Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 765/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 785/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 maja 2018 r. nr SKO/F/423/566/3774/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 10.935 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 785/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 23 maja 2018 r., nr SKO/F/423/566/3774/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z 31 stycznia 2018 r., nr PD.3120.16.5.2018 Burmistrz Miasta P., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.462.469,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 23 maja 2018 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 2.349.262,00 zł. W uzasadnieniu Kolegium odniosło się do kwestii następstwa prawnego spółki względem K. S.A. w K. i wskazało, iż spółka weszła we wszystkie jej prawa i obowiązki związane z niniejszym postępowaniem. Następnie zaakcentowało, że w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: p.b.) za obiekt budowlany rozumiany był: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jednakże, na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 443) zmieniającej cytowany artykuł z dniem 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium, nowa definicja obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce przesłanki "całości techniczno-użytkowej" pojawił się wymóg związku pomiędzy budowlą a instalacjami, zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Organ odwoławczy zauważył, że ustawa prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, a pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z dnia 4 kwietnia 2011 r., s. 5, ze zm.). Definicja ta wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Kolegium wskazało również na definicje budynku i urządzenia budowlanego, zawarte w ustawie prawo budowlane. Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że na 2015 r. zadeklarowany został podatek od nieruchomości w wysokości 1.782.394,00 zł, który został uregulowany w całości. Weryfikując złożone deklaracje i ich korekty oraz opierając się na własnych ustaleniach, organ pierwszej instancji określił jako przedmiot opodatkowania: 1) Budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków; 3) Budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 169715 m2 oraz budynek wiaty o pow. 650 m2 i przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości działkę o powierzchni [...] (częściowo) oraz budowlę wiaty wartości 5.292,30 zł. Organ ten wyłączył z opodatkowania grunty rolne, leśne i grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie były zajęte na działalność gospodarczą. Jednocześnie organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania część działki nr [...] o powierzchni 1400 m2, na której znajduje się drewniana wiata, wydzierżawiana w związku z organizacją imprez plenerowych. Ponadto budynek wiaty na placu autobusowym o nr. inwent. [...] zakwalifikowano nie jako budynek, ale jako budowlę. W dalszej części decyzji Kolegium wskazało na przedmiot opodatkowania. W tych ramach odwołało się do wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż w niniejszej sprawie powołano biegłego – rzeczoznawcę majątkowego K. S. w celu prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz określenia ich wartości z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. W dniu 28 września 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły opinie tego rzeczoznawcy z 26 września 2016 r. o kwalifikacji niezadeklarowanych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią stanowiących własność K. w 2015 r. oraz o wartości tych środków. Ponadto postanowieniem z 5 września 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania 109 dokumentów dotyczących analogicznych postępowań podatkowych za inne lata podatkowe, wśród których znalazły się m.in. korespondencja i czynności przeprowadzone z biegłymi Z. G. i K. U. We włączonej dokumentacji znajduje się także dokumentacja z przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji wraz z biegłym oględzin map pokładów i poziomów eksploatacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy z zaznaczonymi granicami oraz z oględzin dokumentacji rury szybowej w zakresie obudowy szybowej, zbrojenia szybu oraz infrastruktury zabudowanej w szybie (kable, rurociągi). Dołączony został także protokół z zadawania pytań biegłemu K. S. w dniu 14 czerwca 2016 r. Do akt włączona została także opinia o wartości budowli sporządzona przez "B. sp. z o.o.", przedłożona przez spółkę. Kolegium zaznaczyło, że po decyzji kasacyjnej zlecono biegłemu K. S. uzupełnienie opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych. Biegły ten wydał w dniu 11 grudnia 2017 r. "Opinię zmieniającą Opinię z dnia 26 września 2016 r. w zakresie określenia – czy środki trwałe przedstawione w załączonych wykazach, stanowiące w 2015 roku własność K. S.A. i związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy P., stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących Prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (postępowanie za 2015 r.)". Kolegium stwierdziło, że opinia powyższa potwierdziła kwalifikację budowli dokonaną w poprzedniej opinii. Jak zaznaczył następnie organ odwoławczy, na podstawie całości materiału dowodowego organ pierwszej instancji określił spółce przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w stosunku do podziemnych budowli, mając na względzie stanowisko biegłych zawarte w opiniach: A. K. z grudnia 2012 r., Z. G. i K. U. z 12 maja 2014 r. oraz w szczególności K. S. (opinie z 26 września 2016 r. oraz z 11 grudnia 2017 r.). Jak wskazało Kolegium, ustalono, że w zakresie niezadeklarowanych budowli zlokalizowanych pod ziemią przedmiotem opodatkowania w 2015 r. był tunel (jako całość funkcjonalno - użytkowa) oraz urządzenia budowlane w postaci szybów zapewniających możliwość korzystania z tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że na budowlę w postaci tunelu składają się te same elementy, które są kwalifikowane jako konstrukcje oporowe i inne pojedyncze budowle powiązane funkcjonalnie z tymi konstrukcjami oporowymi. W konsekwencji stwierdzono, że na obiekt w postaci tunelu składają się obudowy (tam, gdzie są one konieczne z uwagi na warunki geologiczne - w praktyce w zdecydowanej większości) oraz stanowiące z nimi całość techniczno-użytkową nieprzenośne linie kolejowe, a także rurociągi i linie kablowe, które można zakwalifikować jako sieci techniczne a w stanie prawnym od 2010 r. również jako obiekty liniowe. W odniesieniu zatem do środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, określanych przez spółkę jako chodnik, przekop, przecinka upadowa, objazd wozów, zajezdnia lokomotyw, chodnik wodny, poczekalnia, komora pomp, luneta itd. - przedmiot opodatkowania stanowi finalnie budowla w postaci tunelu. Dokonując takiej kwalifikacji prawnej, organ pierwszej instancji powołał się na wnioski i wiadomości specjalne biegłego K. S., a także sam sięgnął do literatury przedmiotu i uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto podobne stanowisko odnośnie do kwalifikacji prawnej obiektów podziemnych zajmował biegły A. K., posiadający również uprawnienia z zakresu budownictwa. Kolegium zaznaczyło przy tym, iż organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska biegłego K. S. odnośnie kwalifikacji szybów kopalnianych jako części tunelu i dokonał jednej z możliwych kwalifikacji. Odnośnie niezadeklarowanych, znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ ten przyjął, iż jest to podlegający opodatkowaniu podziemny tunel, jednak wyłącznie jako "wyrobisko w znaczeniu technicznym". Z uwagi na wieloelementowość całej konstrukcji budowlanej, zdaniem Kolegium, uznać je należy za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dalej Kolegium wskazało, że w spornym zakresie opodatkowane zostały również urządzenia budowlane, zapewniające użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem, do których organ pierwszej instancji zaliczył szyby (odmiennie aniżeli biegły). Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kompetencji biegłego K. S. organ drugiej instancji zaznaczył, iż pomimo że jest on rzeczoznawcą majątkowym, wykazał się w swojej opinii oraz podczas zadawania mu pytań dużym znawstwem tematyki podziemnych obiektów górniczych, co świadczy o jego kompetencjach. Przy wykorzystaniu wiadomości biegłego jasna stała się kwalifikacja tunelu oraz możliwe przyjęcie, że szyb może być zakwalifikowany jako urządzenie związane z siecią odcinków tunelu. Zgodnie z opinią biegłego K. S. z 11 grudnia 2017 r. – możliwe jest bowiem podzielenie tunelu na trzy rodzaje odcinków (tunel podstawowy, odcinek infrastruktury technicznej, odgałęzienia technologiczne) i nie jest konieczne to, aby każdy odcinek posiadał "własny" wlot i wylot. Dalej Kolegium zaznaczyło, że zarówno biegły, jak i organ pierwszej instancji stwierdzili, iż z uwagi na wielość elementów z których powstaje cała konstrukcja budowlana, tunelem jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z obiektami, które zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego. Zgodnie z metodą zaproponowaną przez biegłego, najpierw określono, które obiekty podlegają opodatkowaniu, kwalifikując je do budowli lub urządzeń budowlanych (załącznik A do opinii biegłego K. S. z 11 grudnia 2017 r.), a następnie przyjęto, że obiekty te łącznie należy zakwalifikować do budowli tunelu (załącznik B do ww. opinii). W ocenie Kolegium, z powodów wyżej wskazanych, dopuszczalne było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że szyby stanowią urządzenie budowlane, a nie część konkretnego tunelu. Natomiast co do zasady obudowa tunelu - w tym podziałki, obudowy murowane, betonowe i torkrety - tak jak rurociągi, kable i torowiska w nim zawarte są traktowane jako część tunelu, choć - co wyjaśnił biegły K. S. w odpowiedzi na zadane mu pytania (protokół z 14 czerwca 2016 r.) - w zależności od przeznaczenia i wykorzystania mogą być odrębną budowlą, np. rurociąg głównego odwadniania kopalni lub rurociąg spływowy zabudowany

w szybie. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium odniosło się do kwestii podstawy opodatkowania. W tych ramach w szczególności zaznaczyło, że zastosowany przez spółkę sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) gdyż nie dokonywała ona odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli. Kolegium uznało też, że organ pierwszej instancji uprawniony był do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT – na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Co do zasady, dopuszczalne było także przyjęcie przez biegłego wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej – przepisy u.p.o.l. nie definiują "wartości rynkowej budowli". Biegły przyjął, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części i w związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedyną metodą możliwą w tym zakresie do zastosowania była metoda kosztowa. Nadto, w opinii z 5 stycznia 2017 r. biegły był w stanie określić wartość rynkową nakładów – bez kosztów drążenia przestrzeni w górotworze – budowli wytworzonych w 2006 r. Metodę wyceny zaproponowaną przez biegłego K. S. Kolegium uznało za logiczną i przekonująco uzasadnioną. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji zmodyfikował wartości ustalone przez biegłego, przyjmując własną metodę obliczania wartości budowli. Z odpowiedzi biegłego K. S. na pytania wynika, że biegły ten nie uznał stanowiska organu pierwszej instancji, choć na jego żądanie dokonał wskazanych przeliczeń. Stanowisko biegłego, zdaniem Kolegium, znajduje oparcie w dotychczasowym materiale dowodowym. Odwołując się następnie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Kolegium zaznaczyło, że w zakresie ustalania wartości opinia biegłego ma szczególną pozycję, a organy podatkowe nie mają kompetencji, aby podważać ustalenia biegłych i narzucać im swoje metody wyceny. W niniejszej sprawie uzyskano wyjaśnienia biegłego K. S., jednak organ pierwszej instancji ich nie zaakceptował, a następnie nie powołał innego biegłego, lecz autorytatywnie nakazał biegłemu K. S. przeliczenie wartości budowli według takich wskaźników, jakie organ pierwszej instancji uznał za właściwe. W ocenie Kolegium takie działanie organu pierwszej instancji stanowi obejście art. 4 ust. 7 u.p.o.l., albowiem to biegły rzeczoznawca majątkowy decyduje o metodach i algorytmach wyceny. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 31 stycznia 2018 r. oraz określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. przyjmując podstawę opodatkowania według wartości ustalonych przez biegłego K. S. w załączniku A do opinii z 5 stycznia 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję z 23 maja 2018 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego,

tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.); 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Nadto w piśmie procesowym z 3 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uwzględnienia dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiany art. 3 pkt 1 p.b., skutkującej pośrednio zmianą pojęcia "budowli" w rozumieniu tej ustawy.

Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z 28 grudnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym zakwalifikowanych przez organ jako tunele oraz szyby zakwalifikowane przez organ jako urządzenia budowlane związane z tunelami. Sąd odnosząc się do zarzutu braku kwalifikacji biegłego, a w konsekwencji wadliwości jego opinii wskazał, że skoro ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanego w tej sprawie biegłego, to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 p.b. W konsekwencji biegły posiadał kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA nie podzielił zarzutu spółki, co do naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez powołanie przez organ pierwszej instancji biegłego, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien - zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną. WSA wskazał, że z żadnego przepisu u.p.o.l., czy o.p., jak również wskazanych przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia reprezentowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p. Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych Sąd, poza przywołaniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwrócił uwagę na dokonaną z dniem 28 czerwca 2015 r., ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443), zmianę art. 3 p.b. definiującego obiekty budowlane, w tym budowlę. Bazując na stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., zdaniem Sądu, można kategorycznie odnieść się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Stanowisko organów podatkowych zostało w tej materii wyczerpująco i trafnie zaprezentowane. Sąd nie znalazł podstaw do zanegowania opartej na opinii biegłego koncepcji organów podatkowych, że spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można je uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego. Zdaniem Sądu, organy wykazały w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, że środki trwałe wskazane w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji są "tunelami", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli lub ich części, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia. Tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zidentyfikowanie budowli w postaci tuneli, pozwoliło z kolei organom na opodatkowanie szybów jako urządzeń budowlanych umożliwiających użytkowanie tuneli, które pełnią rolę budowli pomocniczych dla podstawowych budowli jakimi są tunele przemysłowe. Odnosząc się do zarzutów, WSA wskazał, że niezależnie od tego, czy sporne obiekty w postaci tuneli i szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli i szybów każdy oddzielnie do: konstrukcji oporowych (rura, obudowa), sieci uzbrojenia terenu (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych - to w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym obudowy wyrobiska mogą zostać zakwalifikowane także jako budowla konstrukcji oporowej. Organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Sąd nie zgodził się również z zarzutem nieuprawnionego powołania biegłego, na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

WSA w Gliwicach, podzielił natomiast zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały analizy, czy sporne urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd wskazał, że przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 p.b. jest istotna i wymagała rozważań przez organy podatkowe, a odwołanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powołanych wyżej przepisów oraz do opinii prawnopodatkowej biegłego z 11 grudnia 2017 r. nie zwalnia Kolegium ze spoczywającego na nim obowiązku wynikającego z przepisów prawa, ponieważ rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. W kolejnym akapicie Sąd stwierdził, że Kolegium odnotowało fakt zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego w p.b. oraz przywołało przepisy odnoszące się do pojęcia budowli, to jednak nie poczyniło jakichkolwiek rozważań, czy wskazana zmiana przepisu prawa budowlanego wpłynęła na określenie budowli, jako przedmiotu opodatkowania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To zaniechanie, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie art. 210 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2302 ze zm., dalej: p.p.s.a). Sąd dodał także, że brak rozważań Kolegium co do wpływu nowej definicji obiektu budowalnego wprowadzonej nowelą z dnia 20 lutego 2015 r. w zakresie wprowadzenia pojęcia "wyrobów budowlanych", a przede wszystkim niedopełnienie obowiązku prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów oraz brak oceny uzupełnienia dowodu z opinii biegłego powoduje, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania kontroli zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd zobowiązał Kolegium, by ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności rozważyło, czy zmiana art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. wywarła wpływ na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spójnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnione przypisanie organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogące mieć wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej

na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i oddalenie skargi, a jeśli Naczelny Sąd Administracyjny nie uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Gliwicach; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej (Kolegium) kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

S. S.A. z siedzibą w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z 12 marca 2019 r. wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 21 września 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Należy podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, że w sprawie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu braku uwzględnienia dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiany art. 3 pkt 1 u.p.b., skutkującej pośrednio zmianą pojęcia "budowli" w rozumieniu tej ustawy i nie odniesienia się do wymogu wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem "wyrobów budowlanych".

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Kolegium niewątpliwie dostrzegło zmianę przepisów wynikającą z nowelizacji Prawa budowlanego dokonanej w 2015 r. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 p.b., w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443), przez obiekt budowlany rozumieć należało: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz c) obiekt małej architektury. Zgodnie z brzmieniem tej definicji po nowelizacji dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego wskazuje, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast wprowadził warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa - Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570). W art. 2 pkt 1 ww. ustawy stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Wskazane rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Wskazując na powyższe regulacje SKO stwierdziło, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Kolegium stwierdziło zatem jednoznacznie, że wskazana zmiana przepisu prawa budowlanego wpłynęła na określenie budowli, jako przedmiotu opodatkowania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W kontrolowanej sprawie należało zatem ustalić, czy sporne obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 17 października 2017 r. uchyliło poprzednią decyzję Burmistrza Miasta P. z 12 maja 2017 r. W ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zlecił biegłemu uzupełninie opinii właśnie ze względu na nieuwzględnienie zmian w definicji budowli przy ustaleniu jakie składniki majątkowe podatnika stanowią budowle. W pkt 10 opinii zmieniającej z 11 grudnia 2017 r. biegły K. S. stwierdził, że wszystkie budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych będące przedmiotem opinii zostały wzniesione z użyciem następujących wyrobów: okładzina żelbetonowa, elementy ścieków kopalnianych, prowadniki szybowe z litego drewna, podkłady kolejowe, obudowa chodnikowa łukowa typu V, rozpory do łączenia odrzwi obudowy chodnikowej typu V, strzemiona dwujarzmowe, siatka okładzinowa zgrzewna, stopa podporowa, szyny kolejowe, dźwigary szybowe (dwuteownik stalowy gat.[...]), prowadniki szybowe stalowe spawane, kruszywa na podsypkę torową, rury stalowa kołnierzowe, kable elektroenergetyczne, sterujące i telekomunikacyjne. Następnie w punkcie 11 biegły dokonał charakterystyki wyrobów użytych do wniesienia budowli podziemnych, a w załączniku C zestawił wszystkie materiały budowlane górnicze, które zastosowano do wznoszenia budowli, przedstawiając wymagania techniczne oraz wykaz dokumentów potwierdzających spełnienie wymagań dla wyrobów stosowanych do wznoszenia budowli podziemnych zakładu górniczego. Kolegium w zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że ustalenie, czy obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, wymaga wiedzy specjalnej. Słuszność tego stanowiska potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W postępowaniu uzyskano uzupełniającą opinię biegłego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej budowli. Organy podatkowe podzieliły wnioski opinii. Kolegium przedstawiając ocenę opinii stwierdziło, że w załączniku C biegły dokonał zestawienia wyrobów budowalnych zastosowanych do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych, stanowiących przedmiot niniejszego postępowania z wymogami prawnymi, które muszą spełniać poszczególny wyroby, aby mogły być zastosowane przy wznoszeniu budowli. Wymogi te opracowano na podstawie obowiązujących w dniu 11 grudnia 2017 r. polskich norm, zestawionych na str. 29 opinii. W stosunku do każdej budowli ustalono nazwę wyrobu, wymagania techniczne i dowody potwierdzające ich spełnienie (str. 11 decyzji). Wobec powyższego bezpodstawne jest zarzucanie organowi braku ustaleń faktycznych co do spełnienia przesłanki dotyczącej wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych.

Autor skargi kasacyjnej zasadnie zauważył, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego, ani też w skardze wywiedzionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych, że obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Dopiero w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji podniesiono zarzut, że powołanie biegłego nie zwalniało organu z poczynienia własnych ustaleń. Pełnomocnik Spółki nie twierdził natomiast, że budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Żadnych konkretnych uchybień w tym zakresie nie stwierdził również WSA, w szczególności nie zakwestionował rzetelności uwzględnionej w sprawie opinii.

Niewątpliwie uzyskanie sporządzonej przez biegłego opinii nie zwalniało organu ze spoczywającego na nim obowiązku dokonania podatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego, czyli zastosowania prawa materialnego. Jak zauważono w zaskarżonym wyroku, zadaniem biegłego jest scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, które pozwalają na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia i ustalenia przedmiotu opodatkowania. WSA nie wykazał jednak, że w kontrolowanej sprawie organ nie zrealizował spoczywających na nim w tym zakresie obowiązków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wydanej decyzji podatkowej dokonano prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych na podstawie znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy uwzględnił zmiany prawne dotyczące definicji budowli będące konsekwencją nadania z dniem 28 czerwca 2015 r. nowego brzemienia art. 3 pkt 1 p.b. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające ukierunkowane na zbadanie tego, czy sporne obiekty budowlane umieszczone w podziemnych wyrobiskach górniczych były wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W tym celu posłużono się środkiem dowodowym w postaci opinii biegłego. Organ przyjął ustalenia biegłego, uznając je za wiarygodne. Ustalenia podjęte w tym zakresie znajdują zatem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, zostały też przedstawione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Na tej podstawie dokonano kwalifikacji spornych obiektów w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania jest niespójne. WSA w jednym miejscu stwierdza, że Kolegium w ogóle nie badało, czy sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, następnie uznaje, że Kolegium ustalało tę przesłankę za pomocą opinii biegłego, ale jej nie oceniło, bądź, że Kolegium oceniło tę opinię, ale było to niewystarczające, ponieważ biegły nie dokonuje kwalifikacji prawnopodatkowej. Wskazuje to na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w istocie nie wykazał podstaw do stwierdzania, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło prawo procesowe ani, że w sprawie wystąpiły naruszenia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było też podstaw do powoływania się przez Sąd pierwszej instancji na pogląd zaprezentowany w wyrokach WSA w Gliwicach z 26 września 2018 r., I SA/Gl 1408/17 oraz z 5 listopada 2018 r., I SA/Gl 453/18. W wymienionych orzeczeniach stwierdzono, że organy podatkowe nie poczyniły jakichkolwiek rozważań, czy zmiana art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. wpłynęła na określenie budowli, jako przedmiotu opodatkowania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak wskazano powyżej, sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uwzględniając też, że ustalenia Sądu pierwszej instancji potwierdzające prawidłowość zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie nie zostały zakwestionowane, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska