Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1413/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ II instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 62 § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. w G. (dalej – strona, Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] ([...]) o zaliczeniu wpłaty z dnia 16 marca 2017 r. w wysokości [...] zł, gdzie kwotę [...] zł zaliczono na poczet:

– należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości - [...] zł,

– odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości – [...] zł.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] , [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r.

Na decyzję wydaną w drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 572/17 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję ją poprzedzającą z dnia [...] r. nr [...] .

Spółka dnia 16 marca 2017 r. dokonała wpłaty w wysokości [...] zł na poczet decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Wpłata ta została zaliczona w następujący sposób: należność główna – [...] zł, odsetki – [...] zł, pozostała nadpłata – [...] zł. O sposobie zaliczenia wpłaty poinformowano podatnika postanowieniem z dnia [...] r. nr [...].

Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy dnia [...] r. wydał postanowienie nr [...], [...] uchylające w całości postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach postanowienia kasacyjnego wskazano przede wszystkim na konieczność dokonania w toku dalszego postępowania analizy powodów prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy i rozważyć przesłanki do ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. – dalej u.k.s.).

Następnie po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]) dokonał zaliczenia kwoty [...] zł z wpłaty dokonanej dnia 16 marca 2017 r. w wysokości [...] zł w następujący sposób: należność główna – [...] zł, odsetki – [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie dokonano analizy przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. W dalszej kolejności podjęto rozważania w zakresie przesłanek ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. W tym zakresie przedstawiono zestawienie dokonywanych czynności, a także terminowość udzielania odpowiedzi przez Spółkę na wezwania organu podatkowego. Podsumowując uznano, że brak jest podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s.). Umotywowano to tym, że zgromadzenie materiału dowodowego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym było bardzo czasochłonne. Złożoność badanego tematu wynikająca z działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrolowaną Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jej międzynarodowy charakter oraz zmieniające się w badanym okresie przepisy dotyczące funkcjonowania firm w specjalnych strefach ekonomicznych i korzystania z przysługujących im przywilejów, wymagała od organu prowadzącego postępowanie wnikliwej analizy prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Wiązało się to z koniecznością przeanalizowania ksiąg Spółki (ilość zapisów w księgach wynosiła ponad 128 tys. wierszy (MS Excel) oraz przepisów, które regulowały działalność podmiotów o takim charakterze prowadzonej działalności w kontrolowanym okresie. Złożoność i obszerność badanej sprawy spowodowała, że Spółka przesyłała wnioskowane materiały na płytach CD. Łącznie do akt sprawy włączono 13 takich płyt przesłanych przez Spółkę.

Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że analiza otrzymanych materiałów od Spółki była przeprowadzana na bieżąco. W postępowaniu analizowano przychody i koszty Spółki, dodatkowym tematem było połączenie Spółek. Bardzo czasochłonne okazało się również ustalenie prawidłowości rozliczeń strefowych. Podkreślono, że Spółka wykazuje obroty przekraczające [...] mln zł. Duża ilość dokumentów poddanych kontroli powodowała, że Spółka nie dostarczała wnioskowanych materiałów w wyznaczonych terminach lecz w częściach, w dłuższych okresach czasu.

Wskazano także w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, że Naczelnik [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. przekazał wnioskowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. informacje, podając m.in. numery interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki przez Ministerstwo Finansów. W toku prowadzonego postępowania wystąpiła konieczność uzupełnienia otrzymanej odpowiedzi o wskazane interpretacje i na wniosek organu z dnia 3 grudnia 2015 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. przekazał żądane dokumenty (strona postępowania przedłożyła do akt sprawy jedynie same interpretacje indywidualne, nie załączając ich zmian).

W toku badania dokumentów Spółki przeprowadzono także wiele różnych analiz przychodów i kosztów.

Organ I instancji dokonał natomiast przerwy w naliczaniu odsetek, stosownie do treści przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., w związku z faktem nie rozpoznania odwołania w terminie 2-miesiecznym (art. 139 § 3 o.p.). Przerwa ta dotyczyła okresu od 1 grudnia 2016 r. do 15 marca 2017 r.

Następnie organ I instancji omówił zasady zaliczania wpłat dokonanych przez podatnika (art. 62 § 1 o.p.) oraz zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 1 o.p.). Końcowo określił wysokość stosowanych odsetek ustawowych, przy jednoczesnym przypisaniu ich wysokości do poszczególnych okresów oraz wskazaniu publikatora, w którym określona została ich wysokość.

W zażaleniu z dnia 7 sierpnia 2017 r. Spółka zarzuciła postanowieniu organu I instancji naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. skutkujące błędnym (nie uzasadnionym) zastosowaniem przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s.

Na wstępie stwierdzono, że istotą sporu jest ocena przyczyn, z powodu których postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej - Dyrektor UKS) trwało 18 miesięcy (od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r.). Ma to znaczenie, bowiem z art. 24 ust. 5 u.k.s. wynika generalna zasada, zgodnie z którą przekroczenie terminu 6 miesięcy rodzi skutek w postaci przerwania naliczania odsetek. Na zasadzie wyjątku, z mocy art. 24 ust. 6 u.k.s., jeśli opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu to nie dochodzi do przerwania biegu naliczania odsetek.

Zdaniem Spółki, postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS nie miało cech pozwalających na stwierdzenie, iż przekroczenie terminu 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Wręcz przeciwnie, przekroczenie terminu nastąpiło na wskutek szeregu czynności lub zaniechań, za które odpowiada Dyrektor UKS.

Przede wszystkim o odpowiedzialności Dyrektora UKS świadczy odstąpienie od przeprowadzenia kontroli w siedzibie podatnika w trybie art. 13 ust. 3 u.k.s. Organ pomimo powzięcia wiedzy na temat skali prowadzonej działalności przez Spółkę, co potwierdza pismo z dnia 20 marca 2015 r., zdecydował się na czasochłonne gromadzenie dowodów w oparciu o korespondencyjne kierowanie wezwań. Zdaniem skarżącej, jest to przejaw nieprawidłowego zorganizowania postępowania.

Istotą decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. była ocena dopuszczalności korzystania ze zwolnienia podatkowego związanego z działaniem Spółki na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (KSSE). Wiązało się to ze zgromadzeniem jedynie kilku dokumentów, które w dyspozycji Dyrektora UKS były już w marcu-kwietniu 2015 r. Uzupełnianie tej dokumentacji nastąpiło dopiero w grudniu 2015 r., poprzez wystąpienie do organu I instancji o nadesłanie zmienionych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących Spółki (pismo z dnia 3 grudnia 2015 r.). W tym miejscu skarżąca wyraziła stanowisko, że nie miały one znaczenia dla sprawy, gdyż wydane zostały w 2013 r., a więc nie mogły mieć zastosowania do roku podatkowego 2011. Następnie, jak wskazuje Spółka, Dyrektor UKS w piśmie z dnia 15 grudnia 2015 r. zadał jej pytanie w kwestii szczegółów dotyczących sposobu korzystania z pomocy publicznej oraz wielkości przedsiębiorstwa. Tymczasem fakt zgłoszenia korzystania z pomocy publicznej i przekazanie szeregu dokumentów z tym związanych miał miejsce w pismach z dnia 17 marca 2015 r. i 3 kwietnia 2015 r.

Spółka nie podziela także stwierdzenia, że "bardzo czasochłonne okazało się również ustalenie prawidłowości rozliczeń strefowych". W jej ocenie, czynności te nie były czasochłonne, lecz prowadzone w sposób przewlekły. Z metryki sprawy wynika bowiem, że czynności dotyczących pomocy publicznej dokonano w ostatniej kolejności. Jak natomiast wskazano wcześniej, miały one kluczowe znaczenie dla wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Gdyby zostały one przeprowadzone na samym początku nie doszłoby do przekroczenia 6-miesięcznego terminu.

Wskazano również na nieprawidłowości protokołu Dyrektora UKS z dnia 16 czerwca 2016 r. Otóż wskazane w nim przepisy, tj. art. 172 § 1, art. 173 § 1 i art. 193 o.p. nie uzasadniały jego sporządzenia na potrzeby badania kwestii pomocy publicznej (zwolnienia w podatku dochodowym), które zdominowały ten dokument. Ponadto jego treść nie uzasadnia kontrolowania wskazanych zagadnień przez okres aż 37 dni

Jak zauważono w zażaleniu, w kwestionowanym postanowieniu znalazły się słowa o przeprowadzeniu wielu różnych analiz przychodów i kosztów. Jednak stwierdzenie to nie zostało poparte żadnymi konkretnymi argumentami. Ponadto, jak podkreśla skarżąca, to nie analizy przychodów i kosztów, lecz badanie kwestii prawnych wyznaczyły moment zakończenia postępowania, o czym świadczy przegląd ostatnich czynności zapisanych w metryce postępowania.

Za uznaniem, że czas postępowania miał przyczyny niezależne od Dyrektora UKS nie przemawia również ilość danych o charakterze księgowym, tj. 128 tys. wierszy MS Excel i 13 płyt CD. Mianowicie podstawowe dane, w tym księgę główną, zestawienie obrotów i sald, dziennik, ewidencję środków trwałych, kserokopie podstawowych umów, zostały przekazane dnia 18 marca 2015 r. Natomiast ostatnie dane o charakterze księgowym przekazano za pismem z dnia 8 września 2015 r. Tymczasem decyzja została wydana rok później, bo w dniu [...] r. Powołano także wyroki NSA, gdzie zawarto stanowisko, że skomplikowany charakter i obszerność dokumentów nie uzasadnia zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s.

W końcowej części zażalenia Spółka dokonała określenia czasookresów, w których Dyrektor UKS nie wykazywał żadnej aktywności "ukierunkowanej na zewnątrz" (poza przyjmowaniem korespondencji) lub owa aktywność miała charakter symboliczny, tj.:

– w okresie 28 kwiecień 2015 r. – 26 czerwiec 2015 r. - sporządzono jedynie dwa pisma w dniu 15 czerwca 2015 r. do Sądu Rejonowego G. i Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej,

– w okresie 27 czerwca 2015 r. – 26 sierpnia 2015 r. - sporządzono w dniu 31 lipca 2015 r. jeden wniosek skierowany do strony,

– w okresie 27 sierpnia 2015 r. – 25 października 2015 r. - nie stwierdzono żadnych czynności inicjowanych przez Dyrektora UKS w stosunku do podmiotów zewnętrznych,

– w okresie 26 października 2015 r. – 28 grudnia 2015 r. - sporządzono pismo (wniosek) z dnia 3 grudnia 2015r. do organu I instancji oraz pismo z dnia 15 grudnia 2015 r. kierowane do strony,

– w okresie 29 grudnia 2015 r. – 29 lutego 2016 r. - sporządzono jedno pismo do strony z dnia 3 lutego 2016 r. o uzupełnienie odpowiedzi na temat wielkości przedsiębiorstwa i ustosunkowanie się do przepisów,

– w okresie 1 marca 2016 r. – 29 kwietnia 2016 r. - nie stwierdzono żadnych czynności inicjowanych przez Dyrektora UKS w stosunku do podmiotów zewnętrznych,

– w okresie 30 kwietnia 2016 r. – 29 czerwca 2016 r. - sporządzono datowany na 16 czerwca 2016 r. protokół z badania ksiąg i dokumentów,

– w okresie 30 czerwca 2016 r. – 29 sierpnia 2016 r. - pismem z dnia 19 lipca 2016 r. udzielono stronie wyjaśnień, a w dniu [...] r. Dyrektor UKS wydał decyzję.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Aprobując stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, posłużono się argumentacją zawartą w kontrolowanym akcie administracyjnym.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia. W pierwszej kolejności wskazał, że Dyrektor UKS w Z. został wyznaczony do przeprowadzenia kontroli podatnika przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Dlatego też wszelkie czynności w sprawie, poza pewnymi wyjątkami, musiały być przeprowadzone przez ten organ. Podkreślono przy tym, że wspomniany wyjątek nie dotyczy przeprowadzania dowodu z dokumentów. Wobec tego nie można było uwzględnić wniosku Spółki, aby czynności dowodowych dokonał Urząd Kontroli Skarbowej właściwy ze względu na siedzibę Spółki. Ponadto wyjaśniono, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w siedzibie organu. Oznacza to, że nawet gdyby postępowanie to prowadził Urząd w Katowicach, to i tak zachodziłby obowiązek dostarczania dokumentów do siedziby organu kontroli skarbowej.

Następnie organ II instancji zanegował, aby Dyrektor UKS podejmował niecelowe czynności oraz, aby istota sporu zakreślonego w decyzji podatkowej związana była tylko z kilkoma dokumentami i nie miała związku z dokumentacją księgową. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, postępowanie kontrolne było prowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Wymagało więc ono sprawdzenia i przeanalizowania całości dokumentacji, która miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc i dokumentacji księgowej. Wskazano na wieloaspektowość prowadzonej kontroli, która obejmowała również połączenie się spółek. Natomiast brak stwierdzonych nieprawidłowości w księgach Spółki nie oznacza braku czynności kontrolnych organu kontroli skarbowej. Spółka nie może kwestionować prawa organu do kontroli dokumentów związanych z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Zaznaczył także, że zdaniem Dyrektora UKS, analiza była bardziej czasochłonna niż zwykle, gdyż Spółka nie wydzielała w księgach przychodów i kosztów osiągniętych na terenie strefy i poza strefą.

Nie jest również prawdą, że kontrola ograniczała się jedynie do aspektów korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z racji prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Jak wykazano w toku niniejszego postępowania, kontrolą objęte były wszystkie aspekty związane z rzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowością obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Odnośnie zarzutu braku aktywności organu ukierunkowanej na zewnątrz wskazano, że nie zachodziła, poza nielicznymi wyjątkami, potrzeba pozyskiwania dowodów od innych podmiotów. Natomiast wskazywana bezczynność była pozorna, gdyż w tych okresach analizowano zgromadzone dokumenty, w tym nadsyłane w częściach przez Spółkę.

Organ II instancji wyjaśnił także, że wystąpienie pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. do organu I instancji o uzupełnienie nadesłanej dokumentacji było następstwem nieprzedłożenia przez stronę zmienionych interpretacji, które miały znaczenie dla sprawy (Spółka udostępniła wydane jej interpretacje przepisów prawa podatkowego z 2012 r., nie informując, że w 2013 r. doszło do ich zmiany).

Podsumowując organ odwoławczy przyjął, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze z dnia 22 listopada 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

I. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm – dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż wyczerpująco został rozpatrzony cały materiał dowodowy, podczas gdy ten obowiązek nie został dopełniony, w tym między innymi przy analizie prawidłowości organizacji postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (nr [...]) zakończonego decyzją z dnia [...] r. (dalej - postępowanie przed Dyrektorem UKS) i przy ocenie wpływu poszczególnych czynności procesowych na jego czas trwania dotyczących w szczególności:

a. występowania okresów zwłoki organu związanych z badaniem okoliczności, w tym także nieistotnych z punktu widzenia uzasadnienia decyzji kończącej to postępowanie,

b. zasadności "korespondencyjnego" prowadzenia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie prowadził wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odległy terytorialnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., zamiast Dyrektora Urzędu Skarbowego właściwego dla siedziby Spółki,

c. zasadności szczegółowego badania dokumentacji zdarzeń gospodarczych niezależnie od oceny dopuszczalności korzystania ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę,

d. braku uzasadnienia dla ustalenia, iż niedoręczenie przez Spółkę interpretacji zmieniających z grudnia 2013 r. dotyczących interpretacji z marca 2012 r. dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wraz z pierwszym pismem Spółki miało mieć wpływ na czas postępowania.

2) art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedopełnienie obowiązku bezstronnej oceny dowodów, ich analizy w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, w wyniku czego nie ustalono, że postępowanie przed Dyrektorem UKS organizowane było w sposób nieprawidłowy, a Dyrektor UKS ponosi za to odpowiedzialność, co pozostaje w bezpośrednim związku z czasem trwania postępowania, jak też, że wadliwie ustalono związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami procesowymi, a czasem trwania postępowania przed UKS.

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i nie zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 31 lipca 2017 r., podczas gdy ze względu na stawiane mu zarzuty powinno być ono uchylone w całości, a organ II instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. orzec, co do istoty sprawy, zaliczając na kwotę zobowiązania podatkowego kwotę [...] zł, a tytułem odsetek kwotę [...] zł, co wynika z bezzasadności naliczania odsetek za okres postępowania przed Dyrektorem UKS.

II. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy a to:

1) art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego - postępowania przed Dyrektorem UKS, tj. od dnia 26 lutego 2015 r. (dzień doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania przed Dyrektorem UKS) do dnia 29 sierpnia 2016 r., to jest dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r., pomimo że okres ten obejmował więcej niż 6 miesięcy, za który to okres naliczono Spółce niezasadnie odsetki w wysokości [...] zł.

2) art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji, o której mowa pkt 1, doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na wstępie uzasadnienia Spółka podniosła, że sprawa związana jest ściśle z postępowaniem podatkowym, w którym określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Następnie poinformowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 572/17 uchylił obie decyzje podatkowe. W przypadku uprawomocnienia się tego orzeczenia Spółka rozważa wycofanie skargi (art. 60 p.p.s.a.) z uwagi na wystąpienie okoliczności bezprzedmiotowości procedowania w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na rzecz zaległości podatkowej.

Następnie Spółka wskazała, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w sprawie określenia podatku przez Dyrektora UKS powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Spółka stoi na stanowisku, że odpowiedzialnym za prowadzenie postępowania podatkowego przez okres 18 miesięcy jest Dyrektor UKS z uwagi na nieprawidłową organizację postępowania oraz przewlekłość w realizacji poszczególnych czynności. Powodem tego było:

– prowadzenie wszelkich czynności korespondencyjnie, co z racji na odległość dzielącą siedziby Dyrektora UKS i Spółki musiało mieć wpływ na czas trwania postępowania;

– badanie z wielomiesięczną nieuzasadnioną przerwą kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. kwestii dotyczących uprawnień Spółki do zwolnienia w podatku dochodowym z tytułu korzystania ze zezwolenia na działalność na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej;

– bezzasadne poddanie szczegółowemu badaniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych niezależnie od wyniku oceny dopuszczalności korzystania ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę.

Zarzut nieuzasadnionego prowadzenia postępowania kontrolnego w formie korespondencyjnej, zdaniem skarżącej, nie został rozpoznany przez organy. Stwierdziły one jedynie, nie wskazując przepisu prawa, który by o tym stanowił, że każde postępowanie kontrolne z zasady prowadzone jest w siedzibie organu. Tymczasem organ mając świadomość skali działalności Spółki, co wyraził w piśmie z dnia 20 marca 2015 r., nie skorzystał z sugerowanego przez Spółkę w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. rozwiązania wynikającego z art. 7 u.k.s. w związku z art. 157 § 1 o.p. w postaci pomocy prawnej Dyrektora UKS w K.

Następnie w skardze podniesiono, że przejawem nieprawidłowej organizacji postępowania kontrolnego były przerwy w gromadzeniu materiału dowodowego. Miały one szczególne znaczenie przy badaniu tzw. zwolnienia strefowego. Jak stwierdzono w dalszej części tego zarzutu, istotą decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. była ocena dopuszczalności korzystania ze zwolnienia podatkowego związanego z działaniem Spółki na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (KSSE). Wiązało się to ze zgromadzeniem jedynie kilku dokumentów, które w dyspozycji Dyrektora UKS były już w marcu-kwietniu 2015 r. Uzupełnianie tej dokumentacji nastąpiło dopiero w grudniu 2015 r., poprzez wystąpienie do organu I instancji o nadesłanie zmienionych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących Spółki (pismo z dnia 3 grudnia 2015 r.). Następnie, jak wskazuje Spółka, Dyrektor UKS w piśmie z dnia [...] r. zadał jej pytanie w kwestii szczegółów dotyczących sposobu korzystania z pomocy publicznej oraz wielkości przedsiębiorstwa. Po uzyskaniu odpowiedzi w tej materii, co nastąpiło w dniu 11 stycznia 2016 r., o dalsze wyjaśnienia Dyrektor wystąpił po 21 dniach, tj. 3 lutego 2016 r. Tymczasem fakt zgłoszenia korzystania z pomocy publicznej i przekazanie szeregu dokumentów z tym związanych miał miejsce w pismach z dnia 17 marca 2015 r. i 3 kwietnia 2015 r. Wobec tych faktów, w ocenie Spółki, stwierdzenie organu II instancji o niezwłocznym podejmowaniu czynności przez Dyrektora UKS pozostaje z nimi w sprzeczności.

Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że zgromadzenie materiału dowodowego było bardzo czasochłonne. Wynika stąd, że organ nie uwzględnił tego, że:

– z ogólnej ilości 544 dni toczącego się postępowania przed Dyrektorem UKS przez ostatnie [...] dni w okresie od 1 sierpnia 2015 r. do [...] r. (data wydania decyzji) w ramach czynności, które miały cechy tego, że były ukierunkowane "na zewnątrz" (w celu gromadzenie dowodów lub uzyskania wyjaśnień) Dyrektor UKS sporządził i doręczył jedynie trzy pisma związane ze zgromadzeniem materiały dowodowego dotyczącego zwolnień strefowych;

– pozostałe dowody (dokumenty) o charakterze niemającym związku ze zwolnieniem podatkowym były dostarczane sukcesywnie. Co istotne, w dacie 20 marca 2015 r. (17 miesięcy przed wydaniem decyzji z dnia [...] r.) Dyrektor UKS w swym piśmie potwierdził uzyskanie podstawowych danych;

– ostatnia partia dokumentów, o charakterze niemającym związku ze zwolnieniem podatkowym, zostały doręczone przez Spółkę w dniu 10 września 2015 r., czyli [...] dni przed dniem wydania decyzji z dnia [...] r.

Podniesiono, że organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej winny zadbać również o jego szybkość (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 852/10). Następnie zwrócono uwagę na obszerne wywody dotyczące protokołu z dnia 16 czerwca 2016 r., które zaprezentowane zostały w zażaleniu, do których jednak nie odniósł się organ odwoławczy. Podkreślono, że podważają one stanowisko prezentowane przez organ II instancji o tym, że przekroczenie 6-miesięcznego terminu było niezależne od Dyrektora UKS.

W protokole tym (z dnia 16 czerwca 2016 r.) zapisano, że czynności badania dokumentów prowadzone były w dniach od 18 marca 2015 r. do 16 czerwca 2016 r. z przerwami i trwały łącznie 37 dni roboczych. Tymczasem, według skarżącej, badanie materiału dowodowego obejmującego:

– kilka pism pozyskanych przez Dyrektora UKS w początkowej fazie postępowania, a mianowicie dnia 21 kwietnia 2015 r. wpłynęło pismo od Naczelnika II Śląskiego Urzędu Skarbowego, dnia 6 lipca 2015 r. pismo z KSSE oraz dnia 30 lipca 2015 r. z Sądu Rejonowego w G.,

– dokumenty księgowe, z których ostatnia partia dotarła do Dyrektora UKS za pismem z dnia 8 września 2015 r.,

nie wymagało rozłożenia związanych z tym czynności na okres 18 miesięcy.

Długości postępowania, w ocenie Spółki, nie uzasadnia również złożoność i obszerność badanej sprawy, co potwierdzają wyroki NSA z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 201/14 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 149/14. Zresztą w jego trakcie stwierdzono wyłącznie zawyżenie amortyzacji na kwotę [...] zł.

Podkreślono także, że ocena trwania postępowania winna być dokonana z uwzględnieniem rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. i jej motywów. Ona bowiem określa okoliczności, które miały znaczenie dla sprawy. Zatem inne okoliczności, które nie były przedmiotem jej rozważań należy uznać za nieistotne. Zatem Spółka nie podziela stwierdzenia, że "bardzo czasochłonne okazało się również ustalenie prawidłowości rozliczeń strefowych", skoro przedmiotem rozważań organów podatkowych było wyłącznie zwolnienie podatkowe.

Jak podnosi Spółka, organ II instancji nie wyjaśnił jaki wpływ na długość postępowania miał fakt nieprzekazania przy pierwszych pismach Spółki zmian interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje pierwotne pochodziły z marca 2012 r.). Jak jednocześnie zaznaczyła, zmiany interpretacji pozostawały bez wpływu dla sprawy dotyczącej 2011 r. skoro uzyskano je w styczniu 2014 r.

Wskazano również na nieprawidłowości protokołu Dyrektora UKS z dnia 16 czerwca 2016 r. Otóż wskazane w nim przepisy, tj. art. 172 § 1, art. 173 § 1 i art. 193 o.p. nie uzasadniały jego sporządzenia na potrzeby badania kwestii pomocy publicznej (zwolnienia w podatku dochodowym), które zdominowały ten dokument. Ponadto dowodzi on, że nawet, gdyby badanie dokumentów miało trwać 37 dni (jak zapisano w protokole z 16 czerwca 2016 r.) i rozpoczęło się dopiero po uzyskaniu w dniu 10 września 2015 r. ostatnich dokumentów księgowych, to badanie winno zakończyć się o wiele wcześniej niż dopiero dnia 16 czerwca 2016 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz należnych z tego tytułu odsetek. Odsetki naliczono za okres od 3 kwietnia 2012 r. do 16 marca 2017 r. z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu od 1 grudnia 2016 r. do 15 marca 2017 r. (tj. za okres prowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych).

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 55/16, Lex nr 2416646). Z tego też względu skład orzekający Sądu nie mógł uwzględnić faktu uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 572/17:

– decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

– decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , [...] , utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r.

Orzeczenie sądu administracyjnego zapadło bowiem po dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

Brak było również podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zajmując się tym problemem należy poczynić uwagę, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 25/10, z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1036/09, z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 157/07 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II SA/Kr 465/19 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Przesłanka, która mogłaby być brana pod uwagę w niniejszym postępowaniu sądowym opisana jest w art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 219 o.p. (decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Mianowicie podstawą zaliczenia wpłaty Spółki na zaległość podatkową była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która następnie orzeczeniem sądu została wyeliminowana z obrotu prawnego. Przesłanka ta, czyli z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., zaliczana jest do drugiej grupy okoliczności, które nie są wiązane z naruszeniem prawa (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I GSK 284/09, Lex nr 550347).

Wracając do meritum sprawy stwierdzić należy, iż spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy okresu, za który zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowej, a konkretnie tego, czy prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres ponad 6 miesięcy było spowodowane przyczynami niezależnymi od Dyrektora UKS, a tym samym czy zaistniały przesłanki z art. 24 ust. 6 u.k.s.

W opinii Spółki, trwające 18 miesięcy postępowanie kontrolne cechowało się nieprawidłową organizacją oraz przewlekłością w realizacji poszczególnych czynności. Przede wszystkim skarżąca podniosła, że brak było uzasadnienia dla prowadzenia kontroli w sposób "korespondencyjny", a więc na zasadzie przekazywania wezwań organu, a w przeciwnym kierunku żądanych dokumentów, za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że istotą decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe był aspekt uprawnienia Spółki do korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia, zdaniem Spółki, nie było uwarunkowane potrzebą badania całej dokumentacji rachunkowej i finansowej skarżącej, a tym samym brak jest uzasadnienia dla wydania decyzji kończącej kontrolę po 18 miesiącach jej prowadzenia.

Odmienny pogląd w tym zakresie prezentuje organ odwoławczy, wywodząc, iż materiał dowodowy stanowiący akta sprawy wskazuje, że nie można Dyrektorowi UKS zarzucić przewlekłości, opieszałości, czy też zaniechania działania. W ocenie organu II instancji, z uwagi na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również ze względu na terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący, przekroczenie 6-miesięcznego terminu na rozpoznanie sprawy, wynikającego z art. 24 ust. 5 u.k.s., było usprawiedliwione. Tym samym postępowanie podatkowe zostało prawidłowo zorganizowane, a czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych został wykorzystany racjonalnie.

Przystępując do rozważań przytoczyć przyjdzie art. 62 § 1 o.p., który stanowi: jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Postanowienie w tej materii co do zasady wydaje się z urzędu (art. 62 § 4 o.p.). Natomiast wniosek w tym zakresie jest konieczny, gdy:

1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub,

2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub

3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub

4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 o.p.

Kluczowe jednak znaczenie ma dla sprawy art. 24 u.k.s. Przewiduje on, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.). Jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (art. 24 ust. 5 u.k.s.). Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 24 ust. 6 u.k.s., w którym jest mowa o tym, że od naliczania odsetek odstępuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Przywołany art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p. Jego analiza wskazuje, że ma on na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania.

W tym kontekście, nie może umknąć uwadze i ta okoliczność, że szybkość rozpoznania sprawy nie może usprawiedliwiać ignorowania zasad procesowych, w szczególności nie może przysłaniać fundamentalnej zasady prawdy materialnej (szerzej: A. Wiktorowska, Zasada ogólna szybkości postępowania w KPA, [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, Przemyśl-Rzeszów 2011, s. 880-884). Z punktu widzenia ochrony praw jednostki (podatnika) i prawidłowości stosowania prawa, nie mniej ważny niż szybkość postępowania jest inny cel "sprawiedliwej procedury", to jest autorytatywna, rzetelna i bezstronna ocena zdarzeń prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że względnie niewielkie opóźnienie w rozpoznaniu sprawy należy uznać za usprawiedliwione dążeniem do prawdy obiektywnej (zob. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt II SAB/Kr 137/11 oraz z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SAB/Kr 35/13, CBOSA). Stanowisko to jest zakotwiczone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK: z dnia 6 grudnia 2004 r. sygn. akt SK 29/04, OTK-A 2004, Nr 11, poz. 114 oraz z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt Kp 3/08, OTK-A 2009, Nr 2, poz. 9). Także Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, przyjmuje, że interes danego podmiotu w możliwie najszybszym załatwieniu sprawy jest ważony z wymaganiami starannego (wyczerpującego) zbadania sprawy oraz właściwego przebiegu postępowania (np. wyrok z dnia 12 października 1992 r. w sprawie B. przeciwko Belgii, skarga 12919/87, Lex nr 81249; wyrok z dnia 8 lipca 1987 r. w sprawie H. przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 9580/81, Lex nr 81032).

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 3216/14 ustawodawca sformułował dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. W orzeczeniu tym NSA podzielił wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, Lex nr 2036639; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13, Lex nr 1988568).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie podkreśla się, że ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1539/14, Lex nr 2106557 i sygn. akt II FSK 1311/14, Lex nr 2106530).

Oceniając zatem zasadność zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13, Lex nr 1598105).

Przystępując do tej oceny stwierdzić należy, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 26 lutego 2015 r., natomiast decyzja z dnia [...] r. została stronie doręczona 29 sierpnia 2016 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że 6-miesięczny termin określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. został przekroczony. Organ egzekucyjny mimo to naliczył odsetki za cały okres trwania postępowania kontrolnego przyjmując, że przedłużenie czasookresu wydania decyzji było niezależne od organu. Zaznaczyć należy, że organy nie wywodziły, aby zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika.

Spółka przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego upatruje w złej jego organizacji, przejawiającej się w wymianie dokumentów za pośrednictwem operatora pocztowego. Dostrzegając ten problem Spółka w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. zasugerowała, aby na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. Dyrektor UKS przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącej. Odnosząc się do tego problemu wskazać przyjdzie, że jak zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, co do zasady postępowanie kontrolne prowadzone jest w siedzibie organu. Wynika to z ogólnych zasad, a w szczególności z stosowania do niego przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej – "Postepowanie podatkowe". Zauważyć jednak należy, że w ramach postępowania kontrolnego dopuszcza się przeprowadzenie kontroli podatkowej. Należy jednak odróżnić kontrolę podatkową od postępowania kontrolnego. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze (zob. postanowienie WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 146/11; postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1539/11 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2984/11, CBOSA). W ocenie Sądu, zbieranie materiału dowodowego poprzez kierowanie wezwań do podatnika oraz innych podmiotów, a także przekazywanie organowi żądanych dokumentów za pośrednictwem operatora pocztowego, nie musi być przyczyną przekroczenia 6-miesiecznego terminu na wydanie decyzji, jeżeli poszczególne czynności w sprawie są przemyślane i wykonywane bez zbędnej zwłoki. Zwrócić należy także uwagę, że w postepowaniu podatkowym, a więc i w postępowaniu kontrolnym, obowiązuje zasada formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego (art. 126 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Zatem odległość dzieląca Spółkę od organu kontroli skarbowej nie miała znaczenia dla trwania postępowania kontrolnego przez 18 miesięcy.

Nie można zaaprobować stanowiska Spółki, że zakres koniecznych czynności organu kontroli skarbowej winien być badany przez pryzmat decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. nr [...] Mianowicie przyjęcie we wspomnianym akcie administracyjnym, który był niejako wynikiem postępowania kontrolnego, że Spółka w sposób nieuprawniony korzystała w 2011 r. ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie gospodarczej (nieprawidłowość tego stanowiska została stwierdzona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 572/17), nie uzasadnia stanowiska, że zbędne były pozostałe czynności w postępowaniu kontrolnym. Dyrektor UKS będąc wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zobligowany był do kompleksowego zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W prowadzonym postępowaniu nieodzowne było zatem przeanalizowanie sporządzonych przez Spółkę wszelkich dokumentów i ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczych, które dotyczyły 2011 r., a nie jedynie tych związanych z tzw. zwolnieniem strefowym. Bez znaczenia jest również to, że poza nieznacznymi uchybieniami dotyczącymi amortyzacji i wspomnianego uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego, organ kontroli skarbowej nie doszukał się żadnych innych nieprawidłowości.

Organ kontroli skarbowej jest gospodarzem postępowania i ma obowiązek takiego zorganizowania pracy, aby zapewnić przeprowadzenie postępowania kontrolnego i jego zakończenie wydaniem i doręczeniem decyzji w okresie 6 miesięcy, z zachowaniem – co jest oczywiste - praw strony i zasad postępowania zagwarantowanych przepisami. Zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych.

Organ I instancji precyzyjnie wyszczególnił wszystkie podejmowane przez Dyrektora UKS czynności, a także przedstawił obszerność nadesłanej przez Spółkę dokumentacji. Analizując te informacje należy uznać, że czynności w postępowaniu były podejmowane w sposób zorganizowany do końca lipca 2015 r., kiedy to wezwano Spółkę m.in. o przesłanie materiałów dotyczących: połączenia z inną spółką, dokumentów związanych ze sprzedażą i zakupem środków trwałych, dokumentów dotyczących rozliczenia różnic kursowych. Oczywiście nie można nie dostrzec, że Spółka odpowiadając na to wezwanie nadsyłała żądne dokumenty partiami. Ostatecznie uczyniła zadość wezwaniu z dnia 31 lipca 2015 r. pismem z dnia 10 września 2015 r. Po tej dacie następuje jednak niemal 3-miesięczna przerwa w czynnościach organu kontroli skarbowej. Dopiero 3 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS zwraca się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. o uzupełnienie dokumentów w zakresie zmian posiadanych przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast odnosząc się do samej czynności z dnia 3 grudnia 2015 r., Sąd zauważa, że można było ją dokonać we wcześniejszej fazie postępowania, mająca na uwadze to, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego wskazał numery wszystkich dokumentów wydanych w stosunku do Spółki interpretacji. Zatem Dyrektor UKS miał możliwość skonfrontowania dokumentacji nadesłanej przez Spółką z zakresem przedstawionym przez organ I instancji.

Drugim wyraźnym okresem przerwy jest czasookres od dnia 24 lutego 2016 r. do 4 lipca 2016 r. W tym czasie, poza sporządzeniem postanowienia z dnia [...] r. dotyczącego włączenia do akt wyciągu z odpowiedzi Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie podjęto żadnych innych czynności. Organy obu instancji nie wyjaśniły, co było przyczyną wystąpienia tak długich przerw w procedowaniu. Jak słusznie zauważyła Spółka, postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego świadczą o tym, że przedłużenie postępowania kontrolnego ponad okres przekraczający 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Ponadto organ winien wyjaśnić przyczyny zwłoki w czynnościach w okresach opisanych powyżej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł.