Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1057/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.K.(zwany dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 15 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji 30 grudnia 2014 r. zakwestionował wystawione przez skarżącego 19 kwietnia 2013 r. na rzecz podmiotu powiązanego P.I.K.B. I. Sp. z o.o. (dalej Spółka), faktury korygujące do faktur wystawionych w okresie od 29 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., na skutek zawartego 19 kwietnia 2013 r. Porozumienia, z którego wynikało, iż przyczyną jego zawarcia było ujednolicenie we wszystkich umowach stosowanych w 2012 r. cen najmu tych samych jednostek sprzętu, z jednoczesnym zachowaniem ich zróżnicowania w zależności od tankowania sprzętu paliwem wynajmującego lub paliwem najemcy oraz uwzględniając możliwość korekty poziomu cen związaną ze skalą usług. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające skarżącego do wystawienia faktur korygujących z uwagi, na to, że ustalone ceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych przez żadną ze stron, na żadnym etapie współpracy nie były kwestionowane natomiast powstały z tytułu zrealizowanych usług obowiązek podatkowy został prawidłowo określony na podstawie wystawionych faktur pierwotnych.

Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował także wykazaną przez stronę w rozliczeniu VAT za kwiecień 2013 r. fakturę nr 03/04/2013 z 18 kwietnia 2013 r. z uwagi na to, iż nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a została wystawiona w celu zbilansowania konta rozrachunkowego, prowadzonego dla firmy R. Sp. z o.o.

3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 15 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził przy tym, że z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej "u.p.t.u.". ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.) nie wynika, aby skarżący dokonał obniżenia podstawy opodatkowania w związku z jakąkolwiek przesłanką w przepisach tam wymienionych. Z tych też powodów zdaniem tego organu faktury korygujące nie mogą wywołać skutków prawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr 03/04/2013 z 18 kwietnia 2013 r. Przedmiotowy dokument nie można uznać za fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży.

4. WSA we Wrocławiu oddalił skargę skarżącego. Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że postanowienia Porozumienia z 19 kwietnia 2013 r. nie stanowią przesłanki określonej w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. do obniżenia podstawy opodatkowania.

Odnośnie do faktury nr 03/04/2013 z 18 kwietnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w powyższej fakturze nie określono podstawowych danych wymienionych w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Jakkolwiek dokument ten nosi nazwę Faktura VAT to jednakże posiada takie wady, które dyskwalifikują ją jako dokument stwierdzający sprzedaż. Z jej treści nie wynika w żaden sposób, że dotyczy sprzedaży studni, ile studni (elementów studni) zostało sprzedanych i przekazanych podatnikowi, po jakiej cenie jednostkowej, z których to danych wynikałaby wartość dostawy.

4. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1369 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwana dalej jako: "O.p." i art. 199a O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawartego w decyzji z dnia 15 maja 2015 r. i w konsekwencji przyjęcie, że strona dokonała obniżenia podstawy opodatkowania w sposób nieuzasadniony, wskutek nieprawidłowego zbadania treści Porozumienia z 19 kwietnia 2013 r. wraz z załącznikami i przyjęcia braku podstaw dla wystawienia na rzecz kontrahenta skarżącego faktur korygujących, gdy tymczasem treść ww. Porozumienia z 19 kwietnia 2013 r. wraz z jego załącznikami wskazuje, iż skutkiem jego zwarcia było obniżenie ceny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 199a O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawartego w decyzji z 15 maja 2015 r. i uznanie, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania treści łączącego podatnika ze Spółką stosunku prawnego potwierdzonego faktura VAT nr 03/04/2013 wskutek przyjęcia, że faktura VAT nr 03/04/2013 z uwagi na stwierdzone w niej błędy natury formalnej nie może stanowić dokumentu potwierdzającego sprzedaż i być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany, przy jednoczesnym braku stwierdzenia, ze faktura VAT nr 03/04/2013 nie potwierdza w ogóle zaistnienia zdarzenia gospodarczego, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skutki podatkowe co do zasady wywołuje sama czynność, czyli operacja gospodarcza, zaś faktura przede wszystkim ma znaczenie dokumentacyjne, jak również poprzez fragmentaryczną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz w zw. z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Porozumienie z 19 kwietnia 2013 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania przez skarżącego, podczas gdy w istocie na mocy ww. Porozumienia z 19 kwietnia 2013 r., zgodnie z jego treścią, w tym ustaleniom odnośnie ceny zawartym w załączniku nr 1 do ww. Porozumienia, udokumentowana została prawnie dopuszczalna obniżka ceny usługi (rabat) po wystawaniu pierwotnych faktur, skutkująca wystawieniem przez skarżącego faktur korygujących;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a punkty od 1 do 7 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik na skutek braków formalnych faktury nr 03/05/2013 utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany, przy jednoczesnym niezakwestionowaniu poprawności merytorycznej faktury, podczas gdy z ww. przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie w enumeratywnie określonych przypadkach faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podanku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, których to okoliczności Sąd w przedmiotowej sprawie nie ustalił i nie wskazał w zaskarżonym wyroku;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 punkty od 1 do 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że faktura VAT nr 03/04/2013 zawierająca braki formalne (takie jak brak: przedmiotu sprzedaży, nazwy towaru/usługi, ceny jednostkowej i ilości), przy jednoczesnym niekwestionowaniu poprawności merytorycznej ww. faktury, jako potwierdzającą faktyczną czynność sprzedaży dokonaną pomiędzy podatnikiem (skarżącym) a Spółką nie może stanowić dokumentu stanowiącego podstawę dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany.

Skarżący o tak przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w ramach zgłoszonych w niej zarzutów.

6.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

6.3. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w jej petitum wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 199a w związku z art. 127 O.p. Naruszenie tych przepisów skarżący wiąże po pierwsze: z błędnym jego zdaniem przyjęciem braku podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania wskutek nieprawidłowego zbadania treści Porozumienia z 19 kwietnia 2013 r., po drugie: z zaniechaniem zbadania treści łączącego skarżącego ze Spółką stosunku prawnego, potwierdzonego fakturą nr 03/04/2013 i uznaniem, że błędy faktury natury formalnej uniemożliwiają obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

6.4. W istocie wskazane wyżej zarzuty sprowadzają się do polemiki z oceną skutków prawnych dla celów podatku VAT Porozumienia wskazanego wyżej oraz zdarzenia ujętego w fakturze nr 03/04/2013, dokonaną w tej sprawie przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi nie twierdzi bowiem, że nie zbadano tego Porozumienia. Wskazuje jedynie, że nieprawidłowo zbadano to Porozumienie. Zarzuca też, że błędnie przyjęto, że braki formalne faktury uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Zauważyć trzeba, że polemizując z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wystarczy wskazanie na naruszenie przepisu określającego zasadę prawdy obiektywnej, czy też przepisu nakazującego przy ustalaniu treści czynności prawnej uwzględniania zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń stron tej czynności. Należy bowiem przy tym wskazać na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny materiału dowodowego tj. na art. 191 O.p. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie tego przepisu, jednak w jej uzasadnieniu na str. 8 przywołano ten przepis. Wskazano też na art. 187 § 1 oraz art. 121 § O.p. podnosząc, że ocena skutków transakcji gospodarczych w aspekcie podatkowym powinna być dokonana z zachowaniem wymogów określonych w tych przepisach. Mimo tych mankamentów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest odnieść się do wszystkich wskazanych w niej naruszeń.

6.5. Z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Strona oczywiście ze względu na treść art. 188 O.p. może też występować z inicjatywą dowodową. Jeżeli wnioskowane przez stronę dowody są istotne dla sprawy organ takie dowody powinien przeprowadzić, chyba że okoliczności, na które dowody te zostały powołane, stwierdzone zostały już wystarczająco innymi dowodami. Skarżący mimo, że wskazuje na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej nie podaje jakie w tej sprawie okoliczności nie zostały jeszcze wyjaśnione, jakie dowody powinny być jeszcze przeprowadzone. To, że inaczej niż oczekiwała tego strona ocenione zostały zebrane w sprawie dowody nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. skoro w sprawie tej zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i materiał ten wszechstronnie rozpatrzono.

6.6. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa się tego, że skarżący będąc członkiem zarządu Spółki, w trakcie kontroli wobec Spółki potwierdził, że w latach podatkowych 2011 i 2012 stosowane w zawartych umowach najmu ceny ustalone zostały na rynkowym poziomie. Nie podważa się też oceny organów, że istniejące powiązania miały wpływ na ustalenie nowych cen. Skarżący był bowiem głównym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Uwzględniając te okoliczności i to, że zawarcie Porozumienia i dokonanie korekt spowodowało wzrost zobowiązań Spółki, w stosunku do której z dniem 27 czerwca 2013 r. ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu, przy jednoczesnym braku zapłaty na rzecz organu przez Spółkę należnych w związku z tych kwot, słusznie przyjęto w tej sprawie, że zawarcie Porozumienia było próbą przerzucenia ciężaru zobowiązań na podmiot dysponujący mniejszym majątkiem i ograniczoną odpowiedzialnością i zmniejszeniem obciążeń zobowiązań skarżącego. Nie budzi w tej sytuacji stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż celem tego Porozumienia nie był cel gospodarczy, a jedynie modyfikacja zobowiązań podatkowych. Ocena w tym zakresie jest logiczna i przekonywująca, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p..

6.7. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów w zakresie oceny zdarzenia objętego fakturą z 18 kwietnia 2013 r. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej została jedynie zakwestionowana strona formalna tej faktury. Na stronie 9 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyjaśnienia skarżącego stwierdził, że faktura ta wystawiona została przez Spółkę powiązaną na rzecz podatnika z powodu konieczności zbilansowania konta rozrachunkowego prowadzonego dla R. i nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Mając na uwadze te okoliczności i treść samej faktury, w której wpisano "Materiały wadliwe – rozliczenie końcowe z R., wartość netto 102.732,71 zł VAT 23.628,54, brutto 126.361,25 zł termin płatności : potrącenie wzajemne, były podstawy do uznania, że faktura ta nie dokumentuje żadnej sprzedaży, a po drugie zawiera takie braki, które także z tego powodu dyskwalifikują ją jako dokument mający potwierdzać sprzedaż. Poprzez powoływanie się jedynie w sposób ogólny w skardze kasacyjnej na to, że skarżący i Spółka zawarli ważną i skuteczną umowę sprzedaży studni plastikowych, potwierdzoną tą fakturą w żaden sposób nie podważa się oceny, że faktura ta nie dokumentuje żadnej transakcji sprzedaży, a jedynie służyć miała zbilansowaniu rozliczenia z R.. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że doszło do sprzedaży przez Spółkę na jego rzecz studni, w jakich ilościach i w jakich cenach jednostkowych. Trafnie Sąd pierwszej instancji w tej sytuacji zauważył, że skarżący zarzuca organowi, że nie ustalił, czy w istocie faktura ta dokumentuje sprzedaż, jednak sam nie potrafi wykazać, że taka sprzedaż miała miejsce. Za chybione więc uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

6.8. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. W art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, ustawodawca przewidział zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu ustawy o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika jednak, że celem zawartego Porozumienia nie było udzielenie rabatu, lecz jedynie modyfikacja zobowiązań podatkowych podmiotów powiązanych. Trafnie w tej sytuacji przyjęto w tej sprawie, że ustalony stan faktyczny nie mieści się w dyspozycji art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. w związku z 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r.

6.9. Oceniając pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego podkreślić przede wszystkim należy, że faktura pełni kluczową rolę w systemie podatku od wartości dodanej. Z jednej bowiem strony dokumentuje ona wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, z drugiej strony posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Faktura wystawiana jest przez podatnika w związku z dokonaniem sprzedaży towarów i usług objętych podatkiem VAT. Z art. 220 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej Dyrektywa 112) wynika, że faktura wystawiana jest w następujących przypadkach: 1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez podatnika na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) dostaw towarów, o których mowa w art. 33 ( sprzedaż wysyłkowa); 3) dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138 ( zwolnienie dla dostaw wewnątrzwspólnotowych); 4) wszelkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1,2, i 3 ; 5) wszelkich zaliczek wpłaconych na rzecz podatnika przez innego podatnika lub przez osobę niebędącą podatnikiem przed zakończeniem świadczenia usług. Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 112 jest art. 106 u.p.t.u. Skoro faktura ma dokumentować sprzedaż i to sprzedaż objętą podatkiem VAT, to faktura stanowiąca zbilansowanie konta rozliczeniowego nie dokumentuje żadnego ze zdarzeń gospodarczych, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach jak również żadnego ze zdarzeń określonych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Ze względu przede wszystkim na treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. faktura taka nie stanowi zatem podstawy do obniżenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Za niezasadne wobec tego uznać należy też zarzuty zawarte w pkt II ppkt 2 i 3 skargi kasacyjnej. Z samego bowiem przepisu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, co w tym przypadku nie miało miejsca.

6.10. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako niezawierającą uzasadnionych podstaw należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.