Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 571/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 12 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak,, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant : asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi M. D. i J. D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił J. i M. małżonkom D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 23.091,90 zł, zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 11.061,60 złotych oraz odsetki za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek, które stały się elementem należnego podatku liczone na dzień wydania decyzji za miesiące od stycznia do lipca 2002 roku włącznie.

Uzasadniając decyzję organ I instancji wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę działalności spółki cywilnej "A" z siedzibą w B., w której J. D. posiada 33,33% udziałów. W wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie przychodów spółki o kwotę 2.702,50, stanowiącą wypłacone spółce odszkodowania z tytułu uszkodzenia żurawia samochodowego Coles Hydra 54. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wskazane odszkodowanie za szkodę, dotyczące składnika majątku, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie zostało zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 rok, po stronie przychodu.

Organ I instancji stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych w 2002 roku odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego. Wyjaśnił, iż po dokonanej analizie odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za 2002 rok, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące następujących środków trwałych:

- żurawia samochodowego, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod poz. 1;

- żurawia samochodowego, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod poz. 9;

- żurawia samochodowego wpisanego ewidencji środków trwałych pod poz. 12;

- podnośnika montażowego Star P-183 wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją Nr 15;

- dźwigu samochodowego DSO203T wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją Nr 18;

- samochodu specjalnego żuraw samochodowy COLES Hydra 54 wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją 20;

- żurawia samojezdnego COLES Husky wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycję 21;

- żurawia samochodowego Tatra DS 203 wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją 22.

Wskazane powyżej pojazdy zakupione były w talach: 1993 (poz. Nr 1), 1996 (poz. Nr 9), 1998 (poz. Nr 15), 1999 (poz. Nr 18), 2000 (poz. Nr 20 i 21), 2002 (poz. Nr 22). Na podstawie opinii biegłych Spółka w latach: 1996 (poz. Nr 1), 1997 (poz. Nr 9 i Nr 12), 1998 (poz. Nr 15) i 2000 (poz. Nr 18, Nr 20 i Nr 21), 2002 (poz. Nr 22) podwyższyła kwoty wartości początkowej środków trwałych, od których naliczane były odpisy amortyzacyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionując ustalone przez skontrolowaną jednostkę kwoty wartości początkowej stwierdził, iż wskazane powyżej pojazdy nie zostały poddane przebudowie ani modernizacji, przeprowadzone jedynie ich remonty, w związku z czym Spółka nie miała podstaw do podwyższania ich wartości początkowej. Dodatkowo podniósł zarzut, iż w momencie wpisania pojazdów do ewidencji środków trwałych bądź oddania ich do użytku znana była ich wartość, w związku z czym nie było podstaw do ustalania wartości początkowej na podstawie opinii biegłych.

Organ I instancji zakwestionował ponadto wysokość ustalonej przez spółkę wartości początkowej następujących pojazdów:

- Samochodu samowyładowczego Liaz o nr rejestracyjnym [...], wpisanego w ewidencji środków trwałych pod poz. 11, zakupionego w 1996 roku za kwotę netto 10.000,00 zł, poddanego następnie w latach 1996 – 1998 przebudowie. Od dnia 1 lutego 2000 roku wartość początkowa pojazdu, na podstawi opinii biegłego z dnia 28 stycznia 2000 roku ustalona została na kwotę 25.631,83 zł;

- żurawia samochodowego [...] na podwoziu samochodowym Kamaz wpisanego do ewidencji środków trwałych pod pozycją Nr 16, zakupionego z wydziału Komunikacji i Dróg Starostwa Powiatowego w B. za cenę netto 20.000,00 zł. Przed wprowadzeniem do użytku pojazd podano remontowi, a następnie od dnia 1 czerwca 1998 roku, na podstawie ekspertyzy z dnia 25 maja 1998 roku, ustalono wartość początkową w kwocie 151.640,05 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż z uwagi na okoliczność, że wskazane powyżej pojazdy poddane zostały przebudowie, bądź remontowi przed wprowadzeniem do użytku, Spółka miała prawo ustalić nową wartość początkową środków trwałych. Zakwestionował jednakże wysokość przyjętych przez skontrolowaną jednostkę kwot, od których naliczano odpisy amortyzacyjne. Uznał, że podstawą ustalenia wartości początkowej zakupionych pojazdów mogła być jedynie: cena zakupu oraz kwoty wykazane w fakturach VAT, nie mogą być nimi natomiast nakłady pracy poniesione przez podatników i członków ich rodzin. Dodatkowo stwierdził, że z uwagi na okoliczność, iż znana była kwota zakupu pojazdów, oraz nakłady poniesione na ich remont lub przebudowę nie było podstaw do ustalania wartości początkowej na podstawie opinii biegłego.

Na podstawie przedstawionych powyżej ustaleń organ I instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę 107.913,28 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznał księgę kontrolowanej jednostki za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za cały rok podatkowy.

Opierając się na danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki za 2002 roku, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił dochód spółki "A" za 2002 rok w kwocie 329.869,77 zł. Dochód przypadający na J. D. ustalony został w kwocie 109.616,87 zł. Zgodnie z wyliczeniami organu należny podatek powinien wynosić 23.091,90 zł i był wyższy od wynikającego z przedstawionego przez J. i M. D. rocznego zeznania podatkowego o 11.061,60 zł.

Wskazując na art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 53a, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 2, art. 53 § 2 oraz art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji które musza być zawarte w rachunkach organ określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych niestanowiących elementu należnego podatku za 2002 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego tj.: 27 marca 2003 roku.

Podkreślił, iż podstawą ustalenia wartości początkowej pojazdów był materiał dowodowy w postaci faktur zakupu pojazdów i wydatków poniesionych na ich ulepszenia. Jednocześnie wskazał, że biorąc pod uwagę ocenę techniczna pojazdów ustalił, czy zostały one poddane remontowi czy ulepszeniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż strona powinna dbać o należyte przechowywanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i przechowywać dokumenty, które mają znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Stwierdził, iż wszystkie dokumenty źródłowe mające wpływ na ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego powinny być przechowywane do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowego wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem w przypadku, gdy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok upłynął z końcem kwietnia 2003 roku dokumenty powinny być przechowywane do końca 2008 roku.

W odwołaniu J. D. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 23 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych;

- § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych ...

i wniósł w:

- uchylenie zaskarżonej decyzji;

- przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Skarżący wskazując na art. 23 ust. 1 pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdził, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji;

2. ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

Wywiódł następnie, iż na gruncie wskazanych przepisów pojęcia przebudowy, rekonstrukcji, rozbudowy lub modernizacji nie zostały zdefiniowane, w związku z czym należy sięgnąć do znaczenia tych pojęć występujących w języku potocznym. Wskazał przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Łodzi z dnia 27 stycznia 1998 roku I SA/Łd 1056/97 (ONSA 4/1998 poz. 138) i z dnia 4 grudnia 2002 roku, I SA/Łd 312/01 (Monitor Podatkowy 1/2004 s. 44), zgodnie z którymi pojęcia remontu i modernizacji nie muszą się wykluczać.

J. D. stwierdził, iż organ podatkowy kwestionując wysokość odpisów amortyzacyjnych, z tytułu podwyższenia wartości początkowej żurawia samochodowego (poz. Nr 1 ewidencji środków trwałych); żurawia samochodowego (poz. Nr 9 ewidencji środków trwałych); żurawia samochodowego (poz. Nr 15 ewidencji środków trwałych); pojazdów wpisanych w ewidencji środków trwałych pod pozycjami 12 i 16, dźwigu samochodowego DSO 203T (poz. Nr 18 ewidencji środków trwałych), żurawia samochodowego COLES Hydra (poz. Nr 20 ewidencji środków trwałych), żurawia samojezdnego COLES Husky (poz. Nr 21 ewidencji środków trwałych) oraz żurawia samochodowego Tatra DS. 203 (poz. Nr 22 ewidencji środków trwałych) niezasadnie zakwestionował wartość początkową wymienionych środków trwałych, ustaloną w oparciu o ocenę biegłego. Wskazał, iż organ odmówił uznania przedmiotowych środków trwałych za poddane modernizacji, a stwierdził, iż podlegały one jedynie naprawom i remontom. W ocenie skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do wyjaśnień udzielanych przez skarżącego, ograniczając się w zasadzie jedynie do przytoczenia fragmentów opinii rzeczoznawców i do zacytowania odpowiednich przepisów.

Skarżący nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka nie miała prawa dokonać ustalenia wartości początkowej poprzez wycenę biegłego. Wskazał, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Podniósł jednocześnie, że ustalając wartość początkową środków trwałych należy uwzględnić art. 22 ust. 2 – 18, czego organ nie uczynił. Stwierdził, iż w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdził, że środek trwały nie został poddany ulepszeniu powinien to udowodnić, rozpatrując w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, a nie ograniczać się do wybiórczego cytowania przepisów.

J. D. nie zgodził się również z dokonanym przez organ podatkowy wyliczeniem wartości początkowej samochodu samowyładowczego Liaz wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją 11. Wywiódł, że organ uznając, iż doszło do przebudowy samochodu oparł się wyłącznie na przedłożonych w trakcie kontroli fakturach, pomijając prace wykonane we własnym zakresie. Podniósł zarzut, że nie przeprowadzono przesłuchania właścicieli zakładów wykonujących naprawy blacharskie oraz dokonujących przebudowy kabiny. Wskazał ponadto, iż nie ustalono jaki zakres prac wykonany został we własnym zakresie, czy była to praca własna podatnika czy też prace wykonane przez pracowników.

W ocenie skarżącego organ naruszył tym samym zasady prawdy obiektywnej wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zaniechał uzasadnienia swojej decyzji w sposób przekonywujący i zgodny z dyspozycją art. 122 Ordynacji.

Stwierdził ponadto, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w latach 1996-2000.

Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od kwot zaniżonych zaliczek i orzekł odsetki za zwłokę w innych wysokościach. W pozostały zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w decyzji organu I instancji prawidłowo określono wartość początkową środków trwałych, a tym samym nie uznano za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 107.913,28 zł, które to odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił tym samym argumentację organu I instancji w, zgodnie z którą wydatki poniesione na remont wskazanych środków trwałych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, nie był natomiast podstaw do podniesienia wartości początkowej wymienionych w decyzji środków trwałych.

Odniósł się do wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji argumentów, zgodnie, z którymi żuraw samochodowy marki Roman został po zakupie zmodernizowany, zaś żuraw samochodowy COLES Husky oraz dźwig samochodowy na podwoziu samochodowym Tatra T-815 poddano remontowi, co spowodowało wzrost wartości wskazanego sprzętu. Uznał, iż wskazana okoliczność nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Organ stwierdził, iż przepisy prawa nie przewidują w opisanej sytuacji określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego.

Organ odwoławczy zakwestionował natomiast wysokość naliczonych odsetek od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy za okres styczeń - lipiec 2002 r., które stały się elementem należnego za ten rok podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji uzasadniając decyzję stwierdził, iż na podatniku ciąży obowiązek dalszego naliczania odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty włącznie. Stwierdził, że z uzasadniania wynika, iż nie zostały naliczone odsetki za zwłokę od dnia 18 czerwca 2004 roku do dnia wydania zaskarżonej decyzji, stosownie do przepisu art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyliczenia nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Stwierdził, iż zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmującego prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie ze wskazanym przepisem odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie płatności zaliczek, które stały się elementem należnego za rok podatkowy podatku jak i nieuregulowanych zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego mogą być naliczone, ale tylko na dzień złożenia zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżący zeznanie podatkowe za rok 2002 złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 27 marca 2003 roku, w związku z czym organ skarbowy powinien naliczyć odsetki na dzień 27 marca 2003 roku, nie zaś na dzień 17 czerwca 2004 roku.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, które stały się elementem należnego za 2002 rok podatku na dzień złożenia przez skarżących zeznania rocznego ustalone zostały w wysokości wskazanej w rozstrzygnięciu decyzji organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył zatem wysokość odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek, które stały się elementem należnego podatku za styczeń 2002 r. z kwoty 216,60 zł do kwoty 125,00 zł; za luty 2002 roku z kwoty 204,30 zł do kwoty 114,00 zł; za marzec 2002 roku z kwoty 230,20 zł do kwoty 121,50 zł; za kwiecień 2002 roku z kwoty 520,80 zł do kwoty 260,70 zł; za maj 2002 roku z kwoty 392,90 zł do kwoty 183,90 zł; za czerwiec 2002 roku z kwoty 250,90 zł do kwoty 108,30 zł; za lipiec 2002 roku z kwoty 502,70 zł do kwoty 198,20 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. D. zarzucił naruszenie:

1. przepisów regulujących postępowanie podatkowe, przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

a. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, która to zasada w powiązaniu z przepisami art. 220, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 przywołanego aktu zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa;

b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej statuujących zasadę prawdy obiektywnej

d. art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczących reżimu przeprowadzania dowodów, a w szczególności nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jak również dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny;

e. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz, że uzasadnienie faktyczne powinno zawierać również przyczyny dla których organ niektórym dowodom odmówił wiarygodności;

2. przepisów prawa materialnego:

a. art. 22g ust. 1 i 3, art. 23 ust. 1 pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b. § 2 ust. 1, § 6 ust. 3, 5, 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz.U. Nr 6 poz. 35);

c. § 4 ust. 3 i § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz.U. Nr 7, poz. 34).

I wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2. uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji organu I instancji;

3. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

4. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość, jeżeli zostały spełnione dwie przesłanki:

1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji;

2. ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowe.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy poniesione wydatki mogły być zakwalifikowane jako przebudowa, rekonstrukcja, rozbudowa lub modernizacja. Przy czym podkreślić, iż w wskazane pojecie nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z czym zachodzi konieczność posiłkowania się językiem potocznym.

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie będzie w stanie udokumentować wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie środka trwałego lub jego części ustalenie wartości początkowej przez biegłego powołanego przez podatnika. Wskazał, że wycena ta nie może być dowolna, lecz musi uwzględniać ceny rynkowe środka trwałego, tego samego rodzaju i stopnia zużycia. Stwierdził, iż podobne stanowisko zaprezentowane zostało w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995 roku Nr PO 3-722-160/94.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego podniósł argumenty wysuwane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wywiódł, iż organy podatkowe dokonały dowolnej oceny opinii biegłych w przedmiocie ustalenia wartości początkowej środków trwałych. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do pełnego wyjaśnienia, czy wskazane w decyzji środki trwałe zostały poddane modernizacji oraz czy prace wykonane były przez podatników osobiści , czy też przy pomocy zatrudnionych pracowników.

W ocenie skarżącego w decyzjach organów podatkowych doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organom podatkowym uwzględnienie zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony.

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego stwierdził ponadto, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 2002 roku, również w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w latach 1996 – 2000. Zarzucił ponadto organom podatkowym naruszenie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych ... z dnia 20 stycznia 1995 roku oraz z dnia 17 stycznia 1997 roku poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy wykluczały możliwość wyceny przez biegłego rzeczoznawcę wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi organ II instancji ponownie przytoczył argumenty zawarte w decyzjach organów I i II instancji dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości przyjętych wartości początkowych środków trwałych, na podstawie których obliczano wysokość odpisów amortyzacyjnych.

Stwierdził, iż fakt. że po naprawie wartość używanego przez skontrolowaną Spółkę sprzętu wzrosła, a w przypadku sprzedaży cena byłaby kilka razy wyższa niż w momencie zakupu nie miał znaczenia, Przepisy prawa nie przewidują bowiem w takiej sytuacji możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż te podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu pomiędzy stronami są zasady oraz prawidłowość ustalenia przez podatnika wysokości wartości początkowej środków trwałych, zasadniczą materialną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy winny być, zatem przepisy w tym zakresie obowiązujące w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub podwyższenia wartości początkowej.

W zakresie poz.1 wykazu środków trwałych – żuraw samochodowy o udźwigu 18 ton – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych ( Dz.U 7 poz.34 z późniejszymi zmianami ).

Poz.9 wykazu – żuraw samochodowy, poz.11 – samochód samowyładowczy Liaz, poz.12 – żuraw obrotowy ( pojazd specjalny ), poz.15 – podnośnik montażowy P-183 na podwoziu Star, poz.16 – żuraw samochodowy DSO 1845 na podwoziu Kamaz, dźwig samochodowy DSO 203T, poz.19 – podnośnik P-183 na podwoziu Star 266 -przepisy rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U 6 poz. 35 z późniejszymi zmianami ).

Poz.20 wykazu – samochód specjalny żuraw samochodowy COLES Hydra 54, poz.21 - żuraw samochodowy COLES Husky, poz.22 – żuraw samochodowy Tatra DS203 – przepisy art.22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U Dz 2000 roku nr.14 poz.176 z późniejszymi zmianami ).

W każdym z analizowanych pozycji wykazu środków trwałych istota działań podatnika sprowadzała się do przyjęcia w ewidencji , wartości środka trwałego w wysokości określonej przez rzeczoznawcę, znacznie wyższej od ceny zakupu wynikającej z faktury. Zasadniczym pytaniem mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest pytanie o poprawność – z punktu widzenia obowiązującego prawa - takiej praktyki.

Udzielenie odpowiedzi na to pytanie - co jest oczywiste - zależy od tego, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Prawidłowe ustalenia faktyczne, to takie, które zostały poczynione zgodnie z przepisami postępowania, które umożliwiają zastosowanie prawa materialnego w indywidualnej sprawie.

W świetle przepisów § 4 ust.1 pkt.1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, § 6 ust.1 pkt.1 i ust.6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis oraz art.22g ust. 1 i ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że brak jest podstawy prawnej do określenia przez samego podatnika wartości początkowej tych środków trwałych, które zostały nabyte w drodze kupna. W takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia, również precyzyjnie zdefiniowana w tych aktach prawnych.

W związku z tym organy podatkowe miałyby prawo do ustalenia wartości początkowej poz.9, 12, 15 – 22 wykazu środków trwałych w cenie nabycia, pod jednym wszakże warunkiem – jeśliby w toku postępowania wykazały, że wszystkie te pojazdy specjalistyczne w momencie nabycia były środkami trwałymi. Analizowane akty prawe ( rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku - § 2 ust.1, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku - § 2 ust.1 oraz art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), w sposób zbieżny definiują pojęcie środka trwałego. Nie wchodząc w szczegóły - jest nim stanowiący własność lub współwłasność podatnika, nabyty lub wytworzony we własnym zakresie kompletny i zdatny do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania np. środek transportu, maszyna lub inne urządzenie. Wszystkie samochody specjalistyczne, o których mowa w tym akapicie, przed przyjęciem ich do użytkowania poddane zostały ocenie technicznej rzeczoznawców. Z opinii dotyczących tych pojazdów – których rzetelności i prawdziwości organy podatkowe nie kwestionowały – wynika, że w momencie oględzin dokonywanych przez uprawnionych rzeczoznawców były one sprawne, po przeprowadzeniu napraw głównych silnika, podwozia, często kabiny i urządzeń hydraulicznych. Ponadto pomiędzy datą zakupu wynikającą z faktury, a datą oceny technicznej zawsze mijał stosunkowo długi okres czasu ( dotyczy to także daty rejestracji samochodów ). Te okoliczności mogą wskazywać na to, że pojazdy, o których mowa w tym akapicie, w momencie ich zakupu nie były środkami trwałymi, a tym samym określenie ich wartości początkowej na podstawie ceny wynikającej z faktury ich zakupu jest błędne. Celem ustalenia, jaki był stan techniczny samochodów specjalistycznych, o których mowa w tym akapicie, w momencie ich zakupu, organy winny przesłuchać współwłaścicieli "A" s.c. W razie ustalenia, że samochody specjalistyczne w momencie ich nabycia nie były kompletne oraz zdatne do użytku organy podatkowe winny wyjaśnić, czym wobec tego były w sensie prawa podatkowego i jaki charakter prawny miał remont przeprowadzony przed przyjęciem ich do używania. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że były jedynie składnikami majątkowymi zużytymi do wytworzenia środków trwałych, zaś "remont", czy "naprawa główna" były w istocie rzeczy wytworzeniem środków trwałych we własnym zakresie. Przepisy obu analizowanych rozporządzeń ( § 4 ust.1 pkt.2 i ust 5 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 roku, § 6 ust.1 pkt.1 i ust.5 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 roku ) oraz art.22g ust.1 pkt.2 oraz ust.4 ) w sposób zgodny, co do istoty stanowią, że w wypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, jego wartością początkową jest koszt wytworzenia oraz wskazują, co składa się na koszt wytworzenia. Wprowadzają także ( odpowiednio w § 4 ust.7, § 6 ust.7 i art.22g ust.9 ) zasadę w myśl, której jeśli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową takich środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika. Wskazaniem dla organów podatkowych, co do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie rozważanym w tym akapicie winien być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 2 lutego 1997 roku ( sygn.akt I S.A./Po 5867/96 ), który orzekł: "Tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Dotyczy to takich sytuacji, gdy środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszt wytworzenia tych środków". Należy zwrócić uwagę także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 8 grudnia 1999 roku ( sygn.akt S.A./Sz 1803/98 ). Orzeczenia te są szczegółowo omówione w pracy "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2006" autorstwa Małgorzaty Wieczorek-Fronia, Małgorzaty Grzybowskiej oraz J. Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2006 str.144-146. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi rozważania zawarte w tym akapicie wskazują na to, że rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły treść art.122, art. 125 § 1, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( Dz.U 137 poz.926 z późniejszymi zmianami ). Niewątpliwie naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Co do pozycji 1 wykazu środków trwałych ( żuraw samochodowy o udźwigu 18 ton ) organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w momencie wprowadzenia tego samochodu do używania i wpisania do ewidencji był on sprawny i kompletny. W związku z tym jego wartością początkową winna być cena nabycia zgodnie z uregulowaniami obowiązującego w 1993 roku ( z chwilą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych ) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych ( Dz.U nr.30 poz.130 z późniejszymi zmianami ). Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że wartość początkowa środka trwałego w trakcie jego amortyzacji może ulec zmianie ( podniesieniu ), jeśli nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Zgodnie z § 4 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku jeśli środek trwałe uległy ulepszeniu ( przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji ) wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Organy podatkowe opierając się jedynie na treści opinii rzeczoznawcy z dnia 11 stycznia 1996 roku uznały, że "naprawa główna" tego pojazdu nie miała charakteru ulepszenia, w związku z tym nie było podstawy do podniesienia wartości początkowej. Otóż z takim poglądem można by było zgodzić się, gdyby był on oparty na przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym. Trzeba przy tym stwierdzić, że odróżnienie pojęć "remont", "naprawa główna" od pojęcia "ulepszenia" jest trudne, chociażby ze względu na postęp techniczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotą remontu są wszelkie zmiany trwale przywracające pierwotną zdolność użytkową środka trwałego utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Jeśli natomiast w wyniku remontu następuje trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, lub obniżce kosztów eksploatacji, takie działania będą mieściły się w pojęciu ulepszenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić jaki był w istocie zakres naprawy głównej żurawia wpisanego do ewidencji pod pozycją 1 i jaki był wynik remontu, tj. czy przywrócony został pierwotny stan techniczny pojazdu, czy też w jego wyniku urządzenie nabyło nowych wartości użytkowych. W tym celu należy przesłuchać wspólników s.c "A", rozważyć możliwość przesłuchania rzeczoznawcy, który sporządził opinię z dnia 11 stycznia 1996 roku. Po uzupełnieniu w ten sposób postępowania dowodowego i ustaleniu, że w istocie rzeczy "naprawa główna" była "ulepszeniem" środka trwałego ustalić koszty z tym związane. Pogląd zgodnie z którym jedynie dokumenty księgowe ( faktury ) mogą stanowić podstawę ustalenie wartości ulepszenia nie jest przy tym słuszny. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art.180 § 1 Ordynacji podatkowej ). Przykładowe wyliczenie możliwych źródeł dowodowych zawiera art.181 Ordynacji. Stwierdzić w tym miejscu należy, że w literaturze można spotkać poglądy, sprowadzające się do uznania, że wyjątkowo w takiej sytuacji jak opisana wartość ulepszenia może zostać ustalona w oparciu o opinię biegłego powołanego przez podatnika ( J. Zubrzycki, Małgorzata Grzybowiska, Małgorzata Wieczorek-Frona "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2002, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2002 str.199 ).

W odniesieniu do środka trwałego wpisanego pod pozycją 11 aktualne są uwagi poz. 1 wykazu odnoszące się do sposobu ustalenia wartości ulepszenia ( w tym wypadku organu uznały, że nastąpiła przebudowa pojazdu ). W szczególności należy stwierdzić, że w wyjaśnieniach spółki pojawiły się nazwy firm, które uczestniczyły w ulepszeniu samochodu Liaz – warsztat samochodowy "B" w B., firma z J. Celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy należy rozważyć uzyskanie od tych podmiotów informacji o kosztach i zakresie wykonanych prac, a także przesłuchać wspólników s.c "A".

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a uchylił zaskarżoną decyzję.

Stosownie do treści art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego skarżącego określono na podstawie § 2 ust. 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).