Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 399/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a par,. 1 pkt 2, art. 121, art. 136, art. 137 par. 1 i 4, art. 145 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 228 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 lipca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania w sprawie zabezpieczenia na majątku przewidywanego zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2008 r., Nr "[...]", w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień – grudzień 2005r. i styczeń – grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, iż wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w przybliżonej łącznej kwocie 1.468.352 zł oraz przewidywanych odsetek za zwłokę w kwocie 478.339 zł. Decyzja ta została wysłana przez organ I instancji na adres Spółki. W dniu 9 grudnia 2008 r. przesyłkę awizowano z powodu niemożności doręczenia i pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Następnie, w wyniku niepodjęcia korespondencji w terminie 7 dni, awizowano ją powtórnie w dniu 16 grudnia 2008 r. Korespondencja została zwrócona organowi podatkowemu w dniu 29 grudnia 2008 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie – 24.12.2008 r.". Uwzględniając powyższe, organ stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej uznał przesyłkę za doręczoną w dniu 23 grudnia 2008 r..

Pismem, nadanym w placówce pocztowej w dniu 5 stycznia 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisu art. 33 § 2 pkt 2 w związku art. 33 § 1 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, ponowne rozstrzygnięcie sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając odwołanie strona podniosła, iż na dzień zastępczego doręczenia zaskarżonej decyzji nie istniały zabezpieczone nią zaległości podatkowe, jak również brak było przesłanek zabezpieczenia zaległości, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oraz trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze niepublicznym.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2008 r.. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołał zaś art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy zauważył, że stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, w dniu 31 grudnia 2008 r. została doręczona pełnomocnikowi strony decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2008 r., Nr: "[...]", w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień – grudzień 2005 r. i styczeń – grudzień 2006 r.. Mając to na uwadze organ stwierdził, iż decyzja z dnia 4 grudnia 2008 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wygasła w dniu 31 grudnia 2008 r.. Odwołanie od powyższej decyzji zostało zaś nadane w dniu 5 stycznia 2009 r., a więc w czasie, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonowała już decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Jego wniesienie było więc niedopuszczalne.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu Spółki odnośnie pominięcia w postępowaniu zabezpieczającym ustanowionego w dniu 10 grudnia 2007 r. pełnomocnika. Z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynikało bowiem, iż strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu – B. D. jedynie do reprezentowania przed organami skarbowymi, podatkowymi oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz realizacji obowiązku instalowania kas fiskalnych. W ocenie organu, tak sformułowane pełnomocnictwo miało charakter szczególny i stanowiło podstawę umocowania pełnomocnika w konkretnej, ściśle określonej sprawie. Pełnomocnictwo to nie stanowiło natomiast upoważnienia do reprezentowania strony w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe w zakresie przedstawionego przez Spółkę pełnomocnictwa winny ściśle stosować się do woli mocodawcy i nie mają prawa do rozszerzającego interpretowania woli podatnika określonej w udzielonym pełnomocnictwie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie organu II instancji, strona wnosząc o jego uchylenie w całości bądź o stwierdzenie jego nieważności w całości, podniosła zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, dyspozycji art. 136 i art. 137 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 145 § 2, art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że pozbawiona podstaw prawnych jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej, iż szczególny charakter udzielonego pełnomocnictwa wykluczał możliwość doręczenia decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych pełnomocnikowi. Uzasadniając to stanowisko skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z treści art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wynika zaś, iż w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a, stosuje się przepisy prawa cywilnego. Mając to na uwadze zasadnym było, w ocenie strony skarżącej, odwołanie się do treści art. 91 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.), z którego wynika jednoznacznie, iż pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Spółka powołała ponadto wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 29 marca 2007 r., Nr "[...]", w których wskazano, że jeżeli pełnomocnictwo procesowe zostało złożone w postępowaniu rozpoznawczym przed sądem, obejmuje ono także umocowanie do reprezentacji w postępowaniu egzekucyjnym, chyba że uprawnienie to wyłączono w jego treści.

Spółka podkreśliła, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych miała ścisły związek z ustaleniami kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika sankcjonuje art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika jednoznacznie, iż po spełnieniu przesłanek ustawowych zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie strony, taki zapis bezspornie wskazuje, iż jednym z istotnych elementów prowadzonego postępowania kontrolnego jest możliwość wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika po uprzednim złożeniu w tej sprawie wniosku przez organ prowadzący postępowanie kontrolne.

Strona zaznaczyła również, że w czasie trwania postępowania kontrolnego zarówno podatnik, jak i organ kontroli skarbowej nie mają wiedzy, czy zostanie wydana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Trudno zatem oczekiwać, aby na tym etapie podatnik konstruował treść pełnomocnictwa w sposób przewidujący wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Z tej właśnie przyczyny ustawodawca w celu zapewnienia podatnikowi ochrony w art. 91 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego postanowił, iż z samego prawa pełnomocnictwo procesowe obejmuje umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji.

Zdaniem skarżącej, twierdzenie, iż wniesienie odwołania było niedopuszczalne, mogłoby być usprawiedliwione, ale z innych powodów niż wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przesłanką niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej był, w ocenie strony, fakt wniesienia odwołania przez Spółkę, a nie przez pełnomocnika, co spowodowane było tym, że przedmiotowa decyzja została skierowania i doręczona Spółce z pominięciem pełnomocnika. Powołując tezy orzeczeń sądów administracyjnych, strona wskazała, że niedoręczenie decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi powoduje, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obiegu prawnym a organ, który ją wydał nie jest nią związany. Konkludując, strona podniosła, że skoro decyzja w przedmiocie zabezpieczenia w dacie jej wydania nie wywołała żadnych skutków prawnych, nie mogła również wygasnąć na podstawie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogła również stanowić podstawy prawnej do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z ostrożności procesowej strona wskazała, że w sytuacji uznania, że stanowisko organu odwoławczego było zgodne z prawem, podstawę wydania postanowienia winien stanowić przepis art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, którą umarza postępowanie odwoławcze. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 31/2007, wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego II instancji, a zatem postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.) określa, kiedy postanowienia podlegają uchyleniu.

Badając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2009 r. pod względem jego legalności, Sąd w składzie orzekającym stwierdził brak uchybień, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., co skutkowało uznaniem zarzutów wniesionej skargi za bezzasadne.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia zwrócić należało na wstępie uwagę na ukształtowane w orzecznictwie sądowym stanowisko odnośnie zasady rozstrzygania sądu w granicach danej sprawy {art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.}. Zgodnie z rozwijanymi w poglądami, z zasadą tą wiąże się skutek zawężenia ram postępowania sądowoadministracyjnego przez stosunek administracyjnoprawny, którego zbadania legalności strona poprzez złożenie skargi domaga się. W konsekwencji sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej niż to, w którym wniesiono skargę. Sąd jest bowiem związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowana przez uprawniony podmiot (uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, opubl. [w:] ONSA 1997, nr 3, poz. 104).

Przywołanie powyższych poglądów jest niezbędne ze względu na określenie zakresu przedmiotowego kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, iż wniesiona przez Spółkę skarga dotyczyła postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Mając natomiast na względzie szczególny nacisk, jaki strona skarżąca w uzasadnieniu swego stanowiska kładzie na zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, należałoby w pierwszej kolejności dokonać określenia zakresu kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadą orzekania w granicach danej sprawy Sąd, przedmiotem badania legalności działalności organów może być jedynie sprawa administracyjna, w której wniesiono skargę. Sprawę rozpoznawaną przez Sąd określa sama strona skarżąca, wskazując konkretny akt administracyjny (decyzję, postanowienie) lub czynność, których skarga dotyczy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosła skargę na postanowienie o charakterze formalnym w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Skarga ta zaś nie dotyczy rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i kwestii procesowych związanych z postępowaniem w tym przedmiocie. Z uwagi na powyższe, nie mogła odnieść skutku podnoszona przez pełnomocnika Spółki argumentacja, wskazująca na nieprawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Zauważyć należy, iż zarzut ten dotyczący w istocie, nie zapewnienia przez organ udziału strony w postępowaniu, stanowi kwestię procesową, która mogłaby być rozpoznana przez organ II instancji jedynie w toku skutecznie zainicjowanego postępowania odwoławczego w tym przedmiocie. Tymczasem, wobec wydania decyzji określającej podatek, mająca jedynie tymczasowy oraz nie dotyczący istoty sprawy podatkowej charakter, decyzja o jego zabezpieczeniu wygasła z dniem 31 grudnia 2008 r. i nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Żądanie strony skarżącej zbadania przez Sąd prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zaległości podatkowych mogłoby zatem odnieść skutek jedynie w toku kontroli sądowej sprawy administracyjnej, jaką było zabezpieczenie zaległości.

Reasumując, w tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł merytorycznie rozstrzygać kwestii procesowych związanych z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Nie należało też do kompetencji Sądu w związku z rozpoznaniem niniejszej sprawy, badanie zarzutu Spółki odnośnie nieuwzględnienia w toku postępowania zakończonego rozstrzygnięciem o zabezpieczeniu, ustanowionego przez Nią pełnomocnika.

Mając na uwadze, iż przedmiotem kontroli sądowej było rozstrzygnięcie organu w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, Sąd zobowiązany był do zbadania prawidłowości zastosowania przez organ przepisów stanowiących podstawę tego rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował prawo materialne i procesowe. Z Jego ustaleń wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 grudnia 2008r. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja ta została doręczona Spółce w trybie doręczenia zastępczego w dniu 23 grudnia 2008 r.. Z kolei w dniu 31 grudnia 2008 r. została doręczona pełnomocnikowi strony decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień – grudzień 2005 r. i styczeń – grudzień 2006 r.. Mając na uwadze regulację art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja z dnia 4 grudnia 2008 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wygasła w dniu 31 grudnia 2008r.. Odwołanie od powyższej decyzji zostało zaś nadane w dniu 5 stycznia 2009r., a więc w czasie, gdy w obrocie prawnym nie istniała już decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Słusznie zatem organ wywiódł o niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy z powodu jego bezprzedmiotowości, miałoby rację bytu jedynie w sytuacji wniesienia odwołania w czasie, gdy decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych funkcjonowała jeszcze w obrocie prawnym. Złożenie środka zaskarżenia po dniu wygaśnięcia aktu administracyjnego musi skutkować stwierdzeniem jego niedopuszczalności jeszcze na etapie postępowania wstępnego, kiedy to organ przeprowadza wyłącznie badanie wymogów formalnych środka. Natomiast organ odwoławczy obowiązany jest do umorzenia postępowania odwoławczego jedynie wówczas, gdy przesłanka bezprzedmiotowości pojawi się w toku skutecznie wszczętego postępowania odwoławczego. W takim też stanie faktycznym zapadł wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 31/2007, na który powołała się strona skarżąca.

Wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).