Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 739/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1204/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1204/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Decyzją z 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 17 grudnia 2014 r., wydaną wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2010 r.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli ustalono, że spółka:

1) w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT (dotyczących m.in. wykonania usług projektowych w zakresie budownictwa mieszkaniowego, modernizacji i adaptacji obiektów, wykonania pomiarów pomontażowych, oceny instalacji elektrycznej itd.) wystawionych przez I. Sp. z o. o., które w części podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane;

2) w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i maj 2010 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące, tj. P.W. B. D. R., D. Sp. z o.o., Wielobranżowe Przedsiębiorstwo T.;

3) w deklaracji VAT-7 za sierpień i listopad 2010 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (dotyczących m.in. dostawy i montażu opraw oświetleniowych, montażu instalacji elektrycznej w obiekcie sportowo-rekreacyjnym, montażu instalacji p.poż.) wystawionych przez Firmę R. K.K., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

4) w deklaracjach VAT-7 za sierpień, październik i listopad 2010 r. bezpodstawnie wykazała podatek należny z faktur VAT wystawionych dla R.; nie udokumentowała i nie rozliczyła w grudniu 2010 r. usługi wykonanej na rzecz w/w podmiotu;

5) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. wykazała podatek należny wynikający z faktur VAT (dokumentujących kompensowane zobowiązania i należności) wystawionych na rzecz PHU H. J. B., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

6) w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

7) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. wykazała podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz PPHU M. K. Ż., stwierdzających czynności niedokonane;

8) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich legalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał też, że wnioski skarżącej o dopuszczenie dowodu z:

a) opinii biegłego w zakresie budownictwa na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości robót udokumentowanych fakturami wystawionych przez I.;

b) oględzin obiektów, w których dokonano robót montażowych wykonanych przez P.W. B. udokumentowanych fakturami w celu stwierdzenia, czy roboty wymienione na tych fakturach zostały dokonane;

c) przesłuchania w charakterze świadka R. D., prezesa T., prezesa D. są nieprzydatne dla ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy i odmówił ich przeprowadzenia. Zaznaczył, że ustalenie rzeczywistej wartości usług jest bezprzedmiotowe, skoro ustalono, że usługi te w ogóle nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na fakturach.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka, wnioskując o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i nie zebranie całego materiału dowodowego niezbędnego dla wyjaśnienia sprawy, w tym w postaci zeznań świadków Ł. D. i K. Ż. przez przyjęcie, że są to zeznania lakoniczne i że świadkowie nie mają wiedzy na temat usług świadczonych na rzecz A. sp. z o.o., podczas gdy świadkowie ci zeznawali, że nie pamiętają poszczególnych zdarzeń z uwagi na upływ czasu i w tym zakresie obrazę art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów magazynowych i dokonania oględzin kosztorysów wykonywanych przez M. na rzecz skarżącej.

2) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w ten sposób, że organ bezkrytycznie i jednostronnie ocenił materiał dowodowy pochodzący od osobowego źródła dowodowego jakim jest P. J., podczas gdy z okoliczności sprawy, w tym samego statusu P. J. w innym postępowaniu (podejrzany) jednoznacznie wynika, że ma on interes prawny w tym, aby faktury pochodzące od niego, a wystawione na rzecz skarżącego zostały uznane za tzw. "faktury puste";

3) art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, mających wpływ na ostateczny wynik postępowania, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej spółki zarówno w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, to jest:

a) z opinii biegłego w zakresie budownictwa na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości robót udokumentowanych f-rami FV [...],[...], [...] wystawionymi przez I. Sp. z o.o. na rzecz X. Sp. z o.o.;

b) dokonania oględzin obiektów, w których dokonano robót montażowych wykonanych na rzecz kontrolowanego przez B. R. D. udokumentowanych fakturami: [...][...][...][...][...] w celu stwierdzenia czy roboty wymienione w tych fakturach zostały dokonane;

c) przesłuchania w charakterze świadka R. D. na okoliczność transakcji wykonywanych na rzecz X. Sp z. o.o;

d) przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki T. sp. z o.o. na okoliczność transakcji dokonywanych z kontrolowaną X. sp. z o.o.

e) przesłuchania w charakterze świadka prezesa D. sp. z o.o. na okoliczność transakcji dokonywanych z kontrolowaną X. sp. z o.o.

4) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw z art. 156 § 5 kpk w zw z art. 93 § 2 i 3 kpk w zw z art. 100 § 5 kpk w zw z art. 106 kpk, poprzez jego niezastosowanie w taki sposób, że organ kontroli skarbowej posłużył się materiałami wyłączonymi z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. bez wydania zarządzenia w przedmiocie dostępu do akt sprawy osobie innej niż strona;

5) art. 193 § 6 oraz 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych - ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT skarżącego za nierzetelne z uwagi na naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT,

6) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób ograniczający zaufanie do organów podatkowych, poprzez wybiórcze i tendencyjne wykorzystanie zeznań składanych przez świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego,

7) art. 125 § 1 O.p., poprzez działanie przez organ kontroli skarbowej w sposób opieszały i prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nieefektywny, co wynika z faktu, iż organ prowadził postępowanie przez 17 miesięcy i zakończył je bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

8) art. 127 w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez niespójne i nielogiczne działanie organu wyrażające się negowaniem umocowania substytuta, a z drugiej strony uznaniem składanych przez niego wniosków dowodowych,

9) art. 200a § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanej przez pełnomocnika spółki rozprawy, co umożliwiłoby wyjaśnienie rozbieżności w treści zeznań P. J. i K. K. z wiedzą posiadaną przez prezesa zarządu skarżącej, W. G.,

10) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit b ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zawarty w tym przepisie termin "w części dotyczącej tych pozycji" odnosi się do całości dostawy towarów lub wykonania usługi, podczas gdy z wykładni gramatycznej tego przepisu jednoznacznie wynika, że termin ten odnosi się do tej części wartości usługi, która została zawyżona.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA skargę spółki oddalił, wskazując, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez jej kontrahentów oraz tego, czy transakcje udokumentowane wystawionymi przez skarżącą fakturami opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i rodzą skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie sądu, analiza akt sprawy oraz treść uzasadnień zaskarżonych decyzji upoważniają do stwierdzenia, iż postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym w szczególności wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz zapewnienia czynnego udziału stron, o której mowa w art. 123 § 1 tejże ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe zgromadziły pełny, w rozumieniu niezbędnych ustaleń faktycznych dla rozpoznania sprawy, materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Co najistotniejsze, zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez ww. kontrahentów. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego katalogu dowodów, tj. zarówno zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień przedstawicieli skarżącej spółki oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach z kontroli skarbowej, w tym kwestionowanych z punktu widzenia legalności ich pozyskania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Apelacyjną w G.

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie określonych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie i we wzajemnym powiązaniu przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie.

Wbrew argumentacji skargi, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazuje na ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu i uwzględnienie zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p. Okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykorzystano zestawienia i tabele sporządzone przez organ I instancji oraz przyjęto, jak w decyzji organu I instancji, opis stanu faktycznego uwzględniający kryterium podmiotowe, tj. opisano ustalenia dotyczące transakcji z poszczególnymi podmiotami, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla uznania, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p.

Powyższe potwierdza także uzasadnienie zaskarżonej decyzji (tj. organu odwoławczego), które stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera szerokie wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Także ocena prawna zawiera niezbędne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa oraz, dodatkowo, poglądów judykatury i doktryny wspierających tę argumentację.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut "chaotycznego i nieuporządkowanego" przytoczenia motywów prawnych zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi dotyczącej nieprawidłowego udostępnienia akt ze sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w G., tj. poglądu, że dokumenty te zostały wydane bez wydania stosownego zarządzenia.

Sąd podzielił pogląd organu, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje takich wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". Formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie eliminuje tego typu dowodu w ramach postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, - to jest, że odmawiając skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D., T. i B., organ podatkowy oparł się wyłącznie na informacjach związanych z brakiem aktualizacji obowiązku rejestracyjnego, podczas gdy powinien był przesłuchać na okoliczność dokonanych transakcji osoby zarządzające lub będące właścicielami tych podmiotów-, WSA w pierwszej kolejności zauważył, że organy podatkowe w/w podmioty uznały za nieistniejące. Konstatacja ta ma istotne znaczenie, gdyż pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Prawidłowym zatem było stanowisko organów podatkowych, iż skoro podmioty te nie prowadziły swojej działalności w sposób jawny i legalny (nie były zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składały deklaracji) to wniosek spółki o przesłuchanie osób zarządzających tymi podmiotami, na okoliczność dokonania transakcji, był niezasadny.

W świetle przytoczonych rozważań jako prawidłowy uznać więc należy wniosek organu, iż przesłuchanie wskazanych przez spółkę świadków w żaden sposób oceny tej nie zmienia. Jak już bowiem wskazano, brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych w tym zakresie faktur nie wynika ze stwierdzenia, że usługa nie miała miejsca, ale z zakwestionowania jej jako dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze w sposób jawny i legalny.

Sąd nie podzielił także dokonanej przez skarżącą oceny zeznań świadków Ł. D. i K. Ż. Zdaniem spółki są one spójne i logiczne, a brak szczegółowej wiedzy wynika z upływu czasu, jaki dzieli zaistnienie zdarzenia od momentu dokonania przesłuchania.

W ocenie sądu, upływ czasu nie może jednak determinować takich treści odpowiedzi świadków, na konkretnie postawione pytania, sformułowania jak – "nie wiem", "nie mam pojęcia", "nie mam zielonego pojęcia", gdyż wskazują one na brak jakiejkolwiek wiedzy na temat rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na kwestionowanych fakturach, niż w związku właśnie z upływem czasu. W świetle wskazanych zeznań świadków, nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 O.p. Jak bowiem prawidłowo podkreślił organ, istotą konfrontacji, dla której strona wnosiła o przeprowadzenie rozprawy, jest "stawienie sobie do oczu" osób składających sprzeczne lub zupełnie odmienne od siebie oświadczenia w celu wyjaśnienia tych różnic oraz ustalenia rzeczywistego przebiegu danego zdarzenia (lub danego stanu faktycznego). Trudno zaś przyjąć tezę o rozbieżnościach w treści zeznań P. J. i K. K. z wiedzą posiadaną przez W. G., skoro w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego W. G. nie wypowiedział się w przedmiotowej sprawie.

Ponadto swoistą "rolę konfrontacji" spełnia zagwarantowane w art. 190 § 1 O.p. prawo do czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków. Z tego uprawnienia strona jednak w trakcie postępowania nie skorzystała. Podzielić zatem należy pogląd organu, że w powyższych okolicznościach przeprowadzenie rozprawy było niecelowe.

Zdaniem sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono również zasady ich swobodnej oceny. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami O.p. dowodów.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 art. 188, art. 191 czy też art. 193 O.p.

Zdaniem sądu, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organy w sposób prawidłowy dokonały także subsumpcji przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Sąd przypomniał i podkreślił, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie także do sytuacji, gdy towar wyszczególniony w treści faktury nie tylko nie jest dostarczany przez wystawcę faktury, ale także przez inny podmiot ukrywający się za fakturowym wystawcą.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R., B., T.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H., M.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja z art.174 pkt 2 P.p.s.a.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 O.p. poprzez wprowadzenie do postępowania materiałów z postępowania karnego niezgodnie z dyspozycją art. 156 k.p.k.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez kontrahentów oraz tego, czy transakcje udokumentowane wystawionymi przez skarżącą fakturami opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i rodzą skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rację w sporze przyznał organowi podatkowemu.

5.3. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentacja na ich poparcie nie dają podstawy do zakwestionowania poczynionych przez organy, a następnie ocenionych przez sąd I instancji jako prawidłowe, ustaleń.

5.4. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum stwierdza, że orzeczeniu zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, jednakże de facto materialnoprawny charakter mają tylko pierwsze dwa zarzuty, kolejne zaś dotyczą kwestii procesowych.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, której przypadki zostały wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

5.4.1. Co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W opinii NSA sposób sformułowania zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 O.p. (uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez wprowadzenie do postępowania materiałów z postępowania karnego niezgodnie z dyspozycją art. 156 k.p.k.) w istocie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich. Pełnomocnik spółki usiłuje wykazać, że wyrok WSA "w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym", po czym ogólnikowo wskazuje na wadliwe, jego zdaniem, stosowanie przepisów art. 122 i 187 O.p. (bez wskazania jednostki redakcyjnej niższego rzędu art. 187) przez organy oraz na następcze usankcjonowanie tego stanu rzeczy przez sąd administracyjny. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że zarzuty te są wysoce nieprecyzyjne; wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187, pełnomocnik skarżącego nie tylko nie wyjaśnił konkretnie, na czym miałoby ono polegać, ale i zignorował cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. W ten sposób nawet nie podjął próby wywiedzenia, że w zaskarżonym wyroku naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe uwagi odnoszą się również do kwestii nieprawidłowego, w opinii kasatora, wprowadzenia do postępowania materiałów z postępowania karnego. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. wiąże z naruszeniem art. 121 i art. 180 § 1 O.p. (nie zaś art. 187, jak wynika z petitum skargi kasacyjnej), jednakże, znów, uzasadnienie zarzutu jest na tyle ogólne, że NSA nie ma możliwości się do niego ustosunkować. Nie budzi wątpliwości w doktrynie ani w orzecznictwie, że w przypadku zarzutów skierowanych wobec przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.4.2. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze i przede wszystkim, pełnomocnik skarżącego nie podważył skutecznie prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, do którego miały one zastosowanie. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego miałoby polegać na tzw. błędzie w subsumcji, a więc nieprawidłowym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu opisanemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Po drugie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji błędna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (poza - niemogącym być uznanym za wystarczające - stwierdzeniem w uzasadnieniu: "W zasadzie zarzut ten można ograniczyć do stwierdzenia iż w literalnym brzmieniu powołanego wyżej przepisu wynika jasno iż gdy organ kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to iż transakcja opisana fakturą jest zawyżona to podatnikowi nie przysługuje prawa do odliczenia w tej części") czy niewłaściwe zastosowanie omawianych przepisów oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.

Na marginesie już tylko wypada zauważyć, że jeśli chodzi o "naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R., B., T.", to podmiotami uznanymi za nieistniejące w niniejszej sprawie były P.W. B. D. R., D. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.

5.5. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.