Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 635/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 635/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg W. K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 28 stycznia 2014r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia z dnia 28 stycznia 2014 r. Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania W.K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj.Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...] w kwocie 20.225,00 zł. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 cyt. ustawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.225,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...].

W uzasadnieniach przedmiotowych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w wyniku przeprowadzonych postępowań, wszczętych z urzędu postanowieniami z dnia 5 marca 2013 r. organ I instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...] w kwocie 20.482,00 zł. oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...]. w kwocie 19.225,00 zł.

Od powyższych decyzji W.K. wniosła odwołania w których zarzuciła naruszenie:

-przepisów postępowania, tj. art. 199 a § 3 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do sytuacji, w której organ I instancji nie dokonał przesłuchania strony, co nie pozwoliło organowi I instancji na zbadanie kwestii, czy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Volkswagen Touareg dokonała rzeczywiście skarżąca czy też podpisany na umowie nabycia J. K., bowiem brak w aktach sprawy ustalenia, że J. K. posiadał umocowanie do ww. czynności, zaś w razie zbadania przez organ I instancji tej okoliczności i stwierdzenia, że J. K. nie miał umocowania do zawierania tego rodzaju umów, w imieniu i na rzecz skarżącej,

-przeprowadzenia postępowania podatkowego przeciwko J. K., a nie przeciwko W. K.,

-przepisów postępowania, tj. art. 192 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przesłuchania strony w toku całego postępowania podatkowego, a co jest z tym związane, uniemożliwienie stronie rzeczywistego wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego ,

-przepisów postępowania, tj. art. 187 1 w zw. z art. 188 w zw. z art.191 i w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez organ I instancji, że doszło do zgromadzenia całości materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz całkowite pominięcie wniosków dowodowych oraz dowodów przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego, którego akta organ dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym, a które to wnioski miały istotne znaczenie dla prawidłowego stwierdzenia obowiązku podatkowego co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy ,zaś takie działanie organu podatkowego narusza obowiązek działania w sposób budząc zaufanie obywateli do organów prowadzących postępowanie podatkowe,

-przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia kiedy doszło do nabycia prawa do rozporządzania pojazdami marki VW Touareg jak właściciel - tj. czy przed czy po przemieszczeniu pojazdu na terytorium RP co doprowadziło do błędnego ustalenia momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż pojazdu i błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ I instancji wskazuje, iż skarżąca "nie dysponuje żadnym dokumentem umożliwiającym określenie momentu przemieszczenia samochodu, podczas gdy organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony na tę okoliczność, a także w sytuacji gdy to nie moment przemieszczenia pojazdów na terytorium RP ma zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego, ale moment nabycia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, co z kolei oznacza, że organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy,

-przepisów postępowania, tj. art. 140 w zw. z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie stronie dodatkowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwienie wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo, że po pierwszym postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2012 r. o wezwaniu strony do zapoznania się z materiałem dowodowym organ, postanowieniem z dnia 16 września 2013 r. zawiadomił skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie, wyznaczając sobie dodatkowy termin na jej załatwienie, na dzień 31 października 2013 r. z powodu konieczności dokonania dodatkowych czynności procesowych, co oznacza, iż skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w kwestii dodatkowego materiału dowodowego, przed wydaniem przez organ, w dniu 14 października 2013 r. decyzji w przedmiotowej sprawie,

-przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym tj. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie w jakim stwierdzają, iż przedmiotowe pojazdy były samochodami ciężarowym, mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwnego w tym zakresie,

-przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 u.o.p poprzez wskazanie w treści uzasadnień, że przedmiotem decyzji jest pojazd o nr [...] podczas gdy w petitum przedmiotowych decyzji wskazany jest pojazd o nr [...] i [...], oraz wskazanie w uzasadnieniach decyzji umów nabycia pojazdu z roku 2013, który to okres pozostawał poza zakresem kontroli organu podatkowego i organu kontroli skarbowej, zwłaszcza w sytuacji, że w roku 2013 skarżąca nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego żadnego pojazdu, co prowadzi do niezgodności pomiędzy wyrzeczeniem decyzji, a ich uzasadnieniem, a w konsekwencji powoduje, że decyzje te są wewnętrznie sprzeczne i nie mogą stanowić podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

-przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 w zw. z art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., poprzez błędną klasyfikację pojazdów Volkswagen Touareg jako pojazdów samochodowych, klasyfikowanych do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 - pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że doszło do powstania obowiązku akcyzowego,

-przepisów prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne ustalenie momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów marki VW Touareg w związku z nieustaleniem czy nabywca nabył prawo do rozporządzania pojazdami jak właściciel przed przemieszczeniem pojazdów na terytorium RP oraz w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów zmierzających do ustalenia tegoż momentu, co doprowadziło do błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i błędnego ustalenia momentu naliczania odsetek od tak stwierdzonej zaległości podatkowej,

-przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a poprzez nieustalenie czy pojazdy, będące przedmiotem decyzji nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium RP, co stanowi przesłankę do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

-przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP, poprzez doprowadzenie do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji prawnej obywateli w jednakowych okolicznościach faktycznych.

Z tych względów skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji i ustalenie, że w zaistniałym stanie faktycznym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów marki VW Touareg nr "[...]" nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym lub uchylenia przedmiotowych decyzji i umorzenie postępowania w całości ewentualnie uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu powyższych odwołań Dyrektor Izby Celnej wydał opisane na wstępie decyzje. Powołał w pierwszej kolejności znajdujące w sprawach zastosowanie przepisy prawne tj.art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), który stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także art. 102 ust. 1 ww. ustawy , w myśl którego, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2., a także art. 101 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, stosownie do treści którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;.

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel- jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Przywołał także art. 2 pkt 9 wskazanej ustawy, w myśl którego, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; natomiast art. 100 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją C 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo – bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jaki i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona, a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt, czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2,4,5 czy maksymalnie 9 osób.

Organ zaznaczył, że spór w niniejszych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyte przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowo pojazdy są w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też – jak utrzymuje podatniczka – samochodami ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornych pojazdów rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Dalej organ podniósł, że możliwość zastosowania w niniejszych sprawach przepisu art. 100 ust.4 w zw.z art.2 ust 9 powołanej ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustalaniu tego stanu faktycznego są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatur. Dlatego ich stosowanie należy traktować jako zasadę.

Zgodnie zatem z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ zaakcentował, iż Noty Wyjaśniające, opracowane w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Movenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2012, sygn. I SA/Kr 1274/12). Natomiast Nota Wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób.

Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary.

Należy zatem stwierdzić, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji.

Stosując opisane powyżej reguły organ przeanalizował, którą z funkcji uznać za dominującą z punktu widzenia przeznaczenia spornych samochodów Volkswagen Touareg. Organ wskazał, że w ramach prowadzonych postępowań dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów oraz przesłuchano w charakterze świadków aktualnych użytkowników pojazdów, organ I instancji pozyskał również dokumenty od autoryzowanego importera marki Volkswagen.

W protokołach oględzin z dnia 11 lipca 2013 r. opisano szczegółowo cechy przedmiotowych pojazdów, które - również w kontekście ww. Not Wyjaśniających - wskazują, że posiadały cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją C 8703, a zatem ich zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Przesłuchani w charakterze świadków Z.F. i J.Z. zeznali: -Z.F., że w październiku 2012 r. dokonał zmiany rejestracji pojazdu na samochód osobowy, zdemontował kratkę, która zamontowana była za tylnym rzędem siedzeń, dokonał wymiany prawego tylnego pasa bezpieczeństwa z powodu jego awarii a także wymienił koła, dokupił relingi dachowe, dwie turbosprężarki i akumulator oraz , że w dniu zakupu samochód wyglądał tak samo jak dniu oględzin i poza wskazanymi zmianami był tak samo wyposażony; ponadto w momencie zakupu J. K. miał poinformować świadka o doposażeniu przestrzeni bagażowej, jednak nie posiadał on wiedzy w tej materii, - J.P., że w dniu zakupu samochód wyglądał tak samo jak dniu oględzin i był tak samo wyposażony, pojazd zarejestrowany był jako ciężarowy, a przed przerejestrowaniem go na samochód osobowy dokonał potwierdzenia prawidłowości montowania śrub i pasów bezpieczeństwa, bowiem tego wymagał diagnosta, ponadto do protokołu oględzin oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych i żadne przeróbki nie były przez niego zalecane.

Powyższe zeznania znajdują wprost potwierdzenie w zalegającym w aktach sprawy niemieckim dowodzie rejestracyjnym, z którego wynika (pole S 1), iż pojazd był zarejestrowany na cztery osoby. Również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 27 marca 2009 r., zeznań J. K. (protokół przesłuchania kontrolowanego z 8 listopada 2012 r.), polskiego dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu także wynika, iż pojazd posiadał i nadal posiada cztery miejsca siedzące.

Stan faktyczny stwierdzony w trakcie oględzin drugiego samochodu ( w szczególności ilość miejsc siedzących w liczbie 5) znajduje potwierdzenie w zalegającym w aktach sprawy piśmie importera marki Volkswagen z dnia 7 grudnia 2012 r. L.Dz. 3038/2012 , z którego wynika, że samochód, będący przedmiotem postępowania został "wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z rodzajem nadwozia –kombi, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości ścian bocznych, z drzwiami : 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna (przeszklona), jednolicie tapicerowany wewnętrznie". Również wg polskiego dowodu rejestracyjnego pojazd posiada pięć miejsc siedzących. Z kolei , z zaświadczenia o przeprowadzonym bdaniu technicznym nr [...] z dnia 16 marca 2009 r., z zeznań J. K. oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego (pole S1) wynika, ze pojazd był zarejestrowany na 4 osoby.

Z kolei, z pisma importera marki Volkswagen z 28 listopada 2012 r., L. Dz. 2972/2012, wynika, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania został "wyprodukowany jako osobowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, 5-miejscowym, bez przegrody stałej, przeszklonym, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem" .

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowany zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim były w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Ewentualne dokonanie jakichś bliżej niesprecyzowanych przeróbek jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem nie wpłynęły by one na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zdecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Dlatego wbrew twierdzeniom podatniczki nie sposób uznać, że zaklasyfikowaniu pojazdów do kodu CN 8703 dokonano jedynie w oparciu o stan faktyczny, w tym stwierdzone wyposażenie w dniu sprzedaży samochodu na rzecz Z.F. i J.P. lub w dniu oględzin.

Organ podkreślił również, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i nie zmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że bezsporne jest, iż stronami umowy kupna używanego pojazdu samochodowego z dnia 24 marca 2009 r. dokumentującej nabycie samochodu Volkswagen Touareg nr nadwozia [...] za kwotę 24.000 euro są J.B. (jako sprzedający) i PPH "S" W. K. (jako kupujący) oraz stronami umowy kupna używanego pojazdu samochodowego z dnia124 marca 2009 r. dokumentującej nabycie samochodu Volkswagen Touareg nr nadwozia [...] za kwotę 23.000 euro są B.H.(jako sprzedający) oraz PPH "S" W. K. (jako kupujący) . Fakt, że umowy te w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, że tym samym nabył on prawo do rozporządzania ww. samochodami osobowymi jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta jednoznacznie wynika, że to podatniczka była właścicielką spornych pojazdów, ona również dokonała późniejszej odsprzedaży ww. pojazdów na rzecz Z. F. i J.P.. Zarzuty dotyczące braku ewentualnego pełnomocnictwa nie były podnoszone na etapie postępowania przed organem i instancji (a podatniczka ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika), co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu dokonania przez W. K. wewnątrzwspólnotowego nabycia, zatem zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał za niezasadny. Z treści odwołań nie wynika zresztą, by podatniczka kwestionowała umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Dodać należy, iż w trakcie kontroli oraz postępowania nie został złożony wniosek o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony. W tym stanie rzeczy szeroko podnoszona w postępowaniu odwoławczym - po raz pierwszy i to jako podstawowy zarzut - kwestia braku przesłuchania jest niezrozumiała tym bardziej, iż także z treści samego odwołania nie wynika, żeby podatniczka kwestionowała umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Co więcej wskazano tam, że przedmiotowe przesłuchanie "prawdopodobnie umożliwiło by organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego" . Z uwagi na brak wątpliwości związanych z powyższą kwestią przesłuchanie W. K. w charakterze strony byłoby bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, skutkiem czego organ II instancji stosownym postanowieniem odmówił uwzględnienia żądania. Dodatkowo, pomijając niezrozumiały brak pewności podatniczki co do własnych działań, podkreślić również należy, iż zakwestionowanie obecnie istnienia pełnomocnictwa dla J. K. do dokonania w imieniu żony nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów Volkswagen Touareg o danych jw., oznaczałoby tak naprawdę podważenie legalności wszystkich późniejszych działań związanych z tymi pojazdami.

Organ stwierdził dalej, że nie ma racji odwołująca się stwierdzając, iż uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego realizuje się w trybie przesłuchania strony z art. 199 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił nadto zarzutów odnośnie prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazując na treść art. 101 ust.2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym Podkreślono, że do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy samo nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, konieczne jest również przemieszczenie go na terytorium kraju. Z uwagi na to, że brak było wiarygodnych dokumentów i informacji kiedy to nastąpiło na gruncie niniejszej sprawy, a bezsporne jest, że pierwszy pojazd został zakupiony na podstawie umowy z dnia 24 marca 2009 r., brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających datę jego przemieszczenia, natomiast bezspornie przedmiotowy samochód w dniu 27 marca 2009 r. przeszedł badanie techniczne w kraju, zaś drugi samochód został zakupiony w dniu 12 marca 2009 r., także brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających datę jego przemieszczenia, natomiast bezspornie w dniu 16 marca 2009 r. przedmiotowy samochód przeszedł badanie techniczne w kraju to niewątpliwie te daty tj. 27 marca 2009 r. i 16 marca 2009 r. to najwcześniejsze, udokumentowane daty, w których wskazane wyżej dwa warunki były spełnione. Słusznie zatem, co do meritum, organ I instancji przyjął te daty za moment powstania obowiązku podatkowego.

Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na brak jednoznacznych danych w omawianym zakresie, a w szczególności konieczność respektowania reguły postępowania podatkowego wyrażonej przepisem art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należało dodatkowo przeanalizować, która z potwierdzonych dokumentacyjnie dat, w których mógł powstać obowiązek podatkowy spowoduje najniższe obciążenie finansowe z tytułu podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W tym miejscu należy podkreślić, że dzień, w którym przeprowadzono badanie techniczne na terytorium kraju był niewątpliwie najpóźniejszą datą, jaką organ mógł przyjąć, respektując obowiązujące przepisy prawa, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu.

Zgodnie ze stosownymi tabelami Narodowego Banku Polskiego średni kurs Euro

wynosił:

w dniu 24 marca 2009 r. > 4,5308 zł (tabela Nr 58/A/NBP/2009),

w dniu 27 marca 2009 r. > 4,5883 zł (tabela Nr 61/A/NBP/2009).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor tut. Izby Celnej uznał, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do pierwszego samochodu, za datę powstania obowiązku podatkowego winien zostać przyjęty 24 marca 2009 r. (niższy średni kurs Euro), skutkiem czego będzie określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, a w konsekwencji przełoży się to na niższą kwotę odsetek (odsetki każdorazowo liczone są od daty rejestracji samochodu w kraju).

Natomiast zgodnie ze stosownymi tabelami Narodowego Banku Polskiego średni kurs Euro wynosił:

w dniu 12 marca 2009 r. > 4,6197 zł (tabela Nr 50/A/NBP/2009),

w dniu 27 marca 2009 r. > 4,4940 zł (tabela Nr 52/A/NBP/2009).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor tut. Izby Celnej uznał, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do drugiego samochodu, prawidłowym było przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 marca 2009 r. (niższy średni kurs Euro), skutkiem czego będzie określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, a w konsekwencji przełoży się to na niższą kwotę odsetek (odsetki każdorazowo liczone są od daty rejestracji samochodu w kraju).

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że sporne pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium RP, co wprost wynika choćby z danych wygenerowanych przez system CEPIK czy z dowodu rejestracyjnego pojazdów.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ podkreślił, iż na etapie prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka nie składała żadnych wniosków dowodowych, w tym w szczególności dotyczących przesłuchania osób wskazanych w odwołaniu. Fakt, iż takie wnioski były złożone w piśmie z 16 listopada 2012 r. sporządzonym w trybie art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ("Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 12 listopada 2012 roku") nie oznacza, iż niejako automatycznie "przenoszone" są one do postępowania podatkowego, nawet mimo tego, że wynikają z dokumentów włączonych do tego postępowania. Reprezentujący odwołującą się profesjonalny pełnomocnik winien mieć świadomość, iż skuteczne żądanie przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym wiąże się z koniecznością ponowienia stosownych wniosków w omawianym zakresie na etapie tego postępowania, a więc od momentu jego wszczęcia. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, iż celem wnioskowanych dowodów miało być "ustalenie cech zewnętrznych i funkcji użytkowej pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego". Tymczasem okoliczności mające znaczenie dla sprawy bezsprzecznie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i w tym zakresie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic do sprawy. W szczególności w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w przedmiotowych samochodach, istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez podatniczkę fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do tego oczywiście szereg innych, szczegółowo wskazanych cech tych pojazdu, które pozwalały uznać, że są to samochody osobowe.

W przypadku spornych pojazdów badanie stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi było całkowicie bezcelowe. Podobnie jak badanie proporcji tonażu części towarowej do części osobowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż bezzasadne jest powoływanie się na zapisy zawarte w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. (Podkreślenia wymaga fakt, iż definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), tak bowiem stanowi przepis art. 3 ust. 2 przywołanej powyżej ustawy. Dlatego dla organów podatkowych, dla celów podatkowych, nie są wiążące dokumenty wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, ani dokumenty wydane na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw (nawet tych należących do Unii Europejskiej). Dyrektor Izby Celnej nie kwestionuje przy tym, iż takie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

Za pozbawiony podstaw organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego z 5 marca 2013 r. jednoznacznie wyznaczono jego zakres, tj. "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego VW Touareg, nr nadwozia [...]" i "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego VW Touareg, nr nadwozia [...]" W takim też zakresie zostały wydane - kończące te postępowania - zaskarżone decyzje, co wprost wynika z ich sentencji. Nieprawdziwe jest twierdzenie o rozbieżności w numerach VIN spornego pojazdu przywołanych w sentencji i uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Z kwestionowanych fragmentów (pierwszy akapit uzasadnienia tych decyzji) w sposób oczywisty wynika, iż wskazano tam jedynie na zakres kontroli udokumentowanej protokołem kontroli z 12 listopada 2012 r., nr [...] .Niemniej jednak wywiedzione przez profesjonalnego pełnomocnika twierdzenia, iż "nie sposób ustalić jakiego pojazdu dotyczy decyzja" oraz że "decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa i nie może stanowić o prawach i obowiązkach skarżącej, bowiem stanowiłoby to naruszenie wszelkich reguł, do których mają obowiązek stosować się organy podatkowe" są kuriozalne.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z 26 sierpnia 2013 r. wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z uprawnienia tego podatniczka skorzystała za pośrednictwem pełnomocnika, który zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co zostało udokumentowanie stosownym protokołem. Jednakże po przedmiotowym zapoznaniu się pełnomocnik nie wniósł uwag, ustnych ani pisemnych, do zgromadzonego materiału i jakkolwiek należy zgodzić się z twierdzeniami, iż wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winno być dokonane bezpośrednio przed wydaniem decyzji, zatem w niniejszej sprawie takie wyznaczenie terminu mogło sugerować, iż wkrótce wydane zostanie rozstrzygnięcie, gdy tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego po wydaniu postanowienia, zawiadomił o niezałatwieniu sprawy w terminie (zawiadomienie z 16 września 2013 r.) jako przyczynę wskazując konieczność przeprowadzenia czynności procesowych, a 26 września 2013 r. dokonał wyceny pojazdu Volkswagen Touareg w systemie Carwert. Organ stwierdził, że opisana powyżej chronologia czynności podejmowanych przez organ I instancji oraz ich zdawkowe uzasadnienie niewątpliwie są wadliwe, ale w realiach niniejszej sprawy pozostają one jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ww. zawiadomienie zostało bowiem prawidłowo doręczone pełnomocnikowi reprezentującemu stronę, zatem niewątpliwe miał on wiedzę o ich wydaniu, natomiast mimo wskazania w nim jako przyczyny przedłużenia terminu "konieczności przeprowadzenia czynności procesowych, organ de facto takich czynności nie prowadził, a sporządzona wycena nie stanowiła bazy do ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem za tę organ I instancji przyjął kwotę zapisaną w umowie z 24 marca 2009 r. tj. 24.000 euro.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż przywołane w odwołaniach interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i służą wyłącznie podmiotom będącym ich adresatami. Zatem ocenianie w toku niniejszego postępowania ich słuszności wykraczałoby poza ramy tej sprawy. Niemniej jednak organ odwoławczy nadmienił, że już pobieżna lektura streszczenia fragmentów tych interpretacji zamieszczona w odwołaniach pozwala na jednoznaczne stwierdzenie o braku tożsamości opisywanych przypadków ze stanem faktycznym niniejszej sprawy (przesądza o tym choćby brak stałych punktów kotwiczenia siedzeń, które w przypadku przedmiotowego pojazdu bezspornie istniały). Nie może być zatem mowy o stosowaniu rozbieżnych kryteriów podatkowych w identycznych stanach faktycznych, skutkiem czego zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP nie znajduje jakichkolwiek podstaw.

Powyższe decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone przez W. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach skarżąca sformułowała zarzuty identyczne, jak zawarte w odwołaniach, które to zarzuty w sposób tożsamy zostały uzasadnione. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających i umorzenie postępowania w obu7 sprawach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniach skarg podniesiono w szczególności, że organ nie ustalił kto faktycznie jest stroną umów kupna spornych pojazdów, albowiem na umowach sprzedaży jako strona kupująca podpisany jest J. K., a w aktach sprawy brak dowodu na okoliczność, że posiadał wówczas pełnomocnictwo od W. K. do dokonania na jej rachunek nabycia i sprzedaży pojazdów, albo dowodu na okoliczność tego, że W. K. potwierdziła czynności dokonane przez męża. Stąd przy istnieniu wątpliwości odnośnie do powyższej kwestii należało zastosować się do dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim przesłuchaniu skarżącej oraz J. K.1 który to dowód został pominięty, a postanowieniami z dnia 28 stycznia 2014 r. stwierdzono, ze zebrany w sprawie materiał jest kompletny. Wskazano nadto, że brak przesłuchania skarżącej w toku postępowania ogranicza przewidziane w art. 192 Ordynacji podatkowej jej prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że w trakcie całego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu w żadnym wypadku nie może zastąpić przesłuchania skarżącej. Zastosowanie art. 192 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę wyłączone w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez fachowego pełnomocnika. Podniesiono również, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę w toku postępowania dowodów w postaci opinii biegłego oraz przesłuchania świadków J. K. i P. K. spowodowała, że organ nie ustalił nie tylko kto był stroną czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, ale i jakie były cechy pojazdów na chwilę powstania obowiązku podatkowego, a nie na chwilę dalszej jego odsprzedaży oraz jaki był moment powstania potencjalnego zobowiązania podatkowego. W opinii pełnomocnika skarżącej przyjęte przez organ daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów mogą budzić wątpliwości , bowiem takie nabycie może nastąpić przed sprowadzeniem pojazdu na terytorium RP. Zdaniem skarżącej organy nieprawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd opierając się o jego cechy zewnętrzne i wyposażenie na chwilę jego sprzedaży na rzecz Z.F. i J.P., a ich oświadczenia na okoliczność braku dokonywania przeróbek nie mają żadnego znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem nie dotyczą momentu powstania tego obowiązku. Tymczasem skarżąca wskazywała, że zmian konstrukcyjnych w pojazdach dokonywali J. K. i P. K., a okoliczność tę mogli potwierdzić wnioskowani świadkowie oraz właściwy biegły. Również zwrócenie się do producenta pojazdów VW Touareg mogło udowodnić okoliczność, że pojazdy linii VW Touareg wychodzą z taśmy produkcyjnej w identycznym stanie i dopiero od właściciela konkretnego pojazdu zależy decyzja o zaadoptowaniu go na pojazd ciężarowy, zaś VIN nadawany jest przed wyposażeniem pojazdu i nadaniem mu ostatecznych cech warunkujących jego przeznaczenie. O ciężarowym charakterze pojazdów decydowały też niemieckie i polskie dokumenty rejestracyjne pojazdów, których organ nie wziął pod uwagę jako dowodu w sprawie. Tymczasem dokumenty te jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone. Dlatego, w celu obalenia tego konieczne było przeprowadzenie przeciwnego dowodu, co w niniejszym postępowaniu nie nastąpiło, bowiem organ przeprowadził co prawda postępowanie dowodowe, ale nie w zakresie cech zewnętrznych istniejących w chwili sprowadzenia pojazdów na terytorium RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na zasadzie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 635/14 do I SA/Kr 636/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 635/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi podlegały oddaleniu.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w nin. sprawie dotyczy tego, czy nabyte i sprowadzone na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody marki VW Touareg, nr nadwozia [...] i VW Touareg, nr nadwozia [...] są, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej , samochodami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami ciężarowymi (pozycja CN 8704), jak uważa skarżąca. pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji C 8703.

Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei w myśl art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;.

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel- jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 9 wskazanej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast art. 100 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją C 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. rz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382, z późno zm.).

W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, ma decydujące znaczenie w sprawie. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jak w niniejszej sprawie oraz samochodami wyścigowym .Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24).

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent.

Z pisma importera marki Volkswagen z 28 listopada 2012 r., L. Dz. 2972/2012, wynika, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. VW Touareg nr nadwozia [...] został "wyprodukowany jako osobowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, 5-miejscowym, bez przegrody stałej, przeszklonym, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem". Także z pisma importera przedmiotowej marki z dnia 7 grudnia 2012 r. wynika, że samochód VW Touareg nr nadwozia [...] został "wyprodukowany jako samochód osobowy,5-miejscowy,z rodzajem nadwozia- kombi, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości ścian bocznych, z drzwiami: 2lewych + 2 prawych + klapa tylna (przeszklona), jednolicie tapicerowany wewnętrznie".

Okoliczności te potwierdziły oględziny samochodów przeprowadzone w dniu 11 lipca 2013 r., a także dokumenty rejestracyjne polskie i niemiecki(co do jednego z tych samochodów), z których wynikało, że samochody były zarejestrowane jeden na cztery osoby , drugi na pięć osób. Podkreślić tu należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdów jako mogących służyć także do przewozu towarów. Jednakże, jak już wyżej wskazano przedmiotowe pojazdy posiadają cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób), czego dowodzą wyżej wskazane obiektywne cechy i właściwości tych pojazdów. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż skarżąca w toku postępowania nie wskazywała na żadne cechy spornych pojazdów, które mogłyby kwalifikować je do samochodów ciężarowych. W ocenie Sądu pojazdy będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie posiadają cech takiego samochodu. Jak bowiem wynika z opisu pozycji CN 8704 obejmuje ona między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiadają samochody będące w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do tej pozycji (CN 8704) zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Właściwie jedynym argumentem skarżącej mającym przemawiać za tym, iż przedmiotowe pojazdy to pojazdy o charakterze ciężarowym są zapisy w dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowód rejestracyjny, karta pojazdu, dokumenty o przeprowadzonym badaniu technicznym). Zaznaczyć jednak trzeba, że dokumenty, na które powołuje się skarżąca, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów w trybie określonym w art. 194 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje skarżąca, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącą zarzuty nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nabycie samochodu z kratką zamontowaną za tylnym rzędem siedzeń czy też ewentualne późniejsze dokonanie jakichś bliżej niesprecyzowanych "przeróbek" jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem okoliczności te nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Tym bardziej, że w realiach niniejszej sprawy przeróbki a następnie przywrócenie pojazdu do stanu pierwotnego musiałoby się dokonać, co do pierwszego samochodu, w okresie między 24 a 27 marca 2009 r., a co do drugiego samochodu, w okresie między 12 a 16 marca 2009 r. (w tych dwóch datach pojazdy bezspornie posiadały 4 miejsca siedzące), co wydaje się całkowicie irracjonalne. Tym bardziej, iż z zeznań J. K. nie wynika, iżby w spornych pojazdach były dokonywane jakiekolwiek przeróbki poza dokupieniem tylnej rolety (do jednego z nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów VW Touareg J. K. dokupywał całe wyposażenie bagażnika podnoszące jego komfort, tj. m.in. platformę wyjazdową i tapicerkę ale nie potrafił wskazać czy były to przedmiotowe samochody).

Niewątpliwie zatem miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodach po opuszczeniu fabryki, jak również po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego co oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazdy w takim stanie znajdowały się w dacie powstania obowiązku podatkowego. Kolejni nabywcy samochodów też zaprzeczyli, by takowych kiedykolwiek dokonywali, a jedynie zmiany o takim charakterze mogłyby wpłynąć na inną kwalifikację spornych pojazdów. W każdym bowiem przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Skarżąca zresztą w żadnym miejscu nie podaje o jakie konkretnie przeróbki chodzi i o jakim charakterze, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że były wykonywane. Stąd słusznie organy słusznie nie prowadziły dowodów na okoliczność zmian dokonanych w pojazdach przez J. K. i P. K.. Z tego samego powodu nieistotne dla rozstrzygnięcia było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego techniki i mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia, czy deklarowane zmiany w pojazdach mogły być dokonane przez J. K. i P. K.. Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego organ może przeprowadzić tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, czyli takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania, a już na pewno biegły nie ustala stanu faktycznego w sprawie.

W opinii Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania w postaci wskazywanych w skardze przepisów art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowania w niniejszej sprawie zostały przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie można również zaakceptować stanowiska skarżącej odnośnie nieprawidłowego jej zdaniem ustalenia przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;.

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel- jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 9 wskazanej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, czyli przemieszczenie samochodu z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju, to uznać należy, iż w sytuacji kiedy dostawca, będący właścicielem samochodu dokonuje jego przemieszczenia na terytorium kraju, moment nabycia jego prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie stwarza obowiązku podatkowego tak długo, dopóki nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do podmiotu, który nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel na terenie państwa członkowskiego powstanie pod warunkiem jego przemieszczenia na terytorium kraju. Nieprawidłowe zatem jest utożsamianie w skardze momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z datą nabycia pojazdu za granicą, a już zupełnie niewłaściwe jest twierdzenie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe może nastąpić przed sprowadzeniem pojazdu na terytorium kraju. Skoro więc brak było wiarygodnych danych odnośnie do tego kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdów organy miały prawo przyjąć, iż momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień pierwszego badania technicznego co do samochodu VW Touareg nr nadwozia [...]. Słusznie jednak , respektując regułę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy przyjął, co do nabycia samochodu VW Touareg nr nadwozia [...], datę powstania obowiązku na dzień 24 marca 2009 r. (niższy średni kurs euro), skutkiem czego jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, co w konsekwencji przełożyło się na niższą kwotę odsetek. Skarżąca kwestionując przyjęte przez organy podatkowe daty powstania obowiązku podatkowego w toku całego postępowania nie wskazała jednak na jakąkolwiek inne daty, a mogła to przecież uczynić, niekoniecznie podczas przesłuchania w charakterze strony, ale w każdym innym trybie.

W związku z kolejnym zarzutem skargi należy wskazać, że dowód z przesłuchania strony (art. 199 Ordynacji podatkowej) nie jest obligatoryjny w postępowaniu podatkowym, a już na pewno nie stanowi obowiązkowego elementu dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak zdaje się sugerować skarżąca. Organ zadośćuczynił natomiast obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika także, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w oględzinach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodzić należy się z twierdzeniami skarżacej, iż wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winno być dokonane bezpośrednio przed wydaniem decyzji, zatem wydanie takiego postanowienia w jednej ze spraw mogło sugerować, iż wkrótce wydane zostanie rozstrzygnięcie, gdy tymczasem organ I instancji po wydaniu wskazanego postanowienia, zawiadomił o niezałatwieniu sprawy w terminie (zawiadomienie z 16 września 2013 r.), jako przyczynę wskazując "konieczność przeprowadzenia czynności procesowych, a 26 września 2013 r. dokonał wyceny pojazdu Volkswagen Touareg w systemie Carwert. Opisana powyżej chronologia czynności podejmowanych przez organ I instancji oraz ich zdawkowe uzasadnienie niewątpliwie są wadliwe, przy czym w realiach niniejszej sprawy pozostają one jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ww. zawiadomienie zostało bowiem prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej ,zatem niewątpliwe pełnomocnik miał wiedzę o ich wydaniu , natomiast mimo wskazania w nim jako przyczyny przedłużenia terminu "konieczności przeprowadzenia czynności procesowych", organ de facto takich czynności nie prowadził, a sporządzona wycena nie stanowiła bazy do ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem za tę organ I instancji przyjął kwotę zapisaną w umowie z 24 marca 2009 r. tj. 24.000 €. Reasumując, zarzuty w opisanym zakresie należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewyjaśnienia przez organy okoliczności podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Stronami umowy kupna używanego pojazdu samochodowego z dnia 24 marca 2009 r. dokumentującej nabycie samochodu Volkswagen Touareg nr nadwozia [...] za kwotę 24.000 euro są: J.B.(jako sprzedający) i PPH "S" W. K. (jako kupujący) oraz stronami umowy kupna używanego pojazdu samochodowego z dnia 24 marca 2009 r. dokumentującej nabycie samochodu Volkswagen Touareg nr nadwozia [...] za kwotę 23.000 euro są: B. H.(jako sprzedający) oraz PPH "S" W. K. (jako kupujący) . Fakt, iż umowy te w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania ww. samochodami osobowym jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta Krakowa jednoznacznie wynika, iż to skarżąca była właścicielką spornych pojazdów (vide: m.in. decyzje o rejestracji pojazdu nr [...] z 31 marca 2009 r., nr [...] z 28 kwietnia 2009 r., wystawione upoważnienia z 31 marca 2009 r. dla J. K. do dokonania wszelkich czynności związanych z rejestracją pojazdu). Skarżąca również dokonała późniejszej sprzedaży ww. pojazdów: na rzecz Z.F., udokumentowanej fakturą V AT Marża nr [...]z 13 maja 2009 r. oraz na rzecz J.P. , udokumentowanej fakturą VAT Marża nr 23/2009 z dnia 24 marca 2009 r.

W tych, bezspornych de facto, okolicznościach zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy za chybiony. Podkreślić należy, iż zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wątpliwości w opisanym zakresie nigdy nie były podnoszone (a nadmienić należy, iż jako strona skarżąca ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika) co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu, iż to skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów. Brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla J. K. do dokonania w imieniu skarżącej wskazanych czynności nie może mieć zatem wpływu na zaistniały stan faktyczny. Dodać też należy, iż w trakcie kontroli oraz postępowania nie został złożony wniosek o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony. W tym stanie rzeczy szeroko podnoszona w postępowaniu odwoławczym - po raz pierwszy i to jako podstawowy zarzut oraz na etapie skargi - kwestia braku przesłuchania j skarżącej jest niezrozumiała tym bardziej, iż także i z treści samych skarg nie wynika, by skarżąca kwestionowała umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Co więcej wskazano jedynie, że przedmiotowe przesłuchanie "prawdopodobnie umożliwiło by organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego" .

Zd. Sądu analiza treści skarg skłania do stwierdzenia, że skarżąca nie zaprzecza wprost istnieniu ewentualnego pełnomocnictwa dla męża dla występowania w jej imieniu w transakcjach kupna – sprzedaży samochodów. Podnosi jedynie, że dokumentu takiego nie ma fizycznie w aktach sprawy. Wskazać jednak należy, że organy nie miały przesłanek ku temu, by kwestionować strony spornej transakcji, zwłaszcza że na umowach zakupu przedmiotowych pojazdów określono stronę kupującą jako PPH S. W. K., podobnie w umowch sprzedaży przedmiotowych samochodów na rzecz Z. F. i J. P. Niezależnie więc od tego czyj faktycznie podpis figuruje na powyższych dokumentach, przyjąć należy, że osoba, która posługuje się pieczątką firmy skarżącej miała stosowne upoważnienie do działania w jej imieniu. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, że brak pewności skarżącej co do własnych działań objawiający się stwierdzeniem, że "jej przesłuchanie prawdopodobnie umożliwiłoby organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego", czy też stwierdzeniem "że ustalenie okoliczności i stwierdzenie, że J. K. nie miał umocowania do zawierania tego rodzaju umów w imieniu i na rzecz skarżącej być może wykazało by, iż to nie W. K. była stroną omawianego postępowania podatkowego, a właśnie J. K.", prowadzi do konkluzji, że argumentacja w tej materii jest nielogiczna. Aż do momentu wniesienia odwołań skarżąca uważała się za stronę toczących się względem niej postępowań podatkowych, dlatego obecne twierdzenia o braku tego uprawnienia po jej stronie należy uznać za nieuzasadnione.

W kontekście powyższych twierdzeń, za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 tej ustawy w zw. z art. 189 (1) k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna. Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08). Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości dotyczących podmiotów zawierających umowy kupna spornych pojazdów.

Co do zarzutu z pkt 8 skarg Sąd uznał , że nie dotyczą one przedmiotu sprawy. Odnoszą się bowiem do kwalifikacji pojazdu Jeep Grand Cherokee.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).