Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1492/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 12, art. 146 a pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 , art. 200, art. 205 par 1 i 2 , at. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.83.2018.2.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 27 marca 2018 r. udzielił E. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca", "strona" lub "skarżąca") interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego, w odniesieniu do art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik prowadzi działalność deweloperską na rynku wielorodzinnych budynków mieszkalnych.

Wnioskodawca realizuje inwestycje polegające na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych zaliczanych do Działu 11 Grupa 112 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe"

z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi o powierzchni nie przekraczającej 150 m2.

W związku z powyższym lokale mieszkaniowe będące przedmiotem wniosku zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Po wybudowaniu i oddaniu budynków do użytkowania wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej związanej z własnością lokalu oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych dla samochodów, zlokalizowanych w hali garażowej wielostanowiskowej położonej w podziemnej części tychże budynków i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej. Sprzedaż będzie dokonywana jednocześnie. Miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu. Hala garażowa oraz część budynku, w którym znajdują się komórki lokatorskie, nie została wyodrębniona jako samodzielny lokal użytkowy, lecz jest zaliczana do wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, zaś nabywcy mieszkań kupują także udział

w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z umową o podział do korzystania (quoad usum) Spółka będzie przyznawała nabywcom lokali mieszkalnych oraz ich następcom prawnym prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków w ramach przysługującego udziału

w nieruchomości wspólnej z konkretnego miejsca postojowego usytuowanego w hali garażowej i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

Spółka wskazała także, że sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz

z prawami związanymi z jego własnością, tj. udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz przeniesienie na klienta prawa do korzystania z miejsca parkingowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej jest dokonywana jednocześnie w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 9 marca 2018 r. wnioskodawca podniósł, że garaż, w którym znajdują się miejsca postojowe oraz pomieszczenia gospodarcze, nie będzie miał założonej odrębnej księgi wieczystej. Natomiast, prawa do korzystania

z miejsc postojowych oraz pomieszczeń gospodarczych nie będą ujawniane w księgach wieczystych zakładanych dla poszczególnych lokali, ale będą ujawniane w dziale

III księgi wieczystej budynkowej prowadzonej dla całej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego sprzedaż lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, ma charakter jednolitej transakcji i w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż lokali mieszkalnych z udziałem

w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem wyłącznego prawa

do korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania

z komórki lokatorskiej, ma charakter jednolitej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12

w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu stawką w wysokości 8%.

Dyrektor KIS stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a , ust. 12b , ust. 12c , art. 2 pkt 12, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Wskazał,

iż z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych

w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Powołując się na objaśnienia wstępne do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych podniósł, że wynika z nich, iż budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie, itp.). Przywołał także treść art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, ze zm.; także jako: "ustawa o własności lokali"), zgodnie z którym, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz

z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Dodał, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Podniósł, iż treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Organ interpretacyjny wskazał w tym miejscu także na art.

3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, ze zm.). Podniósł, iż zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Mieszkaniem - stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia - jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań stwierdził, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części, w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy. Wskazał przy tym na art. 50 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.).

W oparciu o powyższe wywiódł, iż nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego. Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) - z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych - opodatkowana jest stawką 23%.

Powołując się na informacje przedstawione we wniosku wskazał, iż wynika

z nich, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność

w branży deweloperskiej, polegającą na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych zaliczanych do Działu 11 Grupa 112 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe" z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi o powierzchni nie przekraczającej 150 m2. Lokale mieszkaniowe będące przedmiotem sprzedaży zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem

w nieruchomości wspólnej związanej z własnością lokalu oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych dla samochodów, zlokalizowanych w hali garażowej wielostanowiskowej położonej w podziemnej części tychże budynków i/Iub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej. Miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu. Hala garażowa oraz część budynku, w którym znajdują się komórki lokatorskie, nie została wyodrębniona jako samodzielny lokal użytkowy, Iecz jest zaliczana do wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, zaś nabywcy mieszkań kupują także udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Wnioskodawca przyznaje nabywcom lokali mieszkalnych oraz ich następcom prawnym prawo do wyłącznego korzystania

i pobierania pożytków w ramach przysługującego udziału w nieruchomości wspólnej

z konkretnego miejsca postojowego usytuowanego w hali garażowej i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki Iokatorskiej. Sprzedaż jest dokonywana jednocześnie, w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego, ale jednocześnie garaż, w którym znajdują się miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie, nie będzie miał założonej odrębnej księgi wieczystej. Prawa do korzystania z miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich nie będą ujawniane w księgach wieczystych zakładanych dla poszczególnych lokali, ale będą ujawniane w dziale lll księgi wieczystej budynkowej prowadzonej dla całej nieruchomości.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących kwestii możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych z udziałem

w częściach wspólnych oraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/Iub miejsca postojowego, przy tak przedstawionym opisie sprawy, podniósł, iż preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. W przypadku czynności o charakterze złożonym,

o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też

z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Organ interpretacyjny przywołał przy tym wyroku TSUE w sprawach C – 349/96 i C – 41/04. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach I FSK 724/09 i I FSK 156/12), organ interpretacyjny wskazał, iż NSA dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1. uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

2. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału

we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych

w ramach podziału quoad usum. Dyrektor KIS wskazał, iż z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania

z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości

8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami

i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ interpretacyjny podniósł, iż dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wydzielonej wielostanowiskowej hali garażowej tego samego budynku mieszkalnego, dającej prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego dla potrzeb tego lokalu miejsca postojowego w podziemnym garażu budynku mieszkalnego oraz komórek lokatorskich zlokalizowanych w części tego budynku, nie jest objęta jedną księgą wieczystą, gdyż prawa do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich, według wskazania wnioskodawcy, nie będą ujawniane w księgach wieczystych dla poszczególnych lokali mieszkalnych. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/Iub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu, tylko mamy tu do czynienia

z dwoma odrębnymi świadczeniami. Skutkiem powyższego wyłącznie dostawa lokalu mieszkalnego korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT, gdyż jak wynika z opisu sprawy wielostanowiskowa hala garażowa,

w której znajdują się miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie usytuowane

w odrębnej części tego budynku będą posiadać odrębną od lokalu mieszkalnego księgę wieczystą.

Tym samym w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy, że planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz

z jednoczesnym ustanowieniem na podstawie umowy quoad usum, prawa do korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, ma charakter jednolitej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 w związku

z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, należy uznać za nieprawidłowe.

E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. pismem z dnia 9 maja 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Spółka wskazała, iż zaskarża interpretację indywidualną w całości i zarzuciła interpretacji naruszenie:

a) przepisów postępowania: art. 14b § 3 Op oraz art. 14c Op poprzez dokonanie własnych "ustaleń faktycznych", odmiennych od zaprezentowanych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny stanowiska wnioskodawczyni

w oparciu o błędnie ustalony/zmieniony opis zdarzenia przyszłego poprzez przyjęcie, że wielostanowiskowa hala garażowa, w której będą się znajdować miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie, usytuowane w odrębnej części budynku będą posiadać odrębną od lokalu mieszkalnego księgę wieczystą, kiedy w opisie zdarzenia oraz uzupełnieniu wniosku zostało wskazane, że (i) miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu, (ii) hala garażowa oraz część budynku, w którym znajdują się komórki lokatorskie, nie zostaną wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy, lecz będą zaliczane do wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, zaś nabywcy mieszkań kupują także udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (art. 3 ust. 1 ww. ustawy) oraz, że (iii) prawa do korzystania z miejsc postojowych oraz pomieszczeń gospodarczych nie będą ujawnione w księgach wieczystych, zakładanych dla poszczególnych lokali, ale będą ujawnione

w dziale III księgi wieczystej budynkowej, prowadzonej dla całej nieruchomości,

b) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 41 ust. 12 i art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust.1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wyłącznie dostawa lokalu mieszkalnego korzysta z obniżonej stawki (8%), natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej opodatkowana będzie 23% stawką podatku, a więc wskazane przepisy prawa nie znajdą zastosowania w odniesieniu do miejsc postojowych/komórek lokatorskich, pomimo tego, że mamy do czynienia z jednolitą transakcją, która powinna podlegać opodatkowaniu tożsamą stawką podatkową w wysokości 8%.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz

z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że w myśl art. 14b

§ 1 Op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Op, składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy

z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy, która jest istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, obejmować musi zatem wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a prawidłowe

w przekonaniu organu interpretacyjnego stanowisko należy poprzeć jednoznacznym

i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do przedstawionej we wniosku sprzedaży lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

Zdaniem strony, sprzedaż lokali mieszkalnych z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z jednoczesnym ustanowieniem wyłącznego prawa do korzystania

z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej ma charakter jednolitej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 z zw. z art. 41 ust. 2

i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką

w wysokości 8%. Skarżąca wskazała bowiem, iż transakcje dokonywane przez wnioskodawcę polegać będą na łącznej sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m2 zlokalizowanego w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w Dziale 11 PKOB wraz

z udziałem we własności wszelkich części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie będą służyły wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz udziałem

w nieruchomości gruntowej, na której budynek zostanie wzniesiony, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym nie będącym samodzielnym wyodrębnionym lokalem, a jedynie częścią wspólną budynku zlokalizowanych na tejże nieruchomości wspólnej i/Iub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej nie będącej samodzielnym wyodrębnionym lokalem, a jedynie częścią wspólną budynku zlokalizowanych na tejże nieruchomości wspólnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, stawką preferencyjną 8% objęta będzie dostawa samego lokalu mieszkalnego. Sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej

i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT. Organ interpretacyjny uznał bowiem, iż z opisu sprawy wynika, że wielostanowiskowa hala garażowa, w której znajdują się miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie usytuowane w odrębnej części tego budynku będą posiadać odrębną od lokalu mieszkalnego księgę wieczystą. Dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/Iub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej,

w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu, tylko mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami.

Zauważyć w tym miejscu wypada, iż kwestia objęcia jedną stawką podatkową dostawy lokali mieszkalnych i lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 724/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołuje się także organ interpretacyjny, dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych

w ramach podziału quoad usum.

W odniesieniu do powyższego podziału Naczelny Sąd Administracyjny

w powołanym wyroku wyraził pogląd, że:

- jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art.

2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

- gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział

w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym),

z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.

Należy zaznaczyć dla porządku, że mimo iż nastąpiła zmiana stawek podatkowych (tj. stawki 7% i 22% zostały zastąpione stawkami 8% i 23%) wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku poglądy są nadal aktualne

i niewątpliwie znalazły odzwierciedlenie w dokonanej przez organ interpretacji.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - lokalu mieszkalnego wraz z udziałem

w nieruchomości wspólnej związanej z własnością lokalu oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych dla samochodów, zlokalizowanych w hali garażowej wielostanowiskowej położonej w podziemnej części tych budynków i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, a sprzedaż jest dokonywana jednocześnie. Spółka wskazała także, iż miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu. Hala garażowa oraz część budynku, w którym znajdują się komórki lokatorskie, nie została wyodrębniona jako samodzielny lokal użytkowy, lecz jest zaliczana do wspólnych części budynku

i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, zaś nabywcy mieszkań kupują także udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali). Prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków

z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej w ramach udziału w nieruchomości wspólnej Spółka przyznawać będzie w oparciu o umowę o podział do korzystania (quoad usum). Wnioskodawca wskazał także, iż garaż, w którym znajdują się miejsca postojowe oraz pomieszczenia gospodarcze, nie będzie miał założonej odrębnej księgi wieczystej. Prawa do korzystania z miejsc postojowych oraz pomieszczeń gospodarczych nie będą ujawniane w księgach wieczystych zakładanych dla poszczególnych lokali, ale będą ujawniane w dziale III księgi wieczystej budynkowej prowadzonej dla całej nieruchomości.

Tymczasem, organ w wydanej interpretacji przedstawił swoje stanowisko,

z którego wynika, że preferencyjną stawką podatkową objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego. Organ interpretacyjny uznał, iż z przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wynika, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wydzielonej wielostanowiskowej hali garażowej tego samego budynku mieszkalnego, dającej prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego dla potrzeb tego lokalu miejsca postojowego w podziemnym garażu budynku mieszkalnego oraz komórek lokatorskich zlokalizowanych w części tego budynku, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu, gdyż nie jest objęta jedną księgą wieczystą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ interpretacyjny udzielił zaskarżonej interpretacji indywidulanej na tle odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez skarżącą, albowiem pominął okoliczności, z których wynika, iż prawo do wyłącznego korzystania z miejsc garażowych i/lub komórki lokatorskiej nie stanowi odrębnego w stosunku do lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu. Wskazał jednocześnie na objęcie dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem

w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej odrębnymi księgami wieczystymi, z czego wywiódł twierdzenie o tym, że ww. stanowią odrębne przedmioty obrotu. Tymczasem w sposób nie budzący wątpliwości Spółka w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - lokalu mieszkalnego wraz z udziałem

w nieruchomości wspólnej związanej z własnością lokalu oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych dla samochodów, zlokalizowanych w hali garażowej wielostanowiskowej położonej w podziemnej części tych budynków i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej. Sprzedaż jest dokonywana w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego. Ze wskazania, iż garaż, w którym znajdują się miejsca postojowe oraz pomieszczenia gospodarcze, nie będzie miał założonej odrębnej księgi wieczystej, a prawa do korzystania z miejsc postojowych oraz pomieszczeń gospodarczych nie będą ujawniane w księgach wieczystych zakładanych dla poszczególnych lokali, ale będą ujawniane w dziale III księgi wieczystej budynkowej prowadzonej dla całej nieruchomości nie wynika, iż prawo do korzystania z miejsca postojowego i/lub prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej stanowi odrębny przedmiot obrotu. Na powyższą okoliczność wyraźnie wskazano w treści wniosku. Skarżąca podała bowiem, iż miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu, a hala garażowa oraz część budynku, w którym znajdują się komórki lokatorskie, nie została wyodrębniona jako samodzielny lokal użytkowy, lecz jest zaliczana do wspólnych części budynku

i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Podniosła również, iż nabywcy mieszkań kupują także udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (art. 3 ust. 1 ww. ustawy), a zgodnie z umową

o podział do korzystania (quoad usum) Spółka będzie przyznawała nabywcom lokali mieszkalnych oraz ich następcom prawnym prawo do wyłącznego korzystania

i pobierania pożytków w ramach przysługującego udziału w nieruchomości wspólnej

z konkretnego miejsca postojowego usytuowanego w hali garażowej i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

Pominięcie powyższych kwestii faktycznych w dokonanej interpretacji doprowadziło do dokonania wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i wydania interpretacji indywidualnej na tle odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Z tych względów zasadne są zarzuty skargi, zarówno wskazujące na naruszenie przepisów postępowania – art. 14b § 3 i art. 14c Op, jak i niewłaściwej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do zastosowania do niego art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy

o VAT.

Powyższe naruszenia czynią zasadnym uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa, o czym Sąd orzekł w punkcie 1 wyroku.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny powinien uwzględniając powyższe wskazania przeprowadzić wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i wyczerpująco ocenić stanowisko wnioskodawcy, z uwzględnieniem przepisów prawa przedstawić sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług

w odniesieniu do wskazanych we wniosku dostaw.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1 800 ze zm.). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).