Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1645/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1, 2, 7, art. 82 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 291c, art. 282 b, art. 286 § 2, art. 120, 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 60, art. 61
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
Teza: W sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010 r. nr 220, poz. 1447, ze zm.), dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli.

TEZY

W sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010 r. nr 220, poz. 1447, ze zm.), dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 485/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/ Gd 485/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów (zgodnie z art. 191 O.p.). Zdaniem sądu, organy podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mogły oprzeć się na księgach podatkowych, których podatnik nie posiadał a danych niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług w zadeklarowanej wysokości nie można było ustalić na podstawie dokumentów źródłowych, które podatnik przedłożył jedynie w części. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

1.3. Rozpatrując zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w ocenie sądu zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Sąd argumentował, że 18 listopada 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie złożonych deklaracji podatkowych za okres od 2006 r. do 2010 r., a zatem, zdaniem sądu, zobowiązania za I-III kw. 2006 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Ponadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowano również środek egzekucyjny, poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (zawiadomienie z 18 listopada 2011 r. do P. w C. odebrane 6 grudnia 2011 r. przez podatnika i 25 listopada 2011 r. przez bank, zawiadomienie z 5 grudnia 2011 r. do O. w A. odebrane przez podatnika 20 grudnia 2011 r. i przez bank 8 grudnia 2011 r.).

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji prawidłowo przyjął, że podatek od towarów i usług rozliczany jest za poszczególne kwartały. Przedmiotowe decyzje stanowią nie pojedynczą decyzję obejmującą rok 2006, ale odrębne decyzje dotyczące poszczególnych kwartałów. Stąd też, w ocenie sądu, możliwe jest samoistne orzekanie, co do każdego z kwartałów.

1.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiot sporu stanowiła w istocie różnica pomiędzy przedłożonymi przez podatnika do kontroli dowodami, a kwotami wykazanymi w deklaracjach za kontrolowane kwartały. W ocenie sądu w działaniu organu podatkowego, który przyjął przedłożone przez podatnika faktury dostaw i nabyć, a nie poszukiwał faktur na kwoty wykazane w deklaracji, nie można upatrywać naruszenia art. 187 § 1 i 188 O.p. Zdaniem sądu, organ prawidłowo przyjął, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył faktur na kwoty wykazane w deklaracjach, nie wskazał kontrahentów, ani nie wykazał, że wystąpił o wydanie odpowiednich duplikatów. Podatnik nie wyjaśnił również okoliczności utraty dokumentów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym wskazania, jakich dowodów brak oraz przedłożenia pozostałych przyjętych przez niego do rozliczeń.

1.5. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, prawidłowo określił podstawę opodatkowania opierając się na przedłożonych przez stronę dowodach, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ u nabywcy Z. inż. K. G. B. w C. Ustalono, że skarżący 31 maja 2006 r. wystawił fakturę na wartość netto 139.500 zł, podatek VAT 30.690 zł, dotyczącą form technologicznych do produkcji kostki brukowej, której nie przedłożył kontrolującym. Faktura ta została podpisana przez wystawcę A. S. i znajduje się w ewidencji nabywcy, zatem stanowi dowód dokonania wskazanej w niej sprzedaży. Organy podatkowe zobowiązane były w niniejszej sprawie do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, skoro dowody w zakresie dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych, tj. przedłożone przez podatnika faktury VAT i faktury uzyskane w toku czynności sprawdzających, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.6. W ocenie sądu bezzasadny jest zarzut skarżącego, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne było ustalenie wielkości podatku naliczonego. Skoro w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to zdaniem sądu pierwszej instancji nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w toku postępowania podatnik nie wykazał, aby od momentu wszczęcia kontroli do chwili zakończenia postępowania w sprawie wystąpił choćby do jednego z kontrahentów o wydanie duplikatów brakujących faktur. Zdaniem sądu, organ właściwie wyznaczył stronie termin do przedłożenia brakujących faktur, zatem podatnik miał możliwość podjęcia działań w celu uzyskania duplikatów faktur, które zostały przez niego przyjęte do rozliczenia za sporne kwartały.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, polegającego na przeoczeniu przez sąd pierwszej instancji sankcjonowania naruszeń prawnych w zaskarżonej decyzji, mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a mianowicie:

(i) przepisu art. 120 O.p., które to naruszenie polegało na prowadzeniu kontroli z przekroczeniem czasu przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010 r. nr 220, poz. 1447, ze zm., dalej jako "u.s.d.g."),

(ii) przepisu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że dowody bądź ich duplikaty przeprowadzone w niniejszej sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie.

W ramach tego zarzutu należy wskazać następujące naruszenia przepisów prawa − niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji, a dokonane przez organ podatkowy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, prowadzące w efekcie do naruszeń określonych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wadliwej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji:

a) naruszenie przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisu art. 282 b O.p., poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym brak pouczenia strony zgodnie z art. 282 b § 4 pkt 5 O.p. pozbawił stronę jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. w terminie 7 dni od otrzymania tego zawiadomienia,

b) w związku z naruszeniem przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisu art. 282 b O.p. nastąpiło naruszenie przepisu art. 286 § 2 O.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez niewydanie przez organ podatkowy w wymaganej formie i treści pokwitowania pobranych i następnie oddanych dokumentów,

c) przepisu art. 79 ust, 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przytoczenie w protokole z kontroli jako podstawy prawnej uzasadniającej prawo organu podatkowego do zaniechania obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli, uzasadnienia, że "Przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (...)", przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek bliższego uzasadnienia, o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, których zamiar popełnienia musiał być organowi kontrolnemu znany, skoro uznał za zasadne przeciwdziałać temu,

d) naruszenie przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli, przy braku powiadomienia strony o zamiarze wszczęcia ww. kontroli, czego efektem było m.in. przejęcie materiałów od strony przez organ podatkowy bez sporządzenia ich dokładnej specyfikacji, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem wskutek tego z winy organów podatkowych (przy zaprzeczeniu podatnika, iż zwrócono mu wszystkie dokumenty pobrane), prowadzi do wniosku, że organy podatkowe, wydając decyzje, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału w sprawie, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 O.p.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem kasatora kontrola legalności zaskarżonej decyzji, sprawowana przez sąd pierwszej instancji była wadliwa, naruszająca art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. przeoczył szereg naruszeń prawnych. Uchybienia te odnosiły się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

4.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem kasatora dowody przeprowadzone w sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Nie można zaakceptować wykładni powyższego przepisu, dokonanej przez skarżącego. Niewątpliwie redakcja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Natomiast nie można podzielić wykładni zaprezentowanej przez kasatora, że decyduje istotność owych dowodów na wynik kontroli czy też na postępowanie podatkowe.

Uwzględniając powyższe, aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Przepisy te bowiem mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z przepisu art. 291c O.p. odsyłającego do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 971/09, CBOSA). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli.

4.4. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisu art. 282 b O.p. Zdaniem kasatora brak było zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wprawdzie zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasadą jest zawiadamianie o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednak ustawodawca wprowadził szereg wyjątków. Zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy miedzy innymi przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taką też podstawę odstąpienia od zawiadomienia wskazano w protokole kontroli.

Nie można się zgodzić z kastorem, że taka przesłanka nie istniała. Z protokołu kontroli już wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 k.k.s. Za taki czyn bowiem uznaje się nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie. Zatem zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

4.5. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że w związku z naruszeniem przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisu art. 282 b O.p. nastąpiło naruszenie przepisu art. 286 § 2 O.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez niewydanie przez organ podatkowy w wymaganej formie i treści pokwitowania pobranych i następnie oddanych dokumentów. Podatnik bowiem podpisał protokół pobrania dokumentów. Dowody te zostały zwrócone, co również zostało pokwitowane.

4.6. Nie naruszono także przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli. Istotnie powyższy przepis wprowadza zasadę, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. W tym zakresie ustawodawca także wprowadził szereg wyjątków. Ograniczenie powyższe nie dotyczy sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, a mianowicie gdy między innymi przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.).

4.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono także przepisów dotyczących czasu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 analizowanej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

4.8. Natomiast racje ma pełnomocnik skarżącego w zakresie naruszenia art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. W niniejszej sprawie kontrolowany nie prowadził książki kontroli. Natomiast w protokole kontroli ograniczono się do podania przyczyny bez żadnego szerszego uzasadnienia jej. Stanowi to niewątpliwie naruszenie powyższego przepisu. Uchybienie to jest konsekwencją tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają takiego obowiązku. Konieczność zawarcia uzasadnienia przyczyny nie tylko pełni funkcje informacyjną ale również umożliwia weryfikacje istnienia tej przyczyny ze strony kontrolowanego. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik kontroli. Po pierwsze, faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli. Po drugie, z treści protokołu kontroli w sposób pośredni wynikało uzasadnienie przyczyny odstąpienia.

Reasumując, w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli.

4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).