Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 75/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 93/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2016r. w sprawie I SA/Gd 93/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 roku.

1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez spółki U., L., W. i M. K. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Sporna jest także kwestia nałożenia na skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz E. sp. z o.o. z tytułu usług budowlanych świadczonych na budowach na terenie całego kraju. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, jak również uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do faktur przez niego wystawionych.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto w uzasadnieniu wyroku, iż skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, powoływał się na dokumenty przesłane przez spółkę E. (zamówienia, faktury, maile, zestawienia czasu pracy, karty pracy sprzętu, notatkę z dnia 1 czerwca 2013r. sporządzoną przez kierownika wiertni), związane z realizacją robót przez skarżącego i domagał się uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które podpisały ww. dokumenty. Zdaniem skarżącego, wskazane dowody potwierdzają fakt, że roboty na rzecz E. zostały zrealizowane, a to z kolei oznacza, że także podwykonawcy skarżącego wykonali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Sąd zgodził się z organem, że nie można wykluczyć, iż spółka E. w badanym okresie realizowała budowy w miejscach opisanych na spornych fakturach, niemniej jednak zebrany materiał dowodowy wyklucza, by ich wykonawcą był skarżący. Wskazani przez niego podwykonawcy nie wykonali bowiem usług opisanych na wystawionych na jego rzecz fakturach, usługi te więc nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki E. Z tego względu zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów jest nieuzasadniony. Organy nie kwestionowały bowiem faktu wykonania robót opisanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz E., lecz fakt ich wykonania przez skarżącego za pomocą wskazanych przez niego podwykonawców. Ponadto sam fakt sporządzenia i podpisania zamówień, sprawdzenia faktur pod względem formalnym i merytorycznym przez pracowników ww. spółki, a także potwierdzenia przez kierownika robót, na niektórych fakturach, ilości godzin przepracowanych przez robotników, nie oznacza, że prace te wykonał wystawca faktur. Jak wyżej wskazano, skoro spółki L., W., U. nie wykonały na rzecz skarżącego opisanych na fakturach usług, nie mogły one być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki E. Skarżący wystawił też na rzecz E. fakturę dotyczącą sprzedaży betonu i żwiru, nie dysponował jednak odpowiednią fakturą zakupu. Jego tłumaczenie, że "z uwagi na własne niedopatrzenie nie wziął faktury od sprzedawców betonu i żwiru", nie zmienia faktu, że nie dysponuje on dowodami na zakup towaru, który mógłby następnie sprzedać ww. spółce. Skarżący nie tylko nie dysponował fakturą zakupu betonu i żwiru, ale nawet nie wskazał podmiotu, od którego towar ten nabył. W tej sytuacji przesłuchanie w charakterze świadków kierowników spółki E. obecnych na budowie, było zbędne. Nie jest możliwe zastępowanie dowodu z dokumentu zeznaniami świadków. Zeznania świadków mogą służyć tylko jako dowód uzupełniający, mający na celu wyjaśnienie zaistniałych w sprawie ewentualnych wątpliwości. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji – zdaniem Sądu pierwszej instancji - organy słusznie uznały wystawioną przez skarżącego fakturę za "pustą", nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

1.4. Sąd odniósł się także w uzasadnieniu wyroku do kwestii ustaleń w zakresie braku dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwej oceny dowodów stwierdził, iż są one bezzasadne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wniosek organów, że spółki U., L., W., nie wykonały na rzecz skarżącego usług, które następnie miały zostać przez niego odsprzedane spółce E. Świadczy o tym szereg okoliczności opisanych przez organ, które oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają zasadność tego stanowiska. Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki W., L., U., a także M. K. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

- na podstawie art. 176 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"):

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem organ wbrew żądaniom strony przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, oddalił powyższe wnioski pomimo, iż ww. dowody były istotne w przedmiotowej sprawie dla ustalenia stanu faktycznego i wykazania, iż kwestionowane przez organ czynności zostały faktycznie wykonane, co

stanowiło w rezultacie naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępował które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji ocenili materiał dowodowy w sposób dowolny oraz wybiórczy, pomijając dowody, które mają znaczenie w sprawie i przemawiają na korzyść podatnika,

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie, że brak spójności pomiędzy fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz E. SA., a fakturami wystawionymi przez podwykonawców na rzecz skarżącego dowodzi, że czynności stwierdzone w przedmiotowych fakturach nie zostały faktycznie wykonane, a w rezultacie skarżący nie miał prawa zastosować obniżenia kwoty podatku należnego.

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do faktur wystawionych przez skarżącego.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012, r., I FSK 1534/11 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się do przedstawionej w toku postępowania dokumentacji, zeznań świadków i ugruntowanej na rynku pozycji E. S.A. i wyciągnięto wniosek, iż oceniane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż dowody wskazane powyżej były oceniane przez organy, a także przez orzekający Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej bagatelizuje natomiast pozostałe ustalenia dokonane w sprawie. A są nimi:

- w przypadkach określonych na stronie 7 decyzji organu odwoławczego wskazano, że skarżący nie dysponuje dowodami dokumentującymi wykonanie prac przez jakiegokolwiek wykonawcę, natomiast wystawia faktury dla Spółki E.,

- brak zgodności w zakresie dat i kwot wykazanych na fakturach od podwykonawców z danymi wynikającymi z faktur wystawionych dla Spółki E. (tabela na stronie 8 uzasadnienia decyzji),

- żaden z podwykonawców skarżącego (W., L., U.) nie złożył ani deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 za 2013 rok; Spółka U. nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za maj, październik, listopad 2013 r. sprzedaży oznaczonej w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, a w deklaracji za lipiec 2013r. sprzedaż tę wykazała częściowo; Spółka W. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. nie wykazała żadnej sprzedaży,

- brak zgodności dokumentacji i faktur dotyczących miejsca i zakresu wykonywanych prac,

- skarżący nie zatrudniał pracowników, nie ma wiedzy na temat tego, kto wykonywał roboty określone fakturami ze strony podwykonawców,

- ocena dotycząca płatności kwot wykazanych w kwestionowanych fakturach na rzecz podwykonawców i sprzeczność dowodów w tym zakresie, płatność w gotówce znacznych kwot, sprzeczne zeznania podwykonawców dotyczące zasad płatności, brak dowodów dokonania przez skarżącego zapłaty na rzecz rzekomych podwykonawców;

- kwestie dotyczące odbioru zafakturowanych robót,

- faktury wystawione z tytułu świadczenia usług koparką nie potwierdzają wykonanych usług przez podmioty na niej wskazane, o czym świadczą zeznania G. K. oraz okoliczności związane z terminami wystawiania faktur, godzinami pracy koparki, zapłatą;

- opisane w dowodzie zakupu drabinki do placu zabaw są opisanymi na fakturach sprzedaży wystawionymi dla spółki E. drabinami bezpieczeństwa, ale związku tego nie sposób potwierdzić, zwłaszcza że faktura zakupu drabinek opiewała na kwotę 81,30 zł netto, a faktura sprzedaży dotycząca m.in. zakupu i montażu drabin bezpieczeństwa na 3.500 zł netto.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają wnioski przedstawione przez orzekające organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy czym w uzasadnieniu wyroku odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej i uzasadniono odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a wobec faktu, że w skardze kasacyjnej powielono ten zarzut bez wskazania innych okoliczności uzasadniających jego uwzględnienie Naczelny sąd Administracyjny podziela wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Należy przy tym podkreślić dużą niefrasobliwość skarżącego w gromadzeniu i rzetelności dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczenia podatkowego. Skarżący bagatelizuje rozbieżności i niespójności wynikające z faktur i stwierdza, że dokumentacja nie była prowadzona w sposób skrupulatny. Jednak wobec ustaleń organów te twierdzenia nie mogą stanowić uzasadnienia dla uznania prawidłowości rozliczeń skarżącego, w szczególności, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie był w stanie podważyć ustaleń organów w zakresie rzeczywistych nieprawidłowości i wskazać na dowody uzasadniające rzetelność faktur.

3.4. Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

3.5. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

3.6. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.7. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy stwierdzić, iż w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.