Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2010/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 25 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. M. kwotę 2217 zł (słownie: dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w następstwie ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec B. M. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w 19% podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w dniu 22 lutego 2013 r. - udziału ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W., przy ul. [...] z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem nr [...] wraz z udziałem [...] w części nieruchomości wspólnej, a także w dniu 6 grudnia 2013 r. - udziału ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W., przy ul. [...] oraz udziału [...] części w lokalu niemieszkalnym - garażu, stanowiącym odrębną nieruchomość, usytuowanym na kondygnacji podziemnej w budynku [...], przy ul. [...] w W., wraz z prawami związanymi z ww. lokalami, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. określił Stronie zobowiązanie w 19% podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2013 r. Rep. [...] Nr [...], Skarżący wraz z E. F. (wówczas F.), będąc stanu wolnego, dokonali sprzedaży udziałów po ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W., przy ul. [...] z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem mieszkalnym nr [...] wraz z udziałem [...] w części nieruchomości wspólnej, za łączną cenę [...] zł. Własność ww. nieruchomości nabyli w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2012 r., Rep. [...] Nr [...] r. Ponadto, aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2013 r. Rep. [...] Nr [...], Skarżący wraz z E. F., nie będąc jeszcze małżeństwem, dokonali sprzedaży udziałów po ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W., przy ul. [...] oraz udziału 1/70 części w lokalu niemieszkalnym - garażu, stanowiącym odrębną nieruchomość, usytuowanym na kondygnacji podziemnej w budynku [...], przy ul. [...] w W., wraz z prawami związanymi z ww. lokalami, za łączną cenę [...] zł. Własność ww. nieruchomości nabyli w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013 r. Rep. [...] Nr [...].

Naczelnik w zaistniałej sytuacji uznał, że zbycie przedmiotowych udziałów w nieruchomości miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy.

Ponadto zauważył, iż z akt sprawy wynikało, że Skarżący w dniu 28 kwietnia 2014 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: [...] zł, koszty uzyskania przychodu z ww. zbycia nieruchomości: [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: [...] zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: [...] zł, podstawę obliczenia podatku: 0,00 zł, podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.: 0,00 zł, podatek należny: 0,00 zł, kwotę do zapłaty: 0,00 zł.

Skarżący wraz z E. F. w odpowiedzi na wezwania Naczelnika przedłożyli dokumenty, potwierdzające kwoty wykazane w ww. zeznaniu podatkowym PIT-39. Ponadto wyjaśnili, że bazowali m. in. na informacjach zawartych w obowiązującej w 2013 r. broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości" – stan prawny na dzień 1 stycznia 2013 r.

Organ wskazał, że w dniu 18 czerwca 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym Strona wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: [...] zł, koszty uzyskania przychodu z ww. zbycia nieruchomości: [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: [...] zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: [...] zł, podstawę obliczenia podatku: [...] zł, podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.: 919,00 zł, podatek należny: [...] zł, kwotę do zapłaty: [...] zł. Ponadto Skarżący, powołując się na obowiązującą w 2013 r. wykładnię dotyczącą ulgi mieszkaniowej zawartą m. in. w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów, wniósł o uwzględnienie w rozliczeniu kwot spłat kredytów zaciągniętych na sprzedane lokale mieszkalne.

Naczelnik mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Strona nie przedłożyła dowodów dokumentujących koszty odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości, w związku z powyższym uzyskany w 2013 r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] i [...] przy ul. [...] w W. ustalił w kwocie [...] zł, natomiast ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] i miejsca garażowego przy ul. [...] w W. ustalił w kwocie [...] zł, tj. łącznie w wysokości [...] zł. Przy czym przychód przypadający na Stronę ustalił w kwocie [...] zł.

Następnie, na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ustalił koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] i [...] w wysokości 353.349,72 zł (w tym: wydatki na nabycie - 344.037,82 zł, koszty notarialne i opłaty sądowe - 1.849,90 zł oraz udokumentowane fakturami VAT nakłady - 7.462,00 zł), natomiast z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] i miejsca garażowego w wysokości 260.142,38 zł (w tym: wydatki na nabycie - 251.328,65 zł, koszty notarialne i opłaty sądowe - 2.776,40 zł oraz udokumentowane fakturami VAT nakłady - 6.037,33 zł), tj. przypadające na Stronę w łącznej wysokości 306.746,05 zł.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji ustalił dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] i [...] w kwocie 118.650,28 zł oraz ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] i miejsca garażowego w kwocie 109.857,62 zł (łącznie w wysokości 228.507,90 zł), tj. przypadający na Stronę w kwocie 114.253,95 zł.

Ponadto Naczelnik, za wydatki spełniające przesłankę zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uznał:

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokale mieszkalne nr [...] i [...] wydatki w łącznej wysokości 207.079,94 zł, w tym: zakup w dniu 22 kwietnia 2013 r. nowego lokalu mieszkalnego nr [...] i [...] (przy ul. [...]. w W.), tj. wpłaty własne - 190.634,52 zł, koszty notarialne i opłaty sądowe związane z zakupem ww. lokali - 2.776,40 zł oraz nakłady (remont) na ww. lokale - 13.669,02 zł;

z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z miejscem garażowym wydatki w łącznej kwocie 218.224,73 zł, w tym: zakup w dniu 11 lutego 2014 r. nowego lokalu mieszkalnego nr [...] i [...] (przy ul. [...]. w W.), tj. wpłaty własne - 20.500,00 zł, koszty notarialne związane z zakupem ww. lokali - 1.590,00 zł, nakłady (remont) na ww. lokale - 21.516,28 zł oraz spłatę rat i odsetek od kredytu zaciągniętego przed dniem sprzedaży, tj. kredytu hipotecznego Nr 03379104/2013 z dnia 26 marca 2013 r. na zakup ww. lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z przynależnym lokalem mieszkalnym nr [...] w W. przy ul. [...] - 174.618,45 zł, tj. w części dotyczącej nie sprzedanego lokalu mieszkalnego nr 22 (wartość spłaconego kredytu wraz odsetkami 312.756,93 zł/ powierzchnia obu lokali 131,43 m2 powierzchnia lokalu niesprzedanego 73,38 m2).

Organ pierwszej instancji nie uznał natomiast za spełniające warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków dotyczących:

zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] i 22S, przy ul. [...] w W. (akt notarialny z dnia 22 kwietnia 2013 r., Rep. A Nr [...], w części finansowanej kredytem hipotecznym z dnia 26 marca 2013 r. Nr [...], tj. w kwocie 315.000,00 zł;

zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] i [...], przy ul. [...] w W. (akt notarialny z dnia 11 lutego 2014 r., Rep. A Nr [...]), w części finansowanej kredytem hipotecznym z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr [...], tj. w kwocie 389.500,00 zł;

spłaty kredytu hipotecznego z dnia 5 lipca 2012 r. Nr [...], zaciągniętego w kwocie 270.000,00 zł na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] i [...], z uwagi na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatku na zakup ww. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...] w kwocie 344.037,82 zł;

spłaty kredytu hipotecznego z dnia 26 marca 2013 r. Nr [...], zaciągniętego w kwocie 315.000,00 zł na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] i [...], w części dotyczącej sprzedanego lokalu nr [...], tj. w kwocie 138.138,48 zł, z uwagi na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatku na zakup ww. lokalu nr [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 kwietnia 2013 r. Rep. A Nr [...] w kwocie 223.328,65 zł;

wyposażenia nowo nabytych lokali mieszkalnych, tj. zakupu mebli i urządzeń, w tym także na wykonanie zabudowy stałej (umeblowanie) łącznie z wyposażeniem, oraz zakupu narzędzi wykorzystywanych przy remoncie, tj. np. folii malarskich, taśm papierowych, szpachli i skrobaka, a także zakupu lamp, żarówek, świetlówek, wody mineralnej, toreb foliowych i papierowych, wiadra, środka czyszczącego oraz wkładu do kuwety, w łącznej kwocie 35.626,44 zł.

W konsekwencji, ustalił dochód podlegający zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokale mieszkalne nr [...] i [...] w wysokości 52.055,28 zł oraz z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z miejscem garażowym w kwocie 64.793,65 zł, tj. łącznie w kwocie 116.848,93 zł, w tym przypadający na Stronę w wysokości 58.424,46 zł. Dochód do opodatkowania ustalił odpowiednio w wysokości 66.595,00 zł i 45.063,97 zł, tj. łącznie w kwocie 111.658,97 zł, w tym przypadający na Stronę w kwocie 55.829,49 zł.

W związku z powyższym Naczelnik ustalił: przychód z odpłatnego zbycia: 421.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia: 306.746,05 zł; dochód z odpłatnego zbycia: 114.253,95 zł; wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. dochód podlegający zwolnieniu: 58.424,46 zł; dochód do opodatkowania: 55.829,49 zł; podstawę obliczenia podatku: 55.829,00 zł; podatek należy: 10.608,00 zł.

Skarżący, odwołaniem z dnia 1 kwietnia 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem wydatkowania przychodu na spłaty kredytów zaciągniętych przed sprzedażą, a w następnej kolejności kwot wydatkowanych na zakup lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub o umorzenie zobowiązania, zaskarżonej decyzji zarzucił:

nieuwzględnienie wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości osiągniętego w 2013 r. na zakup lokalu mieszkalnego w okresie 2 lat po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, tj. na zakup i całkowitą płatność w 2014 r. (na podstawie złożonego potwierdzenia wykonania przelewu/zapłaty za lokal mieszkalny jednoznacznie potwierdzającego, iż zapłata została dokonana z rachunku, którego był i jest posiadaczem;

oparcie rozstrzygnięcia na niektórych korzystnych dla Urzędu Skarbowego wyrokach NSA wydanych po 2013 r. opierających się o powstałą po 2013 r. wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z obowiązującą w 2013 r. wykładnią gramatyczną oraz potwierdzającymi ją interpretacjami Ministerstwa Finansów i Krajowej Informacji Podatkowej;

naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

niezgodność z obowiązującą w 2013 r. interpretacją Ministerstwa Finansów;

niezgodność z interpretacjami, które Strona otrzymała w Krajowej Informacji Podatkowej;

naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spłata kredytu za nieruchomość z kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na niezastosowaniu w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i uznaniu, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie przez Urząd Skarbowy okoliczności powoływania się podatnika na pisemną interpretację zawartą w broszurze Ministra Finansów rozpowszechnianej przez Urzędy Skarbowe;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19, art. 30e, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię;

naruszenia zasady zaufania do organów państwa i pewności prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP wobec sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku i wprowadzenia go w błąd.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] lutego 2019 r.

Na wstępie uzasadnienia zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie, uzyskanie przez Stronę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości nabytych aktem notarialnym z dnia 27 sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...] oraz z dnia 22 kwietnia 2013 r., Rep. A Nr [...], skutkuje koniecznością zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Dyrektor, mając na uwadze, iż Skarżący dokonał sprzedaży udziału ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Warszawie, przy ul. [...] wraz z wszelkimi prawami z nim związanymi, za cenę udziału 236.000,00 zł (tj. 472.000,00 zł x ½), udział w powyższej nieruchomości nabył za cenę 172.018,91 zł (tj. 344.037,82 zł x ½), natomiast koszty aktu wraz z opłatą sądową od wniosków dotyczących lokali mieszkalnych ponieśli nabywcy w łącznej wysokości 1.849,90 zł, tj. w przypadającej na Stronę w kwocie 924,95 zł (1.849,90 zł x ½), a jednocześnie Strona przedłożyła także dokumenty (tj. faktury VAT) potwierdzające nakłady poniesione na ww. lokale mieszkalne nr [...] i [...] w okresie: 26.09.2012 r. - 24.10.2012 r., w łącznej kwocie 7.462,00 zł, tj. przypadające na Stronę w kwocie 3.731,00 zł, stwierdził, iż przychód z odpłatnego zbycia ½ udziału w ww. nieruchomości stanowi jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, i wynosi on 59.325,14 zł (tj. 236.000,00 zł - 172.018,91 zł - 924,95 zł - 3.731,00 zł).

Z kolei w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż Strona dokonała sprzedaży udziału ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] (o powierzchni 58,05 m2), położonego w W., przy ul. [...] oraz udziału we współwłasności garażu wraz z prawami z nim związanymi, za łączną cenę udziału 185.000,00 zł (tj. 370.000,00 zł x ½), udział w powyższej nieruchomości nabyła za cenę 125.664,33 zł (tj. 251.328,65 zł x ½), natomiast koszty aktu wraz z opłatą sądową ponieśli nabywcy w łącznej wysokości 2.776,40 zł, tj. w przypadającej na Stronę w kwocie 1.388,20 zł (2.776,40 zł x ½), a jednocześnie Skarżący przedłożył także dokumenty (tj. faktury VAT) potwierdzające nakłady poniesione na ww. lokale mieszkalne nr 22 (73,38 m2) i 22S (58,05 m2) w okresie: 12.05.2013 r. - 12.09.2013 r., w łącznej kwocie 13.669,02 zł, jednakże z uwagi na fakt, iż z przedłożonych dokumentów nie wynika, którego z lokali dotyczą ww. wydatki, a przedmiotem sprzedaży jest jedynie lokal nr [...], ww. nakłady zostały przyjęte według proporcji powierzchni obu lokali, tj. w kwocie 6.037,33 zł (13.669,02/131,43 m2 x 58,05 m2), w tym w przypadającej na Stronę wysokości 3.018,66 zł, organ doszedł do przekonania, że ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia ½ udziału w ww. nieruchomości wyniósł 54.928,81 zł (tj. 185.000,00 zł - 125.664,33 zł - 1.388,20 zł - 3.018,66 zł).

W dalszej części, za nieuzasadniony uznając zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 19, art. 30e i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Dyrektor podkreślił, że ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie budzą wątpliwości. Jednocześnie w sytuacji, gdy nie są również kwestionowane przez Stronę, zarzut uznał za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do wskazania przez Stronę na nieuwzględnienie wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości osiągniętego w 2013 r. na zakup lokalu mieszkalnego w okresie 2 lat po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, tj. na zakup i całkowitą płatność w 2014 r. (na podstawie złożonego potwierdzenia wykonania przelewu/zapłaty za lokal mieszkalny jednoznacznie potwierdzającego, iż zapłata została dokonana z rachunku, którego posiadaczem był i jest Skarżący), podniósł, że nie skonkretyzował on o nabycie jakiej nieruchomości chodzi. Z akt sprawy wynika natomiast, że przychód z odpłatnego zbycia w dniu 22 lutego 2013 r. nieruchomości stanowiącej lokale mieszkalne nr [...] i [...] wydatkowany został m. in. na zakup w dniu 22 kwietnia 2013 r. nowego lokalu mieszkalnego nr [...] i [...] (przy ul. [...] w W.), z czego organ pierwszej instancji uwzględnił wpłatę własną, dokonaną z rachunku bankowego Strony w dniu 2 kwietnia 2013 r., na kwotę 190.634,52 zł, tytułem: zapłata częściowa za lokal nr [...] przy ul. [...]. Ponadto, przychód z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 6 grudnia 2013 r. lokalu mieszkalnego nr 22S wraz z miejscem garażowym został wydatkowany m. in. na zakup w dniu 11 lutego 2014 r. nowego lokalu mieszkalnego nr[...] i [...] (przy ul. [...] w W.), z czego Naczelnik również uwzględnił wpłatę własną, dokonaną z rachunku bankowego Skarżącego w dniu 31 stycznia 2014 r. na kwotę 20.500,00 zł, tytułem: zapłata częściowa za lokal nr [...] przy ul. [...].

Dyrektor, mając z kolei na uwadze potwierdzenie wykonania operacji z rachunku kredytowego Strony z dnia 5 lutego 2014 r. na kwotę 389.500,00 zł, tytułem: wpłata na poczet nabycia lokalu mieszkalnego nr 35 wraz ze strychem przy ul. [...] w W., zauważył, że zgodnie z umową kredytową z dnia 31 stycznia 2014 r. Skarżący i E. F. uzyskali kredyt hipoteczny Nr 04727543/2014 w wysokości 389.500,00 zł, przeznaczony na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z przynależnym strychem, realizowanych przy ul. [...] w W. Ponadto, z treści § 3 pkt 1 ww. umowy, prawne zabezpieczenie kredytu stanowi m. in. hipoteka do kwoty 584.250,00 zł ustanowiona na nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w W., wpisana na pierwszym miejscu do nowo założonej księgi wieczystej. Zauważył, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż powyższa kwota pochodziła z kredytu hipotecznego z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr 04727543/2014, udzielonego Państwu B. M. i E. F. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. w wysokości 389.500,00 zł, na zabezpieczenie którego dokonano stosownego wpisu do księgi wieczystej. Zdaniem organu powyższe znajduje potwierdzenie w dowodach w postaci zarówno ww. umowy kredytowej z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr 04727543/2014, jak i treści księgi wieczystej nr [...] założonej w dniu 24 lutego 2014 r. dla lokalu mieszkalnego nr 35 stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], według stanu na dzień 19 czerwca 2018 r., zgodnie z którą w dziale IV - Hipoteka, figuruje wpis: hipoteka umowna na sumę 584.250,00 zł, umowa kredytowa z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr 04727543/2014.

Tym samym, Dyrektor doszedł do przekonania, że twierdzenia Strony, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany w 2013 r. został wydatkowany na zakup nowego lokalu, za który zapłacono w 2014 r. (tj. przelewem z dnia 5 lutego 2014 r. na kwotę 389.500,00 zł), nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Stąd za bezzasadny uznał zarzut nieuwzględnienia ww. potwierdzenia przelewu, jako udokumentowania wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości.

Ponadto wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 11 grudnia 2015 r. Strona zawarła aktem notarialnym Rep. A Nr [...] umowę deweloperską, zgodnie z którą deweloper zobowiązuje się wybudować i wyodrębnić lokal mieszkalny nr 2, położony w N. przy ul. [...] za cenę 111.000,000 zł, a małżonkowie B. M. i E. F. zobowiązują się ww. lokal wraz ze związanymi prawami za podaną cenę kupić. Powyższy dokument nie potwierdza jednak okoliczności faktycznego nabycia ww. nieruchomości. Strona nie przedłożyła żadnego innego dowodu potwierdzającego nabycie przedmiotowego lokalu nr 2. Ponadto, z treści § 4 ww. aktu wynika, iż zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi po zapłaceniu całej ceny, nie później niż do dnia 30 czerwca 2016 r. Według organu odwoławczego skora Strona nie przedłożyła umowy przenoszącej własność ww. lokalu, to nie może oczekiwać, że organ automatycznie uzna, że do takiego przeniesienia doszło w ww. terminie.

W dalszej części za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że spłata kredytu za nieruchomość z kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na niezastosowaniu w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i uznaniu, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że - w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od dnia 1 stycznia 2009 r. - przyjęcie za słuszne stanowiska Strony w istocie doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości: raz przez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, a drugi raz przez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego. Jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie podmiotu sprzedającego później tę samą nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości.

Dyrektor mając na uwadze, że Strona niewątpliwie kredytem hipotecznym sfinansowała wydatki na nabycie nieruchomości, zaznaczył, że w świetle art. 21 ust. 30 zdanie drugie u.p.d.o.f. do wydatków na spłatę tego kredytu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. Wydatki te bowiem zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która bez wątpienia jest ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a) u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Tym samym nie znalazł podstaw do uznania za dającą prawo do ulgi spłaty kredytów zaciągniętych na zakup sprzedanych w 2013 r. lokali mieszkalnych, z uwagi na zaliczenie uprzednio do kosztów uzyskania przychodu ceny ich nabycia, finansowanego z ww. kredytów.

Zdaniem organu odwoławczego analogicznie traktować należy nakłady poniesione przez Stronę na sprzedawaną nieruchomość. Tymczasem, organ pierwszej instancji dwukrotnie uwzględnił nakłady poniesione na lokal mieszkalny nr [...], udokumentowane fakturami VAT na łączna kwotę 13.669,02 zł, tj. raz w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu nr [...] w wysokości 6.037,33 zł, tj. według proporcji powierzchni sprzedanego lokalu [...] w łącznej powierzchni nabytych lokali [...] (73,38 m2) i 22S (58,05 m2): 13.669,02 zł/131,43 m2 x 58,05 m2. Drugi raz natomiast uwzględnił całą kwotę 13.669,02 zł jako wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], tj. przy wyliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podobnie w przypadku kosztów notarialnych i opłat sądowych poniesionych w związku z odpłatnym zbyciem ww. lokalu nr [...] w łącznej kwocie 2.776,40 zł, Naczelnik uwzględnił ww. wydatki w kosztach uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a następnie drugi raz jako wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego nr [...], tj. przy wyliczeniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wyliczoną przez organ pierwszej instancji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. należałoby uznać za nieprawidłową, gdyż według poczynionych ustaleń, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przedstawia się następująco: przychód z odpłatnego zbycia ½ udziału w lokalu mieszkalnym nr 35: 236.000,00 zł; koszty uzyskania ww. przychodu (½): 176.674,86 zł; dochód z odpłatnego zbycia ½ udziału w lokalu mieszkalnym nr 35: 59.325,14 zł; kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: 23.960,63 zł; przychód z odpłatnego zbycia ½ udziału w lokalu mieszkalnym nr 22S: 185.000,00 zł; koszty uzyskania ww. przychodu (½): 130.071,19 zł; dochód z odpłatnego zbycia ½ udziału w lokalu mieszkalnym nr 22S: 54.928,81 zł; kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: 32.396,82 zł; łączny przychód z odpłatnego zbycia ½ udziału w lokalach nr 35 i 22S: 421.000,00 zł; łączne koszty uzyskania ww. przychodu (½): 306.746,05 zł; łączny dochód z odpłatnego zbycia ½ udziału w ww. lokalach nr 35 i 22S: 114.253,95 zł; łączna kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: 56.357,45 zł, łączny dochód do opodatkowania: 57.896,50 zł; podstawa obliczenia podatku: 57.897,00 zł; podatek należny (wg stawki 19%): 11.000,43 zł.

Według Dyrektora w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wyniosło 11.000,00 zł, a tym samym jest wyższe o 392,00 zł od kwoty 10.608,00 zł określonej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, lecz w myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnika, co też Dyrektor uczynił.

Dyrektor nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz organów państwa i pewności prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku, i tym samym wprowadzeniem go w błąd.

Podzielił przy tym pogląd Strony, która za słuszne uznała stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, zgodnie z którym choć zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, to okoliczność wprowadzania podatników w błąd może być podstawą do ubiegania się o umorzenie wynikających stąd zaległości podatkowych. Tym samym uznał, że kwestia nieuwzględnienia okoliczności powoływania się przez Stronę na treść informacji zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów może mieć znaczenie jedynie w kontekście wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. o umorzenie zaległości podatkowych, który złożony został wraz z odwołaniem z dnia 1 kwietnia 2019 r., jako załącznik do ww. odwołania. Niemniej jednak wniosek ten nie podlega rozpatrzeniu w ramach niniejszego postępowania. Zgodnie z pismem Naczelnika z dnia 12 kwietnia 2019 r. przekazującym stanowisko w sprawie odwołania, ww. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych podlega załatwieniu przez organ pierwszej instancji.

Strona w skardze z dnia 27 sierpnia 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie spełniała przesłanek wynikających z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu (błąd w subsumcji);

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP - przez ich niezastosowanie oraz błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie chronią podatnika, na gruncie prawa podatkowego, przed negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez organy państwa, a także w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych polegający na sprzecznym interpretowaniu przepisów podatkowych przez Naczelnika, Dyrektora oraz Ministra Finansów;

zaniechanie systemowej interpretacji prawa podatkowego wywodzącego się z art. 2 Konstytucji i wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K/7/13).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a., w związku ze złożonymi przez organ oraz Skarżącego wnioskami o jej rozpoznanie w tym trybie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że sprzedażom nieruchomości dokonanym przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacony został kredyt zaciągnięty na nabycie zbywanego składnika, a zatem środki te przeznaczone zostały na realizacje własnego celu mieszkaniowego. Z tego względu zbycie nieruchomości nie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. Podnosi, że ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przystępując do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy powołać mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy prawa, w ich brzmieniu obowiązującym roku 2013, kiedy to nastąpiło zbycie nieruchomości.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest między innymi – w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. – spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przewiduje natomiast, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów – jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu, nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.) a także wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) szczegółowo specyfikując stany uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny).

Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

Tymczasem organy przyjął, że brak jest podstaw do uznania spłaty kredytów zaciągniętych na zakup sprzedanych w 2013 r. lokali mieszkalnych, z uwagi na zaliczenie uprzednio do kosztów uzyskania przychodu ceny ich nabycia, finansowanego z ww. kredytów.

W powyższym zakresie organ uznał, że nie wchodzi wobec Skarżącego w grę zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednym z przejawów wydatkowania dochodu na realizację własnych celów mieszkaniowych, jest – po myśli art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. – dokonanie wydatków, poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w celu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że zdaniem organu spłata tego kredytu przez Skarżącego nie pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że kredyt nie został zaciągnięty przez Skarżącego na nowe mieszkanie. Organ bowiem uznał, że spłata kredytu i pożyczki zaciągniętych na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.pd.o.f.

Zdaniem Sądu, organ nie ma racji odmawiając prawa do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko w ten sposób, że przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) może dotyczyć jedynie kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych.

Błędne jest również twierdzenie organu, odwołującego się do art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. (zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym), jakoby Skarżący nie miał prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku ze spłatą kredytów zaciągniętych na zakup sprzedanych w 2013 r. lokali mieszkalnych, z uwagi na zaliczenie uprzednio do kosztów uzyskania przychodu ceny ich nabycia, finansowanego z ww. kredytów. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji (strona 13) organy podatkowe odmówiły uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, spełniające warunki zwolnienia, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., między innymi wydatków na zakup lokali mieszkalnych nr[...] i [...] oraz nr [...] i [...] przy ul. [...] w W. w części finansowanej kredytami hipotecznymi, właśnie z uwagi na fakt, iż finansowania tych wydatków kredytem hipotecznym, nie zaś z środków własnych podatnika. Skoro więc poniesienie wydatków finansowanych kredytem hipotecznym nie daje prawa korzystania z ulgi podatkowej, to powołany przez organ przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie.

Przypomnienia wymaga, że celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten wyraźnie eksponuje treść przepisu wyrażającego zwolnienie z podatku, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje różnego rodzaju wydatki (ich rodzaje), poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on zatem egzemplifikację pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którym posługuje się przepis przewidujący zwolnienie. Analiza rodzajów tych wydatków wskazuje, że ustawodawca uznał za przejawy realizacji własnych celów mieszkaniowych nabycie składnika majątkowego, zasadniczo nieruchomości (budynku, jego części, praw spółdzielczych, gruntu mającego służyć budowie budynku mieszkalnego); koszty realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego mającego za przedmiot własny budynek lub lokal mieszkalny, względnie ich część (budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego a także rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego), a także spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Cechą wspólną każdego z tych wydatków jest realizacja celu preferowanego przez ustawodawcę, jakim jest zaspokojenie przez podatnika potrzeb mieszkaniowych, poprzez nabycie własnego lokum.

Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu (pożyczki) lub odsetek od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika nieruchomości jest preferowane.

Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania (kredytu, pożyczki) nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu.

Taki warunek – po pierwsze – nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnej, niewyrażającej żadnej wartości merytorycznej. Przypomnienia przy tym wymaga, że w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. 2016 poz. 283) zawarto zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. I tak, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą (§ 5 rozporządzenia); przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 rozporządzenia); zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych (§ 7 rozporządzenia); w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (§ 8 ust. 1 rozporządzenia). W § 11 rozporządzenia zawarto natomiast regulację, zgodnie z którą w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą̨ wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów, zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm.

Co więcej, potwierdzeniem tego wniosku jest, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w aktualnym stanie prawnym – trzy), a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie (a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skoro stanowi, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się [...]") dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości, tj. by kredyt (pożyczka) zaciągnięta przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki (bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa) wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości.

Po trzecie – interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu (pożyczki) choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zaciągnięcia takiego zobowiązania (zdolności kredytowej), którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej). Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie (pożyczce), lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie:

1) spłaty takiego kredytu (pożyczki) i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem

2) takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem

3) której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu (pożyczki) – aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności (przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości).

Wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy rozstrzygane być muszą na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany.

Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej.

Sąd zauważa w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 r. Nie wskazywały one, jak należy rozumieć spłatę kredytu – czy ma to być jedynie kredyt na nowe lokum, czy też może być on zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość; przepisy te zawierały jedynie warunek, by spłacany kredyt (pożyczka) był zaciągnięty – tak jak ma to miejsce na gruncie regulacji obowiązujących w rozpoznawanej sprawie – przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Taką interpretację przepisów przewidujących zwolnienie od podatku przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu [dochodu] ze zbycia nieruchomości. Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-749/09-4/KS, z której wynika, że "podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.", czy w interpretacji z 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1070/010-2/AK, gdzie podano: "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., o ile nie korzystali z tzw. "ulgi odsetkowej" czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu" (por. także interpretacje np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2008 r., Nr IPPB1/415-916/08-2/MC], interpretacja z 19 grudnia 2009 r., Nr: IPPB1/415-749/09-4/KS, z 30 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/M oraz z 11 sierpnia 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/MG).

Również w do przepisów mających zastosowanie w sprawie Minister Finansów wskazywał w broszurze informacyjnej wspomagającej wypełnianie zeznań podatkowych, że "Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb majątkowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia."

Pogląd powyższy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, w wyroku z 6 kwietnia 2009 r. w sprawi o sygn. akt II FSK 509/06 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę, do której miały zastosowanie wcześniejsze w porównaniu do znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy, zaakcentował, że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim /kredyty i pożyczki/ finansowaniem tego celu. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c"/. Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył – w 2003 r. – do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. [...]". Powyższa linia orzecznicza, wskazująca, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi i Gliwicach, w wyrokach odpowiednio z dnia: 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GI 921/08.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć także stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14).

Jeśli chodzi o przepisy o tzw. "uldze mieszkaniowej" na uwagę zasługuje, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów.

Jako przykład można wskazać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r. w sprawie o sygn. akt FPS 5/96, zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży" oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 1920/95, wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1997 r., sygn. akt III RN 25/97, ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455).

Z kolei, w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyrażony został pogląd zgodnie z którym "[...] zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa /"wolne od podatku dochodowego są"/ i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są [...]: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego [...]".

Wykładni obowiązujących w latach 2004-2006 przepisów regulujących zwolnienie z podatku w związku z przeznaczeniem dochodu na realizację własnego celu mieszkaniowego uwagę poświęcił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 3/12. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozróżnienia kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredytu refinansowego, stwierdzając, że są to różne instrumenty ekonomiczne; kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku.

Wskazane wyżej orzeczenia wskazują na istnienie rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, co determinuje, że należy jej dokonywać w sposób korzystny dla podatnika.

Art. 2a Ordynacji podatkowej wyraża zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario (przykładowo, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w jego dotychczasowym orzecznictwie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03), co oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Te zasady – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane "z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; zob. także K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07). Natomiast w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Trybunał wskazał, że "[...] nagromadzenie wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych".

Powyższa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wraz z tożsamym uzasadnieniem została zaprezentowana w wyrokach tutejszego Sądu z 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19 oraz z 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19.

W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. stwierdza, że występujące na gruncie tych przepisów wątpliwości powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej.

Rzeczą organu jest zatem uwzględnienie przy wydawanym rozstrzygnięciu powyżej zaprezentowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Błędne rozumienie przez organ art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. stało się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie, mając na uwadze, że decyzja o analogicznej treści została wydana także w stosunku do żony Skarżącego (sprawa tocząca się w tutejszym Sądzie pod sygn. akt III SA/Wa 2009/19), przy czym oboje oni korzystali z tego samego doradcy podatkowego i wniesione przez nich skargi mają analogiczne brzmienie, Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. zmiarkował koszty zastępstwa procesowego, zasądzając je na rzecz Skarżącego w kwocie 1800 zł, to jest w połowie wysokości przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).