Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3445/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  72 par. 1,  art. 75 par. 2 pkt 1 lit. b,  art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 73 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r., wydaną w stosunku do F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą"), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r.

Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, Skarżąca złożyła w dniu 2 stycznia 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. W załączonych korektach deklaracji za ww. okresy wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dokonując ww. korekt deklaracji zmniejszyła kwoty podatku należnego poprzez wyłączenie ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartości sprzedaży usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wykazując je jako sprzedaż zwolnioną. Spółka wyjaśniała, że wniosek wynika z faktu dokonania w grudniu 2010 r. zapłaty podatku należnego z tytułu usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu finansowanych przez Spółkę w latach 2005 - 2010. Zapłata podatku nastąpiła w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., sygn. akt. I FPS 3/10, natomiast korekta - z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w przedmiotowym zakresie.

Organ I instancji wskazał ponadto, że prowadził postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] maja 2012 r., w której uznano, że świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe stanowiły element kompleksowej usługi leasingu (tzw. świadczenie złożone), mając charakter usług pomocniczych do usługi leasingu. W związku z tym, odwołując się do stanowiska NSA wyrażonego w ww. uchwale o sygn. akt I FPS 3/10, stwierdzono, że usługi ubezpieczenia winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usług podstawowych, tj. 22%.

Ponadto, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie nie miała zastosowania instytucja nadpłaty, ponieważ w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, ale nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a wartości wskazane przez Spółkę jako kwoty nadpłaty stanowią w rzeczywistości różnicę między kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wykazanymi w korektach deklaracji VAT-7, złożonymi 2 stycznia 2012 r., a kwotami nadwyżki wykazanymi w poprzednich wersjach deklaracji złożonych w grudniu 2010 r. Zwrot zaś różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż w sprawie nie miała zastosowania instytucja nadpłaty. W jej ocenie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty odnoszą się do podatku należnego, tj. podatku, którego zmniejszenie wykazała Spółka w złożonych korektach VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej takie stanowisko ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt. I SA/Bk 193/06. Zatem zastosowania nie powinny mieć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, normujące zasady zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy odwołał się do art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji i stwierdził, że nadpłata występuje tylko wtedy, gdy podatnik deklarował zobowiązanie podatkowe i wynikającą z tego faktu należność uiścił, a po dokonaniu zapłaty okazało się, iż zapłata podatku nastąpiła nienależnie (bez obowiązku podatkowego) lub w zawyżonej wysokości. Natomiast na gruncie podatku od towarów i usług, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie zawsze wystąpi zobowiązanie podatkowe, skutkujące koniecznością zapłaty podatku. Wynika to z faktu, iż w konstrukcji tego podatku występują takie elementy, jak podatek należny i podatek naliczony, które mają wpływ na kształt ostatecznego rozliczenia podatnika.

Zdaniem Dyrektora zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, skutkujące koniecznością zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa, powstanie jedynie w sytuacji, gdy wartość podatku należnego przewyższy wartość podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji odwrotnej wystąpi bowiem nadwyżka podatku naliczonego, którą organ podatkowy ma obowiązek zwrócić podatnikowi w formie zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy) lub też w formie przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji nadpłata w podatku od towarów i usług wystąpi tylko wówczas, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku do zapłaty), a następnie skorygował deklarowane wcześniej wartości poprzez obniżenie kwoty podatku do zapłaty (nawet do wysokości 0 zł). Do powstania nadpłaty nie dojdzie natomiast, gdy w skorygowanej deklaracji VAT-7 podatnik dokona zwiększenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W ocenie Organu odwoławczego skoro zatem w wyniku korekty deklaracji przez Spółkę doszło do zwiększenia deklarowanej uprzednio kwoty podatku do zwrotu bezpośredniego, to nie doszło do powstania nadpłaty. Natomiast powołany przez Skarżącą wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, potwierdzający - zdaniem Spółki - jej stanowisko, został wydany na gruncie całkowicie innego stanu faktycznego i nie znajdował zastosowania w sprawie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, niezależnie od kwestii zasadności żądania Spółki w przedmiocie nadpłaty, dokonała ona w sposób nieuprawniony korekty deklaracji. Zdaniem Organu odwoławczego pogląd Skarżącej, że usługi ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, świadczone przez finansującego, powinny korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, był nieprawidłowy. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Organu I instancji, że sporne usługi, jako część świadczenia złożonego, należało opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usług leasingu, tj. 22% VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyżej opisana kwestia sporna w sprawie była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. Organ odwoławczy nawiązał do zawartego w tej uchwale stanowiska, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter unormowania zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług, związanego ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.

Według Organu odwoławczego za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko TSUE w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-111/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Zdaniem Dyrektora charakter takiego świadczenia pomocniczego, występującego obok głównego świadczenia leasingu, ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie posiada bowiem samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie. Takie stanowisko ma potwierdzenie także w orzecznictwie NSA.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w innym stanie faktycznym usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu mogłyby mieć odrębny charakter i być odrębnymi świadczeniami. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy usługa ubezpieczenia świadczona była w związku z usługą leasingu. Skoro zatem kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych prze Spółkę usług, to kwota ta, mimo wyłączenia z czynszu leasingowego, jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do której podstawy opodatkowania należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W konsekwencji istniały podstawy do opodatkowania usług ubezpieczenia oferowanych przez Spółkę wraz z usługą leasingu podatkiem od towarów i usług - według stawki 22%

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

2) art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poprzedzającego go art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do tej ustawy, poprzez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu, i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu;

3) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę.

4) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania w sprawie.

Spółka stanęła na stanowisku, że refakturowana przez nią na korzystających usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowiła świadczenie odrębne od usług leasingu i jako takie winna podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji Skarżąca była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, a dokonane przez nią w grudniu 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 były prawidłowe.

Według Skarżącej dokonując korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2010 r. dokonała zwiększenia podatku należnego naliczając 22% VAT na refakturowanych na korzystających usługach ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Składając natomiast kolejne korekty deklaracji VAT-7, które stały się podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Spółka dokonała zmniejszenia kwoty podatku należnego, który uprzednio wykazany został w zawyżonej wysokości. W konsekwencji w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem wniosek o jej stwierdzenie był zasadny. Za traktowaniem spornej kwoty jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu przemawiała także analiza innych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy. W ocenie Skarżącej również w przypadku, gdy podatnik nie wykazuje pełnej kwoty przysługującego mu zwrotu podatku, z uwagi na funkcjonowanie błędnej wykładni przepisów prawa, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być traktowana jak nadpłata.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre z jej zarzutów są zasadne.

Zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak też w samej skardze, Organy i Skarżąca odwoływały się do dwóch rodzajów argumentów. Po pierwsze spór pomiędzy Stronami dotyczył wykładni prawa materialnego, tj. tego, czy działanie Spółki, które polegało na ubezpieczeniu przedmiotu leasingu oraz oddaniu do używania tak ubezpieczonego przedmiotu korzystającym w ramach umowy leasingu, tworzy jedną, kompleksową usługę, opodatkowaną stawką podstawową, czy też z tego zespołu czynności należało wyodrębnić usługę ubezpieczenia jako samoistną usługę o charakterze finansowym, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy (w ówczesnym brzmieniu) podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania. W pierwszym przypadku do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, włączona byłaby wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zaś w drugim przypadku, jak wyjaśniono, usługa ubezpieczenia byłaby zwolniona z opodatkowania VAT. Drugi sporny problem sprowadzał się natomiast do tego, czy skoro w okresach rozliczeniowych, których dotyczyło postępowanie, nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, lecz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy, to różnica między kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanymi w ostatnich deklaracjach oraz deklaracjach złożonych poprzednio, może być uznana za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu Spółka prezentuje prawidłowe stanowisko w pierwszej z tych kwestii, niemniej, wobec tego, że w kwestii drugiej rację mają Organy, stwierdzenie nadpłaty, wyraźnie zażądane we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r., nie było możliwe.

Przyznać należy, że odnośnie do wyżej wskazanego problemu pierwszego, dotyczącego kwalifikacji prawnopodatkowej ubezpieczenia przedmiotu leasingu, kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym. Taka rozbieżność jest zresztą zrozumiała, o ile uwzględni się, że zarówno prawo krajowe, jak też przepisy VI dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej, jak i dyrektywy 112, a nadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), nie wskazywały na niezawodne i ścisłe kryteria ustalania, czy czynności podatnika tworzą - w sensie ekonomicznym, a w efekcie prawnym – jednorodną, kompleksową usługę złożoną, czy też wyróżniać w nich należy szereg usług niezależnych, z których jedna (jedne) podlega (podlegają) opodatkowaniu, zaś inna (inne) jest zwolniona z opodatkowania lub korzysta z opodatkowania stawką preferencyjną.

Z powyższych względów, jak trafnie zauważyły Strony, omawianą kwestię rozstrzygnęła uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. I FPS 3/10. Wynika z niej niekorzystny dla Spółki pogląd NSA, iż "...mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia «całość świadczenia», w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu."

Organy podatkowe w niniejszej sprawie bazowały na powyższym poglądzie NSA, wyrażonym nota bene, co należy podkreślić, w formie uchwały. Z tego względu nie można odmówić im racji, iż pogląd NSA rozstrzygał omawianą kwestię w sposób ostateczny.

Niemniej odnotować należy, że w dniu 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie o sygn. C-224/11 BGŻ Leasing, który przedmiotowy problem odrębności/kompleksowości usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu rozstrzygnął odwrotnie, niż uczynił to NSA w przywołanej uchwale. Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona w dniu 23 listopada 2012 r., czyli jeszcze przed wyrokiem TSUE, stąd Spółka – siłą rzeczy – nie mogła powołać się na ten wyrok. Wynika z niego natomiast pogląd Trybunału, iż "... usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej." Dalej Trybunał udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw.

Otóż przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek, sam w sobie, nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku.

W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

Stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie jest analogiczny do stanu faktycznego, na bazie którego zapadł powyżej omówiony wyrok w sprawie C-224/11. Zatem stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika jest nieprawidłowe, jeśli chodzi o podatkową kwalifikację ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ponadto przypomnieć należy, że jakkolwiek wyrok TSUE zapadł dopiero w dniu 13 stycznia 2013 r., to jednak ma on, jak każdy wyrok tego Trybunału, charakter deklaratoryjny, tj. wywołujący skutek ex tunc. Sądy państw członkowskich, a także administracja tego państwa, obowiązane są uwzględniać interpretację zawartą w wyroku także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem (vide np. wyrok ETS z 27 marca 1980 r. Denkavit Italiana Srl, a także A. Wróbel /red./, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Tom I, Warszawa 2010, s. 633).

Niemniej, jak wyżej Sąd zasygnalizował, dla pozytywnego rozpatrzenia złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne byłoby ponadto wykazanie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka powoływała się na liczne argumenty na rzecz wykazania takiej tezy, w tym zwłaszcza wskazywała na orzecznictwo NSA, tj. wyroki o sygn. I FSK 481/11 oraz I FSK 1085/10. Spółka uznała, że nadpłatą jest nie tylko fizyczne przekazanie pieniędzy organowi, ale też sytuacja wynikająca z wzajemnych rozliczeń, kiedy to podatnik świadczy na rzecz organu za dużo, albo otrzymuje od organu za mało, zaś normatywną podstawę dla takiego poglądu upatrywała w art. 87 ust. 7 ustawy, a jego konstytucyjne uzasadnienie w art. 2 i 32 Konstytucji. Ponadto za sprzeczne z prawem wspólnotowym uznała zróżnicowanie sytuacji podatników o statusie "payment traders" i sytuacji podatników o statusie "repeyment traders".

Otóż Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że powoływane przez Skarżącą orzeczenia NSA w istocie potwierdzają pogląd zaprezentowany przez Organy w niniejszej sprawie, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą. NSA przypomniał już w pierwszym akapicie uzasadnienia prawnego, że "...zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług – jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Twierdzenia te są przy tym, w ocenie składu orzekającego, na tyle oczywiste i wyczerpująco omówione w orzecznictwie, że nie wymagają na gruncie niniejszej sprawy szerszego uzasadnienia." (wyrok o sygn. I FSK 481/11). W drugim z przywołany wyroków NSA Sąd wskazał, że "...w obu grupach przepisów (tj. przepisach ustawy oraz Ordynacji podatkowej – dopisek Sądu Wojewódzkiego), prawodawca daje dostateczny wyraz zróżnicowaniu między zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT, a zwrotem różnicy w tym podatku, jako wyniku obliczenia dokonanego zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym trzeba, że w takim przypadku zwrot różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on więc w sobie, biorąc pod uwagę to, z czego wynika (art. 86 ust. 2), cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego. Cechy tego rodzaju może natomiast posiadać zobowiązanie podatkowe, jako kwota podatku podlegająca obowiązkowi wpłaty. Stąd ustawodawca, dostrzegając tę specyfikę podatku VAT, odmiennie określił reguły rządzące zwrotem i zobowiązaniem w podatku VAT, w tym kwestię ich oprocentowania.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyżej przywołane stanowisko NSA. O ile NSA wyraził korzystne dla podatników w tamtych sprawach orzeczenia, to tylko w zakresie przysługiwania prawa do oprocentowania od spóźnionego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (art. 87 ust. 7 ustawy), gdyż zwrot niedokonany w terminie 60 dni jest na gruncie tego przepisu traktowany jak nadpłata, ale de iure –w ścisłym sensie tego wyrazu – nadpłatą nie jest. Przywołane w skardze przepisy Konstytucji oraz zasady prawa wspólnotowego także odnoszą się, w kontekście niniejszej sprawy, do zakazu prawnego różnicowania sytuacji, w której podatnik uiszcza podatek nienależnie, od sytuacji, w której bezpodstawnie, gdyż z naruszeniem ustawowych terminów na dysponowanie przez Skarb Państwa nadwyżką podatku naliczonego, podatnik nie otrzymuje zwrotu tej nadwyżki na czas. W polskim prawie krajowym takiego niezasadnego różnicowania nie ma, gdyż nie można o nim wnioskować tylko na tej podstawie, że w pierwszym przypadku Ustawodawca krajowy uznaje tę sytuację za nadpłatę na gruncie prawa publicznego, zaś w drugim przypadku odmawia zaistniałej sytuacji cech nadpłaty. Dla wyrównania ewentualnie powstałej szkody po stronie podatnika zawsze bowiem pozostaje droga postępowania cywilnego, jeśli przewidziane w prawie publicznym środki prawne nie pozwalają na otrzymanie należnego odszkodowania. Ponadto – co najważniejsze – w niniejszej sprawie chodziło o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a nie o naliczenie oraz zwrot oprocentowania z tytułu spóźnionego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, dlatego wyrażony w zacytowanych wyrokach NSA korzystny dla podatników pogląd tego Sądu niczego nie zmienia w zakresie oceny, że odmowa stwierdzenia Spółce nadpłaty była zgodna z obowiązującym prawem.

Skoro zatem, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia wydanych decyzji, słusznie odmówiono stwierdzenia żądanej nadpłaty, Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w niniejszej sprawie.