Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1121/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 138, art. 214, art. 215, art. 216, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 264 poz 1 art. 27 ust. 2
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (WE) NR 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od  wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1578/09 w sprawie ze skargi K. S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1578/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2008 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość zastosowania przez skarżącą stawki podatku 0% w stosunku do dostaw dokonanych przez spółkę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Wskazano, że spółka dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahenta działającego na terenie Słowacji i tamże zarejestrowanego jako podatnik. Organy, opierając się na informacji zamieszczonej w systemie VIES, stwierdziły, że w dacie dokonywania dostaw i wystawiania dokumentujących je faktur (maj 2008 r.), słowacki kontrahent spółki nie dysponował ważnym numerem identyfikacyjnym nadawanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (początek jego aktywności to 1 lipca 2008 r.), a w rezultacie skarżąca nie mogła przy opodatkowaniu dostaw na jego rzecz skorzystać ze stawki podatku wynoszącej 0%. W opinii skarżącej organy podatkowe nie ustaliły istotnych w sprawie okoliczności, a mianowicie daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez kontrahenta, którą to datę należało wziąć pod uwagę zamiast daty rejestracji, oraz faktu rzeczywistego dokonania dostaw i ich opodatkowania na terytorium Słowacji. Zdaniem spółki w sytuacji, gdy towar faktycznie został przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, niespełnienie wymogu formalnego posiadania przez nabywcę numeru identyfikującego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie mogło skutkować pozbawieniem jej prawa do zastosowania stawki 0%.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu dokonania dostaw na rzecz kontrahenta słowackiego i nie twierdziły, aby dostawy takie nie miały miejsca, nie podważyły też tego, że towar został faktycznie przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, nie została więc naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) realizowana przez obowiązek dokonania przez organy niezbędnych ustaleń faktycznych i wyczerpującego ich rozważenia (art. 187 § 1 O.p.).

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, której rozstrzygnięciu na korzyść skarżącej służyć miały również złożone przez nią wnioski dowodowe, jest zasadność stanowiska organów o niemożności skorzystania przez nią z opodatkowania dostaw według stawki 0%.

Wskazując na treść art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) – w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. – Sąd I instancji uznał, że w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdzie wyraźnie mowa o dokonaniu dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, bez znaczenia pozostaje data złożenia wniosku o dokonanie stosownej rejestracji, która nie może być utożsamiana z samą datą rejestracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że gdyby nawet przyjąć, że rejestracja na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych następuje w dacie złożenia wniosku, to wówczas data wskazana w bazie VIES jako początek aktywności byłaby datą odpowiadającą dacie złożenia wniosku. Bezspornym jest natomiast, że w bazie tej słowackie organy podatkowe ujawniły datę 1 lipca 2008 r. Niezależnie zatem od tego, czy jest to data złożenia wniosku, czy też data rejestracji, jest ona późniejsza niż daty dokonanych przez spółkę dostaw. Oznacza to, że nawet przyjęcie za zasadne stanowiska skarżącej o istotnym znaczeniu daty złożenia wniosku o rejestrację – nie zmieniałoby faktu, że w miesiącu dokonywania dostaw kontrahent spółki nie dysponował ważnym numerem indentyfikacyjnym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podkreślono przy tym, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o ważność numeru identyfikującego nabywcę, a nie dostawcę, na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie może być uznana za wystarczającą ta tylko okoliczność, że kontrahent spółki był zarejestrowanym podatnikiem - skoro bowiem przepisy prawa, zarówno krajowego, jak i wspólnotowego, obok rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, przewidują obowiązek rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, to niedopuszczalne jest utożsamianie numerów identyfikacyjnych – nawet gdy różnią się jedynie dwiema literami identyfikującymi państwo.

Stąd w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe miały podstawy, aby nie uwzględnić wniosku dowodowego skarżącej, który zmierzał do ustalenia daty złożenia przez słowackiego nabywcę wniosku o rejestrację i wykazania, iż była to data wcześniejsza niż daty dostaw, oraz że nabywca słowacki dokonał WNT, co miało potwierdzać, że spółka dokonała WDT. Okoliczności te bowiem nie miały wpływu na istotny w sprawie fakt, że w dacie dostaw kontrahent spółki nie posiadał ważnego numeru identyfikującego go na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z samego zaś ewentualnego faktu, że nabywca – który nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – uiścił podatek z tytułu WNT, nie można wywodzić, że było to działanie prawidłowe, a w konsekwencji że skarżąca miała prawo zastosować stawkę 0%. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180 i art. 188 O.p.

Podkreślono też, że baza VIES stworzona została właśnie w celu umożliwienia organom podatkowym i podatnikom weryfikacji ich kontrahentów na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zamieszczane w niej informacje pochodzą od właściwych organów podatkowych państw członkowskich. Brak jest podstaw, aby kwestionować poprawność tych danych w sytuacji, gdy nie istnieją – i nie zostały przedłożone przez skarżącą – żadne dowody, które pozwalałyby nabrać wątpliwości co do wiarygodności zamieszczonych w bazie VIES danych o kontrahencie spółki. W tych okolicznościach organy nie miały obowiązku występowania do słowackich organów podatkowych o poczynienie wskazanych przez skarżącą ustaleń, a także sugerowanego przez nią ustalenia, czy władze słowackie dokonują aktualizacji we właściwym czasie. Baza VIES, jak wynika z przepisów art. 22 i art. 27 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U.UE.L.03.264.1, dalej rozporządzenie 1798/2003), stworzona została przez państwa członkowskie właśnie na potrzeby podatku od towarów i usług. Obowiązkiem tych państw, wynikającym z art. 27 rozporządzenia, jest zapewnienie aktualizacji, kompletności i dokładności danych zamieszczanych w bazie. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że wskutek różnego rodzaju okoliczności dane ujawnione w bazie VIES nie odpowiadają rzeczywistości, twierdzenie podatnika, iż tak jest w konkretnym wypadku, wymaga wskazania przez niego przesłanek, na jakich twierdzenie takie się opiera. Nie sposób przyjąć, aby organy w każdym przypadku badały prawidłowość danych wpisanych do bazy przez organy podatkowe innego kraju. Sama w sobie okoliczność, że wnosi o to podatnik podstawą taką nie jest.

Istotne dla rozstrzygnięcia pozostaje, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż tak nie było. Stanowisko to znajduje oparcie zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu I instancji nie są zasadne zarzuty strony co do prawidłowości działań organów podatkowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepisowi art. 28C Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm., dalej VI Dyrektywa) odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej Dyrektywa 112) i że w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., czego zresztą podatnik zdaniem Sądu nie kwestionował, dokonano prawidłowej implementacji wskazanych przepisów VI Dyrektywy, jak również odpowiada on przepisom Dyrektywy 112.

Dopuszczalność, w świetle tych przepisów, wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych warunków formalnych, warunkujących objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, wynika z istniejącego niebezpieczeństwa nadużyć i oszustw podatkowych. W przepisach u.p.t.u. do wymogów tego rodzaju należy właśnie posiadanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikującego go na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, co z kolei wymaga zarejestrowania się w takim właśnie charakterze.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 26 listopada 2009 r. I FSK 1449/08 oraz powołanym tamże wyroku z 17 stycznia 2008 r. I FSK 158/07, a także w wyroku z 14 lipca 2009 r., I FSK 964/08, zgodnie z którym art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wypełnia dyspozycję wynikającą z powołanych przepisów obu Dyrektyw, ponieważ ustanowione w tym przepisie warunki umożliwiające stosowanie zerowej stawki opodatkowania, w szczególności zaś obowiązek podawania na fakturze stwierdzającej WDT ważnych numerów identyfikacji podatkowej nabywcy i sprzedawcy, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Warunki formalne są konieczne do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron WDT i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki te nie wykraczają przy tym poza obowiązkowe elementy faktury VAT, określone przepisami Dyrektyw.

Sąd I instancji zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarżącej zastosowanie zwolnienia dotyczącego WDT (w u.p.t.u. przewidzianego jako stawka 0%), nie ma charakteru bezwarunkowego. Już sama okoliczność, że przepisy obu Dyrektyw, ustanawiając to zwolnienie (tak, jak w przypadku również innych zwolnień) nakazują uwzględnić inne przepisy Wspólnoty oraz pozostawiają państwom członkowskim możliwość wprowadzenia rozwiązań zapobiegających nadużyciom, z którymi musi łączyć się ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia w określonych sytuacjach, nie pozwala uznać zasadności stanowiska skarżącej. O konieczności dostosowania się do wymogów nie tylko merytorycznych, ale i formalnych świadczy także sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i użyta w nim koniunkcja łącząca przesłanki zastosowania zerowej stawki podatku. Na tę okoliczność zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wykładnię językową i celowościową.

Zatem dla zastosowania stawki 0% dokonana przez podatnika dostawa musi spełniać zarówno wymogi materialne, jak i formalne. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że z punktu widzenia samej już definicji WDT (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) dokonanie dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 13 ust. 2 pkt 1) nabiera charakteru wymogu merytorycznego. Jest to bowiem warunek zastosowania do konkretnej dostawy przepisu definiującego WDT.

W ocenie Sądu I instancji wymogi określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie są zbyt uciążliwe, tym bardziej, że podatnicy mają możliwość uzyskania informacji o statusie podatkowym swojego kontrahenta, zarówno poprzez tryb określony w art. 97 ust. 17 u.p.t.u., jak też poprzez wgląd do bazy VIES. Oczywistym jest przy tym, że numer podawany w fakturze musi być numerem ważnym, identyfikującym podatnika na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ponieważ tylko taki numer posiadany przez nabywcę uprawnia do zastosowania stawki 0%. Dlatego też sam fakt wskazania w fakturze tego numeru, składającego się z numeru podatnika z dodatkiem dwuliterowego kodu umożliwiającego identyfikację państwa członkowskiego, o ile w tym momencie nie jest to numer ważny, nie wystarcza do uznania za spełnione wymogów wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie podważając istotności zasady neutralności dla przyjętego w państwach członkowskich wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa ETS wskazującego na znaczenie wymogów merytorycznych z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z opodatkowania WDT, Sąd I instancji podniósł, że z orzecznictwa tego nie wynika, aby wymogi formalne były pozbawione znaczenia i wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia. Zwrócono uwagę, że przepisy służące realizacji postanowień Dyrektyw, zgodne z tymi postanowieniami, nie mogą być postrzegane jako niedopuszczalne ograniczenie zasady neutralności.

Zaznaczono też, że rozważania strony dotyczące sposobu dokumentowania WDT nie miały w sprawie znaczenia, gdyż organy nie podnosiły wątpliwości co do tego, że towar został dostarczony, ani tego, że dostawca był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podkreślono, że o ile braki w zakresie dokumentów potwierdzającym wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego mogą być uzupełnione w późniejszym okresie, brak ważnego numeru identyfikacyjnego w dacie dostaw i wystawienia faktur w żaden sposób nie może być później uzupełniony.

Za niezasadny uznał Sąd I instancji również zarzut naruszenia przepisów o zawieszeniu postępowania, wskazując, że nie było ku temu przesłanek.

W podsumowaniu swych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje nie naruszają prawa.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy, a w szczególności brak wyjaśnienia, czy nabywca towaru, który ma siedzibę na Słowacji i dokonał wywozu towaru do tego kraju, dokonał opodatkowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, że skarżąca nie kwestionowała zgodności art. 42 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, mimo że zarówno w skardze jak i na rozprawie kwestia ta była podnoszona, a w efekcie Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi.

W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza również przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy: przez zastosowanie do stanu faktycznego z maja i czerwca 2008 r. uchylonych z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów VI Dyrektywy i wydanego na ich podstawie orzecznictwa; przez niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i pominięcie niezgodności przepisów krajowych z art. 131 i art. 138 ust. 1 w zw. z art. 40, art. 141 i art. 195 Dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że sprzedaż dokonana na rzecz słowackiego kontrahenta, mimo że stanowiła WDT, nie była opodatkowania stawką 0%, mimo że rozstrzygnięcie takie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności określoną w przepisach unijnych; niewłaściwą wykładnię w szczególności art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez pominięcie treści art. 40, art. 41, art. 141 i art. 195 tej Dyrektywy, a w konsekwencji uznanie, że identyfikacja dla potrzeb VAT oznacza wyłącznie identyfikację dla celów dostaw wewnątrzunijnych i identyfikacja dla dostaw krajowych jej nie zastępuje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy postępowania, w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego, zwłaszcza w zakresie zgodności przepisów krajowych i unijnych.

Zdaniem strony rozważania Sądu I instancji w zakresie analizy przepisów prawa unijnego niezasadnie dotyczą VI Dyrektywy, a wydanie Dyrektywy 112 (obowiązującej w maju i czerwcu 2008 r., którego to okresu dotyczy sprawa) jest uwzględniane jedynie w zakresie, w jakim Sąd dopatruje się jej zbieżności z VI Dyrektywą. Również orzeczenie NSA z 26 listopada 2009 r., I FSK 1449/08, na które wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, dotyczy stanu prawnego, w którym obowiązywała VI Dyrektywa.

Strona podkreśliła, że konieczność dokonania ustaleń w zakresie zgłoszenia zamiaru dokonywania nabyć wewnątrzunijnych wynika z art. 213 i n. Dyrektywy 112, stanowiących o deklaratoryjnym charakterze nadania numeru identyfikacyjnego. Przyjęcie, że podatnik jest uprawniony do dokonywania transakcji wspólnotowych dopiero gdy zostanie mu nadany numer identyfikacyjny w tym zakresie, jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy. Taki skutek wywołuje art. 42 u.p.t.u., jeśli nabywca dokonał zgłoszenia dla potrzeb wewnątrzkrajowych, a dla transakcji wewnątrzunijnych otrzymał numer identyfikacyjny w późniejszym terminie. Deklaratoryjny charakter nadania numeru daje podstawy do dokonania ustaleń, kiedy podatnik dokonał zgłoszenia, zaś rozszerzenie o identyfikator kraju ma charakter automatyczny, niezależny od zgłoszenia. Z tą okolicznością wiąże się druga, dotycząca opodatkowania nabycia wewnątrzunijnego na terenie Słowacji. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji to właśnie konstrukcja Dyrektywy przesuwa w przypadku nabycia wewnątrzunijnego ciężar opodatkowania na nabywcę, nawet w razie naruszenia przez niego wymogów formalnych (art. 40, art. 41, art. 141 i art. 195 Dyrektywy 112), a zwolnienie, o którym mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 jest tylko konsekwencją tego opodatkowania.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż nie zostały przez organy naruszone art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż błędne założenie, że bez znaczenia dla zastosowania stawki 0% jest kwestia rozliczenia transakcji, prowadzi do naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny dowodów dokonanej w uzasadnieniu wyroku.

Podobnie naruszenie przepisów postępowania stanowi przyjęcie, że skarżąca nie kwestionowała zgodności art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z przepisami prawa unijnego. Podstawowa argumentacja strony sprowadzała się do nadrzędności prawa unijnego i bezzasadności uznania, że brak numeru identyfikacyjnego dla potrzeb dostaw wewnątrzunijnych pozbawia skarżącą prawa do zastosowania stawki 0%. Przeciwne ustalenia Sądu I instancji naruszają przepisy postępowania w zakresie uzasadnienia i materiału będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona podkreśliła obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych i odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem unijnym. Takim przepisem jest właśnie w ocenie strony art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Strona podkreśliła, że spełnienie przez nią warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 nie było kwestionowane, podobnie jak to, że dostawa nastąpiła na rzecz nabywcy posiadającego numer identyfikacyjny. Przedmiotem sporu był wymóg, aby numer ten był "ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych". Poglądu Sądu I instancji o niedopuszczalności utożsamiania numerów identyfikacyjnych (dla potrzeb transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych) zdaniem strony nie można zaakceptować ze względu na przepisy Dyrektywy 112 regulujące nabycie unijne. Cytując art. 141, art. 40 i art. 41 tej Dyrektywy strona podkreśliła, że żaden z tych przepisów nie odwołuje się do numeru identyfikacyjnego dla tego lub innego rodzaju transakcji. W ocenie strony numer identyfikacyjny jest jeden i jego różnicowanie – takie, jakiego dokonał polski ustawodawca – nie ma podstaw w prawie wspólnotowym. Zaznaczono, że również art. 226 Dyrektywy 112, wymieniający dane zamieszczane w fakturach, nie odwołuje się do numeru identyfikacyjnego dla określonych transakcji. Z kolei z art. 214 Dyrektywy 112 zdaniem skarżącej wynika jednoznacznie, że numer identyfikacyjny jest jeden i nie jest nadawany dla określonych transakcji, nie mogą go więc różnicować przepisy krajowe i to w zakresie numeru nadanego w innym kraju Unii. Numer identyfikacyjny ma zastosowanie do identyfikowania w kraju, w którym go nadano i ma na celu ustalenie podatnika dokonującego transakcji. Taką rolę spełnia numer nadany podatnikowi w kraju, pozwalając na jego identyfikację jako nabywcy. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dokonano prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 112 – wręcz przeciwnie, regulowania te przekraczają upoważnienie z art. 131 Dyrektywy. Dopuszczalność wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych warunków formalnych warunkujących objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie może ograniczać innych przepisów unijnych, a przede wszystkim prowadzić do podwójnego opodatkowania. Zasada zakładająca opodatkowanie nabycia w kraju odbiorcy ma charakter bezwzględny i jej jest podporządkowana konstrukcja zwolnienia. Jeżeli numer identyfikacyjny jest numerem ważnym i nadanym przez państwo unijne, nie ma podstaw do przyjęcia, że dostawa na rzecz takiego podatnika, spełniająca wymogi materialne, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie przede wszystkim Dyrektywy 112. Strona podkreśliła też, że jej interpretację przepisów dotyczącą numerów identyfikacyjnych wspiera art. 215, który wskazuje, że indywidualny numer identyfikacyjny VAT zawiera prefiks zgodny z kodem ISO-3166 alpha 2 umożliwiający identyfikację państwa członkowskiego, które go nadało. Zdaniem strony przywołane przez nią przepisy jednoznacznie wskazują, że zgodnie z przepisami Dyrektywy nie ma innego numeru niż numer identyfikacyjny VAT i umieszczenie lub nieumieszczenie w systemie VIES podatnika nie może tych przepisów zmienić.

Strona podkreśliła też podobieństwo sytuacji w przedmiotowej sprawie z sytuacją będącą podstawą wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 lipca 2009 r., I FSK 748/08, z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, dotyczącym nienabywania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Podobieństwo tych sytuacji wynika z tego, że w przedmiotowej sprawie również chodzi o rzeczywiście wykonane czynności przez podmiot nieposiadający numeru identyfikacyjnego.

4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na nieprawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych. Wady rozpatrywanej skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się do dwóch kwestii, które ograniczają, wbrew intencji strony, możliwość rozpatrzenia błędnie sformułowanych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza ze wskazanych wadliwości, to posłużenie się przez autora skargi kasacyjnej (we wszystkich podstawach kasacyjnych z wyjątkiem powołanej w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) zwrotem "w szczególności", który zdaje się wskazywać na to, że Sąd I instancji naruszył nie tylko wskazane w dalszej części zarzutów przepisy, ale również (niesprecyzowane) inne normy prawne. To, o jakie dodatkowo naruszone przepisy może chodzić, pozostawione jest, zdaje się, decyzji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można uznać, by takie sformułowanie podstaw kasacyjnych odpowiadało wymogom, które dla skargi kasacyjnej stawiają art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Podkreślić należy też, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod rozwagę biorąc z urzędu (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Użyty przy opisywaniu podstaw kasacyjnych zwrot "w szczególności" jest zatem semantycznie pusty i świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu z urzędu w całości, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd I instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Kontrola rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odbywa się według ściśle określonych kryteriów, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w tym piśmie procesowym jako naruszone. Należy jednoznacznie podkreślić, że koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak któregoś z tych elementów lub ogólnikowe powołanie się na naruszenie określonego przepisu, stanowi naruszenie wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, gdyż nie można w takim przypadku ustalić granic zaskarżenia. Stąd też formułowanie zarzutów kasacyjnych w sposób otwarty nie może przynieść oczekiwanych przez stronę skutków, a badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegają jedynie zarzuty w zakresie odnoszącym się do wyraźnie i jednoznacznie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Drugą z wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej stanowi ogólnikowe sformułowanie podstawy kasacyjnej, w sposób niesprecyzowany wskazujące na naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie w sprawie przepisów VI Dyrektywy i wydanego na jej podstawie orzecznictwa (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Niepowołanie przez skarżącą w tejże podstawie kasacyjnej żadnego przepisu prawa materialnego nie pozwala w istocie zbadać zasadności tak sformułowanego zarzutu ze względu na powołaną wyżej zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, że skarżąca nie kwestionowała zgodności art. 42 u.p.t.u. z normami unijnymi, wskazać należy, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Przede wszystkim należy w tym zakresie wskazać na treść skargi, gdzie (s. 5) strona stwierdziła, że przepisy u.p.t.u., w tym art. 42 tej ustawy "co do zasady nie są niezgodne z Dyrektywą nr 112". Dokonując odmiennej (od zaprezentowanej przez organy) interpretacji treści przesłanek zawartych w art. 42 u.p.t.u. w świetle unormowań wspólnotowych (do której to interpretacji zresztą Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia się odniósł) skarżąca w istocie (w skardze do WSA) nie zakwestionowała expressis verbis tego, że w art. 42 ust. 1 dokonano prawidłowej implementacji odpowiednich przepisów VI Dyrektywy, i że przepis ten odpowiada również przepisom Dyrektywy 112, a tylko w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, jakie jest stanowisko strony (por. s. 13 uzasadnienia). Brak jest również w aktach sprawy potwierdzenia, by pominięta została przez Sąd I instancji prezentowana przez pełnomocnika strony argumentacja dotycząca wykładni przepisów Dyrektywy 112. Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

8. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podnosi również nieustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy. Nieustalonymi, a w ocenie skarżącej mającymi znaczenie dla sprawy okolicznościami są: data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez kontrahenta spółki (która to data w ocenie strony jest ważniejsza od daty rejestracji) oraz to, czy kontrahent dokonał opodatkowania spornej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że strona nie wykazała, by podnoszone przez nią okoliczności miały znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki do zastosowania do WDT stawki VAT 0%, a w konsekwencji, że są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przede wszystkim skarżąca nie wykazała, by wskazana w systemie VIES "data początku aktywności" kontrahenta UE była nieadekwatna dla ustalenia ważności numeru VAT UE. Proponowana przez stronę w tym zakresie wykładnia przepisów dotyczących numeru identyfikacyjnego nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podzielenie choćby ze względu na art. 216 Dyrektywy 112, z którego wynika, że identyfikacja podatników ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania przepisów przejściowych w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych transakcji. Zauważyć również należy, że art. 27 ust. 2 rozporządzenia 1798/2003 stanowi jednoznacznie o istotności uzyskania w dowolnym momencie przez właściwe organy Państwa Członkowskiego z danych przechowywanych zgodnie z przepisami art. 22, potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego dla potrzeb podatku VAT, na podstawie którego dana osoba dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub usług lub taką dostawę otrzymała. Tak więc dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów następuje na podstawie ważnego numeru identyfikacyjnego, a nie niezależnie od jego ważności. Nie wystarczy zatem, by był to numer właściwy, musi być on też aktywny, a więc ważny w dacie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowej. Inna wykładnia pozbawiałaby znaczenia regulacje m.in. wskazanego wyżej art. 27 rozporządzenia 1798/2003, który znajduje się w rozdziale V tego rozporządzenia zatytułowanym "Przechowywanie i wymiana informacji charakterystycznych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", państwa członkowskie nie byłyby bowiem w stanie w sposób szybki i prawidłowy ustalić podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku VAT. Potrzeba identyfikacji podatników wynika również jednoznacznie z art. 214 Dyrektywy 112, który podkreśla potrzebę identyfikacji podatnika nie tylko na potrzeby dostaw towarów (świadczenia usług) na terytorium danego państwa (a więc krajowych) – art. 214 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, ale również identyfikację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (por. art. 214 ust. 1 lit. b-c Dyrektywy 112). Posłużenie się przez podatnika numerem właściwym nie może być samo w sobie skuteczne – konieczne jest upewnienie się przez drugą stronę transakcji (w okolicznościach sprawy podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej), że w momencie dokonywania dostawy jest to numer identyfikacyjny będący numerem ważnym, brak aktywowania takiego numeru skutkuje bowiem brakiem uprawnienia do zastosowania do takiej dostawy wewnątrzwspólnotowej stawki VAT 0%, nawet w przypadku, gdy ten numer identyfikujący podatnika dokonującego nabyć wewnątrzwspólnotowych zostanie aktywowany później, jak w okolicznościach sprawy.

Powyższe względy przemawiają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uznaniem, że ewentualne ustalenie daty zgłoszenia przez kontrahenta spółki wniosku o rejestrację jako podatnika VAT UE pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy, stąd brak tego ustalenia nie świadczy o nieustaleniu stanu faktycznego sprawy i naruszeniu przepisów procedury przez organy i Sąd I instancji.

Skoro transakcje wspólnotowe mają być dokonywane przez podatników działających w tym charakterze, a charakter ten wskazywany jest przez posłużenie się dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowej indywidualnymi numerami identyfikacyjnymi spełniającymi wymogi z art. 215 Dyrektywy 112, przy czym nie może być wątpliwości, że są to numery właściwe i ważne, gdyż tylko w takim przypadku zapewnione jest prawidłowe rozliczenie transakcji w poszczególnych państwach członkowskich, dokonywanie ustaleń w zakresie rzeczywistego rozliczenia transakcji przez kontrahenta skarżącej nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza że prawidłowość rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest przesłanką zastosowania stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nadto stanowisko strony, że w każdym przypadku, gdy nie zostały spełnione warunki formalne dotyczące identyfikacji podatnika podatku od wartości dodanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i podania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego na fakturze taką transakcję dokumentującej, organy podatkowe powinny dokonywać ustaleń prawidłowości rozliczania się przez podatników działających na terenie innego państwa członkowskiego z zobowiązań podatkowych wobec tegoż państwa członkowskiego, stoi w sprzeczności z art. 131 Dyrektywy 112, gdyż w istocie uniemożliwia szybką i prawidłową weryfikację przez państwa członkowskie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku VAT.

Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób pełny i zgodny z zasadami postępowania podatkowego.

8. Mimo podniesienia szeregu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie strona nie zakwestionowała skutecznie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznie nie budzą wątpliwości – nie było podważane w toku postępowania to, że dostawy na rzecz kontrahenta miały miejsce, ani to, że towar został faktycznie przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, strona z kolei nie podważyła skutecznie tego, że data początku aktywacji jej kontrahenta jako kontrahenta UE, uwidoczniona w systemie VIES, jest datą, z którą należy wiązać uzyskanie ważności przez numer identyfikacyjny VAT UE, a przede wszystkim nie wykazała, by inna data była w tym zakresie datą relewantną. W konsekwencji uznać należy, że niezakwestionowaną okolicznością w sprawie jest to, że na spornych fakturach dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz kontrahenta słowackiego wskazano na jego indywidualny numer identyfikacyjny VAT UE, który nie był w czasie dokonywania dostawy numerem ważnym, w oparciu o który kontrahent skarżącej mógł dokonywać transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

9. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie sprowadzają się do wykładni przepisów wspólnotowych, która w ocenie strony – odmiennie niż zdaniem Sądu I instancji i organów – prowadzi do wniosku o niezgodności przepisów krajowych, a przede wszystkim art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z odpowiednimi normami unijnymi. Dokonana przez organy i Sąd I instancji wykładnia samych przepisów krajowych nie jest w istocie przez stronę w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej kwestionowana, nie zostało zatem podważone to, że w świetle przepisów u.p.t.u. sporne w sprawie transakcje nie mogą zostać objęte stawką VAT 0%, gdyż nie zostały spełnione wymogi zastosowania tejże stawki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

10. Przepisy Dyrektywy 112, na których treści autor skargi kasacyjnej opiera swoją argumentację o dokonaniu przez Sąd I instancji niewłaściwej wykładni art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy, to art. 40, art. 41, art. 141 i art. 195 Dyrektywy 112. Przepisy te w istocie nie mają zastosowania w sprawie (dotyczą miejsca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub szczególnych przypadków dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), a przywoływane są przez stronę przede wszystkim ze względu na to, że prawodawca wspólnotowy odwołuje się w nich do identyfikacji podatników do celów VAT. W ocenie strony wskazane przez nią przepisy unijne świadczą o tym, że numer identyfikacyjny jest jeden i jego różnicowanie ze względu na rodzaj transakcji nie ma podstaw w prawie wspólnotowym. Z tego z kolei strona wnioskuje o niezgodnym z prawem unijnym różnicowaniu numerów identyfikacyjnych przez polskiego ustawodawcę.

W związku z powyższą argumentacją podkreślić należy, że nie zmienia ona kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej, a więc tego, że numer VAT UE, identyfikujący na fakturach dokumentujących dokonywane przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowe kontrahenta słowackiego będąc numerem właściwym, nie był równocześnie numerem ważnym w momencie dokonywania tych dostaw. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej co do tego, że działanie jej kontrahenta na terytorium Słowacji w charakterze zarejestrowanego podatnika pozbawia znaczenia datę uzyskania ważności przez indywidualny numer identyfikacyjny VAT UE, spełniający wymogi zawarte w art. 215 Dyrektywy 112. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów Dyrektywy 112 dotyczących identyfikacji podatników i zwolnień od podatku, w tym przede wszystkim art. 131 i art. 138 tej Dyrektywy, jak i przepisów rozporządzenia 1798/2003 wskazujących na znaczenie wymiany między Państwami Członkowskimi informacji o ważności numerów identyfikacyjnych podatników dla transakcji wspólnotowych wskazuje na to, że identyfikacja krajowa, niespełniająca wymogów, o których mowa w art. 215 Dyrektywy 112 nie może zastąpić identyfikacji unijnej i nie można ich utożsamiać. Tylko bowiem ważność numeru identyfikacyjnego nadanego w kształcie przewidzianym w art. 215 Dyrektywy 112, którego prawidłowość i aktywność może być sprawdzona zarówno przez kontrahentów z innych państw członkowskich, jak i przez organy państw członkowskich (np. w ramach systemu VIES) zapewnia prawidłowe i proste stosowanie zwolnienia z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych (art. 138 Dyrektywy 112) – czy, jak w polskiej ustawie, opodatkowania takich dostaw stawką 0% – oraz zapobiega wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. art. 131 Dyrektywy 112).

I choć zgodzić się można ze stroną, że przepisy Dyrektywy 112 nie różnicują numerów identyfikacyjnych na potrzeby konkretnych transakcji (krajowych czy wewnątrzwspólnotowych) nie ulega w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości to, że w sytuacji gdy krajowy system prawny danego państwa członkowskiego dopuszcza identyfikację podatników VAT na potrzeby transakcji krajowych, która nie spełnia wymogów z art. 215 Dyrektywy 112, identyfikacja ta nie może wywierać skutków dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż te muszą uwzględniać przepisy unijne – w tym normy statuujące sposób, w jaki skonstruowany powinien być numer identyfikacyjny podatnika (art. 215 Dyrektywy 112). Stąd też uznać należy, że ilekroć Dyrektywa 112 wskazuje na numer identyfikacyjny VAT, rozumieć pod tym pojęciem należy numer, o którym mowa w art. 215 Dyrektywy, a więc zawierający prefiks umożliwiający identyfikację państwa członkowskiego, które go nadało. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ulega natomiast wątpliwości, że w dacie dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych kontrahent dostawcy nie dysponował ważnym numerem spełniającym wymogi Dyrektywy w powyższym zakresie. Zaznaczyć przy tym warto, że z art. 215 Dyrektywy 112 wnioskować można, że skoro to państwo członkowskie ma taki numer identyfikacyjny nadać, nie jest możliwe "zastąpienie" państwa przez podatnika, a więc "uprzedzenie" działanie państwa członkowskiego w tym względzie, poprzez np. "dodanie" do numeru nadanego na potrzeby transakcji krajowych prefiksu identyfikującego państwo członkowskie nie może być skuteczne i nie świadczy o ważności takiego numeru, uprawniającego dostawcę wewnątrzwspólnotowego do zastosowania stawki VAT 0%, nawet w przypadku, gdy dokładnie taki sam numer zostanie podatnikowi dokonującemu nabyć wewnątrzwspólnotowych nadany później. Stąd też umieszczenie na fakturze numeru identyfikacyjnego, który nie jest aktywny i nie potwierdza, że transakcji wewnątrzwspólnotowej dokonuje podatnik działający w takim charakterze, nie spełnia również wymogów z art. 226 Dyrektywy 112, nie można bowiem uznać, że zgodne z tym przepisem jest zamieszczenie w fakturze numeru, który na moment dokonania dostawy nie jest numerem ważnym, a więc takim, pod którym w istocie nabywca otrzymał towary, o których mowa w art. 138 tej Dyrektywy.

Ze względu na powyższe uznać należy, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego przez nieuwzględnienie przy wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie treści art. 40, art. 41, art. 141 i art. 195 Dyrektywy 112.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej niezgodności art. 42 ust. 1 pkt 1 z przepisami unijnymi. Należy zauważyć, że kwestia wpływu posłużenia się numerem identyfikacyjnym podatnika, który w momencie dokonywania dostawy wspólnotowej nie jest numerem ważnym (aktywnym) na zastosowanie stawki 0%, a co za tym idzie – zgodności wymogów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z odpowiednimi przepisami wspólnotowymi, była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na tle VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112. Ugruntowana w tym zakresie linia orzecznicza potwierdza słuszność stanowiska zajętego w tej kwestii przez Sąd I instancji.

Wymogi, które dla możliwości zastosowania do dostawy wewnątrzwspólnotowej 0% stawki podatku VAT przewiduje art. 42 u.p.t.u. trzeba rozpatrywać przy uwzględnieniu – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – art. 131 Dyrektywy 112. Przepis ten wprowadza możliwość ustalania przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przykładowo w wyroku NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1075/09, zgodnie z którym wprowadzony przez polskiego ustawodawcę w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przy zastosowaniu stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podanie tego numeru oraz numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów jest warunkiem, o którym mowa w art. 131 Dyrektywy 112, a w konsekwencji nieuprawnionym jest uznanie, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT i jest niezgodny z art. 138 Dyrektywy 112. Analogiczny pogląd na tle przepisów VI Dyrektywy (w szczególności art. 28C(A) oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy) wyraził Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z 26 listopada 2009 r., I FSK 1449/08, z 17 marca 2009 r. I FSK 146/08, czy z 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07. Uznać należy, że warunki przewidziane w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. są konieczne do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron transakcji i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania 0% stawki podatku VAT już w momencie wystawienia faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli, a zatem służą realizacji w przypadku transakcji transgranicznych możliwości skutecznego zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jest celem akceptowanym i popieranym przez normy Dyrektywy 112 (art. 131). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzony przez. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego stanowi proporcjonalny środek służący skutecznej realizacji celu określonego w art. 131 Dyrektywy 112, nie wymaga on bowiem szczególnie skomplikowanej procedury (numer identyfikacyjny nabywcy może być łatwo przekazany przy określaniu jego innych danych takich jak firma, adres siedziby itp.), a zarówno organy jak i ewentualny kontrahent takiego nabywcy dysponują systemem umożliwiający weryfikację podanego numeru identyfikacyjnego nabywcy, chociażby poprzez możliwość skorzystania ze strony internetowej - potwierdzenia nadania numeru - VAT Validation Response, czy też potwierdzenia zidentyfikowania podmiotu wraz z podaniem aktywności na dzień zapytania, wydanego przez właściwą w sprawie jednostkę administracji skarbowej.

Procedury i warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. służą realizacji celów, o których mowa w art. 131 Dyrektywy 112, przy czym wymóg posiadania przez obie strony transakcji wewnątrzwspólnotowej numerów identyfikacyjnych, o których mowa w art. 215 Dyrektywy 112, koresponduje w pełni z innymi przepisami Dyrektywy, wskazującymi na znaczenie identyfikacji i posługiwania się numerami identyfikacyjnymi dla potrzeb prawidłowego udokumentowania dokonywanych transakcji – np. art. 226, wymieniający elementy, które muszą znaleźć się na fakturze, aby mogła być ona wykorzystana dla celów podatku od wartości dodanej. Z tego przepisu wynika, że dla celów VAT na fakturze wymagane jest podanie numeru identyfikacyjnego nabywcy, pod którym otrzymał on towary, o których mowa w art. 138. Należy przy tym mieć na uwadze, że art. 226 Dyrektywy 112 w istocie potwierdza zasadę będącą podstawowym warunkiem funkcjonowania podatku VAT polegającą na obowiązkowym, sformalizowanym dokumentowaniu czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. Dlatego też realizowanie tej zasady w ustawie o VAT, w tym w art. 42 ust. 1 pkt 1, nie może być uznane za nieprawidłową implementację art. 131 Dyrektywy 112, który uprawnia państwa członkowskie do ustalenia warunków zastosowania zwolnień. Powyższe wskazuje na to, że warunki określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie naruszają prawa wspólnotowego, a uwzględniają szczególną rolę faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej. Unormowanie wspólnotowe wskazuje jednoznacznie, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest zbyt restrykcyjny i nie wykracza poza delegację dla państw członkowskich, gdyż nie wykracza on poza obowiązkowe elementy faktury VAT, wynikające z art. 226 Dyrektywy 112. Z art. 131 Dyrektywy 112 wynika przy tym wyraźnie, że zastosowanie określonego zwolnienia przewidzianego w rozdziałach 2-9 tytuły IX tej Dyrektywy (w tym zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej) nie ma bezwarunkowego charakteru. Sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i zastosowana w nim koniunkcja łącząca wymienione przesłanki nie pozostawia wątpliwości co do wyniku wykładni literalnej - w ramach tej wykładni nie można uznać, jakoby niektóre z wprowadzonych w nim warunków były drugorzędne z uwagi na swój formalny charakter i mogły zostać pominięte przy jego interpretowaniu. W konsekwencji uznać należy, że zarówno na tle regulacji krajowej jak i unijnej niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie jest istotne czy na fakturze podano ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, co nakazuje art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 226 Dyrektywy 112, jeśli nabywca jest rzeczywiście czynnym podatnikiem VAT dokonującym transakcji wspólnotowej właśnie w tym charakterze, co także jest jednym, ale nie jedynym, z warunków wynikających z tego przepisu. Posłużenie się numerem identyfikacyjnym skonstruowanym zgodnie z art. 215 Dyrektywy 112 przez obie strony transakcji wewnątrzwspólnotowej uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, tym samym służy celom, o którym mowa w art. 131 tej Dyrektywy. Nie narusza zasad rządzących podatkiem VAT, w tym zasady proporcjonalności, przyjęcie przez prawodawcę krajowego, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał. Swoistym zabezpieczeniem w tym zakresie jest stworzona w ramach całej Unii Europejskiej specjalna instytucja, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES). To, że przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność jego numeru identyfikacyjnego, nie zmienia tego, że dla zastosowania preferencyjnej stawki konieczne jest, by dostawa wewnątrzwspólnotowa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 131, art. 138 i art. 226 Dyrektywy 112 zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%.

Wskazać należy, że analogiczne wnioski wynikają z wyroków NSA: z 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07, z 17 marca 2009 r., I FSK 146/08, z 14 lipca 2009 r., I FSK 964/08, z 26 listopada 2009 r., I FSK 1449/08, z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1075/09, z 6 lipca 2010 r., I FSK 1153/09, czy z 19 stycznia 2011 r., I FSK 80/10. Argumentację zaprezentowaną w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

W konsekwencji uznać należy, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

12. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

21