Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 565/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej kontroli skarbowej za rok 1996 w "A" w B. prowadzonym przez K.H., ustaliła, że kontrolowana zamiast straty wynikającej z zeznania w wysokości [...] zł, uzyskała dochód w wysokości [...]- zł. W toku kontroli ustalono także, że w roku 1995 podatniczka zakupiła nieruchomość położoną przy ul. [...] w [...] o wartości netto [...],- zł plus podatek VAT [...],- zł. Ponadto stwierdzono, że na przestrzeni roku 1996 do dnia 10 października 1996 r. dokonano znacznych nakładów inwestycyjnych związanych z adaptacją tej nieruchomości.

Z uwagi na ww. wydatki oraz spłatę w roku 1996 kredytu w wysokości [...],- zł zaciągniętego w grudniu 1995 r., Inspektor pismem z dnia 3 lipca 1998 r. zwrócił się do podatnika o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących stanu posiadanych zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1996 r. wraz z udokumentowaniem źródeł ich pochodzenia oraz uzyskanych środków na ten cel w 1996 r. z podaniem i udokumentowaniem źródeł ich pochodzenia.

K.H. pismem z dnia 2 sierpnia 1998 r. udzieliła odpowiedzi na to pismo.

Zawiadomieniem z dnia 2 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczęła kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 1996 r.

Decyzją z dnia 30 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił K. i K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]- zł. Inspektor uznał, że w roku 1996 podatnicy ponieśli wydatki w kwocie [...]- zł, a ich wpływy w tym roku wynosiły [...]- zł - różnica wyniosła [...]- zł.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 listopada 1999 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podstawą uchylenia w/w decyzji był fakt, że podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł ustalono na imię obojga małżonków, co sprzeczne jest z brzmieniem art. 6, art. 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważono, że z sentencji decyzji Inspektora nie wynikało za który rok podatkowy ustalono podatek w formie ryczałtu. W decyzji kasacyjnej wskazano również, że organ kontroli nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia 31 maja 2000 r. ustalił K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w kwocie [...]- zł. W tym samym dniu Inspektor wydał decyzje z ww. tytułu także za 1994 i 1995 rok.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania od ww. decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 września 2000 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji za 1996 r. w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynikało, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka K.L. oraz nie poddano ocenie wyjaśnień strony w kwestii przychodów uzyskanych przez męża ze sprzedaży biżuterii otrzymanej od jego matki.

Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawę powołując się na upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia 1 lipca 1999 r., zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o przedłużeniu kontroli i poinformował o prawach i obowiązkach kontrolowanego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. ustalił K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. w kwocie [...]- zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wydatki podatniczki za ten rok były wyższe o [...]- zł w stosunku do przychodów tego roku /przychody [...]- zł, wydatki [...]- zł/. W tym samym dniu Inspektor wydał również decyzje z w/w tytułu za lata 1994 i 1995.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji za lata 1994 -1996. strona zarzuciła rażące naruszenie prawa - tj. art. 23 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, iż zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi koszt podatnika oraz obrazę przepisu art. 180 i 188 ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się organu kontrolnego do załączonych dowodów i zaniechanie przesłuchania zawnioskowanego świadka. Strona zarzuciła organowi ponadto, że z obrazą art. 924, 925 i 982 k.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznano, że K.H. nabył spadek na podstawie testamentu, a nie przez dziedziczenie ustawowe.

Izba Skarbowa w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 12 marca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 listopada 2000 r. ustalającą K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w kwocie [...]- zł. Organ odwoławczy także utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji za lata 1994 - 1995.

Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym tych wydatków poniesionych przez K.H. w 1996 r., które przekroczyły uzyskane przez nią dochody. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn.zm./, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane być mogą z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, m.in. z "innych źródeł" /pkt 9/. Według art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych /art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./. W świetle art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek dochodowy z tego źródła ustala się w wysokości 75% dochodu. Z przepisów tych wynika zatem, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: po pierwsze - suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz po drugie - wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tymże roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

W ocenie Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwolił Inspektorowi Kontroli Skarbowej wydającemu decyzję w I instancji na wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do ustalenia dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Jest niewątpliwe, że K.H. w roku podatkowym 1996 poczyniła wydatki inwestycyjne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach "A" w B. dotyczące m.in. nakładów finansowych związanych z adaptacją zakupionej na cele prowadzonej działalności - w dniu 8 grudnia 1995 r. nieruchomości, położonej w [...] oraz tytułem spłaty zaciągniętego w grudniu 1995 r. kredytu inwestycyjnego /odpowiednio w wysokości: [...]- zł i [...] zł = [...]- zł/.

Podstawą do ustalenia dochodu z nie ujawnionego źródła przychodu w sprawie niniejszej był fakt, że poczynione przez podatnika wydatki przewyższyły uzyskane dochody. Uznano zatem w oparciu o wykazaną dysproporcję pomiędzy poniesionymi wydatkami a wartością mienia, że dochody przeznaczone na pokrycie tych wydatków pochodziły z nie ujawnionych źródeł przychodu.

Rozważenia wymaga zatem okoliczność, czy organ I instancji dysponując dowodami zebranymi w oprawie mógł trafnie ocenić twierdzenia strony, iż na pokrycie tych wydatków posiadała środki finansowe pochodzące ze spieniężenia spadku uzyskanego przez męża po jego zmarłym w 1976 r. ojcu i ze sprzedaży uzyskanej od matki K.H. /męża strony/ w 1996 r. biżuterii, z której uzyskano kwotę [...] zł oraz z posiadanych w bankach "B" O/ [...] i "B" O/[...] na rachunkach oszczędnościowych i walutowych w latach 1994 - 1996 zasobów finansowych, na łączną kwotę według twierdzenia pełnomocnika [...] zł. Środki na założenie tych lokat pochodziły ze sprzedaży kolekcji znaczków i monet, którą strona posiadała i spieniężała na bieżące potrzeby modernizacji zakupionego obiektu. Ustalenia te są istotne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że uzyskany w danym okresie roku podatkowego przychód mógł umożliwić podatnikowi dokonanie w tym okresie wydatku.

Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje na podstawie znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie w/w przepisów obowiązany jest w porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić /ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne/. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów, obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.

W ocenie organu drugiej instancji stwierdzić należy, że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na dokonanie oceny, że poniesione przez stronę wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ I instancji uwzględnił i przeprowadził wszystkie wnioskowane przez K.H. w toku postępowania dowody, poddał je ocenie i ustalił ich znaczenie prawne na tle całokształtu materiału dowodowego w sprawie.

Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu /art. 123 ordynacji podatkowej/, K.H. korzystała z przysługującego jej prawa żądania przeprowadzenia dowodów i brała czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. K.H. przysługiwało nie tylko prawo wychodzenia z inicjatywą dowodową /art. 188 ordynacji podatkowej/, lecz obarczał ją obowiązek udowodnienia /dowodzenia/ okoliczności istotnej dla oceny jej sytuacji materialnoprawnej. Jeżeli bowiem zamierzała wywodzić skutki prawne powołując się na określone fakty, obciążał ją również ciężar udowodnienia tych okoliczności. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując zgromadzony przy udziale strony materiał dowodowy, organ I instancji nie pominął jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, miał jednak prawo - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - odmówić zgromadzonym dowodom wiarygodności. Zgodnie bowiem z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena znaczenia i wartości dowodów zebranych w sprawie na okoliczność wskazywanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków oparta została na przekonujących podstawach i w opinii Izby Skarbowej zasługuje ona na poparcie.

Z akt sprawy wynika, że podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie nie ujawnionych źródeł przychodu za 1996 r. było uznanie, że środki finansowe przeznaczone na założenie lokat bankowych, które to lokaty strona wskazała jako źródło pokrycia wydatków poczynionych na prowadzoną działalność gospodarczą w roku 1996 - pochodziły z nie ujawnionych źródeł przychodów.

Organ odwoławczy przedstawił, że wprawdzie w trakcie postępowania podatniczka wskazywała, że wydatki roku 1996 zostały pokryte ze spieniężenia spadku uzyskanego przez męża po jego zmarłym w roku 1976 ojcu. W skład spadku wchodziły wykonane ze srebra wysokiej próby, pochodzące z końca XIX w. z Niemiec naczynia stołowe. Ze sprzedaży tych pamiątek rodzinnych uzyskano wiosną 1996 r. kwotę [...] zł. Ponadto w skład spadku wchodziły pochodzące z okresu międzywojennego pamiątki rodzinne po dziadkach męża /m.in. 2 komplety biżuterii damskiej, 2 złote zegarki szwajcarskie, itp./, z których sprzedaży uzyskano w 1996 r. kwotę [...] zł płatną w ratach. Jednakże w ocenie organu strona nie udowodniła tych twierdzeń o uzyskanych w 1996 r. zasobach finansowych ze spadku po ojcu męża, po śmierci którego nie przeprowadzono postępowania spadkowego.

Izba Skarbowa wskazała również, że z akt sprawy wynika, iż spadek po K.H. nie został opodatkowany, zaś prawo do spadku nabytego przez A.H. /żonę spadkodawcy/ i K.H. /syna spadkodawcy/ nie zostało stwierdzone postanowieniem Sądu. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, co wynika z art. 5 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku spadków i darowizn /Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89, z późn.zm./. Nie przeprowadzono też działu spadku, który pozwoliłby ustalić skład majątku spadkowego i jego wartość, a tym samym stanowiłby dowód z dokumentu, że określone przedmioty majątkowe - co do których K.H. nie potrafił wskazać dowodu swoich uprawnień, rzeczywiście wchodziły w skład spadku. Nie zrealizowano również obowiązku podatkowego w podatku od spadków, ciążącego na nabywcach własności rzeczy wchodzących w skład spadku. O ile ponadto zważy się na okoliczność, że K.H. nie posiada żadnego dowodu dokumentującego fakt sprzedaży przedmiotów spadkowych, bowiem na tę okoliczność zgodnie z jego zeznaniami z dnia 27 października 2000 r. nie sporządzono umów sprzedaży, jak również brak pokwitowań odbioru należności wynikających z tych umów, uprawnione jest twierdzenie, że nie można uznać wskazanego źródła /spadku/ dla pokrycia wydatków K.H. związanych z dokonaną w 1996 r. adaptacją sklepu. W tej sytuacji istniejące w sprawie jedynie zeznania K.H. i jego żony oraz matki, czyli osób pochodzących z kręgu najbliższej rodziny, nie mogą stanowić pozbawionego wątpliwości dowodu, że sprzedaż rzeczywiście miała miejsce, a o ile nawet zaistniała, to jaką kwotę uzyskał K.H. z tej sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego nawet samo uznanie, że K.H. mógł pozostawić w spadku cenne, wartościowe przedmioty, którymi spadkobiercy mogli podzielić się bez przeprowadzenia formalnego postępowania spadkowego nie dowodzi jeszcze, że w ogóle dokonano ich sprzedaży, że nie uczyniono tego wcześniej, aniżeli dopiero 20 lat po otwarciu spadku oraz, że w ogóle uzyskano z tego tytułu wskazywaną kwotę [...],- zł. Środki dowodowe, które strona przedstawiła na okoliczność uznania, że źródłem pokrycia wydatków był spieniężony w 1996 r. spadek po ojcu męża nie pozwalają na uznanie tej okoliczności za udowodnioną. Skoro podatnik nie sporządził dowodu źródłowego pozwalającego na udokumentowanie transakcji, nie może w toku postępowania podatkowego żądać, aby ten brak został przez organ podatkowy zastąpiony jedynie dowodami w postaci zeznań świadków. Zaoferowani świadkowie i tak nie mogą rozwiązać wątpliwości związanych z wysokością uzyskanych ewentualnie dochodów ze sprzedaży przedmiotów spadkowych, bowiem podobnie jak K.H. nie uczestniczyli w tych transakcjach, stąd swoją wiedzę na ten temat mogą posiadać jedynie ze słyszenia.

W przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nie ujawnionych źródeł, ciężar dowodzenia źródeł dochodów spada na podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości zdobycia dowodu w inny sposób, aniżeli od podatnika. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził wszystkie wnioskowane w tym zakresie przez stronę dowody, dokonał ich oceny i szczegółowo w będącej przedmiotem odwołania decyzji uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności tym dowodom.

W świetle argumentów odwołania zdaniem Izby Skarbowej należy wskazać, że upływ terminu przedawnienia w podatku od spadku /spadek otwarto w roku 1976/ i wynikający z tego faktu brak obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych ze spadku, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Podatnik dowodził bowiem, że dochód ze sprzedaży przedmiotów spadkowych uzyskał na przestrzeni 1996 r., zatem dokumenty rozliczeniowe z tym związane /gdyby takie w ogóle posiadał/ mógłby jeszcze organom podatkowym w trakcie toczącego się postępowania zaoferować. Samo zaś źródło pokrycia wydatków pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży dóbr otrzymanych w drodze spadku mogłoby zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu /powodując następczy obowiązek wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego w podatku od spadków na podstawie art. 5 i art. 6 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn/ w sytuacji, gdyby bezspornie wykazano, że transakcje, których istnienia podatnik dowodził, faktycznie miały miejsce i przyniosły one stronie określoną wartość pieniężną.

Izba Skarbowa wskazała na niezasadność zarzutu strony, że organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do załączonych dowodów w postaci notatek A.H. i faktury na zakup samochodu osobowego [...] oraz zaniechał przesłuchania świadka M.S., nabywcy samochodu [...] na okoliczność jego zakupu w 1977 r., nie wyczerpując w ten sposób materiału dowodowego w sprawie. Organ ten wskazał, że zarówno kserokopia rachunku nr [...] z dnia 24 lipca 1971 r. potwierdzającego zakup przez K. i A.H. /teściów strony/ samochodu osobowego marki [...], jak i kserokopia odręcznej notatki A.H. sporządzonej w 1976 r. – zostały dołączone dopiero do odwołania z dnia 14 sierpnia 1999 r. od decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 1999 r. ustalającej małżonkom K. i K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Zważywszy, że zostały one dołączone do odwołania od decyzji organu I instancji, ustosunkowanie się do tych dowodów przez Inspektora mogło nastąpić /i nastąpiło/jedynie w sporządzonym na podstawie art. 227 ordynacji podatkowej w dniu 13 września 1999 r. piśmie przewodnim, którym przekazano odwołanie do rozpatrzenia Izbie Skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego zarzut obrazy art. 188 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania nabywcy samochodu, jest w świetle zebranego materiału dowodowego bezpodstawny, gdyż wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań tegoż świadka nie został w toku postępowania złożony. Zgodnie zaś z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczające innym dowodem. Jak z powyższego wynika konieczną przesłanką przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jest złożenie takiego żądania organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie. Ponadto strona w swoim żądaniu dotyczącym przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 168 ordynacji podatkowej - ma obowiązek wskazać okoliczności, które chce udowodnić na pomocą wnioskowanego środka dowodowego, co jest niezbędne, aby organ podatkowy wypowiadający się w przedmiocie dopuszczenia dowodu mógł ocenić, czy okoliczność ta ma znaczenie dla sprawy oraz czy nie jest już udowodniona zgodnie z twierdzeniem strony. Wynika z tego a contrario, że jeżeli powyższa przesłanka nie jest spełniona, organ podatkowy nie uwzględnia wniosku strony. Treść odwołania wskazuje, że okoliczność, którą za pomocą ewentualnego nawet wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M.S. strona zamierzała dowieść /tj. fakt, że samochód ten wszedł w skład masy spadkowej/ została już udowodniona innym dowodem. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu skróconego aktu zgonu K.H. wystawionego przez USC wynika, że zmarł on [...] w [...]. Oznacza to, że zakupiony w 1971 r. samochód osobowy [...] wcześniej nie sprzedany, w dniu 3 września 1976 r. wszedł w skład masy spadkowej. Z załączonego do odwołania zaświadczenia wystawionego przez Starostwo Powiatowe z dnia 16 sierpnia 1999 r. wynika ponadto, że zapis w rejestrze pojazdów pod Nr [...] o przypadającej na rzecz A.H. i K.H. własności pojazdu o tych numerach jest skreślony.

W świetle wykazywanych w odwołaniu tytułów i kwot, które po śmierci K.H. weszły w skład spadku i z których A.H. miała nabywać różnego rodzaju biżuterię złotą, którą następnie przekazała synowi, zdaniem organu odwoławczego należy stwierdzić, iż sam fakt zgromadzenia określonej kwoty pieniężnej, którą przeznaczono na zakup biżuterii nie świadczy wobec braku dowodów jej późniejszej sprzedaży, że K.H. faktycznie uzyskał z tego tytułu [...],- zł, które częściowo - zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 17 lipca 1999 r. spożytkował na adaptację lokalu handlowego. Zgromadzony w tej mierze materiał dowodowy, tj. wyjaśnienia K.H. i jej męża z dnia 17 lipca 1999 r., zeznania A.H. z dnia 30 lipca 1999 r. oraz zeznania K.H. z dnia 27 października 2000 r., uzupełniony o przedkładane w toku postępowania dowody zakupu samochodu osobowego [...], notatki A.H. sporządzone w 1976 r. po śmierci męża na okoliczność uzyskanych przychodów i dokonanych wydatków - pozwala w ocenie organu drugiej instancji jedynie stwierdzić, że A.H. mogła uzyskać po śmierci męża określone kwoty pieniężne i mogła je zainwestować w zakup biżuterii /choć brak dowodów jej zakupu/. Wyżej wymienionymi środkami dowodowymi nie można jednak dowieść, iż K.H. ze sprzedaży przekazanej mu przez matkę biżuterii uzyskał w 1996 r. wskazywaną kwotę pieniężną. Brak jest bowiem dowodu zarówno przekazania K.H. tych rzeczy przez jego matkę, jak i ich sprzedaży i dowodu uzyskania z tego tytułu [...],- zł. zdaniem Izby Skarbowej należy zauważyć, że wskazywana przez małżonków H. okoliczność uzyskania w wyniku w/w sprzedaży kwoty [...],- zł została jedynie potwierdzona przeprowadzonym dowodem w postaci zeznań świadka - matki podatnika z dnia 30 lipca 1999 r., która nie uczestniczyła w transakcji, a zatem swą wiedzę odnośnie kwoty uzyskanej z ewentualnej sprzedaży może czerpać jedynie z informacji zasłyszanych od syna, czy jego żony. Potwierdzenie zarówno sprzedaży przekazanej biżuterii, jak i kwoty uzyskanej z tego tytułu stanowi zatem wyłącznie oświadczenie /zeznanie/ osoby pochodzącej z kręgu najbliższej rodziny i tym samym nie stanowi ono w ocenie Izby Skarbowej obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu potwierdzającego rzeczywiste zaistnienie w/w zdarzeń. Ponadto w ocenie organu drugiej instancji, należy zauważyć, że wśród wskazywanych w odwołaniu źródeł pokrycia dokonywanych przez stronę w 1996 r. wydatków nie znalazła się w/w kwota [...],- zł. Z zawartego wyliczenia wynika bowiem, że brakującą kwotę [...]- zł K.H. pokrył ze swoich zasobów majątkowych pochodzących ze spadku. Wyliczenia te są sprzeczne z argumentami podnoszonymi przez podatnika w toku postępowania. Zarówno z oświadczenia małżonków H. z dnia 17 lipca 1999 r., jak i zeznań K.H. złożonych w dniu 27 października 2000 r. wynika, że kwota [...],- zł uzyskana ze sprzedaży w 1996 r. pochodzących ze spadku drogocennych pamiątek rodzinnych, została w całości przeznaczona na adaptację lokalu. Tymczasem w odwołaniu wskazano, że ze sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłym ojcu przeznaczono na adaptację nieruchomości [...]- zł. Powyższe poddaje w wątpliwość wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie.

Izba Skarbowa stwierdziła również, że bezzasadny jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ kontrolny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie wpłat lokat bankowych na konta osobiste podatnika za jego wydatek, natomiast wypłat tych lokat, za przychód podatnika. Jak wynika bowiem z akt sprawy K.H. w trakcie toczącego się postępowania jako źródło pokrycia dokonywanych przez nią wydatków podała posiadane w bankach "B" O/[...] i "B" O/[...] na rachunkach oszczędnościowych i walutowych w latach 1994 - 1996 zasoby finansowe, na łączną kwotę według twierdzenia pełnomocnika [...] zł. Środki na założenie tych lokat pochodziły zgodnie twierdzeniem podatnika ze sprzedaży kolekcji znaczków i monet, którą strona posiadała i spieniężała na bieżące potrzeby modernizacji zakupionego obiektu. Wyjaśnienia w kwestii pochodzenia środków finansowych na założenie lokat strona złożyła w dniu 31 marca 2000 r. do protokołu przesłuchania strony.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w oparciu o dowody zaoferowane przez stronę, jak i przeprowadzone z własnej inicjatywy zasadnie wywiódł, że o ile K.H. przedstawiła dowód na okoliczność posiadania zgromadzonych na kontach bankowych w latach 1994 - 1996 oszczędności w wysokościach wynikających z zaświadczeń bankowych, to nie wykazała w sposób bezsporny źródeł ich pochodzenia. Obowiązkiem organu kontroli skarbowej było natomiast wyjaśnienie, z jakiego źródła pochodziły środki finansowe na założenie lokat bankowych i kont walutowych w kwocie ponad [...],- zł. Skoro bowiem w roku 1994 zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 17 kwietnia 2000 r., na dzień 1 stycznia 1994 r. nie posiadała ona zasobów finansowych, zaś dochód z działalności gospodarczej w "A" wyniósł w 1994 r. [...]- zł a w 1995 r. [...]- zł, zaś z emerytury męża [...]- zł w 1994 r. i [...]- zł w 1995 r. - to uprawnionym było żądanie wskazania przez K.H. źródeł pochodzenia środków pieniężnych na założenie lokat bankowych.

Zgromadzony w tej mierze materiał dowodowy stanowi właściwe uzasadnienie dla oceny o nie posiadaniu przez podatnika w roku 1994 i 1995 wystarczających do założenia lokat zasobów finansowych, pochodzących ze znanych źródeł przychodu. Uznano zatem, że środki finansowe zgromadzone na kontach osobistych na kwotę [...]- zł w 1994 r. i [...],- zł w 1995 r. pochodzą z nie ujawnionych źródeł przychodu. Odrębną natomiast kwestią jest uznanie środków pieniężnych pochodzących z likwidowanych w latach 1994 -1996 lokat bankowych po stronie przychodów strony w momencie ich likwidacji. Z tą bowiem chwilą można owe zasoby finansowe uznać za kapitał podatnika, którym finansował on wydatki roku 1995 i 1996.

Organ odwoławczy przedstawił również, że dochody podatnika nie stają się legalne tylko dlatego, że znajdują się na rachunku bankowym. Zawsze natomiast do źródeł ujawnionych należą odsetki na rachunkach bankowych, stąd nie mogą być one obciążone 75% podatkiem, nawet jeśli pieniądze zostały zakwalifikowane jako pochodzące z nie ujawnionych źródeł przychodów.

W ocenie Izby Skarbowej nie jest zasadny zarzut odwołania dotyczący nie uznania za dowód oświadczenia podatnika o sprzedaży znaczków i złotych monet, z których uzyskano sumę w wysokości [...]- zł odzwierciedlającą zgromadzone na kontach osobistych w 1994 r. i 1995 r. zasoby finansowe. K.H. nie udowodniła uzyskania dochodów niezbędnych do założenia lokat bankowych. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik na poparcie swych twierdzeń o sprzedaży w latach 1994 - 1995 znaczków i złotych monet po cenach wynikających z lokat, nie przedłożył żadnego innego dowodu poza własnym oświadczeniem oraz dowodem z zeznań świadka K.L. i zeznań K.H. - męża. Dysponując jedynie dowodami osobowymi i to w postaci przesłuchania osób zainteresowanych w pozytywnym rozstrzygnięciu sprawy /strona i jej mąż/ oraz dowodem z zeznań świadka – K.L., który jedynie potwierdził, że woził A.P. /nie żyjącego od 1998 r. nabywcy znaczków/ do małżonków H. i nie potrafił określić dat transakcji i ich rozmiarów, bowiem jak oświadczył, nie brał udziału w przeprowadzanych transakcjach - nie można uznać za udowodnioną okoliczność o uzyskaniu wskazywanych przez stronę z tego tytułu dochodów. Lokaty bankowe nie są natomiast dowodem na posiadanie legalnych dochodów, o ile strona nie udowodni z jakich źródeł one pochodziły. Ciężar dowodu obciążał w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadzał korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro jednak dowodzona okoliczność wykazana nie została, uprawnionym jest wniosek, że wydatki strony pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych. Stąd też skoro w niniejszym przypadku, powyższy fakt, tj. sprzedaż zbiorów numizmatycznych i filatelistycznych i możliwość uzyskania z tego tytułu kwoty w wysokości ponad [...],- zł w żaden sposób nie został udowodniony, to tym samym nie można skutecznie zarzucać, że organ pierwszej instancji naruszył w tym zakresie prawo.

Zdaniem Izby Skarbowej przytaczane przez K.H. twierdzenia, że kwoty zgromadzone na kontach osobistych odpowiadają dochodowi zgromadzonemu z przeprowadzanych kilkakrotnie w latach 1994 i 1995 transakcji sprzedaży nie zostały potwierdzone w żaden sposób. Zarówno przesłuchany świadek K.L., jak i mąż strony nie potrafili wyjaśnić, jaką kwotę pieniężną strona uzyskała ze sprzedaży.

Przyjęcie natomiast za udowodnioną okoliczność, że strona uzyskała ze sprzedaży dochód w wysokości mającej odzwierciedlenie w zakładanych w latach 1994 - 1995 lokatach bankowych, jedynie w oparciu o dowód z przesłuchania strony byłoby nieuzasadnione. Znaczenie bowiem tego środka dowodowego jest z natury rzeczy niewielkie. Trudno bowiem mówić o bezstronności osób, które mają zeznawać we własnej sprawie.

W ocenie organu drugiej instancji nie jest również dowodem potwierdzającym sprzedaż w latach 1994 i 1995 znaczków i monet okoliczność posiadania przez podatnika części nie sprzedanej kolekcji znaczków. Skoro podatnik nie posiada dowodu ich własności, w ich posiadanie może wejść w każdym czasie, stąd trudno wywodzić, że byłby to dowód ich sprzedaży. Faktem jest natomiast, że podatnik nie sporządził dowodu źródłowego pozwalającego na udokumentowanie transakcji sprzedaży zbiorów filatelistycznych i numizmatycznych. Przy uwzględnieniu, że innych przekonywujących dowodów, poza dowodami z zeznań świadków na tę okoliczność podatnik nie przedłożył, zaś z okoliczności wynika, że źródło pokrycia wydatków w postaci lokat pojawiło się, gdy wcześniejsze wyjaśnienia o innych źródłach przychodu nie znalazły potwierdzenia, trudno uznać, aby ten brak został przez organ podatkowy zastąpiony jedynie dowodami z zeznań świadków.

Izba Skarbowa wskazała, że obowiązkiem podatnika było udokumentowanie sprzedaży tak, aby było możliwe ustalenie wielkości uzyskanego z tego tytułu przychodu i jego wpływu na wydatki strony. Ponadto organ ten przedstawił, że zgodnie z art. 75 § 1 k.c. - czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000,- zł powinna być stwierdzona pismem. Brak zachowania tej formy nie powoduje nieważności takiej umowy, ale przepis ten reguluje formę czynności prawnej zastrzeżonej dla celów dowodowych /ad probationem/, zaś art. 74 § 1 k.c. wprowadza jako zasadę ograniczenia dowodowe wynikające z braku zachowania właśnie formy pisemnej. Skoro więc strona nie zachowała formy pisemnej dla celów dowodowych, to tym samym musi liczyć się z negatywnymi dla siebie skutkami braku późniejszych możliwości udowodnienia faktu, z którego mają dla niej wynikać implikacje prawne /wyrok NSA z dnia 12 września 1996 r. sygn. akt SA/Rz 720/95/. Dla zawarcia umowy sprzedaży rzeczy w postaci znaczków i monet nie została wprawdzie w kodeksie cywilnym przewidziana żadna forma szczególna, jednakże zawarcie takiej umowy w zwykłej formie pisemnej pozwoliłoby stronie bezsprzecznie udowodnić, że tego rodzaju czynność prawna została dokonana i że uzyskano w wyniku jej realizacji wynikającą z umowy sumę pieniężną. Konsekwencje zaś niedochowania formy pisemnej przy zawarciu umowy obejmującej rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000,- zł polegają na ograniczeniu korzystania w razie sporu z dowodu z przesłuchania stron i ze świadków dla wykazania, że czynność prawna o określonej treści została dokonana /art. 74 § 1 k.c./.

Twierdzenie, że fakt nie uznania przez organ podatkowy oświadczenia strony w zakresie posiadanych zasobów finansowych, wspartego dowodem ze świadków, winien wiązać się z obowiązkiem przeprowadzenia przez ten organ przeciwdowodu, jest niezasadne.

Zdaniem organu odwoławczego wnioskowanie, że skoro organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, których strona dowodziła za pomocą zeznań przesłuchanych świadków - winien on przeprowadzić dowód przeciwny, nie może zostać podzielone. Organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, ale nie jest to równoznaczne z uznaniem, że dana okoliczność dowodzona przez stronę została udowodniona. Organ może zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Uzasadnienie to stanowić natomiast może podstawę do formułowania przez stronę wniosków przeciwnych w zakresie oceny dowodów, w stosunku do tych, które wywiódł organ prowadzący postępowanie.

Izba Skarbowa wskazała ponadto, iż organy podatkowe w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów mają obowiązek udowodnienia podatnikowi, że dany wydatek rzeczywiście został w danym roku poniesiony, natomiast obowiązek udowodnienia posiadania legalnych źródeł dochodu, z których ten wydatek pokryto obciąża podatnika. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku NSA z 21 marca 1996 r. sygn.akt SA/Wr 1905/96, w którym podkreślono, że wyjaśnienia strony, iż wydatki poniesione przez nią znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów albo zasobach, stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają weryfikacji organu podatkowego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 maja 1998 r. sygn.akt SA/Sz 1931/97, stwierdzając, że przy wymiarze podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł ciężar wykazania konkretnych faktów i zdarzeń spoczywa na podatniku. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 lutego 1999 r. sygn.akt SA/Gd 272/97, podawanie źródeł pokrycia wydatków jest skuteczne tylko wtedy, gdy były one wcześniej opodatkowane /np. dochody z pracy, działalności gospodarczej objętej podatkiem dochodowym/ albo wolne od podatku /np. darowizny w wysokości nie powodującej obowiązku płacenia podatku od spadków i darowizn/. W sprawie niniejszej opłaty skarbowej od wskazywanych przez stronę umów cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn nie uregulowano.

K.H. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na ww. decyzję Izby Skarbowej wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności tej decyzji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

Skarżąca K.H. zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, iż zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]- zł stanowi koszt podatnika; błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść orzeczenia, polegający na przyjęciu, iż kwota [...],- zł, która stanowi część kwoty [...],- zł, będąca korzyścią, którą strona uzyskała przez sprzedaż części należnego jej spadku - jest kwotą odrębną nie wchodzącą w skład masy spadkowej; obrazę art. 180 ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do dowodów w postaci zapisków A.H. wskazujących na inne dowody do przeprowadzenia w postępowaniu dowodowym i nie wyczerpanie w ten sposób postępowania dowodowego; obrazę art. 188 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania świadka M.S. na okoliczność nabycia przez niego samochodu [...] wchodzącego w skład masy spadkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga K.H. nie jest uzasadniona, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania. Wbrew bowiem poglądowi skargi organy podatkowe w sprawie niniejszej prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz dokonały właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak również nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe popełniły błędy w toku postępowania dowodowego, a w szczególności, że nie przeprowadziły istotnych w sprawie dowodów, nie odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały dowolnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut strony skarżącej, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, iż zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]- zł stanowi koszt podatnika. Słusznie bowiem wskazała Izba Skarbowa, iż takie ujęcie tej kwoty uiszczonego podatku w rozliczeniu podatku w sprawie niniejszej, w swojej istocie odzwierciedla właściwy stan sprawy i ostateczne rozliczenie zobowiązania podatkowego za rok 1996 i jest jak najbardziej prawidłowe. Mieć bowiem należy na uwadze, iż jeśli do rozliczenia przyjęto po stronie przychodów K.H. kwotę [...]- zł przed opodatkowaniem, to zasadnie jako dochód przyjęto kwotę pomniejszona o zapłacony podatek.

Również w ocenie Sądu nie można zarzucić, że Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję popełniła błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść orzeczenia co do kwalifikacji wskazywanej przez skarżącą kwoty [...],- zł i kwoty [...],- zł. W tym kontekście Sąd stwierdza, że nie doszło w sprawie niniejszej do obrazy art. 180 i 188 ordynacji podatkowej. Mieć bowiem należy na uwadze całokształt materiału dowodowego w tej sprawie, dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów i wnioski tych organów co wiarygodności poszczególnych dowodów mających w ocenie strony wykazywać zaistnienie określonych zdarzeń

Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od sposób fizycznych. Wskazać bowiem należy, iż przepis wprost stanowi, że "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy tez bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub tez nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa jest zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście zmieniającego się wraz z biegiem postępowania stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu oraz braku jakichkolwiek pisemnych dowodów na okoliczność m.in. posiadania i zbywania pamiątek rodzinnych i biżuterii.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro podatniczka poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami męża oraz teściowej, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Mieć bowiem należy na uwadze, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00, z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, z dnia 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96.

Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.