Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 477/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i c, art.135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3, art. 29 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 13 586,12 (trzynaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt sześć 12/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] nr [...] w sprawie określenia A. S.A. w L. (Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2014 w podatku od nieruchomości w kwocie 3.238.726 zł, stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 51.269 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 276.912 zł.

Organ ustalił, że Spółka na podstawie art. 74, art. 75 § 1 i § 3 oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W korekcie Spółka zwiększyła powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 2790,66 m² i jednocześnie zmniejszyła wartość budowli o kwotę 19.249.955 zł. W uzasadnieniu korekty wyjaśniono, że ma ona związek

z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryterium bycia budynkiem przewidziane w art. 1 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 212 w zw. z art. 64 ust 3 Konstytucji RP.

W ocenie Kolegium powołany wyżej wyrok Trybunału nie odnosi się do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach, bowiem w świetle obowiązujących przepisów prawa nie można wykluczyć sytuacji, w której w obiekcie budowlanym spełniającym kryteria budynku usytuowana będzie budowla. Będzie tak tylko wtedy, gdy urządzenia/instalacje w budynku będą stanowiły element odrębnego od budynku obiektu budowlanego. Obudowanie fragmentu sieci elektroenergetycznej nie powoduje np., że urządzenia/instalacje, które znalazły się w budynku, są jego elementem. Nadal są częścią sieci i powinny być opodatkowane jako element budowli. Z uwagi na powyższe nie ma przeszkód, aby znajdujące się we wnętrzu budynku urządzenia elektroenergetyczne opodatkować od wartości, jeżeli spełniają definicję budowli (konieczne jest wykazanie związku techniczno - użytkowego poszczególnych elementów obiektu budowlanego jako całości). Kolegium stwierdziło, że w sprawie związek techniczno-użytkowy między urządzeniami znajdującymi się w stacjach t a siecią techniczną-linią energetyczną, został wykazany, co powoduje, że wniosek Spółki jest niezasadny.

Kolegium odwołało się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3

ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U.2006.156.1118 ze zm.)

i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 ze zm.) dalej "u.p.o.l." Z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Analiza art. 3 pkt 3 wskazuje, że pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), ale również w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt".

Celem ustalenia czy obiekty budowlane (stacje transformatorowe), będące własnością Spółki objęte wnioskiem dotyczącym nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, spełniają definicję budynku z w art. 1a ust. 1 pkt 1, albo definicję budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wyjaśnienia czy instalacje i urządzenia energetyczne, które się w nich znajdują stanowią część składową budynku albo budowli czy też część składową sieci energetycznej, organ skorzystał z opinii specjalisty o specjalności konstrukcyjno- budowlanej. Z opinii wynika, że stacje z grupy: kontenerowe w obudowie betonowej; konstrukcji - w systemie wielkopłytowym; konstrukcji typu "słup ogłoszeniowy", spełniają łącznie wszystkie cztery kryteria zawarte w definicji budynku, a zatem są budynkami zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane, natomiast pozostałe grupy tj.: kontenerowe w obudowie metalowej - brak trwałego związania z gruntem; podziemne - brak dachu, brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie spełniają wszystkich czterech kryteriów łącznie zawartych w definicji budynku,

a zatem nie są budynkami, nie są również obiektami małej architektury w rozumieniu ww. przepisów i należy je zakwalifikować do kategorii budowli zawartej w art. 3 pkt 3 W budynkach obcych Spółka jedynie korzysta z części pomieszczeń wydzielonych w tych budynkach dlatego też nie zostały poddane badaniu pod względem spełnienia ww. kryteriów.

W ocenie Kolegium w sprawie zasadnie uznano, że stacje transformatorowe, które w wyniku badania spełniły definicję budynku zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a podstawą ich opodatkowania jest powierzchnia użytkowa zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, natomiast stacje transformatorowe, które nie spełniły definicji budynku - są budowlami zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a podstawą ich opodatkowania jest wartość początkowa wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona nie jest podatnikiem od budynków obcych, bowiem są one własnością osób trzecich, a podatnik jest jedynie właścicielem instalacji i urządzeń energetycznych umieszczonych w wydzielonych pomieszczeniach.

Celem opinii było również wskazanie czy instalacje i urządzenia energetyczne znajdujące się w stacji transformatorowej stanowią część składową budynku albo budowli czy część składową sieci energetycznej. Z opinii biegłego, dokumentacji fotograficznej, projektów budowlanych (dotyczących wszystkich typów stacji transformatorowych przesłanej przy piśmie podatnika z [...] nr [...] we wszystkich stacjach transformatorowych, będących przedmiotem oględzin umiejscowione są urządzenia i instalacje energetyczne,

tj.: rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami. Z opinii biegłego wynika, iż w przypadku stacji transformatorowych należy uznać, że rozdzielnice wraz z instalacjami, nie stanowią roli służebnej wobec budynków czy budowli kubaturowych (kontenerów) i nie są niezbędne do ich funkcjonowania

i eksploatowania. Obudowy stacji transformatorowych w postaci budynków i budowli (kontenerów) pełnią jedynie funkcję osłonową i ochronną, zabezpieczającą urządzenia w nich się znajdujące przed działaniem warunków atmosferycznych,

a także przed dostępem osób nieuprawnionych. A zatem po zdemontowaniu urządzeń energetycznych obiekty te dalej mogą pełnić funkcję osłonową dla innych urządzeń technicznych czy przedmiotów, które mogłyby być w nich umieszczone. Jednakże demontaż tych urządzeń uniemożliwiłby dystrybucję energii elektrycznej do klienta, gdyż bez jej przetworzenia na niskie napięcie dystrybucja i sprzedaż jest niemożliwa. Wobec powyższego biegły stwierdził, że to obiekty kubaturowe pełnią rolę służebną dla urządzeń w nich się znajdujących, a byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynków czy budowli (kontenerów) jednakże rozdzielnice nie połączone z siecią techniczną są nieprzydatne, tracą swój charakter

i przeznaczenie, aby mogły realizować przypisane im zadania muszą być zjednoczone, tj. sama sieć techniczna bez urządzeń umieszczonych w stacjach transformatorowych uniemożliwia dystrybucję energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz.U.2018.755 ze zm.) – "p.e." sieć obejmuje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Natomiast pod pojęciem "instalacje" rozumie się urządzenia

z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 p.e.), a zatem w technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przysyłania oraz dystrybucji (art. 3 pkt 7 p.e.). Natomiast art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi: a. budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; b. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; c. obiekty małej architektury.

Przedmiotowe urządzenia i instalacje energetyczne nie stanowią roli służebnej wobec "obudowy" w postaci budynków czy też kontenerów, nie są też obiektami małej architektury. Należy je zatem rozpatrywać w kategorii budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. Określenie to odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu

z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3, w którym wymieniono m. in. sieci techniczne. Z art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne (załącznik do ustawy kategoria XXVI). Zdaniem Kolegium niewątpliwie zatem sieć elektroenergetyczną należy uznać za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na tę sieć.

Kolegium opisało części składowe stacji transformatorowej, wskazało na funkcję jaką pełnią urządzenia komory rozdzielni i komory transformatora, opisało sposób przekazywania energii. Głównym zadaniem urządzeń energetycznych wchodzących w skład sieci jest przetwarzanie i rozdzielanie energii elektrycznej, co jest bezpośrednio związane z funkcjonowaniem sieci, której podstawowym zadaniem jest przesył i dystrybucja energii. Aby sieć mogła być wykorzystana w celu jej przeznaczenia i spełniać swoją funkcję konieczne jest połączenie z urządzeniami stacji transformatorowej. Poszczególne elementy połączone ze sobą współpracują w taki sposób, że każdy jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych elementów. Odłączenie ich uczyniłoby budowlę we wskazanym zakresie bezużyteczną. Są zatem niezbędną częścią sieci przesyłu i stanowią jej integralny element. Pomiędzy poszczególnymi elementami stacji i sieci istnieje zatem związek funkcjonalny jak i techniczny. Ta więź gospodarcza powoduje, iż rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami stacji transformatorowej pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną (funkcjonują razem by zapewnić możliwość użytkowania sieci w pełnym zakresie jej działania). Zatem na gruncie przedmiotowej sprawy ww. urządzenia tworzą gospodarczą całość stanowiąc "związek funkcjonalny" wszystkich połączonych ze sobą elementów stacji wraz z siecią. Powyższe potwierdza opinia biegłego. Urządzenia stacji transformatorowych będąc elementem składowym sieci elektroenergetycznej - budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ich podstawę opodatkowania stanowi wartość wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania transformatorów Kolegium wyjaśniło, że wyrażony orzecznictwie pogląd, że transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jak również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego należy odnieść do transformatorów jako samodzielnie funkcjonujących obiektów a nie obiektów wchodzących w skład sieci elektroenergetycznej, z którą stanowią całość techniczno-użytkową.

Zdaniem Kolegium w sprawie prawidłowo określono wartość budowli Uwzględniając wyjaśnienia podatnika, że na wartość stacji transformatorowych składają się wartość konstrukcji i elementów budowlanych oraz wartość urządzeń technicznych, ustalając wartość urządzeń znajdujących się w stacjach transformatorowych zaklasyfikowanych do kategorii budynków, przyjęto wartości początkowe wskazane przez podatnika we wniosku o nadpłatę pomniejszone o wskazany procentowy udział konstrukcji i elementów budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków związanych z działalnością gospodarczą, została ustalona w oparciu o złożony przez podatnika przy korekcie deklaracji wykaz stacji transformatorowych oraz w oparciu o oględziny biegłego.

Odnosząc się do opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi oznaczonych w ewidencji gruntów jako lasy, grunty rolne pastwiska i tereny różne Kolegium powołało się na utrwalone w tym zakresie stanowisko orzecznictwa. Nowelizacja przepisów ustawy o podatku leśnym - ustawa z 20 lipca 2018 r. o zmianie podatku rolnym, ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym weszła w życie 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2 a u.p.o.l. gruntów takich nie zalicza się do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Wskazane zmiany przepisów tworzą nowe zasady opodatkowania gruntów i winny być stosowane od 1 stycznia 2019 r.

W analizowanym okresie grunty leśne należało uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne tj.: A. S.A. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium wskazało na wyroki NSA. Zasadnie zatem przyjęto do opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości w roku 2014 powierzchnie gruntów wskazane przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej, powiększone o powierzchnie gruntów dotychczas deklarowane przez podatnika jako opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Przy opodatkowaniu przedmiotowych gruntów organ miał na uwadze daty zawierania umów dzierżawy gruntów pod liniami energetycznymi, które rzutują na powstanie obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach 2014 r.

Odnosząc się do braku stwierdzenia oprocentowania nadpłaty w decyzji nadpłatowej Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak

i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie. Organ obowiązany będzie do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i jego wysokości. Oprocentowanie powstałej nadpłaty podatnikowi przysługuje o czym świadczy art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Termin zwrotu nadpłaty został określony w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 120 § 1 poprzez naruszenie zasady praworządności w postępowaniu podatkowym, w wyniku niewłaściwego zastosowania oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego;

b. art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1, art. 74 oraz art. 75 oraz w zw. z art. 207 poprzez częściową odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014;

c. art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1, art. 74 oraz art. 75 w zw. z art. 78 §1 i 5 w zw.

z art. 207 poprzez brak stwierdzenia oprocentowania nadpłaty względnie odmowę stwierdzenia oprocentowania nadpłaty;

d. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 229 poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie;

e. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nie odpowiadający dyspozycji wskazanych przepisów jak również nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania;

2. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. w zw.

z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że urządzenia znajdujące się w wewnątrz budynków stacji transformatorowych mogą stanowić budowlę na gruncie przedmiotowej ustawy, podlegające odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz jednoczesne opodatkowanie budynków stacji transformatorowych oraz urządzeń znajdujących się w budynkach stacji transformatorowych, podczas gdy opodatkowanie w/w budynku wyklucza możliwość jednoczesnego opodatkowania znajdujących się w nim urządzeń;

c. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art, 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz opodatkowanie urządzeń znajdujących się w budynkach stacji transformatorowych jako budowli, podczas, gdy są one urządzeniami indyferentnymi z punktu widzenia podatku od nieruchomości, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

d. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. w zw.

z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że część stacji transformatorowych objętych korektą stanowi budowle, a nie budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

e. art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a poprzez opodatkowanie Spółki podatkiem od nieruchomości w zakresie dzierżawionych powierzchni nieruchomości pod liniami energetycznymi wg stawki podatkowej jak od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy winny być opodatkowane podatkiem leśnym.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżąca podniosła, że w Kolegium, pomimo częściowego stwierdzenia nadpłaty, nie rozstrzygnęło o przysługującym podatnikowi oprocentowaniu nadpłaty. Mając na uwadze konstrukcję petitum zaskarżonej decyzji oraz fakt, iż organ częściowo stwierdził nadpłatę bez należnego oprocentowania można domniemywać, iż odmówił on oprocentowania nadpłaty. Powyższe pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 78 § 1, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej organy nie zbadały spełniania przez sporne stacje transformatorowe przesłanek pozwalających na przypisanie im przymiotu budynku w rozumieniu u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. W szczególności organ podatkowy I instancji nie zbadał, czy sporne stacje transformatorowe są trwale związane z gruntem, czy są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiadają fundamenty oraz dach. W ocenie podatnika organ winien zasięgnąć dodatkowo opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki. Tylko taki dowód ze względu na specyfikę przedmiotu opinii (urządzenia elektroenergetyczne) mógłby stanowić miarodajny dowód na prawidłowe określenia charakteru stacji transformatorowych na gruncie u.p.o.l.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że pomimo obszernego uzasadnienia decyzji, organ nie wskazał w nim z jakich przyczyn konkretne stacje transformatorowe nie spełniają definicji budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz prawa budowlanego. Ogólne stwierdzenia w tym przedmiocie, polegające na wskazaniu, że nie są one trwale związane z gruntem, nie spełnia wymogów wynikających w ww. przepisów. Podobnie należy odnieść się do stacji transformatorowych podziemnych. Organ odwoławczy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów odwołania, w tym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw.

z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz pominięcie kluczowego dowodu, a to dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki. Powyższe braki uzasadnienia mają o tyle istotne znaczenie, że uniemożliwiają prześledzenie toku rozumowania organu, a co za tym idzie dokonania prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że

w celu prawidłowego, tj. zgodnego z prawem ustalenia czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy: stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, następnie określić, że nie jest to obiekt małej architektury. W dalszej kolejności koniecznie jest ustalenie, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli z kolei dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów

z definicji budynku, należy uznać go za budowlę, pod warunkiem, że został wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub jej załącznikach względnie, czy jest podobny ww., które zostały tam wskazane. W sprawie budynki stacji transformatorowych spełniają definicję budynku. Co istotne, organy nie kwestionują tej okoliczności w odniesieniu do części stacji transformatorowych. Przyjęta jednak przez organy koncepcja, jakoby urządzenia wypełniające budynek (jakim niewątpliwie są przedmiotowe stacje transformatorowe), które w ocenie organu stanowią budowle oraz budynek wypełniony urządzeniami podlegają odrębnemu opodatkowaniu jest oczywiście sprzeczna z treścią przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Wadliwość jej ma przy tym charakter oczywisty. Skoro na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega budynek (por. art. 2 ust. 1 pkt 2) jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budynek wraz

z instalacjami i urządzeniami technicznymi, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, brak jest zdaniem podatnika jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż znajdujące się w jego wnętrzu urządzenia stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Ustalenie, iż obiekt budowlany jest budynkiem, wyklucza możność zaliczenia wskazanych spornych urządzeń technicznych do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Odwoływanie się do jakichś cech budowli, takich jak "przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości", także jest pozbawione podstaw prawnych. Budowle nie mają takich cech, gdyż definicja budowli ma charakter negatywny. Mają one w istocie tylko dwie (lub ewentualnie - trzy) cechy: po pierwsze muszą być obiektami budowlanymi, po drugie - nie są budynkami i (ewentualnie) po trzecie - nie są obiektami małej architektury. Wynika to wprost z definicji budowli. Nawet gdyby przyjąć, że urządzenia znajdujące się w budynkach stacji transformatorowych nie mogą być uznane za nie podlegające opodatkowaniu już z samego tytułu umieszczenia ich wewnątrz budynku, w ocenie podatnika i tak nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na okoliczność, że nie spełniają definicji budowli. Pomimo stosunkowo szczegółowego wyliczenia budowli w art. 3 ustawy Prawo budowlane, ma ono jednak charakter przykładowy. Powyższe z kolei powoduje po pierwsze konieczność zbadania, czy dany obiekt budowlany został wskazany wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub w załącznikach do tej ustawy. W dalszej kolejności, w przypadku gdy określona sytuacja nie została wprost wskazana w wymienionych przepisach, należy ustalić, czy może się mieścić w ich zakresie. Taki sposób stosowania przepisu definiującego zakres budowli został wskazany w orzecznictwie. Urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków stacji transformatorowych mogły być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdyby zostały wprost wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, względnie, gdyby wykazane zostało podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych

w tym przepisie (wyrok TK z 13 września 2011 r. P 33/2009). Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia umieszczone

w budynkach stacji transformatorowych nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Transformatorów, urządzeń rozdzielczych, rozdzielnic prądu nie można uznać, za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu jedynie z uwagi na ewentualne podłączenie do przedmiotowej sieci. O ile sieć techniczna będąca budowlą służy do przesyłania lub dystrybucji energii, to urządzenia zlokalizowane w budynkach stacji transformatorowych służą zupełnie innym celom. Urządzenia takie jak urządzenie rozdzielcze, rozdzielnice prądu, transformatory nie służą przesyłowi energii. Transformatory - przetwarzają energię elektryczną, urządzenia rozdzielcze- rozdzielają energię. Urządzenia zatem nie mogą być, mimo fizycznego (ale nie trwałego z uwagi na możliwość ich odłączenia i wymiany) połączenia z siecią uznawane za jej element. Urządzenia te nie mogą być także uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane bowiem nie zostały wprost wymienione w treści przedmiotowego przepisu, ani nie są podobne do urządzeń wskazanych w przedmiotowym artykule. Powyższe stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń NSA w zakresie opodatkowania transformatorów.

Spółka zarzuciła, że organ naruszył przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dzierżawionych powierzchni pod liniami energetycznymi według stawki podatkowej jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretacja organu skutkuje tym, że właściciele nieruchomości, którzy pomimo tego, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązani mogą być zapłaty do podatku wg najwyższych wartości, tylko przez sam fakt udostępnienia gruntu przedsiębiorstwu energetycznemu na cele przesyłowe, a także niezależnie od tego, że nadal korzystają bądź mogą korzystać z tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem. Posadowienie infrastruktury liniowej na cudzych nieruchomościach nie powinno być utożsamianie z wykorzystywaniem gruntów do prowadzenia "klasycznej" działalności gospodarczej, o czym świadczy chociażby wprowadzona w art. 305(1) – 305(4) k.c. instytucja służebności przesyłu. Posadowienie infrastruktury przesyłowej nie wpływa na nieruchomości, zaś w wielu przypadkach może wręcz wpłynąć na obniżenie wartości nieruchomości (zmniejszone walory estetyczne nieruchomości, ograniczenie sposobu korzystania). Spółka powołała się na nowelizację ustawy o podatku leśnym, wskazując, że z uzasadnienia wynika, że celem zmiany przepisów było raczej sprecyzowanie przepisów związanych z opodatkowaniem gruntów pod liniami energetycznymi celem ujednolicenia interpretacji przepisów w tym względzie, niż radykalna zmiana zasad tego opodatkowania, co sugeruje, że zasady te winny mieć zastosowanie również przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Spółki doszło do nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wysokości wnioskowanej przez Spółkę. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości za rok 2014 został w żądanym zakresie zapłacony nienależnie. Spółka błędnie ujęła do opodatkowania obiekty budowlane jako budowle opodatkowując je od wartości w sytuacji, gdy jako budynki winny być opodatkowane od powierzchni. Skarżąca kwestionuje też zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków stacji transformatorowych.

Zdaniem organów podatkowych, które wniosek w przedmiocie nadpłaty uwzględniły co do kwoty 51269 zł, uznając, że część obiektów budowlanych (kontenerowe w obudowie betonowej, konstrukcje w systemie wielkopłytowym, typu słup ogłoszeniowy) spełnia definicję budynku, a podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, pozostałe obiekty (kontenerowe w obudowie metalowej, podziemne), które nie spełniają definicji budynku, jako budowle podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania zgodnie za 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość. Opodatkowaniu podlegają także urządzenia stacji transformatorowych, (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami) jako element składowy sieci elektroenergetycznej – budowli, z którą tworzą spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że stacje kontenerowe w obudowie metalowej, stacje podziemne nie spełniają definicji budynku i podlegają opodatkowaniu jako budowle jak również, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wskazane urządzenia stacji transformatorowych stanowią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. część budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Dla oceny stanowisk stron przywołać należy na wstępie regulacje prawne, w których spór w tej sprawie został osadzony obowiązujące w roku, za który według skarżącej powstała nadpłata w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

Uwzględniając odesłania zawarte w definicjach pojęć "budynek" i "budowla" należy odwołać się do ustawy Prawo budowlane. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury".

Pierwszą kwestia wymagającą rozstrzygnięcia jest prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowych obiektów budowlanych jako budynków i budowli. Dokonując oceny należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Trybunał wskazał, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Trybunał zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych i w tym zakresie zachodzi konkurencja regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów, które realizując wskazania Trybunału Konstytucyjnego uznały za budynki obiekty budowlane spełniające kryteria zawarte w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Prawidłowo, odwołując się do zapisów art. 1 a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazały, że jako budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym podstawą opodatkowania, jest zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa. Wskazując w przypadku kontenerów w obudowie metalowej na brak trwałego związania z gruntem, w przypadku stacji podziemnych (brak dachu, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych), uznały, że winny zostać zakwalifikowane i opodatkowane jako budowle.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki, która kwestionuje nie zaliczenie stacji kontenerowych w obudowie metalowej, stacji podziemnych do kategorii budynków. Ustalenia w tym zakresie organ oparł się na opinii biegłego, materiale zdjęciowym, oględzinach, wskazując kryteria jakimi się kierował. Spółka nie wskazała w stosunku do których obiektów dokonano nieprawidłowej klasyfikacji, stawiając tylko tezę, że wiadomościami specjalistycznymi w tym zakresie dysponuje biegły z zakresu elektroenergetyki

Należało rozważyć, czy wskazane obiekty kontenerowe można uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l. W tym zakresie należy odwołać się do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wyjaśnił, że odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Podkreślił, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie budzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę, co do zasady, uznaje się obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy (np. art. 29 ust. 1 i 2), albo też w załączniku do niej. Uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem kwalifikacji nie jest obiekt wymieniony pozytywnie lub negatywnie w treści ustawy Prawo budowlane, wymaga zastosowania analogii. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "by ustalić czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców (...)". W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.). Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kwestia opodatkowania kontenerów była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3835/18 (dostępny jak i powołane orzecznictwo www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że "obiekty te nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie ustawy Prawo budowlane, ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury". W motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z 18 października 2019 r. sygn. akt II FSK 982/19, z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2822/17.

Z powyższych względów skoro stacje kontenerowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3, jak również w żadnym innym przepisie tej ustawy ani w załączniku do niej i nie zostało wykazane podobieństwo do wymienionych przykładowo, to w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy Prawo budowlane w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Kolejną wymagającą oceny kwestią jest stanowisko organu, który przyjął, że urządzenia stacji transformatorowych, (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami) stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej – budowli z którą tworzą spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu.

Z przepisów art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pozostające w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym.

W przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zostało zdefiniowane pojęcie budowli. Ustawodawca definiując budowlę posłużył się negatywną przesłanką - budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz wymienił, dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli typowe przykłady budowli. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej kategorii – budynków, budowli albo obiektów małej architektury zaś pewne obiekty mogą występować zarówno jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05)

Przez "urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w art. 2 pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1881/16 i przywołane w nim orzecznictwo). Uwzględniając zapis art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne jest podstawa do uznania sieci elektroenergetycznej, za budowlę także na gruncie u.p.o.l.

Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną. W art. 3 pkt 3a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość wymieniając między innymi linię i trakcję elektroenergetyczną .

Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami oraz urządzenie budowlane związane funkcjonalnie z obiektem budowlanym. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dla przyjęcia, że wskazane we wniosku urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli - sieci elektroenergetycznej obowiązkiem organu było wykazanie, że mieszczą się w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane (lub spełniają warunki na jakich zgodnie z orzeczeniem TK w sprawie P 33/09 jest dopuszczalne ich uznanie za budowle w rozumieniu prawa podatkowego) i są powiązane z siecią jako budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym ewentualnie, że mogą być zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych i pozostają w związku funkcjonalnym z tym obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną).

Analiza uzasadnienia decyzji jak i opinii biegłego wskazuje, że wnioski w zakresie istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a urządzeniami stacji transformatorowych (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami) wyprowadzono z zawartych w ustawie Prawo energetyczne definicji sieci (art. 3 pkt 11), instalacji (art. 3 pkt 10), urządzeń (art. 3 pkt 9), wskazując na rolę urządzeń energetycznych wchodzących w skład stacji jakimi są przetwarzanie i rozdzielanie energii elektrycznej przy realizacji zadań sieci w zakresie przesyłu i dystrybucji energii. Oparcie ustaleń w zakresie istnienia związku techniczno – użytkowego na definicjach zawartych w aktach prawnych innych niż przepisy prawa budowlanego, regulujących inny zakres przedmiotowy, nie jest uprawnione w świetle wyroku TK. Zakres przedmiotowy ustawy Prawo energetyczne obejmujący kształtowanie zasad polityki energetycznej kraju, zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii, w tym ciepła, działalności przedsiębiorców energetycznych, a także organy właściwe w sprawach gospodarki paliwami i energią jest odmienny od przepisów prawa budowlanego do którego odsyła ustawa podatkowa.

Podana przez organ rola urządzeń stacji w procesie przesyłu, dystrybucji energii może wskazywać na związek funkcjonalny, nie techniczno użytkowy z siecią. Zasadnie skarżąca podnosi, że urządzenia te służą innym celom niż sieci techniczne będące zgodnie z definicją art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane budowlą. O ile sieć techniczna jest budowlą służącą przesyłowi energii to rolą transformatorów jest przetwarzanie, zaś rolą urządzeń rozdzielczych, rozdzielanie energii. Odłączenie urządzeń stacji (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami) uwzględniając ich funkcję, inną nie przesył energii, nie skutkuje automatycznie jak twierdzi organ naruszeniem funkcji sieci, nie czyni bezużyteczną struktury przesyłowej. Nie budzi wątpliwości, że dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii niezbędne jest posiadanie zarówno sieci jak i stacji transformatorowych. Dla opodatkowania natomiast ważne jest to, czy z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie, czy też z uwagi na związek techniczno-użytkowy mogą być uznane za jeden obiekt. Nie jest uprawnione, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku łączenie sieci elektroenergetycznej z urządzeniami technicznymi stacji transformatorowych.

Koncentrując się na wykazaniu związku funkcjonalnego urządzeń z siecią organ nie wskazał podstaw dla których uznaje, że mogą one być zaliczone do kategorii wymienionych w art. 3 pkt 3 lub o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (czyli są wymienione w tych przepisach ewentualnie z uwagi na posiadane cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców). Jak wskazano wyżej i jest przyjęte w orzecznictwie nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1673/13 transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto, transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. (...). Analizując relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit b Pr. bud. do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, uznać należy, że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 Pr. bud." Pogląd ten został podzielony wyrokach NSA z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1552/13, sygn. akt II FSK 3185/13, z 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12). Nie można tym samym podzielić stanowiska Kolegium, że stanowisko NSA dotyczyło transformatorów stanowiących samodzielnie funkcjonujący obiekt i nie dotyczyło transformatorów wchodzących w skład sieci. Organ dokonując oceny niezasadnie zatem uznał za nie mające znaczenia orzecznictwo sądowe dotyczące transformatorów, mimo ustalenia, że wyposażeniem każdej stacji jest komora rozdzielni i komora transformatora traktując wszystkie znajdujące się w niej urządzenia jako element sieci. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2503/18 "nie można przyjąć, że opodatkowaniu podlega każdy element sieci stanowiącej integralną część techniczno-użytkową bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej sieci".

Przyjęcie jako uzasadnionych wniosków zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy, że urządzenia stacji transformatorowych stanowią element sieci elektroenergetycznej, wyprowadzonych na podstawie przepisów ustawy Prawo Energetyczne przełożyło się na zakres ustaleń i oceny organów odnośnie prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organy pominęły definicję linii energetycznej jako obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego) którego charakterystycznym parametrem jest długość, co oznacza, że jest to obiekt odmienny od stacji elektroenergetycznych mających charakter kubaturowy, jak również nie przeprowadziły analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą bądź urządzeniem budowlanym elementów sieci elektroenergetycznych przy uwzględnieniu różnych zadań pełnionych przez linie elektroenergetyczne, sieć oraz urządzenia stacji transformatorowych (na które składa się według ustaleń organu komory rozdzielni i komora transformatora). Z powyższych względów jako zasadne należy ocenić zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest uzasadniony zarzut dotyczący braku rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Kolegium wyrażone w odpowiedzi na skargę. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest kwestia zapłaty lub pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości. Organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11). Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a poprzez opodatkowanie Spółki podatkiem od nieruchomości w zakresie dzierżawionych powierzchni nieruchomości pod liniami energetycznymi wg stawki podatkowej jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca nie kwestionuje, że w roku 2014 wskazane w decyzji organu I instancji działki były przedmiotem umów dzierżawy zawartych z Lasami Państwowymi, figurującymi w ewidencji gruntów jako zarządca, Skarb Państwa figuruje jako właściciel. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., jest skarżąca jako posiadacz zależny z tytułu zawartych umów dzierżawy z jednostką Lasów Państwowych. Przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Spółka, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, zgodnie z istotą umów dzierżawy, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do przesyłu energii. Nadto jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. bezpieczeństwo, funkcjonowanie i posadowienie linii energetycznych. Kwestia ta była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych - por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16.

W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że grunty pod liniami napowietrznymi, zajęte na podstawie umów dzierżawy na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym będące w posiadaniu zależnym podatnika, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Wbrew argumentacji skargi, stan posiadania przedmiotowych gruntów wynikający z zawartych umów dzierżawy, jest odmienny od posiadania posadowionej infrastruktury liniowej na cudzych nieruchomościach, które mogłoby wynikać z służebności przesyłu. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., w sprawie II FPS 3/19).

Wprowadzona regulacja na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), nie miała wpływu na wynik sprawy. Ustawodawca wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Wskazane uchybienia i wady postępowania w zakresie zasadności opodatkowania urządzeń stacji transformatorowych czynią przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze w tym zakresie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu w zakresie opodatkowania jako budowli obiektów kontenerowych nie będących budynkami. Biorąc pod uwagę wykładnię zawartą w wyroku oceni materiał dowodowy i ustali, a wynik przedstawi w uzasadnieniu decyzji, czy urządzenia stacji transformatorowych spełniają wymogi budowli lub urządzenia budowlanego i mogą być uznane za elementy pozostające z siecią w związku techniczno-użytkowym.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 2769,12 zł, koszty zastępstwa procesowego–10800 zł stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.