Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 520/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 44 ust. 1, art. 70 ust. 1 lit. e pkt (i), art. 77 ust. 1 lit. a, art. 85 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 172 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1, art. 2, art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Spadek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B. B. i L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania A s.c. B. B., L. M. (dalej: spółka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], którą zmieniono klasyfikację taryfową towarów ujętych w poz. 1, 3, 4 i 5 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] r. oraz określono przedsiębiorcom B. B. i L. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A spółka cywilna z/s w C. (dalej: strona skarżąca), kwotę długu celnego wynoszącą [...] zł .

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz.1382 ze zm.), art. 44 ust. 1, art. 70 ust. 1, art. 71 ust. 1 lit. e pkt (i), art. 77 ust. 1 lit. a, art. 85 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm., dalej: UKC), art. 1, art. 2, art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987 r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.).

Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu [...] r. B Sp. z o.o. (agencja celna) działająca jako przedstawiciel bezpośredni wspólników spółki cywilnej A B. B., L. M., dokonała zgłoszenia celnego z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, zarejestrowanego w ewidencji pod pozycją numer [...].

W zgłoszeniu celnym zgłaszający zadeklarował towary przywiezione ze S. o ogólnej wartości [...] EUR na podstawie faktury o numerze [...] z [...] r. oraz koszty transportu w kwocie [...] zł zgodnie z fakturą nr [...] z [...] r.

W zgłoszeniu celnym przedmiotowy w sprawie towar został opisany jako:

- poz. 1 SAD - [...] - kraj pochodzenia EU;

- poz. 2 SAD - części [...] - kraj pochodzenia EU;

- poz. 3 SAD - [...] kraj pochodzenia CN;

- poz. 4 SAD - [...] - kraj pochodzenia MD;

- poz. 5 SAD -[...] - kraj pochodzenia TN.

Dla towaru ujętego w poz. 1, poz. 3, poz. 4 i poz. 5 (mając na uwadze kraj pochodzenia) skarżący zadeklarowali kod CN [...] (kod Taric - [...]) obejmujący: pozostałe z (- pozostałych) [...] z pozycji [...], włącznie z [...], [...] i [...]; [...] i [...]; [...]; [...] i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie [...] - z przyporządkowaną do niego stawką celną 0%.

Natomiast dla towaru ujętego w poz. 2 kod CN [...] (kod Taric - [...]) obejmujący: pozostałe z (- pozostałych) [...], włącznie z [...], [...] i [...]; [...] i pozostałe przyrządy stosowane przy [...]; [...]; [...] i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie [...] z przyporządkowaną do niego stawką celną 0%.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji. Przyjęto dane zadeklarowane w zgłoszeniu i towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu.

Następnie, w ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy skarżących, dotyczących prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą w zakresie rodzaju i klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, w okresie od 4 r. do [...] r., organ celny z urzędu dokonał weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego. W oparciu o przedłożone przez kontrolowanych dokumenty, w tym zgłoszenia celne wraz z załącznikami, deklaracje zgodności, katalogi wyrobów, wyjaśnienia kontrolowanych przedsiębiorców oraz oględziny towarów, zespół kontrolny zakwestionował poprawność klasyfikacji taryfowej części towarów objętych m.in. ww. zgłoszeniem celnym SAD nr [...]. Kontrolujący stwierdzili, że tylko niektóre [...] o specjalnej konstrukcji, jak również [...] i [...] mogą być klasyfikowane do pozycji [...] Taryfy celnej, natomiast inne, m.in. [...], [...] i [...], które jak ustalono zostały wykonane z różnych materiałów włókienniczych, gdzie zasadniczo warstwę wierzchnią i spodnią lub zasadniczą, stanowi dzianina syntetyczna zostały nieprawidłowo przyporządkowane do pozycji [...] Taryfy celnej. Ustalenia kontroli zostały szczegółowo opisane w Protokole kontroli z [...]r.

Organ, pismem z [...] r. powiadomił skarżących o dokonanych ustaleniach w zakresie weryfikacji klasyfikacji taryfowej importowanych towarów ujętych w zgłoszeniu celnym.

Z kolei decyzją z [...] r. nr [...] dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w zgłoszeniu celnym.

Wyjaśnił, że towar ujęty w poz. 1 zgłoszenia celnego opisany jako produkty [...]; w poz. 3 zgłoszenia celnego opisany jako [...]; w poz. 4 zgłoszenia celnego opisany jako [...] oraz w poz. 5 zgłoszenia celnego opisany jako [...] został błędnie przyporządkowany do kodu CN. Kierując się bowiem treścią uwagi 1 (b) do działu 90 stanowiącą, że niniejszy dział nie obejmuje [...] lub innych artykułów [...], z materiałów włókienniczych których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład [...], [...], [...], [...]) (sekcja XI) towar opisany jako [...] należało przyporządkować do kodu CN [...] (kod Taric [...]) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 12 % i ująć w nowo utworzonej poz. 6. Z kolei towar opisany jako [...], [...] oraz [...] należało przyporządkować do kodu CN [...] (kod Taric [...]) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5 % i ująć w nowo utworzonej poz. 7.

Podkreślił, że zadeklarowana przez skarżących podpozycja [...] w brzmieniu - pozostałe (z pozostałych protez) obejmuje: 1. płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kości); 2. taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego. Dodatkowo wskazał, że stosownie do zapisów w Notach wyjaśniających, pozycja 9021 nie obejmuje m.in. pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, w rodzaju opisanych w uwadze 1 (b) do działu [...], np. pasów ciążowych lub poporodowych (pozycja [...] lub [...]).

Zauważył przy tym, że w ogólnodostępnej bazie systemu EBTI zawierającej wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej w dniu dokonania zgłoszenia celnego zamieszczone były decyzje WIT wydane przez polską administrację celną w odniesieniu do takich samych towarów jakie importowała strona, a mianowicie:

- [...] – decyzja WIT nr [...];

- [...] – decyzja WIT nr [...];

- [...] – decyzja WIT nr [...];

- [...] – decyzja WIT nr [...].

Końcowo organ przedstawił elementy kalkulacyjne i sposób wyliczenia długu celnego.

W odwołaniu, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub umorzenie postępowania w sprawie oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza [...] lub technika [...] na okoliczność jednoznacznego określenia cech funkcjonalnych [...] będących przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia czy [...] te są [...], zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 1 ust. 1 oraz zasad ogólnych UKC przez niejednolite stosowanie kodeksu w przypadku niemal tożsamych stanów faktycznych, tj. poprzez odmienną od niemieckich organów administracji celnej kwalifikację podobnych towarów, szczegółowo określonych w WIT wskazanych w piśmie z dnia [...] r.,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- nieprawidłowe zastosowanie uwagi 1b do działu 90 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, i błędne uznanie, że towary objęte skarżoną decyzją wypełniają przesłanki wyłączające klasyfikację w kategorii CN [...], podczas gdy funkcja jaką pełnią te towary (usztywnianie zamiast podtrzymywania), jak i źródło z którego wynikają ich właściwości (usztywnianie zamiast elastyczności) nie pozwalają na zastosowanie tejże reguły,

- nieprawidłowe zastosowanie reguły 3 ust. b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, przez błędne określenie materiału nadającego przedmiotowym produktom zasadniczy charakter;

- naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodów CN [...] oraz CN [...] przez błędną interpretację treści pozycji [...] i uznanie, że dla klasyfikacji towaru nie mają znaczenia jego cechy funkcjonalne.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu swojego stanowiska na wstępie przedstawił obowiązujące w dacie zgłoszenia i powstania długu celnego przepisy prawa regulujące kwestie zgłoszeń celnych i klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Następnie szczegółowo przedstawił oraz opisał importowane towary objęte zakwestionowanym zgłoszeniem celnym wskazując na materiał, z którego poszczególne produkty zostały wykonane i ich zastosowanie.

Dalej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych towarów opisanych w zgłoszeniu celnym jako produkty ortopedyczne.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji kwestionujące towar ujęty w poz. 1 zgłoszenia celnego opisany jako [...]; w poz. 3 zgłoszenia celnego opisany jako [...]; w poz. 4 zgłoszenia celnego opisany jako [...] oraz w poz. 5 zgłoszenia celnego opisany jako [...] i jego klasyfikację do kodu CN. Kierując się bowiem treścią uwagi 1 (b) do działu 90 stanowiącą, że niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI) uznał, że towar opisany jako [...] należało przyporządkować do kodu CN [...] (kod Taric [...]) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 12 % i ująć w nowo utworzonej poz. 6. Z kolei towar opisany jako [...] należało przyporządkować do kodu CN [...] (Taric [...]) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5 % i ująć w nowo utworzonej poz. 7.

Tym samym organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko skarżących, że wszystkie objęte zgłoszeniem towary są [...] i winny być przyporządkowane do pozycji [...]. Nie zgodził się również z twierdzeniem skarżących, że właśnie te wyroby są stosowane bezpośrednio po urazie jako [...] lub po [...] lub [...], proces [...] jest zasadniczo również częścią procesu leczenia [...], o których mowa w części opisowej pozycji [...].

Organ odwoławczy przedstawił, jakiego rodzaju towary klasyfikowane są w Dziale 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczył, że w pozycji 9021 ujęte są "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Wskazał, że pojęcie "przyrządy ortopedyczne" zostało zdefiniowane w Uwadze 6 do Działu CN 90, zgodnie z którą:" (...) oznacza przyrządy do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu".

Następnie podał, że zgodnie w wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obowiązujących na dzień dokonania zgłoszenia celnego - zawarte w pozycji 9021 wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które rzeczywiście pełnią lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym podpozycja [...] w brzmieniu "pozostałe" (z - pozostałych protez) obejmuje m.in.: płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kości) (3), taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego (4). Równocześnie, z treści uwagi 1 (b) do działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej wynika, że niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI). W Notach wyjaśniających wskazano także, że pozycja 9021 nie obejmuje m.in. pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, w rodzaju opisanych w uwadze 1(b) do działu 90, np. pasów ciążowych lub poporodowych (pozycja 6212 lub 6307).

W konsekwencji, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że część wyrobów ujętych w zgłoszeniu celnym nie może być objęta pozycją CN [...] Taryfy celnej.

Jednocześnie dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru wskazał, że należało kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej, przy czym wiążący jest tu stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. O ujęciu towaru w danym kodzie decydują zaś cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy, przy czym dla jednego towaru będą to parametry fizykochemiczne, dla innego - rodzaj materiału, z jakiego został wykonany. W istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych przyczyniają się również, co potwierdza przytoczone przez organ odwoławczy, orzecznictwo TSUE, Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Stwierdził, że deklarowany przez stronę zgłaszającą kod CN był nieprawidłowy. Należało bowiem mieć na uwadze fakt, że warunkiem uznania towaru za [...], stosownie do wyjaśnień do pozycji [...] Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych wadliwych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać organ ciała wyglądem zewnętrznym. Ponieważ żaden ze zgłoszonych przyrządów nie spełniał takiej funkcji, co zostało zdaniem organu, jednoznacznie potwierdzone w niniejszej sprawie, należało uznać, że zadeklarowana przez zgłaszającego klasyfikacja taryfowa, jest nieprawidłowa.

Mając na uwadze informacje zawarte na stronie internetowej importera, tj. "[...]" organ odwoławczy dokonał oceny klasyfikacji taryfowej [...] ([...]), [...] ([...]) [...] ([...]) oraz [...] ([...]) stwierdzając, że produkty te nie posiadają specjalnej funkcjonalności medycznej ze względu na budowę i zastosowane materiały i stanowią artykuły nieodróżniające się od zwykłych wyrobów [...] ogólnego użytku. Natomiast dziany materiał włókienniczy z którego zostały wykonane nadaje im zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej z powodu jego występowania w przeważającej ilości oraz z powodu jego ważnej roli w odniesieniu do użytkowania artykułu.

Organ II instancji odwołał się również do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w zakresie komentarza do działu 63. Podkreślił, że dział 63 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego obejmuje w pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. Na klasyfikację artykułów w niniejszym poddziale nie mają wpływu niewielkie ozdoby lub dodatki z futra, metalu (włączając metal szlachetny), skóry wyprawione, tworzywa sztuczne itp. W celu rozstrzygnięcia jaki materiał determinuje klasyfikację wyrobu włókienniczego należy posiłkować się uwagami do podpozycji do Sekcji XI. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 6307 (pkt 26), do pozycji tej klasyfikowane są artykuły podtrzymujące, w rodzaju tych omówionych w uwadze 1 b) do działu 90. (np. kolana, kostki, łokcie lub nadgarstki) lub mięśnie (np. mięśnie ud). Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja 6212 obejmuje artykuły, w rodzaju przeznaczonych do noszenia jako odzież podtrzymująca ciało lub jako podtrzymująca pewne inne artykuły, oraz ich części. Artykuły te mogą być wykonane z dowolnego materiału włókienniczego, włączając dzianiny (nawet elastyczne). Pozycja ta między innymi obejmuje pasy podtrzymujące lub korekcyjne, niebędące przyrządami ortopedycznymi objętymi pozycją 9021 (pkt 7). Wszystkie artykuły wymienione w pozycji 6212 mogą zawierać elementy i dodatki odzieżowe nietekstylnych (np. metalu, gumy, z tworzyw sztucznych lub skóry wyprawionej).

W konsekwencji, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że importowane towary: [...], [...]: [...], [...] i [...]; [...]numer artykułu: [...]; [...] numer artykułu: [...]; [...]; [...] numer artykułu [...]; [...] numer artykułu [...]; [...] numer artykułu [...]; [...] numer artykułu [...]; [...] numer artykułu [...]; [...] numer artykułu [...] o łącznej wartości [...] EUR, objęte pozycjami 3; 4 i 5 zgłoszenia celnego zostały błędnie przyporządkowane do kodu CN [...] Taryfy celnej.

Błędna klasyfikacja do kodu CN [...] dotyczyła również [...] o specjalnie sztywnej konstrukcji (np. odlewy z tworzywa sztucznego), wyposażone w szyny metalowe i zegary, jak również [...], [...], [...], [...] i inne wzmocnienia z tworzywa sztucznego ujętych w pozycjach 1, 3, 4 i 6 ww. zgłoszenia celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że:

- [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej wartości [...] EUR oraz [...] o łącznej wartości [...] EUR należy przyporządkować do kodu CN [...] (kod Taric [...]) obejmującego "Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - Pozostałe – Dziane" ze stawką celną erga omnes w wysokości 12 %;

- [...], [...], [...] o łącznej wartości [...] EUR - należy przyporządkować do kodu CN [...] (kod Taric [...]) obejmującego "[...] i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane - Pozostałe" ze stawką celną erga omnes w wysokości 6,5 %.

Wyjaśnił przy tym, że dokonana klasyfikacja taryfowa została ustalona zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej oraz uwagi 1 lit. b) do działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej oraz komentarzami do pozycji 6307 (pkt 26) oraz pozycji 6212 (pkt 7) zawartymi w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i jest zgodna z brzmieniem pozycji 6307 oraz podpozycji 6307 90 10, obejmującej pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, dziane a także pozycji 6212 oraz kodu Taric 6212 90 00 00, obejmującego między innymi pozostałe pasy, gorsety i podobne artykuły. Ponadto organ dokonując klasyfikacji importowanego towaru kierował się informacjami producenta o produktach jak również postanowieniami rozporządzenia Komisji (UE) nr 2015/676 z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L Nr 111) oraz nr 1966/2003 z dnia 7 listopada 2003 r. (Dz.Urz.UE L Nr 290) dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej oraz Decyzjami Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Dalej wyjaśnił, że wiążąca informacja taryfowa wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa przy powołaniu się na nią przez inny podmiot. Może jedynie wskazywać na tendencje klasyfikacji taryfowej określonego produktu stosowane w innych państwach unijnych, jednakże towary porównywane z towarami określonymi w decyzjach tego typu muszą być tożsame, a nie tylko podobne. Powyższe stanowisko, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. Organ zaznaczył przy tym, że skarżący nie są posiadaczami przedłożonych decyzji WIT, sami o takie decyzje nie występowali, a ponadto decyzje te dotyczą towarów podobnych, ale nie tożsamych.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w ogólnodostępnej bazie systemu EBTI zawierającej wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach wspólnoty, w dniu dokonania zgłoszenia celnego zamieszczone były decyzje WIT wydane przez polską administrację celną w odniesieniu dokładnie do takich samych towarów, jak importowane przez skarżących. Wskazał także na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/676 z 23 kwietnia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, odnoszące się do podobnych do importowanych przez zgłaszającego towarów oraz zauważył, że strona zgłaszająca - mogła dowiedzieć się , jak należy klasyfikować produkty takie, jak będące przedmiotem importu, a jednak deklarowała niewłaściwy kod CN (Taric).

Organ II instancji nie podzielił również zarzutów procesowych odwołania, wskazując, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania. Uznał, że skarżący mieli zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Dokonana zaś ocena dowodów nie nosi cech dowolności.

Na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący, reprezentowani przez fachowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodów CN 6307 90 10, CN 6212 90 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9021 przez uznanie, że dla klasyfikacji towaru nie mają znaczenia jego cechy funkcjonalne,

- nieprawidłowe zastosowanie uwagi 1b) do działu 90 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, przez błędne uznanie, iż towary objęte skarżoną decyzją wypełniają przesłanki wyłączające klasyfikację w kategorii CN 9021, podczas gdy zarówno funkcja jaką pełnią te towary (usztywnianie zamiast podtrzymywania), jak i źródło z którego wynikają ich właściwości (usztywnienie zamiast elastyczności) nie pozwalają na zastosowanie tejże reguły,

- nieprawidłowe zastosowanie reguły 3 ust. b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821, przez błędne określenie zasadniczego charakteru przedmiotowych produktów z uwagi na zastosowany materiał,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 1 ust. 1 oraz zasad ogólnych UKC przez niejednolite stosowanie kodeksu w przypadku niemal tożsamych stanów faktycznych, tj. poprzez odmienną od niemieckich organów administracji celnej kwalifikację podobnych lub tożsamych towarów, szczegółowo określonych w dokumentach WIT wskazanych przez skarżących w odwołaniu od decyzji,

- naruszenie art. 187 oraz art. 191 O.p. przez brak dokładnego i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez brak dokładnej analizy poszczególnych wyrobów objętych zgłoszeniem celnym pod kątem ich przeznaczenia oraz spełnianych funkcji, co ostatecznie doprowadziło do dokonania tendencyjnej wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, a także przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na tym, że towary objęte skarżoną decyzją wypełniają przesłanki wyłączające klasyfikację w kategorii CN [...];

- naruszenie art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pomimo zgłaszanych przez skarżącego merytorycznych uwag oraz wniosku o przeprowadzenie opinii na okoliczność jednoznacznego określenia cech funkcjonalnych [...] będących przedmiotem zaskarżonych decyzji, a także stwierdzenia czy przedmiotowe [...] są przyrządami [...],

- naruszenie przepisu art. 144 § 5 O.p. przez doręczenie przedmiotowej decyzji oraz pism poprzedzających z pominięciem poczty elektronicznej.

Podnosząc powyższe zarzuty, działający imieniem skarżących pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących na wstępie podniósł, że decyzje organu I i II instancji nie zostały skutecznie doręczone, a tym samym nie weszły do obrotu prawnego. Zostały bowiem doręczone przez operatora pocztowego, podczas gdy strona wskazała adres elektroniczny ePUAP. Problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ nie powołał, a te są jedyną przesłanką do dokonania doręczenia w sposób tradycyjny.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżących wskazał, że organy celne całą swoją uwagę skupiły na uzasadnieniu błędnej klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego do kodu CN [...], tymczasem skarżący od początku postępowania nie kwestionowali błędnej klasyfikacji. Jednak ich zdaniem przedmiotowe towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN [...], a nie do kodów CN [...] oraz CN [...], jak stwierdziły organy celne. Ponadto zakwalifikowanie produktu do konkretnej pozycji w nomenklaturze CN wymaga wykazania, że żadna inna pozycja nie opisuje danego produktu w sposób bardziej szczegółowy czego organy nie dokonały.

Odnosząc się do odmowy powołania biegłego, pełnomocnik skarżących podniósł, że kwestia tożsamości spornych towarów, w postaci ich cech funkcjonalnych, które wpływają na klasyfikację do poszczególnych kodów TARIC, jest kwestią sporną w przedmiotowej sprawie i należy posiłkować się opinią specjalisty w odpowiedniej dziedzinie, aby ten spór rozwiązać. Zdaniem skarżących niemożliwe jest, aby jednoznacznie potwierdzić cechy funkcjonalne towarów na podstawie tylko i wyłącznie oględzin przez osoby nie dysponujące wiadomościami specjalnymi z dziedziny [...]. Taka osoba bowiem nie jest w stanie rozróżnić cech funkcjonalnych poszczególnych elementów produktu. Tymczasem organ, z wyjątkiem oględzin dokonanych przez kontrolujących, nie dokonał żadnych badań mających na celu jednoznaczne wykazanie, że przedmiotowe [...] i [...] nie posiadają możliwości przystosowania do konkretnej wady czy niepełnosprawności. Zdaniem skarżących dokonując klasyfikacji przedmiotowych [...] i [...] należało wziąć pod uwagę nie tylko warstwę wierzchnią materiału z jakiego zostały zrobione czy wygląd zewnętrzny tych przedmiotów, ale w sposób bezsporny, za pomocą odpowiednich badań i testów, wykluczyć możliwość zastosowania do konkretnej wady czy niepełnosprawności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych towarów ujętych w poz. 1, 3, 4 i 5 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] r.

Zdaniem strony skarżącej prawidłowym jest kod TARIC [...] z zerową stawkę celną. Natomiast według organów celnych towar opisany jako [...] oraz [...]powinien zostać przyporządkowany do kodu CN [...] (kod Taric [...]) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 12 %. Z kolei towar opisany jako [...] powinien zostać przyporządkowany do kodu CN [...] (kod Taric [...]) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5 %.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Tym bardziej, że było ono już przedmiotem sądowej kontroli (vide: sygn. akt III SA/Gl 510/20, III 551/20, III SA/Gl 679/20, III SA/Gl 775/20, III SA/Gl 124/21 oraz III SA/Gl 338/21). Dlatego też podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego jako pozbawione racji uznał za całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

Natomiast za mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy prawa uznał w pierwszej kolejności art. 56 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC). Zgodnie z jego treścią podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej: WTC). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382).

Na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (w skrócie: CN) w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty.

Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako "Taric", która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4; - wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) ujętymi w Taryfie celnej, tj. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 2016/1821. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...).

Niniejsze oznacza, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Reguła 2 stanowi:

2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym.

Następną regułą w kolejności stosowania jest:

2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3).

Reguła 3 stanowi: "Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Z kolei, w myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia, Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

W dacie zgłoszenia celnego tj. [...] r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.). Przepisy tego rozporządzenia miały zastosowanie w sprawie i były podstawą rozstrzygnięcia.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Scalonej UE. Organy, ustalając klasyfikację taryfową kierują się również Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Należy wskazać, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (por. wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).

Należy przy tym zauważyć, że w celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE, mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej w skrócie: WIT. Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2010r. (sygn. akt I GSK 1019/08 - LEX nr 591149) - wiążące informacje taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego.

Jak stanowi ww. rozporządzenie nr 2016/1821, Dział 90 WTC obejmuje przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria. Z kolei, wyróżniona w nim pozycja 9021 WTC obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa".

Zgodnie z treścią Uwagi 6 do Działu 90 WTC przyrządy ortopedyczne wskazane w pozycji 9021 , zdefiniowane zostały następująco: w pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu.

Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych, pod warunkiem że są one albo 1) wykonane na miarę, albo 2) produkowane masowo, przedstawione pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

Pozycja 9021 to: Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa:

9021 10 – Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach,

9021 10 10 – – Przyrządy ortopedyczne

– Pozostałe protezy:

9021 31 00 – – Sztuczne stawy .

9021 39 – – Pozostałe:

9021 39 10 – – – Protezy oczne

9021 39 90 – – – Pozostałe (. . )

Interpretacja pozycji 9021 została sformułowana w rozszerzający sposób w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, które miały zastosowanie do przedmiotowego zgłoszenia celnego (2015/C 076/01; Dz.U.UE C z dnia 4 marca 2015 r.), gdzie wskazano, że obejmuje ona przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny, pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy, aparaty słuchowe, i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa. W tej pozycji wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności. Obejmuje "przyrządy ortopedyczne", które są specjalnie zaprojektowane do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które mogą być wykorzystywane do różnych celów (na przykład produkty przeznaczone dla przeciążonych stawów, więzadeł lub ścięgien w wyniku uprawiania sportu, pisania na maszynie oraz produkty, które jedynie łagodzą ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej części ciała, na przykład spowodowany zapaleniem).

Przyrządy ortopedyczne muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (na przykład stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy.

Podpozycja kod 9021 39 90 wskazana w zgłoszeniu celnym obejmuje: 1) płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kończyny, 2) taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego.

Organy orzekające w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę treść reguły 1 i 6 ORINS oraz treść uwag do sekcji i działów oraz pozycji i podpozycji klasyfikowanych towarów prawidłowo uznały, że towar ujęty w poz. 1 zgłoszenia celnego opisany jako [...] ([...]); w poz. 3 zgłoszenia celnego opisany jako [...] ([...]); w poz. 4 zgłoszenia celnego opisany jako [...] ([...]) oraz w poz. 5 zgłoszenia celnego opisany jako [...] ([...]) został błędnie przyporządkowany. Kierując się bowiem treścią uwagi 1 (b) do działu 90 stanowiącą, że niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI) towar opisany jako [...] i [...] powinien zostać przyporządkowany do kodu CN [...] (kod Taric [...]) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 12 % i ujęty w nowo utworzonej poz. 6. Z kolei towar opisany jako [...] oraz [...] powinien zostać przyporządkowany do kodu CN [...] (kod Taric [...]) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5 % i ujęty w nowo utworzonej poz. 7. Podpozycja [...] w brzmieniu - pozostałe (z pozostałych protez) obejmuje: 1. płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kości); 2. taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego. Natomiast stosownie do zapisów w Notach wyjaśniających, pozycja 9021 nie obejmuje m.in. pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, w rodzaju opisanych w uwadze 1 (b) do działu 90, np. pasów ciążowych lub poporodowych (pozycja 6212 lub 6307).

W świetle powyższego organy prawidłowo przyjęły, że importowane towary, nie spełniają definicji [...] mającego na celu skorygowanie wady lub kalectwa, bądź przejęcie lub zastąpienie funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, a służą jedynie pomocniczo w funkcjonowaniu organizmu. W przypadku [...], mając na uwadze, że są wykonane z różnych materiałów włókienniczych i elastycznej dzianiny syntetycznej należało przyjąć klasyfikację z WTC z Działu 63, pozycja [...], podpozycja [...], obejmująca pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, natomiast [...] należało zaliczyć do Działu 62, kod CN [...] obejmującego Biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane: - pozostałe.

Organ miał na uwadze, że w ogólnodostępnej bazie systemu EBTI zawierającej wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach wspólnoty, w dniu dokonania zgłoszenia celnego zamieszczone były decyzje WIT wydane przez polską administrację celną w odniesieniu dokładnie do takich samych towarów, co importowane przez stronę. Porównując dane dotyczące importowanych produktów z opisami towarów zamieszczonymi w wiążących informacjach taryfowych wydanych przez polską administrację celną organ stwierdził, że będące przedmiotem sporu klasyfikacyjnego importowane towary są towarami pełniącymi te same funkcje, co towary objęte decyzjami WIT.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały weryfikacji klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym opierając się na obszernie zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym w postaci m.in. faktury załączonej do zgłoszenia, oględzin towaru, treści protokołu kontroli, wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz szczegółowych informacji o towarze dostępnych na stronie internetowej importera.

W ocenie Sądu, organy dysponowały niezbędnymi informacjami o towarach objętych zgłoszeniem celnym, na podstawie których mogły dokonać jego klasyfikacji taryfowej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regulacjami prawnymi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. w sprawie C-227/17 Medtronic (Dz. Urz. UE C 2018/200/18), wskazał w punkcie 62 uzasadnienia, że "zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do CN dotyczących pozycji 9021 jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, mogą zostać uznane za przeznaczone do skorygowania wady lub kalectwa, natomiast urządzenia, które tylko łagodzą skutki wady lub kalectwa, są wykluczone z zakresu tej definicji".

[...] muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (np. stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy. Takich walorów część wyrobów objętych zgłoszeniem celnym nie posiadała.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar w zakwestionowanej części nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji [...] CN. Jak wynika bowiem z prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, sporne wyroby nie są [...] przejmującymi lub zastępującymi funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Wyroby te nie są przeznaczone dla indywidualnego pacjenta z określonym stopniem upośledzenia.

Organ weryfikując klasyfikację towaru objętego zgłoszeniem celnym miał na uwadze szczegółowy opis wyrobów przedstawiony przez skarżących w katalogach wyrobów. Wszystkie wyroby, których klasyfikację organ zakwestionował były wykonane z dzianego materiału włókienniczego i zasadniczo służyły ogólnemu zastosowaniu bez specjalnego zastosowania medycznego. Były to wyroby elastyczne, które w każdym czasie można było usunąć. Nie zapobiegają wykonywania określonych ruchów kontuzjowaną częścią ciała. Zatem nie zastępują funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Mają ogólne i szerokie zastosowanie. Taka charakterystyka wyklucza możliwość uznania za prawidłową klasyfikację zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania, w ocenie Sądu, organ prowadził postępowanie z poszanowaniem reguł zawartych w O.p. Sąd nie dopatrzył się istotnych naruszeń prawa procesowego, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tak należało ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 144 § 5 O.p. przez doręczenie pełnomocnikowi skarżących decyzji oraz pism poprzedzających z pominięciem poczty elektronicznej. Doręczenie w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak NSA w wyrokach z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. II OSK 3013/13, z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 3128/15, z dnia 12 października 2017 r. sygn. II FSK 2449/15, z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. II FSK 521/16 oraz z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 18/16).

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyty w przytoczonej regulacji zwrot "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie stan towaru nie był sporny, zatem rola biegłego sprowadzałaby się do dokonania klasyfikacji, a to należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie. Spór nie dotyczył rodzaju towaru, ale jego klasyfikacji według Taryfy celnej.

Nietrafny okazał się również zarzut strony dotyczący zaniechania dokładnego i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego zakresie ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych wyrobów.

Wbrew podniesionym zarzutom, należy stwierdzić, że wykwalifikowani pracownicy organu celno-skarbowego mają odpowiednią wiedzę do samodzielnej klasyfikacji taryfowej typowego, powtarzającego się w obrocie gospodarczym towaru, którego budowa i skład nie wymagają specjalistycznej wiedzy, czy przeprowadzenia badań np. chemicznych czy technicznych.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę skarżącą wiążących informacji taryfowych należy zwrócić uwagę, że zostały one wystawione przez niemieckie organy celne dla innych importerów, a ponadto nie dotyczą tożsamych towarów. Co więcej organ wskazał, że niemieckie organy celne częściowo wycofały się z wydanych wiążących informacji taryfowych. Ponadto skarżący nie wystąpili o wydanie wiążących informacji taryfowych dla importowanego towaru, a przy tym całkowicie pominęli powołane w uzasadnieniach organów WIT wydane w odniesieniu do takich samych towarów przez polską administrację celną.

Należy zatem stwierdzić, że organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę jako bezzasadną oddalono.