Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1744/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 1-3, art 2 ust. 1 , art. 3, ust. 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 października 2017 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 14342( czternaście tysięcy trzysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku z 11 czerwca 2007 r. "A" Spółka Akcyjna (aktualnie "B" Polska S.A. w W.) wystąpiła do Prezydenta Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 w wysokości 589.576,40 zł. Za przyczynę złożenia wniosku i skorygowania deklaracji spółka podała nieprawidłowości, jakie miały miejsce w zakresie opodatkowania budynków i budowli.

Po kilkukrotnym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, Prezydent Miasta decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości: za 2003 r. w kwocie 2.605.666,20 zł, za 2004 r. w kwocie 2.625.063,50 zł, za 2005 r. w kwocie 2.690.963,10 zł, za 2006 r. w kwocie 2.774.447 zł, za 2007 r. w kwocie 2.890.777 zł oraz odmówił uznania wystąpienia nadpłaty za wskazane wyżej lata.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 580/15, uchylającym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 935/14 oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...], decyzją z dnia 9 października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2013 r., w zakresie jakim organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 i umorzyło postępowanie w tym zakresie oraz uchyliło decyzję organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 2004- 2007 i orzekło o jej wysokości w kwocie odmiennej od deklarowanej przez spółkę oraz utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że latach 2003-2007 spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty położone na terenie miasta G. W czerwcu 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej, w której wyliczona wysokość zobowiązania była niższa od tej deklarowanej pierwotnie. Zgodnie z pisemnym uzasadnieniem korekty powodem jej złożenia były nieprawidłowości, dotyczące zadeklarowania do opodatkowania budynków oraz budowli. W piśmie wyjaśniono, że w odniesieniu do budynków:

1.zaniżono powierzchnię użytkową budynków;

2.omyłkowo nie zadeklarowano do opodatkowania obiektów będących budynkami, tj. "elektrofiltrów";

3.nieprawidłowo zakwalifikowano do kategorii budowli związanych z działalnością gospodarczą, obiekty będące w istocie budynkami;

4.opodatkowano budynki zajęte na działalność Ochotniczej Straży Pożarnej stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do budowli wskazano, że:

1.opodatkowano obiekty znajdujące się wewnątrz budynków;

2.nieprawidłowo zakwalifikowano obiekty budowlane będące budowlami do kategorii budynków opodatkowanych stawką jak dla działalności gospodarczej;

3.nieprawidłowo opodatkowano budowlę przeznaczoną na cele użyteczności publicznej (schron);

4.nie opodatkowano środków trwałych zlokalizowanych w G. i zgłoszono je do opodatkowania w G.;

5.nieprawidłowo wliczono do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli niepodlegających z latach 2004-2006 podatkowi od nieruchomości (drogi).

Kolegium podkreśliło, że w niniejszej sprawie, zgodnie z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., konieczne jest umorzenie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim dotyczyło ono określenia zobowiązania podatkowego. Prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wygasło bowiem na skutek przedawnienia. Jednakże nie wygasło prawo organów podatkowych do tego, aby - w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wypowiedzieć się co do tego, w jaki sposób powinny zostać opodatkowane przedmioty należące do podatnika pomimo tego, że nie było dopuszczalnym określenie zobowiązania podatkowego za nie.

Zdaniem organu II instancji, stwierdzenie to pozwala na odniesienie się do opodatkowania elektrofiltrów, które - nawet jeśli podatnik nie żądał zwrotu nadpłaty związanego z ich opodatkowaniem - z chwilą wszczęcia postępowania stały się głównym przedmiotem sporu podatnika z organem podatkowym.

W ocenie Kolegium, nie budzi wątpliwości, że elektrofiltr kwalifikować można jako urządzenie techniczne, o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623, dalej: p.b.), składające się z kotła, elektrofiltrów, komina i rurociągów. Taka kwalifikacja elektrofiltra znalazła aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Z powyższych powodów opodatkowanie elektrofiltra jako budowli, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., ocenić należy jako w pełni uzasadnione.

Spółka argumentowała, że elektrofiltr powinien zostać opodatkowany jako budynek. Zdaniem organu II instancji, wykluczone jest opodatkowanie elektrofiltra jako budynku. Budynek bowiem wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz dachu. Obudowa elektrofiltra wymogów tych nie spełnia, choćby z tego powodu, że nie ma dachu. Ponadto spółka zarzuciła, iż elektrofiltr składa się z elementów budowlanych i niebudowlanych, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie jego elementy budowlane.

Kolegium podniosło, że nie jest uprawniony zabieg polegający na tym, aby wyróżniać części budowlane i niebudowlane urządzenia, a podatkiem od nieruchomości objąć tylko te budowlane, takiemu bowiem rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., które to przepisy definiują pojęcie budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega całość techniczno-użytkowa. Podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczyły opodatkowania nieruchomości, należących do "A" w G.

Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji opodatkował budowlę elektrofiltra jako całość techniczno-użytkową związaną z elementów budowlanych elektrofiltrów (fundamenty, podpory żelbetonowe wraz z obudową) z częściami niebudowlanymi (instalacjami) elektrofiltra, co było w pełni zasadne. Jako podstawę opodatkowania przyjął całkowitą wartość obiektów budowlanych elektrofiltrów.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano na nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków zajętych na działalność Ochotniczej Straży Pożarnej. Zdaniem strony, Ochotnicza Straż Pożarna stanowi organizację pożytku publicznego, w związku z czym obiekty przez nią zajęte powinny zostać opodatkowane według niższych stawek podatkowych.

W ocenie Kolegium, dostarczone przez spółkę postanowienie Sądu Rejonowego o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12 kwietnia 2002 r., oraz zaświadczenie o dokonaniu wpisu z dnia 15 kwietnia 2002 r., nie zawierają wpisu świadczącego, że Ochotnicza Straż Pożarna w Elektrociepłowni (...) posiada status organizacji pożytku publicznego. W związku z tym spółka nie ma podstaw do zastosowania dla budynków strażnicy przeciwpożarowej stawki jak dla budynków zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego w latach 2004-2007, natomiast w 2003 r. przedmiotowe zwolnienie jeszcze nie obowiązywało.

Brak jest zatem przesłanek pozwalających na uznanie Ochotniczej Straży Pożarnej za organizację pożytku publicznego oraz objęcie zajętych przez nią budynków i gruntów stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Z powyższego wynika, że podatek zapłacony za ww. budynki, określony według stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarcza, nie może stanowić nadpłaty.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że nieprawidłowo opodatkowano podatkiem od nieruchomości obiekt, stanowiący schron. Zdaniem spółki, obiekt ten podlega wyłączeniu z opodatkowania z mocy art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. jako obiekt zajęty na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Spółka wskazała na fakt, iż schron został wpisany na listę budowli ochronnych Miasta oznacza, że budowla ta spełnia kryteria, wynikające z dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z dostarczonych materiałów schron jako budowla ochronna "A" S.A. nie jest zajęta na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Schron pozostaje nadal w użytku bieżącym "A" S.A. i pełni rolę schronu zakładowego do ochrony swoich pracowników, a ponieważ jest w posiadaniu przedsiębiorcy, powinien być opodatkowany przy zastosowaniu najwyższych stawek podatkowych przewidzianych dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym Kolegium stwierdziło, że podatek zapłacony przez podatnika za budynek schronu nie może stanowić nadpłaty.

Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zażądała zwrotu podatku uiszczonego za budowle dróg, twierdząc, że w okresie 2004-2006 obiekty te nie podlegały podatkowi od nieruchomości.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych podatkiem od nieruchomości zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z dokonaną z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Kontrowersje te ustały po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 18 listopada 2013 r. w sprawie II FPS 2/13, zgodnie z którą zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem.

Z powyższego wynika, że podatek zapłacony za budowle dróg w okresie 2004-2006 stanowi nadpłatę w podatku. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek spółki w tym zakresie musiał być uznany za zasadny. Budowle dróg oraz zajęte pod nie grunty nie podlegały opodatkowaniu w okresie od grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego, organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz.201) w skrócie O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie bieg przedawnienia nie został ani zawieszony, ani przerwany. Tym samym zobowiązanie za rok 2007 przedawniło się z końcem roku 2012. Zobowiązania podatkowe za lata poprzednie przedawniły się odpowiednio wcześniej. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. Kolegium podniosło, że sformułowane w wyroku wskazania co do dalszego postępowania odczytuje jako konieczność umorzenia postępowania w zakresie, w jakim dotyczy ono określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawo do wydania takiego rozstrzygnięcia organy podatkowe utraciły z chwilą przedawnienia zobowiązania.

Nawiązując do kwestii nadpłaty, Kolegium podało, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. A zatem podatek nadpłacony lub zapłacony nienależnie stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Ponieważ w przedmiocie nadpłaty złożony został wniosek, jego treść określa przedmiot tego postępowanie poprzez wskazanie konkretnych okoliczności, w których podatnik upatruje podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. W przypadku, gdyby wniosek nie budził jakichkolwiek wątpliwości, zwrot nadpłaty nastąpiłby bez konieczności wydawania decyzji w tym przedmiocie. Jedynie wówczas dopuszczalny jest bezdecyzyjny zwrot nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wniosek okazał się zasadny jedynie częściowo. Przypadek częściowej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty reguluje art. 75 § 4a O.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w latach 2003-2007 nie nastąpiła nadpłata podatku z tytułu budowli (z wyjątkiem dróg), schronu oraz obiektów straży pożarnej. Nadpłata powstała jedynie w odniesieniu do lat 2004-2006, kiedy spółka zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi, które temu podatkowy nie podlegały. Ponieważ spółka uiściła podatek za budowle dróg, które obowiązkowi podatkowemu nie podlegały, kwoty te stanowią nadpłatę i podlegają zwrotowi. Z tego powodu Kolegium wskazało, że orzekło o stwierdzeniu nadpłaty podatku z te lata podatkowe, które obejmują zobowiązanie za budowle dróg.

Końcowo, organ odwoławczy wyjaśnił, że jako podatnika wskazało spółkę "B" S.A., która jest następcą prawnym "A" S.A. Powyższe potwierdza wyjaśnienie pełnomocnika spółki oraz odpis jej KRS-u, który dowodzi zmiany oraz następstwa prawnego.

Na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 października 2017 r. spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę w części, tj. w zakresie, w jakim organ w decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania obiektów, znajdujących się wewnątrz budynków (za lata 2003-2007 w kwocie 352.417,74 zł), w sytuacji gdy istnienie nadpłaty w tym zakresie zostało potwierdzone przez organy obu instancji we wcześniej wydawanych decyzjach.

W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zaskarżonej części, jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 122 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie opinii biegłych prof. J. S. oraz mgr inż. H. T. (dalej Opinia biegłych), w zakresie ustalenia, że obiekty wskazane w pkt 2 lit. A wniosku o nadpłatę w postaci obiektów, znajdujących się wewnątrz budynku, za wyjątkiem pozycji 36 z tabeli nr 3 pn. Galerie i tunele nawęglania, stanowią instalacje i urządzenia techniczne przynależne do budynków, w których się znajdują, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, co skutkuje wystąpieniem nadpłaty w podatku od nieruchomości;

2.art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy organy podatkowe trzykrotnie w swoich decyzjach stwierdzały, że obiekty wskazane w pkt 2 lit. A wniosku o nadpłatę w postaci obiektów znajdujących się wewnątrz budynku, za wyjątkiem pozycji 36 z tabeli nr 3 pn. Galerie i tunele nawęglania, stanowią instalacje i urządzenia techniczne przynależne do budynków, w których się znajdują, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, to SKO w zaskarżonej decyzji, oprócz stwierdzenia nadpłaty z tytułu wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli dróg wewnętrznych, powinno dodatkowo orzec o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości ww. obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, a pomimo to SKO, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zupełnie pominęło to, że również ten element wniosku został zaakceptowany przez organy, a więc również w tym zakresie powinna zostać stwierdzona nadpłata podatku;

3.art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez zupełne pominięcie tego, że organy podatkowe trzykrotnie w swoich decyzjach stwierdzały, że obiekty wskazane w pkt 2 lit. A wniosku o nadpłatę w postaci obiektów znajdujących się wewnątrz budynku, za wyjątkiem pozycji 36 z tabeli nr 3 pn. Galerie i tunele nawęglania, stanowią instalacje i urządzenia techniczne przynależne do budynków, w których się znajdują, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, toteż również z tego tytułu powinna zostać stwierdzona nadpłata podatku, a nie wyłącznie z tytułu budowli dróg wewnętrznych, jak również zupełnie zbędne odniesienie się do kwestii opodatkowania obiektów elektrofiltrów, z uwagi na to, że wskutek przedawnienia możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe nie mogą już kwestionować prawidłowości rozliczenia podatku z tego tytułu wynikającego z korekty deklaracji złożonej przez spółkę wraz z wnioskiem, a w której to korekcie obiekty elektrofiltrów zostały opodatkowane jako budynki;

4.art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.") w sytuacji związania organów podatkowych wskazaniami i wytycznymi co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności tego, że Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w warunkach jego przedawnienia, natomiast a contrario sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość decyzji co do rozstrzygnięcia pozostałych elementów wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli dróg wewnętrznych, jak i obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, za wyjątkiem pozycji Galerie i tunele nawęglania;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 75 § 4a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty za obiekty wskazane w pkt 2 lit. A wniosku o nadpłatę w postaci obiektów znajdujących się wewnątrz budynku, za wyjątkiem pozycji 36 z tabeli nr 3 pn. Galerie i tunele nawęglania, które w ocenie biegłych oraz organu obu instancji, zawartych w poprzednich decyzjach, stanowią instalacje i urządzenia techniczne przynależne do budynków, w których się znajdują, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, toteż również z tego tytułu powinna zostać stwierdzona nadpłata podatku, gdyż obiekty te stanowią elementy budynku a nie odrębne od niego przedmioty opodatkowania w postaci budowli.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, strona skarżąca podniosła, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziło nadpłatę z tytułu wyłączenia z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych w latach 2004-2006 w łącznej kwocie 55.610,96 zł, jednak zupełnie pominęło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie obiektów wskazanych w pkt 2 lit. A wniosku o nadpłatę w postaci obiektów znajdujących się wewnątrz budynku, za wyjątkiem pozycji 36 z tabeli nr 3 pn. Galerie i tunele nawęglania, stanowiących instalacje i urządzenia techniczne przynależne do budynków.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za wyjątkiem ostatniego wiersza na stronie 3 z 24, gdzie Kolegium wskazało na ten element wniosku, brak jest wyjaśnienia, w jaki sposób ten element wniosku został rozstrzygnięty, w szczególności, czy organy podatkowe zaakceptowały wniosek w tym zakresie, a jeżeli nie, to dlaczego. Kolegium w istocie wydało wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie, ponieważ z jednej strony utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 kwietnia 2013 r., gdzie na stronie numer 11 w pkt 2.1. "Opodatkowanie instalacji" organ I instancji wskazał, że: "z przedmiotowej opinii biegłych wynika, iż sporne instalacje (nr 1-35 i 37-45) służą do obsługi maszyn znajdujących się w poszczególnych budynkach, stanowiąc instalacje i urządzenia techniczne przynależne do budynku, i w latach 2003-2007 nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie stanowiły budowli w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l", a zatem organy podatkowe uznały, że spółka niezasadnie uiszczał podatek od nieruchomości z tego tytułu. Natomiast z drugiej strony Kolegium odmówiło stwierdzenia nadpłaty za ww. obiekty, akceptując dokonane przez organ I instancji zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości z tytułu opodatkowania elektrofiltrów. Zdaniem skarżącej, Kolegium wydało wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie, niezgodne z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi jest związane i które zastosowało do orzeczenia w przedmiocie nadpłat za budowle dróg wewnętrznych.

Skarżąca podniosła, że wspomniane obiekty wewnątrz budynku stanowiły przedmiot opinii biegłych. Organ I instancji już w drugiej z kolei decyzji z dnia 14 września 2010 r., na stronach 20-22, potwierdzał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekta deklaracji w tym zakresie jest prawidłowa i zostaje uznana przez organ, za wyjątkiem pozycji nr 36 - Galerie i tunele nawęglania. W kolejnych decyzjach organu I instancji, tj. w trzeciej z kolei decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r., jak i czwartej z kolei decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r., Prezydent Miasta niezmiennie potwierdzał, że od ww. obiektów wewnątrz budynku spółka niezasadnie uiszczała podatek od nieruchomości w kategorii budowle. Kolegium w kolejnych decyzjach, również tych które uchylały decyzje organu I instancji, nie zakwestionowało rozstrzygnięcia organu I instancji w powyższych zakresie, potwierdzając jego prawidłowość. Tym samym w odwołaniu z dnia 6 maja 2013 r. nie znalazły się zarzuty spółki w tym zakresie, ponieważ nie była to już kwestia sporna.

Odnosząc się do szerokiego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania obiektów elektrofiltrów, spółka wskazała na zbędność wywodu w tym zakresie. Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego i niemożności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie, organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości rozliczenia obiektów elektrofiltrów w trybie art. 21 § 3 O.p., a więc obowiązuje w tym zakresie korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem. Z tego względu skarżąca wyjaśniła, że nie będzie szczegółowo odnosiła się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Nadto spółka oczekuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie pod sygn. akt SK 45/15, który rozstrzygnie złożoną i przyjętą do rozpoznania jej skargę konstytucyjną w przedmiocie zgodności z konstytucją przepisów u.p.o.l., na podstawie których organy i sądy administracyjne orzekają m. in. o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości również urządzeń technicznych elektrofiltra.

Mając na względzie to, że kwestia stwierdzenia nadpłaty za obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków jest oczywista i została wielokrotnie potwierdzona przez organ I instancji oraz Kolegium w wydawanych w sprawie decyzjach, skarżąca wskazała, że powstrzymuje się od przedstawienia szczegółowej argumentacji prawnej w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy przed tut. Sądem w dniu 21 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty i wnioski skargi oraz przedłożył pismo Prezydenta Miasta z dnia 19 lutego 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U. 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.).

Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 580/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 935/14 oraz uprzednio wydaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007.

Należało zatem odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.).

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15 podkreślił, że w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, analizowano problem dopuszczalności prowadzenia postępowania i orzekana o wysokości zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę. Przyjęto w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

W analizowanej sprawie, skoro skarżąca ubiegała się o stwierdzenie nadpłaty, bez wątpienia podatek został przez nią uiszczony. W konsekwencji wskazana uchwała jest relewantna do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia.

Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA).

Przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas, z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. W przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Innymi słowy w takim przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.).

Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty – jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości ‒ jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. Warto zauważyć, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych czynności.

Przypomnieć należy, iż przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże w jej wyniku organ nie określa tego, czy wystąpiła zaległość w podatku. Organ ma natomiast obowiązek odnieść się w rozstrzygnięciu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego w decyzji organu drugiej instancji nie uczyniono. Organ ten wyłącznie określił spółce zobowiązanie podatkowe, do czego w świetle powyższych rozważań nie był uprawniony.

Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyznał, że zobowiązania za lata 2003 -2007 uległy przedawnieniu. Nieprawidłowo uznał jednak, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że był on uprawniony do określenia zobowiązania w wysokości pierwotnie zadeklarowanej z uwagi na zapłatę podatku w tej wysokości.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. Sąd I instancji nie dostrzegł bowiem, że organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a także tego, że organ nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia w zakresie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty.

Zatem rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy podejmie rozstrzygnięcie zgodne z powyższym stanowiskiem prawnym.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15 ma istotne znaczenie, bowiem dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego aktu, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 468/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15 jedynie częściowo.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo bowiem uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2013 r., w zakresie jakim organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 i umorzyło postępowanie w tym zakresie. Skoro organ odwoławczy orzekał w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15, to w sytuacji gdy w orzeczeniu tym wyrażono zapatrywanie, iż organ ma odnieść się w rozstrzygnięciu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty – organ odwoławczy powinien wypowiedzieć się co do wszystkich elementów zawartych w tym wniosku.

Trafny zatem okazał się zarzut nieustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie obiektów wskazanych w pkt 2 lit. A, w postaci obiektów znajdujących się wewnątrz budynku, za wyjątkiem pozycji 36 z tabeli nr 3 pn. Galerie i tunele nawęglania, stanowiących instalacje i urządzenia techniczne przynależne do budynków. Nie wiadomo bowiem, w jaki sposób ten element wniosku został rozstrzygnięty, w szczególności, czy organy podatkowe zaakceptowały wniosek w tym zakresie, a jeżeli nie, to dlaczego.

Nie ulega wątpliwości, że w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, jak stanowi art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać wskazanie ustalonego stanu faktycznego. Ponadto organ powinien podać w oparciu o jakie dowody dokonano tych ustaleń oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn. Dopiero tak sformułowane uzasadnienie decyzji umożliwia skontrolowanie w tym zakresie ostatecznej decyzji. Wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia sprawy. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracji.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma to, iż dysponentem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wnioskodawca, a jego celem jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania.

Zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wszystkich elementów wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty albo orzec ją w innej wysokości niż uczynił to podatnik.

Zatem zarzuty skargi w powyższym zakresie należało uznać za zasadne.

Ustosunkowując się do podnoszonej w skardze kwestii zbędności wywodu w zaskarżonej decyzji co do opodatkowania obiektów elektrofiltrów, przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wyjaśnił, że organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże w jej wyniku organ nie określa tego, czy wystąpiła zaległość w podatku.

Oznacza to, że w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy może wypowiedzieć się co do tego, w jaki sposób powinny zostać opodatkowane przedmioty należące do podatnika pomimo tego, że nie było dopuszczalnym określenie zobowiązania podatkowego za nie.

Charakter stwierdzonych uchybień czyni przedwczesnym odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi.

W toku dalszego postępowania, rzeczą organu podatkowego będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).