Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 604/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: aer. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.542,00zł (słownie złotych: trzy tysiące pięćset czterdzieści dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14.10.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) [dalej jako: O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 4.02.2015 r., określającą M. D. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.194 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia i zasadności deklarowanego zwrotu podatku oraz badania ksiąg podatkowych za grudzień 2013 r., organ I instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania stałej zabudowy w budynkach mieszkalnych, wymiarowania wnęk i sprzedaży szafek łazienkowych. Powyższe usługi świadczył jako autoryzowany dealer Firmy A, stosując się przy montażu, rozwiązaniach technicznych i doborze materiałów do instrukcji opracowanej przez firmę A.

Sprzedaż usług rejestrował na kasie fiskalnej i w rejestrze sprzedaży VAT. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazał podatek należny w wysokości 32.868 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 3.425 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 36.293 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, na rozliczenie za grudzień 2013 r. miały wpływ przede wszystkim korekty faktur VAT, którymi dokonano zmiany stawki podatku VAT z 23% na 8%. Podstawą do dokonania zmian była uchwała NSA z dnia 26.04.2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (dostępna, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tytułu wykonanej w grudniu 2013 r. zabudowy wystawił 6 faktur VAT o nr od [...] do [...] na łączną wartość 20.700zł, w tym 8% podatek VAT w wysokości 1.533,32 zł, wartość netto 19.166,68 zł. W tym też miesiącu podatnik dokonał korekty siedmiu wystawionych w listopadzie 2013 r. faktur VAT, jako powód korekty wskazując nieprawidłowo zastosowaną 23% stawkę podatku VAT zamiast 8% stawki, co znalazło odzwierciedlenie w wyżej opisanej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że 5 faktur korygujących (nr [...], [...], [...], [...], [...]) na łączną kwotę brutto 32.230 zł, w tym 8% podatek VAT w wysokości 2.387,42 zł, wartość netto 29.842,58 zł, nie zostało potwierdzonych przez nabywców, w związku z czym, z uwagi na treść art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) [zwanej dalej u.p.t.u.], skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w grudniu 2013 r. Otrzymanie dwóch pozostałych korekt faktur (nr [...] i [...]) na łączną kwotę brutto 462 zł, w tym 8% podatek VAT w wysokości 34,22 zł, wartość netto 427,78 zł zostało potwierdzone przez nabywców.

Ustalono również, że na rachunku bankowym strony został zaksięgowany przelew przychodzący na kwotę 450 zł (zapłata za szafkę łazienkową). Wbrew obowiązkowi wynikającemu z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2013 r., poz.1076 ze zm.) sprzedaż ta nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej ani też nie została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT, jak również w deklaracji VAT-7 za miesiąc 12/2013.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że obniżona 8% stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania w zakresie wykonywania przez podatnika stałej zabudowy w budynkach mieszkalnych z uwagi na sposób montażu polegający na mocowaniu "trwałej zabudowy w postaci szafy wnękowej" do ściany lub podłogi za pomocą kołków rozporowych i wkrętów, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku i lokalu. Podatnik nie stosował do montażu poszczególnych elementów szaf wnękowych w stałej zabudowie typowych materiałów budowlanych, jakimi są płyty kartonowo-gipsowe, cegły, zaprawa murarska. Z tego względu skarżący nieprawidłowo zastosował 8% stawkę podatku VAT w wystawionych w miesiącu grudniu 2013 r. fakturach i fakturach korygujących oraz fakturach korygujących wystawionych w listopadzie 2013 r. do faktur z wcześniejszych okresów (od XI 2011 r. do VI 2013r.). Organ nie przyjął do rozliczenia wystawionych przez stronę i potwierdzonych przez odbiorców ww. faktur korygujących. Podobnie, szafy i zabudowy wnękowe wykonane w grudniu 2013 r. podlegały opodatkowaniu w stawce podatku VAT 23%.

Odwołując się do treści przepisów art. 3 pkt 4 O.p., art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 193 § 1 i 2 O.p. wyjaśnił, że zaewidencjonowanie przez stronę w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT za m-c grudzień 2013 r. faktur i faktur korygujących, w których uwzględniono 8% stawkę podatku VAT dla usług trwałej zabudowy zamiast 23% stawki, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji po stronie sprzedaży za ww. okres, która w tym zakresie nie może stanowić dowodu, co wynika z art. 193 § 4 O.p. Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i ustalił wysokość sprzedaży w kwocie netto 20.081 zł oraz podatek należny w kwocie 4.619 zł. Kwota podatku naliczonego nie zmieniła się i wyniosła 3.425 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzją z dnia 4.02.2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. w kwocie 1.194 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 36.293 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w kwotach wskazanych w deklaracjach, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: art. 41 ust.12-12c u.p.t.u., art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust.1 u.p.t.u., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 120 O.p., art. 125 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 193 § 1 O.p., art. 107 ust. 3 K.p.a., art. 7 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzuty, w szczególności nie zgodził się z organem I instancji, że usługi montażu trwalej zabudowy wykonywane przez podatnika nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Zarzucił m.in., że organ I instancji nie dokonał pełnej analizy stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście uchwały NSA o sygn. I FPS 2/13, a skoncentrował się na interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577 z dnia 31.03.2014 r., w której jako przykład trwałej zabudowy wskazano "zabudowę kuchenną wykonaną z cegły klinkierowej zespoloną zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu", i na tej podstawie uznał, że zastosowanie obniżonej stawki VAT uzależnione jest od zespolenia zabudowy meblowej w sposób trwały za pomocą np. płyt kartonowo – gipsowych czy zaprawy murarskiej. Tego typu kryteria nie zostały jednak określone w ww. uchwale NSA, a nadto nie uwzględniono, że ww. materiały budowlane nie są stosowane przy wykonywaniu usług zabudowy wnękowej, mającej charakter zabudowy stolarskiej, a nie budowlanej. Do zespolenia elementów trwałej zabudowy meblowej używa się materiałów właściwych dla branży stolarskiej. Organ nie podważył zasadności przedłożonej przez skarżącego wydanej w podobnym stanie faktycznym decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe. Błędnie jednak przyjął, że takie samo rozstrzygnięcie nie mogło zapaść w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że w sprawie prowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty stosowane były kotwy chemiczne, natomiast podatnik do montażu stosuje akryl. Różnica ta jest nieistotna, bowiem akryl jest jedną z substancji stanowiących kotwy chemiczne. Niezasadnie organ skupił się na skutkach usunięcia trwałej zabudowy z budowli dla elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), możliwości demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku lub lokalu, całkowicie pomijając fakt zniszczenia przy tym trwałej zabudowy. Wbrew twierdzeniom organu usunięcie trwałej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) tj. pozostawienie dziur i nawierceń w ścianach, suficie i podłodze, nie powoduje natomiast uszkodzenia konstrukcji lokalu mieszkalnego czy budynku. Organ nie określił również, na czym mogłoby polegać "istotne wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku" w trwałej zabudowie meblowej, nie wyjaśnił jakie dodatkowe czynności bądź zmiany podatnik powinien wprowadzić, by uchwała I FPS 2/13 została uwzględniona w sprawie. Przedłożona przez stronę opinia dr inż. Z. L. potwierdza natomiast, że "istotne wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu)" oznacza wykorzystanie ścian, podłóg i sufitów lokalu i budynku jako kluczowej części składowej gotowej zabudowy, pełniące funkcję stabilizującą konstrukcję, zaś "konstrukcyjne połączenie" komponentów meblowych z elementami obiektu budowlanego, świadczy o "trwałości" zabudowy.

Po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz po ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a podstawowa stawka podatku VAT w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2016 r. wynosi 23% (art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art 146a pkt. 1 u.p.t.u.), jednakże zgodnie z treścią art. 41 ust 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. stawka podatku VAT m.in. dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2016 r. wynosi 8%.

Odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31.03.2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD podzielił stanowisko organu I instancji co do braku możliwości skorzystania przez skarżącego z obniżonej stawki podatku VAT, z uwagi na sposób montażu przedmiotowej zabudowy, polegający na przytwierdzeniu do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. zakotwiczenie za pomocą kołków lub listew montażowych), co umożliwia demontaż tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jaki i konstrukcji budynku. Dla oceny charakteru świadczenia nie ma znaczenia, czy elementy np. korpusów mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne dla uznania za modernizację jest dopiero odpowiednie trwałe połączenie tych mebli z elementami obiektu budowlanego.

Stwierdził, że przedłożona decyzja Naczelnika II Urzędu Skarbowego Łódź -Bałuty nie jest tożsama z sytuacją strony, z uwagi na odmienny sposób montażu zabudowy meblowej do elementów konstrukcyjnych budynku, tj. za pomocą kołków rozporowych i kotwy chemicznej. Z wyjaśnień strony wynika natomiast, że montaż dokonywany jest za pomocą kołków rozporowych i wkrętów przymocowujących do ścian i wnęk, podłogi i sufitu. Stosowany przez skarżącego akryl to uszczelniacz, służący do wypełniania szczelin, które powstają przy montażu zabudowy do nierównych elementów konstrukcyjnych budynku i nie można go porównywać z kotwą chemiczną, która jest przeznaczona do szczególnie solidnych zamocowań. Kotwa chemiczna to element montażowy (np. pręt gwintowany lub zbrojeniowy) zakotwiony w podłożu na zasadzie wklejania masą żywicową. Nadto, w przedłożonej instrukcji trwałej zabudowy wnękowej nie ma informacji o stosowaniu akrylu przy mocowaniu elementów meblowych do podłoża a jedynie o wkrętach i kołkach rozporowych. Z instrukcji tej wynika, że zarówno demontaż, jak i ponowny montaż trwałej zabudowy jest możliwy (zawarto tam zastrzeżenie odnośnie utraty uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji w razie samodzielnego demontażu trwałej zabudowy i ponownym montażu w innym miejscu), co z kolei świadczy o tym, iż elementy tej zabudowy nie ulegają bezpowrotnemu zniszczeniu w trakcie demontażu i można je wykorzystać ponownie. Potwierdza to też praktyka i doświadczenie życiowe. Z kolei przedłożona przez podatnika opinia dr inż. Z. L. sporządzona na zlecenie A S.A. nie stanowi wykładni prawa, a jedynie indywidualną opinię wystawiającej ją osoby.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że w sprawie całkowicie pominięto intencje ustawodawcy dotyczące społecznego celu zastosowanej preferencyjnej stawki podatku VAT, będącej uprawnieniem dla ostatecznego odbiorcy – konsumenta, wyjaśnił, że skarżący korygując faktury VAT (zmniejszając stawkę podatku) wystawione w listopadzie 2013 r., i uwzględniając je w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., nie zmienił wartości brutto usług, co spowodowało, że nie zmieniła się wartość usługi. Zatem przy tej samej kwocie brutto i zmniejszonej stawce podatku, wzrosła kwota netto usługi i z tego względu konsument i ostateczny nabywca nie skorzysta z obniżonej stawki podatku VAT przy tak dokonanej korekcie faktury VAT, z tytułu wykonanych na jego rzecz usług. Korzyści odniesie jedynie sprzedawca.

Wskazał następnie, że skarżący w prowadzonej ewidencji ujął wszystkie niezbędne elementy, o których mówi wcześniej powołany art. 109 ust. 3 u.p.t.u., pozwalające na sporządzenie deklaracji. Nie stwierdzono także (poza jednym przypadkiem), nie ujmowania w zapisach ewidencji wykonywanych usług, ujmowania ich w kwotach odmiennych niż widnieją na fakturach, czy też innych uchybień dotyczących operacji gospodarczych. Kwestię sporną między stroną a organami podatkowymi stanowi jedynie ustalona stawka podatku VAT. Z tego względu Dyrektor Izby uznał, że powyższe nie świadczy o nierzetelności księgi podatkowej podatnika (jak przyjął to organ I instancji) lecz o jego błędzie interpretacyjnym. Okoliczność ta nie stanowi jednak przeszkody dla określenia przez organ podatkowy, w drodze decyzji, właściwej wysokości podatku VAT za grudzień 2013 r.

Organ odwoławczy nie stwierdził natomiast naruszeń proceduralnych, wskazywanych w odwołaniu, a to przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 oraz art. 193 § 1 O.p. W toku postępowania w I instancji dokonano szczegółowej analizy wszystkich dokumentów przedłożonych przez stronę oraz uwzględniono wyjaśnienia strony m.in. w zakresie sposobu montowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych szaf wnękowych i użytych w tym celu materiałów. Dokonano oględzin u podatnika i losowo wybranych kontrahentów, sporządzono stosowane protokoły i dołączono dokumentację fotograficzną. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dokumenty i dowody zgromadzone w sprawie, a odmienna, niż podatnika, interpretacja stanu faktycznego nie oznacza, iż jest ona błędna. W sprawie nie doszło do naruszania art. 107 ust. 3 K.p.a., (nie mającego zastosowania w sprawie) ani do jego odpowiednika, tj. art. 210 O.p., zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż fakt prowadzenia przez podatnika działalności analogicznej do działalności innego podatnika nie oznacza, że mają oni takie same prawa i obowiązki, istotne będą także inne czynniki wpływające na prowadzoną działalność, które mogą spowodować zaistnienie poważnych różnic w pozornie podobnej działalności.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 41 ust.12-12c u.p.t.u., poprzez błędną interpretację, która doprowadziła do nieprawidłowego wniosku, że montaż trwałej zabudowy wnękowej świadczony przez skarżącego nie stanowi modernizacji, w konsekwencji czego skarżący nie jest uprawniony do zastosowania 8% stawki podatku VAT; art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje 23% stawka podatku VAT; art. 121 O.p. poprzez niewypełnienie nakazu pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez wydanie decyzji rozbieżnej z interpretacjami oraz orzeczeniami sądów wydanymi w takim samym stanie faktycznym, a w szczególności z uchwałą NSA sygn. akt I FPS 2/13 z 24.06.2013 r. oraz zastosowanie interpretacji przepisów prawa zawężających uprawnienia skarżącego do zastosowania 8% stawki podatku VAT; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie odpowiednich działań i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 124 O.p. poprzez nieprzedstawienie pełnej, przekonującej argumentacji prawnej i faktycznej stanowiska organu; art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji rozbieżnej z interpretacjami i orzeczeniami sądów wydanymi w takich samych stanach faktycznych, a w szczególności z uchwałą NSA (sygn. akt I FPS 2/13 z 24.06.2013 r.); art. 125 O.p. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie pojęć, w szczególności "modernizacji", "konstrukcyjnego połączenia", "wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku"; art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy, pomimo spoczywającego na nim obowiązku, całości materiału zebranego w sprawie; art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie za uzasadnione niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych skarżącego; art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprzedstawienie pełnej argumentacji prawnej i faktycznej stanowiska organu w zakresie zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego; art. 7 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy różne podmioty gospodarcze prowadzące analogiczną działalność są naprzemiennie uprawniane lub pozbawiane możliwości korzystania z obniżonej - 8 % stawki podatku VAT; art. 15 k.p.a. poprzez nierozpoznanie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się przez organ wyłącznie do rozpoznania zarzutów podniesionych przez podatnika.

W uzasadnieniu pełnomocnik powielił w znacznej mierze argumentację przedstawioną w odwołaniu. Zarzucił, że stanowisko organów nie uwzględnia istotnej dla sprawy uchwały NSA z dnia 24.06.2013 r., sygn. I FPS 2/13 jak i przedłożonej opinii dr inż. Z. L., w której wskazano na związek trwałych zabudów wnękowych z procesem budowlanym, jako faktycznego etapu powstawania gotowego lokalu mieszkalnego. Na usługę trwałej zabudowy składa się szereg elementów (m.in. wykonanie indywidualnego projektu, transport materiałów), z przewagą czynności o charakterze usługowym. Świadczenie tego typu ma zatem charakter usługi złożonej, opodatkowanej stawką obniżoną podatku VAT, co wprost wynika z uchwały NSA o sygn. I FPS 2/13. Pojęcia "wykorzystania trwałych elementów w sposób istotny" i "konstrukcyjne połączenie" oraz "trwała zabudowa" winny być interpretowane na z uwzględnieniem cech usług, będącej przedmiotem uchwały I FPS 2/13. Rezultatem wykonania usługi trwałej zabudowy wnękowej jest powstanie przestrzeni użytkowej, która w wyniku połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku tworzy trwały element lokalu, i nie nadaje się do odsprzedaży w pierwotnej postaci bez uszkodzenia jej poszczególnych elementów. Nie może być zatem traktowana jako towar w rozumieniu art. 120 ust. 1 u.p.t.u.

Podtrzymał argumentację związaną z pominięciem przez organ intencji ustawodawcy w zakresie społecznych konsekwencji uprzywilejowania podatkowego nabywców i użytkowników lokali mieszkalnych, którzy w konsekwencji zostaną obciążeni podatkiem VAT w wysokości 23%. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia ceny brutto i netto podawana na fakturze VAT przez podatnika. Wyjaśnił, że utrzymanie ceny brutto (w korekcie faktur) wynikało ze zwiększenia ceny netto, a zatem gdyby cena nie została pierwotnie zaniżona, to ciężar związany z nałożeniem podatku VAT według stawki 23% ponosiliby konsumenci.

Dodatkowo zarzucił, że organ pobieżnie zbadał okoliczności faktyczne sprawy, opierając się w głównej mierze na wyjaśnieniach podatnika, zeznaniach świadków, w trakcie oględzin skoncentrował się na nieistotnych dla sprawy czynnikach, tj. wykorzystanych przy wykonaniu trwałej zabudowy materiałach czy technice przytwierdzenia elementów zabudowy do ścian, a pominął najważniejszą kwestię czyli efekt świadczonych usług w postaci trwałej zabudowy wnękowej. Wybiórczo potraktował instrukcje wykonania zabudowy, wskazując jedynie na jej fragment związany z zasadami udzielania gwarancji i rękojmi, nie dokonał analizy merytorycznej twierdzeń zawartych w opinii dr Z. L., które winny być traktowane jako element stanowiska podatnika. Rozstrzygnięcie organu prowadzące do nierównego traktowania podmiotów gospodarczych na rynku narusza ponadto zasadę wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP nakazującą organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne. Brak zastosowania w sprawie uchwały NSA I FPS 2/13 stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. Organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do argumentów przedstawionych przez stronę, po prostu je negując, bez żadnego merytorycznego uzasadnienia, co narusza art. 210 § 4 O.p. W razie wątpliwości czy montaż trwałej zabudowy meblowej stanowi modernizację obiektu, organ powinien wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, nie zaś stosować nieuzasadnione domniemania faktyczne prowadzące do wykluczenie usług podatnika z zakresu pojęcia modernizacji na podstawie braku znacznego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Zaniechanie ustalenia użytecznej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy pozytywnej definicji "istotnego wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku", świadczy o naruszeniu przez organ art. 125 O.p. Organ odwoławczy nie uzasadnił należycie przyczyn, dla których podatnik nie może skorzystać z obniżonej stawki VAT, nie przedstawił jakiejkolwiek definicji pozytywnej lub negatywnej "modernizacji" i "istotnego wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku", co zdaniem pełnomocnika przemawia za uznaniem, że zastosowana przez skarżącego stawka 8 % VAT była prawidłowa, a księgi podatkowe były prowadzone przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy. Końcowo wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ II instancji ograniczył się do rozpoznania wyłącznie zarzutów podnoszonych przez podatnika, nie dopełniając obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 z póżn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania).

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie była wyłącznie stawka podatku VAT dla świadczonych przez skarżącego usług polegających na wykonywaniu i montażu trwałej zabudowy meblowej. Natomiast poza sporem pozostawała okoliczność, że wykonywane przez skarżącego czynności montażu trwałej zabudowy meblowej miały miejsce w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, a do której to przesłanki odnosi się hipoteza art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Zdaniem strony skarżącej wykonywane przez nią czynności stanowią kompleksową usługę modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem mieszczą się w hipotezie normy prawnej art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w konsekwencji czego powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT 8%.

Organ podatkowy natomiast uważał, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania w stosunku do sprzedaży stałej zabudowy wykonywanej przez podatnika, ze względu na sposób montażu polegający na przymocowaniu trwałej zabudowy do ściany i podłogi za pomocą jedynie kołków rozporowych i wkrętów, a więc w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących", co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku. Ponadto możliwy jest też ponowny montaż trwałej zabudowy, co z kolei świadczy o tym, że elementy tej zabudowy wcale nie ulegają bezpowrotnemu zniszczeniu w trakcie demontażu i można je wykorzystać ponownie, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza praktyka i doświadczenie życiowe.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zauważyć wypada, że zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 u.p.t.u., zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do której odwoływał się zarówno skarżący jak i organy podatkowe. W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Zaznaczyć należy, że z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podzielając tezy przytoczonej uchwały, nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego i przedstawienia zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe mimo odwołania się do treści powyższej uchwały, nie dokonały prawidłowej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Stanowisko organu wynikające z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zasługuje na akceptację i co słusznie podnosi skarżący narusza art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Nie jest sporne między stronami, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ocena czy zabudowa meblowa, którą strona wykonuje w ramach prowadzonej działalności, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokal) trwałą zabudowę meblową.

Powołana uchwała nie precyzuje jednak w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową".

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w taki sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (zob. wyrok NSA z dnia 20.11.2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela powyższe stanowisko, z taką jednak uwagą, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów takiej zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku, w ocenie Sądu, są zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione, nie wynikają też ani z sentencji, ani z uzasadnienia uchwały. Stanowisko powyższe zajął WSA w m.in. w wyroku z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt I SA/Po 1068/15 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela.

Zdaniem Sądu nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że demontaż trwałej zabudowy wykonanej przez skarżącego jest możliwy bez uszkodzenia samej zabudowy jak i konstrukcji budynku, ponieważ wskazuje na to sposób montażu trwałej zabudowy dokonywany przez podatnika - za pomocą jedynie kołków rozporowych i wkrętów, a nie jak wskazał Minister Finansów w powołanej przez organ interpretacji - przy użyciu typowych materiałów budowlanych, jakimi są płyty kartonowo-gipsowe, cegły, zaprawa murarska.

Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, że ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też z powołanej uchwały nie wynika, że dla uznania zamontowania mebli w sposób trwały za usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. konieczny jest sposób montażu przy użyciu wskazanych przez organ materiałów budowlanych (płyty kartonowo-gipsowe, cegły, zaprawa murarska). Przede wszystkim rację ma skarżący podnosząc w skardze, że takimi materiałami co do zasady nie posługują się podmioty wykonujące usługi wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej. Także doświadczenie życiowe wskazuje, że wskazywane przez organy materiały niezwykle rzadko używane są w tego typu usługach. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że istotnym w sprawie jest trwałość połączenia, którą można osiągnąć różnymi sposobami, niekoniecznie przy zastosowaniu identycznych środków mocujących. Przykładem mogą być kotwy chemiczne, które nie są stosowane przez podmioty świadczące usługi trwałej zabudowy każdorazowo, a jedynie w razie potrzeby. Natomiast twierdzenie, że powyższa uchwała dotycząca trwałej zabudowy meblowej ma zastosowanie do usług opierających się na wykorzystaniu cegieł i karton – gipsu, doprowadziłoby do sytuacji, w której ww. uchwała nie ma zastosowania do stanu faktycznego, na tle którego zapadła (zob. wyrok z dnia 16.04.1015 r., sygn. akt III SA/Wa 2124/14).

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego, stwierdzając, że demontaż zabudowy wykonywanej przez skarżącego jest możliwy bez uszkodzenia konstrukcji budynku jak i samej zabudowy. Jak już wskazano powyżej takie stanowisko oparł wyłącznie na wydanej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 31.03.2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD, przytaczając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jej znaczne fragmenty, która w ocenie Sądu prezentuje zbyt daleko idące wnioski, niemożliwe do zaakceptowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Przede wszystkim demontaż spornej zabudowy meblowej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkował uszkodzeniem samej zabudowy jak i trwałych elementów budynku (lokali), wynikające z usunięcia elementów mocowania. Niewątpliwie zmiana (demontaż) takiej zabudowy spowoduje, że na ścianach, podłodze i suficie pozostaną liczne dziury i nawiercenia, na co zwracał uwagę skarżący, a to z kolei będzie się wiązać z koniecznością dokonania poważnych prac naprawczych związanych właśnie z usuwaniem uszkodzeń elementów konstrukcyjnych lokali (ścian, podłóg, sufitu) powstałych na skutek demontażu zabudowy meblowej. Uszkodzenie te będą z pewnością miały większy wymiar aniżeli uszkodzenia spowodowane przesunięciem mebli wolnostojących nawet przymocowanych do ściany kołkami czy wkrętami, dla uzyskania większej stabilności. Podkreślenia wymaga, że zabudowa meblowa wykonywana przez skarżącego może być zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu, pod konkrety wymiar z uwzględnieniem nierówności ścian, podłogi czy sufitu (zob. protokół oględzin). Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, sufit, podłoga) zabudowa ta nie może być przemieszczana, tak jak w przypadku mebla wolnostojącego. Zatem zdaniem Sądu, wbrew stanowisku przyjętym przez organy podatkowe, nie jest możliwy demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia elementów komponentów meblowych, a fakt każdorazowego idealnego dopasowania wymiarów zabudowy do konkretnego miejsca czy wnęki czyni niemożliwym do wykorzystania takiej zabudowy w innym miejscu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości. Wybiórcze zacytowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia instrukcji montażu trwałej zabudowy odnoszącej się do warunków gwarancji i rękojmi wcale nie świadczy o możliwości zmontowania takiej zabudowy w innym miejscu, bez uszkodzenia elementów takiej zabudowy. W ocenie Sądu z powołanych zapisów można wysnuć przeciwne wnioski do tych, które przyjął organ. Utrata gwarancji i rękojmi w przypadku samodzielnego demontażu trwałej zabudowy przez klienta i próba powtórnego jej zamontowania może świadczyć o zniszczeniu czy uszkodzeniu takiej zabudowy, za co wykonawca nie ponosi z przyczyn oczywistych odpowiedzialności. Zatem także ta argumentacja organu nie zasługuje na aprobatę. Nie można wywodzić jak to czyniły organy podatkowe, że wykonana przez skarżącego zabudowa meblowa połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu) nie mieści się w pojęciu modernizacji rozumianej jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Dodatkowo Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w kwestii odnoszącej się do istoty sporu jest nader lakoniczne, nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Powołanie się przez organ wyłącznie na wskazywaną wyżej interpretację Ministra Finansów i na fragmenty zapisów instrukcji wykonania trwałej zabudowy nie wyjaśnia w sposób dostateczny przyjętego przez organ stanowiska. Rozszerzenie tej argumentacji dopiero w odpowiedzi na skargę okazało się spóźnione, gdyż odpowiedź na skargę nie zastępuje uzasadnienia zaskarżonego do Sądu orzeczenia organu i nie może być też tak przez Sąd potraktowana.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne – art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię. Niewłaściwy jest pogląd organu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że czynności podatnika polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i trwałym montażu komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części nie są modernizacją, o której mowa w powołanym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku od towarów i usług do usługi wykonanej przez skarżącego. To natomiast oznacza, że prawidłowo przyjął podatnik do wykonywanych czynności preferencyjną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić przestawione wyżej rozważania i ocenę prawną co do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności dokonanych przez skarżącego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013 r., poz. 490 j.t.) oraz w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 r., poz. 1804).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w pozostałej niekwestionowanej przez skarżącego części odpowiada prawu.

W szczególności zasadnie organ odwołując się do art. 29 ust. 4 a u.p.t.u. stwierdził, że nie posiadanie przez podatnika potwierdzeń odbioru wskazanych w decyzji faktur korygujących, pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za sporny okres rozliczeniowy na podstawie ww. faktur korygujących zwłaszcza, że strona skarżąca nie podnosiła ani z okoliczności sprawy nie wynikało, że podatnik nie jest w stanie sprostać warunkowi pozyskania od swoich klientów potwierdzeń odbioru faktur korygujących (zob. wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.).

W tym stanie rzeczy Sąd postanowił, jak w sentencji orzeczenia.