Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1558/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 a ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna z siedzibą w S. w dniu 24 marca 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50 % kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Należy do Grupy Kapitałowej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja mrożonych wyrobów warzywno - owocowych, mącznych, ryb, produktów chłodzonych, suchych i płynnych produktów spożywczych oraz przetworów mięsnych oraz ich dystrybucja do punktów detalicznych, tj. supermarketów, barów, stołówek, hoteli i ośrodków wypoczynkowych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje Spółka, stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe.

Wnioskiem objęte są jedynie stanowiące własność Spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniej sza niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W dalszej części wniosku powyższe samochody Spółka określiła jako "samochody osobowe".

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Spółka ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług Spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT.

Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177,poz. 1054 ze zm.). Obecnie Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych Spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych ?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz celów prywatnych.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżąca Spółka zacytowała przepisy art. 1 do 4 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - 2013/805/UE, (Dz. U. UEL z dnia 28 grudnia 2013 r., Nr 353), wydanej na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE.

Spółka podniosła, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że Decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi, w tym również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych decyzją derogacyjną.

W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Powyższe ograniczenia dotyczą zatem paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku.

W dalszej części uzasadnienia Spółka podniosła, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych Decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizującej VAT (tj. od 1 kwietnia 2014 r.) do 30 czerwca 2015 r. Wykroczenie poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjną zdaje się dostrzegać również sam ustawodawca. Warto zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej VAT wskazano, że "z uwagi na skutki budżetowe wynikające z wprowadzenia możliwości odliczania 50% kwoty podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych do napędu pojazdów wykorzystywanych do celów "mieszanych", czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych, proponuje się w art. 11 projektu [ostatecznie przedmiotowe postanowienie zostało wprowadzone w art. 12 - przyp. Spółki] przejściowo (tj. do dnia 30 czerwca 2015 r.) ograniczyć to prawo, tzn. pozostawić do dnia 30 czerwca 2015 r. 100% zakaz odliczenia podatku dla nabywanych paliw do pojazdów objętych zasadą stand still (tzn. zakaz dotyczyłby przede wszystkim samochodów osobowych). Powyższe pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, szczególnie, że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (vide: wyrok TSUE w sprawie C-395/11".

Jakkolwiek nie ulega wątpliwości, że rządowe uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi formalnie źródła prawa, to jednak w praktyce przyjmuje się, że może ono stanowić cenną wskazówkę interpretacyjną. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem przedstawionym w ww. uzasadnieniu:

- podstawą czasowego ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliwa używanego do napędu samochodów osobowych jest nie Decyzja derogacyjna, lecz zasada "stand still", wynikająca z art. 176 Dyrektywy VAT,

- Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości.

W opinii Spółki, powyższe stanowisko, mające uzasadniać wprowadzenie czasowego wyłączenia w odliczaniu 50% VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych jest nie do pogodzenia z prawem unijnym, w szczególności treścią Decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

W ocenie Spółki, doszło do przekroczenia przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji derogacyjnej oraz nieprawidłowego zastosowania klauzuli stand still. Należy zgodzić się, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w implementacji prawa unijnego, jednakże prawidłowo rozumiana swoboda przysługująca w tym zakresie państwom członkowskim nie stanowi uzasadnienia dla wprowadzenia dodatkowego (nieprzewidzianego Decyzją derogacyjną), istotnego ograniczenia w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do pewnej kategorii pojazdów. Zdaniem Spółki, swobodę implementacji należy rozumieć w ten sposób, że krajowy ustawodawca może z upoważnienia skorzystać np. tylko w wybranym okresie (tzn. w okresie krótszym niż przewidziany w decyzji), w niezbędnym zakresie dostosować postanowienia do krajowego porządku prawnego, może również zawęzić zakres wprowadzanych ograniczeń lub wreszcie nie wdrożyć środków w ogóle (gdyż decyzja stanowi upoważnienie, lecz nie obowiązek). Jednakże, w momencie, gdy państwo zdecyduje się z tego upoważnienia skorzystać, jest przy tym zobowiązane do przestrzegania prawa unijnego, w szczególności zaś w żadnym razie nie może rozszerzać ograniczeń poza przewidziane w danym akcie prawa. Swoboda państwa członkowskiego we wdrożeniu decyzji derogacyjnej lub dyrektywy do krajowego porządku prawnego nie oznacza bowiem dyskrecjonalności (uznaniowości, dowolności) - byłoby to nie do pogodzenia z zasadą legalizmu i pewności prawa.

W szczególności, swoboda ta nie może prowadzić do selektywnej (wybiórczej) implementacji jako sprzecznej z ogólnymi zasadami prawa unijnego oraz zasadami prawidłowej legislacji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa, szczególnie istotne jest, aby środki specjalne, jako wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT, podlegały wykładni ścisłej oraz były wydawane na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego w decyzji derogacyjnej lub dyrektywie.

Wątpliwości Spółki co do zgodności wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT z zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa podzielają również przedstawiciele doktryny. Przykładowo, odnosząc się do przedmiotowej kwestii Adam Bartosiewicz zauważył, że sytuacja podatników użytkujących samochody osobowe znacznie się pogorszyła - w okresie objętym wyłączeniem nie mają oni prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do napędu tych samochodów, a jednocześnie odebrane zostało im prawo do odliczenia połowy podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków eksploatacyjnych.

Końcowo Spółka zauważyła, że ze względu na zasadę efektywności prawa unijnego również jednostki mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność decyzji, co zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału (np. C-9/70 Franz Grad, C-156/91 Hansa Fleisch). W tym kontekście oczywistym jest, że Decyzja nie stanowi w istocie jedynie upoważnienia, z którego państwo może dyskrecjonalnie i wybiórczo korzystać, lecz szczególnie istotna staje się jej prawidłowa implementacja (gdyż w przeciwnym razie istnieje możliwość powołania się przez jednostki bezpośrednio na decyzję).

Uwzględniając charakter Decyzji derogacyjnej, jako wydawanego w specjalnej procedurze, wyjątkowego upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń wykraczających poza te dozwolone na podstawie klauzuli stand still należy uznać, że w zakresie objętym przedmiotową regulacją decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT stanowi przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT. Skoro bowiem decyzja taka upoważnia państwo do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo od zasad przewidzianych w Dyrektywie, zawiera się w tym również art. 176 Dyrektywy VAT i wynikająca z niego klauzula stand still.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wykładnia systemowa. Artykuł 176 Dyrektywy VAT znajduje się w tytule X "Odliczenia" (rozdział 3 "Ograniczenia prawa do odliczenia"), podczas gdy art. 395, na podstawie którego wydawane są decyzje wykonawcze, umieszczony został w tytule "Odstępstwa" (rozdział 2 "Odstępstwa przyznawane w drodze upoważnienia").

O szczególnym charakterze przepisów decyzji wykonawczej wydawanej na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT świadczy również wykładnia celowościowa. W tym aspekcie, w odniesieniu do ograniczenia będącego przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę, że wprowadzony w Decyzji derogacyjnej system ograniczeń w prawie do odliczenia VAT został skonstruowany jako rozwiązanie kompleksowe (takie samo ograniczenie stosowane do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi). W szczególności, uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy unijnego, należy przyjąć, że przy określaniu jednolitego ograniczenia na poziomie 50% zostały wzięte pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, wymienione w Decyzji derogacyjnej. Właśnie ze względu na kompleksowość wprowadzonego rozwiązania, przepisy krajowe powinny możliwie najdokładniej implementować istotę przedmiotowych środków specjalnych, aby uniknąć ryzyka zniweczenia celu Decyzji derogacyjnej, tzn. zapewnienia, by środki wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT spełniały wymogi właściwości, niezbędności i proporcjonalności.

W tym kontekście warto także zauważyć, że jak wskazuje się w doktrynie, w odniesieniu do uzasadnienia decyzji Trybunał określił surowsze warunki, bowiem stwierdził, że konieczne jest wymienienie tych wszystkich różnorodnych szczegółów, które są prawnie i faktycznie doniosłe. W przypadku decyzji nie jest doniosły jedynie jej tekst, lecz także okoliczności, w jakich została podjęta, oraz zespół przepisów prawnych regulujących sprawę będącą przedmiotem decyzji (np. wyrok w sprawie T-49/95 Van Megen Sports Group). W konsekwencji, jeśli Rzeczpospolita Polska zamierzała dodatkowo ograniczyć prawo do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych, informacja taka powinna być przekazana właściwym organom unijnym i wymieniona w motywach Decyzji derogacyjnej.

Tymczasem, nieuwzględnienie dodatkowego czynnika w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego do samochodów osobowych, prowadzi do zaburzenia proporcji ograniczeń ustalonej w Decyzji na poziomie 50%. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT przedmiotowe wyłączenie obowiązuje do 1 lipca 2015 r., podczas gdy sama Decyzja derogacyjna zasadniczo obowiązuje między 1 stycznia 2014 r. a 31 grudnia 2016 r. - wyłączenie dotyczy zatem połowy powyższego okresu. W opinii Spółki, jest to czynnik na tyle istotny, że jego uwzględnienie z dużym prawdopodobieństwem mogło wpłynąć na ustalenie współczynnika przez ustawodawcę unijnego w sposób odmienny.

O wadze właściwego ustalenia proporcji ograniczeń świadczyć może chociażby art. 3 ust. 2 Decyzji derogacyjnej, zgodnie z którym do wniosku o przedłużenie środków określonych w ww. Decyzji załącza się sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego ograniczenia procentowego dotyczącego prawa do odliczenia VAT na podstawie ww. Decyzji.

Spółka odniosła się również do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika tego podatku, która wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego konsumenta. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

W konsekwencji, odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego (np. C-62/93 BP Soupergaz). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie podkreślał konieczność ścisłej wykładni zakresu środków wprowadzających odstępstwa od przepisów dyrektywy VAT a ponadto ww. środki powinny być niezbędne i stosowne dla realizacji szczególnych celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady, które są zawarte w dyrektywie (m.in. w sprawach C-63/96 Skripalle, C-324/82 Komisja vs. Belgia, C-489/09 Vandoorne). Odstępstwa przyznane przez Dyrektywę VAT muszą być stosowane z umiarem, gdyż każde ograniczenie zaburza wspólny system VAT i narusza jego neutralność dla podatników. Podatek przestaje wtedy być podatkiem od wartości dodanej.

Spółka zauważyła ponadto, że cel wskazany w uzasadnieniu ustawy nowelizującej VAT (tj. względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 Dyrektywy VAT, tzn. zapobieganie nadużyciom i uproszczenie poboru podatku. Jedynie takie względy mogą uzasadniać wprowadzenie nowych, bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT. Względy koniunktury gospodarczej stanowią natomiast przesłankę procedury określonej w art. 177 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwo Członkowskie po konsultacji z Komitetem ds. VAT może - z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej - częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Warto zauważyć, że to właśnie procedura określona w art. 177 Dyrektywy VAT była podstawą do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w odniesieniu do samochodów objętych ograniczeniami dozwolonymi decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. (2010/581/UE). Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że Polska nie przeprowadziła takich konsultacji przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT.

Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-409/99 Metropol, w świetle przepisów dyrektywy i przy uwzględnieniu celu harmonizacji systemu podatku od wartości dodanej, niezbędne jest, aby Komitet ds. VAT był powiadomiony w każdym przypadku,

gdy do prawa krajowego Państwo Członkowskie wprowadza dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia powołując się przy tym na trudności gospodarcze. Brak dopełnienia wymaganej procedury konsultacyjnej pozbawia Państwo Członkowskie prawa do wprowadzania dodatkowych ograniczeń, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń TSUE (np. ww. orzeczenie C-409/99 Metropol oraz C-155/01 Cookies World).

Podniosła również, że w orzecznictwie TSUE wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego przed przepisami prawa krajowego, zgodnie z którą sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego. Wprawdzie do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie TSUE, to jednak minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy (decyzji) do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług, a także stwierdzić, czy wprowadzone do krajowego porządku prawnego ograniczenie w prawie do odliczenia jest zgodne z zakresem upoważnienia, które Rzeczpospolita Polska otrzymała na mocy Decyzji derogacyjnej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego może pominąć przepisy wspólnotowe, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest bowiem obowiązkiem organów administracji publicznej. Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, oraz wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08).

Co istotne, pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (np. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo, C-97/90 Lennartz, C-62/00 Marks & Spencer).

Podsumowując swoją argumentację, Spółka stanęła na stanowisku, że:

1) Decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego - w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do naliczenia VAT niż przewidziany w ww. decyzji;

2) Selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

3) Klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję derogacyjną - zdaniem Spółki, Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z:

- istoty decyzji wykonawczych jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,

- kompleksowego charakteru systemu określonego Decyzją derogacyjną,

- wykładni systemowej,

- a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności Decyzji;

4. Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT;

5. Artykuł 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym;

6. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu Samochodów Osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na treść przepisów art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Minister Finansów podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej: ustawą nowelizującą" wprowadzono nowe zasady odliczania podatku od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują wyjątki.

I tak, na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Mocą art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 34 wprowadzono definicję pojazdów samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r., paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniej sza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się ze Spółką, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. może odliczać 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych we wniosku, wykorzystywanych do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ustawy nowelizującej, całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie aż do dnia 30 czerwca 2015 r. w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenia tego ograniczenia.

Wobec powyższego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Odnosząc się z kolei do kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną, przekroczenia upoważnienia z decyzji derogacyjnej i nieprawidłowego zastosowania klauzuli "stand still", sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE Dyrektor wskazał, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaznaczenia wymaga, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 Dyrektywy.

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych. Decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nie przekraczającej 3.5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) - wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na podstawie art.25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.)

Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy odnośnie niezgodności art 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady, wskazując, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona

do ograniczenia do wysokości 50%. prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Przepis artykuł 176 Dyrektywy przewiduje, że Rada określi wydatki, od których odliczenie VAT nie przysługuje. Do tego czasu Rada zezwala Państwom Członkowskim na utrzymywanie w mocy wyłączeń, które obowiązywały w dniu 1 stycznia 1979 r. Należy wskazać, że dotychczas nie osiągnięto porozumienia w kwestii kategorii wydatków mogących być przedmiotem ewentualnych ograniczeń. W związku z tym zachowuje moc wspomniana zasada "stand still" w przypadku pojazdów samochodowych.

Niepodzielając stanowiska Spółki, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 1 ust. 1 decyzji Rady Dyrektor wskazał, że niezgodne z zasadami Dyrektywy byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia, tj. gdyby utraciła uprawnienia, jakie przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy. Natomiast Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w art. 176 Dyrektywy.

Ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz wskazanych w tym przepisie innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż na podstawie art. 176 Dyrektywy Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka Akcyjna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1; ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353 s. 51, dalej jako: "Decyzja derogacyjna"), poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,

• art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej: "Ustawa nowelizująca VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

• a w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "Ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

W uzasadnieniu przywołano ocenę prawną przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tożsamy z przedstawionym w skardze problem był już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 10/15 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1345/15. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności, przy ocenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy podnieść, że nie jest sporne między stronami, jakie przepisy prawa krajowego stanowią podstawę ustalania konsekwencji prawnych stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Są to niewątpliwie analizowane przez Spółkę i organ przepisy art. 86a, dodanego przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. zmieniającej ustawę VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz.1652) i następnie zmienionego przez art. 1 pkt 4 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (zwanej dalej ustawą nowelizującą), zmieniającej ustawę VAT z dniem 1 kwietnia 2014 r., (Dz.U. z 2014 r., poz.312).

Zmiana ta jest wyrazem zabiegania przez Rzeczpospolitą Polską o upoważnienie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosownie do procedury opisanej w art. 395 tego aktu. Konsekwencją tych zabiegów była wydana Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 353 z 28 grudnia 2013 r.).

Korzystając z tego upoważnienia w ustawie nowelizującej, jako regułę przyjęto, że podatek naliczony dotyczący wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, stanowi 50% kwoty podatku (art. 86a ustawy o VAT), między innymi w zakresie nabyć paliw silnikowych (ust. 2 pkt 3 cyt. przepisu). Zagadnienie dotyczące tej kwestii jest objęte sporem, jaki zawisł między stronami. Przy czym w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono regulacje przejściowe m.in. przepis art. 12, który cytowany w odniesieniu do zagadnienia objętego interpretacją indywidualną stanowi w ust. 1, że "obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych, 2) nie mający w sprawie zastosowania. W ust. 2 przewidziano, że "przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej".

Brzmienie cytowanego przepisu art. 12 ust. 1 i 2 jest zatem jednoznaczne i nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej właściwie odczytał treść normy art. 12 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej i prawidłowo ją zastosował do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy należy odnieść się do zarzutów Spółki:

- niezgodności ustawy nowelizującej z Decyzją Wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., nieprawidłowej implementacji,

- przekroczenia przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji Wykonawczej Rady i nieprawidłowego zastosowania klauzuli stand still,

- a w konsekwencji nie zastosowania przez Ministra Finansów zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego wobec sprzeczności prawa krajowego z unijnym.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są zasadne.

Podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dot. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia tych zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wydana zgodnie z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy czym należy podkreślić, wbrew zarzutom skargi, że Decyzja ta została implementowana w całości do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowo do dnia 30 czerwca 2015 r. ograniczenia, jakie Polska posiadała, na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) zawierającego klauzulę stałości (stand still).

Przy czym rozumienie klauzuli stałości było przedmiotem zarówno orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał).

Trybunał analizując przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie szóstej dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne (por. wyrok TSUE z 18 czerwca 1998 r., w sprawie C-43/96). Również w sprawie C-414/07 wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Trybunał podkreślił, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał określił zatem sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził (teza 44 wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb. Orz. s. 1-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb. Orz. s. 1-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Zatem zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Przy czym należy stwierdzić, że klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności podatku VAT.

Prawem kraju członkowskiego do ograniczenia zakresu zastosowania decyzji derogacyjnej (art. 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał), który początkowo nakazywał jednolite i całościowe stosowanie zwolnienia określonego decyzją derogacyjną.

Podejście to jednak, z czasem uległo zmianie i obecnie według Trybunału kraj członkowski może według własnego uznania ograniczać zakres stosowania przyznanych decyzją derogacyjną odstępstw od ogólnych zasad dyrektywy Rady 2006/112/WE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 2012 r., C-395/11).

Reasumując należy stwierdzić, że wbrew wywodom skargi, Polska była uprawniona do wprowadzenia ograniczenia zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej, dotyczącego prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności mieszanej. Zabieg ten jest zgodny z przepisami unijnymi - w tym z klauzulą stałości oraz prawidłowo realizuje uprawnienia przyznane decyzją derogacyjną. Polska decyzję derogacyjną implementowała w całości, choć implementację rozłożyła w czasie.

Powyższe czyni bezzasadnym rozważania skargi dotyczące niezastosowania przez Ministra Finansów zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. W sytuacji bowiem, gdy dokonana jest przez Sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego w świetle treści i celów dyrektywy 2006/112/WE po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy.

Przy czym w sytuacji, gdy sąd krajowy uznaje przepisy prawa krajowego za zgodne z dyrektywą 2006/112/WE i realizujące przewidziane w niej rezultaty, jak w niniejszej sprawie, powyższy problem interpretacyjny nie występuje.

Na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowiska.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.