Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 200/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 b  par. 5  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej,....) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), a konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej), odpowiednio w dalszych przepisach ustawy uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość ich opodatkowania w formie podatku liniowego na podstawie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej,....) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), a konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej), odpowiednio w dalszych przepisach ustawy uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość ich opodatkowania w formie podatku liniowego na podstawie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA – Alojzy Wyszkowski Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi: A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] nr [...] i stwierdzającą, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako działalność związana ze sportem jest nieprawidłowe.

Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, we wniosku z dnia [...] (uzupełnionym pismami z dnia [...] oraz [...]) podatnik A. W. wniósł o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposób zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako działalność związana ze sportem. Jak wynikało z uzasadnienia tego wniosku, podatnik jest sportowcem, uprawia profesjonalnie koszykówkę, a nadto, dysponuje zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług sportowych. Działalność ta została zaklasyfikowana w PKD pod numerem 92.62. Z jako "działalność związana ze sportem, pozostała". Podatnik zamierza zawrzeć umowy o świadczenie usług sportowych z klubem sportowym, z którym wcześniej nie wiązała go umowa o pracę. Jak wynikało z pisemnych motywów wniosku z dnia [...], zdaniem podatnika - przychody z tej działalności wykonywanej osobiście są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym, do dochodów uzyskiwanych z tej działalności gospodarczej można zastosować liniową stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji powołał się na uregulowania prawne zawarte w art. 30c ust. 1 oraz art. 9a ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), a nadto, wskazał na treść art. 2 i art. 14 ust. I ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173 poz. 1807 ze zm.) z których wywiódł, iż skoro podatnik posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, to jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego organ przyjął, iż podatnikowi przysługiwało prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług sportowych na rzecz klubu sportowego, w tym także na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przyjęcia stałej stawki liniowej w wysokości 19% podstawy opodatkowania - na warunkach i zasadach określonych w art. 9a ust. 2 i 3 w/w ustawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. uznając, iż przyjęta w sprawie przez organ wykładnia przepisów prawa dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej jest błędna. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W nawiązaniu do powyższego organ podniósł, iż przychody z uprawiania sportu zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, co należy odczytywać jako wyłączenie tych zdarzeń z obszaru działalności gospodarczej. W kontekście tym organ podatkowy wskazał na wykładnię pojęcia "przychody z działalności wykonywanej osobiście" o jakim mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy do której zalicza się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 w/w ustawy).

W wydanej decyzji organ podatkowy odniósł się również do ustawowej, definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując, iż cechami wyróżniającymi ten rodzaj działalności jest prowadzenie w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własny rachunek. Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego wynikało natomiast, że jako zawodnik profesjonalnie uprawiający koszykówkę podatnik zamierza zawrzeć umowę cywilnoprawną z klubem sportowym, występować w barwach tego klubu i osiągać wyniki sportowe zgodnie z umową zawartą z klubem. Wskazane okoliczności oznaczały w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w tzw. współzawodnictwie sportowym podatnik nie będzie zawodnikiem niezrzeszonym. Na tej podstawie nabędzie natomiast status zawodnika zrzeszonego w klubie sportowym, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155 poz. 1298), co oznacza, że prowadzona przez podatnika działalność nie będzie nosiła cech działalności gospodarczej (nie będzie prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, czego wymaga ustawowa definicja działalności gospodarczej).

Stosowanie do powyższego, w stosunku do tego podatnika nie będzie miał zastosowania przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego możliwość opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy, tj. liniową 19% stawką podatkową dotyczy tylko podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż uprawiając sport jako zawodnik zrzeszony w klubie sportowym podatnik będzie uzyskiwać przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2. (przychody z działalności wykonywanej osobiście), a zatem, od dochodu z tego rodzaju działalności podatek dochodowy ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy zastosowaniu skali podatkowej.

W odwołaniu od w/w decyzji podatnik żądał jej uchylenia zarzucając, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż definicja działalności gospodarczej zakłada prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie na własny rachunek. W ocenie podatnika, możliwe jest podejmowanie działalności gospodarczej także na rachunek innego podmiotu (art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niezależnie od powyższego podatnik stwierdził, iż przychody ze świadczenia usług sportowych mogą stanowić zarówno przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art- 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), jak i "działalności wykonywanej osobiście" (art. 10 ust. i pkt 2 ustawy). Ponadto, jako zawodnik zrzeszony, prowadzący osobiście pozarolniczą działalność gospodarczą może wykonywać tę działalność – nawet na cudzy rachunek – zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarejestrowana działalność – "działalność związana ze sportem, pozostała" polega na świadczeniu usług sportowych i jej zakres jest szerszy od działalności będącej źródłem "przychodów z uprawiania sportu", o jakich mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tym podatnik podniósł, iż świadczenie usług sportowych to nie tylko działalność związana z uprawianiem sportu, ale także działalność trenerska, oświatowa, szkoleniowa oraz konsultingowa.

W odwołaniu podatnik zarzucił też - brak podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K., z uwagi na brak rażącego naruszenia prawa.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj art. 9a ust. 2 i 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędne zastosowanie przez organ podatkowy norm prawa materialnego polegające na uznaniu, że przychody ze świadczenia usług sportowych należy zaliczyć do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, a co za tym idzie naruszenie normy zawartej w art. 9a ust. 2 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą podatnik może wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i zastosować stawkę podatku liniowego;

2. naruszenie art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej ;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opartej na błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego skutkującym nieprawidłowym ustaleniem normy prawnej nie mającej zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, co spowodowało, że organy podatkowe działały bez podstawy prawnej. Skarżący zarzucił również naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w dyspozycji art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne, organ podkreślił, że w sprawie dokonano interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z tytułu uprawiania sportu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. W kontekście tym organ wskazał, iż w uzasadnieniu wniosku podatnik nie wskazał, iż zamierza osiągnąć przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz osób trzecich. W nawiązaniu do powyższego organ podniósł, iż w świetle unormowania zawartego w art. 14 a Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w innym zakresie aniżeli wskazany we wniosku. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dokonana w sprawie interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza praw podatnika w zakresie zawierania umów cywilnoprawnych, a jedynie - informuje o skutkach podatkowych związanych z osiąganiem przez podatnika przychodów z tytułu uprawiania sportu, w tym z tytułu umowy z klubem sportowym, wymienionej w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na zarzut strony skarżącej, kwestionujący wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji zmieniającej wadliwą interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K., koniecznym jest ustosunkowanie się do procesowego zarzutu skargi - naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (OP).

Ustawowo określonym kryterium, umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest "rażące naruszenie prawa". Pojęcie "rażącego naruszenia prawa", nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, należy je więc odnieść do innych przepisów Ordynacji, w których zostało użyte. Musi być jednak rozumiane z uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem tego kryterium. Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji z art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 14 b § 5 pkt 2 OP, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze Ordynacji podatkowej, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Przepis art. 14 b § 5 pkt 2 OP dotyczący wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdz.1 działu II OP) nie zawiera odesłania do art. 234 OP odnoszącego się do zakazu reformationis in peius w zwykłym postępowaniu podatkowym (rozdz.15 działu IV OP), ani do art. 247 § 1 pkt 3 OP - wskazującego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym (rozdz. 18 działu IV OP).

Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 OP (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że słuszna skądinąd idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny.

Wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 OP na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służyłoby pewności prawa, lecz przeciwnie - utrwalałoby błędną wykładnię, mimo jej sprzeczności z ustawą. Powołany przepis jest przy tym jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Praktyka orzecznicza pokazuje, że problemy z interpretacją przepisów podatkowych mają nie tylko podatnicy ale też organy podatkowe, a skala tego problemu świadczy już nie o braku profesjonalizmu organów, ale o bardzo złej legislacji.

Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14 b § 5 pkt 2 OP "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa, jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników (jaką zapewniał przepis art. 14 c OP do 30.06.2007 r., a obecnie art. 14 k OP) odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają regulacje ustawowe. W świetle powyższych rozważań, Sąd podziela pogląd, jaki wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 32/07, że "rażące" naruszenie prawa o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 OP - to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej, zmieniając w trybie nadzoru wadliwą interpretację Naczelnika US W. – K., powołał w podstawie prawnej przepis art. 14 b § 5 pkt 2 OP, wskazując tym samym na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za rażąco naruszającą prawo. W świetle obowiązujących przepisów, nie nożna było zaakceptować jako zgodnego z prawem stanowiska strony (przyjętego też przez Naczelnika US), że przychody z osobistego uprawiania sportu są przychodami z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem "liniowym". Zasadne było więc wyeliminowanie przez organ nadzoru wadliwej interpretacji z obrotu prawnego w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 OP.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, ani wskazywanych w uzasadnieniu przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 OP.

Od strony formalnej - przepisy te nie mają zastosowania do postępowania w sprawie interpretacji. Specyfika tego postępowania wyklucza gromadzenie dowodów (art. 187 ) i ich ocenę na podstawie art.191 OP. Z założenia ustawodawcy - interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację, a jej przedmiotem jest prawna ocena stanowiska strony w zakresie skutków podatkowych. Odrębność tego trybu potwierdza również ograniczony w art. 14 a § 5 OP zakres odesłania do przepisów z ogólnego postępowania podatkowego, który w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - przewidywał jedynie odpowiednie stosowanie przepisów art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 OP. Choć nie ma to znaczenia w sprawie, to również po zmianie od 1 lipca 2007 r. przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego, zakres odpowiedniego stosowania przepisów z ogólnego postępowania podatkowego (określony w art. 14 h OP) - jakkolwiek szerszy, to nadal nie odsyła do stosowania przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 OP. Nie mogły więc być uznane za trafne zarzuty, oparte na naruszeniu przez organ przepisów prawa procesowego, które nie miały i nie mogły mieć zastosowania w postępowaniu o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Pretensje skarżącego w tym zakresie uznać więc należało za całkowicie niezasadne.

Nieuzasadnione zarzuty proceduralne, pozwalają na merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia. Należy jednak na wstępie zastrzec, że Sąd ocenia legalność interpretacji, uwzględniając zakres wniosku o interpretację i przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny oraz stanowisko strony. Dla oceny poprawności rozstrzygnięcia, nie może mieć znaczenia późniejsza modyfikacja stanu faktycznego przez wnioskodawcę i nowe okoliczności faktyczne, których nie ujawnił on wnosząc o interpretację. Szczególny charakter i specyfika tego postępowania, wyklucza też badanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, te mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie więc z art. 14a § 3 OP, określającym treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Spór w sprawie powstał na tle możliwości opodatkowania 19 % podatkiem liniowym dochodów sportowca uzyskiwanych z zawodowego uprawiania sportu. Organ podatkowy twierdzi, że jest to działalność wykonywana osobiście art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) i odmawia korzystania z podatku liniowego, zaś podatnik utrzymuje, że źródłem dochodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co pozwala na wybór opodatkowania w formie podatku liniowego (art. 30 c w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Podstawą kwestionowania interpretacji, są zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy - przepisów prawa materialnego z art. 9a ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5a pkt. 6 - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. przyjęte w udzielonej interpretacji za zgodne z prawem. Zasadnie organ uznał, że punktem wyjścia jest ustalenie do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu. Wśród wymienionych tam źródeł istotne są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z uprawiania sportu zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, co eliminuje te przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3). Kwalifikując sporne przychody do działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) organ uwzględnił zakres przychodów z tego źródła określony w art. 13 ustawy, gdzie w pkt 2, obok przychodów z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, trenerskiej, (...), wymieniono też przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe oraz przychody sędziów z tyt. prowadzenia zawodów sportowych. Aby sprecyzować zakres tej kategorii przychodów należało (jak to uczynił organ) sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298). W myśl art. 3 pkt 3 tej ustawy, sport kwalifikowany jest formą aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dziedzinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia. Zawodnikiem zaś, stosownie do brzmienia art. 3 pkt 6 tej ustawy, jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu i posiadająca licencję zawodnika uprawniającą do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym. W stanie faktycznym p. A. W. podał, że zamierza zawrzeć z klubem sportowym umowę cywilnoprawną, będzie zatem występował jako zawodnik zrzeszony w barwach tego klubu (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Trafnie organ podkreśla (kwestionując stanowisko strony), że istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Skoro więc z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym (art. 3 pkt 3) wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to przeczy to twierdzeniom podatnika, że tę działalność, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany.

Poza tym, co najmniej wątpliwości budzi, czy wykonywane przez skarżącego czynności mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport, tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika -koszykarza z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy dochodowej.

Skarżący, wbrew zarzutom skargi, nie występuje też w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego, czy umowa zostanie zawarta z nim jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zaś, uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Za takim charakterem tych przychodów przemawia ponadto fakt, że z umowy, jaką zawiera zawodnik z klubem sportowym wynika, że reprezentować barwy klubu może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej - przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Trudno natomiast wyobrazić sobie, że zawodnik (zrzeszony w klubie i posiadający indywidualną licencję) oddeleguje na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Nie przez przypadek ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej,....) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), a konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej), odpowiednio w dalszych przepisach ustawy uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość ich opodatkowania w formie podatku liniowego na podstawie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane wyżej cechy, na które zwracał też uwagę organ podatkowy, eliminują świadczoną przez sportowca działalność wykonywaną w ramach zawartej z klubem umowy (niezależnie od jej charakteru) z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponieważ skarżący istotną wagę nadaje zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej usług związanych ze sportem, należy jednoznacznie stwierdzić, że sam fakt, że skarżący dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe.

Przywołany w zarzutach skargi przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., rozstrzyga zakres obowiązków płatnika, a w zasadzie jego prawa do niepobierania zaliczek w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu, nie ma zatem żadnego znaczenia w sprawie, iż klub sportowy nie pobiera zaliczek na podatek od wypłacanych skarżącemu wynagrodzeń. Z tego też względu, argumentacja przedstawiona w skardze, jakoby przepis ten przesądził o zasadności uznania działalności prowadzonej przez skarżącego za działalność gospodarczą, jest nieuzasadniona.

Pozostałe wywody skarżącego, odwołujące się do licznie przytoczonych wyroków i publikacji, nie mają znaczenia w sprawie, której przedmiotem jest jedynie ocena legalności (zgodności z prawem procesowym i materialnym) udzielonej przez organ podatkowy interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, stąd polemikę w tym zakresie Sąd uznaje za niecelową.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w przedstawionym przez p. A. W. stanie faktycznym, nie budzi wątpliwości, że występując jako zawodnik klubu sportowego (na podstawie zawartej umowy) uzyska przychody z uprawiania sportu, zaliczone przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. - do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. W konsekwencji więc, od dochodu z tego rodzaju działalności, podatek dochodowy ustala się na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy dochodowej.

Za trafne należy więc uznać stanowisko organu, że w stosunku do tego podatnika nie będzie miał zastosowania przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego możliwość opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy, tj. liniową 19% stawką podatkową dotyczy tylko podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.