Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1413/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1308/12 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2011 r. nr IPTPB2/415-283/12-2/TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną z dnia 4 lipca 2011 r. nr IPTPB2/415-283/12-2/TS.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1308/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący wraz z żoną, na zasadach współwłasności ustawowej, od stycznia 2008 r. byli właścicielami nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, dla którego utworzono księgę wieczystą. W listopadzie 2010 r. dokonali zbycia tej nieruchomości w drodze dożywocia. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przeniesienia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonano w zamian za ustanowienie na rzecz małżonków prawa dożywocia w rozumieniu przepisów art. 908- 916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c.").

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy zbycie nieruchomości w drodze dożywocia, w rozumieniu przepisów art. 908– 916 k.c., powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego przez ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") za źródło przychodów definiowane art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, iż umowa zbycia lokalu mieszkalnego w drodze dożywocia nie stanowi źródła przychodu wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sytuacji gdy umowa o dożywocie zawarta zostanie przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. ustawy. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określony zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione w momencie zawierania umowy, nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Przychód dla celów podatkowych, stosownie do art. 19 u.p.d.o.f. stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem i stanowi źródło przychodów,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak oparcia interpretacji indywidualnej na przepisach prawa w zakresie sposobu ustalania wielkości przychodu powstałego w konsekwencji wykonania umowy dożywocia,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy umowa dożywocia określona w art. 908 – 916 k.c. jest umową odpłatną, a jeżeli tak, to jak należy ustalić przychód tej umowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd uznał, że umowa dożywocia jest umową odpłatną ponieważ w zamian za swoje świadczenie dożywotnik uzyskuje określone świadczenia zaspokajające jego potrzeby w taki sposób by nie musiał czynić starań o zdobywanie środków na swoje utrzymanie. W ocenie Sądu brak możliwości ustalenia ekwiwalentności świadczeń obu stron umowy dożywocia nie ma znaczenia dla ustalenia przychodu ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie ustalił co należy rozumieć pod pojęciem odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku zbycia umownego odpłatność należy rozumieć jako przysporzenie majątkowe. Ponadto Sąd wymienił przepis art. 19 u.p.d.o.f. jako zawierający odpowiednią regulację pozwalającą na ustalenie wartości przychodu uzyskanego przez dożywotnika na skutek zawarcia umowy o dożywocie, wskazując cenę określoną w umowie albo wartość rynkową.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa materialnego dokonanego przez organy dokonujące interpretacji indywidualnej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegające na uznaniu, że zbycie nieruchomości za skutek zawarcia umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w tym przepisie oraz nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie. Art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez organ interpretacyjny, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej i rozpatrzenie wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna wobec czego zaskarżoną interpretację i wyrok należało uchylić. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że korespondują one z wywodami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za trafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) przez ich błędną wykładnię i art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Kwestia ta nie była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych i nie jest również przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Dalej jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania.

W tym zakresie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości ich części oraz udziału w nich i ruchomości określonych jako "inne rzeczy" oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być: nieruchomość jej część lub udział w nieruchomości; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)".

W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, ust. 3 i ust. 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)".

Z przytoczonych przepisów wynika, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1- 4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Podsumowując tę część wywodów w uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101 poz. 649 ze zm., dalej "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz, co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.).

Powołana wyżej argumentacja, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazuje na zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) i art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie przyjęto w powołanej uchwale, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.[pic]