Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 434/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [..] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 roku oraz za styczeń 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. j., z siedzibą w S. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej:

- za październik 2012 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 27 575 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

- za listopad 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w kwocie 3 105 zł,

- za grudzień 2012 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w kwocie 3 034 zł,

- za styczeń 2013 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w kwocie 5 259 zł,

utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, u której przeprowadzono kontrolę prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, za okres od października 2012 r. do stycznia 2013 r., prowadziła działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi.

W rejestrze zakupów VAT za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. skarżąca ujęła [...] faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej "B").

W rejestrze zakupów za styczeń 2013 r. skarżąca ujęła zaś fakturę wystawioną przez "C" sp. z o.o., z siedziba w W. (dalej "C").

Faktury, o których wyżej mowa, wystawione przez oba podmioty, tj. "B" i "C" dokumentowały zakup wyrobów stalowych.

Towary, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "B" i "C", został następnie wykazane przez skarżącą w fakturach mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe ich dostawy do czeskiej spółki – "D" s.r.o. ("D"). Łącznie skarżąca wystawiła dla "D" 11 tego rodzaju faktur.

W ocenie organów obu instancji skarżąca, w okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. nie mogła dokonywać zakupów wyrobów stalowych, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż towar mający być przedmiotem tych transakcji nie istniał.

Towar, o którym wyżej mowa, miał pochodzić od firm: "E" a sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej - "E"a), "F" sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej "F"), "G" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "G"), które miały sprzedawać go firmie "H" sp. z o.o. (dalej "H"). Ten zaś podmiot miał sprzedawać towary "B" i "C", które to firmy miały dostarczać go skarżącej.

Wewnątrzwspólnotowy nabywca wyrobów stalowych od skarżącej – "D" miała z kolei sprzedawać te towary firmom "E" a, "F" i "G", a także słowackiej firmie "I" s.r.o. (dalej "I").

Skarżąca w tych samych dniach, w których nabywała towar od swoich dostawców ("B" i "C") sprzedawała go firmie "D". Również w tych samych dniach następowały płatności.

Odnośnie poszczególnych kontrahentów, mających brać udział w łańcuchu dostaw towarami, o których mowa w niniejszej sprawie, to organy ustaliły, że:

• "F" w rzeczywistości nie prowadziła działalności, jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie miała też magazynów, a jej prezes nie dysponował żadną wiedzą odnośnie prowadzonej przez spółkę działalności,

• "E" a również miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, jej prezes nie miał wiedzy odnośnie prowadzonej przez nią działalności, poza tym faktycznie nie zajmował się spółką, tak więc podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej,

• "G" także nie prowadziła faktycznej działalności, a jej prezes i jedyny udziałowiec nie miał praktycznie jakiejkolwiek wiedzy na temat spraw spółki,

• "H" faktycznie prowadziła działalność produkcyjną, jednakże jej udział w łańcuchu dostaw, o których mowa w przedmiotowej sprawie, polegał jedynie na wydłużaniu łańcucha dostaw i wystawianiu nierzetelnych faktur,

• "B" również brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, a spółka nie organizowała transportu towarów, nie posiadała też odpowiedniej infrastruktury,

• "C" również nie posiadała jakiejkolwiek infrastruktury, niezbędnej do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi, a celem jej działania było wyłącznie realizowanie zadań w ramach karuzeli podatkowej,

• "D", nie miała zatrudnionych pracowników, nie posiadała żadnej infrastruktury umożliwiającej jej prowadzenie działalności, a spółkę reprezentował B. M., który reprezentował także bezpośrednich dostawców towaru do skarżącej – tak więc ten podmiot również nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się wyłącznie do udziału w karuzeli podatkowej,

• "I" – jako podmiot posiadający wirtualne biuro także nie prowadziła działalności.

Wobec "F", "E" a "B" i "C" właściwe organy prowadziły postępowania, w ramach których wydano decyzje weryfikujące ich rozliczenia podatku od towarów i usług. W treści tych rozstrzygnięć stwierdzono, że podmioty te brały udział w karuzeli podatkowej, w ramach której miał się odbywać obrót towarami, na które wystawione faktury zostały zakwestionowane w okolicznościach niniejszej sprawy.

B. M., w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami był zatrudniony w "B" oraz "H", a jednocześnie pełnił funkcję menadżera spółki "D". Podobnie S. W., który miał realizować transport towaru do Czech był jedynym udziałowcem i prezesem firmy "I". Te powiązania osobowe, zdaniem organów, potwierdzają jedynie twierdzenia o braku racjonalnego uzasadnienia dla udokumentowanych fakturami transakcji i ich fikcyjny charakter.

Jeżeli chodzi o skarżącą, to jej wspólnik M. L. nie pamiętał szczegółowych okoliczności nawiązania współpracy z "B". Zadeklarował, że sprawdzał swojego potencjalnego, przyszłego kontrahenta jedynie za pośrednictwem strony internetowej i w publicznych rejestrach. Nie widział w istocie towaru, który miał być przedmiotem obrotu, nie organizował jego transportu. Świadek podkreślił, że został oszukany przez B. M.

Skarżąca kupowała towar od swoich kontrahentów za cenę brutto, po czym sprzedawała go czeskiemu kontrahentowi w cenie netto, doliczając marżę w wysokości 2-3 %.Cały schemat działania był uzgodniony z B. M. Sama skarżąca nie zatrudniała też pracowników. M. L. miał wiedzę odnośnie powiązań pomiędzy swoimi kontrahentami, a okoliczności sprawy, według organów, wskazują, że transakcje w opisanej formie nie mogły mieć uzasadnienia gospodarczego.

Analiza dokumentów dotyczących transportu towarów do Czeskiego Cieszyna, w szczególności w oparciu o dane na dokumentach CMR wskazuje, że jedynie [...] października 2012 r. pojazd przewożący towary mógł przekroczyć granicę Republiki Czeskiej.

Na podstawie poczynionych ustaleń organy stwierdziły, że wszystkie podmioty występujące w sprawie uczestniczyły w pozorowanych transakcjach w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Funkcje znikających podatników pełniły: "F", "E"a i "G" - wystawiające faktury bez pokrycia na sprzedaż towarów, o których istnieniu nie miał pojęcia żaden z prezesów spółek.

Podmioty uczestniczące w karuzeli były przy tym powiązane ze sobą, nie dysponowały odpowiednia infrastrukturą, konieczną do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a sposób działania poszczególnych uczestników całego procederu został ustalony przez B. M.

Skarżąca, wewnątrzwspólnotowo dostarczany przez siebie towar, miała uprzednio nabywać tylko od tych trzech dostawców.

Wszyscy uczestnicy karuzeli zostali zidentyfikowani, a wydane w ich sprawach rozstrzygnięcia stanowią dowody w przedmiotowej sprawie, jako tzw. dokumenty urzędowe, w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją).

Tak więc, jeżeli chodzi o skarżącą, to w jej przypadku wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów metalowych, w okresie objętym kontrolą, były fikcyjne. Wprawdzie nie można jednoznacznie wykluczyć faktu przemieszczenia jakiegoś towaru, jednakże nie był to towar, na który zostały wystawione kwestionowane faktury.

Schemat działania karuzeli podatkowej został opisany przez B. M. w trakcie przesłuchania w karnym postępowaniu przygotowawczym. Skarżąca spółka przystąpiła w sposób świadomy do tego mechanizmu, wykazując do zwrotu naliczony podatek od towarów i usług w wysokości 361 816 zł. Nawet jednak gdyby przyjąć, że nie działała ona świadomie, to nie wykazała się w relacjach ze swoimi kontrahentami należyta starannością, albowiem nie sprawdzała towaru, którym miała obracać.

W związku z powyższym organy stanęły na stanowisku, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez nią wyrobów stalowych, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2019 r., wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, podobnie jak uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 23 § 2 Ordynacji, poprzez jego niezastosowanie i nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

2) art. 23 § 1 Ordynacji poprzez bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jako że z dostępnych danych w tym zakresie nie wynika jaka była kwota należna od nabywcy,

3) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organu,

4) art. 122 Ordynacji poprzez brak dochodzenia prawdy obiektywnej,

5) art. 127 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie sprawy w II instancji, ale oparcie się przez organ odwoławczy na ocenie poprawności rozumowania organu I instancji,

6) art. 180 i art. 181 Ordynacji poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy "B"rew jej stanowi faktycznemu,

7) art. 187 § 1 Ordynacji poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niekompletny materiał dowodowy, zebrany w sposób wybiórczy, a także oparcie się jedynie na dowodach niekorzystnych dla skarżącej,

8) art. 188 Ordynacji poprzez przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, mających znaczenie dla sprawy, w szczególności: dowodu z ponownego przesłuchania świadka B. M., brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka: S. W.,

9) art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów, "B"rew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, w szczególności całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadka B. M., przede wszystkim w zakresie, w którym zeznał on, iż skarżąca nie działała wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi, w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadała wiedzy o tym, że została wmanewrowana przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, okoliczności iż skarżąca dokonywała sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka spółki, czym spełniła wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie świadomości skarżącej, ponieważ w realiach sprawy nie można zasadnie twierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy jako element "karuzeli podatkowej", bezpodstawnym negowaniu realności obrotu między skarżącą a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, powodującej brak skutecznego zakwestionowania realności transakcji potwierdzonych tymi fakturami, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia,

10) art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg, w obliczu braku dowodów na to,

11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej, w zakresie podatku od towarów i usług,

12) art. 210 § 4 Ordynacji przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

13) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy skarżącą, a "B" i "C", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony,

14) art. 87 ust. 1 i ust. 5 a oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego Organ ll instancji do ich zastosowania,

15) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie na rzecz "D" przez skarżącą, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżąca wystarczająco wykazała, iż towar opuścił terytorium RP.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż skarżąca nie wiedziała o bezprawnych działaniach swoich kontrahentów i że została wmanewrowana w podejrzane transakcje. Organ zaś nie wykazał, że działała świadomie. Pominął też to, że płatności realizowała za pośrednictwem rachunku bankowego, jak również fakt, iż w obecnych realiach gospodarczych do nawiązania współpracy nie jest konieczny bezpośredni kontakt z kontrahentem.

W kwestiach procesowych zwrócono uwagę na konieczność przesłuchania w sprawie S. W., który miał zajmować się transporterem towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że organ I instancji, jako termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień [...] grudnia 2014 r. , natomiast decyzja tego organu została wydania [...] grudnia 2014 r., a wyekspediowana [...] stycznia 2015 r. Do obrotu prawnego weszła natomiast [...] stycznia 2015 r., tj. w dniu, w którym została doręczona skarżącej. Jej zdaniem stanowi to naruszenie ustawowych terminów i powoduje bezwzględną nieważność postępowania, w konsekwencji czego decyzja organu I instancji winna była zostać uchylona.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w opisanym wyżej zakresie skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., nr K 16/07 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FSK 255/17.

Ustosunkowując się do przedmiotowego zarzutu organ stwierdził, iż ustawowy termin przewidziany na załatwienie sprawy został dochowany, gdyż decyzja organu I instancji została wydana przez jego upływem, tj. przed [...] grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca sformułowała szereg zarzutów, zarówno natury procesowej, jak i prawnomaterialnej. Wśród nich zarzutem najdalej idącym jest zarzut nieważności postępowania, której to konsekwencji skarżąca upatruje w fakcie uchybienia przez rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji organ, ustawowego terminu na załatwienie sprawy.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, a przytoczone na jego poparcie twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w treści obowiązujących przepisów.

I tak przede wszystkim stwierdzić należy, że Ordynacja nie posługuje się pojęciem nieważności postępowania, a jedynie nieważności decyzji. Przesłanki tej ostatniej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 247 tego aktu. Tak więc nawet gdyby przyjąć, iż mówiąc o nieważności postępowania skarżąca miała ma uwadze nieważność decyzji, to jej twierdzenia w tym zakresie nie pozwalają na ustalenia, którą z przesłanek stwierdzenia nieważności skarżąca miała na myśli.

Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że niezależnie od treści skargi Sąd jest zobligowany do dokonania całościowej i pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, niemniej jednak wskazanie konkretnej przesłanki nieważności, na którą strona się powołuje, wskazując na konkretne okoliczności faktyczne, umożliwiłoby precyzyjne ustosunkowanie się do jej twierdzeń.

Kategoria przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji została enumeratywnie wyliczona w art. 247 § 1 Ordynacji. Wśród nich ustawodawca wymienił kilka rodzajów podstaw do stwierdzenia nieważności, wśród których nie ma jednak przekroczenia terminu przewidzianego na załatwienie sprawy. Tego charakteru ewentualnego uchybienia nie można też potraktować w kategoriach rażącego naruszenia prawa, z uwagi na to, że z zaistnienie tej przesłanki wiąże się z niebudzącym wątpliwości uchybieniem przepisom prawa, o odpowiednim poziomie doniosłości.

Terminy przewidziane przez Ordynację na załatwienie konkretnej sprawy, wynikające w art. 139 tej ustawy, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem zarówno doktryny, jak i orzecznictwa, mają charakter procesowy, wobec czego ich ewentualne przekroczenie nie wyłącza możliwości rozstrzygania przez organ w danej sprawie. W sytuacji przekroczenia przez organ podatkowy terminu przewidzianego na załatwienie sprawy, który ma ze swej istoty charakter ochronny/gwarancyjny dla strony, tejże stronie postępowania przysługują określone środki prawne, zmierzające do swoistego rodzaju zdyscyplinowania organu. Chodzi tu zwłaszcza o przewidzianą w art. 141 Ordynacji możliwość złożenia ponaglenia, a w dalszej kolejności możliwość wystąpienia ze skargą na bezczynność oraz inne instytucje o charakterze gwarancyjnym, przewidziane w Ordynacji, odnoszące się do naliczania odsetek czy też okoliczności dotyczących wstrzymania wykonania decyzji.

W niniejszej więc sprawie, nawet gdyby rzeczywiście doszło do przekroczenia terminu przewidzianego na wydanie decyzji przez organ I instancji, to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności takiego rozstrzygnięcia, a zarazem całego postępowania. Zauważyć też należy, że skarżąca zarzuca przekroczenie terminu na załatwienie sprawy organowi I instancji, którego decyzja nie była ostateczna, poza tym została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie jest więc podstawą określenia obowiązków podatkowych skarżącej.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przekroczenia terminu przewidzianego na załatwienie sprawy przez organ I instancji, albowiem przed jego upływem organ wydał decyzję w prowadzonej przez siebie sprawie. Oceny tej nie zmienia fakt, że wyekspediowanie i doręczenie skarżącej decyzji nastąpiło już po tej dacie. W tym zakresie skarżąca niezasadnie powołuje się na orzeczenia dotyczące kwestii związanej z wydaniem i doręczeniem rozstrzygnięcia w sprawie przedłużenia terminu na zwrot naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż termin ten ma odmienny charakter od terminów przewidzianych na załatwienie sprawy podatkowej. Termin przewidziany w Ordynacji, jak to już wyżej zasygnalizowano, ma charakter stricte procesowy, natomiast termin na zwrot podatku jest terminem materialnoprawnym. Dlatego też, jeżeli chodzi o przedłużanie tego ostatniego, w szczególności prawne uwarunkowania tego przedłużania, to w tym zakresie obowiązują inne reguły, określone w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), których nie sposób przenosić na grunt Ordynacji. Tak więc stosowanie na tej podstawie przez skarżącą jakiegokolwiek rodzaju analogii jest nieuprawnione.

Jeżeli chodzi o podniesione w skardze zarzuty natury procesowej, które zdaniem skarżącej miały prowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych, w związku z brakiem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jego wybiórczą oceną, przejawiającą się w oparciu się przez organy wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla strony, to wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, prowadzące je organy pozyskały i oparły swoje rozstrzygnięcia na bardzo obszernym i szerokim materiale dowodowym, zabranym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego/podatkowego, a także w ramach innych postępowań, prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżących, a także pozostałych podmiotów mających brać udział, zgodnie z wystawionymi fakturami, w obrocie towarami w postaci wyrobów stalowych, który to obrót okazał się tzw. oszustem karuzelowym.

Na tej podstawie wykazano w sposób jednoznaczny, że towar, który skarżąca miała najpierw nabyć, a następnie jeszcze tego samego dnia dostarczyć wewnątrzwspólnotowo czeskiemu kontrahentowi (tego samego dnia miały też zostać zrealizowane płatności, dotyczące obu transakcji), w rzeczywistości nie istniał. Świadczy o tym szereg okoliczności, w szczególności takich jak: brak infrastruktury umożliwiający obrót tego rodzaju towarem przez podmioty mające nim handlować, niewykazanie faktu przemieszczania i magazynowania towarów na poszczególnych etapach obrotu nim, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami mającymi brać udział w obrocie towarem, wykluczające zasadność wydłużania łańcucha dostaw.

Ustalenia te zostały potwierdzone w ramach postępowań prowadzonych przez inne organy, wobec osób biorących udział w łańcuchu dostaw, czego wyrazem są wydane wobec nich decyzje.

Okoliczności, o których wyżej mowa potwierdzają zeznania przesłuchiwanych świadków, w tym także B. M.. Świadek tan wprawdzie najpierw, podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2013 r. zeznał, że obrót towarem, o którym mowa w niniejszej sprawie miał faktycznie miejsce, następnie jednak, składając zeznania w postepowaniu karnym ([...] czerwca 2014 r.) potwierdził fakt obrotu pustymi fakturami. Opisał też szczegółowo schemat, w ramach którego proceder ten miał się odbywać.

Składając kolejny raz zeznania w sprawie podatkowej świadek ponownie zmienił ich treść, zaprzeczając wersji przedstawionej przez siebie w postępowaniu karnym. Nie był jednak w stanie w sposób wiarygodny i rzeczowy uzasadniać tego, że do obrotu towarami rzeczywiście dochodziło.

Zasadnie więc organy uznały wiarygodność tylko tych zeznań świadka, w których opisuje on i potwierdza udział, między innymi skarżącej, w procederze oszustwa podatkowego, mającego postać tzw. "karuzeli podatkowej". Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szerokim i uznanym za wiarygodny materiale dowodowym. W pozostałym bowiem zakresie zeznania te, prezentujące odmienną wersję zdarzeń są sprzeczne i niepoparte żadnymi racjonalnymi argumentami. Z tego względu nie mogą więc stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, w tym z zeznań jednego ze wspólników skarżącej – M. L. jednoznacznie wynika, że organizatorem procederu był właśnie B. M. To właśnie przez niego, zdaniem świadka, skarżąca spółka została oszukana, w efekcie czego M. L. zadeklarował gotowość zwrotu bezprawnie uzyskanych korzyści podatkowych. To potwierdza, że za wiarygodną należy uznać tylko tę wersję zeznań B. M., w której potwierdził i opisał schemat obrotu pustymi fakturami.

W tej sytuacji, wbrew zarzutom i sugestiom skargi nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania B. M., gdyż nie przyczyniłoby się to do poszerzenia zakresu ustaleń faktycznych. Występując bowiem z tego rodzaju wnioskiem skarżąca, na etapie postępowania sądowego, nie dąży do poszerzenia zakresu ustaleń w sprawie, ale do zakwestionowania tej części zeznań świadka, w której uznane zostały one za wiarygodne. Tymczasem odmienna wersja zdarzeń, nieprzyjęta przez organ za podstawę poczynienia ustaleń w sprawie, jest już znana, a zgodzić się należy z organem, że brak jest podstaw do uznania jej za wiarygodną.

Podobne uwagi odnieść należy również do kwestii wniosku o przesłuchanie S. W. Również w tym przypadku czynność ta nie byłaby przydatna do poczynienia ustaleń w sprawie.

Jeżeli chodzi o kwestię śniadości skarżącej, odnośnie uczestnictwa w nielegalnym procederze, to na gruncie okoliczności faktycznej sprawy nie ulega wątpliwości, że taką świadomość musiała mieć. Zarówno bowiem transakcje nabycia jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także towarzyszące im płatności miała ona zrealizować tego samego dnia. W dodatku przedstawicielem zbywcy i nabywcy miała być ta sama osoba. W tej sytuacji brak jest ekonomicznego uzasadnienia udziału skarżącej w transakcjach. Skarżąca, a zwłaszcza jej wspólnicy, musieli mieć tego świadomość, zwłaszcza, że nie nigdy nie widzieli towaru, mającego być przedmiotem transakcji i nie zajmowali się organizowaniem jego transportu.

Powyższej oceny nie zmienia fakt realizowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, gdyż jest to jedynie jeden z wielu elementów/wskaźników służących ocenie charakteru badanych transakcji gospodarczych. W niniejszej sprawie jego zaistnienie nie może więc wpłynąć na ogólną ocenę roli skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej". Co więcej, taki sposób realizacji płatności, uwzględniony w schemacie ułożonym przez B. M., miał służyć jedynie uwiarygodnieniu biorących w nim udział podmiotów. Tak więc okoliczność ta nie tylko nie wyklucza możliwości przyjęcia udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, ale dodatkowo wskazuję na to, że jej uczestnictwo w tym procederze było świadome.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącą także co do tego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom, jakie w tym zakresie określa art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji, gdyż wbrew zarzutom skargi organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz te, którym odmówił wiarygodności, jednocześnie wskazując przyczyny swojego stanowiska, którego nie sposób zakwestionować.

W świetle poczynionych ustaleń, prawidłowych i zrealizowanych z zachowaniem wymogów proceduralnych, rozstrzygające sprawę organy zasadnie uznały nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej. Z uwagi jednak na przyczynę tej nierzetelności, a także możliwą do ustalenia wysokość zawyżonego podatku naliczonego zasadnie, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji, odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania. Stanowisko kwestionujące taką możliwość jest bezzasadne i niepoparte żadnymi racjonalnymi argumentami.

Wobec uznania prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych w niniejszej sprawie, nie może budzić wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, a zawierane przez nią transakcje nie miały na celu realizacji rzeczywistych zamierzeń gospodarczych, ale służyły jedynie uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. W tym kontekście skarżąca w rzeczywistości nie nabywała wyrobów stalowych, a w konsekwencji nie dokonywała ich wewnątrzwspólnotowych dostawy. Organy dokonały więc weryfikacji jej rozliczeń podatkowych, odmawiając jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty sformułowane w skardze na nią wniesionej są bezpodstawne. Wobec tego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.