Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 931/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1, art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi O.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu "A." w upadłości wraz z ww. spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. R. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...], wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako członka zarządu P.P.H. "A" sp. z o.o. w upadłości (dalej: Spółka) wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 października 2015 r. na funkcję prezesa zarządu Spółki została powołana O. R.

W deklaracji VAT-7 złożonej dnia 24 listopada 2015 r. Spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu (podatniczkę), wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego – 61 185 zł.

Spółka nie dokonała zapłaty zadeklarowanego podatku, wobec czego organ I instancji, po doręczeniu w dniu 21 grudnia 2015 r. upomnienia, wystawił w dniu 30 maja 2016 r. tytułu wykonawczy, kierując go do egzekucji. W toku prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, wierzytelności pieniężnych w należnych Spółce wierzytelnościach jej kontrahentów, a ponadto tytuł wykonawczy przydzielono poborcy skarbowemu celem realizacji w terenie. Próby zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego okazały się nieskuteczne, z uwagi na brak prowadzenia rachunków dla Spółki, podobnie niemożliwa okazała się realizacja tytułu wykonawczego w terenie, ponieważ pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności. Z częściowo skutecznych zajęć skierowanych do kontrahentów Spółki uzyskano środki w wysokości 1 453,30 zł, które zaliczono na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Egzekucja zatem nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela.

Postanowieniem z dnia [.] 2018 r. Sąd Rejonowy w [.] , na wniosek reprezentującej Spółkę podatniczki złożony w dniu 15 lutego 2017 r. wniosku, ogłosił upadłość Spółki. We wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka wskazała 58 wierzycieli, których wierzytelności, na dzień złożenia wniosku, opiewały na kwotę 2.604.308,75 zł.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki całym majątkiem jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Pismem z tego samego dnia organ wezwał podatniczkę do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części oraz do przedłożenia dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postepowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczynanie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatniczka wskazała, że w dniu 15 lutego 2017 r. złożyła w imieniu Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Podatniczka podkreśliła, że Spółka ostatecznie i nieprzejściowo utraciła zdolność produkcji i zarobkowania pod koniec stycznia 2017 r. Wartość zobowiązań przewyższyła wartość jej majątku, Spółka nie wykonywała części swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienia w wykonywaniu niektórych zobowiązań przekraczały okres trzech miesięcy. Odnosząc się z kolei do zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. podatniczka wskazała, że Spółka pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. wystąpiła do organu o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowej, jednak nie uzyskała wnioskowanej ulgi. Podatniczka zaznaczyła również, że w 2015 r. "wedle jej wiedzy" nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli Spółka posiadała jakieś zaległości finansowe np. wobec ZUS, to były one spłacane w ramach układu ratalnego, zatem nie były wymagalne. Ponadto w związku z jedną z wierzytelności Spółka toczyła spór sądowy, który nie był prawomocnie zakończony, zatem wierzytelność ta była nadal sporna. Co więcej, podatniczka podniosła, że w sytuacji istnienia jednej zaległości, której wysokość nie przekracza wartości posiadanego majątku, nie można uznać, że istnieją przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki całym majątkiem, jako członka zarządu Spółki, wraz ze Spółką, za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 61 185 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki w kwocie 10 527 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 464 zł.

W wyniku odwołania skarżącej, organ II instancji decyzją z dnia [...] września 2021 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za koszty egzekucyjne i w tym zakresie orzekł o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1 925,88 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że ze względu na zastosowanie art. 70 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) – zastosowanie środka egzekucyjnego i ogłoszenie upadłości – w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył również, że organ orzekający w I instancji zachował pięcioletni termin do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., zaś decyzja organu odwoławczego nie powoduje zwiększenia zakresu odpowiedzialności, stąd nie może być uznana za naruszenie przytoczonego przepisu. Organ powołał treść art. 116 O.p. i wskazał, że dyspozycja tego przepisu obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), jak i przesłanki negatywne (które nie mogą zajść, aby organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności).

Na podstawie akt rejestracyjnych Spółki zgromadzonych w KRS, organ ustalił, że podatniczka pełniła jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 9 października 2015 r., zatem była członkiem zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2015 r. (25 listopada 2015 r.). Jako drugą przesłankę pozytywną warunkującą wydanie orzeczenia organ wskazał bezskuteczność egzekucji. Organ zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatniczki, jako członka zarządu Spółki, zostało wszczęte po przeprowadzeniu wszystkich możliwych działań, zmierzających do wyegzekwowania zaległych zobowiązań od Spółki. Organ w sposób systemowy poszukiwał majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna, a w jej toku doszło do jedynie minimalnego uregulowania zaległości. W ocenie organu, o spełnieniu ostatecznie przesłanki bezskuteczności egzekucji przesądza ogłoszenie upadłości Spółki.

Następnie organ rozważył przesłanki egzoneracyjne, podkreślając, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniczce. Organ zaznaczył, że podatniczka nie wskazała żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości. Zaakcentował, że najstarsza zaległość Spółki wobec ZUS z tytułu niezapłaconej składki za styczeń 2014 r. powstała w dniu 18 lutego 2014 r. Kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie jest zaległość wobec ZUS z tytułu składki za luty 2014 r. (termin płatności upłynął 17 marca 2014 r.). Zdaniem organu, dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań, tj. 18 marca 2014 r., ziściła się przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: P.u.n.), wiążąca niewypłacalność z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań. Zatem już w momencie powołania podatniczki na stanowisko prezesa zarządu, istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki z powodu jej niewypłacalności. Wniosek o ogłoszenie upadłości podatniczka powinna złożyć we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji Spółki, nie później niż w terminie 30 dni, czyli do dnia 9 listopada 2015 r. Jak zaznaczył organ, podatniczka, jako jedyny członek zarządu jest odpowiedzialna za pogarszanie sytuacji wierzycieli Spółki, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. Nie zgłaszając wniosku we właściwym czasie, strona podjęła ryzyko skutkujące ponoszeniem odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki.

Z uwagi na wejście w życie uregulowań ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.), organ odwoławczy obniżył wysokość kosztów egzekucyjnych, za które odpowiada podatniczka. Sama kwota zaległości nie była natomiast sporna, podobnie w odwołaniu nie kwestionowano wysokości odsetek.

W skardze do tut. sądu administracyjnego na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] września 2021 r. skarżąca – reprezentowana przez fachowego pełnomocnika – podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 118 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu i przyjęcie, że sformułowanie "Nie można wydać decyzji" użyte w ww. przepisie obejmuje wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, a nie jej doręczenie stronie postępowania, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisu powinna doprowadzić organ administracji do stanowiska, zgodnie z którym ww. sformułowanie obejmuje swoim zakresem również jej doręczenie stronie postępowania;

2) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia przez podatniczkę funkcji członka zarządu Spółki tj. na dzień 9 października 2015 roku, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu ww. przepisów nawet wtedy, gdy nie reguluje wymagalnych zobowiązań w terminie wobec jednego wierzyciela podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna doprowadzić organ administracyjny do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnika występuje dopiero wtedy, gdy ten nie reguluje w terminie wymagalnych zobowiązań w odniesieniu do co najmniej dwóch wierzycieli; W konsekwencji błędnej wykładni ww. przepisów, organ administracji publicznej nieprawidłowo wyznaczył "czas właściwy" do złożenia przez członka zarządu wniosku o stwierdzenie upadłości spółki, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 O.p. w niniejszej sprawie.

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na dokonaniu wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś pominięciu wyjaśnień podatniczki z dnia 10 lipca 2020 roku, pisma Dyrektora ZUS z dnia [.] października 2015 roku o rozłożeniu na raty kosztów egzekucyjnych, pisma Dyrektora ZUS z dnia [.] października 2015 roku o rozłożeniu na raty składek na FUS, zatwierdzonej listy wierzytelności z dnia 20 września 2018 roku, z których dokumentów wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności spółki nie mógł powstać w dniu [.] marca 2014 roku w związku z należnościami przypadającymi na rzecz ZUS z tytułu składek za styczeń 2014 roku i luty 2014 roku, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ administracji publicznej terminu na złożenie wniosku o upadłość Spółki, a to z kolei spowodowało błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. pomimo, iż ww. przepis nie powinien znajdować zastosowania w realiach niniejszej sprawy;

4) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony postępowania, zawartego w treści odwołania, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji zebranie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a to z kolei spowodowało błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. pomimo, iż ww. przepis nie powinien znajdować zastosowania w realiach niniejszej sprawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej i ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę, skarżąca wskazała, że istota sporu sprowadza się do dwóch kluczowych kwestii. Zdaniem skarżącej po pierwsze decyzja ustalająca odpowiedzialność osoby trzeciej została wydana po upływie dopuszczalnego prawem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. a po drugie organ administracyjny nieprawidłowo określił datę niewypłacalności spółki, a w konsekwencji błędnie ustalił moment, w którym prezes zarządu powinna zgłosić wniosek o upadłość Spółki.

W skardze podkreślono, że decyzja może wywołać skutki prawne w sferze praw i obowiązków adresata dopiero z chwilą jej doręczenia, a ponadto przyjęcie, że dla dotrzymania pięcioletniego terminu z art. 118 O.p. wystarczające jest tylko wydanie decyzji przez organ, pozbawia adresata ustalonych w przepisie funkcji ochronnych. Odnosząc się zaś do terminu niewypłacalności Spółki, skarżąca zakwestionowała możliwość uznania, że stan niewypłacalności powstaje, kiedy istnieją przeterminowane zobowiązania wobec tylko jednego wierzyciela. W ocenie skarżącej, ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczył, że przyjętą przez organ interpretację art. 118 O.p. popiera jednolita obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny stoi także na stanowisku, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Organ zaakcentował również, że nie miał obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości, skoro materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia faktu i daty powstania niewypłacalności. W odniesieniu do podnoszonego przez skarżącą zarzutu wybiórczej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, że w aktach nie ma pisma "o rozłożeniu na raty składek ZUS", natomiast fakt objęcia ratami kosztów egzekucyjnych potwierdza, że istnienie wymagalnych a nieregulowanych zobowiązań. Z kolei niezgłoszenie zaległości składkowych za styczeń i luty 2014 r. przez wierzyciela do masy upadłości nie świadczy o nieistnieniu tych zaległości – organ otrzymał bezpośrednio od ZUS potwierdzenie istnienia tych zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna, bowiem Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego czy też materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Interpretacja tego przepisu jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej nastąpiło na dwa dni przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym artykule, natomiast doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło już po upływie tego okresu. Sąd przychyla się do obecnie jednolitego poglądu judykatury, że w przypadku interpretacji art. 118 § 1 zdanie pierwsze O.p. nie jest uzasadnione odstąpienie od wykładni literalnej tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2962/21, z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt II FSK 688/18, z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3371/17, czy także wyrok tut. Sądu z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 207/21). Warto zwrócić uwagę, że pojęcie "wydanie decyzji" jak w komentowanym przepisie zostało użyte przez ustawodawcę również w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p. Odnosi się ono do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p., m.in. jego podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Wykładnia systemowa wskazuje, że instytucje wydania i doręczenia decyzji zostały na gruncie Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżnione. Gdyby ustawodawca chciał powiązać przedawnienie prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią z momentem doręczenia decyzji, jak sugeruje skarżąca, to w art. 118 § 1 O.p. zostałoby użyte pojęcie "doręczenia decyzji" tak jak uczynił to ustawodawca w art. 68 § 1 O.p.. Przyjęcie, że użyty w art. 118 § 1 O.p. zwrot "wydanie decyzji" obejmuje nie tylko wydanie aktu, ale także jego doręczenie, stanowiłoby wykładnię contra legem. Tym samym Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 118 O.p.

Przechodząc do dalszej analizy zarzutów skargi, należy zauważyć, że zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym – w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie – za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

– we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

– niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

– a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 O.p., zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu. Istotne jest przy tym, żeby termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce. Treść powyższych regulacji wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna.

Z treści art. 116 O.p. wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Były członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne).

Treść powołanego przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe Spółki (przesłanki pozytywne).

Niesporne jest, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 9 października 2015 r., a zatem również w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. (termin jej płatności upływał 25 listopada 2015 r.), wynikająca z deklaracji podatkowej VAT-7. Zaległość ta nie uległa przedawnieniu, ponieważ w prowadzonym wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym zastosowany został środek egzekucyjny, o którym Spółka została powiadomiona, a następnie ogłoszona została upadłość Spółki. Obie te okoliczności, jak słusznie skonstatował organ odwoławczy, spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 1, § 3, § 4 O.p.).

W celu wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki organy powołały się na dokonane czynności egzekucyjne – próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki, a także na czynności poborcy skarbowego i w zasadzie nieskuteczne (poza niewielką częścią) próby zajęcia wierzytelności u kilkunastu kontrahentów Spółki. Z wyegzekwowanej zaś należności nie zdołano pokryć należności głównej w jakiejkolwiek części. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone po ogłoszeniu upadłości Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

Rozważenia w dalszej kolejności wymaga zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zakres użytego w treści art. 116 § 1 O.p. pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartych w art. 11 i 21 P.u.n. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 737/18 czy z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3348/17).

Doniosłe znaczenie dla wywodów prawnych w niniejszej sprawie należy przypisać również art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. regulującemu moment aktualizowania się obowiązku dłużnika złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do ust. 1 ww. przepisu dłużnik zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Rzeczony obowiązek w myśl art. 21 ust. 2 p.u.n., w odniesieniu do dłużnika będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki złożyła w dniu 15 lutego 2017 r. Tymczasem, jak ustaliły organy, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS już w lutym i marcu 2014 r., i już wtedy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zresztą za kolejne okresy rozliczeniowe - miesiące od kwietnia 2014 r. do czasu objęcia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, Spółka nadal nie regulowała swojego zadłużenia wobec ZUS na co wskazują pisma ZUS podające okresy rozliczeniowe, wysokość zadłużenia i terminy płatności. Niezależnie od powyższego organy podatkowe odniosły się do sytuacji finansowej Spółki dokonując analizy danych uzewnętrznianych przez samą Spółkę w zeznaniach rocznych, bilansach oraz rachunkach zysków i strat. Na tej podstawie organy wykazały, że rok 2014 zamknięty został przez Spółkę wygenerowaniem straty – (-)136, 709,33 zł, nie mającej pokrycia zarówno w kapitale podstawowym ( 5 000 zł) jak i w kapitale rezerwowym (42 568,29 zł) co obrazuje złą sytuację finansową, która w przeciągu 2015 r. ulegała dalszemu pogarszaniu. Wyliczone w oparciu o w/w dokumenty Spółki wskaźniki ekonomiczne (bieżącej płynności finansowej, przyspieszony wskaźnik płynności finansowej, środków pienięznych, ogólnego zadłużenia, zadłużenia własnego i wskaźnik rentowności majątku) potwierdzają zaś zdaniem organów, że Spółka od 2014 r. utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań co potwierdzają wskazane wyżej wierzytelności. Ostatecznym dowodem na to, że trudności płatnicze Spółki miały charakter trwały i pogłębiający się, jest wynik postępowania upadłościowego, w którym zdołano zaspokoić wierzycieli w niewielkiej części, w granicach 1% ogólnej kwoty zgłoszonych do masy upadłości zobowiązań (kwota 33.000 zł została przeznaczona na wierzytelności z kategorii I w 7,82%, a innych kategorii wierzytelności nie zaspokojono w żadnym zakresie, a ogólna wartość długów masy upadłości była oszacowana na niemal 2,3 mln zł), co pozwala na stwierdzenie, że wierzyciele w praktyce nie zostali zaspokojeni w ogóle.

Uprawnione w świetle powyższych ustaleń jest twierdzenie, że sytuacja ekonomiczna Spółki wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości znacznie wcześniej niż dokonała tego skarżąca, czyli jeszcze podczas pełnienia funkcji przez poprzedniego prezesa zarządu. Aby można było uznać, że skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej złożyła we właściwym czasie, musiałaby to zrobić niezwłocznie po objęciu funkcji decyzyjnej Spółki i zorientowaniu się w jej sytuacji finansowej i ekonomicznej. Jak trafnie wskazał organ, aplikując wskazania formułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli obiektywnie stan niewypłacalności spółki prawa handlowego występuje już na dzień objęcia funkcji w zarządzie tej spółki przez daną osobę, to do ustalenia "właściwego czasu" dla takiej osoby należy wziąć pod uwagę niezbędny czas na zaznajomienie się z sytuacją finansową i ekonomiczną. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że takim niezbędnym a zarazem wystarczającym okresem czasu jest 1 miesiąc i przyjął, że skarżąca obejmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki, w dniu 9 października 2015 r. winna była nie później niż w terminie 30 dni, zorientować się, że są podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ pominął wszakże, że od rozeznania się w sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki skarżąca miała jeszcze wynikający z art. 21 ust. 1 P.u.n. termin 14 dni na sformułowanie i wniesienie takiego wniosku. Tak więc, zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nieprecyzyjnie ustaliły moment wystąpienia "właściwego czasu" w odniesieniu do skarżącej na podjęcie określonych działań umożliwiających wierzycielom Spółki proporcjonalne zaspokojenie swoich wierzytelności w jak największym zakresie, niemniej jednak to uchybienie nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy, także w tym, prawidłowo wyznaczonym jako "właściwy czas" terminie skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość ani nie podjęła żadnych innych działań, które zabezpieczyłyby interesy wierzycieli Spółki. Uczyniła to dopiero ponad rok później, w konsekwencji czego egzekucja generalna w ramach postępowania upadłościowego doprowadziła do zaspokojenia zaledwie 1% zgłoszonych wierzytelności. Nie można w sytuacji Spółki zarządzanej przez skarżącą mówić o chwilowym nieregulowaniu należności przy zachowaniu przez spółkę względnej płynności finansowej i posiadaniu w krótkiej perspektywie zdolności do wykonania wymagalnych wierzytelności kontrahentów. Cel prowadzenia postępowania upadłościowego, które powinno być zainicjowane w najwcześniej możliwym czasie, to jest zapewnienie ochrony zagrożonych interesów wierzycieli w sposób umożliwiający po ogłoszeniu upadłości uzyskanie przezeń równomiernego, nawet częściowego, zaspokojenia swych wierzytelności z majątku upadłego, wskutek nie podjęcia przez skarżącą działania we "właściwym czasie" nie został osiągnięty.

Nie można także uznać za trafną argumentacji skarżącej, że w sytuacji, gdy dłużnik (Spółka) posiadała jednego wierzyciela, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zagadnienie wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w zakresie sposobu interpretacji pojęcia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów tak administracyjnych, jak również powszechnych. Na kanwie omawianej regulacji wypracowano stanowisko, zgodnie z którym, stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli (tak np. wyrok SN z 19 marca 2019 r., sygn. akt III UK 85/18; wyroki NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 737/18) a nawet w sytuacji niewielkiej ich wartości (wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Jeżeli z okoliczności konkretnej sytuacji, konkretnej spółki prawa handlowego, wynika w świetle jej sytuacji finansowej i majątkowej obiektywna ocena wskazująca na trwałą niezdolność do regulowania należności, występowanie choćby jednego wymagalnego roszczenia wierzyciela pozwala na uznanie, że rzeczony podmiot jest niewypłacalny. Tak więc okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela, w tym wypadku Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody do przyjęcia przesłanki zaprzestania realizacji zobowiązań, o ile ma ono charakter trwały (zob. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15).

Zresztą powyższe zagadnienie, to jest czy wystąpienie kolejnej, nieregulowanej wierzytelności, tego samego wierzyciela daje asumpt do stwierdzenia stanu niewypłacalnością, jakkolwiek w pełni aprobowane przez tut. Sąd w obecnym składzie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma doniosłości prawnej. Sąd bowiem zwraca uwagę, że zanim skarżąca została powołana na Prezesa Zarządu Spółki, istniała już kolejna wymagalna i nieuregulowana wierzytelność innego wierzyciela, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie należności głównej 46 421,40 zł z terminem płatności 25 września 2015 r. Notabene co do tej zaległości również została wydana decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności innego, ówczesnego członka zarządu Spółki poprzednika skarżącej (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego; skargę na tę decyzję WSA w Rzeszowie oddalił wyrokiem z dnia 1 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 993/21). Poza tym zwrócić należy uwagę na zadłużenie Spółki wobec Banku [.], które zostało uwidocznione w bilansie Spółki już na dzień 31 grudnia 2014 r. w kwocie 646.500,00 zł, dochodzone przez komornika sądowego pod sygn. akt Km 1958/15, a następnie uznane w liście wierzytelności postępowania upadłościowego w ramach sumy zgłoszenia 743.905,57 zł.

Skoro przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ziściły się już zanim skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu, to bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem czasu niezbędnego do zapoznania się z sytuacją ekonomiczną i finansową Spółki rozpoczął się jeszcze końcem 2015 r., a taki wniosek, na który skarżąca się powołuje dla wykazania okoliczności egzoneracyjnej, został złożony na początku 2017 r., a więc bez dochowania "czasu właściwego". Słusznie zatem skonstatowały organy, że ponad roczna zwłoka w niezbędnym działaniu uniemożliwia skarżącej skuteczne wykazanie omawianej przesłanki egzoneracyjnej dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 P.u.n. w zw. z art. 116 § 1 O.p.

Odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest także od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem odpowiedzialnego. Rozważając przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie, powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Jednak skarżąca nie starała się wykazać, że spóźnione złożenie przez nią w imieniu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości w lutym 2017 r. nastąpiło bez jej winy. Jej argumentacja skłaniała się raczej ku przekonywaniu, że przesłanki do zgłoszenia odpowiedniego wniosku zaistniały dopiero w styczniu 2017 r., co – jak wskazano wyżej – nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę skarżącej, że zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje sp. z o.o., ponosząc odpowiedzialność za związane z tym działania lub zaniechania. W świetle powołanej regulacji podstawowym obowiązkiem każdego członka zarządu, jest posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań. Tolerowanie takiej sytuacji, to jest istnienie nieuregulowanych zobowiązań, stanowi zagrożenie uzyskania swoich należności przez innych kontrahentów. Oczywiście członek zarządu kierując się pewnymi rachubami i przesłankami, może zaryzykować dalsze prowadzenie działalności bez zgłoszenia wniosku o upadłość, ale ponosi tego konsekwencje w razie nieziszczenia się owych rachub, w tym te określone w art. 116 § 1 O.p.. Zatem skarżąca, której rachuby co do przemijającego charakteru negatywnej sytuacji finansowej kierowanej przez nią Spółki zawiodły, nie może obecnie zasłaniać się błędną oceną sytuacji. Ryzyko nie złożenia stosownego wniosku w imieniu w "odpowiednim czasie" jaki wykazały organy, obciąża skarżącą.

W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała też istnienia drugiej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, prezentowane też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciąża podatnika, jako osobę, która z faktu tego wywodzi określone skutki prawne. W ocenie Sądu, skarżąca przesłanek tych nie wykazała.

Sąd nie znajduje także uzasadnionych podstaw do czynienia organom zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy rzeczowo odniosły się w wydanych decyzjach do wyjaśnień skarżącej i przedstawionych przez nią dokumentów (strona 16-26 decyzji I instancji oraz 14-16 i 20-21 decyzji organu odwoławczego).

Organy obu instancji słusznie uznały także, że nie ma potrzeby zasięgania opinii biegłego czy zeznań świadka na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki, czyli w efekcie wystąpienia "czasu właściwego" dla skarżącej. Stanowisko takie jest uzasadnione w świetle okoliczności sprawy. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformułowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przyznanej mu swobody przy ocenie dowodów decyduje więc czy konkretna okoliczność, w tym wypadku stan niewypłacalności Spółki, został wykazany. W kompetencjach organu mieści się zatem analiza i ocena stanu nieuregulowanych, wymagalnych należności jak też sytuacji finansowej Spółki ustalanych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody. Organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, że Spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 P.u.n. już w kwietniu 2014 r., a sytuacja ta pogłębiała się jeszcze przed objęciem przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki w październiku 2015 r.

Godzi się zauważyć, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. są niezasadne.

Zdaniem Sądu zgromadzone dowody w niniejszej sprawie dowody umożliwiały dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zostały one poddane wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, a wyciągnięte stąd wnioski o wystąpieniu przesłanek do przypisania skarżącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie są dowolne, lecz respektują wskazania doświadczenia życiowego, wiedzy oraz zasady logicznego rozumowania. Odmienne oczekiwania skarżącej na wyniki postępowania dowodowego oraz następczej oceny zebranych dowodów, nie mogą stanowić o zasadności podnoszonych zarzutów.

Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia ani zaskarżonej, ani poprzedzającej ją decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), orzekł jak w sentencji