Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2947/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 28 B UST. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca" "Spółka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("NUS") z dnia [...] września 2016 r., określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty - marzec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień - maj 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

NUS decyzją z dnia [...] września 2016 r., skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty - maj 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz: C. S.R.O., K. GmbH, S., D., B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. ("B."), G. Sp. z o.o., z siedzibą w T. ("G.") nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Jednocześnie NUS uznał, iż wszystkie dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane przez Stronę, ale faktycznym odbiorcą towarów określonych na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów była spółka K.(1) Sp. j. z siedzibą w W. ("K.(1)"). W związku z powyższym, NUS uznał, iż faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych tj. C. S.R.O, K. GmbH, S., D. nie mogą być uznane za transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale powinny zostać opodatkowane ze stawką 23% na terytorium kraju. Natomiast podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz B. i G. wykazany przez Stronę w składanych deklaracjach został przez organ pierwszej instancji przyjęty do rozliczenia w niniejszej decyzji w tych samych kwotach, bowiem towar określony na zakwestionowanych fakturach został rzeczywiście dostarczony na terytorium kraju, ale jego odbiorcą był wyżej wymieniony podmiot, tj. K.(1).

Pismem z dnia 22 września 2016 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

- art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 201 Ir. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.), dalej ustawa o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347/1). dalej - Dyrektywa 2006/112 w zw. z art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77/1), dalej - Rozporządzenie Wykonawcze Rady, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na to. że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. S.R.O., K. GmbH, S., D. były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K.(1), podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, co znaczy, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. odpowiednio w Czechach, Niemczech i na Łotwie,

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych na rzecz podmiotów: C. S.R.O., K. GmbH, S., D. podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, co znaczy, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. odpowiednio w Czechach, Niemczech i na Łotwie, co znaczy, że Spółka prawidłowo zachowała się nie opodatkowując ww. transakcji,

• art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201), dalej – O.p., poprzez przyjęcie, jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści:

- art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173. poz. 1807, z późn. zm., dalej u.s.d.g.) w związku z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie,

- art. 79a ust. 1, 6, 7 i 8 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez doręczenie Podatnikowi błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia,

- art. 80 ust. 1 u.s.d.g.w związku z art. 291 c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego lub osoby przez Niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wykonania tych czynności w jego obecności,

- art. 80a u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia kontroli u przedsiębiorcy, tj, w jego siedzibie lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego podatnika,

- art. 80 b zd. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych w spółce w sposób opieszały i zakłócający jej funkcjonowanie, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania Spółki,

- art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez równoczesne podjęcie i przeprowadzenie dwóch kontroli podatkowych, podczas gdy istnieje ustawowy zakaz równoczesnych kontroli,

- art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291 c O.p., poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. S.R.O., K. GmbH. S., D., B., G. były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K.(1), podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych podmiotów usługi zostały faktycznie na ich rzecz wykonane,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z błędnym rozstrzygnięciem oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 216 w zw. z art. 292 oraz w zw. z art. 291 c O.p. oraz w zw. z art. 77 ust. 2, w zw. z art. 79a ust. 8 u.s.d.g. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wydanie w toku kontroli podatkowej postanowień o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz maj 2014 r. i przyjęcie tego faktu za zasadny przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego, podczas gdy organ podatkowy nie miał prawa przedłużyć tego terminu, gdyż kontrola podatkowa dotyczyła innego zakresu, niż zasadność zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co znaczy również, że organ podatkowy wydając ww. postanowienia w toku kontroli wyszedł tym samym poza zakres owej kontroli opisany w upoważnieniu do kontroli z dnia 10 czerwca 2014r. i 16 lipca 2014r.. powodując nieskuteczne przedłużenie wspomnianego terminu,

- art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za okres od lutego do maja 2014r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe,

- art. 120, art. 121 § I. art. 122, art. 124 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Pełnomocnik Strony na podstawie art. 200 § 1 pkt 2 O.p. wniósł również o przeprowadzenie rozprawy, z uwagi na fakt, iż ustalenia postępowania, bazujące jedynie na dokumentacji zebranej uprzednio w toku kontroli podatkowej, oparte są jedynie na podjętym z góry założeniu organu podatkowego pierwszej instancji o rzekomych nieprawidłowościach w działalności Spółki i subiektywnym przekonaniu o tym organu, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów jednoznacznie przesądzających o zasadności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia i oparciu go jedynie na zbiorze domniemań odnoszących się do stanu faktycznego oraz na różnego rodzaju poszlakach, które jedynie w przekonaniu NUS stanowią dowód w rozumieniu O.p. W ocenie pełnomocnika Strony w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na forsowaną tezę NUS o nierzetelności faktur VAT wystawionych dla podmiotów: C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. oraz B., dlatego też przeprowadzenie rozprawy jest niezbędne, by Spółka mogła w naoczny sposób poznać ów logiczny tok rozumowania NUS, o istnieniu którego organ ten przekonuje w treści decyzji, a który doprowadził go do wyciągnięcia wniosków prowadzących do sformułowania rozstrzygnięcia swej decyzji, co umożliwiłoby również skonfrontowanie zaistniałego stanu faktycznego, potwierdzonego dokumentami podatkowymi i handlowymi Spółki oraz dowodami ze źródeł osobowych z "dowodami", na podstawie których organ podatkowy poczynił swe ustalenia, gdyż jak to sam organ słusznie wskazał na stronie 50 omawianej decyzji, odnosząc się do sposobu dowodzenia przez Spółkę jej racji odnośnie odpowiedzialności dyscyplinarnej pracowników organu podatkowego, iż "wymaga to zawsze dowodów nie budzących wątpliwości, spójnych i precyzyjnych, a dokonując ich oceny nie można abstrahować od całokształtu okoliczności".

W ocenie Spółki, zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu dowody potwierdzają, iż kwestionowane przez organ podatkowy transakcje wykonane pomiędzy Podatnikiem a następującymi podmiotami: C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. oraz B. miały faktycznie miejsce, zostały wykonane i opłacone, a następnie zaewidencjonowane przez Spółkę we właściwych rejestrach. A contario organ podatkowy nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu wobec przekazanej przez Spółkę dokumentacji podatkowej oraz handlowej, opierając się jedynie na quasi dowodach będących w swej istocie jedynie poszlakami, co za tym idzie, mając na względzie obowiązującą w Polsce zasadę samoopodatkowania się podatników oraz zasadę domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych i wzmocnionej mocy dowodowej tych dokumentów, organ podatkowy nie był w stanie skutecznie zakwestionować owych transakcji i stanu faktycznego będącego tłem dla nich.

Zdaniem pełnomocnika Spółki w analizowanej sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że K.(1) była faktycznym odbiorcą usług określonych na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz: C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. oraz B..

W uzasadnieniu pełnomocnik Strony wskazał, że nie jest wątpliwym, że doszło do sprzedaży usług, lecz kwestią sporną sprawy jest to, czy miejscem świadczenie były Czechy, Niemcy i Łotwa, czy też - jak twierdzi organ pierwszej instancji - Polska. Zdaniem pełnomocnika Strony na potrzeby zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ważna nie jest fizyczna siedziba działalności gospodarczej danego podmiotu rozumiana jako budynek czy lokal, ale liczy się siedziba, w której zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Takimi siedzibami w przedmiotowej sprawie były adresy wskazane na fakturach VAT, dokumentujące kwestionowane transakcje.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Podatnika podkreślił, iż całe postępowanie oparto na treści dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli uprzednio przeprowadzonej u Strony. Tymczasem cała kontrola podatkowa od dnia jej wszczęcia obarczona była poważną wadą proceduralną i została przeprowadzona niezgodnie z obowiązującymi zasadami wykonywania kontroli u przedsiębiorcy.

Pełnomocnik wskazał na brak zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie. Organ pierwszej instancji oparł się bowiem na art. 282c § 3 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p., stanowiącym o niezawiadamianiu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Podniósł, iż z treści upoważnienia do kontroli wynika, że zakresem kontroli została objęta: "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług". Tak określony zakres kontroli jest wynikową treści art. 281 § 2 O.p., co powoduje, że organ podatkowy powinien zawiadomić Spółkę o zamiarze wszczęcia kontroli, a to w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie dotyczy on treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. W ocenie pełnomocnika gdyby nawet przyjąć, że organ podatkowy chciał być może wskazać na to, że będzie podczas kontroli wykonywał "dodatkową weryfikację" opisaną w procedurze zwrotu podatku opisaną w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to powinien w zakresie kontroli wskazać przesłankę "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku w naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Tym samym organ winien zawiadomić Stronę o zamiarze wszczęcia kontroli. W konsekwencji brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u Podatnika dyskwalifikuje ustalenia przeprowadzonej w przedmiotowej sprawie kontroli podatkowej.

Pełnomocnik zarzucił także doręczenie Podatnikowi błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy u.s.d.g. wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia. Mianowicie art. 79a ust. 6 u.s.d.g. wyraźnie wskazuje, co powinno zawierać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zaś doręczone Stronie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 10.06.2014 r., zawiera widoczne błędy. Nie jest bowiem prawidłowym wskazanie w podstawie prawnej art. 281 § 1 i art. 283 § 1 O.p., gdyż moment podjęcia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy został opisany w art. 79a ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Konsekwencją jest więc wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie niewłaściwej ustawy, co skutkuje nieważnością ustaleń tejże kontroli.

Spółka zarzuciła, iż kontrolujący dokonali czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego lub osoby przez Niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wykonania tych czynności w jego obecności.

Ponadto pełnomocnik Podatnika zauważył, iż organ podatkowy równocześnie podjął i przeprowadził dwie kontrole podatkowe, podczas gdy istnieje ustawowy zakaz przeprowadzania równoczesnych kontroli.

Pełnomocnik podniósł w odwołaniu przekroczenie ustawowych limitów czasu trwania kontroli. W ocenia pełnomocnika skoro zakresem kontroli była: "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług", to taka kontrola winna trwać maksymalnie 48 dni roboczych. Tymczasem organ będąc w błędnym przekonaniu, iż kontrola dotyczy "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług", nie przestrzegał terminów trwania kontroli u przedsiębiorcy.

Pełnomocnik Strony zarzucił także nieprawidłowe przedłużenie Podatnikowi terminu zakończenia kontroli podatkowej, gdyż postanowienia:

- z dnia [...] listopada 2014r. znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 28 stycznia 2015 r.,

- z dnia [...] stycznia 2015r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkowy do dnia 26 marca 2015 r.,

- z dnia [...] marca 2015r., znak: [...], przedłużające kontrole podatkową do dnia 29 maja 2015 r.,

- z dnia [...] maja 2015r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 31 lipca 2015 r.,

- z dnia [...] lipca 2015r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 30 września 2015 r.,

- z dnia [...] września 2015r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 30 listopada 2015 r.

nie zostały doręczone we właściwy sposób, a tym samym nie zostały we właściwy sposób wprowadzone do obrotu prawnego, tj. przed datą wyznaczonego terminu załatwienia sprawy. Spółka otrzymała bowiem ww. pisma już po datach wyznaczonych na termin zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Strony, doręczając postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej Spółce po dacie wyznaczonego wcześniej zakończenia sprawy, organ naruszył podstawowe przepisy procesowe. W związku z tym stwierdził, że przedłużenia terminu załatwienia sprawy zostały dokonane nieskutecznie, a w konsekwencji, wszystkie czynności dokonane przez organ podatkowy po dacie dotyczącej pierwszego z nieprawidłowo doręczonych postanowień są również nieskuteczne. W ocenie pełnomocnika oznacza to również, że wszelki materiał dowodowy zebrany po konkretnej dacie, nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie podnoszonej tezy pełnomocnik wskazał na stanowiska sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to. że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji świadczone na rzecz C. S.R.O., K. GmbH, S., D., B. oraz G. były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K.(1), podczas gdy opisane w fakturach VAT usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane. W ocenie Spółki do powyższych wniosków organ podatkowy doszedł w wyniku niewłaściwej oceny materiału dowodowego, który to materiał, notabene został zebrany w toku nieprawidłowo wszczętej i przeprowadzonej kontroli podatkowej. Z przekazanych przez Podatnika dokumentów podatkowych wynika, iż transakcje tam opisane zostały wykonane i opłacone, zaś wszelkie dokumenty źródłowe zostały wprowadzone do właściwych ewidencji VAT. By móc skutecznie zakwestionować transakcje sprzedaży usług spedycyjnych dla ww. podmiotów organ podatkowy powinien ustalić, czy faktycznie te podmioty dawały zlecenia wykonania usług spedycyjnych dla Strony. Zadanie to miał wykonać organ podatkowy w toku kontroli podatkowej. Odebrał on od Spółki dokumentację podatkową i handlową, przesłuchał w tym celu świadków oraz Stronę a ponadto wysłał zapytania do zagranicznej administracji podatkowej i pozyskał decyzje odnośnie podmiotów niezwiązanych z przedmiotowymi transakcjami.

W ocenie pełnomocnika Strony przedstawione w toku kontroli rejestry zakupów i sprzedaży, dokumenty źródłowe, wyciągi bankowe i płatności przeczą tezie organu podatkowego o tym, że K.(1) był zleceniodawcą usług spedycyjnych. Także zeznania prezesa zarządu Strony i innych świadków potwierdzają tezę, iż Podatnik realizował usługi zgodnie z dyspozycjami otrzymanymi od zagranicznych usługodawców .

Zdaniem pełnomocnika Strony fakt, że w toku kontroli podatkowej właściwie nie udało się dokonać żadnych ustaleń w przedmiocie współpracy Strony z podmiotami: C. S.R.O. K. GmbH, S., D. nie oznacza, iż organ pierwszej instancji mógł przyjąć swoje domysły za pewnik, tym bardziej nie mógł od tak sobie stwierdzić, że podmioty te stwarzały pozory współpracy ze Spółką. Organ pierwszej instancji nie miał podstaw do twierdzenia, że kontakty między kontrahentami noszą znamiona nierealnych kontaktów. Według pełnomocnika zebrane informacje potwierdzają, iż było zupełnie inaczej, zaś sam organ nie ma doświadczenia praktycznego w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, by móc dokonywać takich ocen. Tym samym w ocenie pełnomocnika, przedmiotowe postępowanie miało na celu wykazać bezsprzecznie, że owe transakcje, albo miały miejsce, tak jak o tym świadczą dowody zgromadzone w sprawie, albo że nigdy nie zaistniały w praktyce pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumentach handlowych, a organ dysponuje konkretnymi dowodami na potwierdzenie tej tezy, skoro sam ją postawił. Organ podatkowy miał wskazać w treści decyzji na właściwe karty akt postępowania, na których te dowody się znajdują, bądź z treści których jednoznacznie to wynika.

Odnośnie nie wyczerpującego zbadania materiału dowodowego i niedążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co automatycznie naruszyło dyspozycje podjęcia wszelkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, Strona podkreśliła, że nie został spełniony żaden z warunków wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnych do uznania istnienia stosunków pomiędzy Podatnikiem a K.(1). Zaznaczył, iż brak jest istnienia jakiegokolwiek stosunku prawnego łączącego oba podmioty, zobowiązującego Podatnika do wykonania usług spedycji na rzecz K.(1) i zobowiązującego do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podatnika za wykonanie usługi spedycji. W związku z tym stwierdził, iż nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, aby przyjąć, że rzeczywistym konsumentem usługi na gruncie ustawy o VAT winien być K.(1).

W zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Strona zauważyła, iż w treści decyzji organu pierwszej instancji brak jest prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także podstawy prawnej w rozumieniu O.p. Organ podatkowy zamieścił jedynie treść zeznań świadków czy prezesa zarządu Strony oraz treść dokumentów pochodzących z innych postępowań włączonych do akt niniejszego postępowania. W ocenie pełnomocnika pomimo tak licznych braków postępowania dowodowego, a w zasadzie z powodu braku jakichkolwiek dowodów, dla potwierdzenia swych tez, organ podatkowy najwyraźniej postanowił, że nada swym domysłom oraz quasi działaniom realny byt, zapewniający raczej tylko sam siebie o ich istnieniu. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji brakuje również koniecznego związku między oceną stanu faktycznego a rozstrzygnięciem, dlatego też decyzja organu podatkowego nie może być utożsamiana z decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła brak prawa do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. Skarżąca podniosła, iż kontrola podatkowa dotyczyła innego zakresu niż "zasadność zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Strona zaznaczyła, iż w przedmiotowej sprawie zakres kontroli nie objął weryfikacji zwrotu podatku VAT, w protokole kontroli podatkowej nie ma ani słowa na temat zasadności zwrotu VAT. Tym samym w ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie miał prawa przedłużyć terminu zwrotu, gdyż kontrola podatkowa dotyczyła innego zakresu niż zasadność zwrotu VAT, co również znaczy, że organ podatkowy wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wyszedł poza zakres kontroli opisany w upoważnieniu do kontroli z dnia 10.06.2014r. i 16.07.2014r.

Spółka zarzuciła także naruszenie art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie zapisów prowadzonych przez Stronę rejestrach sprzedaży za okres od lutego do maja 2014 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe.

Ponadto w dniach: 12.12.2016 r. i 27.03.2017 r. wpłynęły do organu pisma pełnomocnika Strony stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w których w całości powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż Strona wystawiła na rzecz C. S.R.O., K. GmbH, S. "T." oraz D. faktury VAT mające dokumentować usługi pośrednictwa w transporcie towarów o łącznej wartości 7.252.622.88 zł. Spółka wystawiła również faktury na rzecz krajowych podmiotów: B. oraz G. na łączną wartość netto 1.645.032,21 zł i podatek VAT w wysokości 378.127.38 zł. Podatnik w ramach usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych i krajowych zawierał umowy z polskimi przewoźnikami, których przedmiotem był przewóz oleju napędowego zgodnie z normą PN-EN 590, benzyny zgodnie z normą PN-EN 228, z miejsca nadania do miejsca dostawy. Dowodami na dokonaną usługę transportową był list CMR sporządzony na odcinku Litwa, Łotwa - S.. list CMR obejmujący odcinek krajowy np. S. - W., bądź magazyny N., M., P., a także zlecenia spedycyjne wystawiane przez Stronę na rzecz polskiego przewoźnika, zawierające termin i miejsce załadunku, rozładunku, rodzaj ładunku, dokument e-AD wystawiany przez stronę litewską, raport odbioru towarów akcyzowych czy certyfikat jakości paliwa.

Organ ustalił, iż usługi transportu zlecane przez zagraniczne podmioty C. S.R.O., K. GmbH oraz S. ..T.", D. oraz przez G., B. i K.(1) następnie były podzlecane polskim fumom przewozowym.

DIAS wskazał, iż z dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku kontroli przeprowadzonej wobec R. Sp. z o.o. ("R.") w zakresie podatku od towarów i usług za okres do listopada do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. wynikało, że R. została w październiku 2013 r., zakupiona przez P. i K. S. (współwłaścicieli K.(1)). Prezesem zarządu został M.P., który występował jednocześnie jako spedytor w firmie K.(1). W marcu 2014 r. sprzedano udziały w R. na rzecz firmy luksemburskiej. R. wystawiła na rzecz K.(1), w okresie od 11.02.2014 r. do 14.05.2014 r. około 398 faktur na sprzedaż oleju napędowego na kwotę około 251 mln zł. Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...].06.2015 r., nr [...] stwierdził, że R. w okresie od listopada 2013 r. do maja 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż była jedynie firmą uczestniczącą w papierowym obiegu faktur pomiędzy kontrahentami zagranicznymi a K.(1). Zakup paliwa rzekomo dokonywany przez R. był finansowany przez K.(1), która do stycznia 2014 r. zajmowała się organizacją jego transportu. Natomiast w następnych miesiącach w celu ukrycia tego faktu, jak też wydłużenia ilości podmiotów rzekomo biorących udział w transporcie paliwa, posłużono się Spółką. Z ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. łańcuchu firm biorących udział w obrocie fakturami wynika również, iż B. nie składała deklaracji VAT-7, a tym samym nie deklarowała w ogóle obrotu i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

DIAS podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia [...].09.2014 r. oraz z dnia 02.02.2015 r., w których stwierdzono, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż była jedynie firmą uczestniczącą w papierowym obiegu faktur pomiędzy kontrahentami zagranicznymi a K.(1) i pełniła rolę "znikającego podatnika"' w łańcuchu dostaw paliwa sprowadzanego z Litwy. Mianowicie ustalono, że G. nie została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako podatnik VAT i VAT-UE, nie wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji VAT, nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawianych przez siebie faktur VAT, nie przedstawiła do kontroli żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, jak również nie figurowała jako podatnik podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Ponadto w ramach wymiany informacji litewska administracja podatkowa udostępniła umowę kupna - sprzedaży paliwa z dnia 10.10.2013 r., nr 2013/10/10-1 zawartą przez G. z litewską firmą U., w ramach której firma U. dokonywała załadunku towarów należących do G., który był zobowiązany dostarczyć sprawny technicznie pojazd (własny bądź wynajęty). Ponadto ujawniono także urnowe kupna - sprzedaży paliwa z dnia 01.01.2014r" nr 13-12-28 z litewską firmą U.. w ramach której towary były przekazywane G. z terminalu zlokalizowanego pod adresem w M., zaś transport towaru miał dokonywać nabywca lub wynajęci przez niego przewoźnicy.

Zdaniem DIAS Strona zajmowała się pośrednictwem w transporcie paliwa poprzez faktyczne wynajmowanie polskich przewoźników, którzy dysponowali odpowiednim taborem do transportu paliwa pochodzącego z Litwy lub Łotwy i dokonywali jego fizycznego przewozu. Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu fakt wykonania usługi transportowej, gdyż opierając się na dokumentacji przewozowej, czy zeznaniach świadków w postaci pracowników Strony czy podwykonawców Podatnika, nie sposób jest uznać, iż nie dokonywano transportu towarów. Organ odwoławczy za wątpliwe uznał, iż Podatnik świadczył usługi pośrednictwa w transporcie na rzecz C. S.R.O., K. GmbH, S. "T.", D., B. oraz G.. Organ drugiej instancji stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż ww. podmioty zleciły pośredniczenie w transporcie towaru. DIAS uznał, iż faktury VAT wystawione przez Stronę na łączną wartość 8.553.318,67 zł, mające dokumentować usługę pośrednictwa w transporcie paliwa świadczoną na rzecz ww. kontrahentów nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

DIAS za znamienne uznał, że poza fakturami VAT wystawionymi na rzecz C. S.R.O., K. GmbH oraz S. "T.", D., B. oraz G., a także dowodami płatności dokonanymi z polskich banków, nie istnieją żadne inne dowody potwierdzające współpracę Strony z ww. kontrahentami. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż pomimo pochodzenia zleceń na wykonanie usług transportu towarów od sześciu różnych zleceniodawców, mających siedziby na terytorium czterech różnych krajów, mechanizm dotyczący tych zleceń był jednakowy. A. B. otrzymywał zlecenie telefonicznie lub mailem, w którym wskazywano miejsce załadunku, ilość samochodów. DIAS zaznaczył, iż nie potrafiono wskazać żadnej osoby reprezentującej zleceniodawcę, z którym nawiązano kontakt, jak również z każdym zagranicznym zleceniodawcą porozumiewano się w języku polskim. A. B., będąc jedyną osobą kontaktową z podmiotami, na rzecz których świadczył usługę pośrednictwa transportu, nie potrafił wskazać osoby informującej go o miejscu przeznaczenia towaru, które było wskazywane na dokumentach CMR. Dodatkowo kontrahenci każdorazowo akceptowali miejsce rozładunku, pomimo że zdarzał; się sytuacje przekierowania kierowców na polecenie K.(1), zaś A. B. informował zleceniodawcę o zmianie miejsca przeznaczenia poprzez wystawienie faktury, nie informował na bieżąco i nie ustalał każdorazowo zmian miejsca rozładunku, bo akceptowane było każde miejsce rozładunku, którego kontrahenci nie kwestionowali. Powyższe DIAS uznał za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, że organizator transportu, zlecający jego wykonanie, poza dyspozycją przewozu, nie uczestniczy w jego procesie i nie jest zainteresowany miejscem zakończenia tego transportu.

Ponadto DIAS wskazał, że zatrudnieni w firmie Podatnika pracownicy nigdy nie kontaktowali się z kontrahentami, nigdy nie widzieli ani nie byli świadkami wizyt czy rozmów. P. T. zajmujący się organizacją transportu u Strony kontaktował się telefonicznie jedynie z polskimi podwykonawcami i na podstawie ustnych informacji pochodzących od A. B. informował podwykonawców o szczegółach trasy. W ocenie Organu odwoławczego powyższe może oznaczać, iż jedynie prezes zarządu Strony posiada wiedzę o swoich zleceniodawcach. Tymczasem na pytanie, z kim z ramienia kontrahentów rozmawiał czy negocjował warunki, nie potrafili wskazać żadnej osoby. Co więcej z kontrahentami z Czech. Niemiec czy Łotwy, rozmawiał w języku polskim. Nigdy też nie doszło do osobistego kontaktu pomiędzy stronami uwidocznionymi na badanych fakturach VAT. Tym samym jedynym dowodem potwierdzającym istnienie transakcji pomiędzy Podatnikiem a C. S.R.O.. K. GmbH oraz S. "T.", D., B., G. miały być faktury VAT. W ocenie DIAS powyższe wobec wyjaśnionych okoliczności sprawy trudno jest uznać za potwierdzające usługi zaistniałe pomiędzy tymi podmiotami.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż podważenie autentyczności transakcji zawieranych z kontrahentami z Niemiec, Czech i Łotwy, a także z krajowymi podmiotami, tj. B. oraz G. ma także wpływ fakt, iż nie zostały z nimi sporządzone jakiekolwiek pisemne umowy, podczas gdy transakcje opiewały na wielomilionowe kwoty. Pomimo iż z firmą K. GmbH miała być zawarta pisemna umowa o współpracy, w trakcie kontroli nie przedłożono takiego dokumentu.

Zdaniem DIAS kolejną okolicznością potwierdzającą fakt, iż nie doszło do świadczenia usługi pośrednictwa w transporcie paliwa pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach VAT jest fakt, iż niezależnie od tego, czy Strona otrzymywała zlecenie z Niemiec, Czech. Łotwy czy Polski zawsze firma K.(1) decydowała o miejscu rozładunku paliwa transportowanego z Litwy, gdyż była odbiorcą nabywanego paliwa. Wskazał na treść zeznania A. B. na okoliczności współpracy z C. S.R.O., K. GmbH oraz S. "T.", D., B., G., z których wynikało, iż przedmiotem współpracy z tymi podmiotami był transport paliwa z Litwy do Polski, którego odbiorcą najczęściej był K.(1) i to z tym podmiotem uzgadniał miejsce rozładunku w Polsce. Powyższe potwierdzają także przesłuchani przewoźnicy, którzy wskazywali na A. B. oraz P. T. jako na osoby wskazujące miejsca załadunku czy rozładunku towaru. Powyższe w ocenie DIAS oznaczało, że to K.(1) decydował o transporcie towaru, którego zgodnie z dokumentacją CMR był odbiorcą. Co więcej, M.P., były prezes zarządu R. oraz spedytor w K.(1), wyjaśnił, że R. sprzedawała paliwo K.(1), lecz nie organizowała transportu, gdyż tym zajmowała się Strona. Ponadto M.P. kontaktował się ze Spółką w celu przekazania informacji w sprawie zmiany miejsca przeznaczenia paliwa. Powyższe w ocenie DIAS oznacza, iż czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa brała właśnie firma K.(1), co z kolei wobec nie przedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających zaangażowanie kontrahentów, wyklucza faktyczny udział C. S.R.O., K. GmbH oraz S. "T.", D., B., G. w procesie zlecania przewozu towaru. Według DIAS nie można uznać, iż nabywcą świadczonych usług pośrednictwa w transporcie byli podatnicy zagraniczni zidentyfikowani dla celów podatku od wartości dodanej, na których przerzucono obowiązek opodatkowania spornych transakcji. Zdaniem Organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niewątpliwie potwierdza również, iż B. oraz G. nie byli faktycznymi nabywcami usług pośrednictwa w transporcie.

DIAS podniósł, iż usługi uwidocznione na spornych fakturach VAT świadczone były na rzecz podatnika i w tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał na K.(1). W ocenie organu odwoławczego wyjaśnione w sprawie okoliczności potwierdzają stawianą tezę w tym zakresie przez NUS. DIAS zaznaczył, iż w łańcuchu dostaw paliwa, którego początek znajduje się u kontrahenta litewskiego, łotewskiego wyjaśniono na podstawie umowy kupna - sprzedaży paliwa z dnia 10.10.2013 r.. zawartej pomiędzy litewską firmą U. a G., że to G. miał dostarczać pojazd (własny bądź wynajęty). Także w umowie kupna - sprzedaży paliwa z dnia 01.01.2014 r. zawartej między G. a litewską firmą U.. transportu paliwa miał dokonywać G. lub wynajęci przez niego przewoźnicy. Powyższe zaś oznaczało, że transport towaru miał organizować G., a nie podmiot litewski czy łotewski. Tym samym wykluczył jako organizatora transportu podmiot litewski czy łotewski. Organ zwrócił uwagę, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikało, że G. był podmiotem nieprowadzącym faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem napędowym, który pełnił jedynie rolę "znikającego podatnika", niedeklarującego należnego podatku z tytułu transakcji nabycia paliwa. W ocenie DIAS należało zatem wykluczyć i ten podmiot jako organizujący transport.

Organ drugiej instancji zaznaczył, iż kolejnym podmiotem w łańcuchu firm nabywających paliwo był R., zaś M.P., były prezes zarządu R., wskazał w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 stycznia 2015 r., że nie organizował transportu paliwa, lecz to Spółka zajmowała się organizacją paliwa kupowanego przez K.(1) od R.. W zakresie ustaleń podmiotu organizującego transport paliwa począwszy od podmiotów litewskich, łotewskich do odbiorcy paliwa, tj. do K.(1), wskazać należy, iż ani kontrahent litewski, łotewski, ani G., B., ani R. nie organizowały jego przewozu, wręcz każdy z tych podmiotów wskazywał na organizację transportu przez swojego poprzednika. DIAS podkreślił, iż dopiero w relacji R. - K.(1) ujawniono, iż organizacją transportu paliwa nabywanego od R. miała zająć się firma K.(1), czego dowodem są zeznania M.P., P. i K. S., a także prezesa zarządu Strony.

Według Organu odwoławczego skoro udało się jedynie ujawnić, iż to K.(1), nabywając paliwa od R., organizowała jego transport za pośrednictwem Strony, to prawidłowym było przypisanie organizacji tego transportu właśnie firmie K.(1). Konsekwencją zaś ustalenia, iż to polski podatnik był usługobiorcą usług świadczonych przez Stronę, było opodatkowanie usług, określonych na fakturach wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. tj. w Polsce, według miejsca siedziby działalności gospodarczej firmy K.(1) przy zastosowaniu podstawowej, 23% stawki podatku od towarów i usług.

DIAS stwierdził, iż w realiach rozpatrywanej sprawy dowody wskazują jednoznacznie, że Podatnik zadbał jedynie o formalną stronę zakwestionowanych transakcji, nie przykładając żadnej wagi do aspektu legalności świadczonych usług jak też nie podjął jakichkolwiek działań zabezpieczających własny interes. DIAS wskazał, iż Podatnik działał w pełnym zaufaniu w stosunku do swoich kontrahentów zagranicznych, bowiem nie zawarł z nimi jakiejkolwiek umowy pisemnej, podczas gdy transakcje pośrednictwa w transporcie opiewały na wielomilionową wartość. Ponadto Podatnik nie przywiązywał także żadnej wagi do kontaktów osobistych z kontrahentami, gdyż - jak wskazał - kontaktował się z nimi telefonicznie, lecz jednocześnie nie podał żadnych danych tych osób. W ocenie DIAS powyższe okoliczności nie korespondują ze wzorcem rzetelnego przedsiębiorcy, który upewnia się, z kim dokonuje transakcji, zanim przerzuci opodatkowanie na terytorium innego kraju. DIAS stwierdził, iż decyzja NUS z dnia [...] września 2016 r., określająca w podatku od towarów i usług za luty - marzec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień — maj 2014 r., nie zawiera uchybień stanowiących podstawę do jej uchylenia i dlatego też należało utrzymać ją w mocy. DIAS zarzuty odwołania uznał za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ani też w okolicznościach faktycznie zaistniałych w sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 180 O.p., poprzez przyjęcie, jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej u Podatnika będącego przedsiębiorcą kontroli podatkowej, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści:

- art. 79 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez brak zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie,

- art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez doręczenie Podatnikowi błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia,

- art. 80 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wykonania tych czynności w jego obecności,

- art. 80a u.s.d.g w zw. z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia kontroli u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego Podatnika,

- art. 80b zd. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych w Spółce w sposób opieszały i zakłócający jej funkcjonowanie, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania Spółki,

- art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez równoczesne podjęcie i przeprowadzenie dwóch kontroli podatkowych, podczas gdy istnieje ustawowy zakaz równoczesnych kontroli,

- art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych,

- art. 140 § 1 w zw. z art. 216 O.p., poprzez nieprawidłowe przedłużenie Spółce terminu zakończenia kontroli podatkowej i oparcie treści decyzji głównie na tych materiałach, podczas gdy na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji czego nie zauważył Organ drugiej instancji uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. S.R.O., K. Gmbh, S. "T.", D., B. oraz G. były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K.(1), podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane,

- art. 216 O.p. w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 291c O.p. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 79a ust. 8 u.s.d.g. w zw, z art. 87 ust. 2 VAT, poprzez wydanie w toku kontroli podatkowej postanowień o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 roku oraz za miesiąc maj 2014 roku i przyjęcie tego faktu za zasadny przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego, podczas gdy organ podatkowy nie miał prawa przedłużyć tego terminu, gdyż kontrola podatkowa dotyczyła innego zakresu, niż zasadność zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co znaczy również, że organ podatkowy wydając ww. postanowienia w toku kontroli wyszedł tym samym poza zakres owej kontroli opisany w upoważnieniu do kontroli z dnia 10 czerwca 2014 roku i 16 lipca 2014 roku, powodując nieskuteczne przedłużenie wspomnianego terminu,

- art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od lutego do maja 2014 roku za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe,

- art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

- art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str, 1) w zw., z art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str, 1), poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji, czego nie zauważył organ drugiej instancji uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. S.R.O., K. Gmbh, S. "T.", D. były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K.(1), podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, co znaczy, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. odpowiednio w Czechach, Niemczech i Łotwie,

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych na rzecz podmiotów: C. S.R.O., K. Gmbh, S. "T.", D., podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, co znaczy, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. odpowiednio w Czechach, Niemczech i Łotwie, co znaczy, że Spółka prawidłowo zachowała się nie opodatkowując ww. transakcji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Za niezasadne i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie uznał stanowisko Organów, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił na stwierdzenie, że Strona nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz C. S.R.O., K. GmbH, S. "T.", D..

W ocenie pełnomocnika wnioski Organów są konsekwencją nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które skutkowało zebraniem niekompletnego, niepełnego materiału dowodowego w sprawie. Skoro zaś, zdaniem organów podatkowych świadczone usługi pośrednictwa w transporcie towarów nie były świadczone na rzecz podmiotów zidentyfikowanych dla celów podatku od wartości dodanej, brak było podstaw do opodatkowania świadczonych usług w miejscu siedziby usługobiorcy, a zatem należało ustalić miejsce opodatkowania przedmiotowych usług pośrednictwa w transporcie towarów zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na terytorium Polski i opodatkować według stawki podstawowej w tym podatku.

Skarżącą podniosła, że brak prawidłowego rozliczenia C. S.R.O z właściwymi organami podatkowymi państwa jego siedziby, nie może powodować zakwestionowania przeprowadzonych przez niego transakcji z innymi podmiotami, biorąc również pod uwagę to, że Skarżąca ujawniła i prawidłowo rozliczyła faktury jakie wystawiła tytułem wykonania usług. Z okoliczności braku prawidłowego rozliczenia podmiotu gospodarczego, na rzecz którego strona świadczyła usługę, nie można wnioskować, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz tego podmiotu, zwłaszcza, że strona w czasie trwającej współpracy z tą firmą nie miała podstaw przypuszczać, jakoby podmiot ten nie funkcjonował prawidłowo.

W ocenie pełnomocnika również w przypadku tego podmiotu organy nie mogą dowolnie wykazywać, że usługa nie została przez stronę na rzecz tej firmy wykonana, bowiem członek zarządu firmy w składanych wyjaśnieniach, wskazał, że nie posiada informacji dotyczących wszystkich zaangażowanych przez firmę agentów. Wskazał, iż organy w żaden sposób nie pozyskały informacji, na podstawie których mogłyby poddać w wątpliwość realność transakcji pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Informacje i dokumenty pozyskane w wyniku przesłuchania Strony, przesłuchania członka zarządu S. "T.", pozyskanych dokumentów dotyczących tych transakcji, w przekonaniu Skarżącego, nie zakwestionowały wykonania przez stronę usług na rzecz tego podmiotu, wręcz przeciwnie - przedłożone dotychczas dowody jednoznacznie wskazują, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami odbyły się.

Zdaniem pełnomocnika również w przypadku transakcji z K. GmbH, za okoliczność świadczącą o braku świadczenia takich usług na rzecz tej firmy, nie można uznać faktu, iż wobec K. GmbH w przedmiocie transakcji ze stroną jest prowadzona kontrola przez organy niemieckie. Nie jest bowiem wiadomym, jakim rozstrzygnięciem zakończyła się przedmiotowa kontrola. Ponadto nawet w przypadku uznania, iż po stronie tego podmiotu doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości, nie można na tej podstawie kwestionować całości transakcji zawartych przez Stronę z tym kontrahentem.

Strona podniosła, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji z podmiotem D., podniesiona przez organ okoliczność śmierci Pana L., a zatem brak możliwości weryfikacji danego podmiotu, również nie może skutkować uznaniem, iż podmiot ten nie nabywał faktycznie przedmiotowych usługi.

W ocenie Skarżącej w przypadku zakwestionowania transakcji zawartych z podmiotami zagranicznymi, organy na podstawie kompletnego i zupełnego materiału dowodowego, winny wskazać stronie, dlaczego uznały, iż transakcje takie nie miały miejsca z podmiotami wymienionymi na fakturach VAT. Ponadto wskazał, że Strona zlecenie wykonania usługi otrzymała od podmiotu zagranicznego, podmiot zagraniczny uznał wystawioną przez Stronę fakturę i uregulował należności wynikające z tej faktury. Według pełnomocnika Organy nie mogą zatem poprzestać na stwierdzeniu, iż nieustalony podmiot zlecił wykonanie usługi, a zatem podlega ona opodatkowaniu stawką podatkową 23%, gdyż brak ustalenia takiego podmiotu świadczy o niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Strona podkreśliła, iż w niniejszej sprawie podatnik nawiązał współpracę z podmiotami, mającymi siedzibę poza granicami kraju, którzy w kraju swojej siedziby posiadali status podatnika. Na ich zlecenie dokonywał określonych transakcji, za które to działania otrzymał ustaloną zapłatę. W przekonaniu Strony, wskazane na fakturach adresy, były o miejsca świadczenia usług, miejsca gdzie zapadały istotne decyzje dotyczące ogólnego zarzadzania przedsiębiorstwem kontrahenta. Zdaniem Strony w trakcie dokonywania niniejszych transakcji nie zaszły jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby wzbudzić wątpliwość, co do rzeczywistego miejsca wykonywania usługi.

W ocenie Strony wykazała ona, iż dokonała weryfikacji podmiotu i po dokonanej weryfikacji określiła miejsce świadczenia usług przy dokonywanych transakcjach, którym w jego przekonaniu były siedziby firm w Czechach, Niemczech i Łotwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd, badając legalność zaskarżonego aktu, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIAS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy faktury wystawione przez Stronę na rzecz C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B. dokumentują usługi pośrednictwa w transporcie paliwa rzeczywiście wykonane na rzecz powyższych kontrahentów i dodatkowo w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów zagranicznych – czy prawidłowo zostały wykazane przez Spółkę jako usługi świadczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem Strony sporne faktury wystawione na rzecz C. S.R.O., K. GmbH, S., D. dokumentują świadczenie usług na rzecz podatnika innego państwa członkowskiego niż Polska, w ocenie organów usługi świadczone były na rzecz polskiego podatnika. Konsekwencją rozbieżności co do tego, na czyją rzecz usługi były świadczone jest różny sposób ich opodatkowania. Jeżeli przedmiotowe świadczenie zostało spełnione na rzecz podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, to świadczenie to nie zostanie opodatkowane na terytorium Polski. Jeśli jednak usługi, jak wskazuje organ w skarżonej decyzji, zostały wykonane na rzecz polskiego podatnika, taki obrót zostanie opodatkowany w Polsce, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśnienia wymaga natomiast, na czyją rzecz zostały owe usługi wykonane. Zdaniem Strony sporne faktury dokumentują świadczenie usług na rzecz C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B., w ocenie organów usługi świadczone były na rzecz K.(1).

Nie zgadzając się z stanowiskiem organów, Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120 O.p., 121 O.p., art. 122 O.p., 178 O.p., art. 179 O.p. w związku z art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując świadków, w tym pracowników Skarżącej, gromadząc dokumenty od obcych administracji podatkowych. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, co przesądza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami w tej sprawie.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podmioty wskazane w spornych fakturach tj. C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B. nie były zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie, na które opiewają faktury wystawione przez Stronę.

Okolicznościami, które w ocenie Sądu przemawiają za prawidłowością stanowiska organów są w szczególności:

1) zeznania A. B., prezesa Skarżącej, który nie miał żadnej wiedzy na temat swoich rzekomych zleceniodawców, nie posiadał tez żadnej dokumentacji świadczącej o relacjach handlowych z C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B..

A. B. przesłuchiwany był 15 października a więc w krótkim czasie po wystawieniu przez Skarżącą spornych faktur w pierwszej połowie 2014 r.

Przesłuchiwany wskazał, że głównymi zleceniodawcami usług były firmy K&B z Niemiec oraz T. z Łotwy, reszty nie pamiętał. Przy doborze zleceniodawców kierowano się czynnikiem finansowym transakcji oraz wiarygodnością firm potwierdzaną własnym wywiadem przeprowadzanym wśród znanych przedsiębiorców. Prezes Strony wyjaśnił, że poszczególne zlecenia otrzymywał telefonicznie, on był jedyną osobą kontaktową ale nie pamiętał, z kim rozmawiał. Nie otrzymywano też żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Były przypadki, kiedy nie doszło do zawarcia transakcji po przeprowadzonych negocjacjach, ale nazw firm nie pamiętał.

Odnośnie współpracy z S. oraz C. S.R.O. A. B. wyjaśnił, że kontynuowano współpracę prowadzoną wcześniej ze Skarżacą, zawarto jedynie umowy ustne. Świadek nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi firmę łotewską czy czeską, chociaż sam negocjował warunki zawieranych umów, lecz nie pamiętał z kim ze strony zagranicznych kontrahentów rozmawiał. Zlecenia transportu paliwa otrzymywał telefonicznie, ale także nie pamiętał, z kim rozmawiał, jak również nie wiedział, czy byli to Polacy, choć rozmawiali w języku polskim. Nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie, były to zlecenia na przywiezienie paliwa z Litwy do Polski.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2018 r. podniosła, iż brak prawidłowego rozliczenia C. S.R.O. z właściwymi organami podatkowymi państwa jego siedziby nie może powodować zakwestionowania przeprowadzonych przez niego transakcji z innymi podmiotami. Skarżąca w tym zakresie powołała się na stosowne orzecznictwo TS UE. Umknęło jednakże Skarżącej, iż powoływane przez nią orzecznictwo oraz tezy dotyczą nie badania dobrej wiary usługodawcy (czyli wystawcy faktury), ale usługobiorcy (odbiorcy faktury). Tym samym nie znajdą one zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca w tym samym piśmie procesowym podniosła dodatkowe argumenty odnośnie transakcji z S.. Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom z tym podmiotem pozwala stwierdzić, iż były to transakcje fikcyjne. Strona, wbrew twierdzeniom, nie przedłożyła żadnego dowodu, który by świadczył, iż wykonała usługę na rzecz S., a nie K.(1).

Odnośnie współpracy z K. GmbH, świadek A. B. wskazywał, że zawarto umowę pisemną, jednak Skarżąca nie przedstawiła jej w toku kontroli. A. B. nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi tę firmę, choć osobiście negocjował warunki umowy, nie pamiętał z kim ze strony kontrahenta. Zlecenia transportu paliwa otrzymywał telefonicznie, ale także nie pamiętał, z kim rozmawiał, jak również nie wiedział, czy był to Polak, choć rozmawiali w języku polskim. Nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie.

Odnośnie kontaktów handlowych z D., A. B. zeznał, że firma D. L. skontaktowała się z nim telefonicznie, ale nie pamięta nazwiska osoby, lecz uważa, że kontakt z nim nawiązano, ponieważ ta osoba znała lokalny rynek lub dowiedziała się od podmiotów z którymi wcześniej współpracował. A. B. nie pamięta, aby znał tę firmę przed rozpoczęciem z nią współpracy i nie pamięta, gdzie firma D. L. miała siedzibę. Umowa została zawarta ustnie, warunki negocjował osobiście, lecz nie pamiętał kto reprezentował kontrahenta, nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi firmę D. L.. Przedmiotem umowy było zorganizowanie transportu ON z Litwy do Polski. Odbiorcą transportowanego paliwa była firma K.(1) z W., paliwo w Polsce było rozładowywane w różnych miejscach. Przesłuchiwany nie pamiętał wartości ani ilości transakcji zawartych z firmą D. L.. Spółka otrzymywała zlecenia telefonicznie, które odbierał osobiście, ale nie pamiętał nazwiska osoby, która się z nim kontaktowała, nie wie, czy to był Polak, ale rozmawiali w języku polskim. A. B. nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Natomiast Spółka wysyłała do kontrahenta w formie elektronicznej dokument zawierający informację o przewoźnikach dokonujących rzeczywiście transportu, w celu wydania towaru właściwej osobie, który odsyłany był maiłem do firmy D. L.. Pan Bronisz otrzymywał zlecenie na przewiezienie paliwa z Litwy z konkretnego adresu do Polski, ale miejsce rozładunku w Polsce uzgadniał z odbiorcą paliwa, czyli firmą K.(1), która wskazywała adres dostarczenia paliwa, wg dokumentu CMR. Płatności za wykonywane usługi dokonywane były przelewem z rachunku bankowego firmy na konto Spółki na podstawie faktur w walucie EURO. A. B. nie pamiętał, kiedy przerwał współpracę z firmą D. L., a powodem był brak zleceń.

Również argumenty przedstawione w piśmie procesowym Strony z dnia 4 lipca 2018 r. dotyczące współpracy Skarżącej z D. L. oraz K. GmbH nie wniosły, w ocenie Sądu, nic nowego do sprawy. Oceniając całokształt zebranych dowodów, a nie tylko ich poszczególne elementy, należy bowiem jednoznacznie uznać, iż Spółka nie świadczyła usług na rzecz powyższych podmiotów.

A. B. wyjaśnił, iż kontakty handlowe z G. nawiązano telefonicznie z inicjatywy tej firmy. Nie pamiętał nazwiska osoby, która się z nim kontaktowała, jednakże uważa, że nawiązała z nim kontakt, ponieważ znała lokalny rynek. Prezes Skarżącej nie pamiętał, aby znal tę firmę przed rozpoczęciem z nią współpracy. Umowa została zawarta ustnie, warunki negocjował osobiście, ale nie pamiętał, kto reprezentował kontrahenta. Nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi firmę G.. Przedmiotem umowy było zorganizowanie transportu ON z Litwy do Polski. Odbiorcą transportowanego paliwa była firma K.(1) z W., paliwo w Polsce było rozładowywane w różnych miejscach. A. B. nie pamiętał wartości ani ilości transakcji zawartych z firmą G. Sp. z o.o. Spółka otrzymywała zlecenia telefonicznie, które odbierał osobiście, lecz nie pamiętał nazwiska osoby, która się z nim kontaktowała. A. B. nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Natomiast Spółka wysyłała do kontrahenta w formie elektronicznej dokument zawierający informację o przewoźnikach dokonujących rzeczywiście transportu, w celu wydania towaru właściwej osobie, który odsyłany był mailem do firmy G.. A. B. otrzymywał zlecenie na przewiezienie paliwa z Litwy z konkretnego adresu do Polski, ale miejsce rozładunku w Polsce uzgadniał z odbiorcą paliwa, czyli z firmą K.(1) z W., która wskazywała adres dostarczenia paliwa wg CMR. Płatności za wykonywane usługi dokonywane były przelewem z rachunku bankowego firmy na konto Spółki na podstawie faktur. A. B. nie pamiętał, kiedy przerwał współpracę z firmą G., a powodem był brak zleceń.

W przypadku natomiast nawiązania współpracy z B., A. B. zeznał, iż ww. firma skontaktowała się z nim telefonicznie, jednakże nie pamiętał nazwiska osoby odpowiedzialnej za nawiązanie kontaktu. Prezes Skarżącej uważa, że B. nawiązała z nim kontakt, ponieważ znała lokalny rynek, mogło to być np. przez firmę K.(1) z W., ale również przez inne lokalne firmy tj. W. z W., R. z S., S. z S., R.z S.. A. B. nie pamiętał, aby znal firmę B. przed rozpoczęciem z nią współpracy, umowa została zawarta ustnie, warunki tej umowy negocjował on, ale nie pamiętał, kto reprezentował kontrahenta, nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentujący mi tę spółkę. Przedmiotem umowy było zorganizowanie transportu ON z Litwy do Polski, zaś odbiorcą transportowanego paliwa była K.(1) z W., paliwo w Polsce było rozładowane w różnych miejscach, lecz nie pamiętał wartości ani ilości transakcji zawartych z B.. Spółka otrzymywała zlecenia telefonicznie, A. B. odbierał je osobiście, ale nie pamiętał nazwiska osoby, która się z nim kontaktowała. Prezes Spółki nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Natomiast Spółka wysyłała do kontrahenta w formie elektronicznej dokument zawierający informację o przewoźnikach dokonujących rzeczywiście transportu, w celu wydania towaru właściwej osobie, który odsyłany był mailem do firmy B.. A. B. otrzymywał zlecenie na przewiezienie paliwa z Litwy z konkretnego adresu do Polski, ale miejsce rozładunku w Polsce uzgadniał z odbiorcą paliwa, czyli z firmą K.(1) z W., która wskazywała adres dostarczenia paliwa wg dokumentu CMR. Płatności za wykonywane usługi dokonywane były przelewem z rachunku bankowego firmy B. na konto Spółki na podstawie faktur. A. B. nie pamiętał, kiedy przerwał współpracę z B., ale powodem był brak zleceń.

W trakcie przesłuchania A. B. zeznał jako prezes Skarżącej i wskazał, że wydatki związane z rozpoczęciem działalności, zakupem mebli czy koncesji finansowane były z pożyczki udzielonej przez P. S. oraz z kapitału zakładowego tej spółki. Zakładając Spółkę, A. B. nie miał żadnych ustaleń z K.(1), zaś przypadkiem i zbiegiem okoliczności było, że wszystkie zlecenia otrzymywane z różnych krajów, tj. z Niemiec, Czech, Łotwy czy Litwy zawsze dotyczyły transportu paliwa, którego odbiorcą była K.(1).

Powyższe zeznania dotyczące sposobu zakładania Spółki opisują charakterystyczny dla wystąpienia tzw. wyłudzeń podatkowych element – tj. brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność, a także uzyskiwania od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego. Sąd nie daje wiary w takie przypadki i zbiegi okoliczności, w których wszystkie zlecenia dla Skarżącej otrzymywane z różnych krajów, tj. z Niemiec, Czech, Łotwy czy Litwy, zawsze dotyczyły transportu paliwa, którego odbiorcą była K.(1).

2) zeznania pracowników zatrudnionych w Spółce, którzy na polecenie prezesa Skarżącej świadczyli także pracę na jej rzecz i nie mieli żadnego kontaktu ze spornymi kontrahentami – E. R. C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B. kojarzy wyłącznie z nazw, które prezes przekazywał jej celem wystawienia faktur na rzecz tych podmiotów. Również P. T. zlecenia otrzymywał wyłącznie od A. B., gdyż ze zleceniodawcami kontaktował się wyłącznie prezes.

3) informacje na temat spornych podmiotów:

- C. S.R.O. – została zarejestrowana dnia 15 marca 2014 r., menadżerem jest D. B., zam. w: W., podmiot ten złożył jedynie dwie pierwsze (zerowe) deklaracje VAT za marzec i kwiecień 2014 r. i nie rozliczył i nie zadeklarował transakcji ze Skarżącą,

- S. - zadeklarowała transakcje ze Skarżącą, jest podmiotem świadczącym głównie usługi spedycyjne, lecz nie posiada zasobów do transportu ładunków, w tym odpowiednich pojazdów samochodowych do transportu paliwa i korzysta z usług spedycyjnych, w Strony. Pan V. L., członek zarządu S. nie posiada informacji dotyczących agentów zaangażowanych w transakcje dostawy i przeładunku towarów, znana jest mu tylko informacja dotycząca odbiorcy towarów, który jest wskazany na dokumencie CMR,

- K. GmbH - zadeklarowała transakcje ze Skarżącą, w skład osób zarządzających niemieckim podmiotem wchodził: K. S. z K., dr. U. B. z S. oraz N. B.z A., niemiecka administracja podatkowa poinformowała, iż w tym podmiocie jest przeprowadzana kontrola, bowiem istnieje podejrzenie oszustwa w handlu produktami z olejów mineralnych, ponadto towar nigdy nie był w Niemczech, a partnerzy handlowi, w szczególności spedycje, pochodzą z Polski, stąd niemiecka administracja nie może skutecznie zakończyć ustaleń bez wniosków z Polski;

- D. - ustalono, iż kontrola stanu rzeczy nie jest możliwa przy zastosowaniu środków kontroli na gruncie podatku VAT, ponieważ w dniu 25 września 2014 r. D. zmarł, a spadkobiercy nie są znani. Pod pozostawionym numerem telefonu nikt się nie zgłasza, dlatego przeprowadzenie kontroli dokumentów nie jest możliwe. Niemiecki organ administracji podatkowej poinformował, iż w Urzędzie ds. Działalności Gospodarczej, jako przedmiot działalności wskazano "pośrednictwo w transporcie towarów". Jednakże działalność została już w dniu 30 czerwca 2014 r. wyrejestrowana. Ponadto działalność wykonywana była w mieszkaniu prywatnym. Oprócz powyższego ustalono, iż D. nie miał zarejestrowanego żadnego środka transportu. Niemiecki organ administracji podatkowej poinformował również, iż na podstawie zgromadzonych przez Niego informacji nie można wyjść z założenia, że D. faktycznie nabywał przedmiotowe usługi.

- B. - z ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. łańcuchu firm biorących udział w obrocie fakturami wynika również, iż B. nie składała deklaracji VAT-7, a tym samym nie deklarowała w ogóle obrotu i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

- G. - z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2014 r. oraz z dnia [...] lutego 2015 r., w których stwierdzono, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż była jedynie firmą uczestniczącą w papierowym obiegu faktur pomiędzy kontrahentami zagranicznymi a K.(1) i pełniła rolę "znikającego podatnika"' w łańcuchu dostaw paliwa sprowadzanego z Litwy. Ustalono, że G. nie została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako podatnik VAT i VAT-UE, nie wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji VAT, nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawianych przez siebie faktur VAT, nie przedstawiła do kontroli żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, jak również nie figurowała jako podatnik podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Ponadto w ramach wymiany informacji litewska administracja podatkowa udostępniła umowę kupna - sprzedaży paliwa z dnia 10 października 2013 r., nr 2013/10/10-1 zawartą przez G. z litewską firmą U., w ramach której firma U. dokonywała załadunku towarów należących do G., który był zobowiązany dostarczyć sprawny technicznie pojazd (własny bądź wynajęty). Ponadto ujawniono także umowę kupna - sprzedaży paliwa z dnia 1 stycznia 2014 r. nr 13-12-28 z litewską firmą U., w ramach której towary były przekazywane G. z terminalu zlokalizowanego pod adresem w M., zaś transport towaru miał dokonywać nabywca lub wynajęci przez niego przewoźnicy.

4) fakt, że poza fakturami wystawionymi na rzecz ww. kontrahentów oraz dowodami płatności dokonanymi na rzecz Skarżącej z polskich banków nie istnieją żadne inne dowody potwierdzające współpracę Strony z ww. kontrahentami; mimo wielomilionowych transakcji kontrahenci ci nie zawarli żadnej umowy o współpracę, która odnosiłaby się do obowiązków stron czy ceny za usługi;

5) fakt, że pomimo pochodzenia zleceń na wykonanie usług transportu towarów od różnych zleceniodawców, także z różnych krajów, mechanizm dotyczący tych zleceń był jednakowy - A. B. otrzymywał zlecenie telefonicznie, w którym wskazywano miejsce załadunku, ilość samochodów, przy czym prezes, jedyna osoba kontaktująca się ze zleceniodawcami nie potrafił wskazać żadnej osoby reprezentującej usługobiorcę;

6) fakt, że niezależnie od tego, od kogo Strona otrzymywała zlecenie, z jakiego kraju był zleceniodawca, zawsze firma K.(1) decydowała o miejscu rozładunku paliwa transportowanego, gdyż była odbiorcą nabywanego paliwa. A. B. na okoliczności współpracy z C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B., wskazał, że przedmiotem współpracy z tymi podmiotami był transport paliwa z Litwy do Polski, którego odbiorcą najczęściej był K.(1) i to z tym podmiotem uzgadniał miejsce rozładunku w Polsce;

7) zeznania przewoźników, w których wskazywali osoby z firmy K.(1) (np. dyspozytora) oraz P. T. jako na osoby wskazujące na miejsca załadunku czy rozładunku towaru; przewoźnicy wskazywali także, iż wcześniej obsługiwali K.(1) i że nawiązali współpracę ze Spółką po przekazaniu ich kontaktu przez K.(1);

8) fakt, że czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa brała firma K.(1) - zeznający w dniu 29 stycznia 2015 r. M.P. były prezes zarządu R. oraz spedytor w firmie K.(1) wyjaśnił, że zajmował się organizacją zamówień zakupów paliwa oraz organizacją transportu na potrzeby spółki R., która nabywała olej napędowy od Kompas Sp. z o.o.. T. i M. i następnie sprzedawała go na rzecz K.(1), wliczając w cenę paliwa wartość jego transportu. Jednakże w przedmiocie transportu nie było żadnych uzgodnień, a R. nie organizowała transportu. M.P. zeznał, że Spółka organizowała transport paliwa zakupywanego przez K.(1) od R.. M.P., będąc pracownikiem K.(1), kontaktował się ze Stroną w celu przekazania informacji w sprawie zmiany miejsca przeznaczenia;

9) fakt, że zlecający usługi pośrednictwa w transporcie, poza dyspozycją przewozu, nie uczestniczyli w jego procesie i nie byli zainteresowani miejscem zakończenia tego transportu – C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B. każdorazowo akceptowali miejsce rozładunku, pomimo że zdarzały się sytuacje przekierowania kierowców na polecenie K.(1), zaś A. B. informował zleceniodawcę o zmianie miejsca przeznaczenia poprzez wystawienie faktury, nie informował na bieżąco i nie ustalał każdorazowo zmian miejsca rozładunku, bo akceptowane było każde miejsce rozładunku, którego kontrahenci nie kwestionowali.

Reasumując, Sąd, tak jak i organy podatkowe, nie daje wiary, że realnym jest zawieranie wielomilionowych transakcji z podmiotami, o których Strona nie ma żadnej wiedzy, nie zna osób uprawionych do ich reprezentacji, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zarówno kontrahentów, jak i kontaktów handlowych, z którym de facto nie uzgadnia szczegółów przebiegu realizacji usługi, powołując się przy tym jedynie na kontakt telefoniczny, bez jakiejkolwiek weryfikacji. W przypadku czterech podmiotów zagranicznych z różnych krajów wątpliwe jest dodatkowo ustalenie wszystkiego z nieokreślonymi przedstawicielami tych firm telefonicznie po polsku.

Jednocześnie w ocenie Sądu całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym pozwalał na uznanie, że faktycznym zleceniodawcą usług pośrednictwa w transporcie była K.(1), jak bowiem wskazują zeznania świadków, to ta spółka miała czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa.

Ponadto organy prześledziły ciąg transakcji sprzedaży paliwa, które miało być przedmiotem transportu, bazując na materiale dowodowym zebranym m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku kontroli prowadzonych wobec R. i G.. Jak wskazano powyżej, organy ustaliły, że G. w dniu 10 października 2013 r. zawarła umowę kupna - sprzedaży paliwa nr 2013/10/10-1 z litewską firmą U., w której ustalono, że to G. dostarcza sprawny technicznie pojazd (własny bądź wynajęty). Także w umowie kupna - sprzedaży paliwa z dnia 1 stycznia 2014 r. zawartej między G. a litewską firmą U. transportu paliwa miał dokonywać G. lub wynajęci przez niego przewoźnicy. Powyższe zaś oznaczało, że transport towaru miał organizować G., a nie podmiot litewski czy łotewski. Skoro zaś wykluczono jako organizatora transportu podmiot litewski, łotewski, wskazać należy, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikało, że G. był "podmiotem znikającym", nieprowadzącym faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem napędowym, który nie zadeklarował należnego podatku z tytułu transakcji nabycia paliwa. Trafnie wiec organy wykluczyły i ten podmiot, jako organizujący transport. Kolejnym podmiotem w łańcuchu firm nabywających paliwo był R., tymczasem M.P., były prezes zarządu R., a jednocześnie pracownik K.(1), wskazał w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 stycznia 2015 r., że nie organizował transportu paliwa, lecz to Skarżąca zajmowała się organizacją paliwa kupowanego przez K.(1) od R.. Tym samym wykazano, że podmiotem organizującym transport paliwa nie był podmioty litewski czy łotewski, G. i R., lecz organizacją transportu paliwa nabywanego od R. miała zająć się firma K.(1), czego dowodem są zeznania M.P., ale także P. i K. S. oraz prezesa zarządu Strony.

Reasumując, dokumenty CMR oraz ujawnione okoliczności współpracy Skarżacej z K.(1) oraz z polskimi przewoźnikami, niewątpliwie wskazują, iż to K.(1), nabywając paliwo od R., organizowała jego transport. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że K.(1) nie współpracowała z C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B., gdyż przesłuchani współwłaściciele K.(1) nie potwierdzili tej współpracy (zeznania P. S. z dnia 18 grudnia 2014 r. i K. S. z dnia 19 grudnia 2014 r.). Wykluczyć zatem należało, iż odbiorca paliwa zlecał transport C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B., którzy następnie zlecali tę usługę Skarżącej, skoro K.(1) nie potwierdziła współpracy z tymi podmiotami, na rzecz których wystawiono sporne w sprawie faktury za pośrednictwo w transporcie. Trafnie wiec organy uznały, że jedynym ujawnionym podmiotem organizującym transport paliwa był K.(1) i to z tym podmiotem ustalano wszelkie szczegóły transportu.

Końcowo wskazać należy, że Skarżąca, pomimo iż nie poszukiwała żadnych zleceń, to już w pierwszej dekadzie istnienia otrzymała zlecenia i to od razu na milionowe kwoty. Następnie K.(1) udostępniła swoja bazę kontrahentów – przewoźników, z którymi współpracowała przed powstaniem Spółki. Uznać wiec należy, że z założenia Skarżąca miała realizować pośrednictwo w transporcie na rzecz K.(1), co potwierdza też fakt, że Strona nie pozyskała żadnego kontrahenta, który nie byłby związany z transportem paliwa nabywanego przez K.(1).

Wobec powyższych ustaleń uprawnione było uznanie przez organy, że stosunek prawny zlecenia usług pośrednictwa w transporcie łączył Skarżącą z K.(1), a nie z C. S.R.O., K. GmbH, S., D., G. i B., co przesądza, że sporne faktury nieprawidłowo jako usługobiorcę wskazywały na te podmioty.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się na treści dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli uprzednio przeprowadzonej u Strony, podczas gdy cała kontrola podatkowa od dnia jej wszczęcia obarczona była poważną wadą proceduralną i została przeprowadzona niezgodnie z obowiązującymi zasadami wykonywania kontroli u przedsiębiorcy, Sąd wskazuje, iż uznaje go za bezpodstawny. Odnieść się w pierwszej kolejności należy do zarzucanego braku zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie, gdyż zdaniem Skarżącej, skoro z treści upoważnienia do kontroli wynikał zakres: "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług", to kontrola nie mogła dotyczyć: "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług" i tym samym organ winien zawiadomić Stronę o zamiarze wszczęcia kontroli. Sąd podziela w tym zakresie pogląd DIAS i wskazuje, iż zakres kontroli jednoznacznie odnosił się do obliczeń podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do maja 2014 r. Skoro więc w deklaracji VAT-7 za kwiecień - maj 2014 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, to trudno jest uznać, iż organ pierwszej instancji, formułując zakres kontroli, mógł mieć inny zamiar niż weryfikacja kwot podatku do zwrotu. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż kontrola podatkowa została wszczęta z naruszeniem przepisów proceduralnych i jest obarczona wadą dyskwalifikującą dowody zebrane w jej trakcie.

Odnośnie doręczenia Podatnikowi błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym wskazano w podstawie prawnej art. 281 § 1 i art. 283 § 3 O.p., podczas gdy moment podjęcia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy wskazuje art. 79a ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 ustawy o sdg, wskazać należy, co następuje.

Sąd podziela stanowisko organu, iż regulacje proceduralne zawarte w O.p. pozostawały aktualne w trakcie całego okresu prowadzenia kontroli u Podatnika, a także w toku postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż przepisy O.p. pozostawały w niezgodności z przepisami ustawy o sdg i z tego względu nieprawidłowo wskazano w podstawie prawnej przepisy O.p.Odnośnie natomiast zarzutu wykonania czynności kontrolnych w siedzibie organu pierwszej instancji bez obecności kontrolowanego lub osoby przez Niego upoważnionej zauważyć należy, iż w dniu 10 czerwca 2014 r. Prezes kontrolowanej Spółki wydal kontrolującym akta i dokumenty dot. zakresu prowadzonej kontroli, argumentując ten fakt brakiem możliwości zapewnienia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych i jednocześnie wyraził zgodę na przeprowadzenie niniejszej kontroli w siedzibie organu podatkowego. Powyższe nie stało w sprzeczności, aby umocowany przedstawiciel kontrolowanej Spółki uczestniczył w każdej czynności podejmowanej przez kontrolujących, w tym także w badaniu dokumentów i ewidencji. Bezzasadnym pozostaje również zarzut strony dot. opieszałości prowadzenia kontroli – okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego przez organy w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu Strony odnośnie równoczesnego podjęcia i przeprowadzenia dwóch kontroli podatkowych, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. W ocenie organu odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dopełnił każdemu z ww. warunków. Fakt, iż na jednym egzemplarzu upoważnienia nie dokonano adnotacji, której dokonuje się dopiero po podpisaniu przez kontrolowanego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i jego doręczeniu (a więc w sytuacji gdy egzemplarz upoważnienia został już kontrolowanemu doręczony i on pozostaje jego dysponentem), pozostaje bez wpływu na dalszy bieg sprawy. Natomiast wpisanie na upoważnieniu znak [...] z dnia i 6.07.2014 r. jako daty rozpoczęcia kontroli - 10.06.2014 r. pozostaje w zgodzie ze stanem faktycznym, gdyż przedmiotowa kontrola została faktycznie wszczęta w powyższym dniu. a w dniu 16.07.2014 r. jedynie rozszerzono jej zakres, informując stronę, iż niezmiennym pozostaje podstawa do niepowiadamiania, tj. fakt, iż dotyczy ona zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie pozostaje oczywistym prowadzenie jednej kontroli podatkowej obejmującej swoim zakresem "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.02.2014 r. - 30.06.2014 r.". Ponadto powyższy zarzut nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji.

Odnośnie zarzutu przekroczenia ustawowych limitów czasu trwania kontroli, która nie dotycząc "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług", mogła trwać jedynie 48 dni roboczych, Sąd podnosi, iż zarzut ten także nie mógł być uwzględniony, gdyż po pierwsze okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygniecie zawarte w skarżonej decyzji. Ponadto Sąd podziela pogląd DIAS, iż zakresem kontroli podatkowej objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2014 r., które u Podatnika kończyło się zadysponowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym nie było wątpliwym, iż wszczęto kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, zaś kontrola w tym zakresie nie podlega ograniczeniom czasu jej prowadzenia.

Nie można także zgodzić się z zarzutem Podatnika o przekroczeniu zakresu kontroli wynikającym z upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia 10.06.2014 r. i z dnia 16.07.2014 r., gdyż jak powyżej wskazano, zakresem kontroli objęto rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień i maj 2014 r., zaś Podatnik za te okresy rozliczeniowe zadeklarował w złożonych deklaracjach VAT-7 zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Tym samym kontrolą podatkową objęto to rozliczenie i zakresem kontroli było sprawdzenie prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku, stąd też nie doszło do zarzucanego przekroczenia zakresu kontroli podatkowej.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego przedłużenia Podatnikowi terminu zakończenia kontroli podatkowej, gdyż postanowienia: z dnia [...] listopada 2014r" znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 28 stycznia 2015 r., z dnia [...] stycznia 2015 r., znak: [...]. przedłużające kontrolę podatkową do dnia 26 marca 2015 r., z dnia [...] marca 2015 r., znak: 1[...], przedłużające kontrole podatkową do dnia 29 maja 2015 r., z dnia [...] maja 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 31 lipca 2015 r., z dnia [...] lipca 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 30 września 2015 r., z dnia [...] września 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 30 listopada 2015 r. nie zostały doręczone we właściwy sposób, a tym samym nie zostały we właściwy sposób wprowadzone do obrotu prawnego, tj. przed datą wyznaczonego terminu załatwienia sprawy, Sąd podnosi, co następuje. Powyższe okoliczności ponownie nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w sprawie. Okoliczności te dotycząc bowiem kontroli, a dokładnie mówiąc, czasu jej trwania, zaś przedmiotem rozstrzygnięcia jest merytoryczna decyzja DIAS. Ponadto podzielić należy pogląd organu, iż organ pierwszej instancji wystosował każde z ww. postanowień przed upływem terminu zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym wypełnił dyspozycję z art. 284b O.p. Zgodnie z ww. przepisem kontrola powinna być zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Termin ten jest jednakże tylko przewidywanym, a ponadto może być wydłużony. Wobec tego, na kontrolującym spoczywa również obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w podanym wcześniej terminie oraz obowiązek podania przyczyny przedłużenia i nowego terminu, jeśli termin zakończenia kontroli ma ulec wydłużeniu. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie przedłużenie kontroli podatkowej było niezbędne w celu realizacji zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Pogląd ten należy podzielić, gdyż zasada prawdy materialnej jest w tym przypadku najważniejsza i ma prymat nad zasadą szybkości postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, ze wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli ma jedynie charakter informacyjny dla kontrolowanego, a kontrolowany nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli, chyba że kontrolujący nie poda takich przyczyn lub wskaże przyczyny w żaden sposób niezwiązane z istotą kontroli. Sąd uznaje, iż organ pierwszej instancji wykazał takie okoliczności sprawy, które uzasadniały konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i z tego względu stosownymi postanowieniami przedłużano termin zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszych środków dowodowych pozwalających na całkowite zrealizowanie zakresu przedmiotowej kontroli.

Niezasadny, zdaniem Sądu, jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Stronę rejestrach sprzedaży za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy nie udowodniono, że zapisy w rejestrach nie odzwierciedlają stanu faktycznego czy też realnych transakcji handlowych, ani tym bardziej nie udowodniono, że rejestry sprzedaży nie odpowiadały ustawowym elementom, jakie zawierają ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że wprawdzie rejestry sprzedaży Skarżącej odpowiadały ustawowym elementom, jakie zawierają ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, niemniej jednak w świetle ustaleń zakończonego skarżoną decyzją postępowania, zapisy w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego i realnych transakcji. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowiodło, a Sąd te ustalenia podziela, że nie dochodziło do świadczenia usług na rzecz G. i B., czego konsekwencją było błędne ewidencjonowanie faktur potwierdzających usługi, które nie zaistniały pomiędzy Skarżącą a tym podmiotami, co oznacza, że księgi w powyższym zakresie były nierzetelne.

W ocenie Sądu na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p.

W ocenie Sądu skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa – zostały one prawidłowo przywołane w jej podstawie. Decyzja i sposób prowadzenie postępowania w sprawie realizuje ponadto zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Tego faktu nie zmienia negatywna ocena tej decyzji przez Skarżącą, dla której owa decyzja jest niekorzystna. Poprawność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zarówno w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jego oceny, jak i subsumpcji stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew zarzutom skargi, poddaje się weryfikacji i jest dla Sądu zrozumiała. Skarżona decyzja w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., a niezadowolenie Strony z zapadłego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 10 rozporządzenia 282/2011, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. S.R.O., K. Gmbh, S., D. były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K.(1), podczas gdy usługi, opisane w fakturach wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów, zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, a zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych na rzecz podmiotów: C. S.R.O., K. Gmbh, S., D., podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, co znaczy, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w konsekwencji do opodatkowania przedmiotowych usług nie może mieć zastosowania stawka podatku określona przepisami krajowej ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu DIS dokonał prawidłowej wykładni i niewadliwie zastosował w sprawie przywołane w skardze jako naruszone przepisy ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112.

W tym miejscu należy przywołać przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z art. 28 b ust. 1 i 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, względnie jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług w sposób precyzyjny odzwierciedlają artykułu 44 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo ustawodawca unijny wprowadził do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112 przepis art. 10 ust. 1 i 2, w którym zdefiniowano miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Ustawodawca następnie doprecyzowuje znaczenie owego wyrażenia i nakazuje przy interpretacji tego przepisu uwzględnić miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Ustawodawca wskazał dalej, że w przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Podkreślić jednak należy, w kontekście przywołanych regulacji, że istotą sporu w sprawie nie jest problem z prawidłowym określeniem miejsca siedziby działalności gospodarczej zlecającego usługi pośrednictwa w transporcie towarów a to kto był faktycznym odbiorca tych usług.

Mając na względzie fakt zaakceptowania przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie sprowadzających się do tego, że zlecającym Skarżącej usługi pośrednictwa w transporcie była w rzeczywistości spółka krajowa – tj. K.(1), nie zaś C. S.R.O., K. Gmbh, S., D., uznać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji również stawkę podatku 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem opodatkowania spornych usług będzie więc Polska.

Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadne.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIAS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

1