Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 884/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi M.A. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 26 października 2016 r. M. A. (dalej jako "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania planowanej sprzedaży gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 czerwca 2011 r. Skarżąca dokonała, dla zabezpieczenia swojego majątku i rozpoczęcia działalności rolniczej (obsadzania wierzbą), zakupu gruntów o łącznej powierzchni 26,3418 ha. Rok wcześniej od tego samego podmiotu Skarżąca nabyła w dwóch transakcjach łącznie 5,5636 ha gruntów. Umowy zakupu wskazanych gruntów zostały dokonane w formie aktów notarialnych, z których wynika, że w ramach omawianych transakcji sprzedający działał jako podmiot gospodarczy i wystawił fakturę VAT na imię i nazwisko Skarżącej z zastosowaniem stawki podstawowej 23% VAT.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem są usługi poligraficzne, jednak w/w zakupy gruntów były przez nią dokonywane poza prowadzoną działalnością, co potwierdzają złożone w zawartych umowach oświadczenia, że zakup gruntów dokonywany jest poza prowadzoną działalnością gospodarczą, do majątku osobistego. Skarżąca nie ujęła faktur VAT dokumentujących w/w zakupy w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji oraz nie odliczyła z nich podatku. Nabycie zostało dokonane z prywatnych środków pieniężnych. Okoliczność zakupu przedmiotowych nieruchomości do majątku osobistego, nie obejmującego majątku męża zgodnie z umową o rozdzielności małżeńskiej zawartej przez małżonków, została opisana w akcie notarialnym. Nabyte grunty były w chwili zakupu, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego "A", zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w miejscowości S. z dnia 23 maja 1997 r., oznaczone symbolem ME jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego.

Decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Burmistrz zatwierdził plan podziału jednej z nabytych przez Skarżącą działek, oznaczonej nr ewidencyjnym [...] i podzielił ją na działki budowlane od nr [...] do nr [...]. Opisane nieruchomości w księdze wieczystej posiadają status zurbanizowanych terenów niezabudowanych i oznaczone są symbolem BP. Następnie w dniu 18 czerwca 2012 r. Skarżąca dokonała sprzedaży działek od nr [...] do nr [...]. Sprzedaż została potwierdzona aktem notarialnym. Uzasadnieniem decyzji o sprzedaży była konieczność uzyskania środków finansowych na cele prywatne (rehabilitację i bieżące wydatki). Kolejnej sprzedaży gruntów Skarżąca dokonała dopiero po upływie trzech lat, tj. 27 kwietnia 2015 r., kiedy w związku ze zwiększeniem wydatków osobistych podjęła decyzję o sprzedaży pozostałych działek utworzonych w wyniku podziału działki nr [...]. Do dnia złożenia wniosku Skarżąca dokonywała nieregularnych zbyć z majątku osobistego działek w następujących datach: 17 czerwca 2015 r., 14 września 2015 r., 15 czerwca 2016 r. oraz 3 sierpnia 2016 r. Łącznie od momentu nabycia w 2011 r. zbyto 2,0147 ha gruntu co stanowi 7,65% powierzchni nabytej na podstawie umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym.

Postały obszar Skarżąca przeznacza do prowadzenia działalności rolniczej. Na nabytych gruntach od momentu zakupu do dnia złożenia wniosku były sukcesywnie prowadzone prace rekultywacyjne. Poza wykorzystaniem dla celów rolniczych, pozostałe grunty nie były w żaden sposób wykorzystywane dla celów zarobkowych, które mogłyby zostać powiązane działalnością gospodarczą. Środki dotychczas uzyskane ze sprzedaży działek Skarżąca przeznacza na zakup usług porządkowych oraz na zabezpieczenie majątku rodzinnego. Wydatki ponoszone z tego tytułu obciążają jej majątek prywatny i nie są ujmowane w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej ani w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania VAT.

Skarżąca zamierza ponownie przeznaczyć cześć posiadanego gruntu na sprzedaż, dokonując wcześniej jego podziału na mniejsze działki gruntowe, a następnie sprzedaży w ramach jednej lub więcej transakcji. Na pozostałym obszarze posiadanego gruntu w dalszym ciągu prowadzone będą prace przygotowawcze do działalności rolniczej a następnie, po uporządkowaniu i przygotowaniu terenu, działalność rolnicza.

Skarżąca nie podejmuje czynności świadczących o zorganizowanym charakterze sprzedaży, cechującym profesjonalny obrót ziemią, tj. nie prowadzi akcji marketingowych, nie dokonuje uzbrojenia gruntu, nie wytycza dróg dojazdowych, nie zamieszcza ogłoszeń z ofertą sprzedaży gruntu. Dotychczasowe, jak i planowane zbycia dokonywane są na rzecz nabywców, którzy samodzielnie dowiedzieli się (najprawdopodobniej w ramach kontaktów towarzyskich lub z ksiąg wieczystych), że Skarżąca jest właścicielką gruntu i zgłosili chęć nabycia jego części.

Skarżąca pozostaje zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Opodatkowuje dokonywaną sprzedaż towarów i usług, które są przedmiotem wpisu do CEiDG. Podatek naliczony z tytułu nabycia gruntu nie pomniejszył podatku należnego, ponieważ Skarżąca dokonała nabycia poza prowadzoną działalnością, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca nie prowadzi działalności mającej jakikolwiek związek z obrotem nieruchomościami.

Przedmiotem dostawy miałaby być działka nr [...] o powierzchni 19 618 m2. Skarżąca planuje wystąpić do Burmistrza o zatwierdzenie planu podziału tej nieruchomości na działki mniejsze.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie był uchwalony na wniosek Skarżącej, został on zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej z dnia 23 maja 1997 r.

Na gruntach planowano uprawę wierzby energetycznej, czego ostatecznie zaniechano. Do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki poddawane pracom rekultywacyjnym. Nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy innych odpłatnych bądź nieodpłatnych udostępnień. Prowadzone prace rekultywacyjne angażowały środki majątku Skarżącej, który uległ uszczupleniu, a w wyniku sprzedaży działek poniesione wydatki mają zostać zrekompensowane.

Skarżąca nie dokonywała czynności uzbrojenia sprzedawanego terenu, a jedyną czynnością jaką planuje przed zbyciem jest przedłożenie Burmistrzowi planu podziału, celem jego zatwierdzenia i podziału działki nr [...].

Na dzień złożenia wniosku Skarżąca nie planuje dalszych sprzedaży gruntu. Po zakończeniu procesu rekultywacji planuje wykorzystanie ziemi dla celów rolniczych. Jednocześnie Skarżąca nie może absolutnie wykluczyć, że sytuacja majątkowa nie zmusi jej do podjęcia decyzji rozporządzających posiadaną własnością celem uzyskania środków z prywatnego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż części posiadanego w majątku prywatnym gruntu, w ramach jednej lub więcej transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, powyższa sprzedaż jako dokonywana poza działalnością gospodarczą, w okolicznościach nie wskazujących na wykonywanie takiej działalności, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiąc czynność zarządu majątkiem osobistym.

Skarżąca przywołała treść art. 2 pkt 6 i 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wskazując, że dostawa gruntu stanowi podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towaru, zaś odpłatna dostawa terenu, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony pod zabudowę stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że jeżeli dana czynność stanowi dostawę opodatkowaną, ale nie jest dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT to nie będzie podlegała ustawie.

Skarżąca stwierdziła, że nabycie nieruchomości objętej wnioskiem zostało dokonane poza prowadzoną działalnością gospodarczą, do majątku prywatnego, a zapłata nastąpiła z prywatnych i nie powiązanych z działalnością gospodarczą środków pieniężnych. Zatem nie wystąpił w jej przypadku etap wstępny prowadzenia działalności polegający na poniesieniu nakładów na przyszłość z przeznaczeniem przedmiotu zakupu na działalność gospodarczą. Dokonując zaś oceny planowanego zbycia nie można pominąć przeznaczenia, w jakim nabywany był grunt.

Co więcej, nabytą nieruchomość Skarżąca przeznaczyła na działalność rolniczą i dla zabezpieczenia swojego majątku prywatnego. Dokonując w przeszłości i planując obecnie zbycie części terenu działa dla celów zabezpieczenia majątku prywatnego, powodowana zwiększeniem potrzeb życiowych skutkującym zwiększonymi wydatkami. Wydatki te uległy zwiększeniu również w wyniku nakładów, jakie musi ponieść na prace związane z zagospodarowaniem terenu wykorzystywanego w celach rolniczych. Nie będąc rolnikiem nie dysponuje ona preferencyjnymi kredytami rolniczymi, a koszt bieżących usług rolniczych, sadzonek, środków ochrony roślin itp. pokrywa ze środków osobistych.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht.

Poza przeznaczeniem do majątku prywatnego, płatnością z odrębnych od działalności gospodarczej środków oraz nieodliczaniem podatku naliczonego od zakupu, stanowiącymi o braku działania charakterystycznego dla wstępnego etapu działalności gospodarczej na etapie zakupu nieruchomości, również czynności dokonywane na etapie decyzji o zbyciu części gruntu jak i samego zbycia nie sposób uznać za działalność gospodarczą. Skarżąca nie podejmuje w szczególności działań charakterystycznych dla handlowca trudniącego się sprzedażą nieruchomości. Nie dokonuje ani nie dokonywała ani nie planuje dokonywać, aż do chwili zbycia, nakładów na nieruchomość celem zwiększenia jej wartości. Zaistniałego jak i planowanego podziału posiadanych działek gruntowych przeznaczonych na sprzedaż, na mniejsze nie można uznać za tego typu działania, tj. działania zwiększające wartość sprzedawanego gruntu. Nieruchomość w wyniku dokonanego podziału nie zwiększa bowiem wartości a jedynie łatwiejsze jest jej zbycie. Zdaniem Skarżącej, dopiero podejmowanie zorganizowanych działań, tj.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Ponieważ w niniejszym przypadku nie wystąpiły po jej stronie takie zorganizowane działania, nawet wielokrotna sprzedaż mniejszych działek uzyskanych z podziału większej nieruchomości wydzielonej z pozostałego gruntu i należącej do jej majątku prywatnego - o ile przed sprzedażą nie wystąpią nadal ww. działania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż taka stanowi czynność zwykłego zarządu, które scharakteryzowano w kodeksie cywilnym.

Skarżąca podkreśliła, że nie dokonywała i nie planuje dokonywać ogłoszeń o chęci zbycia działek gruntu. Jedyną czynnością jaką zamierza podjąć i podejmowała w przeszłości jest podział nieruchomości na mniejsze działki gruntu. Celem Skarżącej jest łatwiejsze zbycie, bowiem w pierwszej kolejności zgłaszają się do niej osoby zainteresowane nabyciem niewielkich działek gruntu, jak i zachowanie dla siebie jak największej części gruntu kosztem zbycia mniejszych. Działanie takie stanowi zarząd majątkiem osobistym i jego zabezpieczenie na przyszłość i w żadnej mierze nie można utożsamiać podziału gruntu z profesjonalnym obrotem, w szczególności bowiem Skarżąca nie podejmuje żadnych innych działań, które dopiero łącznie z dokonywaniem podziału wskazywałyby na sprzedaż o charakterze działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 234/16 oraz wyroków TSUE w sprawach C-180 i C-181/10, z których wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości opodatkowania takich transakcji, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej kiedy dokonuje sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu dyrektywy, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że pomimo, że grunt spełnia definicję towaru i jego dostawa jako objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest czynnością opodatkowaną to nie można uznać, że dokonując sprzedaży działki będzie działała ona w charakterze podatnika. Czynności sprzedaży dokonywane przez osobę prywatną stanowią działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania, a zatem sprzedaż części posiadanego w majątku prywatnym gruntu w ramach jednej lub więcej transakcji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

2. W dniu 15 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor IS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Dyrektor IS przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 str. 1 ze zm.) oraz art. 45 i art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Organ interpretacyjny wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu, a tylko taka, która wykonywana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania ich w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeśli natomiast osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych, co stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Ulzen v. Dieter Albrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

Organ interpretacyjny uznał Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą gruntu, ponieważ grunt ten spełnia definicję towaru, a przy dokonywaniu jego sprzedaży będzie działała ona w charakterze handlowca. Objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (oznaczone jako tereny mieszkalnictwa rodzinnego) grunty zostały nabyte "dla zabezpieczenia swojego majątku i rozpoczęcia działalności rolniczej (obsadzania wierzbą)". Sformułowania tego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Powyższe potwierdza również fakt, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą o szerokim zakresie i jest czynnym podatnikiem VAT.

Dyrektor IS uznał, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celach gospodarczych, a nie osobistych. Ponadto od 2012 r. (czyli niespełna rok po nabyciu nieruchomości) Skarżąca rozpoczęła dokonywanie podziału nieruchomości na mniejsze i regularnej sprzedaży działek oraz nie jest w stanie wykluczyć, że nie podejmie decyzji o sprzedaży kolejnych działek. Takie działania odczytywać można jako zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży w takim zakresie, w jakim podejmują je handlowcy w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, mając na uwadze ilość działek, ich przeznaczenie oraz fakt, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań wskazujących na chęć podjęcia działalności rolniczej (od momentu zakupu do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które były sukcesywnie poddawane pracom rekultywacyjnym) uznać należy, że wystąpi ona w charakterze podatnika. Sprzedaż w/w gruntu nie będzie zatem stanowiła czynności zwykłego zarządu majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o VAT nie miałyby zastosowania. Zatem zbywając w/w nieruchomość Skarżąca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji transakcja zbycia w/w gruntu podlegać będzie, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na nim możliwość zabudowy, grunt ten stanowi zatem tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Przy uwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), planowana przez Skarżącą sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zaistniały normatywne przesłanki, aby uznać Skarżącą za podatnika tego podatku.

3. Pismem z dnia 8 marca 2017 r. Skarżąca wezwała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej rażące naruszenie prawa poprzez błędną interpretację przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz zignorowanie zasad wynikających z art. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 marca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię co spowodowało wydanie wadliwe interpretacji w zakresie powołanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że żaden fragment przepisu art. 15 ustawy o VAT nie stanowi o okazjonalności działania bądź jej braku. Organ dokonał nieuprawnionej interpretacji rozszerzającej dyspozycję przepisu na działania nie objęte jego hipotezą. Argument okazjonalności sprzedaży mógłby znajdować uzasadnienie jedynie na gruncie historycznego przepisu art. 15 ustawy o VAT znowelizowanego z dniem 1 kwietnia 2013 r. Argument o uznaniu za działalność gospodarczą sprzedaży osobistego majątku dokonywanej w sposób częstotliwy należy uznać za chybiony. Skoro w dawnym brzmieniu tej regulacji częstotliwość działań nie była w ocenie sądów przesłanką wystarczająco istotną dla uznania aktywności podatnika za działalność gospodarczą, to wnioskując z większego na mniejsze, tym bardziej w brzmieniu obowiązującym nie powinna ona służyć takiej interpretacji przepisu, która prowadziłaby do automatycznego powiązania ilości dokonanych zbyć z działalnością gospodarczą.

Twierdzenia organu na temat profesjonalnego charakteru działań Skarżącej cechujących profesjonalny obrót nieruchomościami są efektem zupełnego niezrozumienia zarówno stanu prawnego będącego przedmiotem hipotezy przepisu art. 15 ustawy o VAT jak i stanu faktycznego będącego udziałem strony. Cel zarobkowy nie jest jednoznacznym wyznacznikiem jedynie działalności gospodarczej, bowiem towarzyszy każdemu działającemu w realiach życia człowiekowi.

Skarżąca wskazała, że nabycie zostało dokonane w celu zabezpieczenia majątku, co organ nieuzasadnienie rozumie jako cel osiągnięcia przychodu, podczas gdy te pojęcia są odmienne. W użytym przez Skarżącą znaczeniu dotyczy bowiem zabezpieczenia - lokaty posiadanych środków.

Skarżąca wskazała, iż istotną kwestią było przeznaczenie środków ze sprzedaży, które zostały spożytkowane na jej rehabilitację i zwiększone potrzeby życiowe, jak również stanowiły uzupełnienie uszczuplonego majątku, który został zubożony z uwagi na prace rekultywacyjne prowadzone na nabytym gruncie, a finansowane z funduszy gospodarstwa domowego. Skarżąca natomiast nie dokonywała za uzyskaną gotówkę kolejnych nabyć towaru handlowego - ziemi jak uczyniłby podmiot profesjonalnie trudniący się handlem nieruchomościami i jak chciałby rozumieć jej działanie organ. Brak profesjonalizmu w rozumieniu obiektywnym wyraża się dodatkowo w fakcie nie dokonywania przez Skarżącą żadnych czynności cechujących profesjonalny obrót nieruchomościami. Jedyną czynnością jakiej dokonała Strona był podział większej nieruchomości na małe działki gruntu. Jednak pojedynczej czynności nie można uznać za działalność charakteryzująca agencję obrotu nieruchomościami. Działaniom Skarżącej nie sposób przyznać przymiotu działań profesjonalnych.

Zdaniem Skarżącej samo prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, dodatkowo opodatkowanej VAT, nie ma znaczenia dla obiektywnej oceny zbyć dokonywanych przez nią poza tą działalnością. Powyższe, wręcz przeciwnie, dostarcza argumentów za uznaniem sprzedaży gruntu za dokonaną poza tą działalnością. Skarżąca prowadząc działalność w dacie nabycia mogła dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, którą mogła zabezpieczyć na rachunku bankowym na poczet przyszłych zobowiązań związanych ze sprzedażami gruntu. Tymczasem podjęła decyzję o niezaliczaniu zakupu do nabyć związanych z jej sprzedażą opodatkowaną, czyniąc to z konkretnego powodu - grunt nabyła poza działalnością gospodarczą do własnego majątku. Obecnie zatem dokonuje normalnego władztwa nad tym majątkiem dokonując najdalej idącego rodzaju nim zarządzania - sprzedaży.

Za zupełnie chybiony należy uznać argument organu powołujący przepis art. 12 ust. 1 dyrektywy, bowiem prawodawca Polski nie skorzystał z opcji wymienionej w art. 12 ust. 1 dyrektywy. Skarżąca wskazując na treść wyroku TSUE z dnia 16 września 2011 r. w sprawie C-180/10, podnosi, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Skarżąca wywiodła, że nawet w przypadku gdyby Państwo Polskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy (co nie nastąpiło), zbycia dokonywane w ramach zwykłego zarządu majątkiem na gruncie VAT pozostawałoby neutralne podatkowo. W szczególności więc sprzedaży majątku osobistego nie sposób uznać za działalność gospodarczą.

Skarżąca stwierdziła, że ponieważ planuje zbycie gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie podejmując ciągu aktywnych działań cechujących profesjonalny obrót nieruchomościami, nie angażując środków podobnych do podmiotów profesjonalnych i nabywając grunty poza działalnością gospodarczą celem ulokowania kapitału, a zbywając jedynie niewielką ich cześć w celu odbudowania uszczuplonych funduszy, dokonana przez nią sprzedaż nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie zaistniały przesłanki pozytywne, aby uznać ją za podatnika tego podatku w stosunku do wykonywanych czynności sprzedaży gruntu. Skarżąca działa w ramach zarządu majątkiem osobistym, która to działalność nie podlega podatkowi od towarów i usług.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i będzie sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też wykroczy poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

Zdaniem Skarżącej planowana sprzedaż poszczególnych działek jako dokonywana poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w okolicznościach nie wskazujących na wykonywanie takiej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc czynność zarządu majątkiem osobistym.

Natomiast zadaniem organu interpretacyjnego Skarżąca dokona zbycia gruntu jako podatnik VAT w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

7.4. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1).

Istotne jest, że z definicji działalności gospodarczej usunięto, sformułowanie "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Powyższe oznacza, że pojęcie działalności gospodarczej zawarte w ustawie, uzyskało charakter bardziej obiektywny; z jednej strony jednorazowa czynność nie daje podstawy do uznawania za działalność gospodarczą, ale jednocześnie cała treść ust.2 art.15 pozwala na stwierdzenie, że sporadyczne czynności , inne niż stale wykonywane przez danego producenta, handlowca, usługodawcę , rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, będące ich dopełnieniem i z nimi związane, jak najbardziej należy uznawać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia zamiar i częstotliwość czynności.

Należy wskazać, co słusznie podniosła Skarżąca we wniesionej skardze, że organ udzielający interpretacji oparł argumentację na nieobowiązującej treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r. ) wskazującym, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (... ) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przywołanie przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę treści obecnie obowiązującego przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie sanuje naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie nieaktualnego stanu prawnego.

7.5. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, istotne były kryteria określone w powołanym zarówno przez stronę skarżąca jak i organ udzielający interpretacji indywidualnej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak stwierdził we wskazanym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Sąd stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych.

Jak stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w tym przepisie, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie (por. wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 i z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10).

Reasumując: brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy nr 2006/112/WE, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu w/w przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jeżeli natomiast sprzedaż gruntu następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprzedawcy, to nie może on być uznany za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1702/13, czy z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13.

Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1) Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2) Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

4) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7) Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8) Na profesjonalny rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wskazać również należy, iż kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13).

7.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanym wyżej orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W tej sytuacji należało ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny przedstawionego przez Skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej kryteriów rozróżnienia sprzedaży gruntu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca dokonując sprzedaży gruntu, po dokonanym podziale, nie będzie działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przyjąć bowiem należy, iż – wbrew twierdzeniom organu – ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wprost wynika, iż przedmiotowe nieruchomości Skarżąca nabyła do majątku osobistego w 2011 r. Powyższą okoliczność wskazano również w umowach zawartych w formie aktów notarialnych. Środki pieniężne przeznaczone na zakup tych nieruchomości pochodziły z prywatnych zasobów Skarżącej. Skarżąca dokonała zakupu tychże gruntów poza prowadzoną działalnością gospodarczą, której przedmiot (usługi poligraficzne) nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Skarżąca nie ujęła faktur VAT dokumentujących powyższy zakup w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencji oraz nie odliczyła wynikającego z nich podatku naliczonego. Skarżąca nie wykorzystywała nabytych nieruchomości dla celów zarobkowych, które mogłyby zostać powiązane z działalnością gospodarczą.

Nie można, wbrew stanowisku organu, wywodzić z faktu prowadzenia przez Skarżącą innej, choćby o szerokim zakresie, działalności gospodarczej, wniosku o nabyciu gruntu w celach gospodarczych, a nie do majątku osobistego. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza, dotycząca głównie świadczenia usług poligraficznych, nie obejmuje swym zakresem obrotu nieruchomościami. Fakt prowadzenia przez Skarżącą określonego rodzaju działalności gospodarczej, nie oznacza, że nie może ona dokonywać działań w ramach majątku prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1946/14).

Sąd stwierdza, iż nie można dokonywanym przez Skarżącą czynnościom zbycia nieruchomości przypisać cech profesjonalnego obrotu.

Sąd wskazuje, iż dokonywane przez Skarżącą czynności zbycia działek nie posiadają cechy regularności, wskazać bowiem należy, iż Skarżąca dokonała pierwszego zbycia w 2012 r., a kolejnego dopiero 3 lata później w 2015 r.

O fakcie, iż przedmiotowe nieruchomości stanowiły część majątku osobistego Skarżącej, świadczy również okoliczność przekazania uzyskanych z powyższych zbyć środków pieniężnych na cele prywatne Skarżącej, tj. rehabilitację i bieżące wydatki. Nie stanowiły one przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ani nie służyły jej do dalszego prowadzenia tej działalności.

Co więcej, Skarżąca wyraźnie wskazała, że celem zbycia było wyłącznie uzyskanie środków pieniężnych na cele prywatne. Natomiast sam cel zarobkowy nie przesądza o uznaniu czynności sprzedaży gruntu za dokonane w ramach działalności gospodarczej, bowiem cel taki przyświeca również sprzedaży rzeczy wchodzących w skład majątku osobistego sprzedającego.

Wbrew twierdzeniom organu, nabycie gruntów w celu "zabezpieczenia majątku" nie zawsze oznacza cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowej, a więc cel zarobkowy. Użycie przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji sformułowania, że zakup gruntów nastąpił dla zabezpieczenia majątku, nie ma istotnego znaczenia dla oceny działań Skarżącej. Użyty zwrot wskazuje na chęć gromadzenia przez Skarżącą majątku innego niż majątek pieniężny. Fakt powiększania ilości rzeczowych dóbr majątkowych nie skutkuje uznaniem Skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu tymi dobrami.

Dokonanie przez Skarżącą 6 transakcji sprzedaży gruntów, wskutek których zbyła jedynie 7,65 % nabytej powierzchni gruntu – której to okoliczności zdaję się nie zauważać organ podatkowy – nie przesądza w ocenie Sądu o zamiarze dokonywania przez Skarżącą czynności sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy. Ponownie wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom organu, to nie ilość i zakres dokonanych transakcji decyduje o uznaniu ich za dokonane w ramach działalności gospodarczej podatnika.

Na taką ocenę nie może mieć również wpływu brak wykluczenia przez Skarżącą ewentualnej sprzedaży kolejnych działek. Jednakże, nawet sam zamiar dokonywania kolejnych zbyć nie mógłby być wyłączną przesłanką decydującą o uznaniu Skarżącej za podmiot działający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, iż działalność Skarżącej w postaci zbywania działek gruntu przybrała stałą formę, bowiem brak jej tak częstotliwości, jak i zamiaru powtarzalności dokonywanych czynności.

Nie przesądza również o zaistnieniu działalności gospodarczej, a zatem o możliwości przypisania Skarżącej przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, okoliczność zamiaru towarzyszącego zakupowi przedmiotowej nieruchomości. Nie ma w niniejszej sprawie kluczowego znaczenia fakt, iż w chwili zakupu gruntu Skarżąca działała wyłącznie w zamiarze jego wykorzystania w działalności rolniczej (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14), bowiem istotny jest sposób postępowania Skarżącej w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż.

Wskazać jednak należy, iż prowadzone przez Skarżącą na przedmiotowej nieruchomości prace rekultywacyjne, finansowane z jej środków osobistych, świadczą o braku zamiaru zakupu tejże nieruchomości wyłącznie w celu jej odsprzedaży.

W zakresie postępowania Skarżącej poprzedzającego zbycie działek, Sąd uznaje, iż Skarżąca nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, zaś podejmowanych przez nią czynności zbywania gruntu nie cechował przymiot zorganizowania.

O powyższym świadczy fakt, iż jedyną czynnością przygotowawczą, jaką podjęła i podejmie Skarżąca było i będzie dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki, które jest warunkiem sine qua non sprzedaży części posiadanej nieruchomości w postaci działki gruntu. Dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie.

W świetle wszystkich przedstawionych okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.

W ocenie Sądu, planowana czynność zbycia działek nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym (mieści się w jego ramach), stanowi bowiem wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej.

W związku z powyższym, czynności te nie będą stanowić określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej, zatem nie można Skarżącej przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do tych czynności.

7.7. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ udzieli interpretacji indywidualnej w oparciu o obowiązującą treść przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej.

7.8. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.