Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 385/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21b pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 153, art. 250 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 rok niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu M.R. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2016r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego i orzekł dochód za 2008 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 34.855,59 zł.

Decyzja powyższa zaskarżona została przez L. i W.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014 r., wydanej w postępowaniu za 2007 rok, zmianie uległa wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia przez skarżących w latach następnych na kwotę 1.982,01 zł, która wpływa na rozliczenie podatku dochodowego w zeznaniach za lata następne, w tym za rok podatkowy 2008. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] marca 2014 r. wezwał skarżących do złożenia korekt zeznań PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008-2012. Ponadto, w związku z tym, że w roku podatkowym 2008 podatnicy skorzystali z ulgi rehabilitacyjnej oraz z tytułu wychowania dzieci, pismem z dnia [...] kwietnia 2014r. wezwał ich do okazania dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulg.

W dniu 22 maja 2014 r. skarżący złożyli kolejną korektę zeznania PIT-37 za 2008 rok oraz wskazali przyczyny korekty. W korekcie nie uwzględnili prawidłowej kwoty ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość dochodu za 2008r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 34.959,89 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że przedłożone dokumenty nie uprawniały skarżących, mających na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na zakup leków. Z dokumentów nie wynika przez jaki okres czasu leki powinny być stosowane w 2008 roku. Dyspozycji tej nie wypełnia również zaświadczenie z dnia [...] sierpnia 2014 r. wystawione przez lekarza specjalistę o nazwach zażywanych w 2008 roku leków przez pacjentkę Ż.K., w którym wskazano "Pacjentka zażywała lek ... dotyczy roku 2008", uzupełnione w dniu [...] września 2014 r. o zapis". Ze względu na schorzenia pacjentka stosowała czasowo w/w leki", ponieważ z zaświadczenia nie wynika w jakim okresie czasu pacjentka miała je zażywać.

Dalej wskazano, że w ocenie organu ilość potwierdzonych zabiegów i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania L.K. i jej córki, a miejscami przeprowadzanych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie uprawdopodabniają istnienie prawa do odliczenia górnych granic ulgi, tj. w kwotach po 2.280 zł. W związku z powyższym organ obliczył ulgę na używanie samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne L.K. i córki w ten sposób, ze pomnożył odległość od miejsca zamieszkania do miejsca, w którym odbywały się zabiegi oraz odległość powrotną x ilość zabiegów x 0,8358 (stawka na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy). Organ pierwszej instancji przyjął również, do rozliczenia wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych w kwocie 1.982,01 zł określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r.

Z uwagi na fakt, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zwiększyła się kwota podstawy opodatkowania, a tym samym wysokość podatku, organ pierwszej instancji uwzględnił ulgę z tytułu wychowywania małoletnich dzieci w pełnej wysokości za dwoje dzieci - 2.347,40 zł (2x 1.173,70 zł).

Organ stwierdził, że opisane nieprawidłowości nie spowodowały zmiany zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatników w zeznaniu podatkowym, w związku z czym brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili interpretowanie niejasności w przepisach na korzyść fiskusa oraz naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 125, 139 § 1 i 2, 187 § 3, 170 § 1 i 2, 209 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzją organu odwoławczego zaskarżona została przez skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt 1 SA/Go 305/15 ją uchylił.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 14 ze zm.), zwaną dalej updof, odliczeniu podlegały wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Warunkiem odliczenia powyższych wydatków było posiadanie przez osobę, której dotyczył wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów (art. 26 ust. 7d pkt 1-3 updof). Sąd podkreślił, że skarżąca oraz jej córka posiadały w roku podatkowym 2008 orzeczenia o niepełnosprawności.

W ocenie Sądu wyrażona w art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej zasada legalizmu uzasadnia priorytetowe traktowanie wykładni językowej. W konsekwencji, wykładnia nie powinna łączyć się z dokonywaniem uogólnień czy uproszczeń ignorujących językowy aspekt danego unormowania. Również w doktrynie podkreśla się, że zasada "clara non sunt interpretanda" powoduje, że jeżeli uzyskano w miarę jasne rezultaty wykładni językowej, to wykładnia pozajęzykowa (systemowa lub celowościowa) może jedynie rezultaty te dodatkowo potwierdzać czy wzmacniać. Zatem organ podatkowy wskazując możliwy zakres pojęcia prawa podatkowego, przy użyciu definicji określającej jego znaczenie z innej dziedziny prawa, nie może ograniczyć się do jej części czy modyfikować jej brzmienie w sposób dowolny, odpowiadający z góry przyjętemu założeniu, lecz powinien stosować ją w pełnym wymiarze, zgodnie z jej treścią.

Sąd wskazał dalej, iż z art. 26 ust. 7a pkt 12 updof wynika jasno, że jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo, to odliczeniu będą podlegały wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł. Z językowego brzmienia tego przepisu wynika przede wszystkim, że to lekarz specjalista jest uprawniony do określenia, jakich preparatów powinna używać osoba niepełnosprawna. Zatem organ dokonując wykładni pozajęzykowej celowościowej wykroczył poza wskazane wyżej ramy wykładni. W istocie bowiem analizowanie składu leków i próba przyporządkowania poszczególnych preparatów do definicji ustawowych zawartych w ustawie Prawo farmaceutyczne oznaczała zakwestionowanie zaświadczeń lekarskich. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obu instancji posługując się w sposób wykraczający poza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania nie wezwały lekarza specjalisty do wyjaśnienia wystawionego zaświadczenia ani nie powołały właściwego w tej materii biegłego. Jednakże ocena przedłożonych przez skarżącą faktur i ich treści oraz treści przedłożonych zaświadczeń była ukierunkowana na zakwestionowanie zasadności odliczenia poprzez zakwestionowanie treści tych dokumentów.

Nadto Sąd zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/G1 302/08 zawarł tezy, że "definicja produktu leczniczego nie odnosi się do innych substancji niż opisane w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne i nie eliminuje jako produktu leczniczego substancji stanowiących element diety, o ile służą celom wymienionym w cytowanym przepisie. O tym czy dana substancja (mieszanina substancji) jest produktem leczniczym, a więc lekiem, decyduje jej przeznaczenie lub cel w jakim jest stosowana. Nie można więc wykluczyć, że w określonych warunkach dany produkt służący celom spożywczym jest równocześnie produktem leczniczym (Teza 1.). O tym czy dany produkt jest lekiem (produktem leczniczym), o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi stała lub czasowa konieczność jego stosowania przez osobę niepełnosprawną stwierdzone zaleceniem lekarza specjalisty. Jeżeli więc lekarz specjalista uzna, że osobie niepełnosprawnej ma być podawana stale np. jako niezbędne uzupełnienie diety, określona substancja o właściwościach opisanych w art. 2 pkt 32 ustawy z 2001 r. prawo farmaceutyczne, to tym samym substancja ta jest lekiem (produktem leczniczym), a poniesiony na jego nabycie wydatek mieści się w kategorii wydatków wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(Teza 2.)". Sąd podzielił powyższy pogląd.

Sąd podkreślił również, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony odmówił skarżącej prawa do odliczenia wydatków na leki córki mimo, iż z zaświadczeń przedłożonych przez nią (k. 78 i 78 akt administracyjnych) wynika wprost, że lekarz specjalista uznał wymienione w nich preparaty za leki wpisując "Ze względu na schorzenie pacjentka stosowała czasowo ww. leki". Organ mimo niepodważenia tych zaświadczeń i jednocześnie nieposiadania fachowej wiedzy w tym zakresie, zakwestionował zawarte w nich zapisy. Dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie organ odwoławczy naruszył zasady postępowania podatkowego, nie biorąc pod uwagę dowodu dostarczonego przez skarżącą 4 kwietnia 2015 r. w postaci odcinka z książeczki RUM z [...] października 2008 r. (k. 21 akt administracyjnych organu II instancji).

Sąd podkreślił, że prawo odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 updof. Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który w punkcie 14 do tej grupy wydatków kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Zgodnie z treścią ust. 7d powołanego przepisu, warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenie o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05).

Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest już pogląd, zgodnie z którym, art. 26 ust. 7c updof, nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (por.wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważył, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. la pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne, czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14;. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/G1 913/10).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie słusznie zauważyły organy obu instancji, że art. 26 ust. 7a pkt 14 updof nie ustanawia ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Prawidłowo także organy przyjęły dla celów wyliczenia kwoty przysługującej ulgi wysokość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2007 r., nr 201, poz. 1462). W badanym roku podatkowym tzw. kilometrówka wynosiła dla pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł/1km.

Sąd stwierdził, że ustalając wysokość przysługującego odliczenia organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie dowody przedłożone przez stronę skarżącą. W wydanej decyzji organ odwoławczy uznał za właściwe wyliczenia organu pierwszej instancji w tym zakresie, nie weryfikując wartości dowodowej przedłożonego przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym odcinka RUM z dnia [...] października 2008 r., na którym prócz pieczątki lekarza zlecającego wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych widnieje także pieczątka Rehabilitacji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej opatrzona datą [...] października 2008 r. Przedłożony przez skarżącą dowód powinien być zweryfikowany, czy potwierdza spełnienie przesłanek uprawniających do odliczenia kosztów dojazdów na zabiegi.

Sąd na rozprawie przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu dołączonego przez Skarżącą do skargi - karty informacyjnej leczenia szpitalnego w Ośrodku Rehabilitacji [...]. Sąd stwierdził, że powyższy dowód nie był przedłożony organom w postępowaniu podatkowym i nie legł u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, jednakże winien być wzięty pod uwagę przez organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Jako niezasadne uznał Sąd zarzuty odnoszące się do postępowań podatkowych podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005, 2006 i 2007 r. z uwagi na fakt, iż zostały one zakończone decyzjami ostatecznymi.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd interpretację prawną przepisów i obliczy prawidłową wysokość tzw. ulgi rehabilitacyjnej oraz związanych z nią wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne w 2008 r., dając temu wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 498/16 oddalił.

Skarżący w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. wypowiedzieli się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wskazując, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oświadczyli, że na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne córki Ż.K. zostało wydane ponad 2.280 zł, podobnie w przypadku L.K.. Ponadto złożyli wniosek aby stwierdzenie lekarza specjalisty o stałej rehabilitacji znajdujące się w aktach sprawy za 2008 rok skopiować lub zeskanować i złożyć w aktach sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącym postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 2010 rok - dotyczy L.K.. Podatnicy poinformowali, że złożyli wnioski o zaniechanie egzekucji i umorzenie, ponieważ ulga remontowo-modernizacyjna nie została rozstrzygnięta przez sądy. Zabezpieczenie w formie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedstawianie corocznych dokumentów uprawniających do ulg jest dla nich bardzo uciążliwe ze względu na dolegliwości chorobowe. Stwierdzili, że organ podatkowy ma możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i umorzenia różnicy kwot ze względu na to, że kwoty nadpłaty zostały przeznaczone na potrzeby egzystencjalne.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł dochód za 2008r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 34.855,59 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008r. pozostaje bez wpływu na wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości dochodu za ten rok, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu. Przepis art. 70 § 1 nie znajduje zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wskazując na wyrok WSA z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 305/15 organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnił wszelkie wydatki strony na zakup leków, których czasowe stosowanie wynika z przedłożonego przez nią zeszytu potwierdzającego przyjmowanie leków bądź ww. zaświadczenia lekarza specjalisty. Tym samym prawidłową jest kwota ulgi z tego tytułu wyliczona przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu (osiągniętej straty) w roku podatkowym PIT-37 złożonym Urzędzie Skarbowym w dniu 24 lutego 2009 r., a także w korekcie zeznania PIT-37 złożonej w dniu 22 maja 2014 r.

Organ odwoławczy przyjął koszty dojazdów na zabiegi rehabilitacyjne L.K. wyliczone na podstawie odcinka RUM z dnia [...] października 2008 r. oraz Karty informacyjnej leczenia szpitalnego w ośrodku rehabilitacji dziennej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], wydanej przez Szpital [...] i dodał je do kosztów z tego tytułu wyliczonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący stwierdzili, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. wygasło. W ich ocenie decyzja nie uwzględnia terminu przedawnienia i powinna być uchylona. Wnieśli o wydanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, ewentualnie zastosowanie ulgi w spłacie bądź skorygowanie deklaracji i umorzenie zaległości podatkowej.

Skarżący zarzucili decyzji nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania. Podnieśli, że niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa. Ponadto zarzucili decyzji naruszenie art. 59, 120, 121 § 1 i 2, 122, 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, 18, 32, 71 i 75 Konstytucji.

Ich zdaniem postępowanie organów podatkowych naruszyło zasadę prawdy obiektywnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytaczają orzecznictwo sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczyli okoliczności dotyczące postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok wszczętym z uwagi na nieprawidłowości w zakresie odliczenia wydatków na remont i modernizację budynku w 2005 r. Skarżący stwierdzają, że spełnili wszystkie warunki aby skorzystać z ulgi remontowo-modernizacyjnej, gdyż wydatki ponieśli na własne potrzeby mieszkaniowe, zajmowane na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego oraz wskazują dokumenty odnośnie swojego stanowiska. W ocenie skarżących wydanie decyzji z [...] listopada 2010 r. narusza art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca nie otrzymała bowiem zawiadomienia, że jest to organ niewłaściwy, gdy składała pisma, w tym skargę do WSA, co spowodowało odrzucenie skargi. W jej ocenie złożyła skargę w terminie.

Skarżący uważają, że spełnili warunki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Wskazali, że skarżący ma niewielkie dochody, poważnie choruje, małżonkowie mają uczące się dzieci. Uważają, że nie można dyskryminować osób o niskich dochodach, niepełnosprawnych, a państwo powinno wspierać rodziny, zwłaszcza, że tylko skarżąca pracuje. Spłata różnicy w nadpłacie spowoduje, że skarżący nie wykupią leków bądź nie zapłacą opłat i znajdą się w jeszcze gorszej, tragicznej sytuacji materialnej i zdrowotnej.

Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja powinna być uchylona i umorzona, został złożony wniosek o umorzenie, który do dnia dzisiejszego nie został pozytywnie rozpatrzony przez Urząd Skarbowy. W tym zakresie wskazali art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący uważają, że prawidłowo odliczyli wydatki na leki i spełniają warunki do zastosowania odliczenia. Odnosząc się do wydatków na używanie samochodu osobowego podnoszą, że przedstawili niezbędne dokumenty do ustalenia prawa do odliczenia, o których mowa w art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzili, że zarówno w przypadku L.K. jak też Ż.K. wydatki zostały faktycznie poniesione w kwocie 2.280 zł. Wskazali, że koszty używania samochodu osobowego to nie tylko tzw. kilometrówka, to również ubezpieczenia, naprawy bieżące, przeglądy techniczne. Ulga może dotyczyć dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nie większej niż 2.280 zł. Ustawa nie wskazuje jednak jak liczyć wydatki na dojazdy i co do nich należy.

Zdaniem skarżących można odliczyć można również wydatki na utrzymanie samochodu. Pod pojęciem wydatków dotyczących używania samochodu dla potrzeb przejazdu na zabiegi należy rozumieć nie tylko koszty samego przejazdu, ale i koszty utrzymania samochodu. Skarżący powołali się na pismo MF z dnia [...] maja 2007r. nr [...].

W ocenie Skarżących organ podatkowy celowo zaniża wydatki na cele rehabilitacyjne, ponieważ uwzględnił tylko kilometrówkę i tylko jeden dzień, podczas gdy L.K. dojeżdżała codziennie do Szpitala [...], cały miesiąc, ponadto organ nie uwzględnia opłat za parkowanie, czy kosztów utrzymania samochodów - w tym zakresie skarżący spłacali wtedy kredyt na zakup, miesięcznie 600 zł (widnieją one na wyciągach bankowych wysyłanych do sądu administracyjnego we wcześniejszych sprawach, czy naprawa samochodów). Skarżący stwierdzają, że organ podatkowy nie uwzględnia również dojazdów do i z [...] - karta zabiegowa, i innych zabiegów. W Ich ocenie przepisy nie określają, że koszty dojazdów należy rozliczać z miejsca zamieszkania czy osoby mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, czy dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia. Ponadto skarżący stwierdzają, że korzystali z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych niefinansowanych przez NFZ oraz, że nie uwzględniono oświadczeń złożonych w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej, w których zawarli, że wydatkowali kwoty 2.280 zł w stosunku do każdej osoby niepełnosprawnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.).

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przypomnieć również należy, co jest istotne w niniejszej sprawie, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Przypomnieć należy, że sprawa rozpoznawana przez Sąd była już przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 305/15 uchylił decyzje zaskarżona decyzję. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 498/16. Wobec przytoczenia w pierwszej części uzasadnienia obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku z 2 grudnia 2015 r. nie ma potrzeby ponownego ich przytaczania.

Podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcia kwestii czy termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy również decyzji, którą określono dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie czy decyzja o której mowa w art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) może zostać wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie ukształtowana została już linia orzecznicza w tym przedmiocie, którą Sąd w rozpoznającym sprawie składzie w całości akceptuje (zob. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. II FSK 1367/13, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 643/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1292/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 576/10; wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 74/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. W doktrynie podkreśla się, że bezpośrednią przyczyną wprowadzenia przepisu art. 21b Ordynacji podatkowej była, co wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), potrzeba określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik w deklaracji źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. Stan taki może wystąpić jedynie na gruncie u.p.d.o.f., gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkowało tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (ono w ogóle nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej. Wobec tego zdecydowano się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej komentowanego rozwiązania. Podkreślenia wymaga także specyficzny charakter decyzji, która jedynie określa wysokość dochodu. Jej przedmiotem nie jest zatem zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Nie oznacza to, że nie wywołuje ona żadnych skutków w sferze obowiązków podatnika, lecz nie można twierdzić, że jest ona w skutkach tożsama z decyzją wydawaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego (por. analogicznie L. Etel t. 1 i 2 do art. 21b w Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex/el 2013.).

Podkreślić należy, że ustawodawca wprowadzając powyższą regulację art. 21b Ordynacji podatkowej, nie zdecydował się na rozszerzenie instytucji przedawnienia do spraw określania dochodu, czy straty nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. W dalszym ciągu zasadą bowiem pozostało, że jedynie zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata będące jedynie efektem rachunku podatkowego za dany rok podatkowy) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki jest w pełni aprobowany jest także w literaturze prawa podatkowego, gdzie podkreśla się że uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r.).

Odnosząc się do pozostałych, podniesionych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, kierując się oceną prawną dokonaną przez Sąd w wyroku I SA/Go 305/15, że z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż poniesienie wydatków na leki dla Ż.K., w tym takich leków, jak Ramoclav, Cholinex, Oxis Turbuhaler, leku robionego i Vitella u Nutrilotio, spełnia warunki odliczenia z art. 26 ust. 7a pkt 12 updof. Na zasadność przyjęcia tego stanowiska wskazuje całokształt przedłożonych przez L. i W.K. dokumentów. Skarżący przedstawili m.in. orzeczenia o niepełnosprawności z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...], wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności oraz faktury VAT wystawione na L.K. i Ż.K., stanowiące dowody zakupów leków. Okoliczność czasowego stosowania leków przez Ż.K. potwierdza zaświadczenie lekarza specjalisty z dnia [...] sierpnia 2014 r. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uznała oświadczenie L.K. złożone do protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] maja 2014 r., iż wszystkie zakupione leki dotyczyły jej córki, ponieważ nazwy leków wynikających ż faktur wystawionych na L.K. odpowiadają lekom wymienionym w zaświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. dotyczącym jej córki.

Tym samym organ podatkowy uwzględnił wszelkie wydatki skarżących na zakup leków, których czasowe stosowanie wynikało z przedłożonego przez nich zeszytu potwierdzającego przyjmowanie leków bądź z zaświadczenia lekarza specjalisty.

Ostatecznie zasadnie przyjął organ łączną wysokość ulgi rehabilitacyjnej z tytułu poniesienia wydatków na leki Ż.K., która odpowiada kwocie ulgi z tego tytułu wyliczonej przez skarżących w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu (osiągniętej straty) w roku podatkowym PIT-37 za 2008 rok zeznaniu oraz w jego korekcie.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe tzw. kilometrówki w odniesieniu do wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu w wyroku I SA/Go 305/15 . Sąd wskazał w tym zakresie, że prawo odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 updof. Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który w punkcie 14 do tej grupy wydatków kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Zgodnie z treścią ust. 7d powołanego przepisu, warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenie o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest już pogląd, zgonie z którym, art. 26 ust. 7c u.p.d.f., nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA

w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003).

Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów, że art. 26 ust. 7a pkt 14 updof nie ustanawia ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Prawidłowo także organy przyjęły dla celów wyliczenia kwoty przysługującej ulgi wysokość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. 2007, nr 201, poz. 1462). W badanym roku podatkowym tzw. kilometrówka wynosiła dla pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł/1km.

Sąd podkreślił jednak, że ustalając wysokość przysługującego odliczenia organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie dowody przedłożone przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu organ odwoławczy uznał za właściwe wyliczenia organu I instancji w tym zakresie, nie weryfikując wartości dowodowej przedłożonego przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym odcinka RUM z dnia [...] października 2008 r., na którym prócz pieczątki lekarza zlecającego wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych widnieje także pieczątka Rehabilitacji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej opatrzona datą [...] października 2008 r. Przedłożono przez skarżącą dowód powinien być zweryfikowany, czy potwierdza spełnienie przesłanek uprawniających do odliczenia kosztów dojazdów na zabiegi.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, że organ ocenił odcinek RUM z dnia [...] października 2008 r. oraz Kartę informacyjną leczenia szpitalnego w ośrodku rehabilitacji dziennej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], wydaną przez Szpital [...].

W przypadku odcinka RUM organ przyjęła ilości zabiegów, które zostały wypisane obok nazw zabiegów, tj. każdy z 3 zabiegów po "10x" oraz, że wszystkie zabiegi zostały wykonane w roku 2008 wyliczając w ten sposób maksymalną ilość dojazdów z tego tytułu, tj. 30 dojazdów. Do wyliczenia kosztów dojazdów na zabiegi zastosowano metodę wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał również wydatki na dojazdy na podstawie karty informacyjnej. Organ wskazał w tym zakresie, że wziął pod uwagę treść zapisów widniejących na karcie "pobyt w szpitalu od: 2008- 02-04 do 2008-02-29". Na tej podstawie organ przyjął, że skarżąca przebywała w szpitalu w okresie, o którym mowa w karcie i z tego tytułu została zawieziona do szpitala na zabiegi, a po zakończeniu pobytu powróciła do miejsca zamieszkania, wyliczając tym samym 2 dojazdy.

W ocenie Sądu zasadnie stwierdził organ, że brak jest podstaw do wyliczenia codziennych dojazdów przez cały miesiąc, jak tego chce skarżąca, ponieważ przeczy temu treść wskazanego dokumentu.

Tym samy stwierdzić należy, że organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku I SA/Go 305/15 i tym samym postąpił zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. Nie doszło również do naruszenia podniesionych w skardze przepisów Konstytucji RP, w szczególności jej art. 7, 18,32,71,75. Organy podatkowe działały w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach prawa. Subiektywne przekonani skarżących o wadliwości rozstrzygnięcia lub odmiennej niż zastosowana przez organy, wykładni przepisów, nie uzasadnia twierdzenia, że naruszono art. 7 Konstytucji. Również z tych przyczyn nie doszło do naruszenia art. 18 Konstytucji. Skarżący nie wskazali na czym ma polegać naruszenie zasady równości i zakazu dyskryminacji wynikającej z art. 32 Konstytucji, tym samym Sąd nie może odnieść się do tego zarzutu. Również pozostałe zarzuty naruszenia art. 71 i 75 Konstytucji nie zostały szerzej umotywowane.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 Sąd oddalił skargę.

Ponieważ postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. WSA ustanowił dla skarżącego pełnomocnika z urzędu, Sąd działając na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, nr 31, poz.135) przyznał pełnomocnikowi wynagrodzenie w kwocie 295,20 zł, które na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia obejmuje należny podatek od towarów i usług.