Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1360/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3,  art. 30 par. 1 pkt 7,  art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.),, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi B.S. (poprzednio S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 606 (tysiąc sześćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej w skrócie: o.p.), art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 maja 2012 r. złożonego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego B. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania podatkowego ustalił, że w 2007 r. Pani B. S. (obecnie S.) poniosła wydatki łącznie w kwocie [...]zł. Główną ich część stanowił zakup lokalu mieszkalnego, położonego w B., przy ul. [...], za kwotę [...]zł.

Z kolei, wysokość przychodów w 2007 r. uzyskanych przez obecnie skarżącą według ustaleń organu podatkowego I instancji wyniosła [...]zł. Były to: 1) przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskany w Anglii w wysokości [...]GBP, tj. w przeliczeniu na złote polskie - przez organ podatkowy – w wysokości [...]zł, oraz 2) kredyt udzielony umową z dnia [...] przez Bank A S.A. z siedzibą w W. w wysokości [...]zł.

Natomiast, skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wskazała następujące źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r.: 1) przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskany w Anglii w wysokości [...]GBP, tj. w przeliczeniu na złote polskie przez podatniczkę w wysokości [...]zł., 2) kredyt udzielony umową z dnia [...] przez Bank A S.A z siedzibą w W. w wysokości [...]zł., 3) pożyczka udzielona przez P. D. i J. J. w wysokości [...]GBP, tj. w przeliczeniu na złote polskie w wysokości [...]zł. Łącznie przychody ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów wyniosły [...]zł.

Następnie, organ podatkowy I instancji wyliczył poniesione przez skarżącą wydatki w roku 2007, ale tylko w okresie od 1 stycznia do 27 września (8,9 miesiąca) – tj. do dnia zakupu lokalu mieszkalnego, stwierdzając, że wynoszą one [...]zł.

Z kolei, jako uzyskany przez podatnika przychód w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 26 września 2007 r. organ ustalił kwotę: [...]zł. Stanowi ona sumę: 1) przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskanego w Anglii za okres 1 stycznia 2007 do 26 września 2007 r. (po przeliczeniu według kursu średniego GBP za 2007 r. przyjętego przez podatniczkę – tj. [...]zł) w wysokości [...]zł. oraz 2) kredytu udzielonego przez Bank A S.A. z siedzibą w W. (umowa o kredyt hipoteczny z dnia [...]) w kwocie [...]zł.

W konsekwencji, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącą w 2007 r. za okres od 01.01.2007 r. do dnia 27.09.2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a ustalony dochód za ww. okres, nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, wynosi [...]zł. (wydatki: [...]zł, dochody [...]zł, różnica [...]zł.). Należny podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów obliczony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynosi [...]zł ([...]zł x 75%).

Z tymi z ustaleniami nie zgodziła się Pani B. S..

W odwołaniu podniosła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 o.p.

W uzasadnieniu dodała, że w latach 2007 – 2011 zwykle przebywała w Wielkiej Brytanii, z zamiarem stałego tam pobytu, a więc to ten kraj był miejscem jej rezydencji podatkowej, także w rozumieniu art. 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, obowiązującej od 01.01.2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 - dalej w skrócie: Konwencja). W związku z tym, że przez 2007 r. przebywała za granicą, nie uzyskała w Polsce dochodów o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 1-4 u.p.d.o.f., to nie istnieje podstawa do ustalania podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł. Ponadto, odniosła się do pominięcia przez organ podatkowy osiągnięcia przychodu w postaci pożyczki w kwocie [...]zł, jako źródła niewiarygodnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji stwierdził, co następuje:

W postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Przy czym, nie wystarczy, że podatnik tylko to uprawdopodobni.

Na dalszym etapie rozważań organ odwoławczy przedstawił argumentację, przemawiającą za uznaniem, że skarżąca nie udokumentowała przychodu w postaci pożyczki udzielonej przez Pana P. D. i Panią J. J., zamieszkałych w Wielkiej Brytanii, [...] w wysokości [...]GBP ([...]zł) oraz że w wyjaśnieniach podała zawyżone koszty utrzymania.

Wskazał, że: 1) podatniczka nie dysponuje dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy pożyczki, 2) zeznania świadka W. – potwierdzającego fakt jej udzielenia, tyle, że w formie ustnej – są niewiarygodne, 3) relacje skarżącej, także co do tego, że w 2007 r. mieszkała z dwiema współlokatorkami: Panią Z. L. i Panią C. H., z którymi dzieliła się kosztami utrzymania mieszkania, a których adresów zamieszkania obecnie nie zna, również nie są wiarygodne (ponieważ skarżąca nie pamiętała dokładnie imienia i nazwiska właścicieli wynajmowanego lokalu mieszkalnego, nie pamiętała, czy został sporządzony dokument dotyczący najmu, czy była to umowa ustna).

Taka ocena dowodów dokonana przez organ, wiąże się z tym, że w dniu 27 lutego 2012 r., za pośrednictwem Izby Skarbowej w K., wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. informacja przesłana przez organy podatkowe Królestwa Wielkiej Brytanii, z której wynika m.in., że brytyjska administracja podatkowa: a) nie była w stanie wyszukać żadnych zapisów na podstawie dostępnych informacji odnoszących się zarówno do Pani J. J. jak i Pana P. D., ani żadnych powiązań z adresem [...], b) że, pod ww. adresem znajduje się lokalny sklep ogólnospożywczy o nazwie [...], c) że, kod pocztowy [...] odnosi się do innego adresu, a mianowicie [...] i ww. administracja podatkowa nie była w stanie wyszukać żadnych powiązań również z tym adresem.

W ostatniej kolejności, organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu, że decyzja wydana w I instancji narusza art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej materii Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w Wielkiej Brytanii Pani B.S. zamieszkiwała od lutego 2007 r. do 31 sierpnia 2010 r. O powrocie do Polski podatniczka powiadomiła pismem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 2 sierpnia 2010 r. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą oraz oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 sierpnia 2011 r. wynika, iż była zatrudniona w "charakterze zbliżonym do pracownika socjalnego, opiekuna". Dalej organ argumentował, że zgodnie z regulacją wynikającą z art. 25 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przy określaniu miejsca zamieszkania ważne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: faktyczne przebywanie w danym miejscu i zamiar stałego pobytu. Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to samo określenie miejsca pobytu nie przesądza o miejscu zamieszkania.

Zdaniem organu odwoławczego Pani B. S. w 2007 r. posiadała miejsce zamieszkania zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w B. przy ul. [...]), jak i w Wielkiej Brytanii. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w zgłoszeniach identyfikacyjnych/zgłoszeniach aktualizacyjnych osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej, na druku NIP-3, złożonych w Urzędzie Skarbowym w B.: w dniu 4 maja 1998 r., w dniu 30 kwietnia 2004 r., w dniu 30 września 2004 r., w dniu 18 września 2006 r., podatniczka wskazywała, jako miejsce zamieszkania i zameldowania B., ul. [...], a następnie B., ul [...] i nie powiadomiła organu podatkowego o innej zmianie miejsca zamieszkania, w tym o zmianie kraju. Ponadto, w 2007 r. jako adres zamieszkania – B., ul. [...], podatniczka wskazywała również w dokumentach: akcie notarialnym z dnia [...] Rep [...] Nr [...]; akcie notarialnym z dnia [...] Rep [...] Nr [...]; deklaracji [...] z dnia [...] umowie o kredyt hipoteczny Nr [...] z dnia [...] w piśmie przesłanym w dniu 2 sierpnia 2010 r.

Dalej organ argumentował, że drugi warunek kodeksowej definicji miejsca zamieszkania to przesłanka subiektywna. Sam wyjazd z kraju za granicę, nawet na kilka lat, nie powoduje automatycznie utraty miejsca zamieszkania w Polsce, jeżeli nie wiąże się jednocześnie z zerwaniem nawet najsłabszych więzi z krajem ojczystym. To z kolei oznacza, iż pracując za granicą i tam mieszkając w 2007 r. może podatniczka jednocześnie być uznana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. O zamiarze pobytu skarżącej w Polsce, przemawia fakt zakupu mieszkania w dniu 27 września 2007 r. oraz zaciągnięcie na ten cel kredytu w banku mającym siedzibę w Polsce. Ponadto ustalono, że w 2007 roku, a także w latach następnych skarżąca nie zlikwidowała definitywnie miejsca zamieszkania w Polsce. Zgłoszenie na formularzu NIP-3 zmiany miejsca zamieszkania z Polski na Wielką Brytanię nigdy nie nastąpiło. Zatem, zdaniem organów podatkowych, powyższe fakty wskazują, że wyjazd podatniczki do Wielkiej Brytanii spowodowany był nie zamiarem stałego pobytu w tym kraju, lecz chęcią poprawy swojej sytuacji życiowej i finansowej. W związku z tym organy uznały, iż w 2007 r. Pani B. S. posiadała miejsce zamieszkania w Polsce i tu podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Pani B.S. naruszenie: a) art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie, że na skarżącej ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy, oraz nie przyjęcie, że skarżąca w 2007 r. stale przebywała w Wielkiej Brytanii i że tam znajdowało się jej centrum interesów życiowych; b) art. 4 Konwencji przez błędne ustalenie, że skarżąca uzyskała w 2007 r. na terytorium Polski przychody z nieujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce; c) art. 121, art. 180 oraz art. 181 o.p.; d) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że na przełomie października, listopada 2006 r. wyjechała z Polski z zamiarem stałego osiedlenia się w innym kraju Unii Europejskiej. Pod uwagę brała Niemcy, Holandię i Wielką Brytanię, po krótkim pobycie w dwóch pierwszych krajach, związanym z rozpoznaniem tamtejszych rynków pracy i warunków bytowych, w lutym 2007 r. skarżąca przybyła do Wielkiej Brytanii i podjęła decyzję o osiedleniu się tam na stałe.

W dniu [...] skarżąca przebywając w Wielkiej Brytanii dokonała zakupu lokalu mieszkalnego położonego w B. za kwotę [...]zł. Zakup sfinansowała z: 1) z zasobów własnych, zgromadzonych z wynagrodzenia z pracy w Wielkiej Brytanii ([...]zł); 2) kredytu bankowego zaciągniętego w Banku A ([...]zł), 3) krótkotrwałej pożyczki od znajomych zaciągniętej w Wielkiej Brytanii ([...]zł), 4) kwoty pozostawionej w Polsce przed wyjazdem (około [...] zł). Łącznie stanowi to kwotę [...]zł.

Suma wydatków poniesionych przez skarżącą do dnia zakupu mieszkania wynosiła jej zdaniem [...]zł. Złożyły się na to: 1) kwota [...]zł. (zakup mieszkania + koszt zakupu), 2) kwota [...]zł. (koszt kredytu hipotecznego), 3) kwota [...]zł. (koszty utrzymania).

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędnie nie uwzględniły pożyczki w kwocie [...]zł, jaką skarżąca zaciągnęła od Pani J. J. i Pana P. D., jak też błędnie wyliczyły koszty utrzymania, nie uwzględniając wyjaśnienia, że koszty utrzymania mieszkania skarżąca w 2007 r. dzieliła z dwiema współlokatorkami.

Ponadto, skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (oraz jednocześnie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) przyjmując, że podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, poprzez uznanie, że w 2007 r. miała ona centrum interesów życiowych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. W tej materii wskazała, że "faktyczne przebywanie" oznacza dokładnie faktyczne przebywanie, czyli faktyczną, fizyczną, personalną obecność w danym miejscu. Żadną miarą nie można zaprzeczyć, że w 2007 r. miejscem jej faktycznego przebywania było S. w hrabstwie [...] w Wielkiej Brytanii. Świadczą o tym: a) wykonywana tam praca, b) zamieszkanie, c) uczestnictwo w kursach, d) uzyskanie National Insurance Number - numeru służącego do rejestracji w brytyjskim systemie ubezpieczeń społecznych i systemie zdrowotnym, e) uzyskanie brytyjskiego numeru identyfikacji podatkowej, f) rejestracja w brytyjskim Home Office - niezbędna do ubiegania się w przyszłości o obywatelstwo brytyjskie.

Skarżąca dodała, że nie zaprzecza tej okoliczności również fakt, że w maju 1998 r., w kwietniu 2004 r., we wrześniu 2004 r. oraz we wrześniu 2006 r. w złożonych informacjach NIP 3 o miejscu zamieszkania, podawała jako to miejsce ul. [...] i [...] w B. Przedmiotem ustaleń jest jej miejsce zamieszkania w 2007 r. natomiast ww. dokumenty dotyczyły lat 1998-2006. Okoliczność, że nie poinformowała Urzędu Skarbowego w B. o wyjeździe za granicę jest naganna, ale nie można z niej wysnuć wniosku, aby w Polsce było jej centrum interesów osobistych, mimo że w przez cały 2007 r. przebywała w Wielkiej Brytanii. Można na tej podstawie stwierdzić jedynie, że nie dopełniła ona obowiązku złożenia stosownego zawiadomienia.

Odnośnie do naruszenia art. 121, art. 180 oraz art.181 o.p. skarżąca zarzuciła wydanie decyzji bez znajomości realiów obowiązujących w innych krajach Unii Europejskiej, na podstawie polskich schematów myślenia, z nastawieniem na tworzenie wątpliwości i wykorzystywanie ich w interesie fiskalnym. Ta część argumentacji dotyczy uznania przez organy podatkowe za niewiarygodne wyjaśnień, że część osiągniętych przez skarżącą przychodów pochodzi z pożyczki oraz niektóre wydatki były mniejsze, niż ustaliły to organy podatkowe. Podniosła, że przeciw niej mają przemawiać takie okoliczności jak: brak meldunku w Wielkiej Brytanii, brak mieszkania tamże, nieznajomość nazwiska wynajmującego mieszkanie, niemożność ustalenia adresu pożyczkodawców, okoliczność, że pod wskazanym przez skarżącą adresem znajduje się sklep spożywczy, brak kontaktu z pożyczkodawcami, itd. W związku z tym, skarżąca podkreśliła, że w Wielkiej Brytanii nie istnieje obowiązek meldunkowy, ani obowiązek uzyskiwania zgody na pobyt trwający dłużej niż 90 dni. Istnieje możliwość potwierdzenia pobytu poprzez wystąpienie o udzielenie rezydentury czasowej, czyli wydanie Registration Certificate. Dokument ten, a właściwie nalepka zwana też winietą, jest niezbędna np. w sytuacji, gdyby przebywający tam chciałby sprowadzić członków swojej rodziny niebędących obywatelami UE. Dlatego też procedura ta jest rzadko podejmowana przez europejczyków, a zwłaszcza obywateli UE. Niewielu z przybywających do Zjednoczonego Królestwa, przez pierwsze kilka lat pobytu posiada własne mieszkanie lub dom. Wiąże się to z tym, że częściej niż zazwyczaj zmienia się pracę, a w związku z tym również miejsce pobytu. Poza tym, w pierwszych latach pracy trudno jest sfinansować taki zakup. W związku z tym 90 % młodych ludzi wchodzących na rynek pracy korzysta z wynajętych mieszkań. Zarządzaniem i wynajmowaniem mieszkań zajmują się, na rzecz ich właścicieli, pośrednicy. To właśnie oni mają kontakt z najemcami. Na ogół nikt nie pyta pośredników o nazwiska właścicieli - stąd skarżąca nie zna nazwiska właściciela mieszkania. Nie z nim zawierała umowę i najprawdopodobniej nigdy go nie widziała. Najczęściej mieszkania zajmowane są wspólnie przez grupę osób. Ma to na celu zmniejszenie kosztów czynszu i utrzymania. Jedna lub dwie osoby podpisują umowę najmu i dobierają sobie współlokatorów, z którymi dzielą mieszkanie i wydatki na jego utrzymanie. Tak też było w przypadku skarżącej. Mieszkanie wynajęła wspólnie z M. W. - partnerem życiowym. Zamieszkali razem z dwiema osobami, ponieważ pozwalały na to warunki mieszkaniowe. Na ogół wspólne zamieszkanie nie rodzi trwałych więzi towarzyskich. Współlokatorzy się zmieniają, czasem przez pewien czas utrzymują ze sobą kontakty. Na ogół takie znajomości nie przechodzą próby czasu. Stąd też skarżąca nie jest obecnie w stanie podać ani miejsca pobytu, ani adresu swoich współlokatorek z 2007 r. To samo dotyczy kontaktu z J.J. i P. D. Znajomość ta była średnio zażyła, a jak wiadomo Brytyjczycy są powściągliwi i nie są też zbyt chętni, by zapraszać do domu znajomych, a często nawet rodziny. Spotkania rodzinne i towarzyskie, zwłaszcza w środowiskach młodzieży brytyjskiej odbywają się najczęściej w lokalach lub klubach. Skarżąca gościła w domu, czy raczej w mieszkaniu pożyczkodawców raz lub dwa razy, w związku z czym niezbyt dokładnie pamięta ich adres. Pamięta nazwę ulicy, ale co do numeru posesji i kodu pocztowego, podała tak jak to pamięta, bez zamiaru wprowadzania w błąd organów podatkowych, czy fałszowania obrazu sprawy. Można tu się odwołać do doświadczenia życiowego osób prowadzących sprawę. Ilu z nich, pytanych o adres znajomych odpowie: "wiem gdzie to jest, wiem, na jakiej ulicy, ale nie pamiętam numeru, a już na pewno nie kodu pocztowego". Tłumaczenie takich, naturalnych wątpliwości, na niekorzyść skarżącej nie wskazuje na prowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i zgodnie z zasadą postępowania w sposób obiektywny. Stanowi także nierówne potraktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika. Styl życia w Wielkiej Brytanii jest zupełnie różny od polskiego, a to, co w Polsce jest nie do pomyślenia np. brak meldunku, czy okoliczność, że władze nie wiedzą gdzie obywatel przebywa, jest standardem w kraju gdzie przebywała podatniczka. Jeśli Pani J. J. i Pan P. D. nie popełnili żadnego czynu zabronionego, nie ma żadnego powodu, aby władze interesowały się ich miejscem pobytu. Ponadto skarżąca podniosła, iż z okoliczności, że w 2012 r. nie można ustalić miejsca ich pobytu, oraz to, że pod podanym przez skarżącą adresem znajduje się sklep spożywczy nie oznacza, że w 2007 r. nie udzielili skarżącej pożyczki, którą kwestionują organy podatkowe. Są to okoliczności, którym organ podatkowy nadaje nadmierne znaczenie w celu potwierdzenia swojej tezy o dochodach z nieujawnionych źródeł. Zdaniem skarżącej wystarczające dla potwierdzenia zaciągnięcia takiej pożyczki jest złożone przez nią oświadczenie i wskazanie świadka tego zdarzenia – M. W. Świadek ten, potwierdził zarówno udzielenie pożyczki, jak i większość okoliczności, w jakich do niej doszło. Urząd Skarbowy w B., ani Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrujący odwołanie podatniczki nie uzasadnili, dlaczego odmawiają wiarygodności tym dowodom i nie uwzględnili ich w rozstrzyganiu sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i 181 o.p.

Zdaniem skarżącej, nastąpiło również przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie pożyczki i twierdzenie, że z uwagi na brak dokumentu dotyczącego jej udzielenia, takie zdarzenie nie mogło mieć miejsca.

Skarżąca podkreśliła także, iż ze zgromadzonego materiału wynika, że podatniczka nie mogła posiadać środków z nieujawnionych źródeł, ponieważ: a) dostarczyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zaświadczenie o wysokości swoich zarobków w Wielkiej Brytanii, b) do Urzędu Skarbowego nie wpłynęły żadne informacje PIT-11, PIT- 8, czy PIT -8b, świadczące o tym, że uzyskała w Polsce jakieś dochody z pracy lub umów cywilno-prawnych, c) do Urzędu Skarbowego nie wpłynęły żadne informacje świadczące, że uzyskała ona dochody z kapitałów, d) nie mogła uzyskać żadnych dochodów z nieruchomości, ponieważ do września 2007 r. nie posiadała żadnych nieruchomości, e) nie otrzymała w Polsce, ani w Wielkiej Brytanii żadnej darowizny, ponieważ nie miała od kogo jej otrzymać; gdyby zaś organ podatkowy dowiódł, że taka nieujawniona darowizna miała jednak miejsce, jest to przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i należało opodatkować ją zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn; f) jeśli poza pożyczką na którą powołała się skarżąca mogły, istnieć jakieś inne źródła z których czerpała nieujawnione dochody, mogły to być wyłącznie źródła przestępcze, np. handel narkotykami, udział w grupie przestępczej, pranie brudnych pieniędzy lub nawet prostytucja - czyli będące przychodami z czynności które nie mogą być źródłem prawnie skutecznej umowy, a więc wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Konkludując, skarżąca stwierdziła, że jeśli przyjąć jako okoliczność udowodnioną, iż przez cały 2007 r. skarżąca przebywała w Wielkiej Brytanii, to poza pożyczką lub darowizną otrzymaną w kraju nie mogła w Polsce posiadać żadnych nieujawnionych źródeł przychodów. Jeśli otrzymała w Polsce darowiznę w wysokości [...]zł. należy opodatkować tę kwotę podatkiem od spadków i darowizn. Jeśli zaciągnęła w Polsce pożyczkę w tej wysokości to należy ustalić podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jeśli zgodnie z oświadczeniem podatniczki zaciągnęła ona pożyczkę od znajomych zamieszkując w Wielkiej Brytanii, istniało pokrycie na wykazane przez Urząd Skarbowy wydatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację. Odnosząc się do "nowych" okoliczności podawanych przez skarżącą na tym etapie sprawy, argumentował, że świadek M. W. jest niewiarygodny, ponieważ "okazał się być" partnerem życiowym skarżącej, a nadto, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, iż lokal wynajmowała z dwiema współlokatorkami, gdyż z informacji uzyskanych od organów Wielkiej Brytanii wynika, że w umowie najmu lokalu mieszkalnego położonego w [...], S., jako osoby wynajmujące wskazano wyłącznie skarżącą oraz M. W.

W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygnatura SK 18/09, wskazując, że choć odnosi się do stanu prawego do roku 2006, a przedmiotowa sprawa dotyczy roku 2007, to zostało wydane przez NSA orzeczenie, w którym zastosowano się do wskazań wynikających z wyroku TK, o którym mowa, także za okres po roku 2006.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.).

W badanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż sąd uznał skargę za zasadną, z przyczyn w niej nie wskazanych. Uzupełniająco należy dodać, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II OSK 1086/11, Lex nr 1068951).

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych w roku 2007, a pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w wysokości 75 % dochodu.

Tak określony spór wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ to te regulacje łącznie, stanowią podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przy czym, za miarodajne dla rozstrzygnięcia tej spawy, należy przyjąć ich brzmienie w roku 2007, jako że materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie podatku od dochodów "ukrytych" stanowią przepisy obowiązujące w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, czyli roku poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia, a w tym wypadku jest to właśnie rok 2007.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona decyzja opiera się m.in. na argumentacji, która stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, w której Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (publ. OTK-A 2013/6/80, Lex nr 1353497), orzekł iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Należy dodać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał zasygnalizował, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w określonym czasowo brzmieniu) powoduje eliminację normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, co wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Co prawda, Trybunał nie zakwestionował treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to jednak przepis ten nie jest wystarczający do ustalenia podatku z omawianego tytułu, gdyż stawka podatku musi być odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania, jako kluczowego elementu konstrukcji każdego podatku powinny wynikać z regulacji ustawowych (argument z art. 217 Konstytucji RP – por. wyroki TK: z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59, z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, s. 313; z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63, s. 397; z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13, s. 165; z 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 83; z 2 lipca 2003 r., sygn. P 27/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 59 oraz doktryna: B. Banaszak, Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2009, s. 931; L. Etel /red./, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 27; A. Nowak, I. Nowak, Podstawa konstytucyjna do nakładania podatków, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2008 r., Nr 1-2, s. 207-220; E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, Zasada zupełności ustawowej w prawie podatkowym, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 391; A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daninowego w Konstytucji RP z 1997 r., Toruń 2005, s. 111). W konsekwencji, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że postępowania podatkowe prowadzone w sprawach ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1998-2006 r. stały się bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania, co powinno prowadzić do ich umorzenia (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12, wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2013 r., I SA/Kr 1503/13, wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2013 r., I SA/Ol 552/13, wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2013 r., I SA/Gd 953/13 - wszystkie publikowane w CBOSA).

Co prawda, wyrok Trybunału odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., niemniej ocena konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał nie może zostać pominięta na gruncie rozpoznawanej sprawy. Zmiana przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. w dużej mierze nie eliminowała wskazanych przez Trybunał mankamentów, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności tej regulacji w poprzednim brzmieniu (por. uzasadnienie do wymienionego wyroku TK, a także wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2370/11, CBOSA, wyrok WSA w Olsztynie z 10 października 2013 r., I SA/Ol 410/13, CBOSA). Trybunał w motywach swojego orzeczenia podkreślił, że art. 20 ust. 3 (analizowany łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p.) wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Ponadto, Trybunał zauważył, że "pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników."

Przechodząc w tym kontekście do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy wskazać, że opiera się ona m.in. na poglądach, których konstytucyjność została przez Trybunał podważona. Stosownie do uwag Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę, że dla zachowania standardów konstytucyjnych w procesie dowodzenia w przedmiotowej kategorii spraw należy przyjąć, iż co prawda podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, a to oznacza, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej argumentował Trybunał, że należy zauważyć, iż sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu (organ), i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa (podatnik), jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, gdyż wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tymczasem, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję i uzasadniając niewiarygodność twierdzeń skarżącej, co do niektórych źródeł przychodów, oparł się na stanowisku przeciwnym, podważonym przez Trybunał, że w przedmiotowym postępowaniu (tylko) uprawdopodobnienie przez podatnika podawanych przez niego okoliczności nie może mieć miejsca (por. strona 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji; w postępowaniu podatkowym skarżąca powoływała się na orzecznictwo sądów administracyjnych pozostające w zgodzie w tej materii ze standardami konstytucyjnymi, np. w odwołaniu z dnia 9 stycznia 2010 r., karta 62 akt administracyjnych).

Można dodać, że wobec jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodnego z wzorcami ustawy zasadniczej rozumienia tak ważnego elementu postępowania podatkowego (w omawianym przedmiocie), jak rozkład ciężaru dowodu, jego respektowanie w procesie stosowania prawa jest obowiązkowe. Do kanonów interpretacji tekstu prawnego, należy nadawanie mu znaczenia zgodnego z konstytucją (wykładnia prokonstytucyjna – por. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2011 r., I FSK 1143/10, Lex nr 951747, wyrok NSA z 16 października 2012 r., I FSK 1996/11, Lex nr 1230189), a obowiązek ten ciąży nie tylko na sądach, ale i na organach administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., II OSK 104/11, Lex nr 1219053, K. Gonera, E. Łętowska, Wieloaspektowość następstw stwierdzania niekonstytucyjności, Państwo i Prawo z 2008, Nr 8, s. 23- 26). Przy czym, badając orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności z konstytucją określonego tekstu prawnego, należy brać pod uwagę nie tylko samą sentencję wyroku, lecz także jego uzasadnienie, które ma taką wagę jak sentencja (K. Complak, Normy pierwszego rozdziału Konstytucji RP, Wrocław 2007, s. 28). Trybunał określa, w jakim rozumieniu norma będąca przedmiotem jego orzeczenia jest zgodna z konstytucją, co w praktyce powoduje, że w zasadzie tylko przy interpretacji regulacji prawnej w sposób określony przez Trybunał można ją uznać za pozostający w zgodzie z konstytucją (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Lex/el. 2008, Rozdział IV, pkt 1.4).

Wobec powyższego, zastosowanie przez skarżony organ niezgodnej ze standardami konstytucyjnymi metody w procesie dowodzenia było wadliwe, mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji, jako że bezpośrednio przełożyło się na sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności relacji skarżącej, wskazywanej przez nią dokumentacji oraz zeznań świadka W. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że uprawdopodobnienie w stosunku do udowodnienia, działa na korzyść strony, gdyż pozwala na wykazanie mniejszego stopnia pewności, że dany fakt nastąpił (wyrok NSA z 19 stycznia 1995 r., SA/Po 2426/94, Lex nr 33031, H. Dzwonkowski w pracy zbiorowej pod własną redakcją, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833), czy innymi słowy nie prowadzi do uzyskania pewności, a jedynie prawdopodobieństwa istnienia lub nieistnienia określonego faktu, do uzasadnionego przypuszczenia, że dane zdarzenie rzeczywiście miało miejsce (wyrok NSA z 5 maja 1995 r., SA/Wr 2223/95, Lec nr 26854, wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., II FSK 1275/08). W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 191 o.p. mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd miał na uwadze także i to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. (I SA/Go 336/13, CBOSA) postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji RP przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zdecydował się jednakże na zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ oprócz wskazanego wyżej, niezgodnego ze standardami konstytucyjnymi zastosowania reguł dowodzenia, skarżony organ dopuścił się innych naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tym samym, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej nie zależy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu zainicjowanym przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, gdyż aktualnie stwierdzone wady prawne już zdeterminowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozwijając ostatni wątek, należy wpierw podnieść, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił: "Od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: (...) od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu (...)". Regulacja ta uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r., kiedy to na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) w art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. zdaniu wstępnym, wykreślono zwrot: "uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Analizowana regulacja art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r. zawiera więc ograniczenie co do opodatkowania dochodów, bowiem opodatkowanie dotyczy tylko dochodów uzyskanych na terytorium RP, a więc nie dotyczy dochodów "ukrytych", ewentualnie uzyskanych przez skarżącą ze źródeł znajdujących się na terenie Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie, należy podkreślić, że art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odnosi się tylko do wymiaru podatku w postaci stawek ryczałtowych dla wymienionych w nim dochodów, lecz przesądza także o zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Jak wynika z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z określonych tam źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Przepis ten wskazuje, że tylko od dochodów uzyskanych na terenie RP pobiera się podatek w formie ryczałtu. Oznacza to, iż podatek nie jest pobierany od dochodów uzyskanych poza terytorium RP. Zatem, regulacja ta nie tylko określa stawki ryczałtu od poszczególnych dochodów, ale również określa, iż podatkowi podlegają dochody tam wymienione, których źródło znajduje się na terenie RP. Tym samym, należy wyprowadzić wniosek, iż w rozpatrywanym stanie prawnym od dochodów uzyskanych poza RP nie pobiera się zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (tak również: WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygnatura akt I SA/Go 161/08, CBOSA, oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna 2007, s. 119 -120).

Powyższa konstatacja oznacza, że szeroko prowadzone przez organy podatkowe dywagacje w zakresie tego, czy skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu nieograniczonemu (bez względu na położenie źródeł przychodów), czy też ograniczonemu (od dochodów/przychodów osiąganych tylko na terytorium RP) nie mają znaczenia w tej sprawie. Niezależnie bowiem gdzie w roku 2007 skarżąca posiadała miejsce zamieszkania (w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 4 Konwencji), opodatkowaniu z tytułu dochodów o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegała tylko, jeśli źródło tego dochodu znajdowało się na terytorium RP.

Uzupełniająco należy dodać, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego pojęciu temu należy przypisać znaczenie zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie z dnia 12 października 1990 roku o ochronie granicy państwowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67, ze zm.) i ustawy z dnia 21 marca 1991 roku o obszarach morskich RP i administracji morskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 934).

Natomiast dochodami uzyskanymi na terytorium RP są dochody wynikające z przychodów, których źródło znajduje się na terytorium RP (wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 roku, III SA 1584/98, Lex nr 37200, wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2007 r., I SA/Gl 92/07, Lex nr 1019522).

Wszystkie powyższe spostrzeżenia mają o tyle znacznie dla oceny legalności działania organu podatkowego w postępowaniu sfinalizowanym zaskarżoną decyzją, że w jego toku organ ten zupełnie pominął jedno ze znamion rozpatrywanej odpowiedzialności podatkowej skarżącej – a to, lokalizację źródła przychodów, stanowiących nieujawniony dochód. Organy podatkowe nie czyniły ustaleń i nie zaprezentowały jakiejkolwiek oceny tj. czy znajdowało się ono na terenie, czy też poza terytorium RP. Tymczasem, ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jak już to zaakcentowano, w razie ustalenia, że środki te pochodzą ze źródła znajdującego się poza terytorium RP, w szczególności na terenie Wielkiej Brytanii, w Polsce nie podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych. Co więcej, kierunek postępowania dowodowego prowadzonego przez organy obu instancji, a także sposób argumentacji w wydanych decyzjach, zdaje się przemawiać za przyjęciem tezy, że organy założyły, iż dochód nieznajdujący pokrycia w wydatkach skarżącej (przebywającej w 2007 r. od lutego do grudnia w Wielkiej Brytanii), uzyskany został poza terytorium RP. Logiczny jest wniosek, że w innym przecież wypadku, organy nie koncentrowałyby się na wykazywaniu, iż skarżąca posiadała w roku 2007 miejsce zamieszkania na terytorium RP (w sensie art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.), a tym samym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż założenie przeciwne, a to, że owe dochody o których stanowi art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zostały przez nią osiągnięte na terytorium RP, rozważania te czyniłoby bezprzedmiotowym już w kontekście art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stosownie do którego: "Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)." W odniesieniu do osoby nierezydenta problem opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy wszak tylko dochodów uzyskanych na terytorium Polski (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2575/02, CBOSA, P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna 2007, s. 119 -120). Jest to jednak tylko hipoteza, zaś obowiązkiem organu było zajęcie jednoznacznego i wyraźnego stanowiska w tej kwestii.

Zatem, można przyjąć, że organy w toku postępowania podatkowego nie brały pod uwagę faktu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to konieczności ustalenia, czy wyliczony dochód, osiągnięty przez skarżącą w roku 2007, a nie mający pokrycia we wskazanych przez nią źródłach przychodu, pochodzi ze źródeł znajdujących się na terenie RP, czy też poza tym terytorium. Poczynienie ustaleń w tej materii było tym bardziej konieczne, jeżeli wziąć pod uwagę okoliczność, iż skarżąca w okresie od lutego do końca 2007 r. przebywała i pracowała w Wielkiej Brytanii i jednocześnie, na podstawie akt sprawy – jak dotychczas - brak jest podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowym roku podatkowym osiągała dochody na terytorium RP.

Tym samym Sąd uznał, że skarżony organ i w tym zakresie (nie wyjaśniając jednego ze znamion odpowiedzialności podatkowej) naruszył art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poza tym, organ podatkowy poczynił ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów, które zostały sporządzone w języku angielskim i nie zostały przetłumaczone na język polski (karty akt administracyjnych: 32-38, 53, 140-144,145-149). Tymczasem, zgodnie art. 27 Konstytucji RP oraz rozwijającego na poziomie ustawowym jego treść art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 43, poz. 224, ze zm.) język polski jest językiem urzędowym m.in. terenowych organów administracji publicznej. Zatem, na organach podatkowych ciążył obowiązek zapewnienia, aby całość czynności dokonywana była w języku polskim. Z art. 4 ustawy o języku polskim, wynika bowiem obowiązek prowadzenia wszelkich czynności procesowych w języku polskim, do których zalicza się nie tylko czynności dokonywane ustnie, lecz także prowadzenie w tym języku pełnej dokumentacji postępowania, zwłaszcza posługiwania się w postępowaniu tłumaczeniami dokumentów. Niezgodność z prawem w tym wypadku, oznacza naruszenie obowiązku stosowania języka polskiego przy przyjęciu za dowód dokumentu sporządzonego w języku obcym i dokonanie jego oceny (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2008 r., II SA/Gl 16/08, Lex nr 565689, wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2011, II SA/Gl 1073/10, Lex nr 1100451, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r., II SA/ Gl 1085/10, Lex nr 954966, wyrok WSA w Warszawie z 1 września 2004 r., V SA/Wa 181/04, Lex nr 162207, wyrok NSA z 1 marca 2005 r., GSK 1316/04, Lex nr 186881). Ostatnie uwagi prowadzą do konkluzji, że w ten sposób doszło do naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 4 i art. 5 ustawy o języku polskim, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, do czasu przetłumaczenia na język urzędowy obowiązujący w RP dokumentów mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – a tym samym zebrania w sposób zgodny z prawem całego materiału dowodowego, za przedwczesne należy uznać wypowiedzenie się sądu, co do zasadności zarzutów skarżącej w zakresie wykazania przez nią uzyskania dochodów - w szczególności pożyczki, a także partycypowania w kosztach utrzymania mieszkania w Wielkiej Brytanii przez dwie, wskazane przez nią osoby. Konkluzja, czy organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. musi być poprzedzona stwierdzeniem, że materiał dowodowy jest kompletny, także i w tym sensie, że poszczególne jego ogniwa (poszczególne dowody) w pełni odpowiadają wymogom prawa.

Prowadząc ponowne postępowanie w sprawie organ podatkowy oprócz przetłumaczenia dokumentacji, powinien w pierwszej kolejności poczynić ustalenia co do lokalizacji źródła przychodu z którego skarżąca osiągnęła dochód, nieznajdujący (według dotychczasowych wyliczeń organu podatkowego) pokrycia w ujawnionych źródłach, ponieważ ustalenie tej kwestii rzutuje na przedmiotowość ustalania kolejnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Stwierdzenie, że organ nie może wykazać, iż wynikają one ze źródeł przychodu znajdujących się na terytorium RP, powinno implikować odstąpienie od obciążania skarżącej zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r. Przy czym, organ podatkowy powinien mieć na uwadze poczynione wyżej wskazania co do rozkładu ciężaru dowodowego, w aspekcie zgodności tej operacji procesowej ze standardami konstytucyjnymi.

Ponadto, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę w toku postępowania ponownego i ocenić, czy potencjalna niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie (w związku z powołanym wyżej postanowieniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 października 2013 r.), może wpłynąć na treść zakończenia tego, konkretnego postępowania podatkowego, osadzonego w konkretnych realiach dowodowych.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja, nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Na kwotę 1606,00 zł złożył się wpis w kwocie 389 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.200,00 zł.