Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2335/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1 o.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 771/15 w sprawie ze skargi A. Parku Narodowego na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1364/14/PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Parku Narodowego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Interpretacja indywidualna.

1.1. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży za nieprawidłowe.

1.2. Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej zainicjowane zostało wnioskiem, w którym skarżący Park wskazał, że od dnia 1 stycznia 2012 r. jest formą ochrony przyrody i jednocześnie państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885). W ramach wykonywania działalności uzyskuje m.in. dochody: zwolnione z VAT, opodatkowane stawką 8% VAT oraz opodatkowane stawką 23% VAT.

Park wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i czynności zwolnione z VAT, dlatego też zobligowany jest do grupowania wydatków, które można przypisać czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom zwolnionym z VAT (art. 90 oraz 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o PTU). Jeśli wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi odlicza VAT w 100%, natomiast gdy danego wydatku nie da się przypisać jednoznacznie, odlicza VAT za pomocną wskaźnika proporcji lub nie odlicza wcale. Na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o PTU. Park dokonał obliczenia tzw. wskaźnika proporcji. Ustalona proporcja na 2013 r. stanowiła 95%. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy.

Park wskazał, że odlicza wg wskaźnika proporcji podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem zadania, o którym mowa w art. 8b pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2009 r. nr 151, poz. 1220 ze zm.), tj. prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów. Natomiast podatek naliczony od zakupionych towarów i usług związanych z udostępnianiem obszaru parku narodowego oraz prowadzeniem działań związanych z edukacją przyrodniczą odliczany jest w 100%, ponieważ dotyczą wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie wydanych interpretacji indywidualnych Park nie powinien odliczać podatku VAT naliczonego od zakupów w ramach realizowanego projektu:

1. "Ochrona siedlisk foki szarej (Halichoerus grypus) oraz morświna (Phocoena phocoena) na obszarze A. Parku Narodowego" - [...] z dnia 9 czerwca 2014 r.

2. "Ochrona ptaków wodnych i błotnych w pięciu parkach narodowych - odtwarzanie siedlisk i ograniczanie wpływu inwazyjnych gatunków", "Restytucja i zachowanie ekosystemów nieleśnych w A. Parku Narodowym", "Projekt planów ochrony dla obszarów Natura 2000 - [...]" - [...]z dnia 15 lutego 2013 r.

Natomiast powinien odliczać wskaźnikiem proporcji VAT naliczony od zakupów w ramach realizowanego projektu "[...]" - [...]z dnia 27 sierpnia 2013 r.

W ocenie Parku, zbadania wymaga zakres związku prowadzenia działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, dla których powołano Park Narodowy, w kontekście sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej z niego i przedstawił sposób grupowania wydatków w Parku Narodowym wg zadań, do poszczególnych kategorii.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy Park ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od całości ponoszonych wydatków na działalność, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, które zdaniem Parku mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o PTU.

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący wskazał, że ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, od całości ponoszonych wydatków na działalność Parku, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, gdyż mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust ust. 2-10 ustawy o PTU. W ocenie wnioskodawcy z uregulowań ustawy o PTU wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o PTU, w przypadku zakupów, dla których nie da się określić jednoznacznie z jaką sprzedażą są związane, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prowadzenie działań ochronnych pozwala na zachowanie unikatowości przyrody Parku Narodowego, która to znalazła uzasadnienie w decyzjach o objęciu obszaru Parku międzynarodowymi konwencjami i porozumieniami w zakresie ochrony przyrody. Efekty realizacji tego zadania wpływają na ogólne funkcjonowanie Parku jako całości, przyczyniają się do generowania przez niego obrotów, ponieważ zachowanie unikatowości zwiększa zarówno ruch turystyczny jak i zainteresowanie prowadzoną przez Park działalnością edukacyjną. Przekłada się to na wysokość wpływów ze sprzedaży z pozostałych dwóch zadań wynikających z art. 8b pkt 1 ustawy o ochronie przyrody, tj. z udostępniania określonych części obszaru Parku Narodowego do zwiedzania, chociaż w zakresie ograniczonym przez ww. ustawę co do miejsc oraz maksymalnej liczby osób mogących przebywać jednocześnie w tych miejscach (pokoje gościnne, opłaty wstępu, opłaty parkingowe itp.), a także z obsługi ruchu turystycznego oraz z prowadzenia działalności edukacyjnej (opłaty wstępu do muzeum, zajęcia edukacyjne itp.). Zatem, całość ponoszonych wydatków na działalność Parku, w tym na prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej, ma pośredni związek z wpływami ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, tj.

a) ze sprzedaży opodatkowanej, m.in. z tytułu: biletów parkingowych; biletów wstępu do Parku Narodowego; wynajęcia przewodników; zezwolenia na filmowanie i fotografowanie; biletów wstępu do muzeum; sprzedaży wydawnictw; opłaty upoważniające do amatorskiego połowu ryb; wynajmu pokoi gościnnych; opłaty za zajęcia edukacyjne realizowane przez pracowników Parku; opłaty za udostępnianie sali edukacyjnej do projekcji filmu przyrodniczego; opłaty za udostępnianie zdjęć z zasobów archiwum Parku do jednorazowej publikacji;

b) ze sprzedaży zwolnionej z tytułu: dzierżawy gruntów rolnych położonych na terenach Parku w celu wykonywania zabiegów ochronnych; z najmu obiektów na cele mieszkaniowe.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał uchwałę NSA, sygn. akt I FPS 9/10, wskazując, że w przypadku, gdy poniesione wydatki w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy o ochronie przyrody związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z tego podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, przy czym Park nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z całością jego działalności wg wskaźnika proporcji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-10 ustawy o PTU - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na podatniku ciąży obowiązek ustalania zakresu wykorzystania towaru lub usługi do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu w przypadku, gdy podatek naliczony ma związek z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze.zm, dalej: O.p.) - poprzez przekroczenie stanu faktycznego wniosku oraz poprzez brak wskazania prawidłowego sposobu postępowania wraz ze wskazaniem podstawy prawnej;

- art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.- poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

2.3. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył dotychczasową argumentację, przywołując w obszernym jej uzasadnieniu cytaty z licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt: I SA/Gd 771/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Park ma prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek VAT naliczony od całości ponoszonych wydatków na działalność, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, które zdaniem Parku mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o PTU.

3.3. Odnosząc się do kwestii spornej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że rację należy przyznać skarżącemu, że skoro żądając wydania interpretacji w odniesieniu do wydatków, których nie daje się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej, organ był zobowiązany do przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy brak jest możliwości dokonania alokacji. Natomiast, wbrew temu co wskazała strona we wniosku, organ przyjął, że Park ma możliwość wyodrębnienia takich wydatków. W ocenie Sądu pierwszej instancji takie stanowisko organu wykracza poza ramy niniejszej interpretacji i stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. Jednocześnie zauważyć należy, że prawidłowość dokonywanego przez stronę przyporządkowania wydatków do odpowiednich kategorii może być kwestionowana w ewentualnym postępowaniu podatkowym, nie natomiast w wydanej interpretacji, w sytuacji gdy elementem stanu faktycznego jest założenie, że skarżący Park nie ma możliwości rozgraniczenia sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania oraz czynnościom spoza zakresu ustawy o PTU.

3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. W powyższym zakresie NSA stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o PTU brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Przy czym Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie w pełni zaaprobował stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale.

3.5. Natomiast, organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wskazane w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT.

3.6. W rezultacie Sąd pierwszej instancji wskazał, że niezasadne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że skarżący we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się, że można zaakceptować stanowisko Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o PTU, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego (patrz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Rz 207/15).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 10 listopada 2015 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

4.2. Organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

I. prawa materialnego tj.

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy A. Park Narodowy wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Sąd błędnie przyjął, że skarżący nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą, w sytuacji gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków ciąży na skarżącym,

II. prawa procesowego, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 i 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe uchybiły wskazanym przepisom, podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi wynikające z przepisów proceduralnych i nie powinna zostać uchylona. W konsekwencji powyższego Sąd sporządził błędne uzasadnienie.

4.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2015 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Park ma prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek VAT naliczony od całości ponoszonych wydatków na działalność, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, które zdaniem Parku mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o PTU.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/18 i odwołuje się do argumentacji przywołanej w uzasadnieniu tego wyroku.

7.3. Sąd I instancji oparł natomiast swoje rozstrzygnięcie na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

8.1. Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu I instancji uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

8.2. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

8.3. Z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

8.4. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13 – CBOSA).

9.1. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

9.2. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

10.1. Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że w wyroku w sprawie C-566/17 TSUE wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

10.2. W takiej sytuacji należałoby rozważyć, czy podatnicy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. mają w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego zwrócić się o interpretację w tym zakresie do organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

10.3. Odnosząc się do tego zagadnienia, należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Również przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

10.4. Ponadto praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), opierającej wyrażone w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych.

10.5. W tej sytuacji domaganie się od podatników, by zwracali się do organu z wnioskiem o ustalenie "kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego" albo samodzielnie dokonywali tego rodzaju podziału za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r. stoi w sprzeczności z zasadą pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

10.6. Na znaczenie zasady pewności prawa wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, stwierdzając, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

10.7. Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Tekst prawny nie stosuje się sam (self-applying), wymaga to aktywności podmiotów, takich jak sędziowie czy urzędnicy, którzy dokonują jego wykładni. Zapewnienie pewności prawa, wiąże się ściśle m.in. z zasadą lojalności państwa wobec obywatela, czy zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a także takiego jego stosowania przez uprawnione organy, które nie będzie naruszało usprawiedliwionych przewidywań podmiotu co do swojej sytuacji prawnej (por. J. Zegarlicki, Pewność prawa jako istotna wartość państwa prawnego, Filozofia Publiczna i Eduacja Demokratyczna, Tom 6, 2017 r. Nr 2, s. 143-166).

10.8. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

10.9. Podobny pogląd zaprezentowany został w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 [...] TSUE stwierdził, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok [...], od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

10.10. Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 r., muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

11.1. Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.) i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

11.2. W rezultacie, należy zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa a dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU z powołaniem się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) jest wadliwa w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17.

11.3. Nie byłoby jednak zasadnym uchylenie zaskarżonej interpretacji i nakazanie organowi ustalenia kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego w odniesieniu do okresów sprzed 31 grudnia 2015 r. Zawierająca takie stanowisko organu interpretacja indywidualna wywierałaby bowiem skutki w zakresie ochrony podatnika tylko w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik zastosowałby się do niej, tj. zaniechał pełnego odliczenia podatku i dokonał odliczenia w oparciu o przedstawioną przez organ proporcję. To z kolei stałoby w sprzeczności z omówioną powyżej zasadą pewności prawa i zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Tym samym, mimo pozornie korzystnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia procesowego, tj. uchylenia zaskarżonej interpretacji, czego domagał się w skardze skarżący, sytuacja taka stawiałaby podatnika w sytuacji mniej korzystnej podatkowo, pozbawiając go ochrony w przypadku dokonania pełnego odliczenia podatku za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r. Uwzględniając skargę kasacyjną i uchylając zaskarżony wyrok oraz oddalając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł z poszanowaniem wyroku TSUE w sprawie C-566/17, wyrażając pogląd, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT. Jednakże zasada pewności prawa i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań winna chronić tych podatników, którzy dokonali rozliczenia VAT za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r. stosujących się do powszechnej praktyki utrwalonej uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W konsekwencji niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie procesowe wyrażające się pozostawieniem w obrocie prawnym niekorzystnej dla wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nie powinno pociągać za sobą niekorzystnych skutków podatkowych, jeżeli podatnik w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonał pełnego odliczenia podatku działając w zaufaniu do praktyki ugruntowanej uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

12. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należało, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU (z zastrzeżeniami, o których mowa powyżej) był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 tej ustawy, należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.