Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3200/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. M. (zwana dalej: “Skarżącą") złożyła wniosek z dnia 9 lipca 2013 r. uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Skarżącej w programie Restricted Stock Award przyznania opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest pracownikiem spółki F. Sp. z o.o. (zwanej dalej: "F.") zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem F. jest spółka prawa holenderskiego (F. Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka F. (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaq). Skarżąca została objęta programem przyznawania akcji, przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., z tego też względu poniżej opisano dwie wersje tego programu:

1) Przyznanie akcji (Restricted Stock Award).

W ramach przedmiotowego programu, F. Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) F. Inc., przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Należy zaznaczyć, że przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji. Mianowicie:

a) akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać,

b) zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech lalach wszystkie akcje),

c) jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów ), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące,

d) jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż te wymienione w literze c) powyżej, wszystkie nieprzyslugujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F. Inc.,

e) F. Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone w literze b) powyżej,

f) pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b) powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Wskazano przy tym, że F. Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa w literze b) powyżej. Dla przykładu, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. efektywnie zostały zapisane na koncie pracownika dopiero w kwietniu i czerwcu 2012 r. oraz w lutym 2013 r.

2) Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonqualified Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych (w tym F.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0,001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4,25 USD. Należy zauważyć, że prawo do wykonania opcji jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

a) po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości,

b) prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania,

c) jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące,

d) opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku),

e) jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Skarżąca jest objęta jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.

Następnie Skarżąca w wykonaniu wezwania organu wydającego interpretacje podatkowe do uzupełnienia jej wniosku o dodatkowe informacje, wyjaśniła iż:

1) w zakresie programu Restricted Stock Award:

a) w latach 2009-2011 otrzymała jedynie informacje w formie zawiadomienia o tym, że przyznana zostanie jej określona ilość akcji F. Inc. Po roku 1/3 puli tych akcji została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Tym samym nie przyznano Skarżącej prawa do otrzymania akcji,

b) nie przyznano Skarżącej prawa do otrzymania akcji a tym samym Skarżąca nie otrzymała pochodnego instrumentu finansowego,

c) na dzień zawiadomienia (zob. pkt 1) Skarżąca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku),

d) właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest F. Inc.,

e) Skarżąca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim.

2) w zakresie programu Nonqualified Stock Option w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże, fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Skarżącej do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie. Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)" powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania ? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT ? Co jest podstawą opodatkowania ?

2) Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Skarżącej powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT ?

3) Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)" powoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu do opodatkowania. Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka PIT?

4) Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)" po stronie Skarżącej powstaje dochód do opodatkowania ? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

5) Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie Skarżącej powstanie dochodu do opodatkowania ? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1) wskazała, iż jej zdaniem w momencie objęcia akcji po jej stronie nie powstaje przychód do opodatkowania. Natomiast odnośnie pytania nr 2) Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem w momencie sprzedaży akcji po jej stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki związane z nabyciem akcji - w przedmiotowym przypadku nie wystąpią koszty nabycia akcji, ale wystąpią dodatkowe koszty transakcyjne.

Uzasadniając następnie swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1) Skarżąca wskazała, iż jako uczestnik programu w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi ona spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Dodatkowo, emitent akcji ma szerokie uprawnienia do wygaszenia praw do akcji. Co więcej, akcje te - na moment przyznania - nie mogą być zbywane. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można zdaniem Skarżącej przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne. Skarżąca zauważyła również, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, (np. prawo zbycia akcji) Skarżąca uzyskuje dopiero po upływie trzyletniej karencji. Skarżąca nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany po upływie okresu restrykcyjnego, zaś rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji nie zapisanych na rachunku maklerskim. Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza zdaniem Skarżącej także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego względu na moment przyznania akcji w ocenie Skarżącej nie powstaje po jej stronie przychód, bowiem nie istnieje realne przysporzenie w majątku podatnika. Wartości akcji nie można wycenić, zaś fakt, że F. jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA pozostaje bez znaczenia, bowiem akcje notowane w indeksie NASDAQ są nieobciążone podatkowymi obostrzeniami, zaś te przyznane Skarżącej obciążone są szeregiem restrykcji. Tym samym, objęcie akcji nie będzie generowało po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w PIT.

Natomiast uzasadniając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2) Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącą omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, iż użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność jest terminem wywodzącym się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem Skarżącej kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. 19 % stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

W dniu 24 września 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem") wydał interpretację indywidualną nr IPPB2/415-507/13-4/AK, którą objął odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1 – 2, uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji, oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Natomiast rozstrzygnięcie wskazanego organu odnośnie pytań Skarżącej oznaczonych numerem 3, 4 i 5 zostało zawarte w odrębnej interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., wskazał iż samo otrzymanie przez Skarżącą zawiadomienia o przyznaniu jej akcji spółki prawa amerykańskiego objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po jej stronie przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem jedynie otrzymanie informacji w formie zawiadomienia, że po upływie określonego w programie okresu nieodpłatnie otrzyma akcje spółki amerykańskiej. Na dzień zawiadomienia Skarżąca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza, które materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). Ponadto właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest spółka prawa amerykańskiego, natomiast Skarżąca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim. W konsekwencji zdaniem organu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej objętych restrykcjami w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji nie powstaje po stronie Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu. Organ wydający przedmiotową interpretację nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej, iż w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie Skarżącej nie powstaje przychód do opodatkowania. Organ wskazał, iż w momencie otrzymania w ramach programu Restricted Stock Award akcji spółki amerykańskiej objętych restrykcjami w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji nie powstaje po stronie Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu. W momencie otrzymania przez Skarżącą w ramach programu akcji spółki prawa amerykańskiego, który nastąpił w momencie ich zapisu na rachunku maklerskim, po stronie Skarżącej miało miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Ponadto z uwagi na fakt, iż Skarżąca otrzymała akcje od spółki prawa amerykańskiego, tj. od podmiotu nie będącego jej pracodawcą, w omawianej sytuacji znajdą zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Skarżąca zobowiązana jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Organ wydający przedmiotową interpretację wskazał również w jej uzasadnieniu, iż w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej w ramach programu Restricted Stock Award po stronie Skarżącej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 d u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Skarżącą w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie akcji.

Skarżąca pismem z dnia 3 października 2013 r., na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)- dalej jako "P.p.s.a.", wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów pismem z dnia 31 października 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 24 września 2013 r. nr IPPB2/415-507/13-4/AK wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 22 listopada 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatka (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", oraz wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż będąc uczestnikiem programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Dodatkowo, emitent akcji ma szerokie uprawnienia do wygaszenia praw do akcji. Co więcej, akcje te - na moment przyznania - nie mogą być zbywane. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można zdaniem Skarżącej przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcie, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne. Skarżąca zauważyła ponadto, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, (np. prawo zbycia akcji) Skarżąca uzyskuje dopiero po upływie trzyletniej karencji i nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w takiej sytuacji, gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany po okresie restrykcyjnym, co oznacza że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji nie zapisanych na rachunku maklerskim. W ocenie Skarżącej stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z tego względu na moment przyznania akcji nie powstaje po stronie Skarżącej przychód, bowiem nie istnieje realne przysporzenie w majątku podatnika. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się w tym miejscu na wymienione przez siebie wyroki sądów administracyjnych oraz wcześniejsze interpretacje wydane przez organy podatkowe, wskazując, iż należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe może ona otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Skarżąca w uzasadnieniu swojej skargi odnosząc się do stanowiska organu wydającego zaskarżoną interpretację podatkową zgodnie z którym powołane przez

Skarżącą wcześniejsze interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe, jak również powołane orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w konkretnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w niniejszej sprawie, wskazała iż taka konstatacja organu narusza przepisy art. 121 §1 w zw. z art. 14e §1 O.p., gdyż obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Zdaniem Skarżącej od wskazanej daty orzecznictwo sądów administracyjnych jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, zaś jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również organowi wydającemu zaskarżoną interpretację podatkową, iż ten nie odniósł się do obszernych fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, które stanowiły integralną część uzasadnienia tego wniosku i były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej, ponieważ podważały one argumentację zaprezentowaną przez organ w skarżonej interpretacji indywidualnej. Powyższe w ocenie Skarżącej winno być rozpatrywane nie tylko jako naruszenie art. 14e § 1 O.p. jako nieuwzględnienie orzecznictwa, ale również jako nieustosunkowanie się do części uzasadnienia prawnego Skarżącej, które organ uznał za nieprawidłowe, a zatem jako naruszenie art. 14c § 2 O.p.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny podzielił stanowisko Skarżącej, iż w momencie otrzymanie informacji w formie zawiadomienia, że po upływie określonego w programie okresu pracownik otrzyma nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej nie powstaje po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Sporną natomiast kwestią między stronami jest, czy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie Skarżącej powstaje przychód do opodatkowania z innych źródeł określony w art. 20 u.p.d.o.f. oraz w chwili zbycia akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej przychód do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3- są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie - na zasadzie wyjątku - iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń. Odnosząc

tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca - jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym Skarżąca wskazuje, że program motywacyjny dla pracowników opisany we wniosku o interpretację, jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy uzyskują dopiero po upływie okresu karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Poza tym podkreślić należy, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadkach opisanych w programie Skarżąca nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącą omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 1/2011 oraz WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Po 124/11; wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r" I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131).

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, http.://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.

Wstrzymanie wykonania uchylonej interpretacji nastąpiło na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 oraz art. 205 §§ 2 i 4 P.p.s.a