Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 55/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2007 r. sprawy ze skarg M. sp. z o.o. C. Spółka Komandytowa z/s w W., M. P. sp. z o.o. R. Spółka Komandytowa z/s w W., M. P. sp. z o.o. K. Spółka Komandytowa z/s w W., M. P. sp. z o.o. W. Spółka Komandytowa z/s w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2006 r. nr ..., ..., ..., ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia ... października 2006 r. Nr..., Nr..., Nr..., Nr... wydanymi na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), - Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażaleń Spółek z o.o. "M. P. C. Spółka Komandytowa", "M. P. R. Spółka Komandytowa", "M. P. K. Spółka Komandytowa", "M. P. W. Spółka Komandytowa" – określanych dalej jako "Skarżące spółki", odmówił zmiany postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... kwietnia 2006 r. Nr..., Nr..., Nr..., Nr... uznających za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wnioskach Skarżących o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji w części przedstawiającej stan faktyczny spraw wynika, iż tożsamymi co do istoty wnioskami z dnia 3 lutego 2006 r. Skarżące spółki zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżące spółki prowadzą sprzedaż detaliczną sprzętu elektronicznego oraz AGD we własnych sklepach, także w systemie finansowania ratalnego. Dla klientów zamierzających nabyć towar na raty na terenie poszczególnych sklepów M. istnieje możliwość zawarcia umowy kredytu w wyznaczonych punktach obsługi prowadzonych przez przedstawicieli banku współpracującego ze Skarżącymi spółkami.

Skarżące wyjaśniły, iż miały możliwość wyboru samodzielnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, jednakże podjęły decyzje biznesową, aby w tym zakresie zorganizować współpracę z wybranymi bankami na tej zasadzie, że banki bezpośrednio będą oferowały klientom finansowanie sprzedaży ratalnej. Z bankami tymi zawarto porozumienia, na podstawie których w zamian za wynagrodzenie na rzecz Skarżących spółek, spółki te zobowiązały się do powstrzymywania się od świadczenia na rzecz innych banków i instytucji finansowych usług w zakresie pośredniczenia w oferowaniu i zawieraniu umów kredytowych, w tym w szczególności kredytów finansujących sprzedaż ratalną.

Skarżące spółki świadomie zrezygnowały ze świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Warunkiem powstrzymania się od działalności konkurencyjnej - pośredniczenia finansowego w zawieraniu kredytów pomiędzy klientami sklepów M., a innymi bankami było wypłacenie przez banki współpracujące ze Skarżącymi spółkami wynagrodzenia kalkulowanego z uwzględnieniem wielkości potencjalnie utraconych zysków. Wynagrodzenie było uzależnione od wartości umów kredytowych zawartych na terenie placówki handlowej.

Na tle powyższego stanu faktycznego i prawnego, Skarżące spółki zwróciły się do organu podatkowego pierwszej instancji o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania: czy w opisanym stanie faktycznym, powstrzymywanie się przez Skarżące spółki od świadczenia usług pośrednictwa finansowego stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W przypadku gdy odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, to czy przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na takich samych zasadach jak usługa pośrednictwa finansowego? Skarżące spółki wystąpiły także z zapytaniem czy w związku z uzyskiwaniem obrotu zwolnionego są zobowiązane do korygowania własnych rozliczeń w zakresie naliczonego podatku VAT?

Zdaniem Skarżących spółek powstrzymywanie się od świadczenia usług stanowi szczególny typ usługi i powinno być traktowane dla celów podatkowych na równi z wykonywaniem usług pośrednictwa finansowego, co do których powstrzymywanie się odnosi. W związku z tym w ocenie Skarżących powstrzymywanie się od świadczenia usług pośrednictwa finansowego powinno korzystać ze zwolnienia z zakresu przedmiotowego podatku VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżące spółki podniosły iż art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług (dla potrzeb podatku VAT) rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, jeżeli powstrzymujący się otrzymuje za to wynagrodzenie. Zdaniem Skarżących powyższy przepis wprowadzony został zgodnie z art. 6 (1) VI Dyrektywy UE mając na celu opodatkowanie podatkiem VAT wynagrodzenia za powstrzymywanie się od świadczenia usług. W ten sposób zrównano sytuację podatników otrzymujących odszkodowania, subwencje w zamian za utrzymywanie potencjału usługowego i nie świadczenie usług z podmiotami, które analogiczne usługi wykonują.

W takiej sytuacji zdaniem Skarżących powstrzymujący się od świadczenia usług zachowuje prawo do odliczenia podatku przy nabywaniu towarów i usług niezbędnych do funkcjonowania. Skarżące spółki podniosły, iż nowa ustawa o podatku VAT wprowadziła mechanizm, w którym powstrzymanie się od świadczenia usług jest rozumiane jako świadczenie tych usług. W opinii Skarżących wzajemna zależność pomiędzy świadczeniem usługi a zaniechaniem jej świadczenia znajduje potwierdzenie w przepisie art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi "powstrzymywania się od wykonania czynności" jest miejsce gdzie zgodnie z przepisami, byłoby miejsce wykonania takiej usługi. Zdaniem Skarżących spółek w przepisach tych zawarto zatem w sposób wyraźny zasadę, że zaniechanie powinno być opodatkowane na takich samych zasadach jak świadczenie usługi. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz z załącznikiem nr 4 do tej ustawy usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.2) objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżących zaniechanie świadczenia w opisanej sytuacji jest w istocie funkcjonalnym odpowiednikiem świadczenia usługi i powinno być tożsamo ujmowane podatkowo.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniami z dnia ... kwietnia 2006 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wnioskach Skarżących spółek. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że nie jest słusznym sposób klasyfikowania usługi polegającej na powstrzymaniu się od świadczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż powstrzymanie się od pewnego działania nie musi dotyczyć świadczenia usług, a może być związane z powstrzymaniem się od dostaw towarów (w takim wypadku zaniechanie nie będzie mogło być zaklasyfikowane jako dostawa towarów). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że nie jest również przekonywujący argument Skarżących sformułowany w związku z przepisem art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku VAT, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji transgranicznych i tylko niektórych usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1-9 i pkt 11 ustawy o podatku VAT i reguluje jedynie miejsce świadczenia usługi. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można — na tej podstawie — wyciągnąć tak generalnego wniosku jak uczyniły to wnioskodawczynie.

Organ pierwszoinstancyjny podniósł nadto, że w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o podatku VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. W związku z tym stawka podatku może zależeć od zaklasyfikowania usługi do określonego grupowania PKWiU jednak brak wymienienia w klasyfikacjach usług nie wpływa na opodatkowanie takich usług. Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o podatku VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22 % z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Od postanowień organu pierwszej instancji Skarżące spółki za pośrednictwem organu pierwszej instancji wniosły zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając wydanym rozstrzygnięciom naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowania art. 41 ust. 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT w związku z art. 14a ustawy Ord. pod. oraz prawa procesowego w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord pod. poprzez brak odniesienia się do przepisów wspólnotowych właściwych w tym przedmiocie.

Skarżące spółki zgodziły się z opinią organu podatkowego odnośnie tego, że powstrzymywanie się od działania nie zostało wymienione w PKWiU ani nie określono dla takiej usługi innej stawki podatku od towarów i usług. Natomiast w ocenie Skarżących nie oznaczało to, iż usługi takie powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, czyli inną stawką niż usługa polegająca na działaniu. Skarżące podniosły, iż w ich ocenie zgodnie z ogólną zasadą et non facere facere est, powstrzymanie się od dokonania czynności powinno być opodatkowane tak jak jej dokonanie, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, iż powstrzymanie się od dokonania czynności powinno być opodatkowane tak jak jej dokonanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia ... października 2006r. odmówił zmiany postanowień organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady uznał, iż czynności wykonywane przez Skarżące spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ odwoławczy powołał przy tym poglądy przedstawicieli doktryny w zakresie uznania za świadczenie usług czynności polegających na powstrzymaniu się od działania bądź tolerowania czynności. Organ odwoławczy uznał, iż beneficjentem zachowania polegającego na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej będą konkretne banki, zachowanie jest odpłatne i wynika ze stosunku obligacyjnego, co powoduje uznanie takich czynności za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Kwestią sporną było natomiast zaklasyfikowanie usługi polegającej na powstrzymaniu się od świadczenia jako usługi pośrednictwa finansowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Skarżących, iż zaniechanie świadczenia określonej usługi powinno być klasyfikowane do tego samego grupowania co usługa, która nie będzie świadczona nie było prawidłowe.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przyjęte przez Skarżące spółki stanowisko nie wynika z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Norma w proponowanym przez spółki kształcie nie wynika także z literalnej wykładni przepisów. W szczególności organ zaznaczył, że jedynym argumentem znajdującym oparcie w tekście przepisu jest interpretacja przepisu art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej regulacja dotycząca miejsca świadczenia usług nie jest wystarczającym argumentem dla przypisania takiej intencji ustawodawcy jak uczyniły to Skarżące. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż sam brak powołania się przez organ pierwszej instancji na przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie stanowi naruszenia ww. wymienionych przepisów prawa procesowego.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżące spółki zarzuciły naruszenie:

1. prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że powstrzymanie się od świadczenia usług pośrednictwa finansowego nie powinno być traktowane tak jak świadczenia usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o podatku VAT,

2. prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku VAT od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma żadnego wpływu na ocenę prawną sprawy i nie uzasadnia traktowania usług powstrzymywania się od świadczenia usług pośrednictwa finansowego jako usług pośrednictwa finansowego,

3. prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 41 ust. 13 ustawy o podatku VAT polegające na przyjęciu przez organ, że zaniechanie świadczenia usługi pośrednictwa finansowego nie powinno być klasyfikowane według tego samego grupowania PKWiU co świadczenie usług pośrednictwa finansowego,

4. przepisu art. 14a § 3 ustawy Ord. pod. polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oceny prawnej stanowiska Skarżących wraz z przytoczeniem przepisów prawa,

5. art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ord. pod. polegające na braku należytego uzasadnienia przez Organ podjętej decyzji w oparciu o przepisy prawa w tym przepisy VI dyrektywy UE.

W ocenie Skarżących organ podatkowy niewłaściwie nie uznał stanowiska przedstawionego przez spółki, że zaniechanie świadczenia określonej usługi stanowi świadczenie tej usługi i powinno być klasyfikowane do tego samego grupowania w PKWiU w jakim znajduje się usługa. Nie jest zasadne zdaniem Skarżących stwierdzenie organu, iż teza ta nie znajduje potwierdzenia w ustawie o podatku od towarów usług. Skarżące podnoszą, iż konstrukcja przyjęta przez ustawę o podatku od towarów i usług jest taka, iż podatnik najpierw powinien rozpatrzyć czy dokonywana przez niego czynność stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ustawy o podatku VAT, jeżeli nie to wówczas czynność taka będzie stanowiła świadczenie usługi.

Zobowiązanie się do powstrzymywania od dokonywanej czynności nie stanowi innego od świadczenia usług rodzaju świadczenia, a jest jedynie jedną z form, którą może przybrać świadczenie usług. W ocenie Skarżących czynności pośrednictwa finansowego wykonywane są w ten sposób, że spółki powstrzymywały się od dokonywania czynności. Powstrzymywanie się od dokonywania czynności występuje jedynie jako forma realizacji świadczenia usług i to tylko tych usług, które na mocy ustawy o podatku VAT podlegają opodatkowaniu. W ocenie Skarżących forma w jakiej dochodzi do świadczenia usługi nie ma znaczenia dla przyporządkowania tej usłudze odpowiedniego symbolu PKWiU. W sensie ekonomicznym również nie można oddzielać usługi od samego jej świadczenia.

Przychód osiągany z tytułu świadczenia bądź powstrzymywania się od świadczeń powinien być kwalifikowany w taki sam sposób. W opinii stron nie jest również zasadne stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że "powstrzymywanie się od pewnego działania nie musi dotyczyć świadczenia usług a może być związane z powstrzymywaniem się od dostaw towarów (w takim wypadku zaniechanie nie będzie mogło być zaklasyfikowane jako dostawa towarów)".

Skarżące spółki podtrzymały swój argument dotyczący określenia miejsca świadczenia w art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Skarżących zgodnie z założeniem o racjonalności ustawodawcy taka reguła znajdzie zastosowanie do klasyfikacji usługi.

W ocenie Skarżących organ odwoławczy nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska i bezapelacyjnie stoi na stanowisku, iż czynności, które stanowią świadczenie usług podlegających zwolnieniu z VAT, podlegają stawce podstawowej VAT w wysokości 22%.

Spór w przedmiotowej sprawie i naruszenie art. 41 ust. 13 ustawy o podatku VAT polega na tym, że czynności wykonywane przez Skarżące spółki powinny być klasyfikowane jako pośrednictwo finansowe, zatem powinny być zwolnione od opodatkowania. Takiemu stanowisku organy podatkowe odmówiły natomiast słuszności. Skarżące podniosły, iż "Pomimo że PKWiU identyfikuje rodzaje usług to nie jest, przystosowana do ustawy o podatku VAT w takim zakresie, żeby zawierać wyraźne regulacje, z których by wynikało, że tak samo jak świadczenie usług ma być klasyfikowane powstrzymywanie się od świadczenia usług". Skarżące podkreśliły, iż takiej potrzeby nie ma, gdyż to wynika z art. 8 ustawy o podatku VAT. Poza tym PKWiU nie zawiera regulacji dotyczącej rozumienia "czynności" poprzez świadczenie, której dochodzi do świadczenia usług. Dla wykładni tego pojęcia w ocenie Skarżących najbardziej właściwe są przepisy Kodeksu cywilnego. Z przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że zachowanie dłużnika może polegać na działaniu, zaniechaniu oraz znoszeniu, zachowanie ma źródło w konkretnym stosunku zobowiązaniowym. Świadczenie Spółki powinno zostać zaklasyfikowane jako świadczenie na gruncie Kodeksu cywilnego. Powinno zostać także zaklasyfikowane jako świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania określonej usługi powinno być traktowane jako świadczenie tej usługi.

Organ niezasadnie w opinii Skarżących traktuje powstrzymywanie się od świadczenia usług jako samoistną niezależną czynność podlegającą opodatkowaniu, którą należy zaklasyfikować według PKWiU.

Skarżące podniosły także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji RP wymogi co do treści. Przepis ten nakazuje takie stosowanie przepisów, które nie wiąże się z obciążaniem podatnika obowiązkiem uiszczania podatku bez podstawy prawnej wyrażonej w ustawie. W ocenie Skarżących rozstrzygnięcia organu stoją w sprzeczności z tym przepisem, bowiem organ w "dorozumiany sposób, fakt podlegania podatkowi VAT świadczenia usług wywodzi z regulacji PKWiU, która to nie może ostatecznie decydować o fakcie podlegania, bądź nie podlegania usług opodatkowaniu VAT."

Organ nie wskazał zdaniem Skarżących jaka jest prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowych sprawach. W ocenie Skarżących organ wyższego stopnia uchylił się od "wskazania sposobu stosowania prawa podatkowego". Takie stanowisko uniemożliwia podatnikom uzyskanie wiedzy na temat tego, jak w indywidualnej sprawie przepisy prawa są i będą stosowane.

Naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. polega w ocenie Skarżących na dokonaniu błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Ponadto w ocenie spółek organ pominął fakt, że art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 (1) VI Dyrektywy UE. Intencją dokonanej zmiany było zrównanie sytuacji świadczenia usług i zaniechania świadczenia, a nie rozróżnianie tych sytuacji.

Organ w zaskarżonej decyzji zdaniem Skarżących całkowicie pominął przepisy VI Dyrektywy Rady. Tymczasem stanowią one potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez strony.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o ich oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) — powoływanej dalej jako "p.p.s.a". postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 55/07, III SA/Wa 56/07, III SA/Wa 57/07. III SA/Wa 58/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 55/07. Zgodnie z przepisem art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Sąd uznał, iż przedmiotowe sprawy pozostają ze sobą w związku faktycznym i prawnym, ze względu na tożsamy co do istoty wniosek Skarżących spółek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Za połączeniem spraw w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, mimo odrębności prawnopodatkowej poszczególnych spółek przemawiał także sposób reprezentacji Skarżących przez ich kompelementariusza to jest spółkę z o.o. M. P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonych decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonych decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, iż zaskarżone decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny w wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł w przedmiotowych sprawach także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienia je poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosków Skarżących złożonych na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowych sprawach wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżące spółki we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz pismach procesowych stanie faktycznym i prawnym. Na uwagę zasługuje także to, iż Skarżące spółki poza wspólnym dla złożonych wniosków stanowiskiem w przedmiotowych sprawach nie przedłożyły organom podatkowym w toku postępowania podatkowego dokumentów źródłowych tj. umów między współpracującymi ze Skarżącymi spółkami bankami, czy też innych dokumentów dotyczących elementów stosunku obligacyjnego łączącego banki - beneficjentów powstrzymywania się od świadczenia ze Skarżącymi spółkami.

Z przedstawionego przez Skarżące spółki stanu faktycznego wynika, iż w zakresie umożliwienia swoim klientom dokonywania zakupów towarów w ramach kredytu ratalnego podjęły one decyzje o zorganizowania współpracy z wybranymi przez siebie bankami w ten sposób, że wybrane przez Skarżące spółki bezpośrednio oferowały klientom finansowanie sprzedaży ratalnej. Wskazane przez Skarżące spółki banki zgodziły się na świadczenie usług bankowych na terenie poszczególnych obiektów handlowych w zamian za porozumienia, na podstawie których Skarżące spółki powstrzymywały się od świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz innych banków i instytucji finansowych. Warunkiem powstrzymania się od pośredniczenia w zawieraniu kredytów między swoimi klientami, a innymi bankami było wypłacenie przez banki stosownego wynagrodzenia, którego wysokość była uzależniona od wartości zawartych umów kredytowych na terenie placówki handlowej.

W ocenie Skarżących spółek powstrzymywanie się od świadczenia usługi pośrednictwa finansowego w zakresie oferowania i zawierania umów kredytowych, w tym w szczególności kredytów finansujących sprzedaż ratalną stanowi szczególny typ usługi wprowadzony ustawą o VAT. Powstrzymywanie się od wykonywania czynności pośrednictwa finansowego zdaniem Skarżących powinna być traktowane na równi z wykonywaniem usług, co do których powstrzymywanie się odnosi. W związku z tym powinno korzystać ze zwolnienia podatkowego przypisanego świadczeniu usług pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 8 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (traktowanych jamo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Cytowany przepis jest wynikiem przyjęcia do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług konstrukcji wyrażonej w art. 6 (1) VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z artykułem 6(1) Dyrektywy świadczeniem jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub aktywnego podjęcia określonego działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie się do zaniechania podejmowania czynności, bądź tolerowanie lub znoszenie określonych stanów. Konstrukcja ta stanowi nawiązanie do szerokiego pojęcia świadczenia wywodzącego się z konstrukcji przyjętej w prawie rzymskim, w którym pod pojęciem świadczenia rozumiano także wykonywanie innych czynności faktycznych lub prawnych, w tym czynności polegających na powstrzymywaniu się od działania (facere, non facere) oraz każde inne świadczenie, które mogło być treścią zobowiązania. (praestere), a jednocześnie było możliwie do wykonania, zgodnie z prawem i dobrymi obyczajami oraz wystarczające określone i przedstawiające wartość majątkową możliwą do wyrażenia w pieniądzach. Powyższa konstrukcja została także przyjęta w polskim systemie prawa cywilnego. W art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) uznano bowiem, iż świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W artykule 6 VI Dyrektywy, a także w art. 25 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywę w przedmiocie podatku o towarów i usług uznano, iż świadczenie usług może obejmować między innymi zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na uwagę zasługuje to, iż w polskiej ustawie o podatku VAT ustawodawca posługuje się pojęciami "powstrzymywania się od dokonania czynności" oraz "tolerowania czynności lub sytuacji", które w zakresie użytego pojęcia "powstrzymywania się" nie korespondują z zapisem ww. Dyrektyw, a także przepisem art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego.

Opierając się jednakże na definicjach zawartych w Dyrektywach Rady uznać należy, iż pojęcia "zobowiązania się do zaniechania lub tolerowania czynności lub sytuacji" odsyłają przede wszystkim do dwóch kategorii czynności wchodzących w ich zakres. Pierwsza dotyczy sytuacji, w której podatnik zaprzestał wykonywania pewnych czynności, które przedtem wykonywał, druga zaś polega na powstrzymywaniu się (wstrzymaniu się) od określonego świadczenia, w tym również znoszeniu określonego zachowania się uprawnionego. Podkreślić należy, iż treścią obowiązku nieczynienia (powstrzymywania się od określonego działania) jest zakaz działania przeciwnego.

Zważywszy powyższe uznać należy, iż z wniosków Skarżących spółek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie wynika, iż Skarżące spółki w ramach stosunku obligacyjnego zaniechały wykonywania uprzednio wykonywanego świadczenia polegającego na pośredniczeniu w oferowaniu i zawieraniu umów kredytowych, w tym w szczególności kredytów finansujących sprzedaż ratalną. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że Skarżące spółki świadczyły usługi pośrednictwa finansowego zwolnione od podatku VAT. Zatem, w tym przypadku nie można uznać, iż Skarżące spółki świadczyły usługę polegającą na zaniechaniu świadczenia usługi pośrednictwa finansowego.

Warto także podkreślić, iż w ocenie Sądu za usługę związaną z pośrednictwem finansowym nie może być uznane zobowiązanie się Skarżących spółek do powstrzymywania się od współpracy z innymi bankami w oferowaniu zawieraniu umów kredytowych, w tym w szczególności kredytów finansujących sprzedaż ratalną. Zobowiązanie w tym przedmiocie w opinii Sądu stanowi element odpłatnego ograniczenia konkurencji, który w żaden sposób nie może być związany ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, czy też zobowiązaniem się do zaniechania świadczenia takiej usługi bądź powstrzymywaniem się od jej świadczenia. Zobowiązanie się Skarżących spółek do nie podejmowania współpracy z innymi poza wybranymi bankami dotyczy zagwarantowania przez Skarżące spółki nie podejmowania z ich strony działań zmierzających do umożliwienia dokonywania sprzedaży ich towarów z wykorzystaniem usług finansowych świadczonych przez inne banki lub instytucje finansowe. Za zagwarantowanie braku konkurencji na terenie sklepów oraz brak możliwości dokonywania sprzedaży z wykorzystaniem usług finansowych dostępnych w innych bankach lub instytucjach finansowych Skarżące spółki pobierają stosowne wynagrodzenie. W ocenie Sądu zobowiązanie się Skarżących spółek do nie podejmowania współpracy z innymi bankami (zagwarantowanie braku konkurencji) stanowi rodzaj odpłatnej usługi w szerokim rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o podatku VAT i jako taka powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. Niewątpliwie bowiem ograniczenie w sposób obligacyjny konkurencji na rzecz wybranych przez Skarżące spółki banków przyczyni się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez te banki będących beneficjentami przedmiotowego świadczenia. Można także wskazać, iż usługa ta towarzyszy zasadniczej usłudze polegającej na powstrzymywaniu się przez Skarżące spółki od świadczenia usług pośrednictwa finansowego, których beneficjentami również będą wybrane banki posiadające wyłączność na świadczenie usług finansowych na terenie placówek handlowych prowadzonych przez Skarżące spółki.

W tym miejscu warto podkreślić, iż nie każde zaniechanie czynności lub znoszenia stanów uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia czy dana czynność, względnie brak podejmowania czynności, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Opodatkowaniu podlegają zatem tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywanie jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Odnosząc te rozważania na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż w przypadku powstrzymywania się przez Skarżące spółki od pośredniczenia finansowego wystąpi tu sytuacja spełniająca warunki do uznania tego niedziałania jako świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT, oraz VI Dyrektywy i Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z akt sprawy wynika, iż powyższa kwestia jest poza sporem między stronami. Organ wyższego stopnia w zaskarżonych decyzjach przyznał, iż beneficjentem zachowania polegającego na powstrzymaniu się przez Skarżące spółki od świadczenia usług pośrednictwa finansowego będą konkretne banki. Powstrzymanie się od pośrednictwa finansowego zgodnie z przedstawionym przez Skarżące spółki jest odpłatne i wynika ze stosunku obligacyjnego.

Poza powyższymi argumentami rozważyć należy natomiast, czy samo powstrzymywanie się przez Skarżące spółki od świadczenia usług pośrednictwa finansowego stanowi usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku VAT na takich samych zasadach jak usługa pośrednictwa finansowego.

Sąd podzielił w tej kwestii argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż uznanie zachowania biernego polegającego na zaniechaniu świadczenia, bądź powstrzymywaniu się od jego świadczenia - jako usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT nie może automatycznie przesądzać o zrównaniu w zakresie opodatkowania takiej usługi z zachowaniem czynnym polegającym na świadczeniu usługi.

Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, popartego poglądami piśmiennictwa, iż zaklasyfikowanie usług do odpowiedniego grupowania statystycznego pozostaje bez znaczenia dla uznania danych usług za opodatkowane. Ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest jednak istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia z tego podatku. Należy stwierdzić, iż zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową, a możliwość zastosowania zwolnienia powinno wynikać z wyraźnego przepisu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT w związku z załącznikiem Nr 4 "WYKAZ USŁUG ZWOLNIONYCH OD PODATKU" pod poz. 3 (PKWiU 65.2) wskazano jako usługi zwolnione od podatku - usługi pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego powinny być traktowane jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania; ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje orzeczenie Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r. I SA/Wr 1697/99 wydane na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w którym wskazano m.in., iż "zwolnienie usługi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług musi wynikać wprost z załącznika nr 2 do tej ustawy, to jest obejmować usługę ściśle w nim wymienioną, o zakresie przedmiotowym określonym w klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług, nie może natomiast wynikać jedynie z interpretacji tej klasyfikacji."

Na uwagę zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni ścieśniającej (zawężającej), ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądowych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA/1275/95, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. I SA/Lu 384/98).

Ze względu na brak legalnej definicji pojęcia usług pośrednictwa finansowego określenie zakresu tych usług powinien wynikać z wykładni językowej pojęcia usług pośrednictwa finansowego wspartej przez ugruntowane stanowisko organów statystycznych. Zgodnie z wykładnią językową przez pojęcie pośrednictwa finansowego należy rozumieć działalność osoby trzeciej pośrednika (pośredników), której celem jest porozumienie się stron lub załatwienie spraw dotyczących obu stron (słownik języka polskiego PWN). Istota świadczonej usługi pośrednictwa może polegać na pewnym procesie myślowym sprowadzającym się do analizy wszystkich aspektów przyszłej transakcji, która pozwoliłaby na dobranie takiego partnera do przyszłej transakcji, który wypełniałby w sposób optymalny oczekiwania zlecającego usługę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przypadku braku czynnego udziału Skarżących spółek w dokonywanych transakcjach jako pośredników między stronami umowy nie można mówić o świadczeniu przez Skarżące spółki usług pośrednictwa finansowego. Powstrzymywanie się od potencjalnej możliwości świadczenia usług pośrednictwa finansowego nie powoduje, iż Skarżące spółki pełnią rolę pośrednika między stronami transakcji tj. wybranymi przez siebie bankami, a klientami. W ocenie Sądu również odpłatne udostępnienie miejsca na terenie sklepów prowadzonych przez Skarżące spółki bankom nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego, gdyż poza faktycznym umożliwieniem prowadzenia wybranym bankom usług finansowych, Skarżące nie otrzymują każdorazowego wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w zawieraniu miedzy stronami na terenie sklepów umów kredytowych.

Zgodnie z artykułem 13(B) (d)-(1)(6) VI Dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 pkt b), pkt c) Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określającym zwolnienia przedmiotowe zwolnieniu od podatku podlegają usługi sektora bankowego i usługi finansowe. Zgodnie z systematyką przyjętą na gruncie unijnych przepisów statystycznych usługi tego sektora obejmują swym zakresem wszelką działalność związaną z operacjami bankowymi, nadzorem bankowym, dystrybucją środków finansowych, w tym także poprzez udzielenie pożyczek lub kredytów itp. Działalność w zakresie finansów obejmuje również usługi związane z udzielaniem pożyczek lub kredytów, pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzenia kredytami przez kredytodawcę, pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji itp. Zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług finansowych dotyczą ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym. W związku z tym należy uznać, iż wszelkie inne czynności, niewymienione w zwolnieniach przedmiotowych nawet jeżeli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych powyżej przepisów Dyrektyw. W związku z powyższym usługa polegającą na działaniu biernym - powstrzymywaniu się od świadczenia usług pośrednictwa finansowego jako niewymieniona expressis verbis w przepisach normujących zwolnienia podatkowe będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem podstawowej składki podatku VAT.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku VAT podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uznające powyższy zarzut za nieuzasadniony. Przepis ten jak słusznie wskazał organ odwoławczy zawierający reguły kolizyjne opartych na przyjęciu fikcji miejsc świadczenia usługi nie pozwala na przyjęcie, iż powstrzymanie się od świadczenia usługi pośrednictwa finansowego jest tożsame pod względem podatkowym z działaniem polegającym na świadczeniu usługi pośrednictwa finansowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżących spółek w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania Sąd zgodził się ze Skarżącymi spółkami, iż brak należytego uzasadnienia postanowień organu podatkowego pierwszej instancji w szczególności brak przyznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż w przedmiotowych sprawach powstrzymywanie się od świadczenia stanowiło usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a także brak odniesienia się do przepisów wspólnotowych stanowił naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.

Sąd jednakże biorąc pod uwagę to, iż organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyczerpującą argumentację odnoszącą się też do mających znaczenie dla niniejszych spraw przepisów VI Dyrektywy uznał, iż naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez nie odniesienie się do wszystkich aspektów wniosku Skarżących o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa nie miało istotnego wpływu na wynik przedmiotowych spraw.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.