Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1389/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 14a § 3, art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14a § 4 w zw. z § 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art, 5, art. 7 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r.. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. C. P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2908/12 w sprawie ze skargi I. G. C. P. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2908/12, oddalił skargę wniesioną przez I. z siedzibą w W. (dalej, jako "skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów z 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, ustalił, że skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego – art. 5 oraz art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej, jako "ustawa o VAT") w sprawie opodatkowania nieodpłatnego przekazania odpadów w postaci mieszanki popiołowo – żużlowej osobom fizycznym, nie będącymi przedsiębiorcami. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że podmioty zrzeszone w I. prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu w jednym procesie technologicznym w sposób skojarzony energii elektrycznej oraz ciepła. Efektem ubocznym tego procesu jest powstanie mieszanki popiołowo-żużlowej. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243) posiadacz odpadów może przekazać określone rodzaje odpadów w celu ich wykorzystania osobie fizycznej lub jednostce organizacyjnej, niebędącym przedsiębiorcami, na ich własne potrzeby. W związku z tym odpady powstałe w takiej produkcji mogą być przedmiotem nieodpłatnej dostawy na rzecz innych podmiotów (w tym osób fizycznych będących pracownikami) na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podmioty zrzeszone w I. – jak wyjaśniła skarżąca – zdecydowały się na skorzystanie z możliwości przewidzianej w ustawie o odpadach i udostępniają powstałą mieszankę popiołowo-żużlową osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej podkreśliła, że wątpliwości budzą wydawane interpretacje indywidualne rozstrzygające kwestie związane z nieodpłatnym wydaniem odpadów, w zakresie w jakim te czynności są uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Wprawdzie – jak zaznaczyła – zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie było jeszcze przedmiotem rozważań w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, jednakże ponieważ jest to zagadnienie dotyczące wielu podmiotów, a kwestia opodatkowania nieodpłatnego przekazania odpadów była już przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć organów podatkowych, celowe jest wydanie interpretacji ogólnej. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku wskazała na interpretacje, które według niej wydane zostały w takim samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Minister Finansów, postanowieniem z 27 kwietnia 2012 r. nr [...], powołując się na art. 14a § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, pozostawił wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu, po dokonaniu analizy treści opisu zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego oraz powołanych przez skarżącą rozstrzygnięć, stwierdził, że nie zostały spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej, gdyż wskazane przez skarżącą rozstrzygnięcia wydano w różnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych).

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych, art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie, art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie poza zakresem wyznaczonym przez obowiązujące przepisy, w tym w szczególności z naruszeniem przepisów o wydaniu interpretacji ogólnej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez liczne naruszenia przepisów, co nie może zostać uznane za działanie budzące zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów, po rozpoznaniu powyższego zażalenia, postanowieniem z 30 lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu, po przeprowadzeniu analizy opisu zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej, gdyż wskazane przez skarżącą rozstrzygnięcia wydano w różnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych). Podkreślił, że w żadnej ze wskazanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie dokonały niejednolitej interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę na to, że ocena przez organy podatkowe części stanowisk zaproponowanych przez wnioskodawców jako prawidłowe, przy jednoczesnej ocenie innych stanowisk w podobnych sprawach za nieprawidłowe, była konsekwencją różnic w formułowaniu przez wnioskodawców pytań i własnych stanowisk.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 236 i art. 239 w związku z Działem IV Rozdziałem 15 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie przez Ministra Finansów w mocy postanowienia I instancji w sytuacji, gdy zażalenie zasługiwało w całości na uwzględnienie,

- art. 14d w związku z art. 14a § 9 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie I instancji pozostawiające wniosek skarżącej bez rozpoznania pomimo spełnienia przesłanek ustawowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji ogólnej w terminie,

- art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niewydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie,

art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku mimo, że nie zaszły okoliczności określone w tym przepisie,

- art. 120 w związku z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej przez liczne naruszenia obowiązujących przepisów, skutkujące pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, pomimo spełnienia przesłanek ustawowych,

- art. 121 § 1 w związku art. 14a i 14d Ordynacji podatkowej przez liczne naruszenia przepisów, co nie może zostać uznane za działanie budzące zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając powyższą skargę, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że Minister Finansów zasadnie przyjął, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji ogólnej i w sprawie należało zastosować art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Sąd I instancji wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej skarżąca zwróciła się o rozstrzygnięcie kwestii czy nieodpłatne wydanie odpadów może być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT na przykładzie mieszanki popiołowo – żużlowej, która jest przekazywana osobom fizycznym, niebędącym przedsiębiorcami, na ich własne potrzeby. Zaznaczył, że jako przykład niejednolitości w stosowaniu przepisów prawa przywołano we wniosku interpretacje indywidualne oraz postanowienie, które dotyczyły nieodpłatnego przekazania rolnikom odpadów ściekowych, nieodpłatnego przekazania rtęci, opon oraz innych odpadów związanych z eksploatacją pojazdów komunikacji miejskiej na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się recyklingiem i utylizacją, nieodpłatnego przekazania odpadów poubojowych i poprodukcyjnych hodowcom zwierząt futerkowych, nieodpłatnego przekazania odpadów dywanowych organizacjom pożytku publicznego, placówkom kulturalno- oświatowym, szpitalom oraz kościołom i związkom wyznaniowym, nieodpłatnego przekazania odpadów zrębowych w zakresie nieodpłatnej służebności gruntowej. W żadnej jednak z tych interpretacji, ani też postanowieniu, nie przekazano – jak zaznaczył sąd I instancji – odpadów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd I instancji podkreślił, że inny był cel wykorzystania odpadów przez podmioty je otrzymujące, a każdy podmiot, który wytwarzał odpady gospodarował nimi w inny sposób. Inny był także rodzaj przekazywanego odpadu (osady ściekowe, oleje, smary, źródła światła zawierające rtęć, odpady poubojowe i poprodukcyjne pochodzenia zwierzęcego, odpady zrębowe, odpady dywanowe), a co za tym idzie inny był sposób postępowania z tymi odpadami przez osoby je otrzymujące. Sąd I instancji podzielił w związku z tym stanowisko Ministra Finansów, że w żadnej ze wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie dokonały niejednolitej interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-3 ustawy o VAT. Nieodpłatne przekazanie mieszanki popiołowo – żużlowej przez członków skarżącej nie było przedmiotem żadnego ze wskazanych we wniosku rozstrzygnięć i nie zwracali się oni nigdy do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji trudno uznać za zasadny argument skarżącej, że wydając interpretacją ogólną, Minister Finansów zapobiegłby dalszym rozbieżnościom jakie powstaną w rozstrzygnięciach organów podatkowych.

W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegający na niejednolitym stosowaniu przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i w związku z tym, jako bezzasadne ocenił sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 14a § 3, art. 14a § 2 oraz art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Jako nieuzasadnione ocenił także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej – powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14a § 2 pkt 2 oraz art. 14 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie przez Sąd postanowienia Ministra Finansów w związku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania odpadów zamiast jej wydania w sytuacji, gdy wniosek spełniał wszystkie wymagane prawem elementy, tj. skarżąca wykazała niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w przywołanych interpretacjach indywidualnych i postanowieniu, wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych,

2. art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia Ministra Finansów, które zasługiwało na uchylenie, a w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez Ministra Finansów,

3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy przez:

a. niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na przyjęciu przez Sąd za Ministrem Finansów ustaleń, że skarżąca nie wykazała we wniosku niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w przywołanych interpretacjach indywidualnych i postanowieniu, wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych, podczas gdy przedstawione przez skarżącą rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczyły tożsamego zdarzenia z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, tj. nieodpłatnej dostawy odpadów,

b. nielogiczne i niespójne uzasadnienie wyroku polegające na:

- niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd, w jaki sposób proces wytworzenia odpadu, wartość przekazanych odpadów, przedmiot przekazania, cel przekazania odpadów mają znaczenie dla kwalifikacji prawnej nieodpłatnej dostawy odpadów w myśl przepisów ustawy o VAT,

- lakonicznym uzasadnieniu wyroku, które nie było oparte na analizie przepisów ustawy o VAT i nie wskazywało w sposób jednoznaczny, jak różne stany faktyczne oraz różne okoliczności mają wpływ na różną kwalifikację prawną nieodpłatnej dostawy odpadów w myśl przepisów ustawy o VAT,

- nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, w którym nie rozważono wystarczająco dogłębnie zarzutów naruszenia przez Ministra Finansów art. 14a § 2 pkt 2 oraz art. 14a § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach dokonywanej interpretacji przepisów, w tym w szczególności nie dokonano wykładni tych przepisów w zgodzie z celem instytucji interpretacji ogólnej, tj. odmówiono rozstrzygnięcia na poziomie ogólnoabstrakcyjnym skutków podatkowych nieodpłatnej dostawy odpadów w myśl przepisów ustawy o VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do tego, że sąd I instancji, naruszając przywołane w niej przepisy prawa, wadliwie – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, z którego wynikało, że nie zostały spełnione warunki do wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w tej sprawie przez sąd I instancji i zauważa, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa.

Art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej pozwalają wyróżnić dwie kategorie interpretacji wydawanych przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, tj. interpretacje ogólne (abstrakcyjne) i indywidualne (konkretne). Wspólną cechą obu interpretacji jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe. Różne są jednak warunki, od których spełnienia zależne jest wydanie interpretacji.

Interpretacje ogólne (art. art. 14a Ordynacji podatkowej) wydawane są przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, których stosowanie wywołało rozbieżności w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Art. 14a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę, która składa wniosek obowiązek uzasadnienia konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności przedstawienia zagadnienia oraz wskazania przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej oraz wskazania niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Przepis powyższy oznacza także, że Minister Finansów, jako właściwy do wydania interpretacji ogólnej, powinien zawsze zbadać, czy wniosek strony spełnia wszystkie wymogi ustawowe, a zwłaszcza czy w konkretnym wypadku wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki do uruchomienia procedury związanej z wydaniem interpretacji ogólnej. Jeżeli bowiem nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej).

Z przywołanych wyżej uregulowań wynika, że do wydania przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wystąpienie przesłanki materialnej, polegającej na zaistnieniu stanu obiektywnej niejednolitości (rozbieżności) w stosowaniu przez organy podatkowe i skarbowe przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy organy te wydają różne rozstrzygnięcia w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Strona, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, powinna w związku z tym wykazać, że obiektywnie postrzegany stan rozbieżności orzecznictwa podatkowego istnieje w rzeczywistości.

W przypadku wniosku o wydanie na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest wymagane wykazanie przez zainteresowanego niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe lub skarbowe. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jako warunek wydania interpretacji indywidualnej, wymaga bowiem aby składający wniosek o wydanie interpretacji wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane trzeba zauważyć, że przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny niewątpliwie mógłby być przedmiotem interpretacji indywidualnej, wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczył indywidualnej sprawy. Skarżąca – co trzeba wyraźnie zaznaczyć – nie domagała się jednak udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie odpadów. Zagadnienie przedstawione we wniosku ograniczyła bowiem tylko do pytania dotyczącego opodatkowania nieodpłatnego przekazania odpadu w postaci mieszanki popiołowo-żużlowej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Skarżąca zwróciła się o wyjaśnienie czy nieodpłatne przekazanie przez podmioty zrzeszone w I. odpadu w postaci mieszanki popiołowo – żużlowej osobom fizycznym, niebędącymi przedsiębiorcami i nieprowadzącymi działalności gospodarczej jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Tylko zatem w takich, zakreślonych przez skarżącą we wniosku granicach, Minister Finansów mógłby wydać interpretację ogólną.

Z uwagi na tak przedstawione i zakreślone przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej granice zagadnienia prawnego, trzeba w pełni zgodzić się z sądem I instancji, że obiektywnie postrzegany stan niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tego zagadnienia w rzeczywistości nie występuje. Wprawdzie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotyczą zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania odpadów, to jednak nie sposób pominąć, że dotyczyły one przekazywania różnych odpadów na różne cele i zróżnicowanym podmiotom.

W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2009 r. nr ITPP12/443-945/08/BK Minister Finansów przyjął, że nieodpłatne przekazanie odpadów poubojowych i poprodukcyjnych pochodzenia zwierzęcego przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie skupu i uboju żywca drobiowego nie podlega opodatkowaniu, gdyż odpady te nie mają żadnej wartości handlowej i są produktem ubocznym. Z kolei przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 12 stycznia 2009 r. nr IPPP3/443-1074/09/KB było zagadnienie opodatkowania odpadów zrębowych przekazywanych nieodpłatnie przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe w ramach ustanowionych serwitutów. Minister Finansów wyjaśnił, że wydanie zrębów drewna uprawnionym rolnikom na podstawie ustanowionej wcześniej nieodpłatnie służebności nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług i wobec tego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku nieodpłatnego przekazanie rolnikom osadów ściekowych przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443-1523/10-2/SJ przyjęto, że czynność ta stanowi dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością, w wyniku której powstały osady ściekowe. Inne natomiast zagadnienie prawne było przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15 września 2008 r. nr ITPP2/443-505/08/AW dotyczącej nieodpłatnego przekazania odpadów dywanowych organizacjom pożytku publicznego, placówkom kulturalno – oświatowym, szpitalom oraz kościołom i związkom wyznaniowym. Kwestią podlegającą wyjaśnieniu było to czy wnioskodawca (spółka produkująca dywany) postępuje prawidłowo, przyjmując za podstawę opodatkowania cenę rynkową netto w przypadku nieodpłatnego przekazania odpadów produkcyjnych, w sytuacji, gdy skalkulowany koszt wytworzenia odpadów wynosi 0,00 zł. Wniosek dotyczył wykładni i zastosowania przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT a nie – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 tej ustawy. Innych podmiotów aniżeli te, które zostały podane we złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji ogólnej dotyczyło natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 3 listopada 2006 r. nr 1473/WV/443/714/146/2006/JZ. Nieodpłatne przekazanie rtęci, opon oraz innych odpadów związanych z eksploatacją pojazdów komunikacji miejskiej następowało bowiem na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się recyklingiem i utylizacją, a nie na rzecz osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, nie do podważenia pozostawało stanowisko, jakie zajął w tej sprawie sąd I instancji. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, stany faktyczne i stan prawny, które były przedmiotem powoływanych przez skarżącą rozstrzygnięć były różne i wobec tego nie mogło być mowy o niejednolitym stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe lub skarbowe w stopniu, który uzasadniałby wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14a § 2 pkt 2 oraz art. 14 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej był zatem nieuzasadniony.

Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy i – co wymaga szczególnego podkreślenia – dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Wówczas sąd administracyjny może sięgać "w głąb" sprawy i objąć kontrolą także akty i czynności nieobjęte skargą. Zatem w ramach zarzutu naruszenia art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadku oddalenia skargi przez sąd I instancji, nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, lecz konieczne jest wykazanie, że należy wyeliminować także inne akty lub czynności wydane w granicach danej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r. II GSK 1668/12, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, gdyż "w granicach sprawy" wydano wyłącznie postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw ocenić należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu I instancji wolne jest od wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień i wadliwości, zwłaszcza zaś takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia podstawy prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do wszystkich istotnych i prawnie istotnych z punktu widzenia kontrolowanego postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, tj. przesłanek z art. 14a § 4 w związku z § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.