Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 484/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 88 stu.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 17.382 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

(dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r. wydaną wobec 3. P. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Skarżąca/Strona /Spółka).

1.2. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, udokumentowana protokołem kontroli doręczonym w dniu 4 września 2017 r. Z ustaleń kontroli wynika, że Skarżąca będąca hurtownią farmaceutyczną, której przedmiotem działalności jest dystrybucja produktów leczniczych, nabywająca na terytorium Polski leki przeznaczone do dalszej odsprzedaży:

- w dniu 17 listopada 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 146.000,00 zł;

- w dniu 7 grudnia 2015 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2015 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 206.827,00 zł;

- w dniu 12 stycznia 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 140.482,00 zł;

- w dniu 5 lutego 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 96.966,00 zł;

- w dniu 14 marca 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2016 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 66.193,00 zł.

Kontrola wykazała, że Spółka dokonywała wywozu do Republiki Czeskiej leków znajdujących się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i że jedynym dostawcą towaru w badanym okresie była S. -I. Sp. z o.o., ul. [...], W..

Mając na uwadze ustalenia kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do lutego 2016 r., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. znak: [...]określił Spółce za wskazane okresy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach po 0,00 zł.

1.3 Spółka w dniu 20 sierpnia 2018 r. złożyła odwołanie od decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzucając naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.) uznała za dowolne i co najmniej przedwczesne ustalenia NUS wskazujące, że przedłożone faktury zakupowe od S.-I. Sp. z o.o. w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatek naliczony wykazany w deklaracji za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez S.-I. Sp. z o.o. nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazał DIAS przedmiotem faktur zakupowych (i sprzedażowych Strony) były leki: Atrovent. Clexane, Eligard, Praxodi. Fraxiparine, Kreon, Neulasta, System Conti, Vesicare i Zoladex, które zgodnie z pismem Głównego Inspektora Farmaceutycznego znajdują się na liście produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium kraju.

Opisując sposób funkcjonowania S.-I. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że posiadała ona hurtownię farmaceutyczną zlokalizowaną w P. przy ul. [...], jednak pozwolenie na prowadzenie hurtowni zostało wygaszone decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Wygaszenie nastąpiło z uwagi na brak spełnienia przez przedsiębiorcę warunków formalnych do dalszego prowadzenia hurtowni farmaceutycznej, decyzja jest prawomocna. Spółka ta pozostawała we właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jednak żaden ze wspomnianych organów nie prowadzili kontroli podatkowych i postępowań podatkowych w tej spółce. W badanym okresie S.-I. składała deklaracje VAT nie wykazując żadnych kwot podatku do zapłaty, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

S.-I. została wykreślona z rejestru podatników VAT jako podmiot nieistniejący i nierzetelny. Zgodnie z informacjami zawartymi w KRS S. K. (obywatel Ukrainy niezamieszkujący na terenie Polski) jest jedynym członkiem zarządu oraz udziałowcem S.-I. oraz jedynym udziałowcem lub/i członkiem zarządu kilkudziesięciu nierzetelnych/nieistniejących spółek zarejestrowanych pod fikcyjnymi adresami lub w biurach wirtualnych, z których ponad 30 zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT w latach 2015-2017.

DIAS ustalił ponadto, że od dnia 30 listopada 2015 r. S.- I. nie mogła korzystać lokalu podnajętego od N. F. Sp. z o.o. na prowadzenie hurtowni. Z tą datą uległa bowiem rozwiązaniu umowa najmu lokalu znajdującego się w P. przy ul. [...]. Podejmowane próby weryfikacji transakcji S.-I. ze Skarżącą nie powiodły się, wezwania kierowane do kontrahenta nie były podejmowane. Jednakże zgodnie z informacją udzielną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. S.-I. miała otwarty obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2015 r., ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za maj 2016 r., z uwagi na brak kontaktu ze spółką podjęte zostały czynności zmierzające do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT. Finalnie z dniem 10 stycznia 2017 r. S.-I. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe okoliczności DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w badanym okresie S.-I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu lekami oraz wyrobami medycznymi i że faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego S. K., a raczej ktoś wykorzystujący tylko jego dane, z procederu wystawiania pustych faktur związanego z działalnością fikcyjnych podmiotów uczynił sobie źródło utrzymania. DIAS uznał, że skoro jedyny udziałowiec i członek zarządu spółki jest obywatelem Ukrainy i nie zamieszkuje w Polsce to formalnie nie ma w Polsce osoby uprawnionej do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw. To oznacza, że działalnością podmiotu faktycznie kieruje zupełnie inna osoba. Wykorzystując więc dane S.-I., wystawiano faktury i w oparciu o nie sporządzano deklaracje rozliczając podatek od transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIAS podkreślił także, że jako nieprzypadkowe należy uznać także to, że Skarżąca współpracowała z S.-I. tylko do marca 2016 r., kiedy to wygaszono spółce zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, chociaż S.-I. funkcjonuje nadal i nie została zlikwidowania, ani wykreślona z KRS. Powyższe zdaniem organu oznacza, że w relacjach z tym kontrahentem ważne dla Strony było formalne obowiązywanie zezwolenia na prowadzenie hurtowni, a nie to czy spółka faktycznie dysponuje miejscem na jej prowadzenie. Jednocześnie w ocenie DIAS w przypadku działalności prowadzonej po dniu 30 listopada 2015 r., wbrew twierdzeniom podnoszonym przez Stronę, dostawy towarów nie mogły odbywać się pod dotychczasowym adresem, gdyż z dniem 30 listopada 2015 r. uległa rozwiązaniu umowa najmu, umożliwiająca S.-I. korzystanie z lokalu położonego w P., przy ul. [...].

W ocenie organu odwoławczego dane S.-I. Sp. z o.o. zostały wykorzystane w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Jak wskazał DIAS w ramach tego procederu preparaty pozyskane przez apteki i hurtownie w nielegalnym łańcuchu dystrybucji zamiast do polskich pacjentów, trafiają do sieci eksportujących leki za granicę. Odwrócony łańcuch, szczególnie w przypadku trudno dostępnych preparatów ratujących życie, prowadzi do braków dostępności leków na polskim rynku oraz stanowi realne zagrożenie dla życia i zdrowia polskich pacjentów.

Organ odnosząc się do twierdzeń Skarżącej wskazał, że samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahenta nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika

Zdaniem DIAS pozyskane przez Stronę dokumenty potwierdzały tylko, że działalność została przez S.- I. formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynika natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie obrotu produktami leczniczymi, że pod wskazanym adresem mieści się hurtownia farmaceutyczna, kontrahent ma do dyspozycji odpowiednie wyposażenie do prawidłowego przechowywania leków oraz zatrudnia pracowników. Zdaniem organu niewiarygodnym zatem jest, że Strona decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego, o znacznej wartości, nie sprawdziła rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu, tj. korzyści podatkowej, w przypadku Strony wynikającej także z różnic cenowych. Korespondencja mailowa, zamawianie towaru przez Internet, niewizytowanie kontrahenta, czy nawet nie zawarcie z nim pisemnej umowy o współpracy, oceniane łącznie (nie każda przesłanka z osobna) są okolicznościami świadczącymi o braku dobrej wiary.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności DIAS za słuszne uznał twierdzenia NUS, że zakwestionowane faktury VAT za sprzedaż towarów na rzecz Strony, w których jako wystawca widnieje S.-I. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego nie można przy tym zgodzić się z argumentem, że skoro dokonano dostawy towaru, czego organ nie zakwestionował, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana pustą fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji tymczasem materiał dowodowy podważa rzetelność wystawionych przez S.-I. faktur.

Jak wskazał DIAS w wyniku opisanego wyżej procederu polscy pacjenci pozbawieni są dostępu do leków ratujących życie i czyn ten uznał organ za przestępstwo. Konsekwencją takiej oceny było również uznanie przez DIAS, że Strona nie mogła nabyć skutecznego prawa do rozporządzania opisanymi w spornych fakturach towarami (do nabycia tego doszło w wyniku wykorzystania nadużyć na gruncie prawa farmaceutycznego oraz na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane) i nie mogła dokonać skutecznej jego dostawy. Zdaniem DIAS nabycie i dostawa dokonane zostały w warunkach nadużycia prawa farmaceutycznego w celu uzyskania korzyści wynikającej z istotnych różnic w cenach leków na terytorium Unii Europejskiej. Rozliczenie zaś tych transakcji, przy wykorzystaniu mechanizmu rozliczeń podatku od towarów i usług i preferencyjnej stawki VAT (0%) w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw doprowadziło do wykazania znacznej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wobec czego korzyść z tego nadużycia dla Spółki jest dwukrotna.

Analizując kwestię przywołanej przez NUS podstawy prawnej wydanej decyzji DIAS stwierdził, że wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej obok art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u. było zbędne. Zdaniem organu odwoławczego było to swego rodzaju superfluum w podstawie prawnej, gdyż wystarczającą, a zarazem adekwatną do poczynionych w sprawie ustaleń podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.

Reasumując DIAS wskazał, że dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań Strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS z treści uzasadnienia faktycznego decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Przedstawiono w nim wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przywołaną decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów :

1) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., a w konsekwencji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wnioskowanego przez Spółkę;

2) art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez organ błędnego założenia, że wszystkie leki, jakie były przedmiotem transakcji pomiędzy S.-I. Sp. z o.o. a Skarżącą w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r. nie mogły mieć miejsca, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy miały miejsce;

3) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolne przyjęcie przez organ, że transakcje dokonane między Spółką, a S.-I. Sp. z o.o. stanowiły nadużycie prawa, albowiem ukierunkowane były wyłącznie na osiągnięcie korzyści z tytułu podatku od towarów i usług;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała czynności zakupu towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta S.-I. Sp. z o.o. w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r., w związku z czym nie ma prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1000/19 Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił decyzję DIAS oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Spółki.

Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że argumentacja organu, który analizował transakcje Spółki dokonane z kontrahentem, zawarta w skarżonej decyzji, jest nielogiczna i niespójna - nie sposób bowiem stwierdzić, czy organ uważa, że Skarżąca nadużyła prawa zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u., czy też uczestniczyła w innego rodzaju oszustwie podatkowym, do którego ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Niezależnie od tego, zdaniem WSA na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ogóle nie sposób ustalić jakiego rodzaju oszustwa podatkowego dopuściła się Skarżąca. Dostrzegając negatywne społecznie skutki tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie każde społecznie naganne zachowanie wywołuje konsekwencje podatkowe. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może pełnić funkcji swoistej sankcji za inne, nie związane z podatkami naganne czyli niezgodne z prawem zachowania przedsiębiorców. To rolą ustawodawcy, a nie organów podatkowych, jest wprowadzanie odpowiednich sankcji za zachowania, które uzna za społecznie szkodliwe.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ powinien ustalić, czy sam fakt nawet ewentualnego udziału skarżącej w procederze tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków umożliwia pozbawienie jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Tymczasem w zaskarżonej decyzji znalazły się niedopuszczalne domniemania faktyczno-prawne, insynuacje i sugestie nie poparte dowodami, co naruszało art. 120 O.p. oraz art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja w istocie jest reakcją organu podatkowego na negatywne zjawisko społeczne jednakże nie zachodzące w obszarze podatków.

Analizując ustalenia faktyczne organu WSA wskazał, że kontrahent posiadał hurtownię farmaceutyczną oraz właściwe pozwolenie, które zostało wygaszone dopiero decyzją Głównego Inspektora Farmaceutycznego z 16 marca 2016 r. Składał deklaracje podatkowe (ostatnia za maj 2016 r.) i został wykreślny z rejestru podatników VAT, jednak dopiero po zakończeniu współpracy ze Spółką. Z ustaleń organów nie wynika, aby obrót towarem, nie był rzeczywisty, a więc należy uznać, że towar faktycznie został nabyty przez Skarżącą. Sąd wskazał, że organ postawił tezę, że czynnością niemającą faktycznie miejsca - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. jest także czynność dokonana w warunkach nadużycia prawa - 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u., co jest stanowiskiem błędnym, nielogicznym (dochodziłoby do konsumpcji norm prawnych) i nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nadużycie prawa polega na skonstruowaniu mechanizmu (całkowicie sztucznych konstrukcji) stwarzającego pozory działania w pełni legalnego.

Zdaniem WSA ocena prawna dokonana przez organ jest wadliwa i winien on ponownie dokonać subsumcji zaistniałego stanu faktycznego, a w szczególności jednoznacznie wskazać podstawę prawną odmowy rozliczenia podatku VAT przez Skarżącą. Wspólną cechą zarówno nadużycia prawa jak i zorganizowanego oszustwa VAT jest osiągnięcie korzyści podatkowej przez określone podmioty. Taką korzyścią nie są, jak stwierdza organ odwoławczy, różnice cen produktów leczniczych pomiędzy Polską, a krajami Unii Europejskiej generujące zyski niewyobrażalne. Nie zmienia tego fakt, że w ocenie organu Strona była świadomym uczestnikiem ww. procederu a nawet jego organizatorem. Korzyścią podatkową nie jest również zasadniczo zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%. Skarżąca dokonywała WDT w istocie zatem odzyskiwała podatek płacony sprzedawcy w cenie nabywanych towarów.

Sąd wskazał, że przebieg spornych transakcji nie był sztuczny, gdyż nastąpiła rzeczywista dostawa towarów, faktury były zgodne od strony podmiotowej, również WDT miało rzeczywisty charakter. Organ podatkowy pierwszej instancji musi w ponownym postępowaniu wskazać te elementy relacji Spółki z kontrahentem, które w jego ocenie miały charakter sztuczny i doprowadziły do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, czyli bez tych elementów sztucznej konstrukcji skarżąca nie otrzymałaby zwrotu podatku. Organy nie wykazały, aby Spółka odniosła korzyść podatkową, jak to ujął organ odwoławczy, zarabiała na podatku VAT, bez względu czy podstawę prawną zakwestionowania rozliczenia skarżącej byłby art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) czy art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Organy nie wykazały również, że kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej skoro nie podważyły jego rozliczenia podatkowego ani faktu rzeczywistego obrotu towarem. W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji został zobowiązany do dokonania ustaleń w zakresie korzyść podatkowej Skarżącej.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Wyrok z dnia 30 sierpnia 2017 r. został zaskarżony skarga kasacyjną przez DIAS do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/20 uchylił orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

3.2. NSA uznał, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), gdyż konkluzje Sądu pierwszej instancji nie nawiązują do ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jedynie w części odnosi się do tej podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, w znacznym zakresie dokonując oceny decyzji organu pod kątem prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u. Tymczasem rozważania DIAS, prezentujące stanowisko organu (str. 12-19 zaskarżonej decyzji) wskazują na zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. i tej podstawie prawnej przyporządkowują analizę zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Jedynie na marginesie prezentacji stanowiska organu przedstawiona została ocena stanowiska NUS (str. 18 zaskarżonej decyzji) w kontekście odniesienia się do zarzutów odwołania, który to organ powołał obie wskazane - lit. a) oraz c) - podstawy prawne w swoim rozstrzygnięciu.

W oceni NSA Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny istotnych okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez organ jako podstawa faktyczna zastosowanego przepisu prawa materialnego. Jak podkreślił NSA w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji organ wskazał na okoliczności, które podważają co najmniej podmiotową stronę zakwestionowanych transakcji, z których wynikać miało, że wystawca spornych faktur nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pozorując jedynie taką aktywność. Okoliczności te nie zostały w ogóle ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako uzasadnienie do zastosowania przez organ w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., uwzględniona została jedynie okoliczność, że kontrahentowi udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności hurtowej w branży farmaceutycznej oraz to, że z rejestru podatników VAT podmiot ten został wykreślony po zakończeniu współpracy ze Skarżącą, składał deklaracje VAT, a towar będący przedmiotem obrotu naprawdę istniał. Zdaniem NSA zabrakło w skarżonym wyroku konfrontacji wskazanych okoliczności z materiałem dowodowym, który wskazywał na spełnienie jedynie formalnych warunków funkcjonowania kontrahenta, który w rzeczywistości takiej działalności nie prowadził.

W ocenie NSA w takim kontekście tj. fikcyjności kontrahenta przy realizowaniu dostaw według zakwestionowanych faktur, organ wskazał na tło sprawy w postaci zjawiska odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Służyło to wyjaśnieniu przyczyny uzasadnionej ekonomicznie, dla której mógł zostać wykreowany fikcyjny podmiot dla realizacji dostaw. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organ nie wskazywał, że motywacją do działania Spółki była korzyść majątkowa w postaci oczekiwanego zwrotu VAT, stąd ocena takiego punktu widzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakkolwiek co do zasady słuszna, nie przystawała do stanu faktycznego sprawy. NSA podkreślił jednocześnie, że brak tożsamości podmiotowej faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji (nawet przy braku korzyści podatkowej u Skarżącej) daje podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Mając na uwadze powyższe argumenty NSA za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej z uwagi na pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu istotnych okoliczności, które podał dla uzasadnienia swojego stanowiska organ, jak również uwzględnienie w rozstrzygnięciu przesłanek, na których nie oparto się w zaskarżonej decyzji,

NSA końcowo wskazał, że ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić, że rozstrzygnięcie organu oparte zostało na podstawie prawnej opisanej w art. 88 ust 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. i w tym kontekście skontrolować zebrany materiał dowodowy dla oceny prawidłowości faktur, z których Skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

4. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 8 marca 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.3. Dla porządku zauważenia wymaga, że po poinformowaniu Strony o wyznaczeniu terminu niejawnego posiedzenia na dzień 15 kwietnia 2021 r. pismem procesowym z dnia 6 kwietnia 2021 r. Spółka zaprezentowała swoje stanowisko w sprawie z uwzględnieniem argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt 1129/20.

4.4. Na wstępie wskazać należy, że rozstrzygając sprawę Sąd, na podstawie art. 190 p.p.s.a., działa w granicach związania wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt 1129/20. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia NSA. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Na obecnym etapie postępowania obowiązkiem Sądu było ponowne rozpoznanie skargi z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w powołanym wyroku NSA.

4.5. Istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia, czy przyjęte przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego faktury, na których jako wystawca widnieje S.-I., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy Stroną a tym podmiotem w zakresie nabycia leków i produktów leczniczych i czy ustalenia stanu faktycznego w sprawie uzasadniały odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach wystawionych przez S.-I.. Organy odmówiły bowiem Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, z czym nie zgadzała się Spółka.

4.6. W odniesieniu do tak zakreślonego przedmiotu sporu konieczne jest poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do zakresu koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustaleń.

Przede wszystkim wskazać należy, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Istnieje jednak pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

4.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt 1129/20 przesądzona została kwestia oceny charakteru działalności kontrahenta Strony S. Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że kontrahent Strony w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadził, na co wskazywały następujące okoliczności: "wszelkie próby nawiązania kontaktu z Kontrahentem podejmowane w czerwcu 2016 roku (przedmiot sprawy dotyczy okresu współpracy od października 2015 r. do lutego 2016 r.) nie powiodły się, czego konsekwencją była niemożność skontrolowania bezpośrednio u Kontrahenta przebiegu transakcji. Ustalono, że w analizowanym okresie Kontrahent składał deklaracje VAT nie wykazując żadnych kwot do zapłaty lecz jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Analiza danych z Krajowego Rejestru Sądowego wskazuje, że jedynym członkiem zarządu i udziałowcem był S. K., obywatel Ukrainy, który nie ma miejsca zamieszkania na terenie Polski. Z bazy podatników wynika, że osoba ta w podobnej konfiguracji powiązana pozostawała z około trzydziestoma innymi spółkami, których funkcjonowanie uznano za fikcyjne w latach 2015 – 2017. Spółki te miały zarejestrowaną siedzibę pod fikcyjnymi, tymi samymi adresami (opuszczona kamienica do wyburzenia ewentualnie wirtualne biuro, bez innego kontaktu). Kontrahent dysponował formalnym pozwoleniem wydanym przez Głównego Inspektora Sanitarnego na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej do 16 marca 2016 roku co wiązało się z posiadaniem przez niego obiektu hurtowni farmaceutycznej w P. przy ul. [...]. Jak jednak ustalono wskazany obiekt był wynajmowany przez Kontrahenta jedynie do 30 listopada 2015 r. a dostawy do skarżącej były realizowane do marca 2016 roku, co pokrywało się z okresem posiadania przez niego formalnego statusu hurtowni farmaceutycznej, mimo braku rzeczywistej działalności."

Naczelny Sad Administracyjny zestawiając powyższe okoliczności z wywodami zawartymi w wyroku WSA wskazał: "Powyższe okoliczności nie zostały w ogóle ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako uzasadnienie do zastosowania przez Organ w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniona została jedynie okoliczność, że Kontrahentowi udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności hurtowej w branży farmaceutycznej oraz to, że z rejestru podatników VAT podmiot ten został wykreślony po zakończeniu współpracy ze skarżącą (10 stycznia 2017 r. na podstawie art. 96 ust 9a pkt 2 ustawy o VAT). Kontrahent składał deklaracje VAT a towar będący przedmiotem obrotu naprawdę istniał. Brak przy tym konfrontacji wskazanych okoliczności z materiałem dowodowym, który wskazywał na spełnienie jedynie formalnych warunków funkcjonowania Kontrahenta, który w rzeczywistości takiej działalności nie prowadził".

Co więcej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "w takim kontekście tj. fikcyjności podmiotu - Kontrahenta przy realizowaniu dostaw według zakwestionowanych faktur, Organ wskazał na tło sprawy w postaci zjawiska odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Służyło to wyjaśnieniu przyczyny uzasadnionej ekonomicznie, dla której mógł zostać wykreowany fikcyjny podmiot dla realizacji dostaw".

Oceną tą Sąd rozpoznający sprawę ponownie jest związany.

Jednocześnie odnosząc się do realów sprawy nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca nabyła leki i produkty lecznicze w ilości wynikającej ze spornych faktur. Jak wskazano m.in. na str. 17 zaskarżonej decyzji organy nie kwestionowały, że dokonano dostawy towaru. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Co równie istotne organy podatkowe nie kwestionowały również tego, że towar nabyty przez Skarżącą został następnie przez nią odsprzedany kontrahentom Spółki, co potwierdziły zagraniczne administracje skarbowe i kolejni kontrahenci Strony. Opisany w skarżonej decyzji faktyczny obrót lekami i preparatami leczniczymi polegający na ich zakupie w Polsce przez Spółkę, a następnie odsprzedaży do podmiotów poza granice Polski uznał organ za przynoszący podwójną korzyść finansową tj. korzyść związaną z wykazaniem znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz korzyść wynikającą z istotnych różnic cenowych leków (str. 17 skarżonej decyzji).

4.8. Wobec przedstawionych ustaleń i ocen stanu faktycznego zawartych w wyroku NSA, które wiążą Sąd w rozpatrywanej sprawie, kwestią, która wymagała wyjaśnienia jest zagadnienie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Podkreślić bowiem należy, że odmienna prawnie jest sytuacja, w której podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym od sytuacji, gdy jego udział w takich transakcjach jest nieświadomy. Nie jest możliwe, aby materiał dowodowy zebrany w danej sprawie wskazywał jednocześnie w odniesieniu do tego samego podmiotu te dwa stany wiedzy. Albo podatnik jest nieświadomy uczestniczenia w oszustwie podatkowym albo jest świadomy tego stany rzeczy. Jeżeli jest nieświadomy, to dla pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych przez organ transakcji) organy muszą wykazać, że przy zachowaniu określnych standardów przeciętnego przedsiębiorcy z łatwością mógł się dowiedzieć (uzyskać świadomość), że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, z jednej strony twierdził, że Skarżąca świadomie i czynnie uczestniczył w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, a jednocześnie wskazywał na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności, które to okoliczności bada się wówczas, gdy podatnikowi nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Jak bowiem wskazywał DIAS "biorąc pod uwagę fakt, że różnice cen produktów leczniczych pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej są niekiedy kilkakrotne, a zyski niewyobrażalne, można przyjąć, że Strona była świadomym uczestnikiem ww. procederu a nawet jego organizatorem. Wszak korzyść była w przypadku Strony dwukrotna - zysk wynikający z różnic cenowych oraz zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%. Weryfikacja dokumentów NIP, REGON, rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług czy zezwolenia na obrót lekami miała charakter jedynie formalny. Jej celem było zabezpieczenie interesów Strony, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.- I. Sp. z o.o. w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia".

Z drugiej strony DIAS stwierdził, że "wbrew przekonaniu Strony, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahenta nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika (por. NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15)".

W ocenie Sądu, dokonywanie na podstawie tego samego materiału dowodowego sprzecznych ze sobą lub niejednoznacznych ocen stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyjął różne scenariusze rzeczywistości, które miałby wystąpić łącznie i uzasadnił te wykluczające się warianty. Taki sposób uzasadnienia decyzji wskazuje, że organ najwyraźniej nie wie jak ocenić zebrany materiał dowodowy. Organ działając w warunkach źle rozumianej "ostrożności procesowej" zdaje się stawiać różne, wykluczające się tezy jednocześnie licząc zapewne, że Sąd wybierze tezę, którą uzna za najlepiej udowodnioną i odrzuci te tezy dowodowe organu, które nie mają oparcia w zebranych dowodach. Taka formuła uzasadnienia decyzji stanowi jednak naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 4 O.p. oraz pozbawia Skarżącą możliwości skutecznej obrony.

4.9. Organy podatkowe, aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur winny albo udowodnić, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (wzięła świadomie udział w obrocie produktami leczniczymi niewiadomego pochodzenia), albo wykazać, że mimo braku takiej świadomości na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom powinna podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

W ocenie Sądu, w sprawie takich jednoznacznych ustaleń nie dokonano.

4.10. Organy podatkowe w kwestii wykazania świadomości Strony skupiły się na nieprawidłowościach w zakresie obrotu produktami leczniczymi na gruncie przepisów prawa farmaceutycznego i dwukrotnej korzyści finansowej, którą miała w wyniku transakcji osiągnąć – "zysk wynikający z różnic cenowych oraz zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%". Organy nie przedstawiły natomiast przekonujących dowodów i argumentacji wskazujących na świadomość Skarżącej co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu ocena sprowadzająca się do uznania, że Spółka była świadomym uczestnikiem nieuczciwego procederu, a nawet jej organizatorem dokonana została przez organy z naruszeniem art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych do stwierdzenia, że prawo do zwrotu VAT realizowane jako skutek niezakwestionowanego WDT z ustawową stawką 0%, traktować należy jako korzyść podatkową. Taka ocena jest nieprawdziwa z samego założenia, gdyż zwrot podatku jest integralnie związany z zapłatą przez Skarżącą podatku należnego kontrahentowi, co nie było w sprawie kwestionowane. Stanowisko organu w tym zakresie jest całkowicie niezrozumiałe. Z kolei wniosek, że duża zyskowność analizowanych transakcji determinuje wniosek o świadomości Skarżącej o istniejących u kontrahenta nieprawidłowościach, pozostaje całkowicie gołosłowna. Organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnej analizy odnoszącej się do spornych transakcji, czy cen kupowanych i sprzedawanych produktów leczniczych Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie odnoszącym się do kwestii świadomości Strony ocenić więc należy jako niespójne i nieprzekonywujące w warstwie argumentacyjnej, a w wywodach prawnych jako sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE.

DIAS w decyzji za organem pierwszej instancji mocno eksponuje kwestię naruszeń prawa farmaceutycznego przekładając je wprost na możliwość zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur: "W wyniku opisanego wyżej procederu polscy pacjenci pozbawieni są dostępu do leków ratujących życie. Jeżeli spojrzymy na ten proceder z punktu widzenia społecznej szkodliwości czynu, wówczas nie można tego czynu nie zakwalifikować inaczej, aniżeli jako przestępstwa. Mówienie zatem o tym zjawisku, jako o czymś zgodnym z prawem należy traktować wręcz w kategoriach nieporozumienia.

Tym samym więc na podstawie ww. faktur Strona nie mogła nabyć skutecznego prawa do rozporządzania opisanymi w nich towarami (do nabycia tego doszło w wyniku wykorzystania nadużyć na gruncie prawa farmaceutycznego oraz na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane), a w konsekwencji nie mogła dokonać skutecznej jego dostawy. W tym przypadku nabycie i dostawa dokonane zostały w warunkach nadużycia prawa farmaceutycznego w celu uzyskania korzyści wynikającej z istotnych różnic w cenach leków na terytorium Unii Europejskiej. Rozliczenie zaś tych transakcji, przy wykorzystaniu mechanizmu rozliczeń podatku od towarów i usług i preferencyjnej stawki VAT (0%) w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw doprowadziło do wykazania znacznej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korzyść z tego nadużycia dla Spółki jest dwukrotna."

Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy wskazać, że Sąd dostrzega oczywiście negatywne społecznie skutki tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, który eksponował w decyzji DIAS (str. 13-17 skarżonej decyzji). Sąd pragnie podkreślić jednak, że nie każde społecznie naganne zachowanie wywołuje konsekwencje podatkowe. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może pełnić funkcji swoistej sankcji za inne, nie związane z podatkami naganne czyli niezgodne z prawem zachowania przedsiębiorców. To rolą ustawodawcy, a nie organów podatkowych jest wprowadzanie odpowiednich sankcji za zachowania, które uzna za społecznie szkodliwe, np. na gruncie ustawy prawo farmaceutyczne, jednak sankcją tą nie może być odmowa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Stąd w ocenie Sądu obszernie przywołane w skarżonej decyzji regulacje prawa farmaceutycznego i określone tam drogi dystrybucji produktów leczniczych nie mają wpływu na ustalenia odnoszące się do ewentualnego oszustwa w zakresie podatku VAT.

W tym kontekście przypomnieć należy przede wszystkim, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/16, w którego tezie znalazło się podsumowanie poglądów zarówno TSUE jak i sądów krajowych w zakresie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT czynności nielegalnych. NSA zauważył, że "systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa)".

Reasumując, powyższe eksponowane przez organ okoliczności nie świadczą zdaniem Sądu o świadomość Skarżącej co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ musi jednoznacznie wypowiedzieć się w kwestii świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym, przy czym jeśli nadal prezentowana będzie teza o świadomości Spółki, ocena dokonana w tym zakresie musi opierać się na konkretnych ustaleniach dotyczących spornych transakcji z udziałem Spółki.

4.11. Sąd nie podziela także dokonanej przez DIAS, niejako alternatywnie, oceny braku dochowania należytej staranności w relacjach Skarżącej ze spornym kontrahentem.

Jak wskazano już wyżej organy podatkowe rozpoznając sprawę wykazały się niekonsekwencją polegającą na przyjęciu, z jednej strony, że Skarżąca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, z drugiej zaś strony stając na stanowisku, że Strona nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricte, kwestia dochowania należytej staranności i tzw. dobrej wiary po stronie kupującego jest na gruncie ustawy o VAT kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wspomnianych już wyżej wyroków TSUE. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

4.12. Wobec powyższego, konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych, wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci produktów leczniczych działała z należytą starannością.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.).

Odnośnie samych relacji Spółki z S.-I. organy podatkowe wyeksponowały brak zawarcia pisemnej umowy, zamawianie towarów przez Internet, niewizytowanie kontrahenta.

DIAS nie wziął natomiast pod uwagę tego, że Skarżąca zgodnie z niezakwestionowanymi przez organ twierdzeniami odbierała osobiście od kontrahenta towar w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur pod adresem prowadzonej przez niego hurtowni farmaceutycznej, towar miał odbierać były pracownik Spółki, kierowca K. S.. Za każdą dostawę Skarżąca płaciła przelewem. Produkty lecznicze zostały następnie sprzedane na rzecz wielu różnych podmiotów i po sprawdzeniu tych transakcji organy nie stwierdziły w tym zakresie nieprawidłowości. Ponadto Skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność w zakresie hurtowego obrotu lekami od 2005 r..

Również S.-I. nie jest podmiotem nowoutworzonym, bo jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy na rynku hurtowego obrotu lekami istnieje co najmniej od 2012 r., zgodnie z wpisami do Rejestru Przedsiębiorców KRS, głównym profilem działalności jest hurtowa sprzedaż farmaceutyków. Jak wynika z umowy najmu lokalu S.-I. od dnia 1 sierpnia 2012 r. wynajmuje nieruchomość przy ul. [...] w P. z przeznaczeniem na hurtownię farmaceutyczną (karty 999-1000 akt administracyjnych). Umowa ta została wypowiedziany w dniu 3 sierpnia 2015 r. ze skutkiem na koniec listopada 2015 r. Niewątpliwe w okresie współpracy S.-I. był zarejestrowanym i czynnym podatkiem VAT, wobec czego występowanie w tym zakresie do organów podatkowych o informację w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u, w istocie nic by nie zmieniło. Organ nie wskazał ponadto jaki wpływ na ocenę należytej staranności Skarżącej miałaby okoliczność zawarcia umowy w formie pisemnej. Nie można również czynić Stronie zarzutu, że nie sprawdzała miejsca prowadzenia działalności przez S.-I., skoro jak wskazuje Spółka w czasie całego okresu współpracy z hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w P. odbywało się niezakłócone odbieranie zamówionych produktów leczniczych przez kierowcę Strony K. S.. Organ twierdzeniom tym zaprzecza wywodząc je z braku po stronie S.-I. od końca listopada 2015 r. tytułu prawnego do nieruchomości, w której mieściła się hurtowania farmaceutyczna. Wskazać jednak należy, że na okoliczności faktycznego odbioru towaru z P. z nieruchomości przy ul. [...] i faktyczny wywóz towaru z Polski Spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2018 r. (karta 997 akt administracyjnych) wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy K. S., który na rzecz Strony realizował świadczenie usług transportowych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami. Pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (karta 189 akt administracyjnych) Spółka ponowiła ten wiosek dowodowych, jednak postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. DIAS odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy uznał bowiem, że ustalenie czy pracownik Strony odbierał towar lub mógł odbierać towar w P. nie ma znaczenia dla sprawy, skoro transakcje nie zostały dokonane między podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach. W ocenie Sądu nie sposób jednak zgodzić się z tym twierdzeniem. Skoro bowiem dochodziło do faktycznego przepływu towarów, a Strona faktycznie w całym okresie współpracy odbierała towar od kontrahenta z hurtowni farmaceutycznej w Płocku, która jak już było wskazane, funkcjonowała pod szyldem S.-I. od sierpnia 2012 r., kontrahent był podmiotem zarejestrowanym, posiadał zezwolenie na obrót hurtowy lekami (decyzja Głównego Inspektora Farmaceutycznego z dnia 7 stycznia 2013 r.), był z nim kontakt telefoniczny i mailowy (korespondencja przykładowa dołączona do odwołania z dnia 20 sierpnia 2018 r.), Strona poznała go na targach branżowych, na bieżąco realizował zamówienia, płatności dokonywane były przelewem, to nie sposób wskazać jakie okoliczności miałby wzbudzić niepokój Strony co do rzetelności S.-I.

Ponadto w zakresie ustalania strony podmiotowej związanej ze świadomością czy zachowaniem należytej staranności przez Spółkę organy winny zdaniem Sądu przesłuchać przedstawiciela Skarżącej. Osobą znającą realia transakcji z S.-I. jest obecna członek zarządu D. G., która jak wynika z oświadczenia z dnia 19 lutego 2018 r. złożonego w toku kontroli nawiązała kontakt z S.-I. i na bieżąco zajmowała się współpracą (karta 874 akt administracyjnych). W toku postępowania nie było problemu z nawiązaniem kontaktu z D. G., gdyż brała czynny udział w postępowaniu (np. dwukrotnie brała udział w przeglądaniu akt sprawy w siedzibie organu pierwszej instancji dnia 30 stycznia 2018 r i dnia 2 marca 2018 r., reagowała na wezwania kierowane do Spółki). Zdaniem Sądu przy braku możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielem S.-I. ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, a w konsekwencji ocena możliwości przypisania Stronie niedochowania należytej staranności, mając na względzie fakt, że do faktycznego obrotu lekami dochodziło, możliwe jest jedynie przy udziale Strony i osób, które brały udział w spornych transakcjach, zamawiały produkty lecznicze, czy dokonywały ich transportu. Niewątpliwe więc D. G. mogłaby wyjaśnić na jakiej podstawie została nawiązana współpraca, kiedy się rozpoczęła, kiedy i dlaczego zakończyła, kto reprezentował S.-I. i na jakiej podstawie Strona uznała, że był do tego uprawniony, jak były ustalane zamówienia, ich warunki, w tym cena. Natomiast pełną wiedzę o miejscu i przebiegu odbioru towaru posiadał K. S.. Mimo konieczności dokonania ustaleń w tych istotnych dla sprawy kwestiach, przedstawiciel Strony i proponowany przez nią świadek - kierowca nie zostali przesłuchani.

Niezrozumiały jest dla Sądu zarzut zawarty w decyzji DIAS odnoszący się do zakończenia przez Spółkę współpracy z S.-I. w związku z wygaszeniem przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego kontrahentowi zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Organ z okoliczności tej wywodzi negatywne skutki prawne dla Strony, podczas gdy zdaniem Sądu zaprzestanie dokonywania transakcji zakupu leków jest naturalną konsekwencją utraty przez kontrahenta pozwolenia na hurtowy obrót lekami.

Niezależnie od powyższych niezrozumiałych ocen raz jeszcze wskazać należy, że badanie intencji Strony, czy podejmowanych przez nią działań względem kontrahenta nie mogą odbywać się z pominięciem informacji, których źródłem winna być Skarżąca, tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy organy pominęły zarówno Spółkę jak i wskazywanego przez nią jedynego świadka, kierowcę wożącego zakupione towary, który niewątpliwie miał wiedzę o miejscu odbioru produktów leczniczych w Polsce jak i osobach, które towar ten mu wydawały.

Zaznaczyć również należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. To organ powinien wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do spornych transakcji, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe lub winny wzbudzać wątpliwości Strony co do rzetelności kontrahenta. Podkreślić ponownie należy, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego względu, że na wcześniejszym etapie obrotu zostało popełnione oszustwo podatkowe.

4.13. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności.

Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do transakcji ze spornym kontrahentem. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16).

Postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w rozpatrywanej sprawie niestety nie miało miejsca.

Okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) sama w sobie nie może usprawiedliwiać podejścia organów podatkowych polegającego na upraszczaniu reguł postępowania dowodowego. Sugestie, czy poszlaki nie mogą bowiem zastępować dowodów.

4.14. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., skoro punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy.

4.15. W ponowienie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny wykazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić przede wszystkim w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponowienie przeprowadzonym postępowaniu, mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych bezpośrednio przez Skarżącą.

W kontekście należytej staranności w działaniach Skarżącej (jej dobrej wiary), a w ślad za tym jej prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w fakturach wystawionych przez S.-I. powyższe okoliczności, stosownie do art. 191 O.p., powinny być ocenione w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach i taka ich ocena winna znaleźć się w ponownie wydanej decyzji.

4.16. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednakże nie sposób uznać go za kompletny w sytuacji, gdy nie ustalono jak wyglądały relacje między kontrahentami, nawiązanie współpracy, zamówienia, kontakty, czy odbiór towaru pod kątem oceny należytej staranności Strony.

Jednocześnie w skarżonej decyzji DIAS nie dokonał logicznej, spójnej i czytelnej oceny zebranego materiału, co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji. Jak już było wyżej wskazane organ odwoławczy, z jednej strony twierdził, że Skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, a jednocześnie wskazywał na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności, które to okoliczności bada się wówczas, gdy podatnikowi nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, DIAS wadliwie dokonał na podstawie tego samego materiału dowodowego sprzecznych ze sobą lub niejednoznacznych ocen co narusza art. 191 O.p.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Jednocześnie z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie było konieczne uchylanie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p., zgodnie z którym DIAS może przeprowadzić, na żądanie Strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej.

4.17. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

4.18. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 17.382 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 6.565 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.