Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 539/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167-171, 173-177
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 43 ust. 1 pkt 3 art. 88 ust. 1 pkt 5 art. 113 ust. 1,9,5,7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) as.sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska -/ G. Gorzan /-/ K. Nikodem


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. określił M. R. podatek należny w wysokości [...] , podatek naliczony w wysokości [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że M. R. w dniu 20 grudnia 2006 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zgłaszając obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2007 r. W związku z utratą zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – zwaną dalej ustawą o VAT - podatnik sporządził spis z natury wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. , wykazując wartość towaru netto w kwocie [...] oraz podatek VAT w wysokości [...]. W dniu 12 stycznia 2007 r. podatnik złożył wniosek o wyrażenie zgody na dokonanie odliczenia podatku VAT wynikającego ze sporządzonego spisu. Następnie pismem z dnia 25 stycznia 2007 r. podatnik cofnął wniosek. Dnia 4 stycznia 2007 r. M. R. sporządził wycenę produkcji w toku, w której uwzględnił towary i usługi zakupione i zużyte do produkcji towarów w okresie zwolnienia, których sprzedaż nastąpi po utracie zwolnienia i będzie opodatkowana podatkiem VAT. Obliczył zatem podatek naliczony VAT zawarty w towarach i usługach zakupionych w 2006 r. ale związanych z przychodami 2007 r., wskazując, że kwota podatku naliczonego w wysokości [...] miała wpływ na wysokość podatku należnego. Kwota ta została przez podatnika doliczona do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towaru i usług za miesiąc styczeń 2007 r. w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W ocenie organu podatkowego podatnik rozliczył podatek VAT niezgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o VAT , w związku z tym skorygował w wydanej decyzji rozliczony przez podatnika w deklaracji za styczeń 2007 r. podatek naliczony i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 pkt 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Przepis art. 113 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie tej kwoty, o której mowa w ust. 1 oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1) w terminie 14 dni licząc od dnia utraty zwolnienia. Podatnik nie spełnił powyższych warunków. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze sporządzonej przez podatnika "wyceny produkcji w toku" narusza, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, obowiązujące przepisy prawa.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej [...], zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, błędną interpretację, a tym samym błędne zastosowanie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęcie, że w momencie dokonania odliczenia podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz błędną interpretację art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a i art. 113 ust. 5 i 7 poprzez przyjęcie założenia, że tylko sporządzenie spisu z natury towarów na dzień rezygnacji ze zwolnienia i wyrażenie zgody przez naczelnika urzędu skarbowego pozwala na odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów przed dniem utraty zwolnienia. Podatnik w odwołaniu wskazuje, że przedmiotem jego działalności jest produkcja drobiu. W trakcie cyklu produkcyjnego trwającego 6 tygodni podatnik ponosi wydatki na zakup towarów i usług opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, zakupy te dokumentowane są fakturami VAT. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną lecz dokonanych przed dniem utraty zwolnienia. Narusza to w ocenie podatnika naczelną zasadę podatku VAT – jego neutralności. Podatnik powołuje się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98 z 8 czerwca 2000 r. Twierdzi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem uznaniowym i jego nabycie nie może być uzależnione od uznania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podatnik przyznaje, że ustawa o podatku od towarów i usług nie daje możliwości rozliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług przed utratą zwolnienia, które zostały "zużyte", np. przy produkcji towarów (po utracie zwolnienia dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu) i nie znajdują się na stanie w momencie utraty zwolnienia. Dlatego też należy zastosować przepisy dyrektywy, aby zagwarantować podatnikowi w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia tylko podatku zawartego w towarach posiadanych na dzień utraty zwolnienia i obliczonego zgodnie z ust. 6 prowadzi w rzeczywistości, zdaniem podatnika, że podatek od zakupów towarów i usług zużytych do produkcji jest kosztem tej produkcji, a tym samym podatkiem cenotwórczym, co jest sprzeczne z istotą tegoż podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Organ odwoławczy wskazał, że M.R. prowadząc gospodarstwo rolne korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. W dniu 20 grudnia 2006 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. W tym samym dniu podatnik poinformował organ podatkowy o obowiązku zaprowadzenia w 2007 r. ksiąg rachunkowych, tym samym podatnik z dniem 1 stycznia 2007 r. utracił status rolnika ryczałtowego i zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podatnik bez podstawy prawnej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. odliczył podatek naliczony w kwocie [...]. Podatnik sporządził dokument nazwany "ustalenie wartości produkcji w toku oraz kwoty podatku naliczonego zawartego w towarach zakupionych w 2006 r. związanych z przychodami 2007 r., mającymi wpływ na wysokość podatku należnego", w którym oszacował wysokość podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...] organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w okresie, w którym podatnik działał jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zakupy towarów nie były dokonywane ze względu na podjęcie czynności opodatkowanych, lecz dotyczyły prowadzonej w okresie sprzed zgłoszenia rejestracyjnego działalności objętej zwolnieniem z VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje w art. 113 ust. 5 możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem utraty zwolnienia, ale tylko od tych towarów, które znajdują się w posiadaniu podatnika na dzień utraty zwolnienia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący M. R. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122 i 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60, ze zm.) oraz naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 poprzez błędną wykładnie oraz błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przepisu naruszającego podstawowe zasady systemu podatku VAT zawarte w nowej dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. , a wcześniej w art. 17 do 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W uzasadnieniu skargi M. R. wyjaśnia, że mimo braku obowiązku, przed utratą zwolnienia zaprowadził szczegółową ewidencją, w której ujmował wszystkie zakupy udokumentowane fakturami VAT: zakupy w całości związane z przychodami zwolnionymi oraz zakupy częściowo i całkowicie związane z przychodami, które w przyszłości miały być opodatkowane. Na każdej z faktur dokumentującej zakup związany z przychodem zwolnionym i opodatkowanym dodatkowo wpisywał procentowy udział w sprzedaży opodatkowanej. Nadto sporządził pisemne opracowanie, w którym opisał cykl produkcyjny. Wszystkie te dokumenty wskazują na wysokość podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy nie zapoznał się z przedłożoną przez podatnika dokumentacją, czym naruszył art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Nadto organ podatkowy stosując art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług naruszył zasadę potrącalności i neutralności podatku VAT. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w decyzji pierwszej i drugiej instancji, że art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi jedyną możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji. Przepisy ustawy dyskryminują, zdaniem podatnika, podmioty, które poniosły znaczne nakłady na zakup towarów i usług wykorzystanych do produkcji towarów, będących przedmiotem czynności opodatkowanych. Z uwagi na brak implementacji dyrektywy do polskiej ustawy o VAT, podatnik zgodnie z prawem, dla zachowania neutralności podatku VAT, zastosował wprost przepisy dyrektywy i odliczył podatek naliczony w kwocie [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Pomimo zarzutu skarżącego naruszenia przepisów prawa formalnego w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a spór dotyczy wyłącznie prawa materialnego. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący M. R. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towaru i usług od 1 stycznia 2007 r. Podatnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej i przed tą datą korzystał ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. W złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] wynikający ze sporządzonej przez podatnika w dniu 4 stycznia 2007 r. wyceny produkcji w toku w formie "ustalenia wartości produkcji w toku oraz kwoty podatku VAT naliczonego zawartego w towarach zakupionych w 2006 r. związanych z przychodami 2007 r., mającymi wpływ na wysokość podatku należnego". Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ podatkowy nie zbadał przedłożonych przez stronę dokumentów. Złożone dokumenty były przedmiotem oceny organów podatkowych, jednakże, ich zdaniem, nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. podatku naliczonego w wysokości [...]. Byłoby to bowiem sprzeczne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, która wyraźnie stanowi o zakazie rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towaru nabytego w okresie zwolnienia od podatku VAT, którego podatnik nie posiada w dniu rezygnacji ze zwolnienia. W ocenie organu nie ma znaczenia fakt, że towar ten został zużyty do produkcji towarów, których dostawa nastąpi po utracie zwolnienia i będzie opodatkowana podatkiem VAT. Dlatego też za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługują również w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Podatnik do 1 stycznia 2007 r. korzystał ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie dostaw produktów rolnych wykonywanych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo – podmiotowy, tzn. że od podatku VAT zwolnieni są rolnicy ryczałtowi, wyłącznie w określonym zakresie (dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i świadczenie usług rolniczych). Z dniem 1 stycznia 2007 r. podatnik zrezygnował ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i stał się podatnikiem VAT , oświadczając, że osiągany obrót nie uprawnia go do zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Przepis ten jest zgodny z art. 289 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 nr 347/1) obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., który stanowi, że podatnikom korzystającym ze zwolnienia z VAT nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 167 – 171 i art. 173 – 177. Zatem generalną zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom nie korzystającym ze zwolnienia z VAT. W przypadku korzystania ze zwolnienia, podatek VAT zapłacony od zakupionych towarów i usług zawsze będzie powiększał cenę zbywanych towarów, zawsze będzie wówczas podatkiem cenotwórczym. Dlatego też zwolnienie z podatku VAT nie zawsze jest korzystne dla podmiotu gospodarczego. Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość rezygnacji ze zwolnienia dotyczącego rolników ryczałtowych jak i ze zwolnienia podmiotowego (art. 43 ust. 3, art. 113 ust. 4 ustawa o VAT), aby dać podmiotom możliwość wyboru. W tym zakresie uregulowania są zgodne z art. 290 powołanej wyżej dyrektywy, który stanowi, że podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też uproszczonych procedur, o których mowa w art. 281. W takim przypadku korzystają oni z możliwości stopniowego obniżania podatku przewidzianego w prawie krajowym. Zatem dyrektywa pozostawia państwom członkowskim swobodę regulacji w tym zakresie. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT zarówno w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, jak i utraty prawa do niego, podatnikom przysługuje uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy (...), które to czynności zostały dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Jednakże polska ustawa o VAT w art. 113 ust. 5 zarówno w przypadku rezygnacji ze zwolnienia jak i utraty prawa do zwolnienia, przewiduje warunki jakie podmiot musi spełnić, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w okresie zwolnienia. Podatnik musi przedłożyć organowi podatkowemu w terminie 14 dni od dnia utraty zwolnienia sporządzony spis z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Jak wynika z akt sprawy i co jest bezsporne odliczona w miesiącu styczniu 2007 r. kwota [...] podatku naliczonego nie wynikała ze sporządzonego przez podatnika spisu z natury towarów będących w posiadaniu podatnika na dzień utraty zwolnienia. Podatnik tym samym naruszył obowiązujące przepisy ustawy: art. 88 ust. 1 pkt 5, w związku z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w niniejszej sprawie jest zgodne również z obowiązującą dyrektywą VAT 2006/112/WE. Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść dyrektywy (aktów, które co do zasady wiążą wyłącznie państwa członkowskie i nie mają bezpośredniego zastosowania,) jako przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy bądź przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy – sprawa 8/81 Ursula Becker. Jak zostało wyżej wskazane zasada neutralności wyrażona w wszystkich dyrektywach odnoszących się do podatku od towarów i usług , na którą powołuje się podatnik, nie odnosi się do podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w okresie, gdy podatnik korzystał ze zwolnienia z podatku VAT.

W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Bejgerowska /-/ G. Gorzan /-/ K. Nikodem