Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2870/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 43 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10, art. 5 ust 1, art. 18 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
article: art. 4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 460
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 19/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 19/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej "SKO") z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wójt Gminy P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.260.750 zł. Organ I instancji przyjął do opodatkowania wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 47.566.536,81 zł (budowla myjni wagonów towarowych wraz z drogą dojazdową, inne budowle) i powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą 515.699 m² (działki nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]). Zdaniem organu opodatkowane budowle i powierzchnia działek nie korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Ani podatnik, ani też inny podmiot (dzierżawca) nie był zarządcą infrastruktury kolejowej zobowiązanym do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Podmioty te w 2013 r. nie dysponowały autoryzacją bezpieczeństwa, która jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Organ stwierdził także, iż budowlę myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej i z tego tytułu ta budowla nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości (myjnia wagonów towarowych nie była przedmiotem umowy dzierżawy).

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. utrzymało w całości w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO podkreśliło, że nie jest przedmiotem sporu wartość budowli oraz powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą, natomiast sporne pozostaje zagadnienie, czy opodatkowane przedmioty (budowle oraz grunty, na których usytuowane są te budowle) korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest zobowiązany ustalić, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest, po pierwsze, zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie, czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie - czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1594 ze zm., dalej "u.t.k.").

SKO uznało, że podatnik, ani też dzierżawca infrastruktury kolejowej (C. S.A.) w 2013 r. nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., ponieważ nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa. Ww. podmioty w 2013 r. samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego, ani też nie udostępniały tras pociągów po liniach kolejowych. Skoro Spółka lub dzierżawca infrastruktury kolejowej, nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to brak było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

SKO zaznaczyło, iż strona nie wykazała, aby ona, czy dzierżawca prowadzili działalność polegającą na udostępnianiu posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (brak przedstawienia regulaminu dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych). Przedstawiono jedynie regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. Sp. z o.o., obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r.

SKO uznało za nietrafny zarzut, iż spełniony został warunek "udostępnienia infrastruktury kolejowej" potencjalnemu przewoźnikowi przez C. S.A. w sytuacjach jej zaoferowania. Udostępnienie infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l polega bowiem na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Z art. 29 ust. 2 u.t.k. wynika, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, z zachowaniem zasad równego ich traktowania. Samo posiadanie licencji nie uprawnia jeszcze przedsiębiorcy do dostępu do infrastruktury kolejowej. Przewoźnik nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych tras w rozkładzie jazdy pociągów po złożeniu stosownego wniosku i zawarciu odpowiedniej umowy. Niezłożenie wniosku jest równoznaczne z brakiem istnienia "obowiązku" udostępniania infrastruktury kolejowej.

SKO nie uwzględniło zarzutu, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni położonych na działkach o nr [...] i [...] stanowi budowlę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z uwagi na jej zaliczenie do linii kolejowej. Zdaniem SKO obiekt myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej w zrozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., związanej z wykonywaniem czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych, a nie do linii kolejowej. Pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie wprawdzie są drogami kolejowymi (art. 4 pkt 1a u.t.k.) jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się zatem z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży ona poza obrębem linii kolejowej. Z zestawienia tych dwóch definicji wynika, że droga kolejowa może być linią kolejową albo bocznicą. Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej, ze względu na brak możliwości jej udostępniania (art. 2 pkt 2 w zw. z wyłączeniem rozdziału 6 u.t.k.). Według SKO podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także budowla drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych, z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu do wydania decyzji w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów oraz budowli wskazanych w decyzji Wójta (dalej "Nieruchomości"), gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania wskazanego zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład wskazanych w decyzji Wójta nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępniania tych nieruchomości, żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do wskazanych nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej "u.d.p.") poprzez uznanie, że budowla drogi dojazdowej do myjni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, a także nieuwzględnienie w decyzji tego, co zostało stwierdzone w decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z 28 maja 2013 r., która wprost potwierdza, że C., który wykonywał czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, był zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu odpowiednich przepisów.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ww. wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje, czy obiekt myjni kolejowej oraz drogi dojazdowej, korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przywołując treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd stwierdził, że do poprawnego jego stosowania konieczne jest sięgnięcie do u.t.k., której art. 4 pkt 7, art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 18a ust. 2 zacytował. Zarządcy infrastruktury kolejowej, która może być udostępniana przewoźnikom kolejowym, muszą posiadać autoryzację bezpieczeństwa. Podmiot, który faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres zarządu infrastrukturą, jednak nie posiadający wymaganego dokumentu uprawniającego do wykonywania tych czynności, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. i nie ma obowiązku pozostawania w gotowości do udostępniania budowli licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Także zgodnie z art. 11 ust. 1 dyrektywy 2004/49/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany.

Autoryzacja bezpieczeństwa jest zatem dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Tylko więc zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tymczasem skarżąca, C. sp. z o.o. ani C. S.A., co nie jest sporne, dokumentu takiego nie posiadały. Natomiast z decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013r. wynika, iż C. S.A. łącząc działalność w zakresie przewozów kolejowych z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej naruszyły art. 5 ust. 3 u.t.k. Sąd I instancji uznał, że z decyzji tej nie wynika natomiast, iż aby spółka ta była zarządcą infrastruktury w rozumieniu u.t.k.

W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. mowa jest o zwolnieniu od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Sformułowanie "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania" należy zaś rozumieć w ten sposób, że zarządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zwolnione od podatku na podstawie omawianego przepisu są zatem te budowle, w stosunku do których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Czym innym jednak jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle.

Sąd I instancji wskazał, że obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

W ocenie Sądu I instancji Skarżąca nie wykazała jednak, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w u.t.k., tj. z zachowaniem warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. Natomiast organ podatkowy w oparciu o pismo Urzędu Transportu Kolejowego (Departament Bezpieczeństwa Kolejowego) z dnia 27 lutego 2014r. prawidłowo ustalił, że zarówno skarżąca, jak też wydzierżawiająca jej majątek C. sp. z o.o., w latach 2009-2013 nie posiadły dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. Ustalenia te potwierdza załączona do skargi decyzja Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013r. skierowana do C. S.A. W decyzji tej stwierdzono, iż C. dopuściła się naruszenia prawa z zakresu kolejnictwa łącząc wykonywanie przewozów z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej z decyzji tej nie wynika wcale, iż jest ona zarządcą infrastruktury mimo nieposiadania autoryzacji bezpieczeństwa. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż faktyczne wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy bez posiadania autoryzacji stanowi naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.

Zdaniem Sądu I instancji, skoro więc skarżąca spółka lub spółka dzierżawiąca infrastrukturę kolejową nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia z podatku od ww. nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Sąd nie uznał za zasadne stanowisko skarżącej, że obiekt określany jako myjnia wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni stanowi budowlę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z uwagi na jej zaliczenie do linii kolejowej. Sąd, przytaczając art. 4 pkt 1a, 2 i pkt 10 u.t.k., uznał, że obiekt myjni nie jest urządzeniem usytuowanym na linii kolejowej, a jego znaczenie jest ograniczone do celów niezwiązanych z realizacją przewozów kolejowych.

W ocenie Sądu myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 u.t.k. Usytuowana jest natomiast przy bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej, obie są wprawdzie drogami kolejowymi, jednak sformułowanie, że "bocznica kolejowa jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd, jakoby mogła wchodzić w skład linii kolejowej. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa może więc być linią kolejową lub bocznicą. Nie podlega udostępnieniu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 u.t.k. Nie może więc dotyczyć to obiektu myjni zlokalizowanej przy bocznicy kolejowej. Gdyby nawet uznać za zasadne stanowisko skarżącej, że obiekt myjni wagonów towarowych wchodzi w skład infrastruktury kolejowej jako element linii kolejowej, to i tak obiekt ten nie mógłby korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. bowiem Skarżąca jak też spółka dzierżawiąca infrastrukturę kolejową w 2013 r. nie były zarządcą infrastruktury kolejowej. Na kwestię zasadności zaliczania obiektu myjni kolejowej do infrastruktury kolejowej nie ma wpływu regulacja prawna zawarta w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego, wyłączająca z niego bocznice prywatne. Nie ma ona bowiem zastosowania do okresu objętego postępowaniem.

Sąd I instancji, przytaczając art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l oraz art. 2, 2a, 5-8 u.d.p., stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości droga dojazdowa do myjni wagonów towarowych, bowiem nie stanowi drogi publicznej. O kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może przesądzić ta okoliczność faktyczna, iż każdy może z niej korzystać, a zatem stanowi drogę ogólnodostępną. Sąd przywołując treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) oraz fakt, że ta droga dojazdowa w ewidencji gruntów i budynków została oznaczona symbolem Tk. i stanowi pas drogowy drogi wewnętrznej, uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia przy wymiarze podatku innej kwalifikacji drogi dojazdowej niż wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu u.d.p. podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l).

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosi się materiałów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania, a analiza zebranego materiału nie miała charakteru powierzchownego. SKO wskazało, iż nie można wyciągnąć z materiału dowodowego wniosków, jakich oczekuje Skarżąca. To jednak nie przesądza w ocenie Sądu o zasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. za nietrafny. W decyzji z dnia 28 maja 2013 r. (utrzymaną w mocy decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r.) Prezes UTK stwierdził, iż C. dopuściło się naruszenia art. 5 ust. 3 u.t.k., które polegało na łączeniu działalności w zakresie przewozów z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy. W uzasadnieniu tej decyzji Prezes UTK wskazał, iż C. de facto przyjęło na siebie obowiązki zarządcy infrastruktury kolejowej. C. posiadało m.in. linie kolejowe oraz stacje kolejowe towarowe, czyli elementy infrastruktury kolejowej oraz odejmowało czynności wchodzące w zakres zarządzania częścią infrastruktury kolejowej, przewidzianych w art. 5 ust. 1 u.t.k. Dopuściło się zatem naruszenia art. 5 ust. 3 u.t.k. polegającego na łączeniu przez spółkę działalności w zakresie przewozów kolejowych z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisywanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej z decyzji Prezesa UTK nie wynika więc status C., jako zarządcy infrastruktury kolejowej.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła;

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, la, 2, 7, 8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów oraz budowli wskazanych w decyzji organu I Instancji (dalej jako "Nieruchomości"), gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania ww. zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępniania Nieruchomości, żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do ww. Nieruchomości, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że budowla drogi dojazdowej do myjni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej "u.p.b.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że myjnia wagonów towarowych powinna w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być wyłącznie jej części budowlane, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10, art. 5 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nieruchomości, gdyż nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia, a także z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji, której treść nie jest zgodna z treścią dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi;

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się przez WSA do tego, czy budowla myjni wagonów stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k., która to kwestia jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc powyższe zarzuty pod uwagę Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji SKO i decyzji organu I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w ramach tego środka zaskarżenia przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd kasacyjny. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W niniejszej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak, w tej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów, którą skarżąca kasacyjnie zakwestionowała. Działanie takie jest uprawnione, albowiem wynik tej kontroli będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny.

Dla porządku, przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest zaznaczenie, że sporne w tej sprawie zagadnienia merytoryczne były już przedmiotem oceny orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając stanowiska zaprezentowane w wymienionych poniżej wyrokach (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), powołał je w odpowiednim zakresie w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w tej sprawie.

6.3. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanego wokół problematyki zaliczenia myjni wagonów towarowych do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Motywy strony podniesione w tym zakresie są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Rozważając sporną kwestię, Sąd odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1663/16, sygn. akt II FSK 1841/16, sygn. akt II FSK 1732/16 i z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14, w którym poddano analizie tożsamy problem prawny.

Przede wszystkim, trafnie Sąd I instancji wskazał, odwołując się do zawartych w ustawie definicji linii kolejowej (art. 4 pkt 2 u.t.k.) oraz bocznicy kolejowej (art. 4 pkt 10 u.t.k.), że myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 u.t.k. Obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Definicja legalna pojęcia drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne.

Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. P. Wajda (red.), A. Celejewska, P. Ciszak, M. Karcz-Kaczmarek, R. Lewicka, M. Lewicki, A. K. Modrzejewski, A. Ostanek, M. Rypina, K. Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz Lex 2014).

W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów u.t.k. jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.

Z kolei, zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta, z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe.

Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2013 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane" (art. 4 pkt 10 u.t.k.). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu u.t.k. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013).

Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt II OSK 1276/12).

Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podobne poglądy zostały wyrażone również w wyrokach NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14.

Kończąc ten wątek wypada dodać, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k., o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do szeroko komentowanego przez autora skargi kasacyjnej wymogu posiadania przez zarządcę infrastruktury kolejowej certyfikatu autoryzacji bezpieczeństwa, trzeba przede wszystkim zauważyć, że poza sporem pozostaje w tej sprawie to, że zarówno Spółka, jak i C. nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową – tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. Według Skarżącej, nie było żadnych podstaw dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarzadzania infrastrukturą kolejową (tj. autoryzacji bezpieczeństwa) jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia. W treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się bowiem zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Takiego odesłania nie ma natomiast w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury kolejowej. Stąd, według Skarżącej, błędnie przyjęto, że żaden z podmiotów nie mógł być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości. Z kolei SKO, jak i Sąd I instancji stanęli na stanowisku, że niedysponowanie przez w/w podmioty stosownym dokumentem (w rozumieniu u.t.k.) powodowało, że nie można było uznać żadnego z nich za zarządcę infrastruktury. W konsekwencji, już sam ten brak determinowałby niemożność skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia.

Co do zasady, rację w tym sporze należy przyznać organom i Sądowi I instancji. Bez wątpienia, z punktu oceny prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy – kwestia, czy dany podmiot ma status zarządcy infrastruktury kolejowej ma znaczenie kluczowe.

Rozstrzygnięcie zarysowanego na tym tle sporu wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: -/ zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub -/ są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub -/ tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tej normie. Wbrew jednak przekonaniu strony - nie jest to ograniczone wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej". W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy (np. infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury, bocznica kolejowa). Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (tak też: wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14). Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływane przez Spółkę w ramach tego zarzutu argumenty nie mogły zostać zaakceptowane. W wyroku NSA z dnia 20 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3738/13 ewidentnie stwierdzono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18a ust. 3 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek zarządcy.

Z przedstawionych powodów trafną jest więc teza, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wykazano natomiast w tej sprawie i co zresztą było bezsporne, w analizowanym roku podatkowym strona, ani w/w dzierżawca nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową w postaci tzw. "Autoryzacji Bezpieczeństwa". Tożsamy pogląd został wyrażony również w wyrokach NSA z: 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16, 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 4102/14, z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3994/13 (przy czym koniecznym jest zastrzeżenie, że w tej sprawie u podstaw uchylenia wyroku WSA legła konieczność jednoznacznego zbadania, czy podmiotowi wydano odpowiedni dokument – autoryzację bezpieczeństwa/świadectwo bezpieczeństwa). Na zmianę stanowiska wyrażonego w zakresie oceny dotyczącej spełnienia przedmiotowego warunku formalnego (konieczności posiadania autoryzacji bezpieczeństwa) nie może wpłynąć powoływana przez stronę decyzja Prezesa UTK z dnia 28 maja 2013 r. Jest w niej bowiem jedynie mowa o faktycznym wykonywaniu funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie stanowi ona potwierdzenia, że w istocie podmiot w niej wskazany był w świetle powołanych powyżej przepisów prawa zarządcą infrastruktury.

Podsumowując, z przedstawionych powyżej przyczyn należy przyjąć, że dokumentem uprawniającym zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana przez Prezesa UTK dla podmiotu spełniającego wymogi z art. 18a i 18c u.t.k.

Mimo powyższych uwag, koniecznym jest jednak podkreślenie, że w niniejszej sprawie przesądzono (o czym było powyżej), po pierwsze - że obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., po drugie - że bocznice kolejowe nie stanowią infrastruktury kolejowej i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodać więc trzeba, że z treści art. 2 ust 2 u.t.k. wynika, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury.

W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit a zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano, zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4 u.t.k. sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania.

O odrębnym charakterze bocznic kolejowych w relacji do linii kolejowych świadczy również odmienna terminologia wykorzystywana do określenia podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej. W przypadku linii kolejowych mamy do czynienia z zarządcą infrastruktury (art. 4 pkt 7 u.t.k.), natomiast w przypadku bocznicy kolejowej mamy do czynienia z użytkownikiem bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 10a u.t.k. użytkownikiem bocznicy kolejowej jest podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego. Za przyjęciem odmiennej terminologii dotyczącej nazewnictwa podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej (odpowiednio zarządca dla linii kolejowych oraz użytkownik dla bocznic kolejowych) przemawiały względy celowościowe. Ratio legis było precyzyjne wskazanie, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi kategoriami dróg kolejowych i podmioty władające tymi drogami kolejowymi zobligowane są do realizacji odmiennego zakresu obowiązków. W hipotetycznej sytuacji, gdyby prawodawca używał terminu "zarządca infrastruktury" również do bocznic kolejowych, rodziłoby to wątpliwość odnośnie do konieczności stosowania się przez tego zarządcę do wszystkich norm dotyczących kwestii zarządzania liniami kolejowymi. W sytuacji rozdzielenia obu tych pojęć (tj. zarządcy infrastruktury i użytkownika bocznicy kolejowej) wątpliwość taka nie wystąpi (tak też w/w wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14).

Z świetle powyższych uwag, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy fakt, że Sąd I instancji w ramach drugiego warunku zwolnienia – sformułowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej", trafnie stwierdził, że obowiązek ten ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej, i że dla skorzystania z w/w zwolnienia nie jest konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

Jako chybiony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej związany z odmową wyłączenia z opodatkowania gruntów dróg dojazdowych do bocznicy kolejowej (naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p.). W tym zakresie Sąd I instancji trafnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne, stosownie do brzmienia art. 2 u.d.p., dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Z uwagi zatem na brak zaliczenia drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów u.d.p. (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie sposób też uznać jako słuszny zarzut i sformułowane w jego kontekście argumenty skargi kasacyjnej podniesione w ramach naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Zdaniem strony, organy błędnie uznały, a Sąd I instancji ten stan rzeczy zaakceptował, że myjnia wagonów towarowych powinna być w całości opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być wyłącznie jej części budowlane. Spółka przekonując do swoich racji dopatrywała się analogii w opodatkowaniu samoobsługowych myjni samochodowych, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny jej zdaniem podlegać wyłącznie ich części budowlane, a nie same urządzenia techniczne (technologie, urządzenia myjące).

Nie podzielając tego stanowiska należy podkreślić, że na tle spornej kwestii wypowiadał się już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny przesądzając, że zarówno część budowlana myjni bezdotykowej, jak i jej urządzenia techniczno - technologiczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość techniczno – użytkowa (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1663/16). W wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 391/16 wskazano miedzy innymi, że ‘’(...) Istnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych, techniczno - technologicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony.(...) Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi oraz techniczno - technologicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne, jak i urządzenia techniczno - technologiczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.". Skład orzekający w tej sprawie w całości podziela powyższe stanowisko.

Podsumowując, w świetle tego co powiedziano powyżej, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione.

6.4. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzały się zasadniczo do przekonywania, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego poświadczającego zasadność uznania strony/dzierżawcy za zarządcę infrastruktury kolejowej – to również i one są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że oczywistym jest, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. W świetle powołanych powyżej poglądów nie sposób uznać, że uzasadnienie wyroku, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

6.5. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.