Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1318/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 716/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 716/12 po rozpoznaniu skargi M. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

M. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Oświadczył, że w przypadku wydania decyzji uwzględniającej wniosek zobowiązuje się zapłacić do dnia 31 marca 2012 r. jednorazowo kwotę 22 215,92 zł.

Decyzją z dnia 30 marca 2012 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. Oceniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne przez pryzmat przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w stanowiącym podstawę przyznawania ulg w spłacie należności podatkowych art.67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", stwierdził, że sytuacja materialna, w jakiej znajduje się podatnik, daje podstawę do przyjęcia istnienia zarówno ważnego interesu podatnika (dochód 2 200,13 zł na utrzymanie czteroosobowej rodziny), jak i interesu publicznego (korzystanie z pomocy państwa w postaci dodatku mieszkaniowego). Jednakże, pomimo wystąpienia wskazanych przesłanek, działając w granicach uznania administracyjnego, organ uznał i uzasadnił, że udzielenie ulgi jest nieuzasadnione.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł m.in., że organ podatkowy dokonał zajęcia udziału (½) we współwłasności nieruchomości, jednak nie przystąpił do żadnych czynności mających na celu zbycie wskazanego udziału w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jednocześnie zaś nie zgodził się na zwolnienie spod zajęcia egzekucyjnego i dokonanie sprzedaży wskazanego udziału z wolnej ręki. Podatnik podkreślił, że wszystkie jego dotychczasowe działania mają na celu spłatę zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 26 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika i jego rodziny uległa poprawie, aktualnie otrzymuje on wynagrodzenie w kwocie 1 518,13 (netto), a pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym M. F. otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 1 111,00 zł (netto), co po dodaniu alimentów na dziecko i zasiłków rodzinnych daje kwotę 3 311,13 zł; po odjęciu opłat związanych z utrzymaniem mieszkania i wydatków na leki do dyspozycji rodziny pozostaje kwota 2 107,40 zł. Ponadto podatnik jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 1,74 ha. Organ stwierdził, że uzyskiwany przez rodzinę podatnika dochód pozwala na zaspokojenie jej podstawowych potrzeb, natomiast konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych, będących wynikiem własnych decyzji podatnika, nie może stanowić argumentu do zastosowania ulgi. Podkreślił, że odsetki, których umorzenia dotyczy wniosek, są skutkiem wyboru niewłaściwej formy opodatkowania, jednak nieznajomość przepisów prawa podatkowego oraz ich nieprzestrzeganie nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ wskazał ponadto, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mają wpływu na wysokość powstałych odsetek, a prowadzone postępowanie egzekucyjne jest skuteczne. Organ stwierdził także, że podatnik jest osobą młodą i aktywną, a jego sytuacja materialna uległa poprawie i nie można wykluczyć, iż w perspektywie czasu sytuacja finansowa rodziny wnioskodawcy ulegnie dalszej poprawie.

W skardze na powyższą decyzję M. S. zarzucił naruszenie art.67a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, pomimo zaistnienia wymaganych przesłanek oraz art. 121 O.p. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem sądu I instancji, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały należycie ustalone, tj. z zachowaniem art.187 § 1 i art.191 O.p. oraz rozpatrzone i ocenione w świetle art.67a § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie sądu I instancji istotne zastrzeżenie w sprawie budzi brak dostatecznej wnikliwości oraz rzetelnych rozważań okoliczności związanych z przebiegiem egzekucji, w kontekście przesłanek wymienionych w art.67a § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że zasadnicza część uzyskanej w toku egzekucji należności pochodziła nie z realizacji jedynego rzeczywiście stosowanego przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, tj. z egzekucji z wynagrodzenia za pracę (z tego tytułu organ egzekucyjny uzyskuje miesięcznie od nieco ponad 30 zł w 2005 r. do niespełna 90 zł obecnie), ale z wpłat dokonanych przez skarżącego poza stosowanymi środkami egzekucyjnymi oraz ze sprzedaży przez skarżącego jego praw do dwóch nieruchomości, po uprzednim zwolnieniu ich spod egzekucji na wniosek skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że co do wynoszącego 50 % udziału skarżącego we współwłasności trzeciej i ostatniej z nieruchomości skarżącego, stanowiącej działkę nr 168/1 o powierzchni 1,74 ha, położonej w K., w dniu 22 sierpnia 2007 r. zostało zastosowane zajęcie egzekucyjne, a wszczęcie co do niego egzekucji ujawnione zostało w księdze wieczystej w dniu 28 września 2007 r. i po tej dacie żadne czynności w tej egzekucji nie były dokonywane. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z dnia 12 marca 2010 r. i z dnia 19 listopada 2010 r. odmówił uwzględnienia wniosków skarżącego o zwolnienie spod egzekucji tego udziału we współwłasności nieruchomości w celu sprzedaży i wpłacenia uzyskanej (ujawnionej we wniosku) ceny na poczet egzekwowanej należności podatkowej, z argumentacją, że konieczne jest zachowanie przez organ egzekucyjny możliwości uzyskania z tego udziału zaspokojenia egzekucyjnego w przyszłości.

Sąd I instancji stwierdził, że prowadząc egzekucję administracyjną organy obowiązane są wykonywać należące do ich kompetencji, a zatem i obowiązków, czynności w sposób zapewniający możliwie szybkie przymusowe zrealizowanie obowiązku niewykonanego dobrowolnie przez zobowiązanego, z zastosowaniem środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, mając jednocześnie na uwadze obowiązek działania w sposób budzący zaufanie obywatela, w tym zobowiązanego. W okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie, organ pozostawał w zasadzie bierny, z tym że bierności tej nie można zasadnie tłumaczyć skutecznością innego środka egzekucyjnego w powiązaniu ze znaczną uciążliwością środka egzekucyjnego w formie egzekucji z nieruchomości, skoro ten środek egzekucyjny został już jednak zastosowany.

Takie zaniechanie realizacji ustawowych kompetencji (obowiązków) przez organ egzekucyjny samo w sobie ocenić należy jako naruszające prawo obywatela do załatwiania jego sprawy w sposób zgodny z prawem, możliwie szybki, budzący zaufanie do organu prowadzącego postępowanie, a więc niespełniające standardów wynikających z przytoczonych wyżej przepisów. We wskazanych okolicznościach dodatkowo zasady te, a szczególnie zasadę zaufania, narusza również uniemożliwienie skarżącemu, dwukrotnie, samodzielnej sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem uzyskanych z tytułu ceny środków pieniężnych na zaspokojenie części egzekwowanej należności. Wobec opisanej bezczynności organu egzekucyjnego, za nieprzekonujący uznać należy argument, że zajęty udział miałby służyć zaspokojeniu egzekucyjnemu w bliżej nieokreślonej przyszłości, jednocześnie zaś wcześniejsze działania skarżącego czyniły wiarygodnymi jego zapewnienia co do przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z ceny. Dodać ponadto należy, że możliwe było podjęcie takich działań, które zabezpieczałyby interesy postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym zwolnieniu spod egzekucji przedmiotowego udziału we współwłasności nieruchomości.

Sąd I instancji wskazał, że skoro obowiązkiem organów podatkowych w tej sprawie było ustalenie i rozważenie jej wszystkich okoliczności w świetle przesłanek udzielenia ulgi wynikających z art.67a § 1 O.p., w tym interesu publicznego ocenianego w kontekście takich wartości wspólnych, jak sprawiedliwość, praworządność, zaufanie do organów władzy publicznej, to winny one również rozważyć, czy przywołane wyżej okoliczności dotyczące postępowania egzekucyjnego nie świadczą o istnieniu interesu publicznego uzasadniającego uwzględnienie wniosku skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej lub przynajmniej ich części. Pominięcie zaś przez organy podatkowe omawianego aspektu sprawy spowodowało wydanie decyzji z naruszeniem art.122, art.87 § 1 i art.191 O.p.

W ocenie sądu I instancji, zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy postępowania także i z tego powodu, że organ II instancji ustalił, iż w związku z uzyskiwaniem przez M. F. wynagrodzenia za pracę, przez co poprawie uległa sytuacja finansowa rodziny skarżącego, przestała istnieć przesłanka ważnego interesu podatnika w uzyskaniu wnioskowanej ulgi podatkowej, całkowicie pomijając przy tym okoliczność, że czas pobierania tego wynagrodzenia był ograniczony, a jednocześnie ten dodatkowy dochód rodziny pozbawił ją, co najmniej na pewien czas, prawa do pobieranego wcześniej dodatku mieszkaniowego.

Wbrew natomiast zarzutom skargi, jako nienaruszające prawa należy ocenić odwołanie się przez organy podatkowe do argumentów dotyczących wieku skarżącego i jego aktywności zawodowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast jej oddalenia;

- błędną ocenę polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek braku należytego rozpatrzenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy i oceny w świetle art. 67a § 1 O.p., podczas gdy zgromadzony kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony oraz dawał sądowi I instancji podstawę do oceny czy zaskarżona decyzja była podjęta w ramach uznania administracyjnego, a tym samym nie naruszono wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- brak w uzasadnianiu wyroku wyjaśnienia jakie miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie wskazanych przepisów postępowania.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który to przepis stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy jest uprawniony do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Interes podatnika lub interes publiczny nie ma definicji ustawowej. W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja rzeczywiście mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności, w której się znalazł niezależnie od swojego postępowania, bowiem zawsze przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania jest w interesie podatnika.

Natomiast interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność i obiektywizm działania aparatu państwowego itp.

Organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika o przyznanie mu dochodzonej ulgi ma obowiązek ustalenia czy w sprawie zachodzą przesłanki, o których wyżej mowa, a także obowiązany jest do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem podatnika. Powyższy obowiązek wynika nie tylko z przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ale zobowiązuje do tego zasada demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Obie przesłanki (ważny interes publiczny i ważny interes podatnika) mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter i muszą być przez organ podatkowy rozpoznający wniosek rozpatrzone w trakcie tego postępowania. Rozstrzygniecie, która z wymienionych przesłanek w świetle przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów i całokształtu okoliczności sprawy przeważa winno decydować o zastosowaniu ulgi. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa ocena winna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 191 w związku z art. 210 § 1 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie takiej obiektywnej, rzetelnej, przekonywującej oceny w kontrolowanej przez sąd I instancji decyzji zabrakło. Ograniczenie się do wyliczenia okoliczności charakteryzujących aktualną sytuacje finansową podatnika i jego żony i konkluzja, że 1) wiek podatnika i jego aktywność zawodowa pozwalają przyjąć, że w przyszłości uiści on ciążące na nim zobowiązanie podatkowe i 2) że aktualnie prowadzone postępowanie egzekucyjne jest skuteczne zaś zabezpieczenie na nieruchomości ma stanowić gwarancję wykonania tego zobowiązania, należy uznać za niewystarczające w kontekście rozpoznawanej sprawy, co trafnie zauważył i wytknął sąd I instancji.

Należy pamiętać, że ulgi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 67a O.p.) nie są "martwą" instytucją. W ustawie zasadniczej w art. 217 normodawca wskazał na możliwość i zasadność ustanawiania tychże ulg i właśnie w ważnym interesie publicznym jest sięganie przez organy podatkowe do korzystania w uzasadnionych przypadkach, do tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie za istotne, a niedostatecznie rozpatrzone przez organ, należy uznać okoliczności związane z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do podatnika. Zasadnicza część uzyskanej w toku egzekucji należności pochodziła nie z realizacji jedynego rzeczywiście stosowanego przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, tj. z egzekucji z wynagrodzenia za pracę (z tego tytułu organ egzekucyjny uzyskuje miesięcznie od nieco ponad 30 zł w 2005 r., do niespełna 90 zł obecnie) ale z wpłat dokonanych przez skarżącego poza stosowanymi środkami egzekucyjnymi oraz ze sprzedaży przez skarżącego jego praw do dwóch nieruchomości, po uprzednim zwolnieniu ich spod egzekucji na wniosek skarżącego.

Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd I instancji wynika ponadto, że co do wynoszącego 50 % udziału skarżącego we współwłasności trzeciej i ostatniej z nieruchomości, stanowiącej działkę o pow. 1,74 ha położonej w K., w dniu 22 sierpnia 2007 r. zostało zastosowane zajęcie egzekucyjne, a wszczęcie co do niego egzekucji ujawnione zostało w księdze wieczystej w dniu 28 września 2007 r. i po tej dacie żadne czynności w tej egzekucji nie były dokonywane. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z dnia 12 marca 2010 r. i z dnia 19 listopada 2010 r. odmówił uwzględnienia wniosków skarżącego o zwolnienie spod egzekucji tego udziału we współwłasności nieruchomości w celu sprzedaży i wpłacenia uzyskanej (ujawnionej we wniosku) ceny na poczet egzekwowanej należności podatkowej, z argumentacją, że konieczne jest zachowanie przez organ egzekucyjny możliwości uzyskania z tego udziału zaspokojenia egzekucyjnego w przyszłości.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której organ egzekucyjny (tożsamy z wierzycielem) prowadzi egzekucję z wynagrodzenia podatnika, która sądząc po uzyskiwanych kwotach w zestawieniu z kwotą zaległości nie może doprowadzać w rozsądnym czasie do wygaśnięcia, względnie istotnego zmniejszenia tej zaległości, a tym samym, przez cały czas narastają odsetki za zwłokę. Z drugiej strony jedyny majątek podatnik, który mógłby być jeszcze wykorzystany na zaspokojenie tej zaległości, i według oświadczenia podatnika taki jest jego zamiar, dodatkowo potwierdzony jego wcześniejszymi działaniami, pozostaje objęty zabezpieczeniem egzekucyjnym - konieczne jest zachowanie przez organ egzekucyjny możliwości uzyskania z tego udziału zaspokojenia egzekucyjnego w przyszłości.

W świetle wyżej przedstawionych ustaleń można wywieść wniosek, że działanie organów państwa jest nakierowane nie tyle na wykonanie obowiązku ale na maksymalizację dochodów z tytułu zaległości podatkowej; cel zabezpieczony dodatkowo zajęciem egzekucyjnym na stanowiącym własność podatnika udziale w nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa i nie kwestionuje uprawnienia organów co do sposobu i kolejności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zwraca jednak uwagę, w ślad za sądem I instancji, że nie może ulegać wątpliwości, że prowadząc egzekucję administracyjną organy obowiązane są wykonywać należące do ich kompetencji a zatem i obowiązków, czynności w sposób zapewniający możliwie szybkie przymusowe zrealizowanie obowiązku niewykonanego dobrowolnie przez zobowiązanego, z zastosowaniem środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku mając jednocześnie na uwadze obowiązek działania w sposób budzący zaufanie obywatela w tym zobowiązanego. Organ podatkowy nie może tłumaczyć swojej bierności nadmierną uciążliwością środka egzekucyjnego w formie egzakcji z nieruchomości skutecznością innego zastosowanego środka egzekucyjnego, bowiem ta skuteczność innego zastosowanego środka egzekucyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest wysoce wątpliwa. Nadto, skoro wolą podatnika jest podjęcie wszelkich dostępnych mu działań celem jak najszybszego uiszczenia zaległości podatkowej to odmowa umożliwienia podatnikowi podjęcia tych działań przez organ podatkowy ze względu na nadmierną uciążliwość takiego środka egzekucyjnego nie jest przekonująca.

W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia nie tylko z sytuacją, w której organy państwa nie podejmują działań prowadzących do wykonania obowiązku w sposób możliwie najszybszy ale także z działaniem organów, które uniemożliwiają podatnikowi wykonanie tego obowiązku w sposób możliwie najszybszy, a przez to najmniej dla niego uciążliwy, nie powodujący powstania dodatkowych kosztów (odsetek). Innymi słowy, narastanie odsetek od zaległości podatkowej jest, przynajmniej po części, skutkiem takich a nie innych działań organów podatkowych, co w sposób istotny narusza zasadę zaufania do organów państwa.

W konsekwencji powyższych uwag należy zgodzić się z sądem I instancji, iż obowiązkiem organów podatkowych w opisanym stanie faktycznym było szczegółowe i wnikliwe rozważenia okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, w tym także wpływem tego postępowania na naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, i dopiero wówczas wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Warto podkreślić, i to również powinno być przedmiotem wnikliwej analizy organu podatkowego, iż wniosek podatnika został ograniczony tylko do odsetek od zaległości podatkowej.

Skoro w rozpoznawanej sprawie zaistniała co najmniej jedna z przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, co nie jest sporne, organ podatkowy odmawiając przyznania takiej ulgi powinien w sposób wyczerpujący i przekonujący, z uwzględnieniem wszystkich istotnych w sprawie okoliczności uzasadnić ewentualną odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie tak aby decyzja ta nie była arbitralna i jednostronna, a przez to naruszająca istotną zasadę ogólną nie tylko postępowania podatkowego, ale demokratycznego państwa prawnego jaką jest zasada zaufania do organów państwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej podważający ocenę sądu I instancji, w zakresie w jakim zakwestionował on przyjętą przez organ odwoławczy poprawę sytuacji majątkowej skarżącego a to z tego powodu, iż M. F. zaczęła uzyskiwać wynagrodzenie za pracę. Organ ma oczywiście rację twierdząc, że sytuację wnioskodawcy ocenia się na chwilę złożenia wniosku (wydania decyzji), ale nie może to oznaczać, że organ podatkowy zupełnie ignoruje czasowy, krótkotrwały charakter takiej zmiany. Szczególnie, gdy zmiana ta nie przekłada się na rzeczywistą poprawę sytuacji majątkowej podatnika. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że fakt podjęcia zatrudnienia przez M. F, wiązał się z utratą zasiłku mieszkaniowego.

Mając na uwadze, że postępowania organów podatkowych naruszało przepis art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Ustalenie przez sąd I instancji, iż organ podatkowy podejmując negatywną dla podatnika decyzję uznaniową nie wziął pod rozwagę i należycie nie ocenił istotnych okoliczności faktycznych można i trzeba uznać za uchybienie przepisom postępowania, które co najmniej mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.