Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 726/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 77b, art. 80
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy K. kwotę 340,00 zł (trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina K. złożyła zażalenie i wniosła o uchylenie postanowienia w części dotyczącej zaliczenia zwrotu powstałego w wyniku złożenia dnia 31 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 na poczet odsetek w wysokości [...] zł (odnośnie zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2012 r.), a także na poczet odsetek w wysokości [...] zł (w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2013 r.) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Po rozpoznaniu zażalenia Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku złożenia przez skarżącą w dniu 31 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. i styczeń 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że za miesiące styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r. powstała zaległość podatkowa. Jednocześnie strona wniosła o zaliczenie nadwyżki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. na poczet zaległości z tytułu tego podatku za styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. i styczeń 2014 r. Po korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. powstała nadpłata w kwocie [...] zł wynikająca z podatku wpłaconego wraz z pierwotnie złożoną deklaracją (która została zaliczona na podatek od towarów i usług z styczeń 2012 r.), oraz nadwyżka do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jedną z form wygaszenia zobowiązania podatkowego w całości lub w części jest zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku. Zatem w niniejszej sprawie zaliczenie zwrotu podatku VAT za kwiecień 2010 r. na zobowiązanie za styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu prawidłowo zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r., na poczet zaległego zobowiązania i naliczonych odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Gminy, że nadpłata w podatku, która jest konsekwencją złożenia korekty z wykazanym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstała od momentu złożenia deklaracji pierwotnej VAT-7 tj. 24 maja 2010 r. W ocenie organu odwoławczego w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika i wykazania zwrotu podatku w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowana, zaliczenie kwoty podatku wynikającej z korekty następuje z dniem złożenia tej korekty, gdyż jest to dzień przedstawienia organowi podatkowemu żądania zwrotu podatku, bądź zwrotu w nowej wysokości. W przedmiotowej sprawie, pierwotna deklaracja za kwiecień 2010 r., wykazywała kwotę do zapłaty w wysokości [...]zł. Kwota ta została zaliczona na poczet zaległości za styczeń 2012 r., o czym Gmina została poinformowana pismem z dnia 02 lutego 2015 r. Natomiast kwota wykazana w korekcie, w wysokości [...]zł, stanowi zwrot podatku powstały z dniem 31 grudnia 2014 r., tj. dniem złożenia korekty. Dopiero z tą chwilą Skarb Państwa dysponował wskazaną przez podatnika kwotą zwrotu.

W skardze do sądu Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w części dotyczącej zaliczenia zwrotu na poczet odsetek. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 76 i 76a w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p"), poprzez zaliczenie zwrotu podatku za kwiecień 2010 r. na zobowiązanie podatkowe za styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r. dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r., podczas gdy zaliczenia tego należało dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez naliczenie odsetek dla kwoty [...] zł od dnia 26 lutego 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz dla kwoty [...]zł od dnia 26 lutego 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.) pomimo, że skarżąca nie korzystała w powyższych okresach z sumy pieniężnej niewpłaconej Skarbowi Państwa, albowiem kwoty te stanowiły już podatek "do zwrotu" na rzecz skarżącej, wynikający z deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. złożonych w dniu 31 grudnia 2014 r.;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, wskutek czego istniejące wątpliwości prawne nie zostały rozstrzygnięte w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo.

II. Z akt sprawy wynika, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za 2010 r. Gmina wykazała nieujmowane we wcześniejszych deklaracjach, kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ( dalej "Infrastruktura" ). Do końca 2010 r. Gmina realizowała swoje zadania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. W 2011 r. nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. i Gmina przestała wykorzystywać infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem infrastruktury, podatek zaczęła rozliczać spółka. Z uwagi na to, że Gmina nie wykonywała już czynności opodatkowanych (tylko spółka), na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała korekty, m.in. w deklaracji za styczeń 2012 r. i za styczeń 2013 r., kwoty odliczonego podatku naliczonego ujętego w deklaracjach za 2010 r., poprzez zmniejszenie go o 1/10 kwoty odliczonego podatku. Wskutek tego za styczeń 2012 i styczeń 2013 r. powstała zaległość podatkowa. Korekty deklaracji podatkowych za 2010 r. oraz za styczeń 2012 i styczeń 2013 r., Gmina dokonała w dniu 31 grudnia 2014 r.

W korekcie deklaracji za miesiąc dotyczący niniejszej sprawy, tj. kwiecień 2010r., Gmina wykazała podatek naliczony do zwrotu w kwocie [...] zł. Kwotę tego zwrotu organ zaliczył na zaległość podatkową wraz z odsetkami za styczeń 2012 i styczeń 2013 r.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy, dokonując zaliczenia kwoty zwrotu podatku wykazanej w korekcie za kwiecień 2010 r., zasadnie naliczył odsetki od wskazanych zaległości podatkowych do dnia 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Gminy naliczenie odsetek było niezasadne, gdyż Skarb Państwa był dysponentem kwoty zwrotu już od chwili jej powstania, tym samym działanie organu podatkowego jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Natomiast według organu podatkowego naliczenie odsetek było uprawnione, ponieważ nie wystąpiła sytuacja, w której Skarb Państwa dysponowałby kwotą zwrotu, bowiem został on wykazany dopiero na skutek dokonanej w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji za kwiecień 2010 r.

III. Kwestię zaliczenia zwrotu podatku naliczonego na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76b O.p., który stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Odpowiednie stosowanie art. 76 oznacza, że zwrot podatku od towarów i usług, jakkolwiek nie może być utożsamiany z nadpłatą, w pewnym zakresie traktowany jest jak nadpłata (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń 2007, s. 575).

Z powyższego przepisu wynika, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Deklaracja podatkowa jest, co do istoty, zbiorem informacji przekazywanych przez składającego ją organowi podatkowemu. Są to informacje o faktach, zdarzeniach mających znaczenie dla powstawania i wysokości zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 301). Uwagi te należy też odnieść do korekty deklaracji. Pod pojęciem deklaracji korygującej rozumie się nową deklarację, w której podaje się prawidłowe dane, które – zdaniem dokonującego korekty - we wcześniejszej deklaracji zostały podane wadliwie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń 2007, s. 627). Korekta ma doprowadzić do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji, z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03).

W świetle powyższego, składając w dniu 31 grudniu 2014 r. korektę deklaracji za kwiecień 2010 r., skarżąca poinformowała organ podatkowy, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystąpił zwrot podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby organ miał zastrzeżenia co do treści tej korekty, a więc powinien respektować zawarte w niej ustalenia. Zaliczenie powyższego zwrotu na poczet zaległości podatkowych nastąpiło z dniem złożenia deklaracji korygującej, czyli z dniem 31 grudnia 2014 r. Z tym też dniem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Nie oznacza to jednak, że dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. powstał zwrot podatku. Prawo do zwrotu powstało bowiem w okresie rozliczeniowym, w którym kwota podatku naliczonego przekroczyła kwotę podatku należnego (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w kwietniu 2010 r. Trzeba zatem odróżnić moment powstania prawa zwrotu podatku naliczonego, od momentu ujawnienia tego zwrotu w korekcie deklaracji i poinformowania o tym organu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca skorzystała ze swego ustawowego uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego, będąc jednocześnie zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia jego wysokości w związku z treścią art. 91 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na to, że w latach 2011-2013 nie wykorzystywała Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast w myśl art. 91 ust. 3 u.p.t.u., korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Konieczność dokonania korekty przez skarżącą spowodowała, że w rozliczeniach za styczeń 2012 i styczeń 2013r. powstała zaległość podatkowa.

IV. W ocenie Sądu, podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc wykaże zwrot podatku, a w rozliczeniu za inny miesiąc wystąpi zaległość podatkowa. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 października 2011r., FSK 1095/10, stwierdzając, że "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności". Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". Wbrew stanowisku organu, wyrażony w tym wyroku pogląd ma walor uniwersalny i niewątpliwie przystaje również do podanych okoliczności tej sprawy.

Pogląd ten został wyrażony przez NSA także w wyrokach: z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 668/11, z dnia 14 maja 2014 r., I FSK 832/13, z dnia 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10, z dnia 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1196/10.

Natomiast w wyroku z 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10 NSA stwierdził, że zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, poglądy te znajdują zastosowanie również w przedmiotowym przypadku, bowiem w korekcie deklaracji za okres wcześniejszy ( kwiecień 2010 r.) skarżąca ujawniła zwrot podatku, a za okres późniejszy (styczeń 2012 i styczeń 2013 r.) wykazała zaległość podatkową. Niewątpliwie też organ podatkowy dysponował kwotą zwrotu podatku naliczonego od momentu jest powstania, tj. od kwietnia 2010 r. do momentu zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Powołane przepisy o zaliczeniu zwrotu podatku, nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Z taką natomiast sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Skarb Państwa poza możliwością dysponowania środkami pieniężnymi ze zwrotu podatku, otrzymał dodatkowo środki pieniężne z tytułu odsetek. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią zatem głównie funkcję kompensacyjna, odszkodowawczą. W sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował środkami ze zwrotu podatku, o uszczerbku dla budżetu państwa nie może być mowy. Tylko taki sposób interpretacji wskazanych przepisów da się pogodzić ze wskazaną wyżej zasadą proporcjonalności.

Zasada ta, jako jedna z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leży u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, i ma znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu, ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. orzeczenie TSUE z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Nadto, zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo-ekonomicznych państwa, w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika, nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań (por. orzeczenie TSUE z dnia 4 czerwca 2002r., C- 367/98).

W ocenie tej sprawy, nie można również pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Szukanie bowiem sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Zasada ta zostałyby naruszona, gdyby podatnik mając z jednej strony prawo do zwrotu podatku, a z drugiej wykazując zaległość podatkową, ponosił konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia korekty deklaracji, pomimo że tym czasie kwota zwrotu podatku była w dyspozycji Skarbu Państwa. W takiej sytuacji podatnik byłby zobowiązany do uiszczenia odsetek, mimo braku jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa.

Z powyższych względów, zaliczenie części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r., na poczet odsetek za zwłokę, od zaległości w tym podatku za styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r. było niezasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.