Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 525/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Nr[...], na postawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) dalej w skrócie Ordynacja i art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 3, 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej w skrócie ustawa o VAT, określił dla B. sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2000 r. w wysokości 351972,- zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w dniu 3 grudnia 2004 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego korekta deklaracji Spółki za grudzień 2000 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 454.300,- zł. Strona powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. SK 33/03, w którym orzeczono, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT - w stanie prawnym do dnia 26 marca 2002 r. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, o ile dokonał obniżenia podatku należnego wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. W złożonej korekcie Spółka wykazała zwiększony podatek naliczony (o 102.328,- zł) i w rezultacie większą kwotę różnicy podatku do zwrotu aniżeli wykazana w deklaracji pierwotnej, złożonej w dniu [...] stycznia 2001 r. W tym stanie postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia wobec B. sp. z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. Jak wyjaśnił z materiałów sprawy wynika, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług w kwocie 102.327,99 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] w deklaracji za listopad 2000 r., natomiast podatek należny w kwocie 102.327,- od tej faktury został ujęty w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się Spółka dotyczył niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT ( w stanie prawnym do dnia 26 marca 2002 r.) z art. 64 ust. 1 i ust.3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP i został wydany dla przypadku podatnika, który otrzymał dokument celny. Natomiast dokonana przez Spółkę korekta dotyczy podatku naliczonego związanego z importem usług nie zaś importem towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił w decyzji sposób określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000r.– bez uwzględnienia jednak kwoty 102.327,99 zł.

W odwołaniu z dnia 23 listopada 2006 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2a, ust. 3 oraz ust. 3b ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2003 r. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr .54 poz.535 ze zm.) dalej w skrócie jako ustawa o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 26 marca 2002 r. został uznany za niekonstytucyjny; wyrok Trybunału z dnia 25 października 2004 r., został opublikowany w dzienniku ustaw z 2004 r. i dotyczy również innych prawnopodatkowych stanów faktycznych, gdy na skutek zastosowania art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., podatnik, który przedwcześnie odliczył kwotę podatku naliczonego, zostałby definitywnie pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Stwierdzenie braku konstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie zostało niczym ograniczone.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2a, ust. 3 pkt 2, ust. 3b ustawy o VAT, art. 86 ust. 13, ust. 15 ustawy o VAT z 2004r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obok orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o zgodności bądź niezgodności badanego aktu normatywnego rozwinęły się także orzeczenia częściowe, polegające na uznaniu tylko częściowej niezgodności badanego przepisu, tylko w zakresie retroaktywnego zastosowania. Przykładem takiego orzeczenia jest analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego , w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu, lecz wyłącznie w okolicznościach, jakie zaistniały w sprawie, to jest dla sytuacji, kiedy podatnik otrzymał fakturę od innego podatnika i rozliczył podatek naliczony z niej, w okresie wcześniejszym, niż wynikający z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Omawiane orzeczenie nie ma zastosowania w tej sprawie ponieważ dokonana przez stronę korekta dotyczy podatku naliczonego związanego z importem usług, a wyrok ten nie obejmuje swoim zakresem takiej sytuacji. Strona zatem zasadnie utraciła, na podstawie art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 102.327,99 zł., wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]listopada 2000 r., a rozliczony w grudniu 2000 r. Należało więc określić stronie kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2000 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestią sporną nie jest prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za grudzień 2000 r. w grudniu 2004 r., kwestią sporną jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług po upływie terminu, określonego w art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji, przedstawiając stan sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w przedmiocie obowiązku podatkowego Spółki, mającego podstawę w opisanej fakturze toczy się od 2001 r., od wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] listopada 2001 r., a ostatnią wydaną decyzją w tej sprawie jest decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r, stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W decyzji tej określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2000r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2007 r. B. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2a, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3b ustawy o VAT i art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż definitywna utrata prawa do obniżenia podatku należnego za przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie jest konieczna dla ochrony interesów państwa, które nie poniosło uszczerbku, a formalne sformułowanie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego było spowodowane związaniem Trybunału granicami skargi, co wynika z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego na gruncie ustawy o VAT, ma charakter ogólny i statuuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie ustanowił terminu zawitego do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego gdyż jej zdaniem uprawniona była do dokonania, na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, korekty deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2000r, .polegającej na uwzględnieniu w rozliczeniu podatku za ten miesiąc kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury z dnia[...] listopada 2000 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) - dalej powoływana jako p.p.s.a. zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym sąd administracyjny każdorazowo bada czy w badanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), nie będąc przy tym związany zarzutami skargi i jej podstawą prawną ( art.134§ 1 p.p.s.a.) .

Skarga w tej sprawie dotyczy możliwości zastosowania w ustalonym przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, stanie faktycznym, obejmującym listopad i grudzień 2000 r., orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2004 r. sygn. akt 33/03.

Interpretowany w tej sprawie przepis, art. 19 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2000r. do 26 marca 2002 r. posiadał następujące brzmienie: 1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

2a. Kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego od importu usług, z wyjątkiem podatku od usług turystyki wyjazdowej, związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku, z czynnościami nie wymienionymi w art. 2.

3. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje:

1) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

2) w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług,

3) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu.

3a. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

3b. W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a.

Dyrektor Izby Skarbowej jest zdania, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu art. 19 ust. 3b w tym brzmieniu dotyczy wyłącznie okoliczności wskazanych orzeczeniem, a więc sytuacji gdy podatnik rozliczył podatek naliczony w okresie wcześniejszym aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. Prezentując takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotem jest podatek od towarów i usług od importu usług, a nie importu towarów – orzeczenie to nie ma zastosowania.

Spółka na podstawie treści wyroku stawia tezę, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tym wyrokiem ustawowy zakaz określony przepisem art. 19 ust. 3b, definitywnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stan faktyczny ustalony decyzją nie był kwestionowany przez podatnika, a przedstawiał się następująco – Spółka stosownie do zawartej umowy importowała usługi. W rejestrze zakupu usług w listopadzie 2000 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury Nr [...]z dnia [...] listopada 2000r. Podatek należny z tytułu tej usługi został ujęty w deklaracji podatkowej za grudzień 2000 r., stosownie do § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz.1245 ze zm), według którego obowiązek podatkowy powstawał najdalej w 30 dni od dnia wykonania usługi. Kwota faktury została zapłacona przez Spółkę w dniu 29 maja 2001 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. określił dla Spółki kwotę zwrotu różnicy podatku za listopad 2000 r. oraz zaległość podatkową w kwocie 102.327,00 zł., wysokość odsetek od zaległości oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2000r. Postępowanie w tej sprawie zostało wznowione i jak wynika z przedstawionych Sądowi materiałów, toczy się nadal. W dniu 3 grudnia 2004 r. Spółka złożyła korektę deklaracji (VAT 7) za grudzień 2000 r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 454.300,- zł. W korekcie tej wykazała zwiększony podatek naliczony o zakwestionowany, ujęty w fakturze z dnia [...] listopada 2000r., w kwocie 102.328,- zł, a w ten sposób większą o tę kwotę kwotę podatku do zwrotu. Organ pierwszej instancji określił kwotę zwrotu na 351.972 zł nie obejmując nią kwoty podatku o jaki ubiegała się Spółka.

W ocenie Sądu analiza tych ustaleń w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że pogląd prezentowany przez Spółkę jest prawidłowy i z tego względu Sąd skargę uwzględnił.

Stosownie do przepisu art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, a stosownie do art. 190 ust. 1 - orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w ust. 4 Konstytucja stanowi, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jak wynika więc z cytowanych przepisów wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie rozstrzygają sporów w sprawach indywidualnych jak dowodził Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego i nie mogą być w takiej płaszczyźnie oceniane. Gdyby tak było jego orzeczenia byłyby analogicznymi do wydawanych przez sądy powszechne, charakteryzując się określonym stanem faktycznym w indywidualnej sprawie. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny związany jest zakresem skargi konstytucyjnej, a więc przedstawionym przez nią stanem faktycznym i prawnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia Trybunału dotyczą tylko tych stanów faktycznych na bazie których zostało wydane orzeczenie i z tego względu wykluczył możliwość zastosowania go w tej sprawie jako, że dotyczyło importu usług, a nie importu towarów. Nie można zgodzić się z taką konkluzją. Każdy przepis prawa podatkowego w tym również ustawy o VAT, jest tak konstruowany, aby objąć nim nieograniczoną ilość stanów faktycznych. Powinien też precyzyjnie określać prawa i obowiązki podatnika i organów podatkowych. W przypadkach nie do końca wypełniających dyspozycję przepisu – stosowane są analogie interpretacyjne, również poprzez wydawane decyzje i orzeczenia sądowe. Należy zauważyć, że analizowany przepis posiadał bogate orzecznictwo sądowe i budził wiele kontrowersji i krytycznych uwag, również w literaturze. Przykładowo, w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2002 r. sygn akt. III SA 2400/00 Brzeziński Bogumił stwierdził, że: "Artykuł 19 ust. 3b, w myśl którego w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 tego przepisu, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawiera błąd logiczny, polegający na przemieszaniu płaszczyzn, na których użyto pojęcia "termin". W art. 19 ust. 3 pkt 1 mowa jest o terminie jako interwale czasowym (miesiąc otrzymania przez podatnika faktury oraz miesiąc następny); natomiast w art. 19 ust. 3b - o terminie jako rezultacie upływu." / Monitor Podatkowy 2002/5/50 numer publikacji 33314/ Inny komentator Ryszard Mastalski w OSP 2003/3/34

Numer publikacji 36351 wypowiedział tezę iż "Jeżeli podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 i 26 ustawy z 1993 r. o VAT, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (albo w rozliczeniu za miesiąc następny), to należy przyjąć, iż nie naruszył on terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1, zważywszy iż przepis ten stanowi jedynie, iż obniżenie podatku należnego może nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazuje natomiast kiedy owo rozliczenie ma nastąpić."

Wskazany wyrok, na który również powoływał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierał następujący pogląd: "Zgodnie z analizowanym uregulowaniem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe. Redagując ten przepis posłużono się przecież zwrotem "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" (ust. 3 pkt 1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Ten punkt widzenia prezentowany jest przez autorów niektórych publikacji dotyczących podatku VAT. W szczególności W. Nykiel podnosi, że rozpatrywany przepis stanowi jedynie, iż "obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenia mają nastąpić". Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił on - w przekonaniu autora - terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podobnie w tej materii wypowiedział się K. Woźniak. Zauważył on, że uchybienie terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma ono natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest autokorekta. Ustalając znaczenie pojęcia "terminy", którym posługuje się przepis art. 19 ust. 3b ustawy, wypada się zgodzić z poglądem tego autora, że ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny."

Wobec niejasności przepisu i sporów co do jego interpretacji, ustawodawca wprowadził nowelizację z takim uzasadnieniem, iż przepis w brzmieniu po 1 stycznia 2000r. nie dawał podatnikowi możliwości odliczenia podatku wynikających z faktur lub dokumentów celnych, jeżeli podatnik nie dokonał tego w miesiącu otrzymania tych dokumentów lub w miesiącu następnym / druk sejmowy nr 156 z 11 grudnia 2001 r. /. Nie jest więc zasadny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o tym, iż wyrok Trybunału może dotyczyć tylko dokumentu celnego skoro sam ustawodawca odnosił go również do innych dokumentów. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego błąd polegał na tym, że ustawodawca nadał terminom określonym w przepisie charakter materialno - prawnych przy nieprecyzyjnej jego redakcji. Zdaniem Trybunału stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych jest naruszeniem Konstytucji. Ta okoliczność spowodowała, że Trybunał uznał, że przepis naruszał art.64 ust.1 i 3 w zw. z art.31 ust.3 oraz art.2 Konstytucji.

Teza wyroku Trybunału i jego uzasadnienie wskazują, że Trybunał podważa w nim możliwość utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego "na zawsze" jako sprzeczną z ustawą o VAT. Należy przypomnieć, że pogląd Trybunału, wyrażony w wyroku, ma charakter powszechny. W istocie, zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, podatek od towarów i usług z założenia jest podatkiem neutralnym i przenoszalnym w obrocie gospodarczym i podatkowym, rozliczanym z budżetem Państwa, poprzez szereg zdarzeń gospodarczych, wartością końcową. Przepis art.19 ust.3b poprzez nieprecyzyjne sformułowania stworzył dla podatników nie tylko ograniczenie, sprzeczne z ich prawami konstytucyjnymi, ale nadto ograniczenie niezrozumiałe w świetle charakteru samego podatku. Przepis ten, obowiązując od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r., w ocenie Sądu, był niespójny z całością ustawy o VAT i prawidłowe było pozbawienie go mocy prawnej. Teoretycznie jednak mógł być stosowany do poprzednich stanów faktycznych chociaż w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę przepisy art. 19 ust. 1 i 3 i ust. 3b nie ograniczały możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do terminu, w którym należy złożyć deklarację podatkową za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny, jedynie stanowiły, iż odliczenia można dokonać w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Oznaczało to prawo do złożenia korekty deklaracji i uwzględnienia podatku naliczonego w okresach późniejszych, ale w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Zważyć należy, iż w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik nie dysponował jeszcze fakturą, nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego za ten miesiąc. Natomiast posiadał prawo, w związku z wykazaniem woli obniżenia podatku należnego o ten podatek, do ujęcia go w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub w okresie następnym. Potwierdzeniem postawionej tezy jest bogate orzecznictwo Sądów Administracyjnych wypracowane w tym zakresie. Przykładem może być wyrok WSA z dnia 16 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1523/02,/ LEX nr 133888/, w którym Sąd zauważył, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu. Innym wyrokiem jest orzeczenie WSA z dnia 16 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1523/02, /Prz. Podat. 2005/1/47/, gdzie stwierdzono, że w przypadku przedwczesnego zrealizowania przez podatnika podatku VAT - w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie traci on uprawnienia do obniżenia podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym.

Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, uznając, że zastosowana przez te organy wykładnia przepisu art.19 ust.3b ustawy o VAT w brzmieniu z 2000r., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. oraz cytowanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wykładnią błędną, naruszającą treść przepisu, a w konsekwencji konstytucyjne prawa podatnika.

Z tych przyczyn, Sąd uznając, iż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając na podstawie art.152 p.p.s.a o jej niewykonalności, a stosownie do art. 200 tej ustawy o kosztach postępowania.