Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1182/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 10, art. 19 ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 20/08 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy W. kwotę 320 ( słownie: trzysta dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 20/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że we wniosku z 24 maja 2007 r. Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W treści swego pisma skarżąca podała, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 marca 2007 r., sprzedała lokal użytkowy, który w świetle art. 43 ust. 2 i 6 ustawy o VAT stanowi towar używany oraz oddała w użytkowanie wieczyste udział w działce na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Na cenę oddanego w wieczyste użytkowanie udziału w gruncie składa się pierwsza opłata i opłaty roczne, które nabywca lokalu jest zobowiązany płacić do dnia 31 marca każdego roku, poczynając od roku 2008. W związku z otrzymaniem przez skarżącą przed podpisaniem aktu notarialnego należności na poczet ceny nieruchomości lokalowej oraz pierwszej opłaty z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, wystawiono zaliczkową fakturę VAT. W trakcie realizacji prawa wieczystego użytkowania skarżąca zamierza dokumentować otrzymywanie opłat rocznych wystawiając sukcesywnie faktury VAT. Dalej skarżąca dodała, że przy sprzedaży nieruchomości lokalowej czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste w części przypisanej do danego lokalu, następuje każdorazowo w momencie podpisania aktu notarialnego.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zwróciła się o interpretacje przepisów ustawy o VAT w zakresie następujących zagadnień:

1/ uznania za odpłatną dostawę towarów czynności polegającej na oddaniu ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaży lokalu użytkowego na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą;

2/ określenia podstawy opodatkowania wskazanej czynności;

3/ zwolnienia z opodatkowania czynności polegającej na oddaniu ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie w przypadku, gdy lokal użytkowy jest towarem używanym;

4/ momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z oddaniem ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedażą lokalu użytkowego na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą;

5/ terminu i sposobu wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonanie wskazanej czynności.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przedmiotowej czynności, skarżąca, powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT, wskazała, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru, zaś w odniesieniu do sprzedaży lokalu użytkowego, w przypadku gdy przed wydaniem towaru podatnik otrzymuje od nabywcy należność na poczet ceny nieruchomości lokalowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedmiotowej należności przez podatnika. Natomiast w związku z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej: podatek VAT, podlegać będzie pierwsza opłata i opłaty roczne, a obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą uiszczania opłat przez użytkownika wieczystego podczas realizacji tego prawa.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał interpretacji przepisów prawa w zakresie wniosku skarżącej odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, uznając przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podkreślił, iż oddanie części ułamkowej gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaż lokalu użytkowego stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawę towarów. Mając na uwadze taką kwalifikację, organ, powołując się na brzmienie art. 19 ust. 1, 10 i 15 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wskazał, iż w przypadku dokonania przedmiotowej czynności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania towaru. Na określenie tego momentu nie wpływa okoliczność, iż część należności z tytułu wieczystego użytkowania gruntu uiszczana jest w okresach rocznych, a przedstawiona zasada znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do lokalu użytkowego, jak też do prawa wieczystego użytkowania.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 października 2007 r. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd, istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego na tle przepisów ustawy o VAT z tytułu czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. W ocenie strony skarżącej w przepisach prawa podatkowego istnieje luka prawna w zakresie określenia tego momentu, a która winna być wypełniona przez stosowanie w drodze analogii art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Stanowisko przeciwne prezentowały organy, przyjmując, iż moment ten generalnie został określony w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zaś w świetle okoliczności niniejszej sprawy, tj. oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w skład którego wchodzi lokal użytkowy, a który stanowi przedmiot sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, zaś do części należności otrzymanej przed dokonaniem dostawy również regulacja zawarta w art. 19 ust. 15 ustawy o VAT.

Jak zauważa Sąd, nie budzi wątpliwości kwestia, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi na tle przepisów ustawy o VAT dostawę towaru, a poglądowi temu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 6 lutego 2006 r., I FSK 273/06. Taka kwalifikacja prawna pociąga za sobą konsekwencję w postaci stosowania do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla czynności dostawy towarów.

Sąd wskazał na generalną zasadę dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności dostawy towarów. Zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z uwagi na charakter czynności będącej przedmiotem niniejszej sprawy, na uwadze należy mieć również przepisy określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Przedmiot czynności objętej wnioskiem skarżącej o interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowi bowiem sprzedaż lokalu użytkowego (części budynku) oraz oddanie ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie. Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 powołanego artykułu. Zgodna z tą regulacją pozostaje również dyspozycja art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, z której wynika, iż w przypadku otrzymania części zapłaty (ceny), powstanie obowiązku podatkowego w tej części następuje z chwilą jej otrzymania. Jak argumentuje Sąd, z uwagi na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, tj. sprzedaż lokalu wraz z oddaniem udziału w gruncie w użytkowanie wieczyste, uznać należy, iż przytoczone przepisy znajdują zastosowanie również w odniesieniu do czynności obejmującej rozporządzenia gruntem. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. O ile przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczególnych regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, mogących być podstawą do odstąpienia od wyrażonej w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT reguły, o tyle opodatkowanie gruntu odbywa się wedle reguł właściwych dla dostawy budynków i lokali. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego brak jest takich uregulowań szczególnych, a zatem w ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów skarbowych wskazujących na art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT jako podstawy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania czynności sprzedaży lokalu, jak również w zakresie dotyczącym oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, w zakresie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Jak wskazał Sąd, bez wpływu na przedstawioną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego pozostają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, w szczególności akcentowane przez skarżącą regulacje dotyczące zasad uiszczania opłat rocznych przez wieczystych użytkowników czy też prawna dopuszczalność modyfikacji ich wysokości.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej odnoszących się do specyfiki prawa krajowego, a wskazujących na konieczność szczególnego traktowania instytucji użytkowania wieczystego, Sąd uznał, że nie tylko nie znajdują uzasadnienia prawnego, ale również pozostają w sprzeczności z celami prawa wspólnotowego. Stosowanie prawa podatkowego w zakresie systemu podatku VAT winno bowiem polegać na dokonywaniu subsumpcji tychże specyficznych stanów pod normy prawa zgodne z przepisami wspólnego systemu prawa podatkowego, nie zaś na wykładaniu tych norm w perspektywie "lokalnych" potrzeb.

W ocenie Sądu, bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia pozostają również podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące ewentualnego występowania - w przypadku zastosowania się do rozstrzygnięcia organów skarbowych - problemów związanych z prawidłowym dokumentowaniem czynności. Za bezzasadne Sąd uznał również twierdzenia strony skarżącej o występowaniu luki prawnej w zakresie określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności dostawy towarów, której przedmiot stanowi użytkowanie wieczyste.

Powyższej oceny nie zmienia również podnoszona przez Skarżącą okoliczność prac legislacyjnych nad projektem zmian w tym zakresie. Sam fakt bowiem, iż ustawodawca dostrzega potrzebę zmian nie oznacza jeszcze, w ocenie Sądu I instancji, iż przyjęte zgodnie z prawem przepisy nie obowiązują, a stronie przysługuje prawo powoływania się na postanowienia de lege ferenda.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, na co powoływała się skarżąca, argumentując, iż dokonanie przez organy podatkowe łącznej analizy powołanego przepisu oraz przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego nie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia tej treści jak w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia materialnych ani procesowych przepisów prawa podatkowego, w związku z czym skargę Strony oddalił.

Pismem z dnia 20 maja 2008 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - Ppsa) w związku z art. 134 § 1 Ppsa, art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i lit. c) Ppsa oraz art. 145 § 2 poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi jako bezzasadnej z powodu nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 10, art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm,), zwanej dalej ustawą o VAT, ani ogólnych zasad postępowania tj., art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz przepisów postępowania, tj. art. 14a § 3 w związku z art. 14a §2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy interpretacja przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe została przeprowadzona w sposób wadliwy i nieprawidłowy, co winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Ppsa w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 2 Ppsa.

- przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 145 § 2 Ppsa poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w związku z:

- nieprawidłową wykładnią art. 19 ust. 10 ustawy o VAT,

- nieprawidłową wykładnią i niezastosowaniem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, oraz

- nieprawidłową wykładnią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

- przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej Pusa oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Ppsa, w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a. Ppsa i w związku z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa, polegające na nie przeprowadzeniu prawidłowej kontroli działania organów administracji publicznej, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem decyzji organów podatkowych i nie stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta naruszała wskazane poniżej przepisy prawa materialnego.

II. Naruszenie prawa materialnego, polegającego na:

- błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 10 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , w związku z art. 238 kodeksu cywilnego i art. 71 ust. 1 i 71 ust. 4 oraz art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz.2603 z późn. zm.), zwanej dalej ugn, polegającej na uznaniu, iż obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności sprzedaży lokalu użytkowego wraz z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, powstaje w stosunku do opłat rocznych wnoszonych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 19. ust. 10 z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania, i obejmuje sumę wszystkich opłat rocznych za cały okres trwania użytkowania wieczystego (poza sporem pozostaje kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego od części zapłaty otrzymanej przed zawarciem aktu notarialnego, obejmującej cenę nieruchomości i pierwszą opłatę), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna wykluczyć możliwość powstania obowiązku podatkowego łącznie od sumy wszystkich opłat rocznych, należnych za cały okres trwania prawa użytkowania wieczystego, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania;

- błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, polegającej na uznaniu przez Sąd, iż brak jest podstaw do zastosowania w niniejszym przypadku postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT powinna prowadzić do uznania, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego wraz z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje w stosunku do poszczególnych opłat rocznych z chwilą otrzymania całości lub części ich zapłaty, nie później jednak niż z. upływem terminu ich płatności określonego w umowie.

Wskazując na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej-organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 lutego 2009 r. wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jednak z uwagi na sposób sformułowania wszystkich zarzutów, ich konstrukcję i uzasadnienie, ocena ich skuteczności uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, czy rację ma strona skarżąca zarzucając błędną wykładnię:

1) art. 19 ust. 10 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 238 Kodeksu cywilnego i art. 71 ust. 1 i 71 ust. 4 oraz art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), polegającą na uznaniu, iż obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności sprzedaży lokalu użytkowego wraz z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, powstaje w stosunku do opłat rocznych wnoszonych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 19. ust. 10 z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania i obejmuje sumę wszystkich opłat rocznych za cały okres trwania użytkowania wieczystego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna wykluczyć możliwość powstania obowiązku podatkowego łącznie od sumy wszystkich opłat rocznych, należnych za cały okres trwania prawa wieczystego użytkowania z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania;

2) art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT polegającą na uznaniu przez sąd, iż brak jest podstaw do zastosowania w niniejszym przypadku postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, podczas, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT powinna prowadzić do uznania, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego wraz z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje w stosunku do poszczególnych opłat rocznych z chwilą otrzymania całości lub części ich zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu ich płatności określonego w umowie.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego i określenia podstawy opodatkowania w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 878/08 (opubl. CBOS) zauważono na wstępie, że: " ... charakter instytucji oddania gruntu w wieczyste użytkowanie od momentu wejścia w życie u.p.t.u. z 2004 r. budził wątpliwości na tle przepisów tej ustawy. Ponieważ Minister Finansów przyjął, że użytkowanie wieczyste jest rodzajem usługi polegającej na odpłatnym oddaniu gruntu do korzystania, czemu dał wyraz w piśmie z dnia 11.8.2004 r. nr [...], również regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz podstawy opodatkowania, tworzone były oraz interpretowane z uwzględnieniem tego założenia.

Od 1 maja 2004 r. do 23 czerwca 2004 r. nie było żadnego szczególnego przepisu, który określałby moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 145, poz. 1541), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dodano § 3a, w którym określono, że w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Jednak 15 lutego 2005 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150) zmieniającym ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., uchylił ten przepis. Od tego momentu należało zatem stosować w kwestii ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu - unormowania ustawowe. W odpowiedzi na interpelację poselską w tej kwestii Minister Finansów w dniu 11 kwietnia 2005 r. oświadczył m.in., że "obecnie obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych opłat powstaje na ogólnych zasadach, tzn. z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. (...) Informuję również, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż w pobranej opłacie z tytułu użytkowania wieczystego zawarty jest podatek należny". Tak ustalony przez Ministra Finansów stan rzeczy, dostosowany do traktowania stanowienia użytkowania wieczystego gruntu jako usługi, został zburzony w skutek poglądu zawartego w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), w którym Sąd ten jednoznacznie wypowiedział się za uznaniem, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towarów, gdyż właściciel oddaje towar (grunt) do korzystania jak właściciel użytkownikowi wieczystemu. W wyniku tej uchwały Minister Finansów zmienił stanowisko i nakazał traktować ustanowienie prawa użytkowania wieczystego jak dostawę towaru (pismo z 27.3.2007 r. [...]), lecz nie dokonano zmian przepisów normujących zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Dopiero nowelizacją u.p.t.u. z 2004 r. obowiązującą od 1 grudnia 2008 r. - ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) - dokonano jednoznacznego unormowania tej problematyki. Przede wszystkim przepis art. 7 ust. 1 uzupełniono o dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu, czyli zbycie, m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym jednoznacznie normatywnie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów. W następstwie przyjęcia ustawą nowelizacyjną z dnia 7 listopada 2008 r., że dostawą towarów w ujęciu ustawy jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy), w art. 19 ustawy dodano ustęp 16b, w którym postanowiono, że "w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu". Określono zatem expressis verbis, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo jak, co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu. Uwzględnić jednak należy, że w art. 8 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 7 listopada 2008 r. postanowiono, że przepis art. 19 ust. 16b stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie tej ustawy (przed dniem 1 grudnia 2008 r.). Oznacza to, że nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które miały miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz te, które miały miejsce po tej dacie, lecz podatnik, rozliczył z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed dniem 1 grudnia 2008 r. Ponadto, w zakresie określania podstawy opodatkowania, po art. 29 ust. 5 stanowiącym, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dodano ust. 5a stanowiący, że "Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli". Z przepisu tego wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, która się odbywa wraz z czynnością oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, na których te obiekty są. posadowione - z podstawy opodatkowania dostawy tych obiektów budowlanych wyodrębnia się wartość użytkowania wieczystego gruntu. Oznacza to, że należy oddzielnie ustalić podstawę opodatkowania dla dostawy budynków (budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli) oraz dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego z jego tytułu), a obydwa przedmioty opodatkować według właściwych dla nich stawek podatkowych.

W rezultacie tego, sposób opodatkowania posadowionych na takim gruncie budynków będących przedmiotem dostawy (stawka podatku), nie będzie miał wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które opodatkowane będą zawsze stawką podstawową (22%). . Obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. unormowania odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wskazują jednoznacznie, że specyfika tej czynności, mimo że należy ją traktować jako dostawę towaru, wymaga specjalnego uregulowania tych zagadnień, odmiennego od dostaw innych towarów.

Stąd też wątpliwości jakie zaistniały w przedmiocie określania momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowaniu z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, do czasu tej nowelizacji, należy rozstrzygać również z uwzględnieniem specyfiki tej czynności (dostawy)".

Odnosząc się zatem do tych wątpliwości, będących spornymi na tle tejże sprawy, należy w pełni opowiedzieć się za wykładnią dokonaną przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej.

Przyjęcie bowiem wykładni, zaprezentowanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji prowadziłoby do wniosków trudnych do zaakceptowania w aspekcie ekonomicznym. Zgodnie z tą koncepcją, przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, należałoby stosować takie same zasady jak przy każdej dostawie towarów, z pominięciem odmienności tej czynności. Oznaczałoby to, że ustalenia w tym zakresie uzależnione byłyby od tego, czy w danym przypadku występowałaby - w ramach ustanowienia użytkowania wieczystego - dostawa gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami (budowlami), czy też gruntu niezabudowanego.

W pierwszym bowiem przypadku - dostawy gruntu wraz posadowionymi na nim budynkami (budowlami) - z podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, nie można było wyodrębnić się wartości gruntu, gdyż podstawa opodatkowania budynku (budowli) obejmuje wówczas również wartość gruntu, z którym obiekty te są trwałe związane. W konsekwencji ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu należałoby w zakresie tego podatku podporządkować reżimowi prawnemu właściwemu dla dostawy budynków lub budowli na nim wzniesionych - m.in. pod względem stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim obowiązek podatkowy powstawałaby na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.

W drugim przypadku - oddania w użytkowanie wieczyste gruntu niezabudowanego - podstawę opodatkowania należałby określić zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (tzn. jest to kwota należna z tytułu użytkowania wieczystego pomniejszona o kwotę podatku), a obowiązek podatkowy z godnie z norma wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wydania gruntu.

W obydwu tych sytuacjach oznaczałoby to obowiązek zapłaty podatku, obliczonego od całości wynagrodzenia należnego od użytkownika wieczystego (tzn. od sumy opłaty pierwszej i wszystkich opłat rocznych) w miesiącu, w którym nastąpiło wydanie gruntu lub upłynął powyższy termin 30 dni od daty wydania gruntu i prowadziło do natychmiastowego, bardzo dużego obciążenia podatkowego użytkownika wieczystego.

Ponadto sytuacja taka rodziłaby poważne problemy w zakresie określenia podstawy opodatkowania, gdyż wynagrodzenie z tytułu użytkowania wieczystego składa się z opłat rocznych, których wysokość podlega waloryzacji (wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego może być aktualizowana, nie częściej niż raz w roku, w przypadku gdy wartość nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste ulegnie zmianie). Tym samym, jego całkowita wartość, a więc i podstawa opodatkowania dla podatku od towarów i usług podlegałaby zmianom, co powodowałoby konieczność korygowania pierwotnie zapłaconej kwoty podatku.

Z tych względów wykładnia przepisów regulujących sporne zagadnienie dokonana przez stronę skarżącą zasługuje na pełną akceptację, jako uwzględniająca odmienność czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako dostawy towaru, w tym względy gospodarcze tej instytucji, o długoletnim charakterze.

Uwzględniając, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej (art. 72 ust. 1 u.g.n.), a za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok (art. 71 ust. 1 i 3 u.g.n.), istotną cechą tej czynności jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona jest w czasie wymagalność tychże opłat.

Stąd też, skoro podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest obrót będący kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uwzględniając charakter spornej instytucji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, stwierdzić należy, że kwotą należną jest całość świadczenia należnego od nabywcy, na dzień wymagalności poszczególnych opłat, wyznaczonych przepisami ustawowymi, czyli kwota należnej opłaty (pierwszej, rocznej).

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 grudnia 2008 r., nie określono w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w sposób odmienny od dotychczasowego, podstawy opodatkowania z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, przy normatywnym ustanowieniu z tą datą, zasady okresowego powstawania obowiązku podatkowego z tego tytułu powiązanego z otrzymaniem opłaty lub upływem terminu jej płatności (art. 19 ust. 16b), a więc przy jednoczesnym określeniu podstawy opodatkowania wyznaczonej na ten moment kwotą należnej (wymagalnej) opłaty. Skoro zatem w wyniku tej nowelizacji nie uległo zmiennie unormowanie podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności jako dostawy, a jednoznacznemu uregulowaniu poddano w tym zakresie jedynie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 16b), oznacza to, że i przed tą nowelizacją, obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste była opłata, którą użytkownik zobowiązany był - w momencie ustalonym ustawowo - uiścić oddającemu grunt w użytkowanie wieczyste, a nie suma opłat za okres trwania tej umowy (dostawy).

Takie zaś określenie podstawy opodatkowania z tytułu oddania grunty w użytkowane wieczyste powoduje, że również obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności rozłożony jest w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności (płatności). Do 30 listopada 2008 r., na zasadzie analogii należało w tym zakresie zastosować rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., określające wprawdzie obowiązek podatkowy z tytułu m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, lecz z uwagi na zbieżność (mimo ich prawnej odmienności) wielu faktycznych aspektów tych czynności z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste (oddanie rzeczy do korzystania osobie trzeciej, na określony okres czasu, za odpłatnościami periodycznymi, stanowiącymi obrót w momencie ich wymagalności), mimo że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę a nie usługę, czyni uprawnionym zastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, reguł analogicznych do unormowanych dla tych czynności. Potwierdza to zresztą nowelizacja u.p.t.u. z 2004 r. obowiązująca od 1 grudnia 2008 r., w której normę art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, przewidzianą dla ww. usług, przyjęto także dla dostawy w postaci oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowiąc w art. 19 ust. 16b ustawy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat.

W konsekwencji za uzasadnione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem wiązały się one z błędną wykładnią omówionych wyżej przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.