Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 693/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 167, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A w C. (dalej także: Stowarzyszenie, strona lub skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającej: dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł – uchylił ww. decyzję w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając podatnikowi:

- dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, czyli wyższej o [...] zł,

- wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, czyli niższej o [...] zł,

- umorzył postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł,

- w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika na podstawie postanowienia z dnia [...]. W dniu 25 listopada 2011 r. doręczono stronie protokół badania ksiąg sporządzony w ramach postępowania kontrolnego, do którego strona wniosła zastrzeżenia w piśmie z dnia 8 grudnia 2011 r.

Organ I instancji w dniu [...] wydał decyzję, od której podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu [...].

Ustalił, że w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. złożonym wraz z załącznikiem CIT-8/0 podatnik wykazał dochód w kwocie [...] zł, jako dochód wolny od podatku za podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa). Organ stwierdził, że Stowarzyszenie w zeznaniu CIT-8 za 2008 r.:

1. zaniżyło przychody o łączną kwotę [...] zł. z następujących tytułów:

- sprzedaży nieruchomości gruntowej - [...] zł,

- organizacji Mistrzostw Polski w lotach młodych gołębi ze wspólnego gołębnika w W. w [...] - [...] zł,

- sponsoringu - [...] zł,

- obrotu obrączkami rodowymi i kartami własności gołębia pocztowego - [...] zł,

- niewykazania w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. faktycznie osiągniętych przychodów z danego rodzaju działalności: imprez sportowych - [...] zł,

- z tytułu lotów [...] - [...] zł,

- sprzedaży akcesoriów hodowlanych i obrączek rodowych - [...] zł;

jak również

2. zaniżyło koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...] zł, z powodu:

a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z następujących tytułów:

- w związku z organizacją Mistrzostw Polski [...] w W. w [...] - [...] zł,

- odpisów amortyzacyjnych budynku i kserokopiarki - [...] zł,

- wydatków na składki członkowskie na rzecz D i opłaty na rzecz Komisji Weterynaryjnej działającej przy D - [...] zł,

- zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT - [...] zł,

- przeksięgowania wartości magazynowych - [...] zł,

- usług telekomunikacyjnych dotyczących 2007 r. - [...] zł,

- wydatków za serwer, e-mail i domenę użytkowanych w 2009 r. - [...] zł,

- w związku z rozliczeniem kosztów bezpośrednich na [...] ogólnopolską Wystawę Gołębi Pocztowych związanych z przychodami 2009 r. - [...] zł,

- z tytułu rozliczenia kosztów bezpośrednich na oprawę [...]związanych z przychodami 2007 r. - [...] zł,

- wydatków poniesionych za zakup ornatu - szat liturgicznych - [...] zł,

- wydatków na reprezentację - [...] zł,

- wydatków niezwiązanych z przychodami - [...] zł,

- nieudokumentowanych nagród dla Regionu I i IV - [...] zł,

- ryczałtów telefonicznych wypłaconych czlonkom Stowarzyszenia - [...] zł,

- dot. miesięcznych ryczałtów z tytułu pełnienia funkcji przez Sekretarza Prezydium - [...] zł,

- dot. miesięcznych ryczałtów za posiedzenie Kolegium Redakcyjnego B - [...] zł,

- nagród dla aktywu związkowego - [...] zł,

- honorariów autorskich - [...]zł,

- ryczałtów wypłaconych w związku z Ogólnopolską Wystawą Gołębi Pocztowych - [...] zł,

- kosztów delegacji członkom A - [...] zł,

- kosztów delegacji wypłaconych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów - [...] zł,

- kosztów podróży sędziom w związku z wystawa gołębi pocztowych - [...] zł,

- zwrotu kosztów podróży pracownikom A Zarząd Główny (A ZG) A. L. - [...] zł,

- zwrotu delegacji osobom niebędącym zarówno pracownikami jak i członkami A - [...] zł,

(łącznie [...] zł);

b) zaniżenia kosztów uzyskania przychodu:

- dotyczących obrotu obrączkami rodowymi i kartami własności gołębia pocztowego - [...] zł,

- z tytułu sponsoringu - [...] zł

oraz z uwagi na niewykazanie w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. faktycznie poniesionych kosztów ( a więc ich zaniżenie) z działalności w postaci:

- imprez sportowych - [...] zł,

- z tytułu lotów [...] - [...] zł,

- kosztów sprzedaży własnej w zakresie akcesoriów hodowlanych i obrączek rodowych - [...] zł,

(łącznie - [...] zł).

Organ I instancji stwierdził, że wskazane uchybienia spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł i określił podatnikowi podatek wg stawki 19 % oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na ten podatek.

Z akt sprawy wynika, że ustalenia zostały dokonane na podstawie następujących dowodów:

- protokołu badania ksiąg sporządzonego na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, doręczonego stronie w dniu 25 listopada 2011 r.,

- zestawienia miesięcznych wyników finansowych za 2008 r. sporządzonego przez stronę, zawierającego miesięczne wskazanie wysokości przychodów i kosztów za 2008 r.,

- dowodów źródłowych wyszczególnionych w spisie przedłożonych do postępowania odwoławczego akt sprawy, tj. np.: zeznanie CIT-8 za 2008 r. wraz z załącznikiem CIT-8/0, dowodów księgowych i źródłowych przedłożonych przez stronę, zeznań świadków oraz protokołów z czynności sprawdzających,

- protokołu kontroli podatkowej.

Podatnik w odwołaniu zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b oraz art. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu strona podniosła, że wymóg przeznaczenia dochodu na cele statutowe, o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy interpretować zgodnie z sensem regulacji, a nie w sposób formalistyczny. Utrata prawa do tego zwolnienia może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że dochód zwolniony od opodatkowania został przeznaczony na inne cele niż wskazane w ww. przepisie. Podniosła, że Stowarzyszenie w zatwierdzonym bilansie za 2008 r. przeznaczyło w całości dochód w wysokości [...] zł na działalność statutową. Ponadto Stowarzyszenie nie prowadzi innej działalności poza statutową i nie dokonuje innych wydatków niż na cele statutowe. Zatem dochód podatnika korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Szczegółowe zarzuty zostały odniesione do 16 przypadków zakwestionowanych przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, z tego uprawnienia pełnomocnik podatnika skorzystał i wniósł pismo z dnia 18 listopada 2013 r. zarzucając organowi niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] uwzględnił w części odwołanie podatnika odnośnie:

- przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w J. w obrębie M. za cenę [...] zł (str. 6-9 zaskarżonej decyzji pkt 1),

- przychodów w kwocie [...] zł w związku z organizacją Mistrzostw Polski w lotach młodych gołębi ze wspólnego gołębnika w [...] w W. (str. 51-65, w tym 64-65 zaskarżonej decyzji pkt 15),

- kosztów w wysokości [...] zł z tytułu nagród dla Regionu I i IV (str. 11-14 zaskarżonej decyzji pkt 3).

Organ odwoławczy skorygował decyzję organu I instancji na korzyść podatnika. W pozostałym zakresie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania.

Uzasadnienie decyzji organu II instancji zostanie przedstawione w dalszej części, z uwagi na tożsamość stanowiska zawartego także w odpowiedzi na skargę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie (reprezentowane przez doradcę podatkowego) zaskarżyło decyzję organu II instancji i wniosło o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – poprzez pomijanie celu, w jakim Stowarzyszenie ponosiło określone wydatki, z uwagi na występującą zdaniem organu niezgodność poniesionych wydatków z prawem, a w konsekwencji brak analizy związku poniesionych wydatków z przychodami Stowarzyszenia oraz jego celami statutowymi, przez co przedwcześnie wykluczono poniesione wydatki kosztów uzyskania przychodów oraz uznano za poniesione na cele inne niż cele statutowe,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez określenie formalnej listy dowodów w formie umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę mogących potwierdzać związek poniesionych wydatków poniesionych z tytułu honorariów autorskich, ryczałtów oraz delegacji z przychodami Stowarzyszenia,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b oraz ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie, jako niemających związku z celami statutowymi (mimo że w opisie poniesionych wydatków dokładnie wskazano cel ich poniesienia), przy braku wskazania z jakim innym celem zostały poniesione oraz wywiedzenie braku związku poniesionych wydatków (mimo obszernej dokumentacji) z celami statutowymi z uwagi na brak w statucie zapisów wymieniających poniesione wydatki jako narzędzia służce realizacji celów statutowych.

Stowarzyszenie zarzuciło organowi II instancji niesłusznie zakwestionowanie poniesionych wydatków jako niekorzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. w kwocie:

1) [...] zł za kwiaty przeznaczone na pogrzeb żony hodowcy,

2) [...] zł dotyczące miesięcznych ryczałtów z tytułu pełnienia funkcji przez Sekretarza Prezydium,

3) [...] zł dotyczące miesięcznych ryczałtów za posiedzenie Kolegium Redakcyjnego B,

4) [...] zł obejmującej ryczałty wypłaconych w związku z [...],

5) [...] zł za ryczałty telefoniczne wypłacone członkom Stowarzyszenia,

6) [...] zł tytułem nagród dla aktywu związkowego (Prezydium ZG, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównej Komisji Dyscyplinarnej, Głównej Komisji Lotów oraz Kolegium Sędziów),

7) [...] zł tytułem honorariów autorskich,

8) [...] zł obejmującej koszty delegacji członkom A’,

9) [...] zł dotyczącej kosztów delegacji wypłaconych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów,

10) [...] zł tytułem kosztów podróży sędziów w związku z wystawą gołębi pocztowych,

11) [...] zł tytułem zwrotu kosztów podróży pracownikowi A ZG A. L.,

12) [...] zł obejmującej zwrot kosztów delegacji osobom niebędącymi pracownikami, ani członkami Stowarzyszenia,

13) [...] zł stanowiącej opłatę organizacyjną poniesioną w związku z Drużynowymi Mistrzostwami Polski w lotach młodych gołębi ze wspólnego gołębnika w [...],

14) [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] za zakup obrączek dla Okręgu L..

W uzasadnieniu skargi (pkt I) podatnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Natomiast w pkt II zawarł argumentację prawną, pod poz. "A" wskazał na proceduralną wadliwość decyzji. Podkreślił, że art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę legalizmu nakazując działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Ponadto powołał się na art. 121 § 1 ww. ustawy wskazując, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku zaś postępowania organy podatkowe obowiązane są udzielać stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Postępowanie podatkowe powinno być również prowadzone z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Uważa, że organ podatkowy pominął ustalenie celu, w jakim Stowarzyszenie poniosło określone wydatki i zaniechał dokonania analizy ich związku z przychodami Stowarzyszenia. Podniósł także, że w toku postępowania wnioskował o przesłuchanie świadków będących członkami Stowarzyszenia, którzy posiadają szeroką wiedzą na temat wydatków Stowarzyszenia oraz podejmowanych inicjatyw. Skarżący uważa, że organ podatkowy powinien zwrócić się o stosowne wyjaśnienia, co do wszystkich wydatków na honoraria autorskie, delegacje i ryczałty. Na etapie skargi Stowarzyszenie przedstawiło uzasadnienie celowości wybranych 7 delegacji (str. 11-13 skargi).

Pod poz. "B i C" podatnik wskazał na materialnoprawną wadliwość decyzji. Uznał, że w przedmiotowej sprawie został naruszony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Skarżące Stowarzyszenie zwróciło uwagę, że jest członkiem D – międzynarodowej organizacji zrzeszającej wszystkie europejskie związki hodowców gołębi pocztowych. W 2011 r. gospodarzem [...] była Polska. Z uwagi na skalę i rozmiar przedsięwzięcia w Olimpiadzie biorą udział hodowcy najlepszych okazów gołębi pocztowych z całego świata. A’ w ramach swojej działalności obejmuje także patronatem wystawy, zawody i loty gołębi, a także finansuje zakup pucharów dla zwycięzców. W celu zapewnienia równego dostępu do udziału w życiu Stowarzyszenia, wszystkim jego członkom ustalony został preliminarz budżetowy przewidujący członkom Stowarzyszenia zwrot kosztów. Stowarzyszenie twierdzi, że zwroty wydatków członkom Stowarzyszenia zawsze dokonywane były na podstawie delegacji, tytułem realizacji celów statutowych. W odniesieniu natomiast do osób pełniących dodatkowe funkcje w Stowarzyszeniu, czyli członków Kolegium Redakcyjnego B, Prezydium Zarządu Głównego, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównej Komisji Dyscyplinarnej, Głównej Komisji Lotów, czy Kolegium Sędziów sposób rozliczeń na podstawie delegacji nie sprawdził się. Z tego też powodu osobom tym zostały ustalone stosowne ryczałty, tytułem zwrotu dodatkowych kosztów. Ponadto strona podkreśliła, że członkowie nie otrzymują wynagrodzenia za pełnione funkcje. Podał także, że "organ w swoich ustaleniach zamiast dokonać oceny istniejącej działalności Stowarzyszenia pragnie wykreować czy też przeforsować swój model funkcjonowania Stowarzyszenia opierający się na zatrudnieniu wszystkich członków pełniących istotne funkcje na podstawie umowy o pracę, a osób udzielających się aktywnie, od czasu do czasu, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioski takie świadczą o braku analizy przez organy podatkowe rzeczywistego sposobu funkcjonowania Stowarzyszenia(...)". Strona nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie wypłat delegacji i ryczałtów na podstawie preliminarza budżetowego. Podała, że preliminarz jest ustalany w sposób ogólny i jedynie grupuje pewne wydatki, a na etapie jego tworzenia nie da się przewidzieć wszystkich wydatków.

Strona nie zgodziła się także z ustaleniami poczynionymi odnośnie wypłaconych honorariów autorskich. Zdaniem skarżącego, w przypadku uznania że honoraria te były wypłacone bez podstawy prawnej należało je potraktować jako czynności faktyczne, którym na gruncie prawa podatkowego nie da się odmówić określonych skutków prawnych. W ocenie podatnika istnieje związek pomiędzy wypłaconymi honorariami autorskimi i ryczałtami, a przychodami Stowarzyszenia. W związku z tym uważa, że organy podatkowe nie zbadały celu poniesionych wydatków z tytułu ryczałtów i honorariów oraz delegacji, czym naruszyły art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stowarzyszenie zarzuciło także naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Jego zdaniem utrata prawa do zwolnienia może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dochody podatnika zostały wydatkowane na cele inne niż objęte tym zwolnieniem. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie daje podstaw do wyłączenia ze zwolnienia wydatków, w odniesieniu do których podatnik nieprawidłowo prowadził dokumentację. Uważa, że ww. przepisu nie można interpretować w sposób rozszerzający. Zwrócił uwagę, że cele statutowe A’ całkowicie pokrywają się z celami warunkującymi zwolnienie dochodu przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Strona podniosła, że nie prowadzi innej działalności poza statutową i nie dokonuje innych wydatków niż na cele statutowe. Jednocześnie Stowarzyszenie zarzuciło, że organy podatkowe nie wykazały innego celu, na jaki wydatkowane zostały kwestionowane wydatki, co doprowadziło w konsekwencji do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia przedmiotowego w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona podtrzymała stanowisko odnośnie wydatku w wysokości [...] zł za kwiaty przeznaczone na pogrzeb żony członka Stowarzyszenia, uznające ten wydatek za poniesiony na cele statutowe. Nie zgodziła się z rozstrzygnięciem podjętym w odniesieniu do wydatku w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez E. W.. W tej kwestii zarzuciła organowi odwoławczemu pominięcie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy.

Odnośnie kwoty [...] zł (zaewidencjonowanej na koncie "nagrody dla zwycięzców") podatnik podniósł, że argumenty organu są bezpodstawne ponieważ nie wyjaśniono jakie dowody mogłyby potwierdzać poniesienie wydatku. Domaganie się zaś wystawienia faktury przez C, który nie był podatnikiem VAT było bezzasadne.

Strona na poparcie prezentowanej argumentacji odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie podatnika przedstawione argumenty przesądzają o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę odniósł się oddzielnie do każdego zagadnienia zakwestionowanego przez Stowarzyszenie (1-14).

1.

Zdaniem organu Stowarzyszenie zawyżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków niezwiązanych z przychodami (str. 12-14 skarżonej decyzji) wynikających z zaewidencjonowanej faktury VAT Nr [...] na kwotę [...] za kwiaty cięte. Zgodnie z treścią adnotacji widniejącej na jej odwrocie wiązanka ta była przeznaczona na " (...) pogrzeb żony hodowcy E. W. – G.". Organ I instancji stwierdził, że wydatek ten nie jest związany z przychodami podatnika i nie jest związany z realizacją celów statutowych.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2013 r. pełnomocnik strony podniósł, że celem statutowym Stowarzyszenia jest przede wszystkim zrzeszanie hodowców gołębi pocztowych. Jego zdaniem jedną z form takiego zrzeszania jest także "upamiętnianie osób mających znaczenie dla działalności Podatnika jak żony hodowcy.(..)".

W ocenie organu I instancji wydatki na zakup wieńców pogrzebowych w związku ze śmiercią członków rodzin hodowców należących do Stowarzyszenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia. Z tych właśnie powodów zakwestionował wydatek i stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu oraz nie jest związany z realizacją celów statutowych. Dochody w części odpowiadającej temu wydatkowi nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił to stanowisko.

Organy obu instancji odwołały się do Statutu A’ (A’) obowiązującego w 2008 r. (uchwalonego przez Nadzwyczajny Krajowy Walny Zjazd Delegatów w dniu 14 kwietnia 2007 r. wraz ze zmianami uchwalonymi w dniu 27 września 2008 r.).

Zgodnie z § 5 Statutu celem działania Stowarzyszenia jest:

- zrzeszanie hodowców gołębi pocztowych,

- racjonalny rozwój hodowli gołębia pocztowego,

- rozszerzenie wśród członków wiedzy o życiu ptaków,

- organizowanie lotów i wystaw w ramach sportu i rekreacji,

- prowadzenie działalności wychowawczej wśród członków Związku i sympatyków (tom VI str. 13 akt).

Natomiast zgodnie z § 6 Statutu Związek realizuje swoje cele przez:

1. Współdziałanie z władzami i instytucjami naukowymi zainteresowanymi działalności Związku.

2. Wydawanie fachowego miesięcznika C oraz innych wydawnictw fachowych.

3. Ustalanie i koordynowanie pracy hodowlanej poszczególnych członków przez:

a) wytyczanie głównych celów hodowli gołębi pocztowych,

b) inspirowanie i prowadzenie różnorodnych form oddziaływania na racjonalny rozwój hodowli gołębi pocztowych poprzez np.. wystawy gołębi, odczyty, seminaria, szkolenia, dyskusje,

c) organizowanie klubów specjalistycznych zainteresowań,

4. Centralne prowadzenie rozdzielnictwa obrączek rodowych.

5. Propagowanie zasad etyki hodowlanej i stworzenia warunków do realizowania łych zasad.

6. Udzielanie pomocy ogniwom związkowym w ramach posiadanych środków rzeczowo-finansowych.

7. Reprezentowanie interesów Związku wobec organów władzy, administracji pańswowej i samorządowej oraz wobec organizacji społecznych, gospodarczych i zawodowych.

8. Utrzymywanie łączności w dziedzinach fachowych i organizacyjnych z pokrewnymi związkami z zagranicy.

9. Związek może prowadzić działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że dochód z działalności gospodarczej służy wyłącznie działalności statutowej i nie może być przeznaczony do podziału między członków Związku.

Zdaniem organów sposób, w jaki Stowarzyszenie określiło enumeratywnie realizację celów swojej działalności (§ 5 i § 6 Statutu A’), nie pozwala na ujęcie wśród celów statutowych ww. wydatku. Zwolniona zaś od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest jedynie ta część dochodów podatnika, która została przeznaczona na cele ściśle wymienione w tym przepisie.

Zdaniem organu II instancji nie jest możliwe uznanie, ze formą realizacji celów statutowych jest upamiętnianie osób bliskich członka, które nie mogły mieć wpływu na działalność Stowarzyszenia.

2.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł obejmującą ryczałty z tytułu pełnienia funkcji przez Sekretarza Prezydium ( str. 14-17 decyzji).

Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Stowarzyszenie na podstawie protokołu z posiedzenia Prezydium Zarządu Głównego z dnia 25 kwietnia 2007 r. (akta sprawy: tom VIII str. 201-203 akt sprawy), wypłacało w 2008 r. R. K. – Sekretarzowi Zarządu Głównego Prezydium A’ (ZG A’), miesięczny ryczałt z tytułu pełnienia funkcji w wysokości [...] zł brutto. R. K. nie był w 2008 r. pracownikiem A, lecz był członkiem Stowarzyszenia. Uchwała ta została następnie zaakceptowana na posiedzeniu Zarządu Głównego A, które odbyło się dnia 24 listopada 2007 r. (akta sprawy: tom VIII str. 221 akt sprawy).

Wydatki Stowarzyszenie zaewidencjonowało w 2008 r. i zaliczyło do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (tom VIII str. 168-200) na łączną kwotę [...] zł.

Organ I instancji podniósł, że Stowarzyszenie nie przedłożyło (w tym również w trakcie kontroli podatkowej) umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wypłaty powyższych ryczałtów w 2008 r. Zatem w tych okolicznościach stwierdzono, że umowy takie nie zostały zawarte.

Na wezwanie organu podatnik złożył pismo z dnia 7 września 2011 r., w którym poinformował, że Krajowy Walny Zjazd Delegatów (KWZD) nie podejmował uchwał w zakresie wypłaty ryczałtów, lecz uchwalił preliminarz budżetowy na rok 2008. W załączeniu do pisma z dnia 20 września 2011 r. Stowarzyszenie przedłożyło protokół z obrad Krajowego Walnego Zjazdu Delegatów A, który odbył się w dniu 14 kwietnia 2007 r. KWZD uchwalił ramowy preliminarz budżetowy na lata 2007-2011, w którym na lata 2007-2011 przewidziano na pozostałe wynagrodzenia (ryczałty, honoraria autorskie, w tym: nagrody dla aktywu zw. [...] zł na rok) kwotę [...] zł (tom V str. 17).

Organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Z kolei według art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. Nr 79 z 2001 r. poz. 855 ze zm.) – stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, zaś swoją działalność opiera na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Zgodnie z ustawowymi założeniami ustrojowymi stowarzyszenie opiera się na pracy społecznej członków i jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 3 ustawy Prawo o stowarzyszeniach zasada oparcia działalności stowarzyszenia na pracy społecznej członków oznacza, że podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań, wyjątkiem zaś, chociaż prawnie dopuszczalnym, jest zatrudnianie pracowników (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1626/04). Zdaniem organu powołane przepisy nie przewidują wypłacania miesięcznych ryczałtów z tytułu pełnienia funkcji przez członków Stowarzyszenia. Jednocześnie zauważył, że przedłożony przez stronę ramowy preliminarz budżetowy na lata 2007-2011 nie określa nazwisk osób, kwot cząstkowych, ani zakresu i warunków realizacji tych należności.

Statut A’ nie przewidywał wypłacania miesięcznych ryczałtów z tytułu pełnienia funkcji przez członków Stowarzyszenia. Ponadto ze statutu Stowarzyszenia nie wynika uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A do podejmowania uchwał o przyznaniu miesięcznych ryczałtów z tytułu pełnienia funkcji przez członków Stowarzyszenia.

W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że Stowarzyszenie naruszyło art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zawyżyło z powyższego tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. R. K. nie był w 2008 r. pracownikiem A ZG, jak również nie pełnił w 2008 r. funkcji urzędującego członka Zarządu, a także nie były z nim zawierane umowy cywilnoprawne na wypłatę powyższych ryczałtów w 2008 r. Z treści zaś statutu Stowarzyszenia nie wynika uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwał o przyznaniu miesięcznych ryczałtów z tytułu pełnienia funkcji przez członków Stowarzyszenia. Z tych właśnie przyczyn stwierdził, że przedmiotowa kwota nie została wydatkowana na cele statutowe i nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zdaniem strony zawartym w odwołaniu w sprawie należało zbadać cel, w jakim wypłacane były sporne ryczałty, a także ich związek z działalnością podatnika. Strona podniosła przy tym, że Stowarzyszenie organizuje, bądź też obejmuje swym patronatem, m.in. wystawy, zawody, a także loty gołębi i w związku z tym finansuje także zakup pucharów dla zwycięzców. Jest to działalność statutowa podatnika. Poza tym celem działania A’ są także inne metody propagujące realizację celów statutowych. W celu zachęcenia członków do dodatkowej aktywności wymagającej zaangażowania, poświecenia czasu i energii, A’ wypłaca tym osobom zwroty dodatkowych poniesionych kosztów związanych z tymi działaniami. Osoby te ponoszą znaczne dodatkowe wydatki, tj. koszty dojazdów, noclegów, rozmów telefonicznych, czy też przygotowania materiałów informacyjnych, a zatem zwrot przynajmniej części tych wydatków wpisuje się w realizację celów statutowych A’. Stowarzyszenie podniosło przy tym, że działania te nie są nakierowane na osiągnięcie zysku, co nie oznacza, że nie można promować inicjatyw członków. Podatnik podkreślił, że zwroty kosztów nie miały charakteru wypłaty wynagrodzeń.

Organ II instancji zauważył, że podstawowym dowodem wskazującym na możliwość zakwalifikowania danego wydatku zarówno do kosztów podatkowych, jak i poddania go ocenie pod kątem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest statut Stowarzyszenia. Statut określa zarówno cele działalności, jak również sposoby ich realizacji. Zatem wszelkie działania dokonywane przez Stowarzyszenie dla celów podatkowych powinny być oceniane przez pryzmat właśnie Statutu. Zatem na gruncie znajdujących się w aktach sprawy dowodów nie sposób zgodzić się z podatnikiem, że wydatki te służyły celom statutowym Stowarzyszenia.

3.

Stowarzyszenie zawyżyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł dotyczącą miesięcznych ryczałtów za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B (str. 17-21 decyzji).

Organ I instancji ustalił, że Stowarzyszenie wypłacało w 2008 r. członkom Zespołu Redakcyjnego B (niebędącym w 2008 r. pracownikami A’, a będących członkami Stowarzyszenia) ryczałt za posiedzenie w kwocie [...] zł. Wypłaty następowały na podstawie protokołu z posiedzenia Prezydium Zarządu Głównego A’, które odbyło się w dniu 25 sierpnia 2004 r. (tom VIII str. 215-220), którego uchwały za okres od 12 maja 2004 r. do 6 listopada 2004 r. zostały zaakceptowane na posiedzeniu Zarządu Głównego A’ z dnia 27 listopada 2004 r. (tom VIII str. 221-229.) Wydatki te Stowarzyszenie zaewidencjonowało i zaliczyło do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów znajdujących się w akta sprawy (tom VIII str. 132-133, 179-186, 189-194, 197-200, 204-214 akt).

Organ I instancji wezwał stronę do wyjaśnienia, czy Krajowy Walny Zjazd Delegatów podejmował uchwały obowiązujące w 2008 r. dotyczące wypłaty ryczałtów za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B (wezwanie z dnia 1 września 2011 r.). Stowarzyszenie w odpowiedzi z dnia 7 września 2011 r. wyjaśniło, że Krajowy Walny Zjazd Delegatów nie podejmował uchwał w zakresie wypłaty ryczałtów, gdyż to nie leży w jego kompetencjach. Strona poinformowała, że KWZD uchwalił jedynie preliminarz budżetowy na rok 2008 (opisany w pkt 2).

Organ ten odwołał się do Statutu Stowarzyszenia, w którym nie zostały przewidziane wypłaty ryczałtów za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B. Z treści statutu Stowarzyszenia nie wynikają uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwał o przyznaniu ryczałtów za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B. Odnośnie tej kwestii Stowarzyszenie nie przedłożyło żadnych innych dowodów, ani nie złożyło wyjaśnień, poza wyżej opisanymi.

Zdaniem organu kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2008 r., co powoduje, że w tym zakresie podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki te nie mogą być również traktowane jako przeznaczone na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, co oznacza, że w tej części dochód Stowarzyszenia nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

W odwołaniu strona przedstawiła argumentację zbieżną z opisaną w pkt 2.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa w tym zakresie została rozpoznana przez organ I instancji w sposób zgodny z prawem. Podał, że podstawowym dowodem wskazującym na możliwość zakwalifikowania danego wydatku zarówno do kosztów podatkowych, jak i poddania go ocenie pod kątem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest Statut Stowarzyszenia. Statut ten określa zarówno cele działalności Stowarzyszenia, jak również sposoby ich realizacji. Zatem wszelkie działania dokonywane przez Stowarzyszenie dla celów podatkowych powinny być oceniane przez pryzmat właśnie Statutu. W Statucie nie została przewidziana możliwość wypłat ryczałtów za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B, a ryczałty w kwocie ogółem [...] zł wypłacono właśnie z tytułu faktu odbywania tych posiedzeń. Zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt 4 wymienia cele statutowe społecznie pożądane, i statuuje zwolnienie przedmiotowe odnoszące się do dochodów uzyskanych z działalności Stowarzyszenia i przeznaczonych na te cele. W sytuacji jednak, gdy okaże się, że dochód podatnika nie zostanie przeznaczony na cele wymienione w Statucie, to dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wydatki nie były związane z działalnością statutową podatnika, ponieważ:

- zapisy statutu obowiązującego w 2008 r. nie przewidują wypłacania ryczałtów za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B,

- z treści statutu Stowarzyszenia nie wynika uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwał o przyznaniu ryczałtów za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B,

- zgodnie z ustawą Prawo o stowarzyszeniach działalność stowarzyszenia oparta jest na pracy społecznej członków co oznacza, że podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań,

- członkowie Zespołu Redakcyjnego nie byli w 2008 r. pracownikami A’ ZG tylko członkami Związku,

- nie były zawierane umowy cywilnoprawne na wypłatę powyższych ryczałtów w 2008 r.

Ponownie powołał się na przepis art. 38 k.c., przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz wyrok NSA sygn. akt FSK 1626/04 (jak w pkt 2). W jego ocenie zarówno z przepisów prawa, a w tym ustawy Prawo o stowarzyszeniach, jak również Statutu Stowarzyszenia nie wynika konieczność wypłacania ryczałtów za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B. Okoliczność ta ma z kolei swoje przełożenie na sferę podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem fakt wypłaty przez Stowarzyszenie swoim członkom pełniącym określone funkcje w Stowarzyszeniu należności z tytułu pełnionych funkcji, nie daje podstaw do potraktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Ponadto okoliczności te powodują także, że dochód Stowarzyszenia w wysokości [...] zł, nie może zostać potraktowany jako przeznaczony na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

4.

Stowarzyszenie zawyżyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł obejmującą miesięczne ryczałty wypłacone w związku z [...] w 2008 r. (str. 21-24 decyzji).

Podatnik zaewidencjonował w styczniu 2008 r. na koncie "Fundusz imprez sportowych" wydatki na łączną kwotę [...] zł, stanowiące ryczałty wypłacone: sędziom, Komisji Technicznej i Komisji Obliczeniowej. Przy czym osoby te nie były w 2008 r. pracownikami A’ ZG, lecz jedynie członkami Stowarzyszenia. Wypłaty te dokonane zostały na podstawie dokumentów załączonych do akt (tom VIII str. 179-180, 241-250).

Z akt sprawy wynika ponadto, że na posiedzeniu Prezydium Zarządu Głównego A’, które odbyło się w dniu 7 stycznia 2008 r. (tom VIII str. 251-253) powołano Komitet Organizacyjny [...] w S. oraz A. F. na przewodniczącego Komisji Technicznej, który miał dobrać i ustalić jej skład. Ponadto powołano także A. Ł. na przewodniczącego Komisji Obliczeniowej, a na jej członków N. K., W. M. i K. K..

Podatnik, wezwany przez organ do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesione wydatki (w tym umów za 2008 r.), nie przedłożył umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wypłaty.

Organ I instancji wezwał także stronę celem wyjaśnienia, czy Krajowy Walny Zjazd Delegatów podejmował uchwały obowiązujące w 2008 r. dotyczące wypłaty ryczałtów. Stowarzyszenie udzieliło odpowiedzi w piśmie z dnia 7 września 2011 r. o treści jak w pkt 2 (KWZD nie podejmował uchwał w zakresie wypłaty ryczałtów, gdyż to nie leży w jego kompetencjach; uchwalił jedynie preliminarz budżetowy na rok 2008). Z kolei do pisma z dnia 20 września 2011 r. Stowarzyszenie dołączyło protokół z obrad Krajowego Walnego Zjazdu Delegatów A’, który odbył się w dniu 14 kwietnia 2007 r. Z treści tego protokołu wynika, że KWZD uchwalił ramowy preliminarz budżetowy na lata 2007-2011.

Organ ponownie odwołał się do Statutu Stowarzyszenia, w którym nie zostały przewidziane wypłaty ryczałtów dla sędziów, Komisji Technicznej i Komisji Obliczeniowej. Z treści statutu Stowarzyszenia nie wynika także uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwał o przyznaniu ryczałtów ww. podmiotom. Odnośnie tej kwestii Stowarzyszenie nie przedłożyło żadnych innych dowodów, ani nie złożyło wyjaśnień, poza wyżej opisanymi.

Organ I instancji zauważył, że na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania jego członków. Statut może przewidywać zamiast walnego zebrania członków zebranie delegatów lub zastąpienie walnego zebrania członków zebraniem delegatów, jeżeli liczba członków przekroczy określoną w statucie wielkość. W sytuacji, gdy ryczałty zostały wypłacone bez wymaganych prawem podstaw, w ocenie organu pierwszej instancji, kwota [...] zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. Podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wydatki te, w łącznej kwocie [...] zł, nie mogą być traktowane jako przeznaczone na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, co oznacza, że w tej części dochód Stowarzyszenia nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

W odwołaniu strona przedstawiła argumentację zbieżną z opisaną w pkt 2.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że sprawa w tym zakresie została rozpoznana w sposób zgodny z prawem. Przyznał, że w Statucie nie została przewidziana możliwość wypłat ryczałtów dla sędziów, Komisji Technicznej i Komisji Obliczeniowej w związku z uczestnictwem w [...] w 2008 r. Ryczałty wypłacono tytułem wynagrodzenia za czynności związane z tą funkcją pełnioną na ww. Wystawie. Zatem nie sposób zgodzić się ze stroną, że wydatki te służyły celom statutowym Stowarzyszenia.

Powtórzył – podobnie jak w pkt 3 – że wydatki nie były związane z działalnością statutową podatnika ponieważ:

- zapisy statutu obowiązującego w 2008 r. nie przewidują wypłacania ww. ryczałtów,

- z treści statutu Stowarzyszenia nie wynika uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’. a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwał o wypłacie ryczałtów,

- zapisy ww. Regulaminu Wystaw nie przewidują wypłaty ryczałtów stanowiących wynagrodzenie sędziów, członków Komisji Technicznej i Komisji Obliczeniowej,

- zgodnie z ustawą Prawo o stowarzyszeniach działalność stowarzyszenia oparta jest na pracy społecznej członków, co oznacza, że podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań,

- sędziowie, członkowie Komisji Technicznej i Komisji Obliczeniowej nie byli w 2008 r. pracownikami A’ ZG tylko członkami Związku,

- nie były zawierane umowy cywilnoprawne na wypłatę powyższych ryczałtów w 2008 r.

Ponownie powołał się na przepis art. 38 k.c., przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz wyrok NSA sygn. akt FSK 1626/04 (jak w pkt 2).

5.

Stowarzyszenie zawyżyło także koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu miesięcznych ryczałtów telefonicznych wypłaconych członkom Stowarzyszenia (decyzja str. 24-26).

Podstawą zaliczenia tej kwoty do kosztów były protokoły z posiedzeń Prezydium Zarządu Głównego, a następnie protokoły z posiedzeń Zarządu Głównego A’. Szczegółowe zestawienie poszczególnych kwot i dowodów posiadanych przez Stowarzyszenie znajduje się w protokole kontroli podatkowej podpisanym w dniu 1 maja 2013 r. (str. 139). Poza tym dowodami Stowarzyszenie nie przedłożyło w toku postępowania innych dowodów.

W ocenie organu I instancji wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika, ponieważ nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy, ponadto wydatki te nie są związane z realizacją celów statutowych, gdyż brak dowodów potwierdzających jego związek z celami statutowymi Stowarzyszenia ( art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

W odwołaniu strona przedstawiła argumentację zbieżną z opisaną w pkt 2.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa w tym zakresie została rozpoznana przez organ I instancji w sposób zgodny z prawem. Uznał, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że prywatne telefony członków Stowarzyszenia były wykorzystywane dla potrzeb jego działalności. Zatem nie ma także w konsekwencji dowodów, które wskazywałyby, że wypłacone ryczałty telefoniczne wiązały się z działalnością Stowarzyszenia. Wydatki dla celów podatkowych powinny być udokumentowane w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że dotyczyły działalności, czy też funkcjonowania danego podmiotu. W wypadku zaś przeciwnym, wobec braku dowodów, które jednoznacznie świadczyłyby o wykorzystaniu telefonów dla celów działalności Stowarzyszenia, nie jest możliwe stwierdzenie, że wydatki na refundację części opłat telefonicznych ponoszonych przez członków Stowarzyszenia dotyczyły funkcjonowania Stowarzyszenia. Stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, a ponadto wydatków tych nie sposób także potraktować jako przeznaczonych na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten wymienia cele statutowe społecznie pożądane, w zakresie których uzyskany i przeznaczony na te cele dochód jest przedmiotowo zwolniony z opodatkowania. W sytuacji jednak gdy okaże się, że dochód podatnika nie zostanie przeznaczony na cele wymienione w statucie to dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wydatki z tytułu ryczałtów telefonicznych wypłaconych na rzecz członków Stowarzyszenia nie zostały w Statucie Stowarzyszenia wymienione. ani jako cele tej działalności, ani sposoby realizacji tych celów.

Wydatki takie nie zostały bowiem przewidziane w statucie obowiązującym w 2008 r., a ponadto:

- z treści statutu Stowarzyszenia nie wynika uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwał o przyznaniu ryczałtów telefonicznych dla członków Stowarzyszenia,

- zgodnie z ww. ustawą Prawo o stowarzyszeniach działalność stowarzyszenia oparta jest na pracy społecznej członków co oznacza, że podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań,

- osoby, którym wypłacono ryczałty telefoniczne, nie były w 2008 r. pracownikami A’ ZG, tylko członkami Związku z którymi nie były zawierane umowy cywilnoprawne na wypłatę powyższych ryczałtów w 2008 r.

Stwierdził, że wydatek w wysokości [...] zł nie jest związany z realizacją celów statutowych, a więc w tej wysokości dochód Stowarzyszenia nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

6.

Stowarzyszenie zawyżyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu nagród wypłaconych dla aktywu związkowego za 2007 r. (decyzja str. 26-30).

Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Stowarzyszenie ujęło na koncie "Nagrody dla aktywu związkowego" (tom X str. 55), kwotę [...] zł brutto z tytułu nagród dla aktywu związkowego za 2007 r. Osoby, na rzecz których nagrody zostały wypłacone, były członkami Stowarzyszenia, lecz nie łączył ich ze Stowarzyszeniem stosunek pracy. Z treści protokołu z posiedzenia Prezydium Zarządu Głównego A’ z dnia 28 marca 2008 r. (tom VIII str. 236-240), którego uchwały za okres 12 grudnia 2007 r. – 18 kwietnia 2008 r. zostały zaakceptowane na posiedzeniu Zarządu Głównego A’ z dnia 19 kwietnia 2008 r., wynika, że dokonano podziału nagrody dla aktywu związkowego za rok 2007 (w wysokości brutto), w sposób następujący: Prezydium ZG [...] zł, Główna Komisja Rewizyjna [...] zł, Główna Komisja Dyscyplinarna [...] zł, Główna Komisja Lotowa [...] zł, Kolegium Sędziów [...] zł, (razem: [...] zł). Strona zaliczyła wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy (tom VIII str. 132-133, 183-184, 189-190, 199-200, 230-235).

Organ I instancji wezwał stronę m.in. do udzielenia wyjaśnień, czy Krajowy Walny Zjazd Delegatów podejmował uchwały obowiązujące w 2008 r. dotyczące wypłaty nagród dla aktywu związkowego. Odpowiedzi strona udzieliła w piśmie z dnia 7 września 2011 r.

Stowarzyszenie wyjaśniło ponownie, że KWZD nie podejmował uchwał w zakresie wypłat nagród dla aktywu związkowego, ponieważ nie leżało to w jego kompetencjach i odwołał się do powołanego w pkt 2 preliminarza budżetowego na rok 2008. Preliminarz nie wymienia jednak nazwisk osób, kwot cząstkowych, ani zakresu, czy warunków realizacji tych należności. Poza tymi dokumentami Stowarzyszenie nie przedstawiło żadnych innych dowodów w omawianym zakresie.

Organ I instancji stwierdził, że ww. wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, a Stowarzyszenie naruszyło art. 15 ust. 1 ustawy. Z treści statutu obowiązującego w 2008 r. (uchwalonego przez Nadzwyczajny Krajowy Walny Zjazd Delegatów w dniu 14 kwietnia 2007 r. wraz ze zmianami uchwalonymi w dniu 27 września 2008 r.) nie wynika możliwość wypłacania nagród rocznych dla aktywu związkowego. Ponadto Statut ten nie przewiduje uprawnienia Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwal o przyznaniu nagród dla aktywu związkowego. Stwierdził także, że ww. kwota nie podlega zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stowarzyszenie nie wniosło w tym zakresie żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2013 r.

W odwołaniu strona przedstawiła argumentację zbieżną z opisaną w pkt 2.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa w tym zakresie została rozpoznana przez organ I instancji w sposób zgodny z prawem.

Ponownie podał, że wszelkie działania dokonywane przez Stowarzyszenie dla celów podatkowych powinny być oceniane przez pryzmat Statutu. W Statucie nie została jednak przewidziana możliwość wypłat nagród dla aktywu związkowego za 2007 r. W jego ocenie wykazano, że narody wypłacono w formie wynagrodzeń, o czym świadczą opisy na dowodach źródłowych, zatem nie sposób zgodzić się ze stroną, że służyły celom statutowym Stowarzyszenia. Wydatki nie były związane z działalnością statutową podatnika, ponieważ:

- zapisy statutu obowiązującego w 2008 r. nie przewidują wypłacania nagród rocznych dla aktywu związkowego,

- zarówno ustawa Prawo o stowarzyszeniach, jak i statut Stowarzyszenia obowiązujący w 2008 r., zabraniają przeznaczenia dochodu z działalności gospodarczej do podziału między członków Związku i pozwalają na przeznaczenie go wyłącznie na działalność statutową, z treści statutu Stowarzyszenia nie wynika uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwał o przyznaniu nagród dla aktywu związkowego,

- zgodnie z ustawą Prawo o stowarzyszeniach działalność stowarzyszenia oparta jest na pracy społecznej członków, co oznacza, że podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań,

- nagrody były wypłacane osobom, które nie były w 2008 r. pracownikami A’ ZG tylko członkami Związku,

- były to nagrody roczne (za 2007 r.) bez tytułu i określenia za co były przyznawane, ani według jakich kryteriów i zasad. Zatem stanowiły formę podziału zysku.

Ponownie powołał się na przepis art. 38 k.c., przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz wyrok NSA sygn. akt FSK 1626/04 (jak w pkt 2). Ponadto podał, że w myśl art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między ieo członków. Szczególnie podkreślić także należy, że statut Stowarzyszenia, obowiązujący w 2008 r. przewidywał, że Związek może prowadzić działalność gospodarczą, z tym zastrzeżeniem, że dochód z działalności gospodarczej ma służyć wyłącznie działalności statutowej i nie może być przeznaczony do podziału między członków Związku. Zarówno zaś przepisy prawa, a w tym ustawy Prawo o stowarzyszeniach, jak również Statutu Stowarzyszenia nie przewidują możliwości wypłacania nagród dla aktywu związkowego. Okoliczność ta ma z kolei swoje przełożenie na sferę podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem fakt wypłaty przez Stowarzyszenie swoim członkom nagród, nie daje podstaw do potraktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy) i nie może zostać potraktowany jako przeznaczony na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

7.

Stowarzyszenie zawyżyło również koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł wypłaconą z tytułu honorariów autorskich (decyzja str. 30-35).

Stowarzyszenie na posiedzeniu Prezydium Zarządu Głównego A’ w dniu 5 marca 2005 r. (tom IX str. 223-243), ustaliło od dnia 1 marca 2005 r. następujące honoraria autorskie: kat. I – 300 zł, kat. II – 240 zł, kat. III – 180 zł, za zdjęcie – 50 zł.

Uchwały Prezydium Zarządu Głównego A’ podjęte za okres od 7 grudnia 2004 r. do 2 kwietnia 2005 r. zostały następnie zaakceptowane na posiedzeniu Zarządu Głównego A’, które odbyło się w dniu 16 kwietnia 2005 r. (tom VI strony 185-202). W związku z tym Stowarzyszenie w 2008 r. na koncie zatytułowanym "Pozost. wyn. – Red. mies. B (tom X str. 41) zaewidencjonowało wydatki na łączna kwotę [...] zł z tytułu honorariów autorskich. Honoraria wypłacono m. in. na rzecz: T. O., R. K., Z. M., A. M., S. G., T. W., Z. K., J. Ż., Z. D. oraz na rzecz członków Kolegium Sędziów: P. G., E. W. i E. Z., a także innych osób niebędacych członkami Związku, ani pracownikami Związku (m.in. P. S.). Stowarzyszenie zaliczyło wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów załączonych do akt sprawy (tom VIII str. 181-182, 185-186, 189-194, 197-200; tom IX str. 244-333).

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji (postanowieniem z dnia [...]) wyznaczył stronie termin do przedstawienie dowodów będących w jej posiadaniu, w tym umów za 2008 r. Stowarzyszenie nie przedłożyło żadnych umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wypłaty honorariów autorskich w 2008 r.

Organ I instancji zauważył, że zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm.) umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Z kolei z § 2 pkt 3 (rozdział III) Regulaminu Kolegium Sędziów z dnia 29 listopada 2003 r. (zatwierdzonego przez Zarząd Główny A’ w dniu 29 listopada 2003 r.) obowiązującego w 2008 r., wynika, że do obowiązków członka Kolegium Sędziów należy coroczne publikowanie artykułów fachowych z życia organizacyjnego Związku oraz z doświadczeń w związku z pełnieniem funkcji sędziego Kolegium Sędziów. Artykuły te mają być publikowane w miesięczniku B, a w miarę możliwości w innych środkach masowego przekazu. Jednakże w ww. Regulaminie nie przewidziano odpłatności na rzecz członka Kolegium Sędziów za ww. czynności.

W piśmie z dnia 7 września 2011 r. (odpowiedź na wezwanie z dnia 1 września 2011 r.) A’ Zarząd Główny poinformował, że Krajowy Walny Zjazd Delegatów nie podejmował uchwał w zakresie wypłaty honorariów autorskich, gdyż to nie leży w jego kompetencjach. Stowarzyszenie powołało się na preliminarz budżetowy na rok 2008. Preliminarz budżetowy na lata 2007-2011 nie określał nazwisk osób, kwot cząstkowych, zakresu i warunków realizacji tych należności.

W Statucie Stowarzyszenia nie przewidziano możliwości wypłacania honorariów autorskich. Z treści tego statutu nie wynika także uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego A’, a następnie Zarządu Głównego A’ do podejmowania uchwał o przyznaniu honorariów autorskich. Stowarzyszenie nie przedstawiło w tym zakresie żadnych innych dowodów.

W toku postępowania przed organem I instancji (w piśmie z dnia 12 czerwca 2013 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego) pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: T. O., R. K., Z. M., A. M., S. G., T. W., Z. K., J. Z., Z. D., P. G., E. W., E. Z. i P. S. na okoliczność ustalenia, czy rzeczywiście poniesiono wydatki z tytułu honorariów autorskich.

Postanowieniem z dnia [...] organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu powołał się na art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i podał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że do obowiązków członka Kolegium Sędziów należało nieodpłatne publikowanie artykułów. Ewentualne zaś ustalenie m.in. wysokości i przedmiotu honorariów autorskich powinno nastąpić w pisemnej umowie, zgodnie z art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przepis stanowi, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności). Ponadto zauważył, że statut Stowarzyszenia nie przewidywał wypłaty honorariów autorskich z tytułu napisanych artykułów, a A’ ZG nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych na wypłatę honorariów autorskich. W ocenie organu I instancji opinia Sądu Apelacyjnego w W. wyrażona w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 1992 r. sygn. akt [...], na którą powołał się pełnomocnik strony, nie ma zastosowania w omawianej sprawie, z uwagi na fakt że z członkami Stowarzyszenia nie były podpisane umowy o pracę, ani umowy cywilnoprawne o przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zadania, które wykonywali członkowie Stowarzyszenia, należały do ich obowiązków w związku z dobrowolnym przystąpieniem do A’ ZG.

Stwierdził więc, że Stowarzyszenie naruszyło art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zawyżyło koszty uzyskania przychodów w 2008 r. o kwotę [...] zł. W konsekwencji kwota ta nie podlega także zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odwołaniu strona powołała się na postanowienie Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 7 kwietnia 1992 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że "oparcie działalności stowarzyszenia na pracy społecznej członków nie wyłącza możliwości poddania pewnej sfery działania regułom odpłatności. Możliwość łączenia członkostwa stowarzyszenia z pracą na rzecz stowarzyszenia może dotyczyć w ograniczonym zakresie także członków zarządu". Strona zauważyła, że dotyczy to zwłaszcza takich kwestii, jak sprzedaży praw autorskich napisanych przez członków Kolegium Sędziów z tytułu fachowych artykułów z życia organizacyjnego Związku, a także z doświadczeń nabytych przez nich jako Sędziów, opublikowanych w miesięczniku B. W tych okolicznościach, zdaniem Strony, nie można mieć wątpliwości, że wydatki z tego tytułu zostały poniesione na cele statutowe. W ocenie Stowarzyszenia organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy w tym względzie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa w tym zakresie została rozpoznana przez organ I instancji w sposób zgodny z prawem. Ponownie odwołując się do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i statutu Stowarzyszenia podał, że wszelkie dokonywane przez nią działania dla celów podatkowych powinny być oceniane przez pryzmat właśnie statutu. W statucie przewidziano sposób realizacji celów Stowarzyszenia (§ 6 pkt 2) – wydawanie fachowego miesięcznika B oraz innych wydawnictw fachowych. Nie została jednak przewidziana, ani w celach statutowych, ani też w sposobach ich realizacji, odpłatność z tytułu publikowanych artykułów na rzecz autorów tych artykułów.

Stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami Prawa o stowarzyszeniach, a także postanowieniami statutu, honoraria autorskie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem ich wypłaty nie wynikają z celów, dla jakich Stowarzyszenie zostało powołane. Zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienia cele statutowe społecznie pożądane i statuuje zwolnienie przedmiotowe odnoszące się do dochodów uzyskanych z działalności Stowarzyszenia i przeznaczonych na te cele. W sytuacji jednak, gdy okaże się, że dochód podatnika nie zostanie przeznaczony na cele wymienione w statucie, dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wymienione wydatki nie były związane z działalnością statutową podatnika, ponieważ:

- statut Stowarzyszenia nie przewiduje ponoszenia tego typu wydatków (brak formalnego tytułu do wypłaty),

- nie były zawierane umowy cywilnoprawne na wypłatę honorariów autorskich (zgodnie z art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych),

- nieodpłatne publikowanie artykułów należało do obowiązków członka Kolegium Sędziów,

- zgodnie z ustawą Prawo o stowarzyszeniach działalność stowarzyszenia oparta jest na pracy społecznej członków co oznacza, że podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań.

Ponownie powołał się na przepis art. 38 k.c., przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz wyrok NSA sygn. akt FSK 1626/04 (jak w pkt 2).

Uznał, że powołane orzeczenie Sądu Apelacyjnego w W. (niedotyczące sprawy podatkowej) stanowi o możliwości łączenia członkostwa w stowarzyszeniu z pracą na jego rzecz, co nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Stwierdził, że ani umowy cywilnoprawne, ani umowy o pracę, nie były zawierane z autorami publikowanych artykułów.

Organ odwoławczy uznał za zasadne rozstrzygnięcie w przedmiocie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. W tej sprawie okoliczności zostały stwierdzone na podstawie dowodów posiadanych przez stronę, a także obowiązujących przepisów prawa powołanych wyżej. Zarówno treść tych dowodów, a zwłaszcza Statutu, jak i treść obowiązujących przepisów prawa nie może zostać podważana przez dowód w postaci przesłuchania członków Stowarzyszenia w charakterze świadków.

8.

Stowarzyszenie zawyżyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów delegacji członkom Stowarzyszenia (decyzja organu odwoławczego str. 35-40).

Podatnik zaewidencjonował wydatki na ww. kwotę z tytułu zwrotu kosztów delegacji członkom A’, którzy nie byli w 2008 r. pracownikami Stowarzyszenia (tom X str. 44-47). Szczegółowe zestawienie kosztów podróży służbowych z opisami poszczególnych dowodów znajdują się w zestawieniach w protokole kontroli podatkowej na str. 158- 184 (tom XX str. 276 -302) oraz w decyzji organu I instancji w tabeli 2 (str. 48 - 74 decyzji).

Z ustaleń zawartych ww. zestawieniach wynika, że Stowarzyszenie nie posiada:

- ewidencji przebiegu pojazdów,

- dokumentów źródłowych, tj. faktur, rachunków, biletów, itp. dokumentujących poniesione wy datki (poza pojedynczymi przypadkami),

- polecenia wyjazdu służbowego nie zawierają wszystkich wymaganych informacji, a także danych jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdów.

W toku postępowania organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i złożenia dokumentów. Stowarzyszenie wyjaśniło (w piśmie z dnia 7 września 2011 r.), że w przypadku, gdy rozliczający wyjazd dołączył do rozliczenia wyjazdu służbowego dokumenty źródłowe, takie jak bilety lub rachunki, każdorazowo były one pod to rozliczenie załączone. Ponadto poinformowało, że innych dokumentów źródłowych A’ nie posiada, a ewidencje przebiegu pojazdów nie były prowadzone.

Po wyznaczeniu dodatkowego terminu w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (postanowieniem z dnia [...]) podatnik także nie przedłożył dokumentów stanowiących podstawę wypłaty kosztów delegacji. W piśmie z dnia 7 września 2011 r. Stowarzyszenie poinformowało, że Krajowy Walny Zjazd Delegatów nie podejmował uchwał w zakresie zwrotu kosztów delegacji, gdyż to nie leży w jego kompetencjach i powołał się na preliminarz budżetowy na rok 2008.

Organ I instancji zauważył także, że podróże członków Stowarzyszenia nie mogą być traktowane jako podróże służbowe pracownika ze względu na brak elementu podległości służbowej i związanego z tą okolicznością władczego charakteru decyzji pracodawcy wobec pracownika, któremu pracodawca niezależnie od woli pracownika poleca wyjazd w celu załatwienia określonych spraw (członkowie Stowarzyszenia odbywający podróże nie byli bowiem pracownikami Stowarzyszenia). Ponadto w treści statutu obowiązującego w 2008 r. wśród celów działalności Stowarzyszenia nie przewidziano wypłacania członkom Stowarzyszenia kwot stanowiących zwrot poniesionych przez nich kosztów podróży. Ze statutu tego nie wynika także uprawnienie Prezydium Zarządu Głównego, a następnie Zarządu Głównego, do podejmowania uchwał o zwrocie kosztów poniesionych przez członków Związku.

Stowarzyszenie poza wyszczególnionymi w zestawieniu dowodami nie przedłożyło w toku postępowania żadnych innych dowodów. W piśmie z dnia stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: E. Z., R. R., J. K., Z. M., Z. K., T. W., T. O., S. P., A. F., B. B., M. B., M. R., P. G., A. W. na okoliczność ustalenia, czy rzeczywiście poniesiono koszty z tytułu delegacji członków Stowarzyszenia.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. W jego ocenie znajdujące się w aktach sprawy dowody wystarczająco dokumentują zaistniały w sprawie stan faktycznych. Poza tym zauważył, że strona domaga się przesłuchania części świadków na okoliczność ustalenia, czy rzeczywiście poniesiono koszty z tytułu delegacji członków A’, w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej nie stwierdzono w dokumentacji Stowarzyszenia ani w księgach rachunkowych za 2008 r. kosztów delegacji wypłaconych powyższym osobom. W przypadku wniosku o przesłuchanie: E. Z., R. R., J. K., Z. M., Z. K., T. W., T. O., S. P., P. G. Stowarzyszenie nie posiada dokumentów źródłowych, tj. biletów, rachunków (poza pojedynczymi rachunkami) oraz nie posiada ewidencji przebiegu pojazdu, a w większości przypadków miejscem wyjazdu służbowego przez ww. osoby była siedziba Związku (C.). Na niektórych poleceniach wyjazdu służbowego jako środek lokomocji podano PKP, PKS, podczas gdy został rozliczony samochód prywatny. Jako inne wydatki na poleceniach wyjazdu służbowego wpisywano opłaty za przejazd autostradą, które były rozliczane dodatkowo oprócz rozliczenia kosztów przejazdu samochodem prywatnym oraz, jak wynika z załączonych dowodów, w niektórych przypadkach opłaty za przejazd autostradą nie dotyczyły czasu wyjazdu służbowego.

Organ zauważył, że wszystkie wskazane przez pełnomocnika strony osoby były członkami Stowarzyszenia. W związku z tym, w pierwszej kolejności należy rozpoznać, biorąc pod uwagę przepisy prawa i regulacje wewnętrzne, czy członkom Stowarzyszenia przysługuje wynagrodzenie i zwrot poniesionych przez nich kosztów. W Stowarzyszeniu, zarówno członkowie władz, jak i wszyscy jego członkowie, mają obowiązek działać społecznie na rzecz organizacji, której są członkami. Oznacza to, że nie mogą pobierać wynagrodzenia za działania społeczne, w które się dobrowolnie angażują. Strona, wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli, nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych. Organ zaś uznał, że wyjaśnienia strony nie mogą zastąpić dowodów źródłowych potwierdzających związek poniesionych wydatków z celami statutowymi Stowarzyszenia. Stwierdził, że zaliczając do kosztów podatkowych zwrot kosztów delegacji członkom Stowarzyszenia strona naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie stwierdzając, że kwota ta nie podlega także zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W odwołaniu strona przedstawiła argumentację zbieżną z opisaną w pkt 2. Podatnik podkreślił, że zwroty kosztów nie miały charakteru wypłaty wynagrodzeń.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

Ponowił pogląd, że podstawowym dowodem wskazującym na możliwość zakwalifikowania danego wydatku zarówno do kosztów podatkowych jak i poddania go ocenie pod kątem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest statut Stowarzyszenia. W statucie nie została przewidziana możliwość wypłat z tytułu zwrotu kosztów delegacji członkom Stowarzyszenia. Jeżeli dochód podatnika nie zostanie przeznaczony na cele wymienione w statucie, to dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wydatki nie były związane z działalnością statutową podatnika, ponieważ:

- statut Stowarzyszenia nie przewiduje wypłacania członkom Stowarzyszenia kwot stanowiących zwrot poniesionych przez nich kosztów i nie określa zakresu, bądź warunków realizacji tych należności,

- nie ma formalnego tytułu do wypłaty, brak określenia zasad przyznawania oraz wysokości wydatków,

- statut Stowarzyszenia nie daje Prezydium Zarządu Głównego, ani też Zarządowi Głównemu uprawnienia do podejmowania uchwał o zwrocie kosztów poniesionych przez członków Związku, zatem nie można przyjąć, że ponoszone wydatki są celowe i służą realizacji działalności statutowej oraz, iż występuje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów,

- zwrot kosztów delegacji następował członkom Stowarzyszenia niebędącym w 2008 r. pracownikami Stowarzyszenia,

- nie zawarto z członkami A’ umów cywilnoprawnych, które mogłyby stanowić podstawę wypłaty kosztów delegacji w 2008 r.,

- nie były prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów,

- podróże członków Stowarzyszenia nie mają charakteru podróży służbowej pracownika,

- podróżą służbową nie jest dojazd do siedziby A’ Zarząd Główny do C.,

- Stowarzyszenie nie posiada dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie tych wydatków.

Ponownie powołał się na przepis art. 38 k.c., przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz wyrok NSA sygn. akt FSK 1626/04 (jak w pkt 2).

Podał, że zarówno z przepisów prawa, w tym ustawy Prawo o stowarzyszeniach, jak również ze statutu Stowarzyszenia nie wynika konieczność wypłacania kosztów delegacji. Okoliczność ta ma z kolei swoje przełożenie na sferę podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem fakt pokrycia przez Stowarzyszenie swoim członkom kosztów delegacji nie daje podstaw do potraktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Ustawa prawo o stowarzyszeniach nie przewiduje wypłaty na rzecz członków Stowarzyszenia, bądź członków należącym do składu zarządu Stowarzyszenia diet, ani kwot stanowiących zwrot kosztów delegacji.

Organ przytaczając przepisy art. 16 ust. 1 pkt 51 i pkt 30 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. podał, że każdy wydatek, który podatnik zamierza zaliczyć do kosztów podatkowych musi być udokumentowany prawidłowym dowodem księgowym. Posiadanie takich dowodów jest konieczne z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy.

Organ odwoławczy uznał także, że w nie istniała konieczność przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków. Zauważył, że dowód w postaci przesłuchania świadka nie może zaprzeczać regulacjom ustawowym oraz statutowym i nie może zastąpić brakujących dowodów źródłowych wymaganych przepisami prawa. Odwołał się także do regulacji art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując do wniesionej skargi (str. 11-13), podał, że strona podjęła próbę wyjaśnienia związku pomiędzy niektórymi delegacjami a działalnością Stowarzyszenia. Podkreślił jednak, że na okoliczności te Stowarzyszenie nie powoływało się w toku postępowania, pomimo wezwań wystosowanych w tej kwestii przez organ I instancji. Ponadto do skargi strona nie dołączyła dowodów na potwierdzenie podanych informacji. Zauważył także, że na etapie postępowania odwoławczego Stowarzyszenie nie wnosiło o przeprowadzenie żadnych dodatkowych dowodów, a w tym także dowodów w postaci przesłuchania świadków.

9.

Stowarzyszenie zawyżyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów delegacji wypłaconych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów (decyzja str. 40-44).

Podatnik zaewidencjonował i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. wydatki na łączną kwotę [...] zł (tom X str. 44-46), w tym:

- [...] zł z tytułu zwrotu kosztów delegacji wypłaconych członkom Komisji Rewizyjnej (niebędącym w 2008 r. pracownikami A’ ZG, a będącym członkami Stowarzyszenia) na podstawie poleceń wyjazdu służbowego,

- [...] zł z tytułu zwrotu kosztów delegacji wypłaconych delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów (niebędącym w 2008 r. pracownikiem A’ ZG, a będącym członkiem Stowarzyszenia) na podstawie polecenia wyjazdu służbowego.

Szczegółowe zestawienie tych wydatków zostało zawarte w decyzji organu I instancji (str. 90-91 w tabeli 3) oraz protokole kontroli podatkowej (str. 192 i 193).

Organ I instancji wezwał stronę wyjaśnienie:

- czy do poleceń wyjazdu służbowego znajdujących się w dokumentacji były sporządzane ewidencje przebiegu pojazdu,

- czy do ww. poleceń wyjazdu służbowego A’ Zarząd Główny posiada dokumenty źródłowe potwierdzające poniesione wydatki (np. bilety, rachunki, itp.).

W odpowiedzi (pismo z dnia 7 września 2011 r.) podatnik wyjaśnił, że w przypadku, gdy rozliczający wyjazd dołączył do rozliczenia wyjazdu służbowego dokumenty źródłowe, takie jak bilety lub rachunki każdorazowo były one pod to rozliczenie załączone. Ponadto poinformował, że innych dokumentów źródłowych nie posiada, a ewidencje przebiegu pojazdów nie były prowadzone.

Po wyznaczonym dodatkowym terminie Stowarzyszenie również nie przedłożyło umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wypłaty kosztów delegacji. W piśmie z dnia 7 września 2011 r. wyjaśniło ponadto, że Krajowy Walny Zjazd Delegatów nie podejmował uchwał w zakresie zwrotu kosztów delegacji, gdyż to nie leży w jego kompetencjach. KWZD uchwalił jedynie preliminarz budżetowy na rok 2008. Odwołał się do treści preliminarza budżetowego na lata 2007-2011, w którym przewidziano na podróże służbowe kwotę [...] zł. Preliminarz ten nie określa nazwisk osób, kwot cząstkowych, zakresu i warunków realizacji tych należności. Dowód ten został dołączony przez Stowarzyszenie do pisma z dnia 20 września 2011 r. wraz z protokołem z obrad Krajowego Walnego Zjazdu Delegatów A’, które odbyło się w dniu 14 kwietnia 2007 r.

Organ I instancji zauważył także, że podróże członków Stowarzyszenia nie mają charakteru podróży służbowej pracownika z uwagi na brak elementu podległości służbowej i związanego z tym władczego charakteru decyzji pracodawcy wobec pracownika, któremu pracodawca niezależnie od woli pracownika poleca wyjazd w celu załatwienia określonych spraw. Stowarzyszenie nie przedłożyło odnośnie tego zagadnienia żadnych innych dowodów. Uznał, że podatnik zawyżył z powyższego tytułu koszty uzyskania przychodów czym naruszył art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy. Kwota ta ponadto nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odwołaniu strona przedstawiła argumentację zbieżną z opisaną w pkt 2. Podatnik podkreślił, że zwroty kosztów nie miały charakteru wypłaty wynagrodzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że sprawa w tym zakresie została rozpoznana przez organ pierwszej instancji w sposób zgodny z prawem.

Przyznał rację Dyrektorowi UKS, że w statucie nie została przewidziana możliwość zwrotu kosztów delegacji wypłaconych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów. Przyjął, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienia cele statutowe społecznie pożądane i statuuje zwolnienie przedmiotowe odnoszące się do dochodów uzyskanych z działalności Stowarzyszenia i przeznaczonych na te cele. W sytuacji jednak, gdy okaże się, że dochód podatnika nie zostanie przeznaczony na cele wymienione w statucie, to dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Uznał wydatki za niezwiązane z działalnością statutową podatnika, ponieważ:

- opisane wydatki nie są związane z działalnością statutową podatnika, z uwagi na fakt, że statut Stowarzyszenia nie przewiduje wypłacania członkom Stowarzyszenia kwot stanowiących zwrot poniesionych przez nich kosztów i nie określa zakresu, ani warunków realizacji tych należności,

- nie istnieje formalny tytuł do wypłaty należności z tytułu kosztów delegacji,

Statut Stowarzyszenia nie nadaje uprawnienia Prezydium Zarządu Głównego, a następnie Zarządowi Głównemu do podejmowania uchwal o zwrocie kosztów poniesionych przez członków Związku, w tym członków Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia i delegatów na Krajowy Walny Zjazd Delegatów. Ponadto Stowarzyszenie:

- nie prowadziło ewidencji przebiegu pojazdów,

- podróże członków Stowarzyszenia nie miały charakteru podróży służbowej pracownika.

Ponownie powołał się na przepis art. 38 k.c., przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz wyrok NSA sygn. akt FSK 1626/04 (jak w pkt 2-6).

10.

Organy uznały także, że Stowarzyszenie zawyżyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów podróży sędziom w związku z wystawą gołębi (decyzja str. 44-47).

Podatnik zaewidencjonował na koncie "Fundusz imprez sportowych" (tom X strona 125) w styczniu 2008 r. kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów podróży sędziom, niebędącym w 2008 r. pracownikami A’ ZG, a będącym członkami Stowarzyszenia. Dokonywali oni oceny gołębi na [...]. Podstawą wypłaty było polecenie wyjazdu służbowego. Powyższe koszty podróży obejmowały koszty przejazdu PKP, PKS na łączną kwotę [...] zł oraz ryczałty na dojazdy na łączną kwotę [...] zł i kwotę [...] zł ( bez opisania tytułu jej poniesienia). Szczegółowe zestawienie kosztów podróży sędziów zostały przez organ I instancji opisane w zestawieniu (tabela nr 5 str. 98 decyzji oraz str. 198 protokołu kontroli podatkowej, tom XX karta 316).

Podatnik wezwany do udzielenia wyjaśnień podał (pismo z dnia 7 września 2011 r.), że w przypadku, gdy rozliczający wyjazd dołączył do rozliczenia wyjazdu służbowego dokumenty źródłowe, takie jak bilety lub rachunki to każdorazowo były one załączone do rozliczenia. Ponadto Stowarzyszenie wyjaśniło, że innych dokumentów źródłowych w tej sprawie nie posiada. Zgodnie zaś z rozdziałem V pkt 1 Regulaminu Wystaw z dnia 29 listopada 2003 r. (zatwierdzonego przez Zarząd Główny A’) obowiązującego w 2008 r., organizator wystawy zapewnia należyte warunki pracy sędziemu oraz pokrywa koszty związane z oceną gołębi, zgodnie ze stawkami zatwierdzonymi przez Prezydium Zarządu Głównego. Pokrywane są też koszty podróży sędziego, ryczałt za dojazdy oraz diety zgodnie z obowiązującymi stawkami delegacji służbowych i zwracane koszty noclegu na podstawie wystawionego rachunku lub wypłaca się ryczałt wynikający z przepisów ogólnie przyjętych.

Stowarzyszenie wyjaśniło, że Zarząd Główny zorganizował w S. w dniach 25-27 stycznia 2008 r. [...]. Krajowy Walny Zjazd Delegatów nie podejmował uchwał w zakresie zwrotu kosztów delegacji, gdyż to nie leży w jego kompetencjach. Ponownie powołało się na preliminarz budżetowy na rok 2008 oraz ramowy preliminarz budżetowy na lata 2007- 2011, w którym na lata 2007-2011 przewidziano na podróże służbowe kwotę [...] zł (nie określał on nazwisk osób, kwot cząstkowych, zakresu i warunków realizacji tych należności). Nie przedstawiło dalszych dowodów, także po wyznaczeniu dodatkowego terminu przez organ.

Organ uznał, że podróże członków Stowarzyszenia nie mają charakteru podróży służbowej pracownika chociażby ze względu na brak elementu podległości służbowej i związanego z tym władczego charakteru decyzji pracodawcy wobec pracownika. któremu pracodawca niezależnie od woli pracownika poleca wyjazd w celu załatwienia określonych Spraw.

Organ I instancji uznał, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy) i kwota ta nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odwołaniu strona powtórzyła dotychczasową argumentację.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że sprawa w tym zakresie została rozpoznana przez organ I instancji w sposób zgodny z prawem. Wydatki nie były związane z działalnością statutową podatnika, ponieważ:

- regulamin wystaw przewiduje zwrot kosztów podróży sędziego na podstawie przepisów ogólnie przyjętych, z których wynika obowiązek dokumentowania wydatków,

- zwrot kosztów delegacji następował sędziom, niebędącym w 2008 r. pracownikami A’ ZG, a będącym członkami Stowarzyszenia,

- nie byty zawierane z ww. osobami umowy cywilnoprawne stanowiące podstawę wypłaty kosztów delegacji w 2008 r.,

- podróże członków Stowarzyszenia nie mają charakteru podróży służbowej pracownika,

- Stowarzyszenie nie posiada dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie tych wydatków, w tym biletów.

Ponownie powołał się na przepis art. 38 k.c., przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz wyrok NSA sygn. akt FSK 1626/04 (jak w pkt 2).

11.

Stowarzyszenie zawyżyło również koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów podróży pracownikowi Stowarzyszenia A. L. (decyzja str. 47-49). Wydatek ujęto na koncie "Podr.służb.-Administracja ZG" (tom X str. 44-46) w kwocie [...] zł oraz na koncie "Fundusz imprez sportowych" (tom X str. 125) w kwocie [...] zł.

Organ I instancji uznał, że strona nie posiada w dokumentacji podatkowej ewidencji przebiegu pojazdów ani dowodów źródłowych (faktur, rachunków) dokumentujących poniesione wydatki.

Podatnik wezwany przez organ podał, że w przypadku gdy rozliczający wyjazd dołączył do rozliczenia wyjazdu służbowego dokumenty źródłowe, takie jak bilety lub rachunki, to każdorazowo były one pod to rozliczenie załączone. Innych dokumentów źródłowych Stowarzyszenie nie posiada, a ponadto nie prowadziło ewidencji przebiegu pojazdów. Organ wyznaczył podatnikowi dodatkowy termin do przedstawienia dowodów, których strona nie przedstawiała (w tym umowy cywilnoprawnej stanowiącej podstawę wypłaty ww. kosztów delegacji oraz umowy cywilnoprawnej zawartej z A. L. obowiązującej w 2008 r. o używanie pojazdu niebedącego własnością pracodawcy do celów służbowych). Stowarzyszenie nie przedstawiło w niniejszym zakresie innych dowodów.

Organ I instancji powołał art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i pkt 51 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Ponadto wskazał na przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 z 2002 r. poz. 271 ze zm.), zgodnie z którym zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej "pojazdami do celów służbowych", następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Organ uznał wydatki za niezwiązane z działalnością statutową podatnika, gdyż:

- zwrot kosztów delegacji następował A. L. (pracownikowi Stowarzyszenia), z którym nie została zawarta umowa cywilnoprawna obowiązująca w 2008 r. o używanie pojazdu niebedącego własnością pracodawcy do celów służbowych,

- podatnik nie posiada ewidencji przebiegu pojazdów,

- w dokumentacji nie znajdują się dokumenty źródłowe, tj. faktury, rachunki itp. dokumentujące poniesione wydatki.

W odniesieniu do tego wydatku Stowarzyszenie nie wniosło zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2013 r.

W odwołaniu, na co zwrócił uwagę organ, podatnik podniósł zarzuty dotyczące wszelkich form wypłat ryczałtów, czy też zwrotów kosztów podróży, lecz w odniesieniu do osób, które nie są pracownikami Stowarzyszenia. W stosunku do wydatków z tytułu zwrotu kosztów podróży Pani A. L. nie podniósł żadnych szczególnych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał sprawę za rozpoznaną w sposób zgodny z prawem.

12.

Stowarzyszenie zawyżyło także koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów delegacji osobom niebędącym zarówno pracownikami, jak i członkami A’ (decyzja str. 49-51).

Podatnik zaewidencjonował w kosztach podatkowych wydatki:

- na koncie "Podr. służb.-Administracja ZG" (tom X, str. 44-46) na podstawie poleceń wyjazdu służbowego (łącznie kwotę [...] zł) oraz na podstawie rozliczeń z delegacji zagranicznej P. S. w związku z jego udziałem w posiedzeniu Komisji Weterynaryjno-Naukowej D (łącznie kwotę [...] zł),

- na koncie "Fundusz imprez sportowych" (tom X str. 125) na podstawie poleceń wyjazdu służbowego (łącznie kwotę [...] zł).

Szczegółowe zestawienie tych wydatków zostało zawarte w tabeli nr 7 na str. 108 decyzji organu I instancji oraz na str. 207 protokołu kontroli podatkowej.

W pismach z dnia 15 września 2011 r. i 14 listopada 2011 r., Stowarzyszenie wyjaśniło, że P. S. to dr hab. prof. nadzw. [...], członek Komisji Weterynaryjno-Naukowej D i w 2008 r. nie był pracownikiem, ani też nie był członkiem Związku.

Organ I instancji ustalił także, że Stowarzyszenie nie posiada ewidencji przebiegu pojazdów oraz nie posiada dokumentów źródłowych, tj. faktur, rachunków itp. dokumentujących poniesienie ww. wydatków.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik wyjaśnił, że w przypadku, gdy rozliczający wyjazd dołączył do rozliczenia wyjazdu służbowego dokumenty źródłowe, takie jak bilety lub rachunki każdorazowo były one pod to rozliczenie załączone. Jednocześnie Stowarzyszenie poinformowało, że innych dokumentów źródłowych nie posiada, a ewidencje przebiegu pojazdów nie były prowadzone. W dodatkowo zakreślonym terminie strona także nie przedłożyła umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wypłaty powyższych kosztów delegacji w 2008 r.

Zdaniem organu I instancji podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy poprzez nieuprawnione zaliczenia do kosztów podatkowych ww. kwoty, która także nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stowarzyszenie nie wniosło zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2013 r.

Organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu podatnik sformułował zarzuty dotyczące wszelkich form wypłat ryczałtów, czy też zwrotów kosztów podróży, lecz w odniesieniu do osób, które są członkami Stowarzyszenia, zaś w stosunku do wydatków z tytułu zwrotu kosztów delegacji w ww. kwocie nie podniósł żadnych szczególnych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa w tym zakresie została rozpoznana przez organ I instancji w sposób zgodny z prawem. Uznał, że wydatki nie są związane z działalnością statutową podatnika, gdyż:

- zwrot kosztów delegacji został dokonany na rzecz osób niebędącym zarówno pracownikami, jak i członkami A’,

- nie posiada ewidencji przebiegu pojazdów, ani dokumentów źródłowych, tj. faktur, rachunków itp. dokumentujących poniesione wydatki,

- nie przedłożył umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wypłaty powyższych kosztów delegacji w 2008 r.,

- wydatki te nie mają charakteru podróży służbowej pracownika.

Stwierdził, że z przepisów prawa (w tym ustawy Prawo o stowarzyszeniach), jak również Statutu Stowarzyszenia nie wynika konieczność wypłacania kosztów delegacji osobom niebędącym ani pracownikami, ani też członkami Stowarzyszenia, co nie daje podstaw do potraktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy) i nie może zostać potraktowany jako przeznaczony na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do argumentacji skargi (str. 15-16) organ II instancji zauważył, że nie są one związane z przedmiotem postępowania, bowiem dotyczą nieważności umów na gruncie cywilnoprawnym. Podkreślił, że organy nie wypowiadały się odnośnie oceny ważności umów i ich skutków w sferze prawa cywilnego. Zatem zarzuty strony nie znajdują w tym wypadku podstaw. Ponadto powołanie się przez Stowarzyszenie (str. 17 skargi) na fakt ustalenia w preliminarzu budżetowym konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów z tytułu udziału w życiu Stowarzyszenia, nie znajduje żadnego pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Opisany preliminarz budżetowy nie przewidywał bowiem możliwości dokonywania wypłat na rzecz osób wymienionych w poszczególnych opisanych w pkt III. 2-12 odpowiedzi na skargę, a ponadto nie wpływał w żaden sposób na treść statutu Stowarzyszenia. Co więcej zwrócił uwagę, że dokumentowanie wydatków delegacjami w przypadku podatnika prowadzącego działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie zwalnia go z tego tytułu od prowadzenia dokumentacji w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego. Podkreślił, że w zakresie zakwestionowanych delegacji organ I instancji dokonał szczegółowych ustaleń, opartych na kompleksowo zgromadzonych dowodach. W odniesieniu natomiast do wypłacanych ryczałtów dodał, że taka forma wynagrodzenia (zwrotu kosztów) nie została przewidziana w statucie Stowarzyszenia.

Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy powołał § 5 i § 6 statutu Stowarzyszenia. Z jego treści wynika, że celem działalności strony jest m.in. organizowanie lotów i wystaw w ramach sportu i rekreacji oraz rozszerzanie wiedzy o życiu ptaków. Stowarzyszenie to podlega więc regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zaakcentował, że przepis ma zastosowanie tylko do tej części dochodu, która jest przeznaczona na cele wymienione w tym przepisie. Przy czym nie ma tu znaczenia źródło pochodzenia tego dochodu. Nawet w sytuacji, gdy dochód ten pochodzi z działalności gospodarczej będzie on zwolniony na podstawie ww. przepisu, jeżeli zostanie przeznaczony na cele w tym przepisie wymienione. W tym zakresie jednak nie ma możliwości stosowania wykładni rozszerzającej z uwagi na fakt, że zwolnienie przedmiotowe jest rodzajem ulgi podatkowej. Zastrzeżenie to wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Zatem z treści tego przepisu wynika, że niespełnienie warunków omawianego zwolnienia ma w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż dochód nie został przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniom strony zarówno brak dowodów dotyczących związku kosztów delegacji, czy wypłaconych ryczałtów z działalnością Stowarzyszenia jak i brak zapisów w statucie o realizacji celów statutowych poprzez wypłatę ryczałtów, czy też honorariów autorskich na rzecz wymienionych wyżej osób, powoduje że wydatki takie nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze stroną odnośnie zarzutu, że dokonane w sprawie ustalenia powodują kreowanie, czy też forsowanie sposobu funkcjonowania Stowarzyszenia (str. 20 skargi). Stwierdził, że wymaganie od podatnika prowadzenia dokumentacji w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego nie może czynić zasadnym tego zarzutu. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (skarbowe) dokonały oceny wydatków podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, które odwołują się w sferze ww. zwolnienia przedmiotowego do statutu Stowarzyszenia. Treść statutu Stowarzyszenia nie jest z kolei zależna od organów podatkowych, a zatem zarzut kreowania rzeczywistości w tej sferze przez organ odwoławczy jest pozbawiony racji.

Za bezzasadny potraktował także zarzut strony o "formalnym" sposobie dokumentowania wydatków. Wskazanie w decyzji braku dowodów w poszczególnych kwestiach stanowiących przedmiot postępowania nie może prowadzić do konkluzji w sferze formalnego podejścia do oceny dowodów. Zdaniem organu podatnik zdaje się nie zauważać, że każdorazowo organ I instancji wzywał Stowarzyszenie do złożenia wszelkich wyjaśnień w kwestiach spornych, jak również do przedłożenia dowodów. Ponadto w toku postępowania Stowarzyszenie mogło, mając zupełną wiedzę w sferze przedmiotu postępowania opisaną chociażby w protokole kontroli podatkowej, korzystać w pełni ze swoich uprawnień i przedkładać dowolne dowody świadczące na jego korzyść. Takich dowodów Stowarzyszenie nie okazało, a wręcz twierdziło, że innych nie posiada. Podkreślił, że innych dowodów niż znajdujące się w aktach sprawy podatnik nie przedłożył zarówno na etapie odwołania, jak i na etapie skargi, zatem zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest bezzasadny.

13.

Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Stowarzyszenie zaniżyło przychody o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł w związku z organizacją [...] w W. (decyzja organu odwoławczego str. 51-65).

Organ I instancji dokonał następujących ustaleń faktycznych. Zgodnie z treścią Regulaminu Drużynowego Mistrzostwa Polski Okręgów gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 roku (zaakceptowanego przez Prezydium Stowarzyszenia na posiedzeniu w dniu 11 lutego 2008 r.; tom IX str. 1-18) Mistrzostwo miało zostać rozegrane w locie finałowym w dniu 30 sierpnia 2008 r. (sobota) w miejscowości P., z gołębników położonych w miejscowości W., adres: [...] W. koło R..

Prace związane z organizacją Mistrzostw Polski w lotach 2008 i 2009 oraz Mistrzostw Świata ze wspólnego gołębnika w 2010 r. koordynować miała Komisja ds. organizacji tych lotów, powołana przez Prezydium Zarządu Głównego w składzie: A. F. (przewodniczący) oraz M. B., B. B., P.G., M. R. i A. W. (członkowie).

Każdy Okręg mógł dostarczyć swoją reprezentację w ilości do 20 sztuk gołębi rocznika 2008. Zasady doboru reprezentacji miało ustalić Prezydium Zarządu Okręgu. Opłata organizacyjna od jednego gołębia wynosić miała 100 zł z tym, że zgodnie z Uchwałą Zarządu Głównego z dnia 24 listopada 2007 r. 50% miał pokrywać Zarząd Główny, a 50% Zarząd Okręgu. Opłata organizacyjna w wysokości 50 zł od jednego gołębia miała zostać przekazana na rachunek bankowy Zarządu Głównego w terminie do dnia 15 maja 2008 r. Ponadto ustalono, że organizatorzy lotu w miarę wolnych miejsc, mogli przyjąć od hodowców krajowych lub zagranicznych dodatkowe gołębie za opłatą 100 zł za 1 sztukę zachowując zasadę, że łączna ilość przyjętych gołębi do wspólnego gołębnika nie mogła przekroczyć 1.000 sztuk. Gołębie te miały brać udział tylko we współzawodnictwie indywidualnym. W dniu lotu planowano zorganizowanie aukcji gołębi biorących udział w locie. Uzyskany dochód ze sprzedaży gołębia miał zostać podzielony po 50% pomiędzy właścicielem gołębia a organizatorem lotu.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 28 marca 2008 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy A’ (Związek) reprezentowanym przez Zarząd w osobach: J. K. (Prezydent) i T. O.(Wiceprezydent) a C w W. (C), reprezentowanym przez A.F. i M. B. (tom IX, str. 58-59). Zgodnie z jego treścią:

- Związek i C, postanowili podjąć współpracę w zakresie organizacji Mistrzostw Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w latach 2008 i 2009 oraz Mistrzostw Świata ze wspólnego gołębnika gołębi młodych w 2010 r. Mistrzostwa te miały zostać rozegrane z gołębników stanowiących własność C, a położonych w miejscowości W. koło R.,

- w ramach współpracy C zobowiązało się do udostępnienia gołębników Komitetowi Organizacyjnemu na potrzeby planowanych mistrzostw,

- Związek zobowiązał się w ramach pozyskanych przez C środków z tytułu wpłat wniesionych przez Zarząd Główny i Okręgowy A’ do: pokrycia pełnych kosztów dostosowania gołębników do wymogów planowanych Mistrzostw na podstawie przedstawionego przez C, zestawienia poniesionych kosztów (Związek zobowiązał się do dokonania gotówkowej przedpłaty na ww. cel w wysokości zgodnej ze zgłoszonym zapotrzebowaniem C), pokrycia pełnych kosztów związanych z zapłatą wynagrodzeń dla obsługi pielęgnacyjnej, weterynaryjnej, ochrony zabezpieczającej obiekty Mistrzostw, pokrycia pełnych kosztów organizacji lotów treningowych i lotu finałowego.

Organ I instancji w celu wyjaśnienia okoliczności tej sprawy zwrócił się pismem z dnia 16 maja 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji na temat C w W. w następującym zakresie:

- czy ww. podmiot jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym,

- jaka jest forma organizacyjna i forma prawna ww. podmiotu,

- jaki jest dokładny adres ww. podmiotu,

- przez jaki organ rejestrowy, w jakim rejestrze, pod jakim numerem i kiedy ww. podmiot został zarejestrowany,

- czy ww. podmiot posiada numer NIP i REGON,

- czy za 2008 r. ww. podmiot składał deklaracje VAT-7 i zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych,

W odpowiedzi z dnia 22 lipca 2011 r. (włączonej do dokumentacji sprawy) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że firma C w W. nie figuruje w ewidencji podmiotów gospodarczych [...] Urzędu Skarbowego w G..

Organ I instancji zwrócił się także pismem z dnia 16 maja 2011 r. do Sądu Rejonowego w G. z prośbą o przekazanie informacji czy C w W. jest zarejestrowane w jakimkolwiek rejestrze KRS (z podaniem: rodzaju rejestru KRS, numeru rejestru KRS, daty wpisu do rejestru KRS). W odpowiedzi z dnia 3 sierpnia 2011 r. (włączonej do dokumentacji sprawy) Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy KRS poinformował, że nie dysponuje aktami rejestrowymi C w W..

Następnie organ wezwał Stowarzyszenie do przedłożenia m.in. następujących dokumentów:

- zestawienia zawierającego ilość przyjętych od hodowców krajowych lub zagranicznych dodatkowych gołębi (wraz z danymi właścicieli gołębi), o których mowa w pkt 11.8. "Regulaminu Drużynowego Mistrzostwa Polski Okręgów gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 roku",

- wyników aukcji gołębi, o której mowa w pkt 111.3. ww. Regulaminu zawierających ilość i cenę sprzedanych gołębi wraz z danymi właścicieli gołębi i osób będących nabywcami gołębi.

W odpowiedzi (pismo z dnia 7 września 2011 r.) podatnik stwierdził, że:

- Biuro Zarządu Głównego A’ nie posiada zestawienia zawierającego wykaz hodowców krajowych i zagranicznych, którzy dostarczyli gołębie, o których mowa w pkt 11.8 Regulaminu, bowiem gołębie te nie były dostarczone poprzez A;

- D w trakcie swego Kongresu w dniu 26 stycznia 2007 r. powierzyła A organizację XXXII Olimpiady w 2011 r., równocześnie kraj organizujący Olimpiadę w roku poprzedzającym zobowiązany jest zorganizować Mistrzostwa Świata ze wspólnego gołębnika w lotach gołębi młodych. A’ zobowiązany został do organizacji Mistrzostw Świata w 2010 r. Aby zorganizować mistrzostwa podstawowym warunkiem jest posiadanie odpowiednich gołębników, w których można umieścić ok. 1.000 szt. gołębi młodych. Prezydium Zarządu Głównego po otrzymaniu (sygnowanych datą 4 czerwca 2007 r.) materiałów z Kongresu i posiedzeń Dyrektoriatu D, z których wynikało, że A’ ZG został zobowiązany do zorganizowania w 2010 r. Mistrzostw Świata przystąpiło do poszukiwania obiektów, które mogłyby sprostać tym zadaniom, mając równocześnie na względzie poniesienie jak najmniejszych kosztów finansowych. W tym czasie A’ ZG powziął informacje, że kilku członków Stowarzyszenia, tj.: A. F., M. B., B. B., M. R. i A. W. ponosząc znaczne nakłady finansowe wybudowało kilka gołębników na wydzierżawionym gruncie w W., które po dokonaniu niewielkich nakładów mogłyby sprostać wymogom Mistrzostw Świata. Gołębniki te określone zostały przez ich właścicieli jako C – W.", gdyż we wspólnej zabawie polegającej na organizowaniu w latach 2006-2007 zawodów gołębi młodych brali udział oprócz właścicieli zaproszeni do udziału ich koledzy hodowcy z Polski jak i z zagranicy. Po wizji lokalnej w W. oraz rozmowach z właścicielami obiektów Prezydium uznało, że obiekty te są przydatne do zorganizowania imprezy Mistrzostw Świata. Właściciele obiektów zadeklarowali swą pomoc przy organizacji Mistrzostw Świata i nieodpłatne użyczenie swych gołębników. Aby sprostać wymogom stawianym organizatorom Mistrzostw Świata gołębniki te wymagają jeszcze pewnej modernizacji, tj. wybudowania pomieszczeń na biuro i przyjęcie gołębi oraz dodatkowego gołębnika na ok. 200 szt. W tym celu postanowiono w latach 2008-2009 zorganizować w obiektach Mistrzostwo Drużynowe Polski Okręgów A’. aby sprawdzić praktycznie w porównywalnych warunkach zadania jakie należy spełnić przy organizacji Mistrzostw Świata, a zarazem aby z ewentualnych dochodów sfinansować niezbędne nakłady. W tym celu spisano "z przedstawicielami właścicielami" obiektów stosowane porozumienie. Podmiot o nazwie "C w W." nie figuruje w ewidencji podmiotów gospodarczych, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej;

- aukcję gołębi, o której mowa w pkt 111.3 Regulaminu organizowało C W.. A’ nie posiada żadnych dokumentów jej dotyczących. Według A’ ZG na aukcji sprzedano kilkanaście gołębi, natomiast pozostałe były zwracane przez C poszczególnym Okręgom.

W celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: A. F., M. B., B. B.. Obszerne fragmenty zeznań świadków zostały przedstawione na str. 54-59 decyzji organu II instancji (a także na str. 51-55 odpowiedzi na skargę). Z zeznań wynika, że C nie stanowi firmy (jak również fundacji, czy stowarzyszenia), nie jest organizacją zarejestrowaną, a jego przewodniczącym został A. F.. Powstała z prywatnych środków, jako koleżeński układ (zabawa, hobby) i nie prowadziła dokumentacji (także księgowej). W ramach organizowanych Mistrzostw Polski gołębi młodych opłata od dostarczonego gołębia przez Okręgi Związku wynosiła 100 zł, z czego 50% pokrywał Zarząd Główny A’ a 50% Zarządy Okręgów Związku. Opłata za gołębia dostarczonego przez hodowcę indywidualnego także wynosiła 100 zł i była przez niego pokrywana w całości. Łącznie na Mistrzostwa dostarczono około 1000 sztuk gołębi, w ramach której była także zorganizowana aukcja gołębi. A. F. zeznał, że z aukcji osiągnięto kwotę [...]-[...] zł, z czego połowę zwrócono właścicielom a pozostała kwota była przeznaczona na koszty organizacyjne.

W dniu 28 października 2011 r. A. F. złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej wydruk zawierający wykaz nazwisk hodowców wraz z numerami gołębi wystawionych na aukcji z podaniem ceny na dzień 21 października 2008 r. na łączną kwotę [...] zł (tom V, str. 224-230).

Organ I instancji ustalił, że na stronie internetowej A’ (http://www.A’.pl) w zakładce "Aktualności" pod datą 27 września 2008 r. zamieszczone są informacje na temat [...] (tom IX str. 122-134) zawierające listę gołębi do sprzedaży na zasadzie licytacji, które brały udział w locie finałowym [...] Mistrzostw Polski Gołębi Młodych ze wspólnego gołębnika w W. oraz cenę na dzień 21 października 2008 r., podczas gdy licytacja miała być prowadzona do 25 października 2008 r. Powyższa lista gołębi do sprzedaży na zasadzie licytacji jest zgodna z wydrukiem złożonym przez A. F. w dniu 28 października 2011 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ponadto, w zakładce "Aktualności" pod datą 27 września 2008 r. znajduje się zapis o treści: "Zgodnie z życzeniem licytującego podajemy informację, że gołębie: poz. 23 - wylicytowany został za kwotę [...] zł, poz. 24 - wylicytowany został za kwotę [...] zł, poz. 81 - wylicytowany został za kwotę [...] zł, poz. 376 - wylicytowany został za kwotę [...] zł."

Świadek B. B. zeznał, że pobrał z Zarządu Głównego A’ łącznie kwotę [...] zł (wpłaty za gołębie biorące udział w reprezentacji Okręgów Związku). Pieniądze przekazał następnie A. F. i były one przeznaczone na lekarstwa, szczepionki, odżywki, transport, wynajem kabiny transportowej dla gołębi, wynajem namiotu na lot finałowy, karmę, nagrody, puchary.

Organ I instancji ustalił także, że na stronie internetowej A’ (http://www.A’.pl) w zakładce "Aktualności" pod datą 25 lipca 2008 r. zamieszczone są informacje na temat Mistrzostwa Polski w W. wraz z "Wykazami reprezentacji Okręgów oraz gołębie indywidualne" w formie pliku PDF (tom IX str. 72-121), przy czym na ww. liście gołębi indywidualnych znajdują się numery 284 gołębi indywidualnych, które brały udział w locie wraz z imionami i nazwiskami ich właścicieli, natomiast na wykazach reprezentacji Okręgów znajdują się łącznie numery 739 gołębi wraz z imionami i nazwiskami ich właścicieli.

Z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że w 2008 r. obroty zarówno po stronie "Wn" jak i po stronie "Ma" na koncie "Fundusz W. 2008" wyniosły [...] zł (dowody: tom IX, str. 60-64). Szczegółowy wykaz operacji organ II instancji przedstawił na str. 59-60 decyzji (str. 55-56 odpowiedzi na skargę).

W oświadczeniu z dnia 12 maja 2011 r. Stowarzyszenie wyjaśniło, że:

- nie posiada dokumentów finansowych z organizowanego Mistrzostwa lotów ze wspólnego gołębnika w W. w 2008 r.,

- zgodnie z regulaminem Związek przekazał 100 zł na gołębia tytułem pokrycia kosztów utrzymania i przygotowania do lotu gołębia biorącego udział w Mistrzostwie,

- według zgłoszeń wzięło udział [...] gołębi, co daje kwotę [...] zł (z tego w dniu 1 kwietnia 2008 r. /RK 04/04/ wypłacono [...] zł tytułem zaliczki na poczet należności B. B., w dniu 25 lipca 2008 r. /RK 07/069/ wypłacono [...] zł i w dniu 31 grudnia 2008 r. /RK 12/0153/ wypłacono [...] zł oraz potwierdzono odbiór na miejscu w W. kwoty [...] zł; łącznie [...] zł).

Z kolei Okręgi przekazywały na ten cel [...] zł za gołębia. Koszt Zarządu Głównego wynosił [...] zł za sztukę (łącznie [...] zł).

Uwzględniając wyjaśnienia podatnika organ I instancji ustalił, że w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Stowarzyszenie nie wykazało żadnych przychodów z tytułu Mistrzostw Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r. Zostały jednak wykazane z tego przedsięwzięcia koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, która to kwota została zaewidencjonowana na koncie "Nagrody dla zwycięzców i ucz. konk.", jako przeniesienie salda z konta "Fundusz W. 2008". Poza wyżej opisanymi przez organ Stowarzyszenie nie przedstawiło innych dowodów.

Organ stwierdził, że w księgach rachunkowych prowadzonych przez Stowarzyszenie w 2008 r. znajdują się zapisy, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zgodnego z art. 193 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, w części dotyczącej przychodów z tytułu opłat za dodatkowe gołębie od hodowców krajowych lub zagranicznych we współzawodnictwie indywidualnym w związku z Mistrzostwami Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r. oraz przychodów ze sprzedaży gołębi podczas aukcji w związku z Mistrzostwami Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r., a także przychodów z tytułu wpłat przez Okręgi A’ w W. pobranych przez A. F.. Stowarzyszenie nie zaewidencjonowało ww. przychodów, ani nie wystawiło dokumentów potwierdzających. Księgi te zakwestionowane zostały w części dotyczącej sprzedaży, a mianowicie:

- przychodów z tytułu opłat za dodatkowe gołębie od hodowców krajowych lub zagranicznych we współzawodnictwie indywidualnym w związku z Mistrzostwami Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r.,

- przychodów ze sprzedaży gołębi podczas aukcji w związku z Mistrzostwami Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r.,

- przychodów z tytułu wpłat przez Okręgi A’ w W. pobranych przez A. F..

Stowarzyszenie wniosło zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podnosząc, że wszystkie działania w zakresie fizycznej i technicznej organizacji Mistrzostw Polski młodych gołębi zostały scedowane na C. Zatem wszelkie decyzje, co do przyjmowania i pobierania opłat za dodatkowe gołębie poza mistrzostwem drużynowym Okręgów, jak również organizacja i rozliczenie aukcji leżały po stronie organizatorów, tj. C i były ich przychodem pozwalającym na pokrycie kosztów związanych z realizacją powierzonych zadań. Zatem w tych okolicznościach Zarząd Główny nie mógł ewidencjonować przychodów, które z założenia nie były jego przychodem oraz nie otrzymywał z tego tytułu wpłat.

Organ I instancji nie podzielił tego stanowiska i stwierdził, że wyjaśnienia strony nie są zgodne ze stanem faktycznym. W ocenie organu z zeznań świadków wynika, że organizatorem Mistrzostw Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r. był A’ Zarząd Główny. Zgodnie zaś z Regulaminem Drużynowego Mistrzostwa Polski Okręgów gołębi młodych ze wspólnego gołębnika to właśnie organizator lotu, czyli w tym przypadku A’ Zarząd Główny, przyjmował od hodowców krajowych łub zagranicznych dodatkowe gołębie za opłatą [...] zł za 1 sztukę, a 50% dochodu ze sprzedaży gołębia na aukcji należało do organizatora lotu. Ponadto Komitet Organizacyjny Komisja ds. organizacji lotu została powołana przez Prezydium Zarządu Głównego A’, co wynika z treści ww. Regulaminu. Wszyscy członkowie Komitetu Organizacyjnego byli członkami Stowarzyszenia, w tym P. G. pełnił w A’ ZG funkcję Wiceprezydenta ds. gospodarczych. W swoich zastrzeżeniach Stowarzyszenie utożsamia C z Komitetem Organizacyjnym, co nie ma uzasadnienia w świetle zapisów porozumienia z dnia 28 marca 2008 r. Zgodnie z jego treścią w ramach współpracy C zobowiązało się do udostępnienia Komitetowi Organizacyjnemu gołębników na potrzeby planowanych mistrzostw. Organ nie podzielił twierdzeń podatnika, że wpływy należało traktować jako przychody Zarządu Głównego co w efekcie spowodowałoby dodatkowy obrót "po stronie przychodów i kosztów bez wpływu na wykazany dochód". Uznał, że koszty organizowanych Mistrzostw nie były w żaden sposób udokumentowane i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2008 r. Zauważył także, że z informacji zamieszczonej na stronie internetowej A’ na temat ww. Mistrzostw w W. wynika, iż organizatorem lotu był A’ ZG.

Organ I instancji powołując art. 23 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej podał, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dowody w postaci materiałów zamieszczonych na stronie internetowej A’ (http:/www.A’.pl), zeznań świadków, dowodów wpłaty, pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. bez konieczności jej określenia w drodze oszacowania.

Organ I instancji ustalił, że na stronie internetowej A’ (http://www.A’.pl) w zakładce "Aktualności" pod datą 25 lipca 2008 r. zamieszczone zostały informacje na temat Mistrzostwa Polski w W. wraz z "Wykazami reprezentacji Okręgów oraz gołębie indywidualne" w formie pliku PDF, przy czym na ww. liście gołębi indywidualnych znajdują się numery [...] gołębi indywidualnych, które brały udział w locie wraz z imionami i nazwiskami ich właścicieli, przyjęto ilość dodatkowych gołębi wykazanych na liście gołębi indywidualnych zamieszczonej na stronie internetowej A’ ([...] gołębie indywidualne x 100 zł = [...]zł). Ponadto na stronie internetowej A’ (http://www.A’.pl) w zakładce "Aktualności" pod datą 27 września 2008 r. zamieszczone są informacje na temat [...], zawierające listę gołębi do sprzedaży na zasadzie licytacji, które brały udział w locie finałowym [...] w W. zawierającej cenę na dzień 21 października 2008 r., podczas gdy licytacja miała być prowadzona do 25 października 2008 r. Również w swoich zeznaniach A. F. stwierdził, że "taka lista z dochodami z aukcji jest w Internecie, którą zobowiązuję się dostarczyć do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do dnia 28.10.2011 r."

Organ porównując listę gołębi przeznaczoną do sprzedaży w drodze licytacji zamieszczoną na stronie internetowej A’, z wydrukiem złożonym przez A. F. w dniu 28 października 2011 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej zawierającym wykaz nazwisk hodowców wraz z numerami gołębi wystawionych na aukcji z podaniem ceny na dzień 21 października 2008 r. ustalił łączną kwotę przychodów z aukcji gołębi w wysokości [...] zł. Zgodnie z treścią Regulaminu Drużynowego Mistrzostwa Polski Okręgów gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 roku uzyskany dochód ze sprzedaży gołębia miał zostać podzielony po 50% pomiędzy właścicielem gołębia a organizatorem lotu, co potwierdził również w swoich zeznaniach A. F.. A’ ZG nie wykazał przychodów w kwocie [...] zł ([...] zł x 50%) z tytułu sprzedaży gołębi podczas aukcji w związku z Mistrzostwami Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r.

Podsumowując organ I instancji stwierdził, że podatnik:

a) zaniżył przychody łącznie w wysokości [...] zł, tj.:

- o kwotę [...] zł z tytułu wpłat wniesionych przez Okręgi A’,

- o kwotę [...] zł z tytułu opłat za dodatkowe gołębie od hodowców krajowych lub zagranicznych we współzawodnictwie indywidualnym w związku z Mistrzostwami Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r.,

- o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży gołębi podczas aukcji w związku z Mistrzostwami Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r.,

b) zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł z tytułu nieudokumentowanych wydatków.

Koszty w wysokości [...] zł nie zostały bowiem udokumentowane przez Stowarzyszenie, a tym samym podatnik nie udowodnił okoliczności poniesienia wskazanych wydatków w celu uzyskania przychodu. W tym zakresie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania I wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jednocześnie w ocenie organu w odniesieniu do kwot [...] zł i [...] zł nie ma dowodów źródłowych potwierdzających wydatkowanie tych kwot na cele statutowe, zatem nie podlegają zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odwołaniu Stowarzyszenie podniosło, że wydatki na organizację Mistrzostw Polski w lotach młodych gołębi ze wspólnego gołębnika w W. w 2008 r., były wynikiem przynależności Stowarzyszenia do D ([...]). W przypadku braku organizacji tych mistrzostw Stowarzyszenie zostałoby narażone na wykluczenie z grona członków D. W ocenie strony brak właściwego udokumentowania wydatków nie może powodować potraktowania ich, jako przeznaczonych nie na cele statutowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko organu I instancji nie jest prawidłowe.

Zaakcentował, że celem skorzystania z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest prawidłowe udokumentowanie wydatków (ogółem [...] zł), w przeciwnym razie będzie także brak możliwości stwierdzenia, że odpowiadająca temu wydatkowi wysokość dochodu podatnika w danym roku podatkowym rzeczywiście została wydatkowana na cele statutowe. Prowadzenie działalności w sferze omawianego zwolnienia przedmiotowego nie zwalnia podatnika od obowiązku prowadzenia prawidłowej dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie wydatkowanych dochodów pod kątem ww. przepisu.

Odnosząc się do zarzutu skargi (str. 31), że organy podatkowe nie mogły żądać przedłożenia faktury od C w sytuacji, gdy "organizacja ta" nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, zaznaczył, iż organy nie żądały od Stowarzyszenia przedłożenia faktury od C. Zarzut uznał za bezzasadny.

Wyjaśniając kwestię zaniżenia przychodów przez podatnika, podał, że organ I instancji stwierdził, iż Stowarzyszenie w 2008 r. zaniżyło przychody łącznie o kwotę [...] zł (art. 12 ust. 1 ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przychód nie może być rozpatrywany w kategorii wydatku, są to pojęcia całkowicie rozłączne. Zakwestionowanie prawa do zwolnienia przedmiotowego przez organ podatkowy (skarbowy) może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że dochód podatnika za dany rok podatkowy nie został faktycznie przeznaczony na te cele statutowe, jak również w sytuacji, gdy podatnik nie udokumentował prawidłowo tego wydatku w sposób pozwalający na dokonanie ustaleń. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja, gdy to przychód nie został zaewidencjonowany. W takim przypadku nie można z góry założyć, że wartość dochodu za dany rok podatkowy w kwocie odpowiadającej niewykazanemu przychodowi nie została przez podatnika przeznaczona na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Powołując art. 17 ust. 1b ustawy, stwierdził, że w sytuacji ustalania przychodów podatnika w prawidłowej wysokości nie można automatycznie z samego faktu niewykazania tych przychodów pozbawiać go prawa do omawianego zwolnienia przedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do kwoty [...] zł, organ I instancji przedwcześnie stwierdził, że kwota ta nie zostanie przez Stowarzyszenie wydatkowana na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w tym zakresie rozstrzygnięcie skorygował.

14.

Zdaniem organu Stowarzyszenie zaniżyło przychody w 2008 r. o łączną kwotę [...] zł oraz zaniżyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu obrotu obrączkami rodowymi i kartami własności gołębia pocztowego (decyzja str. 66-68).

Organ I instancji po szczegółowych ustaleniach (opisanych w decyzji) stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Zarząd Główny A’ z tytułu obrotu obrączkami i kartami własności zaniżył przychody i koszty uzyskania przychodów o ww. kwoty, które uznał jednak za związane są z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia i opłaceniem podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Stowarzyszenie nie wniosło w zakresie takich ustaleń żadnych zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych odnośnie tego zagadnienia stwierdził, że są one prawidłowe i nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Spornym zagadnieniem natomiast było zakwestionowanie przez organ I instancji faktury VAT Nr [...] z dnia 14 lipca 2008 r. na kwotę [...] zł brutto wystawionej przez E. W. (tom XI str. 101-105) dotyczącej zakupu obrączek. Organ I instancji ustalił, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Do dokumentacji przedmiotowego postępowania włączył m.in. protokół przesłuchania świadka E. W. z dnia 2 sierpnia 2011 r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Organ ten poinformował, że:

- w dniu przesłuchania (2 sierpnia 2011 r.) świadek nie przedłożyła żądanych dokumentów;

- z wydruku z bazy [...] z dnia 3 sierpnia 2011 r. (dot. podatnika E. W.) wynika, że jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie składała żadnych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu ani też deklaracji podatkowych PIT za lata 2000-2010. W wydruku z bazy [...] od 2007 r. pojawia się roczne obliczenie podatku przez organ rentowy;

- E. W. nie jest i nie była czynnym podatnikiem VAT, nie złożyła nigdy do Urzędu Skarbowego żadnej deklaracji VAT.

Stowarzyszenie przedłożyło umowę z dnia 18 listopada 2006 r. zawartą z E. W. na wyprodukowanie obrączek rodowych gołębi pocztowych na 2008 r. (po [...] zł brutto za 1 sztukę). Do umowy przedłożono aneks Nr 1, zgodnie z którym: "z dniem 1 wrzesień 2008 roku WYKONAWCA E. W. -producent obrączek rodowych przekształciła się w F D. W.". Poza tymi dokumentami Stowarzyszenie nie przedstawiło innych dowodów.

Organ I instancji stwierdził, że faktura, która nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w takim kształcie, jak przebiegało ono w rzeczywistości, nie może być uznana za prawidłowy dowód księgowy (dowód źródłowy). Zwrócił uwagę, że E. W.:

- w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej;

- do 2007 r. była producentem obrączek rodowych dla [...] i wówczas posiadała maszyny i urządzenia do produkcji obrączek rodowych, zatem w 2008 r. nie posiadała maszyn i urządzeń do produkcji obrączek rodowych;

- po zakończeniu działalności przez firmę G, jej syn M. W. przejął produkcję obrączek pod firmą F’, było to prawdopodobnie w 2007 r. Potem zrezygnował w połowie 2008 r. i produkcję obrączek przejął syn E. W. D. W. pod nazwą F";

- wskazane na odwrocie faktury VAT Nr [...] zamówienia na obrączki, których dotyczyła faktura (z dnia 25 marca 2008 r. i z 25 maja 2008 r. dot. dodatkowych obrączek dla Okręgu L.), a także fakt, iż obrączki te nie mogły zostać wykonane w 2007 r., czyli przed złożeniem zamówienia, stwierdzono, że faktura Nr [...] nie dokumentuje transakcji w rzeczywistym jej przebiegu.

Organ stwierdził, że wydatek w kwocie [...] zł wynikający z nierzetelnej faktury VAT Nr [...] nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest związany z realizacją celów statutowych i nie może być uznany za dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W odwołaniu Stowarzyszenie zarzuciło, że organ oparł się wyłącznie na przesłuchaniu E. W., które miało miejsce w dniu 2 sierpnia 2011 r., pomijając bogatą dokumentację transakcji, a w tym umowy, zamówieniu, zapłaty i ostateczne faktury VAT. Stowarzyszenie uważa, że problemy dokumentacyjne nie mają znaczenia dla prawa skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik nie udowodnił okoliczności poniesienia wskazanych wydatków w celu uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1 ustawy, który należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy. Dokumentacja przedłożona przez stronę powinna odzwierciedlać transakcje rzeczywiste, to znaczy takie które miały miejsce. Sama faktura, a zwłaszcza niepotwierdzająca wykonania opisanej na niej transakcji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie stanowi dowodu pozwalającego na zaliczenie kwoty z niej wynikającej do kosztów podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił – odnosząc się do zarzutów skargi (str. 30) – że nie zostały pominięte żadne dowody znajdujące się w aktach sprawy.

W zakresie opisanym w pkt od 17 do 26 decyzji organu II instancji (str.68-84) Stowarzyszenie nie wniosło w skardze żadnych zarzutów.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, zostały zachowane zasady postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej. Zgromadzony zaś materiał dowodowy odzwierciedla w sposób niewątpliwy zaistniały w sprawie stan faktyczny, na mocy którego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego zostało wydane zaskarżone orzeczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tym decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu na podstawie przedłożonych akt postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania.

Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień.

Skargą objęta jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł co do istoty w zakresie opisanym na str. 2 niniejszego uzasadnienia. Kontroli Sądu podlegała cała decyzja, lecz w ramach złożonych zarzutów – podobnie jak uczynił to organ II instancji – szczegółowe ustalenia dotyczą wskazanych w stanie faktycznym sprawy kwestionowanych pozycji od 1 do 14.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w 2008 r. podatnik prawidłowo zakwalifikował wydatki jako poniesione na działalność objętą zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa przypadki zwolnień od podatku o charakterze podmiotowym, przedmiotowym (jak w niniejszej sprawie) jak i o charakterze mieszanym. W grupie zwolnień przedmiotowych istotne jest, nie tylko z jakiego tytułu uzyskiwany jest zwolniony dochód, a także ustalenie czy poczynione przez podatnika wydatki są zgodne z założeniami statutowymi.

Podatnik prezentuje pogląd, że przeznaczenie dochodu na cele statutowe – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – należy interpretować zgodnie z sensem tej regulacji, a nie w sposób formalistyczny. Twierdził, że prowadził tylko działalność statutową i zgodnie z zatwierdzonym bilansem za 2008 r. przeznaczył w całości dochód na cele statutowe. Utrata prawa do tego zwolnienia może zaś nastąpić jedynie w przypadku ustalenia, że dochód został przeznaczony na inne cele niż wskazane w wymienionym przepisie.

W ocenie organów podatkowych dowodem wskazującym na możliwość zakwalifikowania danego wydatku zarówno do kosztów podatkowych, jak i poddania go ocenie pod kątem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – jest Statut Stowarzyszenia. Wszelkie działania dokonywane przez Stowarzyszenie dla celów podatkowych powinny być oceniane przez pryzmat Statutu. W sytuacji, gdy okaże się, że dochód został przeznaczony na inne cele (niż statutowe) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Strona skarżąca, wskazując na naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 2014 ze zm.), zarzuciła organom pomijanie celu, w jakim Stowarzyszenie ponosiło określone wydatki, a w konsekwencji brak analizy związku poniesionych wydatków z przychodami Stowarzyszenia oraz jego celami statutowymi, przez co przedwcześnie wykluczono poniesione wydatki kosztów uzyskania przychodów oraz uznano za poniesione na cele inne niż cele statutowe.

Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji w pozostałym zakresie zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06; LEX nr 471526). Sąd przyjął jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, który został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i w dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły żadnego z przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno uzasadnienie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jak też uzasadnienie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy odpowiadają dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w uzasadnieniu swojego stanowisko, odnosząc się do poszczególnych rodzajów wydatków ponoszonych przez stronę skarżącą, wyjaśniły z jakich powodów i na jakiej podstawie uznały, że w kontrolowanym roku podatkowym zaniżyła bądź zawyżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów. Wyjaśniły, dlaczego w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.) nie można za prawidłowe uznać stanowiska skarżącego z tego zakresu. Sąd podkreśla ponadto, że w świetle akt sprawy organy podatkowe, odwołując się do przepisów prawa materialnego wyjaśniły także dlaczego za nieprawidłową uznały wykładnię skarżącego. Skarżący konsekwentnie w toku postępowania podatkowego nie akceptował wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanej przez organy podatkowe, uznając ją za błędną; nie stanowi to jednak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie (co nie jest sporne w tej sprawie) oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Drugi element obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia; 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy; 3) subsumpcja faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną; 4) wiążące ustalenia konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy (por. B. Adamiak w: B. Adamiak i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, Unimex Wrocław 2011, str. 563 i powołany tam: J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, PWN Warszawa 1972, str. 52). W toku postępowania organ, dokonując ustaleń w zakresie przychodów i kosztów, zwracał się do strony o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wyznaczył podatnikowi termin 7 dni do przedstawienia dowodów, ponadto pismem z dnia 1 września 2011 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień. Skarżący każdorazowo reagował na wezwania, złożył posiadane dowody i wyjaśnienia na piśmie, co zostało podane przy okazji prezentowania stanu faktycznego sprawy. Skorzystał także z możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2013 r. Organy podatkowe zajęły stanowisko co do wszystkich przedstawionych przez skarżącego dowodów i pisemnych wyjaśnień. Niezależnie od tego podejmowały czynności z urzędu zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, co wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasadny prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są również w powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący domagał się przesłuchania świadków (członków Stowarzyszenia) posiadających szeroką wiedzę na temat ponoszonych wydatków, bowiem zaniechanie ich przeprowadzenia uniemożliwiło analizę wydatków na honoraria autorskie, delegacje i ryczałty.

Podkreślić należy, że organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych podatnika, w szczególności jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Dały temu wyraz w wydanych decyzjach organy podatkowe obu instancji. Dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić, mogą jedynie przyczynić do ich wyjaśnienia. Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu, realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy zbadał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie tej kwestii należy rozpocząć od przytoczenia przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienia podatkowe.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, dotyczy dochodów, uzyskiwanych przez podatników, których celem statutowym jest działalność w wymienionych tam dziedzinach, w części przeznaczonej na te cele przy czym zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na wskazane cele. Zgodzić się należy z poglądem, że redakcja art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej jest wadliwa – oczywistym jest bowiem, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany", wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1562/04; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wydatkowaniu podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki.

Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jak i jego utraty (art. 25 ust. 4 ustawy), zasadnicze znaczenie ma ocena czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. W praktyce przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może nastąpić jednocześnie (tak uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00). Tym samym dochód – a w istocie jego pieniężny ekwiwalent, który nie tylko nie był przeznaczony (na wskazane cele), ale wręcz został faktycznie wydatkowany na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie może podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Należy także zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa tzn. z chwilą zaistnienia zobowiązania, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Zobowiązanie to istnieje przed wydaniem decyzji określającej wysokość, jak i po jej wydaniu, na warunkach, w jakich powstało z mocy prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Jest to więc nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy czym dochód taki ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Suma przychodów roku podatkowego nie może być pomniejszona o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

O ile podatnik osiągał dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to tak osiągnięty dochód (wartość) w części przeznaczonej na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 był wolny od podatku bez względu na to czy pozostawał lub niepozostawał w dyspozycji podatnika w chwili jego uzyskania pod warunkiem, że zostanie wydatkowany na te cele, w bliżej nieokreślonej perspektywie czasowej. Zatem dochód osiągnięty (w danym roku podatkowym) w części przeznaczonej na opisane cele korzystał ze zwolnienia podatkowego w roku jego osiągnięcia, a nie wykorzystania. Zaś dochód osiągnięty w części nieprzeznaczonej na wymienione cele ze zwolnienia tego nie korzystał. O tym czy dany dochód zostanie przeznaczony na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy decyduje sam podatnik. Określając zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy ustala tę okoliczność jako jeden z elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia przeznaczenia dochodu podatnika. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że osiągnięty dochód w całości lub w części przeznaczył na cele skutkujące przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Ustalenie, że dochód taki nie został przeznaczony przez podatnika na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, bądź został wydatkowany na inne cele, powoduje obowiązek jego opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii poniesionych przez podatnika wydatków, stwierdzić należy, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wymieniona ustawa nie zawiera definicji przychodu; wskazuje jedynie, i to przykładowo, rodzaje przychodów, nie klasyfikując jego źródeł. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami, a tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskanego ze związanego z nim źródła. Wydatek niespełniający warunków z art. 15, bądź wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W skardze, w części dedykowanej naruszeniu przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., akcentowano kwestie kryterium celu poniesienia kosztu i konieczność dokonywania indywidualnej oceny każdego wydatku. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przywołał bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wywiódł, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (m.in.: II FSK 1353/05, II FSK 790/07, I SA/Wr 2408/02, I SA/Po 983/09). W skardze przybliżono także model funkcjonowania Stowarzyszenia, który podsumowano stwierdzeniem, że jego członkowie nie otrzymują wynagrodzenia za pełnione funkcje jednak, aby promować ich inicjatywy zwracane są im koszty delegacji w formie ryczałtów i innych wydatków. Skarżący zarzucił organom próbę wykreowania modelu funkcjonowania Stowarzyszenia na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Uznał za wystarczający przedłożony preliminarz budżetowy, w którym jednak nie da się przewidzieć wszystkich wydatków na etapie jego przyjmowania. Ponadto uznał oczekiwania organów za niemożliwe do spełnienia. W dalszej części skargi podkreślono, że na gruncie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji nie jest obarczone sankcją w postaci utraty prawa do zwolnienia. W przypadku, gdy statut przewiduje możliwość przeznaczenia dochodu tylko na cele statutowe, nie ma potrzeby dodatkowego potwierdzania przeznaczenia dochodu na te cele.

Zgodnie z art. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach – stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych (ust. 1). Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (ust. 2 ). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (ust. 3). Z kolei przepis art. 9 wymienionej ustawy nakłada na osoby pragnące założyć stowarzyszenia obowiązek uchwalenia statutu, natomiast przepis art. 10 ust. 1 określa w szczególności jego zakres, wskazując w pkt 3 na cele i sposoby ich realizacji.

W komentarzu do art. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach P. Sarnecki podniósł, że samorządność stowarzyszeń oznacza swobodę w kształtowaniu struktury organizacyjnej, określania kryterium członkostwa, wyznaczania sobie zadań, przyjmowania dowolnych metod funkcjonowania, w intensywności podejmowanej działalności, w obsadzaniu przez konkretne osoby stanowisk we władzach czy wreszcie w podejmowaniu decyzji o rozwiązaniu. Samorządność stowarzyszeń polega w istocie na tym, co ust. 2 określa jako ich samodzielność. Przewidziane w ust. 2 cele stowarzyszenia muszą być wprawdzie ujęte także w statucie (por. art. 10 ust. 1 pkt 3), ale dopuszczalne jest również ich uchwalanie poza statutem, w szczególności zaś takich celów, które stanowiłyby konkretyzację celów statutowych w określonej sytuacji. Z kolei programy działania winny stanowić dalszą konkretyzację celów; są one zwykle uchwalane na określony czas. Praca społeczna członków na rzecz stowarzyszeń oznacza, że nie mogą oni za nią pobierać wynagrodzenia. Nie stoi to jednak na przeszkodzie wprowadzeniu przez stowarzyszenie, w statucie lub innych aktach organizacyjnych, proporcjonalnego uzależnienia praw członków od wkładu ich pracy społecznej na rzecz stowarzyszenia lub w związku z jego celami. Należy przyjąć, że dopuszczalność zatrudniania przez stowarzyszenia pracowników obejmuje również możliwość zawierania przez nie umów zlecenia czy umów o dzieło. Pracownikami stowarzyszeń mogą być również ich członkowie, w tym także członkowie władz danego stowarzyszenia (publ. System Informacji Prawnej LEX).

Do akt administracyjnych został załączony Statutu A’ obowiązujący w 2008 r. (uchwalony przez Nadzwyczajny Krajowy Walny Zjazd Delegatów w dniu 14 kwietnia 2007 r. wraz ze zmianami uchwalonymi w dniu 27 września 2008 r.). Zgodnie z § 5 Statutu celem działania Stowarzyszenia jest:

- zrzeszanie hodowców gołębi pocztowych,

- racjonalny rozwój hodowli gołębia pocztowego,

- rozszerzenie wśród członków wiedzy o życiu ptaków,

- organizowanie lotów i wystaw w ramach sportu i rekreacji,

- prowadzenie działalności wychowawczej wśród członków Związku i sympatyków.

Natomiast zgodnie z § 6 Statutu Związek realizuje swoje cele przez:

1. Współdziałanie z władzami i instytucjami naukowymi zainteresowanymi działalności Związku.

2. Wydawanie fachowego miesięcznika B oraz innych wydawnictw fachowych.

3. Ustalanie i koordynowanie pracy hodowlanej poszczególnych członków przez:

a) wytyczanie głównych celów hodowli gołębi pocztowych,

b) inspirowanie i prowadzenie różnorodnych form oddziaływania na racjonalny rozwój hodowli gołębi pocztowych poprzez np.. wystawy gołębi, odczyty, seminaria, szkolenia, dyskusje,

c) organizowanie klubów specjalistycznych zainteresowań,

4. Centralne prowadzenie rozdzielnictwa obrączek rodowych.

5. Propagowanie zasad etyki hodowlanej i stworzenia warunków do realizowania łych zasad.

6. Udzielanie pomocy ogniwom związkowym w ramach posiadanych środków rzeczowo-finansowych.

7. Reprezentowanie interesów Związku wobec organów władzy, administracji państwowej i samorządowej oraz wobec organizacji społecznych, gospodarczych i zawodowych.

8. Utrzymywanie łączności w dziedzinach fachowych i organizacyjnych z pokrewnymi związkami z zagranicy.

9. Związek może prowadzić działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że dochód z działalności gospodarczej służy wyłącznie działalności statutowej i nie może być przeznaczony do podziału między członków Związku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie i w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., aby mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w tym przepisie, powinny być przeznaczone i wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 115/05 oraz z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1781/07).

Koncepcja ta jest spójna z dotychczas prezentowanym w judykaturze poglądem, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji zasad równości i powszechności opodatkowania, wynikających z przepisów art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Jak wynika z treści powyższego przepisu dla korzystania ze zwolnienia Stowarzyszenie musi spełnić dwa warunki: jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz uzyskane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że do działalności statutowej można zaliczyć tylko te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jej statucie. Jest to bezpośrednie rozumienie tego zwrotu wynikające ze znaczenia użytego w nim słów, zatem nie wymaga stosowania dalszych metod wykładni. Trzeba więc wnikliwie analizować każdy wydatek podatnika i sprawdzać, czy wydawany jest on istotnie na cele statutowe. Tylko dochody przeznaczone na cele wymienione powyżej dają prawo do zwolnienia. Dochody przeznaczone na inne cele takiego uprawnienia nie dają.

Wymienione w § 5 Statutu cele, jak również przewidziane w § 6 wytyczne dotyczące sposobu ich realizacji nie stanowiły podstawy do uznania, że podatnik realizuje cel statutowy. Wbrew wywodom skargi z treści art. 15 ust. 1 bądź innych przepisów ustawy podatkowej nie wynika, by do kosztów uzyskania przychodów mogły być zaliczone koszty wydatków poczynionych niezgodnie z prawem lub wbrew prawu albo spełnionych mimo braku obowiązku ich ponoszenia. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie kwoty, których wypłacanie przewidują przepisy prawa, a jednocześnie poniesione w celach i na zasadach art. 15 ust. 1 ustawy. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, że "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12).

Wbrew zatem temu co twierdzi strona skarżąca przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego, a ponadto wymaga należytego udokumentowania. Nie ma racji skarżący, że wystarczająca jest jedynie analiza funkcjonowania podatnika.

Skarżący enumeratywnie określił realizację celów swojej działalności. Zakwestionowany wydatek w kwocie [...] zł (pkt 1) przeznaczony na zakup wiązanki kwiatów dla zmarłej małżonki członka Stowarzyszenia, w ocenie Sądu nie stanowi realizacji celu statutowego w postaci "zrzeszania hodowców gołębi pocztowych". Upamiętnienie osób mających znaczenie dla działalności podatnika w żadnym razie nie stanowi realizacji bezpośredniego celu statutowego.

W zakresie dalszych kosztów uzyskania przychodów obejmujących:

- ryczałty z tytułu pełnienia funkcji przez Sekretarza Prezydium (pkt 2),

- ryczałty za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego B(pkt 3),

- ryczałty związane z Ogólnopolską Wystawą Gołębi Pocztowych w 2008 r. (pkt 4),

- ryczałty telefoniczne wypłacane członkom Stowarzyszenia (pkt 5),

- nagrody wypłacane dla aktywu związkowego za 2007 r. (pkt 6),

- honoraria autorskie (pkt 7),

- zwrot kosztów delegacji dla członków Stowarzyszenia (pkt 8),

- zwrot kosztów delegacji wypłacanych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów (pkt 9),

- zwrot kosztów podróży sędziom w związku z wystawą gołębi (pkt 10),

- zwrot kosztów delegacji dla osób, które nie były pracownikami i członkami Stowarzyszenia (pkt 12)

podatnik wzywany przez organ I instancji do przedłożenia dowodów uzasadniających poniesienie ww. wydatków przedłożył protokół z obrad Krajowego Walnego Zjazdu Delegatów A’, który odbył się w dniu 14 kwietnia 2007 r. KWZD uchwalił ramowy preliminarz budżetowy na lata 2007-2011, w którym na te lata przewidziano na pozostałe wynagrodzenia (ryczałty, honoraria autorskie, w tym: nagrody dla aktywu zw. [...] zł na rok) – kwotę [...] zł.

Preliminarz budżetowy stanowi jedynie założenie budżetowe, plan wydatków i przychodów lub zestawienie przewidywanych wydatków i dochodów. Złożony przez podatnika dokument nie odnosił się szczegółowo do żadnego z ww. wydatków, zarówno w zakresie podmiotowym, przedmiotowym jak i co do poszczególnych kwot. Stanowił jedynie przewidywane w 2007 r. przyszłe wydatki podatnika, w tym obejmujące 2008 r. Nie może zatem stanowić wiodącego dowodu uzasadniającego poczynione wydatki.

Również z treści Statutu Stowarzyszenia nie wynikają uprawnienia jego organów (władz naczelnych wymienionych w § 16) do podejmowania uchwał o dokonaniu wypłat w wymienionym zakresie. Kompetencji takich nie posiadają: Krajowy Walny Zjazd Delegatów (§ 25 Statutu), Zarząd Główny (§ 27 Statutu) jak i Prezydium Zarządu Głównego (§ 30 Statutu). Ostatni z wymienionych organów – zgodnie z § 31 Statutu – mógł realizować swoje zadania przy pomocy zarówno pracowników jak i powołanych pełnomocników do realizacji określonych zadań. Również Rozdział XVIII Statutu "Fundusze Związku" nie reguluje omawianych zagadnień. Skoro zatem Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, a jego Statut nie przewiduje regulacji w zakresie możliwości ponoszenia wydatków określonych wyżej, przy braku jakichkolwiek innych dowodów (opisanych przez organ) stwierdzić należy, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ustawowego i statutowego umocowania do ich dokonania. Odwołując się natomiast do podanych wyżej przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach – art. 10 ust. 1 pkt 3 zawiera delegację pozwalającą podatnikom określić nie tylko cel działalności, ale także sposób jego realizacji.

Sąd podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1626/04, zapadłego wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odpowiadającemu problematyce poruszanej w omawianej sprawie. Sąd w wyroku tym podniósł, że istota sprawowania funkcji członka jego organu ogranicza się do relacji stowarzyszenie - członek stowarzyszenia, natomiast wyrażona w art. 2 ust. 3 ustawy Prawo o stowarzyszeniach zasada oparcia działalności stowarzyszenia na pracy społecznej członków oznacza, iż podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań, wyjątkiem zaś, chociaż prawnie dopuszczalnym, jest zatrudnianie pracowników. Udział w organach stowarzyszenia jest zawsze jedynie oddziaływaniem na pracę tej organizacji. Przepisy prawa, w szczególności powołanego wyżej prawa o stowarzyszeniach, nie przewidują wypłacania członkom organów kwot stanowiących zwrot poniesionych przez nich kosztów.

W tym stanie sprawy nie można się zgodzić z wyrażonym przez skarżącego stanowiskiem, że żądania organu są niemożliwe do spełnienia. W sytuacji gdy podatnik korzysta z przywileju ustawowego i jego dochody są wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) pod warunkiem bezpośredniego przeznaczenia ich na cele statutowe, to poniesione koszty służące realizacji tych celów winny mieć umocowanie statutowe. Za nietrafny należy uznać pogląd, że nieprawidłowo prowadzona dokumentacja nie powoduje utraty prawa do zwolnienia. W ocenie Sądu stwarza to dowolność w kreowaniu kosztów uzyskania przychodów. Dochód przeznaczony na ryczałty, zwrot kosztów podróży i delegacji, honoraria autorskie dla osób będących członkami Stowarzyszenia, jak i nimi niebędącymi, nie został przeznaczony na cele wskazane w przepisie.

Podsumowując jeżeli podatnik zaciągnął wydatek niezależnie od jego charakteru i potrzeb, w trybie nieprzewidzianym dla prowadzonej przez niego działalności (tu: w Statucie), to tym samym nie może on być uznany za wydatek (koszt) z tą działalnością związany i to niezależnie od faktu jego poniesienia.

Niezasadnie również uznał podatnik za koszt uzyskania przychodu koszt podróży wypłaconej pracownikowi Stowarzyszenia (pkt 11).

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i pkt 51 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. regulują kwestie wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Natomiast według art. 16 ust. 5 ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i pkt 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z kolei z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej "pojazdami do celów służbowych", następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Podatnik nie spełnił wymogów przewidzianych ww. przepisami, zatem prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów.

Skarżący zakwestionował również ustalenia organów dotyczące kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Stan faktyczny w tej części został przedstawiony w pkt 13 niniejszego uzasadnienia, natomiast organ II instancji uzasadnił swoje stanowisko w pkt 15 zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił decyzję organu I instancji w zakresie przychodów w kwocie [...] zł uznając ją jako "dochód wolny" (tabela str. 85 zaskarżonej decyzji). Sporna pozostała kwota [...] zł kwalifikowana przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego organ z jednej strony uznaje za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł z tytułu wpłat do Okręgów, z drugiej strony nie uznaje wydatku w tej samej kwocie z tytułu wpłat dokonanych przez Zarząd Główny, przy czym nie podaje jakimi dokumentami winien dysponować podatnik skoro C nie może wystawić faktury VAT, bowiem nie jest podatnikiem podatku VAT.

Organ II instancji uznał za "dochód wolny" łącznie kwotę [...] zł, w której mieściła się kwota [...] zł z tytułu wpłat wniesionych przez Okręgi A’. Niezależnie od tego organ II instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł w związku z organizacją Mistrzostw Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r. Organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, w tym z przesłuchania świadków, zaś organy obu instancji dokonały wnikliwej (obszernie opisanej) oceny tych dowodów. Wbrew zarzutom organ I instancji zwrócił uwagę w wydanej decyzji, że podatnik podnosząc, iż poniósł część kosztów związanych z organizacją ww. Mistrzostw nie przedstawił żadnego dowodu faktur, rachunków potwierdzających rodzaj poniesionego wydatku. Skoro podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie takich kosztów, nie można uznać, że zostały one wydatkowane na cele statutowe.

Odnosząc się do zarzutu kwestionowania przez organy podatkowe faktury wystawionej przez E. W. – G, skarżący podniósł, że pominięto bogatą dokumentację transakcji, poprzestając na przesłuchaniu wystawcy faktury. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT Nr [...] z dnia 14 lipca 2008 r. na kwotę brutto [...] zł została wystawiona przez E. W., która w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ustaleń organu (wydruk z bazy [...] z dnia 3 sierpnia 2011 r.) wynika, że nie składała ona zeznań o wysokości osiągniętego dochodu oraz deklaracji podatkowych PIT za lata 2000-2010, ponadto nie była nigdy czynnym podatnikiem VAT. Dodatkowo organ ustalił, że E. W. do 2007 r. była producentem obrączek rodowych dla Okręgów A’, następnie działalność przejął jej syn M. W. (firma F), a od połowy 2008 r. syn D. W. (firma F"). Na odwrocie faktury wskazano na zamówienia z dnia 25 marca oraz 25 maja 2008 r., zatem nie mogły one dotyczyć realizacji zamówienia z 2007 r. Podatnik przedłożył umowę z 18 listopada 2006 r. zawartą z E. W. na wyprodukowanie obrączek rodowych w 2008 r. wraz z aneksem, z którego wynika, że z dniem 1 września 2008 r. dotychczasowa firma przekształciła się w firmę F" D. W..

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów, że przedłożona faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem poniesionych przez skarżącego kosztów nie można uznać za przeznaczone na cele statutowe. Skarżący zaś nie przedłożył innych dowodów pozwalających na dokonanie jej dalszej weryfikacji mimo powoływania się na nie.

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. W świetle powyższych rozważań i treści ww. przepisów należy uznać, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Z punktu widzenia definicji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Są podzielił także argumentację organu, zgodnie z którą podatnik powinien prowadzić prawidłową ewidencję rachunkową, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy. Przepis ten zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad prowadzenia takiej ewidencji, lecz odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą nimi przede wszystkim postanowienia ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przewidują one zasadniczo obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których ujmowane są zapisy zdarzeń dotyczących danego podmiotu, w tym operacji gospodarczych, w porządku chronologicznym i systematycznym. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem dowody księgowe (przewidziane przez przepisy dotyczące rachunkowości), Określony w art. 9 ust. 1 obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych dotyczy wszystkich podatników podatku dochodowego (por. G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Komentarz, LexisNexis 2007, str. 103-104).

Sąd aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 252/11 mówiące, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.