Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1173/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Stowarzyszenie A w C. wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: Kolegium) z [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem .

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W 2015 oraz 2016 roku przedstawiciele Gminy C. przeprowadzili kontrolę w Szkole Podstawowej Specjalnej w C., dla której organem prowadzącym jest Stowarzyszenie A z siedzibą w C. Zakres kontroli obejmował wydatkowanie dotacji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1457, ze zm. - dalej u.s.o.) otrzymanej na lata 2011-2012.

2.2. Przedmiotowa kontrola wykazała szereg nieprawidłowości wskutek czego Naczelnik Wydziału Edukacji Urzędu Miasta C., działając z upoważnienia Prezydenta Miasta C., decyzją z [...] nr [...] określił wysokość dotacji podlegającej zwrotowi przez Stowarzyszenie A w C. do budżetu miasta C. pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł przez Szkołę Podstawową Specjalną oraz nakazał zwrot do budżetu miasta C. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych oraz dokonanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...] wraz z odsetkami naliczonym jak dla zaległości podatkowych.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Stowarzyszenie od powyższej decyzji organu I instancji Kolegium w dniu [...] wydało decyzję nr [...], w której uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.4. W dalszej kolejności w dniu [...] organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość dotacji podlegającej zwrotowi przez Stowarzyszenie A w C. do budżetu miasta C. w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł przez Szkołę Podstawową Specjalną, w tym:

1) [...] zł, z tego: w 2011 r. – [...] zł i w 2012 r. – [...] zł - z tytułu wydatków związanych z udziałem w [...] i [...] nauczycieli (w tym wykonania nadruków na szalikach oraz zakup banerów i plakatów i innych materiałów dla uczestników [...] i [...]) oraz zakupu artykułów spożywczych i usług gastronomicznych na szkolenia wyjazdowe pracowników,

2) [...] zł w 2011 r. - z tytułu pokrycia wydatków związanych z remontem w budynku przy ul. [...] w C. nie będącego siedzibą szkoły,

3) [...] zł w 2012 r. - z tytułu refundacji w 2012 r. wydatków remontowych organu prowadzącego z lat 2010-2011 w budynku przy ul. [...] w C., nie będącego siedzibą szkoły,

W tej samej decyzji organ I instancji nakazał dokonanie zwrotu do budżetu miasta C. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych.

2.5. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Stowarzyszenie od powyższej decyzji organu I instancji Kolegium wydało decyzję w dniu [...] nr [...] mocą, której uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz określiło wysokość dotacji podlegającej zwrotowi przez Stowarzyszenie do budżetu miasta C. w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł przez Szkołę Podstawową Specjalną oraz nakazało Stowarzyszeniu dokonanie zwrotu do budżetu miasta C. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było błędne oznaczanie podmiotu, w stosunku do którego organ I instancji określił wysokość dotacji podlegającej zwrotowi. Jak wynika z sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji orzekł o określeniu wysokości dotacji podlegającej zwrotowi przez Stowarzyszenie A w C. Tymczasem jak wynika z danych zawartych w Rejestrze Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego prawidłowe oznaczenie strony to: Stowarzyszenie A. W celu wyeliminowania tego błędu koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, które różni się od zaskarżonej decyzji tym, że oznaczenie adresata w pełni odpowiada oznaczeniu strony uwidocznionym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Odnosząc się do kwestii zwrotu dotacji organ odwoławczy podkreślił, że punktem odniesienia przy ocenie prawidłowości wydatkowania dotacji powinno być w pierwszym rzędzie brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. w dacie otrzymania i wydatkowania dotacji.

Dalej podano, że spór dotyczy dotacji z 2011 oraz 2012 r. W odniesieniu do zwrotu dotacji udzielonej w 2011 r. koniecznym jest rozstrzygnięcie kwestii jej przedawnienia. W tych ramach podano, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 2 § 2 o.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 o.p., który odnosi się do decyzji o konstytutywnym charakterze. W konsekwencji zdarzeniem o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. jest stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie w wyniku kontroli od [...]oraz od [...]. Termin pięcioletni, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. rozpoczął więc swój bieg z końcem 2016 r. i w momencie wydania decyzji organu I instancji, ani w momencie wydania decyzji organu II instancji jeszcze nie upłynął.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium odniosło się do każdej z grup wydatków, które zostały przez organ I instancji uznane za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

Podano, że jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zebranego w trakcie przeprowadzonej w szkole kontroli ze środków dotacji udzielonej z budżetu miasta C. zrefundowano koszty udziału w [...] i [...] nauczycieli. Zdaniem Kolegium niesłusznie. Dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o., służy realizacji celu jakim jest kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna. Rolą dotacji nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu prowadzącego te placówki. Dlatego też koszty: udziału w [...] i [...] nauczycieli, zakupu artykułów spożywczych na szkolenia wyjazdowe pracowników, nadruków na szalikach zakupionych na [...] nauczycieli, nie mogą być uznane za prawidłowo uregulowane ze środków z dotacji. Podano, że trudno nie zgodzić się z odwołującym, że omawiane sporne wydatki zostały poczynione zgodnie z zadaniami statutowymi szkoły. Niemniej zgodność ta nie jest wystarczająca do uznania wydatku za dopuszczalny w sytuacji, w której brak jest bezpośredniego związku z kształceniem, wychowaniem, opieką. W niniejszej sprawie sporne wydatki są bowiem jedynie pośrednio związane z realizacją zadań szkoły, przez co nie mogą być uznane z wydane zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie można także zakwalifikować zakwestionowanych wydatków jako formy nagrody, dofinansowania zgodnego z § 15 ust. 1a Regulaminu Pracy oraz umowami o pracę. W ocenie Kolegium odwołujący próbuje zmieniać ocenę charakteru prawnego poniesionych wydatków, doszukując się w nich cech, których pierwotnie nie posiadały, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego ani z samych twierdzeń odwołującego nie wynika aby były pierwotnie ujęte jako wynagrodzenia lub inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy, co wiązałoby się m.in. z ich oskładkowaniem w ramach ubezpieczenia społecznego oraz powiązane byłoby z odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - wskazał dalej organ odwoławczy - powinna zostać zakwalifikowana część środków dotacji udzielonej z budżetu miasta C. w 2011 r. i 2012 r. wydatkowanych w 2011 r. kwocie [...] zł i w 2012 r. w kwocie [...] zł na pokrycie kosztów remontu budynku przy ul. [...]. Stanowisko Kolegium także w tym zakresie jest całkowicie zbieżne ze stanowiskiem, jakie w sprawie zajął organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Zarówno w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielania dotacji, jak i w brzmieniu nadanym późniejszymi nowelizacjami istotne znaczenie ma to, aby wydatki były wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. W ocenie Kolegium żadna z faktur wystawionych Stowarzyszeniu przez wykonawców poszczególnych robót budowlanych i uwzględniona w zakwestionowanych przez organ I instancji notach obciążeniowych nie może być zakwalifikowana jako bieżący wydatek. Zarówno w świetle zebranego materiału dowodowego oraz nawet samych wyjaśnień odwołującego, wydatki te zostały poniesione w celu przygotowania budynku przy ul. [...] do rozpoczęcia w nim procesu kształcenia uczniów. Z tego względu nie sposób uznać tych wydatków za bieżące. Ma rację odwołujący, że beneficjentem wydatków na remont budynku szkoły są jej uczniowie. Niemniej to, czy dany wydatek służy uczniom szkoły, nie stanowi samodzielnego kryterium, które pozwala na ocenę prawidłowości przeznaczenia środków z dotacji.

Odniesienie się do aktualnie obowiązującego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. również nie zmienia oceny wydatków poniesionych na remont budynku przy ul. [...] w C. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art 90 ust. 3d pkt 1 b) dotacje mogą być wykorzystane na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Przepis ten zawiera katalog zadań organu prowadzącego szkołę. Katalog ten poprzez odesłanie z art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi aktualnie punkt odniesienia przy ocenie prawidłowości wydatkowania dotacji. Wśród zadań wskazanych w art. 5 ust. 7 u.s.o. znajduje się wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Z zestawienia tego przepisu z art. 90 ust. 3d wynika, że co do zasady remonty obiektów szkolnych mogą być finansowane z dotacji oświatowej. Jednak w części końcowej art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawodawca wprowadził w tym zakresie bardzo istotne ograniczenie, ustanawiając wyjątek dotyczący wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne. W konsekwencji w aktualnie obowiązujący stanie prawnym wydatki na remonty mogą być pokrywane z dotacji, jednak wyłącznie wtedy, gdy wydatki te nie mają charakteru inwestycyjnego. Wynika stąd, że jedynie wydatki na remonty bieżące mogą być finansowane z dotacji.

W zakresie dotyczącym przestrzegania przez organ I instancji przepisów postępowania wskazano, iż zastrzeżenia Kolegium dotyczą jedynie odstąpienia od stosowania przez organ I instancji, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w następstwie czego przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, strona nie miała możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uchybienie to jednak w ocenie Kolegium pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, które zapadło w niniejszej sprawie.

Co istotne, po poprzednim uchyleniu przez Kolegium pierwszej decyzji wydanej przez organ I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sprawie nie gromadzono nowego materiału dowodowego, a kolejne rozstrzygnięcie zapadło w następstwie pogłębionej analizy materiału dowodowego uprzednio zebranego w sprawie, połączonej z zasadniczą oraz korzystną dla strony, rewizją stanowiska jakie organ I instancji zajął w pierwotnie zaskarżonej decyzji z [...]. Ponadto w ramach postępowania odwoławczego umożliwiono stronie dokładne zapoznanie się z materiałem dowodowym, który zarówno dla organu I instancji, a następnie dla Kolegium stanowił podstawę do wydania decyzji.

Kolegium nie podzieliło też zarzutów podniesionych przez stronę odwołującą w kontekście przestrzegania przez organ I instancji zasady roczności. W zamieszczonej w odwołaniu tabeli Stowarzyszenie wskazało kwoty dotacji należne za 2010 r. - przekazane 3 stycznia 2011 r. oraz za 2011 r. - przekazane 3 stycznia 2012 r. z podziałem na poszczególne szkoły, których dotacja dotyczyła. Według odwołującego takie działania organu I instancji pozbawiły stronę możliwości wydatkowania dotacji w roku, w którym powinna być udzielona i przekazana, a następnie organ I instancji wykorzystał ten fakt jako argument do zwrotu dotacji. Z odwołania wynika, że stronie chodzi w tym zakresie o wydatki na remonty. Kolegium nie zgodziło się z tak sformułowanym zarzutem. Wbrew stanowisku odwołującego to nie data przekazania dotacji stanowiła argument przy ocenie wydatków na remonty lecz data ich przeprowadzenia odniesiona do daty rozpoczęcia działalności w budynku przy ul. [...]. Wzajemne odniesienie tych dwóch dat przeczy bieżącemu charakterowi tych wydatków. Ponadto jak wcześniej wskazano wydatki te miały charakter inwestycyjny oraz przygotowawczy do rozpoczęcia działalności dydaktycznej w budynku przy ul. [...] w C., co wynika z treści poszczególnych faktur ujętych w spornych notach księgowych.

Według Kolegium nie można zgodzić się też z zarzutem, że kwoty przekazane 3 stycznia 2011 r. oraz 3 stycznia 2012 r. nie są dotacjami. Przywołane przez odwołujące Stowarzyszenie stanowisko zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z 12 listopada 2015 r. sygn. akt. I SA/Bk 588/15 nie może być w sposób automatyczny przenoszone na grunt obecnej sprawy. Stan faktyczny w odniesieniu, do którego zapadł ww. wyrok w sposób zasadniczy odbiega od realiów obecnej sprawy, gdyż w tamtej sprawie transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego nastąpił w wyniku prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego, potwierdzającego wysokość nieprzyznanej i niewypłaconej, a przysługującej należności. W tamtej sprawie w ogóle nie doszło do udzielania dotacji, a wypłata środków nastąpiła na skutek orzeczenia sądu. W istotny sposób odróżnia to tamtą sytuację od realiów niniejszej sprawy, w której dotacja została udzielona odpowiednio w 2010 i 2011 r., natomiast część środków z tych dotacji wpłynęła na rachunek bankowy beneficjenta dotacji 3 dni po zakończeniu roku, w który dotacji udzielono.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm. – dalej k.p.a.) poprzez brak zawiadomienia strony o ponownym wszczęciu postępowania po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy oraz brak zawiadomienia o zakresie, w jakim postępowanie będzie prowadzone;

b) art. 6 k.p.a. polegające na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiający się w szczególności w ocenie wydatków rozliczonych z dotacji nie na podstawie realizacji zadań, na jakie przekazano dotację, ale w zależności od daty ich poniesienia w ciągu danego roku;

c) art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. polegającym na nie zastosowaniu jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego na dzień wydania obu zaskarżonych decyzji, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego, oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania;

d) art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej;

e) art. 7 k.p.a. poprzez fakt, iż w toku postępowania organ nie stał na straży praworządności i nie podejmował wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes Skarżącego, nie analizując merytorycznie uwag i zastrzeżeń zgłoszonych do ustaleń kontroli w szczególności dotyczących wydatków związanych z zadaniami statutowymi szkół oraz remontów;

f) art. 8 k.p.a. poprzez fakt, iż w toku postępowania organ administracji prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, ponieważ w przedmiotowej sprawie stosował w sposób wybiórczy przepisy prawa i ich interpretacje, nie biorąc pod uwagę, że w przedmiotowych kwestiach są inne, korzystniejsze dla strony rozstrzygnięcia dokonywane przez regionalne izby obrachunkowe, samorządowe kolegia odwoławcze i sądy administracyjne;

g) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez niewnikliwe i niezmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadzenie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało całkowicie dowolną i jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w uznaniu, że wydatki remontowe są wydatkami inwestycyjnymi;

h) art. 138 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy orzekając w sprawie merytorycznie naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego - zasadę dwuinstancyjności, która polega na dwukrotnym merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez organy administracji publicznej. W tym przypadku zasada ta została naruszona, bowiem strona pozbawiona została jednej instancji administracyjnej. Organ I instancji nie wszczął postępowania administracyjnego, ewidentny jest brak zawiadomienia strony o wszczęciu, strona nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym. Organ I instancji ograniczył się wyłącznie do wydania decyzji i dostarczenia jej stronie. Zaś organ II instancji nie dostrzegł w tym zachowaniu rażącego naruszenia prawa. Dostrzeżenie tych okoliczności przez organ II instancji w ocenie skarżącego prowadzić winno do rozstrzygnięcia po myśli art. 138 § 2 k.p.a., odmienne działanie oznaczało naruszenie art. 15 k.p.a.;

i) art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. przez zaniechanie działań mających na celu dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza w ocenie wydatków poniesionych na remont szkoły oraz wydatków związanych z realizacją zadań statutowych szkół, a zamiast tego proste i bezrefleksyjne powielenie ustaleń faktycznych i prawnych organu I instancji i to pomimo zarzutów postawionych temu rozstrzygnięciu przez skarżącego oraz pominięcie przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

j) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak szczegółowego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawarcia wywodu co do wskazania, dlaczego Kolegium nie podziela żadnego z zarzutów w zakresie postępowania przez organ I instancji. Są to bezspornie istotne braki uzasadnienia decyzji co czyni ją z mocy prawa wadliwą. Uzasadnienie decyzji nie zawiera w swej treści uzasadnienia faktycznego i prawego co do wyżej wskazanych okoliczności.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 70 o.p. w zw. z art. 60 i 67 oraz 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p. poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących przedawnienia dla domagania się przez organ zwrotu dotacji i w konsekwencji brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania do zwrotu części dotacji pobranej i wydatkowanej w roku 2011 oraz 2012;

b) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydawania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień jej wydania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydania decyzji;

c) art. 90 ust. 3da u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 4 u.f.p. i art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o. poprzez nieuwzględnienie w wydatkowaniu dotacji wydatków poniesionych na remont placówki szkolnej, co stanowi naruszenia zasad określonych w powyższych przepisach;

d) art. 90 ust 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. poprzez jego nieprawidłowa wykładnię i uznanie, że wydatki rozliczone z dotacji nie były wydatkami bieżącymi szkół i tym samym dotacje w przedmiotowym zakresie uznane zostały za wykorzystane niezgodne z przeznaczeniem, a w szczególności dotyczy to wydatków związanych ze szkoleniem pracowników i realizacją zadań statutowych szkoły, remontów pomieszczeń szkół.

e) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy żaden przepis ustawy nie nakazuje, by związek ten miał charakter bezpośredni, ani nie daje podstaw do sformułowania definicji legalnej takiego związku i ustalenia kryteriów do oceny jego wystąpienia, a w konsekwencji przyjęcie, iż pewne wydatki, które zostały zakwalifikowane do tzw. wydatków organu prowadzącego, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis;

f) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 251 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dotację przyznaną na cały rok budżetowy można wykorzystać od momentu rozpoczęcia zajęć dydaktycznych a nie, jak przewiduje ustawa, wydatkami poniesionymi w skali całego roku;

g) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez brak odpowiedniego zastosowania lub poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącemu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

h) art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez niezastosowanie wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu administracyjnego I instancji, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, choć nie wszystkie argumenty i zarzuty zawarte w skardze są zasadne.

5. Pierwszym zagadnieniem, które należy poruszyć jest przedawnienie możliwości orzeczenia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Stwierdzenie przedawnienia czyni bowiem bezprzedmiotowymi rozważania na temat prawidłowego albo wadliwego wykorzystania pobranej dotacji.

W tej mierze należy przypomnieć, że sporne dotacje zostały udzielone na lata 2011 i 2012. Decyzje organów zostały wydane: [...] przez Prezydenta Miasta oraz [...] przez Kolegium, po tym jak w 2015 i 2016 r. przedstawiciele Gminy C. przeprowadzili kontrolę w szkole i stwierdzili w jej toku nieprawidłowości w zakresie wydatkowania dotacji.

Kolegium w zaskarżonej decyzji przyjęło, że do przedawnienia orzeczenia zwrotu dotacji nie doszło ponieważ termin 5 lat określony w art. 70 § 1 o.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2016 r. Wynika to z tego, że stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji w rozumieniu art. 252 ust. 1 u.f.p. nastąpiło w wyniku kontroli zakończonej właśnie w 2016 r.

5.1. Sąd nie podziela stanowiska Kolegium, co do momentu, od którego rozpoczyna swój bieg pięcioletni termin przedawnienia, przewidziany w – mającym zastosowanie w tej sprawie – art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.

Zagadnienie przedawnienia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem było już przedmiotem analizy tutejszego Sądu w prawomocnym wyroku z 27 września 2017 r., I SA/Gl 328/17. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone tam poglądy.

5.2. Odnosząc się zatem do najdalej sięgającego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia wskazać należy, że materialną podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 252 u.f.p.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu (...) w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, że zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (to jest okoliczności, o których mowa w pkt 1 tego przepisu).

Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa.

W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wymieniony organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege).

Skoro zaś zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z 3 września 2014 r., II GSK 916/13 i z 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14).

Stosownie natomiast do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych u.f.p., stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uwzględniając powyższe regulacje wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (przykładowo, gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy np. 2011 r., to wspomniany pięcioletni upływa z końcem 2016 r.). Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 maja 2017 r., I SA/Gd 264/17, a także WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2016 r., I SA/Bd 104/16. Pogląd ten zyskał także aprobatę NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., II GSK 4503/16. Dotyczy on wprawdzie regulacji zawartej w art. 207 ust. 1 u.f.p., na mocy której, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (albo wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 tej ustawy, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości) i podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, ale należy go odnieść także do sytuacji prawnej niniejszej sprawy.

W kontekście tego uregulowania NSA stwierdził, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur albo pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa.

Uwzględniając zatem zamieszczone w art. 67 u.f.p odesłanie, z którego wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, NSA stwierdził jednoznacznie, że skoro decyzję o zwrocie można wydać w terminie określonym w art. 70 § 1 o.p., to w odniesieniu do dotacji przekazanej beneficjentowi w dniu 12 listopada 2010 r., decyzja o zwrocie mogła zostać wydana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie sąd II instancji (uchylając zaskarżony wyrok, decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania beneficjenta do zwrotu środków przekazanych w dniu 12 listopada 2010 r. wraz z odsetkami i oddalając skargę w zakresie środków przekazanych beneficjentowi w dniu 16 marca 2012 r.) zauważył, że nie ma znaczenia, iż przed upływem terminu przedawnienia została wydana decyzja organu I instancji (15 października 2015 r.), gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie (podobnie jak postępowanie organu I instancji), z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 o.p.).

Wskazać zatem należy, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem są niewątpliwie środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, skoro zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od tej kategorii dotacji nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji.

Zważyć również należy, że ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji i jest przejawem zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu – wraz z upływem czasu – stanu niepewności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 pkt 3.3, Lex nr 1166849).

Z taką funkcją instytucji przedawnienia nie koreluje jednak zaprezentowany przez Kolegium wariant interpretacyjny, uzależniający rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wyłącznie od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest stwierdzenie przez wierzyciela w toku kontroli faktu nienależnego pobrania dotacji. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której mająca w założeniu działać na korzyść dłużnika instytucja przedawnienia znajdowałaby zastosowanie w terminie, którego bieg rozpoczyna określone działanie wierzyciela (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2017 r., I SA/Po 893/16), którego podjęcie jest nielimitowane i zależne od jego woli.

Z tych względów Sąd stwierdza, że pięcioletni termin przedawnienia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została udzielona (stosowany odpowiednio art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.).

5.3. W realiach tej sprawy chodzi o dotacje na lata 2011 i 2012, a więc wobec których termin przedawnienia do orzeczenia ich zwrotu jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem upływał odpowiednio z końcem 2016 i 2017 r. Tymczasem decyzja Kolegium dotycząca obu lat została wydana [...] i doręczona [...]. To oznacza, że mogło dojść do przedawnienia orzeczenia o zwrocie wadliwie wykorzystanej dotacji za rok 2011.

Kolegium przyjmując odmienny pogląd naruszyło więc art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. Sąd nie może jednak stwierdzić, czy to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ponieważ akta sprawy nie pozwalają na kategoryczne stwierdzenie, czy doszło do przerwania (albo zawieszenia) biegu terminu przedawnienia.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6) tylko odnotowało, że organ I instancji nadał własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Ta czynność mogła prowadzić do zastosowania środka egzekucyjnego i ewentualnie do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. przed końcem 2016 r. jednak czy w istocie do tego doszło w oparciu o przedstawione Sądowi akta sprawy stwierdzić nie można. Co prawda decyzja organu I instancji zawiera orzeczenie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz akta sprawy nie wskazują, czy w związku z tym i ewentualnie kiedy, zostały podjęte jakieś czynności egzekucyjne oraz czy i ewentualnie kiedy, dłużnik został o nich zawiadomiony, czego dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wymaga art. 70 § 4 o.p.

Kolegium nie analizując tej kwestii i nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, w tym nie załączając ewentualnych dokumentów do akt, naruszyło art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. To naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że przy prawidłowej wykładni art. 70 § 1 i 4 o.p. oraz wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia problematyki przedawniania, organ odwoławczy wydałby inną w treści decyzję, co do zwrotu dotacji za rok 2011. Już tylko ta okoliczność uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

5.4. Sąd nie podziela natomiast wyrażonego (alternatywnie) w skardze poglądu, co do przedawnienia możliwości orzeczenia - w chwili wydawania zaskarżonej decyzji - zwrotu dotacji za rok 2012, opartego na zastosowaniu art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. (str. 11 skargi). Jak wyżej wskazano kontrolowana decyzja ma charakter deklaratoryjny, a więc w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.

6. Zasadniczo na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako że są one nietrafne albo nieskuteczne w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wbrew stanowisku Stowarzyszenia po uchyleniu przez organ odwoławczy zaskarżonej odwołaniem decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania nie ma podstaw do ponownego wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego. W tym przypadku postępowanie zostało wszczęte z urzędu, po czym organ I instancji na podstawie art. 61 § 4 k.p.a. w piśmie z [...] zawiadomił o tym stronę. Zakres prowadzonego postępowania wynikał z tego pisma i odpowiada mu zakres późniejszego rozstrzygnięcia decyzji Prezydenta Miasta (kontrola prawidłowości rozliczenia dotacji za lata 2011-2012).

Odnośnie do zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez organ I instancji Sąd podziela stanowisko Kolegium (str. 18 decyzji), że wady działania w tej mierze organu I instancji nie wywarły wpływu na treść rozstrzygnięcia. W postępowaniu odwoławczym zapewniono stronie czynny udział i niekorzystne dla strony skutki działania Prezydenta Miasta zostały zneutralizowane. Brak jakichkolwiek podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji z omawianego obecnie powodu, ponieważ stwierdzenie, że uchybienie miało wpływ - i to istotny – na treść rozstrzygnięcia, jest konieczne do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można stwierdzić zasadności podnoszonego w skardze zarzutu (opartego na braku wszczęcia postępowania, braku zawiadomienia strony i naruszenia jej prawa do czynnego udziału) naruszenia przez Kolegium zasady dwuinstancyjności postępowania.

Formalnie organ I instancji nie włączył w poczet materiału dowodowego protokołu z kontroli i naruszył tym samym zasady postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym (art. 75 § 1 w zw. z art. 123 k.p.a.). Jednak i to naruszenie nie wywarło żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ przedmiotowy protokół był znany stronie, która złożyła do niego uwagi i zastrzeżenia oraz został załączony do akt sprawy. Zatem i w tym zakresie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Trudno odeprzeć argument skargi, że zaskarżona decyzja precyzyjnie wskazuje konkretne wydatki, które zostały przez organ zakwestionowane. Wbrew wymogom art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. takiego wskazania nie ma. Jednakże i w tym zakresie uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ zbiorcze wskazanie wydatków opisanych w pkt 1 rozstrzygnięcia merytorycznego decyzji, pozwala na stwierdzenie (w dotychczasowym stanie sprawy), że nie podlegają one refinansowaniu z dotacji – o czym będzie mowa w pkt 8 niniejszego uzasadnienia.

Znaczenie w sprawie nabiera jedynie nie dość precyzyjne wyjaśnienie orzeczenia dotyczącego oceny refundacji wydatków na remont budynku szkoły przy ul. [...] (pkt 2 i 3 rozstrzygnięcia merytorycznego decyzji). Jednak dalej idące uwagi w tym zakresie Sąd poczyni poniżej, przy okazji omawiania tej kategorii wydatków (pkt 9 niniejszego uzasadnienia).

W skardze ponosi się, że Kolegium nie rozpoznało zarzutów odwołania. Sąd nie może zaakceptować tego twierdzenia, ponieważ skarga nie wskazuje jakiego konkretnie zarzutu organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznał (czym innym jest ogólnikowość argumentacji), a Sąd z urzędu takiej wady działania Kolegium nie dostrzega.

7. Przechodząc do oceny zasadności zakwestionowania przez organy opisanych w decyzjach sposobów wydatkowania dotacji, a więc zarzutów o charakterze materialnoprawnym, na wstępie należy podnieść, że organy nie określiły jasno, który z dwóch przepisów u.s.o. stanowi podstawę prawną tej oceny.

Kolegium stwierdza, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. dotyczący szkół niepublicznych i nie uzasadnia szerzej tego poglądu wskazując, że niezasadnie organ I instancji przywołał art. 80 ust. 3d, dotyczący szkół niepublicznych.

Z protokołu kontroli wynika, że dotowana szkoła na podstawie decyzji Kuratorium Oświaty w K. z dnia [...] nabyła uprawnienia szkoły publicznej (str. 1).

W tym stanie rzeczy stanowisko Kolegium wymagało uzasadnienia, a brak zajęcia szerszego stanowiska w tej materii narusza art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. Kolegium powinno było zawrzeć w uzasadnieniu decyzji choć syntetyczny wywód co do tego, czy podstawą prawną orzeczenia w tej sprawie jest art. 80 ust. 3d u.s.o., czy art. 90 ust. 3d u.s.o.

W postępowaniu ponownym organ szerzej umotywuje swoje stanowisko w tej materii.

Wobec tego, że Kolegium odwołuje się w decyzji tylko do art. 90 ust. 3d u.s.o., zaś art. 80 ust. 3d u.s.o. stanowi regulację symetryczną, tylko ta pierwsza stanowić będzie punkt odniesienia stanowiska Sądu, w dalszej części uzasadnienia.

8. Organy zakwestionowały niektóre wydatki bazując na założeniu, że wyłącznie wydatki związane bezpośrednio, a nie tylko pośrednio z realizacją zadań szkoły mogą stanowić uzasadnioną podstawę rozliczenia dotacji.

Sąd podziela to stanowisko. Ma ono już ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądów administracyjnych.

8.1. Brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. na przestrzeni lat 2011 – 2017 ulegało zmianie. W tym miejscu nie ma potrzeby przytaczania kolejnych wersji tego przepisu, ponieważ zostały one zacytowane w decyzji Kolegium (str. 9-12). Zasadnie też organ odwoławczy stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że zmiany, a szczególnie dokonane z dniem 1 stycznia 2014 r. i 31 marca 2015 r. nie miały charakteru normatywnego (prawotwórczego), lecz tylko charakter doprecyzowujący. W konsekwencji Kolegium prawidłowo skonstatowało, że punktem odniesienia przy ocenie prawidłowości wydatkowania dotacji powinno być w pierwszym rzędzie brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. w dacie wydatkowania dotacji, a przywołanie późniejszych wersji przepisu służy przede wszystkim wyjaśnieniu, w jaki sposób należy rozumieć przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie wydatkowania środków pochodzących z dotacji (str. 12).

W tym kontekście niezasadne są zarzuty skargi podnoszące zastosowanie przez Kolegium art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydawania decyzji przez organy I oraz II instancji oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień wydania decyzji (pkt II b. skargi, str. 13-20). Najprawdopodobniej wynikają one z niezrozumienia zastosowanej przez organ konstrukcji, że zmiany w brzmieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. nie miały charakteru prawotwórczego, lecz tylko doprecyzowujący, wskazujący kierunek prawidłowej interpretacji. Konstrukcja ta oznacza, że przepis w warstwie językowej co prawda ulegał zmianie, ale zmiany polegały na tym, że ustawodawca (jak wskazywał w uzasadnieniach projektów ustaw zmieniających u.s.o.) tylko doprecyzowywał każdą koleją wersję przepisu. Zatem art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu z 2011 i 2012 r. należy interpretować tak samo w brzmieniu z 2014, 2015, czy 2017 r.

Jednak z uwagi na to, że w kolejnych nowelizacjach art. 90 ust. 3d u.s.o. ustawodawca dostarczał wskazówek interpretacyjnych, poniżej zostanie przywołane ostateczne brzmienie tego przepisu, który, obowiązując do 31 grudnia 2017 r. stanowił, że:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.".

Brzmienie zacytowanego przepisu wskazuje, że z przedmiotowej dotacji mogą być sfinansowane wydatki bieżące szkoły, związane w zasadzie z jej codziennym funkcjonowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2017 r., II GSK 2775/15 stwierdził, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone przez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Poza tym może być ona wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tak więc wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.s.o. Nie można zatem z dotacji ponosić wydatków tylko pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły (wyroki NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 4046/16 oraz z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12), przy czym dotowane zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki powinny być realizowane wobec uczniów, a nie jakichkolwiek osób (por. wyrok NSA z 23 maja 2017 r., II GSK 2647/15; wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2018 r., III SA/Po 762/17).

Poglądy te Sąd orzekający podziela i akceptuje.

8.2. Wobec powyższego zasadnie – na gruncie informacji wynikających z akt sprawy - organy zakwestionowały wydatki, którymi zrefundowano koszty udziału w [...] i [...] nauczycieli (w tym wykonania nadruków na szalikach oraz zakup banerów i plakatów dla uczestników [...] i [...]), jak również koszty zakupu artykułów spożywczych i usług gastronomicznych na szkolenia wyjazdowe pracowników.

Zdaniem Sądu wydatki z tym związane nie odnoszą się bezpośrednio do kształcenia, wychowania, opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej uczniów dotowanej szkoły. Dotyczą one bowiem nie uczniów, lecz nauczycieli lub pracowników szkoły. Tym samym tylko pośrednio odnoszą się do zadań szkoły, które mogą być pokrywane z dotacji. Tymi zadaniami są zaś, jak wyżej wskazano, odnoszące się do uczniów: kształcenie, wychowanie oraz opieka i profilaktyka społeczna.

Na marginesie można zauważyć, że wobec [...] charakteru szkoły, podlegałyby dotowaniu wydatki poniesione na udział uczniów w [...] i [...], a także wydatki związane z udziałem w tych wydarzeniach nauczycieli opiekujących się uczniami. Jednak w aktach sprawy nie ma informacji wskazujących, że omawiane obecnie wydatki były przeznaczone na takie właśnie cele. Analogicznie należałoby przyjąć odnośnie do wydatków na zakup artykułów spożywczych i usług gastronomicznych na – uzasadnione – szkolenia wyjazdowe uczniów.

9. Natomiast za trafne Sąd uznaje argumenty skargi dotyczące wydatków przeznaczonych na remont budynku, przy ul. [...]. Tym samym argumentacja Kolegium odniesiona do części dotacji przeznaczonej na pokrycie tychże kosztów remontu nie zasługuje na akceptację.

Z protokołu kontroli wynika, że zakwestionowano pokrycie z dotacji za 2011 r. wydatków związanych z remontem tego obiektu, poniesionych przez Stowarzyszenie na podstawie faktur wystawionych od stycznia do kwietnia 2011 r. (tabela na str. 14 protokołu kontroli).

Z kolei odnośnie do pokrycia wydatków z dotacji za 2012 r. zakwestionowano realizacje faktur za 2010 r. i 2011 r., objęte notami obciążeniowymi z 2012 r. – łącznie [...] zł (str. 15 protokołu kontroli).

9.1. Zdaniem Kolegium jedną z podstaw do zakwestionowania w tej mierze rozliczenia dotacji jest okoliczność, że w czasie wykonywania prac remontowych w budynku przy ul. [...], nie były tam realizowane jeszcze zajęcia lekcyjne, które rozpoczęto we wrześniu 2011 r. Organ wskazał, że z dotacji za 2011 r. rozliczono faktury wystawione do kwietnia 2011 r., zaś z dotacji za 2012 r. faktury wystawione w 2010 r. i najpóźniej 1 czerwca 2011 r. Dlatego, zdaniem organu, wskazane roboty nie stanowią remontów bieżących, lecz tylko czynności przygotowawcze zmierzające do rozpoczęcia działalności szkoły w nowej lokalizacji.

Ten argument, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, nie jest trafny i nie może zdaniem Sądu stanowić podstawy do zakwestionowania sposobu rozliczenia dotacji. Kolegium pominęło bowiem konkretne przyczyny zmiany siedziby szkoły, które w realiach tej sprawy, determinują ocenę, że związek pomiędzy wydatkami na przedmiotowe prace remontowe, a zadaniami szkoły wskazanymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. jest jak najbardziej bezpośredni. Brak doprowadzenia do zmiany siedziby szkoły od września 2011 r. bezpośrednio prowadziłby bowiem do przerwania jej działalności edukacyjnej. Zmiana ta musiała zaś odbywać się płynnie i równolegle do prowadzenia zajęć lekcyjnych do czerwca 2011 r. w dotychczasowej siedzibie szkoły.

Z wyjaśnień dyrektora (których organy nie zakwestionowały), potwierdzonych załączonymi do odwołania kopiami dokumentów wynika, że stan dotychczasowej siedziby placówki (wynajmowany obiekt przy ul. [...]) został uznany decyzją Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej w C. z [...] za zagrażający życiu ludzi. Decyzja nakazywała w terminie do [...] wykonanie prac remontowych obiektu, na które z kolei nie wyraził zgody właściciel ([...]), kierując do Stowarzyszenia oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu z tym dniem. W wyniku starań Stowarzyszenie uzyskało warunkową zgodę Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej na przedłużenie obecności w budynku przy ul. [...] do zakończenia roku szkolnego 2010/2011. To dlatego Stowarzyszenie rozpoczęło prace przystosowujące pomieszczenia budynku przy ul. [...] do korzystania od [...].

W związku z tym twierdzenie, że wydatki na prace remontowe obiektu, w którym w czasie tychże prac nie były prowadzone zajęcia lekcyjne nie podlegają rozliczeniu z dotacji nie zasługuje na akceptację.

Za bieżącą działalność (w tym oczywiście "bieżące wydatki"), w myśl art. 5 ust. 7 u.s.o. do którego odsyła art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu doprecyzowanym), odpowiada organ prowadzący placówkę. Wskazówkę interpretacyjną jak należy rozumieć pojęcie "wydatki bieżące" w wymienionym przepisie może stanowić art. 124 ust. 3 u.f.p. (lub art. 236 ust. 3 u.f.p.), choć należy zastrzec, że nie są to tożsame instytucje prawne (por. wyrok NSA z 24 listopada 2014, II GSK 1292/13).

Z tej perspektywy za wydatki bieżące należałoby uznać w szczególności wydatki które obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem szkoły i realizacją jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Do wydatków bieżących w tym rozumieniu należą wydatki organu prowadzącego wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o., w tym wydatki na remonty obiektów szkolnych i realizację zadań inwestycyjnych w zakresie remontów szkolnych.

Z kolei za wydatki nie podlegające refundacji z dotacji należałoby uznać wydatki na zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, jak też wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne (argument z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. in fine). Nie można nie zauważyć, że takie określenie wydatków nie podlegających dotowaniu przystaje do określenia wydatków majątkowych i ich kategorii – wydatków inwestycyjnych, wskazanych w art. 124 ust. 4 u.f.p. (art. 236 ust. 4 u.f.p.).

Wracając do realiów tej sprawy trzeba zauważyć, że Stowarzyszenie było wręcz zmuszone do zorganizowania nowej siedziby szkoły, w tym sensie, że zaniechanie tego prowadziłoby do konieczności zakończenia działalności edukacyjnej w ramach tejże szkoły. Zatem przystosowanie nowego budynku do prowadzenia w nim zajęć lekcyjnych począwszy od września 2011 r. było uzasadnione, a nawet konieczne. Stanowiło wydatek bieżący w powołanym rozumieniu oraz służyło realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Brak koherencji czasowej pomiędzy prowadzeniem zajęć i remontem budynku, w realiach tej sprawy nie jest więc istotny. Kluczowe jest to, że niepodjęcie działań remontowych innego obiektu (na remont w dotychczasowym nie wyraził zgody właściciel) prowadziłoby do zakończenia działalności dotowanej szkoły, a to nie tylko świadczyłoby o braku realizacji zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., ale byłoby ich zaprzeczeniem.

9.2. Nietrafnie Kolegium odwołuje się także w tym zakresie do art. 5 ust. 7 u.s.o. Nie wyraża tego expressis verbis, ale zdaje się stać na stanowisku, że oceniane wydatki na remont budynku przy ul. [...] mają charakter inwestycyjny, a tym samym zostały wykluczone z dofinansowania dotacją z uwagi na treść (doprecyzowanego) art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. (str. 17 decyzji).

Zgodnie z tą regulacją dotacje, o których mowa mogą przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Z kolei art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowi, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1) i wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (pkt 2).

Zdaniem Sądu analizowane wydatki na przystosowanie budynku przy ul. [...] do celów edukacyjnych stanowiły wyraz dążenia do realizacji przez organ prowadzący zadań opisanych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Zmierzały do zapewnienia warunków działania szkoły, w tym bezpiecznych (nie zagrażających życiu – jak dotychczas) i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Trzeba stwierdzić, że sporne wydatki nie stanowiły wyłączonych spod dotowania inwestycji, o których mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o., czyli wydatków zrównanych z zakupem akcji lub udziałów, czy wnoszeniem wkładów do spółek prawa handlowego. Były zaś związane z remontem obiektu, do którego miała zostać przeniesiona szkoła, w celu realizacji kształcenia w warunkach bezpieczeństwa dla zdrowia i życia uczniów, o czym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o. Zmiana siedziby szkoły wynikała z decyzji Miejskiego Komendanta Straży Pożarnej. Takie zaś zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków umożliwia objęcie ich dotacją na podstawie (doprecyzowanego przez ustawodawcę – pkt 1 lit. b.) art. 90 ust. 3d u.s.o.

9.3. W odniesieniu do wydatków na remont, Kolegium dokonało więc błędnej wykładni art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Naruszenie tych regulacji prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ponieważ co do części wydatków remontowych (wynikających z faktur z 2011 r. i objętych dotacją za 2011 r.) nie ulega wątpliwości, że mogły zostać zrefundowane z dotacji.

Zakwestionowanie stanowiska Kolegium nie oznacza definitywnego stanowiska Sądu, że wszystkie wydatki na remont budynku przy ul. [...] mogą zostać sfinansowane z dotacji, w sposób, który zaproponowało Stowarzyszenie. Kolegium nie przedstawiło stanowiska nawiązującego do zasady, że dotacja może zostać wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona (niezależnie od tego, którego roku dotyczą zadania określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.).

Od 1 stycznia 2017 r. tę zasadę wyrażał art. 90 ust. 3da u.s.o. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej ten przepis (nr druku 559, Sejm RP VIII kadencji) nie zawarto precyzyjnego uzasadnienia wprowadzenia ust. 3da, lecz skoro pozostałym przepisom wprowadzonym tą ustawą nadano charakter doprecyzowujący bądź porządkujący, to można przyjąć, że taki walor posiada także omawiany aktualnie przepis (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Gl 1225/17). W uzasadnieniu do dokonania zmian w art. 90 u.s.o. wskazano, że "duży poziom ogólności obecnych przepisów powodował wątpliwości interpretacyjne, co w konsekwencji skutkowało ich niejednolitym stosowaniem w skali kraju oraz powstawaniem sporów pomiędzy organami właściwymi do udzielania dotacji a jednostkami dotowanymi. Doprecyzowanie obecnie obowiązujących regulacji prawnych umożliwi bardziej adekwatne ustalanie wysokości dotacji oraz zapewni sprawiedliwy system określania wysokości dotacji w ramach kraju."

Rolą organu w postępowaniu ponownym będzie ocena z tego punktu widzenia możliwości zrefinansowania konkretnych wydatków na remont budynku, szczególnie z dotacji za 2012 rok.

10. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Można tylko skonstatować, że w pierwszym rzędzie, będąc związanym stanowiskiem Sądu co do wykładni art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p., organ wyjaśni, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Swoje stanowisko w tej materii powinien też należycie udokumentować załączając do akt odpisy wszystkich dokumentów, które świadczą o okolicznościach istotnych z tego punktu widzenia. Wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia możliwości orzeczenia zwrotu dotacji jest węzłowe dla dalszych działań organu, ponieważ stwierdzenie przedawnienia zwrotu dotacji za dany rok, czyni bezprzedmiotowymi inne rozważania w tym zakresie sprawy.

Tylko w "nieprzedawnionym" zakresie sprawy organ poczyni ustalenia, co do tego, czy dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

W tej mierze na wstępie wyjaśni, czy podstawą orzeczenia jest art. 80 ust. 3d, czy art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz uzasadni swoje stanowisko.

Wyda też postanowienie, które formalnie włączy do materiału dowodowego sprawy dokument w postaci protokołu z kontroli, będący wyjściowym przecież dowodem w sprawie.

Organ związany będzie także stanowiskiem Sądu co do oceny poszczególnych wydatków, które w uchylonej decyzji zostały dotąd zakwestionowane.

Dokonana przez organ ocena wydatków na udział w [...] i [...], zakup artykułów spożywczych i usług gastronomicznych oraz wydatków na reklamę i promocję zyskała aprobatę Sądu. Jeśli jednak Stowarzyszenie przedstawi nowe dowody, które okażą się wiarygodne i wystarczające do ustalenia, że choćby część z tych wydatków służyła bezpośrednio uczniom (np. w [...] brali udział uczniowie, a nie tylko nauczyciele), to organ będzie uprawniony do odmiennej oceny wydatku niż do tej pory.

Co do oceny wydatków na remont budynku przy ul. [...], zgodnie ze stanowiskiem Sądu, organ zrewiduje dotychczasową ocenę, co do bieżącego ich charakteru. Jednak przed ostateczną kwalifikacją tych wydatków organ przeprowadzi analizę (której do tej pory nie poczynił), czy dotacja w tym zakresie została wykorzystana na pokrycie wydatków poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona (niezależnie od tego, którego roku dotyczą zadania określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.). W tej mierze opisze i oceni z osobna każdy wydatek, poczyniony na podstawie danej faktury (lub innego dokumentu), wskazując kiedy dokładnie został poniesiony przez szkołę. W razie potrzeby uzupełni w stosownym zakresie materiał dowodowy, w tym poprzez wezwanie szkoły do przedstawienia określonego dokumentu, pod rygorem przyjęcia, że określona okoliczność nie została przez stronę postępowania administracyjnego wykazana.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ - jeśli orzeknie o zwrocie choćby części dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - ponadto odniesie się do eksponowanego przez Stowarzyszenie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 67 u.f.p, ewentualnie do innych regulacji art. 54 o.p. Ustali zatem czy zachodzą podstawy do zaniechania naliczenia odsetek, ponieważ wymieniony przepis, jako zamieszczony w dziale III Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie z niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2017 r., I SA/Gl 344/17).

11. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.400 zł złożył się wpis (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400 zł) - ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).