Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 339/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2, art. 118 par. 1 w zw. z art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Ł. B., dalej także: "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej wraz z M. M. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły łącznie [...] zł. Decyzją organu pierwszej instancji jednocześnie umorzono postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powstałej za II i III kwartał 2013 r., przy czym w tym zakresie decyzja organu nie była przedmiotem odwołania (odwołaniem objęto rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że M. M. Sp. z o.o. (aktualnie: M. M. Sp. z o.o. w likwidacji), dalej: "spółka", nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I, II i III kwartał 2013 r. Zobowiązania te, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przekształciły się w zaległości podatkowe, których nie było możliwości ściągnięcia w drodze postępowania egzekucyjnego, co z kolei spowodowało wszczęcie wobec Ł. B., jako prezesa zarządu spółki, postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, wraz ze spółką, znajdującą się na dzień wszczęcia postępowania w likwidacji.

Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły łącznie [...] zł (za III kwartał 2012 r. od zaległości [...] zł - [...] zł, za IV kwartał 2012 r. od zaległości [...] zł - [...] zł, za I kwartał 2013 r. od zaległości 35.846,00 - [...] zł) i umarzającej postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powstałej za II i III kwartał 2013 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucał błędną wykładnię przepisów oraz nieprawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, co doprowadziło do fragmentarycznego ustalenia stanu faktycznego. Wskazywał, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w postępowaniu przed Sądem Rejonowym L. - Zachód w L. III Wydział Karny, w sprawie III K [...], został on uniewinniony od stawianych zarzutów. Odnośnie do stanu niewypłacalności odwołujący się stwierdził m.in., że stan niewypłacalności spółki zaistniał na długo przed objęciem przez niego prezesury.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał, w zaskarżonym zakresie, decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.).

Dalej organ zwrócił uwagę na ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, wynikającą z art. 107 Ordynacji podatkowej (w tym za odsetki - § 2 pkt 2 i 4) oraz na zasadę odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, tj. że odpowiadają oni solidarnie, w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ wskazał jednocześnie na treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W kontekście brzmienia powołanych przepisów organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie, w którym upływały terminy płatności wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązań podatkowych, Ł. B. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Stosownie bowiem do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki odbytego w dniu 16 lutego 2012 r., od tego dnia sprawował funkcję prezesa zarządu spółki, zaś rezygnację z ww. funkcji złożył z dniem 17 lipca 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego nie ma też wątpliwości co do istnienia zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r., które powstały w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki bowiem one mają swoje źródło w złożonych przez spółkę deklaracjach - są to kwoty wykazane i niewpłacone na konto organu podatkowego. Spółka nie składała korekt ww. deklaracji i nie była wobec niej wydana decyzja określająca, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Fakt upływu terminu płatności podatku wywołał zaś skutek w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.

Ponieważ wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, za III kwartał 2012 r. wysokość zaległości uległa zmniejszeniu i na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 12 czerwca 2017 r., wynosiła [...] zł, natomiast za IV kwartał 2012 r., wysokość zaległości z kwoty [...]zł uległa zmniejszeniu i na dzień wydania tej decyzji wynosiła [...] zł. Nie uległa zaś zmianie wysokość zaległości podatkowej za I kwartał 2013 r. (35.846,00 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że na obciążające spółkę zaległości wystawiono następujące tytuły wykonawcze:

1) SM [...] z dnia 27 listopada 2012 r., obejmujący zaległość podatkową za III kwartał 2012 r. Tytuł ten został doręczony spółce (wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego) w dniu 17 grudnia 2012 r., a poprzedzające go upomnienie z dnia 8 listopada 2012 r. w dniu 16 listopada 2012 r.;

2) SM [...] z dnia 26 lutego 2013 r., obejmujący zaległość za IV kwartał 2012. Tytuł ten został doręczony spółce (wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności) w dniu 15 marca 2013 r., a poprzedzające go upomnienie z dnia 8 lutego 2013 r. w dniu 18 lutego 2013 r.;

3) SM [...] z dnia 31 maja 2013 r., obejmujący zaległość za I kwartał 2013 r. Tytuł ten został doręczony spółce w dniu 25 czerwca 2013 r., z kolei poprzedzające go upomnienie z dnia 13 maja 2013 r. doręczono w dniu 20 maja 2013 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że wystawienie tytułów wykonawczych na podstawie złożonych deklaracji nie wymagało, dla możliwości przeniesienia odpowiedzialności, wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym że odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. za III kwartał 2012 r. od dnia 26 października 2012 r., za IV kwartał 2012 r. od dnia 26 stycznia 2013 r., zaś za I kwartał 2013 r. od dnia 26 kwietnia 2013 r.

Odnosząc się dalej do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonych należności. W tym kontekście organ odwołał się do treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), z którego wynikało, że organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, m. in. dokonano zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności spółki, w celu ujawnienia posiadanego przez spółkę majątku przeszukano dostępne ewidencje i bazy danych, wielokrotnie przydzielano tytuły wykonawcze do służby poborcom skarbowym. Czynności te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela w zakresie przedmiotowych zaległości, za które przenoszona jest odpowiedzialność, z uwagi na fakt, iż spółka nie posiadała majątku, z którego można byłoby skutecznie prowadzić egzekucję. Ostatnie wpłaty od spółki uzyskano w dniu 13 lutego 2014 r., a według relacji poborcy z dnia 21 stycznia 2016 r. ustalono, że spółka od 1,5 roku nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się też do treści protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego L. - Wschód w L. z siedzibą w Ś. VI Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 30 października 2014 r. o odwołanie likwidatora spółki - K. G., który potwierdza, że w tym czasie spółka nie miała, za wyjątkiem broni, żadnego majątku który można byłoby sprzedać. Likwidator spółki w piśmie z dnia 11 grudnia 2017 r. stwierdził wprost, że "nie uzyskał środków w trakcie prowadzonej likwidacji, które umożliwiłby aktualnie zapłatę zobowiązań podatkowych Spółki" oraz że "Spółka nie posiada żadnego majątku, którego likwidacja mogłaby stanowić źródło finansowania spłat zaległości podatkowych Spółki". Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą jednoznacznie o bezskuteczności egzekucji w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za określone zaległości.

Następnie, organ odwoławczy odniósł się do przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej z art. 116 Ordynacji podatkowej, zauważając, że ciężar dowodu w zakresie ich wystąpienia spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Odnosząc się do pierwszej z nich (zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości - postępowania układowego) organ powołał się na treść przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dalej: "u.p.u.n.", zwłaszcza na art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 ust. 2 tej ustawy, odnoszące się do stanu niewypłacalności dłużnika i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, zaś członek zarządu dłużnika ponosi odpowiedzialność nie dochowując ww. terminu i nie podejmując działań naprawczych, które albo umożliwiłyby kontynuowanie działalności bez narażania wierzycieli na szkodę (wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości), albo doprowadziłyby do zakończenia działalności bez pokrzywdzenia wierzycieli (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie).

W kontekście powołanych uregulowań prawnych organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż spółka w okresie od 27 listopada 2012 r. do 30 czerwca 2014 r. posiadała zaległości na rzecz ZUS-u za maj, październik, listopad i grudzień 2011 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec/II kwartał, wrzesień/III kwartał oraz grudzień/IV kwartał 2012 r., marzec/I kwartał i czerwiec/II kwartał 2013 r., zaległości podatkowe z tytułu pełnienia funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz wrzesień 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n. już samo istnienie wyżej wymienionych zaległości na rzecz ZUS-u, których terminy płatności przypadały w 2011 r. obiektywnie świadczyło o zaistnieniu stanu niewypłacalności spółki w listopadzie 2011 r., zaś spółka posiadała więcej niepłaconych zobowiązań. Sytuację spółki obrazuje również jej bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2011 r., z którego wynika, że wartość jej zobowiązań wyniosła [...] zł podczas gdy łączna wartość aktywów (trwałych i obrotowych) zaledwie [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego stan niewypłacalności spółki, istniejący już w 2011 r. uzasadniał zgłoszenie wniosku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., przy czym chodzi o wniosek złożony skutecznie, tj. nie podlegający odrzuceniu ze względów formalnych i złożony we właściwym czasie.

Ł. B. funkcję prezesa zarządu spółki sprawował od dnia 16 lutego 2012 r. Zatem już w chwili objęcia przez niego stanowiska spółka była niewypłacalna. Oznacza to, że aby móc uwolnić się od odpowiedzialności, określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej powinien był niezwłocznie po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki, a nie później niż w ciągu dwóch tygodni od tego wydarzenia, złożyć właściwy wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że decyzja o zgłoszeniu lub o niezgłaszaniu wniosku o ogłoszenie upadłości (o wszczęcie postępowania układowego) może być podjęta w każdym czasie. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki toczyło się dwukrotnie. Pierwsze z tych postępowań, wszczęte wnioskiem dłużnika, zakończyło się postanowieniem Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w L. z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt IX [...], oddalającym wniosek, z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania (co wynikało ze sprawozdania kuratora spółki). Drugie z tych postępowań, wszczęte wnioskiem likwidatora spółki z dnia 21 lutego 2014 r., również zostało zakończone postanowieniem (z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IX [...]) Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w L. z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. Wnioski te były obiektywnie spóźnione.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Ł. B. nie wykazał też braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) we właściwym terminie, ponieważ nie przedłożył żadnego dowodu ani nawet oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który mógłby przemawiać za brakiem winy. Nie zwalnia zaś od tej odpowiedzialności okoliczność "braku dokumentacji księgowej spółki" w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu, czego próbowała dowodzić strona. Organ odwoławczy w tym kontekście wskazał, że nie neguje twierdzeń w zakresie braku dokumentacji księgowej spółki, lecz wyraził przekonanie, że osoba podejmująca się pełnienia funkcji członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach spółki, w tym o jej sytuacji finansowej. Podjęcie się reprezentowania spółki było przecież kwestią jej indywidualnej, dobrowolnej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że Ł. B. nie wskazał mienia spółki, nadającego się do egzekucji, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego powoływana przez stronę okoliczność, że tylko w ostatnich dniach sprawowania swojej funkcji poprzedni prezes zarządu spółki (A. Z.) wyprowadził z majątku spółki M. A. O. (będącej wspólnikiem M. M. S.. z o.o.) kwotę prawie [...] zł bez jakiejkolwiek podstawy prawnej lub faktycznej, oraz że "w podobny sposób mogły zostać również wyprowadzone środki ze spółki M. M. S.. z o.o.", a "Odnalezienie tychże środków pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części" nie może stanowić wskazania mienia, o którym mowa w ww. przepisie, nie spełnia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, zwłaszcza dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, spowodowane było tym, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w wystarczającym zakresie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Bez znaczenia dla sprawy była też analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przed Sądem Rejonowym L. - Zachód w L. III Wydział Karny w sprawie III K [...] - w sytuacji gdy niniejsze postępowanie toczyło się pod kątem zaistnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikających z Ordynacji podatkowej i z uwzględnieniem reguł tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Ł. B., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, zarzucił naruszenie:

Po pierwsze, prawa procesowego:

- art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, która to opinia, wykazałaby m.in. moment wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości i tym samym mogłaby wykazać, że wystąpiły one już w czasie pełnienia funkcji prezesa przez poprzednika skarżącego, a tym samym wykazały brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Po drugie, prawa materialnego:

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego w przepisie;

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczącej odsetek za zwłokę, pomimo iż w tym zakresie Ordynacja nie znajduje zastosowania;

- art. 116 Ordynacji podatkowa poprzez uznanie, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość, w sytuacji w której sam organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że M. M. S.. z o.o. była niewypłacalna już 2011 r., tj. w okresie kadencji jego poprzednika.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 118 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległości podatkowe powstałe w 2012 r., co do których w dniu 14 lutego 2018 r. wydana została skarżona decyzja uległy przedawnieniu z końcem 2017 r. Zdaniem skarżącego chodzi o decyzję kończącą postępowanie w sprawie, o prawomocne i ostateczne rozstrzygnięcia sprawy. Z tego samego powodu niezasadnym było wydanie decyzji w zakresie odsetek za zwłokę.

Za niezrozumiałe autor skargi uważa też nie wzięcie pod uwagę tego, że równolegle z niniejszym postępowaniem toczyło się postępowanie przed Sądem Rejonowym L. - Zachód w L., III Wydział Karny (IIIK [...]) i w sprawie tej Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako oskarżyciel publiczny, postawił Ł. B. zarzuty odnośnie do niezapłacenia podatków, które objęte są skarżoną decyzją. W sprawie tej Ł. B. został uniewinniony od stawianych mu zarzutów, a wyrok uprawomocnił się. Co istotne dla skarżącego, wyroku tego nie zaskarżył oskarżyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego, tym samym zgadzając się z jego konkluzją. Z decyzji nie wynika, aby fakt toczącego się postępowania karnego czy też jego wynik, brany był pod uwagę w niniejszym postępowaniu.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy również błędnie ustalił czasookres niewypłacalności spółki podając, jakoby dwutygodniowy termin na zgłoszenie upadłości zaczął biec pierwszego dnia prezesury skarżącego. Jednocześnie organ sam przyznaje, że stan niewypłacalności spółki zaistniał na długo przed objęciem przez Ł. B. prezesury, co dla autora skargi oznacza, że trudno dopatrzeć się związku pomiędzy objęciem funkcji prezesa, a rozpoczęciem biegu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdy sytuacja ekonomiczna podmiotu jest stała (a tak było w niniejszej sprawie) termin ten rozpoczął się i zakończył raz. Nie jest dopuszczalne liczenie go na nowo tylko dlatego, iż pojawił się nowy członek zarządu. Skoro zaś, jak słusznie zauważa organ, sytuacja spółki była fatalna już w 2011 r., a jak wynika z ustaleń organu nie miała ona jakichkolwiek środków pozwalających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (gdyż wszystkie środki były w dyspozycji Urzędu Skarbowego) to jeszcze przed objęciem prezesury przez Ł. B. spółka utraciła zdolność upadłościową. Co istotne, nie wyjaśniono dlaczego w takim razie organ nie zgłosił wniosku o upadłość, skoro miał taką możliwość.

W ocenie autora skargi możliwość orzekania o odpowiedzialności skarżącego eliminuje okoliczność, że egzekucja z majątku spółki była w części skuteczna.

Nie są też prawdziwe ustalenia organów, że spółka nie wpłaciła do budżetu państwa należności podatkowych opisanych we właściwych deklaracjach, bo choćby z ustaleń zawartych w sprawie karnej wynika, iż środki te zostały w całości pobrane przez Urząd Skarbowy. W skardze podniesiono, że w okresie prezesury Ł. B., wszystkie środki pieniężne spółki były w wyłącznej dyspozycji Urzędu Skarbowego, spółka nie posiadała jakichkolwiek środków wolnych od zajęć, a wszystkie wystawiane przez nią faktury (włącznie z tymi, których odbiorcą był Urząd Skarbowy) byłby natychmiast zajmowane, w tym wszystkie rachunki bankowe spółki.

Na koniec autor skargi wskazał, że już w okresie poprzedniej prezesury spółka znalazła się w stanie niewypłacalności i to poprzedni prezes winien był zgłosić wniosek o upadłość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie wskazać należy, że oczywiste jest, iż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji. W pierwszej kolejności należy zatem ocenić, czy nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, oraz czy ewentualne jej naruszenia mogły wpłynąć na wynik postępowania.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną organu podatkowego, który musi dokonać tej oceny w sposób zgodny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przy tym ocena czy dana okoliczność została udowodniona, jak już wyżej wskazano, dokonywana winna być na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny zaś – zgodnie z art. 210 § 4 powołanej ustawy –znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W ocenie Sądu sposób procedowania organów podatkowych odpowiadał normom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe miały świadomość toczącego się postępowania przed Sądem Rejonowym L. W. w L. III Wydział Karny. Jak wskazywał sam skarżący, postępowanie to toczyło się z oskarżenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. organu pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Akt oskarżenia, wyrok Sądu (w sprawie III K [...]), postanowienie w sprawie III W [...] - znajdują się zaś w aktach sprawy (k.169-173).

Odniesienie się organu podatkowego do powoływanych rozstrzygnięć Sądu karnego jest wprawdzie dość zdawkowe i nie w pełni odpowiada zasadzie wyjaśniania sformułowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak co do zasady stanowisko organu traktujące o odrębności procedury karnej czy karnoskarbowej od postępowania podatkowego oraz przesłanek odpowiedzialności karnej i odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe – jest prawidłowe.

Wyjaśnić trzeba, że wyrok w sprawie III K [...], dotyczący osoby P. B. (ze względu na zbieżność daty urodzenia, imion rodziców można domyślać się że w wyroku chodzi o Ł. P. B. – skarżącego w sprawie niniejszej), którego kopia znajduje się w aktach sprawy, dotyczył tego, że jako prezes zarządu spółki nie płacił za wymienione w wyroku okresy podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń oraz podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Zatem, po pierwsze, wyrok ten dotyczy głównie niewpłacanego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń, którego nie dotyczy kontrolowana decyzja, zatem postępowanie karne pozostaje bez żadnego związku z decyzją poddaną sądowej kontroli. Po drugie, kwestia winy skarżącego (bo tym zajmował się sąd karny) co do niezapłaconego podatku od towarów i usług nie jest przedmiotem postępowania na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w tym postępowaniu nie bada bowiem, czy skarżący, jako prezes spółki, ponosił winę w niezapłaceniu tego zobowiązania spółki wynikającego z deklaracji. Organ podatkowy stwierdza tylko czy zobowiązanie spółki zostało wykonane, i to zostało zbadane należycie. Kwestia ponoszenia winy przez skarżącego w niezapłaceniu podatku wynikającego z tego zobowiązania, jak już wskazano, nie jest przedmiotem postępowania w sprawie podatkowej. O tyle więc rozstrzygnięcie sądu karnego pozostaje bez znaczenia dla kontrolowanej w tym postępowaniu decyzji.

Bez znaczenia dla niniejszego postępowanie pozostaje też postanowienie tego sądu o sygn. III W [...] umarzające (ze względu na przedawnienie karalności czynu) postępowanie w sprawie niepłacenia przez spółkę podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2012 r. Sam zresztą skarżący, ani jego profesjonalny pełnomocnik, bliżej nie wyjaśnili, jaki wpływ na postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego jako osobę trzecią, miałyby mieć te rozstrzygnięcia sądu karnego i jakie konkretnie okoliczności z nich wynikające sugerowaliby wziąć pod uwagę przez organy podatkowe, jako mające znaczenie w sprawie podatkowej.

Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwił zaś, w ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. W kontekście brzmienia zarzutów skargi wskazać w tym miejscu trzeba, że prawa nie naruszało oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, iż już za kadencji poprzedniego prezesa zarządu występowały w przypadku spółki przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten był o tyle niezasadny, że w uzasadnieniu decyzji organ sam wskazywał, że podziela przekonanie skarżącego i jego pełnomocnika, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już przez objęciem kadencji prezesa zarządu przez skarżącego. Faktu tego, opartego na zgromadzonym materiale dowodowym (nie ma bowiem wątpliwości, że już w 2011 r. spółka nie regulowała szeregu swoich zobowiązań, a z bilansu na 31 grudnia 2011 r. wynika, że jej zobowiązania blisko dwukrotnie przewyższały aktywa), organ nie negował, co do tej okoliczności istniała pełna zgoda ze skarżącym, więc niezasadnym było dodatkowe powoływanie biegłego dla potwierdzenia tych ustaleń. Inną rzeczą jest to, że skarżący i organ z tego samego faktu wyprowadzają różne skutki w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe skarżącego, do czego Sąd odniesie się niżej.

Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady tej odpowiedzialności, zostały uregulowane w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z otwierającym ten rozdział art. 107 § 1 tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są, stosownie do art. 116 §1 pkt 1 i 2 oraz § 2, członkowie jej zarządu. Zgodnie przy tym z § 4 art. 116, podmiotem odpowiedzialnym jest również były członek zarządu spółki. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą zaś być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak prawidłowo wyjaśniały organy podatkowe, przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa zatem przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 i 2). Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że w sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, wymienioną w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że w czasie, w którym przypadały płatności zobowiązań podatkowych za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe (III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r., gdyż jak wskazano wyżej za II i III kwartał 2013 r. postępowanie zostało umorzone i tej części decyzji organu pierwszej instancji skarżący nie podważał) skarżący dobrowolnie pełnił funkcję członka zarządu spółki, co wynika z powołanej wyżej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 16 lutego 2012 r. oraz informacji z Sekretariatu Sądu Rejonowego [...] w L. z/s w Ś. VI wydziału KRS wraz z załączoną rezygnacją skarżącego z funkcji prezesa zarządu z dniem 17 lipca 2013 r. Ta kwestia nie była zresztą sporna w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wykazały też przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki (art. 116 §1 Ordynacji podatkowej), Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku dłużnika. W rozpoznawanej zaś sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2016 r., po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku spółki przez organ egzekucyjny (k. 3 akt podatkowych) z uwagi na treść art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. kwartały, których dotyczy zaskarżona decyzja. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, że spółka pod wskazanym przez wierzyciela adresem nie prowadzi działalności, nie posiada majątku i wierzytelności, że w wyniku podjętych od 2012 r. czynności egzekucyjnych ostatnie wpłaty uzyskano w lutym 2014 r., zaś jakikolwiek obrót spółka wykazała w deklaracji VAT za czerwiec 2011 r. i CIT-8 za 2012 r. (ze stratą). Powyższe okoliczności doprowadziły organ do przekonania, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Skoro w sprawie organy wykazały w sposób prawidłowy, że zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej skarżącego, należy rozważyć, czy w sprawie występują przesłanki negatywne - uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, zawarte w treści art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Okolicznościami, które – stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 i 2 - mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności, są: wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej część (pkt 2) lub zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania jej zapobiegającego lub wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość i niewszczęciu postępowania jej zapobiegającego (pkt 1).

W tym kontekście zauważyć należy, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na jakiekolwiek inne składniki majątku, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki. Nie można zdaniem Sądu przyjąć, że za równoznaczne ze wskazaniem majątku spółki pozwalającym na zaspokojenie znacznej części jej zaległości podatkowych, jest twierdzenie skarżącego, iż majątek ze spółki został wyprowadzony przez poprzedniego prezesa zarządu i organy podatkowe winny ustalić co stało się z tym majątkiem.

Dalej wyjaśnić trzeba, że niewątpliwie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16).

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 powoływanej ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dłużnik jest zaś obowiązany, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Mając powyższe na uwadze, oceniając wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, to jest ewentualnego braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, to podzielić należy również stanowisko organu, że przesłanek takich strona nie wykazała. W kontekście treści odwołania i skargi wskazać trzeba, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyraził jasne i prawidłowe stanowisko, iż – choćby ze względu na zaległości wobec ZUS za rok 2011 – o stanie niewypłacalności spółki można twierdzić już w tym okresie. Nieregulowanie składek ZUS za kolejne miesiące 2012 r., zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. czy też w podatku dochodowym za wymienione w decyzji miesiące 2013 r. – potwierdziły tylko stan niewypłacalności spółki, który co należy podkreślić – zgodnie z twierdzeniami samego skarżącego – był już przez niego zastany w momencie obejmowania funkcji prezesa zarządu.

Sąd podziela zaś stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na niewypłacalność spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, mimo iż był to już stan istniejący w dniu objęcia funkcji, skarżący był obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcia postępowania układowego. Sąd w składzie niniejszym podziela ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2019 r, sygn. akt II FSK 1493/17, że "nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki". Teza ta jednolicie prezentowana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11; z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10). Jeżeli zatem podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, należy przyjąć, że nowy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13). Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej, nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Jak wskazano wyżej, spółka posiadała zaległości w płatnościach ZUS już w roku 2011. W myśl art. 11 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W kontekście brzmienia tego przepisu nie sposób nie dostrzec, że bilans spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2011 r. wykazywał wartość zobowiązań spółki [...] zł przy łącznej wartości jej aktywów [...] zł. Podzielić należy zatem stanowisko organów podatkowych, że stan niewypłacalności spółki istniał już w 2011 r. (obejmując funkcję skarżący powinien być tego w pełni świadomy gdyż obejmując funkcję prezesa zarządu spółki bez zapoznania się z jej stanem majątkowym i finansowym podejmuje ryzyko wynikające z odpowiedzialności związanej z niezłożeniem w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie innego odpowiedniego postępowania), i że w kolejnych miesiącach nadal istniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (powstanie kolejnych zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym na skutek nie regulowania kwot wynikających z deklaracji podatkowych).

Powyższe rozważania i powołane okoliczności prowadzą do wniosku, że również na skarżącym, od momentu objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i wniosek taki winien zostać złożony w ciągu dwóch tygodni, licząc od następnego dnia po objęciu przez niego stanowiska, czyli od 16 lutego 2012 r.

W sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący w ogóle takiego wniosku nie składał.

W kontekście argumentacji skargi, iż skarżący po objęciu funkcji prezesa zarządu stwierdził znaczące braki w dokumentacji spółki, spowodowane działaniem osób trzecich, zauważyć trzeba, że Krajowy Rejestr Sądowy zgodnie z art. 8a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 986 ze zm.), dalej: "ustawa o KRS", obejmuje między innymi roczne sprawozdania finansowe. Rejestr jest jawny (art. 8 ust. 1 ustawy o KRS), a każdy ma prawo dostępu do danych zawartych w Rejestrze za pośrednictwem Centralnej Informacji (art. 8 ust. 2 ustawy o KRS). Wskazać zatem trzeba, że skarżący mógł jeszcze przed objęciem funkcji prezesa zarządu spółki zapoznać się z jej rocznymi sprawozdaniami finansowymi. Jeżeli zaś obejmuje funkcję prezesa zarządu spółki bez zapoznania się z jej sytuacją i odpowiednimi dokumentami, to podejmuje ryzyko, o którym był wyżej mowa.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie wystarczy więc subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 38/16). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W przedstawionej powyżej sytuacji spółki niezgłoszenie przez skarżącego we właściwym czasie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uznać należy za zawinione zaniechanie obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1366/15).

Z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – prezesa zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe, w świetle przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, a zgodnie z treścią art. 117 § 1 tej ustawy, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika, nie ma żadnego znaczenia akcentowany przez skarżącego fakt, iż wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył organ podatkowy jako wierzyciel spółki. Także w świetle przepisów u.p.u.n. obowiązek zgłoszenia odpowiedniego wniosku ciąży na każdym, kto ma prawo reprezentować dłużnika sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2), a zatem ciążył na skarżącym, wierzyciel natomiast może zgłosić wniosek ale nie ma takiego obowiązku (art. 20 ust. 1).

Zdaniem Sądu, nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności jako osoby trzeciej – prezesa zarządu spółki fakt, że w okresie gdy pełnił funkcję prezesa organ dokonywał zajęć środków spółki na poczet zaległości powstałych w okresie zanim tę funkcje skarżący objął. Jego odpowiedzialność obejmuje bowiem okres, gdy funkcję prezesa zarządu spółki już pełnił i obejmuje, zgodnie z treścią art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jeżeli zaś w tym okresie spółka nie była w stanie wykonywać swoich zobowiązań (powstawały zaległości podatkowe ze względu na upływ terminów płatności), to tym bardziej uzasadnione było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, czego skarżący nie uczynił. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z powołanym w skardze wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt III UK 201/13, członek zarządu nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności, od momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości albo w razie wykazania, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że podmiot gospodarczy po wejściu w stan niewypłacalności nie przestaje być niewypłacalny dlatego, że zmienił prezesa. To oczywiste zjawisko nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – prezesa zarządu spółki. Dla niego, zgodnie z treścią art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej okolicznością zwalniającą z odpowiedzialności byłoby m.in. zgłoszenie we właściwym terminie odpowiedniego wniosku, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., czego nie uczynił. Przy tym dla oceny jego odpowiedzialności termin wynikający z tych przepisów należało liczyć, co również oczywiste i jako takie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych (jak wyżej zostało to wskazane), od następnego dnia po objęciu funkcji – jeżeli odpowiedniego wniosku nie złożyła osoba, która wcześniej pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Podnoszona w skardze kwestia zasadności przesłuchania i pociągnięcia do odpowiedzialności poprzedniego (działającego przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego) innego prezesa zarządu spółki, w świetle przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wykracza zaś poza granice sprawy niniejszej.

Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z art. 118 § 1 tej ustawy nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpatrywanej sprawie ten termin został dochowany, albowiem w tym przypadku wystarczającym jest aby organ pierwszej instancji w tym terminie wydał decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 12 czerwca 2017 r. (i doręczona 17 czerwca 2017 r.), a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, który kończył się z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast fakt, że ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego instancji zostało wydane już po tej dacie nie stanowi wady postępowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organu pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej następuje już na skutek doręczenia wydanej przez ten organ decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, że po upływie tego okresu została wydana decyzja organu odwoławczego (por. NSA np. wyrok z 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12; wyrok z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12; z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 743/13 oraz wyrok z 14 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 743/13). Możliwe jest zatem (choć taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji) nawet wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej po upływie pięcioletniego terminu, o ile nie zwiększa ona zakresu zobowiązania osoby trzeciej, a decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z zachowaniem terminu.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów, co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).