Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 203/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 88 ust. 3a  pkt 2,  art.  art. 106 ust. 1,  par. 16 ust. 4 zd. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 6 360,00 (sześć tysięcy trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest skarga [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2008 r. nr [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2007 r. znak. [...] określająca skarżącej za grudzień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku [...] zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

II. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o następujące ustalenia:

Na skutek treści protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w grudniu 2006 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania ustalono, że Skarżąca

w rozliczeniu za ten miesiąc dokonała korekty obrotu i kwoty podatku należnego

z tytułu faktur korygujących wystawionych w grudniu, których potwierdzenia odbioru od kontrahentów otrzymała dopiero w styczniu i lutym 2007 r. Dotyczyło to [...] faktur z których – bezpodstawnie zdaniem organu – odliczono podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

Ponadto ustalono, że skarżąca w grudniu 2006 r. ujęła w rejestrze zakupu VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę VAT nr [...] z [...].11.2006 r. wystawioną przez [...] sp. z o.o. w W. za rozliczenie ramowej umowy najmu długoterminowego na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Należność z tej faktury została zapłacona w grudniu 2006 r. Tymczasem spółka [...] sp. z o.o. nie miała żadnego tytułu prawnego do obciążania Skarżącej z tytułu umowy najmu, gdyż to Skarżąca miała wystawiać [...] sp. z o.o. faktury za korzystanie przez nią z wynajmowanych samochodów. Faktura powyższa została skorygowana fakturą korygującą w lutym 2007 r., gdzie kwoty obrotu przyjęto w wysokości 0 zł. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że faktura VAT nr [...] z [...].11.2006 r. nie dokumentowała żadnej rzeczywistej czynności i dlatego Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tej fakturze.

Na skutek powyższych ustaleń organ w miejsce deklarowanej przez Skarżącą:

a) kwoty podatku VAT należnego [...] zł przyjął kwotę [...] zł,

b) kwoty podatku naliczonego [...] zł przyjął kwotę [...] zł,

c) kwoty do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł przyjął kwotę [...] zł.

Ponadto skarżącej ustalono na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami- dalej u.p.t.u) kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Skarżąca od decyzji tej wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

a) art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie zmniejszenia obrotu o kwoty dokonanych korekt faktur,

b) art. 190 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez oparcie decyzji na podstawie przepisu § 16 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zmianami, dalej rozporządzenie VAT), którego niezgodność

z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny,

c) art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niepominięcie przepisu § 16 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia VAT

i niezastosowanie przepisu ustawowego,

d) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60

ze zmianami, dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak odniesienia się

w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją oraz u.p.t.u. §16 ust. 4 zd 2 Rozporządzenia Ministra Finansów,

e) art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym

w grudniu poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktury, z której należność została całkowicie uregulowana,

f) naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (DZ. WE z 24 grudnia 2002 r. seria C nr 325, dalej "TWE") poprzez niepodjęcie wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE (brak pominięcia przepisów prawa krajowego oraz niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego).

IV. Na skutek rozpoznania odwołania organ II instancji utrzymał w mocy wyżej opisaną decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego. Ustosunkowując się do argumentów odwołania stwierdził w szczególności:

1. Odnośnie faktury VAT nr [...] z [...].11.2006, to art. 88 ust. 3 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a skoro faktura ta była tzw. "pusta fakturą VAT", nie dokumentującą rzeczywistego obrotu, to podatek naliczony w takiej fakturze nie może być odliczony przez odbiorcę faktury – Skarżącą,

2. Zdaniem organu § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT jest tylko doprecyzowaniem wynikającej z art. 108 u.p.t.u. zasady polegającej na tym, że wprowadzenie

do obiegu faktury z wykazaną kwotą podatku VAT powoduje, że podatek ten podlega zapłacie przez wystawcę nawet wówczas, gdy nie był należny

w świetle pozostałych przepisów podatkowych, a w przypadku wystawienia faktury korygującej obowiązek podatkowy w wysokości określonej w fakturze korygowanej trwa aż do chwili, gdy podatnik (wystawca faktury) znajdzie się

w posiadaniu dowodu, że skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą.

3. Utratę mocy obowiązującej § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT Trybunał Konstytucyjny odroczył na 12 miesięcy, to jest do 18 grudnia 2008 r., zatem ten przepis rozporządzenia był w dacie wydawania decyzji obowiązujący.

4. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania zawarte w § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi,

w szczególności z art. 11 C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

V. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosi

o uchylenie decyzji obu instancji i zarzuca zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie zmniejszenia obrotu

w grudniu 2006 o kwoty dokonanych w tym miesiącu korekt faktur,

2) art. 190 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

przez oparcie decyzji na podstawie przepisu (§ 16 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia VAT), którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny,

3) art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niepominięcie przepisu rozporządzenia (§ 16 ust. 4 zd. 2 Rozporządzenia VAT) i niezastosowanie przepisu ustawowego,

4) art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym

w grudniu poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, z której należność została całkowicie uregulowana,

5) naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (DZ. WE z 24 grudnia 2002 r. seria C nr 325, dalej "TWE") poprzez niepodjęcie wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE (brak pominięcia przepisów prawa krajowego oraz niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego),

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów procesowych to jest art. 121 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie kluczowego w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Odnosząc się do znaczenia wymienionego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organ wskazał, że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej § 16 ust 4 wskazywanego rozporządzenia VAT na okres 12 miesięcy, a więc w dacie wydawania zaskarżonych decyzji przepis ten obowiązywał i wiązał organy oraz podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych.

VII. Odnośnie ujęcia przez Skarżącą w deklaracji VAT faktury VAT nr [...]

z [...].11.2006 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. w W. za rozliczenie ramowej umowy najmu długoterminowego, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

W odniesieniu do tej faktury, to art. 88 ust. 3 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 3 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku –

a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi podstawy do odliczenia VAT naliczonego faktura przy spełnieniu czterech kumulatywnie występujących przesłanek: trzech pozytywnych:

1) miała miejsce transakcja,

2) transakcja została udokumentowana fakturą VAT,

3) transakcja jest zwolniona od podatku lub jest nieopodatkowana,

i jednej negatywnej – kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

W przypadku przedmiotowej faktury poza sporem jest, że transakcja udokumentowana fakturą nie miała w ogóle miejsca, a więc była to tzw. "faktura pusta". Wobec tego zasadniczym błędem logicznym jest wyciąganie wniosku

a contrario z tego przepisu (to jest takiego, że kwota z takiej faktury podlega odliczeniu) w sytuacji, gdy jedna z przesłanek pozytywnych w ogóle nie została spełniona. Wobec tego, że faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, brak jest podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określającego warunki odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy zauważyć, że wobec bezpodstawności wystawienia przedmiotowej faktury Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu od kontrahenta całej zapłaconej

za taką fakturę należności (w tym kwoty odpowiadającej podatkowi VAT naliczonemu w tej fakturze), zatem odliczenie VAT z tej faktury od zobowiązań podatkowych

w podatku VAT byłoby dla Skarżącej nie znajdującym podstaw prawnych przysporzeniem na szkodę Skarbu Państwa.

VIII. Zarzuty Skarżącej co do bezpodstawnego zakwestionowania przez organy rozliczenia w grudniu 2006 r. korekt faktur VAT w tym samym miesiącu mimo braku posiadania potwierdzeń doręczenia tych korekt kontrahentowi są w swej konkluzji słuszne.

Sąd odmawia zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia VAT, gdyż przepis ten jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej – w szczególności z art. 217 Konstytucji, bowiem określa zasadniczy element stanowiący o prawach

i obowiązkach podatnika, co należy do materii ustawowej. Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w prawomocnym wyroku z 26 marca 2008 r. w sprawie III SA/Wa 30/08 (skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lipca 2009 r.

w sprawie I FSK 1166/08).

Z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że podatnik (sprzedawca) ma prawo zmniejszyć obrót o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych

i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont)

i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat

o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Każda z tych przyczyn stanowi zatem samodzielną ustawową podstawę

do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawnia do obniżki podatku należnego. § 16 ust. 4 rozporządzenia VAT nakłada

na sprzedawcę dodatkowy obowiązek, od spełnienia którego zależy możliwość skorzystania z opisanego wyżej prawa do obniżenia obrotu – obowiązek posiadania potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Podstawą prawną

do wydania powyższego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. były przepisy art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie zaś

z art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, uwzględniając:

1) konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;

2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

3) stosowane techniki rozliczeń;

4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Porównanie obu tych regulacji (ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym

do ustawy) świadczy o tym, że minister w akcie podustawowym (rozporządzenie) zawarł rozwiązania, które objęte mogą być jedynie materią ustawową. Stanowisko takie zajął także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06.

Powyższym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny:

a) z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny powołując się na treść art. 92 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego

w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy

do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." - wskazał, że upoważnienie do wydania rozporządzenia, musi spełniać następujące wymogi konstytucyjne:

1) mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym, czyli musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia;

2) mieć charakter szczegółowy pod względem przedmiotowym, czyli ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania;

3) mieć charakter szczegółowy pod względem treściowym, czyli wskazywać ma wytyczne dotyczące treści aktu.

Ustawowe upoważnienie do wydania rozporządzenia nie może mieć zatem charakteru blankietowego i nie może pozostawiać upoważnionemu prawodawcy zbyt daleko idącej swobody w kształtowaniu merytorycznych treści rozporządzenia.

Z treści art. 92 ust. 1 Konstytucji wynika bowiem nakaz zredagowania przepisu upoważniającego w taki sposób, ażeby z jego treści wynikały pewne minimalne kierunki unormowań, które mają być zawarte w rozporządzeniu. Upoważnienie ustawowe zredagowane bez wytycznych dotyczących treści rozporządzenia jest sprzeczne z Konstytucją.

Pod pojęciem wytycznych należy rozumieć zawarte w ustawie wskazówki dotyczące materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Forma ich redakcji przyjmować może dowolną postać w tym sensie, że wytyczne mogą mieć zarówno charakter negatywny, tzn. wykluczający określony sposób regulacji, jak i pozytywny, tzn. wskazujący kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia, normując przekazany mu zakres spraw lub też cele, jakie ma spełniać dane unormowanie, czy też funkcje instytucji, której ukształtowanie zostało powierzone rozporządzeniu. Niedopuszczalne jest sformułowanie upoważnienia ustawowego w istocie uprawniającego nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, ale do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma żadnych bezpośrednich unormowań bądź wskazówek. Natomiast brak w ustawie jakichkolwiek wytycznych dotyczących treści rozporządzenia przesądza o jego niekonstytucyjności. Jest bowiem oczywistą obrazą art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenie może być wydane tylko

na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym

w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz zgodzie z Konstytucją oraz wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Wykładnia art. 217 Konstytucji w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy spraw wskazanych w art. 217 Konstytucji. To znaczy, że kwestie inne aniżeli tam wskazane mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach, wydanych zgodnie z art. 92 Konstytucji.

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że uregulowanie zawarte w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika - sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu niemożliwe jest nadanie mu brzmienia zgodnego

z Konstytucją.

Przepis ten, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika -sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika - nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę

do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden

z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Stąd też jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż art. 106 ust. 8 u.p.t.u. stanowi upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących formalnoprawne, techniczne aspekty fakturowania, w tym nałożenia na podatnika -sprzedawcę powinności przechowywania faktury korygującej. W zakresie tej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Skoro zatem przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. uzależnia prawo do obniżenia przez podatnika - sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku od towarów i usług od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej, to powinność nałożona na podatnika mocą tego przepisu wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Prawo do odliczenia podatku przez podatnika - sprzedawcę zależy od posiadania potwierdzenia doręczenia podatnikowi - nabywcy faktury korygującej. To znaczy, że zaskarżony przepis uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Mocą zaskarżonego przepisu Minister Finansów nałożył zatem na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, a z potwierdzenia tego uczynił dowód, umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi bowiem podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik - sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W świetle powyższego § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. jest zatem niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w chwili orzekania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie był formalnie przepisem obowiązującym. Jedyną natomiast sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 410; wyroki NSA: z 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP,

a powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (rozporządzenia) sprzeczny z ustawą. Wyłącznie sędziowie,

na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli

i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego

z Konstytucją lub ustawą.

Mając powyższe na uwadze, opierając się na przepisie art. 178 ust. 1 Konstytucji, Sąd odmówił zastosowania w niniejszej sprawie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Tym samym Sąd uznał, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, to jest w szczególności

do naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u., art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Wobec powyższego organ podatkowy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany nie stosować ww. przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Uprawnienie do uwzględnienia

w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących zmniejszających obrót, winien zatem ocenić na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 i art. 206 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na uzasadnione koszty poniesione

przez Skarżącą składają się uiszczony przez Skarżącą wpis [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie reprezentującego stronę radcy prawnego w kwocie [...] zł. Ze względu na to, że skarga była niezasadna co do słusznego nieuwzględnienia przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktury VAT nr [...] z [...].11.2006 (kwota VAT [...] zł) Sąd stosownie do treści art. 206 p.p.s.a zasądził dla skarżącej zwrot kosztów w części – według proporcji wymienionej kwoty podatku naliczonego z tej faktury do wartości przedmiotu sporu.