Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 303/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust .1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Go 742/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt ISA/Go 742/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej p.p.s.a. – w sprawie ze skargi Z. S., dalej Skarżącego lub Strony, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2007r., numer [...], oddalił skargę. Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. , oddalił skargę, przy czym organ w zakresie wymiaru podatku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uchylił zaś rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie.

2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową w firmie Z. S. Z. U. H., której zakres obejmował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, z którego wynikało, iż Skarżący wykazał w ewidencjach zakupu VAT i przyjął do odliczenia podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. W. M. oraz T. Z. T. Z materiałów zdobytych podczas postępowania dowodowego oraz przejętych od Prokuratury Okręgowej w W. według organu I instancji wynikało, że w 2004 r. Skarżący nie dokonywał zakupów oleju napędowego od ww. podmiotów, a faktury wystawiane przez nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego i etyliny na rzecz firmy Skarżącego.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 19 października 2005r. został przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B., w charakterze podejrzanego, Z. T. Z zeznań tych m.in. wynikało, że dwóch mężczyzn zaproponowało mu otwarcie na jego nazwisko firmy przewozowej, zajmującej się przewozem żywności oraz oleju napędowego, a przesłuchiwany miał pracować w niej jako kierowca. Po stwierdzeniu T., że jego prawo jazdy zostało zagubione mężczyźni zaproponowali mu wyrobienie dokumentu, a także innego dokumentu tożsamości, ponieważ posiadał tylko dowód osobisty. Z dalszej części zeznań wynika, że mężczyźni po wyrobieniu odpowiednich dokumentów zameldowali T. na pobyt stały w lokalu przy ul. M. [...] m. [...], ponieważ przed spotkaniem z ww mężczyznami nie był on nigdzie zameldowany, a przebywał na ul. P. Następnie Z. T. w B. przy ul. M. złożył wniosek o wydanie karty do bankomatu i kredytowej, ale ze względu na to, że PIN do kart został wysłany na adres podany w wymienionym wniosku, ale przejął go ktoś inny i nie chciał oddać, dlatego T. złożył wniosek po raz drugi, jednak nie odebrał tych kart, gdyż jak sam zeznał podejrzewał, że mężczyźni zaczynają coś kręcić i chcą go oszukać. W efekcie zatrudnienie T. w firmie nie doszło do skutku, a przesłuchany nie kojarzy nazwy zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, ale według niego może ona być podobna to nazwy T. T. i przyznał, że rejestrując firmę sam nie miał zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, że "będzie dobrze". Przesłuchiwany zdecydowanie stwierdził, że nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci faktur VAT, WZ czy też innych, że nie widział na oczy dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej, nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie paliwa w postaci oleju opałowego, czy też napędowego. Dodał, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie ma żadnej wiedzy na ten temat. Z zeznań przesłuchiwanego wynikało, że po oddaniu mu dowodu osobistego i książeczki wojskowej więcej ww. mężczyzn nie widział. Powiedzieli mu, że teraz muszą zebrać trochę pieniędzy i potem się z nim skontaktują. Poza tym T. wyjaśnił, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego w S. pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T. Z. T. Przypomniał sobie jeden pobyt w Urzędzie Skarbowym przy pl. M., gdzie podpisał jakiś dokument. W odniesieniu do okazanych mu dokumentów składanych do urzędu skarbowego, czy dowodów wpłat gotówkowych, Z T. wyjaśnił, że dokumentów tych nie wypisywał i nie podpisywał. Nie znał także treści pieczątki T. Z. T.

Do organu I instancji w dniu 20 listopada 2006r. wpłynęły dwa pisma przesłane przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., a dotyczące próby wszczęcia kontroli podatkowej w firmie M. W. M. w S. S., w których Dyrektor UKS poinformował organ, że pomimo podjętych działań skuteczne wszczęcie kontroli podatkowych i sprawdzających w zakresie zrealizowanych transakcji z firmami H. i R. s.j. w firmie M. okazało się niemożliwe ze względu na zły stan zdrowia oraz niepełnosprawność W. M.

Z materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe wynikało, że w dniu 6 marca 2004 r. W. M. poddany został w trybie pilnym zabiegowi operacyjnemu usunięcia krwiaka śródmózgowia i od 6 marca 2004 r. do 16 kwietnia 2004 r. przebywał na leczeniu szpitalnym. Zgodnie z ustaleniami organu po przebytej chorobie W. M. nie odzyskał pełnej prawności organizmu, a wg orzeczenia wydanego w dniu 25 czerwca 2004 r. przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w S. S., schorzenie znacznie ograniczało zdolność do samodzielnej egzystencji i chory wymagał stałej opieki osoby drugiej. Próba nawiązania rozmowy z W. M. podjęta przez pracowników UKS w S. nie powiodła się, a na zadawane pytanie odpowiadał jedynie "tak" lub "nie". Na zadane pytanie czy w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą i czy posiada jakiekolwiek dokumenty z nią związane odpowiadał każdorazowo "nie".

Nadto pracownicy UKS w S. ustalili, że w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w S. S. widniał wpis przedsiębiorcy M. M. W. z podanym adresem. Jako przedmiot działalności gospodarczej wskazane były usługi budowlane, handel paliwami oraz akcesoriami komputerowymi na terenie kraju. W. M. pismem z dnia 25 listopada 2004 r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej, a decyzją z dnia 30 listopada 2004 r. Prezydent Miasta S. S. z dniem 25 listopada 2004 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej firmę M. Także Urząd Statystyczny w S. potwierdził fakt otrzymania przez W. M. numeru REGON, a zaświadczeniem z dnia 12 kwietnia 2005 r. numer REGON został skreślony z rejestru z dniem 25 listopada 2004 r. Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy wynika, że w dniu 15 kwietnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego zgłoszono likwidację działalności gospodarczej z dniem 25 listopada 2004 r. i z tym dniem Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił firmę W.M. z rejestru podatników od towarów i usług. Ponadto deklaracje VAT-7 zostały złożone do Urzędu Skarbowego w S. S. za okresy od stycznia do listopada 2004 r., z tym, że jedynie deklaracja za styczeń została złożona w terminie, a pozostałe deklaracje zostały złożone w dniu 15 kwietnia 2005 r. wykazywały wartości zerowe.

Z karty rejestracyjnej złożonej 19 listopada 2003 r. w Rejonowym Urzędzie Pracy w S. S. wynika, że W. M. był zarejestrowany jako bezrobotny, bez prawa do zasiłku, w okresie od 19 listopada 2003 r. do 16 kwietnia 2004 r. W dacie rejestracji W.M. złożył oświadczenie, że nie prowadzi i nie ma zawieszonej działalności gospodarczej. Natomiast z informacji przesłanej przez ZUS wynikało, że w okresie od 30 marca 2000r. do 16 kwietnia 2005r. był zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego przez Powiatowy Urząd Pracy w S. S. jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku, natomiast od 1 kwietnia 2004 r. do tej pory jest zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, jako osoba za którą jednostka organizacyjna pomocy społecznej ma obowiązek płacić składki.

Na podstawie kserokopii faktur z danymi wystawcy jako firmy M., stwierdzono, że niektóre z nich zostały wystawione w czasie, gdy W. M. był i przebywał w szpitalu na leczeniu.

Z zeznań Z. S. jako strony, które złożył w dniu 25 stycznia 2007 r., wynikało, że dokonywał zakupu paliwa od firm: P. O., A.-B., T., M. Oświadczył, że znał tylko właściciela firmy A.-B. zaś właścicieli pozostałych firm nie znał i w przypadku P.O., T. i M. kontaktował się jedynie z przedstawicielami tj. odpowiednio z T. B., panem R. (nie pamiętał nazwiska), J. C. Nie wylegitymował tych osób nigdy, nie ma do nich żadnych numerów kontaktowych. Skarżący stwierdził, że decydując się na współpracę z nowym dostawcą sprawdzał jego wiarygodność przez kserowanie oryginałów dokumentów rejestracyjnych na własne potrzeby, chociaż nigdy nie potwierdził ich w żadnym urzędzie skarbowym. Dla Skarżącego nie było istotne skąd pochodzi towar, ale ważna była jego jakość, na potwierdzenie której kontrahent za każdym razem przywoził świadectwa jakości. Zgodnie z zeznaniami Skarżącego ceny paliw oraz warunki dostawy były ustalane ustnie. Skarżący stwierdził, że zamawianie paliwa, jak chodzi o M. odbywało się telefonicznie, a dostawy były zawsze terminowe. Jako dowód zapłaty były wystawiane chyba KP przez J. C. na kwotę, którą Z. S. mógł zapłacić, następnie C. podpisywał się i doręczał Skarżącemu wraz z fakturą w dniu dostawy. Faktury nie były podpisywane przy Skarżącym, ale były przywożone w dniu dostawy. Współpracę z M. zakończył ze względu na to, że firma T. zaoferowała mu niższą cenę za paliwo. Według tego, co zeznał Skarżący faktury otrzymywane od obu firm miały taką samą szatę graficzną, a w fakturach za kwiecień występuje taki sam numer konta, na co Z. S. nie zwrócił wcześniej uwagi.

Ponadto organ kontroli podatkowej zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o przesłuchanie świadków R. P. i J. C., którzy zostali przesłuchani dnia 16 maja 2007 r. Z zeznań R. P. (potwierdzającego m.in. zeznania złożone w charakterze podejrzanego z dnia 30 października 2006r. przez Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w W.) wynikało, że nawiązał współpracę z R. B., gdyż chciał znaleźć pracę. Zdaniem przesłuchiwanego miało to być rozwożenie paliwa, za które według uzgodnień miał otrzymywać prowizję. Z dalszej części zeznań wynika, że nie miał zawartej żadnej umowy o pracę i nie dokonywał tego w ramach działalności gospodarczej. Przesłuchiwany wystawiał faktury VAT i dowody kasowe oraz pobierał gotówkę za dostarczony towar. Nie wie kto zamawiał paliwo. Zeznał, że T. była kontynuacją firmy M. Według R. P. dostawy były realizowane jednorazowo w ilości wskazanej na fakturach. Otrzymywaną gotówkę przekazywał J. C. nie otrzymując żadnego potwierdzenia. Obie firmy nie posiadały własnego transportu do przewozu paliwa, usługi przewozu świadczył dostawca paliw, choć nie pamięta jakie to były firmy. O tym, że firmy M. i T. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej dowiedział się pod koniec działalności firmy T., kiedy wynikły problemy z kontrolami z urzędów skarbowych.

Z zeznań J. C. ( także potwierdzającego zeznania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 9 i 10 października 2006r.) wynikało, że nie prowadził działalności gospodarczej, a współpraca z R. B. funkcjonowała na zasadach prowizyjnych. Otrzymywał 3-4 groszy za litr paliwa pokrywając wszelkie koszty związane dystrybuowaniem paliw, zaś R.P. 2-3 groszy. Nie wiedział gdzie mieściła się firma M., ani kto był jej właścicielem, gdyż tymi aspektami zajmował się R.B. przedstawiający się jako upoważniony do wszelkich czynności. Podkreślił, że z dokumentacją sprzedaży nie miał nic wspólnego, mógł jedynie przekazywać ją odbiorcom. Dostawy dokumentowane były dowodami WZ, dowodami kasowymi i fakturami VAT, które wypisywał R. P. On też zbierał zamówienia i jeździł z dostawami, jak też pobierał gotówkę. R.P. rozliczał się z J.C. z dostaw raz lub dwa w tygodniu, a C. następnie rozliczał się z R. B. przekazując mu faktury i dowody KP. Numery telefonów wraz z P. zmieniali na prośbę R.. Z właścicielami M. i T. nie kontaktowali się, gdyż R.B. wydawał im się wiarygodnym kontrahentem. Z dalszej części zeznań J. C. wynikało m.in., że działalność firmy T. rozpoczęła się na wniosek R. B., a motywował to tym, że M. przekroczył limit finansowy obrotu, bez wymaganej koncesji. Przesłuchany twierdził, że dowiedzieli się z P. z Internetu, że T. była firmą oczekującą na koncesję Urzędu Regulacji Energetyki. Według przesłuchiwanego działalność T. polegała na obrocie paliwami., a domniemywał, że paliwo pochodziło z okolic S..

Z dowodów zebranych przez Urząd Skarbowy w D., przejętych przez organ kontroli skarbowej, w postaci zeznań strony- Z. S. oraz świadków – pracowników H. wynikało też, że tylko Skarżący zamawiał towar i za niego płacił, żaden z pracowników nie brał w tych czynnościach udziału.

Organ kontroli skarbowej na podstawie powyższych ustaleń, uznał, że w przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie został w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie daje uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, ponieważ zgodnie z art. 19 ust. 1 – 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa VAT z 1993 r.) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej ustawa VAT z 2004 r.). Zdaniem organu w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, nie można odliczyć podatku naliczonego wskazanego w tej fakturze, co wprost wynika z § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwane dalej rozporządzeniami wykonawczymi z 2002r. oraz z 2004r. W zakresie podatku należnego według organu firma H. zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży paliw, co uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

3. We wniesionym odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, a także dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń, które są sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organów podatkowych zawartych w decyzjach administracyjnych, które dotyczą tego samego stanu faktycznego;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków w osobach M. B., S. W., L. T.,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie dowodu zeznań strony- Z. S., a także dowolną interpretację zeznań świadków: J. C. i R. P.,

- naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez pomimo uznania, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne nie podanie na jaki okres i w jakiej części nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej w oparciu o którą stwierdzono zaniżenie przez stronę przychodów ze sprzedaży paliwa,

- naruszenie art. 27 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 109 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. w sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę do przeniesienia, a według organu podatkowego powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego

Zarzucono również naruszenie przepisów pozbawiających stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie stwierdzono zakupu przez stronę towaru od podmiotu nieistniejącego, nie stwierdzono też pozorności transakcji udokumentowanych fakturami VAT.

4. Po analizie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał, że zarzuty zawarte w odwołaniu są w części uzasadnione i decyzją z dnia 14 listopada 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

5. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący powtórzył pięć pierwszych zarzutów z odwołania od decyzji organu I instancji, a dodatkowo zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że dokonane przez podatnika zakupy paliwa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów

Uzasadniając swoją skargę Skarżący, opierając się na orzecznictwie ETS i wskazując na konkretne orzeczenia, stwierdził, że z wyroków dotyczących tego zagadnienia wynika, że przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, zachodzi konieczność dokonania ustaleń faktycznych dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika, co do nieuczciwości jego kontrahentów.

Według Skarżącego ustalenia organów podatkowych w zakresie tzw. "pustych faktur" wystawianych przez firmę M. i T., są sprzeczne z ustaleniami, które poczyniły inne organy podatkowe wobec Skarżącego.

Poza tym wskazał, że istniej potrzeba przesłuchania wskazanych przez niego osób na okoliczność przeprowadzania transakcji sprzedaży paliwa i na okoliczność jego transportu.

W dalszym ciągu powtórzono zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak też podniesiono, iż z uwagi na nie podanie przez organ podstawy prawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżący nie ma możliwości w pełni ustosunkować się do wydanego rozstrzygnięcia.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że organ podatkowy rozstrzygnął wszelkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, a ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organów podatkowych zawartych w decyzjach , które dotyczą tego samego stanu faktycznego. Sąd I instancji wskazując na zebrany materiał dowodowy stwierdził, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie decyzji spełniające kryteria określone w art. 120 § 4 Ordynacji podatkowej. Poza tym organy podatkowe podały w szczegółowy sposób jakie fakty uznały za udowodnione i z jakich przyczyn, którym dał wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy z całą pewnością dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firmy T. i M. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a przeprowadzone postępowanie dawało podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, zaś faktury wystawione przez firmy M. i T. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie przedstawionym przez Skarżącego w piśmie z dnia 13 marca 2007 r., ponieważ nie kwestionował faktycznego nabycia paliwa, z tym, że pochodzącego z niewiadomego źródła, wniosek o ewentualne przesłuchanie osób dowożących paliwo oraz osoby je przyjmującej, nie miał wobec tego znaczenia dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie niezbędnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że paliwo zostało dostarczone do firm należących do Skarżącego, ale z cała pewnością nie zostało ono dostarczone przez firmy M. i T., na co wskazują zeznania świadków oraz przeprowadzone postępowanie dotyczące firmy M.

Następnie Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podkreślił, że zarówno prowadzenia postępowania jak i ocena dokonana przez organy sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez firmy M. i T. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ani M. ani T. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej .

Według Sądu w niniejszej sprawie nie mają zastosowania wyroki ETS powołane przez Skarżącego, a także Sąd nie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący był nieświadomy uczestnictwa w oszukańczym łańcuchu dostaw. Skarżący powinien powziąć co najmniej wątpliwości, co do rzetelności dokumentów, a co za tym idzie również transakcji – w sytuacji w której R. P. osobiście w obecności Skarżącego wystawiał dokumenty w postaci faktur VAT, KP i KW, pieczętował te dokumenty i podpisywał imieniem i nazwiskiem innych osób. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały, że Skarżący był świadomy, że bierze udział w niedozwolonej transakcji, a sprawdzanie danych powyższych firm przez Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać za dokładne sprawdzanie kontrahenta. Ponadto Skarżący nie interesował się skąd pochodzi paliwo i dlaczego R. P. posługując się różnymi pieczęciami i podpisując się za różne osoby dokumenty wystawiał je za każdym razem sam.

Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut, że organ I instancji w podstawie prawnej swojej decyzji nie powołał przepisów w oparciu o które odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu udokumentowanych fakturami od firm M. i T., bowiem zarówno w podstawie prawnej decyzji, jak i uzasadnieniu decyzji organu wskazał odpowiednie przepisy, a to art. 19 ust. 1 – 3a ustawy z 1993r., jak i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004r., jak również przepisy obu rozporządzeń wykonawczych tj. odpowiednio: § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004r.

WSA odniósł się także do zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stwierdzając, że uszło uwadze Skarżącego, iż w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie postępując zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego o niemożności stosowania wobec osoby fizycznej dwóch sankcji administracyjnych w postaci dodatkowego zobowiązania, jak i odpowiedzialności karno-skarbowej.

II. Na powyższe orzeczenie Z. S. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

Jako postawy kasacyjne wskazano:

- naruszenie przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie w rozstrzygnięciu złożonego przez stronę w dniu 20-10-2008r. pisma procesowego, w którym sformułowano dodatkowy zarzuty wobec zaskarżonej decyzji oraz przedstawiono argumenty mające istotne znaczenie w sprawie. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył sformułowany w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu administracyjnym przepis zobowiązujący sąd administracyjny do zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszony został dodatkowo art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązujący sąd administracyjny do rozstrzygania w granicach danej sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy skarbowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny doszły do wniosku, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z zakupem paliwa od firm M. W. M. oraz T. Z. T., bowiem był świadomy, iż kupuje towar niewiadomego pochodzenia i uczestniczy w oszukańczym łańcuchu dostaw. Naruszony został także przepis art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyznanie, iż organy skarbowe prawidłowo uznały prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Tym samym naruszony został opisany w art. 141 § 4 p.p.s.a., czyli przepis, nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku;

- w świetle przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jak i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r, poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od firm M. W. M. oraz T. Z. T.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są w zasadzie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy oraz doświadczenia życiowego ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności i wzajemnym powiązaniu ( vide "Ordynacja podatkowa Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Dom Wydawniczy ABC s. 676 i n.).

Nie można też uznać za trafny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów określa zasadę prawdy obiektywnej, nakłada bowiem na organy w postępowaniu podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Drugi kontynuuje zasadę prawdy obiektywnej, formułując reguły postępowania dowodowego tj. zasadę zupełności materiału dowodowego. Z przepisu tego wynika, że materiał jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom wydawniczy ABC 2003).

Zarzucając rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy, nie uwzględnienie zeznań strony, dowolną interpretację zeznań świadków J. C. i R. P., skarga kasacyjna w istocie nie wskazuje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone i na jaką okoliczność, jakie dowody zostały pominięte, na czym konkretnie miała polegać wadliwość oceny dowodów i jaki uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy . To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, w całości, czy części, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy.

Dowody zebrane w sprawie, określone przez WSA jako materiał obszerny, bogaty, bo zebrany w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, zaprezentowane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wymieniono dowody: z przesłuchań świadków J. C., R. P. – rozprowadzających paliwo jako firmy M. i T., przesłuchania Z. T. i materiałów dotyczących W. M., na których imię i nazwisko zarejestrowane były te podmioty, przesłuchania Skarżącego. Były to dowody zebrane w innych postępowaniach, a włączone do akt sprawy, jak i przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy w niniejszej sprawie. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu podniesionego już w skardze, a to naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenił stwierdzenia organu, że paliwo dostarczane Skarżącemu nie było sprzedawane faktycznie przez podmioty M. – W.M. i T. – Z.T., jako uzasadnione. WSA wskazał na zeznania Z.T., J.C., R.P.. Podkreślane były okoliczności, obok jednoznacznych twierdzeń Z.T., o nie prowadzeniu działalności gospodarczej ani przez W.M. i Z.T., fizycznego dostarczania paliwa przez R.P. i J. C. jak np. wystawianie dokumentów przez R.P. posługującego się różnymi pieczęciami i podpisującego się za różne osoby ( Z.T. i W.M.). Odwołując się do zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej o konieczności oceny całego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji powołał się na zebrany przez UKS w S. materiał dowodowy dotyczący działalności firmy M. oraz osoby W. M., jak i przesłuchania Z. T. W efekcie uznał, że znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenie, że W.M. i Z.T., to osoby wykorzystane do zarejestrowania działalności gospodarczej po nazwą, odpowiednio, M. oraz T., które to osoby nie prowadziły w rzeczywistości tej działalności, a paliwo sprzedawane w oparciu o dane tych osób było niewiadomego pochodzenia. Zatem faktury, w których jako sprzedawców wskazywano W.M. i Z.T., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty, a ta okoliczność pozbawiała Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd odniósł się także do wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, tych uwzględnionych przez organ (przesłuchanie R.P. i J.C.) jak i tych zasadnie nieuwzględnionych jak przesłuchanie M.B., S.W., L. T.. Zdaniem WSA w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje nabycia paliwa w ogóle, a tylko od określonego dostawcy, zbędne jest ustalanie faktu dostawy towaru poprzez kolejne dowody. Twierdzenie to należy podzielić.

Z przedstawioną oceną Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić w świetle dowodów wymienionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy także zauważyć, że jeśli we wnoszonym środku zaskarżenia strona domaga się uwzględnienia jej zarzutów co do sposobu i zakresu gromadzenia dowodów, czy ich oceny, winna wziąć pod uwagę całość materiałów zgromadzonych w sprawie, a zarzuty konstruować w kontekście wszystkich dowodów. Nie może bowiem liczyć na pozytywny wynik postawionych zarzutów, tak jak w niniejszej skardze kasacyjnej, sformułowanych ogólnikowo i dotyczących niektórych tylko, czasem marginalnych elementów ustaleń dokonanych przez organ, a z pominięciem dowodów jednoznacznie wskazujących na zorganizowaną sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia.

Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej powiązanych ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji, że Skarżący był świadomy zakupu towaru niewiadomego pochodzenia, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku, co do świadomości Skarżącego w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. WSA w uzasadnieniu wyroku powołał się na okoliczności, podawane już wyżej, jak wystawianie dokumentów przez R.P. osobiście w obecności Skarżącego, pieczętowanie ich i podpisywanie imieniem i nazwiskiem innych osób, wykazywanie w fakturach T. rachunku bankowego wcześniej wykazywanego w fakturach M. Słusznie też Sąd podkreślił inne okoliczności, które, biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, winny wzbudzić jego wątpliwości, czyli sposób zamawiania towaru, niższa cena za paliwo, wielkość dostaw, sposób dostarczania towaru, sposób i okoliczności dokumentowania.

Skoro zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszono przepisów dotyczących zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału oraz oceny dowodów zgromadzonych w spawie, to tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna wiąże bowiem z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej, że tylko wcześniejsze stwierdzenie, iż podatnik w prowadzonej ewidencji nie ujął pełnego przychodu, daje podstawę do zakwestionowania rozliczeń podatku VAT, należy zauważyć, iż postępowania w sprawie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi. W niektórych okolicznościach postępowanie w sprawie podatku dochodowego może mieć wpływ na postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług. Dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia jest np. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która została także zakwestionowana w zakresie zaliczenia danego wydatku w podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów. W tej sprawie takiego rodzaju przepis nie był jednak podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy także podkreślić rolę, jaką pełni w podatku od towarów i usług dokument w postaci faktury VAT. Jeśli zaś chodzi o odwoływanie się do stwierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w decyzji z dnia 12 lipca 2006r. uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. zauważyć trzeba, że w związku z uchyleniem tej decyzji do ponownego rozpatrzenia, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zostały wydane decyzje dotyczące rozliczenia VAT za luty 2005r., a zarówno skarga do WSA, jak i skarga kasacyjna wniesiona do NSA, zostały oddalone, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest znane z urzędu.

W związku z powyższym, wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, który nie został skutecznie podważony wniesionym środkiem zaskarżenia. Ze stanu tego wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ujawnionych na fakturach wystawców.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Należy zauważyć, iż z ww. przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., zdaniem autora wniesionego środka zaskarżenia niekonstytucyjnych, gdyż przepisy te stanowią jedynie doprecyzowanie treści, odpowiednio, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r., z których to przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Powołanie tychże przepisów rangi ustawowej stanowi dostateczną podstawę materialno-prawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy podustawowe, a więc rozporządzeń wykonawczych do omawianych ustaw, jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r., inaczej tylko sformułowanej, bo poprzez odniesienie się do dokumentu faktury. Należ przyznać, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Jednak uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a więc nie wystąpiło takie naruszenie przepisów postępowania, które zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzeczono stosownie do art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.