Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1528/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za miesiące I-V 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. , jest decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2011r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] za dnia 7 czerwca 2011r. nr [...], [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 279.950,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w łącznej wysokości 133.367,00 zł i przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 23 czerwca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 31 sierpnia 2004r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej.

Ustalona należność podatkowa została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, związany wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1038/07, uchylił decyzje organów I i II instancji z dni 31 sierpnia 2004r. i 23 czerwca 2006r.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...]w decyzji z dnia 7 czerwca 2011r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetki za zwłokę w wysokości tożsamej z wysokością określoną w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 czerwca 2006r., tj. zobowiązanie podatkowe w wysokości 279.950,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 133.367,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 7 czerwca 2011r. skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie wykonania wskazań Sądu opisanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1038/07 oraz zignorowanie oceny prawnej zawartej we wskazanym wyroku;

- art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie;

- art. 9 ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy, co spowodowało określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem całej klasy kosztów mimo ustalenia, iż musiały być one poniesione w związku z wykonaniem obiektu budowlanego, w efekcie czego podatek dochodowy został zastąpiony podatkiem od przychodu.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący w odwołaniu wniósł o:

- niezwłoczny zwrot pełnej kwoty nadpłaty wraz z odsetkami - powstałej w wyniku egzekucyjnego wykonania decyzji organu podatkowego, która następnie została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.02.2009r. sygn. akt I SA/Wr 1309/05;

- umorzenie postępowania podatkowego w sprawie w związku z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

- z ostrożności procesowej, w przypadku nie umorzenia postępowania, o powołanie biegłego celem oszacowania kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z poglądem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1038/07,

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdzając, iż organ podatkowy I instancji nie zgromadził w sprawie materiału dowodowego w sposób pozwalający na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 16 sierpnia 2011r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] za dnia 7 czerwca 2011r. nr [...], [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadniczo zobowiązanie podatkowe skarżącego w niniejszej sprawie podlegało 5-letniemu terminowi przedawnienia liczonemu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia składek, a więc zdaniem organu w dniu 31 grudnia 2007r. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został w sprawie przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego – w dacie zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka, tj. w dniu 2 października 2006r. Liczony więc na nowo od dnia 2 października 2006r. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w sprawie dopiero w dniu 3 października 2011r.

W odniesieniu do odsetek organ wskazał, że termin ich przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Co do zasady na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od zaliczek przedawniłoby się w dniu 2 stycznia 2007r. Jednak czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym zawiadomiono skarżącego w dniu 13 czerwca 2006r. spowodowała z tym dniem przerwanie biegu okresu przedawnienia. Liczony na nowo od dnia 13 czerwca 2006r. 5-letni okres przedawnienia należności tytułem odsetek upłynął więc w dniu 14 czerwca 2011r.

Na marginesie organ wskazał, iż w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, albowiem ten przepis obowiązuje od 1 stycznia 2003r. i jako mniej względny dla podatnika nie może mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego za rok 2001, czyli zobowiązania powstałego przed wejściem przepisu w życie.

Zdaniem organu zobowiązania podatkowe będące przedmiotem rozstrzyganej sprawy nie wygasły jednak na skutek upływu wskazanych wyżej terminów, albowiem wygasły już wcześniej na skutek zapłaty, w którym to pojęciu mieści się również ściągnięcie należności w trybie egzekucji administracyjnej, co miało właśnie miejsce w rozstrzyganej sprawie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa na skutek zapłaty. Zobowiązanie zaś, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Na poparcie tego poglądu przytoczono wyrok NSA z dnia 18 października 2005r., sygn. akt II FSK 351/05. Z tych względów w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie z tytułu odsetek wygasło w skutek zapłaty w całości, zaś z tytułu podatku w części, a więc nie uległo przedawnieniu.

W ocenie organu nie budzi też wątpliwości, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wywołuje skutki wyłącznie na przyszłość (ex nunc). W związku z tym zapłatę podatku jako czynność powodującą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w dniu zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 tej ustawy poprzez przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy wygasło w całości w skutek zapłaty i nie może wygasnąć poprzez przedawnienie, podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to nie wygasło poprzez zapłatę lecz przez przedawnienie,

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że środki egzekucyjne, zastosowane na podstawie uchylonej następnie decyzji, skutkują na przyszłość przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 4 tej ustawy poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że na Naczelniku Urzędu Skarbowego W. - [...] nie ciąży obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty stanowiącej kwotę wyegzekwowaną na podstawie decyzji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1309/08.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na nieuzasadnionym przetrzymywaniu nadpłaty i nie wydaniu formalnego orzeczenia o odmowie zwrotu nadpłaty organ wskazał, że zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej zaniechanie zwrotu nadpłaty może być uzasadnione "uzasadnioną zwłoką" w załatwieniu sprawy. Zdaniem organu termin "bez zbędnej zwłoki", którym ustawodawca posłużył się w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza jedynie zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania zwrotu nadpłaty bez biegu postępowania. Na poparcie tej tezy organ przytoczył wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 709/07.

Skarżący w odpowiedzi w piśmie z dnia 15 listopada 2011r. podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze, a nadto podniósł, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie ta sama kwota nie może stanowić jednocześnie zapłaconego podatku oraz nadpłaty. Zdaniem skarżącego z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że środki stanowiące kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub unieważnionej, są nadpłatą, a niewydanie zgodnie z przepisami w terminie 3 miesięcy nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego implikuje konieczność jej zwrotu. Zdaniem skarżącego wbrew stanowisku organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę kwestia nadpłaty jest przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem dopiero ustalenie jej istnienia pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w aspekcie przedawnienia.

Końcowo skarżący jeszcze raz podkreślił, że jego zdaniem kwoty wyegzekwowane przez organ podatkowy nie stanowią zapłaty podatku, lecz nadpłatę podlegającą zwrotowi i nie jest to wynikiem woli podatnika, lecz wyraźnej dyspozycji ustawodawcy. Skoro zaś kwoty te stanowią nadpłatę, to nie mogą równocześnie być traktowane jako zapłata podatku. Powyższe, niezależnie od wszystkich innych zarzutów skargi, prowadzić ma do konkluzji, iż przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2011r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest sporny stan faktyczny sprawy.

Istotą sporu rozstrzyganej sprawy jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem organu zobowiązanie to wygasło w całości na skutek zapłaty i nie może wygasnąć poprzez przedawnienie. Zdaniem natomiast skarżącego w związku z uchyleniem decyzji i powstaniem w trybie art. 77 § 4 O.p. nadpłaty, zobowiązanie wraz z odsetkami od zaliczek nie wygasło poprzez zapłatę lecz przez przedawnienie.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki nakazujące uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki.

W niniejszej sprawie decyzją z dnia 23 czerwca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 31 sierpnia 2004r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Ustalona należność podatkowa została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, przy czym istotne jest, że czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomiono skarżącego w dniu 13 czerwca 2006r. w zakresie odsetek od zaliczek oraz w dniu 2 października 2006 r. w zakresie zobowiązania podatkowego.

Jednakże wyrokiem z dnia 17 lutego 2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, związany wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1038/07, uchylił decyzje organów I i II instancji z dni 31 sierpnia 2004r. i 23 czerwca 2006r.

Przy czym po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w decyzji z dnia 7 czerwca 2011r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetki za zwłokę, którą następnie decyzją z dnia 16 sierpnia 2011r. nr [...] uchylił Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu nieuzasadniona był konkluzja organu, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem wyegzekwowania podatku określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...]. Nie jest sporne, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych za takie zdarzenie uznano uzyskanie przez podatnika w danym roku podatkowym dochodu.

Do momentu doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego I instancji określającej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nie była zatem określona kwota zobowiązania inna niż podana w deklaracji podatnika. Do tego też momentu zobowiązanie nie zostało skonkretyzowane. Brak było zatem w obrocie decyzji, która określałaby jego rozmiar.

Co więcej w związku z niewydaniem po uchyleniu decyzji z dnia 23 czerwca 2006 r. w terminie 3 miesięcy doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i § 4 O.p. Niemożliwe jest przyjęcie przez organ, że takie zobowiązanie wygasło przez zapłatę, gdyż uchylenie tej decyzji prawomocnym wyrokiem sądu na płaszczyźnie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powoduje, że nie można uznawać przymusowo wyegzekwowanych kwot, wynikających z uchylonej decyzji jako zapłaconych ze skutkiem wygaszenia zobowiązania.

Nie można przyjąć, że w zaistniałej sytuacji ta sama kwota stanowi jednocześnie zapłacony podatek i nadpłatę po myśli art. 77 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kwalifikację środków wpłaconych przez podatnika w sytuacji niewydania w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, przesądził ustawodawca w art. 77 § 4 O.p.. Wyraźnie wskazał, że podlegają one zwrotowi. To ustawodawca uznał, że środki stanowiące kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej są nadpłatą, wiążąc obowiązek zwrotu z niewydaniem w terminie nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Nie można zgodzić się zatem z organem podatkowym, że w zaistniałej sytuacji zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie w odsetksch od zaliczek wygasło na skutek zapłaty.

Strona wskazuje, że naruszono art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy wygasło w całości w skutek zapłaty i nie może wygasnąć poprzez przedawnienie, podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to nie wygasło poprzez zapłatę lecz przez przedawnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. W sytuacji stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05).

W korelacji z powyższym pozostaje treść art. 208 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organów podatkowych umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. upływał z dniem 31 grudnia 2007 r.

Przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest rozważenie czy nastąpiło przerwanie bądź też zawieszenie przedawnienia będącego przedmiotem sporu zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowanie miał art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem przerywającym bieg terminu przedawnienia było skuteczne zajęcie rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 2 października 2006 r.

Natomiast dla odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za dane miesiące 2001 r. środkiem przerywającym bieg terminu przedawnienia było także skuteczne zajęcie rachunku bankowego, jednak podatnik został zawiadomiony o tym w dniu 13 czerwca 2006 r.

Zgodnie ze zdaniem drugim art. 70 § 4 O.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 3 października 2011 r., natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 14 czerwca 2011r.

Wskazane terminy upływu terminu przedawnienia oznaczają, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy w dniu 16 sierpnia 2011 r. organ ten działał w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

W związku z faktem, że podatnik został zawiadomiony o zajęciu rachunku bankowego w dwóch różnych datach w stosunku do zobowiązania podatkowego i zobowiązania w odsetkach od zaliczek należy przyjąć, że w dwóch różnych terminach upłynął bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie będzie miała zatem zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 wskazująca, że nie można instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, gdyż korzystniejsze przepisy dotyczące zasad i terminów przedawnienia wskazane w art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie warunkowały zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. od wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że środki egzekucyjne, zastosowane na podstawie uchylonej następnie decyzji, skutkują na przyszłość przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym uchylnie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Dopiero stwierdzenie nieważności takiej decyzji prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1891/09).

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego kwestii zwrotu nadpłaty należy wskazać, że prawidłowo wywiódł organ, że zaniechanie zwrotu nadpłaty może być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. lecz uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej decyzji. Nadto przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie stronie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. - nie zaś stwierdzenie nadpłaty.

Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążającego skarżącego zobowiązania w zakresie odsetek od zaliczek upłynął z dniem 14 czerwca 2011 r. , co powinno – w momencie orzekania przez organ odwoławczy - skutkować umorzeniem postępowania w zakresie odsetek od zaliczek. Tym samym rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania w odsetkach od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. należy uznać za naruszające przepisy postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy procesowej.