Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 386/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Włodzimierza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Włodzimierza K. kwotę 3.207 (trzy tysiące dwieście siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 386/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2007r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2006r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2004r. w wysokości 26.355zł i styczeń 2005r. w wysokości 26.053zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 2.840zł oraz styczeń 2005r. w wysokości 3.361zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujące ustalenia: po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004r. i styczeń 2005r, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. i styczeń 2005r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 15 grudnia 2006r. określił wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2004r. i styczeń 2005r., jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie zasad przeprowadzania dowodów określonych w art. 190 Ordynacji podatkowej, błędną interpretację § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, pominięcie ważnych aspektów wynikających z przepisów ustawy o VAT a w szczególności art. 106 w powiązaniu z art. 15, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ważnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną interpretację art. 86 ust. 10 pkt. 3 w powiązaniu z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, naruszenie zakazu stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustosunkowując się do postawionych zarzutów wskazał, odnosząc się do zarzutu, uniemożliwienia stronie aktywnego uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, że zasady prowadzenia postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego zostały określone w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Art. 190 ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Warunkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom określonym w tych przepisach jest prowadzenie poszczególnych czynności po wszczęciu postępowania w oparciu o przepis 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po doręczeniu stronie postanowienia w tym przedmiocie dalsze czynności powinny odbyć się z zagwarantowaniem stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem.

Postanowieniem z [...] 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował Stronę o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków Elżbiety G. oraz Renaty D. Niniejsze postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi [...] 2006r., natomiast przesłuchanie świadków wyznaczona na dzień [...] 2006r. W związku z tym Strona została powiadomiona na siedem dni przed planowanym terminem przesłuchania świadków i miała możliwość czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że z tego prawa nie skorzystała, jak również nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Analizując kolejny zarzut odwołania tj. wystawiania faktur przez podmiot nie uprawniony do ich wystawiania oraz błędne uznanie Aleksandra J. za niezarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik dowodził, jakoby Pan J. zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, po wykonaniu usługi, nie tylko był uprawniony ale wręcz zobowiązany do wystawienia faktury VAT, bez względu na dopełnienie lub nie dopełnienie obowiązku aktualizacji danych rejestracyjnych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie podkreśla, iż w przypadku sprzedaży towarów lub usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazuje się przy tym na regulację § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. W świetle powyższego przepisu Aleksander J. jako nie zarejestrowany podatnik podatku VAT nie miał prawa wystawić faktury. Natomiast Strona nie miała prawa skorzystać z uprawnienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury.

Według orzecznictwa sądowego, wyrok NSA sygn. akt I SA/Po 546/01 "za podmiot nie istniejący należy uznać podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego z wystawionych faktur i w rezultacie nie płaci tego podatku". Z zebranego, przez organ podatkowy pierwszej instancji, materiału wynika, iż A. J. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik ten zarejestrowany był w Urzędzie Skarbowym w B. jako podatnik VAT od dnia [...] 1998r. Z uwagi na fakt, iż w okresie od września 2003r. do lutego 2004r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wykreślił w/w podatnika z rejestru podatników VAT z dniem [...] 2004r. Organ podatkowy sprawdził również, czy osoba ta, posługująca się pieczątką o treści Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe T., ul. [...], nie jest czynnym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym w B., zgodnie z adresem siedziby przedsiębiorstwa.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika jednak, iż Pan J. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT jak również, że do organu nie wpłynęły rozliczenia z tytułu podatku VAT w/w podatnika. Powyższe stwierdzenia wynikają również z informacji nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w piśmie z dnia [..] 2006r.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy do stwierdzenia, że faktura z [...] 2004r. dotycząca usługi wywozu odpadów komunalnych powinna być uwzględniona w rejestrze zakupu w terminie płatności, czyli [...] 2005r. organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 powołanej ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług wywozu i unieszkodliwiania odpadów, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Zatem zgodnie z powyższym zapisem Podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2005r.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył również ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadające 30% kwoty zawyżenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 stanowiącym, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Strona podniosła zarzut naruszenia powyższej regulacji, powołując się na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r., które zostało wydane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, a dotyczy utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Jak wynika z tego obwieszczenia, dotyczy ono przepisów "starej" ustawy, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Konstytucyjność obecnych przepisów nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny, stąd też nie ma podstaw do odmowy stosowania ich w przedmiotowej sprawie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 01 czerwca 2005 r., I SA/Bd 180/05).

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FSP 2/06) gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, sankcja nie powinna być nakładana, jeśli jednocześnie osoba taka jest ukarana za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie natomiast z pismem z [...] 2007r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do Strony nie wszczęto postępowania karnego skarbowego z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości. Nie zachodzi zatem przypadek podwójnego karania za ten sam czyn.

W skardze do sądu administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia zasad przeprowadzania dowodów określanych w art. 190 ordynacji podatkowej, błędnej interpretacji § 14 ust. 2 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz pominięcie ważnych aspektów wynikających z przepisów ustawy o VAT a w szczególności art. 106 w powiązaniu z art. 15. Naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ważnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędnej interpretacji art. 86 ust. 10 pkt 3 w powiązaniu z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, naruszenia zakazu stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej. Nadto skarżący złożył także wniosek o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że jednym z elementów zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, iż podatnik nie zaewidencjonował usług wymiany instalacji gazowej świadczonych dla Ewy G., Wojciecha A., Renaty D. i Elżbiety G. wartości 300,00 zł. brutto każda tj. : w łącznej wysokości 1.200 zł. mimo, że w toku postępowania strona wyjaśniła, iż nie pamięta, że takie usługi były przez nią świadczone i czy z tego tytułu otrzymała jakiekolwiek wynagrodzenie. Skarżący podniósł, że nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, co narusza art. 190 Ordynacji podatkowej albowiem o terminie przesłuchania dwóch świadków został wprawdzie poinformowany ale informacje tą uzyskał - w związku z prowadzoną inwestycją w P. – na jeden dzień przed terminem przesłuchania, co uniemożliwiło mu przybycie i skorzystanie z przysługującego mu prawa. Udział podatnika w przesłuchaniu świadków był bardzo istotny ze względu na to, iż przedmiotowe usługi mogły być świadczone przez jego pracowników bez wiedzy przedsiębiorcy. Wynagrodzenie za te usługi mogły otrzymać bezpośrednio osoby je świadczące, o czym skarżący nie mógł wiedzieć. Organ podatkowy, mimo starań podatnika nie wyznaczył innego terminu na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

Podatnik brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, był w kontakcie telefonicznym z osobami kontrolującymi i stawiał się na każde wezwanie Urzędu.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, powielając jedynie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomijając podniesione w piśmie kwestie. Tymczasem nie można uznać za trafne stwierdzenie, iż sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do ich wystawienia. Przedsiębiorstwo Aleksandra J. legitymowało się bowiem zaświadczeniem - wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzeniem zgłoszenia VAT, regonem oraz bankową kartą wzorów podpisów.

Organ podatkowy, mimo sugestii podatnika, nie zajął się ustaleniem stanu faktycznego i statusu przedsiębiorcy Aleksandra J., ograniczył się jedynie do informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., iż Aleksander J. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Postępowanie takie narusza art. 122 Ordynacji Podatkowej, który nakazuje organowi podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Osoba A. J., mimo, iż mogła stanowić cenne źródło informacji została w toku postępowania podatkowego pominięta. Nie ustalono, czy rzeczywiście w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, dlaczego w okresie od września 2003 do lutego 2004 nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy zasadne było wykreślenie z urzędu, podatnika z rejestru podatników VAT, czy usługi zdefiniowane na fakturach zostały faktycznie wykonane. Zdaniem strony zbadanie tych faktów winno być kluczowe przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie. Nie można bez rozstrzygnięcia tych kwestii twierdzić, że przedsiębiorca A. J. nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT. Obowiązek wystawienia faktury VAT wynika wprost z art. 106 ustawy o VAT i nałożony został na podatników, o których mowa w art. 15 cytowanej ustawy. W myśl pkt 1 tego artykułu podatnikiem są: "...osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności..." Działalnością tą natomiast, zgodnie z pkt 2 jest "...wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców... nawet gdy czynność została wykonana jednorazowo z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy..." Jeżeli zatem, Aleksander J. prowadził w minionym okresie działalność gospodarczą, to w myśl cytowanego pkt. 1 art. 15, był podatnikiem VAT bez względu na fakt, czy znajdował się w stosownym rejestrze podatników VAT. Ustawa bowiem takiego warunku nie definiuje. Konsekwentnie zatem, jeżeli z mocy prawa był podatnikiem VAT, to stosownie do art. 106 pkt 1 ustawy o VAT był: "...obowiązany wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy...". Obowiązek wystawiania faktury VAT nie został ograniczony normami związanymi z procedurą rejestracyjną, czy też zgłoszeniową podmiotu, a jedynie faktycznymi czynnościami, które ten podmiot wykonuje. W świetle tych faktów można stwierdzić, że przedsiębiorca Aleksander J. po wykonaniu usługi, nie tylko był uprawniony, ale był zobowiązany do wystawienia przedmiotowych faktur, bez względu na dopełnienie lub też nie, obowiązku aktualizacji danych rejestracyjnych. Wydaje się, że istotne dla sprawy winno być zbadanie, czy podmiot gospodarczy, przedmiotowe usługi rzeczywiście wykonał, czy ewentualnie otrzymał za nie zapłatę, a w konsekwencji, czy była podstawa do wystawienia faktur VAT. Wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Aleksandra J., złożył on 30.12.2006r oświadczenie, iż w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi dla przedsiębiorcy Włodzimierza K., natomiast sprawy związane z prawidłową rejestracją i rozliczeniem podatku VAT są w trakcie wyjaśniania.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie nie przeanalizował podniesionego w odwołaniu zarzutu i nie uwzględnił wyjaśnień strony, że faktura [...] z dnia [...].2004r dotyczyła wywozu odpadów budowlanych i nie była związana z jakimkolwiek okresem. Faktura dokumentuje usługę jednorazową związaną z porządkowaniem placu budowy. Treść faktury jest jednoznaczna i nie zawiera informacji, jakiego okresu dotyczy co, również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowi kryterium zakwalifikowania jej do odpowiedniego okresu rozliczeniowego. Nie należało wiec kwalifikować tego dokumentu stosownie do art. 86 ust. 10 pkt. 3 ustawy o VAT, ale odpowiednio do dyspozycji art. 86 ust. 10 pkt. 1 cytowanej ustawy tj. w dacie otrzymania faktury. Uwzględnienie zatem niniejszej faktury w rozliczeniu VAT za miesiąc grudzień było zasadne.

Skarżący ponownie podniósł, że naliczenie sankcji VAT jest bezzasadne. Ponadto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 roku (sygn. Akt K 17/97) uznano utratę mocy obowiązującego przepisu sankcjonującego możliwość ustanowienia dodatkowego zobowiązania VAT w stosunku do osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty strony skarżącej Sąd podzielił. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami przez cały okres prowadzonego postępowania dotyczył czterech kwestii:

1) nie zaewidencjonowania i nie uwzględnienia przez skarżącego przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r otrzymanych w gotówce należności o łącznej wartości 1.200 zł z tytułu sprzedaży usług wymiany instalacji gazowej w mieszkaniach przy ul. [...] w B.

2) okresu rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturze VAT [...] z dnia [...] 2004r za wywóz odpadów komunalnych.

3) możliwości rozliczenia przez skarżącego VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez Aleksandra J., który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji na ten podatek

4) ustalenia skarżącemu, jako osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych, spornych kwestii, Sąd uznał rozstrzygnięcie organów za zgodne z prawem a zarzut naruszenia art. 190 ordynacji podatkowej za niezasadny. Niespornym było, że skarżący zaewidencjonował faktury VAT sprzedaży usług wykonanych dla Henryki W. i Zygmunta K. dotyczące wykonania przyłącza instalacji gazowej w budynku mieszkalnym w B. przy ul. [...]. Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalił, że taka sama usługa wykonana została także dla Ewy G., Wojciecha A., Renaty D. i Elżbiety G., ale w tych przypadkach skarżący nie wystawił faktur VAT.

Skarżący zarzuca, że organ swoim działaniem uniemożliwił mu uczestniczenie w przesłuchaniu świadków, co było skutkiem powiadomienia go o tej czynności procesowej na dzień przed terminem. Z kolei dowód ten był podstawą dokonanych przez organ w decyzji ustaleń faktycznych.

Analizując zasadność takiego zarzutu, należy podkreślić, że po raz pierwszy organ podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych wyżej osób w dniu [...] 2006r i, aczkolwiek była to próba bezskuteczna z uwagi na to, że skarżący powiadomiony został o tej czynności po terminie - w dniu [...] 2007r, miała znaczenie zarówno dla wiedzy skarżącego o istotności takiego dowodu dla postępowania, jak również dla oceny późniejszych zeznań świadków. Podczas tych pierwszych "przesłuchań" Renata D. przyznała, że skorzystała z możliwości wykonania usługi przyłącza w grudniu 2004r, nie pamiętała nazwy firmy, która tego dokonała, zapłaciła bez faktury 300zł. Odbyło się także przesłuchanie Elżbiety G., która potwierdziła wykonanie w grudniu 2004r instalacji za tożsamą kwotę, którą uiściła osobie określanej jako "szef". Jednocześnie dwie osoby, usprawiedliwiając swoją nieobecność nadesłały pisemne oświadczenia, z których wynikało, że skarżący – wskazany z nazwiska - wykonał u nich usługę przyłącza, za co zapłaciły mu po 300zł (Ewa G. i Wojciech A.).

Postanowieniem z [...] 2006r organ postanowił przesłuchać w dniu [...] 2006r w charakterze świadków jedynie Elżbietę G. i Renatę D. Postanowienie to, zawierające informację o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu, doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] 2006r. Miał on więc możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu w dniu [...] 2006r. Okoliczność, że strona dowiedziała się o przesłuchaniu na dzień przed terminem nie ma znaczenia dla oceny realizacji jej prawa do czynnego udziału w przeprowadzonej czynności procesowej. Istotą ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania strony, jest m.in. dokonywanie wszelkich doręczeń i zawiadomień do tegoż pełnomocnika z pominięciem strony. Skuteczność dochowania wszelkich terminów liczona jest od daty doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi. Kwestia powiadomienia strony przez pełnomocnika jest sprawą organizacji ich wzajemnej współpracy, natomiast nie wpływa już na ocenę działania organu. Z uwzględnieniem powyższych wywodów należy wskazać, że pełnomocnik został zawiadomiony na sześć dni przed terminem przeprowadzenia dowodu i z akt sprawy nie wynika, by nie mógł uczestniczyć w tej czynności.

Należy podkreślić, że Elżbieta G. wskazała, że wprawdzie nie pamięta danych firmy, która wykonywała przyłącza, lecz była to firma, która usługę taką wykonała w całej kamienicy. Takie samo oświadczenie na piśmie złożyła Renata D. Zdaniem Sądu przeprowadzone dowody zezwalały na wnioski, które wywiodły organy, co do tego, że sporne usługi wykonał skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie zaewidencjonował zdarzeń, rodzących obowiązek podatkowy. Stanowisko tych osób korespondowało wprost z pisemnymi oświadczeniami Ewy G. i Wojciecha A.

Należy podkreślić, że skarżący po raz pierwszy zakwestionował powyższe ustalenie dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji albowiem w wyjaśnieniach do protokołu z [...] 2006r podniósł tylko naruszenie procedury zawiadomienia go o przesłuchaniu świadków w czerwcu 2006r (co zostało uwzględnione) oraz podkreślił aktualność jego oświadczenia złożonego w tym przedmiocie wcześniej. Z kolei z jedynego oświadczenia, z dnia [...]2006r wynika jedynie to, że nie pamięta on zaistniałej sytuacji (oświadczenie na k. 39 akt administracyjnych).

Trzeba zauważyć, że kwestionowane przez skarżącego ustalenie o nie zaewidencjonowaniu sprzedaży usługi wymiany instalacji gazowej zostało przez organy ustalone zarówno na podstawie dowodów z przesłuchania świadków, jak również znanych od czerwca 2006r oświadczeń pisemnych dwójki innych lokatorów. Skarżący podważając jakość dowodu z przesłuchania świadków, nie wyjaśnił dlaczego obce dla niego osoby złożyły pisemne oświadczenia wskazujące jednoznacznie na skarżącego, jako wykonawcę spornych usług.

W świetle powyższych okoliczności za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przez organ art. 190 ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości dokonanych ustaleń stanu faktycznego w następstwie przeprowadzonych dowodów.

Sąd natomiast podzielił zarzut skargi o nieprawidłowości ustalenia przez organy terminu odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT [...] wystawionej dla skarżącego w dniu [...] 2004r przez P.U.K. "S.s" Sławomir M. za wywóz odpadów komunalnych.

Obok samego prawa do odliczenia podatku naliczonego istotna pozostaje kwestia terminu, w którym może to nastąpić. Co do zasady, zgodnie z ustawą, prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Zasada ta nie znajduje zastosowania, gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a także do tzw. szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego. W szczególny sposób określony został moment odliczenia podatku związanego z niektórymi usługami o charakterze ciągłym, jak dostarczanie energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, świadczenia usług rozprowadzania wody, a także usług gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych wymienionym. W przypadku tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, stąd też prawo do odliczenia powstaje w tym czasie.

Skarżący rozliczył podatek z przedmiotowej faktury w grudniu 2004, natomiast organ uznał, że powinien dokonać tego w styczniu 2005r w terminie płatności, określonym na [...] 2005r. Organ powołał się w tym przedmiocie na art. 86 ust 10 pkt. 3 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt. 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – następuje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Jednocześnie organ zupełnie pominął okoliczność, że sporna faktura nie zawiera informacji, jakiego okresu dotyczy.

Nadto przedmiotowa faktura, co konsekwentnie podnosił skarżący, nie dotyczy usług o charakterze ciągłym, lecz zdarzenia jednostkowego polegającego na uporządkowaniu terenu. Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego na okoliczność, że twierdzenia skarżącego w zakresie stanu faktycznego odbiegają od rzeczywistych. Ograniczyły się jedynie do przytoczenia przepisu, którego warunków sporna faktura i tak nie wypełnia (brak informacji jakiego okresu dotyczy).

Bez wyjaśnienia tych okoliczności rację ma skarżący, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust.10 pkt. 1 ustawy stanowiący, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę czyli w grudniu 2004r.

Sąd uwzględnił także zarzut skargi o braku podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez Aleksandra J. prowadzącego działalność pod firmą PHU "T.". Organ w tym zakresie powołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mówiące o tym, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy podkreślić, że od 01 czerwca 2005r regulacja ta została przeniesiona do ustawy o VAT i zawarta w art. 88 ust. 3a.

Organy ustaliły w sprawie, że PHU "T." Aleksander J. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot ten był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w B. jako podatnik VAT od dnia [...] 1998r, jednakże z uwagi na fakt, ze od września 2003 do lutego 2004r nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru podatników z dniem [...] 2004r. Organy dysponowały pisemnym oświadczeniem Aleksandra J., że faktycznie prowadził on działalność gospodarczą i świadczył usługi objęte przedmiotowymi fakturami na rzecz skarżącego, jednocześnie jednak stanęły na stanowisku, że okoliczności te nie mają żadnego znaczenia w sprawie z uwagi na status wystawcy faktury, który był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur.

Tymczasem wszelkie ograniczenia w podstawowej zasadzie VAT, który musi być podatkiem neutralnym ( zasada ta jest wywodzona z I Dyrektywy Rady z 11.04.1967r w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego) dla przedsiębiorcy, przy prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego określone zostały w art. 17 – 20 obowiązującej w analizowanym okresie VI Dyrektywy z 17 maja 1977r. Powszechnie wiadomo, że od dnia 01 maja 2005r obowiązującym prawem w Polsce są także przepisy prawa unijnego, co oznacza że przepisy krajowe muszą być zgodne z zasadami określonymi w dyrektywach dotyczących VAT. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia tego podatku, to prawo do odliczenia musi być respektowane. Taką linię orzeczniczą konsekwentnie realizuje ETS, podkreślając, że obowiązkiem sądów i organów podatkowych jest uwzględnianie dyrektywy VAT przy interpretacji krajowych przepisów dotyczących VAT.

Realizując powyższe zasady trzeba stwierdzić, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa podatnika do odliczenia tego podatku od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT w transakcjach krajowych – takie pojęcie w ogóle nie jest znane. Odwołuje się do pojęcia podatnika, którym, zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel czy rezultat tej działalności.

Wobec tego należy uznać, że pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU T. Aleksander J. nie miało uzasadnienia w obowiązujących przepisach, które organ miał obowiązek zastosować. Istotne przy tym jest to, że organ w zaskarżonej decyzji nie podważył twierdzeń skarżącego, że A. J. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i wykonał usługi opisane na fakturach, błędnie uznając te okoliczności za nieistotne w sprawie.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, ustalenia skarżącemu, jako osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 109 ust. 5 i ust 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia; przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1.

Na tle analogicznej regulacji, zawartej w art. 27 ust 6 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm) Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998r w sprawie K 17/97 uznał, że w zakresie, w jakim przepisy art. 27 ust.5,6 i 8 w.w. ustawy dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 konstytucji RP. Mimo tego orzeczenia w nowej ustawie zamieszczono regulację o tożsamej treści. W praktyce wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozumiany był jako bezwarunkowy zakaz orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w przypadku podatnika, osoby fizycznej.

Przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2007r wynika, że wobec skarżącego nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Aczkolwiek ta ostatnia okoliczność nie gwarantuje skarżącemu, że takie postępowanie nie zostanie jednak wszczęte, w ocenie Sądu podatnik ma obecnie prawną możliwość obrony przed zbiegiem odpowiedzialności. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt. 11 kodeksu postępowania karnego (obowiązującego od 01 września 1998r) nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie, na podstawie art. 113 ustawy kodeks karno skarbowy, wskazany przepis kpk znajduje zastosowanie w postępowaniu karno skarbowym. Zdaniem Sądu, obecnie wcześniejsze ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, co następuje już w podatkowej decyzji wymiarowej i jest wiadome organowi, który chciałby wszcząć postępowanie karno-skarbowe pozwala organowi na nie wszczynanie postępowania karno-skarbowego. Przedtem przepisy nie pozostawiały mu takiego wyboru albowiem na podstawie art. 11 kodeksu postępowania karnego, który regulował ten sam przedmiot, organy nie miały podstawy prawnej do uwzględnienia takiej przesłanki, jak kumulacja odpowiedzialności za ten sam czyn.

Zdaniem Sądu skarżący ma prawną możliwość obrony przed zaistnieniem możliwości "ukarania" go podwójnie za ten sam czyn na gruncie postępowania karno-skarbowego, stąd generalne zakwestionowanie możliwości ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest zasadne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi w części, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.a oraz 1 lit.c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a na podstawie art. 200 zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 3207zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (wpis w kwocie 807zł oraz 2400zł wynagrodzenia z tytułu zastępstwa).