Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 185/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1 a, ust. 2 a, ust. 2 b, art. 4 a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia .1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko R. N. (dalej jako "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski - jest nieprawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od dnia [...] r. Wnioskodawca pracuje na terenie Gruzji jako Długoterminowy Doradca Twinningowy (Resident Twinning Adviser - RTA). Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług, zawartej w dniu [...] r. na [...] miesięcy z ówczesnym Ministerstwem Rozwoju w Polsce, w celu realizacji Umowy bliźniaczej Nr 2017/389995 zawartej pomiędzy Ministerstwem Rozwoju w Polsce oraz Delegacją Komisji Europejskiej w T. (Gruzja), dotyczącej Projektu GE/13/ENPEOT/02/17 (GE/30) "lmproving Infrastructure Quality through Better Planning Systems" realizowanego na rzecz Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury Gruzji. Usługa jest świadczona na podstawie umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą jako osobą fizyczną. Umowa bliźniacza jest w 100% finansowana ze środków Unii Europejskiej, wszystkie środki przeznaczone na realizację umowy pochodzą z budżetu unijnego, a strona gruzińska jest beneficjentem umowy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest przekazywane na konto, natomiast dyspozycje przelewu wydaje Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju w Polsce, które nie ma w Gruzji swojej stałej placówki.

Wnioskodawca wykonuje obowiązki w siedzibie Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury Gruzji w T., gdzie jest zobowiązany do świadczenia pracy zgodnie z wymiarem czasu pracy obowiązującym pracowników ministerstwa gruzińskiego. Wnioskodawcy przysługuje urlop w wysokości 30 dni i dni wolne w święta państwowe Gruzji. Jedynym beneficjentem projektu jest Gruzja, a projekt w całości jest realizowany na terenie państwa gruzińskiego. Projekt dotyczy dwóch obszarów, tj. usprawnienia systemu planowania przestrzennego i użytkowania gruntów w Gruzji na poziomie krajowym i lokalnym oraz usprawnienia metodologii przygotowywania do realizacji projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury. Obowiązki Wnioskodawcy polegają na: dostarczaniu i koordynacji doradztwa technicznego i wsparciu Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury Gruzji w zakresie objętym projektem, w pełnym wymiarze czasu pracy. Wnioskodawca jest zobowiązany do codziennego wdrażania projektu bliźniaczego w państwie beneficjencie, tj. wyłącznie w Gruzji.

Od dnia [...] r. centrum życiowe i gospodarcze Wnioskodawcy znajduje się w Gruzji. Wspólnie z Wnioskodawcą na terenie Gruzji mieszka jego rodzina, tj. żona i dwoje dzieci. Małżonka Wnioskodawcy nie pracuje w Gruzji, a dzieci uczęszczają do tamtejszej szkoły od dnia 15 stycznia 2018 r., czyli od czasu potrzebnego na zdanie egzaminów do szkoły i adaptację. Środki pieniężne na opłacenie szkoły pokrywane są z funduszy projektu twinningowego na zasadzie refundacji.

Zgodnie z umową z dnia [...] r. zawartą z M. Q. Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w T., które zamieszkuje wspólnie z rodziną. Środki pieniężne na czynsz za mieszkanie opłacane są na zasadzie refundacji, ze środków budżetu projektu twinningowego. Rachunki za wszystkie media w mieszkaniu są opłacane przez Wnioskodawcę i nie są refundowane. Mieszkanie Wnioskodawca wynajmuje od dnia 1 lutego 2018 r., co było spowodowane oczekiwaniem na przewóz majątku przesiedleńczego przez firmę przeprowadzkową, jak również faktem, że zgodnie z zasadami projektów bliźniaczych (twinningowych) przez pierwszy miesiąc pobytu na terenie, gdzie realizowany jest projekt przewidziana jest możliwość mieszkania w hotelu, na dowód czego Wnioskodawca posiada faktury.

W związku z wyprowadzką z Polski dzieci Wnioskodawcy zostały wypisane z końcem grudnia 2017 r. ze szkoły podstawowej w W., do której uczęszczały, żona przeszła na urlop bezpłatny w dotychczasowym miejscu pracy w Polsce, zaś w kwietniu 2018 r. Wnioskodawca sprzedał samochód w Polsce, sprzedaż nastąpiła w czasie późniejszym, ponieważ jej dokonanie było znacznie utrudnione mieszkając na stałe w Gruzji.

Wnioskodawca poinformował, że w roku podatkowym 2018 przebywał w Gruzji powyżej 183 dni. Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług, w roku 2019 również będzie przebywał w Gruzji powyżej 183 dni. Ewentualny okres przebywania na terytorium Polski będzie spowodowany wyłącznie realizacją celów wypoczynkowych żony i dzieci (wakacje) lub odwiedzin w okresie świątecznym.

Wnioskodawca nie posiada żadnych stosunków prawnych z organizacjami społecznymi, sportowymi i kulturalnymi w Polsce.

Wnioskodawca jest członkiem katolickiego Kościoła w T. i tamtejszej społeczności. Cała rodzina jest ubezpieczona zdrowotnie w prywatnym towarzystwie ubezpieczeniowym na terenie Gruzji. Wnioskodawca posiada rachunek bankowy w banku gruzińskim. Ewentualna korespondencja z urzędami w Polsce odbywa się za pomocą platformy e-puap lub mailowo. Wnioskodawca nie otrzymuje świadczenia 500+ na dzieci, ani innych świadczeń społecznych w Polsce. Wnioskodawca obecnie prowadzi centrum interesów życiowych w Gruzji i nie zamieszkuje w Polsce.

W styczniu 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do tamtejszego urzędu skarbowego z prośbą o możliwość rozliczania podatków w Gruzji. Gruziński urząd skarbowy przychylił się do tej prośby i zgodnie z certyfikatem wydanym w dniu [...] r. Wnioskodawca może rozliczać swoje podatki za rok 2018 w Gruzji. W dniu [...] r. Wnioskodawca otrzymał certyfikat rezydencji podatkowej w Gruzji za rok podatkowy 2018, wydany przez Urząd Skarbowy w Gruzji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa państwa gruzińskiego przez powołany do tego organ.

W związku z wezwaniem organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, o następujące informacje:

• dokładne określenie, na podstawie jakiej umowy Wnioskodawca świadczy usługi w ramach Projektu bliźniaczego, tj. umowy o świadczenie usług, czy też umowy zlecenia?

• podanie czy Wnioskodawca wyjechał do Gruzji celem stałego pobytu, czy tylko w celu realizacji Projektu bliźniaczego?

• czy po zakończeniu Projektu bliźniaczego Wnioskodawca wraz z rodziną zamierza powrócić do Polski?

Wnioskodawca podał co następuje.

Zgodnie z zapisami Umowy z dnia [...] r. świadczy usługi na podstawie "Umowy o świadczenie usług przez Długoterminowego Doradcę współpracy bliźniaczej (Resident Twinning Adviser)". Jest to jedyna umowa, na podstawie której świadczy pracę w Gruzji. Wyjazd Wnioskodawcy do Gruzji był spowodowany realizacją Projektu bliźniaczego. Jednocześnie, przebywając w Gruzji już od prawie roku (od dnia [...] r.) podczas którego Wnioskodawca miał, ma i będzie miał (Projekt bliźniaczy będzie realizowany do dnia [...] r.) możliwość współpracy z wieloma projektami realizowanymi przez różne podmioty, m.in. Unię Europejską, USAID (United States Agency for International Development), UNDP (program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju) i wiele innych. Wnioskodawca nie wyklucza pozostania w Gruzji wraz z rodziną w celu dalszej pracy przy podobnych projektach realizowanych przez inne instytucje.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania.

1) Czy zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba fizyczna nie mająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych z umowy o świadczeniu usług jako Długoterminowy Doradca Twinningowy (Resident Twinning Advisor - RTA) zawartej w dniu [...] r. (nieograniczony obowiązek podatkowy)?

2) Czy zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba fizyczna nie mająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych z umowy o świadczeniu usług jako Długoterminowy Doradca Twinningowy (Resident Twinning Advisor - RTA) zawartej w dniu [...] r. (ograniczony obowiązek podatkowy)?

3) Czy w opisanym stanie faktycznymi płatnik, tj. Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju powinno pobierać zaliczkę na poczet należnego podatku dochodowego od dochodów Wnioskodawcy osiąganych z umowy o świadczenie usług jako Długoterminowy Doradca Twinningowy zawartej w dniu [...] r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.), oraz fakt, że Wnioskodawca nie zamieszkuje terytorium RP i dodatkowo nie posiada w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych, przebywa na terenie Gruzji dłużej niż 183 dni, nie podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie wobec treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz w związku z § 1 zawartej umowy o świadczenie usług z dnia [...] r., zgodnie z którym Wnioskodawca wykonuje obowiązki wynikające z pełnienia funkcji Długoterminowego Doradcy Twinningowego (RTA) na terytorium Gruzji, tj. w państwie beneficjenta projektu i na rzecz państwa gruzińskiego, Wnioskodawca nie podlega również ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z dochodów osiąganych w ramach umowy o świadczenie usług zawartej z Ministerstwem Rozwoju. Wnioskodawca wskazał przy tym, że wykładni art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 138/10 z dnia 2 czerwca 2011 r. wskazując, że "Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wyplata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia". Ponadto, jak dalej uzasadnił NSA "nie można na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski".

Dalej Wnioskodawca przytoczył treść art. 4a u.p.d.o.f, i wskazał, że według Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 5 listopada 1999 r. i art. 4 tej umowy dotyczącym miejsca zamieszkania lub siedziby, Wnioskodawca wypełnia jej zapisy poprzez przebywanie w Gruzji przez ponad 183 dni w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie zaczynającym się lub kończącym w danym roku oraz posiadanie w Gruzji interesów życiowych i gospodarczych.

Tym samym, nie podlega on ani nieograniczonemu, ani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, dlatego płatnik, tj. Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju nie powinien poobierać zaliczki na poczet należnego podatku dochodowego w Polsce.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę ma wstępie zacytował treść art. 3 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2b u.p.d.o.f. i stwierdził, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., nie jest katalogiem zamkniętym, albowiem wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski, zgodnie z generalną zasadą, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Wskazał więc, że decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. Jednocześnie podkreślił, że o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem "dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika.

Tym samym stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski nie prowadzącym działalności gospodarczej, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz z inicjatywy polskiego podmiotu jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując natomiast miejsce opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski, organ wskazał, że należy w pierwszej kolejności ustalić miejsca zamieszkania Wnioskodawcy. Zdaniem organu interpretacyjnego definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Wskazał zatem, że art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Ponadto organ interpretacyjny wyjaśnił, że przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Organ interpretacyjny wskazał, że w świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Jednocześnie, w ocenie organu interpretacyjnego, uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być zatem dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ wskazał więc, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Warszawie w dniu

5 listopada 1999 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 248, poz. 1820).

Stosownie do art. 4 ust. 1 tej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce faktycznego zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad;

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa przez ponad 183 dni w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie zaczynającym się lub kończącym w danym roku;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli zgodnie z punktami od a) do c) nie można ustalić gdzie osoba ma miejsce zamieszkania, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, w tym Konwencja zawarta między Polską i Gruzją, została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Organ interpretacyjny wskazał zatem, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ośrodek interesów osobistych, w postaci rodziny (żony i dzieci), która w okresie wykonywania usług przebywa wraz z Wnioskodawcą za granicą, został przeniesiony w tym okresie poza terytorium Polski.

Jednakże, w ocenie organu interpretacyjnego, analizując stopień powiązań gospodarczych z Polską, a także cel wyjazdu do Gruzji, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ośrodek jego interesów gospodarczych został przeniesiony do Gruzji, a tym samym nie podlega on nieograniczonemu, a także ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jak wynika ze stanu faktycznego, poza granicami Polski Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług z dnia [...] r., zawartej na [...] miesięcy z ówczesnym Ministerstwem Rozwoju w Polsce, w celu realizacji Umowy bliźniaczej Nr 2017/389995 zawartej pomiędzy Ministerstwem Rozwoju w Polsce oraz Delegacją Komisji Europejskiej w Tbilisi (Gruzja), dotyczącej Projektu GE/13/ENPEOT/02/17 (GE/30) "lmproving Infrastructure Quality through Better Planning Systems" realizowanego na rzecz Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury Gruzji. Wyjazd Wnioskodawcy do Gruzji był spowodowany realizacją Projektu bliźniaczego. Wnioskodawca nie wyklucza pozostania w Gruzji wraz z rodziną w celu dalszej pracy.

Z powyższego wynika, że bezpośrednią przyczyną przeprowadzki do Gruzji była realizacja Projektu bliźniaczego. Zarówno we wniosku, jak i w jego uzupełnieniu Wnioskodawca nie wskazał, że wyjazd do Gruzji był celem stałego tam pobytu.

W świetle przedstawionych faktów, w ocenie organu interpretacyjnego, nie można przyjąć, że centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy zostało przeniesione do Gruzji. Sam fakt, że Wnioskodawca przebywa w Gruzji wraz z rodziną i uzyskuje tam dochody, nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pobyt w Gruzji związany jest tylko ze świadczeniem pracy na podstawie "Umowy o świadczenie usług przez Długoterminowego Doradcę współpracy bliźniaczej (Resident Twinning Adviser)". Wnioskodawca nie wyklucza pozostania w Gruzji, jednakże tylko w przypadku, gdy będzie miał możliwość świadczenia tam pracy przy podobnych projektach. Wnioskodawca nie wskazał natomiast gdzie będzie jego miejsce zamieszkania w przypadku, gdy nie będzie miał możliwości realizacji takich projektów, czy wtedy nastąpi powrót do Polski.

W związku z powyższym, w ocenie organu interpretacyjnego, Wnioskodawca spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., pozwalający uznać, że w okresie wykonywania usług w ramach świadczenia usług jako Długoterminowy Doradca współpracy bliźniaczej, posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów gospodarczych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich osiągniętych przez siebie dochodów z uwzględnieniem polsko - gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ wskazał także, że zgodnie z art. 14 ust. 1 wspomnianej umowy dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że osoba ta, w celu wykonywania swojej działalności, posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie (Gruzji). Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów, księgowych i audytorów (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Zatem, przychód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu ww. umowy o świadczenie usług będzie podlegał - stosownie do uregulowań ww. umowy dwustronnej - tylko i wyłącznie w Polsce. W Polsce dochody uzyskane przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f., jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje bowiem, że na podmiotach, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 41 ust. 1a i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle ww. przepisów Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości osiągniętych dochodów. Zatem dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług Długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z u.p.d.o.f. w związku z polsko - gruzińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju jako płatnik jest obowiązane do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych Wnioskodawcy dochodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca, zastępowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 ust. 1a w związku z art. 4a u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 4 umowy dwustronnej poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości osiągniętych dochodów,

- art. 3 ust. 1, ust. 1a w związku z art. 4a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 4 umowy dwustronnej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na zastosowaniu w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania nie zostały spełnione,

- art. 3 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2d w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 14 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 umowy dwustronnej — poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania zostały spełnione,

- art. 3 ust. 1, ust. 1a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 umowy dwustronnej oraz w związku z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na zastosowaniu w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania nie zostały spełnione.

- art. 14b § 1 - § 3 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości osiągniętych dochodów,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony na wstępie przedstawił stan faktyczny opisany we wniosku oraz dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej, motywując zarzuty skargi, przytoczył treść art. 3 ust. 1 i ust. 1 a u.p.d.o.f. i wskazał na elementy stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika strony w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy Wnioskodawca ma w Polsce miejsce zamieszkania. Wspomniany art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób. Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Ponadto za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Dalej autor skargi wskazał, że uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., nie przesądza jeszcze o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Ocena zatem, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegnia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w dniu 5 listopada 1999 r., której art. 4 zacytowano.

Dalej autor skargi wskazał, że dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Według tegoż Komentarza, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W ocenie strony skarżącej na podstawie powyższych wytycznych należało uznać, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Gruzji. Posiada on tam stałe ognisko domowe, a pobyt nie jest zamierzony na krótki czas, o czym świadczą: przeprowadzka wraz z żoną i dziećmi, przeniesienie mienia (majątku przesiedleńczego) do Gruzji, relacje z tamtejszą społecznością, nawiązywanie kontaktów z instytucjami, które mogłyby zapewnić Wnioskodawcy zatrudnienie na terenie Gruzji po zakończeniu obowiązywania obecnej umowy będącej podstawą wypłaty wynagrodzenia. Gruzja jest obecnie państwem, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania Wnioskodawcy są ściślejsze, czego nie dostrzegł organ w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoby fizyczne nie mogą mieć dwóch miejsc zamieszkania. Może być ono tylko jedno, kolizję zaś w tym zakresie rozstrzyga się za pomocą reguł określonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem dokonując oceny, gdzie znajduje się miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na podstawie do art. 4 ust. 1 i 2 ww umowy należało uznać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Gruzji. Ponadto z Gruzją ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Uznać zatem należało, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Gruzji; odmienne wnioski organu w tym zakresie są nieprawidłowe i bezzasadne.

W ocenie pełnomocnika strony twierdzenie organu o braku przeniesienia centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy do Gruzji jest bezpodstawne i nieuzasadnione na tle przedstawionego stanu faktycznego. Gruzja jest bowiem miejscem prowadzenia działalności zarobkowej Wnioskodawcy, tam posiada swój majątek, rachunek bankowy, polisy ubezpieczeniowe, nawiązuje kontakty gospodarcze w celu dalszego prowadzenia działalności zarobkowej na terenie Gruzji.

Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 164/09, LEX nr 510684).

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną. kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby, itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd. (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]).

W dalszych wywodach autor skargi wskazał, że ustalenie ośrodka interesów życiowych, którego położenie decyduje o miejscu rezydencji podatkowej, wymaga dokonania indywidualnej oceny wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem od chwili wyjazdu z Polski łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (przede wszystkim miejsce przebywania najbliższej rodziny podatnika, jego powiązania zawodowe, charakter pracy, powiązania towarzyskie, miejsce położenia składników majątku podatnika, itp.). Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Istotne znaczenie ma przy tym kwestia ogniska domowego. Odwołał się przy tym do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. przedstawionego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...].

Z interpretacji organów podatkowych wynika zatem, że dla ustalenia ośrodka interesów życiowych podatnika decydujące znaczenie ma z reguły miejsce zamieszkania jego najbliższej rodziny, czyli małżonka oraz niepełnoletnich dzieci.

Organ jednak w zaskarżonej interpretacji pominął powyższą okoliczność powołując się na błędnie ustaloną okoliczność, że wyjazd do Gruzji nie był "celem stałego pobytu". Wnioskodawca powołał się na uzyskanie certyfikatu rezydencji od stosownego organu administracji podatkowej za granicą, którą to okoliczność pominięto. Tymczasem, jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], podatnik, który w związku z zatrudnieniem na czas nieokreślony przez szwajcarskiego pracodawcę od 1 czerwca 2011 r. uzyskał certyfikat rezydencji podatkowej w Szwajcarii, spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym państwie dopiero od 1 sierpnia 2011 r., tj. od dnia przyjazdu z Polski do Szwajcarii jego rodziny (żony i dziecka), a co za tym idzie - przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Szwajcarii.

Dalej autor skargi odniósł się do twierdzenia organu, że zarówno we wniosku, jak i w jego uzupełnieniu Wnioskodawca nie wskazał, by wyjazd do Gruzji był celem stałego tam pobytu. Zaakcentował, że Wnioskodawca nie wyklucza pozostania w Gruzji wraz z rodziną w celu dalszej pracy przy podobnych projektach realizowanych przez inne instytucje. Powyższe należy rozumieć jako posiadanie zamiaru stałego pobytu, który zostanie zrealizowany pod warunkiem znalezienia odpowiedniego zatrudnienia po zakończeniu bieżącej umowy. Bezpośrednia przyczyna przeprowadzki (realizacja umowy o świadczenie usług z dnia [...] r.) zrodziła skutek w postaci zamiaru stałego pobytu w Gruzji. Nieprawdziwe jest zatem twierdzenie, że Wnioskodawca nie posiada zamiaru stałego pobytu w Gruzji, gdyż gdyby tak było, to nie szukałby możliwości dalszego zatrudnienia w tym kraju, nie ściągał rodziny, nie zmieniał szkoły dzieciom. Zatem na ten zamiar stałego pobytu wskazują okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, które organ pominął.

Z powyższego wynika, że skarżący przeniósł do Gruzji ośrodek interesów życiowych, przestał być polskim rezydentem podatkowym i od tego momentu podlega on w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednocześnie pełnomocnik strony zauważył, że przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 powyższej umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Gruzji) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Gruzji), chyba że osoba ta, w celu wykonywania swojej działalności, posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Tymczasem organ pominął fakt, że skarżący świadczy swoje usługi w stałej placówce, która znajduje się w Gruzji. Jak bowiem zostało przedstawione w stanie faktycznym "Wnioskodawca obowiązki wykonuje w siedzibie Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury Gruzji w T., gdzie jest zobowiązany do świadczenia pracy zgodnie z wymiarem czasu pracy obowiązującym pracowników ministerstwa gruzińskiego". Organ nieprawidłowo zastosował art. 14 umowy, gdyż gdyby prawidłowo ustalił miejsce zamieszkania podatnika (Gruzja), doprowadziłoby to do wniosku, że na podstawie art. 14 umowy podatnik podlega opodatkowaniu tylko w Gruzji. Błędne ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania w przedstawionej sprawie art. 14 umowy. Zdaniem autora skargi, w świetle art. 5 ust. 1 i 2 umowy, za uznaniem placówki za stałą, przemawia jej regularne wykorzystywanie do prowadzenia działalności. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do placówki.

W konkluzji pełnomocnik strony stwierdził, że skoro Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Gruzji i tam osiąga dochody z działalności o samodzielnym charakterze (art. 14 umowy) i nie posiada stałej placówki w Polsce (usługi świadczy w siedzibie Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury Gruzji w T.), to całość jego wynagrodzenia podlega opodatkowaniu tylko w Gruzji.

Wobec powyższej konstatacji zanegowano także twierdzenie organu interpretacyjnego, że dochody skarżącego będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f., jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Pełnomocnik strony wskazał, że wypłata należności tzw. nierezydentom została uregulowana w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca otrzymał certyfikat rezydencji podatkowej w Gruzji za rok podatkowy 2018, wydany przez Urząd Skarbowy w Gruzji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa państwa gruzińskiego przez powołany do tego organ, zatem przychody uzyskane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia [...] r. powinny być opodatkowane na podstawie art. 14 umowy w Gruzji, a Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju, które dokonuje wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, nie ma w tym zakresie obowiązków płatnika.

Nadto autor skargi podniósł, że w zaskarżonej interpretacji nie zawarto uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku, co świadczy o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ wskazał, iż sam fakt, że Wnioskodawca przebywa w Gruzji wraz z rodziną i uzyskuje tam dochody nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pobyt w Gruzji związany jest tylko ze świadczeniem pracy, a skarżący jedynie "nie wyklucza", że pozostanie w Gruzji, wobec czego nie można przyjąć, że na pewno zostanie tam na stałe. Skarżący nie wskazał, gdzie będzie jego miejsce zamieszkania, gdy nie będzie miał możliwości realizacji podobnych projektów, czy wówczas wróci do Polski. Skarżący posiada zatem miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych, gdyż w tym kraju posiada centrum interesów gospodarczych. Nadto organ interpretacyjny nawiązał do treści stosownej umowy polsko-gruzińskiej i wskazał, że w świetle art. 14 tej umowy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że osoba ta, w celu wykonywania swojej działalności posiada stałą placówkę w Gruzji. Cytując zatem zawartą w umowie definicję zakładu stanowiącego stałą placówkę, organ stwierdził, że jeżeli pomieszczenie jest udostępniane do wykonywania zlecenia bądź innych usług zleconych, na podstawie zawartej z danym podmiotem umowy i tylko w tym celu, to nie powstaje stała placówka.

Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasową argumentację i dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2653/16, w którym zdefiniowano sporne w niniejszej sprawie pojęcie centrum interesów gospodarczych.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podnosząc, że wskazany wyżej wyrok odnosi się do innego stanu faktycznego. Ponadto podkreślił, że centrum interesów gospodarczych żony skarżącego pozostaje w Polsce, gdzie korzysta ona z urlopu bezpłatnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych przez skarżącego świadczącego na terenie Gruzji jako Długoterminowy Doradca Twinningowy (Resident Twinning Adviser - RTA) usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług, zawartej w dniu [...] r. na [...] miesięcy z ówczesnym Ministerstwem Rozwoju w Polsce, w celu realizacji Umowy bliźniaczej Nr [...] zawartej pomiędzy Ministerstwem Rozwoju w Polsce oraz Delegacją Komisji Europejskiej w Tbilisi (Gruzja), dotyczącej Projektu GE/13/ENPEOT/02/17 (GE/30) "lmproving Infrastructure Quality through Better Planning Systems" realizowanego na rzecz Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i Infrastruktury Gruzji.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że w świetle opisanego stanu faktycznego nie zamieszkuje na terytorium RP, nie posiada w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych, przebywa na terenie Gruzji dłużej niż 183 dni, a więc nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca nie podlega także w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f.), gdyż obowiązki wynikające z pełnienia funkcji Długoterminowego Doradcy Twinningowego wykonuje na terytorium Gruzji na terenie stałej placówki, co w świetle umowy dwustronnej stanowi o tym, że dochód ten podlega opodatkowaniu w Gruzji.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że przychód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu ww. umowy o świadczenie usług będzie podlegał opodatkowaniu - stosownie do uregulowań u.p.d.o.f. oraz Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - tylko i wyłącznie w Polsce. Na poparcie tego twierdzenia wskazał, że "dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" obejmują także dochody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Dochód taki zostaje osiągnięty na terytorium RP. Nadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że bezpośrednią przyczyną przeprowadzki skarżącego do Gruzji była realizacja Projektu bliźniaczego, a we wniosku ani w jego uzupełnieniu wnioskodawca nie podał, że wyjazd do Gruzji był celem stałego tam pobytu. Nie można zatem przyjąć, że centrum interesów gospodarczych skarżącego zostało przeniesione do Gruzji (przeniósł on natomiast do Gruzji ośrodek interesów osobistych). Wnioskodawca nie wyklucza wprawdzie pozostania w Gruzji, jednakże tylko w przypadku, gdy będzie miał tam możliwość świadczenia pracy przy podobnych projektach. Nie wskazał przy tym, gdzie będzie jego miejsce zamieszkania w przypadku, gdy nie będzie miał możliwości realizacji takich projektów, czy wtedy nastąpi jego powrót do Polski. Nadto organ odwołał się do umowy dwustronnej oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, wskazując, że ustając miejsce zamieszkania danej osoby należy wszystkie istotne okoliczności rozważać w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby, biorąc w szczególności pod uwagę trwałość zamieszkania. Nadto organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko - gruzińskiej umowy dwustronnej dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że osoba ta, w celu wykonywania swojej działalności, posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie (Gruzji). Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów, księgowych i audytorów (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Rozstrzygając tak zarysowany spór na wstępie zacytować należy istotne dla jego rozstrzygnięcia regulacje.

Art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Objęcie osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzależnione jest zatem od spełnienia przez nią warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zakres znaczeniowy samego pojęcia "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" ustawodawca wyjaśnia w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiąc, że jest nią osoba, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak przyjmuje się powszechnie, z uwagi na zastosowany przez ustwodawcę łącznik “lub" wystarczające jest spełnienie jednej z ww. przesłanek, by uznać osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego.

Z kolei osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy), o czym stanowi art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie zatem, czy dana osoba fizyczna podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu i czy jest on ograniczony, czy też nieograniczony wymaga ustalenia, czy ma ona miejsce zamieszkania w Polsce, co w niniejszej sprawie wymaga rozpatrzenia przesłanek z art. 3 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. Poza sporem jest bowiem, że skarżący nie przebywa w Polsce (poza ewentualnym krótkotrwałym pobytem wakacyjnym oraz odwiedzinami świątecznymi) dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Pojęcie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przy określaniu miejsca zamieszkania należy posługiwać się definicją zawartą w art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Aby zatem można było uznać daną miejscowość (w kraju czy za granicą) za miejsce zamieszkania osoby fizycznej, muszą być spełnione dwie przesłanki: faktyczne przebywanie oraz zamiar stałego pobytu, występujące i trwające łącznie. W sytuacji wielorakiego miejsca przebywania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości, należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność (por. m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 164/09, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając takie kryteria organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącym, że przeniósł on do Gruzji ośrodek interesów osobistych. Stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w opisie stanu faktycznego i wynika choćby z tego, że skarżący wraz z żoną i dwojgiem małoletnich dzieci zamieszkuje nieprzerwanie w Gruzji w wynajętym mieszkaniu, dzieci uczęszczają do miejscowej szkoły, rodzina jest ubezpieczona zdrowotnie w prywatnym towarzystwie ubezpieczeniowym na terenie Gruzji, skarżący jest członkiem katolickiego Kościoła w T. i tamtejszej społeczności.

Centrum interesów gospodarczych to kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pojęcie, którego nie zdefiniowano w ustawie. W doktrynie przyjmuje się, że o "centrum interesów gospodarczych" decyduje miejsce prowadzenia działalności zarobkowej (stanowiącej główne źródło dochodu) oraz posiadanych składników majątku nieruchomego i ruchomego, inwestycji, rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych. Centrum interesów gospodarczych może stanowić także miejsce, z którego podatnik zarządza swoim majątkiem (J. Bajson, T. Kret, Rezydencja podatkowa, Przegląd podatkowy 2008, nr 1, s. 7).

Tymczasem organ interpretacyjny twierdzenie, że do Gruzji nie zostało przeniesione centrum interesów gospodarczych skarżącego powiązał jedynie z tym, że strona osiąga dochody z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z podmiotem polskim, bezpośrednią przyczyną przeprowadzki do Gruzji była realizacja Projektu bliźniaczego, a nadto skarżący nie podał jednoznacznie, że wyjechał do Gruzji celem stałego tam pobytu. Zamiar stałego (długoptrwałego) pobytu w danym kraju, któremu zresztą skarżący nie zaprzeczył, gdyż wskazał na zamiar kontynuowania zatrudnienia w Gruzji, nie jest decydujący dla oceny lokalizacji centrum interesów gospodarczych. Ową trwałość określonego stanu rzeczy (której zresztą organ nie zanegował w odniesieniu do centrum interesów życiowych strony i jej rodziny) należy oceniać, mając na uwadze roczne rozliczanie z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie sposób również pomijać, że sam ustawodawca posłużył się cezurą 183 dni, oceniając ten okres przebywania na danym terytorium za decydujący dla określenia domicylu podatkowego. Wskazywana przez organ interpretacyjny przyczyna zamieszkania skarżącego w Gruzji (podjęcie działań składających się na realizację Projektu bliźniaczego) stanowi właśnie o tym, że od tego momentu "interesy gospodarcze" strony sytuują się w Gruzji. Nieuprawnione jest także twierdzenie, że strona ma centrum interesów gospodarczych w Polsce, gdyż osiąga dochody z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotu polskiego. Jak już była mowa, centrum interesów gospodarczych ustala się według miejsca prowadzenia działalności zarobkowej, którym w niniejszej sprawie niewątpliwie jest wyłącznie Gruzja, a strona gruzińska jest jedynym beneficjentem tej umowy. Nadto usługi świadczone przez skarżącego nie są finansowane przez podmiot polski, gdyż – jak podano w opisie stanu faktycznego – umowa bliźniacza jest w 100% finansowana ze środków Unii Europejskiej, wszystkie środki przeznaczone na realizację umowy pochodzą z budżetu unijnego. Rodzina skarżącego utrzymuje się jedynie z otrzymywanego przez niego wynagrodzenia za czynności podejmowane wyłącznie na terenie Gruzji, żona nie uzyskuje dochodów, małżonkowie nie otrzymują żadnych polskich świadczeń społecznych, w tym świadczenia 500 plus. Nawiązując do wypowiedzi pełnomocnika organu interpretacyjnego na rozprawie, podczas której wskazano, że centrum interesów gospodarczych żony skarżącego pozostało w Polsce, gdyż korzysta ona u polskiego pracodawcy z urlopu bezpłatnego, poprzestać można na wskazaniu, że wspomniany urlop może w praktyce trwać wiele lat (co, jak powszechnie wiadomo, dotyczy chociażby niektórych polityków). W tym stanie rzeczy nie sposób zasadnie przyjmować, że ów urlop bezpłatny sam w sobie potwierdza, że więź małżonki skarżącego z Gruzją jest "chwilowa". Pominąć więc można szczegółowe rozważania dotyczące skutków, jakie sytuacja żony może wywoływać dla ustaleń dotyczących jej małżonka, jak i wywody na temat tego, czy centrum interesów gospodarczych należy wiązać z miejscem, w którym zarobkuje małżonek całkowicie utrzymujący rodzinę czy z siedzibą pracodawcy, który udzielił pracownikowi długotrwałego urlopu bezpłatnego.

Mając na uwadze powyższe zanegować należało przyjętą przez organ argumentację dotyczącą centrum interesów gospodarczych skarżącego, co rzutuje na dopuszczalność objęcia go nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 3 ust. 2 b u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym ograniczonego obowizku podatkowego wskazuje się, że pod pojęciem “terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3002/14). Dochód może być osiągnięty (uzyskany, otrzymany) w Polsce tylko wtedy, gdy w Polsce znajdował się podmiot będący beneficjentem uprawnienia do dochodu, a nie wtedy, gdy w Polsce znajdował się podmiot zobowiązany do wypłaty kwoty stanowiącej dla jej adresata dochód, ani też wtedy, gdy efekt usługi świadczonej poza Polską będzie wykorzystany w Polsce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/15). Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Pod pojęciem “terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 227/16).

Przychodów (dochodów) skarżącego nie można zatem uznać za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że całość czynności składających się na realizację Projektu bliźniaczego podejmowana jest przez skarżącego w Gruzji, a nadto są one wynagradzane w całości ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z budżetu unijnego.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 3 ust. 1, ust. 1 a, ust. 2 a i ust. 2 b u.p.d.o.f., co rzutuje także na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków Ministerstwa Inwestycji i Rozwoju co do pobierania zaliczek na poczet należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby przy ponownym wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.