Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2026/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1230/17 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. sp. k. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.192.2017.2.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. [...] sp. z o. o. sp. k. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., I SA/Gl 1230/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę L.Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w R. (dalej: wnioskodawca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca świadczy usługi budowlane w kraju jak i za granicą.

W przypadku budów zagranicznych zapewnia wysyłanym tam pracownikom przejazd i zakwaterowanie. Pracownicy nie są zatem obciążani tymi kosztami. Bezpłatne zakwaterowanie i dojazd jest zapewniane wyłącznie na czas realizacji budowy (kontraktu). Świadczenia, które wnioskodawca zapewnia pracownikom nie służą

zaspokojeniu ich (pracowników) prywatnych potrzeb i są ściśle związane

z działalnością wnioskodawcy. Opisane wydatki są ściśle związane z osiąganymi przez wnioskodawcę przychodami. Pracownicy wyjeżdżają za granicę w ramach oddelegowania. Pracownicy w umowach o pracę, jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane terytorium Polski i Niemiec. Z chwilą oddelegowania pracowników do pracy za granicą sporządzany i podpisywany jest aneks do umowy o pracę wskazujący dodatkowo kraj lub kraje, w których pracownicy mają świadczyć pracę. Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania następuje na wniosek pracownika, do tej pory żaden z oddelegowanych pracowników nie złożył takiego wniosku, a co za tym idzie przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Wydatki na zakwaterowanie i przejazdy oddelegowanych pracowników są udokumentowane fakturami bądź rachunkami wystawionymi przez podmioty bezpośrednio świadczące te usługi (np. wynajem mieszkań). Dokumenty te są wystawiane na wnioskodawcę, wydatki, o których mowa wyżej są regulowane przez wnioskodawcę przelewami

z konta firmowego.

Zadano następujące pytanie: czy świadczenia na rzecz pracowników

w postaci zapewnienia bezpłatnego przejazdu na budowę i zakwaterowania stanowią przychód pracownika, od którego wnioskodawca, jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy można z całą pewnością stwierdzić, że świadczenia zakwaterowania nie zostały dokonane w interesie pracownika, lecz w interesie samej spółki- wnioskodawcy, jako że spółka prowadziła budowę w określonym miejscu

i niezbędnym elementem do realizacji zadania (kontraktu) byli pracownicy bezpośrednio wykonujący zlecenie przyjęte przez spółkę. Dlatego – według wnioskodawcy - opisane świadczenia nie stanowią dla pracowników spółki przychodu i wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania od wartości tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Podniósł, że aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Zdaniem organu nie sposób w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych (kierowców, przedstawicieli handlowych) i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 31 oraz 12 ust. 1 i 2 w związku

z art. 11 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że spór

sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej tego, czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika, w postaci zapewnienia bezpłatnego przejazdu na miejsce świadczenia pracy znajdujące się za granicą oraz zakwaterowania - będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rezultacie czy wnioskodawca, jako płatnik będzie zobowiązany, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń.

W ocenie sądu pierwszej instancji to wnioskodawca dokonał prawidłowej wykładni analizowanych przepisów. Sąd zaznaczył, że analogiczny problem został rozpoznany przez Naczelny sad Administracyjny, ostatnio w wyrokach z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14 oraz z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 760/15.

Podniósł, że z wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 wynika, iż za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi oraz dojazdu do miejsca świadczenia pracy położonego za granicą - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym

w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść

w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego; pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem,

a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12). Tym samym zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego

i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś

w interesie pracownika.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 12 ust. 1 i w związku

z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i błędne stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ narusza art. 12 ust. 1 (w związku z art. 11 ust. 1), a w konsekwencji także art. 31 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.,

2) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że wartość nieodpłatnego

świadczenia na rzecz pracowników, polegającego na ponoszeniu przez wnioskodawcę wydatków związanych z kosztami zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się miejsca wykonywania pracy, są kosztami pracodawcy, ponoszonymi w jego interesie, wynikającymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika i świadczenia te nie stanowią przychodu pracowników, określanego jako wartość innych

nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji - że wnioskodawca nie ma w powyższym zakresie na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe naruszenia przepisów doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

7. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zapewnienie przez spółkę swoim oddelegowanym do pracy za granicę pracownikom przejazdu lub przelotu oraz zakwaterowania poza miejscem zamieszkania, mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Powyższy problem prawny jest rozstrzygany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 983/18; z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2197/18 (powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

8. Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje, itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1

w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, iż "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. Dla przypomnienia za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mimo, że do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to na tym tle nieprawidłowo jednak ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji (czyli zmianę pierwotnej interpretacji).

Nie można bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu

z nieodpłatnych świadczeń wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji

Odnośnie pierwszego z warunków, we wniosku o wydanie interpretacji spółka wyraźnie wskazała, że z chwilą oddelegowania pracowników do pracy za granicę sporządzany i podpisywany jest aneks do umowy o pracę wskazujący dodatkowo kraj lub kraje, w których pracownicy mają świadczyć pracę. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym w oparciu o wspomniany aneks należało przyjąć, że przedmiotowe świadczenie pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika, jak również koszty podróży.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Skoro to spółka udostępnia miejsca zamieszkania dla pracowników, musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z udostępnionego przez spółkę lokalu. Spółka - posiadając wiedzę na temat kosztów wynajęcia miejsc noclegowych pracowników - jest w stanie przyporządkować określoną wartość

w stosunku do konkretnego pracownika. W tej sytuacji również wartości udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci kosztów bezpłatnych miejsc noclegowych może zostać łatwo ustalona w stosunku do każdego pracownika

z osobna. Tożsame uwagi należy odnieść do kosztów związanych z transportem pracowników do kraju, w którym mają świadczyć pracę oraz do podróży powrotnej.

9. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że przedmiotowe świadczenia nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska sądu pierwszej instancji nie sposób zaakceptować. We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy, itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego - czy stosunku pracy - zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku i tak się stało w niniejszej sprawie w związku z podpisanymi aneksami do umów o pracę. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia

w rozpoznawanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U.

z 2016 r., poz. 1666, ze zm. – dalej: K.p.). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., o sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r., Nr 11, poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy

o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, a dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy,

a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy

i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych, jak również dojazd do miejsca wykonywania pracy, nie są związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępnionego miejsca noclegowego nie można uznać za "narzędzie pracy", którego koszty obciążałyby pracodawcę, lecz służy ono realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). Również sama podróż pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy nie może zostać uznana za świadczenie pracy. O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi transportu oraz noclegu. Oczywiście - w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania obowiązków, transport pracownika oraz jego zakwaterowanie są niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych)

z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.)

i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Powyższa zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych

w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie

w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnego transportu oraz nieodpłatnych noclegów (które to świadczenia mają wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi transportu oraz noclegów jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np.

w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że będzie ono uznane za przychód pracownika.

Zasadą powinno być zatem, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu, czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Oceniając zatem obiektywnie dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego transportu

i zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza miejscem zamieszkania.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na przedmiotowe świadczenia, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Wobec powyższego wydatki, opisane przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, są świadczeniami poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwiają mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to zatem pracownik uzyskuje konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/17; z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17; z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17 oraz z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17).

10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez sąd pierwszej instancji argumentację, to

w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). W tożsamy sposób należy odnieść się do wydatków związanych

z zapewnieniem pracownikowi transportu.

11. W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej było prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.