Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1587/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 124 par. 1 pkt 6, art. 125 par. 1, art. 133 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121,  art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3,9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1587/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009r., sprawy ze skargi Telekomunikacji Polskiej S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 września 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2007r. Telekomunikacja Polska S.A. w W. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. Korekta podatku dotyczyła wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęto w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

W korekcie deklaracji wykazano do opodatkowania tylko wartość kanalizacji kablowej oraz innych budowli w kwocie 7.338.946,88 zł z wyłączeniem wartości linii kablowych umieszczonych w tej kanalizacji. W konsekwencji kwota należnego podatku od nieruchomości z tytułu posiadania gruntów, budynków i budowli powinna zostać obniżona z kwoty 253.933,00 zł do kwoty 165.199,00 zł.

Zdaniem spółki przedmiotowe linie kablowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mogą być one bowiem kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, czy też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na gruncie prawa budowlanego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniają kryteria ustawowej definicji budowli i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. W ocenie spółki opisanym liniom kablowym nie można natomiast przypisać cechy trwałego związania z gruntem. Odwołano się dodatkowo do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Zgodnie z tym rozporządzeniem linie kablowe poprowadzone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Takimi obiektami są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (umieszczone na podbudowie nadziemnej - § 3 pkt 7 rozporządzenia), kanalizacja kablowa (składająca się z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5). Spółka wyjaśniła przy tym, że linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie te nie są bowiem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie. W konsekwencji spółka uznała, że w obecnym stanie prawnym uiszczanie podatku od nieruchomości od telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jest bezzasadne.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007r. Burmistrz Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Telekomunikacji Polskiej S.A. w W. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007r. które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007r. w wysokości 253.933,00 zł.

Uzasadniając to rozstrzygniecie wyjaśniono, że przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego nie uwzględniono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. z dnia 14 października 2007r. Organ podniósł, że obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie przewidują, że opodatkowaniu podatkiem podlegają budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementem składowym budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kable sieci telekomunikacyjnej ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć uzbrojenia terenu będącą budowlą w rozumieniu ustawy-Prawo budowlane. W konsekwencji organ podatkowy stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać zarówno kable jak i kanalizacja, w której zostały poprowadzone. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 2 grudnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05 oraz wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2006r., sygn. akt FSK 2316/04.

W odwołaniu od tej decyzji Telekomunikacja Polska S.A. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, zarzuciła organowi, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organ nie przedstawił nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość skorygowanej deklaracji. Zdaniem strony odwołującej się organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Nie wyjaśniono przy tym jednoznacznie, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej są samodzielną budowla, czy też częścią składową budowli (kanalizacji kablowej) stanowiącą z nią całość techniczno-użytkową, czy może urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Spółka zarzuciła także, że w uzasadnieniu prawnym organ podatkowy I instancji: (1) pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, (2) nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r., (3) nie wyjaśnił jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Decyzją z dnia 10 września 2008r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla nieuprawnione jest powoływanie się na przepisy Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym w innym postępowaniu dotyczącym procesu budowlanego. Skoro art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego wyjaśniają dostatecznie pojęcie budowli to bezzasadne jest również odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym. W ocenie organu odwoławczego w świetle definicji zawartych w ustawie-Prawo budowlane nie może budzić wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja techniczna została wybudowana po to by wprowadzić do niej linię kablową - bez tego budowa przedmiotowej kanalizacji byłaby gospodarczo nieuzasadniona.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 września 2008r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r.

Zdaniem strony skarżącej decyzja narusza:

1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną (nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. l pkt 3 oraz art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

4) art. 2 ust. l pkt 3 w związku z art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu podkreślono, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego stan faktyczny sprawy nie jest niesporny. Stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organ podatkowe.

Kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Uznając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, organ II instancji naruszył art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Telekomunikacji Polskie S.A., powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe) Powinno ono:

1) zmierzać do ustalenia, czy należące do Telekomunikacji Polskiej S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2) ustalić wartość tych linii.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej spółki miałaby polegać na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze:

1) uznało, że związek techniczno-użytkowy oznacza jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pomijając kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego,

2) uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji podjął próbę wykazania jedynie związku o charakterze użytkowym (funkcjonalnym). Nie próbował natomiast wykazać, że linie kablowe pozostają z kanalizacją kablową w związku o charakterze technicznym. Tymczasem, jak wynika z literalnego brzmienia art. 3 pkt l lit. a ustawy - Prawo budowlane, do której - jako do przepisów prawa budowlanego - odsyła art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Tylko w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli. Nie wystarczy wykazać związek o charakterze użytkowym, aby uznać, że urządzenie lub instalacja stanowi część składową budowli.

Ponadto, podstawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. nie zmienia jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli nie odwołuje się wyłącznie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, ale do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego to również przepisy rangi podstawowej, a rozporządzenie, na które powołuje się Telekomunikacja Polska S.A., zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej. Uprawnione jest zatem odwołanie się do treści tego rozporządzenia przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli.

Przepisy ustawy-Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową". Przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla.

Kanalizacja kablowa zapewnia jedynie przestrzeń do umieszczenia linii kablowych, tak jak hala fabryczna stanowi przestrzeń do ustawienia maszyn. Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Z oczywistych względów przyjąć należy, iż linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego.

Ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" na gruncie prawa budowlanego napotyka poważne problemy. Praktyczną tego konsekwencją jest brak możliwości na podstawie przywołanych wyżej przepisów wskazania kryteriów wyznaczających zakres znaczeniowy terminu "budowla". W tym zakresie konieczne jest odwołanie się - zdaniem strony skarżącej - do powszechnego rozumienia tego pojęcia, jakie obowiązuje w języku polskim. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniają kryteria podanej wyżej definicji słownikowej budowli i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby więc potwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem.

W ocenie skarżącej spółki, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2009r. będącym uzupełnieniem skargi, strona skarżąca przedstawiła podsumowanie zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. Do pisma dołączono "Opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" sporządzoną przez prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. na zlecenie Telekomunikacji Polskiej S.A.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2009r. zawarto wniosek o zawieszenie z urzędu postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W piśmie poinformowano, że w terminie dwóch tygodni Telekomunikacja Polska S.A. wystąpi z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Sąd na rozprawie w dniu [...] czerwca 2009r. oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W pierwszej kolejności, odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego złożonego w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2009r. należy stwierdzić, że wniosek ten nie mógł być uwzględniony.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej podstawy, która ma związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte, świadczy o tym użyty w przywołanym przepisie zwrot "toczącego się postępowania administracyjnego".

Jak wynika z treści uzasadnienia wniosku, do dnia rozprawy tj. [...]czerwca 2009r. postępowanie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji nie zostało wszczęte. Z informacji zawartych we wniosku o zawieszenie postępowania wynika, że Telekomunikacja Polska S.A. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ma zamiar dopiero wystąpić w terminie dwóch tygodni.

Przy czym od razu należy podkreślić, że nie można łączyć zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 w/w ustawy z regulacją zawartą w § 2 tegoż artykułu (jeżeli postępowanie karne lub administracyjne nie jest jeszcze rozpoczęte, a jego rozpoczęcie zależy od wniosku strony, sąd wyznaczy termin do wszczęcia postępowania), która odnosi się jedynie do hipotezy opisanej w art. 125 § 1 pkt 2 tej ustawy (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005 str. 301).

Sąd z urzędu zbadał, czy w zaistniałej sytuacji nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania sądowego z art. 124 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten odwołuje się do regulacji art. 56 tej ustawy, który stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Niezależnie od tego, że przepis ten nie normuje dopuszczalności po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcia w sprawie objętej tą skargą postępowania nadzwyczajnego w tym również o stwierdzenie nieważności decyzji, to należy wskazać, że przepis ten również operuje pojęciem "po wszczęciu postępowania administracyjnego". Zatem dla ewentualnego zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędnym warunkiem jest stan, w którym postępowanie nadzwyczajne już się toczy.

Warunku tego nie spełnia sytuacja opisana we wniosku o zawieszenie postępowania, w którym zadeklarowano jedynie, że w najbliższej przyszłości (w terminie dwóch tygodni) nastąpi ewentualne wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji poprzez wystąpienie ze stosownym wnioskiem.

W sytuacji oddalenia wniosku o zawieszenie postępowania z przyczyn wyżej wywiedzionych, Sąd nie mógł odnieść się do okoliczności podniesionych w uzasadnieniu wniosku, a uzasadniających zdaniem strony skarżącej ewentualne wystąpienie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. W konsekwencji sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W aktach administracyjnych brak jest jakiegokolwiek śladu, że okoliczności, które przywołano we wniosku były w toku postępowania podatkowego podnoszone. Nie były one objęte również zarzutami skargi, a ponieważ nie zostały one w żaden sposób uprawdopodobnione (we wniosku o zawieszenie postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu) nie mogły zostać uwzględnione przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122 w związku z art. 180, art. 187§ 1 oraz art. 191) należy stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007r. z danymi wynikającymi z późniejszej korekty i stanowiła różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Również w skardze nie został postawiony zarzut, co do zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania (wartości linii kablowych i kanalizacji) przyjętej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r.

Skarżąca spółka nie wskazała w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem w ocenie Sądu, bezzasadnie zarzuciła naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną.

Spółka stawiając zarzut, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy nie wskazała, jakie to ewentualne dowody zostały przez organy podatkowe obu instancji pominięte. Należy pamiętać, że jakkolwiek, to na organach podatkowych, co do zasady ciąży obowiązek zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego, to nie zwalnia to jednak strony (podatnika) z obowiązku współpracy w gromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, wyrok WSA z dnia 23 maja 2007r., sygn. akt 15/07).

Zatem jeżeli spółka miała wiedzę o dowodach, które jej zdaniem pozwoliłyby na dokonanie ustaleń odmiennych od tych przyjętych przez organy, powinna te dowody wskazać. W przeciwnym wypadku zarzuty o nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego - dowodowego należy uznać za gołosłowne.

Skarżąca spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, nie wykazała także, jaki to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również Sąd nie stwierdza naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że spółka pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, jako całość, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie 7.338.946,88 zł z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli.

Według Sądu wartość nieruchomości (sieci telekomunikacyjnej i kanalizacji kablowej) wykazana w deklaracji pierwotnej stanowiła oświadczenie strony, co do wartości przedmiotu opodatkowania i skoro organ jej nie zakwestionował, to zobligowany był ją przyjąć jako podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Późniejsze złożenie korekty deklaracji nic nie zmieniało w zakresie podanej wartości, ponieważ jak wynikało z dołączonego uzasadnienia do korekty, przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, co do wartości, lecz zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania. Pamiętać przy tym należy, że w świetle zapisów art. 4 u.p.o.l. to na podatniku ciąży obowiązek określenia wartości budowli wedle zasady określonej w ust. 1 pkt 3 tegoż artykułu, a dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie określi tej wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Mając powyższe na uwadze należy odrzucić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie spór dotyczył zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l." w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy.

W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak, między innymi sieci techniczne.

Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne.

Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z dnia 27 stycznia 2006r., sygn. akt FSK 2316/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli".

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 ww. ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Jest to, bowiem rozporządzenie wykonawcze do ustawy - Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano go bowiem z upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie w tym przypadku w zakresie telekomunikacji.

Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to, bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych dla realizacji określonego zadania technicznego. Linia kablowa to taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem np. kanalizacją kablową, w której jest umieszczona. W tym kontekście nie ma znaczenia dokonywanie ustaleń, które elementy tej sieci są dla jej funkcjonowanie niezbędne.

Podobne stanowisko zajęto w wyrokach WSA: z dnia 2 kwietnia 2008r. o sygn. akt I SA/Sz 733/07. z dnia 12 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Gd 546/08, z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1165/08).

Za pismem procesowego z dnia 23 stycznia 2009r. strona skarżąca złożyła do akt sprawy sporządzoną na jej zlecenie "Opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". Po zapoznaniu się z tym dokumentem, należy stwierdzić, że w istocie jest to opinia dotycząca wykładni przepisów prawa i Sąd uznał ją za uzupełnienie stanowiska reprezentowanego przez stronę skarżącą. Wprawdzie przepisy prawne w sytuacji, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne pozwalają odwołać się do opinii biegłego, jednak ta reguła nie dotyczy opinii z zakresu prawa (za wyjątkiem prawa obcego). Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1056/06, wyrok NSA z dnia 18 września 2000r., sygn. akt I SA/Ka 677/99).

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego tj. zakwalifikowały przedmiotowe linie do budowli, która w świetle art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a analizowane przepisy są na tyle precyzyjne i jasne, że niedopuszczalna jest ich wykładnia zaprezentowana przez stronę skarżącą.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji decyzji.