Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1223/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1306/15 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1306/15, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach powziął informację o nabywaniu wewnątrzwspólnotowym przez skarżącego w listopadzie 2011 r. oraz od lutego 2012 r. do lipca 2012 r., a także od października 2013 r. do lutego 2014 r. oleju smarowego, od których to transakcji nie został uiszczony podatek akcyzowy. Oleje smarowe były nabywane od A w Austrii, B w Niemczech, C we Francji i od D na Litwie. Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych 14 stycznia 2014 r.

Organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego m.in. pisma: E z dnia 1 października 2014 r., F z dnia 7 października 2014 r., G z dnia 6 października 2014 r., H z dnia 30 września 2014 r., dotyczące kodów CN na produkty, które wewnątrzwspólnotowo nabywał podatnik. W toku tego postępowania zabezpieczono 12.330 litrów zakupionego oleju smarowego, którego analiza potwierdziła parametry właściwe dla oleju Mobil Delvac MX 15 W 40 i oleju Mobil Super 2000 10 W 40 (sprawozdanie z badań nr 01/06/2014 z dnia 2 czerwca 2014 r.). Badanie to potwierdziło jednocześnie, że nabywane przez podatnika oleje były autentyczne i pochodziły z legalnego źródła.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy (w tym faktury zakupu) nie zawierał danych klasyfikacyjnych towaru, a strona nie przedstawiła szczegółowych danych dotyczących składu jakościowego olejów, organ podatkowy wystąpił o te dane do producentów olejów i w oparciu o dane przekazane przez producentów stwierdził, że nabywany przez skarżącego olej winien być klasyfikowany m.in. do kodów CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 3403 19 90, CN 3403 99 00 i CN 3819 00 00; podstawą klasyfikacji była zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w wyrobie.

Skarżący wnioskował o ustalenie składu chemicznego nabywanych olejów, z uwzględnieniem składu procentowego poszczególnych składników. Na tę okoliczność złożył pismo z 24 lutego 2015 r., Ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie nr E-2200/TA/08 z 15 lipca 2008 r. i decyzję NUC we Wrocławiu z [...] października 2012 r., wydaną na podstawie tejże ekspertyzy określającą zobowiązanie z tytułu WNT olejów silnikowych. Wyjaśnił również, że olej silnikowy Mobil Super S, zmienił nazwę handlową i obecnie sprzedawany jest jako Mobil Super 2000X1, a pozostałe oleje, jak Mobil Devlac MX Extra 10W40, XHP Extra 10W40 i XHP LE 10W-40, są od niego droższe, a różnica ceny wynika z jakości tych olejów, niższej zawartości olejów mineralnych. Są to oleje w pełni syntetyczne, przeznaczone do smarowania wysokoobciążonych silników wysokoprężnych najnowszej generacji.

Organ I instancji wskazał, że przedstawione przez podatnika faktury potwierdzają zakup olejów smarowych, które są wyrobami akcyzowymi, a obrót nimi, sprzedaż czy nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik zaś nie złożył deklaracji wykazując WNT ujętych w fakturach z 14 stycznia 2012 r. nr 80206655 i 000012 w ilości 50313 litrów, a zakupionych odpowiednio w B Niemcy i A Austria. Nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że dokonał zakupu olejów syntetycznych. Przeczy temu twierdzeniu nawet Ekspertyza przedstawiona przez skarżącego, która nie wyklucza, że badane oleje winny być klasyfikowane w dziale 27 Wspólnej Taryfy Celnej, jako oleje smarowe w zależności od przeznaczenia. Trafność klasyfikacji potwierdza również charakterystyka produktów na stronach internetowych producenta. Dalej wskazał, że sporne oleje są klasyfikowane przez producenta do kodu CN 2710 19 81 i CN 2710 19 83 (X) i kodu odpadów 13 02 05 oznaczającego mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe niezawierające chlorowców. Zakwalifikowanie odpadu oleju do tej grupy wskazuje, że produkt zawiera jako główny składnik olej mineralny. Kierując się natomiast informacją producenta o składzie jakościowym i przeznaczeniu oleju smarowego zakupionego przez skarżącego, organ uznał, że oleje smarowe zakupione wewnątrzwspólnotowo w Niemczech i Austrii są wyrobami akcyzowymi i ich zakup przez podatnika podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z [...] marca 2015 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zgodnie z fakturami z 14 stycznia 2014 r., w wysokości 59369 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą określenia klasyfikacji olejów smarowych były informacje od oficjalnych przedstawicieli producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika. Te nie ograniczały się jedynie do wskazania klasyfikacji taryfowej, ale wskazywały też podstawę tej klasyfikacji. Brak było podstaw, aby kwestionować prawidłowość przedstawionych klasyfikacji, zwłaszcza, że bazując na tych kodach podmioty te same dokonują rozliczeń podatkowych.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje uznał za wyroby akcyzowe i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przedmiotem nabycia od kontrahentów z Niemiec i Austrii w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych potwierdzonych fakturami z 14 stycznia 2014 r., były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 i od tych wyrobów w ilości 50313 litrów należny był podatek akcyzowy liczony według stawki 1180 zł/1000 litrów.

Sąd I instancji podniósł, że podatnik kupował olej smarowy renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według informacji producentów oleju: E, F, G, H, do kodu CN 2710 1981 oraz CN 2710 1983 w/w producenci klasyfikują m.in. produkty Shell Rimula R4 L 15 W 40, Mobil ATF 220 (CN 2710 19 83), Mobil Super 2000 X1 10 W 40, Total Rubia TIR 7400 15 W 40, Total Rubia TIR 8900 10 W 40, Mobil Delvac MX 15 W 40, Shell Rimula R6 LM 10 W 40, Shell Rimula R4 15 W 40, Shell Rimula R6 M 10 W 40, Mobil Super 1000 X1 15 W 40, Mobil Super 3000 X1 5 W 40, Mobil Super 2000 X1 DSL 10 W 40, Mobil Super 2000 X1 10 W 40, Mobil Delvac MX 15 W 40, Mobil Delvac HXP Extra 10 W 40, Mobil Delvac MX Extra 10 W 40, Mobil Delvac HXP LE 10 W 40, Mobil ATF 220 (CN 2710 19 83), Mobil ATF 320 (CN 2710 19 83) - te produkty organ uwzględnił w rozliczeniu podatkowym uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy. Wyroby takie należy klasyfikować do kodu CN 2710 wskazanego w poz. 27 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem WSA, skarżący w piśmie z 4 sierpnia 2014 r., stanowiącym zestawienie faktur zakupu wraz z datą zakupu i przyjazdu towaru (olejów smarowych) do Polski wyjaśnił, iż wedle jego wiedzy nie jest wymagane płacenie podatku akcyzowego od olejów smarowych, gdyż jest to kwestia sporna, którą aktualnie rozstrzyga Trybunał Sprawiedliwości UE. Również w oświadczeniu z 7 stycznia 2014 r. oświadczył m.in., iż towar będący przedmiotem sprzedaży (oleje smarowe) jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.), a także, że sprzedający jest podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a. Oświadczenie to było załącznikiem do faktury sprzedaży olejów smarowych firmie M. z 21 stycznia 2014 r. nr [...] wystawionej przez firmę prowadzoną przez skarżącego. Oświadczenie to potwierdza świadomość skarżącego, co do obrotu wyrobami akcyzowymi i obowiązku akcyzowego z tego tytułu. Na fakturach nie wskazano kodu CN olejów smarowych. Mimo wezwań organów podatkowych skarżący nie wskazał informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tych wyrobów, ani żadnych materiałów na podstawie, których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej. Skarżący bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Powyższe wskazuje na niekonsekwencję skarżącego, który organowi zarzucił, że informacje pozyskane od tych podmiotów są niewystarczające dla ustalenia czy przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe, a sam takie informacje traktuje, jako miarodajne.

Sąd podał, że organy podatkowe wystąpiły do E, F, G, H. i J, o wskazanie kodów CN odpowiadających danym produktom, a także wskazanie podstawy ich klasyfikacji. Podmioty te wskazały kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji. Organy słusznie dały wiarę tym informacjom, w szczególności w sytuacji, gdy skarżący nie przestawił żadnych materiałów, które by je podważyły. Organ wzywając ww. firmy do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, iż prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, nie wskazując, kto jest stroną prowadzonego postępowania. Firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają własny podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

WSA odnośnie zwolnienia ustanowionego w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 195 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) wskazał, że to od podatnika zależy czy chce skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego i musi w tej kwestii wyrazić swoją wolę oraz dopełnić stosownych warunków. Skarżący takiej woli nie wyraził. Nie złożył w organie celnym deklaracji AKC-R, nie składał zabezpieczenia akcyzowego, zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak również żadnych deklaracji uproszczonych. Nie korzystał też z procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 40 ust. 6 u.p.a.

Skarżący złożył od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

• prawa materialnego tj.:

– reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, że oleje smarowe będące przedmiotem importu winny być uznane za towar akcyzowy;

– § 6 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 32 ust. 3 u.p.a. poprzez pominięcie kwestii zwolnienia podatnika od podatku akcyzowego, z uwagi na to, że sprowadzone oleje były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, jako oleje smarowe do silników i jako takie nie powinny być obciążone podatkiem akcyzowym;

• prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.), poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów procesowych, czego przejawem było uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo:

– niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy,

– przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem było uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo braków w postępowaniu dowodowym,

– błędną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego - tj. ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu, jako dopuszczającą klasyfikowanie olejów będących przedmiotem postępowania w dziale 27;

– niepodjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenia koniecznych dowodów niezależnie od wykazania przez stronę braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Obecny na rozprawie 9 listopada 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę nieważność postępowania, której w sprawie nie stwierdzono.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji ich nie naruszył. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W rzeczywistości zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji.

Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia badań laboratoryjnych mających na celu zweryfikowanie informacji otrzymanych od E, F, G, H, a dotyczących klasyfikacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, miałoby znaczenie prawne jedynie wówczas, gdyby okoliczność ta nie została wykazana innymi środkami dowodowymi (art. 180 § 1 i 188 o.p.), czemu zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy podstawę określenia klasyfikacji olejów smarowych będących przedmiotem niniejszego postępowania stanowiły informacje otrzymane od podmiotów będących oficjalnymi przedstawicielami na rynek polski producentów olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Należy w tym miejscu podkreślić, że na fakturach dokumentujących nabycie olejów smarowych nie wskazano kodu CN tych wyrobów, jak również skarżący, mimo wezwań organów podatkowych, nie przedstawił informacji dotyczących składu chemicznego nabywanych wyrobów, kodu CN, czy też materiałów, na podstawie których można by dokonać ich klasyfikacji towarowej. Natomiast przesłana przez skarżącego Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie z 15 lipca 2008 r., nie wykluczyła w sposób jednoznaczny możliwości zakwalifikowania badanego oleju do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej.

Nadto skarżący nie zgłaszał organom celnym dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, czym sam uniemożliwił przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. pobrania i przebadania olejów smarowych. Nie posiadając dokumentów zawierających dokładny skład chemiczny nabywanych olejów bazował, jak wyjaśnił, na informacjach otrzymanych od swoich dostawców – producentów, albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Zatem zarzuty skarżącego kwestionujące klasyfikację taryfową przedmiotowych wyrobów, dokonaną na podstawie uzyskanych od producentów dokładnych informacji o składzie chemicznym olejów z uwzględnieniem składu procentowego poszczególnych składników, są całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Renomowani producenci wskazali zarówno kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy za całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710.

W świetle przedstawionych okoliczności niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS. Niezrozumiałym jest także zarzut naruszenia § 6 pkt. 2 rozporządzenia MF w związku z art. 32 ust. 3 u.p.a., poprzez pominięcie kwestii zwolnienia, skoro skarżący nie wyraził woli skorzystania ze zwolnienia, ani nie spełnił warunków zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) w związku z ust. 2 pkt 1) lit. c) w zw. z § 6 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).