Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1884/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi: Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2015 r. , nr [...] określającą Z. P. (dalej: skarżący, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2005 r.

Jak wynikało z akt sprawy, w ramach czynności kontrolnych ustalono, że skarżący w 2005 r. pomimo wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie uiścił z tego tytułu należnego podatku. W toku postępowania stwierdzono, że skarżący od 1999 r. do 2007 r. zajmował się zakupem i sprzedażą nieruchomości, bez dokonania formalnej rejestracji prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Uprzednio, w latach 1997-2001 skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" w zakresie handlu towarami przemysłowymi, którą zlikwidował 31 lipca 2001 r. i od tego czasu wykazywanym źródłem jego dochodów był najem nieruchomości opodatkowany w sposób zryczałtowany.

Ustalono, że w latach 1997 - 2008 skarżący dokonał zakupu łącznie 25 różnych nieruchomości, w tym w 2005 r. - 3 szt. W latach 2000-2008 sprzedał łącznie 30 nieruchomości, w tym w 2005 r. - 6 szt. Według organu I instancji systematyczność i powtarzalność działań strony, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot czynności oraz ich kontynuowanie w kolejnych latach, świadczyły o tym, że transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości przez skarżącego posiadały zarobkowy, zorganizowany i powtarzalny charakter oraz prowadzone były we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- zwanej dalej: updof ). Ponadto organ podatkowy zwrócił także uwagę, że 29 maja 2007 r. skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podatkowy stwierdził też, że wykazane w zeznaniu PIT-28 za 2005 r. przychody z najmu nie mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych przez podatnika czynności, co wypełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 updof.

Oceniając te okoliczności organ podatkowy uznał, że skarżący w

2005 r., pomimo prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie uiścił z tego tytułu należnego podatku. Wysokość przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustalono na podstawie danych wynikających z aktów notarialnych oraz umów najmu, w podobny sposób ustalono koszty uzyskania przychodów, zaznaczając, że skarżący pomimo wezwań nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.115.807 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności, oddalił zarzut przedawnienia. Stwierdził, że w sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 31 grudnia 2010 r., o którym - przed terminem przedawnienia zobowiązania tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r. - skarżący został poinformowany. Pismo w tej sprawie doręczono pełnomocnikowi skarżącego 15 lutego 2011 r. Organ odwoławczy - wbrew zarzutom odwołania - uznał także, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte przez właściwy i uprawniony organ - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Wyjaśnił, że nieprawidłowości dotyczące niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami (i ich najmie) zostały ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku prowadzonego postępowania. Zatem organem właściwym w sprawach karnych skarbowych był inspektor kontroli skarbowej, zgodnie z art. 133 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), dalej powoływana jako k.k.s. Oceny tej nie zmienia fakt, że wydana w wyniku tego postępowania decyzja organu I instancji z [...] marca 2011 r. i następująca po niej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] marca 2012 r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 190/12. Sąd stwierdził wówczas naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, wobec braku upoważniania do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Po uchyleniu ww. decyzji ten sam organ podatkowy, po uzyskaniu stosownego upoważnienia wszczął i przeprowadził postępowanie zakończone wydaniem obecnej decyzji. Wobec tego brak podstaw do uznania, że postępowanie karne skarbowe wszczął niewłaściwy organ. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 615 ze zm), dalej powoływana jako O.p. Nie doszło bowiem do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej. Uchylenie przez sąd administracyjny, powołanym wyrokiem z 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 190/12 uprzednich decyzji organu I i II instancji oznacza wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, zatem wydanie przez ten sam organ, którego wcześniejszą decyzję uchylono, kolejnej decyzji w tej samej sprawie, chociażby w treści identycznej z decyzją uprzednio uchyloną, nie oznacza naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spowodował wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z uwagi na naruszenie właściwości miejscowej organu kontroli oraz objęcie swoimi rozstrzygnięciami przedawnionych należności z tytułu odsetek od zaliczek, jednak nie był przeszkodą do wszczęcia i przeprowadzenia ponownego postępowania kontrolnego wobec strony.

Dalej organ odwoławczy odwołał się do poglądów judykatury wyznaczających cechy charakteryzujące działalność gospodarczą – zarobkowy charakter, zorganizowany stały sposób działania we własnym imieniu. Znamiona te dostrzegł w czynnościach podejmowanych przez skarżącego w zakresie obrotu i najmu nieruchomości, także w 2005 r. Zaznaczył przy tym, że ocena istnienia ww. cech nie może ograniczać się do jednego roku ale winna obejmować szersze ramy czasowe. W obszernych wywodach opisał poszczególne transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez skarżącego w 2005 r. oraz latach poprzedzających i następnych. Na tej podstawie organ podatkowy wywiódł, że stwierdzona powtarzalność działań strony w latach od 1997 do 2008 r., przedmiot tych czynności oraz ich kontynuowanie w kolejnych latach, świadczyły o ewidentnie zarobkowym, zorganizowanym i powtarzalnym charakterze podejmowanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz dokonywaniu ich we własnym imieniu i na własny rachunek, co świadczy o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalność gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof. W podanym okresie skarżący zakupił 25 różnych nieruchomości a sprzedał 30, przy czym działaniom tym towarzyszyły czynności podziału i łączenia nabywanych a następnie zbywanych nieruchomości, kolejne etapy sprzedaży były poprzedzane umowami warunkowymi lub przedwstępnymi. Były to działania zasadniczo dla strony zyskowne. Część ze zbywanych nieruchomości była przeznaczona na cele handlowe, magazynowe lub produkcyjne (stacja paliw, pawilony handlowe). Skarżący podejmował też działania zmierzające do uatrakcyjnienia zakupionych nieruchomości np. uzyskanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane, pozwolenia na budowę, które następnie przenosił na nabywców. W ocenie organu podatkowego działania podejmowane w zakresie obrotu nieruchomościami nie miały charakteru jednostkowego czy epizodycznego ale stanowiły ciąg powtarzalnych, planowanych i zorganizowanych czynności nastawionych na zysk. Nierzadko były to nieruchomości znacznych rozmiarów, gruntowe wraz z zabudowaniami przemysłowymi, często do rozbiórki, użytkowe, a także mieszkalne, w tym budynki wielorodzinne.

Ocena ta dotyczył również nieruchomości sprzedanych w 2005 r., co szczegółowo opisano na stronach od 22 do 29 zaskarżonej decyzji. W tym okresie skarżący dokonał sprzedaży 6 nieruchomości: 1) prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu w B. przy ul. P. i W., na rzecz spółki "B" sp. z o.o. z/s w P.. Nieruchomość była położona na obszarze terenu o funkcjach zabudowy usługowo – mieszkaniowej ora obsługi komunikacji samochodowej – stacji paliw; 2) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki położonej w O. przy ul. W. wraz z prawem własności budynku (portierni), przeznaczonej na stację paliw na rzecz "C" S.A. z/s w P.; 3) prawa użytkowania wieczystego gruntu w G. i własności budynków (portiernia i wiata) na rzecz spółki "B" sp. z o.o. z/s w P., z przeznaczeniem na budowę dwóch pawilonów handlowych; 4) samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym w N. (nabytym w całości przez skarżącego w 2001 r.) wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku, na rzecz osób fizycznych (siostry skarżącego); 5) udziału w prawie własności działek gruntu zabudowanych budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym położonych w N., na rzecz osoby fizycznej (brata skarżącego); 6) prawo własności działki niezabudowanej w S. na rzecz firmy "D".

Dokonując analizy tych transakcji organ podatkowy zwrócił uwagę na przeznaczenie tych nieruchomości, w znacznej mierze przemysłowo – handlowe lub stanowiące sprzedaż lokali w nabytym uprzednio budynku mieszkaniowo – usługowym. W odniesieniu do transakcji ujętej w pkt 3 skarżący przeniósł na nabywcę decyzję w/s warunków zabudowy, zaś w odniesieniu do nieruchomości oznaczonej w pkt 2 dokonał zakupu dwóch nieruchomości, które następnie połączył i podzielił. Odnosząc się do sprzedaży nieruchomości na rzecz członków rodziny organ podatkowy wskazał, że nie wpływa ona na ocenę charakteru podejmowanych przez skarżącego czynności, kwalifikowanych jako działalność gospodarcza.

Za pozbawione znaczenia uznał organ podatkowy zeznania świadków i strony wskazujące na brak profesjonalnych usług w zakresie obrotu nieruchomościami wywodząc, że strona sama zajmowała się zakupem i sprzedażą. Wskazał też na ustalony krąg odbiorców nieruchomości, inicjatywę nabywców i dostosowywanie się do jego preferencji (co zeznali nabywcy i strona). Twierdzenia strony o braku umiejętności w tym zakresie organ podatkowy uznał za subiektywne. Natomiast długi odstęp czasu jaki upłynął pomiędzy zakupem i zbyciem nieruchomości, uznał za zjawisko typowe dla handlu nieruchomościami, ze względu na specyfikę tego rynku. Z kolei brak ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych uzasadniał ich obrotowym charakterem.

Podobnie ocenił twierdzenia skarżącego, że nabywane nieruchomości miły stanowić zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych strony i jego bliskich, z uwagi na charakter ww. nieruchomości (także użytkowych) i okoliczności ich nabycia oraz sprzedaży. Ponadto dla oceny przesłanek ustalenia prowadzenia działalności gospodarczej nie jest istotny zamiar towarzyszący zakupowi ale dalsze czynności podejmowane w stosunku do tych nieruchomości.

W zakresie oceny czynności najmu nieruchomości, organ podatkowy również podtrzymał stanowisko organu I instancji. Działania strony także w tym przypadku spełniały kryteria opisane w art. 5a ust. 6 updof.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, ponowna ocena materiału aktowego nie dostarczyła podstaw do zmiany ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Wobec nieprzedstawienia przez skarżącego (pomimo wezwań z 22 grudnia 2014 i 20 stycznia 2015 r.) żadnych dokumentów obrazujących poniesione wydatki wsparto się na informacjach zawartych w aktach notarialnych. Skarżący nie dostarczył także informacji o zapłaconych składkach na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, których nie wykazał w PIT – 28. Odnosi się to także do zarzutu pominięcia wydatków na zakup 3 nowych mieszkań dla lokatorów sprzedanej nieruchomości w O. przy ul. W.. Przy czym wbrew zarzutom skarżącego informacji tych nie można ustalić na podstawie wyciągu z rachunku bankowego skarżącego (wykazanych tam wydatków nie można przyporządkować do poszczególnych nieruchomości wynajmowanych bądź sprzedanych).

Zdaniem organu odwoławczego, brak było również przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż istotne dla sprawy dane wynikały z dokumentów, zaś w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie ma takiego obowiązku, w sytuacji gdy strona zaniedbuje swoje obowiązki co do ich dokumentowania.

Odnośnie zarzutu skarżącego podnoszącego korzystanie z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu "uznanym przez Sąd za nieważne", a następnie: "nie uwzględnienie również dokumentów i informacji, zebranych w trakcie nieważnego postępowania kontrolnego, w szczególności w zakresie zeznań świadków" organ podatkowy uznał je za niezrozumiałe i sprzeczne. Wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono dokumenty w postaci aktów notarialnych dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości i praw, dokumentów urzędowych uzyskanych od innych organów oraz dowody pochodzące od strony. Dokumenty te zostały zgromadzone w toku postepowania dotyczącego kolejnych lat podatkowych a nie postępowania kontrolnego za 2005 r. zakończonego uchyloną decyzją. Wobec zarzutów skarżącego podnoszące brak w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków, strony, wyciągu z rachunku bankowego, organ odwoławczy włączył do materiału aktowego ww. dokumenty, pozyskując je od Dyrektora Izby Kontroli w O.. Odnosząc się do wniosku strony z dnia 17 kwietnia 2015 r. o ponowne przesłuchanie ww. świadków organ podatkowy wskazał, że wpłynął on do organu I instancji już po wydaniu decyzji z dnia 8 kwietnia 2015 r. Oceniając ten wniosek organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności wskazywane przez podatnika zostały potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wynikają wprost z aktów notarialnych, wyjaśnień samej strony zwartych w odwołaniu, wreszcie z zeznań świadków włączonych do akt odwoławczych z poprzedniego postępowania kontrolnego. Wskazał też, że wbrew formułowanym zarzutom strona została poinformowana o prawie do złożenia korekty zeznania pismem z dnia 24 marca 2015 r., wyznaczającym 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji przychodów w wysokości 3.587.341,04 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 755.137,03 zł, dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 2.832.204,01 zł i należnego podatku w kwocie 1.115.807 zł, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Wskazała na naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję pomimo upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a do 31 grudnia 2011 r. nie zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

• art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez utrzymanie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy sprawa w zakresie zobowiązania podatkowego za 2005 r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, uchyloną prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Op 190/12;

• art. 233 § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez:

a) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i oparcie się przez organ na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu uznanym przez Sąd za nieważne,

b) brak przesłuchania strony oraz świadków pomimo, że strona o takie wnioskowała w sytuacji gdy w żaden sposób nie wyjaśniono istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności odnoszących się do zakupu, sposobu użytkowania oraz sprzedaży przez stronę poszczególnych nieruchomości, a także działań, które w opinii organu zmierzały do ich ulepszenia i podniesienia wartości handlowej oraz okoliczności osobistych strony związanych ze sprzedażą nieruchomości w kontrolowanym okresie,

c) brak przeprowadzenia dowodów z istniejących dokumentów będących w posiadaniu administracji budowlanej, pomimo żądania strony, zmierzającej do wykazania, iż stronie nie można przypisać działań charakterystycznych dla podmiotu podejmującego działania inwestorskie na spornych nieruchomościach,

d) nie uwzględnienie dokumentów i informacji, zebranych w trakcie nieważnego postępowania kontrolnego, w szczególności w zakresie zeznań świadków, wykazujących, iż podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzji i ostatecznie wydaniu przez organ rozstrzygnięcia wbrew jakimkolwiek dowodom,

Podniosła także zarzut naruszenia:

• art. 14c ust 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej przez brak pouczenia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty deklaracji po przedstawieniu mu w dniu 2.03.2015 r. protokołu z czynności kontrolnych;

• art. 121 O.p. przez wydanie w dniu 8 kwietnia 2015 r. decyzji w sytuacji, gdy pełnomocnik dokonując zapoznania się z materiałem sprawy w dniu 7.04.2015 r. w protokole sporządzonym na tę okoliczność w terminie 7 dni zobowiązał się do przedstawienia wniosków dowodowych oraz ustosunkowania się do zebranych dowodów i takowe w terminie przedstawił,

• art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 updof poprzez utrzymanie odwoływanej decyzji i uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, które nie były w żaden sposób wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej oraz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej,

Nadto z ostrożności procesowej skarżący zarzucał naruszenie:

• art. 22 ust 1 w zw. z art. 24 ust 1 updof przez pominięcie ponoszonych przez stronę wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy organ stwierdził, że strona prowadząc faktyczną działalność gospodarczą ponosiła wydatki związane z nabywaniem nieruchomości oraz ich oferowaniem do sprzedaży np. w postaci opłat związanych z szeroko rozumianym uatrakcyjnianiem gruntów,

• art. 22 ust 1 updof w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy strona nie prowadziła ksiąg podatkowych a tym samym nieprawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nie ujęcie poniesionych wydatków,

• art. 24 ust 2 updof przez nieprawidłowe określenie dochodu do opodatkowania przez pominięcie wartości remanentu, który stanowi element konieczny dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku określenia dochodu podatkowego w działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że od początku lat 90 nabywał nieruchomości, z których większość posiada do dnia dzisiejszego, przy czym fakty te pozostają poza zakresem postępowania dotyczącego 2005 r. Zarzucał, że organ podatkowy nie zbadał okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości, kierując się wyłącznie liczbą transakcji, pominięto, że część nieruchomości została nabyta cele ich wynajmowania, część celem pomocy bliskim lub na własne potrzeby mieszkaniowe (po uprzednim scaleniu działek). Duża część transakcji jest wynikiem nabycia budynku z lokalami, które strona zbywała lub działek pozostałych po sprzedaży zasadniczej części nieruchomości lub jej zagospodarowaniu na własne cele mieszkalne. Strona opisała ilość i rodzaj zbywanych nieruchomości, wywodząc, że część transakcji była uzasadniona koniecznością rozliczenia z małżonką (rozwód) oraz wyposażeniem dorastających synów. W latach 2001 – 2007 skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, źródłem jego dochodów był najem, uzasadnieniem sprzedaży nieruchomości w 2005 r. były wskazane cele osobiste – lokowanie kapitału, a następnie podział majątku celem rozliczenia majątku dorobkowego i zabezpieczenia najbliższych. Podnosił również, że wszczynając postępowanie kontrolne i wydając decyzje organy I i II instancji w sposób rażący naruszyły przepisy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz rozstrzygania sprawy prawomocnie zakończonej, co czyni je decyzjami nieważnymi w rozumieniu art. 247 O.p. Ponadto zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, iż wobec podatnika w dniu 30 grudnia 2010 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. o czym poinformowano pełnomocnika strony w dniu 15 lutego 2011 r. Takie postępowanie obarczone jest błędem, gdyż ww. pismo doręczono pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu), który nie był umocowany do działania w postępowaniu karnym. W konsekwencji strona nie została poinformowana o prowadzonym wobec niej śledztwie, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto decyzja organu I instancji rażąco narusza art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż sprawa była już rozstrzygana decyzją ostateczną, uchyloną prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Op 190/12. Sąd stwierdził wówczas naruszenie właściwości miejscowej organu kontroli, co powoduje nieważność wydanej decyzji, prowadzonego postępowania oraz podjętych czynności procesowych organu w obecnym postępowaniu. W dniu [...] 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a zatem do tego czasu nie był właściwy do prowadzenia postępowania, co skutkuje tym, że obarczone wadą jest również postępowanie w sprawie karnej skarbowej, a podjęte w dniu 30 grudnia 2010 r. czynności (wszczęcia śledztwa) są nieskuteczne. Zatem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.

Organy podatkowe naruszyły także przepisy w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, oparcie się na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu uznanym przez Sąd za nieważne, brak przesłuchania strony oraz świadków, brak przeprowadzenia dowodów z istniejących dokumentów będących w posiadaniu administracji budowlanej oraz nie uwzględnienie dokumentów i informacji, zebranych w trakcie wcześniejszego postępowania kontrolnego. Tym samym nie rozstrzygnięto zagadnienia o charakterze prawnym, tj. czy podatnik dokonując zakupów i sprzedaży konkretnie wskazanych nieruchomości działał jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. W złożonym odwołaniu skarżący wnosił o przeprowadzenie analizy zakupu i sprzedaży odrębnie dla każdej nieruchomości z uwzględnieniem celu i charakteru transakcji oraz przeprowadzonego przez stronę podziału na trzy kategorie nieruchomości (wynajmowane; rolne lub typowo osobiste lub zakupione celem bezpośredniej sprzedaży bliskim; posiadane lecz nie wykorzystywane i nie przynoszące dochodów) bez sugerowania się globalną ilością transakcji, co organ podatkowy zlekceważył. Nie wykazano, że celem strony była działalność zarobkowa, choć istotnie na skutek różnych okoliczności uzyskała ona wysokie przychody. Nie wykazano też, jakie konkretnie czynności podjął skarżący dążąc do realizacji dochodu, zaznaczając, że nie poszukiwał on nabywców, ci zgłaszali się do niego sami. Sama sprzedaż nie wypełnia znamion działalności, zaś za takie nie można uznać sytuacji, w której skarżący dokonał podziału nieruchomości już po złożeniu oferty zakupu lub gdy to było warunkiem koniecznym wynikającym z umowy przedwstępnej. Organ podatkowy pomija też, że każda z zawartych przez stronę umów przedwstępnych (przy zbyciu na cele handlowe) zawierała warunki uzyskania przez stronę odpowiednich pozwoleń decyzji, projektów itd, podmiotem stawiającym te warunki był nabywca, co szczegółowo strona opisała w skardze, co wyklucza przyjęcie, że strona działała w tym zakresie samodzielnie. W tym zakresie strona wnioskowała o wystąpienie do administracji budowalnej celem uzyskania dostępu do ww. dokumentacji, a co zlekceważył organ podatkowy. Brak zatem jakichkolwiek dowodów, że skarżący działał zgodnie z góry założonym planem, a zatem jako przedsiębiorca. Zwracał także uwagę na kilkuletnie okresy od daty zakupu do zbycia nieruchomości, brak działań w kierunku zmiany przeznaczenia gruntów czy poszukiwania nabywców, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Skarżący porównał własne działania do działania innych podmiotów, nabywców nieruchomości od strony, co jego zdaniem uzasadniał art. 25 updof, wywodząc, że prowadził działalności gospodarczej.

Jako gołosłowne i nie znajdujące jakiegokolwiek potwierdzenia w istniejącym materiale dowodowym uznał skarżący twierdzenia organu podatkowego, że podejmował czynności zmierzające do podziału, lub powiększania nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowanie sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży. Twierdzenie to, zdaniem strony, jest niezgodne z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 4 maja 2005 r. o scalaniu i podziale nieruchomości i zawartymi tam instytucjami scalania i podziału nieruchomości. Takich działań skarżący nie podejmował. Odnoszenie zaś potocznego rozumienia tych definicji do nabywania sąsiadujących działek i sprzedaży przyległych świadczy o niezrozumieniu instytucji prawnych. Nadto dokupując graniczną działkę do już posiadanej skarżący zapewnił możliwość prawidłowego korzystania z niej, co szczegółowo odniósł do konkretnych nieruchomości. Takie zabiegi nie mogą być kwalifikowane jako działalność gospodarcza. Skarżący zarzuca także bezpodstawne używanie przez organy argumentacji, że prowadził działalność gospodarczą w 2005 r., bowiem w połowie 2007 r. zarejestrował działalność w zakresie wynajmu i sprzedaży nieruchomości. Twierdzenie to rażąco narusza zasady postępowania dowodowego, gdyż organ podatkowy wnioskuje z podjętych działań przyszłych (fakt rejestracji działalności) o przesłankach wcześniejszych, koniecznych dla udowodnienia stawianej tezy, z pominięciem okoliczności istotnych z okresu kontrolowanego.

Skarżący zarzucał także, że decyzja organu I instancji z [...] kwietnia 2015 r., doręczona 15 kwietnia 2015 r. została wydana dzień po tym jak skarżącego zapoznano z materiałem aktowym (w dniu 7 kwietnia 2015 r.). Do protokołu skarżący wniósł, że w terminie 7 dniu złoży nowe dokumenty i wnioski. W dniu 14 kwietnia 2015 r. skarżący nadał pismo (datowane na 17 kwietnia 2015 r.) zawierające wnioski dowodowe, których nie przeprowadzono z uwagi na wydanie już decyzji. Takie postępowanie organu I instancji uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się w zakresie materiału dowodowego, a także wyeliminował możliwość przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie. Ponadto strona wskazuje, że w ww. piśmie z 17 kwietnia 2015 r. złożyła żądanie przeprowadzenia czynności dowodowych, które zostały zlekceważone przez organ podatkowy, gdyż nie wydano jakiegokolwiek postanowienia w tym względzie. Zatem zachowanie organu, zdaniem strony, w sposób rażący narusza art. 121 O.p. w zakresie zaufania do działania organu gdyż uniemożliwia i lekceważy pozycję dowodową strony. Podniesiono także, że w doręczonym stronie w dniu 2 marca 2015 r. protokole z czynności kontrolnych z 19 lutego 2015 r., zawarte na końcu protokołu pouczenie narusza przepisy art. 14c ust 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej przez brak pouczenia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty deklaracji. Skarżąca podnosiła też zarzut naruszenia art. 10 ust 1 pkt 8 updof przez bezpodstawne uznanie, iż sprzedaż nieruchomości realizowana była w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sporne nieruchomości nabywane i sprzedane były w ramach majątku osobistego, nigdy nie służyły do działalności gospodarczej, a skarżący nie podejmował żadnych działań charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Pomimo, że skarżący wykazał brak związku przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz brak ich ujęcia w ewidencji środków trwałych, to organ podatkowy forsując swą bezpodstawną tezę, wydał decyzję sprzeczną z orzecznictwem sądowym, tj. uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FPS 8/13.

Strona zarzucała także nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wskazywanych przez nią wydatków związanych z przeniesieniem lokatorów sprzedawanej nieruchomości przy ul. W. [...] w O., wydatków na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, opłat związanych z przekształceniem gruntów, decyzjami i pozwoleniami budowlanymi, opłatami z tytułu scalania i podziału gruntów. W treści skargi wskazała tytuły poniesionych wydatków (pośrednio lub bezpośrednio) związanych z posiadanymi nieruchomościami (opłaty za: użytkowanie wieczyste, przyłączenie i za energię elektryczną, notarialne z tytułu zakupu nieruchomości, podatki – rolny i od nieruchomości; zapłata za nabyte nieruchomości, wydatki na remont oraz bieżące na samochód, telefon i opłat za prowadzenie rachunku bankowego). Wskazał też na pominięcie art. 24 ust. 2 updof i ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem remanentu oraz art. 23 § 1 i § 2 O.p. odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych graniach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z transakcji na mocy których skarżący, w badanym roku podatkowym (a także w okresie wcześniejszym i późniejszym) sprzedawał i nabywał nieruchomości. W ocenie organu podatkowego podejmowane przez stronę czynności nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Skarżący taką kwalifikację zanegował, wskazując, że celem nabycia nieruchomości było zaspokojenie potrzeb osobistych oraz zaopatrzenie majątkowe najbliższych mu osób oraz wynajem nieruchomości, co zostało zgłoszone do opodatkowania. Wobec czego zarówno przeznaczenie jak i okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości wykluczają przyjęcie, że działania strony przyjmowały cechy właściwe dla działalności gospodarczej.

W opinii Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe ocena podejmowanych przez skarżącego czynności w zakresie obrotu i najmu nieruchomościami zasadnie wskazuje, że był on podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Na wstępie jednak koniecznym jest odniesienie się do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżona decyzją. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a więc zasadniczo przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Niemniej jednak, jak wynika z akt sprawy, zaistniały okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem. Jak wynika z akt sprawy 30 grudnia 2010 r. wobec skarżącego wszczęto śledztwo na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151a § 1 pkt 1 k.k.s. w sprawie o przestępstwo polegające na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005 wskutek nieujawnienia znacznej części podstawy opodatkowania, dochodu uzyskanego z niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był przedmiotem kontroli przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że elementem niezbędnym dla zachowania ww. zasady jest powiadomienie podatnika (przed upływem terminu przedawnienia) o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminiu przedawnienia tj. o wszczęciu wobec niego postępowania karno – skarbowego.

W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (postępowanie karno – skarbowe) zaistniały jeszcze przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny powołanego wyroku, to organy podatkowe zachowały się zgodnie z zaleceniami, które wyraził Trybunał Konstytucyjny. Jak wynika z akt sprawy 15 lutego 2011 r. pełnomocnikowi strony doręczono pismo z 10 stycznia 2011 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec strony śledztwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2005 r. A zatem przed upływem terminu przedawnienia skarżący został poinformowany o zawieszeniu jego biegu, co wypełnia wymogi konstytucyjne. Termin przedawnienia został zawieszony, zaś z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że postępowanie w sprawie karnej nie zostało zakończone, a zatem organ podatkowy był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązania objętego decyzją.

Dodatkowo wskazać trzeba, że okoliczności wszczęcia śledztwa w sprawie karnej skarbowej i skutków jakie wywołało to w zakresie przerwania biegu przedawnienia były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w wyroku z 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 190/12 dotyczącym rozliczenia strony za 2005 r. Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego za 2005 r. (stwierdził przedawnienie orzekania w zakresie odsetek od zaliczek), gdyż przed tym terminem podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W tym zatem zakresie Sąd związany jest stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W konsekwencji przyjąć trzeba, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a podnoszone w tym względzie zarzuty należało oddalić.

Nie mogły zatem znaleźć uzasadnienia podnoszone w skardze uwagi dotyczące nieskuteczności doręczenia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, który nie był umocowany do działania w sprawach karnych. W opinii Sądu w takim przypadku pismo (powiadomienie o zawieszeniu postępowania w zw. z postępowaniem k.k.s.) winno być doręczone osobie upoważnionej do działania w postępowaniu podatkowym a nie karnym, gdyż skutki tych działań ocenianie są właśnie na gruncie postępowania podatkowego. Nie zmienia tego fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w zakresie rozliczenia podatku za 2005 r. (m.in. z uwagi na przedawnienie odsetek oraz niewłaściwość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Istotne jest jednak to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stwierdził nieważności ww. decyzji ale je uchylił, co oznacza, że czynności powodujące zawieszenie przedawnienia podjęte w postępowaniu, w którym uchylono decyzję organów obu instancji wywołały skutki materialnoprawne, które wiążą w toku obecnie prowadzonego postępowania.

Chybiony jest także, zdaniem Sądu, zarzut rażącego naruszenie prawa z uwagi na prowadzenie postępowania karnego skarbowego przez niewłaściwy organ, gdyż ustalenia w tym zakresie leżą poza zakresem działania organów podatkowych (a tym samym poza kognicją Sądu). Nie są one uprawnione do dokonywania ocen zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej prowadzą organy wskazane w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 186), dalej powoływany jako k.k.s. Przepis art. 115 § 1 k.k.s. stanowi zaś, że w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Przepis art. 118 § 1 ww. wskazuje właściwość rzeczową organów postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, są nimi m.in. urząd skarbowy; inspektor kontroli skarbowej; urząd celny.

Zatem tylko organy wskazane w przepisach k.k.s. mogą decydować o zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawach karnych skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej (jak również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), działając jako organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) takich kompetencji nie mają. Nie mogą zatem oceniać zasadności i legalności działań podjętych przez organy uprawnione na mocy k.k.s., jak też uchylać się od skutków tych działań. Takie postępowanie nie ma umocowania w przepisach prawa, zwłaszcza w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. Podkreślić należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności przerwania biegu przedawnienia) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1 ww. przepisu). Dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie tylko te fakty stanowią podstawę wyprowadzania skutków prawnych związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy te nie mają żadnych uprawnień do oceny zasadności wszczęcia, prowadzenia czy zakończenia postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Informacja o tym, że takie procedury zostały wdrożone jest dla organów prowadzących postępowanie podatkowe okolicznością obiektywną, nakazującą podjęcie opisanych w ustawie działań. Nie mogą one oceniać słuszności i legalności działań pozostawionych w kognicji innych organów.

Sąd nie także podziela słuszności podnoszonego na rozprawie zarzutu, wskazującego na nieskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na brak w nim informacji na temat stawianych zarzutów i ich podstawy prawnej. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ww. zawiadomienie nie musi zawierać takich treści, wystarczy aby podatnik został zawiadomiony, że w związku z niewykonaniem danego zobowiązania wszczęto wobec niego postępowanie karne skarbowe, co zawiesza bieg terminu przedawnienia. Wymogi takie zawierał doręczony pełnomocnikowi strony dokument z dnia 10 stycznia 2011 r. Wskazać także trzeba, że powoływany przez stronę na poparcie swych racji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2308/13 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 908/14 (orzeczenia publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. W tym zakresie wydaje się że nie jest okolicznością decydującą wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe (...). Jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika konieczne jest podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany". Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie kolejnej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2005 r. Prawidłowo przyjął organ podatkowy, że nie doszło do wydania kolejnej decyzji w sprawie, gdyż poprzednie rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 3 października 2012. r. sygn. akt I SA/Op 190/15. W obrocie prawnym funkcjonuje zatem jedna decyzja ostateczna określająca stronie zobowiązanie za 2005 r.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych w skardze regulacji art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Materiał aktowy dowodzi, że w toku postępowania zebrano zgromadzono niezbędne dowody, w tym w postaci aktów notarialnych (pozyskanych w związku z postępowaniem prowadzonym za 2007 r. i poprawnie włączonych do akt sprawy powadzonego postępowania) oraz innych niezbędnych dokumentów urzędowych. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zebrał dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania za 2005 r. (zeznania świadków, strony oraz wyciągi z rachunków bankowych). Te dowody również zostały formalnie włączone do akt sprawy, ocenione, a strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Wbrew zarzutom skargi materiał ten, stosownie do art. 180 § 1 O.p. stanowi dowód w sprawie, co ma uzasadnienie prawne i ekonomiczne.

Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowi także zarzut braku ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że nie przyczyniłoby się to wyjaśnienia sprawy. Świadkowie wskazani przez stronę i już słuchani w poprzednim postępowaniu zeznali, że skarżący nie prowadził działalności, ale lokował kapitał, nie posiadał też wiedzy i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podatkowy przeciwstawił temu fakty wskazujące na zasadność wyprowadzenia innej oceny – podejmowane przez stronę czynności obrotu nieruchomościami prowadzone w celach zarobkowych (z zyskiem), w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek. Wskazał także, co legło u podstaw takiej oceny (zawieranie umów przedwstępnych, uzyskanie decyzji w procesie budowlanym i ich cesja na rzecz nabywców, łączenie i podział nabywanych nieruchomości celem korzystniejszej ich sprzedaży, wielość transakcji). W ocenie Sądu, nie było także potrzeby występowania do organów budowalnych we wszystkich sprawach, albowiem z aktów notarialnych wynikały istotne dowody wskazujące na łączenie nieruchomości i cesję praw z decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. in fine istniała też możliwość włączenia do prowadzonego postępowania materiałów zebranych w postępowaniu za 2005 r., pomimo, że poprzednie decyzje w tym zakresie zostały uchylone przez Sąd. Dowody te tak jak i dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Istotne jest, że strona miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się także co do tych dowodów. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – w brzmieniu na dzień prowadzenia postępowania), dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej, zgodnie z którym kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 tej ustawy, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Wbrew zarzutom skargi strona pismem z 24 marca 2015 r., wyznaczającym 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, została poinformowana o prawie do korekty. Na marginesie dodać należy, że strona nie wykazała chęci zmiany dotychczasowego rozliczenia, kwestionując wszystkie ustalenia organów podatkowych. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez ograniczenie praw strony do zgłaszania zastrzeżeń i wniosków dowodowych. Skarżący zarzucał, że pomimo poinformowania organu I instancji, że zamierza złożyć jeszcze wnioski dowodowe, ten wydał decyzję nie czekając na pisma skarżącego. Fakty dowodzą jednak, że skarżący po zapoznaniu się z materiałem dowodowym swoje zastrzeżenia wniósł po upływie siedmiu dni. Termin ten upływał 14 kwietnia 2015 r., zaś skarżący zastrzeżenia sformułował 17 kwietnia 2015 r. już po odebraniu decyzji, którą doręczono stronie 15 kwietnia 2015 r. Jakkolwiek organ I instancji powinien zaczekać - uwzględniając możliwość nadania przesyłki w ostatnim dniu upływu terminu (tj.14 kwietnia 2015 r.), to w realiach tej sprawy pozostaje to bez znaczenia, bowiem strona złożyła uwagi i wnioski dopiero po otrzymaniu decyzji I instancji.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi podważających twierdzenia organów podatkowych, że osiągnięte przez stronę dochody ze sprzedaży nieruchomości nie stanowią dochodu z działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że skarżący działał tak jak podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami. Bezspornie w 2005 r. strona zakupiła trzy nieruchomości (obejmujące lokal mieszkalny w N. ul. L. [...], nieruchomość zabudowaną – działka [...] o pow. 0,1960 ha w N. oraz nieruchomość niezabudowaną – działkę [...] przeznaczoną na poszerzenie działki [...] i [...] oraz usługi komercyjne o pow. 0,0092 ha w N.). Sprzedała natomiast sześć nieruchomości (w B. ul. P. i ul. W. – działki wraz z budynkami przewidziane do budowy stacji paliw, w O. ul. W. – działkę wraz z budynkiem portierni przewidzianą pod budowę stacji paliw, w G. – działkę wraz z budynkiem portierni i wiatą do rozbiórki, w N. ul. K. [...] - lokal mieszkalny, w N. ul. B. C. udziały w działkach [...] i [...] zabudowane budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, w S. – niezabudowana działkę nr [...] o pow. 0,53.91 ha), uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 3.532.000 zł. Niesporne jest także, że w badanym roku podatkowym strona wynajmowała lokale mieszkalne, oraz użytkowe, opłacając z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy.

Nie jest również kwestionowane, że w okresie wcześniejszym (od 1997 r.), a także po 2005 r. (do 2008 r.) strona dokonała wielu, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, transakcji dotyczących sprzedaży (30 nieruchomości) lub zakupu (25 nieruchomości) szeregu nieruchomości. Nie jest tez sporne, że w 2007 r. skarżący zgłosił działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie własnymi lub dzierżawionymi nieruchomościami, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, terenów pod zabudowę oraz działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Ze względu na opisaną powyżej aktywność skarżącego na rynku nieruchomości zasadnie przyjęły organy podatkowe, że także w 2005 r. w którym zakupił trzy, a sprzedał sześć nieruchomości prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a uzyskane z tego tytułu dochody należy przypisać do dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof.

Kwestionując przyjętą przez organy podatkowe kwalifikację działań strona wskazywała w szczególności na to, że nieruchomości były nabywane wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i najbliższych, miały także zapewnić lokatę kapitału. Nadto skarżący negował zaistnienie ustawowych przesłanek decydujących o uznaniu podejmowanych przez niego czynności za prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wskazywał na brak ciągłości i zorganizowania, wieloletni okres od zakupu do zbycia nieruchomości, brak wiedzy i doświadczenia w tej materii, brak osobistego działania, nieoferowanie w sposób publiczny obiektów do sprzedaży, niepodnoszenie wartości nieruchomości przed ich zbyciem.

Odnosząc się do tych twierdzeń Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, wywodzący, że uzyskane przez skarżącego w 2005 r. przychody z tytułu obrotu nieruchomościami i ich wynajmowaniu winny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Niewątpliwe bowiem podejmowane przez skarżącego działania polegające na odpłatnym zbywaniu nieruchomości i wynajmowaniu były wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 updof. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak powszechnie akcentuje się w orzecznictwie najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, wyrok z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, wszystkie dostępne w CBOSA). W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny, w powoływanym wyroku z 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika.

Wykładnia art. 5a pkt 6 updof pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykluczyć należy forsowaną przez stronę skarżącą tezę, jakoby transakcje zawarte w badanym roku podatkowym, a także w latach wcześniejszych i następnych miały charakter sporadyczny i incydentalny. Twierdzeniu temu przeczy przede wszystkim wielość zawieranych transakcji, na mocy których strona zarówno powiększała stan własności nieruchomości, jak i wyzbywała się części z nich. Nie ma przy tym znaczenia akcentowany w skardze długi, wieloletni czasokres, jaki upłynął od zakupu nieruchomości ( tym także zbytych w 2005 r.), podkreślić trzeba, specyfikę towarów jakim są nieruchomości, znaczenie wahania cen na rynku nieruchomości, znalezienie odpowiedniego inwestora (nabywcę celem uzyskania najlepszej ceny), to działania wymagające czasu, co jednak nie przekreśla, że specyfika działań strony wpisywała się w przesłanki wynikające z powołanego art. 5a pkt 6 updof. Aktywność strony na rynku nieruchomości nie ograniczyła się do sześciu transakcji sprzedaży zawartych w 2005 r., także w kolejnych latach strona nie tylko wyzbywała się nieruchomości ale dokonywała dalszych zakupów, co świadczy o zorganizowanym charakterze działalności (por. cytowany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12). Nie ulega także wątpliwości, że "spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 updof nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2863/12, LEX nr 1598337). Analiza transakcji dokonywanych przez stronę, w odniesieniu do których skarżący akcentuje znaczne odstępy czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą niektórych z nich, nie pozbawia działalności prowadzonej przez stronę cech ciągłości. Potwierdza ona, zdaniem składu orzekającego, że obrót nieruchomościami nie był okazjonalny, lecz stanowił szereg uporządkowanych, racjonalnych i przemyślanych poczynań. Wyśnienia w tym miejscu wymaga, że przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. podział nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, LEX nr 1481532), czy też np. – tak jak w niniejszej sprawie - sukcesywne zbywanie poszczególnych lokali w nabytym uprzednio budynku.

Odnosząc się do wskazywanych przez stronę przyczyn, dla których zdecydowała się ona nabyć czy też sprzedać nieruchomości wskazać trzeba, że orzecznictwo sądowe jest w tej materii ugruntowane. Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się bowiem na podstawie obiektywnych, wymienionych wcześniej, kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych. Towarzyszący stronie przy nabywaniu poszczególnych nieruchomości zamiar co do ich dalszego wykorzystania nie ma więc wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1703/12, LEX nr 1458603).

Niezależnie od tego wskazać trzeba, że aktywność strony na rynku nieruchomości nie korelowała z potrzebami mieszkaniowymi skarżącego i jego najbliższych, o czym świadczą parametry, charakter oraz wielość nabywanych i sprzedawanych nieruchomości. Podnoszony przez stronę cel nabywania nieruchomości związany z lokowaniem kapitału również nie przesądza o charakterze jej działań. Abstrahując od tego, że – jak już wyżej podkreślano – przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 updof, nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428) zauważyć trzeba, że przedsiębiorcy również dbają o właściwe lokowanie kapitału, niejednokrotnie nabywając właśnie nieruchomości.

W kontekście opisanych okoliczności nie ulega wątpliwości, że skarżący działał jako podmiot zawodowo trudniący się obrotem i najmem nieruchomości. Nabywał i sprzedawał nieruchomości w ilości znacząco przekraczające jego osobisty potrzeby, czy tez potrzeby jego rodziny. Taki charakter wyklucza również przeinaczenie niektórych z nabywanych działek. Znakomita większość nabywanych gruntów, budynków została sprzedana z zyskiem. Skarżący także podejmował działania mające uatrakcyjnić zbywane nieruchomości, co opisano w decyzjach organów obu instancji. I tak w odniesieniu do nieruchomości w N. (nabytej 10 grudnia 1997 r.) skarżący dokonał jej podział nieruchomości na trzy mniejsze działki o nr [...] ,[...] i [...], a następnie w 2006 r. działka [...] została podzielona na 5 mniejszych działek. Podobnych czynności dokonano do nabytych, na podstawie aktów notarialnych w dniu 15 kwietnia 1994 r. i 27 lipca 2000 r., nieruchomości w N. ul. B. W. (vide str. 34-35 decyzji organu odwoławczego). Z kolei odnośnie nabytej aktem notarialnym w dniu 31 marca 2004 r, nieruchomości położonej w P., to po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej projekty budowlane oraz pozwolenie na budowę, skarżący sprzedał nieruchomość wraz z przeniesieniem praw na nabywców (str. 36 decyzji ). Takie działania strony zwiększały atrakcyjność nieruchomości, skracały czas potrzebny do realizacji inwestycji szczególnie inwestycji handlowych oraz związanych z przebudową dróg dojazdowych, gminnych, wojewódzkich. Ponadto wielokrotnie umowy sprzedaży nieruchomości poprzedzane były umowami przedwstępnymi, a kontrahentami były duże spółki. Z niektórymi kontrahentami strona współpracowała kilka lat np. spółka " "E", która zakupiła nieruchomość w O., a następnie w P., Współpracę ze spółką "C" S.A. potwierdza nabycie nieruchomości w N. i O.. Strona sama podnosiła, że praktyka życia gospodarczego dowodzi, że zarówno sieci handlowe jak i firmy paliwowe uzależniają nabycie konkretnej nieruchomości od spełnienia kilkunastu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, a ich spełnienie umożliwiało zawarcie umowy właściwej. Wszystkie te elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O planowym charakterze działań świadczy też rodzaj i ilość nabywanych nieruchomości, przeznaczonych przez stronę do sprzedaży na przestrzeni lat.

Nie można również skutecznie negować przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji działań skarżącej wskazując, że nie ma ona profesjonalnego przygotowania, wiedzy ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami podnosząc, że to nie ona, ale to nabywcy występowali o nabycie nieruchomości Ustawodawca nie określa bowiem stopnia zorganizowania działalności gospodarczej, nie wymaga także, aby określone aktywności podatnik podejmował w jej ramach osobiście. Ponadto o dobrym przygotowaniu i znajomości rynku przez skarżącego świadczy powodzenie (zyskowność) podejmowanych działań oraz ostatecznie fakt, że w 2007 r. zarejestrował działalność w tym zakresie.

Nie ma także racji strona skarżąca twierdząc, że prowadzenie działalności gospodarczej można by przypisać stronie wtedy, gdyby ponosiła nakłady na poszczególne nieruchomości i zwiększała ich wartość przed zaoferowaniem ich sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców. Działania takie, związane z renowacją nieruchomości oraz reklamą dotyczącą poszczególnych obiektów przeznaczonych do sprzedaży niewątpliwie są podejmowane przez przedsiębiorców trudniących się obrotem nieruchomościami, jednakże ich zaniechanie nie jest wystarczającą przesłanką by stwierdzić, że prowadzenie działalności gospodarczej nie miało miejsca.

Jak więc wykazano, uwzględniając definicję zawartą w art. 5 a pkt 6 updof organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały przychód uzyskany ze zbycia w 2005 r. nieruchomości jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a zarzuty strony skarżącej dotyczące tej materii nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko należy stwierdzić, że podejmowane czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5 a pkt 6 updof. Wykonywany w takich warunkach najem uważa się za działalność gospodarczą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1319/14, LEX nr 16688963).

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy skarżący był wzywany do ich wskazania pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. oraz kolejne 20 stycznia 2015 r. pozostały bez odpowiedzi. Z pism składanych w toku postępowania oraz skargi wynika, że strona poza negowaniem działań organów podatkowych nie przestawiła żadnych dowodów pozwalających na odmienne ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Znajdująca się w aktach sprawy historia rachunku bankowego też nie dawała podstaw do przyjęcia odmiennych tez, co wyjaśnił organ podatkowy w treści decyzji, ujęte w nim zapisy nie dały możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych przez skarżącego do konkretnych nieruchomości a tym samym do określania kosztów ich nabycia. Nie zawierały też informacji o dokonywanych wpłatach na rzecz ZUS, zaś w deklaracji z tytułu zryczałtowanego podatku za 2005 r. (PIT – 28) skarżący nie wykazywał takich należności. Zasadnie zatem wsparto się na dostępnych dokumentach – aktach notarialnych, informacjach z Urzędu Miejskiego w N., O., B. i S. dot. wysokości opłat z tytułu podatku od nieruchomości, opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku rolnego zapłaconych w 2005 r., umożliwiających ustalenie kosztów uzyskania przychodów, gdyż innymi dokumentami organ podatkowy nie dysponował, a wiedzy w tym zakresie nie dostarczyła sama strona – najlepiej zorientowana w wysokości ponoszonych wydatków. Podobnie trzeba się odnieść do wskazywanego przez stronę wydatku 68.000 zł na zapewnienie mieszkań dotychczasowym najemcom, także w tym zakresie twierdzenia strony są gołosłowne. Podkreślenia wymaga, że to na stronie ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strona posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winna współpracować z organami podatkowymi. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec tego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące tak o wysokości przychodów, jak i o poniesieniu kosztów w celu ich uzyskania.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ.CBOSA).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie istniała potrzeba szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 O.p. wskazuje przesłanki szacowania i okoliczności umożliwiające odstępstwo od tego trybu. Mianowicie art. 23 § 2 O.p., stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie istniały dokumenty pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania - akty notarialne kupna – sprzedaży nieruchomości oraz dokumenty ponoszonych kosztów, co wykluczało szacowanie podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Dlatego też przewidziano możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05).

Brak było także podstaw, do uznania za zasadny zarzutu podnoszącego nieuwzględnienie remanentów. Po pierwsze skarżący nie przedstawił żadnych spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego, nie podał też ich stanów, co już uchyla ww. zarzut. Ponadto wobec tak specyficznego przedmiotu sprzedaży nie istniała potrzeba dokonywania ustaleń w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu eksponowanego przez stronę na rozprawie, a polegającego na pominięciu przez organy podatkowe poglądu prawnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 wskazać trzeba, że ma ona zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Powołana uchwała dotyczy innego sytuacji faktycznej, w której nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W rozważanym stanie faktycznym, jak słusznie twierdzi organ podatkowy, ww. nieruchomości winny być traktowane nie jak majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej ale jak środki obrotowe – towar handlowy. Nie istniały zatem podstawy do ujmowania ich w ewidencji środków trwałych, a tym samym omawiana uchwała nie znajdzie zastosowania na tym gruncie. O tym, czy dany składnik majątku stanowi towar handlowy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej decyduje rodzaj, przedmiot oraz charakter tej działalności (por. Mariusz Pogoński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, LEX nr 2012). Skoro zatem skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, to nieruchomości te stanowiły towary handlowe.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.