Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3180/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skarg M.H. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. H. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M. H., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, iż jest zatrudniony w spółce V. sp. z. o.o., należącej do grupy kapitałowej F. (spółki w USA). Uczestniczy w akcyjnych programach (planach) motywacyjnych, organizowanych i prowadzonych przez F.. Skarżący otrzymywał i będzie otrzymywał instrumenty oparte na przepisach prawa właściwego w USA, tj. ekwiwalenty akcji ograniczonej zbywalności ("PRSU") oraz opcje na akcje ("Opcje").

O przyznaniu PRSU i Opcji decyduje dobrowolnie F.. Plany motywacyjne wprowadzane są w oparciu o akty korporacyjne podejmowane przez F. lub jej akcjonariuszy. Na takiej też podstawie ustalane są kategorie osób, które mogą być beneficjentami planów motywacyjnych. V. nie decyduje samodzielnie ani o włączeniu, ani wyłączeniu pracowników do lub z planów motywacyjnych. Planami motywacyjnymi mogą być objęci pracownicy zajmujący niektóre stanowiska i pełniący wybrane funkcje. Informację o przyznaniu określonej puli Opcji lub PRSU Skarżący, co do zasady, otrzymuje od F. drogą elektroniczną. Wspólną cechą Opcji i PRSU jest to, że po spełnieniu warunków określonych w planach motywacyjnych, osoby uprawnione mogą nabyć akcje F. za cenę niższą od ceny rynkowej z dnia przyznania instrumentu (w przypadku Opcji), albo bez uiszczania ceny (w przypadku PRSU). Najczęściej wymagane jest spełnienie warunku osobistego tj. kontynuowanie do określonego momentu zatrudnienia w spółce z grupy F. oraz warunku obiektywnego, niezależnego bezpośrednio od danego pracownika tj. realizacji przez F. określonych celów gospodarczych i kryteriów ekonomicznych w danym okresie.

Opcje i PRSU nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku. Są one niezbywalne i przez to nie mają określonej wartości rynkowej.

Na podstawie otrzymanych PRSU, po spełnieniu określonych w planach motywacyjnych warunków, Skarżący ma prawo nabycia akcji w liczbie równej liczbie PRSU podlegających wykonaniu. Akcje przekazywane są na rachunek papierów wartościowych Skarżącego prowadzony przez biuro maklerskie w USA. Może akcje sprzedać w dniu ich zapisania na rachunku albo w dowolnej chwili w przyszłości.

Nabycie akcji poprzez wykonanie Opcji wiąże się z koniecznością zapłaty na rzecz F. kwoty ustalonej w momencie przyznania Opcji (tj. ceny wykonania). W praktyce najczęstsze jest nabycie i sprzedaż akcji tego samego dnia. Dzięki temu Skarżący nie musi dokonywać faktycznej zapłaty ceny wykonania, ponieważ jest ona potrącana z ceny sprzedaży akcji. Alternatywnie, Skarżący może uiścić cenę wykonania (np. w pieniądzu), a nabyte akcje utrzymywać na rachunku papierów wartościowych i zbyć je w dowolnym momencie w przyszłości.

Różnica między ceną sprzedaży akcji a ceną wykonania Opcji lub ceną sprzedaży akcji objętych w wykonaniu PRSU, pomniejszona o ewentualne opłaty maklerskie i transakcyjne związane ze sprzedażą akcji, przekazywana jest Skarżącemu przez biuro maklerskie z USA, które obsługuje te transakcje. Sprzedaż akcji następuje na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku. V. nie uczestniczy w tym procesie i nie przekazuje Skarżącemu dochodów ze sprzedaży akcji – nie wie, czy i kiedy Skarżący wykona Opcje lub PRSU.

W związku z udziałem Skarżącego w planie motywacyjnym V. ponosi na rzecz F. opłaty (koszty planów motywacyjnych), których kwoty nie są identyczne (choć zbliżone) z wartością akcji faktycznie nabywanych przez Skarżącego. W interpretacjach z 12 kwietnia 2013 r. Organ interpretacyjny potwierdził, że pracownicy V. nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy w związku z udziałem w planie motywacyjnym organizowanym przez F..

Uzupełniając wniosek Skarżący wyjaśnił, iż jego dokumentacja nie wskazuje, czy PRSU i Opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi, o jakich mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", albo instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) – dalej: "u.o.i.f.". Plany motywacyjne, w których uczestniczy są regulowane prawem USA i stanu właściwego dla F.. Powołując się na definicje ze stron internetowych Komisji Papierów Wartościowych i Giełd Stanów Zjednoczonych oraz Wikipedia.eng, Skarżący wywiódł, że PRSU mają charakter swoistego prywatnego kontraktu pomiędzy organizatorem planu motywacyjnego a uczestnikiem, zgodnie z którym, po spełnieniu określonych warunków, uczestnik może stać się właścicielem akcji. Zdaniem Skarżącego, Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy przyjąć dwa warianty, tj. że są one albo nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu tego przepisu.

Skarżący wyjaśnił także, iż Opcje i PRSU otrzymał nieodpłatnie od spółki z siedzibą w USA. Za wystosowanie do niego przez F. warunkowej obietnicy przyznania lub sprzedania jej akcji nie musiał uiścić żadnej ceny. Według wiedzy Skarżącego, co do zasady, F. nie ponosi ekonomicznego ciężaru różnicy między ceną rynkową akcji z dnia nabycia a ceną wykonania (w przypadku planu opcyjnego) oraz wartości rynkowej akcji (w przypadku PRSU).

Skarżący sformułował następujące pytania:

1) czy w momencie wykonania Opcji lub PRSU i nabycia akcji uzyskuje przychody w rozumieniu u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu?

2) w jaki sposób powinien ustalić podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych na skutek wykonywania Opcji i PRSU?

Zdaniem Skarżącego, w momencie wykonania Opcji lub PRSU nie uzyskuje przychodów, w szczególności z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji wynikających z nich praw w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (pyt. 1). Podatek wystąpi dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w wykonaniu Opcji lub PRSU, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b u.p.d.o.f. Opcje i PRSU nie są zbywalne i notowane na giełdzie papierów wartościowych, a także nie sposób ustalić ich wartości wiarygodnie ekonomicznie i w zgodzie z u.p.d.o.f. Natomiast akcje jako papiery wartościowe generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy lub w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami nabycia. W momencie otrzymania akcji (nieodpłatnie lub za cenę wykonania) przysporzenie Skarżącego jest tylko potencjalne. Znajduje to potwierdzenie w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki na objęcie lub nabycie akcji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Okoliczność, że akcje zostały nabyte lub objęte nieodpłatnie znajdzie więc odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

W momencie nabycia akcji Skarżący nie uzyskuje również przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji wynikających z nich praw (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), ponieważ niezbywalne Opcje i PRSU nie są objęte art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., a za ich otrzymanie Skarżący nie uiszcza ceny (premii) na rzecz F.. Ich cel gospodarczy jest inny niż cel instrumentów, wskazanych w ww. przepisie. Opcje i PRSU są przyrzeczeniem składanym przez organizatora planów motywacyjnych, że po spełnieniu określonych warunków pewne osoby będą miały prawo do preferencyjnego nabycia akcji. Stosowanie instrumentów pochodnych ma na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem lub spekulację, a posiadacz opcji z reguły płaci jej wystawcy wynagrodzenie za przyjęte ryzyko.

Co do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżący zajął stanowisko, że jeżeli w momencie wykonania Opcji lub PRSU i nabycia akcji nie uzyskuje przychodów podlegających opodatkowaniu, podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wykonaniu Opcji będzie różnica między ceną sprzedaży akcji a ceną wykonania, stanowiąca wydatki na nabycie akcji, jakie Skarżący zobowiązany jest ponieść w celu uzyskania ich własności. Sposób uiszczenia ceny (przelew, gotówka, potrącenie z ceny akcji) nie ma przy tym znaczenia. W przypadku zaś akcji nabytych w wykonaniu PRSU podstawą opodatkowania będzie cena sprzedaży akcji (Skarżący nie uiszcza ceny ich nabycia). W obu przypadkach podstawę opodatkowania pomniejszą ewentualne faktycznie poniesione przez Skarżącego opłaty maklerskie i transakcyjne z tytułu sprzedaży akcji (art. 30b i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

Uznając, że w momencie wykonania Opcji lub PRSU i nabycia akcji Skarżący uzyskuje przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji wynikających z nich praw (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji będzie: w przypadku akcji nabytych w wykonaniu Opcji różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną wykonania oraz kwotą dochodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, która podlegała opodatkowaniu w momencie nabycia akcji w wykonaniu Opcji, zaś w przypadku akcji nabytych w wykonaniu PRSU – różnica między ceną sprzedaży akcji a kwotą dochodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, która podlegała opodatkowaniu w momencie nabycia akcji w wykonaniu PRSU. Podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy bowiem ustalić tak, aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Skarżącego, oprócz art. 23 ust. 1 pkt 38, zastosowanie znajdzie zatem art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., wprowadzający regułę zapobiegającą podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu. Nie występują tu odrębne przysporzenia majątkowe. Jeżeli wartość rynkowa akcji zostanie opodatkowana w momencie ich nabycia w wykonaniu PRSU, a następnie Skarżący sprzeda akcje, ten sam ekonomiczny dochód (wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia) będzie opodatkowany dwukrotnie. Analogicznie w przypadku Opcji, jeżeli różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną wykonania po raz pierwszy będzie opodatkowana w momencie nabycia akcji, a kwoty tej Skarżący nie będzie mógł potraktować jako kosztu uzyskania przychodu przy ich odpłatnym zbyciu, to jedno i to samo przysporzenie majątkowe zostanie opodatkowane dwukrotnie. Skutkowałoby to naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasady ochrony własności i zasady legalizmu. Również w każdym z tych przypadków podstawę opodatkowania pomniejszą ewentualne faktycznie poniesione przez Skarżącego opłaty maklerskie i transakcyjne z tytułu sprzedaży akcji.

W interpretacji indywidualnej nr IPPB2/415-422/13-4/MG z 30 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pyt. 1).

Z treści art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. wywiódł, że za przychód należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego (pieniężną i niepieniężną), w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji lub poprzez otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Ponieważ Opcje i PRSU nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych w N., są niezbywalne, nie mają określonej wartości rynkowej i dopiero po spełnieniu określonych w planach motywacyjnych warunków, Skarżący ma prawo nabyć określoną liczbę akcji spółki prawa amerykańskiego za cenę niższą od ceny rynkowej z dnia przyznania instrumentu (w przypadku Opcji) albo bez konieczności uiszczania ceny (w przypadku PRSU), nieodpłatne otrzymanie powyższych instrumentów od nie powoduje powstania po stronie Skarżącego przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednakże, w momencie wykonania Opcji i PRSU, tj. nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego, Skarżący uzyskuje przysporzenie majątkowe, które w zależności od tego, czy Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi, czy też nie, należy zakwalifikować do odpowiedniego źródła przychodów.

Jeżeli uznać, że Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., to stosownie do art. 17 ust. 1b tej ustawy, w momencie realizacji instrumentów (nabycia akcji) Skarżący uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła normuje art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., podstawą opodatkowania będzie różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. W przypadku PRSU i Opcji kosztów nie poniesiono, ponieważ nabyte zostały nieodpłatnie.

W sytuacji natomiast, gdy Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w momencie nabycia akcji Skarżący uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nabywając akcje nieodpłatnie (PRSU) i częściowo odpłatnie (Opcje) Skarżący uzyskuje przysporzenie majątkowe (korzyść) od spółki prawa amerykańskiego, z którą nie wiąże go stosunek pracy. Zdaniem Ministra Finansów, opartym na analizie przepisów u.p.d.o.f. i umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – dalej "umowa polsko-amerykańska", do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Skarżącego akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy u.p.d.o.f. W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie w wyniku realizacji PRSU przychód będzie odpowiadał wartości rynkowej akcji z dnia ich nabycia, natomiast przy w przypadku realizacji Opcji przychodem będzie wartość rynkowa akcji w dniu ich nabycia, pomniejszona o zapłaconą w dniu realizacji cenę wykonania. Przychody z innych źródeł opodatkowane są na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r. nr IPPB2/415-422/13-5/MG dotyczącej pyt. 2), Minister Finansów jako prawidłowe ocenił stanowisko Skarżącego w części dotyczącej określenia źródła przychodu z odpłatnego zbycia akcji, pomniejszenia osiągniętego przychodu o faktycznie poniesione przez Skarżącego opłaty maklerskie i transakcyjne związane ze sprzedażą akcji oraz możliwości zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu ze zbycia akcji nabytych w ramach realizacji Opcji i PRSU w sytuacji, gdy instrumenty te nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w pozostałej zaś części stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych. Odwołał się również do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 1 u.o.i.f. Zdaniem Ministra Finansów, w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Skarżącego w wyniku realizacji praw wynikających z instrumentów nabytych nieodpłatnie w ramach planów motywacyjnych organizowanych przez spółkę amerykańską, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), zaś koszty ich nabycia i sprzedaży ustala się dopiero z chwilą sprzedaży akcji.

Jeżeli zbywane są akcje nabyte nieodpłatnie, jak przy realizacji PRSU, tj. w wariancie, gdy Skarżący z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji uzyskał przychód zakwalifikowany do kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), ponieważ instrumenty w postaci PRSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f, przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, a zatem nie wystąpią koszty uzyskania przychodu.

W sytuacji zbycia akcji nabytych nieodpłatnie, jak w przypadku realizacji PRSU, w wariancie, gdy Skarżący z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), z uwagi na to, że instrumenty w postaci PRSU nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie ma art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tak nabytych akcji stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Skarżącego jako przychód z innych źródeł w momencie nabycia akcji.

W przypadku zbycia akcji nabytych częściowo odpłatnie, jak przy realizacji Opcji, w wariancie, w którym z tytułu częściowo odpłatnie nabytych akcji spółki prawa amerykańskiego Skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), ponieważ instrumenty w postaci Opcji należy uznać za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych akcji. Jest to zapłacona przez Skarżącego cena realizacji Opcji, tj. cena wykonania. W tym wariancie zastosowania nie ma art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący osiągnął przychód z tytułu realizacji praw wynikających z realizacji Opcji, zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie przychód z innych źródeł.

W sytuacji zaś zbycia akcji nabytych częściowo odpłatnie, w przypadku realizacji Opcji, w wariancie, w którym Skarżący z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji uzyska przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), ponieważ instrumenty w postaci Opcji nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie ma art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Tym samym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tak nabytych akcji zaliczana jest wartość częściowo odpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Skarżącego jako przychód z innych źródeł, w związku z nabyciem akcji w wyniku realizacji Opcji.

Minister Finansów wyjaśnił, że w każdym z ww. wariantów przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji nabytych na skutek realizacji PRSU i Opcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), Skarżący może zmniejszyć o ewentualne faktycznie poniesione opłaty maklerskie i transakcyjne związane ze sprzedażą akcji.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

W skargach złożonych na powyższe interpretacje indywidualne Skarżący wniósł o ich uchylenie.

W skardze na interpretację dotyczącą pyt. 1) Skarżący zarzucił naruszenie art. 11, art. 17, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 38a i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, nie można uznać, że wykonanie Opcji i PRSU skutkuje uzyskaniem przez niego definitywnego i dokładnie określonego przysporzenia majątkowego. Jest to wyłącznie etap pośredni planu motywacyjnego związanego z akcjami, który prowadzi do ich sprzedaży w przyszłości. Interes fiskalny Skarbu Państwa jest zabezpieczony, ponieważ w chwili odpłatnego zbycia akcji Skarżący nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów (akcje z PRSU) albo rozpozna jedynie faktyczne koszty nabycia akcji z Opcji. Tym samym całe rzeczywiste przysporzenie majątkowe osiągnięte definitywnie przez Skarżącego zostaje opodatkowane.

Nabycie akcji, nawet po cenie niższej niż aktualna cena rynkowa albo bez odpłatności, nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Nie jest to świadczenie rzeczowe o charakterze konsumpcyjnym i nie zostanie przez Skarżącego "zużyte" na potrzeby osobiste. Dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia realizuje się faktyczne i ostateczne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a jego zastosowanie nie prowadzi do uniknięcia opodatkowania dochodów związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym, a jedynie do powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą uzyskania realnego i definitywnego przysporzenia majątkowego.

Skarżący podniósł, że wykładnia Ministra Finansów dotycząca wariantu, gdy Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi i powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), a podstawą opodatkowania jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a kosztami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, – jest niepełna i wyprowadzona z nieprawidłowych przesłanek. Wykładnia ta została zawarta w interpretacji dotyczącej pyt. 1), ale jest ściśle powiązana z naruszeniem art. 22 ust. 1d i art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w interpretacji dotyczącej pyt. 2).

W skardze na interpretację dotyczącą pyt. 2) Skarżący zarzucił naruszenie art. 11, art. 17, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b u.p.d.o.f.

Jako błędne i naruszające art. 11, art. 17, art. 22 i art. 30b u.p.d.o.f. ocenił stanowisko Ministra Finansów, iż w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku z Opcjami i PRSU, Skarżący nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanej uprzednio w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. kwoty będącej różnicą pomiędzy wartością rynkową tych samych akcji a ceną ich nabycia (o ile ona występuje, jak w przypadku akcji związanych z Opcjami) bądź będącej równowartością ceny rynkowej akcji z dnia ich nabycia (w przypadku akcji pochodzących z PRSU).

Naruszenie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. wiąże się z błędną wykładnią art. 30b ust. 2 pkt 3 i art. 11 tej ustawy co do sposobu określania przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Wykładnia ta została zawarta w interpretacji dotyczącej pyt. 1), ale jest ściśle związana z naruszeniem prawa w interpretacji dotyczącej pyt. 2).

Skarżący podniósł, że przepisy u.p.d.o.f. nie precyzują sposobu ustalania wielkości przychodów z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych. Należy więc posłużyć się regułami ogólnymi z art. 11 u.p.d.o.f. Zawarte w tym przepisie zastrzeżenie, odnoszące się do art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, określa specyficzny moment uzyskania przychodu (inny niż moment faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika). W przypadku przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest to moment, w którym przychód staje się "należny", co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w przypadku przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest to moment realizacji tych praw, zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. Istnienie powyższego zastrzeżenia nie oznacza więc, że przychodem z tytułu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jest coś innego niż pieniądz, wartości pieniężne, świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

Zdaniem Skarżącego, jeżeli pochodny instrument finansowy wykonywany jest przez rozliczenie pieniężne, przychodem jest kwota (wartości pieniężne), jakie z tego tytułu przysługują podatnikowi. Jeżeli zaś instrument pochodny wykonywany jest przez dostawę instrumentu bazowego (np. sprzedaż papieru wartościowego za z góry ustaloną cenę) i podatnik nie otrzymuje pieniędzy (wartości pieniężnych), przychodem jest przysporzenie majątkowe w postaci wartości instrumentu bazowego otrzymanego wskutek realizacji instrumentu pochodnego, tj. równowartość ceny rynkowej instrumentu bazowego (akcji), której posiadacz instrumentu pochodnego nie musi zapłacić, jako że realizuje prawo wynikające z instrumentu pochodnego. Skoro otrzymanie instrumentu bazowego (np. akcji) jest następstwem zdarzenia prawnego i skutkuje przyrostem majątku podatnika kosztem innego podmiotu (wystawcy instrumentu pochodnego) i nie jest związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu ze strony podatnika, przychód z tego typu realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego jest obliczany jako świadczenie nieodpłatne (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Jeżeli zaś otrzymanie instrumentu bazowego wiąże się z koniecznością poniesienia częściowej odpłatności za ten instrument, przychód obliczany jest jako świadczenie częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). Minister Finansów faktycznie stosuje art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., gdyż jego stanowisko nie może wynikać z zastosowania innych przepisów u.p.d.o.f. służących ustaleniu wysokości przychodu. Sposób określania przychodu z art. 17 ust. I pkt 10 u.p.d.o.f. nie może bowiem nie znajdować oparcia w żadnych unormowaniach tej ustawy.

W rezultacie w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach Opcji i PRSU, wprost lub odpowiednio zastosowanie ma art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do czego wystarczające jest, aby przy uprzednim nabyciu odpłatnie zbywanych rzeczy lub praw postał przychód stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Z żadnego przepisu u.p.d.o.f. nie wynika przy tym, aby zasady określone w art. 11 ust. 2-2b mogły być stosowane wyłącznie do wybranych źródeł przychodów.

Uznając zatem, że w momencie nabycia akcji na skutek wykonania Opcji lub PRSU Skarżący uzyskuje przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), przychód ten określany jest według mechanizmów opisanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Dlatego też w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszty uzyskania przychodu (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) należy ustalać jako: wydatki na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), przy czym jest to cena wykonania Opcji (wydatki na nabycie akcji w wykonaniu PRSU nie są ponoszone); faktycznie poniesione przez Skarżącego opłaty maklerskie i transakcyjne przy nabyciu oraz zbyciu akcji (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), co potwierdził Minister Finansów; a także wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. przy nabyciu akcji w wykonaniu Opcji lub PRSU, opodatkowanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f).

W ocenie Skarżącego stanowisko Ministra Finansów prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Niezależnie od tego, czy Opcje i PRSU są, czy nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, przychodem rozumianym jako ostateczne i trwałe przysporzenie majątkowe Skarżącego jest różnica między wydatkami na nabycie akcji a ceną ich zbycia. Gdyby etap pośredni powstawania tego przychodu (moment nabycia akcji) miał być opodatkowany, dochodem będzie wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia lub wartość rynkowa pomniejszona o cenę wykonania, zapłaconą przez Skarżącego. Ta sama wartość, stanowiąca część ostatecznego przychodu, byłaby opodatkowana dwukrotnie, co jest sprzeczne z literą oraz systematyką u.p.d.o.f. Prowadzi do tego odmowa zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Spowodowany stanowiskiem Ministra Finansów brak technicznego i prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania z tytułu zbycia akcji, przychodu już raz opodatkowanego w momencie uzyskania praw akcjonariusza stanowi naruszenie art. 2 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych interpretacjach. Zarzuty skarg uznał za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3180/13 i III SA/Wa 3181/13 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3180/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddane zostały interpretacje indywidualne w przedmiocie skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, związanych z uczestnictwem podatnika w planach motywacyjnych, w ramach których otrzymuje on i będzie otrzymywał instrumenty oparte na przepisach prawa właściwego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, tj. ekwiwalenty akcji ograniczonej zbywalności oraz opcje na akcje.

II. Uwzględniając specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż nieprawidłowa jest sytuacja, gdy we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca w sposób alternatywny przedstawia okoliczność faktyczną, jaką uważa za istotny element opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o interpretację powinien bowiem zawierać opis "zamkniętego" stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zatem konkretnej i jednoznacznej, zaistniałej lub przyszłej, sytuacji faktycznej. Jeżeli podany przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, albo jeden z jego elementów, nie spełnia powyższego kryterium, wydana na jego podstawie interpretacja indywidualna nie spełni swojej funkcji ochronnej pojawiającej się na etapie ewentualnego zwykłego (wymiarowego) postępowania podatkowego. Interpretacja taka nie dostarczy bowiem wnioskodawcy właściwej i jednoznacznej informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie o sposobie, w jaki powinien postąpić wnioskodawca, aby pozostać w zgodzie z tymi przepisami. Tak wydana interpretacja indywidualna zawierająca negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie spełnia wymogów, określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem określona okoliczność, nie została przez wnioskodawcę podana w sposób jednoznaczny, organ interpretacyjny powinien na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Jest to bowiem brak formalny wniosku o wydanie interpretacji, który może być uzupełniony. W sytuacji, gdy wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując wymaganą okoliczność, Minister Finansów obowiązany jest ją uwzględnić przy wydawaniu interpretacji.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że w przekonaniu Skarżącego (wyrażonym w sporządzonym na wezwanie Organu interpretacyjnego uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji) Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Skarżący podał także posiadane informacje co do charakteru Opcji i PRSU, na których oparł powyższe przekonania, oraz źródła tych informacji. Jednakże oczekując od Organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska w tym przedmiocie, Skarżący wskazał również, iż jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy przyjąć dwa warianty, tj. że Opcje i PRSU są albo nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu tego przepisu.

Minister Finansów nie zajął stanowiska co do charakteru Opcji i PRSU, choć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "pochodne instrumenty finansowe" i w art. 5a pkt 13 odsyła w tym zakresie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f.

Brak wypowiedzi Ministra Finansów co do charakteru Opcji i PRSU jako pochodnych instrumentów finansowych sprawia, iż w przedmiocie tym nie może się również wypowiedzieć Sąd.

W istocie Minister Finansów zachował się tak, jak gdyby Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji, w którym przedstawił dwa odmienne stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe, przy założeniu określonego charakteru Opcji i PRSU.

Zważywszy zatem, że Minister Finansów ocenił prawidłowość stanowiska Skarżącego wyrażonego w odniesieniu do sytuacji, gdy Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi, a także stanowiska Skarżącego dotyczącego sytuacji, gdy Opcje i PRSU tego rodzaju instrumentami nie są, Sąd za zasadne uznał dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie, w jakim zostało ono wyrażone, pomimo braku oceny PRSU i Opcji w świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

III. Strony zgodziły się co tego, że w momencie otrzymania przez Skarżącego Opcji lub PRSU nie uzyska on przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako że nie są to papiery notowane na giełdzie, nie mają określonej wartości rynkowej i dopiero po spełnieniu warunków określonych w planach motywacyjnych Skarżący uzyska prawo nabycia określonej liczby akcji spółki amerykańskiej.

Zgodne jest także stanowisko stron, iż w momencie zbycia akcji nabytych w ramach Opcji i PRSU, Skarżący uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a do kosztów uzyskania tego przychodu Skarżący może zaliczyć wydatki poniesiona na opłaty maklerskie i transakcyjne związane ze sprzedażą.

Poza sporem jest okoliczność, że dochód Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

IV. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia oceny merytorycznej prawidłowości obu zaskarżonych interpretacji decydujące znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy w momencie realizacji Opcji i PRSU, tj. nabycia na ich podstawie akcji spółki amerykańskiej, Skarżący uzyska przychody podlegające opodatkowaniu. Zagadnienie to było przedmiotem pyt. 1) sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W kwestii tej Skarżący zajął stanowisko, iż w momencie wykonania Opcji lub PRSU nie uzyskuje przychodów, w szczególności zaś przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji wynikających z nich praw. Podatek wystąpi dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w wykonaniu Opcji lub PRSU, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, w momencie realizacji Opcji oraz PRSU Skarżący uzyska przychód, przy czym jeżeli Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi będzie to przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów co do opodatkowania obu powyższych sytuacji jest błędne

V. Zakładając, że Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, Minister Finansów przyjął, że przysporzeniem Skarżącego będzie korzyść, jaką przyniesie mu nieodpłatne (PRSU) lub częściowo odpłatne (Opcje) nabycie akcji spółki amerykańskiej. W rezultacie Minister Finansów uznał, iż opodatkowaniu będzie podlegało nabycie akcji w ramach powyższych planów motywacyjnych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zagadnienie opodatkowania nabycia akcji spółek amerykańskich w ramach planów motywacyjnych było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za NSA wskazać zatem należy, że na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienił źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu, jako że dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie, stosownie do art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.

Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowane zostało w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez enumeratywne wymienienie przychodów uważanych za przychody z tego źródła, a także w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym objęcie udziałów (akcji) zostało uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że wyliczenie przychodów z innych źródeł, zamieszczone w powyższym przepisie, nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej, objęcie (nabycie) akcji ustawodawca uznał za zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, jeżeli nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, że objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowi przychód z innego źródła. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 111/12, iż treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uprawnionym czyni wniosek, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie, gdy zdarzenie to miało miejsce, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Potwierdza to również definicja pojęcia "przychód". Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tak zdefiniowanym pojęciu przychodu nie mieści się przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. O przychodzie takim stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Uznanie danego świadczenia za nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne wymaga stwierdzenia, że w wyniku zdarzenia prawnego lub zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu bądź też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest przysporzenie majątku o konkretnym wymiarze finansowym, niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06; ONSAiWSA 2006/6/153). Zasadnie Skarżący podkreślał, że przysporzenie podatnika musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

W wyroku z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 NSA wskazał, iż opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą za jaką akcje te zostały nabyte.

Rację ma więc Skarżący twierdząc, iż okoliczność, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, będzie miała wpływ na wysokość dochodu osiągniętego na skutek zbycia tych akcji. Jak już Sąd wskazał, dochód ze zbycia akcji będzie dochodem z kapitałów pieniężnych (art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 38 tej ustawy, wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Otrzymując akcje nieodpłatnie, Skarżący nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Może się więc okazać, że uzyskany przez niego przychód z odpłatnego zbycia akcji będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się, czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie). Natomiast w przypadku częściowej odpłatności (cena wykonania) Skarżący w kosztach podatkowych określanych w momencie zbycia akcji, tylko cenę wykonania odliczy jako koszt nabycia tychże akcji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również wyrażony w wyroku o sygn. akt II FSK 111/12 pogląd, zgodnie z którym uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a po raz drugi – w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza niemożność uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem – jak o tym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – obniżyć przychód wyłącznie o koszty nabycia papierów wartościowych, a tych przecież nie ponosi.

W wyroku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również okoliczność, iż niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji dostrzegł ustawodawca, który wprowadził wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wprowadzającej ten przepis wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu do projektu wprowadzającej ten przepis ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) stwierdzono, tż ma on wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji (Sejm III kadencji; druk sejmowy nr 1955; www.sejm.gov.pl). Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Minister Finansów w interpretacji dotyczącej sposobu ustalania podstawy opodatkowania (pyt. 2) wskazał, że do ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia akcji nabytych w ramach PRSU i Opcji (przy założeniu, iż nie są one pochodnymi instrumentami finansowymi) należy zastosować art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. i na tej podstawie za koszt uzyskania przychodów uznać wartość nieodpłatnego świadczenia, które uprzednio zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów opartym na powyższym przepisie, od przychodów z odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach PRSU i Opcji Skarżący nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten określając sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych, pozwala na odliczenie kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku zbycia papierów wartościowych nie ma zastosowania art. 22 ust. 1d tej ustawy (wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12).

W rezultacie stwierdzić należy, że przyjęta przez Ministra Finansów możliwość odliczenia od przychodu ze zbycia akcji przychodu opodatkowanego przy ich nabyciu jako przychód nieodpłatny lub częściowo odpłatny, jako pozbawiona oparcia w przepisach u.p.d.o.f., nie pozwala przyjąć, iż nie doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

Tym samym uczestnik planu motywacyjnego nabywając akcje nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich do akcji.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zasada ta obowiązuje we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10 oraz z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12; dostępne j.w.). Na gruncie prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10; dostępne j.w.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, iż podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 (LEX nr 607599).

VI. Zdaniem Sądu, analogicznie uznać należało, że podwójnym opodatkowaniem dochodu będzie skutkowało również stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przy założeniu, że Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi, w momencie ich realizacji poprzez nabycie akcji, Skarżący uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyrokach NSA wydanych 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 419/12 oraz sygn. akt II FSK 347/12 (dostępne j.w.).

W wyrokach tych NSA odwołał się właśnie do stanowiska zajętego we wskazanym wyżej wyroku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12, zgodnie z którym uznanie że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu.

Skoro, jak wynika z przedstawionej wyżej argumentacji, dochód związany z realizacją planu motywacyjnego, w ramach którego Skarżący otrzymując Opcje lub PRSU (jeżeli nie są one pochodnymi instrumentami finansowymi) ma możliwość nabycia akcji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, powstaje i podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży tychże akcji, analogicznie należy potraktować sytuację, gdy Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi. Innymi słowy, w obu tych przypadkach opodatkowanie dochodu powinno być jednakowe. W obu bowiem sytuacjach Skarżący staje się właścicielem akcji, które następnie sprzedaje (por. ww. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 419/12).

W wyroku tym NSA wyjaśnił również, że zgodna z Konstytucją RP wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje (art. 5a pkt 13 tej ustawy).

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Podkreślić należy, że przedstawiając własne stanowisko Skarżący jednoznacznie wskazał, iż "Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie."

Jeżeli zatem Skarżący z tytułu nabycia akcji nie uzyska np. dywidendy (a z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby tak się stało), jedynym jego przychodem będzie przychód ze sprzedaży tych akcji. W takim przypadku realizacja praw wynikających z Opcji i PRSU będzie więc polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu ze sprzedaży akcji, o jakim mowa w treści wniosku.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Skoro nabywając akcje w ramach realizacji Opcji i PRSU jako pochodnych instrumentów finansowych, Skarżący nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, brak jest podstaw do stosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu przyniesie mu dopiero sprzedaż akcji nabytych w ramach wykonania praw wynikających z Opcji i PRSU i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.d.p.o.f.

Sąd stwierdza, iż uznając, że w momencie nabycia akcji przyznanych w ramach Opcji i PRSU Skarżący uzyska przychód z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz ust. 1b tego artykułu), Minister Finansów naruszył powyższe przepisy prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik obu spraw wszczętych tym samym wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Określając postawę opodatkowania, a w związku z tym również koszty uzyskania przychodów, Organ interpretacyjny oparł się na powyższym błędnym stanowisku.

Analogiczne stanowisko co do zagadnienie opodatkowania nabycia akcji nabywanych w ramach planów motywacyjnych zajęte zostało także w wyrokach WSA w Warszawie z 7 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2460 i sygn. akt III SA/Wa 2461/13 oraz z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2458 i sygn. akt III SA/Wa 2459/13.

VII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji w zakresie pyt.1) oraz pyt. 2) uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zasadności stanowisk Skarżącego w tym zakresie przyjmie, że Skarżący nie uzyskuje przychodu w momencie nabycia akcji w ramach Opcji i PRSU, zarówno wtedy, gdy uznać je za pochodne instrumenty finansowe, jak i przy założeniu, że nie są one pochodnymi instrumentami finansowymi.

VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne w całości, jak tego domagała się Skarżący.

Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).