Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 296/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121-122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. W myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ nie można wymagać od organów podatkowych podjęcia w toku postępowania działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy zadanie w postaci ustalenia, czy wystawca faktur uwzględnił podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy dysponuje on jedynie tymi deklaracjami i kopiami części z tych faktur, z których pewien odsetek został z pewnością sfałszowany, nie odzwierciedlając ani realnie dokonanej czynności, ani faktycznie uiszczonego podatku, wykazanego w treści faktury.

2. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony.

TEZY

1. W myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ nie można wymagać od organów podatkowych podjęcia w toku postępowania działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy zadanie w postaci ustalenia, czy wystawca faktur uwzględnił podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy dysponuje on jedynie tymi deklaracjami i kopiami części z tych faktur, z których pewien odsetek został z pewnością sfałszowany, nie odzwierciedlając ani realnie dokonanej czynności, ani faktycznie uiszczonego podatku, wykazanego w treści faktury.

2. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Katarzyna Joanna Kacperska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 320/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Prywatnego G. Spółki jawnej "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do VI 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Prywatnego G. Spółki jawnej "J." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 11.801 zł /jedenaście tysięcy osiemset jeden/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 296/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005 r., I SA/Bk 320/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r., (...), nadto zaś stwierdził, że decyzja ta "nie może być wykonywana w całości" i zasądził od organu na rzecz skarżącej - Spółka jawna "J." w S. kwotę 9 216 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował, że Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r., (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2002 r. określająca wspomnianej Spółce podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2001 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Stwierdził też, iż podstawą tego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organy podatkowe dwóch grup faktur. Pierwsza z nich obejmowała faktury pochodzące od enumeratywnie wskazanych podmiotów, które dotyczyły usług, jakie w ogóle nie zostały wykonane. Druga grupa obejmowała natomiast faktury wystawione przez Spółkę "B." w S., reprezentowaną przez Bogusława J. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował, że Spółka "J." nabyła za pośrednictwem Spółki "B." towary handlowe firmy "X.", a także powierzyła jej zorganizowanie i nadzorowanie robót remontowo-budowlanych, w większości realizowanych z wykorzystaniem podwykonawców. Wskazał również, iż roboty te zostały wykonane, a Spółka "J." zapłaciła należności wynikające z faktur wystawionych w związku z tym przez spółkę "B.".

Następnie Sąd nawiązał do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r. /SA/Bk 920/02/, którym uchylono wskazaną wyżej decyzję z dnia 28 czerwca 2002 r. Odnotował, że w wyroku tym nakazano wyjaśnienie - w toku postępowania podatkowego - czy zakwestionowane w Spółce "J." faktury zakupu towarów w firmie "B." zostały już odtworzone oraz czy tej ostatniej naliczono już "od tych faktur" podatek od towarów i usług, nadto zaś polecono zbadanie kwestii obrotu towarami handlowymi firmy "X." oraz precyzyjne przesłuchanie Bogusława J. Sąd zauważył również, że we wspomnianym wyroku zwrócono uwagę, iż w latach 1999--2000 r. przedsiębiorca ów wystawił około 150 faktur, z tego w 1999 r. 49 dla Spółki "J.", w tym 31 faktur fikcyjnych. W związku z tym w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. zobowiązano organy podatkowe do oceny każdej z faktur, której oryginał znalazł się w posiadaniu skarżącej Spółki.

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r., (...), ponownie utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2002 r. Szczegółowo przedstawił argumentację zawartą w uzasadnieniu tej decyzji, nawiązującą do wyników kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez organy podatkowe oraz rezultatów postępowania karnego przeciwko właścicielowi przedsiębiorstwa "J.", z których wynikało, że Bogusław J. wystawiał fałszywe faktury. Przywołał zarazem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż za pomocą żadnego dowodu nie można wyjaśnić "kwestii zasadniczej" zamykającej się w pytaniu, czy Spółka "B." od faktur przyjętych do rozliczenia przez Spółkę "J." zadeklarowała podatek od sprzedaży, ponieważ Spółka "B." zniszczyła całość dokumentacji w tym przedmiocie i jej nie odtworzyła. Sąd odnotował też, że organ odwoławczy wyeksponował w tym kontekście brak kopii faktur oraz ewidencji sprzedaży, podnosząc, że orzeczenia sądowe dotyczące innych kontrahentów firmy "B." są jednoznaczne i "we wszystkich przypadkach odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez tę firmę."

W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze oraz w piśmie z dnia 5 sierpnia 2004 r., w którym sformułowała ona zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r. oraz zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny generalnie uznał je za uzasadnione, wyrażając pogląd, iż w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś, wbrew treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz wcześniej obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, nie wykonano zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. /SA/Bk 920/02/.

Rozwijając ten watek, Sąd podniósł w szczególności, że zakres wspomnianych zaleceń był bardzo szeroki i dlatego wątpliwości może budzić fakt, "iż organ podatkowy II Instancji ograniczył się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, pozbawiając w ten sposób stronę możliwości odwołania się do organu odwoławczego." Podkreślił, że udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale także materialnoprawne, "gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej." Omówił w związku z tym zasady postępowania, których należy przestrzegać, dokonując swobodnej oceny dowodów /wymieniając w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów, zaufania i prawdy obiektywnej/, oraz kryteria wypracowane przez doktrynę, pozwalające "badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności" /wskazując m.in. na potrzebę zgodności oceny z prawidłami logiki oraz prawami nauki i doświadczenia, wszechstronność oceny/.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że w toku postępowania zasady te zostały naruszone, a zebrany materiał dowodowy ma braki, uniemożliwiające przeprowadzenie sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji. W szczególności poddał krytyce ustalenia inspektora kontroli skarbowej T. B., według którego dane zgromadzone w Urzędzie Skarbowym w Suwałkach nie pozwalają stwierdzić, czy Spółka "B." w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące 2001 r. ujęła sprzedaż i należny podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, gdyż nie wiadomo, jakich transakcji sprzedaży ów podatek dotyczył. Podkreślił przy tym, że nie wykluczono takiej możliwości, przedstawiając jakikolwiek dowód, zwracając uwagę, iż kwoty wykazywane we wspomnianych deklaracjach były wyższe niż te wynikające z odtworzonej dokumentacji Spółki "B.", "co oznacza, że musiały istnieć dodatkowe faktury wystawione przez ten podmiot". Zdaniem Sądu nie można było przy tym wymagać od skarżącej, aby przejęła na siebie ciężar wykazania powyższych okoliczności, skoro nie będąc stroną postępowania w sprawie Spółki "B.", nie miała ona żadnych prawnych możliwości aktywnego uczestniczenia w tym postępowaniu.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że organ podatkowy, nie ustalając, które z faktur wystawionych przez Bogusława J. były fikcyjne, bezpodstawnie przyjął, iż cechę taką nosiły wszystkie faktury, wystawione przez niego na rzecz skarżącej. Wytknął organowi, że - wbrew zaleceniom zawartym w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. - potraktował wszystkie te faktury zbiorczo, chociaż przyznał, iż "weryfikacja tych informacji za pomocą dowodu w postaci przesłuchania Bogusława J. okazała się niemożliwa z powodu skorzystania przez niego z prawa odmowy składania zeznań." Wyraził jednak zarazem pogląd, że ustalenia w rozpatrywanym zakresie należało poczynić na podstawie innych dowodów". Sąd odwołał się przy tym do stanowiska, jakie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 września 1990 r. /III ARN 9/90/, w świetle którego oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub faktami znanymi organowi z urzędu, stwierdzając, że reguła ta obowiązuje także w postępowaniu podatkowym i dlatego, zgodnie z wynikająca z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro fisco, wobec braku możliwości weryfikacji twierdzeń Bogusława J. należało uznać, iż jedynie część z wystawionych przez niego faktur była fikcyjna.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd skonstatował, że organ podatkowy "zbyt pobieżnie i ogólnikowo potraktował zarzut strony dotyczący niezgodności par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ z Konstytucją" oraz nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wątek ten jednak, ze względu na ramy postępowania kasacyjnego, można pozostawić na uboczu.

Podsumowując swój wywód, Sąd stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 121-122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tego Prawa, uchylił zaskarżoną decyzję.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie doszło do naruszenia art. 121-122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd oraz

- art. 141 par. 4 w związku z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez "niewzięcie pod uwagę" całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są niezbędne do wykonania wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw syntetycznie omówił stanowisko Sądu I instancji, powtarzając przy tym przywołane wyżej zarzuty, następnie zaś ustosunkował się kolejno do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

I tak w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że usunięta została rozbieżność w zakresie oceny kwestii tzw. "pustych" faktur wystawianych przez Spółkę "B.", która wytknięta została przez Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r., albowiem wydano szereg decyzji zawierających jednolite rozstrzygnięcia dotyczące różnych okresów rozliczeniowych 2001 r. Jego zdaniem organ uwzględnił zatem w rozpatrywanej materii wskazówki zawarte w przywołanym wyroku.

Identyczny pogląd pełnomocnik sformułował także w przedmiocie kwestii związanych z postępowaniem dowodowym. Powołując się na protokół zniszczenia wszystkich dokumentów podatkowych sporządzonych przez byłych wspólników Spółki "B." w dniu 5 października 2001 r. oraz protokół przesłuchania Bogusława J. z dnia 24 listopada 2003 r., zwrócił uwagę, że Spółka "B." poza uzyskanymi z Urzędu Skarbowego deklaracjami VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe pierwszego półrocza 2001 r. nie posiada żadnej dokumentacji odnoszącej się do sprzedaży, zwłaszcza zaś kopii wystawionych faktur oraz ewidencji sprzedaży, i nie odtworzyła tej dokumentacji. Pełnomocnik stwierdził jednocześnie, że wiarygodnego dowodu w sprawie nie mogą stanowić kserokopie niektórych faktur, będące dowodami w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania Spółki "B." za okresy rozliczeniowe w latach 1999-2001., gdyż nie są to kopie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nawiązał w tym kontekście do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2003 r. /SA/Bk 479/03/ i z dnia 8 października 2003 r. /SA/Bk 456/03/, w których odmówiono mocy dowodowej takim fakturom. Odnotował też pogląd wyrażony w uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia, w świetle którego odtworzenie faktur przez ich wystawcę /Spółkę "B."/ poprzez sporządzenie kserokopii oryginałów tych faktur znajdujących się u ich odbiorcy /skarżąca Spółka/ "nie jest spełnieniem warunku posiadania przez sprzedawcę /Spółkę "B."/ kopii faktury".

W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik przywołał kolejne spostrzeżenie poczynione w ramach tamtego uzasadnienia, z którego wynikało, że skoro niemożliwe było odtworzenie kopii faktur wystawionych przez Spółkę "B.", to niemożliwe było także odtworzenie sporządzonej przez nią ewidencji sprzedaży, ponieważ nie można stwierdzić, czy faktury, z których sporządzono kserokopie, były ujęte w odtwarzanej ewidencji i czy uwzględniono je w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji, jego zdaniem, nie sposób również ustalić, czy podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki został wykazany w tych deklaracjach. Pełnomocnik wskazał przy tym kilka innych wyroków, w których Sąd zajął analogiczne stanowisko, konkludując, że po to, by "można było konkretną kwotę podatku VAT przyporządkować konkretnej fakturze VAT, trzeba skorzystać z danych zawartych w ewidencji sprzedaży. W deklaracji VAT-7 podawana jest bowiem tylko ogólna kwota podatku." Zaznaczył też, że chociaż w świetle dotychczasowych uwag problem obrotu towarami firmy "X." okazał się kwestią wtórną, to jednak wykonał polecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r., nakazujące dokonanie dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. Uznał przy tym, że "nie ma podstaw do kwestionowania tych transakcji i uznania fikcyjności faktur wystawionych przez "B." na rzecz "J." z tytułu sprzedaży tych towarów."

W kolejnej części uzasadnienia pełnomocnik wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego zdarzenia chce wywieść skutki podatkowe. W rezultacie, nie można zatem - w jego ocenie - przerzucać na organy podatkowe odpowiedzialności za nieodtworzenie dokumentacji podatkowej Spółki "B.", gdyż to Bogusław J. powinien zadbać o takie odtworzenie w interesie swoim oraz swych kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika jest tak tym bardziej ze względu na "kontekst całej sprawy", w której nie może być mowy o nadzwyczajnych zdarzeniach losowych, które uzasadniają większą aktywność organów i czynią ją zrozumiałą: bezspornie doszło bowiem do fałszerstwa faktur, a Bogusław J. nie posiada żadnej dokumentacji, ponieważ uległa ona zalaniu, a później "komisyjnemu spaleniu".

Pełnomocnik przedstawił też w związku z tym korespondencję, jaką podjęły organy podatkowe ze skarżącą w celu odtworzeniu rozpatrywanej dokumentacji, podczas której strona z jednej strony zarzucała organom brak inicjatywy w tej materii, a z drugiej zapewniała o możliwości dostarczenia stosownych dokumentów. Stwierdził również, że całość zachowanej dokumentacji, według zeznań Bogusława J., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 24 listopada 2003 r., znajdowała się w Urzędzie Skarbowym w S. i składa się z kserokopii niektórych faktur wystawionych przez Spółkę "B." na rzecz skarżącej i że na tej podstawie organ kontroli skarbowej sporządził rejestr sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe pierwszego półrocza 2001 r., lecz wynikający z nich podatek stanowi jedynie część podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Jego zdaniem nie można zatem wykluczyć sytuacji, w której podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej w ogóle nie został ujęty w tych deklaracjach, skoro Spółka "B." dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami.

Odnosząc się do wskazania zawartego w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r., polecającego zbadanie, które z rozpatrywanych faktur były fikcyjne, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nawiązał do stanowiska, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. /SA/Bk 1334/02/, który uznał, że zabieg taki jest bezcelowy w sytuacji, gdy dokumentacja Spółki "B." uległa zniszczeniu. Stwierdził przy tym, że istotne jest to, czy "wystawca uregulował swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży dla strony", zaznaczając zarazem, iż kwestia ta nigdy nie stanowiła przedmiotu sporu, gdyż organy podatkowe sięgnęły w tej materii do ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego oraz zeznań Bogusława J., który przyznał się do popełnienia przestępstwa w postaci fałszowania dokumentów, wskazując, o jakie faktury chodzi.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik ustosunkował się do sposobu, w jaki Sąd I instancji rozważył zarzut niekonstytucyjności par. 54 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. Podważył też wiarygodność oświadczeń Bogusława J., przypominając, że jest on oskarżony o poważne przestępstwa gospodarcze, oraz podnosząc, że "żadne oświadczenie strony nie mogło uwiarygodnić niedokonanych transakcji czy też uzupełnić braku dokumentów podatkowych zniszczonych przez jego kontrahenta." Argumentował nadto, iż "zlecone przez Sąd czynności można było dokonać w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności."

Pełnomocnik podkreślił jednocześnie, że w czterech wyrokach wydanych w analogicznych sytuacjach faktycznych, w tym trzech pochodzących z tego samego dnia co wyrok zaskarżony, Sądy podjęły inne rozstrzygnięcie, odpowiadające stanowisku sformułowanemu w skardze kasacyjnej.

Wyjaśnił również, iż Spółka "B." nie zadeklarowała podatku wynikającego ze sfałszowanych /fikcyjnych/ faktur, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku i że wobec wspomnianego zniszczenia dokumentacji nie można stwierdzić, czy uczyniła tak z podatkiem wykazanym na fakturach dokumentujących transakcje faktycznie dokonane. Pełnomocnik powołał się w związku z tym na treść protokołów przesłuchań Bogusława J., w których przyznawał on, iż za zgodą wspólnika skarżącej, Tadeusza G., wystawiał fikcyjne faktury, potwierdzające niewykonane usługi, nie księgując zarazem tych faktur i rozliczając się jedynie z faktycznie wykonywanej działalności. Podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych kontrargumentów w omawianym zakresie, a nawet nierzadko potwierdzała powyższe okoliczności, podważając wiarygodność Bogusława J.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej, będący adwokatem, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu omówił zwięźle przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, przypominając w szczególności, że decyzja uchylona zaskarżonym wyrokiem nie była w jego toku pierwszym rozstrzygnięciem. Następnie wyraził pogląd, że organ odwoławczy nie wykonał wskazówek zawartych w wyroku z dnia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r. i że naruszył art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", nie przekazując sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej, powołując się na orzecznictwo i literaturę, stwierdził, że organ nie uczynił zadość zasadzie prawdy materialnej, przerzucając na stronę ciężar dowodu i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozwinął także watek związany z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Pełnomocnik uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż przepis ów w sposób generalny zakreśla właściwość rzeczową tych sądów, "a ta oczywiście nie została naruszona."

Podobnie odniósł się do zarzutu dotyczącego art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc, iż w skardze kasacyjnej nie przywołano żadnych okoliczności przemawiających na rzecz takiej tezy. Jego zdaniem w zaskarżonym wyroku znajdują się wskazówki co do dalszego postępowania, ponieważ wytknięto w nim niewykonanie poleceń wyartykułowanych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. Skoro zatem "u podstaw uchylenia decyzji legło między innymi niewykonanie tego obowiązku, oczywiste jest, że ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno realizować - przytoczone zresztą w treści skarżonego orzeczenia - wymogi /str. 9/, z uwzględnieniem stanowiska Sąd w zakresie szczegółowości tych czynności."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok został wydany z naruszeniem prawa. Skuteczny okazał się bowiem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez uznanie, iż organ podatkowy uchybił art. 153 tego Prawa oraz art. 121-122 i art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Odnosząc się szczegółowo do oceny sformułowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że brak dostatecznych podstaw do tego, by uznać, iż doszło do naruszenia przez organ rozstrzygający regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie pozwala na inną ocenę niż ta, jakiej dokonał organ. W oparciu o ten materiał nie daje się bowiem ustalić kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności, zamykającej się w pytaniu o to, czy podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2001 r. odliczony przez stronę skarżącą jako podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "B." był dla tej Spółki podatkiem należnym. Przyznał to zresztą sam Sąd I instancji, podnosząc, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia. W konsekwencji teza, iż organ odwoławczy nie uwzględnił całości tego materiału, jest niezrozumiała. Sąd I instancji nie tylko nie wskazał bowiem, jakie dowody organ pominął podczas swojej oceny, lecz nawet w istocie nie mógł tego uczynić, gdyż żaden z dowodów znajdujących się w aktach nie mógłby w jakimkolwiek stopniu podważyć takiej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny bez dostatecznego uzasadnienia przyjął również, że przyczyną niekompletności materiału dowodowego było niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązków ciążących na nim z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie wykonanie wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r. /SA/Bk 920/02/.

Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy rozważyć wnioski, jakie w zakresie powinności dowodowych organów podatkowych wypływają z reguł ogólnych ustanowionych w art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, to te organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 i z dnia 4 listopada 2003 r., III SA 2763/02 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 4 str. 74 z glosą B. Brzezińskiego, W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001 nr 3, s. 53 oraz M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 56/.

Stopień staranności, jaką musi wykazać się organ, aby omawiany obowiązek można było uznać za wypełniony, aczkolwiek bardzo wysoki, ma jednak określony pułap. Nie można przecież wymagać od niego podjęcia działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy zaś zadanie w postaci ustalenia, czy wystawca faktur uwzględnił podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy dysponuje on jedynie tymi deklaracjami i kopiami części z tych faktur, z których pewien odsetek został z pewnością sfałszowany, nie odzwierciedlając ani realnie dokonanej czynności, ani faktycznie uiszczonego podatku, wykazanego w treści faktury. Nie ulega bowiem wątpliwości, że deklarując podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy podatnik powinien zbiorczo ująć sumę kwot podatku wykazanych w każdej z faktur, jakie wystawił wszystkim swoim kontrahentom. Tymczasem Bogusław J., który w imieniu Spółki "B." wystawiał faktury na rzecz skarżącej, nie tylko pozostawał w kontaktach gospodarczych z innymi uczestnikami obrotu, także wystawiając dla nich faktury, ale świadomie nie uwzględnił w zachowanych deklaracjach VAT-7 części faktur, na podstawie których skarżąca dokonała zakwestionowanych odliczeń. W takim stanie rzeczy można zatem jedynie powziąć uzasadnione wątpliwości w analizowanym zakresie, odmawiając skarżącej prawa do tych odliczeń, nie można jednak dokonać jakiejkolwiek weryfikacji, konfrontując treść deklaracji z jednej strony z treścią ewidencji sprzedaży VAT, dokumentującej wszelkie czynności dokonane przez podatnika, a z drugiej z kopiami wszystkich faktur uwzględnionych przy sporządzaniu tej deklaracji.

Odnotować przy tym wypada, że sytuacja, jaka ujawniła się w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi wyniku jakichkolwiek zaniedbań organów podatkowych. Wręcz przeciwnie, jest ona bowiem rezultatem świadomych działań Bogusława J., noszących znamiona zamierzonego niszczenia dokumentacji podatkowej celem utrudnienia lub uniemożliwienia poczynienia stosownych ustaleń w toku postępowania podatkowego i karnego. Znamienny jest przy tym fakt, iż również postawa, jaką przyjęła w rozpatrywanym zakresie strona skarżąca, może budzić pewne wątpliwości, a nawet podejrzenia, skoro jej wspólnik, Tadeusz G., według zeznań Bogusława J. współdziałał z nim w jego procederze. Warto w tym miejscu przywołać często przytaczany pogląd, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95/. Nie oznacza to oczywiście swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, w szczególności niekompletność czy też inne mankamenty materiału dowodowego przez niego przedłożonego nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności i nie uprawniają do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez tę stronę stanowisko /por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., I SA/Ka 902/03/. Podatnik nie może jednak czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99/. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Wówczas on również powinien starać się uzasadnić prawo do zastosowania w stosunku do jego osoby korzystnej instytucji i przedłożyć dowody, za pomocą których mógłby przekonująco wykazać fakty, z których wywodzi skutki podatkowe. Za ugruntowany w orzecznictwie można przy tym uznać pogląd, że podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje, często twierdzi się nawet, iż to na nim, zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99 i z dnia 11 lipca 2002 r., I SA/Po 788/00 - Biuletyn Skarbowy 2002 nr 6 str. 25 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., III SA 719/02/.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, iż w świetle zebranego w niej materiału nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca nie uczyniła zadość powyższym powinnościom, w szczególności zaś nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego sprawy. Warto zarazem odnotować, że organ odwoławczy kierował do niej liczne pisma, próbując tę inicjatywę wzbudzić. Fakt tej współpracy ze stroną przemawia przy tym niejako sam przez się przeciwko tezie o naruszeniu przewidzianej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postawa organów umożliwiała bowiem skarżącej rozeznanie i pełną, wiedzę o przebiegu postępowania, o stopniu, w jakim na poszczególnych jego etapach wyjaśniano stan faktyczny, w czym przecież miała zapewniony pełny udział, a także o konsekwencjach swojej bierności procesowej.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy uczynił wszystko, co było możliwe, aby ustalić stan faktyczny i zarazem w sposób pełny wykonać wskazówki zawarte w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r., wobec czego jego postępowanie nie może spotkać się z zarzutem naruszenia art. 121-122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie jest w szczególności jasne, w jaki sposób Sąd I instancji miałby naruszyć przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, z którego treści wynika, że kontrola administracji publicznej dokonywana przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji, nie kierował się on bowiem innymi kryteriami niż zgodność z prawem, np. celowością czy słusznością, zaś nieprawidłowości, jakie zdarzyły się podczas tej oceny, mogą być podnoszone tylko w ramach innych podstaw kasacyjnych.

Za chybiony uznać również trzeba zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującego wymogi, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Przystępując do rozważenia tej kwestii, warto na wstępie przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. /I FSK 518/05/, w świetle którego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może zaś badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podobne stanowisko zajął zresztą ów Sąd w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. /I FSK 299/05/. Według niego zarzut naruszenia analizowanego przepisu należy uznać za usprawiedliwiony wyłącznie w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niewątpliwie zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska drugiej strony, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kwestią wtórną i badaną w związku z innymi zarzutami skargi kasacyjnej jest natomiast to, czy wyjaśnienie to może być uznane za prawidłowe, gdyż z punktu widzenia analizowanego przepisu ma być ono jasne i zrozumiałe w stopniu umożliwiającym poznanie argumentacji Sądu i poddanie jej kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to takie warunki spełnia. Podzielić przy tym trzeba pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nietrafne jest twierdzenie, iż w wyroku tym nie wskazano organowi podatkowemu, jakie czynności powinien on podjąć, rozpoznając sprawę ponownie. Takie wskazówki nie muszą przecież być wyrażone wprost, np. w postaci swoistego wyliczenia w końcowej części uzasadnienia - wystarczające w tej materii jest, jeśli wynikają one nawet pośrednio z różnych spostrzeżeń Sądu, w szczególności wytykających nieskorzystanie z określonych środków dowodowych, niewyjaśnienie jakiejś okoliczności lub niewykonanie wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie w sprawie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe uwagi, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed administracyjnymi.