Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 664/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek Gminy W. (dalej jako Wnioskodawca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zrealizowała operację pod nazwą "Budowa całorocznego targowiska miejskiego we W.". Zadanie to było dofinasowane w wysokości 63,63% ze środków zewnętrznych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Samorząd Województwa Pomorskiego jako Instytucja Zarządzająca PROW wymaga od beneficjenta - Gminy przedstawienia interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w zakresie podatku od towarów i usług.

W pierwotnych założeniach Gmina planowała pobieranie na targowisku miejskim wyłącznie opłaty targowej, która stanowi źródło dochodów własnych gminy (art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, która to opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym dnia 6 lipca 2018 r. na wniosek Gminy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację podatkową nr [...] potwierdzającą brak możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu.

Już po wydaniu ww. interpretacji indywidualnej okazało się, że Gmina nie będzie mogła pobierać opłaty targowej ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170) opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Powstałe w ramach projektu targowisko miejskie jest budynkiem zlokalizowanym na skrzyżowaniu ulic Morskiej i Spokojnej na działkach 96/1 i 96/2 obręb 03 W.. Integralną częścią targowiska są obiekty budowlane przeznaczone na cele sprzedaży oraz scena i teren przeznaczony na cele promocji regionu i lokalnych produktów lub sprzedaży jedynie za pisemną zgodą Zarządcy targowiska. Z uwagi na brak możliwości pobierania opłaty targowej Gmina wprowadzi opłaty za rezerwację stanowisk handlowych. Rezerwacja dokonywana będzie na podstawie zawartej pisemnej umowy poprzedzonej "przetargiem nieograniczonym" na rezerwację stanowisk handlowych. Opłaty za rezerwację stanowisk handlowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Część infrastruktury powstałej w ramach projektu tj. scena i teren przeznaczony na cele promocji będzie wykorzystywana w sposób mieszany tj. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak odpłatna rezerwacja, jak i na potrzeby w własne Gminy np. w zakresie organizacji wydarzeń kulturalnych i promocyjnych Gminy tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 16 marca 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że

Faktury wystawiane są na Gminę W..

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Zatem realizacja zadania inwestycyjnego pn. "Budowa całorocznego targowiska miejskiego we W." odbyła się w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.).

Targowisko miejskie będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci pobieranej opłaty za rezerwację stanowisk handlowych opodatkowanej podatkiem VAT. Scena i teren przeznaczony na cele promocji będzie wykorzystywany na cele mieszane tj. do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Część mienia w postaci targowiska będzie wykorzystywane przez Gminę W. wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106). Natomiast mienie w postaci sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji będzie wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina W. ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie wydatków poniesionych na targowisko natomiast nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji.

Wykorzystywanie mienia powstałego w wyniku realizacji przedmiotowej w ramach działalności gospodarczej będzie jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. nie będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, z tym że targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a scena i teren przeznaczony na cele promocji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania o treści: "W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej mienie - targowisko, scena i teren przeznaczony na cele promocji - powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?, wnioskodawca wskazał: z uwagi na odpowiedź na pytanie 6 - nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych na realizację projektu pn. "Budowa całorocznego targowiska miejskiego we W." w związku z planowanym pobieraniem opłaty rezerwacyjnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury powstałej w ramach projektu, na której pobierana będzie wyłącznie opłata za rezerwację stanowisk handlowych z uwagi na związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina podniosła, że część targowiska miejskiego, na której będzie pobierana wyłącznie opłata targowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem będzie miała związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a więc w tym zakresie Gminie będzie przysługiwać pełne odliczenie podatku VAT od kosztów poniesionych na budowę tej części infrastruktury. Natomiast w odniesieniu do kosztów poniesionych na budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji regionu i lokalnych produktów lub sprzedaży Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W wydanej w dniu 3 kwietnia 2020 r. interpretacji indywidualnej stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne (targowisko), należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska oraz budowa sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji, które powstaną w ramach budowy targowiska, odbywa się w ramach władztwa publicznego.

Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na jego budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym Gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Zdaniem organu realizacja zadania inwestycyjnego pn. "Budowa całorocznego targowiska miejskiego we W." odbyła się w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Mienie powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji nie będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - pobierane opłaty za rezerwację stanowisk handlowych jak w przypadku Wnioskodawcy - nie oznacza, że wybudowane targowisko - jak twierdzi Wnioskodawca - będzie wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie będzie budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zatem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - pobierane opłaty za rezerwację stanowisk handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych).

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko (budynek) dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Zatem, Organ przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wziął pod uwagę cel budowy targowiska.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że scena i teren przeznaczony na cele promocji stanowią integralną częścią targowiska. Wnioskodawca wskazał, że scena i teren przeznaczone na cele promocji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji.

W związku z powyższym wydatki związane z budową targowiska oraz budową sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji, które stanowią integralną część targowiska, będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czjmnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Prawo do odliczenia części podatku VAT na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, przysługuje w przypadku braku możliwości dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, w całości do działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano zarówno wydatki poniesione na budowę targowiska jak i budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji, które stanowią integralną część targowiska, będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na budowę targowiska będą miały związek jedynie z czynnościami opodatkowanymi.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę targowiska oraz budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji - stanowiące integralną część targowiska, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że targowisko oraz scena i teren przeznaczony na cele promocji, które stanowią integralną część targowiska, będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy przy uwzględnieniu ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony przyporządkowany czynnościom wykonywanym poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wydatki inwestycyjne poniesione na budowę targowiska oraz budowę sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji, które stanowią integralną część targowiska, są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania w całości podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych na realizację projektu pn. "Budowa całorocznego targowiska miejskiego we W.". W przypadku braku możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak uznania, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od wydatków poniesionych na budowę części infrastruktury powstałej w ramach projektu, na której pobierana będzie wyłącznie opłata za rezerwację stanowisk handlowych z uwagi na związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędny wniosek o konieczności zastosowania proporcji oraz błędne uznanie, że wydatki związane z budową targowiska będą w części wykorzystywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, przez co część ta nie podlega odliczeniu,

art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

Zdaniem Gminy organ naruszył przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na treść wydanej interpretacji, tj. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a - 2h. W przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek między inwestycją a planowanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina ma prawo do odliczenia podatku w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Fakt, że Skarżąca będzie wykorzystywała wybudowane mienie do wykonywania działalności gospodarczej sprawia, że nabywa ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonej od budowy targowiska miejskiego. Wykorzystywanie tego mienia jednocześnie do celów niekomercyjnych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą), nie odbiera mu gospodarczego przeznaczenia. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przytoczonym orzecznictwie. Organ błędnie w wydanej interpretacji ograniczył prawo do odliczenia podatku VAT od budowy targowiska miejskiego, z uwagi na realizację zadań własnych Gminy. W orzecznictwie sądy podkreślają fakt, że wykonywanie zadań własnych Gminy może być realizowane również w ramach działalności gospodarczej.

Bez znaczenia pozostaje wskazany w interpretacji fakt, że jest to targowisko miejskie to obiekt ogólnodostępny dla mieszkańców. Dostęp mieszkańców do targowiska umożliwia prowadzenie na nim działalności gospodarczej oraz jednocześnie zapewnia możliwość wykonywania zadania publicznego. Uzasadnienie takie znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej:

Pobieranie opłat za rezerwację stanowisk handlowych daje możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę targowiska we W. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydanej interpretacji zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b §3 Ordynacji podatkowej. W opisie stanu faktycznego Gmina wskazuje, że w ramach projektu powstał budynek targowiska oraz scena i teren przeznaczony £ na cele promocji. Integralną częścią targowiska są obiekty budowlane przeznaczone na cele sprzedaży oraz scena i teren przeznaczony na cele promocji regionu i lokalnych produktów lub sprzedaży jedynie za pisemną zgodą Zarządcy targowiska. Mimo, iż Gmina w opisie stanu faktycznego jasno wskazuje, że budynek targowiska będzie związany wyłącznie z działalnością gospodarczą a jedynie scena i teren przeznaczony na cele promocji będą przeznaczone zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu co wskazuje na to, że podatnik ma możliwość przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności. Co zresztą wnioskodawca jasno wskazał w odpowiedzi na wezwanie Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w pkt. 5. Organ wbrew zapewnieniu wnioskodawcy o możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności pominął ten fakt i nie poddał go analizie, jednocześnie twierdząc, że skoro budynek targowiska, w którym znajdują się stanowiska handlowe oraz scena i teren przeznaczony na cele promocji są integralną całością to mieszany charakter wykorzystywania sceny i terenu na cele promocji powinien rzutować na prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę budynku targowiska. Gmina w złożonym wniosku zaznaczyła, że jedynie co do sceny i terenu przeznaczonego na cele promocji nie ma możliwości przypisania poszczególnych kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności stąd konieczność zastosowania w odniesieniu do tych wydatków sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust.2a ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r. poz. 106 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") oraz naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2009r., poz. 900), dalej O.p. okazały się bezzasadne.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę części targowiska gminnego, w której pobierana będzie wyłącznie opłata za rezerwację stanowisk handlowych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę targowiska, bowiem nie są one związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, ale również z czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi, wykonywanymi w ramach zadań własnych gminy z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Organ wskazał na cel budowy targowiska, którym jest sfera działań publicznoprawnych.

Strona skarżąca zaś prezentowała odmienne stanowisko wskazujące, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska, bowiem wykonywanie zadań własnych gminy może odbywać się również w ramach działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie rację przyznał w tym sporze organowi.

Przystępując do rozważań nad sporną kwestią należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy). Zauważyć trzeba również, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; aby była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu wskazać też trzeba przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przytoczona treść art. 15 ust. 6 stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm. – zwanej Dyrektywa 2006/112). Wskazany przepis dyrektywy określa, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Organ władzy publicznej - do tej kategorii zalicza się też jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina - będzie zatem uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch sytuacjach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. - zwanej u.s.g.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych, co wynika z art. 7 ust.1 pkt 11 u.s.g.

W świetle powyższych przepisów zasadnie organ dokonujący interpretacji uznał, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnym udostępnieniu miejsc handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Żeby ustalić, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, istotne jest do jakich celów jednostka samorządu terytorialnego wykorzystuje mienie, w skład którego wchodzi w tym przypadku budynek targowiska wraz infrastrukturą towarzyszącą.

W przypadku skarżącej Gminy, zrealizowane przez nią przedsięwzięcie w postaci targowiska służyć będzie tak do celów tzw. "komercyjnych", w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i do wykonywania zadań własnych Gminy, które nie wpisują się w powyższy zakres działalności gospodarczej. Działalność gminy, z racji publicznoprawnego statusu tego podmiotu, co do zasady obejmuje zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rację należy przyznać organowi dokonującemu interpretacji, że w przypadku targowiska wydatki inwestycyjne związane z tym przedsięwzięciem nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Targowisko jako miejsce, niezależnie od jego zorganizowania i wyposażenia w urządzenia przeznaczone jest/będzie również do wykonywania zadań własnych Gminy jako podmiotu władzy publicznej. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko (budynek) dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej realizując zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. i nie działa jako podatnik. Zatem, organ przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadnie wziął pod uwagę cel budowy targowiska.

Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku Gminy, należy stwierdzić, że nie będzie ona mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę targowiska. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie można podzielić poglądu skarżącej, że bezspornie towary i usługi nabywane i wykorzystywane w ramach inwestycji są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami Gminy opodatkowanymi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że tylko przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do tych wydatków będzie zobowiązana stosować proporcję według określonego sposobu, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Uprawnione zatem było stwierdzenie, że Gminie, w zakresie wydatków inwestycyjnych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia polegającego na budowie targowiska. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W sytuacji zaś, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie do odliczenia przysługuje, jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, z zastosowaniem przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stanowisko powyższe odpowiada aktualnym regulacjom prawnym w zakresie realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są to zmiany istotne, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. poz. 605). W ramach tej nowelizacji w ustawie o VAT zostały dodane m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Warto w tym miejscu wskazać na uzasadnienie projektu tych zmian legislacyjnych (Sejm RP VII kadencji nr druku: 3077), zdaniem Sądu potwierdza ono bowiem, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punkt IV wprowadzanych zmian zatytułowano "Zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT)". Proponując zmiany w powyższym zakresie podkreślono, że projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do prawa unijnego, uwzgledniające wyroki TSUE. W szczególności chodziło o dostosowanie przepisów w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-511/10, w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). W wyżej wymienionych orzeczeniach stwierdzono, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112 (np. pkt 30-31 wyroku w sprawie C-437/06 lub pkt 39 wyroku w sprawie C-515/07). Projektodawca wskazał, że w polskich przepisach prawo odliczania VAT określa przede wszystkim art. 86 ust.1, wzmocniony ust. 7b ustawy o VAT. Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych odliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (zob. np. pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Wykluczone jest bowiem "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy Dyrektywy 2006/112, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie płaci się równocześnie podatku należnego (zob. pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12).

To celem wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych zaproponowano szereg zmian w ustawie o VAT. W pierwszej kolejności przewidziano dodanie ust. 2a w art. 86, który wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zwrócić należy też uwagę, że na etapie opracowywania powyższych zmian legislacyjnych wyjaśniono również, że przez "cele inne" rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej Gminy, że w jej przypadku art. 86 ust. 2a nie ma zastosowania jest pozbawione podstaw. Organ dokonując interpretacji właściwie wskazał, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie targowiska mamy do czynienia z sytuacją, gdy targowisko będzie przeznaczone zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i niepodlegających systemowi VAT (tj. wykonywanie zadań własnych). Oznacza to występowanie zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT), co do których od 1 stycznia 2016 r. obowiązują zasady odliczenia określone w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy również wskazać, że skarżąca niezasadnie w swojej argumentacji powoływała się na ukształtowane jednolicie orzecznictwo, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie uchybił zasadzie pogłębiania zaufania do organów w szczególności przez przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do orzecznictwa sądów administracyjnych w identycznych sprawach. Skarżąca wsparła się orzecznictwem dotyczącym przepisów art. 86 ust.1 i ust. 7b ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wobec tak zasadniczej zmiany od 1 stycznia 2016 r. rozwiązań prawnych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pozbawione podstaw oraz nietrafne jest powoływanie się linię orzeczniczą ukształtowaną w tamtym stanie prawnym, obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rezultacie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących targowiska należy ocenić jako prawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie została też wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.