Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 463/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168 lit. a,  art. 178 lit. a,  art. 220 pkt 1,  art. 226,  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. F. kwotę 306 zł (słownie: trzysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił E. F. (dalej - “Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w firmie Skarżącej tj. P. stwierdzono nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktury te wystawione były przez P. S. S.. W trakcie postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy o dokumenty z Prokuratury Okręgowej w B., z których wynika, że działalność firmy P. S. S.była fikcyjna, prowadzona na potrzeby Pana J. L.. Polegała ona wyłącznie na pobieraniu pieniędzy z rachunku bankowego i przekazywaniu ich Panu L. za wynagrodzeniem. Kontrahenci firmy O. otrzymywali dostawy paliwa niewiadomego pochodzenia wraz z fakturami opatrzonymi pieczęcią firmy O., lecz nie wystawione i nie podpisywane przez S. S.. Wobec takich ustaleń nie uznano za dowód w sprawie prowadzonych przez Skarżacą ewidencji zakupów za kontrolowane miesiące 2006 r. w zakresie podatku naliczonego.

Od decyzji organu I instancji Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżacej zarzucił:

naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

naruszenie prawa materialnego poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony przez co pogwałcono naczelną zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika, kontrolujący nie uzasadnili w decyzji dlaczego większą moc dowodową mają wyjaśnienia leczącej się psychiatrycznie osoby niż wyjaśnienia kierowców i pełnomocnika Skarżącej oraz zapisy w księgach. W odwołaniu przedstawiono treść zastrzeżeń do protokołu kontroli, w których pełnomocnik podnosi, że z zeznań Pana S. S. nie wynika, aby firma Skarżącej nie kupowała od niego oleju napędowego. W jego ocenie, Skarżąca dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia statusu podatkowego kontrahenta. Pełnomocnik podniósł natomiast, iż materiał dowodowy jest niepełny - sprawy karne są niezakończone, a akt oskarżenia nie może stanowić dowodu. Ponadto, organ podatkowy oparł się głównie na zeznaniach Pana S. S., nie uzasadniając dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności

W piśmie z 13 września 2011 r. pełnomocnik Skarżącej, po zapoznaniu się z zebranymi materiałami dowodowymi zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu, określił je jako "niepełne, ironiczne, pozbawione zasad logiki oraz zdrowego myślenia". Pełnomocnik zarzucił "zbieranie pseudo dowodów'" wygodnych dla urzędników, a nie dowodów w sprawie. Zgodnie z pełnomocnictwem notarialnym, jako pełnomocnik, mógł podejmować decyzje z kim i na jakich zasadach ma współpracować, jak również zarządzać firmą. Z kwestionowanymi firmami współpracował kupując olej napędowy, zlewany do zbiornika stacjonarnego, na zasadach partnerskich i zgodnie z rachunkiem ekonomicznym. Oświadczył, iż kierując firmą P. i współpracując z tymi firmami miał i ma pełną świadomość, że były to firmy legalne i prowadziły działalność gospodarczą, wystawiały dokumenty sprzedaży i składały dokumenty rozliczeniowe do właściwych urzędów skarbowych.

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż z przepisów art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej - “ustawa o VAT") jednoznacznie wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami.

Organ II instancji zauważył, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, pozyskanego z Urzędu Skarbowego W., a mianowicie protokołu przesłuchania Pana S. S. z dnia 2 sierpnia 2007r., jak również protokółu z przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 26 października 2006r. w Komendzie Powiatowej Policji w M.. oraz protokołu przesłuchania w dniu 2 sierpnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w M.. wynika, że Pan S. S. nie zawierał żadnych transakcji, nie posiadał cystern, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur, nie podpisywał żadnych faktur, ani umów, nie udzielał żadnych pełnomocnictw do prowadzenia firmy oraz nie zna Skarżącej, ani jej pełnomocnika - Pana M. B.. Dostawał on jedynie wynagrodzenie miesięczne od Pana L., na którego polecenie założył firmę i rachunek bankowy, z którego pobierał co 2-6 dni po 20 - 30 tys. zł. Pieniądze te przekazywał Panu L..

Ponadto, po okazaniu w trakcie przesłuchania w dniu 2 sierpnia 2011 r., faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dla firmy P. E. F., Pan S. stwierdził, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami, nie udzielał pełnomocnictwa Pani W. do podpisywania faktur. Poza tym stwierdził, że nic nie wie na temat transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

Organ podatkowy w dniu 18 marca 2011 r. przesłuchał także w obecności pełnomocnika Skarżącej, w charakterze świadków - kierowców zatrudnionych w firmie Skarżącej, tj. Pana W. W. i Pana A. G., którzy stwierdzili, że paliwo do samochodów tankowali ze zbiornika na posesji Pana M. B., nie znają firm ani kierowców, którzy przywozili to paliwo, nikt nie kwestionował jakości tego paliwa.

W charakterze świadka przesłuchano także pełnomocnika Skarżącej Pana M. B., który zeznał, iż zamawiał olej napędowy telefonicznie, paliwo dostarczano samochodami na jego posesję, czasami bezpośrednio do samochodu ciężarowego lub do zbiornika o pojemności pow. 5.000 litrów, dostawy paliwa występowały wcześniej niż faktury, które zostały wystawione z chwilą zapłaty. Pełnomocnik zeznał, że o dostawcach paliwa dowiedział się od znajomych lub z ogłoszeń, z reklamy na samochodach. Paliwo z firmy O. przywozili kierowcy samochodem tej firmy, których pełnomocnik nie znał. Wiedział tylko, że właścicielem był Pan S. S.. Ponadto dodał, że dowiadywał się w W. w urzędzie skarbowym czy ta firma istnieje i otrzymał odpowiedź, że pod podanym numerem NIP jest prowadzona działalność. Za paliwo gotówką płacił głównie mąż Skarżącej, po otrzymaniu faktury.

W aktach sprawy znajduje się także pismo organu podatkowego I instancji z dnia 7 lipca 2011 r., dotyczące wezwania o wskazanie numeru telefonu, na który składano zamówienia dotyczące dostaw paliwa od firmy O. oraz dostarczenie bilingów rozmów telefonicznych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące 2005r. i 2006r. Pismo to pozostało bez odpowiedzi.

W świetle powyżej powołanego stanu prawnego i ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż firma P. S. S. prowadziła fikcyjną działalność, a faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez tą firmę nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane.

W ocenie organu II instancji, Skarżąca nie udowodniła w żaden sposób, iż w miesiącu grudniu 2005 r. faktycznie zakupiła olej napędowy od firmy P. S. S..

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez firmę P. S S nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu oleju napędowego, stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT grudzień 2005 r. jest prowadzona nierzetelnie. Zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zrzutów odwołania, organ II instancji za niezasadny uznał podnoszony w odwołaniu zarzut pełnomocnika Skarżacej dotyczący błędnego przyjęcia, że czynności zakupu paliwa nie były dokonane, skoro fakt zakupu oleju potwierdza on oraz zatrudnieni w firmie kierowcy. Organ zauwazył, iż w toku postępowania nie kwestionowano fizycznej dostawy jakiegoś paliwa na rzecz Skarżacej, lecz dostawę pomiędzy podmiotami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach. Ponadto Skarżąca nie uzgadniała dostaw z wystawcą faktur. Potwierdzeniem tego jest przede wszystkim zapłata gotówką do rąk kierowcy za towar niewiadomego pochodzenia oraz telefoniczne składanie zamówień. Skarżąca powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, że nabywa towar z niewiadomego źródła, a otrzymywane faktury VAT jedynie firmują obrót paliwem. Zdaniem organu, otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, na których nie widniał rzeczywisty sprzedawca, potwierdza świadomy udział nabywcy towarów (Skarżącej) w tych transakcjach. Ponadto, argument pełnomocnika Skarżacej, że sprawdził status podatkowy kontrahenta, nie oznacza, że zamawiała ona paliwo w firmie P. S S i otrzymywała paliwo z tej firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji naruszenia przepisów postępowania.

Pismem z dnia 6 stycznia 2012 r. Skarżąca, reprezentowana przez penomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust 3a, pkt. 4 a ustawy o VAT, a także nieuwzględnienie art. 29 § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2009r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1799z dnia 30.12.2009 r.),

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami zdarzeń gospodarczych (umów),

- art. 121§1, 122, 187§1, 188, 191, 193 § 2, 199a § 3, 200a § 3, 210 § 4, oraz art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Skarżąca dopełniła należytej staranności w swoim działaniu, poprzez sprawdzenie, czy kontrahent posiada uprawnienia do obrotu paliwami. W tym celu odebrała od firmy P. kopie podstawowych dokumentów rejestracyjnych, a nawet uzyskała kopie niektórych deklaracji podatkowych, potwierdzających wiarygodność kontrahenta.

Skarżąca zarzuciła organom, iż w toku postępowania podatkowego oparły się w całości na zeznaniach S S, który jest osobą niezrównoważoną, leczącą się od dłuższego czasu psychiatrycznie. Naruszono w ten sposób art. 121 §1, 122 i 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęto wszystkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i umorzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości, kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wskazane w decyzjach organów a wystawione przez P. S. S. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w związku z czym mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nich, ponieważ zgodnie z art.86 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów lub usług a nie w związku z otrzymaniem faktury.

Na tle zgromadzonego materiału dowodowego pojawiły się wątpliwości co do tego jakiego rodzaju transakcje zaszły pomiędzy Skarżącą a S. S.. W sprawie organy oparły się na zeznaniach S.S.. W ocenie Sądu zeznania te są niespójne, w konsekwencji nie wyjaśniają do końca relacji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a P.S. S.

W zeznaniu z dnia 29 listopada 2006 r. S. S. podał, że działalność prowadził w zakresie obrotu paliwami od 2003 r. W prowadzeniu tej działalności do lutego 2006 r. pomagał mu J. L. Rola skarżącego ograniczała się do podpisywania faktur i innych dokumentów. J. L. zatrudniał pracowników, przewoził paliwa swoimi beczkowozami. Zajmował się zakupem i handlem. Kupował paliwa w P. S.A. Skarżący stwierdził, że był kilkakrotnie przy transportach paliwa, kiedy podpisywał dokumenty. Księgowość prowadzona była przez Biuro R. E. W..

W kolejnym przesłuchaniu z dnia 26 października 2006 r. S. S. opisał jak zawiązał działalność gospodarczą pod namową J. L., zrejestrował ją w Urzędzie Skarbowym, Urzędzie Statystycznym, założył konto w banku. Za założenie firmy pobierał wynagrodzenie w kwotach od 1000 zł do 1500 zł. Dokonywał wypłat po kilkadziesiąt tysięcy złotych, które przekazywał J. L.. Okazano skarżącemu faktury ( nie podano jakich podmiotów dotyczyły), skarżący zeznał, że nie podpisywał ich.

Z kolei w przesłuchaniu z dnia 2 sierpnia 2007 r. S. S. oświadczył, że od początku 2006 r. faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie wystawiał żadnych faktur, nie zawierał żadnych transakcji. Jeżeli ktokolwiek posiada faktury z nazwą P. S. S. to są to faktury nie przez niego podpisane.

W następnym przesłuchaniu z dnia 2 sierpnia 2011 r. S. S. zeznał, że prowadził działalność od 2003 r. do 2007 r. Od września 2006 r. przebywał w zakładzie psychiatrycznym. Potwierdził, że firmę założył na zlecenie J. L., który prowadził w rzeczywistości jego firmę, był odpowiedzialny za księgowość, wystawianie faktur. Korzystał z jego cystern. Nie pamięta nr telefonu firmy ale nikt do niego pod ten numer nie dzwonił. Nie pamięta czy kupował olej napędowy w 2005 r. ale chyba tak. Stwierdza, że w 2005 r. był obrót ale nie pamięta kontrahentów. Dalej wskazuje, że nie udzielał pełnomocnictwa E. W., J. L. Nie zna E. F. ani M. Bł.. W latach 2005 -2006 r. nie podpisywał faktur na sprzedaż oleju napędowego.

Analiza ww. zeznań wskazuje, że na pewno działalność gospodarczą za S. S. prowadził J. L., który namówił go do tego. Co do pozostałych kwestii a mianowicie czy była sprzedaż paliwa są wątpliwości. Są także wątpliwości co do tego czy J. L. bez umowy nabywał i zbywał paliwa w imieniu S. S., wykorzystując własne cysterny i własną stację paliw. Są wątpliwości także co do tego co było przedmiotem sprzedaży olej napędowy czy też olej opałowy. Zeznania S. S. nie rozwiewają tych wątpliwości.

Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2521/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się opinia sądowo -psychiatryczna wystawiona na zlecenie Prokuratury Rejonowej dla W., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym przeciwko S. S. podejrzanemu o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. Z opinii tej wynika, że Skarżący jest leczony psychiatrycznie od 1987 r. zarówno w warunkach szpitalnych jak i ambulatoryjnych. Biegli sądowi w wydanej opinii rozpoznali u S. S. przewlekłą chorobę [...]. Ponadto stwierdzili, że;, ten stan psychiczny badanego powodował, iż w chwili czynu miał on zniesioną zdolność rozpoznania znaczenia czynu i pokierowania swym postępowaniem." Dlatego też zarówno ustalenia organu podatkowego, iż faktury wystawiane przez S. S., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a faktycznie wystawiane były przez Jacka P. L., jak i wskazane powyżej dowody tj, opinia biegłych sądowych i postanowienie prokuratora wskazujące na chorobę psychiczną Skarżącego uzasadniały przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania dowodu w postaci faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Organ w niniejszej sprawie nie badał kto podpisał sporne faktury – S. S. czy też inna osoba, opierając się tylko na zeznaniu S. S. osoby leczącej się psychiatrycznie od wielu lat, w tym w zakładach [...].

Ponadto, skarżąca przedstawiała dowody w postaci składanych przez S.S. deklaracji podatkowych, posiadanej koncesji na obrót paliwami, które jej zdaniem potwierdzały obrót paliwami. Organ podatkowy nie odniósł się do tych kwestii w ogóle. Nie wystąpił nawet do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego dla S. S. o informację w zakresie rozliczeń podatkowych S. S..

Poza tym, w decyzji organy powołują się na pismo Prokuratury Okręgowej, w B. z 15 lipca 2010 r., z którego wynikało, że P. S. S. był podmiotem założonym na podstawioną osobę w celu wprowadzania do obrotu, za pośrednictwem fikcyjnych faktur VAT oleju opałowego lekkiego i ciężkiego jako oleju napędowego, wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur niezwiązanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dalej organ wskazuje, że [...] Urząd Celny w W. ustalił, że S. S. nabywał wyłącznie oleje opałowe lekkie lub ciężkie. Powyższe ustalenia doprowadziły organy ścigania do przekonania, że faktury wystawione przez S. S. dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sądu, nie można jednoznacznie stwierdzić na podstawie ww. informacji (brak dokumentów z postępowania prowadzonego przez [...] Urząd Celny w W.) czy faktury, które skarżąca otrzymała od S. S. potwierdzały nie nabycie oleju napędowego a oleju opałowego. W tym przypadku mamy do czynienia z fikcja co do towaru, którym jest olej opałowy a nie napędowy. Jednak w tym zakresie brak jest również dowodów, chociażby w postaci akt administracyjnych uzyskanych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez [...] Urząd Celny w W. w zakresie podatku akcyzowego, czy też dowodów zgromadzonych przez organy ścigania.

W kontekście ww informacji i zeznań S. S., w ocenie Sądu, organ nie rozpatrzył też kwestii firmanctwa. Zeznania S. S. i ustalenia Prokuratury Okręgowej w B. sugerują, że był on w rzeczywistości firmantem J. L., który to posiadał stację paliw i cysterny. W takiej sytuacji należałoby zbadać dobrą wiarę po stronie Skarżącej, zwłaszcza, że Skarżąca posiadała dowody na rzeczywistą działalność S. S. w postaci składanych deklaracji, koncesji na obrót paliwami, danymi rejestrowymi. W ocenie Sądu, przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru wskazanego w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma potrzeby co do badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie zachodzi tożsamość towaru wykazanego na fakturze oraz będącego w rzeczywistości przedmiotem transakcji. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary.

Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Co do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p., Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 79/07 z 14 marca 2008 r. W wyroku tym NSA wskazał, że art. 199a § 3 Ordynacji odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Reasumując, w tak przyjętym stanie faktycznym przez organ przedwczesne jest twierdzenie, że miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgromadzone dowody nie przesądzają czy mieliśmy do czynienia z czynnościami niedokonanymi.

Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a."). W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.