Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1004/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 3, art. 70 § 7 pkt 3, art. 199a § 1, art. 199a § 2, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 365 § 1, art. 366
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], zawiesiło prowadzone postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Prezydenta Miasta W. przeciwko X. S.A. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r., zawarta pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej (Y. S.A.) a Z. sp. z o.o. nie istnieje.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Burmistrz [...], decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji, wykazywanych w latach poprzednich, z uwagi na zbycie budowli na rzecz Z. sp. z o.o. w drodze wskazanej powyżej umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. U podstaw określenia wysokości podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez spółkę legły ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w trakcie których ustalono, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego nie objęła linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Organ I instancji uznał, że od wskazanych kabli skarżąca powinna uiszczać podatek od nieruchomości. W rozpoznawanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołaniu spółka kwestionowała m.in., możliwość obciążenia jej podatkiem od kabli ułożonych w kanalizacji podkreślając, że na skutek dokonanej sprzedaży inny podmiot stał się właścicielem kanalizacji. Z powyższego w ocenie Kolegium wynika, że umowa zawarta przez spółkę z Z. sp. z o.o. miała wpływ nie tylko na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wskazana umowa stanowiła ponadto podstawę zarzutu odwołania. Zaznaczono, że podważenie ważności wskazanej transakcji skutkowałoby istotną zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, pozbawiając uznania argumentację spółki. W ocenie SKO w P. wynik postępowania sądowego wywołanego pozwem Prezydenta Miasta W. o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., nie istnieje ma niewątpliwie prejudycjalny charakter w stosunku do sprawy podatkowej, a kwestia istnienia wskazanej umowy stanowi zagadnienie wstępne dla określenia podatku.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie postanowieniem SKO w P., skarżąca wniosła na nie zażalenie, domagając się jego uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że złożenie przez inne organy podatkowe pozwów o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. P. złożone przez prezydentów W., W. i G. mają bowiem wpływ wyłącznie na postępowania prowadzone przez tych prezydentów. P. wniesione przez wskazane organy, ani też rozstrzygnięcia sądów w tych sprawach nie będą wpływać na postępowania innych organów podatkowych. Wskazano przy tym, że postępowanie w trybie art. 1891 k.p.c. wywiera wpływ tylko na relacje stron, które były stronami takiego postępowania. Spółka powołała się również na orzecznictwo potwierdzające, że wyroki zapadłe w oparciu o powództwa wytoczone na podstawie art. 189 k.p.c. rozstrzygają sprawę wyłącznie pomiędzy stronami. W kontekście przytoczonych poglądów judykatury podniesiono, że aby wyrok sądu zapadły w procesie opartym o powództwo przeciwko spółce, wytoczone na podstawie art. 1891 k.p.c. przez prezydentów miast wpływał także na relacje spółki z organem I instancji w niniejszej sprawie wyrok taki musiałby korzystać z rozszerzonej prawomocności na mocy odpowiednich przepisów. Z braku zaś takich przepisów należy stwierdzić, że wyrok taki nie będzie korzystał z rozszerzonej prawomocności, co oznacza, że rozstrzygnie on jedynie relacje pomiędzy spółką a prezydentami W., W. i G.. Z uwagi na powyższe wyrok sądu w sprawie powództwa wskazanych organów w żaden sposób nie wpłynie na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe w ocenie spółki zaskarżone postanowienie narusza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście postanowień art. 199a § 3 powołanej ostatnio ustawy wyjaśniono, że brzmienie tego przepisu wskazuje, że warunkiem wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa jest uprzednie zebranie w postępowaniu podatkowym dowodów (zwłaszcza zeznań strony), z których wynikają wątpliwości w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W tym kontekście zauważono, że organ I instancji nie podjął w trakcie postępowania żadnych działań wskazujących na istnienie jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w szczególności nie przeprowadził obligatoryjnego w takim przypadku przesłuchania. Podniesiono także, że organ I instancji nie miał najwyraźniej wątpliwości uznając, że stan faktyczny sprawy jest jasny i pozwala na podjęcie samodzielnego rozstrzygnięcia. Zadaniem SKO w P. jest między innymi ocena tego czy organ I instancji dochował wymogów wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli przyjąć, że wymogi te zostały dochowane, należy uznać, iż brak było podstaw do wytoczenia powództwa w oparciu o art. 1891 k.p.c. Jeśli zaś w ocenie Kolegium organ I instancji nie dochował tych wymogów, decyzja Burmistrza powinna zostać uchylona. W ocenie spółki SKO w P. dokonało błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono także, ze w 2009 r. skarżąca była właścicielem różnych budowli oraz obiektów, co do których istniał spór, czy stanowią one budowle. Spółka posiadała linie kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz pozostałe budowle. Zaznaczono, że to te pozostałe budowle przede wszystkim kanalizacja kablowa były przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego. Przedmiotem omawianej umowy nie było natomiast opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zaznaczono w tym kontekście, że intencją organu I instancji było opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, gdy tymczasem przedmiotem pozwów nie jest kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, lecz kwestia sprzedaży przez skarżącą pozostałych budowli, innych niż te linie. W tym kontekście podniesiono, że wyrok Sadu Okręgowego w W. w sprawach z omówionych powyżej pozwów, niezależnie od jego treści, w żaden sposób nie wpłynie na ocenę decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie. Do zażalenia spółka dołączyła opinię prof. dr hab. H. D., która potwierdza, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić tylko w sytuacji, jeżeli organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego złożył pozew na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Na skutek rozpoznania zażalenia spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienione na wstępie postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjmując definicję zagadnienia wstępnego jako pewnej kwestii o charakterze otwartym, której treścią może być pytanie o istnienie jakiegoś prawa bądź obowiązku albo stosunku prawnego względnie o zaistnienie określonego zdarzenia prawnego stwierdzono, że występuje ono do czasu wydania przez właściwy organ rozstrzygnięcia w ostatniej instancji. W tym kontekście zaznaczono, że zostało wdrożone i trwa postępowanie sądowe w sprawie ustalenia, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego, przenosząca na Z. sp. z o.o. własność budowli należących wcześniej do X. S.A., nie istnieje. W ocenie Kolegium ewentualny wynik tego postępowania ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyby bowiem okazało się, że umowa była nieważna, to podstawa opodatkowania musiałaby zostać podwyższona o wartość budowli, które stanowiły przedmiot sprzedaży i leasingu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło poglądu, w świetle którego wyrok sądu rozstrzygający powyższe zagadnienie będzie skuteczny jedynie w odniesieniu do zobowiązania skarżącej na rzecz Miasta W.. W ocenie Kolegium zasada, zgodnie z którą wyrok skutkuje tylko pomiędzy stronami sporu, ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych, nie może być automatycznie przenoszona na grunt prawa podatkowego. Zdaniem organu pozew o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wniesiony w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 k.p.c., nie jest bowiem tożsamy ze "zwykłym" pozwem o ustalenie. Prezydent W. nie ma natomiast osobiście żadnego interesu prawnego w ustaleniu istnienia czy nieistnienia wspomnianej umowy, gdyż kwestia ta nie wpływa na jego prawa i obowiązki. Wskazany ostatnio organ w ocenie Kolegium jest niejako rzecznikiem interesu publicznego. Powołano się również na regulacje art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W kontekście przytoczonego przepisu stwierdzono, że wystarczy, że sąd raz wypowie się na temat ważności umowy oraz, że byłoby absurdem wymagać, żeby organy wszystkich polskich gmin występowały z identycznymi pozwami.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, wyjaśniono, że wystąpienie podstaw do wniesienia pozwu w oparciu o przepis art. 1891 k.p.c., w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bada w każdej sprawie sąd powszechny. W ocenie Kolegium skoro organ I instancji takiego powództwa nie wytoczył, to rozważanie czy spełniono warunki przewidziane wskazanym ostatnio przepisem wydaje się pozbawione sensu. Wyjaśniono także, że przedmiotu zawieszonego postępowania nie należy zawężać tylko do linii kablowych gdyż powinien on obejmować wszystkie należące do spółki nieruchomości i ich części składowe, położone na terenie gminy N. T.. Jeżeli na skutek uwzględnia pozwu Prezydenta Miasta W., okaże się, że skarżąca była właścicielem także innych budowli na terenie wskazanej gminy, ich wartość zwiększy podstawę opodatkowania i przyczyni się do wzrostu kwoty zobowiązania podatkowego.

Wyżej wymienione postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 marca 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem. W skardze wniesiono ponadto o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zawieszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze prowadzonego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, którym – w ocenie organu podatkowego – jest rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w W.), w wyniku wniesienia pozwu przez Prezydenta Miasta W., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej spółki (Y. S.A.) a Z. Sp. z o.o. W ocenie organu, od rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego zależy ustalenie przedmiotu opodatkowania w badanej przez SKO sprawie, a więc określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Innego zdania jest skarżąca, która uważa, że złożenie przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie. Pozew złożony przez Prezydenta W. ma bowiem wpływ wyłącznie na postępowanie prowadzone przez ten organ podatkowy.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest błędne i nie zasługuje na akceptację, a tym samym zaskarżone postanowienia należy uchylić.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto należy podnieść, że skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

W realiach rozpoznawanej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującym organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania jest rozstrzygnięcie przez Sąd Okręgowy w W. spraw z powództwa Prezydenta Miasta W. w przedmiocie ustalenia istnienia (bądź nie) umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej między Y. S.A. a Z. Spółka z o.o. Zdaniem SKO, od tego, czy faktycznie doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej zależeć będzie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. na rzecz gminy N. T..

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, kwestia ważności (nieistnienia) umowy leasingowej z dnia [...] stycznia 2009 r., o której będzie orzekał Sąd Okręgowy w W., nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej).

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wskazać należy, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych.

To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

Przywołana regulacja zawiera swoisty środek dowodowy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym, np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę. Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 189ą K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 395/06, publ. OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 189ą K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski i inni, wydawnictwo Lex Wolters Kluwer Polska, 2007 r., 2. wydanie, komentarz do art. 199a).

W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego. Zatem, pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a wyrokiem, jaki zapadnie przed Sądem Okręgowym w W., nie występuje zależność uniemożliwiająca procedowanie przez organ podatkowy i jednocześnie uzależniająca (warunkująca) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy prowadzący przedmiotową sprawę. Jak słusznie wskazuje skarżąca spółka, wyrok jaki zapadnie w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w W. z powództwa Prezydenta Miasta W., będzie miał wpływ wyłącznie na postępowanie podatkowe prowadzone przez ten organ. Wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko spółce, wytoczone na podstawie art. 1891 K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 1891 K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter partes), nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany również w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I C 992/14, wyrok Sądu Okręgowego Warszawa-Praga z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt II C 620/12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I ACa 1034/13, dostępne na Portalu Orzeczeń Sądów Powszechnych).

Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnymi wyrokiem, jaki zapadnie przed Sądem Okręgowym w W., należy odwołać się do przepisów art. 365 § 1 i art. 366 K.p.c. Zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei, art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), np.: art. 435, art. 452 i art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I CSK 727/12, LEX nr 1523363).

Należy także zaznaczyć, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast, negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I UK 191/10 LEX nr 896481, z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, LEX nr 345525).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12, LEX nr 13626930).

W świetle powyższego, organ podatkowy w sprawie nie miał podstaw do przyjęcia, że wyrok, który zapadnie z powództwa innego podmiotu (innego organu podatkowego), stanowi zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tego wyroku organ ten nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Niewątpliwie stanowisko zawarte w wyroku może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie determinuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał zatem, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, jako zagadnienia wstępnego w badanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.