi na nie przedłożenie dowodów potwierdzających uzyskiwanie wskazywanych dochodów z prowadzenia sadu (200.000 zł - 400.000 zł rocznie) organ pierwszej instancji w oparciu o informacje uzyskane z Oddziału Sadownictwa Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. oraz od Dyrektora Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. wyliczył przychód, koszty i dochód możliwy do uzyskania z areału równego powierzchni uprawianego w poszczególnych latach sadu. Powyższe wyniki porównał z kwotami ujawnionymi na rachunku bankowym B. K. dotyczącymi przychodów osiągniętych w poszczególnych latach, z tytułu fakturowanej sprzedaży jabłek. Organ kontroli skarbowej, mając na uwadze, iż kalkulowany przychód każdorazowo był znacznie większy od przychodu wykazanego na rachunku bankowym, przyjmując wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia sadu przyjął dochód ustalony w oparciu o dane pozyskane z ośrodków badawczych. Składając odwołanie pełnomocnik dołączył kopie 16 rachunków dokumentujących obrót jabłkami w 2001 r. na kwotę około 130.000 zł. Powyższe dowody nie zostały przedstawione w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w trakcie którego, w oparciu o dane pozyskane z Instytutu w S. ustalono przychód osiągnięty w 2001 r. w kwocie 128.824,96 zł. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2012 roku strona podnosiła, iż między innymi w 2001 r. z tytułu prowadzenia sadu został osiągnięty znaczny dochód - a nie strata jak przyjął organ kontrolujący - o czym świadczy sprzedaż w/g faktur na kwotę około 130.000 zł. Podkreśliła, że w tym okresie faktury stanowiły około 10% - 20% całego przychodu ze sprzedaży jabłek. Natomiast zbiory jabłek w latach 1995 - 2008 nie były niższe niż 25 ton/ha, zdarzały się zbiory sięgające 40 ton/ha.

Dokonując analizy faktur organ odwoławczy stwierdził, że dotyczą one obrotu jabłkami pochodzącymi ze zbiorów 2000 r. jak również 2001 r. ( co przedstawiają tabele zawarte w decyzji). Analizując wpływ środków finansowych, na należący do B.K. rachunek bankowy, organ zauważył, iż w 2001 r. z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT RR, łącznie wpłynęła kwota 30.284,50 zł. Powyższa kwota jest równa kwocie przychodu wynikającej z przedłożonych w toku postępowania odwoławczego faktur VAT RR i przelewów na początku 2001 r. Z analizy w/w rachunku bankowego wynika także, iż w okresie od czerwca do grudnia 2001 r. nie zaewidencjonowano wpływów ze sprzedaży jabłek. Uwzględniając obrót gotówkowy (udokumentowany fakturą eksportową) w kwocie 12.218,10 zł organ stwierdził, iż łączny przychód, udokumentowany fakturami, postawiony do dyspozycji podatniczki i małżonka w 2001 r., z tytułu sprzedaży jabłek wynosił 42.502,60 zł, a nie około 130.000 zł, jak podniesiono w postępowaniu odwoławczym. Przychód ten jest niższy od przychodu w kwocie 128.824,96 zł, przyjętego przez kontrolujących do wyliczenia dochodu osiągniętego z prowadzenia sadu w 2001 r. Natomiast należności ze sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi w okresie od listopada do grudnia 2001r. wpłynęły na rachunek bankowy w 2002 r. Kontrolujący ustalili, iż ogółem w okresie od stycznia do kwietnia 2002 r. na rachunek bankowym wpłynęły środki pieniężne z tytułu produkcji sadowniczej w wysokości 82.548,49 zł, z czego kwota 71.663,28 zł dotyczy przychodu udokumentowanego fakturami wystawionymi w 2001 r., a kwota 10.885,21 zł fakturami wystawionymi w styczniu 2002 r. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując zestawienia wpływów na rachunek bankowy środków finansowych nie uwzględnił kwoty 8.063,77 zł wynikającej z faktury nr 128 wystawionej dnia 23.11.2001r., a przedłożonej wraz z kopią polecenia przelewu dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z historii rachunku bankowego nie wynika wyodrębniona wpłata w powyższej wysokości, jednakże w poz. nr 109, pod datą 25 lutego 2002 r. uznano przychód na kwotę 12.113,77 zł dotyczący dwóch operacji bankowych. Należy przyjąć, iż powyższy zapis uwzględnia wpłatę dotyczącą w/w faktury. Analiza rachunku bankowego za okres od maja do grudnia 2002 r. nie wykazała wpływów ze sprzedaży jabłek.

W ocenie organu odwoławczego, w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, uzupełnione o zapisy na rachunku bankowym, stwierdzić należało, iż osiągnięty przez stronę w 2002 r., udokumentowany fakturami przychód z tytułu produkcji sadowniczej wyniósł 90.612,26 zł.

Dokonując szczegółowej analizy przedłożonych faktur organ odniósł się także do ilości sprzedanych (wyprodukowanych) jabłek i stwierdził, że strona osiągnęła w 2001 r. przychód fakturowany, ze zbioru 2000 r. tytułem sprzedaży 70.820 kg jabłek w kwocie 42.502,60 zł. Analizując okazane faktury dotyczące sprzedaży jabłek wyprodukowanych w 2001 r. (Tabela Nr 2) stwierdził, iż przychód ze sprzedaży jabłek udokumentowany fakturami wystawionymi w styczniu 2002 r. (których Strona nie okazała), ujawniony w 2002 r. na rachunku bankowym B. K. w kwocie 10.885,21 zł dotyczy sprzedaży 35.113 kg jabłek (10.885,21 zł /0.31 zł). Powyższe oznacza, iż małżonkowie K. osiągnęli w 2002 r. przychód (ze zbioru 2001 r.), udokumentowany fakturami, ze sprzedaży 294.719 kg jabłek w kwocie 90.612,26 zł.

Odnosząc powyższe do twierdzeń strony, iż sprzedaż udokumentowana fakturami stanowiła 10% - 20% wartości całego przychodu z sadu, przeprowadzając stosowne wyliczenia, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia te są sprzeczne z oświadczeniami samej strony (zawartymi również w powyższych pismach), iż zbiory jabłek w poszczególnych latach "nie były niższe od 25 ton/ha przy czym zdarzały się zbiory sięgające 40 ton/ha, a także powyżej 30 ton/ha", a także logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Według strony najwyższe zbiory jabłek nie przekraczały 40 ton z hektara, natomiast hipotetyczne wyliczenia dokonane w oparciu o wskazany udział przychodu fakturowanego w przychodzie ogółem wskazuje, iż osiągano zbiory w wysokości 418,63 ton z hektara upraw.

Odnosząc się do zeznań Z. R. organ dokonał szczegółowej analizy podanego przez świadka sposobu prowadzenia działalności sadowniczej i jej rozmiaru w konfrontacji z taką działalnością strony konkludując, że nie można stwierdzić, że produkcję sadowniczą w obu gospodarstwach, a w szczególności jej dochodowość cechują podobne, porównywalne parametry. Zeznana wielkość majątku zgromadzonego przez świadka nie może być także uznana jako wyznacznik majętności i dochodów strony. Bez dokonania szczegółowej analizy sytuacji rodzinnej i majątkowej świadka - co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania - nie można przyjąć, iż świadek posiadał identyczne możliwości gromadzenia środków pieniężnych. Organ odwoławczy uznał również, że zeznania Z.C., ojca podatniczki nie pozwalają na precyzyjne ustalenie wysokości dochodów uzyskiwanych z sadu przez małżonków po roku 1995, uzasadniając z jakich przyczyn twierdzenia te nie mogą być miarodajne w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie - mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy - uzasadnione jest określenie dochodowości gospodarstwa sadowniczego w oparciu o informacje uzyskane z Instytutu Sadownictwa w S. Uzyskane informacje zawierają dane dotyczące ceny jabłek otrzymywanej przez producentów oraz wysokości plonów uzyskiwanych z jednego hektara, które w latach 1996-2005 nie są niższe niż 25 ton z hektara (jedynie za rok 1995 plony z jednego hektara wynosiły 17,55 ton). Na tej podstawie wyliczana jest produkcja towarowa (iloczyn w/w wartości). Koszty całkowite produkcji z hektara podano w oparciu o dane uzyskane z badanych gospodarstw sadowniczych korzystających z najemnej siły roboczej.

W ocenie organu odwoławczego dochód z gospodarstwa sadowniczego prowadzonego przez stronę nie został ustalony w sposób dowolny. Przychód uzyskany z tytułu sprzedaży jabłek wyliczony został zgodnie z sugestią strony zawartą w odwołaniu. Stanowi on iloczyn produkcji towarowej jabłek i powierzchni prowadzonych upraw sadowniczych. Jednakże sama wartość produkcji towarowej nie może stanowić o wysokości osiągniętego dochodu. Należy pomniejszyć ją o poniesione koszty. Z uwagi na fakt, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów gospodarstwa sadowniczego, a dowody uzyskane przez organ kontrolny pozwoliły na odtworzenie jedynie części kosztów (tylko za okres od 2004 roku do 2005 roku) związanych z nabywaniem nawozów i środków ochrony roślin, zasadnym było odniesienie kosztów produkcji przypadających na 1 ha użytkowanego sadu, wskazanych przez Instytut Sadownictwa, do powierzchni prowadzonych upraw w gospodarstwie sadowniczym strony w poszczególnych latach. Ustalony dochód stanowi różnicę przychodu i kosztów produkcji. W tej sytuacji, przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji metodę wyliczenia dochodu osiągniętego w latach 1995 - 2005, z tytułu prowadzenia sadu, opartą na danych uzyskanych z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S., organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną.

Organ odwoławczy wskazał, iż dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał za konieczne dokonanie korekty innych niż podniesione w odwołaniu ustaleń dotyczących wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2004 roku.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich znanych, osiąganych w latach 1983-1988 przychodów z tytułu zatrudnienia małżonków w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym. Wynagrodzenie osiągnięte przez B. K. wynosiło brutto 805.943 zł. Wynagrodzenie osiągnięte przez A. K. wynosiło brutto 1.368.222 zł. W decyzji nie uwzględniono jako przychodów lat poprzedzających okres kontrolowany żadnych kwot z tytułu wynagrodzenia osiąganego przez A. K. Wynagrodzenie B.K. osiągane za lata 1983-1986 zostało także pominięte, a za lata 1987-1988 przyjęte w kwotach niższych. Łączny przychód małżonków za okres 1987-1988 (lata 1983-1986 pominięto) stanowił kwotę 520.348 zł, natomiast zgodnie z informacją uzyskaną ze Szpitala w latach 1983-1988 małżonkowie K. osiągnęli łączny przychód z tytułu świadczonej pracy w kwocie brutto 2.174.165 st. zł (po denominacji 217,42 zł).

Ustalając możliwości gromadzenia oszczędności w powyższym okresie należy także uwzględnić wydatki dotyczące kosztów utrzymania.

Opierając się na danych Urzędu Statystycznego organ ustalił, że w okresie od 1985 do 1988r. koszty utrzymania rodziny wynosiły 2.146.734 st. zł.

Koszty utrzymania rodziny przyjęto od 1.10.1985 r. kiedy to mąż podatniczki przeniósł się doB., rozpoczął pracę w zawodzie lekarza, dochody z pracy uzyskiwała też podatniczka, małżonkowie wychowywali córkę M. (ur. [...].). Za wcześniejszy okres przyjęto z korzyścią dla strony, iż koszty utrzymania strony, męża i córki nie były ponoszone (zostały poniesione przez inne osoby np. rodziców).

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, należało skorygować ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości oszczędności zgromadzonych przez stronę i małżonka na dzień 1 stycznia 2005 r.

Dokonując szczegółowego zestawienia dochodów/ przychodów i ponoszonych wydatków za lata 1983-2004 (tabela str. 174-171 tom IX) organ odwoławczy ustalił, że na dzień 31 grudnia 2004r. małżonkowie K. mogli poczynić oszczędności w kwocie 409.313 zł.

Odnośnie twierdzeń pełnomocnika strony, jakoby w trakcie postępowania podatkowego okazał on protokoły dotyczące kontroli przeprowadzanych u osób trzecich organ stwierdził iż wiedza posiadana przez pełnomocnika na temat postępowań prowadzonych wobec innych osób nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi taki sam stan faktyczny jak w rozpatrywanej sprawie. Protokoły kontroli będące w posiadaniu pełnomocnika (nie zostały złożone do akt sprawy) dotyczą indywidualnych spraw i nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w niniejszym postępowaniu.

Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej w odwołaniu tj. negowania przez pełnomocnika zasadności ustaleń w zakresie zaliczenia do wydatków środków pieniężnych gromadzonych w 2005 r. przez Państwa K. na lokatach bankowych (złotówkowych i dewizowych) organ odwoławczy zauważył, że na dzień 31 grudnia 2004 r. małżonkowie posiadali mienie zgromadzone w banku, w postaci lokat złotówkowych (770.000 zł) i dewizowych (116.010 USD i 6.687,55 EUR) oraz oszczędności na rachunku bieżącym (45.854,86 zł) w kwocie łącznej stanowiącej 1.190.049,67 zł. Jednak sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku wykazania, z jakiego źródła one pochodzą.

Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie potwierdziło, iż podatniczka wspólnie z małżonkiem mogła dysponować na dzień 31 grudnia 2004 r. (1 stycznia 2005 r.) oszczędnościami w w/w kwocie pochodzącymi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy wskazują, iż z "legalnych" źródeł małżonkowie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2005 r. kwotę nieprzekraczającą 409.313 zł.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, iż w 2005 r. małżonkowie dokonali likwidacji lokat złotówkowych i dolarowych posiadanych na dzień 31 grudnia 2004 r. Lokaty te były podstawą założenia w 2005 r. następnych lokat. Analiza historii rachunków bieżących i rachunków lokat prowadzonych przez Bank wskazuje, iż według powyższego schematu w 2005 r. małżonkowie założyli 11 negocjowanych lokal złotówkowych i 10 negocjowanych, nieodnawialnych lokat dolarowych. Każda lokata zakładana była na ściśle określoną ilość dni (od 30 dni do 89 dni). Następnie środki (wartość kapitału w dniu otwarcia) i odsetki na dzień zamknięcia lokaty były przelewane na rachunek bieżący.

Organ odwoławczy zauważył, iż w orzecznictwie sądowym wpłatę środków na lokaty traktuje się jak wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast wypłatę środków z tytułu likwidacji lokat bankowych, co do których pochodzenie zostało wykazane jako "legalne", czyli pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności zmniejszające podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony dochód (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 lutego 2009 r. I SA/Go 915/08).

W przypadku gdy wpłacone do banku środki nie pochodzą z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to po likwidacji lokaty również nie nabywają takiego charakteru. Okoliczność, że podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy, zakłada książeczkę oszczędnościową i dokonuje wpłat, nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 26.11.2010r. sygn akt I SA/Lu 378/10, opubl. CBOSA).

W ocenie organu odwoławczego niezaprzeczalny fakt, że strona posiadała oszczędności, z których w 2005 r. sfinansowano wydatki na założenie kolejnych lokat (a których pochodzenie jest przedmiotem sporu), już przed dniem 1.01.2005 r. nie wyklucza możliwości wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Zauważył , iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydowanie odrzucony został pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. I SA/Bk 498/09, opubl. CBOSA.), zgodnie z którym, po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody, nawet nie opodatkowane, (por. wyrok NSA z dnia 21.05.2010 r., sygn. akt II FSK 102/09 oraz z dnia 16.12.2010 r., sygn. II FSK 1322/09). Jeżeli podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może, dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (w odniesieniu do zobowiązań roku 2004 nastąpiło to z końcem 2010 r.). W postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - o czym wcześniej była już mowa - bada się przychody ustalone na podstawie wydatków poczynionych w określonym roku podatkowym; w tym wypadku - zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W judykaturze podkreśla się, iż: "Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują więc z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych, są bowiem uregulowaniem szczególnym"' (z wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1322/09, opubl. CBOSA). Ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest pogląd, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2004 r. sygn. FSK 112/04 , z dnia 22 marca 2007 r., sygn. II FSK 395/06 oraz powoływany powyżej wyrok z dnia 16.12.2010 r., sygn. II FSK 1322/09). Zatem ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f - przeciwnie, sankcyjne opodatkowanie takich przychodów znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się strony od opodatkowania i jest istotą tej instytucji prawnej.

Poniesione wydatki i uzyskane przychody w 2005 r. z tytułu zakładania i likwidowania lokat pieniężnych organ odwoławczy zawarł w tabeli ( str. 170-170v tom IX).

Dokonując zestawienia lokat zakładanych i likwidowanych w 2005 r. nie uwzględniono jako przychodu 2005 r. kapitału wynikającego z zamknięcia z lokat założonych w 2004 r. a zlikwidowanych w dniu: 19.01.2005 r. - lokata w kwocie 770.000 zł. i w dniu 05.02.2005 r. - lokata w kwocie 116.010 USD. Przeprowadzona analiza w zakresie możliwości uzyskania przez stronę i małżonka oszczędności pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie potwierdziła, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. (31 grudnia 2004 r.) małżonkowie mogli dysponować środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł w kwotach wskazanych na lokatach bankowych. Fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, siłą rzeczy środki te stanowią kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdziła, iż posiadane przez małżonków K., na dzień 31 grudnia 2004 r. środki zgromadzone na lokatach bankowych (złotówkowych i dolarowych) pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 2015/09, iż środki z likwidacji lokat, które zostały założone z nieujawnionych źródeł, nie mogą stanowić przychodów 2005 r.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, iż dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym kontrolujący powiększyli uzyskane przez stronę i małżonka w 2005 r. przychody (dochody) o kwotę potencjalnie możliwych do zgromadzenia oszczędności jakimi mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2005 r.

Mając na uwadze stawiane zarzuty, iż organ kontrolujący wyliczając podstawę opodatkowani przyjął jako wydatek jedynie ostatnie z założonych lokat tj. lokatę w kwocie 960.000 zł i 118.590 UDS (stanowiącą 386.757,57 zł wg kursu USD na dzień założenia lokaty) organ odwoławczy stwierdził, iż pomniejszając łączne wydatki na założenie lokat o łączną kwotę kapitału w dniu likwidacji otrzymamy nadwyżkę wydatków nad przychodami w wartościach: lokaty złotówkowe: 9.560.000 zł - 8.600.000 zł = 960.000 zł, lokaty w USD 1.174.956,69 USD - 1.056.366,69 USD = 118.590 USD.

Powyższe świadczy, iż wydatki na założenie lokat, przyjęte przez organ kontrolny w wysokości odpowiadającej kwotom ostatnich z założonych lokat odpowiadają różnicy pomiędzy kwotą wydatkowaną na założenie w 2005 r. wszystkich lokat a kwotą uzyskaną z likwidacji w 2005 r. wszystkich lokat pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadmienić należy, iż wszystkie odsetki naliczone przez bank z tytułu utrzymywania środków pieniężnych na lokatach zostały przez kontrolujących zaliczone do przychodów roku 2005. Odsetki od lokat dolarowych przeliczono w/g kursów USD z dnia naliczenia odsetek i stanowią one kwotę 8.354,32 zł.

Natomiast analiza akt sprawy wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących wydatków poniesionych w 2005 r. związanych z założeniem lokat dolarowych.

Nadwyżka wydatków na założenie lokat dolarowych nad przychodami z tytułu likwidacji lokat stanowi kwotę 118.590 USD. Organ pierwszej instancji przyjął natomiast jako wydatek 2005 r. wartość ostatniej lokaty założonej w dniu 28 listopada 2002 r. na kwotę 118.590 USD. Powyższe wartości są zbieżne. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić, iż nadwyżka wydatków na założenie lokat nad przychodami z ich likwidacji po przeliczeniu na złotówki stanowi kwotę 396.398,93 zł, przyjętą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w/g kursu dolara - z dnia założenia ostatniej z lokat - w wysokości 3.3426 zł (tabela kursów A NBP Nr 229/2005, ogłoszona w dniu 28 listopada 2005 r.).

Organ zauważył, iż kwota 118.590 USD stanowi sumę kwot 116.010 USD -wartość lokaty posiadanej w dniu 31 grudnia 2004 r. - i skapitalizowanych odsetek w kwocie 2.580 USD dopisanych w 2005 r.

W ocenie organu odwoławczego wartość posiadanych środków pieniężnych powinna być ustalana biorąc pod uwagę kurs waluty obowiązujący w dniu ich ujawnienia. Jeśli wartość posiadanych środków dewizowych wzrosła w trakcie 2005r. na skutek zmian kursowych, to wzrostu tego nie można uznać za wzrost majątku nieznajdujący pokrycia w źródłach nieopodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z powyższym kwota 116.010 USD ujawniona jako wartość lokaty posiadanej na dzień na dzień 31 grudnia 2004 r. winna być przeliczona wg kursu dolara w wysokości 2.9904 zł (tabela kursów A NBP Nr 256/04 z dnia 31 grudnia 2004 roku). Natomiast odsetki w/g kursów dolara na dzień ich sukcesywnego dopisywania na rachunek bankowy. Kontrolujący uwzględnili wartość dopisywanych odsetek w/g kursów USD z dnia uzyskania dochodu w kwocie równej 8.354,32 zł.

Mając powyższe na uwadze nadwyżka wydatków na założenie lokat dolarowych nad przychodami z tytułu likwidacji lokat, po przeliczeniu na złotówki wynosi: 116.010 USD x 2.9904 zł = 346.916,30 zł; 2,580 USD (odsetki) = 8.354,32 zł = 355.270,62 zł.

Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie osiągania pozostałych przychodów i ponoszenia innych wydatków w 2005 r. jak i w okresie poprzedzającym kontrolowany rok.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy dokonał rozliczenia dochodów/przychodów i wydatków za 2005r. ( wg wyliczenia str. 168 -168v tom IX) ustalając zasoby finansowe posiadane w 2005r. na kwotę 767.536,12 zł, wydatki poniesione w 2005r. na kwotę 1.555.381,15 zł.

W konsekwencji uznał, że w 2005 r. podatniczka wraz z mężem uzyskała przychody w łącznej kwocie w wysokości 787.845,03 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 8 ust 1 w/w ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 393.922,52 zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 393.923 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f . Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić 295.442 zł.

Końcowo organ zauważył, iż z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić) z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona powołując się na zgromadzony na początek 2005 r. majątek - środki pieniężne zdeponowane na lokatach bankowych nie wykazała opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł jego pochodzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. K. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż wydatki roku 2005 są w pełni pokrywane uzyskiwanym dochodem, a mienie w postaci środków na rachunku bankowym, zostało zgromadzone przed kontrolowanym okresem i nie ma związku z wydatkami roku 2005.

W uzasadnieniu skargi wskazywała, że w 2005 r. osiągała dochody z kilku źródeł przychodów: z wynagrodzenia za pracę, działalności gospodarczej, działalności rolniczej i z odsetek. Na początek kontrolowanego okresu posiadała lokaty bankowe w kwocie 770.000 zł i 116.010 USD, pochodzące z wcześniej uzyskiwanych dochodów z ww. działalności. Organ podatkowy uznał, w sposób tylko sobie wiadomy, że podatniczka nie zgromadziła lokat bankowych legalnie, gdyż legalnie, wg tego organu, zgromadzić można było kwotę 409.313 zł.

W 2005 roku podatniczka nie wydała ani nie pobrała z lokat pieniędzy, a jedynie dołożyła do istniejących zasobów finansowych (mienia wcześniej posiadanego) kwotę 190.000 zł oraz 2580 USD, w tym część pieniędzy pochodzącą z odsetek.

Pieniądze nie były pobierane z banku, a jedynie co miesiąc odnawiano lokatę bankową z jej niewielkim podwyższeniem z pieniędzy z odsetek oraz wpłat na konta prowadzone w banku gromadzącym lokaty, co jest bezsporne. Przyrost mienia wyniósł wiec tyle ile wynosi różnica pomiędzy posiadaniem pieniędzy na lokatach bankowych na 31.12.2004 r. a ich stanem na koniec 2005 r. tj. 190.000 zł i 2580 USD.

Jak i dlaczego organy wyliczyły wydatek wynoszący 960.000 zł i 118.590 USD nie zostało wyjaśnione. Pieniądze na lokatach bankowych nie brały udziału w finansowaniu wydatków, co również jest bezsporne. Zawsze w takich sytuacjach, gdzie zgromadzone mienie w postaci środków finansowych nie finansowało wydatków, stwierdzano posiadanie mienia bez wydatku pieniędzy, gdyż nie doszło do wydatkowania pieniędzy i przyrostu mienia o całą wartość stanu posiadanych lokat na koniec kontrolowanego okresu. W takim przypadku jak odnowienie lokat bankowych nawet trudno mówić o "alokacji" środków finansowych z uwagi na ich pozostawienie w tym samym miejscu. Skarżąca ponownie odwołała się do wyników kontroli, gdzie w identycznej sytuacji nie prowadzono postępowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy uznanie, że podatniczka poniosła wydatek w kwocie równowartości lokat zgromadzonych na koniec 2005 roku (kwota 960.000 zł i 118.590 USD) jest całkowicie bezpodstawne, nieuzasadnione oraz dowolne. Całkowicie niezrozumiałe jest przy tym przyporządkowanie rzekomego wydatku w wartości zgromadzonych lokat bankowych do rozliczenia roku 2005, gdzie ich wpłaty były dokonywane we wcześniejszych okresach. Podatniczka zgadza się przy tym, że przyrost mienia w postaci środków finansowych będzie takim wydatkiem, gdyż przyrost pochodzi z innych środków niż dotychczas posiadane mienie i wymaga wpłaty własnej - a ta wpłata własna powinna mieć udokumentowane pochodzenie. Nie są wydatkiem posiadane pieniądze, gdyż są one mieniem, a nie wydatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz w zgodzie z przepisami prawa materialnego, które były podstawą jej wydania.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą skarżącej B. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. na kwotę 351.030 zł i ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok w kwocie 295.442 zł.

Wskazać zatem należy, iż u.p.d.o.f, określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów zalicza do nich też "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 2005r.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż poprawnie wywiódł organ odwoławczy, że skarżąca nie wykazała, iż poniesione w 2005r. przez A. i B. małż. K., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, wydatki w łącznej wysokości 787.845,03 zł znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że w 2005r. małżonkowie K. dysponowali posiadanymi z lat poprzednich oszczędnościami w wysokości 409.313 zł, przychodem męża skarżącej z działalności gospodarczej w kwocie 18.800 zł, przychodem skarżącej z działalności gospodarczej w kwocie 50.900 zł, przychodem A. K. ze stosunku pracy kwocie 101.135,62 zł, przychodem A. K. z innych źródeł (zeznanie PIT-36) w kwocie 900 zł, dochodu z odsetek bankowych na lokatach terminowych (PNL, USD,EUR) 43.165,68 zł, odsetek od depozytów bankowych na rachunkach bieżących w kwocie 25,46 zł, dochodu z sadu w kwocie 101.843,36 zł, dopłat z ARiMR w kwocie 38.453zł – łącznie 767.536,12 zł.

Wydatki małżonków w 2005r. zamykały się kwotą 1.555.381,15 zł i poza kwotami: 960.000 zł nadwyżki wydatków na założenie lokat złotówkowych nad przychodami z tytułu likwidacji lokat oraz 355.270,62 zł z tytułu nadwyżki wydatków na założenie lokat dolarowych nad przychodami z tytułu likwidacji lokat, nie były sporne.

Małżonkowie jako źródło przychodów i oszczędności lat poprzednich wskazywali m.in. dochód z sadu jabłoniowego, który w dobrej kulturze uprawy otrzymali od ojca strony – Z.C.

Jak wynika z akt sprawy, wielkość (powierzchnia) sadu przyjęta została zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i danych zawartych we wniosku o dopłaty składanych do ARiMR z uwzględnieniem faktycznego obszaru plonowania sadu, bowiem z wyjaśnień małżonków wynikało, że część sadu została obsadzona nowymi nasadzeniami, na co małżonkowie ponieśli niekwestionowane nakłady, w 2005r. w kwocie 80.000 zł (por. treść decyzji organu I instancji nr [...] str. 5v oraz przyjęte wydatki).

Ponieważ w toku postępowania małżonkowie nie przedstawili dowodów umożliwiających weryfikację ich wyjaśnień odnośnie uzyskiwanego dochodu z tego źródła przychodu organy podatkowe oparły się na danych uzyskanych z Oddziału Sadownictwa Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S.. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, również na podstawie analizy przedstawionych przez stronę z odwołaniem dowodów z faktur sprzedaży jabłek, które dokumentować miały stanowisko strony co do dochodowości z sadu, w sposób wszechstronny, wyczerpujący, spójny i logiczny, a więc zgodny z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił z jakich przyczyn wysokość określanego przez stronę dochodu z sadu nie jest wiarygodna. Oceną tą objął również zeznania świadków Z. C. i Z. R..

Oparcie ustaleń na danych wyspecjalizowanego w produkcji sadowniczej Instytutu, gdy podawane przez skarżącą dane nie były poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami nie narusza przepisów postępowania podatkowego, lecz wyczerpuje, w ocenie sądu, dyspozycję art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ odwoławczy na okoliczność prowadzenia prywatnej praktyki stomatologicznej przez B. K. przeprowadził w szerokim zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe zwracając się zarówno do Izby Lekarskiej jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego i na podstawie uzyskanych informacji oraz składanych przez małżonków K., jak i każdego z nich osobno zeznań podatkowych ustalił, iż praktyka ta była prowadzona od 1997r., podając na podstawie jakich dowodów i okoliczności data ta jest, w jego ocenie, miarodajna w sprawie ( str. 181v-180 tom IX). W szczególności organ wziął pod uwagę wynikającą ze składanych przez B. K. zeznań podatkowych za lata 1992-1996 okoliczność, że w zeznaniach tych nie ujawniała ona faktu prowadzenia działalności w zakresie praktyki stomatologicznej. Na etapie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które obalałyby przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia, które znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a więc dokonane zostały bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii otrzymania przez męża skarżącej kredytu na zagospodarowanie organ odwoławczy poddając tę okoliczność szczegółowej ocenie, wskazał z jakich przyczyn nie można było uwzględnić tego dochodu, wskazywanego jako źródło oszczędności finansujących wydatki badanego roku podatkowego. Hipotetyczna możliwość uzyskania kredytu, sama w sobie, nie pozwalała na przyjęcie, że taki kredyt faktycznie został otrzymany. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym również z akt osobowych męża skarżącej, nie potwierdziło stawianej przez nią tezy. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę w tej kwestii sąd w całości podziela.

W ocenie sądu organy podatkowe w sposób zgodny z wymogami art. 180, art. 181, art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej zebrały cały niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i dokonały jego kompleksowej oceny zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym wzorcowo zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie przez organy podatkowe, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, że podatniczka wspólnie z małżonkiem mogła dysponować na dzień 31 grudnia 2004 r. (1 stycznia 2005 r.) oszczędnościami na lokatach bankowych pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie może być więc uznane za dowolne.

Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy wskazują, iż z "legalnych" źródeł małżonkowie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2005 r. kwotę nieprzekraczającą 409.313 zł.

W skardze skarżąca kwestionuje zaliczenie kwot lokat złotówkowych i dolarowych do wydatków 2005r. wskazując, że kwoty te, poza dopłatami z bieżących oszczędności nie były fizycznie wypłacane i nie pokrywały żadnych wydatków 2005r. Kwoty na lokatach pochodzą z oszczędności lat poprzednich. Pieniądze nie były pobierane z banku, a jedynie co miesiąc odnawiano lokatę bankową z jej niewielkim podwyższeniem z pieniędzy z odsetek oraz wpłat na konta prowadzone w banku gromadzącym lokaty, co jest bezsporne. Przyrost mienia wyniósł wiec tyle, ile wynosi różnica pomiędzy posiadaniem pieniędzy na lokatach bankowych na 31.12.2004 r., a ich stanem na koniec 2005 r., tj. 190.000 zł i 2580 USD.

Bezsporne jest, że na dzień 31 grudnia 2004 r. małżonkowie posiadali mienie zgromadzone w banku, w postaci lokat złotówkowych (770.000 zł) i dewizowych (116.010 USD i 6.687,55 EUR) oraz oszczędności na rachunku bieżącym (45.854,86 zł) w kwocie łącznej stanowiącej 1.190.049,67 zł, jednak, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku wykazania, z jakiego źródła one pochodzą. Na dzień 31 grudnia 2004r., jak wynika z ww. ustaleń organów podatkowych, małżonkowie posiadali oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie nieprzekraczającej 409.313 zł. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2005 r. małżonkowie dokonali likwidacji lokat złotówkowych i dolarowych posiadanych na dzień 31 grudnia 2004 r. Lokaty te były podstawą założenia w 2005 r. następnych lokat. Analiza historii rachunków bieżących i rachunków lokat prowadzonych przez Bank przeprowadzona przez organy podatkowe wskazywała, iż według powyższego schematu w 2005 r. małżonkowie założyli 11 negocjowanych lokal złotówkowych i 10 negocjowanych, nieodnawialnych lokat dolarowych. Każda lokata zakładana była na ściśle określoną ilość dni (od 30 dni do 89 dni). Następnie środki (wartość kapitału w dniu otwarcia) i odsetki na dzień zamknięcia lokaty były przelewane na rachunek bieżący.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, iż wpłatę środków na lokaty należy traktować jak wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast wypłatę środków z tytułu likwidacji lokat bankowych, co do których pochodzenie zostało wykazane jako "legalne", czyli pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności zmniejszające podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony dochód. W przypadku gdy wpłacone do banku środki nie pochodzą z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to po likwidacji lokaty również nie nabywają takiego charakteru. Okoliczność, że podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy, zakłada książeczkę oszczędnościową (lokatę) i dokonuje wpłat, nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 26.11.2010r. sygn. akt I SA/Lu 378/10, opubl. CBOSA). Okoliczność, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie były "alokowane" nie zmienia oceny, iż w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. były wydatkiem 2005r.

Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, że niezaprzeczalny fakt, że strona posiadała oszczędności, z których w 2005 r. sfinansowano wydatki na założenie kolejnych lokat, już przed dniem 1 stycznia 2005 r. nie wyklucza możliwości wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. (por. wyrok NSA z dnia 21.05.2010 r., sygn. akt II FSK 102/09 oraz z dnia 16.12.2010 r., sygn. II FSK 1322/09). Jeżeli podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może, dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem. ( por. np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1322/09, opubl. CBOSA). Ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest pogląd, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2004 r. sygn. FSK 112/04, z dnia 22 marca 2007 r., sygn. II FSK 395/06 oraz powoływany powyżej wyrok z dnia 16.12.2010 r., sygn. II FSK 1322/09).

Przyjęcie, że skarżąca mogła pokryć wydatki na lokaty bankowe tylko ze środków "legalnie" posiadanych nie może budzić wątpliwości. Mimo że w 2005r. nie następowała "alokacja" środków pieniężnych z banku, zastosowany przez organy podatkowe mechanizm ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2005 r. poprzez określenie wartości: poniesionych w 2005 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów oraz dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2005 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2005 r., a zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania odpowiada dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., stąd zarzut naruszenia tego przepisu prawa uznać należało za bezzasadny.

Brak jest również podstaw do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji, co do oceny wyników kontroli, na które powołuje się skarżąca, wydanych wobec innych osób, skoro w niniejszym postępowaniu nie była i nie mogła być dokonana analiza stanu faktycznego i prawnego, w którym wyniki te zostały wydane.

Dorozumiany zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznać zatem należało za chybiony.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012.270) należało orzec jak w sentencji.