Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1040/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] "X." Sp. z o.o. w P. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że wspólnie z Miastem, reprezentowanym przez jednostkę budżetową, są współwłaścicielami nieruchomości, na której wybudowano kompleks obiektów krytych pływalni z basenami sportowymi, pływackimi, do skoków oraz ośrodek sportowo - rekreacyjny typu "aquapark" wraz z pełnym wyposażeniem Kompleksu "pod klucz", czyli np.: urządzeniami technicznymi, komputerami, meblami, narzędziami, akcesoriami do nauki pływania, sprzętem gastronomicznym, ręcznikami, odzieżą roboczą itp. Zgodnie z zawartą pomiędzy wnioskodawczynią a reprezentantem współwłaściciela umową o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną, wnioskodawczyni realizowała funkcję inwestora zastępczego. W trakcie budowy spółka wystąpiła o zmianę pozwolenia na budowę polegającą na powiększeniu bryły budynku o dodatkowe pomieszczenia piwniczne. Zmiana ta nie miała wpływu na pierwotną podstawową funkcjonalność budynku. W dniu [...] 2011 r. wnioskodawczyni otrzymała od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego warunkową decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wspomnianego wyżej kompleksu, jednakże z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych, co do których zmieniono pozwolenie na budowę oraz z wyłączeniem fontanny zewnętrznej. Ponadto, w dniu [...] 2011 r. został podpisany protokół odbioru końcowego - warunkowy, który zawierał wykaz nieistotnych usterek do usunięcia do [...] 2011 r. W dniu [...] 2011 r. został spisany aneks do protokołu odbioru warunkowego, w którym ustalono termin usunięcia usterek z protokołu warunkowego oraz usterek powstałych w okresie początkowego użytkowania obiektu do dnia [...] 2011 r., przy czym nadal wyłączone były pomieszczenia, piwniczne poziomu "-1". Faktyczne użytkowanie kompleksu i sprzedaż usług rozpoczęto w październiku 2011 r., aczkolwiek prace związane z inwestycją trwały nadal. W dniu [...] 2011 r. został podpisany protokół odbioru końcowego inwestycji pn. budowa kompleksu sportowo - rekreacyjnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika również, iż w toku prowadzonej inwestycji spółka weszła w posiadanie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano organowi podatkowemu następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie amortyzacji budynku przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, czyli łącznie z pomieszczeniami piwnicznymi (znajdującymi się na poziomie "-1")?

2. Czy można uznać za koszt podatkowy koszt wynikający z naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za okres od podpisania protokołu odbioru końcowego inwestycji, tj. 30.12.2011 r. do wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych, tj. 09.05.2012 r. (ewidencja pod datą 30.12.2011 r. jako zgodna z faktem zakończenia inwestycji), czyli za okres grudzień 2011 r., dla środków trwałych o wartości [...],00 - [...],00 zł, a od stycznia 2012 r. dla środków trwałych i wartości niematerialnych o wartości powyżej [...],00 zł?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka, powołując się na art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), stwierdziła, że ma prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację budynku z chwilą rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, tj. po uzyskaniu warunkowego pozwolenia na użytkowanie (z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych). Jej zdaniem, budynek, dla którego udzielone zostało warunkowe pozwolenie na użytkowanie (z wyłączeniem części pomieszczeń piwnicznych), może zostać uznany za zdatny do użytku. Podniosła, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał zgodę na użytkowanie budynku, a zatem do zasadniczej części tego budynku istnieje możliwość zarówno faktycznego, jak i prawnego użytkowania. Ponadto wskazała, że wybudowany kompleks posiada wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne, może i jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Adaptacja pomieszczeń piwnicznych, stanowiących niewielki ułamek całkowitej powierzchni, nie wpływa w żaden sposób na wykorzystywanie reszty budynku.

Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawczyni wskazała, że otrzymała pozwolenie na użytkowanie kompleksu (z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych) we wrześniu 2011 r., a w październiku 2011 r. faktycznie takie użytkowanie rozpoczęła. Zaznaczyła, że brak pełnej informacji - w szczególności o wartości początkowej środków trwałych - uniemożliwiał wprowadzenie ich do ewidencji, o której mowa w art. 16d ust. 2 ustawy o PDOP i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w okresie od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. Tym samym, dochód podatkowy wykazany w tym okresie jest zawyżony. Wnioskodawczyni nie miała możliwości rozliczania kosztów wytworzenia środków trwałych, bez których przychód ten nie mógłby być osiągnięty. Taki stan spowodował nadmierne w stosunku do faktycznie osiąganych korzyści (przychodu) ich opodatkowanie. Mając na względzie powyższe, wnioskodawczyni stwierdziła, że po uzyskaniu pełnej informacji umożliwiającej wprowadzenie środków trwałych do ewidencji, w celu prawidłowego ustalenia podatku, może dokonać korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. w zakresie kosztów wynikających z amortyzacji środków trwałych o wartości od [...] zł do [...] zł, włącznie za grudzień 2011 r., dla których spółka stosuje zasadę amortyzacji jednorazowej w miesiącu oddania tych środków do używania. W jej ocenie, koszty amortyzacji środków trwałych o wartości ponad [...] zł mogą zostać rozliczone w 2012 r. z uwzględnieniem korekty ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w poszczególnych miesiącach okresu styczeń - maj 2012 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 3, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o PDOP, a także art. 3 pkt 1, art. 54, art. 55, art. 59 ustawy Prawo budowlane (dalej: u.p.b.).

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, organ uznał, że skoro w wyniku prowadzonej inwestycji doszło do wytworzenia budynku stanowiącego jeden środek trwały, to uzyskanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzji na użytkowanie tylko części tego budynku lub podpisanie protokołu odbioru końcowego inwestycji nie stanowi przesłanki do zaliczenia tego budynku do środków trwałych spółki, gdyż nie wszystkie elementy oddanego środka trwałego można uznać za spełnione. Zdaniem organu, wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogło nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż budynek można uznać za środek trwały tylko wówczas, gdy będzie on kompletny (zakończą się prace związane z pomieszczeniami piwnicznymi) oraz zdatny do użytku (wnioskodawczyni otrzyma ostateczną decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na jego użytkowanie). Data otrzymania takiej decyzji stanowi datę oddania do używania budynku jako środka trwałego w rozumieniu art. 16a ustawy o PDOP oraz wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Reasumując, interpretator stwierdził, iż spółka nie jest uprawniona do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, tj. wraz z pomieszczeniami piwnicznymi (znajdującymi się na poziomie "-1").

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółce będzie przysługiwać prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej [...] zł - od wartości początkowej tych składników, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono dany składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych. Dokonane odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, aż do momentu zrównania się sumy dokonanych odpisów z ich wartością początkową, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, chyba że na mocy art. 16 tej ustawy odpisy te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do środków trwałych o wartości [...] zł - [...] zł, które spółka uznaje za składniki majątku, organ wskazał, że w przypadku tych środków trwałych spółka miała uprawnienie do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym. Zdaniem organu, skoro wnioskodawczyni z tego uprawnienia nie skorzystała, a ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło 09.05.2012 r., to również w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16d ust. 2 zdanie 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, tj. zasady amortyzacji przewidziane dla ujawnionych środków trwałych.

Konkludując, organ stanął na stanowisku, że koszt wynikający z naliczania odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych będących przedmiotem pytania nr 2 za okres od podpisania protokołu odbioru końcowego inwestycji, tj. 30.12.2011 r. do wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych, tj. 09.05.2012 r., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Kosztem tym będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tychże środków trwałych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. od miesiąca czerwca 2012 r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części (w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1) oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku tj. wraz z pomieszczeniami piwnicznymi (znajdującymi się na poziomie "-1") pomimo, że wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w dniu [...] 2011 r. oznaczało, iż już w tej dacie budynek stanowiący Kompleks sportowo - rekreacyjny "X." był zdatny do użytku i kompletny, a więc możliwa była jego amortyzacja.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2011 r. o pozwoleniu na użytkowanie Kompleksu sportowo - rekreacyjnego "X.", z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych oraz fontanny zewnętrznej, wynika wyraźnie, że budynek ten jest już zdatny do użytku i kompletny, a same pomieszczenia piwniczne mogą uzyskać pozwolenie na budowę dopiero po ich wykończeniu. Podniosła przy tym, iż adaptacja pomieszczeń piwnicznych, stanowiących niewielki ułamek całkowitej powierzchni, nie wpływa w żaden sposób na wykorzystanie reszty budynku. Tym samym, zdaniem skarżącej, późniejsze wykańczanie obiektu budowlanego nie ma wpływu na dokonywanie przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego w rozumieniu art. 16 a ust. 1 ustawy o PDOP. Skarżąca wyraziła także przekonanie, że skoro w świetle prawa budowlanego budynek jest kompletny i zdatny do użytku, co potwierdza pozwolenie na użytkowanie części budynku, to organ nie może - powołując się na konieczność wykończenia pomieszczeń piwnicznych - odmówić spółce prawa do dokonywania amortyzacji tego środka trwałego, opierając się tylko o zapisy ustawy o PDOP, gdyż z przepisów tych nie wynika, że kompletny i zdatny do użytku jest tylko ten budynek, co do którego zostało wydane pozwolenie na użytkowanie całości. W ocenie skarżącej, za prawidłowością jej stanowiska przemawia także rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II FSK 170/11, w którym stwierdzono, że otrzymanie pozwolenia na użytkowanie tylko części budynku nie pozbawia podatnika prawa do wprowadzenia tego budynku do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia jego amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W skardze skarżąca spółka zarzuca organowi podatkowemu naruszenia art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP). Zgodnie z art. 16 a ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP określenia "kompletne i zdatne do użytku", co wiąże się z rozstrzygnięciem czy warunki te może spełniać budynek zrealizowany, dla którego tylko część powierzchni została oddana w sposób formalny do użytkowania (na podstawie pozwolenia na użytkowanie).

Odnosząc się zarysowego problemu należy stwierdzić, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę – w ocenie Sądu - zasługuje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. (II FSK 170/11). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że nie podziela stanowiska, że stosownie do przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, budynek można uznać za zdatny do użytku i kompletny z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie, natomiast budynek oddany do użytkowania jedynie w części, nie stanowi środka trwałego, ponieważ nie spełnia warunku kompletności. W dalszej części uzasadnienia NSA wyjaśnił, że z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wynika, że amortyzacji podlegają, z pewnym ograniczeniem (art. 16c), budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, przy jednoczesnym, łącznym spełnieniu następujących warunków: 1) stanowią one własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, 5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (ostatni fragment przepisu art. 16a ust. 1 nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez skarżącą spółkę warunków wymienionych w pkt 1, 2 oraz 4. Poza sporem pozostaje także kwestia wykorzystywania obiektu na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (pkt 5).

Wątpliwość dotyczy zatem wyłącznie sposobu postrzegania warunku kompletności, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP. Jak wywodzi NSA w powołanym wyroku, unormowania zawarte w ustawie podatkowej nie definiują wprost, co przez to określenie należy rozumieć. W ocenie NSA przy dokonywaniu interpretacji art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP nie można jednak pominąć zasad ogólnych zawartych w tej samej ustawie podatkowej, a dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOP wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zdaniem NSA, z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a –16m ustawy o PDOP.

Odnosząc zaprezentowane powyżej tezy, wynikające z powołanego wyroku NSA, które Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela, należy stwierdzić, że skarżąca spółka poniosła koszty wytworzenia środka trwałego w celu osiągnięcia przychodów, zrealizowała tę inwestycję i uzyskała pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku (budynek ten jest więc [w części] zdatny do użytku), prowadzi w tej części działalność gospodarczą, w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 – poza przypadkiem wymienionym w pkt 1 lit b) - nie pomieszczono żadnej dodatkowej regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków skutkujących wytworzeniem budynku "częściowo" zdatnego do użytku (stan ten w praktyce gospodarczej może mieć charakter trwały), to nie jest do zaaprobowania stanowisko, że w tych okolicznościach nie będzie on miał prawa do uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodów żadnych wartości. Jeżeli w analizowanym przypadku podatnik nie ma prawa do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na wytworzenie środka trwałego, a to stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP, koszt taki stanowić dla niego będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP). Sąd rozpatrujący sprawę podziela zatem stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanym wyroku, że za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca spółka nie jest uprawniona do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, tj. wraz z pomieszczeniami piwnicznymi. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

W związku z powyższym na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.