Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 810/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1071/16 w sprawie ze skargi W.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od W.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1071/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę W.R. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 30 września 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz od sierpnia do listopada 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 25 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz określił Stronie zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony 10 czerwca 2016 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p.

Następnie pismem z 11 sierpnia 2016 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, kwestionując prawidłowość tzw. doręczenia zastępczego decyzji organu pierwszej instancji. Strona podniosła mianowicie, że treść adnotacji zamieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji nie jest zgodna ze stanem faktycznym. W treści tego dokumentu wskazano bowiem, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję w placówce pocztowej (tj. awizo) pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - pełnomocnika Strony, co nie jest zgodne z prawdą, ponieważ "(...) pełnomocnik nie posiada takowej w Urzędzie Pocztowym (...)".

Postanowieniem z 30 września 2016 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 maja 2016 r. została wysłana za pośrednictwem pocztowego operatora publicznego na adres pełnomocnika Strony wskazany w pełnomocnictwie złożonym do akt sprawy. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została zwrócona nadawcy z adnotacją na kopercie o jej niepodjęciu w terminie. Zgodnie z zapisami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru 27 maja 2016 r. pod adresem doręczenia nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, awizowano ją powtórnie 6 czerwca 2016 r. Określony w art. 150 § 2 O.p. termin doręczenia upływał zatem 10 czerwca 2016 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało nadane w placówce pocztowej operatora publicznego 11 sierpnia 2016 r., podczas gdy termin na jego wniesienie upłynął 24 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał też na wydane przez siebie równolegle (tj. również 30 września 2016 r.) postanowienie odmawiające Stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na postanowienia organu z 30 września 2016 r., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 229 i art. 233 § 2 w zw. z art. 150 § 2 O.p., przez to, że organ podatkowy nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że operator pocztowy - Poczta Polska - w prawidłowy sposób i skutecznie zawiadomił pełnomocnika Strony o istnieniu pisma (przesyłki).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i wyrokiem z 8 marca 2017 r., VIII SA/Wa 1071/16, uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając, że wydane zostało ono z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania podatkowego celem zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, który wskazywał na wadliwość doręczenia jego pełnomocnikowi decyzji organu pierwszej instancji w trybie zastępczym. Organ nie przeprowadził dowodu z oględzin budynku (lokalu), w którym rzekomo znajduje się oddawcza skrzynka pocztowa wskazana przez doręczyciela pocztowego w dokumencie urzędowym, będącym kluczowym dowodem w sprawie. Nie wystąpił nawet do operatora pocztowego z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu organ pominął zatem zastrzeżenie przewidziane w art. 194 § 3 O.p., dotyczące możliwości wzruszenia tego, co wynika z dokumentu urzędowego. Zdaniem Sądu skoro istnieją wątpliwości co do skuteczności doręczenia w trybie zastępczym pełnomocnikowi Skarżącego decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, to oznacza, że organ odwoławczy co najmniej przedwcześnie wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd nakazał przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego dotyczącego skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności postępowania wyjaśniającego dotyczącego kwestionowanych przez Skarżącego okoliczności wynikających z dowodu urzędowego w postaci pocztowego dowodu doręczenia przesyłki listowej, zawierającej decyzję z 25 maja 2016 r.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 150 § 2 O.p., przez uznanie, że postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 150 § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 150 § 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało uchylenie postanowienia organu odwoławczego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, które wydał orzeczenie, oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego doręczenie zastępcze było wadliwe. Nie posiada on bowiem oddawczej skrzynki pocztowej. Zatem dowód doręczenia, wypełniony przez doręczyciela nie odzwierciedla rzeczywistości. Z kolei organ wywodzi, że doręczenie było prawidłowe o czym świadczy pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który jest dokumentem urzędowym.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił argumentację skarżącego i uznał, że należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, które dotyczyłoby kwestionowanych przez skarżącego okoliczności wynikających z dowodu urzędowego w postaci pocztowego dowodu doręczenia przesyłki listowej. Stanowisko powyższe nie sposób zaakceptować z następujących powodów.

5.3. Przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 O.p. Jak wynika z pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, stosownie do treści § 2 tego przepisu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżący twierdzi, że takiej skrzynki pocztowej nie posiadał jego pełnomocnik. Jednakże należy podkreślić, że wszystkie przesyłki pocztowe, adresowane do pełnomocnika strony skarżącej były doręczane w sposób zastępczy w ten sam sposób jak ten kwestionowany w niniejszej sprawie. Nawet postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie o odmowie przywrócenia terminu były doręczane po uprzednim awizowaniu. Z dowodów doręczenia wynika, że doręczyciel pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej. Świadczy o tym jednoznaczna adnotacja w zwrotnym dowodzie doręczenia. Pozostawione w ten sposób powiadomienie było skuteczne albowiem adresat po jednokrotnym awizowaniu przesyłki odebrał ją osobiści w placówce pocztowej. Także i poprzednie przesyłki doręczane w sposób zastępczy były dokonywane z wykorzystaniem przedmiotowej oddawczej skrzynki pocztowej. Nigdy poprzednio ani później, za wyjątkiem niniejszej sprawy, pełnomocnik skarżącego nie kwestionował prawidłowość doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy doręczyciel wskazywał na oddawczą skrzynkę pocztową za pomocą, której dokonywano doręczeń. Nie inicjowano w tym zakresie żadnych postępowań reklamacyjnych, które wskazywałyby na fakt wadliwości procedury doręczeń.

5.4. W powyższym kontekście nie są wiarygodne gołosłowne twierdzenia pełnomocnika skarżącego dotyczące nie posiadania przez niego oddawczej skrzynki pocztowej. Stoją one bowiem w sprzeczności z licznymi zwrotnymi potwierdzeniami odbioru przesyłki, zwłaszcza tymi, które były skuteczne, gdyż spowodowały osobisty odbiór przesyłki w placówce pocztowej. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, twierdzenie skarżącego o nieposiadaniu skrzynki pocztowej, nie stanowi samo w sobie, przesłanki uznania doręczenia zastępczego za nieskuteczne (por. postanowienie NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II OZ 395/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

5.5. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. z 2018, poz. 2188 ze zm.) właściciel lub współwłaściciele: 1) nieruchomości gruntowych, na których znajduje się budynek mieszkalny, 2) budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - są obowiązani umieścić oddawczą skrzynkę pocztową spełniającą wymagania określone w przepisach. Realizacja tego obowiązku jest tym bardziej niezbędna, gdy dotyczy osoby wykonującej zawód doradcy podatkowego, któremu doręczane jest szereg decyzji administracyjnych oraz pism procesowych.

5.6. Również nie mogą obalać domniemania prawidłowości doręczenia niczym nie poparte twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że nie otrzymał awiza przesyłki pomimo tego, że był w tym dniu w miejscu doręczenia. Zresztą pełnomocnik ten wskazał, że zawsze ktoś jest w siedzibie biura stąd zbędność oddawczej skrzynki pocztowej. Twierdzeń tych nie potwierdza chociażby doręczenie zaskarżonego postanowienia po jednokrotnym awizowaniu przesyłki.

5.7. Także należy się zgodzić z kasatorem, że zalecenia Sądu pierwszej instancji, dotyczące przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, jest wadliwe. Dowód ten stwierdzałby bowiem stan faktyczny istniejący w momencie jego przeprowadzenia.

5.8. Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem uznał, że zaskarżone postanowienie narusza podane w środku odwoławczym przepisy postępowania.

5.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

5.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).