Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 173/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 20.203 (dwadzieścia tysięcy dwieście trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą M.P. (dalej: skarżący, strona) podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił stronie w podatku od towarów i usług:

- za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- za czerwiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- za lipiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- za sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Jak wskazywał organ, w okresie od 20 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2017 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A – w zakresie hurtowej sprzedaży niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W złożonych deklaracjach VAT-7 strona wykazała:

- za maj 2014 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na kwotę [...] zł, podatek należny [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł;

- za czerwiec 2014 r. WDT na kwotę [...] zł, podatek należny [...] zł, podatek należny do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł;

- za lipiec 2014 r. WDT na kwotę [...] zł, podatek należny [...] zł, podatek należny do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł;

- za sierpień 2014 r. WDT na kwotę [...] zł, podatek należny [...] zł, podatek należny do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł.

Kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zwrócono stronie za ww. miesiące odpowiednio w dniach 16 lipca 2014 r., 13 sierpnia 2014 r., 18 września 2014 r., 16 października 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2014 r. do 30 sierpnia 2014 r., co było wynikiem stwierdzenia – w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od [...] do [...] w firmie strony – nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług.

Jak ustalono, strona w okresie od maja do sierpnia 2014 r. skorzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT, ujmując w ewidencji dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) 43 faktury wystawione dla kontrahenta czeskiego –B s.r.o. w P., o łącznej wartości [...] euro (po przeliczeniu według średniego kursu NBP - [...] zł).

Zebrane w sprawie dokumenty przewozowe nie potwierdzają natomiast, zdaniem organu pierwszej instancji, że towar dostarczony został do miejsca docelowego - magazynu położonego w P. na ul. [...]. W listach przewozowych CMR brak jest bowiem następujących danych: identyfikacyjnych osób odbierających towar z magazynu firmy strony; adresu, pod którym odebrano towar od przewoźnika; personaliów osoby odbierającej towar; daty i adresu odbioru towaru w miejscu docelowym. Zdaniem tego organu, listy przewozowe nie są wiarygodne, brak im cechy rzetelności a dane w nich zawarte nie mogą zostać uznane za zgodne ze stanem faktycznym. Jakkolwiek listy przewozowe CMR nie potwierdziły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to strona była uprawniona do wykazania zaistnienia WDT za pomocą jakiegokolwiek innego dokumentu, czego jednak nie udowodniono ani w toku kontroli podatkowej, ani też postępowania podatkowego. Przedłożone przez stronę dowody okazały się niewystarczające, gdyż nie wykazano, aby w jakikolwiek sposób strona sprawdzała, kto składał swój podpis na dokumentach wydania towaru WZ. Nadto, przedłożona umowa zawarta z czeskim kontrahentem nie potwierdza jeszcze faktu wywiezienia towaru poza granice kraju i dostarczenia go do magazynu nabywcy wskazanego w rozliczonych fakturach.

Co więcej, w ramach wymiany informacji ustalono, że podmiot czeski nigdy nie składał deklaracji podatkowych i brak jest z nim kontaktu, figurował on jako podatnik niewiarygodny. Organ pierwszej instancji zarzucił nadto stronie brak należytej staranności, akcentując, iż kontrahent czeski był podmiotem nowym, działającym na rynku od krótkiego czasu, o czym strona posiadała wiedzę, co tym bardziej obligowało ją do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zweryfikowania tego kontrahenta.

Dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy nie potwierdziły też informacje uzyskane z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO CZ, za przejazd pojazdów po drogach Republiki Czeskiej. Jak ustalono, część samochodów transportujących towar nie dojechało do P. ani w dniu wystawienia CMR, ani też w dniu następnym.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jawnie prezentowanych sprzeczności w ocenie stanu faktycznego; 3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 4) art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; 5) art. 42 ust. 1 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania do dostaw dokonywanych przez stronę stawki 0% VAT, mimo spełnienia przez nią warunków ustawowych dla wykazania WDT.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podnosił, że jak ustalił organ podatkowy, kontrahent strony w okresie, gdy dokonywane były dostawy wewnątrzwspólnotowe, był zarejestrowany w oficjalnym rejestrze podmiotów gospodarczych Republiki Czeskiej, był aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co strona na bieżąco kontrolowała w czasie dokonywania transakcji. Tym samym organ pierwszej instancji bez zastrzeżeń potwierdził spełnienie dwóch z trzech warunków opodatkowania transakcji podatnika stawką podatku VAT 0% z art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. (podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE).

Zdaniem pełnomocnika, wobec jednoznaczności powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz niepodważalnego statusu podatkowego obydwu kontrahentów organ skupił się na podważeniu prawdziwości ziszczenia się trzeciego z warunków opodatkowania transakcji stawką VAT 0%, tj. z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zgodnie z którym podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju). Organ uczynił tak pomimo tego, że we wstępnych ustaleniach stwierdził, iż dowody takie istnieją, co sprzeciwia się zasadom logiki i prawidłowego wnioskowania.

Obszerny materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym przeczy w ocenie pełnomocnika konkluzji, do której doszedł organ. Pełnomocnik podkreślił, że nieczytelność podpisu pod dokumentem nie stanowi o braku oświadczenia woli danej osoby, gdyż podpis w każdej postaci stwarza domniemanie prawidłowości działania osoby uprawnionej. Przedłożone w postępowaniu dokumenty WZ zawierają przy tym treść przewidzianą w art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - są podpisane (nieczytelnym podpisem, podobnie jak decyzja) przez wystawcę dokumentu i odbiorcę towaru, zostały opatrzone numerem rejestracyjnym samochodu dokonującego wywozu w celu identyfikacji transportu. Pełnomocnik strony zauważył też, że sporne dostawy realizowane były, zgodnie z umową, w procedurze EXW Incoterms 2000, co oznacza "z zakładu" jako miejsca rozpoczęcia dostawy, która zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Obowiązek odbioru towaru z magazynu sprzedającego (tj. strony) ciążył na kupującym (podmiot czeski), kupującego również obciążały koszty transportu oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Ustalenia organu dotyczące transportu towaru są zdaniem pełnomocnika szczątkowe i nie dają się jednoznacznie zinterpretować. Zwrócił uwagę na błędy organu popełnione przy odtwarzaniu przez ten organ przebiegu transportu towarów (przykładowo wskazał, że opisując poruszanie się pojazdu o nr rej. [...] do miejsca oznaczonego J. organ pierwszej instancji nie sprawdził, że jest to podmiejska dzielnica P. i na odcinku do centrum nie ma już pomiaru MYTO).

Pełnomocnik zarzucił też organowi pierwszej instancji, że nieznajpmość Konwencji CMR i przyjął wedle własnego wyobrażenia sposób wypełniania druku nazwanego CMR, który nie jest żadnym formalnym, prawnym i urzędowym formularzem, ale przyjęty został zwyczajowo do praktyki transportowej i dla jej ułatwienia. Zdaniem pełnomocnika, dokumentem poświadczającym odbiór towarów oprócz CMR-ów, są w niniejszej sprawie faktury.

2.3. W piśmie z dnia 23 lipca 2020 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r.

W tym zakresie pełnomocnik zwrócił uwagę, że w sprawie nie zaszła żadna okoliczność, która prowadziłaby do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek doręczenia stronie zawiadomienia wystosowanego przez organ pierwszej instancji z dnia [...] o nr [...], które było wadliwe z tego względu, iż: 1) zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym, którego dotyczyło, został ustanowiony pełnomocnik; 2) zawierało informację o wszczęciu przez Prokuraturę Rejonową w J. śledztwa o czyn z art. 286 § 1 Kodeksu karnego w związku z art. 294 § 1 k.k. oraz art. 271 § 1 i § 3 w związku z art. 12 k.k. i art. 11 § 2 k.k., zaś przepis art. 70 § 6 O.p. przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wyłącznie w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

2.4. W kolejnym piśmie z dnia 23 lipca 2020 r. pełnomocnik strony wskazał, iż postanowienie organu z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności m.in. nieostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] zostało zaadresowane na stronę, podczas gdy w postępowaniu odwoławczym ustanowiła ona pełnomocnika, któremu postanowienia tego nie doręczono. Powołując się na orzecznictwo pełnomocnik strony stwierdził, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej, co do zasady, jest skuteczne również w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem udzielone przez stronę pełnomocnictwo obejmowało "(...) umocowanie do składania pism w toku postępowania, w tym do składania odwołań, zażaleń oraz skargi i skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym" bez żadnych wyłączeń, to postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nigdy nie weszło do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych, a zatem nie mogło być podstawą wszczęcia egzekucji.

2.5. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał na istotę sporu - zasadność zakwestionowania WDT na rzecz czeskiego podmiotu, wykazanych przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, 43 faktury wystawione dla czeskiego kontrahenta przez stronę nie dokumentują WDT, strona nie przedstawiła też wiarygodnych dowodów na zaistnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Następnie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2014 r., zaznaczając, iż w sprawie do takiego przedawnienia nie doszło.

W tych ramach organ odwoławczy podnosił, że co do zasady zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, bowiem organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] o nr [...] określił stronie:

- przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. i za sierpień 2014 r.,

- przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, stanowiącą zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz kwotę zobowiązania za miesiąc lipiec 2014 r., podlegającą zabezpieczeniu na majątku strony wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł (łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu wyniosła [...] zł).

Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] doręczył stronie - w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarządzenie zabezpieczenia wraz z zajęciem zabezpieczającym. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. w dniu [...].

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe był zdaniem organu odwoławczego zawieszony od dnia [...] (tj. od dnia doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia - art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) do dnia [...] (tj. do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu - art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Z uwagi na okres zawieszenia, trwający [...] dni, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do sierpnia 2014 r. upływał będzie – zdaniem organu odwoławczego - w dniu [...], co uprawniało do procedowania w sprawie.

Następnie organ drugiej instancji wskazywał, że jak ustalono, w ewidencji dostaw wewnątrzwspólnotowych za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. ujęto łącznie 43 faktury wystawione dla kontrahenta czeskiego. W przedmiotowych fakturach w miejscu oznaczonym "Podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury" widnieje pieczątka firmowa strony wraz z podpisem (nie zawsze czytelnym), natomiast w miejscu "Odebrał" widnieje pieczątka kontrahenta czeskiego z nieczytelnym podpisem. Do faktur załączono dowody WZ oraz listy przewozowe CMR.

W dowodach WZ jako sprzedawca widnieje firma strony, zaś w miejscu nabywcy – podmiot czeski. Po wyszczególnieniu towarów, ich ilości, jednostki miary, ceny i wartości w euro, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby uprawnionej do wystawienia tego dokumentu widnieje pieczątka firmy strony z podpisem (nie zawsze czytelnym). Natomiast w miejscu "Odebrał" widnieje pieczątka firmy czeskiej z nieczytelnym podpisem. Ponadto, w dowodach WZ ręcznie wpisano numery rejestracyjne samochodów, obok których widnieją nieczytelne podpisy. Data wystawienia faktury jest tożsama odpowiednio z datą wypisania dowodu WZ.

W ramach wymiany informacji ze stroną czeską ustalono, że kontrahent strony nie odpowiada na wezwania i od dnia wystawienia dla niego numeru identyfikacyjnego VAT nie złożył żadnej deklaracji w podatku od towarów i usług. Brak było zatem możliwości weryfikacji informacji, o które zawnioskowano, przy czym nie potwierdzono też transakcji ze stroną.

Z kolei w okresie od dnia [...] do dnia [...] przeprowadzono u strony kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. W toku kontroli ponownie próbowano uzyskać od administracji czeskiej informacje dotyczące transakcji strony z kontrahentem czeskim, jednakże nadal brak było kontaktu z tymże kontrahentem, przy czym ustalono, iż podmiot czeski wskazywany był jako podatnik niewiarygodny. Ustalono też, że firma C s.r.o., będąca przewoźnikiem towaru, złożyła do organu podatkowego cztery dokumenty CMR, łącznie z fakturami wystawionymi tytułem usług transportowych oraz przychodzące potwierdzenia kasowe na odebranie płatności gotówkowych za faktury. Towary miały być transportowane z J. do P. na podstawie telefonicznego zamówienia p. M. i dostarczone do hali targowej (P. – L.). Przesłuchiwana przez kontrolujących strona zeznała, że z uwagi na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej przy granicy, zgłaszają się do niej bezpośrednio klienci z innych krajów w celu zakupu towarów handlowych. Oświadczyła przy tym, że kontrahentów dobiera z wielką starannością, dokonując ich szczegółowej weryfikacji.

W toku postępowania podatkowego przesłuchani zostali, jako świadkowie, pracownicy firmy strony, tj. A.B. (do którego obowiązków należało przygotowywanie towaru do wywozu i jego pakowanie oraz wywóz) i B.P. (kasjer-sprzedawca). Nie mieli oni wiedzy na temat czeskiego kontrahenta.

Następnie organ odwoławczy omówił regulacje prawne, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i warunków opodatkowania jej stawką VAT 0%, a także wskazał na rodzaje dowodów, jakie mogą wskazywać na zaistnienie WDT, akcentując otwarty katalog dowodów, potwierdzających fakt wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terenie państwa członkowskiego (tj. spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 p.t.u.). Zaznaczył przy tym, że najważniejszą okolicznością pozwalającą uznać daną czynność za WDT jest faktyczny wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie go nabywcy znajdującemu się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii. Podkreślił, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku WDT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne w zakresie wywozu towarów poza terytorium kraju.

Zdaniem organu odwoławczego istotne jest w sprawie, że podatnik realizował zakwestionowane dostawy zgodnie z formułą EX WORKS (EXW), co bezpośrednio wynika z umowy zawartej z czeskim kontrahentem (pkt 2.2.1 i pkt 2.2.3 umowy).

Formuła EXW jest przy tym pierwszą formułą wymienioną w zbiorze Incoterms 2010, w której sprzedający nie ma obowiązku przemieszczania towaru – zatem w przypadku jej zastosowania cała gestia transportowa pozostaje w rękach nabywcy (minimum obowiązków po stronie sprzedającego i maksimum obowiązków po stronie kupującego). Jeżeli strony transakcji wpiszą w warunkach dostawy tę klauzulę, to sprzedający ma obowiązek wyprodukować (wytworzyć, kupić) określony w umowie towar i w ustalonym dniu przekazać go kupującemu we wskazanym miejscu, którym zwykle jest magazyn sprzedającego lub miejsce, w którym towar został wytworzony w dniu podpisania umowy. Ponadto towar musi zostać przygotowany do odbioru - powinien być wydzielony na potrzeby danego kupującego, odpowiednio opakowany (chyba, że zwyczajowo dany towar przewozi się bez opakowania) i oznakowany. Sprzedający musi więc stworzyć takie warunki, aby kupujący mógł bez żadnych problemów odebrać towar w ustalonym dniu, podstawić środek transportu i dokonać załadunku towaru.

W formule EXW to kupujący organizuje transport z miejsca dostawy aż do miejsca docelowego i ponosi wszystkie koszty z tym związane. W terminologii handlu oznacza to, że to on w pełni posiada gestię transportową (obowiązek, ale i prawo do zorganizowania transportu), to samo dotyczy także tzw. gestii ubezpieczeniowej. Od momentu dostawy towaru, a więc złożenia oznakowanego ładunku w magazynie, w ustalonym przez strony terminie, ryzyko jego uszkodzenia lub utraty przechodzi ze sprzedającego na kupującego. Nie ma tu znaczenia, czy towar został w terminie odebrany. W myśl formuły EXW sprzedający prawidłowo realizuje dostawę ładunku, gdy w ustalonym dniu jest on gotowy do odbioru w wyznaczonym miejscu. To, czy kupujący odbierze towar, czy podstawiony zostanie przez niego środek transportu, pozbawione jest znaczenia.

Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę na niebezpieczeństwa, związane ze stosowaniem ww. formuły. Dotyczą one, po pierwsze, ryzyka związanego z odprawą celną w eksporcie, przy czym generalnie ryzyka takiego nie ma w handlu wewnątrzunijnym, w którym istnieje swoboda przepływu towarów (z pewnymi wyjątkami). Po drugie, pewne ryzyko związane jest z brakiem precyzyjnego ustalenia miejsca dostawy, które należy sprecyzować już na etapie negocjacji z kontrahentem, gdyż negocjacje handlowe mogą toczyć się w siedzibach firm a nie w faktycznym miejscu dostawy. Organ odwoławczy zaznaczył, powołując się na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, iż w sytuacji sprzedaży dokonanej w ramach formuły EXW, uzasadnione jest, dla uznania zaistnienia WDT, przyjęcie, że dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki w celu zapewnienia tego, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. TSUE wskazał przy tym, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych w tym zakresie należy do sądów krajowych.

Organ drugiej instancji zaznaczył zarazem, że w orzecznictwie TSUE przyjęto konieczność nakładania wyższych wymagań w zakresie obowiązków dostawców, dla zwalczania oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć. W ocenie TSUE, organy i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług popełnionym w ramach łańcucha dostaw. W obszarze zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów (w Polsce stawki zerowej VAT) istotne jest zatem zagadnienie tzw. dobrej wiary podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że faktury oraz inne dokumenty stanowiące podstawę do zastosowania stawki VAT 0% przy WDT muszą być poprawne zarówno z formalnego punktu widzenia, jak i muszą odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu odwoławczego faktem jest, iż strona, poza brakami w datach odbioru towaru, spełniła wymogi formalne do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Jednak, jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, czeski odbiorca towaru nie może zostać uznany za jego rzeczywistego nabywcę. Okoliczność, że faktury i dokumenty WZ formalnie wystawione zostały poprawnie nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie prawa do zastosowania przez stronę 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. Wprawdzie spółka czeska w analizowanym okresie figurowała w oficjalnym rejestrze podmiotów zarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak - jak wynika z dokumentu SCAC nr [...] z dnia [...], podmiot czeski był wskazany w Republice Czeskiej jako podatnik niewiarygodny, gdyż od dnia wydania numeru identyfikacyjnego VAT podmiot ten nie złożył żadnej deklaracji VAT, nie odpowiadał na wezwania, zaś czeski organ podatkowy nie jest w stanie się z nim skontaktować. Tym samym, nie jest możliwe zweryfikowanie spornych transakcji. Nie sposób też polemizować z faktem, iż wykazany na fakturach czeski podmiot działał z zamiarem niedeklarowania i niepłacenia należnego podatku VAT, począwszy od dnia rejestracji jako podatnika podatku od wartości dodanej i uzyskania numeru DIĆ: [...], czego również sama strona nie kwestionuje.

W takim stanie rzeczy dla zastosowania zerowej stawki VAT konieczne staje się wykazanie przez stronę, że działała ona w dobrej wierze i dołożyła wszelkich starań w celu zminimalizowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W niniejszej zaś sprawie, zdaniem organu drugiej instancji, nie sposób uznać, aby strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie.

Jak podkreślił organ, przedłożone przez stronę dokumenty (w tym m.in. umowa handlowa z firmą czeską z dnia [...], wypis, zgodnie z którym ww. podmiot na dzień 11 października 2013 r. figurował w rejestrze podatników podatku od wartości dodanej, faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych, dowody WZ z wyszczególnieniem towarów, listy przewozowe CMR), wbrew zeznaniom strony, nie potwierdzają tezy o starannym weryfikowaniu nowego kontrahenta i legalności przeprowadzonych transakcji. Jest tak dlatego, ponieważ:

- podpisując umowę ze spółką czeską nie poddała w wątpliwość jej adresu, który jest tzw. adresem wirtualnym, użytym wyłącznie na potrzeby rejestracji tej spółki, a także bardzo wielu innych podmiotów, korzystających odpłatnie z wirtualnej siedziby pod tym adresem, co bez przeszkód można sprawdzić w Internecie. Przeczy to twierdzeniom podatnika, że na bieżąco kontrolował swojego kontrahenta w czasie dokonywania transakcji;

- adres podmiotu czeskiego niewątpliwie nie mógł być miejscem, pod którym mogłaby nastąpić dostawa towarów w ramach WDT, a podatnik nie zadbał o to, by miejsce takie wskazać w umowie, aneksie do umowy, czy też jakimkolwiek innymi dokumencie, tym bardziej, że przyjął formułę sprzedaży na zasadach "EX - WORKS", która nie zwalnia z obowiązku wypełnienia podstawowych wymogów dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT;

- strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o tym, że dostawy miały trafiać do magazynu mieszczącego się w centrum [...] w P. na ul. [...], który to magazyn – jak zeznawała - miała wizytować i w którym widziała swój towar;

- strona nie zadbała o dokumenty potwierdzające faktyczne miejsce dostawy, zatem niemożliwe jest zweryfikowanie, gdzie faktycznie towar trafiał oraz kto ten towar odbierał, przy czym weryfikacja przedłożonych do odwołania, w formie wydruków, tras przejazdu hipotetycznych pojazdów mija się z celem, gdyż trudno zweryfikować trasę, nie znając jej miejsca docelowego;

- jak wynika z zeznań strony z dnia 26 listopada 2015 r. pozycje dotyczące m.in. odbiorcy wypełniał w jego magazynie, zatem to w głównej mierze podatnik jest odpowiedzialny za to, że w dokumencie CMR nie wpisano miejsca dostawy towaru (miejsce to nie widnieje ani na fakturze, ani też na dokumencie WZ);

- podatnik, z chwilą wydania towaru, nie zadbał o oświadczenie przewoźnika (którym była czeska firma C s.r.o.), w którym przewoźnik ten potwierdziłby, że towary będące przedmiotem WDT zostaną dostarczone do wskazanego odbiorcy na obszarze Wspólnoty Europejskiej, z podaniem daty dostawy i dokładnego miejsca dostawy, a także danych osoby przyjmującej towar, co wskazuje, że podatnik nie przywiązywał wagi do odpowiedniego udokumentowania wywozu towarów;

- kontaktów handlowych z firmą czeską, a także wywozu towaru poza granice kraju nie potwierdzają też zeznania pracowników podatnika, tj. A.B. (zajmującego się przygotowaniem towaru do wywozu dla klientów) i B.P. (zatrudnionej na stanowisku kasjer-sprzedawca). Z zeznań tych świadków wynika jedynie, że do firmy strony przyjeżdżały TIR-y z Czech, a ich kierowcy mówili po czesku, jednak w żaden sposób nie można z nich wywieść, aby towar był załadowywany na samochody czeskiego przewoźnika C s.r.o., świadkowie nie mieli też żadnej wiedzy o czeskim kontrahencie podatnika;

- jak wynika z zebranych dokumentów, weryfikację kontrahenta strona rozpoczęła dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., zaś podatnik nie okazał żadnych dokumentów, świadczących o wcześniejszym, bieżącym weryfikowaniu nabywcy towarów;

- trudno dać wiarę, że intratny kontrahent czeski, z którym prowadzić miano współpracę przez okres kilku miesięcy, nie był znany pracownikom podatnika.

Co istotne, organ odwoławczy zauważył, że już w styczniu i lutym 2014 r. (a więc jeszcze przed podpisaniem umowy z podmiotem czeskim z dnia [...]) podatnik wykazywał WDT na rzecz tej spółki, przy czym w lutym 2014 r. wartość transakcji wynosiła aż 89,48 % ogółu transakcji, wykazanych jako WDT w deklaracji VAT-7.

Ponadto, analiza informacji z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO CZ za przejazd samochodów po drogach Republiki Czeskiej nie jest w stanie potwierdzić, kiedy i gdzie wpisane w listach przewozowych CMR (w ilości 42) pojazdy dotarły do czeskiej spółki. Stwierdzono tylko siedem przypadków wskazujących, że samochody dojechały do P. w dacie wystawienia CMR, co poddaje w wątpliwość realność zakwestionowanych transakcji.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż strona prowadziła działalność gospodarczą od roku 2001 r., a zatem jako bardzo doświadczony przedsiębiorca winna mieć świadomość ryzyka związanego ze współpracą z nieuczciwym kontrahentem. Ponieważ strona nie spełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie zgromadzenia dowodów potwierdzających zaistnienie WNT, a także rzeczywistej – a nie tylko formalnej – weryfikacji kontrahenta, nie działała w dobrej wierze i nie dołożyła należytej staranności, co pozbawiło ją uprawnień do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie dopatrzył się wnioskowania przez organ pierwszej instancji w sposób przeciwny zasadom logiki i doświadczenia życiowego a także praktyce transakcji handlowych.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p. poprzez wydanie decyzji wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych ksiąg podatkowych, organ drugiej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie organ pierwszoinstancyjny nie sporządził protokołu z badania ksiąg. Niemniej jednak, zwrócił uwagę na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym brak formalnego sporządzenia takiego protokołu nie może mieć wpływu na wynik sprawy w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie była pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. W niniejszej sprawie strona z możliwości takiej nie skorzystała, a co więcej, w złożonym odwołaniu nie wykazano, jaki wpływ brak protokołu badania ksiąg ma na wynik postępowania podatkowego.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obiegu prawnego i zarządzenie o zabezpieczeniu zostało wydane bez podstawy prawnej; 3) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów świadczących na korzyść skarżącego; 5) art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p. poprzez orzeczenie wbrew szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, bez sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w którym zakwestionowana by była ich rzetelność i niewadliwość; 6) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 oraz ust. 11 p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności zaakcentował, iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś organ naruszył art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W tych ramach pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że faktem jest, iż organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] o zabezpieczeniu - w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 O.p. Decyzja ta, wskutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego, została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja pierwszoinstancyjna w tej sprawie, co pełnomocnik zaakcentował, nigdy nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącego, lecz wysłana została wyłącznie pod adresem strony. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że taka decyzja zabezpieczająca nie wywołuje skutków prawnych. Doręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia nie wywołuje skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli decyzja o zabezpieczeniu - stanowiąca podstawę prawną zabezpieczenia - nie weszła do obiegu prawnego, czyli nie została prawidłowo doręczona (w tym przypadku - pełnomocnikowi w postępowaniu zabezpieczającym). Pełnomocnik skarżącego powołał się na art. 218 i art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 138 lit. i) § 2 O.p. i stwierdził, że prawidłowe doręczenie decyzji jest warunkiem sine qua non skuteczności prawnej aktu administracji państwowej. Tylko akty prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego mogą wywoływać skutki (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1323/16). Skoro powyższa decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego, nie doprowadziła ona do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Jego zdaniem nie jest prawdą, że organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podniósł, że wymienione w uzasadnieniu decyzji postanowienie z dnia [...] nr [...] informuje o przedłużeniu załatwienia sprawy do dnia [...]. Po tym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy wydano jeszcze sześć kolejnych postanowień o przedłużeniu - ostatecznie do dnia [...] - co sprawia, że twierdzenie o wypełnieniu obowiązku z art. 200 § 1 O.p. we wskazanym piśmie jest nieprawdziwe. Naruszenie art. 200 § 1 O.p. miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ stronie uniemożliwiono dostęp do akt i zapoznanie się z okolicznościami mającymi rzekomo prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz wniesienie zastrzeżeń w tym przedmiocie. Brak doręczenia postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. uniemożliwił skarżącemu złożenie wniosków o uzupełnienie postępowania dowodowego.

Dalej pełnomocnik skarżącego skupił się na zarzucie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., podnosząc, iż zdaniem organu w sprawie nie zaistniała WDT, chociaż organ ten dysponował wszystkimi dokumentami i okolicznościami (przelewami zapłaty) wymaganymi dla wykazania WDT po myśli art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Zarzucił, że w toku postępowania organ przesłuchał jedynie dwóch świadków, na których zeznania się powołał i którzy nie potwierdzili faktu załadunku towarów. Skarżący w postępowaniu wnioskował natomiast o przesłuchanie na tę okoliczność 11 pracowników dokonujących załadunku na samochody czeskich przewoźników, a tego kluczowego dowodu organy podatkowe nie przeprowadziły. Co więcej, w toku prowadzonego śledztwa pracownicy ci potwierdzili fakt wielokrotnego ładowania towarów na samochody czeskiego przewoźnika. W śledztwie tym zgromadzone zostały także dokumenty CMR oraz zeznania prezesa zarządu firmy C s.r.o., potwierdzające realizację wielu zamówień na przewóz towarów.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu z badania ksiąg podatkowych, zatem nie zakwestionował ich rzetelności i niewadliwości. Dlatego też stanowią one nadal dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ma to szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż po złożeniu deklaracji VAT wykazującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu skarżący był kontrolowany przez pracowników organu podatkowego kilkadziesiąt razy, w aktach urzędu skarbowego przechowywane są protokoły kontroli poprzedzających każdy przelew pieniężny zwrotu VAT na konto podatnika. Skarżący działał zatem w zaufaniu do organów podatkowych, przekonany, że jego rozliczenia nie budzą wątpliwości.

Odnosząc się do naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 oraz ust. 11 u.p.t.u. pełnomocnik powołał się na fakt zawarcia przez skarżącego umowy na warunkach EX WORKS i stwierdził, że w sprawie moment dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 up.t.u., odpowiadał momentowi "wydania towarów" o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego. Akcentował też, że skarżący nie był nadawcą towaru, nie wystawiał listu przewozowego a spełnienie swojego świadczenia dokumentował fakturą oraz dokumentem WZ (na którym kupujący potwierdzał odbiór towaru). Dlatego też oczekiwanie przez organ, aby skarżący "śledził" trasę przejazdu towarów i pilnował, aby rozładunek miał miejsce pod ściśle określonym adresem, a także weryfikował daty dotarcia pojazdów do miejsca przeznaczenia nie znajduje oparcia ani w przepisach, ani zwyczajach w praktyce obrotu gospodarczego.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, jego prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynika wprost z treści art. 42 ust. 1 u.p.t.u., gdyż: dokonał on dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który figurował jako czynny podatnik podatku od towarów i usług; posiada dowody CMR, WZ oraz faktury, potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE; składając deklarację podatkową, w której wykazywał dostawy towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Końcowo pełnomocnik skarżącego omówił zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 192 O.p. W tych ramach stwierdził, iż w sprawie występuje rażąca rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciami i uzasadnieniami wydanymi przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy. Organ pierwszoinstancyjny zdaniem pełnomocnika ustalił, że nie można z zebranego materiału dowodowego wywieść, aby towar został załadowany na samochody czeskiego przewoźnika, tymczasem organ drugiej instancji stwierdził okoliczność przeciwną – że skarżący istotnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (choć zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy następnie sam w dalszej części uzasadnienia decyzji takiemu stwierdzeniu zaprzeczył). Ponadto, twierdzenie o braku staranności podatnika stanowi w ocenie pełnomocnika skarżącego pokłosie wyrwanych z kontekstu fragmentów uzasadnień kilku orzeczeń TSUE, podczas gdy szereg wyroków tego Trybunału ocenia sprawę inaczej (powołał m.in. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 oraz C-142/11, C-285/11). Dodatkowo, braku dobrej wiary i należytej staranności podatnika organy podatkowe zdaniem pełnomocnika skarżącego nie udowodniły, tym bardziej, że przed realizacją każdego kolejnego przelewu zwrotu podatku VAT z tytułu WDT organ skarbowy przeprowadzał u podatnika kontrolę skarbową, zaś kontrole te potwierdzały spełnienie przez skarżącego wszystkich formalnych i materialnych warunków WDT i nabycie uprawnienia do zwrotu podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu wskazał, iż znajdujące się w aktach postępowania pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym, z którego treści nie można wywieść, iż pełnomocnik strony umocowany był do działania także w powtórnie prowadzonym przez organ pierwszoinstancyjny postępowaniu zabezpieczającym. Tym samym decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego, wywołując skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2021 r. pełnomocnik podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i podkreślił, że powtórnie wydana decyzja o zabezpieczeniu winna zostać doręczona pełnomocnikowi, a nie samej stronie, gdyż przepisy prawa nie znają formuły "ustania umocowania" w ponowionym postępowaniu. Koncepcja organu powoduje, że pełnomocnik strony, umocowany do działania w postępowaniu zabezpieczającym, w którym złożył odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej i któremu doręczono decyzję organu odwoławczego, "przestaje" nagle być pełnomocnikiem przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2021 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację, w tym dotyczącą zawieszenia biegu przedawnienia oraz prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

4.3. Istota sporu co do meritum pomiędzy skarżącym a organem sprowadza się do zagadnienia prawidłowości zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych przez stronę na fakturach wystawionych dla kontrahenta czeskiego B s.r.o. w P. zidentyfikowanych przez stronę jako WDT.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga jednak w pierwszej kolejności przesądzenia czy z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań prawnych w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją tj. maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014r., organ odwoławczy mógł orzekać w sprawie. Przesądzenie tej kwestii wymagało z kolei rozstrzygnięcia co do prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika z dnia [...] o nr [...] w sprawie zabezpieczenia min. zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną celem ustalenia, czy weszła ona do obiegu prawnego, albowiem z dniem doręczenia organ wydaną przez siebie decyzją jest związany (art. 212 O.p.).

4.4. W tych ramach wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wskazano w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), oznacza to, że instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług - niezależnie od jego wyniku.

Jednak w świetle art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podkreślić jednakże należy, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, decyzja stanowiąca podstawę prawna zarządzenia tj. decyzja zabezpieczająca musi wejść do obrotu prawnego. W ocenie Sądu niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego na jej podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2015 r. I SA/Lu 517/15).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

4.5. Rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy) za miesiące od maja do sierpnia 2014r. przypomnieć należy, że zdaniem organu odwoławczego, co do zasady, sporne zobowiązania przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, bowiem organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] o nr [...] określił stronie:

- przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. i za sierpień 2014 r.,

- przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, stanowiącą zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz kwotę zobowiązania za miesiąc lipiec 2014 r., podlegającą zabezpieczeniu na majątku strony wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł (łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu wyniosła [...] zł).

Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] doręczył stronie - w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarządzenie zabezpieczenia wraz z zajęciem zabezpieczającym. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. w dniu [...].

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe był zdaniem organu odwoławczego zawieszony od dnia [...] (tj. od dnia doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia - art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) do dnia [...] (tj. do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu - art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Z uwagi na okres zawieszenia, trwający [...] dni, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do sierpnia 2014 r. upływał będzie – zdaniem organu odwoławczego - w dniu [...], co uprawniało do procedowania w sprawie.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu odwoławczego Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obiegu prawnego i zarządzenie o zabezpieczeniu zostało wydane bez podstawy prawnej. Powyższe oznacza, iż nie można przyjąć za organem odwoławczym, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a organ naruszył art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W tych ramach pełnomocnik skarżącego trafnie zwrócił uwagę, że faktem jest, iż organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] o zabezpieczeniu - w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 O.p. Decyzja ta, wskutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego, została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja pierwszoinstancyjna w tej sprawie, co pełnomocnik zaakcentował, nigdy nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącego, lecz wysłana została wyłącznie pod adresem strony. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że taka decyzja zabezpieczająca nie wywołuje skutków prawnych. Doręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia nie wywołuje skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli decyzja o zabezpieczeniu - stanowiąca podstawę prawną zabezpieczenia - nie weszła do obiegu prawnego, czyli nie została prawidłowo doręczona (w tym przypadku - pełnomocnikowi w postępowaniu zabezpieczającym). Pełnomocnik skarżącego zasadnie powołał się na art. 218 i art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 138 lit. i) § 2 O.p. stwierdzając, że prawidłowe doręczenie decyzji jest warunkiem sine qua non skuteczności prawnej aktu administracji państwowej. Tylko akty prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego mogą wywoływać skutki (powołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1323/16). Skoro powyższa decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego, nie doprowadziła ona do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu prawidłowe doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia, a w konsekwencji wejście jej do obrotu prawnego, ma zasadnicze znaczenie w kontekście zasady pewności prawa realizowanej min. poprzez instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedawnienie w prawie podatkowym ma bowiem przede wszystkim charakter gwarancyjny. Realizuje ono zakotwiczoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę pewności prawa, stanowiącą atrybut państwa prawa. Przyjętą przez ustawodawcę zasadą jest ustanie bytu prawnego zobowiązań podatkowych z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 O.p.), a wyjątkiem od tej reguły są natomiast wszelkie zdarzenie prawne, które wydłużają bieg terminu przedawnienia – zawieszając go bądź też przerywając.

Sąd podziela argumentację skarżącego, który w piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2021 r. podkreślił, że powtórnie wydana decyzja o zabezpieczeniu winna zostać doręczona pełnomocnikowi, a nie samej stronie, gdyż przepisy prawa nie znają formuły "ustania umocowania" w ponowionym postępowaniu. Koncepcja organu odwoławczego powoduje natomiast, że pełnomocnik strony, umocowany do działania w postępowaniu zabezpieczającym, w którym złożył odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej i któremu doręczono decyzję organu odwoławczego, "przestaje" nagle być pełnomocnikiem przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając takie podejście do spornej pomiędzy stronami kwestii przedawnienia powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który w wyroku z dnia 19 września 2014 r. I SA/Kr 1099/14 uznał, iż strona postępowania podatkowego może ustanowić pełnomocnika w każdym stadium toczącego się postępowania podatkowego. Postępowanie przed organem pierwszej instancji i postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) nie są odrębnymi postępowaniami podatkowymi, ale stanowią kolejne etapy (stadia) tego samego postępowania podatkowego, skoro zachodzi między nimi tożsamość strony i tożsamość przedmiotu postępowania. Toteż, jeżeli strona postępowania podatkowego przedkłada w toku postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwo, z którego wynika szerokie umocowanie (nieograniczone wyraźnie do wyłącznie tego etapu postępowania), to ustanowiony tak pełnomocnik może skutecznie reprezentować stronę również w toku postępowania odwoławczego. Również z drugiej strony, jeżeli w toku postępowania odwoławczego zostanie złożone do akt pełnomocnictwo, to jeśli nie zostanie ono wyraźnie ograniczone wyłącznie do tego etapu postępowania podatkowego, to pozostaje ono skuteczne również w czasie ponownego rozpatrzenia sprawy przed organ pierwszej instancji.

Oczekiwanie od strony postępowania podatkowego przedkładania kolejnych dokumentów pełnomocnictwa do każdego z kolejnych etapów postępowania podatkowego nie tylko stoi w sprzeczności z nakazem szybkości postępowania, ale - piętrząc przed jednostką wymagania formalne o nieuzasadnionym charakterze - narusza również zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów.

Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Można stwierdzić, że w postępowaniu, w którym ustanowiony został pełnomocnik, żadna czynność procesowa nie może się odbyć bez jego wiedzy. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Wr 2034/97, LEX nr 43050).

W literaturze podkreślono, że z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Artykuł 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania przede wszystkim jemu pism kierowanych do strony. Doręczenie pisma podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, że doręczenie jest skuteczne (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96, LEX nr 29842) Brolik P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 136. https://sip.lex.pl/#/commentary/587226195/145217/brolik-jacek-i-in-ordynacja-podatkowa-komentarz-wyd-v?cm=URELATIONS (dostęp: 2021-06-12 12:02)

Niewątpliwie złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane. Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r. I FSK 1155/16).

Przyjęte przez skład orzekający podejście interpretacyjne co do zakresu pełnomocnictwa z dnia [...] (karta 34 akt odwoławczych) wspiera dodatkowo ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do skutku jaki wywołuje pełnomocnictwo, również szczególne, złożone do sprawy podatkowej – wymiarowej – w postępowaniu o nadanie rygoru wykonalności.

W tych ramach wskazać trzeba, że NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. I FSK 1776/13 uznał, że jeśli podatnik jest reprezentowany w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika, to właśnie jemu należy doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Analogiczne stanowisko zajął ten Sąd w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. II FSK 3398/14., wskazując, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Jeśli w postępowaniu wymiarowym podatnik ustanowił pełnomocnika, to właśnie jemu należy doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Doręczenie postanowienia bezpośrednio podatnikowi narusza art. 136 O.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko organu odwoławczego w kwestii zawieszenia biegu przedawnienia oraz prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej nie zasługuje na akceptację. Jakkolwiek znajdujące się w aktach postępowania pełnomocnictwo z [...] jest pełnomocnictwem szczególnym, to jednak, wbrew twierdzeniom organu z jego treści można wywieść, iż pełnomocnik strony umocowany był do działania także w powtórnie prowadzonym przez organ pierwszoinstancyjny postępowaniu zabezpieczającym. Przeciwnie, obejmuje ono "wszelkie czynności w sprawie", w tym również ponowne postępowanie przed organem pierwszej instancji w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji. Takie podejście stanowi logiczną konsekwencję obowiązków pełnomocnika w związku z wniesionym odwołaniem.

W związku z powyższym decyzja z dnia [...] o nr [...] w zabezpieczenia min. zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną, stanowiąca podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia nie weszła skutecznie do obrotu prawnego, nie wywołując tym samym materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej uchybienie należy traktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem prawidłowe doręczenie decyzji, a w konsekwencji wejście jej do obrotu prawnego umożliwia wydanie zarządzenia zabezpieczenia, a w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Możliwość merytorycznego rozpoznania odwołania uzależniona jest bowiem od uprzedniego uznania, że decyzja posiada swój byt prawny, a organ jest nią związany w świetle art. 212 O.p. Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, co stanowi gwarancję procesową dla strony.

Mając na uwadze powyższe kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście pozostałych zarzutów skargi okazała się bezprzedmiotowa.

4.6. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ww. ocenę prawną, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany. Rozpoznając sprawę ponownie rozważy czy w sprawie doszło do innych zdarzeń prawnych, o których mowa w art. 70 O.p. skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres objęty zaskarżoną decyzją. Przesądzenie kwestii przedawnienia umożliwi organowi odwoławczego podjęcie decyzji co do możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostępne są na stronie https://curia.europa.eu.

4.7. Końcowo należy wskazać, że Sąd rozpoznał sprawę w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, co nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa stron do sądu i nie pozbawiło realnej ochrony prawnej. Po pierwsze Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.) był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy. Nadto Sąd wziął pod uwagę, że strony postępowania miały możliwość wypowiedzenia się dodatkowego w skierowanych do Sądu pismach.

4.8. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 20 203 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (9 386,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym (10 800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Sąd uznał bowiem, że skarżąca błędnie wskazała wartość przedmiotu zaskarżenia. Obligowało to Sąd do określenia wartości przedmiotu zaskarżenia w prawidłowej, wskazanej przez organ odwoławczy wysokości tj. 938 552,00 zł i określenia wpisu w wysokości 9 386,00 zł, a tym samym zwrotu nadpłaconego wpisu skarżącej w kwocie 2 655,00 zł.