Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 826/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 1997 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił M. R., prowadzącej firmę Salon "A"-M. R., podatek dochodowy za 1995r. w wysokości [...] zł.

Zobowiązanie to wraz z odsetkami zostało uiszczone w ratach.

W 1997r. podatniczka wpłaciła kwotę [...] zł., tj. należność główną w wysokości [...] zł. plus odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Pozostałą część w kwocie [...] zł. (tj. [...] zł należności głównej plus [...] zł. odsetek) zapłacono [...] 1998r.

Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia [...] 1997r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po jej rozpatrzeniu wydał orzeczenie z dnia 27 października 1999r. uznając zasadność skargi i uchylił zaskarżoną decyzję.

Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu wniesionego uprzednio odwołania, uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] 2000r. Nr [...] określił stronie stratę za 1995r. w wysokości [...] zł., mniejszą niż podatniczka wykazała w zeznaniu podatkowym za ten rok ([...] zł).

Na skutek tej decyzji wpłacone w 1997 przez podatniczkę należności główne stały się nadpłatą w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, a kwoty wpłacone w 1998r. w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Nadpłaty te wraz z przypadającymi od nich odsetkami oraz odsetki wpłacone uprzednio prze stronę od zaległości podatkowych zostały zwrócone na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] 2000r. w łącznej kwocie [...] zł., w tym:

▪ Nadpłata w kwocie [...] zł. - odpowiadająca należności głównej

▪ Odsetki w kwocie [...] zł. - naliczone z urzędu od powyższej nadpłaty

▪ Odsetki w kwocie [...] zł. - wpłacone przez podatnika.

W dniu [...] 2003 roku M. R. zwróciła się z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o zwrot kwoty [...] zł. tytułem nie całkowicie zapłaconych odsetek, tj. oprocentowania od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej. Po rozpatrzeniu żądania sformułowanego przez podatniczkę w w/wyż. wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] z dnia [...] 2004r. w której odmówił zapłaty oprocentowania od odsetek za zwłokę uiszczonych od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji powołano się na stan prawny obowiązujący w tym zakresie w chwili zwrotu nienależnie zapłaconej należności głównej i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obowiązujące wówczas przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zwrócono również uwagę na to, iż odsetki za zwłokę w rozumieniu tejże ustawy nie miały charakteru nadpłat, a rozszerzająca interpretacja tego pojęcia, z pominięciem reguł wykładni językowej, prowadziłaby do podważenia publicznoprawnego charakteru normujących to zagadnienie przepisów prawa.

Od w/w decyzji M. R. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy w dniu [...] 2004r. wydał decyzję nr [...], w której podzielił stanowisko przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego – M. R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej m.in. naruszenie przepisu art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojęcie podatku określone w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 w w/w ustawie oraz nadpłaty, o której mówi naruszony przepis nie obejmuje oprocentowania odsetek od kwoty głównej nadpłaconego zobowiązania podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołuje się na orzeczenia NSA sygn. akt S.A/Sz 411/99 z dnia 29.06.2000r., I S.A./Łd 453/97 z dnia 9.04.1999r., III S.A. 557/96, wyrok Sądu Najwyższego /III RN 29/01/ oraz stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 08 stycznia 2001r. SP-l/G-861-772-3249/00.

Podatniczka zarzuca, iż wykładnia przyjęta w przedmiotowej sprawie jest sprzeczna z zasadą spójności systemu prawa oraz prowadzi do rażące pokrzywdzenia podatnika oraz nieuzasadnionego i budzącego sprzeciw uprzywilejowania organów państwa.

Skarżąca zwraca uwagę, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraził pogląd, że powoływane w odwołaniu orzeczenia sądowe - nie miały mocy powszechnie obowiązującej przy jednoczesnym powoływaniu w swojej decyzji kilku orzeczeń wydanych przez sądy na poparcie własnej tezy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem organu zarzut podatniczki, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Przy interpretacji przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i ustawy Ordynacja podatkowa należy stosować wykładnię językową oraz przepisy prawa brzmieniu obowiązującym w dniu zwrotu nienależnie zapłaconych kwot wraz z oprocentowaniem, tj. w dniu [...] 2000r.

Przepisy obowiązujące w dniu zwrotu nienależnie zapłaconych kwot precyzyjne definiowały pojęcie nadpłaty, za którą uważały kwotę nadpłaconego 1ub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei pojęcie podatku nie obejmowało odsetek za zwłokę od nieterminowego regulowania należności budżetowych. Nie było więc podstaw prawnych do rozszerzenia pojęcia nadpłaty na nienależne zapłacone odsetki za zwłokę. Dopiero z chwilą zmiany przepisów Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 4 czerwca 2001 r. sytuacja prawna takich odsetek ulej istotnej zmianie.

Wobec braku w tym zakresie jakichkolwiek przepisów przejściowy dotyczących tego zagadnienia, intencją ustawodawczy nie było odniesienie zmiany do stanów powstałych przed dniem jej wejścia.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że orzecznictwo w tym zakresie nie było jednorodne, albowiem poszczególne wyroki zasadniczo się między sobą różniły. Jako przykład służyć tu może orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12.12.2003r. sygn. akt I SA/Po 4375/01). W wyroku tym Sąd potwierdza słuszność stanowiska zajętego przez organy podatkowe, że przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej należy stosować wykładnię gramatyczną i przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dodając przy tym, iż w świetle wykładni gramatycznej przepisów art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 77 § 1 i § 2, ani art. 76 § 1 pkt 1 lit, c Ordynacji podatkowej odsetki nie mieszczą się w pojęciu nadpłaty i nie podlegają oprocentowaniu. W ocenie Sądu kwota pobranych odsetek za zwłokę nie jest "podatkiem" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej i nie może być traktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej nienależnie zapłaconych przez skarżącą M.R. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na skutek wadliwych decyzji wydanych przez organy podatkowe i odmowy oprocentowania owych bezprawnie przez organy podatkowe pobranych (wpłaconych przez stronę pod groźbą przymusowego wykonania wadliwych decyzji) odsetek od nieistniejących zaległości podatkowych. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny -orzekając w kwestii legalności odmowy oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek od nieistniejących zaległości podatkowych wynikających z uchylonych następnie decyzji podatkowych - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

I tak skład sądzący na podstawie art.77 w związku z art. 8 ust.2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. zwraca uwagę na to, iż jednym ze standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organów publicznych i żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych przez tą władzę praw jednostki. Zgodnie z powyższym przepisem art. 77 ust.1 Konstytucji RP władze publiczne (w tym organy podatkowe) są obowiązane obywatelowi powstałą szkodę materialną wyrównać powstałą na skutek nich niezgodnego z prawem działania. Dokonana z dniem 5 czerwca 2001 r. nowelizacja art. 72 Ordynacji podatkowej odnośnie zaliczenia do nadpłat również wpłat na poczet odsetek za zwłokę ( por. art. 1 pkt.27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy podatkowej Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 39,poz. 459) stanowiła jedynie o doprowadzeniu do zgodności z Konstytucją poprzedniego brzmienia art. 72 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sytuacji ustawodawca podatkowy dopuścił się dwóch istotnych błędów legislacyjnych:

▪ po pierwsze w treści przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej nie była uwzględniona do dnia 4 czerwca 2001 r. treść przepisu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP;

▪ po drugie, nowelizując art. 72 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. nie zawarto w nowelizacji odpowiednich przepisów przejściowych (intertemporalnych), wprowadzających zaliczenie poprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych jako nadpłat ze wszelkimi dalszymi tego konsekwencjami prawnymi w postaci oprocentowania, jako formy pokrycia szkody materialnej za niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, tzw. zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Sądy administracyjne są powołane do ochrony m.in. słusznych prawa podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Art. 178 ust.1 Konstytucji gwarantuje sędziom niezawisłość przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom, a art. 8 ust.2 uprawnia sędziego do bezpośredniego stosowania przepisów konstytucyjnych. Dzięki temu sędzia administracyjny może w konkretnej sprawie, gdy władza ustawodawca swych obowiązków nie wykonuje lub wykonuje je wysoce niestarannie, odstąpić od stosowania przepisu prawa daninowego sprzecznego z Konstytucją i bezpośrednio zastosować odpowiedni przepis konstytucyjny, by w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada ex iniuria non oritur ius. Także i w i nauce prawa (por. np. J. Małecki, Lex falsa lex non est? [ w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci profesora W. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 59-73; A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, [ w:] Ius et lex. Księga jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176-184) wskazuje się na to, że gdy stanowione prawo podatkowe jest " złe", ważne jest, by za ustawodawcę "myślał i działał" w interesie obywatela sędzia administracyjny, wykorzystując dany mu w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej oręż w postaci orzeczenia sądowego. W demokratycznym państwie prawnym wszelkie organy władzy publicznej stanowią organiczną całość, opartą na współdziałaniu władz. Wszystkie też władze publiczne mają konstytucyjny obowiązek dbania o zachowanie przyrodzonej godności człowieka i jego podstawowych praw. Jednak sądy administracyjne mają szczególne konstytucyjne obowiązki, nie mogą bowiem "chować głowy w piasek" ani gdy stwierdzają, iż prawo podatkowe zastosowane w konkretnej sprawie jest "złe" (mają wówczas konstytucyjny obowiązek wydawania orzeczeń precedensowych contra legem), ani gdy występuje konflikt pomiędzy władzą skarbową a obywatelem i niedostatecznie uregulowana przez prawo finansowe pozostaje sfera owego konfliktu (sędzia administracyjny ma w takich sytuacjach konstytucyjny obowiązek wydawania orzeczeń precedensowych typu praeter legem). Należy wreszcie i wskazać na to, że takim symbolicznym wyrazem zmieniającego się paradygmatu koncepcji źródeł prawa w europejskich krajach o kulturze civil law jest od 100 lat treść art. 1 szwajcarskiego kodeksu cywilnego, który w razie luki w regulacjach prawnych na sędziego przerzuca obowiązki prawodawcy co do rozwiązania konkretnego sporu prawnego. W szczególności w ciągu ostatnich 40 lat konwergencja systemów civil law i common law stała się faktem, a w świetle tendencji zjednoczeniowych Europy i promującego tą ideę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości faktem wręcz nieuniknionym.

Z tych zatem względów skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 18.04.2002 r., sygn. akt III RN 29/01, OSNP 2003, nr 2, poz. 27) oraz stanowiska zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.06.2000 r., S.A./Sz 411/ 99, OSP 2001, nr 5, poz. 81; z dnia 20.12.2002, sygn. akt I S.A./Łd 1049/01, niepublikowane; z dnia 20.03.2003 r., sygn. akt III S.A. 1847/01 , niepublikowane oraz z dnia 4.04.2003 r., sygn. akt S.A./Rz 893/01, niepublikowane, iż cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty (także przed dniem 5 czerwca 2001 r.), gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkowa wpłacona kwota staje się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki.

Organy podatkowe w takich jak powyższa sprawa nie powinny też "zasłaniać się" brakiem jakichkolwiek przepisów przejściowych, ale pamiętać o wskazówce wykładni przepisów prawa podatkowego zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.1995 r., sygn. akt S.A./Po 3015/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 72 , że w przypadku braku przepisów przejściowych, należy przy orzekaniu stosować regułę lex benignior, a więc uznawać za wiążący przepis ustawy korzystniejszy dla podatnika. Podatnik nie może bowiem żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Z tych zatem względów uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki

LF