Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 815/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, ust 12 i 12 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. określającą podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące maj i czerwiec 2011 r. (odpowiednio 134.860 zł i 1.836.505 zł).

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonego u D. G. w dniach 12 sierpnia – 19 sierpnia 2011 r. postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. oraz stwierdzonych w jego trakcie nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2011 r.

W toku postępowania ustalono, że D. G. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" - D. G., której przedmiotem są m. in.: roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pozostałe pośrednictwo pieniężne, wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego, działalność agencji reklamowych. Strona jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stwierdzono, że w przedmiotowym okresie podatnik otrzymał zaliczki na poczet lokalu niemieszkalnego oraz zapłaty z tytułu sprzedaży lokali niemieszkalnych,

do których zastosowano, podobnie jak do dostawy lokali mieszkalnych, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Otrzymane w maju i w czerwcu 2011 r. wpłaty

za lokale niemieszkalne typu "pomieszczenia gospodarcze" zostały udokumentowane fakturami.

Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące maj i czerwiec 2011 r.

W uzasadnianiu decyzji organ wyjaśnił, że stosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w stosunku do dostawy pomieszczeń gospodarczych jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa mieszkania i pomieszczenia gospodarczego odbywałaby się łącznie jako jedna transakcja, a mieszkanie i pomieszczenie stanowiłyby jeden przedmiot własności. W takiej sytuacji nie można by zakwestionować związku funkcjonalnego pomieszczenia gospodarczego z mieszkaniem.

W przedmiotowym postępowaniu akty notarialne sporządzane przy ustanowieniu odrębnej własności lokali w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego i pomieszczenia gospodarczego zawierają odrębne zapisy tj. ustanawiają odrębną własność dla poszczególnych lokali, zawierają odrębną cenę i wskazują oraz wnioskują o założenie odrębnych ksiąg wieczystych dla tych lokali.

Zaznaczono, że wyodrębnienie pomieszczenia gospodarczego jako przedmiotu odrębnej dostawy, ustanowienie dla niego odrębnej księgi wieczystej powoduje,

że w rzeczywistości dochodzi do zbycia lokalu o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu. Lokal tak wyodrębniony traci swój funkcjonalny związek z mieszkaniem jako pomieszczenie gospodarcze, wypełniając definicję lokalu użytkowego. Nie jest już

w konsekwencji pomieszczeniem pomocniczym mieszkania, ale samodzielnym lokalem o innym przeznaczeniu. Nie ma zatem przeszkód, aby taki lokal stał się przedmiotem samodzielnej dostawy na dalszym etapie obrotu gospodarczego.

Wskazano, że ustawowe obniżenie stawki VAT do wysokości 8% w przypadku dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi preferencję podatkową i nie może być interpretowane rozszerzająco.

W konsekwencji organ uznał, że podatnik nie miał prawa do zastosowania

dla opodatkowania zaliczek na poczet lokalu niemieszkalnego oraz dostawy lokali niemieszkalnych obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Prawidłową stawką

w opisanym stanie faktycznym dla zakwestionowanych transakcji powinna być stawka podstawowa w wysokości 23%, w oparciu o którą organ wyliczył następnie kwotę podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości nie stwierdzono.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za maj 2011 r. w kwocie 134.860 zł (podatek należny 561.700 zł, podatek naliczony 696.560 zł), za czerwiec 2011 r. w kwocie 1.836.505 zł (podatek należny 402.542 zł, podatek naliczony 2.239.047 zł).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniesiono

o jej uchylenie, w pierwszej kolejności podniesiono, że dostawa pomieszczenia gospodarczego nie mogła i nie stanowiła przedmiotu samodzielnej dostawy. Pomimo prawnego wyodrębnienia, przedmiotowe pomieszczenia były sprzedawane jako uzupełnienie równocześnie lub wcześniej zakupionego lokalu mieszkalnego,

a ich wielkość, położenie i cechy funkcjonalne uniemożliwiają wykorzystanie ich jako samodzielnych lokali. Prawne wyodrębnienie pomieszczenia gospodarczego miało

na celu uelastycznienie dostaw lokali mieszkalnych i funkcjonalnie związanych z nimi pomieszczeń gospodarczych, gdyż w takiej sytuacji klient mógł swobodnie zdecydować, czy kupi takie pomieszczenie. Istniała także możliwość dowolnego łączenia mieszkań

i pomieszczeń gospodarczych w jednym budynku.

Następnie zauważono, że wyodrębnienie pomieszczenia gospodarczego jako samodzielnego lokalu powoduje jedynie zerwanie formalnego powiązania tego pomieszczenia z lokalem mieszkalnym, czego nie należy utożsamiać ze związkiem funkcjonalnym. Pomieszczenia gospodarcze nadal służą lokatorom do przechowywania rozmaitych przedmiotów, a ich przeznaczenie np. na prowadzenie działalności gospodarczej byłoby niezgodne z prawem.

W dalszej części zasygnalizowano naruszenie przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12

i ust. 12a w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie stawki podstawowej do towarów objętych stawką preferencyjną.

W tym zakresie stwierdzono, że organ posłużył się określeniami pozaustawowymi,

co skutkuje dowolnością rozstrzygnięcia. Powołując się na przepis art. 41 ust. 12a

w/w ustawy wskazano, że samodzielny lokal mieszkalny, niebędący lokalem użytkowym, a będący częścią budownictwa mieszkaniowego podlega obniżonej stawce podatku VAT, a taki sam lokal w budynku niemieszkalnym podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Następnie, wskazując na brak zdefiniowania pojęcia lokalu użytkowego na gruncie ustawy o własności lokali przywołano § 3 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, na podstawie której stwierdzono, że komórki lokatorskie są pomieszczeniami gospodarczymi, przez co nie są i nie mogą być lokalami użytkowymi, niezależnie od tego, czy zostały wydzielone jako samodzielne lokale, czy też są pomieszczeniami przynależnymi do lokalu.

Podniesiono, że budynki wybudowane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej są obiektami budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, który to przepis odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych gdzie zawarto definicję budynków mieszkalnych

i niemieszkalnych. Analiza tych pojęć, według strony, prowadzi do wniosku,

że pomieszczenia gospodarcze (komórki lokatorskie), wyodrębnione jako samodzielne lokale są częściami obiektów budownictwa mieszkaniowego niebędącymi lokalami użytkowymi, a więc zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT są objęte preferencyjną stawką podatku.

Zauważono, że poczynione w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, jakoby komórka lokatorska była lokalem niemieszkalnym nie jest wystarczające dla wyłączenia takiego lokalu z opodatkowania obniżoną stawką, ponieważ ustawa o VAT z preferencyjnego opodatkowania wyłącza jedynie lokale użytkowe w budynkach mieszkalnych. Skoro komórka lokatorska nie jest lokalem użytkowym, to zdaniem strony organ I instancji naruszył zasadę zakazu rozszerzającego interpretowania wyjątków.

Nawiązując do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dostrzeżono, że pomieszczenie gospodarcze niezależnie od tego, czy zostało wyodrębnione, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według takich samych zasad jak lokal mieszkalny, z którym jest funkcjonalnie związane.

Strona nie zgadza się również ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie

z którym komórka jest lokalem użytkowym, bo nie ma przeszkód aby taki lokal stał się przedmiotem samodzielnej dostawy na dalszym etapie obrotu gospodarczego.

Jej zdaniem, samodzielne lokale, w tym także objęte preferencyjną stawką podatku, można podzielić lub połączyć i dokonywać odpowiednich wpisów w księgach wieczystych. Taką możliwość wprost przewiduje art. 22 ust. 4 ustawy o własności lokali.

Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wyjaśniając zasadność wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ uznał, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży odrębnej własności pomieszczenia gospodarczego koniecznym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności. Mając na uwadze, że ustawa o podatku

od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego organ przyjął, że właściwym będzie posłużenie się definicją zawartą

w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, a ponadto definicjami pojęć pomieszczenia gospodarczego i lokalu użytkowego wyrażonymi w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Zdaniem organu, analiza wymienionych uregulowań prowadzi do wniosku,

że pomieszczenia gospodarcze, których opodatkowanie stanowi istotę sporu

w niniejszej sprawie, można kwalifikować w dwojaki sposób: albo jako pomieszczenia przynależne do samodzielnych lokali mieszkalnych albo jako odrębną własność lokalową.

W pierwszej sytuacji pomieszczenie gospodarcze nie będzie stanowić odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych. Pomieszczenie gospodarcze będzie zatem podlegało opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny.

Do odmiennych wniosków doszedł organ w stosunku do drugiej z w/w sytuacji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach zauważono, że w sytuacji, gdy pomieszczenie gospodarcze zostanie wyodrębnione jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, to nie dzieli losu samodzielnego lokalu mieszkalnego, traci przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym)

i w efekcie stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, do którego stosuje się podstawową stawkę podatku VAT.

Zauważono, że pomieszczenie gospodarcze, którego własność wyodrębniono, traci przymiot pomieszczenia przynależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy

o własności lokali. Powołując się na stanowisko doktryny wskazano, że pomieszczenie przynależne do lokalu nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, dzieli więc los prawny nieruchomości lokalowej. Zatem nie może ono być przedmiotem odrębnego obrotu, ale może być zbyte tylko wraz z lokalem, w którego skład wchodzi. Dotyczy to zarówno sprzedaży, jak i wszelkich innych zmian właściciela (darowizny, spadku, egzekucji itd.). Pomieszczenie przynależne dzieli prawny

los lokalu, dopóki jest częścią składową tego lokalu." (komentarz do art. 2 ustawy

o własności lokali, Ewa Bończak-Kucharczyk, Oficyna 2010, LEX).

Zdaniem organu intencja ustawodawcy, którą było przyznanie preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, skutkuje tym, że sprzedaży do pomieszczeń gospodarczych jako samodzielnych lokali, które pełnią funkcje niemieszkalne zastosowanie musi znaleźć podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Zdarzają się także sytuacje,

że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci pomieszczenia gospodarczego są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Wówczas uiszczenie podatku VAT w stawce obniżonej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych, byłoby nieuzasadnione.

Odnosząc rozważania teoretyczne do ustalonego stanu faktycznego, który jednoznacznie potwierdził, że sprzedawane pomieszczenia gospodarcze stanowić miały odrębną własność, w żaden sposób nie były powiązane z lokalami mieszkalnymi i jako samodzielne lokale mogły być przedmiotem odrębnej sprzedaży organ odwoławczy zważył, że sprzedawane przez D. G. pomieszczenia gospodarcze powinny być opodatkowane podstawową (23%) stawką podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzuty odwołania przyznano rację odwołującej się,

że zerwanie związku formalnego (prawnego) pomieszczenia gospodarczego z lokalem mieszkalnym nie oznacza utraty funkcjonalnego związku tych lokali. Pomieszczenie gospodarcze nadal będzie służyło (co do zasady) lokatorom lokalu mieszkalnego

do przechowywania różnego rodzaju rzeczy (o ile właściciel pomieszczenia gospodarczego będzie władał także lokalem mieszkalnym). Jednak w takim przypadku pomieszczenie gospodarcze nie spełnia funkcji mieszkaniowych, a więc zgodnie z celem, który towarzyszył wprowadzeniu preferencyjnego opodatkowania, takie pomieszczenie nie mieści się w kategorii objętej obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie organ nie podzielił stanowiska podatnika.

Następnie organ wyjaśnił, że zapis art. 2 ust. 2 zdanie drugie ustawy o własności lokali, na który powołuje się strona, a w którym mowa o odpowiednim stosowaniu definicji lokalu mieszkalnego do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie

z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne jest konieczny dla prawidłowego stosowania ustawy o własności lokali, a nie ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołanie się do ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze) służyło zdefiniowaniu dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie lokalu o innym przeznaczeniu. To, że lokal niemieszkalny definiuje się przy pomocy definicji lokalu mieszkalnego nie oznacza, że obniżoną stawkę podatku VAT z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do lokali niemieszkalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji D. G. zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów:

1) art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku

od towarów i usług polegające na nieprawidłowym zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług do przedmiotów dostawy objętych stawką preferencyjną i w efekcie nieprawidłowe ustalenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r.

i za czerwiec 2011 r. w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego rozliczenia;

2) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa.

Jak wyjaśniono, stanowisko organów podatkowych obu instancji wyrażone

w sprawie jest wadliwe, a rozumowanie zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji jest nielogiczne. Organy podatkowe posługują się wybiórczo pojęciami zaczerpniętymi

z różnych przepisów, wyciągają nielogiczne wnioski z treści przepisów i unikają odniesienia stanu faktycznego do mających zastosowanie treści przepisów ustawy VAT.

Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe lokale niemieszkalne zostały sprzedane jako odrębne lokale osobom, które w tych samych budynkach nabywały jednocześnie lokale mieszkalne. Sprzedawane im pomieszczenia gospodarcze funkcjonalnie stanowiły uzupełnienie lokalu mieszkalnego, choć formalnie zostały wyodrębnione jako samodzielne lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu. Pomimo tego wyodrębnienia w rzeczywistości lokale te funkcjonalnie nie stanowią samodzielnych lokali, lecz służą jako pomieszczenia pomocnicze dla lokali mieszkalnych nabytych przez tych samych nabywców.

Podkreślono, że prawne wyodrębnienie pomieszczenia gospodarczego nie miało na celu uczynienie z nich odrębnego przedmiotu dostawy, lecz służyło uelastycznieniu dostaw lokali mieszkalnych i funkcjonalnie związanych z nimi pomieszczeń gospodarczych.

Zauważono, że przedmiotowa dostawa towarów dotyczyła obiektów budownictwa mieszkaniowego, a konkretnie wyłącznie części takich budynków, czyli samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu. Poszczególne lokale, niezależnie

od tego, czy zostały wydzielone jako samodzielne, stanowią części budynku.

Dalej podkreślono, że w budynku mieszkalnym tylko lokal użytkowy jest wyłączony spod preferencyjnego opodatkowania VAT, a nie jak twierdzą organy podatkowe każdy lokal niemieszkalny. Wniosek taki wyprowadzono z treści przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że inaczej zostały zakwalifikowane budynki niemieszkalne, gdzie stawka preferencyjna ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, a nie może być zastosowana do każdego innego lokalu.

Tymczasem, w ocenie strony, pomieszczeń gospodarczych, które były przedmiotem dostawy nie można traktować jak lokali użytkowych. Przytaczając definicję lokalu użytkowego zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie strona podniosła, że pojęcie to, choć mieści się w szerszej kategorii lokali niemieszkalnych, stanowi pojęcie rozłączne. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie

w postanowieniach ustawy o własności lokali, w której z kolei zawarto definicje lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego. Powołując się na wyrok tut. Sądu (I SA/Gd 538/11) wskazano, że wykładnia systemowa potwierdza, że lokalem użytkowym jest lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ani nie jest pomieszczeniem technicznym lub gospodarczym.

W konsekwencji uznano, że pomieszczenie gospodarcze, wyodrębnione jako samodzielny lokal niemieszkalny, stanowiące część obiektu budownictwa mieszkaniowego jest objęte społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku.

Osobno zauważono, że przedmiotowa dostawa pomieszczeń gospodarczych nie miała charakteru samodzielnej, odrębnej czynności, lecz była ściśle związana

z czynnością dostawy lokalu mieszkalnego. Nabywcy pomieszczeń gospodarczych nabywali także lokale mieszkalne, a pomieszczenia gospodarcze służą bezpośrednio

i wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Fakt, że pomieszczenia gospodarcze zostały wydzielone jako samodzielne lokale w rozumieniu ustawy

o własności lokali nie czyni ich automatycznie samodzielnymi przedmiotami dostawy

i było obojętne dla opodatkowania podatkiem VAT.

We wskazanym kontekście powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 27 października 2005 r. (C-41/04), zgodnie z którym jeżeli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są ściśle

ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT i to nawet wówczas gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 29 sierpnia 2012 r., w którym, nawiązując do odpowiedzi na skargę podniosła, że skoro organ podatkowy uznaje, że sporne lokale nie są lokalami użytkowymi to nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania, że dostawa tych pomieszczeń podlega 23% stawce podatku od tworów i usług. Ustawodawca wyraźnie zaznaczył bowiem, że w przypadku budynków mieszkalnych stawka preferencyjna ma zastosowanie do całych takich budynków oraz ich części za wyjątkiem lokali użytkowych. Tylko w budynkach niemieszkalnych stawka ograniczona jest wyłącznie do lokali mieszkalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja

nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie czy prawidłowo organy uznały, że dokonując dostawy lokali niemieszkalnych stanowiących pomieszczenia gospodarcze skarżąca naruszyła art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT) zaniżając podatek należny wskutek niezasadnego opodatkowania dostawy lokali 8% preferencyjną stawką podatku.

Z akt sprawy wynika, że w okresie maj – czerwiec 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, D. G. wystawiła 12 faktur dotyczących dostawy 11 lokali niemieszkalnych, dokumentujących sprzedaż, bądź przyjęcie zaliczki na jej poczet. We wszystkich przypadkach podatek należny ustalono w oparciu o niższą, zagwarantowaną dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stawkę podatku. Nadmienić należy, że przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze stanowiły odrębny przedmiot własności, niezwiązany nierozerwalnie z własnością samych lokali mieszkalnych, jak chociażby przynależność.

Na gruncie ustawy o VAT podstawową obowiązującą stawką podatku przewidzianą dla dostawy budynków lub ich części jest stawka w wysokości 23%,

co wynika z przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) tej ustawy. Niemniej jednak, mając na względzie oddziaływanie budownictwa mieszkalnego na kształtowanie rozwoju społecznego ustawodawca zdecydował się na obniżenie zasadniczej stawki

do progu 8%, o czym stanowi art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT.

Co ważne, preferencyjna stawka przewidziana została wyłącznie dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które ustawodawca jednocześnie zdefiniował. Uregulowana w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowiąca rozwinięcie omawianej normy prawnej, legalna definicja nakazuje, aby przez wspomniane budownictwo rozumieć wyłącznie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania

z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

z zastrzeżeniem ust. 12b.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie pierwszy z wymienionych

w katalogu przypadków, a rola Sądu sprowadza się do oceny, czy przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze mieszczą się w podkatalogu obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że pojęcie "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części" jest pojęciem szerokim, a ustawodawca wyraźnie separuje z grona tych obiektów lokale użytkowe. Zauważyć należy również, że przepisy regulujące opodatkowanie przedmiotowym podatkiem nie zawierają wyjaśnienia użytego pojęcia "lokal użytkowy", poza regulacją znajduje się również znaczenie sformułowania "lokal mieszkalny". W takim przypadku niezbędnym jest skorzystanie

z reguł wykładni systemowej pozwalającej na ustalenie znaczenia przedmiotowych pojęć w oparciu o inne, poruszające niezbędne zagadnienia, akty prawne. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zastosowanie znajdą poszczególne postanowienia ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 j.t., ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Pierwszy z w/w aktów, w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Warto także zwrócić uwagę

na ust. 4 cytowanego przepisu, w którym mowa jest o mogących przynależeć do lokalu częściach składowych, pomieszczeniach, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń takich prawodawca zaliczył przykładowo piwnicę, strych, komórkę, czy garaż.

Z kolei przywołane wcześniej rozporządzenie wyjaśnia znaczenie użytego

w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT terminu "lokal użytkowy", ale zawiera również wyjaśnienie zwrotu "pomieszczenie gospodarcze". Pierwsze z nich oznacza, pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, drugie zaś pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem

lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Jak wynika z powyższego, pomieszczenie gospodarcze może mieć na celu zarówno podniesienie użyteczności lokalu mieszkalnego, jak i użytkowego. Oczywistym jest, że ewentualne zastosowane obniżonej stawki podatku byłoby możliwe jedynie

w przypadku pomieszczenia gospodarczego związanego z lokalem mieszkalnym,

co do zasady tylko taki lokal podlega opodatkowaniu stawką 8%. Rozważaniu podlega w konsekwencji to, czy przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze można uznać za obiekt budownictwa mieszkaniowego lub jego część.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, na podobny do zarysowanego

w niniejszej sprawie spór dotyczący miejsc postojowych w budynkach mieszkalnych, który został już jednoznacznie rozstrzygnięty przez orzecznictwo sądowo-administracyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 20 października 2011 r., I FSK 1497/10) kwalifikacja podatkowa dostawy lokalu mieszkalnego i związanego z nim prawa do korzystania z miejsca postojowego zależy od tego, czy miejsce postojowe, a dokładnie hala garażowa, w której ono się znajduje stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość, a w konsekwencji może stanowić samoistny przedmiot umowy sprzedaży (powołano się przy tym

na wyrok NSA z 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 724/09 oraz uwagi na tle tego wyroku

J. Zubrzycki, Stawka VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych z miejscem postojowym, Jurysdykcja Podatkowa nr 4/2010, s. 27-32; wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn.

I FSK 1548/09, Lex nr 736634). Dalej Sąd ten stwierdził, że w takiej konfiguracji hala garażowa stanowi lokal o innym przeznaczeniu niż wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a przez to na gruncie prawa podatkowego nie mieści się

w pojęciu "obiekt budownictwa mieszkaniowego" i przez to dostawa takiego lokalu

(lub jego części – miejsca postojowego) nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania (...).

W wyroku z 19 maja 2009 r. (I SA/Gd 251/09) tutejszy Sąd podobnie wskazywał na charakter prawny przedmiotu umowy sprzedaży jako decydujący o obniżeniu stawki czynnik. Uznano w nim, że "miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego - lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest ograniczone ścianami), nie jest też urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, zatem nie jest przyporządkowane w sensie prawnym

do lokalu mieszkalnego; skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to tym samym nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nabywa jednocześnie udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca parkingowego. Uzasadnionym tym samym staje się twierdzenie, że w takim przypadku czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym".

Tożsame wnioski znajdują potwierdzenie w innych orzeczeniach sądowoadministracyjnych (patrz wyroki: z dnia 17 czerwca 2010 r. - I FSK 1068/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r. - I FSK 1390/09, z dnia 28 sierpnia 2010 r. - I FSK 1548/09, z dnia 15 października 2010 r. - I FSK 1689/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r. - I FSK 1519/09, z dnia 19 października 2010 r. - I FSK 1813/09, z dnia 21 grudnia 2010 r.

- I FSK 75/10, z dnia 3 marca 2011 r. - sygn. akt I FSK 315/10).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do zaprezentowanego poglądu i stwierdza, że ma on odpowiednie zastosowanie w stosunku do pomieszczeń gospodarczych usytuowanych w budynkach mieszkalnych. Odnosząc przywołane stanowisko do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy,

że przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze, jako odrębny, samoistny przedmiot własności nie wyczerpują dyspozycji przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez

co zastosowanie powinna znaleźć stawka 23%. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma tu okoliczność, że przedmiotowe pomieszczenia są samodzielnymi lokalami, zostały wyodrębnione prawnie i nie stanowią wraz z odpowiadającymi im lokalami mieszkalnymi nierozerwalnej całości, przez co właściwość lokalu mieszkalnego, od której uzależnione jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku nie rozciąga się na te pomieszczenia. Należy zauważyć, że każdy z wyodrębnionych lokali niemieszkalnych stanowi odrębny przedmiot własności i nie jest on w żaden sposób prawnie powiązany z własnością lokalu. Jedyną okolicznością łączącą poszczególne lokale, co jednak pozostaje obojętne dla podatkowej oceny dostawy tych lokali, może być osoba właściciela. Strona skarżąca wskazała, że oddzielna sprzedaż pomieszczeń gospodarczych miała na celu względy praktyczne i nie była możliwa bez jednoczesnego zakupu mieszkania. Zauważyć jednak należy, że obowiązujące przepisy nie wprowadzają takiego ograniczenia i sprzedaż taka, wbrew argumentom skarżącej, de facto była możliwa. Polityka prowadzonej działalności gospodarczej nie jest w tej kwestii decydująca.

Zgoła odmiennie sytuacja wyglądałaby w przypadku, gdyby przedmiotowe lokale stanowiły przynależność poszczególnych lokali mieszkalnych. Wówczas, postanowienia art. 41 ust. 12a ustawy o VAT dotyczyłyby niepodzielnie lokalu mieszkalnego i związanego z jego własnością pomieszczenia gospodarczego, co skutkowałoby zastosowaniem preferencyjnej stawki do całości dostawy.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a wydane przez Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięcie nie zawierało podniesionych w skardze uchybień.

W konsekwencji za nietrafne uznać należy stanowisko strony skarżącej. Przede wszystkim Sąd nie podziela tezy, jakoby tylko lokal użytkowy w budynku mieszkalnym podlegał wyłączeniu spod preferencyjnego opodatkowania podatkiem VAT. Jak bowiem wykazano pomieszczenia niemieszkalne, w zależności od ich charakteru, mogą podlegać niższemu opodatkowaniu, bądź podzielać los lokali użytkowych (zawsze stawka 23%).

Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, że w pełni zgadza się z przywołanym przez stronę orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (C-41/04), jednakże płynące z jego treści wnioski nie dotyczą sedna rozpatrywanej sprawy.

W niniejszym sporze, jak już podkreślano, nie mamy bowiem do czynienia z "dwiema lub więcej czynnościami dokonanymi przez podatnika na rzecz nabywcy ściśle ze sobą związanymi, obiektywnie tworzącymi w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter". Opisana sytuacja zachodziłaby w przypadku braku wyodrębnienia pomieszczenia gospodarczego, które byłoby wówczas nierozerwalnie związane z własnością lokalu (jak stanowiące przynależność piwnice, prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego i tym podobne uprawnienia towarzyszące własności lokalu).

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.