Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 13/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 13/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004r.

W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny: w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2004r. przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności był skup i sprzedaż złomu, metali kolorowych i złomu stalowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że faktury wystawiane za poszczególne miesiące 2004r. przez Pana G. N. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i decyzją z dnia [...] lipca 2006r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzja z dnia [...] stycznia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn akt I SA/Bd 212/07 oddalił skargę J. K.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1189/07, uchylił powyższe orzeczenie Sądu I instancji z dnia 25 kwietnia 2007r., wskazując w uzasadnieniu na naruszenie przez organ odwoławczy art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z zaniechaniem bezpośredniego przesłuchania jako świadka Pana G. N. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organy podatkowe obu instancji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak określenia w trybie art. 193 § 6 tej ustawy, za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług, dokonując rozliczenia określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż zadeklarowana.

Wykonując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 681/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2007r., oraz decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2006r.

W toku ponownie prowadzonego postępowania w dniu 9 czerwca 2009r. w obecności pełnomocnika skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – G. N. na okoliczność dokonywanych w 2004r. transakcji obrotu złomem z firmą skarżącego. G. N. odpowiadając na pytania pełnomocnika oświadczył, że nie prowadził działalności w przedmiocie obrotu złomem.

Dokonując ponownej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w 2004r. głównymi dostawcami towarów były podmioty: [...] P. N. z siedzibą w [...],[...] G. N. w [...], J. K. - [...] z siedzibą w [...],[...] T. M. w [...]. W zakresie wartości i ilości dokonywanej przez podatnika sprzedaży złomu nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku przeprowadzonego w [...] G. N. postępowania kontrolnego ustalono, że w 2004r. wykazał on sprzedaż złomu wyłącznie na rzecz przedsiębiorstwa J. K. w ilości [...] kg, która to sprzedaż została udokumentowana 127 fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT w wysokości [...] zł. Z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o [...] kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu.

Ponadto organ przeprowadził kontrole sprawdzające u dostawców G. N. (w Gospodarstwie Rolnym J. B., [...], w [...] Sp. z o.o., [...], w [...] Sp. z o.o., [...], oraz w PHU S. K., [...]) a zgromadzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie G. N. dowody postanowieniem z dnia 08 maja 2006r. zostały włączone do prowadzonego postępowania w stosunku do J. K.

Organ I instancji ustalił, że faktury wystawiane za poszczególne miesiące 2004r. przez G. N. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, albowiem skoro G. N. nie zakupił i nie posiadał złomu, to nie mógł również dokonać jego sprzedaży.

Organ kontroli skarbowej, uwzględniając powyższe ustalenia w protokole badania rzetelności ksiąg z dnia 2 lipca 2009r., na podstawie art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT, prowadzonych przez J. K. w 2004r. w części obejmującej zakupy złomu od [...] G. N. z siedzibą w [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). oraz § 14 ust. l i ust. 2 pkt l lit. a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2004r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut błędnego ustaleniu stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że pomiędzy skarżącym a G. N. nie doszło do transakcji handlowych udokumentowanych fakturami VAT. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie wymagało ustalenia w kontrolowanych okresach rozliczeniowych przebiegu przeprowadzonych transakcji zarówno przez G. N., jak i jego kontrahentów, tj.: Gospodarstwo Rolne, J. B., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., PPH S. K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdził, że wystawca faktur, G. N., nie dokonywał w kontrolowanym okresie zarówno zakupów, jak i sprzedaży złomu metalowego. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że J. B. nie prowadził skupu złomu, pozyskiwał złom z własnych zasobów. Z charakteru prowadzonej działalności wynika zaś, że bez dokonywania zakupu między innymi aluminium lub mosiądzu nie mógł pozyskać złomu w ilościach wykazanych w fakturach VAT. Stwierdzono też, że wszystkie okazane przez J. B. komputerowe kopie faktur sprzedaży VAT (kopie na papierze samokopiującym) różnią się od oryginałów faktur, będących w posiadaniu G. N., podpisami oraz ich umiejscowieniem na fakturach. Nie okazano też żadnych dowodów przyjęcia zapłaty, choć do kopii faktur wystawionych na rzecz innych podatników dołączone są dowody wpłat. J. B. nie wyjaśnił różnic stwierdzonych w podpisach złożonych na oryginałach i kopiach faktur.

Podobnie Spółka [...] dokonywała sprzedaży złomu pochodzącego z własnych zasobów oraz nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródła jego pochodzenia. Ustalono, że spółka nie mogła dokonać sprzedaży takiej ilości złomu, bez uprzedniego jego zakupu. J. B., będący równocześnie Prezesem Zarządu Spółki z o.o. [...] w wyjaśnieniach oświadczył, że zakupu i odbioru złomu G. N. dokonywał osobiście, własnym transportem. G. N. zeznał zaś, iż przy załadunku nie był obecny i nie jest w stanie powiedzieć, jak to się odbywało, jak wyglądały biura spółki oraz kto przyjmował od niego gotówkę.

Odnośnie P.P.H.U. S. K., ustalono, że pod wskazanym adresem ([...] w [...]) nie istnieje i nie prowadzi działalności ww. firma. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował organ kontroli skarbowej, że S. K., zameldowany w [...], ul. [...], nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składa deklaracji VAT - 7.

Natomiast w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce [...] z siedzibą w [...], ustalono, że Prezesem Zarządu jest J. B., który oświadczył, że w 2005r. sprzedał Spółkę [...] oraz, że nie posiada i nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki za 2004r. Jednocześnie G. N. nie okazał żadnego dowodu zapłaty za zakupiony towar. Prowadzący ewidencję księgową G. N., J. Sz., zeznał, że okazane faktury VAT dotyczące zakupionego złomu nie są mu znane oraz, że nie są to faktury, które wprowadzał do ewidencji zakupów i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oświadczył dodatkowo, że okazana księga przychodów i rozchodów nie jest tą samą księgą, w której dokonywał zapisów prowadząc ewidencje.

Dodatkowo z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o [...] kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu.

W wyniku postępowania organ ustalił, iż G. N. nie posiadał jakichkolwiek składników majątku, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani ich nie wynajmował. Nie był też właścicielem, bądź najemcą nieruchomości i ruchomości umożliwiających prowadzenie tego typu działalności. Nie posiadał żadnego środka transportu, nie zaewidencjonował w 2004r. żadnych wydatków dotyczących kosztów transportu. Posiadany przez niego garaż bez wagi i placu składowego, zlokalizowany w obrębie bloków mieszkalnych w miejscowości [...], nie spełniał warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r., poza fakturami zakupu i sprzedaży, w kosztach związanych z wydatkami pozostałymi zaewidencjonował jedynie składki na Fundusz Pracy w kwocie [...] zł.

W ocenie organu ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania stan faktyczny potwierdza, że mimo, iż kontrahent G. N. złożył formalne zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, to prowadzona przez niego działalność miała charakter fikcyjny, co sam potwierdził składając zeznania w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2009r., a zatem w myśl przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wystawione przez niego faktury, nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na przyjęciu, że pomiędzy Skarżącym a Panem G. N. nie doszło do zawarcia transakcji handlowych, udokumentowanych znajdującymi się w aktach fakturami VAT oraz ograniczenie postępowania wyłącznie do podatku naliczonego z pominięciem podatku należnego.

W ocenie nieprawidłowym było oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach G. N., bowiem zeznania te są wzajemnie sprzeczne, trudno dać im wiarę i wskazują na chęć uchylenia się od własnej odpowiedzialności podatkowej. Skarżący podnosi, że G. N. raz twierdzi, że transakcje sprzedaży złomu miały miejsce, innym razem zaś, że takiej współpracy nie było. Zdaniem Skarżącego ocena zebranych dowodów i nie odniesienie się do odmiennych zeznań Pana G. N. powoduje, że dokonane ustalenia nie mogą mieć pokrycia w rzeczywistości. Takie postępowanie organu podatkowego nie jest swobodną lecz dowolną oceną dowodów. Skarżący podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wypowiedział się na temat sprzedaży dokonanej przez podatnika. Tymczasem postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może ograniczać się jedynie do podatku naliczonego, ponieważ na określenie zobowiązania ma wpływ zarówno podatek naliczony jak i należny. Natomiast podatku należnego w przedmiotowej sprawie w ogóle nie badano.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto za niezasadne Dyrektor uznał zarzut dotyczący ograniczenia zakresu prowadzonego postępowania jedynie do podatku naliczonego. Wyjaśnił, iż że organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności, w celu potwierdzenia, czy dokonana przez skarżącego w przedmiotowym okresie sprzedaż złomu rzeczywiście miała miejsce. Fakt, że organ I instancji w zakresie wartości i ilości dokonywanej przez skarżącego sprzedaży złomu nie stwierdził żadnych nieprawidłowości nie przesądza, że nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie oraz, że zgromadzone dowody nie podlegały ocenie zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego. Czynności dowodowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku należnego jak najbardziej zostały przeprowadzone, co więcej zgromadzone w ich toku dowody podlegały ocenie, doprowadzając do uznania, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania zadeklarowanej za poszczególne miesiące 2004r. wysokości podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji

nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały skarżącemu możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...] G. N. z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie natomiast do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku wystawienia faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu za okres od dnia 01 maja 2004r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie z treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a przywołanego rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji bądź też jeżeli wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pozwalają stwierdzić, iż skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pan G. N. jak i pan J. Sz. złożyli zeznania do protokołu w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 26 stycznia 2006r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przesłuchania te zostały przeprowadzone i udokumentowane w sposób wynikający z rozdziału 9 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.). Ponadto organ I instancji ponownie prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie wykonał dyspozycje zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008r. sygn. akt I FSK 1189/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 32 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 681/08 i w dniu 09 czerwca 2009r. przesłuchał G. N. w obecności pełnomocnika J. K. na okoliczność dokonywanych w 2004r. transakcji obrotu złomem z firmą skarżącego.

Z materiału dowodowego wynika, iż wystawca zakwestionowanych faktur G. N. nie dokonywał w 2004r. zarówno zakupów jak i sprzedaży złomu metalowego – co potwierdził w dniu 09 czerwca 2009r. Nie posiadał bowiem jakichkolwiek składników majątku, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani ich nie wynajmował. Nie był też właścicielem, bądź najemcą nieruchomości i ruchomości umożliwiających prowadzenie tego typu działalności. Nie posiadał ani jednego środka transportu, jak też nie zaewidencjonował w 2004r. żadnych wydatków dotyczących kosztów transportu. Także posiadany garaż bez wagi i placu składowego, zlokalizowany w obrębie bloków mieszkalnych w miejscowości [...], nie spełniał warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r., poza fakturami zakupu i sprzedaży, w kosztach związanych z wydatkami pozostałymi, zaewidencjonował tylko kwotę [...] zł - składki na Fundusz Pracy. Ponadto czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów G. N. wykazały, że J. B. prowadzący działalność pod firma Gospodarstwo Rolne nie prowadził skupu złomu, pozyskiwał złom z własnych zasobów. Z charakteru prowadzonej działalności wynika zaś, że bez dokonywania zakupu między innymi aluminium lub mosiądzu nie mógł pozyskać złomu w ilościach wykazanych w fakturach VAT. Stwierdzono też, że wszystkie okazane przez J. B. komputerowe kopie faktur sprzedaży VAT (kopie na papierze samokopiującym) różnią się od oryginałów faktur, będących w posiadaniu G. N., podpisami oraz ich umiejscowieniem na fakturach. Nie okazano też żadnych dowodów przyjęcia zapłaty, choć do kopii faktur wystawionych na rzecz innych podatników dołączone są dowody wpłat "KP- kasa przyjmie" w sytuacji płatności gotówką. Pan B. nie wyjaśnił różnic stwierdzonych w podpisach złożonych na oryginałach i kopiach faktur. Podobnie [...] Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży złomu pochodzącego z własnych zasobów nie przedkładając żadnej dokumentacji źródła jego pochodzenia. Ustalono, że spółka nie mogła dokonać sprzedaży takiej ilości złomu, bez uprzedniego jego zakupu. Pan J. B., będący równocześnie Prezesem Zarządu Spółki z o.o. [...] w wyjaśnieniach z dnia 23 i 24 lutego 2006r., oświadczył, że zakupu i odbioru złomu pan G. N. dokonywał osobiście, własnym transportem. Natomiast w dniu 13 lutego 2006r. G. N. zeznał do protokołu, iż przy załadunku nie był obecny i nie jest w stanie powiedzieć, jak to się odbywało, jak wyglądały biura spółki oraz kto przyjmował od niego gotówkę.

Odnośnie [...] S. K., ustalono, że pod wskazanym adresem ([...] w [...]) nie istnieje i nie prowadzi działalności ww. firma. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 20 marca 2006r., Nr PS/448-0029/06 (k – 306 akt administracyjnych), poinformował organ kontroli skarbowej, że S. K. zameldowany w [...], ul. [...], nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7. Natomiast w ramach czynności sprawdzających w spółce z o. o. [...] z siedzibą w [...], ustalono, że Prezesem Zarządu jest J. B., który oświadczył, że w 2005r. sprzedał Spółkę [...] oraz, że nie posiada i nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki za 2004r. Pan G. N. nie okazał również żadnego dowodu zapłaty za zakupiony towar. Organ podkreślił również, iż prowadzący ewidencję księgową G. N., J. Sz., zeznał, że okazane faktury VAT dotyczące zakupionego złomu nie są mu znane oraz, że nie są to faktury, które wprowadzał do ewidencji zakupów i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pan J. Sz. oświadczył dodatkowo, że okazana księga przychodów i rozchodów nie jest tą samą księgą, w której dokonywał zapisów w czasie, kiedy prowadził ewidencje. Dodatkowo z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o [...] kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu.

Ponadto jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2008r. sygn. akt I FSK 1189/07 z treści przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 tej ustawy jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji.

Zdaniem Sądu organ podatkowy I instancji mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie prawidłowo w protokole badania rzetelności ksiąg z dnia 2 lipca 2009r., na podstawie art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT, prowadzonych przez skarżącego w 2004r. w części obejmującej zakupy złomu od [...] G. N. z siedzibą w [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

Za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący ograniczenia postępowania jedynie do podatku naliczonego. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej przeprowadził również postępowanie w zakresie wartości i ilości dokonywanej przez skarżącego sprzedaży złomu. Ustalono bowiem, że w spornym okresie skarżący dokonywał sprzedaży złomu na rzecz:

- [...] S.A. [...] ul. [...],

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe [...] K.

- G., B. K. Spółka Jawna [...] ul. [...],

- [...] Sp. z o.o. [...] ul. [...],

- F.H.P.U. [...] E.M. K[...] 41-303 Dąbrowa Górnicza ul. Budowlanych 4.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży złomu przez skarżącego ww. podmiotom organ kontroli skarbowej nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, albowiem nabywcy potwierdzili fakt zakupu złomu od skarżącego.

Reasumując zdaniem Sądu dokonana przez organy skarbowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 O.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może

być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki

i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą nawet, jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła

by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone

w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej

przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.