Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 67/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia w części postępowania egzekucyjnego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ egzekucyjny) z [...] r. w sprawie umorzenia w części postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. P. (skarżący, zobowiązany) na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] wystawionych [...] r., obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2005 r. do 2007 r. w zakresie nienależnie naliczonych odsetek w związku z brakiem uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, tj.:

- [...] w kwocie [...]zł,

- [...] w kwocie [...]zł,

- [...] w kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia, odpisy tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu w dniu 29 października 2011 r., zaś następnie dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, tj. zajęcia rachunków bankowych, zajęcia innych wierzytelności, zajęcia nieruchomości oraz pobrań należności u zobowiązanego. Skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 306/20 oddalił skargę P. P. na wskazane postanowienie.

Postanowieniem z dnia 5 października 2020 r. organ egzekucyjny z urzędu umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych, w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek wykazanych w tytułach wykonawczych. Było to związane z brakiem uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie skarżący zarzucił naruszenie art. art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez umorzenie częściowe postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią przepisu prawa, tj. art. 24 § 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw. Skarżący zarzucał też naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowań egzekucyjnych w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2005 do 2007 uległy przedawnieniu, bowiem nie doszło do zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący podnosił, że organ dopatrzył się jedynie nieprawidłowości w zakresie nieuwzględnienia okresu nienaliczania odsetek w przypadku przekroczenia sześciomiesięcznego terminu na doręczenie decyzji, pomijając przerwy związane z przekroczeniem terminu do przekazania odwołania od decyzji oraz związanych z przekroczeniem terminu na doręczenie decyzji w ramach postępowania kontrolnego. Błędne określenie wysokości odsetek, zdaniem skarżącego, winno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości.

Organ odwoławczy podkreślił, że art. 59 § 1 - § 4 u.p.e.a. zawiera katalog przesłanek obligujących do umorzenia postępowania, katalog ten ma charakter zamknięty. W niniejszej sprawie przyczyną umorzenia postępowania w części, dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, było wystąpienie sytuacji określonej w art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., czyli niedoręczenie decyzji kończącej postępowanie w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Postępowania kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 wszczęte zostały 3 listopada 2008 r., natomiast za rok 2007 – w dniu 26 lutego 2009 r. Decyzje, kończące postępowania kontrolne doręczono skarżącemu w dniu 3 grudnia 2010 r. Pomiędzy datami wszczęcia postępowania kontrolnego i datą doręczenia decyzji kończących postępowanie powstał tym samym ponad sześciomiesięczny okres, w którym powinna nastąpić przerwa w naliczaniu odsetek. Modyfikacja wysokości odsetek oraz umorzenie postępowania we wskazanej części były zatem uzasadnione.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a.

W ocenie organu, w sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 54 § 1 O.p. Odwołania od decyzji z dnia [...] r. zostały przekazane organowi odwoławczemu z zachowaniem terminu wskazanego w art. 227 § 1 O.p.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego organ podniósł, że określenie obowiązku dotyczącego odsetek za zwłokę niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości poprzez umorzenie tego postępowania w całości, o co wnioskuje skarżący. Co do okoliczności mających powodować zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności organ wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych oraz wyroku sądu pierwszej instancji (o czym mowa powyżej). Kwestie te zostały ocenione zgodnie ze stanowiskiem organu egzekucyjnego.

W skardze na wskazane postanowienie P. P. wniósł jego uchylenie w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na częściowym umorzeniu postępowań egzekucyjnych w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, tj. art. 24 § 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, co doprowadziło do wadliwego wskazania wysokości odsetek poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, co zaś w konsekwencji powinno prowadzić do umorzenia w całości postępowań prowadzonych na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych;

- art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, tj. art. 54 § 1 pkt 2 O.p., co doprowadziło do wadliwego wskazania wysokości odsetek poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowań egzekucyjnych w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2005 do 2007 r. uległy przedawnieniu, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karno-skarbowym, ani do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z nieskutecznymi środkami egzekucyjnymi zajęcia rachunków bankowych oraz przyjęcia przez poborcę skarbowego rzekomych wpłat zobowiązanego;

- art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez brak powtórnego całościowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji, wyrażający się w niedokonaniu własnych ustaleń i niedopatrzeniu się nieprawidłowości, z jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciem ustaleń z postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również pobieżnym odniesieniem się do zarzutów zażalenia.

Skarżący podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do zmiany wysokości egzekwowanego obowiązku, a tym samym skutków określenia w tytule wykonawczym przez wierzyciela egzekwowanej kwoty pieniężnej w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. Treścią egzekwowanego obowiązku w przypadku należności pieniężnej jest kwota będąca sumą należności głównej i kwoty odsetek, określonych przez wierzyciela do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Skoro wierzyciel błędnie określił wysokość odsetek, oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku jest nieprawdziwe, co skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Wystawione tytuły wykonawcze nie zawierają bowiem prawidłowych, ustawowo wymagalnych elementów (informacje o przyczynach tamujących naliczanie odsetek).

Skarżący argumentował, że sporne tytuły wykonawcze nie zawierają danych co do przerw w naliczaniu odsetek, związanych z przekroczeniem terminu do przekazania organowi II instancji odwołania od decyzji oraz związanych z przekroczeniem terminu na doręczenie decyzji w ramach postępowania kontrolnego. Wskazywał, że naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego przekładają się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego.

Skarżący podnosił okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2005 – 2007 i wywodził, że z uwagi na nieskuteczność stosowanych środków egzekucyjnych nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie doszło też do zawieszenia biegu tego terminu. Skutek taki nie wiąże się bowiem z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, albowiem z samego faktu przedstawienia skarżącemu zarzutów nie wynika, aby został on poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wprawdzie w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie przepis art. 70c O.p. nie obowiązywał, tym niemniej należy mieć na uwadze okoliczności jego wprowadzenia, będące konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. W wyroku tym podkreślono istotność wystąpienia skutku w postaci powzięcia przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiedzy, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Nadto, zawiadomienie w tym względzie winno zostać doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. W ocenie skarżącego, pobranie należności przez poborcę skarbowego nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem kwity znajdujące się w aktach zatytułowane "pokwitowanie" w żadnym razie nie spełniają wymagań stawianych dokumentom, jakie wydaje się zobowiązanemu, który wpłaca należność pieniężną poborcy celem wywiązania się ze zobowiązania. W zakresie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżący podkreślił, że przesłanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienia o zajęciu do centrali banku posiadającego oddziały nie jest skuteczne w stosunku do wszystkich oddziałów tego banku. Skarżący podnosił też, że w sprawie doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne bez poinformowania go o tym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie i podkreślił, że podnoszone przez skarżącego kwestie związane z istnieniem przerwy i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały już rozstrzygnięte w uprzednio wydanym postanowieniu, które podlegało kontroli sądowej.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 16 kwietnia 2021 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie było istnienie podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2007. Postępowanie to zostało przez organ egzekucyjny umorzone z urzędu w części, jednak zdaniem skarżącego nie uwzględniono przy tym innych jeszcze niż wskazane w postanowieniu okoliczności, prowadzących wprost do konieczności umorzenia tego postępowania w całości. Tymczasem, w ocenie organu, jedyną podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego były nieuwzględnione w treści tytułów wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek, wynikające z przekroczenia terminu doręczenia decyzji wymiarowych (art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu z 2010 r.).

Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od stwierdzenia, że zobowiązany występował już do organu z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że objęte tytułami wykonawczymi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2007 uległo przedawnieniu (nie doszło jego zdaniem ani do skutecznej przerwy, ani do zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Organ wydał w tym przedmiocie ostateczne postanowienie z dnia [...] r., które następnie podlegało kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 306/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. P. na wskazane postanowienie, zaś – co znane jest Sądowi z urzędu - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r. sygn akt III FSK 2789/21 – oddalił jego skargę kasacyjną.

Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – zasadnicza część zarzutów podnoszonych w niniejszej sprawie przez skarżącego została już rozstrzygnięta w postanowieniu z dnia [...] r. Okoliczności te nie posiadają cech nowości, bowiem oparte zostały na tych samych podstawach faktycznych i prawnych, które podlegały analizie w postępowaniu przed organem oraz w postępowaniu sądowym. Słusznie zatem organ odwołał się wprost do rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wówczas jeszcze nieprawomocnego), w którym podzielono stanowisko organów w kwestii braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. W czasie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie w przestrzeni prawnej znajduje się już również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r. sygn akt III FSK 2789/21, który rozstrzyga sprawę powyższą prawomocnie i wiążąco dla innych sądów i organów.

W powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., w którym podzielono oceny dokonane przez WSA w Lublinie, a przez to i przez organ w zaskarżonym postanowieniu, wskazano na bezzasadność twierdzeń zobowiązanego co do istnienia podstaw do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) z uwagi na upływ terminu przedawnienia, czy też brak powiadomienia skarżącego o przekształceniu zajęcia zabezpieczenia w egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia najwcześniej wymagalnego zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, został powiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, co spowodowało skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn akt P 30/11 nie wynika, zdaniem Sądu, aby dla skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnik musiał być poinformowany o zaistnieniu tego właśnie skutku. Za niezasadne uznano również twierdzenie skarżącego, że dla wywołania wskazanego skutku koniecznym było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ustanowionemu pełnomocnikowi. Sąd podkreślił, że w dacie wszczęcia postępowania (14 grudnia 2010 r.) nie obowiązywał przepis art. 70c O.p. (wszedł on w życie z dniem 15 października 2013 r., a to właśnie jego brzmienia dotyczy powoływana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018r. sygn. akt FPS 3/18.). Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczającym było zatem zapoznanie zobowiązanego z treścią postanowienia organu kontroli skarbowej, co miało niespornie miejsce w dniu 2 marca 2011 r.

Negatywnie oceniono również to stanowisko skarżącego (powtórzone w niniejszej skardze), zgodnie z którym dla skutecznego zajęcia rachunków bankowych niezbędne jest zawiadomienie przesłane do konkretnego oddziału banku, a nie wyłącznie do jego centrali. Sąd podkreślił, że zajęcie dokonane w trybie art. 80 u.p.e.a. obejmuje wszystkie rachunki bankowe zobowiązanego w danym banku (art. 81 § 1 u.p.e.a.). Funkcjonowanie oddziałów banków jest tylko odzwierciedleniem jego struktury, a skierowanie zawiadomienia o zajęciu do centrali w żadnym razie nie przesądza o wadliwym zastosowaniu środka egzekucyjnego tylko z tego względu, że rachunek był prowadzony przez oddział.

Sąd podniósł również (zastrzegając, że nie miało to zasadniczego znaczenia dla oceny sprawy, bowiem omawiane czynności egzekucyjne podjęte zostały w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), że co do dokumentów wystawionych na okoliczność pobrania należności przez poborcę skarbowego (podważanych przez skarżącego także w niniejszej sprawie przez twierdzenie, że nie zawierają one elementów koniecznych, by uznać je za pokwitowania) organ słusznie uznał, że są one wystarczającym potwierdzeniem dokonanych przez skarżącego wpłat na poczet konkretnych zobowiązań podatkowych, podlegających aktualnie egzekucji. Potwierdzenia (pokwitowania) zawierają imię i nazwisko zobowiązanego, jego adres oraz NIP, pieczęć naczelnika urzędu skarbowego wraz z podpisem poborcy, pobraną kwotę oraz datę pobrania. Pokwitowania posiadają numerację ułatwiającą przyporządkowanie wpłaty. Tym samym przyjąć należy, iż są dowodem potwierdzającym dokonane wpłaty.

W omawianym wyroku (w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej) wyraźnie wskazano natomiast, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów i sądów nie była prawidłowość określenia w tytułach wykonawczych wysokości odsetek z uwagi na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Podniesienie tego zarzutu przez skarżącego spowodowało natomiast, że organ – po dokonaniu stosownej analizy akt sprawy – wydał z urzędu zaskarżone postanowienie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne obowiązków o charakterze pieniężnym umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa.

Jak wynika z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (u.k.s.), w brzmieniu z 2010 r., jeżeli decyzja (o której szczegółowo mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, a zatem i decyzja określająca w sprawie PIT) nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę (stanowiących element tytułu wykonawczego, zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia i akt administracyjnych, postępowania kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 wszczęte zostały w dniu 3 listopada 2008 r., zaś za 2007 r. - 26 lutego 2009 r. (fakty niesporne). Z kolei decyzje kończące postępowanie (decyzje z 29 listopada 2010 r.) doręczone zostały stronie w dniu 3 grudnia 2010 r., tj. po upływie terminu wskazanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Z tego względu w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do doręczenia decyzji kończących postępowanie odsetki nie powinny być naliczane, czego nie uwzględniono w treści tytułów wykonawczych, a co bezpośrednio przekłada się na zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na to we wskazanej części organ, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne (stwierdzając, że egzekwowany obowiązek nie istnieje w części).

Zdaniem skarżącego, stwierdzenie wskazanej wadliwości w zakresie treści tytułów wykonawczych powoduje, że nie można na ich podstawie prowadzić postępowania egzekucyjnego w ogólności, a zatem winno ono w całości, a nie jedynie w części, podlegać umorzeniu. Tytuł obarczony taką wadliwością nie powinien być podstawą egzekucji, bowiem może to spowodować nadmierne obciążenie zobowiązanego wobec rzeczywiście istniejącej po jego stronie zaległości.

Z konstatacją tą nie sposób się zgodzić. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu postanowienia, kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczaniu może (a wręcz musi) zostać rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2527/17). W sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot egzekucji, umorzenie postępowania egzekucyjnego może dotyczyć wyłącznie tej części, a nie całego prowadzonego postępowania. Przypomnieć trzeba, że o odsetkach nie orzeka organ w decyzji obejmującej wymiar podatku, określa je dopiero tytuł wykonawczy. Jeśli wysokość odsetek (np. wskutek nieuwzględnienia przerw w naliczaniu) jest wadliwa, zobowiązany może kwestionować obowiązek ich zapłaty dopiero w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/17), czy to w formie zarzutu, czy w formie wniosku o częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego. Brak jest w tej sytuacji podstaw do uznania, iż wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku świadczy, iż tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Taka wadliwość w żadnym razie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że cały tytuł wykonawczy nie może być podstawą prowadzenia egzekucji. Skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu), to przepis ten znajdował zastosowanie właśnie w podstawie kontrolowanego postanowienia. Możliwe jest przy tym umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przytoczony wyżej przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. takiej sytuacji nie przewiduje wprost. Na mocy przepisu odsyłającego, a to art.18 u.p.e.a., stosownie do którego jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – w postępowaniu egzekucyjnym znajdą zastosowanie zarówno art. 126 k.p.a., dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis, w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r., mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia miał on więc zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie i tym samym organ egzekucyjny był uprawniony do umorzenia w części tegoż postępowania. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 września 2017 r. sygn. II FSK 2038/15 oraz z 1 marca 2018 r. sygn. II FSK 410/16. Nadto prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza zastosowanie wnioskowania prawniczego "z większego na mniejsze" (a maiore ad minus): jeżeli wolno więcej, to tym bardziej wolno mniej. Jeżeli ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś większego, to tym bardziej jest uprawniony do czynienia czegoś mniejszego (charakter uprawniający). Skoro zatem można w określonych warunkach umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, to tym bardziej można umorzyć je w części (tak: wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2527/17).

Wbrew treści skargi twierdzenia tego nie dowodzi brzmienie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który – zdaniem Sądu - powinien zostać powołany przez organ jako prawidłowa podstawa rozstrzygnięcia (co jednak w żadnym razie nie wpływa na jego prawidłowość). Odsetki są należnością uboczną, należną z mocy prawa, a wysokość i sposób ich naliczania określają przepisy. W wypadku stwierdzonej "niezgodności z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa" organ umarza postępowanie w części, której ocena ta dotyczy.

Nadto, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie odsetki nie powinny być naliczane również w okresie od dnia następnego po przekazaniu odwołania wraz z aktami do organu II instancji za okres od dnia, w którym odwołanie to winno zostać przekazane do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, jeśli nie został zachowany 14-dniowy termin tego przekazania z art. 54 § 1 O.p. w zw. z art. 227 § 1 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych i zebranych w nich dowodów, odwołania od decyzji z [...] r. określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2007, doręczonych pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 grudnia 2010 r., wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 grudnia 2010 r., a w dniu 3 stycznia 2011 r. zostały przekazane z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Tym samym termin, o którym mowa został dotrzymany. Wskazany w skardze termin 26 stycznia 2011 r. nie dotyczy natomiast przekazania odwołania i nie jest właściwy dla podjęcia oceny sprawy z puntu widzenia zarzucanego naruszenia prawa.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd nie stwierdził nadto uchybień organów w sferze prawnoprocesowej, tj. w sposobie prowadzenia postępowania, w szczególności w sferze gromadzenia i oceny zebranych dowodów. Nie można przy tym również uznać, że postanowienie organu odwoławczego stanowi proste odwzorowanie postanowienia pierwszoinstancyjnego, przez co naruszono art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw z art. 144 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a., jak też art. 15 k.p.a. Organ ten nie tylko poddał ocenie działania (w tym ustalenia i oceny) organu I instancji, ale samodzielnie przeanalizował materiał zebrany w przedstawionych mu aktach sprawy, a następnie ustalone fakty poddał subsumpcji pod właściwie wskazane i zinterpretowane – przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego – przepisy prawa. Odniósł się przy tym do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu, chociaż niedosyt skarżącego może wynikać z w pełni zasadnego odwołania się do podjętego już uprzednio rozstrzygnięcia i zapadłego w tym względzie wyroku sądowego. Takie stanowisko uwzględnia reguły prowadzenia postępowania, w tym walor ostatecznych rozstrzygnięć organów i prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. W dacie rozstrzygania przez organ wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2020 r. nie był co prawda prawomocny, ale już w dacie rozstrzygania niniejszej sprawy Sąd stwierdza związanie prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt III FSK 2789/21.

Z tych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie znajdując innych usprawiedliwionych podstaw do podważenia legalności badanego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.