Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1788/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 553/07 w sprawie ze skargi "K." spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "K." spółki z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Wr 553/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – orzekając w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 26 kwietnia 2006 r., nr [...], (2) określił, że wymienione w punkcie 1 decyzje nie podlegają wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora IS we W. na rzecz Spółki kwotę 5.615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152, oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.)

2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu podał, że w wyniku przeprowadzonej z urzędu kontroli, Naczelnik [...] US we W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2006 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 150.323 zł.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka w 2003 r. zajmowała się sprzedażą towarów i usług, przy czym w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. wyprzedała prawie całe zapasy towarów, środki trwałe i znaki towarowe, w tym około 90 % towarów sprzedała "K." Fabryce Koncentratów Spożywczych. W kolejnych miesiącach Spółka uzyskiwała przychody z podnajmu w.w. spółce leasingowanych od W. T. L. S.A. w P. środków trwałych, tj. hali produkcyjnej, linii produkcyjnej, maszyny do paczkowania. W złożonym za 2003 r. zeznaniu wstępnym CIT - 8, Spółka wykazała stratę w wysokości 177.039,37 zł.

Korekta w.w. kwoty, dokonana przez organ w decyzji z dnia 26 kwietnia 2006 r., wynikała z ustaleń, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 772.619,19 zł (kwota 293.842 zł wynikała z zaniżonych cen sprzedaży samochodów, kwota 109.629,19 zł z zaniżonych cen sprzedaży artykułów spożywczych, kwota 359.448 zł z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r., kwota 4.700 zł z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., kwota 5.000 zł tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń) oraz z zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 38.824,82 zł, (kwota 4.200 zł wynikała z omyłkowego zaliczenia do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kwoty 463 zł zamiast 4.663 zł, kwota 10.771,12 zł na skutek nieujęcia w kosztach zapłaconych wynagrodzeń, kwota 23.853,70 zł poprzez nieujęcie w kosztach zapłaconych odsetek).

3. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IS decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 113.422 zł oraz łączną wysokość odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie 11.926 zł.

Odnosząc się do dokonanej przez organ korekty wartości przychodów o kwotę 293.842 zł, Dyrektor IS we W. uznał za zasadne zarzuty odwołania co do kwoty 27.044,85 zł. Uznano, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a nie art. 11 ust 1, gdyż transakcje dotyczą podmiotów krajowych, a nie transferu zysków w obrocie międzynarodowym.

4. Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833; dalej: rozporządzenie MF), bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i nieprawidłową interpretację art. 12 ust. 3 lit. c/ u.p.d.o.p., a także bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 i art. 140 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS stwierdził, że jest ona bezzasadna, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

6. WSA we Wrocławiu stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo procesowe, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego poziomu zaniżenia przychodów przez Spółkę oraz nie odniesiono się do wszystkich podniesionych przez Spółkę zarzutów.

Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy prawidłowości określenia wielkości przychodu za 2003 r., gdyż Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała stratę w wysokości 177.039,37 zł, natomiast organ po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznał, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 635.945,15 zł.

Stwierdzono, że organ zakwestionował podaną przez Spółkę wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży powiązanemu gospodarczo podmiotowi ("K." Fabryce Koncentratów Spożywczych) 19 pojazdów mechanicznych, bowiem w oparciu o art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.do.p. oraz § 3 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia MF stwierdził, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, zaniżenie przychodów z tytułu zaniżonych cen sprzedaży samochodów o kwotę 266.797,15 zł. Sąd stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do twierdzeń Spółki, że sprzedaż w.w. samochodów miała specyficzny charakter: nastąpiła pomiędzy pomiotami powiązanymi gospodarczo, odbyła się jednorazowo i de facto oznaczała wyzbycie się większości środków trwałych. Należało mieć na względzie okoliczność, wielokrotnie podnoszoną przez Spółkę, że w ówczesnym czasie wycofywała się z działalności dystrybucyjnej, zatem sprzedaż środków transportu była uzasadniona gospodarczo. Odnosząc się do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazano, że są to rozwiązania nadzwyczajne, które obarczone są pewnym błędem i dowolnością. Podniesiono, że w praktyce trudno znaleźć taką transakcję pomiędzy podmiotami niezależnymi, która jest obiektywnie identyczna do transakcji kontrolowanej, co pozwalałoby na bezwarunkowe stwierdzenie, że różnice między nimi nie mają istotnego wpływu na cenę, niemniej dokonując oceny czy warunki danego świadczenia są warunkami korzystniejszymi od warunków ogólnie stosowanych, organy podatkowe są zobowiązane dokonać ustaleń, w ramach których winny przeprowadzić odpowiednie porównania.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazano, że organ podatkowy, stosując jedną z metod szacowania, błędnie określił specyfikę czynności podatnika, z której omawiany przychód powstał. Kwestią pominiętą przez organ pozostaje rozważenie wszelkich czynników mających wpływ na cenę przy tej konkretnej transakcji, zarówno tych wymienionych przez Spółkę, tj.: niewystępowanie ryzyka niewypłacalności, ryzyka wadliwości towaru, ryzyka klauzul umownych, ryzyka w wyborze kontrahenta, ryzyka jakościowego, ryzyka i kosztów poszukiwania kontrahentów oraz niepowodzenia w ich zdobyciu, jak i najważniejszego czynnika - charakteru badanych transakcji. Niezasadne było, zdaniem Sądu, potraktowanie sprzedaży 19 pojazdów jak sprzedaży jednostkowej, mimo że była to sprzedaż wiązana większej partii aktywów Spółki, dlatego (nie przesądzając jaką wielkość przychodu należało uznać za właściwą oraz czy i jaką metodą organ powinien ustalić tę wielkość) przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę, że sprzedaż całej floty samochodów należących do Spółki była de facto sprzedażą części przedsiębiorstwa, zatem cenę jednostkową poszczególnego pojazdu organ powinien ustalić po przeprowadzeniu analizy pod kątem wyceny części majątku przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii korekty przychodów Spółki o kwoty wynikające, według organu, z niewykazania przychodu z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r. oraz z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., Sąd uznał zarzuty Spółki za częściowo zasadne. Podniesiono, że organ podatkowy, powołując art.12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym, przyjął także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, skutkiem czego nie uznał zarzutów strony sprowadzających się do twierdzenia, że w związku z niewystawieniem faktur VAT najemcy, a zatem i nieotrzymaniem wynikających z nich kwot, w w.w. miesiącach przysporzenie majątkowe nie wystąpiło. Zdaniem Sądu, powyższa ocena organu jest co do zasady prawidłowa, co nie zwalnia organu od wnikliwego odniesienia się w decyzji do zarzutów Spółki dotyczących istnienia zależności pomiędzy umowami najmu z "K." Fabryką Koncentratów Spożywczych a umowami leasingu z W.T.L. S.A. w P. Zwrócono uwagę, że w toku całego postępowania Spółka twierdziła, że za luty i listopad 2003 r. nie otrzymała faktur od W.T.L. S.A. w P. i dlatego w tych miesiącach nie dokonano obciążenia "K." Fabryki Koncentratów Spożywczych, jednak w następnych miesiącach 2003 r. zostało to wyrównane, przez co nie wystąpił uszczerbek przychodu. Spółka twierdziła, że fakt niewystawienia faktury VAT w niektórych miesiącach roku był przez umowę leasingu dopuszczony, a w umowie najmu przewidziany, jednak okoliczności te nie zostały przez organ podatkowy dostatecznie wyjaśnione, przez co nie został zbadany ich wpływ na możliwość skorygowania przychodu o kwotę wynikającą z umowy, a przez Spółkę nie otrzymaną.

Powołując art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., wskazano, że przepisy ustawowe nie zawierają definicji przychodów należnych, jednak organ prawidłowo powołał w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III ARN 6/93, opubl.: OSNC z 1994, nr 1, poz. 23 stwierdził, że: "należne przychody (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...) np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Jeżeli jednak umowy łączące strony dopuszczały możliwość zmiany kwoty należnej raty leasingowej oraz uzależnionego od niej czynszu najmu, to i przychody należne z tych umów stawały się w różnych datach wymagalne. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniem należy objąć przychody wymagalne, które powinny wpłynąć do firmy, choć jeszcze to nie nastąpiło". Z uwagi na powyższe WSA stwierdził, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizuje wskazane przez stronę zależności występujące pomiędzy obowiązującymi stronę umowami leasingu oraz najmu, a zwłaszcza dokładnie zbada czy Spółka dokonała przeniesienia należnych czynszów za luty i listopad 2003 r. do następnych faktur z tego tytułu.

Odnośnie korekty przychodów o kwotę 5.000 zł z tytułu poręczenia wekslowego udzielonego Spółce przez osobę fizyczną, Sąd uznał zarzuty skargi za chybione i zaaprobował argumentację organu, w tym że wartość takiego świadczenia można porównać ze świadczeniami innych podmiotów gospodarczych, również podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu danych usług.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, powołując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zasadnie przyjął, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, a także prawidłowo założył, w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dodano, że mimo braku ustawowej definicji nieodpłatnych świadczeń, słusznie organ odwoławczy przyjął dla celów podatkowych, że są to wszelkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami, lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci poręczenia wekslowego. Wartością w.w. świadczenia jest korzyść finansowa, wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia. Biorąc pod uwagę wysokość kredytu obciążającego Spółkę (2.000.000 zł), przychód ustalony przez organ (5.000 zł) nie jest wygórowany, gdyż kształtuje się na poziomie 0,25% wartości kredytu, natomiast podmiot gospodarczy wyspecjalizowany w świadczeniu usług finansowych pobiera prowizję wynoszącą nawet 0,5 %.

Z uwagi na powyższe WSA we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego - dokonanie własnych ustaleń faktycznych (w sposób odmienny niż w uchylonych decyzjach) i rozważanie, że sprzedaż samochodów stanowiła: wyzbycie się większości środków trwałych, sprzedaż wiązaną większej partii aktywów Spółki czy też sprzedaż części przedsiębiorstwa, podczas gdy organy ustaliły, że doszło do sprzedaży samochodów jako towaru, (2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zarzucenie naruszenia organom podatkowym prawa procesowego, podczas gdy postępowanie podatkowe, postępowanie dowodowe oraz rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało podjęte w zgodzie ze stosownymi przepisami prawa, (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 tegoż artykułu P.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IS we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] US we W., gdyż wymienione decyzje naruszają prawo procesowe, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego poziomu zaniżenia przychodów przez Spółkę oraz nieodniesienie się do wszystkich podniesionych zarzutów. Dodano, że postępowanie nie było dotknięte żadną wadą uzasadniającą zastosowanie przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., lecz należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że istotą sporu na etapie postępowania kasacyjnego jest kwestia zaniżenia przez Spółkę przychodów z tytułu: sprzedaży samochodów - o kwotę 266.797,15 zł, wynajmu linii technologicznej - o kwotę 359.448 zł, wynajmu maszyny do pakowania - o kwotę 4.700 zł.

Powołując art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano, że WSA we Wrocławiu trzykrotnie dokonywał prób klasyfikacji transakcji polegających na sprzedaży przez Spółkę pojazdów powiązanej spółce z o.o. "K." FKS S.-N. I.: na str. 10 uzasadnienia wyroku jako wyzbycie większości środków trwałych, na s. 11 jako sprzedaż wiązana większej partii aktywów Spółki, ponownie na s. 11 jako sprzedaż części przedsiębiorstwa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, dokonując w.w. klasyfikacji (za każdym razem różnej), Sąd dokonał zmiany stanu faktycznego ustalonego przez organ. Powołując art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. podniesiono, że sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego, nie jest umocowany do oceny mocy i wiarygodności dowodów oraz do weryfikacji stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora IS, WSA we Wrocławiu złamał w.w. zakaz, przyjmując jako podstawę wyroku własne ustalenia, polegające na "trójwariantowej" ocenie transakcji sprzedaży samochodów przez Spółkę, czym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na poparcie swego stanowiska, powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. FSK 2031/04.

Z ostrożności procesowej wskazano, że ocena stanu faktycznego przez Sąd rozmija się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy obu instancji, gdyż: (1) z protokołu kontroli wynika, że wyprzedaży podlegał towar, (2) z zapisu kont wynika, że na dzień 31 grudnia 2003 r. Spółka była w posiadaniu aktywów w kwocie 5.933.818,10 zł (w tym aktywów obrotowych i trwałych: środki trwałe, środki trwałe w budowie), (3) wartość aktywów na początku 2003 r. nie różniła się zasadniczo od stanu na koniec 2003 r., (4) majątek trwały na początku 2003 r. wynosił 2.352.413,40 zł, a na koniec 2003 r. 2.101.083,02 zł.

Zdaniem Dyrektora IS, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślono, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji pojęcia "przychód należny" (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Opodatkowanie przychodów należnych nie może być uzależnione od decyzji podatnika zamierzającego skorzystać z możliwości dochodzenia należności, bądź z tych należności rezygnującego. Strony umów cywilnoprawnych mogą zrezygnować z przysługującej zapłaty (należności), ale działania takie pozostają bez wpływu na obowiązki publicznoprawne.

Podniesiono, że organy próbowały wielokrotnie na etapie postępowania uzyskać informacje dotyczące kalkulacji przez Spółkę ceny sprzedaży samochodów oraz braku wpłat tytułem czynszu za wynajem linii technologicznej za luty i listopad 2003 r. i z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r. od Spółki. Powołano pisma kierowane do Spółki z dnia: 5 listopada 2004 r., 18 października 2005 r., 6 grudnia 2005 r., 2 lutego 2006 r. i odpowiedzi z dnia: 2 grudnia 2004 r., 2 listopada 2005 r., 15 listopada 2005 r., 19 grudnia 2005 r., 16 lutego 2006 r. Dyrektor IS podniósł, że odniesiono się do udzielonych przez Spółkę wyjaśnień, dokonując m.in. analizy umów dotyczących najmu wspomnianych urządzeń oraz umów leasingowych (także aneksów do umów). Z zapisów przedłożonych umów nie wynika, by wysokość czynszu była uzależniona od wysokości i częstotliwości obciążenia leasingobiorcy przez leasingodawcę. Z materiału dowodowego nie wynika również, by brak płatności rat czynszu (dwie raty za 2003 r. i jedna za listopad 2003 r.) został skompensowany podwyższeniem rat za następne miesiące, dzień wystawienia faktury nie musi pokrywać się z dniem, w którym powstała należność.

Odnosząc się do art. 187 § 1 O.p. wskazano, że w przypadku kalkulacji kosztów sprzedaży samochodów poniżej cen rynkowych stosowne informacje co do kalkulacji winna posiadać Spółka, jako dokonująca kalkulacji (w podobnym zakresie dotyczy to pominięcia przychodów z tytułu najmu linii produkcyjnej i maszyny do pakowania). Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych podniesiono, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, jednak obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym.

Podniesiono również, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie zarzucił naruszenia art. 122 O.p., więc zasadne jest twierdzenie, że rozstrzygając sprawę organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania (także z zakresu gromadzenia dowodów) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarzut naruszenia art. 187 O.p. należy uznać za bezzasadny. Dodano, że decyzja Dyrektora IS we W. odpowiada prawu i skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Odnosząc się do zakwestionowanej przez organy podatkowe wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży 19 pojazdów mechanicznych powiązanemu gospodarczo ze Spółką podmiotowi, przyznać należy rację stronie wnoszącej skargę kasacyjną: WSA we Wrocławiu, zarzucając organom podatkowym, że nie rozważyły wszelkich czynników mających wpływ na cenę przy tej sprzedaży, dokonał w istocie własnych ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zgromadzony materiał dowodowy. Następnie organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z powyższego wynika, że swobodna ocen dowodów jest prawem, ale i obowiązkiem organów podatkowych. Natomiast rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r. o sygn. II OSK 91/06; Lex nr 303745). Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie może i nie powinien wyręczać organu podatkowego w ocenie prawnej ustaleń faktycznych i przesądzać oceny dowodów, a tylko wskazać mu jakie kwestie faktyczne nie zostały w sprawie ustalone, które są zbędne, albo wykazać błędy w logicznym rozumowaniu, bądź w ocenie materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r. o sygn. II FSK 993/06; Lex nr 377575).

Skoro rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowości prowadzonego przez organ postępowania, to w zaistniałej sytuacji WSA we Wrocławiu mógł jedynie zaaprobować ocenę organów podatkowych w.w. sprzedaży samochodów i prowadzonego postępowania, bądź uznać, że ocena ta i prowadzone postępowanie nie spełniają wymogów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wskazać na czym ten brak polegał. Należy zauważyć, że WSA we Wrocławiu - odnosząc się do kwalifikacji w.w. sprzedaży 19 samochodów - stwierdził na s. 10 uzasadnienia wyroku, że sprzedaż ta "de facto oznaczała wyzbycie się większości środków trwałych", w innej części uzasadnienia wyroku podał, że "była to sprzedaż wiązana większej partii aktywów spółki" (s. 11) i wreszcie doszedł do wniosku, że "była de facto sprzedażą części przedsiębiorstwa" (s. 11).

Podkreślenia wymaga, że z ustaleń organów podatkowych nie wynikało jednak, by sprzedaż w.w. samochodów stanowiła "wyzbycie się większości środków trwałych", "sprzedaż wiązanej większej partii aktywów spółki" lub "sprzedaż części przedsiębiorstwa", zatem tego rodzaju dywagacje Sądu I instancji stanowią w istocie polemikę z oceną organów podatkowych. Trafnie bowiem strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że ocena stanu faktycznego przez Sąd rozmija się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy obu instancji, gdyż: (1) z protokołu kontroli wynika, że wyprzedaży podlegał towar, (2) z zapisu kont wynika, że na dzień 31 grudnia 2003 r. Spółka była w posiadaniu aktywów w kwocie 5.933.818,10 zł (w tym aktywów obrotowych i trwałych: środki trwałe, środki trwałe w budowie), (3) wartość aktywów na początku 2003 r. nie różniła się zasadniczo od stanu na koniec 2003 r., (4) majątek trwały na początku 2003 r. wynosił 2.352.413,40 zł, a na koniec 2003 r. 2.101.083,02 zł.

Jeżeli (wbrew temu co ustaliły organy podatkowe) sprzedaż 19 wzmiankowanych samochodów stanowiła, w ocenie podatnika, sprzedaż części przedsiębiorstwa bądź odpowiadała innemu z w.w. wariantów, to podatnik winien był to wykazać za pomocą odpowiednich dowodów. Z zasady ogólnej prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie wynika, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. I SA/Po 788/00, opubl.: Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 6, poz. 25).

9. Nawiązując do kwestii korekty przychodów Spółki o kwoty wynikające z niewykazania przychodów z tytułu najmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 roku oraz z tytułu najmu maszyny do pakowania za luty 2003 roku, należy zwrócić uwagę, że WSA we Wrocławiu nakazał organom podatkowym dokładne zbadanie, czy Spółka dokonała przeniesienia należnych faktur z tego tytułu na inne okresy rozliczeniowe.

Wymaga jednak podkreślenia, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że z postanowień przedłożonych umów nie wynika, by wysokość czynszu była w jakikolwiek sposób uzależniona od wysokości i częstotliwości obciążenia przez leasingodawcę leasingobiorcy oraz że brak płatności w.w. rat czynszu został skompensowany podwyższeniem rat za następne miesiące. Skoro Spółka podniosła, że w.w. brak płatności rat został w następnych miesiącach wyrównany, to winna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że była wielokrotnie przez organ podatkowy wzywana do okazania stosownych dowodów. Słusznie bowiem wywiedziono w skardze kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że na organach podatkowych spoczywa ciężar prowadzenia postępowania dowodowego, jednak obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym. Tym samym WSA we Wrocławiu winien był dokonać oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy z uwzględnieniem bierności podatnika i na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zaniechawszy tej oceny naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

10. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.