Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1884/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 68 lit. b, 76 ust. 1, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 10 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G. T." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 240/19 w sprawie ze skarg "G.T." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. oraz M. F. Sp. z o.o. w B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G. T." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 240/19 oddalił skargi "G. T." Sp. z o.o., S.K.A. w Z. G. i M. F. Sp. z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Skargę kasacyjną złożyła "G.T." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. G. zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302, dalej:p.p.s.a.):

a) naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122,187 § 1, 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez:

I. brak wyjaśnienia przez Sąd akceptacji dla paroletniego zaniechania organów w ustaleniu tożsamości badanej przez stronę w Instytucie Chemii Przemysłowej w Warszawie (dalej "ICHP") próbki wody toaletowej W. z tą objętą zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. (cyt. "DIAS uwzględniając przywołane wcześniej a wyrażane w podobnych sprawach stanowisko WSA w Gorzowie Wlkp. podjął czynności dla ustalenia tożsamości badanej próbki wody W.’' - a więc najwcześniej dopiero w kwietniu 2016 r.).

II. błędną interpretację oświadczenia A. S. o reprezentatywności próbek wód toaletowych pobranych w ramach rewizji celnej z [...] listopada 2014 r., niewłaściwą analizę znaczenia wyroku Sądu Rejonowego w Z. G. VII Wydział Karny dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. [...] uniewinniającego A. S. od zarzutu utrudniania rewizji celnej, błędną interpretację wskazań wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Go 81/16 oraz błędną interpretację faktury i specyfikacji nr [...] z [...] października 2014 r. wymieniającej dwie pozycje "wody toaletowe".

III. niewłaściwą interpretację oddalonych przez organ II instancji (postanowienie z [...] marca 2018 r., znak [...]) wniosków o przesłuchanie świadków E. K. i A. K. jakoby dotyczących wyłącznie okoliczności wskazanych już innymi dowodami

- co łącznie doprowadziło Sąd I instancji do błędnego wniosku, że to skarżący powinien ponosić konsekwencje niemożności wykazania tożsamości badanej przez stronę w ICHP próbki wody toaletowej W. z tą objętą zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do uznania za trafne stanowisko organów, że strona nie udowodniła skażenia alkoholu etylowego zawartego w wodzie toaletowej W. i zobowiązana jest z tego tytułu uiścić podatek akcyzowy i od towarów i usług,

b) naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez:

I. uznanie za trafne ustalenie organów, że woda toaletowa W. zawierała 80% alkoholu etylowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie uznania, że zawartość ta była niższa (zgodna z wynikami badań dostarczonymi przez skarżącego) skarżący - nawet w razie nieuznania, że alkohol etylowy zawarty w tej wodzie został skażony - byłby zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego i od towarów i usług w kwocie niższej niż określiły to organy,

II. uznanie za trafne ustalenie organów, że zgłoszenie celne uzupełniające z 28 listopada 2014 r. dotyczyło 47.904 sztuk wody toaletowej B. R. oraz 2.880 sztuk wody W., podczas gdy skarżący, mając na uwadze fragmentaryczność dokonanej rewizji celnej, wskazywał odwrotne ilości tych wód. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wody te różnią się zawartością alkoholu etylowego, więc przyjęcie innych ich ilości rzutowałoby na inną wysokość zobowiązań skarżącego w zakresie podatku akcyzowego i od towarów i usług, a w razie uwzględnienia przez Sąd również zarzutów dotyczących wykazania skażenia wody B. R. - mogłoby znacząco ograniczyć wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego,

c) naruszenie art. 133 § 1, 141 § 4 i 151 p.p.s.a oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez niewynikające z ustaleń organów poddanie w wątpliwość pochodzenia próbki wody B. R. badanej na zlecenie skarżącego przez M. K. prowadzącego działalność pod firmą E. z/s w G. (dalej "E.") z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji uznał bowiem kwestię pochodzenia tej próbki za najważniejszy argument służący zakwestionowaniu wartości badania wykonanego przez E., co skutkowało uznaniem, że alkohol etylowy zawarty w wodzie B. R. nie został skażony, tak jak to miały wykazać badania zlecane przez organ,

d) naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie za zasadne pominięcie wyniku badań wody toaletowej B. R. wykonanej przez E. oraz deklaracji producenta tej wody co do składu zawierającego "alkohol denat.". Sąd I instancji dopuścił się tego pominięcia ze względu na istnienie trzech badań laboratoryjnych zlecanych przez organ, mimo że istniały pominięte przez Sąd rozbieżności wyników tych trzech badań między sobą. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do wniosku, że organy opierając się na tych badaniach w prawidłowy sposób wyliczyły należne od skarżącego akcyzę i podatek od towarów i usług od wody B. R.,

e) naruszenie art. 133 § 1, 141 § 4 i 151 p.p.s.a w związku z 187 § 1, 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie za zasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków A. S. i laboranta ICHP z powołaniem się przez Sąd I instancji na rzekome argumenty skarżącego, których skarżący nie używał, a z pominięciem rzeczywistych argumentów skarżącego przywoływanych już w skardze do Sądu I instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przebieg przesłuchania wskazanych świadków mógł zmienić stosunek organów i Sądu I instancji do przebiegu rewizji celnej z [...] listopada 2014 r. uznając ją za fragmentaryczną z winy organów a więc to organy obecnie powinny ponosić odpowiedzialność za wątpliwości dowodwe związane z tożsamością i skażeniem próbek wód toaletowych B. R. i W..

f) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez uznanie za zasadne pominięcie przez organy wniosku dowodowego stron o przesłuchanie w formie konfrontacji A.K. i pracownika czeskiego odbiorcy wód toaletowych importowanych przez strony niniejszego postępowania. Pominięcie nastąpiło z przyczyn niepodnoszonych przez organ w postanowieniu oddalającym ten wniosek dowodowy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając ustalenie szczegółów kwestionowanej przez organy i Sąd transakcji sprzedaży wód toaletowych do Czech oraz poboru z nich próbek;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, art 30 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podstaw do zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i § 8 ust. 1 oraz załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badane próbki towaru przez E. i ICHP nie dotyczą towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] listopada 2014 r.

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonych decyzji DIAS w Z. G. z dnia [...] lutego 2019 r. i decyzji Naczelnika UCS w G. W. z dnia [...] października 2017 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zawarte w niej zarzuty są niezasadne.

Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie to zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących zgłoszonego towaru (zob. też. K. Machalica – Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno – podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Warszawa 2015, s. 218 – 234). Natomiast w rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, iż zgłaszane towary zawierały alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym, zasadnie zdaniem organów podatkowych oraz Sądu I instancji, obowiązkiem zgłaszającego było przedstawienie towaru organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem. Procedura uproszczona, w stosunku do wyrobów akcyzowych nie mogła bowiem mieć zastosowania, co wynika z art. 7c ust. 2 u.p.a.

W tej sprawie we wpisie do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną dokonanym w dniu [...].11.2014 r. wymieniono importowane z Chin towary w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych o łącznej deklarowanej wartości 18.551,00 USD. W wyniku dokonania rewizji, pobrano próbki towaru w postaci wody toaletowej B. R. w celu ustalenia składu wyrobu, w tym zawartości alkoholu oraz rodzaju substancji skażającej. Jednocześnie agent celny potwierdził w protokole, że pobrana próbka towaru jest reprezentatywna. Stwierdzono, że opakowania jednostkowe towaru zwierają płyn w ilości 80 ml. Towar ten został zwolniony w dniu [...].11.2014 r. W dalszej kolejności, co należy szczególnie podkreślić, w złożonym w dniu [...].11.2014 r. (a zatem trzy dni po zwolnieniu towaru) dokumencie SAD w poz. 1 wskazano wody toaletowe w ilości 50784 szt. natomiast w oświadczeniu złożonym przez stronę w dniu 3.03.2015 r. sprecyzowano między innymi, że przedmiotem importu były wody toaletowe W. w ilości 49904 opakowań o pojemności 100 ml i zawartości alkoholu do 80% oraz B. R. w ilości 2880 opakowań o pojemności 80 ml.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie skarżący kasacyjnie naruszył postanowienia art. 7c ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie stosuje się w odniesieniu do: 1) alkoholu etylowego; 2) paliw silnikowych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Powyższe z kolei spowodowało, że Skarżąca spółka poprzez zgłoszenie do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej w sposób istotny ograniczyła możliwość dokonania przez organy celne rewizji towaru oraz pobranie próbek w trybie art. 68 lit. b WKC, co pozwoliłoby wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące tożsamości badanej próbki towaru. W przypadku bowiem tzw. następczej (powtórnej) kontroli celnej (art. 78 WKC) pewności takiej nie ma i zachodzi konieczność ustalenia, czy próbka przedłożona w jej toku przez stronę pochodzi z partii towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 1 lit. a) ppkt I. petitum skargi kasacyjnej. Uwzględniając przedstawione na wstępie spostrzeżenia oraz to, że organ administracyjny (celny/podatkowy) może dokonywać weryfikacji deklaracji celnej/podatkowej do czasu przedawnienia zobowiązania publicznoprawnego, w konsekwencji również ustalenie tożsamości próbki towaru (wody toaletowej) badanej przez Instytut Chemii Przemysłowej w Warszawie (ICHP) z próbką objętą zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia 28.11.2014 r. nie stanowiło jakiegokolwiek naruszenia zarzucanych przepisów postępowania, w tym podatkowego. Dodać należy, że konstruując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wykazał - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 oraz 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 1 lit. a) ppkt II. petitum skargi kasacyjnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z protokołu pobrania próbek towaru z dnia [...].11.2014 r. (karta akt adm. nr 11) wyraźnie wynika, że Agent Celny A. S. potwierdził pobór próbki reprezentatywnej. Stwierdzenie skarżącej, że reprezentatywność dotyczy tylko zakresu rodzaju towaru, którego organ pobrał próbki nie przekonuje Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim na ww. wypełnionym formularzu protokołu pobrania próbek towaru nie ma zastrzeżenia, na które wskazuje autor skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do wyroku Sądu Karnego z 9.06.2017 r., [...] należy w pierwszej kolejności wskazać, że organy podatkowe/celne, jeżeli chodzi o ustalenia stanu faktycznego sprawy, są autonomiczne i niezależne od sądu powszechnego. Już tylko na marginesie należy wskazać, że wyrok ten nie wiąże również sądów administracyjnych w tej sprawie. Nie jest to bowiem wyrok skazujący. Uzasadnienie wskazanego orzeczenia jeżeli stanowiło materiał dowodowy, to w zasadzie pośredni, natomiast organy administracyjne oparły się na dowodach bezpośrednich (materiale źródłowym). Co zaś się tyczy możliwości skontrolowania drugiego kontenera, Sąd Karny w tej sprawie nie uwzględnił podstawowej okoliczności, a mianowicie tego, że odprawa celna następowała w warunkach procedury uproszczonej, poza godzinami pracy urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że po to przepisy WKC przewidywały procedurę uproszczoną, ażeby nie dokonywać kompleksowej rewizji towaru. Skoro taką procedurę wybrał Skarżący kasacyjnie, to nie może on zarzucać organom administracyjnym zaniechania przeprowadzenia kompleksowej rewizji towaru.

Również nie jest zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy administracyjne i w dalszej kolejności Sąd I instancji dokonały wadliwej interpretacji faktury oraz specyfikacji, z której wynikało, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma pozycjami wody toaletowej (na etapie procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 WKC i dokonywania rewizji towaru). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano, że założenie, iż obie pozycje dotyczą takiego samego towaru nie mieści się w zasadach logiki i doświadczenia życiowego, nawet jeżeli zgłoszenie nie zawierało nazw tych wód. Autor skargi kasacyjnej, opierając się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, nie dodał jednak, że zarówno w rejestrze towarów objętych procedurą uproszczoną z dnia [...].11.2014 r., jak również w dokumencie SAD z dnia [...].11.2014 r., w pozycji 1, zawarto wyłącznie jeden rodzaj wyrobu określony jako "wody toaletowe" ze wskazaniem ilości 50784 szt. Oznacza to, że organy administracyjne w tej sprawie zidentyfikowały towar w sposób, w jaki zadeklarował go sam podmiot zgłaszający. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie takie nie tylko było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale co należy podkreślić szczególnie, również zgodne z zasadą zaufania do przedsiębiorców wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 1 lit. a) ppkt II. petitum skargi kasacyjnej. Organy administracyjne zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, na okoliczność rewizji częściowej, co znalazło aprobatę w ocenie Sądu I instancji. Trafnie wskazał DIAS w uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2018 r., że czynność ta została udokumentowana protokołem rewizji, który potwierdzał to czego dowieść chciała strona, a mianowicie, że przeprowadzono wyłącznie częściową, a nie całościową rewizję celną towaru znajdującego się w kontenerze. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja w żadnej mierze nie dyskwalifikuje wniosków, iż to skarżący powinien ponosić konsekwencje niemożności wykazania tożsamości badanej przez stronę w ICHP próbki wody toaletowej W., z próbką objętą zgłoszeniem celnym uzupełniającym z 28 listopada 2014 r. Zaistniała w tej sprawie sytuacja jest bezpośrednią konsekwencją naruszenia przez Skarżącą postanowień art. 7c ust. 2 u.p.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 1 lit. b ppkt I. petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie stanowi naruszenia zawartych w tym zarzucie przepisów ani pogwałcenia zasad logiki przyjęcie przez organy administracyjne, a za nimi również przez Sąd I instancji, zawartości poziomu alkoholu etylowego w wodzie toaletowej W. Ponad wszelką wątpliwość z akt sprawy wynika, że to strona poinformowała organy o zawartości alkoholu do 80%. Oznacza to, że poziom alkoholu przyjęty przez organy administracyjne mieści się w granicach wskazanych przez stronę.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut zawarty w punkcie 1 lit. b) ppkt II petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organ administracyjny trafnie zwrócił uwagę na dokumentację fotograficzną sporządzoną w trakcie rewizji celnej towarów, która potwierdzała, że zabezpieczona do badania próbka wody toaletowej "B. R." została pobrana z otwartego kartonu nr 742. Z oznaczeń zamieszczonych na kartonie, z którego pobrano próbkę towaru wynikało, że karton zawiera 96 opakowań jednostkowych produktu (karta nr 224). Organ celny dokonując porównania zamieszczonych na kartonie informacji z danymi zawartymi w przedstawionej ze zgłoszeniem celnym specyfikacji ładunkowej do faktury [...] (karta nr 13) zasadnie stwierdził, że pobrana próbka towaru dotyczyła wody toaletowej wymienionej w pozycji 1 faktury w łącznej liczbie 47.904 opakowań jednostkowych zapakowanych w 499 kartonów po 96 szt. Trafnie uznał w tej sytuacji organ, że pobrana próbka ww. wody toaletowej nie mogła zatem, dotyczyć wody toaletowej wymienionej w pozycji 2 faktury nr [...] w ilości 2880 opakowań jednostkowych, gdyż zapis z listy ładunkowej odnoszący się do tej pozycji wskazuje jednoznacznie, że wody te były zapakowane w 60 kartonów zawierających po 48 opakowań jednostkowych. Ustalenia te ponadto potwierdza analiza masy towarów.

Niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 lit. c) i d) petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji w zakresie nieuwzględnienia raportu z badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez laboratorium E., jako dowodu służącego do ustalenia zawartości alkoholu etylowego zawartego w wodzie toaletowej "B. R." oraz tego, czy został on skażony w sposób uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Otóż zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ w celu ustalenia składu chemicznego towaru, na podstawie art. 242 RWKC, pobrał i zabezpieczył oraz pozostawił pod dozorem celnym próbki towaru i te próbki poddał badaniu, w związku z czym nie było zatem ani konieczne ani uzasadnione korzystanie z wyników badań próbki analizowanej na zlecenie strony, co do której - co należy szczególnie podkreślić - nie zaoferowano dowodów potwierdzających, że pochodzi z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Ponadto, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, wynik badania (k. 47 akt DIAS), na który powoływała się strona, w zakresie określenia zawartości środka skażającego (stwierdzono 1,56 mg/m3 Denatonium benzoate), istotnie odbiegał od trzech wyników badań próbek zabezpieczonych przez organ celny, a przeprowadzonych przez: Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej (nie stwierdzono obecności środków skażających wymienionych w Rozporządzeniu MF - k. 36-37 akt DIAS), Laboratorium Celne Izby Celnej (nie stwierdzono obecności środków skażających wymienionych w Rozporządzeniu MF - k. 120-121 akt DIAS) oraz Instytut Chemii Przemysłowej (stwierdzono <0,3 g/100l Denatonium benzoate; k. 145-146 akt DIAS).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro organ administracyjny miał do dyspozycji cztery odrębne analizy spornego wyrobu, z których aż trzy wykazywały brak odpowiedniego środka skażającego lub jego śladowe ilości, natomiast jedna wykazywała zupełnie odmienne parametry rzekomo tego samego wyrobu, ustalenia końcowe organu administracyjnego pozostają w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie bez znaczenie dla tej oceny pozostaje okoliczność, iż nie ustalono w tym przypadku źródła pochodzenia próbki towaru poddanej analizie przez E., co oznacza, że nie ma pewności co do tożsamości próbki towaru z próbkami zbadanymi przez pozostałe podmioty, które dokonały badań próbek zabezpieczonych przez organy administracyjne. Stąd też nieuwzględnienie dowodu w postaci raportu z badań sporządzonego przez laboratorium E. było oczywiste i uzasadnione.

W tym miejscu uwzględniając przedstawione powyżej spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, zawarte w poszczególnych punktach petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 3 tego aktu prawnego przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli: 1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich; 2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów; 3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej odwołując się do art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nie dostrzegł, że w tej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego są bezpośrednim następstwem bezprawnego działania strony skarżącej, dokonującej odprawy celnej importowanych towarów. Jak już bowiem wyjaśniono poprzez dokonanie z naruszeniem prawa zgłoszenia do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej w istocie spowodowano sytuację, w której ograniczono możliwość dokonania przez organy celne rewizji towaru oraz pobranie reprezentatywnych próbek.

W związku z powyższym w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, gdyż w demokratycznym państwie prawnym naruszające prawo działanie jednostki, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, nie może stanowić podstawy do ochrony tej jednostki z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie ma zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 10 ust. 3 pkt 3 Prawa przedsiębiorców.

Również nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie 1 lit. e) i f) petitum skargi kasacyjnej. Zasadnie Sąd I instancji ocenił argumentację organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka oraz konfrontacji świadków w tej sprawie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodu przesłuchania A. S. na okoliczność przeprowadzenia badań próbek przez organ administracyjny było nieuzasadnione z tego powodu, że zgodnie z twierdzeniami spółki, jedyną osobą zaangażowaną w pobieranie próbek był A. K.. Ponadto w odniesieniu do żądania przeprowadzenia konfrontacji świadków wskazać należy, że we wniosku nie przybliżono nawet danych osoby, która miałaby zostać przesłuchana w ramach konfrontacji z A. K..

Na koniec należy wskazać na niezasadność zarzutów zawartych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczących wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. należy zwrócić uwagę, że zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego - aby był skuteczny - musi zostać oparty na wykazaniu, że Sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednakże nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. W tej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się natomiast zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne i przyjętego następnie przez Sąd I instancji, o czym była mowa we wcześniejszej części tego uzasadnienia.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).