Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 595/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - październik 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 595/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika M. S. (dalej – strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że w wydanym rozstrzygnięciu DUKS w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego za w/w okresy 2008 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca widniały firmy: A sp. z o.o. w Ł (dalej – A) oraz B Spółka Jawna (dalej – B). Powodem wydania decyzji było ustalenie przez organ, że strona w w/w okresie dokonała zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, którego nabycie miały dokumentować faktury wystawione przez spółki A oraz B. Faktury te nie dokumentowały jednak ani rzeczywistego przebiegu transakcji, ani faktycznie sprzedanego towaru.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u; art. 120 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej - O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w sprawie oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniającej zasadę in dubio pro tributario oraz okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącej; art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, wyrażający się w gromadzeniu dowodów potwierdzających wyłącznie tezę dogodną dla organów podatkowych oraz art. 191 O.p. poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych dowodów, dokonaną wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem pełnomocnika strony, z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. S. była jedynie jednym z odbiorców paliwa rozprowadzanego przez grupę przestępczą. Pełnomocnik nie zgadzając się z dokonaną oceną zebranego materiału stwierdził, że ocena faktur wystawianych przez B tj. uznanie za tzw. puste faktury jest wewnętrznie sprzeczna. Wskazał, że uznanie transakcji za niedokonane stoi w sprzeczności z ustaleniami Dyrektora UKS w Ł., uznającego ewidencję dostaw firmy B za 2008 r. za rzetelną. Jednocześnie, opierając się na protokole UKS z dnia 5 lipca 2010 r. pełnomocnik strony podniósł, iż dostawy dla C dotyczyły tylko w części odbarwionego oleju opałowego, pozostała zaś część dotyczyła dostaw oleju napędowego, który nie był odbarwiany.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS podał, że na podstawie postanowienia z dnia 3 sierpnia 2009 r. DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie C w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r. na wniosek Prokuratury Apelacyjnej, która prowadziła śledztwo [...] w związku z uczestniczeniem M. S. w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej. W związku z prowadzonym śledztwem w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, praniem brudnych pieniędzy, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, wystawianiem fikcyjnych faktur, podrabianiem dokumentów, Prokuratura Apelacyjna w L. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji zabezpieczyła ewidencję księgową C. Materiał dowodowy zebrany w trakcie śledztwa [...] został udostępniony przez Prokuraturę, a następnie postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. włączony do akt postępowania.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma skarżącej prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, najmu i pośrednictwa. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku śledztwa nr [...], ustalono sprzeczny z prawem mechanizm działania szeregu osób polegający na odbarwianiu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego i wprowadzeniu go do obrotu jako oleju napędowego. Olej opałowy kupowany był przez formalnie funkcjonujące podmioty gospodarcze, które dokumentowały fikcyjnie jego rozchód. Faktycznie olej opałowy transportowany był bezpośrednio na bazy paliw wynajęte przez grupy przestępcze, gdzie poddawany był procesowi odbarwiania. Odbarwiony olej opałowy rozprowadzany był jako olej napędowy. Nielegalnemu procesowi produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło również tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Odbiorcą oleju napędowego będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym na podstawie nierzetelnych faktur wystawianych przez firmę A oraz B była m.in. firma skarżącej, która zajmowała się dalszą dystrybucją tego oleju.

W wyniku przeprowadzonego w C postępowania kontrolnego w oparciu o dokumenty źródłowe, ewidencję prowadzoną dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r., deklaracje podatkowe VAT-7 oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w związku z ujęciem nierzetelnych faktur zakupu oleju napędowego: za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. łącznie o kwotę 582.432,52 zł z faktur wystawionych przez A, za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. łącznie o kwotę 459.002,11 zł z faktur wystawionych przez B.

DIS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że od 2006 r. prezesem B był A. Z., któremu postanowieniem z dnia 5 marca 2009 r. postawiono zarzut że należał do grupy przestępczej, której członkowie zajmowali się odbarwianiem oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego. A. Z. przyznał się do uczestnictwa w tej grupie. Zeznał, że był jedynie "słupem" a faktycznie spółką A zarządzał K. W., który informował na jaką firmę należy wystawić fakturę sprzedaży oleju napędowego i określał cenę towaru na fakturze. Wśród wskazywanych na fakturach nabywców była również firma C. A. Z. zeznał również, że spółka A nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wskazał, że w marcu 2007 r. nawiązał kontakt z P. M., zatrudnionym na stanowisku przedstawiciela handlowego w spółkach D Sp. z o.o. i E sp. z o.o. z siedzibą w S. I za jego pośrednictwem podpisał umowę o współpracy. M. zapoznał go również z K. W., który po nawiązaniu współpracy zaczął faktycznie zarządzać spółką w okresie od września 2007 r. do sierpnia 2008 r. Wyjaśnił również, ze Spółka A nie posiadała nigdy baz paliwa. Od 18 sierpnia 2008 r. Prezesem zarządu A był A. S., który zeznał, że do jego obowiązków należało jedynie podpisywanie faktur i dokumentów.

Z ustaleń poczynionych w oparciu o zeznania K. W. wynika, że to on zajmował się zakupem oleju opałowego oraz organizowaniem dokumentacji księgowej służącej następnie legalizacji odbarwionego oleju opałowego jako napędowego. O wystawienie faktur dla odbiorców odbarwionego oleju opałowego występował S. G., który zajmował się fizycznym odbarwianiem oleju oraz osoby z nim współpracujące tj. R. K. oraz P. B. Pieniądze za olej opałowy przesyłane były na rachunek P., a następnie przelewane na rachunki bankowe dostawców oleju opałowego tj. D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. i F. Pieniądze wpłacane przez S. G. odpowiadały kwotą wskazanym na fakturach. Wśród odbiorców odbarwionego oleju opałowego były również firmy C i F.

Ustalono ponadto, że największym kontrahentem Spółki A w 2008 r. była Spółka G, która nabywała olej w firmach D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. i F olej opałowy. Spółka G nie zatrudniała żadnych pracowników, a za fakturami wystawianymi przez nią na rzecz A nie szły żadne płatności. Z materiałów śledztwa wynika, że A przefakturowywała jedynie olej napędowy wynikający z faktur wystawionych przez G do szeregu innych podmiotów m.in. do C. Działalność ta miała charakter zorganizowany i służyła zmianie przeznaczenia oleju opałowego na olej napędowy.

Rozprowadzaniem odbarwionego oleju opałowego zajmowała się firma C, prowadzona przez byłą pracownicę Z. M. Dostawy paliwa z A zaproponował Z. M. M. M. kolega G. K., wspólnika Z. M. w firmie H. Szczegóły dostaw uzgadniane były z P. B. i R. K. współpracownikami S. G.

Pierwsze dostawy do C odbarwionego oleju opałowego miały miejsce w styczniu 2008 r. Paliwo dostarczane na podstawie faktur wystawionych przez A było badane w Laboratorium należącym do I SA. Z materiału dowodowego wynika też, że próbki paliwa dostarczone w dniach 21.01, 31.01, 04.02, 11.02, 14.02, 18.02, 26.02, 28.02, 05.03, 17.03 i 30.04 2008 r. do laboratorium I, przez M. S. nie spełniały wymagań normy PN-EN 590:260 w parametrze zawartość zanieczyszczeń oraz temperatura zablokowania zimnego filtra.

Niezależnie od powyższego, w trakcie postępowania ustalono, że ceny oleju napędowego wynikające z faktur wystawionych przez A nie odpowiadają wysokości rabatów, jakie otrzymała w rzeczywistości firma C, a porównanie cen jednostkowych na fakturach wystawianych przez ten podmiot na rzecz skarżącej z cenami hurtowymi I SA wskazywało, że były one 12-15 do 25 groszy na litrze niższe. Powyższe wg. zeznań Z. M., miało na celu nie tylko udokumentowanie dostaw odbarwionego oleju opałowego, ale również zminimalizowanie obciążeń budżetowych.

Niskie ceny towaru oraz fakt pobierania i badania próbek paliwa wskazuje, że M. S. i Z. M. mieli świadomość co do nielegalnego pochodzenia paliwa.

Ponadto na podstawie zeznań pracowników zatrudnionych w C, w tym S. K. DIS przyjął, że ujęte w ewidencji księgowej firmy za 2008 r. faktury VAT wystawione przez A są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zakupów towarów od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Nie mogą zatem stanowić w świetle art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 2 lit a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego.

Następnie DIS wskazał, że C zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę ogółem 459.002,11 zł, w związku z ujęciem w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur wystawionych przez B. W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli dokumentów w B ustalono, m.in. że spółka nie posiadała środków transportu do przewozu paliw, nie dysponowała również magazynami i infrastrukturą właściwą do hurtowego obrotu paliwami. Prezes Zarządu Spółki J. S. wyjaśniał, że posiadania tego rodzaju zaplecza technicznego nie było konieczne ze względu na to, że działalność Spółki polegała na pośrednictwie w dostawach paliwa do C. Towar dostarczany był bezpośrednio od dostawców i transportem dostawców paliwa.

DIS stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że odbarwiony olej opałowy nabywany przez skarżącą wprowadzany był do obrotu przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez R. S., prokurenta B Spółka Jawna. Działalność grupy przestępczej związana była z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego i wystawianiem fikcyjnych faktur. Z zebranych dowodów wynika, że członkowie tej grupy również nabywali olej opałowy do celów grzewczych od: J Sp. z o.o. i E Sp. z o.o w S. na zarejestrowane firmy tj.: K Sp. z o.o. w S, B Sp. z o.o. w Ł. oraz L Sp. z o.o. w K. Olej ten pozostawał jednak w dyspozycji osób zajmujących się jego odbarwianiem. R. S. płacił gotówką za zakupiony towar D. M., K. M. i P. J. (osobom kierującym działalnością Spółek K, B i L, a następnie wynajętym transportem, awizowanym na w/w firmy odbierał olej opałowy z bazy magazynowej Ł i przewoził go do bazy paliw m.in. w C. k/K. i D. k/B., gdzie olej poddawany był procesowi odbarwiania. Proces odbarwiania oleju opisał szczegółowo A. Z., (protokół przesłuchania z 14 października 2009 r.). Towar odbierany był głównie przez D. R. zatrudnionego w firmie M W. P. D. R., któremu przedstawiono zarzut działania w zorganizowanej grupie przestępczej, w złożonych wyjaśnieniach wskazał miejsca, do których przewoził olej opałowy przeznaczony do odbarwiania. Podczas wizji lokalnej przeprowadzonej w miejscowości C. wskazał w jaki sposób przepompowywano dostarczony przez niego olej opałowy (protokół z wizji lokalnej z dnia 31 sierpnia 2009 r.). Zeznał również, że w kwietniu 2008 r. przywoził odbarwiony olej opałowy do L. na stację paliw przy ul.[...], używaną przez firmę C. W T, który jeździł z D. R. jako konwojent również potwierdził mechanizm działania grupy. Transportem oleju opałowego z bazy magazynowej Ł zajmował się również A. P., który współpracę z R. S. nawiązał w 2007 r. Zeznał on, że odbierał olej m.in. dla firmy B. Towar odwoził do dwóch miejsc, tj. na stację paliw N pod K. oraz na parking w Ł. Na stacji paliw pod Kołem cały transport przekazywał A. Z, który odbarwiał olej opałowy w miejscowości C. k/K. Potwierdził również, że w firmie M należącej do jego ojca W. P., zatrudniony był D. R. i to on wykonywał większość kursów, na zlecenie S. Analogiczny schemat działania grupy potwierdził również J. C., który został zatrudniony jako kierowca przez R. S. na początku listopada 2008 r. On również odbierał olej opałowy z bazy magazynowej Ł, a także z barek. Po zatankowaniu odwoził w miejsca wskazane przez R. S. Głównie były to dwa miejsca: parkingi 15 km za W. i 10 km za K, gdzie przekazywał klucze do samochodu R. S, a po 4-5 godzinach odbierał od niego pusty samochód.

W grupie przestępczej kierowanej przez R. S. funkcjonował szczegółowy podział zadań, w jego ramach R. O. i A. Z. zajmowali się odbarwianiem oleju opałowego w miejscowości C. k/K. E. K. odbarwiał olej opałowy w miejscowości D. k/B a ponadto, jak zeznał, rozwoził go do odbiorców na terenie całego kraju w celu jego dalszej sprzedaży już jako oleju napędowego. Znalezieniem odbiorców na olej napędowy zajmował się przedstawiciel handlowy firmy B – W. S., który w swoich zeznaniach opisał swoje zadania związane ze sprzedażą odbarwionego już oleju opałowego.

Dalej DIS wskazał, że w 2008 r. nielegalnej produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, mającej na celu dokumentacyjne "zgubienie" zakupionego oleju opałowego i wprowadzenie w jego miejsce do obrotu oleju napędowego. W okresie dostaw odbarwionego oleju opałowego przez Spółkę B do C tj. w okresie od 3 stycznia do 31 lipca 2008 r., fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiały spółki: J, B i L. Spółka B otrzymywała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego i na ich podstawie wystawiała faktury "dokumentujące" sprzedaż tej samej ilości oleju napędowego, co pozwoliło na "zalegalizowanie" wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Tworzeniem dokumentacji księgowej tego procederu zajmowali się K. W. i P. J.

DIS podał, że postanowieniem z dnia [...] włączono do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w firmie B w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w ewidencji zakupu B zostały wykazane fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego wystawione m.in. przez: J Sp. z o.o. w S. oraz L sp. z o.o. w K., B sp. z o.o. w B. Wobec tego za nierzetelne uznano ewidencje zakupu za miesiące od stycznia do października 2008 r. w części dotyczącej nabyć i podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych przez K oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. w części dotyczącej nabyć i podatku naliczonego z 87 faktur wystawionych przez L, oraz za miesiące od lipca do października 2008 r. w części dotyczącej nabyć i podatku naliczonego z 32 faktur wystawionych przez B. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. nie zweryfikował transakcji B z firmą O sp. z o.o. w C. która również wystawiała w 2008 r. faktury sprzedaży dla B, gdyż pod wskazanym w KRS adresem Spółka nie prowadziła działalności i nie posiadała siedziby. Wystawienie faktur miało na celu zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Z materiałów śledztwa wynika, że Spółka K była wykorzystywana do zakupu oleju opałowego, a następnie do dokumentacyjnego wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Z zeznań P. G., członka Zarządu Spółki K wynika, że propozycję pracy w spółce otrzymał od J. K., do jego obowiązków należało dokonywanie wpłat w bankach. Pieniądze, które wpłacał na konto firmy J tytułem "zapłata za paliwo" otrzymywał od M. M. lub od człowieka z S. W K nie prowadzono księgowości, nie było też biura księgowego obsługującego Spółkę. Działalnością K faktycznie kierowali K. W., K. M. oraz P. J. i M. M. (protokół z dnia 3 lipca 2009 r.). Przesłuchani K. W. opisał współpracę z R. S., i stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że R. S. odbarwiał olej opałowy. Zeznał także, że wystawiał faktury sprzedaży dla B w uzgodnieniu, co do ilości i wartości z R. S. Ponadto wymienił J. S., jako osobę z nim współpracującą. Z zeznań K. M. również wynika, że działalność K. W. – osoby odpowiedzialnej za działania firmy K polegała na sprzedaży oleju opałowego klientom. Firmy K, B, G, L jako uczestniczące w kręgu podmiotów, których celem był zakup oleju opalowego, a następnie po odbarwieniu sprzedaż jako napędowego wskazał także P. M. - pracownik E oraz J.

Ponadto z materiału dowodowego zgromadzone w czasie śledztwa, w tym zeznań B. B., M. P., P. M., wynika, że L funkcjonowała w kręgu firm zajmujących się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Powyższe potwierdzają również zeznania P. J., K. W., K. M. z których wynika, że spółki K, L oraz B służyły do "dokumentacyjnego" wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju. Również do "dokumentacyjnego" zakupu oleju opałowego i sprzedaży oleju napędowego służyła firma B, której prezesem był A. Z. Powyższe stwierdzenie potwierdzają również złożone przez A. Z. zeznania (protokół przesłuchania z dnia 5 marca 2009 r.), z których wynika, że spółka B nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a wszyscy wynikający z dokumentacji kontrahenci wskazywani byli przez K. W., który faktycznie zarządzał firmą w okresie od września 2007 do sierpnia 2008 r. i posiadał dostęp do jej kont bankowych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] wynika ponadto, że cały olej opałowy zakupiony na B zbywany był następnie dokumentacyjnie do spółki G, co prowadziło do "zgubienia dokumentacyjnego" oleju opałowego i "wprowadzenie" w jego miejsce oleju napędowego (decyzja DIS s. 26). W spółkach B i G działali K. W., K. M. i D. M. Faktury wystawiane przez G podpisywane były przez Prezesa zarządu D. M. Za fakturami nie szły żadne płatności, a firma G nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto z analizy informacji uzyskanych z systemu informatycznego RemDat wynika, że w 2008 r. G nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług.

Kolejny podmiot Spółka B wystawiała faktury "sprzedaży" oleju napędowego dla odbiorców, po otrzymaniu informacji od spółek K, L i B co do faktycznej ilości dostarczonego paliwa. Na podstawie informacji pozyskanych z kontroli operacyjnej PTK włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. ustalono również, że spółka B wystawiła w dniach 30 i 31 sierpnia 2008 r. trzy faktury na rzecz C nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazane faktury zostały wystawione na podstawie faktur wystawionych na rzecz B przez spółkę O. Nierzetelność wskazanych faktur znajduje potwierdzenie w nagraniach rozmów prowadzonych pomiędzy Z. M, a R. S., z których jednoznacznie wynika, ze spółka B w dniach 30 i 31 sierpnia 2008 r. nie dokonała zakupu oleju napędowego od spółki O i nie sprzedała oleju napędowego firmie C. W wyniku analizy rejestru zakupów firmy C za 2008 r. stwierdzono łącznie 31 faktur zakupu oleju napędowego, na których jako dostawca widnieje spółka B. Taki mechanizm wystawiania faktur "legalizujących" wprowadzany do obrotu odbarwiony olej potwierdził J. S. Prezes Zarządu B (protokół przesłuchania 8 maja 2009 r.)

M. S., właściciel C, której Prokuratura Apelacyjna przedstawiła zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wyjaśniła, że co prawda spotkała się z R. S oraz J S ze Spółki B, ale nigdy nie była przy rozmowach z dostawcami paliwa z B. Wszystkie negocjacje prowadził Z. M. i on zajmował się zamawianiem towaru. Natomiast Z.M., po przedstawieniu mu zarzutów kierowania zorganizowaną grupą, zakwestionował ten zarzut i wyjaśnił, że podejmował decyzje w uzgodnieniu z M. S. Wyjaśnił, że nawiązał kontakty handlowe z R. S. na początku 2007 r. Na spotkaniu, które odbyło się w Ł., uzgodniono warunki współpracy, m.in. cenę dostawy paliwa. Po uzgodnieniach z M. S. zaczęli zamawiać towar. M. S. lub Z. M. sprawdzali jakość dostarczanego paliwa, pobierając próbki z każdej partii dostarczanego paliwa i zlecając wykonanie badań do I Sp. z o.o., Regionalne Laboratorium w L. Paliwo dostarczane przez R S nie spełniało określonych wymagań. W toku postępowania, Z M wprost przyznał że szereg dostaw odbarwionego oleju opałowego, nie spełniało wymagań określonych normami, co wynikało z przeprowadzonych badań laboratoryjnych próbek paliwa.

Zeznania Z M, fakt pobierania próbek do badań z każdej partii dostarczanego paliwa przez R. S., przyjmowanie dostaw paliwa nie spełniającego wymagań jakościowych, "poprawianie jakości" odbarwionego oleju opałowego poprzez dodawanie oleju napędowego, negocjowanie ceny dostawy, znacznie poniżej ceny oferowanej przez I S.A. wskazują na świadomość Z M i M S, że dostarczane paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Z M zeznał także, że cena faktycznie płacona za paliwo odbiegała od cen wskazanych w fakturach.

Za paliwo dostarczone przez R S firma skarżącej płaciła gotówką i przelewami bankowymi na konto B. W ocenie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, działania podejmowane przez: B i M S, polegające na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce, mają na celu stworzenie pozorów przeprowadzania legalnych transakcji handlowych. O fikcyjnym charakterze omawianych transakcji świadczy fakt, że zdecydowana większość środków otrzymanych przez B od kontrahentów, wypłacana była w formie gotówkowej, po ich uprzednim przetransferowaniu na rachunki właścicieli firm spółki - M S i J S.

J S- Prezes Zarządu B potwierdził, że środki na rachunek B były wypłacane w formie gotówkowej. Wypłaconą gotówkę przekazywał R S.

Na to, że dane wykazane na fakturach są niezgodne z rzeczywistością jednoznacznie wskazują ponadto materiały dowodowe z kontroli operacyjnej PTK (podsłuch telefonu komórkowego). Świadczą o tym komunikaty sporządzone na podstawie rozmów Z M z R S. Analiza komunikatów prowadzi też do wniosku, że Z M kupował odbarwiony olej opałowy w cenie niższej o 23-25 groszy na litrze, liczonym w stosunku do publikowanej ceny hurtowej I S.A.

Z rozmów Z M z M P oraz zeznań S K - zatrudnionej w firmie C, która zajmowała się programem handlowym, wystawianiem i przyjmowaniem faktur zakupu wynika natomiast, że ewidencja księgowa była dopasowywana do wystawianych przez B faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe, DIS stwierdził za DUKS, że na podstawie art. 193 § 4 O.p. rejestry zakupu za miesiące od stycznia do października 2008 r. należało uznać za nierzetelne, gdyż zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

DIS uznał także, że mając na względzie podany stan faktyczny oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., należało zakwestionować prawo strony do obniżenia podatku należnego za miesiące styczeń - październik 2008 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, na których jako wystawca widniały firmy A i B w łącznej kwocie 1.041.434,63 zł. Przedmiotowe faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji i nie potwierdzały rzeczywistego nabycia przez stronę oleju napędowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS stwierdził, iż wbrew stanowisku pełnomocnika strony organy wykazały, że faktury wystawiane przez A i B wykazywały czynności niedokonane, bowiem transakcje rzeczywiście zawarte dotyczyły oleju opałowego, a nie napędowego, jak wynika z ich treści. Potwierdzenie tego stanowią ustalenia kontroli przeprowadzonej w B, z których wynika, że w ewidencji ujmowano fikcyjne faktury (dokumentujące czynności niedokonane) zakupu oleju napędowego wystawiane przez K, A i L, oraz wyniki kontroli operacyjnej PTK świadczące o nierzetelności faktur wystawianych na rzecz B przez firmę O, a także protokół z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów, z których wynika, że B nie dysponowała żadnymi środkami transportu ani infrastrukturą właściwą do obrotu paliwami. Powyższe potwierdzają również zeznania Prezesa B R.S. oraz analizy dokonane podczas kontroli, z których wynika, że B wystawiała faktury dla firmy C na podstawie fikcyjnych faktur od A, L I O.

DIS podkreślił, że podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią jedynie takie faktury, które odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią ich odzwierciedlenie. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz C przez A i B prawa takiego nie dają.

Za nieuzasadnione DIS uznał również argumenty pełnomocnika, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego, stojącego w sprzeczności z wynikami przeprowadzonej wcześniej kontroli DUKS w firmie B, z których wynikało, że faktury wystawiane były w sposób rzetelny, tak co do ilości jak i ceny ujętych na fakturach paliw. Podkreślił, że w dacie doręczenia protokołu kontroli DUKS nie dysponował materiałem z kontroli operacyjnej PTK udostępnionym przez Prokuraturę Apelacyjną, a następnie włączonym do akt sprawy niniejszej. Z materiałów tych wynika, że r. s dostarczał do C odbarwiony olej opałowy, a B wystawiała jedynie faktury na olej napędowy. Pełnomocnik opierając się na przyjętym w w/w protokole podziale paliw dla celów podatku akcyzowego, wysuwa wnioski, iż dostawy dla strony dotyczyły jedynie w części odbarwionego oleju opałowego. Jak wynika z treści protokołu kontrolujący wprowadzili podział paliw dla celów naliczenia podatku akcyzowego i zastosowania właściwych stawek podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z oceny materiału dowodowego zamieszczonego w protokole z kontroli UKS w Ł. wynika natomiast, że obrót towarowy (olejem napędowym) pomiędzy był fikcyjny, a faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały czynności niedokonane. Zakwestionowana część dostaw odbarwionego oleju opałowego, o której mowa w protokole z dnia 5 lipca 2011 r. stanowi 4.086.897 litrów tj. 97,46 % ilości ogółem sprzedanego paliwa. Za rzetelne UKS uznał zaledwie 6 faktur na zakup 106.673 litrów oleju napędowego wystawionych przez P w P i O sp. z o.o., co stanowi 2,54 % ogólnej ilości oleju napędowego, wskazanej na fakturach wystawionych na rzecz B. Dodatkowo z materiały kontroli PTK wskazują na nierzetelność faktur wystawionych przez O sp. z o.o. z dnia 30 i 31 lipca 2008 r. Wniosek pełnomocnika, że dostawy oleju napędowego z B do skarżącej jedynie w części dotyczyły odbarwionego oleju opałowego nie znajduje zatem uzasadnienia.

Dalej DIS wskazał, że pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od A i B można było stwierdzić czy olej był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania oraz ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego. Dodatkowo o pozyskanie informacji od I Baza w Paliw w K w jakim zakresie czy i kiedy w okresie 2007 – 2008 bezpośredni lub pośredni dostawcy paliw do skarżącej awizowali odbiór oleju napędowego. Następnie pismem z dnia 11 maja 2011 r. wniósł również o przesłuchanie S. G, P. B., R. K. w celu potwierdzenia czy działali oni w imieniu i na rzecz A, włączenia do akt dokumentów kontroli operacyjnej kryptonim [...] tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W. oraz pominięcia części dowodów zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w trakcie śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] - zeznań podejrzanych: A. Z., K. W., A. S. S., S. G., K. M., D. M., P. B., Z. M., W. S. W. W., G. W., S. K., M.S., R.S., J. S., D. R., J. C., A. Z., E. K., G. B., W. S., P. J, P. G.; pominięcia dowodów w postaci podsłuchów z rozmów telefonicznych R. S. (i innych osób) mających miejsce po zakończeniu współpracy z B, tj. po dniu 1 sierpnia 2008 r. oraz pominięcia dowodów w postaci stenogramów z podsłuchów stosowanych w ramach kontroli operacyjnej PTK wobec Z M. oraz R.S.

Odnosząc się do powyższych wniosków, DIS przypomniał, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia części w/w wniosków dowodowych tj.: powołania biegłego w zakresie ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od Spółki A i B można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego, a także ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego, oraz przesłuchania w charakterze świadków – S. G., P. B., R. K. w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz Spółki A. Przesłanki odmowy zostały szczegółowo wskazane w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia tych dowodów.

DIS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom pełnomocnika odnośnie wniosków formułowanych przez organ podatkowy w zakresie przyjmowanego przez skarżącą paliwa niespełniającego wymogów jakościowych. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 15 czerwca 2011 r. I Sp. z o.o. w P., otrzymany olej napędowy w procesie odbarwiania przy technice kwasowej i mało wyrafinowanych metodach rozdziału oleju od osadów po odbarwieniu charakteryzuje się większą zawartością siarki i zanieczyszczeń oraz zwiększonym działaniem korodującym. Podczas oznaczania zawartości zanieczyszczeń w oleju napędowym sączek nie zabarwia się, natomiast przy oznaczaniu zanieczyszczeń w oleju opałowym sączek barwi się na kolor różowy. Powyższe potwierdza stanowisko organu podatkowego o świadomym działaniu strony. Odbieranie z laboratorium zabarwionych na kolor różowy sączków potwierdza bowiem zamiar ukrycia dowodów świadczących o tym, że badany olej jest odbarwionym olejem grzewczym. Nie można zatem uznać za niepotwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym fakt świadomości strony co do jakości paliwa i jego nielegalnego pochodzenia a działania strony należy uznać za celowe i świadome.

Odnosząc się do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK, DIS wskazał, iż Sąd Okręgowy w W. zarządził zastosowanie kontroli operacyjnej na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zatwierdzony przez Prokuratora Generalnego. Wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE". Decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno-rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Zatem w zakresie przedmiotowego wniosku DIS uznał, iż zostały spełnione wszelkie przesłanki określone przepisami o kontroli skarbowej, co do legalności zastosowania środka techniki operacyjnej, jednakże ze względu na nadaną im klauzulę, są niedostępne dla strony.

Analizując wniosek o pominięcie części dowodów zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. - zeznań podejrzanych szczegółowo wymienionych we wniosku, DIS podkreślił, iż zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych (oskarżonych), podlegają ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód.

Natomiast w sprawie pominięcia dowodów w postaci podsłuchów z rozmów telefonicznych R. S. (i innych osób) mających miejsce po zakończeniu współpracy z B, tj. po dniu 1 sierpnia 2008r. DIS stwierdził, że powyższy wniosek nie może zostać uwzględniony. Zakończenie współpracy pomiędzy C a B nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem niniejsze postępowanie toczyło się wobec M. S., podmiotu odrębnego od C. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zakończenie współpracy pomiędzy podmiotami C a B (co jak wynika z akt postępowania za poszczególne miesiące 2008 r. miało miejsce z końcem kwietnia 2008r.) nie wyklucza faktu, że rozmowy telefoniczne pomiędzy osobami dokonującymi odbarwiania oleju opałowego i dalszego wprowadzania go do obrotu jako oleju napędowego dostarczają wiedzy do oceny zdarzeń przeszłych.

Odnosząc się do wniosku o pominięcie dowodów w postaci stenogramów z podsłuchów stosowanych w ramach kontroli operacyjnej PTK wobec Z M oraz R.S. z uwagi na odmowę zapoznania się z tymi stenogramami, organ podatkowy uznał powyższy wniosek za nieuzasadniony. Ograniczenie dostępu strony postępowania podatkowego do określonych dokumentów nie oznacza, że organ podatkowy nie może orzekać na podstawie tego dowodu. Organy prowadzące postępowanie w sprawie mają dostęp do całości akt i na tej podstawie oceniają stan faktyczny i prawny sprawy. Na wszystkich etapach postępowania, każdy z organów orzekających ma dostęp do całokształtu materiału dowodowego, w tym również do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, co stanowi istotną gwarancję procesową strony i nie może stanowić podstawy pominięcia tegoż dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Jednocześnie DIS wskazał, iż w sprawie kolejnego zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku, I S.A. w P. pismem z dnia 31 maja 2011 r. poinformował, że firma B nie była w latach 2007- 2008 kontrahentem I S.A. i nie dokonywała zakupów oleju napędowego, który odbierany byłby z Bazy Paliw w K. lub też z którejś z pozostałych baz.

Odnosząc się do argumentu strony, że skoro nie została ona wymieniona w akcie oskarżenia z dnia 30 czerwca 2010 r. [...] przedstawiającego zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wymienionym w nim osobom, to nie brała ona w niej udziału, DIS stwierdził, że powyższe nie jest zaprzeczeniem ani wykluczeniem udziału strony w grupie przestępczej, która wprowadzała odbarwiony olej opałowy do obrotu. Z pisma Prokuratury Apelacyjnej w L. Wydziału V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 23 maja 2011 r. wynika bowiem, iż wobec M. S. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygnaturą akt [....].

Reasumując, DIS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona miała pełną świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego.

Wobec zarzutu pełnomocnika o pominięciu przez organ faktu uznania przez DOKS w Ł. za rzetelne faktur dokumentujących dostawy Spółki B w zakresie zarówno ilości jak i wartości sprzedawanych paliw, DIS podkreślił, że DUKS za nierzetelne uznał faktury dokumentujące zakup towaru od B, ale w zakresie przedmiotu transakcji udokumentowanego tymi fakturami. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie pełnomocnika, iż przedmiotem dostaw był pełnowartościowy olej napędowy, przy jednoczesnym marginalizowaniu faktu, iż został on poddany procesowi odbarwiania, bowiem z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem dostawy był odbarwiony olej opałowy, który nie może być utożsamiany z olejem napędowym. Ponadto Dyrektor UKS w Ł. w decyzji określającej zobowiązanie B za poszczególne miesiące 2008 roku podkreślił, że firma ta faktycznie dokonywała obrotu paliwem, ale nie było to paliwo silnikowe lecz olej opałowy. Poza tym wbrew twierdzeniom strony B w latach 2007-2008 nie była kontrahentem I S.A. w P. i nie dokonywała zakupów oleju napędowego, który odbierany byłby z Bazy Paliw w K.

Co do uwag pełnomocnika, że nawet pełnowartościowy olej napędowy może charakteryzować się różnym kolorem i odcieniem w zależności od procentowej zawartości biokomponentu oraz z uwagi na pochodzenie od danego producenta, DIS podkreślił, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. Nr. 96 poz. 815) do barwienia wyrobów wykorzystywanych do celów opałowych stosuje się substancję typu Solvent Red 164 lub typu Solvent Red 19, tj. czerwony barwnik, który z uwagi na fakt, iż olej napędowy i olej opałowy pochodzą z tej samej frakcji destylacji ropy naftowej, jest jednym z podstawowych czynników pozwalających rozróżnić powyższe rodzaje paliwa. Niezasadne jest zatem twierdzenie pełnomocnika, iż organ podatkowy błędnie zinterpretował fakt poprawy jakości i koloru paliwa przez stronę, bowiem jak sam pełnomocnik stwierdził, iż pełnowartościowy olej napędowy może przybierać barwę: jasnożółtą, żółtą, bursztynową, a nawet brązową, natomiast nic nie wspomniał o różowawym zabarwieniu dostarczanego paliwa, które to kolor nie może być uznany za jeden z typowych parametrów pełnowartościowego oleju napędowego.

DIS nie zgodził się także się argumentami strony, z których wynika, że fakt dokonywania wszelkich operacji dotyczących transakcji przeprowadzanych przez C z indywidualnego rachunku bankowego należącego do M S, z którego jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz pisma samego pełnomocnika, dokonywano również płatności dotyczących C, miały na celu jedynie uniknięcie wysokich prowizji. Zgodnie z pismem Generalnego inspektora Informacji Finansowej z dnia 7 maja 2009r. działania podejmowane m.in. przez C oraz M. S., a polegające na transferach środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczna wypłata w gotówce, miały na celu stworzenie pozorów przeprowadzania legalnych transakcji handlowych. Ponadto wobec zgromadzonego materiału dowodowego nielogiczny jest argument o chęci "unikania wysokiej prowizji pobieranej przy wpłatach na konta firmowe". Bowiem jak wynika z informacji uzyskanych od GIIF w w/w piśmie, konta należące do C zasilane były w większości przypadków z osobistego rachunku bankowego należącego do M. S., jednak z reguły w dniu wpływu środków były one przelewane na rachunki bankowe kontrahentów spółki, w tym m.in. na rzecz C oraz rachunek osobisty należący do M. S. Powyższe stoi w sprzeczności z twierdzeniami pełnomocnika o chęci uniknięcia prowizji, bowiem jeśli transakcje zawierane przez C, w celu uniknięcia prowizji miały być obsługiwane z indywidualnego rachunku bankowego M S, to sam fakt zwrotnego transferu na inne konto osobiste M. S. oraz na konto firmowe C, podważa wcześniejsze twierdzenia strony.

DIS nie zgodził się również z zarzutem pełnomocnika o błędnej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie upustów otrzymywanych przez stronę. Jako, że z zebranych dowodów wynika, że w większości przypadków cena upustu wynosiła 25 groszy na litrze, organ przyjął właśnie tę wartość dla zobrazowania pełnego mechanizmu dokonywanych transakcji.

Na powyższą decyzję DIS, M. S. z. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w trakcie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...],

2. naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony a w konsekwencji obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

3. naruszenie art. 126 w związku z art. 180 O.p. poprzez pominięcie wniosku strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK Kryptonim [...], tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W..

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe włączyły jako dowody w sprawie protokoły z przesłuchania osób podejrzanych o udział w grupie przestępczej. Takie przesłuchania dokonywane są na odmiennych zasadach niż przesłuchania świadków. Kodeks postępowania karnego przewiduje szereg gwarancji i uprawnień procesowych dla osób będących podejrzanymi w sprawie. W szczególności, w przeciwieństwie do świadków, przed przesłuchaniem, osoby takie nie są uprzedzane o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Ponadto, inny jest cel przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej, niż przesłuchani przesłuchania świadka w sprawie podatkowej. Prokuratura dąży do udowodnienia podejrzanym popełnienia przez nich zarzucanego im czynu zabronionego, podczas gdy postępowanie podatkowi postępowaniu i powinno zmierzać do ustalenia faktów mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika. Cele te nie są ze sobą zbieżne. W związku z tym zeznania podejrzanych złożone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., posiadają wątpliwy walor dowodowy w postępowaniu podatkowym i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Zwłaszcza, że zeznania te nie zostały do dnia dzisiejszego zweryfikowane przez sąd karny.

Zdaniem skarżącej, opisane powyżej działanie organów podatkowych narusza prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Co prawda art. 181 O.p. dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone postępowaniu karnym, ale zastosowanie tego przepisu nie może w żadnym wypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że, co do zasady, organ podatkowi powinien ustalić fakty opierając się na materiale dowodowym przez siebie zgromadzonym. A dodatkowo w przypadku zeznań świadka, ustawa daje pierwszeństwo czynności przesłuchania, przewidując w związku z tą czynnością gwarancje procesowe dla strony (art. 190 §1 i 2 O.p.). Oznacza to, że jeżeli istnieje osoba, która złożyła już zeznania w innym postępowaniu i zostały one zaprotokołowane w innym postępowaniu, to organ podatkowy powinien odwołać się do dowodu pierwotnego a nie poprzestać na włączeniu do materiału dowodowego jedynie protokołu z przesłuchania tej osoby. Nie można bowiem dowodów pierwotnych (np. zeznań świadków) zastępować pochodnymi (protokół przesłuchania), gdy pierwotne dowody są dostępne, nawet jeśli z ich przeprowadzeniem łączą się trudności. Protokoły z zeznań świadków powinny stanowić dla organów podatkowych jedynie informację o tym, że określona osoba posiada określona wiedzę potrzebną dla ustalenia faktów.

W ocenie strony, organ powinien był uwzględnić jej wnioski dowodowe dotyczące między innymi przesłuchania wskazanych w nich osób w charakterze świadków i powołania biegłego w zakresie ustalenia na podstawie wyników badań paliwa nabywanego - czy można było stwierdzić że olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowej ustalenia czym się różni olej napędowy oznaczany jako ON od oleju opałowego. Wnioski te zostały przez organy pominięte, pomimo, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, gdyż poddające weryfikacji tezy organów podatkowych stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o materiały zebrane w trakcie kontroli operacyjnej oraz zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. W konsekwencji ograniczyły się jedynie do "wyjaśnienia" jedynie części okoliczności sprawy – tych, które w ich ocenie pozwoliły na wydanie decyzji. Natomiast strona pozbawiona została możliwości przeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony. Organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko dlatego, że dysponuje już dowodem wskazującym na okoliczności odmienne od twierdzeń strony, tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej.

Dalej skarżąca stwierdziła, że organy kontroli skarbowej w sprawie niniejszej przeprowadziły kontrolę operacyjną polegającą na podsłuchiwaniu rozmów telefonicznych wybranych podmiotów. Nagrania tych rozmów telefonicznych miały znaczny wpływ na treść decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę fakt, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, strona wniosła o przedstawienie dokumentów legitymizujących działania organów kontroli skarbowej, tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz Sądu Okręgowego w W. Zgody tych organów wymaga art. 36c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże ten wniosek strony został pominięty przez organy. W ocenie strony, brak w aktach sprawy dowodów na okoliczności decydujące o legalności zaskarżonego orzeczenia stanowi wadliwość postępowania.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 marca 2012 r., pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o zarzuty naruszenia: art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając podane naruszenia, pełnomocnik strony stwierdził, że organ nie zbadał sprawy pod kątem zastosowania w niej art. 113 O.p. W jego opinii, z akt sprawy wynika, że skarżąca firmowała jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez Z. M. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na dowody, z których jego zdaniem można wywieść taki wniosek oraz załączył kserokopie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., który uchylił decyzję DUKS w przedmiocie podatku akcyzowego – wydaną w tych samych realiach sprawy, ze wskazaniem na konieczność zbadania przez organ pierwszej instancji kwestii ewentualnego firmanctwa.

Pismem z dnia 29 marca 2012 r. DIS odpowiedział na powyższe zarzuty, wskazując na dowody, z których wynika, że skarżąca nie była osobą firmującą działalność Z. M., bowiem dokonywała w swojej firmie szeregu czynności związanych z jej prowadzeniem i miała pełną świadomość co do działalności, którą prowadzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego.

Wbrew zarzutom skargi i wskazanym w piśmie z dnia 12 marca 2012 r., organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 O.p., art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1. w związku z art. 187 i art. 188 O.p., art. 126 w związku z art. 180 O.p., 191 ani 113 O.p. Nie naruszyły również innych przepisów O.p. dotyczących zasad prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1128/07). Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06).

Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy uzna, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej ma prawo go wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, iż strona mając tego pełną świadomość, nabywała od spółek A i B odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy i tym samym zasadnie zakwestionowały faktury dokumentujące takie transakcje oraz prawo strony do obniżenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez te firmy nie potwierdzały rzeczywistych transakcji bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona nabywała na ich podstawie odbarwiony olej opałowy.

Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny, z którego wynika, że w 2008 r. olej opałowy nabywany od firm E sp. z o.o. z siedzibą w S. J sp. z o.o. z siedzibą w S oraz F sp.z o.o. w G.był następnie w całości "dokumentacyjnie" sprzedawany do firmy G sp. z o.o. z siedzibą w K., a stamtąd do firmy A sp. zo.o. z siedzibą w Ł. Spółka G. wystawiała na rzecz spółki A faktury sprzedaży oleju napędowego, które umożliwiały następnie wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego firmą odbierającym odbarwiony olej opałowy. Firma G miała za zadanie "zgubić dokumentacyjnie" olej opałowy i "zalegalizować" jego wprowadzenie do obrotu jako oleju napędowego. Faktycznie olej opałowy zakupiony w E sp. z o.o. J sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. odbierany był z baz przeładunkowych i przewożony na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy, co dokumentowały fikcyjne faktury wystawiane przez A m.in. dla firmy C. W/w firmy tworzyły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami. Organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do firmy skarżącej, zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez K. W., w której uczestniczyli m.in. K. M. i S. G., R. K. i P. B. Powyższy stan faktyczny ustalony został na podstawie zeznań i wyjaśnień m.in.: Z. M., K. W., S. M. K., A. Z. i A. S..

Niezależnie od powyższego, organy ustaliły, że strona płaciła za nabywany odbarwiony olej opałowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2008 r. przez I S.A. i niższą od wykazanej w spornych fakturach.

W ocenie Sądu, organy słusznie także skonstatowały, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego gdyż niezależnie od płaconych niższych niż na rynku paliwowym cen za paliwo, miała ona wiedzę o tym, iż nie spełniało ono wymagań normy PN-EN 590:2006, gdyż takie wyniki otrzymywała z I sp. z o.o., Regionalne Laboratorium w L., które badało przedstawiane przez nią próbki paliwa.

Podobnie, z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez spółkę B nie potwierdzały rzeczywistych transakcji bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona od spółki nabywała odbarwiony olej opałowy.

Z zebranych dowodów bezsprzecznie wynika, że prokurent B – R.S. kierował procederem, który polegał na zakupie oleju opałowego w J sp. z o.o. i E sp. z o.o w S. na firmy: K sp. z o.o. w S, A sp. z o.o. w Ł. oraz L sp. z o.o. w K., a następnie jego odbarwianiu. R. S. płacił gotówką za olej opałowy K. W., P. J. i K. M. (tj. osobą, które faktycznie kierowały działalnością Spółek K, A i E) a następnie wynajętym transportem, awizowanym na w/w firmy odbierał go bezpośrednio z bazy magazynowej i przewoził do baz paliw m.in. w C. k/K. i D. k/B., gdzie olej poddawany był procesowi odbarwiania. Znalezieniem odbiorców na olej napędowy, wskazaniem kierowcy adresu odbiorcy, wykonaniem pomiaru zlanego paliwa, ustaleniem terminu płatności oraz przekazaniem tych informacji R. S. lub J. S. zajmował się W. S. – przedstawiciel handlowy firmy B. W tym przypadku również nielegalnej produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, mającej na celu dokumentacyjne "zgubienie" zakupionego oleju opałowego i dokumentacyjne wprowadzenie w jego miejsce do obrotu oleju napędowego. Powyższe wynika z zeznań D. R., A.P., A. Z., W.S., G. B., A. B., Z. W., K.W., K. M., P. M., protokołu z wizji lokalnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz z materiału dowodowego z kontroli operacyjnej PTK.

Powyższe ustalenia potwierdza także materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w firmie B w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2008 r., włączony do akt tej sprawy postanowienie z dnia 29 września 2010 r., z którego wynika, że w ewidencji zakupu B za poszczególne miesiące 2008 r. zostały wykazane faktury zakupu oleju napędowego (od firm: K sp.zo.o., L sp.zo.o. i A sp.z o.o. i O sp. z o.o.) w rzeczywistości dokumentujące czynności niedokonane. Spółka B otrzymywała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, mające udokumentować nabycie tego paliwa. Na ich podstawie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż takiej samej ilości oleju napędowego, co w konsekwencji pozwoliło firmie B na upozorowanie zakupu oleju napędowego i zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Odbiorcą takich faktur była m.in. firma skarżącej. Z analizy zapisów wykazanych w zestawieniu faktur "zakupu" oleju napędowego w B oraz treści faktur wystawionych w 2008 r. przez tę spółkę na rzecz strony wynika, że faktury te stanowią przefakturowany "zakup" oleju napędowego wynikający z faktur wystawionych przez spółki: K, L i A oraz O.

Podobnie jak w przypadku paliwa nabytego od A, tak i w przypadku paliwa nabytego od B, I Laboratorium Spółka z o.o. Regionalne Laboratorium w L. wielokrotnie negatywnie oceniło próbki paliwa dostarczone jej przez skarżącą. W takich przypadkach paliwo nie było odsyłane lecz po negocjacjach obniżana była jego cena (zeznania Z.M.).

O tym, że skarżąca miała wiedzę odnośnie faktycznie sprzedawanego paliwa, świadczy również sposób dokonywania przez nią płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając powyższy stan faktyczny sprawy nie naruszyły art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co zarzuca im w skardze skarżąca.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że: “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: powołania biegłego w zakresie ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od A i B - można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego; pozyskania dodatkowych informacji od I., czy i kiedy bezpośredni dostawcy oleju napędowego awizowali odbiór oleju napędowego, który następnie dostarczany był stronie; z przesłuchania świadków S. G., P. B., R. K. w celu potwierdzenia, że działali oni w imieniu i na rzecz spółki A. Przeprowadzenie tych dowodów przedłużyłoby jedynie postępowanie w sprawie, a zebrany materiał pozwalał na wyciągnięcie w pełni uzasadnionych wniosków o rozliczaniu przez stronę podatku VAT wskazanego na fikcyjnych fakturach. Niezależnie od tego, wskazać należy, że strona oprócz złożenia wymienionych wniosków i nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, że kwestionowane faktury stwierdzały faktycznie dokonane transakcje.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02 M. Pod. 2004, nr 4, s. 5).

Natomiast sugestia, że skoro olej grzewczy jest w rzeczywistości barwionym olejem napędowym i w związku z tym po jego odbarwieniu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje - jest co najmniej chybione, gdyż taka "logika" doprowadziłaby do stwierdzenia, że w rzeczywistości można dokonywać czynności nielegalnych pozwalających na uszczuplenie Skarbu Państwa.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK, należy zauważyć, że skoro wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE", to organy nie miały prawa udostępnić ich stronie. Nie oznacza to jednak, że dowody zebrane w ramach takiej kontroli nie mają przymiotu legalności i, że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Z pisma Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2011 r. wynika, że spełnione zostały wszystkie przesłanki co do legalności zastosowania techniki operacyjnej, natomiast decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w toku czynności operacyjno – rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów dotyczących prawa strony do wglądu do akt sprawy, robienia z nich notatek czy żądania odpisów, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zauważyć też należy, że zaskarżona decyzja oparta jest w zasadzie na dowodach uzyskanych w toku postępowań procesowych (karnego i podatkowego) a dowody z kontroli operacyjnej stanowią jedynie umocnienie argumentacji organów podatkowych.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ).. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, wskazując, które uznały za wiarygodne a którym i dlaczego wiarygodności odmówiły, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych przepisów jasno wynika, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Innymi słowy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Odnosząc się do kwestii świadomości strony odnośnie korzystania z nieprzysługującego jej prawa do obniżenia podatku, jak celnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10: "Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09 (wszystkie opubl. CBOS). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07)".

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały po pierwsze, że: kwestionowane faktury wystawione przez A i B wskazywały czynności niedokonane (sprzedaż oleju napędowego a nie odbarwionego oleju opałowego) i po drugie, że skarżąca miała świadomość a co najmniej mogła podejrzewać, że nabywa towar inny niż wskazany w fakturze. To oznacza, że organy podatkowe zasadnie i zgodnie z powołanymi przepisami wydały decyzje w tej sprawie.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2012 r. a dotyczącego kwestii jedynie firmowania przez skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. M.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że co prawda skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po rozmowie ze Z. M., który zaproponował założenie firmy, którą mieliby razem prowadzić, jednak jej działalność nie ograniczyła się jedynie do jej założenia. W swojej firmie skarżąca wykonywała czynności związane z jej prowadzeniem i reprezentowaniem, m.in. zatrudniała pracowników, podpisywała faktury, dokonywała zapłaty, przekazywała próbki paliwa do badań i odbierała ich wyniki oraz wydawała polecenia pracownikom. Z.M., mając natomiast wiedzę i kontakty związane z nabyciem i sprzedażą paliw (wcześniej prowadził taką działalność) pełnił w niej funkcję handlowca i doradcy, był jakby "kierownikiem" w firmie strony. Nie podejmował jednak sam decyzji dotyczących prowadzonej działalności. To oznacza, że zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie art. 113 O.p. jest niezasadny. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestia związana z firmowaniem działalności Z Mprzez skarżącą pojawiła się nie w toku postępowania podatkowego a dopiero w postępowaniu sądowym, po powzięciu przez stronę wiadomości o decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., który zwrócił uwagę na zasadność rozważenia tej okoliczności przez organ pierwszej instancji.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.