Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 138/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 7, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 76b, art. 78 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 82 ust. 6a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2951/16 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2951/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia (...) nr (...)w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie 2. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz (...) zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu (...) (...)(dalej "podatnik", "skarżąca" lub "spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 51 samochodów osobowych w wysokości 75.488 zł.

Decyzją z (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 53.183 zł. Pismem z (...) podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wezwaniem o dokonanie zwrotu: podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.) - tj. kwoty 1.238,14 zł, oprocentowania nieuzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień złożenia wniosku zgodnie z art. 78 wskazanej ustawy - w wysokości 154,95 zł, odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, które nie zostały dotychczas wypłacone - w wysokości 29,51 zł.

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie z (...) nr (....) odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z. nr (...) uznającą kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 53.183 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie obecnie kontrolowaną decyzją z (...) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że istotą sporu jest kwestia oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246, dalej także rozporządzenie MF z dnia 24 lutego 2009 r.).

Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, nie bez znaczenia pozostaje definicja "wyrobów akcyzowych", sformułowana w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. - dalej u.p.a.), obejmująca przede wszystkim "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". Precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład wyrobów akcyzowych ma ogromne znaczenie, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe (z wyłączeniem samochodów osobowych, które, pomimo że nie stanowią wyrobów akcyzowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą). Pomimo wyłączenia samochodów osobowych z definicji wyrobów akcyzowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem organu, regulacja art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 2e wskazanej ustawy odnosi się wyłącznie do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, zarzucany przez podatnika nieterminowy zwrot podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych nie stanowi nadpłaty, co więcej nie może być uznany za podstawę do wypłaty oprocentowania.

Zdaniem organu, Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b O.p., zgodnie, z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., zaś dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 oraz 78a O.p. regulującego kwestie oprocentowania nadpłat.

Organ II instancji zwrócił też uwagę na fakt, że postanowienia w Dziale V pt. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych" ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują, aby niedokonany w terminie zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przepisach Rozdziału 7 "Wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą" Działu III "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi", w którym wskazano, że terminach określonych w § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych - różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 O.p. - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora IAS, zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest uzasadniona i wskazał, że bezspornym jest, iż skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego a właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego na podstawie decyzji z (...) Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Organy podatkowe uważały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b O.p. odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat.

W ocenie Sądu I instancji zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie podlega oprocentowaniu, ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to, bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób, zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.

Zdaniem Sądu I instancji odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy, pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni.

Sąd I instancji podzielił pogląd, że niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być, bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa – jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Przy tym należy mieć na uwadze, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić, bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji, w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania.

W ocenie Sądu I instancji zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości.

WSA podniósł, że odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią, więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. W związku z tym skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby, jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia.

Sąd I instancji podkreślił, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro, zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy.

Sąd I instancji wskazał, że gdy zwrot podatku ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co, do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Potwierdzeniem powyższej interpretacji jest art. 82 ust. 6a u.p.a. Przepis ten nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów (w tym zakresie ustawodawca tej kwestii nie uregulował), tylko dotyczy akcyzy od wyrobów akcyzowych. Jednakże w ocenie Sądu I instancji zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego, w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania, nie jest obiektywnie uzasadnione. Tym samym wadliwe jest stanowisko organu, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo żądania odsetek od nieterminowo zwróconej kwoty podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Z powyższych względów spółka winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami.

W ocenie WSA przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p., określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu I instancji terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany, jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 3 rozporządzenia o zwrocie akcyzy.

Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art 107 ust. 1 u.p.a. i § 3 ust. 1 oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że spóźniony zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu,

2. art. 52 § 1 pkt 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (obecnie art. 52 § 1 pkt 1 O.p.), art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że przepisy te mogą stanowić podstawę do zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem, podczas gdy żaden z tych przepisów nie uprawniał organu do wypłaty odsetek od zwrotu podatku akcyzowego, gdyż w stanie prawnym będącym podstawą do rozstrzygnięcia sprawy brak jest przepisu do zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem, który nie został dokonany w terminie określonym w § 3 ust. 1 i § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r.

b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że zwrot podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 O.p. w związku z art 7.6b § 1 O.p., a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art 1 § 1 i § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. W przepisach prawa brak jest, bowiem ku temu podstaw. Nie stanowi o tym żaden z ustępów przepisu będącego materialnoprawną podstawą dokonania zwrotu podatku, tj. art. 107 u.p.a. Kwestii tej nie reguluje również rozporządzenie MR z 24 lutego 2009 r. Nie jest również poprawny wniosek o utożsamieniu zwrotu podatku w warunkach przekroczenia terminu na dokonanie tej czynności, z nadpłatą. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odrębną definicję zapłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie, z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei przepis art. 76b O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie. Pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odrębnych uregulowań prawnych. Druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty. Trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, jaki zaszedł w przedmiotowej sprawie. Świadczy o tym treść przepisu art. 76b O.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do przepisu art. 78 § 1 O.p. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania przepis art. 78 § 1 O.p. regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania.

Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. Brak jest, zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach przedmiotowej sprawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 209/11) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Należy podkreślić dodatkowo, że do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Trafnie bowiem organ wskazał, że żaden z przepisów O.p. oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p.

Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a. Sąd I instancji trafnie zauważył, że przepis ten dotyczy tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Uznał przy tym, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania. Wniosek sądu jest jednak błędny, ponieważ pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem ww. przepisu. Jak słusznie odniósł się do tej kwestii kasator, w przypadku braku podstawy prawnej, nie ma możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w określonym zakresie.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się również na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 52 § 1 pkt 1 O.p., który jednak nie był przez ten sąd powołany. Zasadność swojego stanowiska o oprocentowaniu zwrotu podatku sąd analizował natomiast na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 53 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 52 § 1 pkt 4 O.p. Przepisy te nie zostały zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej, niemniej dla pełnego obrazu sprawy niniejsza kwestia również wymaga wyjaśnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasadny jest argument kasatora, że przepis art. 52 § 1 pkt 4 O.p. odnosi się do zupełnie innej kwestii niż ta, która wyłoniła się w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych bądź zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań. Oprocentowanie winno wynikać jednak z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty, co jak wyżej wykazano, nie zaszło w przedmiotowej sprawie. Wysnuwanie, zatem przez Sąd I instancji tezy, że z powyższych przepisów wynika możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, stanowi ich niedopuszczalną nadinterpretację.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zarzut procesowy skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji. W powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o czym wyżej w uzasadnieniu, implikowało to konieczność uchylenia wyroku sądu I instancji. Wobec zaś uznania, że organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, w tym art. 107 ust. 1 w zw. z § 3 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r., skargę na decyzję organu należało oddalić.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...) czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do tego zarzutu, bowiem dotyczył on nieprawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r, poz. 1842), uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed Sądem I instancji.