Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1751/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M.sp. z o.o. w R.kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – M. sp. z o.o. w R. ("Spółka"), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 14 października 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor UKS") z 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r.

Uwzględniając skargę Spółki, WSA za zasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2010 r. Zdaniem WSA nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz zobowiązania za IV kwartał 2010 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p.", z zatem z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przewidziane w art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doręczono bezpośrednio Spółce, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, co oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p.).

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Dyrektor IAS zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.", podnosząc, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania. Jako naruszone przepisy wskazał:

2.1.1. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art 141 § 4, art 133 § 1, art. 135 oraz art 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez uwzględnienie skargi w rezultacie błędnej oceny przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału i uznaniu, że doręczenie przez organ podatkowy właściwy w sprawach zobowiązania podatkowego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio Spółce w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego ustanowiła ona pełnomocnika, nie wywołuje skutku procesowego (skutecznego doręczenia), w konsekwencji czego, według WSA, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art 145 § 2 i art. 70c O.p. przez uznanie, że w sytuacji, gdy w toczącym się postępowaniu kontrolnym ustanowiony jest pełnomocnik wówczas organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, nie będący organem prowadzącym postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania, winien doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., pełnomocnikowi;

2.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70c O.p. przez przyjęcie, że doręczone Spółce pismo wysłane przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, nie stanowi powiadomienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 212 oraz 70c O.p. przez przyjęcie że doręczone Spółce pismo wysłane przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, jako dokonane z pominięciem w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa;

2.2. Dyrektor IAS zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.

2.2.1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej tym przepisem, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, koniecznym jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego – pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania kontrolnego toczącego się równolegle, przed innym organem podatkowym w sytuacji, gdy literalne brzmienie art. 70c O.p. nakazuje doręczyć pismo podatnikowi;

2.2.2. art. 70c O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spowodowanym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, obowiązany jest zawiadomić pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania kontrolnego, a nie podatnika jak wynika z wskazanego przepisu, i to w sytuacji gdy Spółka nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej przed tym organem (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego), a jedynie przed organem prowadzącym postępowanie kontrolne w sprawie;

a w rezultacie takiej (błędnej) wykładni WSA dopuścił się błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez odmowę zastosowania w sprawie.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W piśmie procesowym z 19 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Podniósł, że w dacie sporządzenia przez właściwy organ podatkowy zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wobec Spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Tym samym organ podatkowy nie mógł uzyskać informacji, że w dacie tej wobec Spółki toczy się postępowanie podatkowe, w którym reprezentuje ją pełnomocnik.

5. Spółka w piśmie procesowym z 19 listopada 2020 r. powołała się na orzecznictwo wywodząc, iż obecnie dominuje w nim pogląd, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie powinno skutkować wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli w istocie było ono dokonane w celu wstrzymania tego terminu, a tak było w tej sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS jest niezasadna.

Poprzez sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego Dyrektor IAS podważa zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym stronę reprezentuje pełnomocnik, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. następuje, jeżeli powiązane z tym przepisem zawiadomienie z art. 70c O.p. zostanie doręczone temu pełnomocnikowi.

Stanowisko to Sąd pierwszej instancji zajął na gruncie stanu faktycznego, w którym zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. zobowiązany był dokonać organ inny niż prowadzący wobec niej postępowanie kontrolne.

6.4. Przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

6.5. Zagadnienie skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem było przedmiotem podjętej już po wydaniu zaskarżonego wyroku uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z tą uchwałą, (pkt 1) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (2) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uchwała powyższa zapadła w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Oparte na tym przepisie uchwały konkretne posiadają jednak ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela tego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje zaś, iż uchwała wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zajęte w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, tym samym nie znajdując podstaw do jego kwestionowania w trybie określonym w art. 269 § 1 P.p.s.a.

6.6. Przytoczona wyżej uchwała ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, a jej uzasadnienie zawiera argumenty świadczące o braku zasadności zarzutów tejże skargi.

Uzasadniając tezę pierwszą uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyróżnił dwa stany faktyczne. Po pierwsze, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia z art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie. Po drugie, gdy taka tożsamość podmiotowa nie występuje.

Odnosząc się do sytuacji analogicznej do tej, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, a mianowicie, gdy organ dokonujący zawiadomienia z art. 70c O.p. nie jest organem, który prowadzi postępowanie, a przy tym doręczenie zawiadomienia ma miejsce w stanie prawnym obowiązującym w okresie pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio. Jeżeli zaś toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że rola organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest to organ prowadzący postępowanie, sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Można zatem uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

W rezultacie zaś Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również w omawianej sytuacji należy zawiadomienie doręczyć pełnomocnikowi podatnika.

Uzasadniając zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Stąd też wszelkie pisma powinny być przez organ podatkowy kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

6.7. Postępowanie kontrolne wobec Spółki prowadził Dyrektor UKS, który – jako organ pierwszej instancji – wydał kończącą to postępowanie decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Bezspornym jest, że w toku powyższego postępowania Spółka 27 marca 2015 r. ustanowiła pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego P.J. Dokument pełnomocnictwa został złożony w Urzędzie Kontroli Skarbowej 31 marca 2015 r.

Wątpliwości nie budzi również zakres umocowania pełnomocnika, obejmujący reprezentowanie Spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi wszystkich instancji w zakresie postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS wydanego 25 listopada 2014 r. nr [...], a także reprezentowanie Spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie innych postępowań, które będą efektem wyżej wskazanego postępowania.

Uprawniony jest więc wniosek, że w tak wyznaczonym zakresie umocowania pełnomocnika mieści się możliwość reprezentowania Spółki wobec organu realizującego wynikający z art. 70c O.p. obowiązek zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które były objęte postępowaniem kontrolnym wszczętym powyższym postanowieniem Dyrektora UKS, tj. zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartały) 2010 r. Z uwagi na treść pełnomocnictwa nie ma znaczenia okoliczność, czy obowiązek ten został zrealizowany wtedy, gdy toczyło się postępowanie kontrolne przed organem pierwszej instancji (Dyrektorem UKS), czy też na etapie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem IS.

Tymczasem organ podatkowy właściwy w sprawie powyższych zobowiązań podatkowych, tj. Naczelnik [...] ("Naczelnik US"), realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., zawiadomienie z 2 lipca 2015 r. doręczył bezpośrednio Spółce (co nastąpiło 6 lipca 2015 r.) niezasadnie pomijając przy tym ustanowionego przez nią pełnomocnika.

6.8. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 2.1.1. – 2.1.4. niniejszego uzasadnienia) Dyrektor IAS podniósł, że: przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nie wymagają, aby właściwy organ podatkowy kierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym, odwoławczym); Spółka nie ustanowiła pełnomocnika do jej reprezentowania przed Naczelnikiem US; nie można uznać, że pełnomocnik ustanowiony do postępowania kontrolnego jest jednocześnie pełnomocnikiem przed Naczelnikiem US; nie było podstaw prawnych do tworzenia jednolitej bazy danych, stwarzającej obowiązek uwzględniania pełnomocnictw z różnych postępowań; nie można uznać, że Naczelnikowi US powinno być znane pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS; zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie jest pismem procesowym, do którego ma zastosowanie art. 145 § 2 O.p.; skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostaje osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie zostanie doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy zostanie ono doręczone pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w toczącym się postepowaniu.

Zważywszy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, powyższe argumenty nie mogły być uznane za skuteczne. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia z art. 70c O.p. oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w związku z art. 212 O.p.). W rezultacie zaś pismo to nie mogło wywołać skutków powiązanych z jego doręczeniem.

Z uwagi na stanowisko zajęte w powyższej uchwale, na uwzględnienie nie zasługuje również twierdzenie Dyrektora IAS, iż "Nie można zatem zaakceptować poglądu, że tylko z uwagi na fakt, że nie doręczono pełnomocnikowi zawiadomienia należy stwierdzić, że sprawa, w której Podatnik dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedawniona". Całkowicie chybiony jest podniesiony w tym kontekście argument, iż nie można stwierdzić, że Spółka działała w dobrej wierze i nie była świadoma nieprawidłowości występujących po stronie rzekomych dostawców, a postępowanie kontrolne "ponad wszelką wątpliwość" wykazało, że Spółka nie nabyła towarów i usług od firm [...]. Tego typu oceny nie mają bowiem żadnego związku z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych i mogą być wyrażane w sytuacji, gdy do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło.

Nietrafiony jest też podniesiony w piśmie procesowym Dyrektora IAS z 19 kwietnia 2018 r. argument, że w dacie sporządzenia przez Naczelnika US zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (2 lipca 2015 r.) wobec Spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe, ponieważ postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem decyzji Dyrektora UKS z 16 czerwca 2015 r., a odwołanie od tej decyzji złożono 3 lipca 2015 r. Nie ma bowiem powodu, aby istotne znaczenie przypisywać dacie sporządzenia zawiadomienia, a ignorować datę jego doręczenia oraz adresata. Jedynie dla porządku zauważyć też należy, że – jak wynika ze stempla pocztowego znajdującego się na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia przez Spółkę – zostało ono wysłane 3 lipca 2015 r., a zatem w dniu, który Dyrektor IAS wskazał jako dzień wszczęcia postępowania odwoławczego.

6.9. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnych argumentów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 133 oraz art. 135 P.p.s.a., uwzględniających treść tych przepisów. Przepis art. 135 P.p.s.a. nie miał w sprawie zastosowania i nie został wskazany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia).

Chybione było powiązanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z naruszeniem art. 121 O.p. (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 121 O.p.

6.10. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, uwzględniających stanowisko zajęte we wiążącej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/18, jako niezasadne ocenić należało również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz będącego jej rezultatem "błędnego" zastosowania tych przepisów (pkt 2.2.1. i pkt 2.2.2. niniejszego uzasadnienia).

Podstawą tych zarzutów, podobnie jak podstawą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, było bowiem założenie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystąpi bez względu na to, czy zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. zostanie doręczone podatnikowi, czy też pełnomocnikowi ustanowionemu przez niego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). Założenie to okazało się być nieprawidłowe. Jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, pominięcie pełnomocnika spowodowało, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (za I, II, III i IV kw. 2010 r.) nie uległ zawieszeniu skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań.

6.11. Na koniec odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, jako że regulujących rozstrzygnięcia wydawane przez sądy administracyjne w pierwszej instancji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a.

Skoro w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W tej sytuacji nie było bowiem przesłanek do oddalenia skargi Spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6.12. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby wziąć pod rozwagę okoliczności wskazane w piśmie procesowym Spółki z 19 listopada 2020 r., dotyczących – generalnie rzecz ujmując – wszczynania postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.14. Na wniosek Spółki, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora IAS koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczone zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 50% stawki określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).