Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1277/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/293/2022/0 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. Nr SKO.FP/41.4/293/2022/0 działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. S. A. w W. (dalej strona, Spółka, podatnik) od decyzji Wójta Gminy Z. (dalej organ podatkowy) z dnia 6 grudnia 2021 r. Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 173.696 zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO przedstawiło treść decyzji organu podatkowego, a następnie stwierdziło, że we wniesionym w terminie odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenie nadpłaty i stwierdzenie niewywoływania skutków prawnych korekty deklaracji czy bezskuteczność takiej korekty, podczas gdy zachodziły podstawy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności,

3) art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostałaby ona złożona, gdyby obowiązywały przepisy zgodne z konstytucją,

4) art. 122 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a to niewystarczającą analizę statutu strony i pominięcie faktu wynikającego z niego, iż strona – Spółka Akcyjna nie jest ograniczona do prowadzenia działalności gospodarczej,

5) art. 301 Kodeksu spółek handlowych poprzez nieprawidłową wykładnię, a to bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie może wykorzystywać nieruchomości poza działalnością gospodarczą podczas gdy spółki akcyjne mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza i wykorzystywać do tego swoje nieruchomości,

6) art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane,

7) art. 79 ust. 1 w zw. z art. 188 pkt 5 i 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to zastąpienie przepisów uznanych za niekonstytucyjne poprzez przesłankę niewynikającą z przepisów prawa o zbieżnej treści – potencjalnego służenia prowadzeniu działalności gospodarczej, oraz

8) z ostrożności zarzuca naruszenie art. 130 § 1 ust. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewyłączenie pracowników Urzędu Gminy Z. od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym Gminy.

Rozpatrując odwołanie Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/9 (dalej wyrok TK) by wskazać, że jak wynika z akt sprawy Spółka, działając w trybie art. 74 pkt 1 O.p., wnioskiem z dnia 5 maja 2021 r. (wpływ do organu: 11 maja 2021 r.) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 173.696 zł i złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19 i wyjaśniła, że wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 rok grunty o pow. 341.551 m2 oraz budowle wartości 1.170.664,60 zł jako związane z działalnością gospodarczą są związane ze zlikwidowaną linią kolejową. Ze stanowiskiem Spółki nie zgodził się organ podatkowy, który przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie powołaną na wstępie decyzją odmówił zwrotu nadpłaty.

SKO zauważyło, że Spółka powołując się na wyrok TK podniosła, że jest podmiotem specyficznym – uzyskała ona nieruchomości związane z transportem kolejowym o różnej charakterystyce. Wiele z nich znajdowało się z zarządzie Przedsiębiorstwa Państwowego P. w celach np. społecznych – niedających się pogodzić z prawidłową gospodarką w świetle ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej. Strona może i nawet musi rozróżniać nieruchomości związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej i te które po prostu są jej majątkiem, bez żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Błędne jest zatem stanowisko jakoby samo wpisanie do ewidencji środków trwałych firmy i zaliczenie kosztów ich utrzymania do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez wydanie wyroku TK decydowało o rzeczywistym związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Nie uwzględniając powyższej argumentacji Kolegium podkreśliło, że wyrok TK uznał za niezgodne z Konstytucją wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej wskazało, że pojęcie posiadania występujące w ustawie podatkowej należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok Trybunału odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa. Zdaniem SKO wyrok TK nie dotyczył więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie zastosował wykładni prawa, którą podważył TK, ponieważ badał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Kolegium podkreśliło, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę nie uzasadnia uznania nieruchomości (gruntów lub obiektów budowlanych) za związane z działalnością gospodarczą jeśli:

1) nieruchomości te nie są faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej, oraz

2) nieruchomości te nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeśli obie te przesłanki są spełnione łącznie, to nieruchomości nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą nawet jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że sporne nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą, gdyż przemawiają za tym takie okoliczności jak:

- działalność P. S.A. ma jednolity charakter – jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Przedmiot działalności wskazany został w Krajowym Rejestrze Sądowym,

- sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych (są to grunty i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej) nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia. Działalność spółki nie koncentruje się wyłącznie na organizowaniu przewozów kolejowych, lecz obejmuje również inne rodzaje działalności,

- P. S.A. jest jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce, prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów.

Zdaniem Kolegium o zaliczeniu spornych nieruchomości do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy to, że:

- Spółka prowadzi aktywne działania w zakresie gospodarowania mieniem dotyczące działek będących w jej posiadaniu (sprzedaż, wynajem, dzierżawa),

- Spółka zamieszcza na swojej stronie internetowej komercyjne ogłoszenia w przedmiocie sprzedaży nieruchomości, w tym również nieruchomości o nieregularnym kształcie, porośniętych krzewami, bez dostępu do drogi czy po rozebranej linii kolejowej,

- sporne nieruchomości były ujęte w rejestrze środków trwałych,

- ponoszone koszty związane z opłatami z tytułu użytkowania wieczystego oraz z tytułu podatku od nieruchomości były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie SKO przywołało treść art. 75 § 4a, art. 81 § 2a i art. 74 pkt 1 O.p. podnosząc, że w niniejszej sprawie podatnik we wniosku "o stwierdzenie nadpłaty" powołał się na treść art. 74 pkt 1 O.p. i określił wysokość nadpłaty. Działanie organu podatkowego miało zatem umocowanie w przepisie art. 74 pkt 1 O.p. Co do naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 79 ust. 1 w zw. z art. 188 pkt 5 i 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Kolegium wyjaśniło, że przywołany wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. jest wyrokiem tzw. interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucja RP art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku nie była zatem eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz jedynie eliminacja określonej w sentencji interpretacji zakwestionowanego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 301 K.s.h. Kolegium stwierdziło, że Spółka nie wykazała, że na spornych nieruchomościach zostały utworzone instytucje kultury bądź, że w badanym roku służyły one zadaniom związanym z powszechnym obowiązkiem obrony. Zdaniem Kolegium zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka prowadziła szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w zakresie: kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami, realizację projektów budowlanych oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Okoliczność, że spółki akcyjne mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza i wykorzystywać do tego swoje nieruchomości jest czysto hipotetyczna. Spółka nie wskazała, by sporne w niniejszej sprawie nieruchomości były związane z inną działalnością niż gospodarcza.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym, Kolegium wskazało że przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż wprowadza on karę pieniężną dla przedsiębiorcy, który wykonuje przewozy na drodze kolejowej, której zarządca nadał status infrastruktury nieczynnej. Nie oznacza to, że infrastruktura nieczynna nie może być w przyszłości potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Co do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 ust. 2 O.p. SKO wyjaśniło, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania żadna z przesłanek wyłączenia pracownika organu opisana w tym przepisie.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, reprezentujący Spółkę radca prawny wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i nie przeprowadzenie przez organ I i II instancji dowodu na okoliczność sprawdzenia rzeczywistego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej jak i potencjalnego wykorzystania nieruchomości na tą okoliczność. Organy podatkowe nie dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych,

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji zamiast uchylenia 2 części decyzji i postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia 6 grudnia 2021 r. znak [...] na podstawie art. 226 § 1 O.p. i wydanie nowej decyzji uwzględniającej wniosek strony o zwrot nadpłaty w całości.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego

1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza określenie wysokości wygasłego zobowiązania,

2) art. 207 § 1 O.p. poprzez orzeczenie przez organ podatkowy w zakresie wykraczającym poza sprawę – co określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

3) art. 208 § 1 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania co do zobowiązania przedawnionego,

4) art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji R.P. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy nie mają one związku z prowadzeniem działalności,

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności,

6) art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji R.P. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostałaby ona złożona w takiej treści, gdyby obowiązywały przepisy zgodnie z Konstytucją,

7) art. 122 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a to niewystarczającą analizę statusu strony i pominięcie faktu wynikającego z niego, iż strona – Spółka Akcyjna, nie jest ograniczona do prowadzenia działalności gospodarczej,

8) art. 301 K.s.h. poprzez nieprawidłową wykładnię, a to bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie może wykorzystywać nieruchomości poza działalnością gospodarczą, podczas gdy spółki akcyjne mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza i wykorzystywać do tego swoje nieruchomości,

9) art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane,

10) art. 79 ust. 1 w zw. z art. 188 pkt 5 i 190 ust. 1 Konstytucji R.P. oraz art. 71 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to zastąpienie prawa o zbieżnej treści – potencjalnego służenia prowadzeniu działalności gospodarczej.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., zaś organ podatkowy odmówił jej stwierdzenia w trybie art. 75 § 2 i § 4a O.p., określając dodatkowo wysokość zobowiązania podatkowego, które było przedawnione, a następnie postanowieniem nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy wyciągnął nieprawidłowe wnioski "z zgromadzonego materiału dowodowego" przyjmując nieruchomości, które nie mają zastosowania w działalności gospodarczej, aby miały związek z taką działalnością oraz błędne wskazując jakoby sam status danego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami oznaczał automatycznie związek wszystkich nieruchomości skarżącej z działalnością gospodarczą. Spółka podkreśliła, że przedmiotowe grunty nie są w posiadaniu osób trzecich poprzez oddanie ich w najem czy też dzierżawę, a tym samym Spółka nie uzyskuje z nich korzyści majątkowych. Zdaniem skarżącej usunięcie z gruntów infrastruktury kolejowej oznacza, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności zarówno ze względów technicznych jak i specyficznego ukształtowania terenu. W tym przypadku w sprawie ma zastosowanie przepis art. 2a O.p.

Pełnomocnik Spółki podniósł, iż TK nie stwierdził, że znaczenie ma powód, dla którego nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Można to wiązać z obecną sytuacją sanitarno-epidemiologiczną (zakaz prowadzenia określonej działalności). Pełnomocnik zauważył, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mając nieruchomości związane z działalnością gospodarczą ujął by je jako środki trwałe, by choć częściowo zrekompensować sobie stratę związaną z obciążeniem niezgodnie z Konstytucją nadmiernym wymiarem podatku. Tym samym skoro podmiot składał deklaracje na podatek w świetle określonych przepisów, to po uznaniu ich za niekonstytucyjne winien móc odpowiednio skorygować swoje deklaracje tak, aby dopasować je do nowego przepisu zgodnie z aktem prawnym wyższego rzędu. Następnie pełnomocnik przywołał rozstrzygnięcie NSA na poparcie swojego stanowiska, w tym wyroki w sprawach III FSK 898/21, III FSK 3422/21, III FSK 3449/21. Według pełnomocnika Spółki konieczne było ustalenie związku nieruchomości z przedmiotem działalności gospodarczej, a ten związek powinien być oparty na faktycznym, a także na potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie dokonał takiego ustalenia w sposób prawidłowy. Podkreślił, że linia kolejowa na przedmiotowych gruntach nie istnieje, grunty znajdują się w zasobach Spółki i są terenami po zlikwidowanych liniach kolejowych. Pomimo, że są ekonomicznie nieużyteczne nie mogą zostać przeznaczone do fizycznej likwidacji. W związku z tym linia kolejowa nie może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak czynnej infrastruktury kolejowej stanowi nie tylko o faktycznej, ale i prawnej niemożliwości wykorzystania omawianych nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą. Nietrafne było przyjęcie możliwości ich wykorzystania do działalności gospodarczej w charakterze niewynikającym z analizy takiej inwestycji przeprowadzonej przez podatnika. Dodał, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nielegalne, a wręcz zakazane.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i przyjętą argumentację oraz nie sprzeciwiło się rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że skarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontroli legalności dokonanej na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329, dalej w skrócie: "p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego, którym odmówiono stronie skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było to, czy należące do strony skarżącej grunty położone na obszarze Gminy, związane ze zlikwidowaną linią kolejową, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Pozytywna odpowiedź na tak zadane pytanie determinowałaby opodatkowanie ich według najwyższej stawki podatkowej. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za badany okres, złożonej w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) Spółka wykazała sporne grunty jako grunty pozostałe.

Wskazać w tym miejscu wypada, że analogiczny problem, dotyczący opodatkowania gruntów Spółki związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi – położonych na terenie innych gmin – był już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. I tak wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gl 1597/21, wyrokami z dnia 5 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gl 1519/21 – 1523/21 oraz wyrokiem z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 101/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi Spółki od decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za określone lata, w których to skargach sformułowano w istocie tożsame zarzuty jak w badanej sprawie. Rozpoznając niniejszą skargę Sąd nie znalazł podstaw do odejścia od stanowiska zajętego już w powołanych wyżej orzeczeniach, a zatem uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

W dalszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Dokonując oceny konstytucyjności ostatniego z tych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. TK zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także istotne znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia TK było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą.

W kolejnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, stwierdzono natomiast, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej "rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał ocenił za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi, zgodnie ze stanowiskiem TK wyrażonym w analizowanym wyroku, nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 powołany wyżej wyrok Trybunału stanowi wyrok interpretacyjny, w którym TK stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w określonym jego rozumieniu. Cecha niezgodności z ustawą zasadniczą przypisana jest wskazanej w sentencji wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutek orzeczenia stanowi eliminacja takiej wykładni wskazanego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej uzyskuje on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny także w wielu innych orzeczeniach (por. m.in. wyroki: z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Z kolei w orzeczeniu zapadłym w dacie 15 grudnia 2021 r. pod sygn. akt III FSK 4061/21 sformułowano tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), a zarazem spełniają jedno z poniższych kryteriów:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskanych przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyżej zaprezentowaną wykładnię prawną do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, należy wskazać, że organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez stronę skarżącą, lecz dokonały także analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w badanym roku gruntów nie wykorzystywano do działalności gospodarczej, zasadnie wskazano, iż mogą być one potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co TK wskazywał jako kryterium opodatkowania wyższą stawką podatkową. Skoro przedmiotowe nieruchomości podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych, a koszty ich posiadania ujmowano jako koszty prowadzenia działalności Spółki, to jedno ze wskazanych wyżej kryteriów uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki zostało bez wątpienia spełnione. Dodać należy, że Spółka prowadzi aktywną działalność w zakresie zagospodarowania mieniem dotyczące działek będących w jej posiadaniu (ogłoszenie o sprzedaży), a nadto, że działalność Spółki ma jednolity charakter, gdyż jak wynika z wpisu do KRS przedmiotem jej działalności jest wyłącznie działalność gospodarcza. Sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa Spółki, zaś Spółka prowadzi aktywne działania polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu optymalnego zagospodarowania gruntów.

Wymaga również stwierdzenia, iż wskazywana w skardze okoliczność, że aktualnie sporne grunty są terenami po zlikwidowanych liniach kolejowych i są ekonomicznie nieużywane nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Aktualność zachowuje więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości (tak m.in.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Dla przyjęcia powyższego nieistotna pozostaje okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Konstrukcja omawianej daniny publicznoprawnej skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowana w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (tak wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1031/09). Dlatego też twierdzenia Spółki, że nie uzyskuje ona żadnych korzyści materialnych związanych z wynajmem lub dzierżawą spornych gruntów nie miało znaczenia w sprawie jak i twierdzenie, że usunięcie z gruntów infrastruktury kolejowej oznacza, że grunt taki nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych jak i specyficznego ukształtowania terenu. Spółka nie dowodziła przy tym, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 1a ust. 2a ustawy podatkowej.

Warto w tym miejscu zauważyć, że stanowisko co do związania gruntów tej samej skarżącej stanowiących lokalizację zlikwidowanej linii kolejowej podzielił także NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3638/21. W orzeczeniu tym wskazano, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto podniesiono, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Akcentowany również w niniejszej sprawie rozległy zakres działalności skarżącej nie jest zatem argumentem pozwalającym zakwalifikować sporne grunty do gruntów pozostałych. W tym kontekście art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym, którego naruszenie zarzuca się w skardze, nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Jak więc wykazano powyżej, przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 li. a i c ustawy podatkowej uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię zwrotu (stwierdzenia) nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wskazania w tym miejscu wymaga, że organy nie kwestionowały uprawnienia skarżącej do złożenia korekty deklaracji w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r.

Jako bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 2 O.p., mającego polegać na niewyłączeniu pracowników Urzędu Gminy od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym tejże gminy. Przywołany przepis stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta), podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostaje za stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki. Zarzutu tego strona skarżąca nie uzasadniła w skardze (ani w odwołaniu), wobec czego jedynie domniemywać można, że w ocenie spółki opodatkowanie gruntów wyższą stawką podatkową miałoby skłonić spółkę do wyzbycia się nieruchomości na rzecz Gminy, której oferty wcześniej spółka nie przyjęła. Bez wątpienia nie są to okoliczności objęte regulacją zawartą w art. 130 § 1 pkt 2 O.p., która dotyczy stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a stroną postępowania. Na marginesie wskazać warto, że zgodnie z art. 1 c ustawy podatkowej organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2021. 1672 ze zm.) wpływ z podatku od nieruchomości stanowią źródło dochodów własnych gminy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd stwierdza, że przedmiotowa sprawa dotyczyła wyłącznie odmowy zwrotu nadpłaty, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Tym samym zarzut orzekania w tym zakresie i przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był nieuprawniony. Nie doszło więc do naruszenia wymienionych w skardze art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, a przez to i art. 207 § 1 oraz 208 § 1 O.p. Należy przypomnieć, że wniosek Spółki oparty był na treści art. 74 pkt 1 O.p. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Trzeba również zauważyć, że zwrot nadpłaty nie jest tożsamy z jej stwierdzeniem. Różne są bowiem podstawy prawne tych konstrukcji, w tym tryby dochodzenia nadpłaty (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 38/21). Organ podatkowy był związany treścią żądania i powołanej przez podatnika podstawy wniosku. Skoro Spółka wymieniła we wniosku przepis art. 74 pkt 1 O.p. i określiła w nim wysokość nadpłaty oraz złożyła skorygowaną deklarację organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotem żądania był zwrot nadpłaty, a nie stwierdzenie jej istnienia.

Warto także wskazać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą postępuje w sposób racjonalny podejmując decyzję co do sposobu i zakresu prowadzonej działalności, w tym co do ujęcia spornych gruntów w rejestrze środków trwałych i kwalifikowanie wydatków związanych ich posiadania jako kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. To, że postępowanie takie z uwagi na zmianę interpretacji przepisów dotyczących ich opodatkowania, jak twierdzi skarżąca, spowodowało dla niej negatywne skutki nie ma znaczenia. Dopasowywanie tych działań do ekonomicznie uzasadnionego dla podatnika celu, pozostaje bez związku z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. O tym czy dane rzeczy, ruchome czy nieruchome, stanowią środki trwałe wynika z przepisów innych ustaw podatkowych, do których stosowania zobowiązany był i jest podatnik.

Co do możliwości wykorzystania powyższych nieruchomości na inne niż działalność gospodarcza cele należy wskazać, że Spółka nie podała na jakie konkretnie inne cele faktycznie wykorzystuje swoje nieruchomości oraz konkretnie, które nieruchomości takim celom służą. Skarżąca nie wskazała takich nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono skargę jako niezasadną.