Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 325/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121  par. 1, art. 122, art. 180, art. 187  par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 325/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r., sprawy ze skargi P. C. i B.C., na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, z dnia 27 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

P. Ć. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, sprzedaży hurtowej zboża, nasion, tłuszczy paszowych i pasz dla zwierząt pod firmą FPHU S. w W.. Działalność tą rozliczył w ramach złożonego wspólnie z żoną zeznania podatkowego. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 314.000,00 zł oraz zawyżył przychód o kwotę 70,55 zł.

Ustalono, że zawyżenie uzyskanych przychodów o kwotę 70,00 zł było spowodowane tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uwzględniono fakturę nr [...] z dnia 3 kwietnia 2004r. na wartość netto 17.992,18 zł, natomiast w dokumentacji źródłowej za 2004r. oraz w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "M." s.c. stwierdzono fakturę nr [...] wystawioną w dniu 3 kwietnia 2004 r. przez firmę FPHU "S." P. Ć. dla firmy "M." s.c. dotyczącą sprzedaży mieszanki brojler grower na kwotę netto 17.922,18 zł. Zawyżenie pozostałych przychodów o kwotę 0,55 zł i pozostałych kosztów o kwotę 23,00 zł wynikło z podwójnego zaksięgowania wyciągu bankowego z I. Bank nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 314.000,00 zł było z kolei spowodowane zaksięgowaniem faktur dokumentujących usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, wystawionych przez firmy: K. sp. z o.o w K., A. sp. z o.o. w K. (późniejsza nazwa V.), PHU P. w M., Firmę F.U. F. w K., Firmę FHU I. w W., Firmę E. K. D. w K. i Firmę PUHP B. w T.. Ponadto dopatrzono się, że podatnik:

1. nie zaksięgował faktury wystawionej przez firmę M. s.c. M.W., M.K.,

2. podwójnie zaksięgował fakturę wystawioną przez firmę Wydawniczo-Reklamowej K. K. H. w K.

3. błędnie zaksięgowano fakturę wystawioną przez firmę BP E. Sp. z o.o. na innego nabywcę,

4. brakuje w dokumentach źródłowych zaksięgowanej faktury, wystawionej przez firmę Introligatornia "G" A. G. w W.,

5. błędnie zaksięgowano kwoty określone w deklaracjach składanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z poz. zm. dalej O.p.) okazaną księgę przychodów i rozchodów za 2004r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznał za nierzetelną. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.decyzją z 17 sierpnia 2009r. nr [...] określił B. Ć. i P. Ć. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004 w kwocie 110.781,00 zł.

Decyzją z 29 kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1099/10 uchylił powyższą decyzję stwierdzając, że wniosek skarżących o przesłuchanie świadka J.S.-prezesa Spółki "V" został załatwiony błędnie w świetle przesłanek wynikających z art. 188 O.p. Sąd wskazał, że próby doręczenia wezwania J. S. były niewystarczające bowiem nie mogła być usprawiedliwiającą przeszkodą do rezygnacji z przeprowadzenia dowodu okoliczność, że w toku innego postępowania świadek nie podjął wezwania, a tym samym nie stawił się na przesłuchanie. Sąd wskazał, że uchybienia natury proceduralnej i konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, powodowały, że wypowiedzenie się w kwestii oceny zebranego materiału dowodowego byłoby przedwczesne.

W toku prowadzonego ponownie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał J. S. w charakterze świadka zawiadamiając o tym fakcie pełnomocnika skarżących. Wezwanie zostało zwrócone jako nieodebrane w terminie.

Decyzją z 26 maja 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ponownie w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku złożenia skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1368/11 uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p. błędnie przyjmując, że wezwanie J.S.zostało prawidłowo doręczone przez pocztę. Z dołączonego do koperty zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało bowiem, że listonosz nie zakreślił (nie wskazał) odpowiedniej informacji, co do sposobu przekazania awiza. Powyższa okoliczność nasuwa wątpliwości co do prawidłowości i skuteczności doręczenia wezwania, a co za tym idzie co do wypełnienia przez organ zaleceń poprzednio orzekającego sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., ponownie rozpatrując odwołanie, stwierdził na wstępie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało w dniu 17 września 2010 r. zabezpieczone zastawem skarbowym, a z treści art. 70 § 8 O.p. wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. W dniu 15 grudnia 2009 r. zostało ponadto wszczęte postępowanie karno-skarbowe, które następnie zostało zawieszone z dniem 30 listopada 2010 r. z uwagi na niezakończone postępowanie podatkowe.

Następnie organ odwoławczy ocenił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe oraz zakup blachy ocynkowanej i blachy malowanej, na podstawie faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. (później V.), PHU P., F. G, FHU I i PUHP B..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zakwestionowane w postępowaniu podatkowym dowody w postaci opisanych faktur nie potwierdziły faktu poniesienia przez firmę FPHU "S." P. Ć. kosztów, które stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. W tym kontekście stwierdzono, że obrót towarem czy wykonanie usługi udokumentowane fakturą są zdarzeniami gospodarczymi o skutkach podatkowych. Natomiast nie są nimi dostarczanie czy wymiana samych dokumentów, co w przedmiotowej sprawie zostało dowiedzione. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Odnosząc się do zarzutu odwołania nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe w łącznej kwocie 37.000,00 zł nabytych w firmie K. sp. z o.o., stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania świadczy o tym, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą fikcyjnych faktur kosztowych. Ustalono, że pod zarejestrowanym adresem siedziby spółki od kilku lat nie ma takiej firmy, zaś likwidator spółki w osobie E. K. (wcześniej pełniącej funkcję Prezesa spółki), przebywa w areszcie śledczym. W zabezpieczonej przez policję dokumentacji księgowej spółki znajdują się tylko faktury sprzedaży za 2004r. wystawione przez E. K., nie zabezpieczono natomiast żadnych faktur zakupu towarów lub usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. E. K. pytana o miejsce przechowywania pozostałej dokumentacji księgowej nie wskazała tego miejsca. Poza zapłatą kilku składek ZUS, spółka nie realizowała żadnych operacji bankowych. Na konto wpływały należności za wystawione faktury, które natychmiast były wypłacane na czek gotówkowy przez E. K.. Z informacji nadesłanych z Urzędu Miasta K. Wydział Komunikacji wynika, że spółka K. nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych. Tym samym nie mogła świadczyć usług przewozu osób i towarów na terenie całej Polski własnymi środkami. Spółka nie posiadała też gruntów, budynków, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży (wynajem miejsc pod reklamy, naprawy pojazdów). W bilansach za lata 2002-2005 spółka K. wykazała środki trwałe, podczas gdy z informacji dodatkowej załączonej do sprawozdania finansowego za ww. okresy wynika, ze spółka nie posiadała środków trwałych. Spółka zgłosiła do ubezpieczeń społecznych w okresie od stycznia 2002r. do grudnia 2005r. dwóch pracowników, natomiast z zeznań tych pracowników wynika, że byli oni zatrudnieni w spółce K. w latach 2002 i 2003. Podjęto też próbę przeniesienia siedziby do R. oraz wielokrotnie nie stawiano się na wezwania, co świadczy o zamierzonym i celowym działaniu mającym na celu uniknięcie kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. K., gdyż został włączony do akt niniejszej sprawy protokół jej przesłuchania na tą samą okoliczność, dlatego powtórne przesłuchanie uznano za nieznajdujące uzasadnienia. Z treści tego protokołu wynika, że przesłuchiwana potwierdziła wystawienie dwóch faktur za usługi transportowe dla firmy S., odmówiła jednakże odpowiedzi na pytania, kto wykonał te usługi i jak doszło do nawiązania kontaktu z firmą S..

W dalszej części decyzji organu II instancji w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. (później V. Sp. z o.o.), podniesiono, iż do akt niniejszej sprawy włączono materiały dowodowe z postępowań dotyczących spółki V., z których wynika, że firma ta w latach 2004-2006 nie prowadziła działalności gospodarczej lecz wystawiała faktury VAT nie potwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Kwoty wykazane w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego oraz prowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej J. S. Prezes A. Sp. z o.o. nie wskazał dowodów oraz okoliczności potwierdzających dokonanie zakupu towarów i usług, a ponadto ustalono, że zgłoszony adres siedziby spółki był fikcyjny. Spółka nie wykonywała żadnych operacji bankowych (poza zapłatą składek ZUS), a należności za wystawione faktury, które wpływały na konto spółki były potem wypłacane przez Prezesa spółki na tzw. asygnatę lub w bankomacie do kilku dni od dokonania wpłaty. Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych, a zatem nie mogła świadczyć usług przewozu osób i towarów na terenie całej Polski własnymi środkami. Jednocześnie J. S. nie potrafił wskazać firm ani osób, od których były wynajmowane środki transportu. Spółka nie posiadała też gruntów, budynków, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży (wynajem miejsc pod reklamy, naprawy pojazdów).

W dalszej części uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, iż uwzględniając zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie J.. S. oraz wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. organ odwoławczy trzykrotnie wzywał J.S. do osobistego stawiennictwa, a raz nałożył na niego karę porządkową. Cała korespondencja została jednak zwrócona z powodu niepodjęcia w terminie przez adresata.

W takiej sytuacji nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z zeznań J.S. z powodów niezależnych od organu, mimo wniosków strony nie pozbawia organu odwoławczego możliwości dokonania oceny zawartych transakcji przez P. Ć. z firmą A. Sp. z o.o., na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. usługi transportowe nie zostały przez firmę A. Sp. z o.o. wykonane, a faktury je opisujące nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, są fikcyjne. Wobec powyższego, faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy dokonania zapisów w księgach podatkowych P. Ć..

Organ odwoławczy podkreślił, iż faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy) i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów, a sam fakt posiadania faktury nie jest samoistną podstawą dającą prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego tą fakturą. Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie zakwestionowano też faktury na usługi transportowe wystawione przez firmę PHU P. w M. W firmie tej nie dało się przeprowadzić kontroli, gdyż okazało się, że jest ona podatnikiem nieistniejącym. Numer identyfikacji podatkowej nie został wygenerowany przez system P. właściwego urzędu. Pod rzekomym adresem firmy znajduje się budynek mieszkalny, na którym brak oznaczeń o prowadzonej działalności gospodarczej, nie zgadza się również podany kod pocztowy. Wyjaśniono w tym aspekcie, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie podatnik nie przedstawił, te zaś które podlegały ocenie organów podatkowych nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu wyżej wymienionych przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Zaznaczono, że organy podatkowe nie kwestionowały, że firma podatnika korzystała z przewozu towarów, jedynie stwierdziły, iż w trakcie całego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że kwestionowane wydatki na zakup usług transportowych zostały faktycznie poniesione.

W ocenie organu II instancji zarzut stawiany w odwołaniu, że skoro podatnik posiada faktury, które wskazują jednoznacznie na istnienie stosunku prawnego łączącego go z kontrahentami, to one winny być wystarczającym źródłem informacji, a faktury VAT powinny zostać uznane za wiarygodny dowód realizacji usług nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. świadczy o fikcyjności zawartej transakcji oraz próbie ukrycia rzeczywistych zdarzeń. Samo oświadczenie podatnika, że dokonał zakupu towarów i usług nie stanowi dowodu, iż rzeczywiście poniósł taki wydatek, a w takiej sytuacji nie ma możliwości uznania wpisów opartych na dowodach potwierdzających fikcyjne transakcje za koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania w postępowaniu podatkowym faktury wystawionej przez F.U. F., Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do zeznań właścicielki firmy, M.P., która oświadczyła, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków transportu do świadczenia usług transportowych, ani żadnych maszyn, urządzeń, narzędzi i komputera, przy użyciu których mogłaby wykonywać inne rodzaje usług. Ponadto poinformowała, że dokumenty dotyczące rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą F.U. F. przekazała osobie, z którą była związana uczuciowo i materialnie tj. K. G., który jako jedyny miał możliwość posłużenia się danymi wynikającymi z jej dokumentów rejestracyjnych. Po okazaniu kopii zakwestionowanej faktury oświadczyła, że po raz pierwszy widzi okazany dokument, a dane zamieszczone na fakturze są jej całkowicie nieznane, nie miała nigdy rachunku w L. Banku S.A., nie zna przedsiębiorstwa S. i P. Ć.. Nie potrafiła także zidentyfikować podpisu wystawcy faktury. Podjęto próbę przesłuchania K. G., jednak okazało się, że nie posiada on aktualnego zameldowania na pobyt stały lub czasowy na terenie K.

Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K., na okoliczność ustalenia podmiotów wykonujących przewóz towarów organ odwoławczy wyjaśnił, że dowód ten był zbędny, gdyż włączono do akt sprawy przesłuchania świadków, w tym M. K. na tą samą okoliczność. M. K. oświadczył, że nie wie kto wykonywał usługi transportowe dla P. Ć..

Następnie w omawianej decyzji stwierdzono, że również firmy I. i E. D. K. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były w ogóle zarejestrowane w urzędzie, nie składały żadnych deklaracji, a adresy tych firm są fikcyjne.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że NIP [...] powoływany przez firmę B. T.I. na fakturze dotyczy innego podatnika tj. P. K., który jest właścicielem Koncesjonowanej Firmy Przewozowej, jednak w 2002 r. uległ wypadkowi samochodowemu i w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. nie dokonywał sprzedaży ani zakupów, a także nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, iż P. Ć. wprawdzie w toku całego postępowania kontrolnego konsekwentnie utrzymywał, że dokonał zakupu towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur, twierdzenie takie jednak pozostaje w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, iż czynności, które dokumentują wymienione wyżej faktury faktycznie nie zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na ustalenia organów podatkowych pozostają podniesione w trakcie toczącego się postępowania podatkowego okoliczności regulowania płatności za sporne transakcje oraz dysponowanie przez Firmę S. informacjami o rejestracji w/w firm i regulowaniu przez kontrahentów zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że podstawowym założeniem, utworzonej dla celów wystawiania "pustych" faktur struktury firm, było bieżące i terminowe deklarowanie i opłacenie podatku od towarów i usług, a realizowanie płatności za pośrednictwem banku miało uwiarygodnić ich rzeczywisty charakter.

Z nadesłanych przez organy podatkowe informacji jednoznacznie wynika, że dokonywane płatności były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie ewidencjonowanych w księgach podatnika "transakcji". Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Nabycie usług udokumentowanych fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dla uznania, że podatnik ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów, nie wystarczy, że dokumenty (faktura czy rachunek) są prawidłowe pod względem formalnym. Faktura bowiem powinna dokumentować prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano P. Ć., który pytany jak nawiązał kontakt z firmą A. Sp. z o.o. (później V. Sp. z o.o.) zeznał, że były to firmy z ogłoszenia, zaś kontakt z tymi firmami nawiązał telefonicznie. Faktury za wykonane usługi przychodziły listownie, płatności za faktury dokonywane były gotówką, odbierała je osoba upoważniona lub kierowca. Nie pamiętał jakimi samochodami były wykonywane usługi. Organ II instancji przypomniał, iż w trakcie postępowania odwoławczego odwołujący wystąpili z wnioskiem o przesłuchanie podatnika w charakterze strony, nie doszło jednak do tego, gdyż podatnik wniósł o przełożenie terminu jego przesłuchania, na nowy termin się nie stawił, a następnie wycofano wniosek o przesłuchanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zeznania podatnika za sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami i ustaleniami przeprowadzonego postępowania podatkowego, gdyż nie potwierdzają w sposób wiarygodny faktu wykonywania kwestionowanych usług i dokonanych zakupów.

Równocześnie organ odwoławczy wskazał, iż odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. J.-Prezesa Zarządu F. S.A. D. J. jedynie potwierdziłby fakt zakupu blachy od firmy podatnika, co nie jest kwestią sporną w sprawie i nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wartości faktur VAT wystawionych przez w/w firmy - było zasadne. Nie doszło bowiem do wykonania usług wykazanych na podstawie transakcji z wymienionymi firmami. Zatem kwoty w wysokości 314.000,00 zł zaliczonej przez P. Ć. do kosztów uzyskania przychodów Firmy S. na zakup blachy i usług transportowych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Zasadnie uznano zatem księgi przychodów i rozchodów prowadzone w roku 2004 za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W konsekwencji uprawnionym jest uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych. Zasadnie zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w myśl art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód do opodatkowania ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przy czym przychód ze sprzedaży przyjęto zgodnie z wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o kwotę 70,00 zł i 0,55 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej na podstawie dowodów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono też, że nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przedmiotowej sprawie rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Przeprowadzono postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnie z dyspozycjami art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie podające wykładnię zastosowanych przepisów prawa odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W sposób wyczerpujący zostały zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowano obowiązujące normy prawne. P. Ć. korzystając ze swoich uprawnień strony w postępowaniu podatkowym wskazywał dowody, których przeprowadzenie uznał za konieczne. Organy podatkowe przeprowadziły możliwe do przeprowadzenia dowody wnioskowane przez stronę. Dopuszczono jako dowód wszystkie przedłożone dokumenty. Następnie dowody te i dokumenty oceniono, przy czym oceny tej dokonano co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentują odwołujący się, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Ponadto, zgodnie z art. 123 i art. 200 O.p. zapewniono stronom czynny udział na każdym etapie postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na opisana wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnieśli P. Ć. i B. Ć. zarzucając jej naruszenie:

1. art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków J. S. oraz D. J. na istotne w sprawie okoliczności,

2. art. 122 w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego,

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez faktycznych wykonawców świadczeń udokumentowanych fakturami.

Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżących organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań D. J. Organ wprawdzie nie kwestionował sprzedaży blachy przez podatnika, jednakże negował jej zakup i usługi transportowe nabywane przez podatnika na potrzeby realizacji transakcji F. s.c. Czynności te są zaś ze sobą ściśle związane gospodarczo. Zarzucono też błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez uznanie za niewiarygodnych zeznań skarżącego oraz zanegowanie wydatków, które skarżący musiał ponosić dla wykonania bezspornych transakcji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podniesiono natomiast, że wśród przesłanek klasyfikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów kluczowym jest zdarzenie gospodarcze, jego związek z działalnością podatnika oraz fakt poniesienia wydatku. Zdaniem skarżących nieprawidłowości związane z realizacją obowiązków podatkowych przez kontrahentów podatnika, w tym ewentualne firmowanie przez nich działalności osób trzecich, nie negują faktu poniesienia wydatku ani jego celowości.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1630/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego i nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych w tym zakresie. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie kwestionowały, że firma skarżącego korzystała z przewozu towarów, a jedynie stwierdziły, że w trakcie całego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że kwestionowane wydatki na zakup usług transportowych zostały faktycznie poniesione. Powyższe fakty są w ocenie Sądu wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem z jednej strony nie kwestionować faktu dokonania transakcji przez podatnika, a z drugiej strony kwestionować rzetelność dokumentów potwierdzających zawarcie tej transakcji. Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna, a nie prawna, która zdaniem sądu nie została dostatecznie wyjaśniona. Zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie może w żadnej mierze prowadzić do ustalenia, że transakcja jednak miała miejsce. Jeżeli zatem organ nie podważa faktu dokonania czynności, ale kwestionuje faktury lub inne dokumenty potwierdzające owe czynności, to winien tę kwestię jednoznacznie wyjaśnić, zwłaszcza wtedy, gdy podatnik wykazuje aktywność i składa wnioski dowodowe (na podstawie art. 188 O.p.) na okoliczność wykonania tych transakcji.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przez sąd:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art., 125 O.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędna ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż "z jednej strony organy podatkowe nie kwestionowały, że firma P.a Ć. korzystała z przewozu towarów, a z drugiej, zakwestionowały rzetelność dokumentów potwierdzających zawarcie tej transakcji" i w konsekwencji stwierdzenie wadliwości stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez sąd pierwszej instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez sąd pierwszej instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami O.p., to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje, jak to uczynił.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy dowody w postaci faktur dokumentujących usługi transportowe oraz zakup blachy ocynkowanej i blachy malowanej, na podstawie faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (późniejsza nazwa V.), PHU P., F.U. F., FHU I. , PUHP B. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów firmy FPHU S. P. Ć., i błędnym uznaniu sądu pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były wystarczające mimo ich ewidentnej poprawności. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 sierpnia 2012 r., co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji wskazał, że rozważania sądu pierwszej instancji co do oceny stanu faktycznego sprawy zaczynają się poprzez wskazanie na sprzeczność ustaleń organów podatkowych w zakresie wydatków na zakup usług transportowych, nie wskazując przy tym, o jakie konkretnie usługi transportowe chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, iż wyrwane z kontekstu zdanie, cytowane przez sąd pierwszej instancji, w części pierwszej odnosi się do wszystkich usług transportowych realizowanych przez podatnika, w części drugiej zaś wskazuje na brak udokumentowania wydatków w odniesieniu do konkretnych firm wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Spór bowiem między podatnikiem, a organami podatkowymi dotyczył wydatków na usługi transportowe oraz zakupu blachy ocynkowanej oraz blachy malowanej, na podstawie faktur wystawionych przez firmy szczegółowo opisane w zarzucie 5 skargi kasacyjnej. Obowiązkiem więc sądu pierwszej instancji było szczegółowe odniesienie się do każdego wydatku z osobna i w zakresie każdego z nich wskazanie na konkretne uchybienia organów podatkowych, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Za uzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy dokonaną przez sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w zakresie wykonywanych na rzecz skarżącego usług transportowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga P. Ć. i B. Ć. nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania w przedmiotowej spawie poprzedzić należy stwierdzeniem, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: cbois.nsa.gov.p).

Na wstępie wyjaśnić należy także, iż przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1253/10).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I PO/21/07 faktura pochodząca od nieistniejącego wystawcy nie może stanowić podstawy do uznania określonej w niej kwoty jako koszt uzyskania przychodu, skoro nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej także w aspekcie istnienia jej wystawcy. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, które nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 328/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy wydatków na usługi transportowe oraz zakup blachy ocynkowanej i blachy malowanej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy K. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K. (późniejsza nazwa V.), PHU P. w M. , Firmę F.U. F. w K., Firmę FHU I. w W., Firmę E. K.D. w K. i Firmę PUHP B. w T..

Odwołując się w pierwszej kolejności do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku sygn. akt II FSK 1224/13, stwierdzić należy, że niezakwestionowanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, iż firma skarżącego korzystała z przewozu towarów i równoczesne stwierdzenie przez organ, że w trakcie całego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że kwestionowane wydatki na zakup usług transportowych zostały faktycznie poniesione, należy rozumieć w ten sposób, że skarżący nie udokumentował wydatków za zakup usług transportowych w odniesieniu do firm o których mowa w zaskarżonej decyzji (wyszczególnionych powyżej), nie zaś w odniesieniu do wszystkich usług transportowych.

Przechodząc teraz do szczegółowych ustaleń organów wskazać należy, że jeśli chodzi o zakwestionowanie przez organy podatkowe usług transportowych zamówionych od firmy K., to jak wynika z niebudzących wątpliwości ustaleń organów, firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Przede wszystkim firma ta nie była właścicielem żadnych pojazdów samochodowych, a zatem już z powyższego wynika, że nie mogła ona świadczyć usług transportowych. Nadto, jak ustalono, pod wskazanym adresem siedziby spółki, firma taka nie istniała, zaś E. K. pełniąca funkcję likwidatora spółki, a wcześniej jej prezesa, przebywa w areszcie śledczym. W zabezpieczonej dokumentacji księgowej spółki nie odnaleziono żadnych faktur zakupu towarów lub usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Ustalono, że spółka nie realizowała żadnych operacji bankowych (poza zapłata kilku składek ZUS). Nadto ustalono, że ww. firma nie posiadała materiałów ani wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wskazanych na fakturach.

Odnośnie A. sp. z o.o. (później V. sp. z o.o.) stwierdzić należy, że prezes tej spółki J.S. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie zakupu towarów i usług wskazanych na fakturach. Nadto podobnie jak w przypadku firmy K., pod zgłoszonym adresem siedziby spółki, spółka A. nie istniała. Nie wykonywała ona także praktycznie żadnych operacji bankowych, a nadto nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych. Nie posiadała także żadnego zaplecza (budynków, wyposażenia) niezbędnego do świadczenia wskazanych na fakturach usług.

Odnosząc się w tym miejscu do wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. tj. z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1368/11, a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J.S. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania usług transportowych na rzecz firmy skarżącego, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo wskazania te wypełnił.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. trzykrotnie (tj. pismami z dnia 1 marca 2012 r., z dnia 3 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 30 maja 2012 r.) wzywał J. S. do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wszystkie trzy wezwania były awizowane i zostały zwrócone do organu z powodu niepodjęcia ich w terminie przez adresata. Dodatkowo, wobec niestawienia się na wezwania, organ postanowieniem z dnia 4 maja 2012 r. wymierzył adresatowi karę porządkową. Zdaniem Sądu w tych okolicznościach nie można uznać, jak chce tego strona skarżąca, iż organ zaniechał przesłuchania świadka. Przyjąć należy, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J.S. nastąpiło z powodów niezależnych od organu, który podjął wszelkie działania oraz środki pozostające w jego kompetencji, by do takiego przesłuchania doprowadzić.

Jeśli chodzi o transakcje z firmą PHU P., stwierdzić należy, iż z ustaleń organów wynika, że firma taka nie istnieje, nie posiada swojego numeru identyfikacji podatkowej, a pod podanym adresem firmy znajduje się budynek mieszkalny.

W przypadku faktur wystawionych przez firmę F.U. F. ustalono, iż M. P., wskazana jako właścicielka tej firmy - jak sama oświadczyła - nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała także środków transportowych do świadczenia usług transportowych, ani żadnego zaplecza niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej. Po okazaniu zakwestionowanych faktur M. P. oświadczyła, że dokumenty te widzi pierwszy raz, a dane zamieszczone na fakturze są jej nieznane (nie potrafiła zidentyfikować podpisu wystawcy faktury). Nadto oświadczyła, że nie zna skarżącego oraz jego firmy. Z uwagi na wskazanie przez M. P., iż dokumenty dotyczące rejestracji działalności gospodarczej przekazała K. G. i to on był jedyną osobą mającą możliwość posłużenia się danymi wynikającymi z tych dokumentów, organ podjął próbę przesłuchania K. G. na okoliczność prowadzonej działalności. Z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu ww. przesłuchanie okazało się niemożliwe.

Podobnie w przypadku firm I. oraz E. ustalenia organów prowadzą do wniosku, iż firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Żadna z ww. firm nie była zarejestrowana jako prowadząca działalność gospodarczą. Brak jest deklaracji, czy też zeznań podatkowych składanych przez te firmy, a ich adresy są fikcyjne.

Odnośnie firmy B. ustalono, że NIP powoływany przez ww. firmę na fakturze wystawionej dla firmy skarżącego dotyczy innego podatnika tj. P. K., który co prawda był właścicielem firmy przewozowej, jednakże w 2002 r. uległ wypadkowi samochodowemu i w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży.

Odnosząc się do eksponowanego w skardze zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.J., pełniącego funkcję prezesa zarządu F. S.A., stwierdzić należy, że odmowa przesłuchania wskazanego swiadka była uzasadniona. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem w toku postępowania, że spółka F. dokonywała zakupu blachy od firmy należącej do skarżącego. Jak ustalono, spółka F. dokonała w 2004 r. transakcji z firmą S., które udokumentowane zostały 5 fakturami oraz rozliczone zostały w deklaracja VAT-7 za wrzesień 2004 r. oraz w deklaracjach PIT -5L za wrzesień 2004 r.

Z pisemnego oświadczenia złożonego przez D.J. wynika, że z firmą skarżącego w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. dokonano tylko i wyłącznie transakcji według okazanych 5 faktur z września 2004 r. Z zakupionej blachy spółka Ferrum montowała u klientów obiekty magazynowe lub suszarnie, w zależności od zamówienia. Blacha i pozostałe elementy zamawiane były zgodnie z przeznaczeniem i bezpośrednio dostarczane na plan budowy obiektu. Nadto jak oświadczył D.J., obecnie nie posiada on żadnych dowodów potwierdzających odbiór blachy od kierowcy, który przywoził blachę.

Sąd podziela opinię organu, iż transakcje firmy skarżącego ze spółką F. zostały wykazane. Co za tym idzie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa spółki F. nie znajduje uzasadnienia. D.J. mógłby bowiem jedynie potwierdzić okoliczności uznane już przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia wymagania określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i 191 O.p.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów organy wskazały na konkretne źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując kompleksowej oceny dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, organy w trakcie postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując następnie prawidłowej jego swobodnej oceny, która tym samym nie wykazuje przejawów dowolności.

Dodatkowo wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnych wyrokach z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 170/10 oraz III SA/Wa 182/10 oddalił skargi V. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 oraz 2005 r. Prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1761/10 oraz sygn. akt I SA/Kr 1189/10 oddalono z koeli skargi innego podatnika, który w tym samym okresie otrzymywał faktury ze spółki V. (poprzednio A).

W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na końcu podkreślić raz jeszcze należy, że Sąd nie kwestionuje, iż firma skarżącego w ramach swojej działalności korzystała z usług transportowych oraz ponosiła wydatki na zakup blachy. Sąd uznał jednakże, że ustalenia organów podatkowych bezsprzecznie wskazują, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty szczegółowo opisane w decyzji, albowiem jak wykazało jednoznacznie postępowanie dowodowe zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje w przeczystości nie miały miejsca.

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11). W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że zakup usług transportowych oraz blachy faktycznie miał miejsce. Samo zaś oświadczenie skarżącego, że dokonał zakupu towarów i usług nie wystarcza do wykazania, iż faktycznie zdarzenia te miały miejsce. Depozycje w tym zakresie skarżącego w świetle pozostałego spójnego materiału dowodowego sprawy są całkowicie odosobnione i niewiarygodne i jako takie nie mogły być podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.