Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1698/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1910/14 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "E." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1910/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E S.A. z siedzibą w W., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd przypomniał, że E. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 2 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Spółka wraz z innymi spółkami E. zamierza zawrzeć Umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi (dalej: "Umowa") z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank"). Usługa świadczona będzie przez Bank na rzecz podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej E. (dalej: "Grupa kapitałowa"). Umowa zostanie zawarta pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy kapitałowej a Bankiem i będzie umową cash poolingu typu rzeczywistego (dalej: "cash pooling" lub "System"). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dzięki takiemu rozwiązaniu, wynik odsetkowy Grupy kapitałowej będzie korzystniejszy, niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków. Zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę kapitałową, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następować będzie koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy kapitałowej na jednym rachunku rozliczeniowym. W celu realizacji powyższych założeń Bank otworzy i będzie prowadzić dla poszczególnych uczestników Umowy indywidualne Rachunki Uczestniczące o charakterze rachunków bieżących, które powinny być wykorzystywane przez ich posiadaczy (dalej: "Uczestnicy") jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (dalej: "Grupa Rachunków"). W strukturze Grupy Rachunków obecne będą również rachunki Lidera cash poolingu (E. S.A.): rachunek główny oraz rachunek rozliczeniowy. Wskazane rachunki prowadzone będą w PLN.

Każdy z Uczestników będzie mógł deponować na swoim Rachunku Uczestniczącym środki pieniężne albo zadłużać się w nim w formie kredytu udzielanego przez Bank danemu Uczestnikowi. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bieżących Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego E. S.A. (będącego de facto rachunkiem Lidera cash poolingu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

a. Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Uczestniczącego) na koniec danego dnia roboczego,

b. Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną),

c. Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),

d. w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość:

- dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku rozliczeniowego E. S.A. (Lidera cash poolingu) na jego rachunek główny,

- ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego E. S.A. na jego rachunek rozliczeniowy.

Następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków finansowych na rachunki Uczestników o saldzie ujemnym lub transferu z rachunków Uczestników wykazując nadwyżki środków, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach będą bilansowane do zera.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni Uczestnicy będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany Uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że w ramach systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku. Jest to powszechny element w ramach umów cash poolingu.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie. Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie pełniła funkcję Lidera cash poolingu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. Spółka doprecyzowała zdarzenie przyszłe wskazując, że Bank jest podmiotem ustalającym dokonywania rozliczeń finansowych Uczestników Systemu oraz faktycznie dokonującym tych rozliczeń. Lider cash poolingu będzie posiadał rachunek rozliczeniowy w Banku, poprzez który będzie następowało rozliczenie z tytułu Umowy. Jednakże to Bank będzie administrował przepływem środków na rachunku rozliczeniowym zgodnie z zasadą bilansowania (zerowania) sald Uczestników. Usługa administrowania Systemem będzie świadczona przez Bank, który będzie z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. W ramach cash poolingu Lider nie będzie świadczył usług na rzecz Uczestników Systemu i w konsekwencji nie będzie pobierał wynagrodzenia w tym zakresie.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytania:

1. Czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

3. Czy w efekcie wdrożenia Systemu zarządzania płynnością finansową cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. lub stosowania przepisów art. 11 ww. ustawy, dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?

Odnośnie pytania 1 Spółka stanęła na stanowisku, że do odsetek wypłacanych w związku z funkcjonowaniem umowy cash poolingu nie będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W zakresie pytania 2 Spółka uważa, że w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach Umowy nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Jeśli chodzi natomiast o pytanie 3, Spółka wyraziła stanowisko, że wdrożenie Systemu nie spowoduje obowiązku rozpoznawania przez Spółkę przychodów z tytułu częściowo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. W zakresie zaś zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 9a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że zawarcie umowy cash poolingu z bankiem wywołuje dla Spółki takie same skutki, jak zawarcie umowy pożyczki, i w konsekwencji skutkuje ograniczeniami w zakresie uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów (tzw. niedostateczna kapitalizacja) oraz obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a także art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała Skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Za zasadne uznał stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy Uczestnikami i Liderem wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i, tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii wskazał, iż regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

W ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash-poolingu z umową pożyczki.

W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. jak również art. 9a ust. 1 tej ustawy.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., i art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez niezasadne przyjęcie, iż stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku umowy cash-poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczki;

- art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu polegającym na błędnym przyjęciu, że nie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena stanu faktycznego winna doprowadzić do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami w postaci umów pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, jak należy oceniać umowę "cash poolingu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy podmiot będący stroną takiej umowy jest zobligowany do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat umów cash poolingu i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 9 grudnia 2016 r., II FSK 3377/14; 2 grudnia 2016 r., II FSK 3326/14; 30 listopada 2016 r., II FSK 3074/14, 29 listopada 2016 r., II FSK 3068/14; 26 kwietnia 2017 r., II FSK 860/15; 9 maja 2017 r., II FSK 1223/15; dostępne w systemie CBOSA). Stanowisko w nich wyrażane jest jednolite. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji zawartej w powołanych wyrokach. Wskazuje się w nich, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Kwestia automatycznych przelewów dokonywanych w ramach cash-poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych mogą zostać uznane za pożyczkę w świetle przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu Sądu, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Tym samym, opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., II FSK 3137/14; z 26 lipca 2016 r., II FSK 991/16 – dostępne w CBOSA). Skoro zatem faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., podmioty z grupy będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji należało jedynie zgodzić się z twierdzeniem, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash-poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie była zasadna, gdyż organ interpretujący dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 7b oraz 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2, oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Koszty te zasądzono od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).