Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1113/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] Nr [...], określającą podatnikowi M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, od umów pożyczek zawartych w 2006 r. pomiędzy pożyczkobiorcą M. W. a pożyczkodawcami: C. W. (pożyczka w kwocie [...] zł z dnia 20 sierpnia 2006 r.), E. W. (pożyczka w kwocie [...] zł z dnia 20 sierpnia 2006 r.) i A. B. (pożyczka w kwocie [...] zł z dnia 15 września 2006 r.).

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

W dniach od 14 czerwca do 23 listopada 2012 r. wobec podatnika została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 oraz kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podczas trwania kontroli, w dniu 31 sierpnia 2012 r., podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Ż. trzy deklaracje PCC-3 w związku z zawartymi w 2006 r. umowami pożyczek:

- w kwocie [...] zł z dnia 20 sierpnia 2006 r. (pomiędzy M. W. jako pożyczkobiorcą a E. W. jako pożyczkodawcą);

- w kwocie [...] zł z dnia 20 sierpnia 2006 r. (pomiędzy M. W. jako pożyczkobiorcą a C. W. jako pożyczkodawcą);

- w kwocie [...] zł zawarta w dniu 15 września 2006 r. (pomiędzy M. W. jako pożyczkobiorcą a A. B. jako pożyczkodawcą).

W tym samym dniu (tj. 31 sierpnia 2012 r.) podatnik uiścił z tytułu ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2%, w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie w oświadczeniu z dnia 1 września 2012 r. podatnik powołał się przedmiotowe umowy pożyczki, jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w okresie objętym kontrolą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Postępowanie zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji, w której organ I instancji uznał, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umów pożyczek przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, a należny podatek nie został zapłacony w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. i określił 20% stawkę sankcyjną wynikającą z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.)

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że do pożyczek otrzymanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. należy stosować normy prawne wprowadzone tą nowelizacją, tj. stawkę podatku w wysokości 20% obowiązującą od 1 stycznia 2007 r.;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją dokonaną ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez błędną ich wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że normy prawne określające obowiązek podatkowy oraz wysokość podatku w brzmieniu obowiązującym w datach udzielenia pożyczek nie znajdują zastosowania w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego mimo że obowiązek ten nie powstałby w ogóle, gdyby czynność prawna będąca jego źródłem nie maiła miejsca;

- art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 ust. 1 pkt zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do bezwzględnego naruszenia zasady lex retro non agit oraz podstawowych zasad konstytucyjnych w postaci zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli oraz zasady równego traktowania obywateli.

Organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że z treści przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że wprowadza on dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej:

- po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki,

- po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki.

Łączne wystąpienie wymienionych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny.

Zdaniem organu należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., z którego wynika nowacja obowiązku podatkowego. Przepis ten zawiera rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, opodatkowanej dziesięciokrotnie wyższą stawką, niż stawka podstawowa. Ponieważ przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. budził wątpliwości, co do jego zgodności z Konstytucją RP, Trybunat Konstytucyjny, w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 orzekł, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Tym samym nie można mówić, że następuje reaktywacja obowiązku podatkowego z mocą wsteczną. Obowiązek ten powstaje bowiem na skutek innego zdarzenia, którym jest powołanie się na fakt dokonania opodatkowanej czynności. Nie mamy zatem do czynienia z zasadą lex retro non agit.

Organ odwoławczy uznał, że ocena dokonana przez organ I instancji nie narusza prawa, bowiem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał na nowo w 2012 r., tj. z datą powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umów pożyczek – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Nie jest to zatem już czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r. Do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Skoro podatnik przez 5-letni okres przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. Prawidłowo więc organ podatkowy pierwszej instancji zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego. Konsekwencją powyższego było orzeczenie 20% stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego ewentualnie jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że do pożyczek otrzymanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. należy stosować normy prawne wprowadzone tą nowelizacją, tj. stawkę podatku w wysokości 20% obowiązującą od 1 stycznia 2007 r.;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją dokonaną ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez błędną ich wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że normy prawne określające obowiązek podatkowy oraz wysokość podatku w brzmieniu obowiązującym w datach udzielenia pożyczek nie znajdują zastosowania w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego mimo, że obowiązek ten nie powstałby w ogóle, gdyby czynność prawna będąca jego źródłem nie miała miejsca;

- art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej z 1997 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt Zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do bezwzględnego naruszenia zasady lex retro non agit oraz podstawowych zasad konstytucyjnych w postaci zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli oraz zasady równego traktowania obywateli.

W uzasadnieniu podatnik podał, że w 2006 r. (po otrzymaniu pożyczek) pozostawał w przekonaniu, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Niedopełnienie obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku wynikały z braku jego świadomości o istniejących obowiązkach. Po uzyskaniu tej wiedzy niezwłocznie uregulował podatek wraz w odsetkami w dniu 31 sierpnia 2012 r. oraz złożył oświadczenia zawierające akty czynnego żalu. W dalszej części uzasadnienia, powołując się na regulację art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. argumentował, że do otrzymanych pożyczek zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r., co skutkuje wyłączeniem możliwości zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że:

- wobec skarżącego w okresie od 14 czerwca do 23 listopada 2012 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 oraz kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

- w trakcie kontroli, w dniu 31 sierpnia 2012 r., skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Ż. deklaracje PCC-3 w związku z zawartymi w 2006 r. trzema umowami pożyczek,

- w dniu 31 sierpnia 2012 r. uiścił z tytułu ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2% wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,

- w oświadczeniu z dnia 1 września 2012 r. powołał się przedmiotowe umowy pożyczki jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w okresie objętym kontrolą.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności działań organów podatkowych, które wobec powołania się przez skarżącego w toku prowadzonego w 2012 r. postępowania kontrolnego, na fakt zawarcia w 2006 r. trzech umów pożyczek, zastosowały stawkę sankcyjną 20% wynikającą z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., bowiem należny podatek od ww. umów nie został zapłacony w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r.

Skarżący wywodził, że skoro uiścił podatek i złożył deklaracje PCC-3 w dniu 31 sierpnia 2012 r., to nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do zastosowania stawki 20%, a jedynie 2%, bowiem do otrzymanych pożyczek mają zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., co wyłącza zastosowanie stawki sankcyjnej. Zdaniem organów natomiast wobec przedawnienia obowiązku podatkowego z dniem 31 grudnia 2011 r., doszło wobec powołania się skarżącego na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki w trakcie postępowania kontrolnego 2012 r., do odnowienia obowiązku podatkowego – wobec jego wcześniejszego wygaśnięcia na skutek przedawnienia, a co w konsekwencji stworzyło podstawy do zastosowania wyższej sankcyjnej stawki podatkowej.

Podatkowi od czynności cywilno-prawnych podlegają m.in. umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy powstaje także z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Natomiast przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi: "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 7 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i zgodnie z art. 5 tej ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżący powołując art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wywodził, że do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zwrócić jednak należy uwagę na dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w której mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek:

- podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego),

- podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona.

Wyjątkowość rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu) obowiązek podatkowy odnawia się (nowacja), wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Mamy zatem do czynienia z nowacją obowiązku podatkowego lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez podatnika oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródła finansowania wydatków i to w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007 r. Zatem opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcję stawki 20%.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Z przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. To ostatnie stwierdzenie jest szczególnie istotne z punktu widzenia zarzutów oraz działań skarżącego, który równolegle (lecz po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania w podatku o czynności cywilnoprawnych, które z tej przyczyny wygasło) w dniu 31 sierpnia 2012 r. opłacił podatek według stawki 2% (wraz z odsetkami za zwłokę) i złożył deklarację PCC-3.

Zdaniem Sądu opisane powyżej działania skarżącego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogły skutkować uznaniem, że nie doszło do nowacji obowiązku podatkowego, a w konsekwencji, że brak było podstaw do zastosowania wyższej – 20% stawki podatku.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego – co nastąpiło na skutek przedawnienia, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim bowiem jak rozpatrywany przypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W świetle zarzutów skarżącego podkreślenia wymaga to, że odmienne, rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu.

Zatem w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie, po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, powtórnie powstał w 2012 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, a w sprawie bezsporne jest, że nie został zapłacony przed dniem 31 grudnia 2011 r., co z kolei skutkowało wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia. Skoro podatnik przez 5-letni okres przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady lex retro non agit. Prawidłowo bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego (tak również w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10 i z dnia 4 listopada 2011 r. II FSK 836/10, a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/09 i w Gliwicach z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/GL 627/13; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że działania strony polegające na dobrowolnej wpłacie w dniu 31 sierpnia 2012 r. należności na poczet przedawnionego zobowiązania w istocie było nienależnym świadczeniem, a dobrowolne złożenie deklaracji i zapłata nienależnego podatku skutkują jedynie powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją dokonaną ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r.), jak również art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a także art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na stanowisko Sądu miał także wpływ przywoływany przez organ podatkowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, który w odpowiedzi na pytanie: "czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie, w jakim przewidują – w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji," orzekł, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji". W tym stanie sprawy bezzasadne są także zarzuty naruszenia ustawy zasadniczej.

Sąd uznając, że przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.