Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1057/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 191, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi PPH K. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., określił PPH K. sp. z o.o. sp. k. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. w wysokościach odmiennych, aniżeli zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych od marca do maja 2014 r. Spółka dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 637.603,15 zł., ujętego na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. zakupu siatki z włókna szklanego.

Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, w którym decyzji tej zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmy: S. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.,

– art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuznanie. że Spółka podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować rzetelność podmiotów, które wystawiły sporne faktury VAT,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez firmy: S. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.,

– art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ zdaniem odwołującego, transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu,

– naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika,

– art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę, co doprowadziło do uznania, iż strona nie nabyła siatki z włókna szklanego od S. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.,

– art. 188 i art. 192 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw, poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych składanych w toku postępowania.

W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie szeregu wniosków dowodowych, zarówno osobowych jak i nieosobowych, celem wykazania że skarżąca Spółka nabyła od zakwestionowanych podmiotów towary, zaś wystawione przez te podmioty faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W trakcie postępowania odwoławczego Spółka przedkładała szereg pism procesowych, argumentując dlaczego zaskarżona decyzja jest błędna, zaś Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi, zaś skarżąca Spółka odliczała podatek z tychże faktur, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że w sprawie ustalono, że skarżąca Spółka lub wynajęte przez nią firmy transportowe odbierały z firmy R. GmbH V. w H. siatkę z włókna szklanego importowaną z Ch. z firm H. L. i N. L. Z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji celnej wynika, że firma R. z H. sprowadzała w okresie od stycznia do maja 2014 r. siatkę z włókna szklanego jednak wyłącznie na rzecz ch. firm. Z kolei ch. administracja celna poinformowała natomiast, że żadna z ch. firm nie kupowała siatki z włókna szklanego w okresie od stycznia do maja 2014 r. w procedurze 4200 ani w procedurze dopuszczenia do obrotu. Jednocześnie ustalono, na podstawie zeznań kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce, że ww. siatka z włókna szklanego była odbierana i następnie transportowana przez skarżącą Spółkę (lub na jej zlecenie) do odbiorców na terenie Polski lub W.

Organy ustaliły również, m.in. na podstawie faktur, dokumentów CMR, zleceń transportowych oraz wyjaśnień kierowców, że załączone do faktur dokumenty przewozowe CMR okazane przez Spółkę K. są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem trasy towarów, ponieważ transportu siatki z włókna szklanego do odbiorców skarżącej Spółki dokonywano z H., a nie z B. Dokumenty te potwierdzają także, że organizowaniem przewozu z H. do ostatecznego odbiorcy na terenie kraju zajmował się D. K.

Na niektórych zleceniach transportowych wystawionych przez skarżącą Spółkę dla firm: P., na transport z H. do W. zamieszczana była uwaga dotycząca neutralizacji dokumentów, tj. aby dokumenty otrzymane na załadunku kierowca chował i trzymał na drogę, natomiast na rozładunku wypisał nowy CMR z adresem dostawy wg zlecenia, miejscem załadunku Polska i nadawcą skarżąca Spółka. Najwięksi odbiorcy siatki od skarżącej Spółki (tj. M. sp. z o.o., A. s.c., Q. sp. z o.o., F. s.c, C. S.A., P. sp. z o.o., H., W. Sp. J.) potwierdzili fakt zakupu tego towaru od skarżącej Spółki, jednakże z dokumentów transportowych CMR przedłożonych przez Q., A. i F. wynika, że towar nie był przewożony z b. magazynu firmy K. czy też od firm S., W., C., S. czy S. Jednocześnie, w ewidencji księgowej skarżącej Spółki brak jest faktur zakupu siatki z włókna szklanego od firm ch. Według przedłożonej dokumentacji, siatkę z włókna szklanego (która była przedmiotem transportu z H.) Spółka K. miała kupować od firm polskich, tj. od S. sp. z o.o. z W., C. sp. z o.o. z W., S. sp. z o.o. z W., S. sp. z o.o. z P. i W. sp. z o.o. z W.

Organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podmioty, które wystawiały na rzecz skarżącej Spółki faktury VAT, dokumentujące rzekomą dostawę siatki z włókna szklanego nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a zatem przyjąć należało, że wystawiły tzw. puste faktury na rzecz skarżącej Spółki.

O powyższym, w odniesieniu do poszczególnych Spółek świadczą miedzy innymi takie okoliczności jak:

– siedziby i wskazane miejsce prowadzenia działalności tych spółek mieściły się w tzw. biurach wirtualnych;

– spółki nie posiadały niezbędnej infrastruktury, tj. pomieszczeń magazynowych, środków transportu i zasobów ludzkich do prowadzenia działalności w skali wynikającej z wystawionych faktur;

– spółki C. i S. w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. pomimo deklarowania obrotów w wysokości kilku milionów zł. deklarowały podatek VAT do wpłaty w niewielkich kwotach lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres,

– brak możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielami tych spółek, prezesami byli najczęściej cudzoziemcy, z którymi nie można było nawiązać kontaktu,

– wykreślenie spółek z rejestru podatników VAT od marca do sierpnia 2015 r.,

– rzekomi dostawcy towarów – siatki z włókna szklanego do dostawców skarżącej Spółki również okazywały się podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej,

Organ zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec spółek S., C. i S. decyzje, z których wynika m.in., że spółki te dokonały nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w wysokości kilkunastu milionów złotych z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiły faktury sprzedaży (S. w liczbie 2595 sztuk, C. w liczbie 2168 sztuk i S. w liczbie 460 sztuk), które nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. W wydanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził także, że spółki S., S. jak i C. nie nabyły towarów wykazanych na fakturach zakupu, więc nie mogły ich również odsprzedać miedzy innymi na rzecz skarżącej Spółki. W związku z tym stwierdzono, iż podatek VAT ujęty na fikcyjnych fakturach wystawionych przez te spółki podlega zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u., nie może on być natomiast odliczony przez odbiorców tych faktur.

Również względem spółki S., która była rzekomym dostawcą siatki dla skarżącej Spółki, ustalono że nie mogła ona sprzedać tejże siatki, bowiem wcześniej skutecznie jej nie nabyła. Dostawy towaru dla tejże spółki okazały się podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że rzeczywista działalność spółki S. w okresie III-IV 2014 r. sprowadzała się jedynie do przyjmowania faktur zakupu od R. A. i wystawiania faktur sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki. W rzeczywistości S. nigdy nie dysponowała towarem wymienionym na fakturach (siatką z włókna szklanego).

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółki L., S., B., S., S., C., B., S. i W., które wystawiły faktury na sprzedaż siatki z włókna szklanego, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogły dokonać dostaw siatki z włókna szklanego do kolejnych ogniw łańcucha. Skarżąca Spółka odliczała podatek VAT (by zmniejszyć wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7), który nie został zapłacony przez wcześniejsze ogniwa. Tym samym, skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 637. 603,15 zł. – wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu, okoliczności zawieranych przez skarżącą Spółkę transakcji wskazują, że Spółka przy ich zawieraniu nie dochowała co najmniej należytej staranności. Sam fakt odbioru towaru za granicą, przy jednoczesnym otrzymywaniu faktur z podatkiem krajowym powinien być przesłanką do podjęcia czynności weryfikacyjnych kontrahentów. Podatnik jednakże nie zweryfikował bliżej swoich rzekomych polskich dostawców. Gdyby osobiście był w siedzibach tych firm przekonał by się. że pod wskazanymi adresami firmy te nie prowadzą działalności, są to wirtualne biura. Podatnik nie weryfikował także osób reprezentujących te spółki. D. K. wskazał, że kontaktował się z M. K., który miał być przedstawicielem czterech spółek: S., C., S., i W. Podatnik nie przedstawił jednak pełnomocnictwa, mającego upoważniać M. K. do działania w imieniu ww. firm oraz nie potrafił wskazać jego adresu zameldowania, czy pobytu, co uniemożliwiło jego przesłuchanie. Podatnik nie zawarł pisemnych umów z rzekomymi dostawcami siatki. Nie posiada także żadnych dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia towaru od tych spółek.

Organ podkreślił, że D. K. zlecał swoim kierowcom wystawianie podwójnych dokumentów transportowych CMR, jednego egzemplarza "na drogę" z H., a drugiego egzemplarza, po dostarczeniu towaru do odbiorcy z innymi danymi, gdzie jako dostawca figurowała już skarżąca Spółka. D. K. zlecał również "neutralizację dokumentów" zewnętrznym firmom przewozowym, która polegała na tym, iż oprócz dokumentu wystawianego "na drogę", wystawiany był drugi dokument z innymi danymi po dostarczeniu towaru do ostatecznego odbiorcy w Polsce, z wyraźnym zastrzeżeniem, ażeby odbiorca nie dowiedział się o źródle pochodzenia towaru.

Organ za gołosłowne uznał twierdzenia skarżącej Spółki, iż podjęła ona wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, w szczególności poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez ww. podmioty, co miałoby dowodzić, iż zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji. Skarżąca Spółka nie zawarła pisemnych umów z żadnym z rzekomych dostawców towaru. Nie posiadała żadnych dowodów na to, iż dokonywała weryfikacji osoby rzekomo reprezentującej te spółki. Nie posiada także innych - oprócz faktur - dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia towaru od tych spółek. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia D. K. dotyczące miejsc spotkań z przedstawicielami tych firm w ich siedzibach, gdyż siedziby S., C., S., W. znajdowały się biurach wirtualnych, w których nie przebywały osoby reprezentujące te spółki. Gdyby rzeczywiście był w miejscach wskazanych przez te spółki jako siedziby, to posiadałby wiedzę o fikcyjnej działalności tych podmiotów.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, fakt sporządzania dwóch dokumentów transportowych CMR na ten sam transport towaru z różnymi danymi dostawcy nie był decydującym dowodem w sprawie. Stan faktyczny ustalono na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca Spółka w pismach procesowych twierdziła, że podwójne wystawianie dokumentów przewozowych nie było elementem uwiarygodnienia fikcyjnego procederu, a miało na celu zachowanie tajemnicy handlowej - ukrycie przed nabywcami źródła pochodzenia towarów. Wyjaśnienia te nie są logiczne - nie wiadomo przed kim skarżąca Spółka miała chronić te dane. Podatnik będąc jednocześnie ogniwem łańcucha i podmiotem transportującym towar, siłą rzeczy (odbierając siatkę w H.) wiedział skąd on pochodzi. Tą wiedzę posiadali również niektórzy kontrahenci nabywający siatkę od skarżącej Spółki - przedłożyli do kontroli dokumenty świadczące o rzeczywistym pochodzeniu towaru.

Za niezasadny organ uznał zarzut odwołania, jakoby skarżąca Spółka dokonywała zakupu siatki z włókna szklanego od Spółek S., C. i S. w styczniu i lutym 2014 r., zaś transakcje te nie zostały przez organ zakwestionowane. W dokumentacji skarżącej Spółki nie stwierdzono faktur zakupu siatki z włókna szklanego od ww. podmiotów za miesiące styczeń i luty 2014 r. jak również nie stwierdzono, aby odliczyła ona podatek naliczony z takich faktur w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. Skarżąca Spółka nie przedstawiła w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji żadnych faktur zakupu siatki z włókna szklanego w styczniu i lutym 2014 r. od Spółek S., C. i S.

Organ za bezpodstawne uznał również pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności dotyczących niewiarygodności zeznań części kierowców skarżącej Spółki, będących w konflikcie z D. K. czy też kwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z siatki z włókna szklanego. Zdaniem organu odwoławczego brak było również podstaw do przeprowadzenia, wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów.

Zdaniem organu, nie zasługiwał na uwzględnienie również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez właściwy organ w zakresie rozliczeń podatkowych S. Sp. z o.o. Dokonane ustalenia oraz dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie dają bowiem wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu I instancji, które to nie zawiera jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej: u.o.k.s., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, mimo że z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie;

– art. 201 § 1 pkt 2 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nierozstrzygniecie przez organ podatkowy II instancji wniosku Strony w przedmiocie zawieszenia postępowania w formie postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie, a w skutek tego do pozbawienia Strony możliwości obrony jej interesu prawnego;

– art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na nieprawdziwych informacjach o braku płatności za dostawy oraz dowodach w postaci zeznań kierowców, którzy nie byli zatrudnieni w Spółce w okresie marzec-maj 2014 r., a także na wybranych faktach o kontrahentach i poszczególnych transakcjach nie mających żadnego związku z postępowaniem, i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego;

– art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie dokumentów dotyczących zawieranych transakcji, dowodów bankowych oraz z przesłuchania zgłoszonych w postępowaniu odwoławczych świadków, opierając się na nieprawdziwych informacjach z baz danych Urzędu Kontroli Skarbowej oaz zeznań kierowców, które nie mają związku z prowadzonym postępowaniem;

– art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie przeprowadzając żadnych z wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a oparcie się na przeprowadzonych przez inne organy dowodach m.in. z przesłuchań świadków, w których Skarżący nie mógł uczestniczyć, co spowodowało oparcie rozstrzygnięć na dowodach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania i nie mają cech legalności;

– art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnienie przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu przyczyn odrzucenia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w dniu [...] marca 2017 r. i [...] kwietnia 2017 r. oraz brak właściwej oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu i oparcie decyzji na przypuszczeniach i insynuacjach, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i regulacjach prawa podatkowego;

– art. 188 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego złożonych w postępowaniu odwoławczym w celu usunięcia oczywistych błędów w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały bezpodstawnie odebranie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT i postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w nadużyciu prawa w oparciu o nieprawdziwe dowody i zmanipulowane fakty;

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo niezastosowania się przez organ I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności i proporcjonalności wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) dalej jako: Dyrektywa 112;

– art. 2 w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), dalej jako: Konstytucja RP w związku z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji.

Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– przepisów art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

– art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nierespektowanie przez organ I i II instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za okres marzec-maj 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe I i II instancji w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, opierając się na dowodach, które nie posiadają przymiotu legalności;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostawy towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów Skarżącego bez przeprowadzenia postępowań podatkowych, w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w tych deklaracjach do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach.

Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez S. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., faktur VAT dokumentujących zakup siatki z włókna szklanego. Skarżąca kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ, w szczególności niezasadne przyjęcie, że nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła nim dalej rozporządzać. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej oraz zachowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie skarżącej Spółki organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieuprawnionego rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę od określonego zobowiązania oraz braku formalnego rozstrzygnięcia (w formie postanowienia) wniosku Skarżącej o zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie.

W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom, z tym zastrzeżeniem, że skarżąca Spółka słusznie podniosła, iż organ odwoławczy wadliwie rozpoznał jej wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego, ustosunkowując się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a nie odrębnym postanowieniu.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od S. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży siatki z włókna szklanego. Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegająca na handlu siatką z włókna szklanego. Organy ustaliły, że względem spółek C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. zostały wydane decyzje, z których wynika, że spółki te dokonały nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w wysokości kilkunastu milioników złotych z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu oraz wystawiły kilka tysięcy faktur (S. w liczbie 2595 sztuk, C. w liczbie 2168 sztuk i S. w liczbie 460 sztuk), które nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Spółki te nie nabyły towarów w wystawionych przez siebie fakturach, a zatem oczywistym jest, że nie mogły ich również odsprzedać kolejnym nabywcom, w tym skarżącej Spółce. Organy ustaliły, że siedziby i miejsca prowadzenia działalności tychże spółek mieściły się w wirtualnych biurach, spółki nie posiadały żadnych pomieszczeń magazynowych, środków transportu, pracowników a mimo to wystawiały faktury na wiele milionów złotych. Prezesami zarządów tych spółek, co wynika z wpisów w KRS-ie, były wyłącznie cudzoziemcy, z którymi nawiązanie kontakt było niemożliwe. Wszystkie ww. spółki korzystały z usług tego samego biura rachunkowego w Piastowie i nie posiadały jakichkolwiek dowodów potwierdzających płatności za nabywany towar jak też dowodów potwierdzających dostawy towarów do tychże spółek. Wszystkie ww. spółki zostały wkreślone z rejestru podatników VAT w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. W sprawie ustalono również, że rzekomi dostawy siatki z włókna szklanego do ww. spółek – firmy L., B. i S. również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Podobne wnioski płynął w odniesieniu do dwóch pozostałych kontrahentów skarżącej Spółki – firm S.

Działalność spółki S. w okresie od marca do kwietnia 2014 r. sprowadzała się jedynie do przyjmowania faktur zakupu od R. A. i wystawiania faktur sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki. Spółka ta nigdy nie dysponowała towarem ujawnionym w fakturach a jedynie "przeksięgowywała" faktury od R. A. na rzecz skarżącej Spółki. W składanych deklaracjach Spółka wykazywała dostawy w wysokości równej sprzedaży dla skarżącej Spółki, zaś faktury zakupu i sprzedaży siatki miały tę samą datę. Spółka ta nie posiadała również żadnego zaplecza do prowadzenia tak znacznych rozmiarów działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnymi magazynami, nie zatrudniała pracowników, nie miała środków transportu, nie ponosiła kosztów transportu, ubezpieczenia czy składowania towarów w magazynach podmiotów trzecich. Organy zwróciły również uwagę, na rozbieżności między twierdzeniami spółki S. a R. A. w zakresie odbioru i dostawy towarów, które wskazywały, że ww. spółka nie mogła dysponować towarem w postaci siatki jak właściciel. Towar ten był transportowany bezpośrednio z H. do ostatecznych odbiorców na terenie Polski i zagranicą przez skarżącą Spółkę, bez pośrednictwa czy to spółki S. czy też firmy R. A.

Z kolei W. spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanych w dokumentach rejestrowych i KRS adresem w W., nie można było nawiązać z nią kontaktu, ani pozyskać dokumentacji księgowo-rachunkowej. Spółka ta w kontrolowanym okresie składała "zerowe" deklaracje VAT, zaś za kwiecień 2014 r. wykazała niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Również ta spółka nie posiadała żadnych powierzchni magazynowych, biura czy środków transportu, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu siatką z włókna szklanego.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno S. Sp. z o.o., W.sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. jak i S. sp. z o.o. nie mogły sprzedać Skarżącej siatki z włókna szklanego, ujawnionej na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu że Skarżąca dysponowała towarem w postaci siatki z włókna szklanego, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro rzekomi dostawcy siatki na rzecz Skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżąca nim nie dysponowała w taki sposób. Powyższe wynika wprost z wyjaśnień D. K. oraz kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce, którzy zgodnie wskazali, że siatka była przewożona z portu w H. do konkretnych klientów w Polsce lub zagranicą. Skarżący powinien zatem zdawać sobie sprawę, że otrzymywane faktury VAT, w których jako sprzedawcy figurowały polskie firmy a towar miał być dostarczany z magazynu m.in. w S. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu oraz późniejszych pismach procesowych dowodów. Zgodzić się należało z organami, że część ze złożonych wniosków dowodowych nie mogła w żaden sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bowiem dotyczyła okoliczności ambiwalentnych dla rozstrzygnięcia (m.in. zeznania p. T. K. - przedstawiciela Agencji C., dokumentów celnych znajdujących się w tej agencji oraz urzędów celnych niemieckich na okoliczność innych transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę) część zaś nie mogła być przeprowadzona z uwagi na nieznane miejsce zamieszkania i pobytu osoby np. M. K. – skarżąca Spółka wskazała adres spółki W. w W., pod którym spółka ta nigdy nie funkcjonowała, nie miała biura ani siedziby. Podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych. Granice tego obowiązku są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wniosku dowodowego strony organ musi ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak też, czy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów.

Podobnie zarzut naruszenia art. 123 o.p. nie mógł zostać uwzględniony. Jak wyżej wskazano, posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowania karnego, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08).

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody, w postaci m.in. zeznań świadków (B. W., D. C., W. C., M. K., J. J., W. H.) przeprowadzone przez funkcjonariuszy policji, faktury zakupu i sprzedaży, dokumenty transportowe przedłożone zarówno przez skarżącą Spółkę jak i jej kontrahentów, wyjaśnienia D. K., informacje udzielone przez spółkę S., zeznania R. A. jak również inne dowody zgromadzone w sprawie, pozwoliły na dogłębne wyjaśnienie okoliczności sprawy, istotnych dla wydania rozstrzygnięcia. Dowody te dowodzą, że siatka z włókna szklanego, wyprodukowana w Ch. dostarczana była drogą morską do H. Następnie była transportowana przez skarżącą Spółkę lub na jej zlecenie z H. do ostatecznych odbiorców. Fakt ten potwierdził sam D. K. składając zeznania w charakterze strony w dniu [...] września 2016 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, firmy wystawiające faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki nie brały udziału w sprzedaży siatki na rzecz skarżącej Spółki a jedynie wystawiały "puste" faktury, nie mające odzwierciedlania w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej Spółki związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej Spółki co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącej w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy, co wynika również z zeznań D. K., że towar w postaci siatki z włókna szklanego był odbierany w H. Tymczasem skarżąca Spółka otrzymywała faktury wystawione przez polskie spółki, z wykazanym "polskim" podatkiem VAT. Sama powyższa okoliczność powinna wzbudzić u skarżącej Spółki wątpliwość, do co wiarygodności kontrahentów. Zresztą sam D. K. wyjaśnił, że mimo przewożenia towaru z H. o jego przeznaczeniu decydował p. M. K., który był przedstawicielem aż czterech firm wystawiających fikcyjne faktury – W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Z jego wyjaśnień wynikało, że tak naprawdę nigdy nie wiedział, od której z ww. spółek dokonuje "zakupu" towaru, gdyż to było uzależnione wyłącznie od p. M. K. Z wyjaśnień D. K. wynika również, że wszystkie firmy wystawiające faktury VAT należały do p. M. K., a mimo to nie podjął on nawet próby zweryfikowania, kto w rzeczywistości jest właścicielem poszczególnych spółek wystawiających faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki. Brak jest w aktach sprawy, mimo kategorycznych stwierdzeń p. D. K., jakichkolwiek dowodów podjęcia działań zmierzających do weryfikacji podmiotów wystawiających faktury, z którymi były zawierane rzekome transakcje sprzedaży siatki na znaczne kwoty pieniężne. Skarżący nie podjął się weryfikacji dokumentów rejestrowych, podatkowych jak również historii działalności gospodarczej swoich kontrahentów, nie żądał od p. M. K. pełnomocnictw do reprezentowania ww. firm, mimo iż osoba ta nie była ujawniona w żadnym z rejestrów KRS jako stały pełnomocnik. Słusznie organ za niewiarygodne uznał twierdzenia p. D. K., że spotykał się z przedstawicielami kontrahentów w ich siedzibach, skoro w sprawie bezspornie ustalono, że firmy te miały biura wirtualne, gdzie nie było żadnych biur i nie prowadziły działalności gospodarczej. Gdyby rzeczywiście skarżąca Spółka należycie dbała o własne interesy, to udając się pod adres siedziby swego kontrahenta i po stwierdzeniu, że istnieje tam jedynie wirtualne biuro, powzięłaby wiedzę, że jej kontrahent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ujawnione okoliczności nawiązania współpracy D. K. z p. M. K. sposób dokumentowania rzekomych dostaw towarów, brak badania rzetelności wystawców faktur, wystawianie podwójnych dokumentów przewozowych CMR na ten sam transport wskazują, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca od wielu lat zajmuje się handlem materiałami budowalnymi oraz świadczeniem usług transportowych, a zatem powinna mieć świadomość, że ta branża jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jej aktywnym uczestnikiem.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180, 181, 188, 187 § 1 i 2 i 191 o.p.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zakresie braku rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie wynika, aby organy wypowiedziały się w kwestii okresów za jakie należy bądź też nie, doliczyć odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wprost stwierdził, że kwestia odsetek za zwłokę oraz ustalenia okresów, za które te odsetki są należne, zostanie rozstrzygnięta przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w odrębnym postępowaniu (s. 23 uzasadnienia decyzji). Tym samym, organy nie dokonały rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 53 § 3 o.p. to podatnik a nie organ, co do zasady ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, które powinny być wpłacone bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Dlatego też, organy w przedmiotowej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego ustalenia, wysokości oraz okresów, za które należne są odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i ust. 2 o.p. dotyczącego nie rozpatrzeniu w sposób formalny wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania, w ocenie Sądu, zgodzić się należało z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do powyższego wniosku jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiło naruszenie przepisów postępowania. W powyższym zakresie, organ winien był wydać odrębne postanowienie, na które stronie przysługiwałoby zażalenie a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego. Tym niemniej, w ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczność jaka miała stanowić przesłankę zawieszenia postępowania, nie można przyjąć, aby powyższe naruszenie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji w świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 201 § 1 ust. 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13, CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12, CBOSA). Za nieuzasadniające zawieszenia postępowania uznawano w szczególności prowadzenie postępowania karnego, czy prowadzonego równolegle u kontrahenta podatnika postępowania kontrolnego (zob. np. wyroki NSA z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2853/12; z 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 281/10; z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2086/09, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie, skarżąca Spółka wskazała na konieczność zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez właściwy organ w zakresie rozliczeń podatkowych spółki S. Nie budzi wątpliwości Sądu, że powyższa okoliczność nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem dotyczy ustaleń faktycznych a nie materialnoprawnych. Tym samym zgodzić się należało z organem, że powyższa okoliczność nie była zagadnieniem wstępnym, bez którego niemożliwym było wydanie decyzji wobec skarżącej Spółki. Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca Spółka nie wykazała w skardze, na czym konkretnie miałoby polegać pozbawione możliwość obrony jej interesu prawnego, w powyższym zakresie. Sąd w niniejszym postępowaniu odniósł się do zarzutów związanych z brakiem przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, dlatego też sama możliwość formalnego zaskarżenia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania do sądu, jako taka, nie może wskazywać na naruszenie jej interesu prawnego. Skarżąca miała możliwość (z której skorzystała) podniesienia zarzutów przed Sądem, a dotyczących nie zawieszenia postępowania podatkowego, które to zarzuty zostały poddane ocenie Sądu. To, że nastąpiło to w sprawie "wymiarowej" a nie odrębnej sprawie dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania, nie może wskazywać na naruszenie uzasadnionego interesu prawnego skarżącej Spółki.

Sąd nie dostrzega ponadto zarzucanego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Jak już wyżej zaznaczono zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z dyrektywą swobodnej oceny dowodów, czego skutecznie w skardze nie zakwestionowano. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa. Niezrozumiałe jest przy tym powołanie w zarzutach reguły domniemania niewinności, zastrzeżonej dla odpowiedzialności karnej.

W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowalnymi i świadczeniem usług transportowych , nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych. W konsekwencji skarżąca Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.