Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 699/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 699/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008r., spraw ze skarg B. P. i R. P, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr[...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 400 zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2004 r. R. P. i B. P. złożyli wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od 27.07. do 31.12.2001 r. oraz od 1.01.2002 do 4.07.2002 r. W okresie tym R. P. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju w ramach Sił Międzynarodowych KFOR w K., za którą otrzymywał wynagrodzenie składające się między innymi z uposażenia według ostatnio zajmowanego stanowiska w kraju (płatnik - Jednostka Wojskowa nr [...] w G.). Zdaniem wnioskodawców wynagrodzenie wypłacane R. P. przez w/w Jednostkę powinno być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej "p.d.o.f.").

W trakcie postępowania podatkowego podatnicy dokonali korekty deklaracji podatkowych za lata 2001-2002 oraz przedłożyli dodatkowe informacje dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...], o identycznych numerach [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w lata. W oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie to nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, jakie żołnierze pełniący służbę zagranicą zachowywali na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198, ze zm.). Zdaniem organu podatkowego wolne od podatku dochodowego są jedynie takie należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej (...), które związane są bezpośrednio z udziałem tych osób w w/w akacjach poza granicami kraju, a zatem należności wynikające z celów określonych w zwolnieniu. Podatnik powinien spełnić łącznie w/w dwie przesłanki, aby z przedmiotowego zwolnienia skorzystać. W pozostałym zakresie przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., na zasadach ogólnych określonych w art. 32 tej ustawy.

Wskutek braku odwołania decyzja te stały się ostateczne.

W dniu [...].01.2008 r. podatnicy wnieśli do Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioski o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, ponieważ ich zdaniem decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a to poprzez błędną interpretację zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Ich zdaniem z treści w/w decyzji wynika, iż w ocenie organu I instancji pod pojęciem należności pieniężnych użytym w w/w przepisie rozumiane były jedynie dodatki wypłacane z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju, a zmiana brzmienia tego przepisu począwszy od [...].01.2003 r. nie była zmianą stanu prawnego - miała znaczenie doprecyzowujące. Tymczasem w opinii wnioskodawców nowelizacja polegająca na dodaniu zdania, iż zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, była zmianą stanu prawnego, a zatem wynagrodzenie R. P. za lata 2001-2002, w okresie gdy służył on w K., powinno być objęte tym zwolnieniem, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu.

Powołano się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym za rażące naruszenie prawa można uznać oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przy czym rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.) - por. wyrok NSA z dnia 5.05.2004 r., sygn. akt FSK 2/2004 (ONSAiWSA 2004/1/6). Strony zwróciły uwagę, że pewne rozbieżności zarówno w orzecznictwie jak i w praktyce organów podatkowych w przedmiocie spornego zwolnienia istniały - pozostawały ze sobą w sprzeczności i wykluczały się. Wystąpiły one pomimo jednoznacznego brzmienia przepisu, a zatem jedna z dwóch różnych interpretacji była oczywiście wadliwa, bowiem wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodziły. Pogląd taki potwierdza najnowsze orzecznictwo NSA dotyczące spornego zwolnienia, w szczególności w postanowieniu z dnia [...].06.2007 r. (sygn. akt II FPS 4/2006, ONSAiWSA 2007/5, poz. 114) NSA odmówił podjęcia uchwały w sprawie rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego, gdyż zdaniem składu orzekającego wątpliwości na tym tle nie zachodziły, wobec wyraźnego, jednoznacznego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w latach 2001-2002, zgodnie z którym zwolnienie to obejmowało wszystkie wypłacone żołnierzowi należności pieniężne, w tym wynagrodzenie.

Ponieważ w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 248 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") właściwy jest organ wyższego stopnia, wnioski zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzjami z dnia [...] o nr [...] i [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zdaniem organu podatkowego w zakresie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie mieszczą się przypadki naruszenia prawa spowodowane wykładnią przepisów zastosowaną przez organ orzekający. Podkreślono, że nie może to mieć miejsca zwłaszcza wtedy, gdy występuje odmienność oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa przez stronę oraz przez organ podatkowy, bowiem w sprawach gdzie istnieją rozbieżności wykładni prawa, nie można mówić o jego rażącym naruszeniu. Sytuacja taka ma miejsce tylko w wyjątkowych przypadkach, a stopień i charakter naruszenia muszą być na tyle istotne (rażące), iż decyzja dotkniętą taką kwalifikowaną wadą nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W wyniku odwołań złożonych od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] o nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

W skargach wniesionych pismami z dnia [...].04.2008 r. R. P. i B. P. domagali się uchylenia powyższych decyzji oraz poprzedzających je decyzji z dnia [...] o nr [...] i [...] zarzucając im naruszenie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w stanie obowiązującym w latach 2001-2002 poprzez wadliwą interpretację przepisu w decyzjach z dnia [...] nr [...] i podtrzymywanie jej w kolejnych decyzjach, skutkiem czego odmówiono wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanym błędem;

b) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej;

c) art. 120 O.p. (zasada legalizmu postępowania podatkowego) poprzez niezastosowanie w decyzjach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w wyniku błędnej wykładni przepisu;

d) art. 121 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) poprzez niekorzystną dla skarżących wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a konkretnie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", wbrew powołanemu w toku postępowania orzecznictwu sądów administracyjnych;

e) art. 32 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady równości wobec prawa w efekcie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co spowodowało, że inni podatnicy, w identycznym stanie faktycznym, skorzystali ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w tym zakresie;

f) art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji błędów i zaniedbań organów podatkowych, co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w tym przepisie.

Podniesiono argumenty jak w odwołaniu, podkreślając, iż w świetle wykładni językowej spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przed nowelizacją z dniem [...].01.2003 r. jego brzmienie nie budziło wątpliwości i nie było wyjątku w zwolnieniu od opodatkowania. Powyższą nowelą zmieniono zakres przedmiotowy zwolnienia, a zatem poglądu, iż zmiana ta miała charakter jedynie redakcyjny, nie można obronić w świetle wykładni językowej. Nawet gdyby założyć, że zamiar ustawodawcy był inny, to błędy takie nie mogą obciążać podatnika w demokratycznym państwie prawa. Tym bardziej nie było podstaw do tego, by w 2001 czy w 2002 r. wykładać ten przepis w taki sposób, iż opierał się na zmienionym brzmieniu, obowiązującym począwszy od 2003 r. Zmiana przepisów prawa materialnego - w szczególności podatkowego - nie może działać wstecz. Z tego powodu rażące naruszenie prawa poprzez błędną interpretację przedmiotowego zwolnienia uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych.

Pogląd taki jest tym bardziej uzasadniony, ponieważ, jak już to podniesiono we wniosku o stwierdzenie nieważności, NSA w postanowieniu z dnia [...].06.2007 r. (sygn. akt II FPS 4/2006, ONSAiWSA 2007/5, poz. 114) odmówił podjęcia uchwały w sprawie rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego, gdyż zdaniem składu orzekającego wątpliwości na tym tle nie zachodziły, a sporne zwolnienie obejmowało wszystkie wypłacane żołnierzom należności pieniężne. Różnice powstałe na tym tle nie były w rzeczywistości odmiennymi, równoprawnymi interpretacjami tego przepisu, lecz jeden z poglądów, właśnie ten przyjęty przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, był błędny.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko. Ponadto powołał się na korzystne dla jego interpretacji orzecznictwo, wskazując na rozbieżności dotyczące zakresu spornego zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty skarżących są trafne i zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanych sprawach była po pierwsze kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni zakresu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002. W drugiej kolejności, jako konsekwencję zarzutu dotyczącego wykładni w/w przepisu, rozpatrzyć należy, czy interpretacja organów stanowiła naruszenie prawa, a jeśli tak, to czy w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności badanych decyzji, a zatem czy naruszenie to było rażące.

W okresie tym przedmiotowy przepis stanowił, iż "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo - podmiotowy; dotyczy bowiem określonej w nim kategorii osób, którym powierzono wykonanie określonych zadań poza granicami państwa polskiego (tak NSA w wyrokach z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/06; z dnia 19.04.2006, sygn. akt II FSK 284/06).

Wbrew poglądom wyrażanym niekiedy w przeszłości w orzecznictwie, a na które powoływały się organy skarbowe w rozpatrywanych sprawach, nie może być w tym przypadku mowy o jedynie przedmiotowym charakterze tego zwolnienia. Poprzez zawężające kryterium udziału w misjach wojskowych zagranicą zawężono bowiem krąg osób, które z tego zwolnienia mogły skorzystać. Stąd jego mieszany charakter. Sprowadza się on jednakże w istocie rzeczy do wyznaczenia ścisłego zakresu podmiotowego kategorii osób zwolnionych od podatku dochodowego. Natomiast zbiorcze pojęcie należności pieniężnych w tym przepisie takiego charakteru już nie posiada. Nie można takich wniosków wysnuć na gruncie wykładni językowej badanego przepisu. Nie wskazują na taką interpretację ani znacznie użytych w nim wyrazów, nawet w nawiązaniu do wykładni systemowej pojęcia "należności", o czym poniżej, ani składnia tego zdania. Skoro w orzecznictwie dominuje pogląd, rozpowszechniony także, choć nie bez zastrzeżeń i zdań przeciwnych również w doktrynie prawa podatkowego, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, dokonując jedynie wykładni gramatycznej, ponieważ stanowią one wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 32 i art. 84 Konstytucji RP), to zasada taka w demokratycznym państwie prawa obowiązywać musi w dwie strony. Skoro z jednej strony nie dopuszcza się wykładni celowościowej w zakresie interpretacji ulg i zwolnień podatkowych na korzyść podatnika, to nie można tego również czynić na korzyść państwa z powodów czysto fiskalnych. Domniemywanie zatem na gruncie badanego przepisu ukrytej woli ustawodawcy, doszukiwanie się celu przedmiotowego zwolnienia, szczególnie gdy nie sięga się do wykładni historycznej (protokołów z posiedzeń komisji sejmowych, uzasadnień projektów), jest ewidentnym działaniem na szkodę podatnika, niczym nieusprawiedliwionym fiskalizmem w wykładni przepisów prawa podatkowego. Co więcej, taka wykładnia jest niedopuszczalna, wbrew przeciwstawnym poglądom, albowiem zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni należy rozpoczynać ją od ścisłego, językowego brzmienia przepisu, a gdy ten jej rodzaj pozwala skonstruować normę prawną, wszelkie dalsze zabiegi interpretacyjne są nie tylko zbędne, lecz poza wyjątkowymi sytuacjami po prostu niedopuszczalne.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli treść przepisów, jak w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Jak zwracano już wielokrotnie uwagę w orzecznictwie na gruncie prawa podatkowego, "(...) sądy administracyjne nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu ... przepisów podatkowych tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być ono wykładane na niekorzyść podatników" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r.; sygn. Akt I SA/Sz 395/05, niepubl.). W tym konkretnym wypadku przepisu uległy zmianie trzykrotnie na przestrzeni zaledwie kilku lat, przy czym zdaniem tutejszego Sądu ich liberalne brzmienie z lat 2001-2002 należy rozumieć ściśle i dosłownie, jak powyżej (tak NSA w wyroku z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178).

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 prowadzi zdaniem tut. Sądu do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez żołnierza należności pieniężne, w tym również o uposażenia wypłacane w kraju z tytułu stosunku służbowego. Ustawodawca nie posłużył się bowiem żadnym sformułowaniem, które by zawężało zakres tego zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby innego sformułowania, np. "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego. Tak też było na gruncie stanu prawnego do końca roku 2000, gdy podobne zwolnienie przedmiotowe obowiązywało na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 73), gdzie użyto sformułowania "w związku z wyznaczeniem" (tak NSA w wyroku z dnia 20.12.2002 r., sygn. akt III SA 206/02 - Sąd zwrócił uwagę na zmianę zakresu przedmiotowego powołanego przepisu).

Ponadto, co ma związek ze sprawą, treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. nr 5, poz. 18, ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198, ze zm.) nie przemawiała przeciwko takowej literalnej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. 1 ust. 1 cyt. ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych, gdyż na uposażenie to składały się uposażenie zasadnicze, dodatki oraz inne należności pieniężne. Tym samym należy podzielić pogląd, że użyte przez ustawodawcę na gruncie p.d.o.f. pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza (tak NSA w wyrokach: z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/06; z dnia 19.04.2006, sygn. akt II FSK 284/06, czy też w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18.06.2007 r., sygn. akt II FPS 4/2006 - za podanym w uzasadnieniu licznym orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych). Jest to jakby pojęcie zbiorcze, obejmujące, na gruncie wykładni systemowej, wszelkie możliwe składniki wynagrodzenia za pełnienie służby wojskowej, czy to w kraju, czy to za granicą, bez względu na ich nazwę. Art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. dotyczył zatem należności pieniężnych jako pojęcia zbiorczego, w rozumieniu przedstawionym powyżej.

Na tle powyższych rozważań, nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r., polegająca na dodaniu słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje ewidentnie na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Co więcej, skoro w dacie tej wprowadzono takie wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia w stosunku do jego literalnego brzmienia. Jak już wyjaśniono obszernie powyżej, taki rodzaj wykładni należy uznać za absolutnie niedopuszczalny, gdyż literalne brzmienie, jeśli nie nastręcza wątpliwości i daje się pogodzić z innymi przepisami prawa oraz ze zdrowym rozsądkiem, ma prymat przed innymi rodzajami wykładni prawa. Szczególnie, jak już to podkreślono, w kwestii ulg i zwolnień podatkowych. Argumenty celowościowe, podnoszone przez zwolenników przeciwstawnego poglądu co do rozumienia w/w przepisu, iż ustawodawca chciał wprowadzić do ustawy zwolnienie w takim samym zakresie, w jakim obowiązywało przed rokiem 2001, a to ze względu na wyraźną dyrektywę konstytucyjną, iż również ulgi i zwolnienia winny być określone przepisami rangi ustawy, a nie aktów wykonawczych, nie znajduje w tym świetle żadnego uzasadnienia.

Dwa lata od wejścia w życie w/w przepisu nastąpiła nowelizacja zawężająca jego zakres przedmiotowy. Jasne i klarowne brzmienie przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w latach 2001-2002 obejmował on swym zakresem wszelkie należności pieniężne żołnierzy, którzy służyli także zagranicą. Nie jest rolą sądów rozważanie, czy zwolnienie to i w jakim jego brzmieniu stało w zgodzie z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Jednak argumenty, iż szło ono zbyt daleko, należy jakby na marginesie merytorycznych rozważań oddalić. Dotyczyło one bowiem osób, które z narażeniem zdrowia i życia brały udział w misjach wojskowych, rozdzielone ze swoimi bliskimi i rodzinami. Nie było to zwolnienie dyskryminujące innych podatników w stosunku do takich żołnierzy. Jaki rodzaj rekompensaty za szczególny charakter pełnionej funkcji i jej szczególne warunki zagwarantować takim osobom, leżało już tylko w rękach ustawodawcy. Zważyć też należy, iż niektórzy z nich otrzymywali jedynie wynagrodzenie wg ostatnio zajmowanego w kraju stanowiska. W takich okolicznościach nie może być mowy o żadnej podatkowej dyskryminacji reszty społeczeństwa. Jeśliby już szukać argumentów celowościowych, to przemawiają one zdaniem tut. Sądu na korzyść podatników, których dotyczył ten przepis.

Dlatego też próby dokonywania wykładni powyższego zwolnienia w świetle nowelizacji dokonanej później, a zatem interpretacji przepisu, który powinien znaleźć zastosowanie w ściśle określonym czasie, na tle późniejszych jego zmian, było niedopuszczalne. Działanie takie mogło, z punktu widzenia podatnika, wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, a zatem niewłaściwe prawo materialne. Natomiast brzmienie obowiązujące w latach 2001-2002 w żaden sposób nie rozgraniczało wypłacanych należności pieniężnych; nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, a zatem w przypadku zastosowania zwolnienia na korzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 912.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04, LexPolonica nr 378198).

Na tle tych rozważań stwierdzić należy, że ostateczne decyzje podatkowe organu I instancji z dnia 1.06.2005 r. niewątpliwie naruszają prawo, a to poprzez niedopuszczalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu w latach 2001-2002. Podtrzymywanie takiego poglądu w toku postępowania o stwierdzenie nieważności również stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynika sprawy, a dotyczy decyzji zaskarżonych w rozpatrywanych sprawach. Co więcej, naruszono także art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, które naruszają prawo w sposób rażący. Niezastosowanie nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji wymiarowych w drodze stwierdzenia ich nieważności z podanych przyczyn stanowi również, jak to słusznie podnieśli skarżący, naruszenie zasady legalizmu postępowania podatkowego, wynikającej wprost z art. 120 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyli art. 121 O.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) nakazuje bowiem w sytuacjach wątpliwych przyjąć wykładnię korzystną dla podatnika. Nie dotyczy to w tym stanie faktycznym pierwotnych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...], gdyż po pierwsze to nie one podlegają bezpośrednio ocenie, lecz przebieg i zasadność rozstrzygnięcia decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym. Po drugie zaś w opinii tut. Sądu brzmienie spornego przepisu p.d.o.f. w latach 2001-2002 nie dawało organom podatkowym pola do dokonywania takiej wykładni. Nie można zatem mówić w tym stanie rzeczy o wątpliwościach, które by należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Naruszenie tej elementarnej zasady miało miejsce poprzez niekorzystną dla skarżących wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a konkretnie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", wbrew powołanemu w toku postępowania orzecznictwu sądów administracyjnych, których poglądy podziela skład orzekający.

Zgodzić się należy z poglądem, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, że strona powinna wykazać, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7.06.2001 r., sygn. akt III SA 907/00, niepubl.). Prawdą też jest, jak podnosił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (tak również doktryna - por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wyd. IV, Warszawa 2007).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13.07.2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.; tak również NSA w wyroku z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, Lex nr 281145). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z tych względów powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Tak jednak nie było w rozpatrywanych sprawach. Może się bowiem zdarzyć, że dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 5.05.2004 r., sygn. akt FSK 2/04 , ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6). Na tym tle należy przypomnieć, iż NSA w postanowieniu z dnia 18.06.2007r. (sygn. akt II FPS 4/2006, ONSAiWSA 2007/5, poz. 114) odmówił podjęcia uchwały w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego dotyczącego rzekomej rozbieżności orzecznictwa na tle zakresu przedmiotowego spornego w sprawach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości na tym tle nie zachodziły, wobec wyraźnego, jednoznacznego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w latach 2001-2002, zgodnie z którym zwolnienie to obejmowało wszystkie wypłacone żołnierzowi należności pieniężne, w tym wynagrodzenie. Kwestia sporna co do meritum sprowadzała się zdaniem NSA nie co do tego, czy ustawodawca chciał zwolnić jedynie dodatki z tytułu służby zagranicą z podatku, czyli do nadużywanej w tym zakresie wykładni celowościowej tudzież quasi-historycznej, lecz do nieporozumień co do pojęcia "należności pieniężnych" na gruncie cyt. ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy niezawodowych. Jednak zdaniem składu orzekającego i ten termin w świetle art. 1 tejże ustawy nie nasuwał realnych wątpliwości interpretacyjnych, jak zresztą wyjaśniono to już wcześniej.

Uzasadnione byłoby zatem stanowisko organów podatkowych co do podstaw odmowy stwierdzenia nieważności, gdyby przyjąć, iż w rozpatrywanych sprawach, na tle omawianego zwolnienia z podatku dochodowego, doszło do tak dużych rozbieżności w orzecznictwie, że musiały by one zostać wyjaśnione w drodze uchwały NSA. Tymczasem takich rozbieżności nie było. Jak podniesiono wielokrotnie powyżej, jedne z poglądów na zakres zwolnienia był poglądem oczywiście wadliwym, jak również przejawem niczym nieuzasadnionego fiskalizmu w praktyce orzeczniczej organów podatkowych niektórych regionach kraju, przez co naruszono nie tylko zasadę zaufania do działań organów podatkowych, ale również konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz powszechności i równości w ponoszeniu podatków i innych danin publicznych.

W tych okolicznościach sprawy zaistniała podstawa prawna do wyeliminowania decyzji wymiarowych z dnia 1.06.2005 r. jako rażąco naruszających prawo z porządku prawnego. Nie czyniąc tego, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto u źródła nieprawidłowej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jak i odmowy zastosowania tej instytucji w badanych postępowaniach nadzwyczajnych, tkwił niewłaściwy, z góry błędny pogląd co do przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skargi należy uwzględnić. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych, orzeczono na zasadzie art. 200 cytowanej ustawy.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 200l i 2002 oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku prawnego, którego stroną byli podatnicy.