Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3059/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 262/19 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie 2. zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 262/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi E. S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 31 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z dnia 2 października 2018 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanych aktami notarialnymi z dnia 22 grudnia 2015 r. Decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy.

Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca w zeznaniu podatkowym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 2 500 000 zł, koszty uzyskania przychodu - 0 zł, całość kwoty dochodu wykazała jako zwolnioną z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Uznały, że Skarżąca nie wydatkowała w okresie dwóch lat dochodu, uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Obie przedmiotowe nieruchomości zostały przez nią nabyte w dniu 20 marca 2013 r. w drodze darowizny. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze darowizny, zatem przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Koszty uzyskania przychodu nie wystąpiły.

Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że nie została oceniona umowa zawarta przez nią w dniu 11 maja 2016 r. z A. sp. z o.o. s.k. w K., zgodnie z którą spółka ta zobowiązała się przenieść na nią prawo współwłasności udziału w nieruchomości, wraz z prawem do wyłącznego korzystania, a w przyszłości wydzielenia jako samodzielnego lokalu mieszkalnego. Tym samym, przeznaczyła uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości dochód na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie organu odwoławczego, katalog wydatków pozwalających na uzyskanie zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ma charakter zamknięty i jest ograniczony dwuletnim terminem realizacji celów, opisanych w przepisie. Organ odwoławczy uznał, że kwoty wypłacone wspomnianej spółce na podstawie umowy deweloperskiej stanowiły wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, jednak w momencie ich ponoszenia lokal ten nie stanowił własności Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, ponieważ lokal w momencie dokonywania wpłat w wykonaniu umowy deweloperskiej nie stanowił jej własności oraz przyjęcie, że nie wydatkowała środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych, podczas gdy dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma data wydatkowania środków, a nie przeniesienie własności nieruchomości. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., a także na art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.w.l.", wyjaśnił, że art. 9 tej ustawy odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu", uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, przy czym deweloper jest w pierwszej kolejności zobowiązany do zrealizowania wszelkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, aby wybudować budynek, w którym znajdować się będzie przyszły lokal, a dopiero po wybudowaniu budynku - do ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne wpłacane przez nabywcę są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu. Innymi słowy, w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Przyjmując zasadę racjonalności ustawodawcy Sąd stwierdził, że ten - wskazując na wydatki na budowę lokalu - uznał za wydatki na cele mieszkaniowe również te wydatki, które podatnik ponosi jako strona umowy deweloperskiej (nabywca). Nabywca w dacie zawarcia umowy musi - co wynika z ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu - znać projekt lokalu, umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Deweloper przede wszystkim ma przenieść własność lokalu na nabywcę, jednak aby zrealizować to zobowiązanie, musi uprzednio wybudować budynek, w którym ów lokal będzie się znajdował. To zaś powoduje, że proces budowy lokalu jest podobny do budowy domu przez podatnika. Różnicą jest to, że deweloper wznosi budynek na swoim gruncie, we własnym imieniu dopełnia formalności związanych z lokalizacją, zatwierdzeniem projektu budowlanego, budową i jej zakończeniem, finansując tę budowę ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców. Cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy, zaś w dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji uznał, że środki finansowe wpłacane deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące. Środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

W skardze zasadnie podniesiono zatem zarzut obrazy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co obligowało Sąd do uchylenia decyzji dotkniętych tymi uchybieniami.

Sąd wskazał, iż rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe przyjmą, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w ramach umowy deweloperskiej korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nawet jeżeli lokal mieszkalny jeszcze fizycznie nie istnieje, stanowią bowiem wydatki na budowę tego lokalu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, poprzez:

1) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wystarczy jedynie ponosić wydatki na podstawie umowy deweloperskiej, gdyż takie wydatki stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów musi prowadzić do wniosku, że samo zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego i wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności lub chociażby uzyskania wpisu o roszczenie do przedmiotowego lokalu w księdze wieczystej, jak nakazuje u.w.l. (art. 9 ust. 2 ustawy), nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami, musiałby skargi oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji orzekł bez uwzględnienia realiów i specyfiki rozpoznawanej sprawy. W swojej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawiązał do korzystnego dla podatników nurtu orzecznictwa sądowoadministracyjnego zapoczątkowanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17 i kontynuowanego także w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (zob. np. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 11/17, 12 października 2021 r. sygn. akt II FSK 38/19, 16 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1660/19).

Wyroki te dotyczyły zawieranych z osobami fizycznymi, tzw. umów deweloperskich przez przedsiębiorców, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie tego rodzaju umów zobowiązywali się do wybudowania na należącym do nich gruncie budynków mieszkalnych, a następnie ustanowienia na rzecz nabywców odrębnej własności lokali. Wyroki te opierają się, zasadniczo rzecz biorąc, na przyjętej w pierwszym z nich tezie, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

W punkcie wyjścia chodziło tu głównie o rozstrzygnięcie na gruncie przepisów ustanawiających zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i 26 u.p.d.o.f., spornej kwestii, czy dla uzyskania tego zwolnienia od podatku, konieczne było w okresie wskazanym w tym pierwszym przepisie (2 lat) nie tylko poniesienie wydatków na rzecz realizującego projekt inwestycyjny dewelopera, ale również ustanowienie na rzecz nabywcy prawa do odrębnej własności lokalu.

Jak należy uznać, przyjęcie przez sądy korzystnej dla podatników interpretacji i wywiedzenie z obowiązujących wówczas przepisów wyżej przytoczonej tezy stanowiło wyjście naprzeciw klientom deweloperów, w tych wszystkich przypadkach, gdy z powodów niezależnych od tych nabywców, przeciągał sam się proces inwestycyjny, bądź formalności prawne poprzedzające oraz związane z ustanowieniem odrębnej własności lokali, zwłaszcza, że obowiązujący wówczas dwuletni termin na wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - był relatywnie krótki.

Jednakże tej korzystnej dla podatników interpretacji towarzyszyło założenie (bądź już wiedza) - i tak było w sprawach rozstrzyganych powołanymi wyżej wyrokami, że do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jej na nabywcę, nawet po upływie 2 lat, ale jednak dojdzie (doszło). Zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 131, jak i w ust. 25 i 26 tego artykułu u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu środków na własne cele mieszkaniowe, czy budowie własnego lokalu mieszkalnego. Zważywszy, że umowa deweloperska dotyczy inwestycji mieszkaniowej realizowanej na gruncie należącym do dewelopera, bez ostatecznego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy, określona w tym przepisie przesłanka "własnościowa" nie ziści się.

Korzystna dla podatników interpretacja przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe nie może być jednak wykorzystywana do stworzenia możliwości do nadużywania tego przepisu. W powoływanych wyżej wyrokach zawarta była dosyć szeroka argumentacja, wywodzona z przepisów u.w.l. (art. 9 ust. 1 i 2) oraz przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu, w której wskazywano na różnorakie formalne i prawne zabezpieczenia chroniące nabywców - stron umowy deweloperskiej, a z drugiej strony również potwierdzające rzeczywisty zamiar tych nabywców zrealizowania swoich własnych celów mieszkaniowych - takie, jak obowiązek ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa (art. 9 ust. 2 u.w.l. i art. 23 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu), czy też obowiązek ustanowienia dla wpłat dokonywanych przez nabywców rachunku powierniczego (art. 4 i nast. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu).

Z powyższych względów - w realiach rozpoznawanej sprawy - za trafne uznać należy twierdzenia, na których oparty został zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 ust. pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., że samo zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego i wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie takiego lokalu, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności lub chociażby uzyskania wpisu o roszczenie do przedmiotowego lokalu w księdze wieczystej, jak nakazuje u.w.l. (art. 9 ust. 2), nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej informował, że według jego ustaleń i wiedzy na dzień sporządzenia tej skargi (14 czerwca 2019 r.), żadna z tych dwóch wskazanych okoliczności nie miała miejsca. Dodać również należy, że na dzień rozpoznania skargi kasacyjnej, co nastąpiło w dniu 24 czerwca 2022 r., od Skarżącej nie napłynęły żadne informacje i dokumenty, że sytuacja w tym zakresie uległa zmianie, a należy przypomnieć, że Skarżąca zbyła nieruchomość w 2015 r.

Powracając w kontekście powyższych zarzutów do stanowiska Sądu pierwszej instancji, Sąd ten w swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do uregulowań zawartych w u.w.l. - art. 2 ust. 1 i ust. 4 wyjaśniając, co należy rozumieć pod pojęciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Zwrócił również uwagę na to, że odrębna własność lokalu "może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesieniu tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną osobę. Sąd podkreślił, że warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz, aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.) Sąd wyjaśnił także, iż przytoczony przepis u.w.l. dotyczy umów deweloperskich oraz odniósł się do obowiązku przechowywania środków wpłacanych przez nabywców na rachunkach powierniczych w bankach.

Następnie, po powołaniu się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące umów deweloperskich, raz jeszcze powrócił do powyższych kwestii stwierdzając, że "wprawdzie lokal w momencie ponoszenia wydatków nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do przyszłego lokalu, jego rozkład powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki te są czynione na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.)."

Przedstawiając taką argumentację, zaczerpniętą jak należy przyjąć z innych wyroków - dotyczących umów deweloperskich, na poparcie podjętego w wyroku rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji całkowicie abstrahował od stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, wynikającego z przedstawionych przez Skarżącą informacji i dokumentów, gdzie w ogóle nie było mowy o owym wpisanym do księgi wieczystej roszczeniu (przeciwnie - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosił brak takiego wpisu), o rachunkach powierniczych, a co więcej - choć organ podatkowy tego bezpośrednio nie podnosi, już tylko pobieżna analiza treści i formy załączonej przez Skarżącą do akt sprawy umowy (bez nazwy) zawartej przez nią z A. sp. z o.o. sp. k. (karty 2 - 4 akt podatkowych), nakazuje powziąć wątpliwości, czy umowa ta stanowi umowę deweloperską (w rozumieniu art. 22 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu), o której tak szeroko rozpisywał się Sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach kwestia uzyskania przez Skarżącą prawa własności do lokalu mieszkalnego, tym bardziej zyskuje na znaczeniu, a co Sąd pierwszej instancji zbagatelizował i pominął.

W tym stanie rzeczy za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia wymienionych tam przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zasadne są również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, ale tylko jako konsekwencja uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poczynić w kwestii ewentualnej własności lokalu mieszkalnego jakichkolwiek dalszych ustaleń, albowiem Skarżąca nie wzięła udziału w mającej miejsce w dniu 24 czerwca 2022 r. zdalnej rozprawie odmiejscowionej, a zakres pełnomocnictwa udzielonego przez nią profesjonalnemu pełnomocnikowi obejmował jedynie sporządzenie skargi kasacyjnej, co mając na uwadze rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie ziściło się, natomiast nie obejmował reprezentacji Skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W tym stanie rzeczy ostatnią sposobnością dla Skarżącej do przedstawienia przez nią informacji i dokumentów dotyczących prawa własności lokalu, na budowę którego, według umowy, wnosiła określone środki, będzie ponowne rozpoznanie tej sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).