Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 219/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 4/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. S. kwotę 13.732 (trzynaście tysięcy siedemset trzydzieści dwa) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja 2004 r. do października 2005 r. oraz za marzec 2006 r. w łącznej kwocie 1.286.222 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż w okresie nią objętym, tj. od maja 2004 r. do maja 2006 r. skarżący sprzedał 1.348.110l oleju opałowego, na co nie posiadał rzetelnych oświadczeń nabywców, iż zakupiony olej opałowy przeznaczony jest na cele grzewcze lub zostanie odsprzedany do celów opałowych. W 38 przypadkach przesłuchane w charakterze świadków osoby kwestionowały ilość oleju opałowego wpisaną na okazanych im oświadczeniach, w 27 przypadkach świadkowie kwestionowali złożone podpisy na tych oświadczeniach zeznając, iż nie są to ich podpisy, a oleju opałowego w ogóle nie kupowały. W 148 przypadkach stwierdzono, że osoby których dane widniały na oświadczeniach nie figurowały i nie figurują w zbiorach meldunkowych i PESEL ewidencji miast i gmin. Wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków zwrócono z adnotacją "adresat nieznany".

Organ ustalił także, że w dokumentacji skarżącego stwierdzono 30 faktur VAT wystawionych w okresie od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. dla PHU "M." M. C., ogółem na sprzedaż 870.000l oleju opałowego. W toku kontroli uzyskano pisemną informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że ww. firma nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a podany NIP należy do innego podatnika. Według informacji uzyskanej od Burmistrza Miasta M., w prowadzonej przez niego ewidencji wskazany podmiot nie figuruje. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że złożone przez M. C. oświadczenia należy uznać za fałszywe i nie mogące potwierdzać przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze.

Stwierdzono także oświadczenie z 30 marca 2006 r. na zakup 3.000l oleju opałowego wystawione na M. O., który zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Miasta S., zmarł [...] grudnia 2005 r.

W ocenie organu brak rzetelnego oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), dalej: u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). W związku z powyższym, organ dokonaną przez skarżącego sprzedaż oleju opałowego dotyczącą ilości wynikających z kwestionowanych przez kontrolujących oświadczeń w łącznej wysokości 1.348.110l opodatkował podstawową stawką podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. J. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.

Sąd I instancji, uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., stwierdził, że stawki podatku akcyzowego zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), dalej: ustawa zmieniająca, stawka akcyzy m.in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000l gotowego wyrobu. W wykonaniu upoważnienia ustawowego art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Z dniem 24 sierpnia 2005 r., zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000l gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Mając powyższe na uwadze, WSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w u.p.a. (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Sąd stwierdził również, ze przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu uniemożliwiającym ich identyfikację obala domniemanie użycia oleju na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Sąd, podkreślając, iż brak wymaganego - także prawidłowego pod względem materialnym i formalnym – oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju na inne cele, uznał za nietrafny zarzut naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, a ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta.

Sąd uznał też, iż organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji w sprawie. Materiał ten został oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej zaś organy zadośćuczyniły obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 tej ustawy.

WSA podzielił ocenę organów zgodnie z którą, zeznania świadków były wiarygodne i nie były jedynymi dowodami w sprawie, dopuszczono również dowód z opinii biegłego grafologa, który potwierdził przerabianie cyfr w oświadczeniach złożonych przez nabywców, co korelowało z zeznaniami świadków, że nie nabyli oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu lub, że podpis złożony na oświadczeniu nie należy do osoby, która je podpisała. Za niezasadne Sąd uznał również przerzucanie ciężaru dowodu na organ w sytuacjach, w których podpis złożony na oświadczeniu był nieczytelny i organy podatkowe, mimo podjęcia wszystkich możliwych działań w celu ustalania tożsamości nabywcy, poprzestały na informacjach z jednostek samorządu terytorialnego, iż osoba o podanym nazwisku nie figuruje w ewidencji ludności. Podobnie, zdaniem Sądu, nie było podstaw przesłuchiwania świadków, które rzeczywiście jak twierdził skarżący, zakupiły olej opałowy, w sytuacji, gdy osoba, która oświadczenie podpisała, zeznała, że to nie jej podpis lub że nie nabyła oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu. Do celów ustalenia prawa podatnika do preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, za istotne WSA uznał ustalenie, że osoba, która oświadczenie podpisała, nie nabyła oleju opałowego we wskazanej w oświadczeniu ilości lub nie nabyła go wcale. W tym zakresie zeznania świadków WSA uznał za spójne i pozostające w zgodzie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. S., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w W. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

1. art. 65 ust 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

2. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń,

3. art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego,

4. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000l od sprzedaży oleju opałowego,

5. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

6. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał iż stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a u.p.a.,

7. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE Nr L 291 z dnia 27 listopada 1995 r., str. 46), dalej: Dyrektywa 95/60, poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu do wielu transakcji, a kontrola ta została błędnie przeprowadzona,

- przepisów postępowania tj.

1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, mimo iż właściwa miejscowo prokuratura w dacie wcześniejszej umorzyła dochodzenie w sprawie będącej podstawą sformułowania zarzutów,

3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zastosowanego przez organ I instancji zabiegu w postaci bezzasadnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zastosowanie uogólnienia w odniesieniu do ustaleń biegłego grafologa wskazującego na uczestnictwo skarżącego bądź pracowników firmy skarżącego w fałszowaniu oświadczeń, mimo, iż ustalenia biegłego grafologa do takich wniosków nie prowadzą,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego,

6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki sądów administracyjnych, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji oświadczeń w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku,

7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez odstąpienie od analizy zeznań nabywców w kontekście wiarygodności ich treści.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że organ prowadzący postępowanie wiedział o wykluczeniu sprawstwa skarżącego w sprawie: podrabiania i przerabiania oświadczeń na zakup oleju opałowego od F.H. "Ż." w okresie od maja 2004 r. do maja 2006 r., poprzez zamieszczenie fikcyjnych danych w zakresie ilości zakupionego oleju oraz nabywcy, podrobienia w okresie od 5 maja 2004 r. do 13 stycznia 2005 r. podpisów o treści "M. C." na fakturach VAT stwierdzających nabycie oleju opałowego od F.H. "Ż." przez P.H.U. M. M. C. oraz podrobienia dokumentów założycielskich P.H.U. M. M. C. i użycia tychże dokumentów jako autentycznych.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że jako sprzedawca nie miał ustawowego umocowania do weryfikacji danych zawieranych przez nabywców w oświadczeniach.

Z treści art. 65 ust. 1a u.p.a. kasator wywiódł, że nie ma w nim mowy o konieczności stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku uzyskania niekompletnego lub zawierającego niepotwierdzone dane osobowo-adresowe oświadczenia od nabywcy.

Sądowi zarzucono, że nie zwrócił uwagi na braki postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Prawdziwość zeznań świadków nie mogła zostać bowiem w żaden sposób zweryfikowana, co potwierdza opinia biegłego grafologa, który nie był w stanie wskazać osoby rzekomo dopisującej cyfry do ilości oleju opałowego ujętych w oświadczeniach - nie wykluczając, że domniemany dopisek był autorstwem nabywcy. W takiej sytuacji wątpliwość świadka rozstrzygana była na niekorzyść skarżącego.

Odnosząc się do zastosowania wobec skarżącego sankcji z tytułu dokonywania sprzedaży oleju opałowego na rzecz, jak się okazało nieistniejącego podmiotu F.H.U. M. "M. C.", skarżący stwierdził, że dopełnił obowiązku dołożenia należytej staranności w zakresie uzyskiwania oświadczeń od ww. nabywcy, gdyż uzyskał do wglądu oryginały dokumentów założycielskich i koncesji kontrahenta, a więc dokumentów wystarczających do uznania, iż firma w nich widniejąca jest autentyczna.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2013 r. wnoszący skargę kasacyjną przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2013 r. żona wnoszącego skargę kasacyjną poinformowała o śmierci J. S., oznajmiając że wstąpiła w prawa i obowiązki skarżącego. W załączeniu przedłożyła kopię aktu zgonu J. S., oryginał aktu notarialnego dotyczącego dziedziczenia oraz pełnomocnictwo które udzieliła rady prawnemu J. M.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która niniejszej sprawie nie występuje.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji uznający za zgodną z prawem decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określające J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja 2004 roku do października 2005 roku oraz za marzec 2006 roku w określonej kwocie. Sąd omówił stan prawny jaki obowiązywał na przestrzeni wskazanego okresu i stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że złożone przez kupujących oświadczenia były nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego. Równocześnie WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby uzasadniać uwzględnienie skargi.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego. W ramach wskazanych wyżej i opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów kasator podniósł przede wszystkim, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie doszedł do wniosku, iż braki w oświadczeniach lub oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane stanowią podstawę do obarczenia skarżącego stawką sankcyjną. Spośród podniesionych zarzutów natury procesowej, poza nierozważeniem przez WSA zastosowania w sprawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, kasacja zarzuciła nierozważnie wszystkich zarzutów postawionych w skardze i niezbadanie całej sprawy w zakresie wyjaśnienia podstaw faktycznych zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną, mimo niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należało uwzględnić w zakresie dotyczącym zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do kwestii związanych z podstawą prawną zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji prawidłowo wyłożył przepisy, które miały zastosowanie w kontrolowanej przezeń sprawie.

Kwestionowana decyzja dotyczyła okresu, w którym regulacje dotyczące stawki akcyzy na paliwa silnikowe uległy zmianie. W okresie do 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2 000 zł od 1000l gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została w wysokości 233 zł za 1000l gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych tzw. preferencyjnych uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a lub pozycją 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cyt. aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z pkt 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało uznanie, że olej opałowy przeznaczony został na inne cele, niż opałowe i konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473).

W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem została przeniesiona do ustawy. I tak zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1000l gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w ust. 1 art. 65 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1 a określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2000 zł dla 1000l gotowego wyrobu. Również i w tym nowym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Oświadczenie to musiało spełniać warunki wskazane w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia i tylko sprzedawca - odpowiedzialny za uzyskanie tej deklaracji - zobowiązany był dopilnować, pod rygorem odstąpienia od umowy sprzedaży, prawidłowego tj. kompletnego i rzetelnego jej wypełnienia.

Jak widać w świetle obowiązujących i omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego, czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 stawką podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy.

Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Niezależnie od zmiany stanu prawnego jaka dokonała się w 2005 roku, stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1.000l gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały w stanie prawnym obowiązującym w 2004 i 2005 roku oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był, jak już wyżej zaznaczono, przy każdej tego rodzaju transakcji, sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Zauważyć należy, iż założeniem prawodawcy było, żeby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia mają dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11). Stąd też nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu I instancji, że posiadanie przez podatnika oświadczenia zawierającego niepełną lub nieprawdziwą treść, wedle której organ podatkowy nie może zweryfikować wykorzystania zakupionego oleju na cele grzewcze, równoznaczne jest z przeznaczeniem oleju na inne niż opałowe cele.

Stąd nie można podzielić, wywodzonych z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, zarzutów skargi kasacyjnej co do prawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a., w szczególności nie można podzielić poglądu, że przeznaczenie oleju na inne niż opałowe cele nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów.

Niezależnie od braku zasadności zarzutów w sferze prawa materialnego, za w pełni zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji pobieżnie, z pominięciem przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji, przedstawił zawarte w skardze zarzuty dotyczące wadliwego, zdaniem skarżącego, postępowania dowodowego i przyjął za poprawnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny bez żadnej w istocie jego oceny.

Podkreślić należy, że określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone w wysokości wynikającej z ilości zakupionego przez poszczególnych nabywców, a niepotwierdzonego rzetelnymi oświadczeniami oleju opałowego. Jeśli, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, zakres postępowania dowodowego wyznacza przepis prawa materialnego, kluczowe znaczenie przypisać należy poczynionym przez organy podatkowe ustaleniom dotyczącym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia) i poddać zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenie z perspektywy zachowania przez organy reguł określonych przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej.

W kontrolowanej kasacyjnie sprawie, Sąd I instancji - niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi - nie tylko nie dokonał analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, lecz nie odniósł się nawet do opisanych w uzasadnieniu skargi wątpliwości dotyczących kwestionowanych oświadczeń składanych przez wskazanych nabywców w poszczególnych miesiącach. Tymczasem wykonywana przez sąd administracyjny kontrola zgodności z prawem – także procesowym – zaskarżonej decyzji wymagała oceny, czy organy nie naruszyły obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. Już tylko pobieżna lektura treści zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości, czy sprawa została wyjaśniona wnikliwie i należycie tzn. czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i prawidłowo oceniony. Dla przykładu wskazać należy, iż w decyzji wielokrotnie wskazuje się na nazwisko W. K. jako nabywcy oleju opałowego, podczas gdy organ weryfikując oświadczenie, poszukiwał W. K. Podobnie rzecz się ma z kupującym o nazwisku A. B. W tym przypadku kierowane do urzędu gminy zapytanie o zamieszkanie dotyczyło A. B.

Uwagi i oceny Sądu I instancji nie doczekały się ustalenia organu kwestionujące ilość zakupionego oleju opałowego, oparte na zeznaniach nabywców (np. S. M., L. N., A. O., P. K., W. K.), którzy nie zaprzeczając, że wpisaną w oświadczeniu ilość oleju kupili, zasłonili się niepamięcią.

Zasadnicze wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi też akceptacja Sądu I instancji sytuacji, w której odmawia się skarżącemu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. M., tylko z tego względu, że w oświadczeniu wskazany został inny, niż podaje skarżący adres. Niewątpliwie ewentualna możliwość potwierdzenia zakupu wskazanej w oświadczeniu ilości oleju opałowego przez nabywcę stanowi istotną w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym okoliczność. W takim stanie rzeczy organ, mając na względzie nadrzędny cel jakim jest zupełne i obiektywne ustalenie stanu faktycznego, winien był uwzględnić żądanie skarżącego. Nie można uznać, że uwzględnieniu dowodu z przesłuchania nabywcy na okoliczność danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu sprzeciwia się fakt niepełnego co do adresu i numeru PESEL i NIP oświadczenia, jeśli skarżący wskazuje aktualny adres nabywcy, na który można wysłać wezwanie i zweryfikować oświadczenie, a przecież o tę weryfikację tutaj idzie. Na marginesie można zwrócić uwagę, że kontrola oświadczeń podejmowana po kilku latach od dnia złożenia oświadczenia obciążona jest ryzykiem, że kontrolowane dane tego rodzaju jak wskazane w § 4 ust. 2 pkt 2) mogą nie być aktualne.

W tym stanie rzeczy przekonanie Sądu I instancji, że organy podatkowe wypełniły ciążące na nich obowiązki wynikające z art. 122, art. 180 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za przedwczesne.

Wreszcie Sąd I instancji nie ocenił także legalności działania organu z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2004 r.

Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd dokona oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i oceni czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jak w zaskarżonej decyzji. Sąd odniesie się również do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do ustalonego skarżącemu zobowiązania za okres od maja do listopada 2004 r. pod kątem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.