Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 933/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 par. 1, art. 90 ust. 1,2, i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Gminy G. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 933/15

UZASADNIENIE

Gmina G. (skarżąca) w dniu 15 kwietnia 2015r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą, nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.),nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży i braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.).

Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach struktury Skarżącej funkcjonują również lub mogą w przyszłości funkcjonować zakłady i jednostki budżetowe, nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez nią na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Skarżącej (dalej: "Jednostki"). Jednostki w zależności od przypadku mogą być zarejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT czynni i samodzielnie rozliczać VAT lub nie być zarejestrowane dla celów VAT ze względu na wysokość obrotu, który nie przekracza limitów określonych w art. 113 ustawy.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie-umów cywilnoprawnych Skarżąca dokonuje lub może dokonywać:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Skarżąca wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów rolnych, a także świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te Skarżąca dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Skarżącej występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych

nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym,

publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów

w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o :finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych,

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa

ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D),

Skarżąca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone

bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Skarżąca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Skarżącą. Niemniej jednak, Skarżąca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Skarżąca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: "Urząd"), np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Skarżącej (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Skarżącą czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Skarżąca zaznaczyła, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno zakupu towarów jak i usług, Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

2) Czy występujące po stronie Skarżącej zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

3) Czy sprzedaż, wynikającą z działalności Jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Skarżącej, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

4) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

5) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Skarżąca jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 2, występujące po stronie Skarżącej zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wyrażając pogląd odnośnie pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że sprzedaż wynikająca z działalności Jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Skarżącej, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 4, zdaniem strony w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

W odniesieniu do pytania nr 5, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz szereg interpretacji indywidualnych organów podatkowych.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za:

- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu

wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą oraz nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego

dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.).

Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, regulujące zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku. Organ przywołał treść art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają, charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości

i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazano, że gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późno zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1, tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy ,publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych): Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności :czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast, czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, 'a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu z unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym wynika, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, jest bez wątpienia poradnikiem podatku od wartości dodanej.

Organ przywołał następnie przepisy art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego wskazując, że z regulacji tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,

podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnosciom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 ww. artykułu). Na podstawie ust. 3 cyt. artykułu, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustęp 4 tego artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Organ stwierdził ponadto, że zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Organ wskazał, że w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu Uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji wzakresie nieruchomościi pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art.43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają . charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo; według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Wskazano, że na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu; wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż' 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Organ wyjaśnił, że powołane uregulowanie art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 20061112/WE (poprzednio' art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r.).

Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496111 z dnia 26 września 2012 r.), w którym stwierdzono, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W konsekwencji zdaniem organu skoro przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie mogą mieć zastosowania do czynności iepodlegających opodatkowaniu. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Organ podkreślił, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zdaniem organu mając na uwadze brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (związanych z działalnością gospodarczą) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wyjaśnił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ dodał przy tym, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Ministra Finansów Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością mniemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio . na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych. zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Organ podkreślił przy tym, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegją one przepisom ustawy. W związku z tym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym w ocenie organu przedstawione stanowisko, że

czynności pozostające poza zakresem regulacji Ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza; że w przypadku podatkuzwiązanegoty1ko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi ·podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz że ich' wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi; zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części Związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT,w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ przywołując orzecznictwo TSUE stwierdził, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia podatku w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze Względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim te wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika - jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym zdaniem organu Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku V AT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w stosunku' do zakupów wykorzystywanych

zarówno do. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; zwolnionych od podatku V AT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem: od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest/będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. W konsekwencji organ uznał stanowisko Gminy , w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 4 w całości za nieprawidłowe.

Za trafne natomiast organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Wykorzystanie bowiem nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie też zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Odpowiadając na pytanie 3 , tj. - Czy sprzedaż, wynikającą z działalności Jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Skarżącej, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy? Organ uznał stanowisko strony za prawidłowe. Wskazał, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z czym gminne jednostki organizacyjne, działające w formie samorządowych zakładów budżetowych, czy jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. W konsekwencji w kontekście przedstawionego we wniosku opisie sprawy Gmina przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90·ust. 3 ustawy o VAT, nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług .

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie :

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej oceny prawnej zawartego we Wniosku stanowiska Gminy w odniesieniu do pytań nr 2 i 4

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uznanie, co oznacza, że zaskarżona interpretacja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT , a w szczególności do jej art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3. i dotyczy przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Zgodnie z 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym podatnikiem w niniejszej sprawie jest Gmina, która jak wynika z akt sprawy wskazała, że są czynności, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, ww. przepisu gdyż w jej opinii nie jest w stanie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Dalej przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy wskazać, że ww. przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa). Tym przepisom obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

Zgodnie zatem z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Wskazując na zacytowane powyżej przepisy należy wskazać, że w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie tj. czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. To oznacza, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary

i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W opinii Sądu - Interpretator bezzasadnie pominął uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. jaka zapadła w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 mimo, że uchwała ta zgodnie z przepisem art. 269 § 1 cyt. ustawy P.p.s.a wiąże sądy i organy do czasu gdy pogląd ten nie zostanie zmieniony.

Należy wskazać, że w tej uchwale NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów

art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych

z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności ( jak podkreślono we wniosku o interpretację) , podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Powyższy pogląd, iż w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi od towarów i usług niepodlegających i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie można wskazać przykładowo na wyroki NSA z dnia 05czerwca 2012 r. I FSK 1270/11, z 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12 a także wyroki WSA, w tym WSA w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r. I SA/Bk 245/12, czy WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r. I SA/Gd 391/14 –Skład orzekający popiera stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r. w sprawie I SA/Rz 207/15. wszystkie orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła zacytowana uchwała, jak błędnie wywodzi Minister Finansów, opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 lipca 2014r. I SA/Wr 754/14. Zdaniem Sądu, Interpretator w ślad za ww. wyrokiem WSA niezasadnie twierdzi, że w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Stanowisko interpretatora, jak podkreślono, zbieżne z poglądem wzmiankowanego wyroku WSA we Wrocławiu, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Według Sądu Interpretator pominął jednak okoliczność, że cyt. uchwała NSA w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy zawartego w stosownym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a który określa jako nowy, który pojawił się po zapadnięciu komentowanej uchwały NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny przecież zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008r., vide sprawa C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen. Należy wskazać, że to orzeczenie wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów obu Dyrektyw VI 112 nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Nie jest więc tak jak twierdzi interpretator, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 24.10.2011r. w sprawie I FPS 9/10 nie uwzględnił tych wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które powołuje się w interpretacji, które zdaniem Ministra Finansów sprzeciwiają się akceptowaniu dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma Skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13, gdzie stwierdzono, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów". Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Z powyższego wyroku wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, czy w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1084/13 a także w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13.

Za niezasadne zatem należy uznać stanowisko Interpretatora, że Gmina ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. W przedmiotowej sprawie wnioskujący bowiem, w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczono, że część dokonywanych przez Gminę zakupu towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Gminy w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT.

Reasumując nie można się też zgodzić ze stanowiskiem Interpretatora, że takie bliżej nieokreślone metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Należy6 zatem uznać, że pogląd Interpretatora że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę powyższe wskazówki mając na uwadze fakt, że ww. uchwała NSA jest nadal obowiązująca gdyż do czasu wydania interpretacji nie została uchylona. Skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Sąd nie podzielił również zapatrywania organu podatkowego na kwestię dotyczącą uwzględniania w proporcji sprzedaży Gminy obrotu wynikającego z dostaw towarów i usług dokonywanych przez jednostki budżetowe Gminy. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko zgodnie z którym, obrót ten nie powinien być uwzględniany w proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Należy bowiem uwzględnić pogląd, jaki wyraził NSA w składzie 7 sędziów w uchwale I FPS 1/13, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. W związku z powyższym nie powinny one rejestrować się jako odrębni podatnicy, po przekroczeniu progu obrotu określonego w art. 113 ustawy o VAT. Jest tak przede wszystkim dlatego, że jednostkom budżetowym nie można przypisać cechy samodzielności, która jest jednym z kluczowych elementów definiujących pojęcie podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Według NSA o tym, że jednostki budżetowe nie mają cechy samodzielności, decydują następujące okoliczności, określające ich status administracyjnoprawny:

- brak własnego mienia i dysponowanie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina,

- o utworzeniu, połączeniu i likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje rada gminy,

- wydatki jednostek pokrywane są bezpośrednio z budżetu gminy a dochody odprowadzane na rachunek gminy,

- brak dysponowania przez jednostkę realizowanymi przez siebie dochodami,

- brak powiązania wielkości wydatków jednostki z wysokością realizowanych dochodów,

- brak występowania w działalności jednostki pojęcia wyniku finansowego, brak deficytu i nadwyżki finansowej.

Sąd podziela pogląd NSA, że wymienione wyżej cechy powodują, że pomimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, natomiast wszelkie czynności cywilnoprawne dokonuje w imieniu i na rzecz gminy w ramach limitu środków przyznanych jej na dany rok w uchwale budżetowej. Ważnym jest, że odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest w tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Zwrot podatku wpływa zaś do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gospodarka finansowa gminy i jej jednostek budżetowych jest więc w sposób ścisły zespolona z uwagi na przyjętą zasadę rozliczeń brutto. Wobec braku cech, które pozwalałyby przyznać jednostce budżetowej statusu odrębnego od gminy podatnika, obrót tej jednostki należy uwzględniać bezpośrednio przy obliczeniu proporcji sprzedaży samej Gminy, o czy jest mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oceny tej nie może zmienić fakt, że w obecnie obowiązującym § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (...), usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi są zwolnione z tego podatku. Regulacja ta nie może mieć jednak przesądzającego znaczenia, gdyż została zawarta w akcie podstawowym a określanie podmiotów opodatkowanych powinno następować, zgodnie z art. 217 Konstytucji, w akcie ustawowym.

Sąd ma również na względzie, że NSA postanowieniem z dnia 10.12.2013r. I FSK 311/12 skierował pytanie prejudycjalne do TSUE - czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? Jednak dopóki sprawa mająca za przedmiot to pytanie nie zostanie rozstrzygnięcia przez Trybunał, Sąd jest związany poglądem wyrażonym w przywołanej już wyżej uchwale NSA - I FPS 1/13, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują swoje uzasadnienie w art. 200 P.p.s.a.