Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1190/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 8, art. 12 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/13 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r. nr ILPB3/423-134/13-3/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżąca", "Stroną") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Strona przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka nabyła udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje spółek akcyjnych i komandytowo - akcyjnych. Nabycie udziałów i akcji nastąpiło w ten sposób, że spółka wyemitowała obligacje, które objęte zostały przez inne spółki (zwanej dalej "Spółką X"). Ze względu na fakt, że zapłata przez Spółkę X uzgodnionej ceny emisyjnej nie była możliwa ze względu na brak po stronie Spółki X środków pieniężnych na objęcie obligacji, Strona i Spółka X ustaliły, że Spółka X w miejsce świadczenia pieniężnego, do jakiego zobowiązana była względem Strony z tytułu objęcia obligacji przeniesie na rzecz Strony posiadane udziały w innej spółce z o.o. i/lub posiadane akcje w spółce akcyjnej lub komandytowo - akcyjnej, w oparciu o przewidzianą w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "k.c".) konstrukcję datio in solutum (tj. spełni świadczenie rzeczowe w miejsce istniejącego zobowiązania pieniężnego, wskutek czego zobowiązanie to wygaśnie). Na podstawie porozumienia między stronami, Spółka X przeniosła tym samym na rzecz Strony udziały w spółce z o.o. i/lub akcje w spółce akcyjnej oraz komandytowo - akcyjnej. Wskutek dokonania powyższej czynności zobowiązanie Spółki X do zapłaty na rzecz Strony ceny emisyjnej obejmowanych przez Spółkę X obligacji wygasło w całości. Na moment złożenia wniosku Strona rozważała odpłatne zbycie udziałów i akcji nabytych w powyższy sposób, tj. w drodze spełnienia przez Spółkę X świadczenia rzeczowego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. Do zbycia może przy tym dojść na rzecz osoby trzeciej, bądź na rzecz spółki, której udziały i akcje są przedmiotem transakcji, celem umorzenia (umorzenie dobrowolne). Strona bierze pod uwagę nabycie udziałów i/lub akcji innych spółek w przyszłości przy zastosowaniu analogicznego mechanizmu (datio in solutum), jak też następcze odpłatne zbycie tak nabytych udziałów i/lub akcji na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia bądź zbycia celem umorzenia udziałów i/lub akcji nabytych w sposób opisany powyżej, tj. w drodze spełnienia na rzecz Strony przez jej dłużnika świadczenia rzeczowego w postaci przeniesienia udziałów i/lub akcji w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego?

Zdaniem Strony, w momencie zbycia, w tym zbycia na rzecz osoby trzeciej, jak i zbycia na rzecz spółki celem umorzenia, udziałów i/lub akcji nabytych w sposób opisany powyżej, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości zobowiązania pieniężnego Spółki X z tytułu objęcia obligacji (zobowiązania do zapłaty ceny emisyjnej obejmowanych obligacji), które zostało wykonane przez Spółkę X na rzecz Strony poprzez spełnienie świadczenia rzeczowego (przeniesienie na rzecz Strony udziałów i/lub akcji innych spółek). Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy przedmiotem zbycia będzie jedynie część udziałów i/lub akcji nabytych w powyższy sposób, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości tej części zobowiązania pieniężnego Spółki X, które wygasło wskutek przeniesienia danego pakietu udziałów i/lub akcji na zasadzie datio in solutum. Strona powołała się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 453 k.c. W świetle powołanych przepisów u.p.d.o.p., wydatki na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, w tym zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem umorzenia. Strona podniosła, że jakkolwiek na mocy tak skonstruowanej umowy Strona nie zapłaciła wprost za udziały i akcje, to jednak z uwagi na fakt, iż otrzymała je zamiast należności z tytułu ceny emisyjnej obligacji do jakiej zapłaty zobowiązana była Spółka X obejmująca obligacje (doszło niejako do zamiany kwoty należności strony z tego tytułu na udziały i akcje), to dla Strony kosztem nabycia tych udziałów i akcji (kosztem uzyskania przychodów) jest wartość zobowiązania pieniężnego Spółki X do zapłaty ceny emisyjnej za obejmowane obligacje, jakie powinno być spełnione na rzecz Strony, a w miejsce wykonania którego doszło do przeniesienia własności udziałów i akcji na rzecz Strony. Zastosowanie konstrukcji datio in solutum powoduje skutki podobne do potrącenia wzajemnych wierzytelności, czy też zamiany towarów, w których to przypadkach nie dochodzi do faktycznej zapłaty, nie jest ponoszony rzeczywisty wydatek, natomiast dopuszczalne jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów w stosunku do nabytych w powyższy sposób rzeczy i praw. Co za tym idzie, należy przyjąć, że Strona "zapłaciła" za nabyte od Spółki X udziały i akcje kwotę stanowiącą równowartość kwoty zobowiązania pieniężnego Spółki X, które wygasło wskutek przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy udziałów i akcji w oparciu o konstrukcję datio in solutum. Innymi słowy, można uznać, że z ekonomicznego punktu widzenia Strona poniosła ciężar nabycia udziałów i akcji w postaci emisji na rzecz zbywcy obligacji ("zapłacił" za nabyte udziały i akcje wyemitowanymi przez siebie obligacjami). Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadniony jest wniosek, że koszt jaki poniosła Strona w związku z nabyciem udziałów i/lub akcji odpowiada co do wartości wysokości zobowiązania pieniężnego Spółki X do zapłaty na rzecz Strony ceny emisyjnej obejmowanych obligacji, które wygasło na zasadzie art. 453 k.c. wskutek przeniesienia przez Spółkę X na rzecz Strony udziałów i akcji w miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego (zapłaty ceny).

Zdaniem Spółki, w momencie zbycia udziałów i akcji będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zobowiązania Spółki X, które na podstawie porozumienia stron wygasło w drodze spełnienia na rzecz Strony przez Spółkę X świadczenia rzeczowego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. W przypadku, gdy przedmiotem zbycia będzie jedynie część udziałów i/lub akcji nabytych w powyższy sposób, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości tej części zobowiązania pieniężnego Spółki X, które wygasło na podstawie porozumienia stron wskutek przeniesienia danego pakietu udziałów i/lub akcji na zasadzie datio in solutum. W analogiczny sposób Strona powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia nabytych w przyszłości udziałów i/lub akcji innych spółek przy zastosowaniu konstrukcji datio in solutum.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości zobowiązania pieniężnego spółki (Spółki X), która objęła wyemitowane przez Skarżącą obligacje (zobowiązania do zapłaty ceny emisyjnej obejmowanych obligacji), które zostało wykonane przez Spółkę X na rzecz Skarżącej udziałów i/lub akcji innych spółek w momencie odpłatnego zbycia nabytych w opisany wyżej sposób udziałów i/lub akcji; art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej, jej zapytanie nie dotyczyło bowiem podatkowego traktowania dyskonta od obligacji. W związku z powyższym przytoczony przepis prawa nie dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą i dotyczy skutków podatkowych innej od przedstawionej przez Skarżącą sytuacji, a co za tym idzie nie ma w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania;

- przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "ord. pod.") z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie dokonał należytej analizy przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w sprawie organ nie wykroczył poza zakres przedmiotu sprawy określonej we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji. Fakt, że dokonał odmiennej od Skarżącej oceny prawnej nie stanowi naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod.

Zdaniem WSA, słusznie organ zwrócił uwagę w swej interpretacji na całość zaistniałej sytuacji między Skarżącą a Spółką X, która wpływa na właściwą jej ocenę prawną z punktu widzenia przepisów podatkowych. Skarżąca zadając szczegółowe pytanie abstrahuje bowiem od analizy całokształtu tej sytuacji. Organ podatkowy zauważył, o czym zdaje się zapominać Strona, że emitując obligacje to Skarżąca jest dłużnikiem wobec Spółki X. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 120, poz. 1300 ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Podstawowym celem emitenta obligacji jest pozyskanie kapitału. Celem obligatariusza jest natomiast otrzymanie wynagrodzenia za udostępnienie tego kapitału.

Pozyskanie kapitału jest zazwyczaj na czas określony do momentu ich wykupu, albowiem obligacje podlegają umorzeniu z chwilą wykupu (art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach). Powyższe powoduje, że pozyskanie kapitału w drodze emisji papierów wartościowych nie stanowi przychodu z punktu widzenia przepisów podatkowych. Wynika to z faktu, że mamy tutaj do czynienia z czasowym posiadaniem kapitału. Sama zaś ustawa podatkowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wprawdzie dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 odnosi pojęcie pożyczki do emisji papierów wartościowych.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. WSA stwierdził, że słusznie organ uznał, iż w momencie zbycia udziałów i/lub akcji na rzecz podmiotów trzecich, Strona nie jest/nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości ceny emisyjnej obejmowanych obligacji przez Spółkę X. Nie mamy tutaj do czynienia z poniesieniem wydatku, albowiem z ekonomicznego punktu widzenia Strona nie poniosła ciężaru nabycia udziałów i akcji w postaci emisji na rzecz Spółki X obligacji. Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów to musi on zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. są bezpodstawne.

Za bezpodstawny WSA uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten został powołany przez organ celem uzmysłowienia Skarżącej sytuacji prawnopodatkowej emisji obligacji. Wyjaśnienie tego zagadnienia było elementem wstępnym do udzielenia późniejszej odpowiedzi na zadane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie. W tym przypadku wypowiedzenie się w sposób szerszy w interpretacji indywidualnej, niż oczekiwana przez Skarżącą, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż powołanie się na rzeczony przepis nie jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 8 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości zobowiązana pieniężnego spółki (Spółki X), która objęła wyemitowane przez Skarżącą obligacje, będącego zobowiązaniem do zapłaty ceny emisyjnej obejmowanych przez Spółkę X obligacji, które zostało

wykonane przez Spółkę X na rzecz Skarżącej w drodze przeniesienia na rzecz Skarżącej udziałów lub akcji innych spółek, w przypadku i w momencie odpłatnego zbycia nabytych w opisany wyżej sposób udziałów lub akcji,

- art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez jego przywołanie w sprawie, podczas gdy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie ma on zastosowania. Zapytanie Skarżącej nie dotyczyło bowiem podatkowego traktowania dyskonta od obligacji. W związku z powyższym przytoczony przepis prawa nie dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą i dotyczy skutków podatkowych innej od przedstawionej przez Skarżącą sytuacji,

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., z uwagi na fakt, że organ nie dokonał należytej analizy stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska Strony, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawy prawnej rozstrzygnięcia".

W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście postawionych zarzutów, jak i stanowiska Strony sprowadzającego się do twierdzenia, że "W konsekwencji Organ oraz Sąd ustosunkowały się do zagadnienia zupełnie innego niż przedstawione w zapytaniu Skarżącej" (s. 7). Podkreślić bowiem należy, że autor skargi kasacyjnej wskazując, tak jak we wniosku interpretacyjnym, iż "istota sporu sprowadza się do kwestii możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia bądź zbycia celem umorzenia udziałów i/lub akcji nabytych w drodze spełnienia na rzecz Skarżącej przez jej dłużnika świadczenia rzeczowego w postaci przeniesienia udziałów i/lub akcji w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego" (s. 4), potwierdzając treść pytania – zarazem także istotę sporu, wyrazem czego jest wypowiedź zawarta na str. 6 jednocześnie stwierdza, że "Skarżąca nie pytała zatem o konsekwencje podatkowe związane z długiem jaki Skarżąca jako emitent obligacji ma wobec obligatariusza (czyli Spółki X) z tytułu zobowiązania do ich wykupu, ale o pierwszy etap transakcji, czyli zobowiązanie obejmującego obligacje (Spółki X) do ich opłacenia, jako warunku ich objęcia" (6-7).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że nie są oparte na uzasadnionych podstawach zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Po wtóre, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony w żaden sposób, gdyż w tej spawie nie mógł mieć zastosowania.

Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na próbie "podciągnięcia" przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, że może w tej sprawie mieć zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie NSA, argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej abstrahuje od motywów zwartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia co do braku podstawy prawnej uznania jako przychodu podatkowego pozyskanego kapitału z tytułu emisji papierów wartościowych oraz opiera się na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, w pierwszej kolejności badamy, czy określony wydatek jest kosztem podatkowym, a w następnej kolejności czy nie został z niego wyłączony poprzez zamieszczenie w art. 16 ust. 1. Sam fakt bowiem nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11 (LEX nr 1225442), w którym stwierdzono, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Kształt przedstawionych powyżej przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, składających się na normatywną koncepcję kosztów, przesądza o braku możliwości uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 8 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Co do przywołania przez organ w treści interpretacji przepisu art. 16 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. należy w pełni podzielić w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji wyrażone na s. 9 wyroku, że "rzeczony przepis został powołany przez organ podatkowy celem uzmysłowienia Skarżącej sytuacji prawnopodatkowej emisji obligacji. Wyjaśnienie tego zagadnienia było elementem wstępnym do udzielenia późniejszej odpowiedzi na zadane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie.

Z tych powodów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]