Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 353/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b,  art. 14c, art. 14e, art. 14h, art. 14k-m, art. 120, art. 125, art. 165a, art. 169 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10a,  art. 6  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2011 r. W. S. złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] października 2011 r. (data wpływu [...].11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1) zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki cypryjskiej,

2) zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki cypryjskiej z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo - akcyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów-prawa podatkowego (Dz. U. Nr 11.2, poz. 770 ze zm) - w dniu 15 grudnia 201 1 r. wydał postanowienie nr [...], w którym odnowił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej wniosku w przedmiotowych zakresach.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnia, iż z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego),

2) przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (International CoIlective Investment Schemes Law No. 47(1)/1999) nie mieszczą się w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dlatego żądanie wnioskodawcy we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na zapis art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powyższe postanowienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2011 r.

W dniu [...] grudnia 2011 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska w dniu [...].12.2011 r.) pełnomocnik strony, na podstawie art. 14h w zw. z art. 165a § 1 i art. 236 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W powyższym zażaleniu strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. I4h Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym, nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że przedmiot wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej,

2) art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez Skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji.

Zdaniem strony - głównymi przesłankami, które skłoniły Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było to, iż przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (International Collective Investment Schemes Law No. 47(I)/1999) nie mieszczą się w zakresie "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji - przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; natomiast przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego; okoliczności wypełnienia przesłanek zwolnienia określonego przepisie art. 6 ust. 1 pkt.10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) mogą być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w rozdziale 1 a Ordynacji podatkowej.

Skarżący nadmienił na koniec, że odmowa wszczęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania w sprawie dotyczącej wniosku skarżącego jest nieuzasadniona i zaskakująca, gdyż sprawy analogiczne do tej objętej zapytaniem skarżącego, były już rozstrzygane przez Ministra Finansów w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wskazał m.in. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia [...] kwietnia 2011 r. ([...]), z dnia [...] kwietnia 2011 r. ([...]), z dnia [...] kwietnia 2011 r. ([...]), z dnia [...] kwietnia 2011 r. ([...]), z dnia [...] kwietnia 2011 r. ([...]), z dnia [...] września 2010 r. ([...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie sprawę, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w pierwotnym postanowieniu o odmowie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego .

W uzasadnieniu stwierdza, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, czy też był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreśla, że organ wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę konstrukcję przyjętą przez ustawodawcę w art. 14b § 1, 14c § 1 - 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej należy uznać ocenę stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości,

I tak występują ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu podatkowego wynikające z art.14b § 1 Ordynacji podatkowej do interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy (tj. przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych). Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy wziąć pod uwagę całokształt rozwiązań konstrukcyjnych przyjętych przez prawodawcę w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa, a także cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej w obecnym kształcie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu przepisów Ordynacji podatkowej określonego w art. I4h tej ustawy mających w tym przypadku zastosowanie, skutkujących brakiem możliwości procedowania w przypadku konieczności dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też otrzymania informacji od władz obcego państwa, jak również stosowania przepisów rozdziału 13 ustawy Ordynacja podatkowa poświęconego decyzjom wydawanym przez organy podatkowe.

Podstawowym też celem interpretacji indywidualnej ma być zwiększenie pewności i stabilności polskiego podatkowego. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 731 z dn. 22.06.2006 r.), wprowadzenie analizowanych przepisów miało na celu zwiększenie stabilności prawa podatkowego, poprawę relacji podatnik - organ podatkowy oraz ułatwienie podatnikom wypełniania ich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Realizacja tych celów jest nakierowana na zwiększenie zaufania obywateli do organów państwa oraz może stanowić czynnik pobudzający wzrost gospodarczy. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, ale również zostały wypełnione warunki formalne i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną polskiego prawa podatkowego chce uzyskać. Obowiązkiem właściwego organu podatkowego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w tym zakresie złożonego przez stronę wniosku istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione powyżej ograniczenia prawne w tym zakresie. Dlatego zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej w przedmiotowym postanowieniu poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji, należy uznać za bezzasadny.

Aby dokonać jednoznacznej oceny, czy spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, do której wnioskodawca rozważa przystąpić, działająca w reżimie PICIS, uzyskując dochody (przychody) na terytorium Polski (również jako akcjonariusz spółek komandytowo- akcyjnych), będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 6 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organ podatkowy musiałby przeanalizować kolejno przesłanki / warunki zwolnienia podmiotowego, określone w tym przepisie, pod kątem ich wypełnienia. Tymczasem ustawodawca nie wyposażył jednak organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Z treści wniosku nie wynikał też żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanego powyżej polskiego przepisu ustawy podatkowej.

Stąd organ podatkowy rozstrzygając w przedmiotowej sprawie miał cztery możliwości:

1) przyjąć za wnioskodawcą jako element opisanego zdarzenia przyszłego, iż spółka po przyjęciu reżimu prawnego PICIS wypełni określone przesłanki zwolnienia i potwierdzić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy nie analizując przepisów prawa cypryjskiego (zastrzegając, co przyjęto za wnioskodawcą),

2) wydać interpretację o charakterze warunkowym (stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe pod warunkiem, że ...),

3) wydać interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż spółki działającej w reżimie prawnym PICIS nie będzie można uznać za jednostkę zbiorowego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a,

4) odmówić wszczęcia postępowania - przede wszystkim z uwagi na okoliczność, iż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) oraz z uwagi na fakt, iż przepisy prawa cypryjskiego nie mieszczą się w katalogu przepisów, do których interpretacji tut. Organ podatkowy jest upoważniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza zatem, iż bez analizy przepisów prawa cypryjskiego nie ma nawet możliwości stwierdzenia, czy cypryjski fundusz PICIS można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnosi (biorąc

pod uwagę zamknięty charakter katalogu określonego wart. 14h ustawy Ordynacja podatkowa), iż dla postępowania "interpretacyjnego" określonego art. 14b § 1 tej ustawy, ustawodawca nie przewidział narzędzi określonych w Dziale VIla tej ustawy, czy też zastosowania procedury wzajemnego porozumiewania się określonej w art. 26 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Brak jest zatem możliwości weryfikacji przez Organ podatkowy informacji o przepisach prawa cypryjskiego (na których miałoby być oparte rozstrzygnięcie merytoryczne) przedstawionych przez wnioskodawcę. Nadto w pierwszym i drugim przypadku interpretacja nie spełniałaby praktycznie funkcji ochronnej. Wnioskodawca bowiem nadal nie miałby pewności, czy po uzyskaniu określonego statusu dochody spółki uzyskiwane w Polsce będą zwolnione z opodatkowania, czy też nie albo - byłby przekonany, iż jest objęty ochroną wynikającą z art. 14m ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy np, w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono by, iż faktycznie funduszu PICIS nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowana, czy też, nie jest wypełniony jeden z warunków wymienionych w art. 6 ust 1 pkt.10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wnioskodawca w sposób błędny lub niepełny przedstawił obowiązujące regulacje prawa cypryjskiego. Takie postępowanie byłoby sprzeczne z jasno i wyraźnie sprecyzowanymi celami ustawodawcy przedstawionymi powyżej, a w szczególności nie służyłoby pogłębianiu zaufania do organów państwa i pewności prawa.

Organ podtrzymując swój pogląd odnośnie odmowy udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiony wskazuje jednocześnie, iż jest on zbieżny ze stanowiskiem Sądu w wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1032/09, iż przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku ojej wydanie. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podziela też opinię Warszawskiego Sądu Administracyjnego wyrażoną w dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku, iż "samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo - księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem będzie zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną, albo też wątpliwość czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy prawa przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Jednakże ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł. Cecha wspólna powyższych przykładów jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany zinterpretowany stan faktyczny, a nie przepis prawa. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskujący o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p.". Tymczasem zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie poddano ocenie to, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną wypełnione przesłanki zwolnienia ściśle określone w danym przepisie i prawie cypryjskim. Okoliczności te mogą być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było natomiast rozumienie (wykładnia) przepisu wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego organ podatkowy nie był uprawniony do rozpoznania tak złożonego przez wnioskodawcę wniosku co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

• zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ww. ustawy może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego);

• przepisy cypryjskiej Ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (International Collective Investment Schemes Law No. 47 (I)) z 1999 r. nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca zwracając się o interpretację art. 6 ust. i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał konkretny rodzaj funduszu, zakres jego działalności, a także zakres obowiązujących regulacji cypryjskich. Ewentualna możliwość zastosowania polskiego przepisu prawa podatkowego jest bezsporna pomiędzy stronami. Sporna jest natomiast możliwość oceny w postępowaniu interpretacyjnym wypełnienia warunków zwolnienia określonych w tym przepisie przez określony we wniosku podmiot.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu bezzasadny jest również zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w zakresie wykładni cypryjskich regulacji prawnych, podczas gdy wnioskodawca oczekiwał interpretacji w zakresie stosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Konstatację tą wzmacnia i potwierdza analiza innych norm regulujących tę instytucję prawną, w szczególności art. 14b § 4 O.p. oraz przepisów regulujących tzw. ochronę prawną (np. art. 14k, 14m). Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji prawnej dowodzi, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (tak też w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 541/09). Podstawowym bowiem elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości, w odróżnieniu od opinii prawnej sporządzanej przez radcę prawnego, czy doradcę podatkowego. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 powyższej ustawy do oceny innych przepisów, niż określone w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wniósł o ocenę jego stanowiska opartego również o przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (International CoIlective Investment Schemes Law No. 47 (I)) z 1999 r. Przepisy powyższej cypryjskiej ustawy nie mieszczą się jednak w ww. pojęciu przepisów polskiego prawa podatkowego. Poza zatem właściwością organu podatkowego pozostaje interpretacja przepisów niestanowiących polskiego prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnia ponadto, iż podstawowym jego zadaniem jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W sytuacji takiej Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacja podatkowa przysługuje uprawnienie z urzędu do zmiany wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – W. S. powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (działającemu z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia [...] stycznia 2012r, sygn. akt [...] utrzymującemu w mocy swe postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. akt [...] zarzucił:

1. naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na skutek błędnego uznania, że przedmiot wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej;

2. naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez Skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji.

3. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. [...] i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swej skargi – strona powołała się na swe zasadnicze argumenty podnoszone już wcześniej w postępowaniu zażaleniowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w świetle, której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Sąd wskazuje, iż zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Przepis art. 14b Ordynacji wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może więc wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń. 2007. tom 1. s. 78) ;

3) osoba mająca sama znakomite przygotowanie zawodowa , która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych czy dla osiągnięcia znacznego zysku z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na doradztwie podatkowym czy doradztwie finansowym.

Szczególne znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej dla strony zobowiązanej stosunku prawnopodatkowego, mającej określone i rzeczywiste problemy z interpretacją konkretnego przepisu prawa podatkowego na tle ściśle sprecyzowanego podatkowego stanu faktycznego. Takich interpretacji w zakresie wiążącego pouczenia co do rozumienia sensu przepisów nie znają inne dziedziny polskiego prawa pozytywnego np. prawa prywatnego czy prawa karnego - nie udziela ich ani prokurator, ani sędzia sądu powszechnego czy nawet Trybunał Konstytucyjny. Zakres ponadto tej wyjątkowej w systemie prawa polskiego ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom zobowiązanym ze stosunku prawnopodatkowego, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji podatkowej określają przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zeszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy mającego rzeczywiste i określone problemy ze zrozumieniem przepisów polskiego prawa podatkowego, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, gdyż Państwo nie wywiązało się dostatecznie ze swej funkcji jasnego komunikowania zachowań w sferze regulacji podatkowych.

Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że strona, oczekuje od Ministra Finansów wydającego interpretację oceny różnych wariantów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych, różnych opcji, które byłyby najbardziej korzystne w kontekście ewentualnych przeszłych rozliczeń podatkowych w Polsce. Chce zatem strona skarżąca, by organ podatkowy w niniejszej sprawie nie tyle dokonał interpretacji nie budzących wątpliwości polskich podatkowych przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek obszerną analizę możliwych i potencjalnych działań w zakresie optymalizacji podatkowej dotyczących przepisów swych niektórych przyszłych i korzystnych dla niej zachowań.

Sąd zatem ponownie podkreśla, iż instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa oraz przepisów polskiego prawa podatkowego budzącego na tle owych stanów określone wątpliwości interpretacyjne. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantować ma bowiem ochronę prawną w sferze polskiego prawa podatkowego i to w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć, a także w sytuacji jasnego brzmienia przepisów polskiego prawa podatkowego (już rzymscy prawnicy sformułowali powszechnie znaną i stosowaną paremię – Clara non sunt interpretanda).

Skład Orzekający wskazuje i na to, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Stanowisko o braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot, który chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych jest prezentowane zarówno w orzecznictwie (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09), jak i w doktrynie (tak np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, s. 78 - 79; Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 87, W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego- stabilność i zmiana, Lex Warszawa 2012, s. 27 i n.).

Skład Orzekający podkreśla zatem ponownie, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom (czy ich doradcom finansowym przygotowanych zawodowo do udzielania za odpłatnością poprawnych porad) jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe.

Zdaniem Sądu nie naruszono także w niniejszej sprawie zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił przedstawiony przez stronę we wniosku opis sprawy oraz wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia.

Nie będąc związany zarzutami skargi i podnoszonymi w niej argumentami skarżącej – nie dopatrzono się również naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 169 § 1, w myśl którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatków)' wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry (art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej). Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do usunięcia, są braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania; podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśniono już, że "(...) Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany do organu, który ma obowiązek go zastosować w przypadku wystąpienia przesłanek w nim wskazanych (braków podania). Jest on zatem uwzględniany przez organ podatkowy w ramach działania ex officio (z urzędu), a jego bezzasadne pominięcie skutkuje wadliwością postępowania. Taki charakter przepisu oznacza, że strona nie jest legitymowana do tego, aby na jego podstawie wyprowadzić własne uprawnienie w postaci żądania jego zastosowania" (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/08). Jak zaakcentowano w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2011 r. niezindywidualizowany (abstrakcyjny) charakter wniosku umożliwiał organowi bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie obowiązek wezwania strony do uzupełnienia wniosku oraz wydania interpretacji indywidualnych w odrębnych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych nie ciążył na organie wydającym zażalone postanowienie. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Odmowa bowiem wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem działający z upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest wniosek, w którym jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawiono szereg opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności w ramach wyznaczonych prawem cypryjskim", tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służący optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niejasnych przepisów polskiego prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnie zatem organ podatkowy, że z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku jasno wynikało, iż strona wskazując wiele wariantów i opcji zamierzonej działalności gospodarczej w ramach prawa cypryjskiego, oczekiwała optymalnego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, już na etapie analizy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych można było wywnioskować, iż wniosek dotyczy wskazania, który z przedstawionych wariantów i opcji w ramach prawa cypryjskiego będzie dla strony najkorzystniejszy z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego. Tak sformułowany zakres wniosku nie pełni ani funkcji informacyjnej odnośnie niejasnego przepisu prawa podatkowego, ale ma być opinią dla wyboru rozwiązania najbardziej korzystnego dla wnioskodawcy, a sam organ podatkowy ma być doradcą podatkowym czy finansowym podmiotu gospodarczego.

Nie dopatrzono się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Sąd podkreśla, że w niniejszej nie doszło do uchybienia przepisom normującym tryb i termin prowadzenia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywany były w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd ponownie wyjaśnia zatem, iż właściwy organ podatkowy wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę konstrukcję przyjętą przez ustawodawcę w art. 14b § 1, 14c § 1 - 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej należy uznać ocenę stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości. Z zatem, po pierwsze, należy zwrócić uwagę na ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu podatkowego wynikające z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 lej ustawy (tj. przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych).Po drugie, należy wziąć pod uwagę całokształt rozwiązań konstrukcyjnych przyjętych przez ustawodawcę w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, a także cel, jaki przyświecał prawodawcy przy wprowadzaniu przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej w obecnym kształcie.

W szczególności za istotne należy uznać specyfikę postępowania interpretacyjnego wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu przepisów Ordynacji podatkowej określonego w art. 14h tej ustawy mających w tym przypadku zastosowanie, skutkujących brakiem możliwości procedowania w przypadku konieczności dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też otrzymania informacji od władz obcego państwa, jak również stosowania przepisów rozdziału 13 ustawy Ordynacja podatkowa poświęconego decyzjom wydawanym przez organy podatkowe; a podstawowym celem interpretacji indywidualnej miało być zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do .rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja .podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 731 z dn. 22.06.2006r.) - wprowadzenie aktualnie obowiązujących przepisów dotyczących indywidualnych interpretacji, miało na celu zwiększenie stabilności prawa podatkowego, poprawę relacji, podatnik - organ podatkowy oraz ułatwienie podatnikom wypełniania ich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Realizacja tych celów ma być nakierowana na zwiększenie zaufania obywateli do organów państwa oraz stanowić czynnik pobudzający wzrost gospodarczy.

W tym stanie rzeczy, organ wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, ale również czy zostały wypełnione warunki formalne i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną polskich przepisów chce uzyskać. Obowiązkiem organu podatkowego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne.

W niniejszej sprawie ocena złożonego przez stronę wniosku była taka, iż istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej w przedmiotowym postanowieniu poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji, należy uznać za bezzasadny. Aby bowiem dokonać jednoznacznej oceny złożonego w dniu [...] września 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów spółki cypryjskiej działającej w reżimie prawnym PiClS (Private International Collectiva Investment Scheme) uzyskiwanych na terytorium Polski oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów spółki cypryjskiej działającej w reżimie prawnym PICIS z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą na terytorium Polski, przedstawiając charakterystykę PICIS i zasady działania spółki cypryjskiej w zgodzie z cypryjską ustawą z 1999 r. o Międzynarodowych Instytucjach Zbiorowego Inwestowania (International Collectiva Investment Schemes Law No 47 (I) of 1999) – organ podatkowy musiałby przeanalizować przepisy prawa obcego (prawa cypryjskiego) pod kątem tego czy spółka cypryjska działająca w reżimie PICIS spełnia wszystkie rygory prawa cypryjskiego, a warunkujące zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce tzw. instytucji wspólnego inwestowania posiadającej siedzibę w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu musiałby zatem przeanalizować kolejno przesłanki / warunki zwolnienia podmiotowego, określone w tym przepisie, pod kątem ich wypełnienia. Ustawodawca nie wyposażył jednak organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Z treści też wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy też rozumieniem treści powołanego przepisów polskiej ustawy podatkowej - który dla każdego adresata jest jasny.

W niniejszej sprawie organ podatkowy rozstrzygając w przedmiotowej sprawie miał cztery możliwości:

1) przyjąć za wnioskodawcą jako element opisanego zdarzenia przyszłego, iż spółka cypryjska po przyjęciu reżimu prawnego PICIS (instytucji wspólnego inwestowania w innym państwie UE) wypełni określone przesłanki zwolnienia i potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie analizując przepisów prawa cypryjskiego (zastrzegając, co przyjęto je za wnioskodawcą),

2) wydać interpretację o charakterze warunkowym (stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe pod warunkiem, że ...),

3) wydać interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż spółki działającej w reżimie prawnym PICIS nie będzie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4) odmówić wszczęcia postępowania - przede wszystkim z uwagi na okoliczność, iż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) oraz z uwagi na fakt, iż przepisy prawa l cypryjskiego nie mieszczą się w katalogu przepisów, do których interpretacji organ podatkowy jest upoważniony.

Prawidłowo zatem - zdaniem Sądu - organ podatkowy w niniejszej sprawie przyjął, iż bez analizy przepisów prawa cypryjskiego nie można nawet stwierdzić, czy cypryjską spółkę PICIS można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, o jakiej mowa w art. 6 ust, 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi zaś na zamknięty charakter katalogu środków dowodowych określonych w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem dla postępowania "interpretacyjnego" określonego w art. 14b § 1 tej ustawy, ustawodawca nie przewidział narzędzi określonych w Dziale Vlla tej ustawy, czy też zastosowania procedury wzajemnego porozumiewania się określonej w art. 26 umowy między – Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 2 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) - brak jest możliwości weryfikacji przez organ podatkowy informacji o przepisach prawa cypryjskiego (na których miałoby być oparte rozstrzygnięcie merytoryczne) przedstawionych przez wnioskodawcę Nadto w pierwszym i drugim przypadku interpretacja nie spełniałaby praktycznie funkcji ochronnej. Wnioskodawca bowiem nadal nie miałby pewności, czy po uzyskaniu określonego statusu dochody spółki uzyskiwane w Polsce będą zwolnione z opodatkowania, czy też nie albo byłby przekonany, iż jest objęty ochroną wynikającą z art. 14m ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy np, w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono by, iż faktycznie założoną przez wnioskodawcę spółkę cypryjską nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, czy też nie jest wypełniony jeden z warunków wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wnioskodawca w sposób błędny lub niepełny przedstawił obowiązujące regulacje prawa cypryjskiego. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z jasno i wyraźnie sprecyzowanymi celami ustawodawcy przedstawionymi powyżej, a w szczególności nie służyłoby pogłębianiu zaufania do organów państwa i pewności prawa,

Powyższy pogląd przedstawiony jest zbieżny ze stanowiskiem innego Sądu np. wyrokiem WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1032/09, iż przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Obecny Skład Orzekający podziela także opinię Sądu Warszawskiego wyrażoną w dalszej części uzasadnienia tego wyroku , iż samo wskazanie przepisu polskiego prawa podatkowego, jako, budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo - księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem będzie zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną, albo też wątpliwość czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy prawa przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Jednakże ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł. Cechą wspólną powyższych przykładów jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. I z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego by udzielić prawidłowej odpowiedzi na jasne brzmienie przepisu polskiego prawa podatkowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poddał ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu to, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na gruncie prawa cypryjskiego zostaną wypełnione przesłanki zwolnienia ściśle określone w jasnym polskim przepisie ustawy podatkowej. Okoliczności takie jak powyżej mogą być przedmiotem tylko postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było natomiast rozumienie (wykładnia) jasnego przepisu wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, organ podatkowy nie był władny rozpoznać złożonego przez wnioskodawcę wniosku co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego); przepisy cypryjskiej ustawy z 1999 r. o Międzynarodowych Instytucjach Zbiorowego Inwestowania w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca zwracając się o interpretację art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał konkretny rodzaj przedsięwzięcia gospodarczego funkcjonującego według reguł prawa cypryjskiego, zakres ich działalności, a także zakres obowiązujących regulacji cypryjskich odnośnie instytucji wspólnego inwestowania. Ewentualna możliwość zastosowania przepisu polskiego prawa podatkowego jest bezsporna pomiędzy stronami. Sporna jest natomiast możliwość oceny w postępowaniu interpretacyjnym wypełnienia warunków zwolnieniu określonych w tym przepisie przez określony we wniosku podmiot. Dlatego za bezzasadny należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w zakresie wykładni cypryjskich regulacji prawnych, podczas gdy wnioskodawca oczekiwał interpretacji w zakresie stonowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 14b Ordynacji podatkowej wprowadza zatem istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację, Powyższą konstatację wzmacnia i potwierdza analiza innych norm regulujących tę instytucję prawną, w szczególności art. 14b § 4 ww. ustawy oraz przepisów regulujących tzw. ochronę prawną (art. 14k, art. 14m). Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji prawnej dowodzi, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (tak też w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 54 1/09).W związku z brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podstawowym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości, w odróżnieniu od opinii prawnej sporządzanej przez radcę prawnego, czy doradcę podatkowego.

Organ podatkowy nie jest uprawniony w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1- 7 Ordynacji podatkowej, do oceny innych przepisów, niż określone w art. 3 pkt 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wniósł o ocenę jego stanowiska opartego również o przepisy cypryjskiej ustawy o międzynarodowych instytucjach wspólnego inwestowania z 1999 r. Przepisy powyższej ustawy cypryjskiej nie mieszczą się jednak w pojęciu polskich przepisów prawa podatkowego. Poza właściwością organu podatkowego pozostaje interpretacja przepisów niestanowiących polskiego prawa podatkowego.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony, iż odmowa wszczęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania w sprawie dotyczącej wniosku Skarżącego jest nieuzasadniona i zaskakująca, gdyż sprawy analogiczne do tej objętej zapytaniem skarżącego były już rozstrzygane przez Ministra Finansów w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ministrowi Finansów na podstawie art.14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach. Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r. sygn. akt I SA/GI 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Z kolei, w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 824/11) Sąd stwierdził, że "podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretację potwierdzającą, stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadę zaufania do organów państwa - nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany lej oceny, zwłaszcza w sytuacji gdy ta poprzednia interpretacja sianowi jak do lej pory jedyną urzędową interpretację analogicznego zagadnienia prawnego. Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczno oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów.

Z tych zatem powodów – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji wyroku.