Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1111/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, 174, 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K.J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 714/06 w sprawie ze skargi E.K.J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 714/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. K. i J. K. - wspólników spółki cywilnej E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 15 lutego 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił stan sprawy. W tych ramach wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy działając na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT), § 4, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2, 4, 5, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067) uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącym zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. w wysokości 5 186 zł.

Dyrektor Izby Celnej przyjął, że przedmiotem działalności spółki cywilnej skarżących było prowadzenie stacji paliw. W ramach działalności podmiot dokonywał zakupu i sprzedaży detalicznej oleju napędowego, oleju opałowego, gazu płynnego do pojazdów silnikowych, gazu w butlach oraz olejów silnikowych. Na terenie stacji znajdował się zbiornik z olejem opałowym, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dokumenty wskazywały, że w kwietniu 2002 r. skarżący nie tylko posiadali olej opałowy, ale również dokonywali jego zakupu i sprzedaży, czego nie kwestionowali, a ustalenia wymagało jedynie, czy działalność prowadzona w ramach spółki była stacją paliw. Odwołując się do definicji pojęcia "stacja paliw" zawartego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 20 września 2000 r. organ uznał, że zakres prowadzonej przez skarżących działalności oraz infrastruktura terenu, na jakim była ona prowadzona, pozwalał kwalifikować ją jako stację paliw.

Ponieważ w toku postępowania nie ustalono ilości sprzedanego oleju opałowego z pojemników składowanych na platformie samochodu, ani dokładnej ich pojemności, a także tego czy był do nich podłączony odmierzacz, organ za podstawę opodatkowania przyjął pojemność zbiornika na olej. Powołując się na treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych ciąży na sprzedawcy, a zwolnione są jedynie podmioty dokonujące sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, to znaczy dystrybuujące olej opałowy na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Nie dysponując danymi, co do zawartości siarki w oleju opałowym przyjęto najniższą jej wysokość do 0,005%, dla której stawka podatku akcyzowego wynosi 980 zł na 1 000 litrów. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT organ ustalił, że dzień 2 kwietnia 2002 r. był momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie po raz pierwszy podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przez odmierzacz. Brak zapłaty należnego podatku obligował organ do wydania w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że w styczniu 2002 r. sprzedający nie był obowiązany do pobierania oświadczeń od kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego. Ostatecznie organ określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 5.186 zł mnożąc ilość litrów oleju zgromadzoną w zbiorniku (4250 litrów) przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 980 zł/1000 litrów, dla zawartości siarki w oleju do 0,005% i dodając do otrzymanego wyniku kwotę podatku akcyzowego (1.021 zł), którą podatnik zadeklarował i zapłacił z tytułu sprzedaży gazu płynnego do napędu pojazdów.

Na powyższą decyzję wspólnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze argumentowano, że strona skarżąca dokonywała dystrybucji oleju opałowego poza stacją paliw, nie z cysterny, a z podręcznego zbiornika usytuowanego na zaparkowanym obok stacji paliw podjeździe. W skardze podniesiono również zarzuty formalnoprawne, tj. brak wyczerpującej i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów, powodujący wadliwość ustaleń faktycznych w sprawie.

Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, iż na terenie stacji znajdował się zbiornik o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. Ze zbiornika tego poprzez odmierzacz napełniano pojemniki dla kupującego. Zbiornik stanowiący punkt dystrybucji paliw, zgodnie z dokumentacją techniczną mógł być wykorzystany do dystrybucji oleju napędowego, jak i opałowego.

Sąd zaznaczył, że przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przewidywały domniemanie, że sprzedaż na stacjach paliw olejów opałowych przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych uważana jest zawsze za sprzedaż dla celów inne niż opałowe. Przy tym jednoznacznie trzeba stwierdzić, że żaden przepis nie uzależniał powstania obowiązku podatkowego od istnienia "zalegalizowanego odmierzacza". Zatem przy tak sformułowanym przepisie, w przypadku stwierdzenia przez kontrolujących posługiwania się odmierzaczem paliw, zbyteczne było gromadzenie dodatkowych dowodów w zakresie celu, na jaki przeznaczony był zakupywany olej.

Odnośnie pojęcia "stacji paliw" Sąd podkreślił, że sprzedaż oleju opałowego ze zbiorników na paliwo, usytuowanych chociażby obok wydzielonego miejsca nazwanego, czy też utożsamianego ze stacją paliw z uwagi na niezbędną infrastrukturę, w tym także na podjeździe, zawsze będzie traktowania jako sprzedaż dla celów innych niż opałowe.

Za niezasadnie Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organy wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały swobodnej jego oceny.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzeczenie zaskarżył w całości, na podstawie art. 185 ust. 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, zaś na podstawie art. 203 oraz art. 209 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych - na cele inne niż opałowe,

- § 4, § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia, że skarżący jest podatnikiem sprzedającym olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych - na cele inne niż opałowe oraz że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżącego stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika do tego rozporządzenia,

- § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, poprzez błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania instalacji skarżącego do sprzedaży oleju opałowego za część stacji paliw.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne, wewnętrznie niespójne i co za tym idzie, nielogiczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych argumentowano, że zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisów art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. brak preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego (uznanie oleju za sprzedany do innych celów niż opałowe) może wystąpić tylko wtedy, gdy obrót takim olejem dokonany zostanie na stacji paliw w rozumieniu przepisów prawa, które pojęcie stacji paliw określają, tj. § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w oparciu o definicję zawartą we wspomnianym wyżej przepisie zbiornik usytuowany na platformie samochodowej, w którym skarżący magazynował olej opałowy, nie mógł stanowić stacji paliw, bowiem na stacji mogą znajdować się tylko podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych. Na ów zbiornik nie prowadzono Księgi Rewizyjnej Urządzenia, gdyż znajdował się on poza stacją paliw, co więcej, żadne normy techniczne dotyczące funkcjonowania stacji paliw nie były tutaj spełnione i żaden organ kontroli, czy organ inspekcyjny nie kwestionował tego stanu rzeczy u skarżącego, a działalność gospodarcza prowadzona była bez naruszenia jakichkolwiek przepisów szczególnych dotyczących norm bezpieczeństwa oraz norm technicznych.

Odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadzone zostało do przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowisk stron w sposób wybiórczy, a ponadto Sąd posłużył się omówieniem stanowiska Dyrektora Izby Celnej uznając je za swoje. Tymczasem przedstawienia stanowiska Sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Sąd I instancji może podzielić poglądy organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W niniejszej sprawie za nieuzasadniony uznać należy stawiany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne, niespójne i nielogiczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz, jak zostało to wskazane w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej, zastąpienie stanowiska Sądu ogólną aprobatą stanowiska organów podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jakie ustalenia faktyczne stanowiły podstawę przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia i nie stanowi uchybienia okoliczność, iż w istocie okoliczności te zostały stwierdzone w toku postępowania podatkowego przez organy orzekające. Sąd zwrócił uwagę na okoliczności, które w toku postępowania nie były sporne i nie zostały zakwestionowane przez stronę na żadnym etapie postępowania, jak również dokonał własnej oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Zauważyć w tym miejscu należy również, że wnoszący skargę kasacyjną formułując zarzut naruszenia prawa procesowego nie wskazał, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów stwierdzić trzeba, że zarzuty naruszenia prawa formalnego nie zostały wykazane. Oznacza to, że za podstawę oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny musi wziąć stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, że na tle przesłanek szeregu przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone przez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów, wskazując na ich błędną wykładnię i zastosowanie, de facto jednak dowodzi ich wadliwego zastosowania w aspekcie błędnie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jednoznacznie wskazują już na to treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w których dwukrotnie wskazuje się na "błędną wykładnie, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia", oraz na "błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania", odnośnie których to - kwestionowanych ustaleń, że sporna sprzedaż oleju opałowego miała miejsce na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych - nie sformułowano jednak takich zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które w sposób skuteczny podważałyby prawidłowość tego ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Zauważyć bowiem trzeba, że - jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Tym samym stwierdzić należy, że zarzuty błędnej interpretacji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego uznać należy za bezpodstawne, bowiem Sąd pierwszej instancji na tle tej sprawy nie czynił w zasadzie ich wykładni, a jedynie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie wypełnia ich hipotezę, co czyni uzasadnionym ich zastosowanie. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy te zostały przez ten Sąd mylnie zinterpretowane. Sąd stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że "bezspornie ustalono, że na terenie stacji znajdował się wydzierżawiony od Spółki P. zbiornik o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych", z którego "poprzez odmierzacz napełniano pojemniki dla kupującego" uznał, że kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego znajdują w pełni zastosowanie na tle tegoż - niczym nie podważonego - stanu faktycznego.

Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwej wykładni czy zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które miały zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie podważono w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego sprawy co do dokonywania przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, kwestionujące to ustalenie - nie dają uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.