Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1514/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 122, art. 121, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 799/10 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 799/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 14 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 grudnia 2009 r. i określił A. N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 73.721 zł., tj. niższej o 5.969 zł od określonej w/w decyzją organu pierwszej instancji.

Organ wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w Firmie Handlowo – Usługowej "A." – A. N. Spółka Jawna z/s w Z., której wspólnikiem jest A. N. w 50%, o łączną kwotę 386 714,56 zł, w tym:

a) o kwotę 10 646,45 zł związaną ze spłatą odsetek od kredytu inwestycyjnego (przeznaczonego na zakup nieruchomości przy ul. B. [...]),

b) o kwotę 335 583,21 zł z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie i rekonstrukcję zakupionego obiektu w Z. przy ul. B. [...],

c) o kwotę 4 000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2003r. wystawionej przez Pracownię Projektową "A." z/s w Z. stanowiącej wydatek za opracowanie "Założeń techniczno - ekonomiczne budowy hali magazynowo – biurowej",

d) o kwotę 20 299 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych naliczonych od września do grudnia 2003 r. od inwestycji w toku,

e) o kwotę 16 185,90 zł z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy (w części udokumentowanej fakturami własnymi).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup nieruchomości wskazał, że odsetki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f., bowiem ich spłata nastąpiła przed oddaniem w/w nieruchomości do używania (przed podjęciem działalności gospodarczej). Sposobem ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów są dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, bowiem wartość odsetek od kredytu inwestycyjnego wpływa na wartość początkową środka trwałego, objętego daną inwestycją, tym samym wpływając również na wielkość dokonywanych od tego środka w przyszłości odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie wydatków poniesionych na ulepszenie i rekonstrukcję zakupionego obiektu w Z. przy ul. B. [...] Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż Skarżący zakupiła wskazaną nieruchomość w dniu 1 sierpnia 2003 r. Nieruchomość ta zabudowana była halą produkcyjną, budynkiem administracyjno – socjalnym, trzema wiatami magazynowymi i dwoma warsztatami. Decyzją z dnia 26 listopada 2003 r. Prezydent Miasta Z. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbiórkę budynku warsztatowego i magazynu blaszanego oraz udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania zakupionych obiektów warsztatowo – magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych. Prace remontowe rozpoczęły się już w sierpniu 2003 r. Do grudnia 2003 r. poniesiono koszty w wysokości 344 585,50 zł netto z tytułu prac budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te nie dotyczyły remontu, a ulepszenia i modernizacji i jako takie nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Jak stwierdził organ odwoławczy, dla oceny charakteru faktycznie wykonanych prac kluczowe znaczenie ma określenie stanu obiektów w momencie zakupu wspomnianej nieruchomości oraz po przeprowadzeniu prac, które umożliwiły podatnikowi podjęcie w w/w nieruchomości działalności gospodarczej, tj. rozpoczęcie - począwszy od 16 grudnia 2003r. - sprzedaży towarów z tych magazynów.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że Firma Handlowo - Usługowa "A." - A. N. Spółka jawna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. wydatki w łącznej wysokości 263 238,76 zł poniesione w oparciu o faktury VAT wystawione z tytułu robót budowlanych przez następujące podmioty:

1) P.H.U. "P." S. M. z/s w R.,

2) Firmę Handlowo – Usługową "S." T. N. z/s w R.,

3) "N." H. L. z/s w W.,

4) P.U.H. "S." Sp. z o.o. z/s w W.,

5) Przedsiębiorstwo Prywatne "C." M. W. z/s w W.

W zakresie prac budowlanych wykonywanych przez trzy podmioty ("N." H. L., P.U.H. "S." sp. z o.o. oraz "C." M. W.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Strona nie przedłożyła żadnych umów, kosztorysów czy innych dowodów ich wykonania. Mając na względzie brak jakichkolwiek dowodów świadczących o ich faktycznym wykonaniu (faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) organy wyłączyły te wydatki z kosztów uzyskania przychodu jako niespełniające dyspozycji art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane wykonane przez P.H.U. "P." i F.H.U. "S." Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył ich poniesienia. Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c p.d.o.f., uznał jednakże, że wszystkie te prace wykonane były w nowo zakupionych przez podatnika obiektach a więc trudno uznać, iż konieczność przeprowadzenia robót budowlanych w ww. obiektach wynikała z ich bieżącej eksploatacji. Nadto z akt sprawy wynika, że zakupiona nieruchomość zabudowana była zniszczona i nie nadawała się do eksploatacji w sposób ustalony przez nabywcę tj. jako magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych. Mając na względzie, że wymienione działania przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych tj. budynku administracyjno - socjalnego oraz hali magazynowej, organ wyraził pogląd, że wartość początkowa w/w środków trwałych (ich cena nabycia), powiększona o sumę wydatków na ich ulepszenie poprzez adaptację, jest podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych, mając na względzie art. 22h ust. 1 p.d.o.f. z zastrzeżeniem art. 22k p.d.o.f., organ odwoławczy wyraził przekonanie, że Spółka począwszy od stycznia 2004 r. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej zaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych, tj. od zakupionych w sierpniu 2003 r. obiektów budowlanych, uznanych przez odpowiednie służby w grudniu 2003 r. za zdatne do użytku w celu prowadzenia hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz przemysłowych i ponadto podlegające w tym czasie wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych.

Kwestionując wydatek w kwocie 4 000 zł organ podatkowy stanął na stanowisku, iż koszt ten, w związku z zaniechaniem inwestycji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W zakresie kosztów reklamy i reprezentacji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona nie posiada oprócz faktur własnych (wewnętrznych) z adnotacją "towary rozdano w ramach reklamy firmy" żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących faktyczne przekazanie (rozdanie) towarów swoim kontrahentom (odbiorcom) np. dowodów przekazania towaru w formie protokołów, pokwitowań odbioru towaru przez odbiorców, dowodów, z których wynikałoby jacy to są konkretnie odbiorcy (czy są to kontrahenci Spółki), kiedy dokonano przekazania tych towarów. Brak także dowodów, z których wynikałoby, że Spółka faktycznie podejmowała te działania w celu reklamy swojej firmy. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ II instancji stwierdził, iż w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak dowodów potwierdzających fakt rozdania towarów odbiorcom w celu reklamy firmy oznacza bowiem brak możliwości powiązania tych wydatków z uzyskanymi bądź spodziewanymi przychodami Spółki.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w zakresie wydatków poniesionych na rzecz "N." H. L. z/s w W., P.U.H. "S." Sp. z o. o. z/s w W., Przedsiębiorstwo Prywatne "C." M. W. z/s W W. zasadnie organy uznały, że przedłożone faktury nie dokumentują rzeczywistych prac budowlanych. Strona skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Faktury VAT, którymi dysponował Skarżący, są dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z określonymi wymaganiami - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Mając to na uwadze należy w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego, że zasadnym było wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wydatków we wskazanej powyżej kwocie jako niespełniających dyspozycji art. 22 ust.1 u.p.d.of. Podatnik udokumentował bowiem tylko poniesienie wydatku ale nie wykazał związku danego wydatku z przychodami spółki, co jest konieczne dla zakwalifikowania poniesionych przez spółkę jawną na podstawie powyższych faktur wydatków do kosztów podatkowych.

Ustosunkowując się w następnej kolejności do pozostałych wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych (od firm P. i S.), których faktu poniesienia w związku z prowadzoną inwestycją organ odwoławczy nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż dla ich oceny fundamentalne znaczenie ma nawiązanie do definicji środka trwałego na gruncie ustawy podatkowej i określenie momentu oddania spornych obiektów do użytkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, słusznie uznał organ odwoławczy, że z dniem 16 grudnia 2003 r. zakupione obiekty budowlane - po zatwierdzeniu przez odpowiednie służby jako zdatne do użytku w celu prowadzenia hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz przemysłowych - zaczęły być wykorzystywane przez podatniczkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. A zatem, dopiero w grudniu 2003 r. Strona mogła wprowadzić do ewidencji środków trwałych wartość tych obiektów budowlanych, zaktualizowaną o wydatki poniesione na ich ulepszenie. Mając na względzie treść art. 22h ust. 1 w zw. z art. 22k p.d.o.f. trafnie organ podatkowy przyjął, że dopiero począwszy od stycznia 2004 r. Spółka dokonywać mogła odpisów amortyzacyjnych od tej zaktualizowanej wartości początkowej w/w środków trwałych, tj. od obiektów budowlanych oraz placu manewrowego. Na wartość początkową składa się cena zakupu, koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne) oraz wartość nakładów poniesionych na modernizację tego budynku. Ponadto, poza sporem pozostaje, że w spółce jawnej A. N. nie prowadzono w badanym roku ewidencji (wykazu) środków trwałych w sposób zgodny z obowiązującymi uregulowaniami art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., odnoszącym się do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Warunkiem koniecznym dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest objęcie amortyzowanych środków trwałych ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Gdy ewidencja nie będzie prowadzona, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika na remont środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów i nie spowodowały ulepszenia tych środków trwałych. Wydatki związane z ulepszeniem środków trwałych natomiast powiększają ich wartość początkową i od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy stanowią koszt uzyskania przychodów. Gdyby zatem sporne nieruchomości w momencie zakupu były przystosowane do użytku, a właściciel dokonał w trakcie użytkowania jedynie napraw powodujących przywrócenie ich pierwotnych funkcji a wykonany remont nie zwiększał ich wartości użytkowej, to poniesione nakłady należałoby odnieść bezpośrednio w koszty. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jego pierwotną wartość użytkową i nie zmieniający jego charakteru. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, jak również ewentualna opinia sporządzona przez rzeczoznawców budowlanych odnośnie charakteru poczynionych przez Spółkę jawną prac nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Nie ma bowiem wątpliwości, iż zakupione materiały i niezakwestionowane przez organ podatkowy prace budowlane nie mogły być kwalifikowane jako wydatki na remont środka trwałego albowiem w rozpatrywanym okresie brak było kompletnego i zdatnego do użytkowania środka trwałego. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na kwotę 263 253, 21 zł na ulepszenie budynków i budowli, które to ulepszenie powiększa wartość środka trwałego będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b, c ustawy podatkowej).

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup obiektów położonych w Z. w wysokości 10 646,45 zł, w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że stanowisko organu podatkowego w tej kwestii jest prawidłowe. Zasadnie uznano bowiem, iż spłacone w październiku 2003r. odsetki od kredytu inwestycyjnego w w/w kwocie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 33 p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania. Wtedy bowiem nie ma już możliwości zwiększenia wartości tego środka trwałego.

W zakresie kosztów reklamy i reprezentacji Sąd pierwszej instancji podniósł, że trafnie zauważył organ odwoławczy, iż strona nie posiadała, oprócz faktur własnych, żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących przekazanie (rozdanie) towarów swoim kontrahentom i umożliwiających ustalenie czy faktycznie byli to kontrahenci Spółki (np. dowodów przekazania towaru w formie protokołów, pokwitowań odbioru towaru przez odbiorców), co jest niezbędne dla możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." – Sąd nie dostrzegł naruszenia przez Organy podatkowe przepisów postępowania, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 ze zmianami, dalej O.p.), które miały wpływ na rozstrzygnięcie:

a) art. 187 § 1 i art. 191 - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego

materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym, dokonanie oceny zebranych dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

b) art. 122 - przekroczeniem zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego wysokość podstawy opodatkowania i tym samym określone Podatnikowi zawyżone zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. naruszało normę art. 24 ust. 1 i 2 p.d.o.f.,

c) art. 121 - prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

d) art. 210 § 4 - brak uzasadnienia w decyzjach podatkowych, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd przyjął wadliwe ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do nie zastosowania przez Sąd art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Nie uwzględniając skargi Strony dopuścił się niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej. W okolicznościach faktycznych sprawy Sąd winien zaskarżoną decyzją Organów podatkowych obu instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - w uzasadnieniu orzeczenia Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi w części wyłączenia przez Organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków, poniesionych w okresie od 01.04.2003 roku – po wniesieniu do Spółki jednoosobowego przedsiębiorstwa Skarżącego,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia w granicach orzekanej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. :

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów.

Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Oceniając treść skargi kasacyjnej wniesionej w rozpatrywanej sprawie oraz sposób przedstawienia zarzutów należy stwierdzić, że nie zostały spełnione ww. wymogi. Za taką oceną przemawia nieprecyzyjny bądź chaotyczny sposób przedstawienia, czy też wskazania naruszenia przepisu prawa materialnego, za pomocą którego autor skargi kasacyjnej próbuje zwalczać ustalenia faktyczne.

Naruszenie prawa materialnego może odnosić się jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 414/08 (LEX nr 538639) zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze kasacyjnej w pkt 1 wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 i art. 191, art. 122, art. 121 oraz art. 210 § 4 O.p.

Zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Zastosowanie art. 151 p.p.s.a. stanowi zatem jedynie wynik kontroli przez sąd legalności zaskarżonego aktu poprzez oddalenie przez sąd skargi. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744). Jest niewątpliwe, że skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: Miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na decyzję DIS w K. i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia wskazanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej godzi się podkreślić, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 tej ustawy wynika z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym. Jednakże od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 188 O.p. normujący prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych, z którego to uprawnienia podatnik na żadnym etapie postępowania nie skorzystał. Można jedynie wskazać, że o właściwie przeprowadzonej kontroli przez organ odwoławczy przemawia między innymi pismo z dnia 22 lutego 2010 r. wzywające stronę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez nadesłanie stosownych dokumentów źródłowych oraz złożenia wyjaśnień odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków w wyniku, którego została uwzględniona część wydatków podatnika.

W tym stanie rzeczy nie do zaakceptowania jest argumentacja autora skargi kasacyjnej przedstawiona między innymi na str. 8 i 9, że brak udzielenia odpowiedzi na żądanie organu i dostarczenia dodatkowych dowodów, w postaci wykazu osób zatrudnionych u wykonawców, zawierającego harmonogram wykonywanych przez nich prac, w sytuacji w której inne dokumenty "...wystarczały do obiektywnej oceny okoliczności i do ostatecznego orzeczenia do istoty sprawy" i należy oceniać w kontekście niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, a nie naruszenia wskazanych przepisów postępowania dowodowego. Wbrew temu bowiem co sądzi strona skarżąca, nie można utożsamiać wadliwości ustaleń faktycznych - w rozpatrywanej sprawie co do zasady między stronami stan faktyczny nie były sporny - z błędną oceną materiału dowodowego, której podatnik skutecznie nie podważył. Argumentacja skargi kasacyjnej potwierdza, że wszystkie dowody zgromadzone w sprawie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Natomiast WSA w Gliwicach dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia normujących zasady postępowania dowodowego.

Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 2 dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutu skargi w części wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w wysokości 14 582,67 zł. Zdaniem skarżącego, okoliczność, że wydatki te "...ponoszone były na podstawie zawartych umów, których stroną był podmiot jednoosobowy oraz, że zapłaty następowały z konta bankowego tego podmiotu, nie mogła być wystarczająca i dostatecznie uzasadniać wyłączenia tych wydatków z kosztów Spółki". (str. 6). Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, na stanowisko strony skarżącej zaprezentowane na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. oraz treść decyzji organu odwoławczego, w której na str. 68 – 73 stwierdzono, że zasadnym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy jednoosobowej kwoty 14 582,67 zł, podzielić bowiem należy stanowisko DIS, że "przesunięcie" tych kosztów ze Spółki jawnej, do przedsiębiorstwa jednoosobowego nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od sposób fizycznych za 2003 r. Z kolei skoro WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że na rozprawie strona potwierdziła, iż przedmiotem sporu są wydatki poczynione przez podatnika w ramach jego działalności prowadzonej w formie spółki jawnej (str. 46), to zarzut był bezzasadny.

W związku z tym, że strona wiąże naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt 3) z zaaprobowaniem przez Sąd pierwszej instancji błędnych, a dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie zostało dowiedzione, zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Reasumując, powyższe twierdzenia prowadzą do oceny niezasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 i art. 210 § 4 O.p., który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć także treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Jednocześnie należy dodać, że zarzut naruszenia art. 24 ust.1 i ust. 2, który został sformułowany na str. 7 skargi kasacyjnej, wymyka się spod kontroli NSA, bowiem autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował rodzaju tego naruszenia, tj. błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, podkreślić trzeba, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, Lex nr 53129). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. (w:) T. Woś,... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04 (CBOSA.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt, FSK 548/04 (CBOSA.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tego Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04 - CBOSA.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, a więc nie podważono ustaleń faktycznych w zakresie kwestionowanych przez podatnika kosztów dotyczących:

1) nieuznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 10.646,45 zł,

2) nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie 263. 253, 21 zł, co do których przyjęto, iż nie są to wydatki na remont a na modernizację, stąd mogły powiększyć wartość początkową środka trwałego i zostać uwzględnione jako odpisy amortyzacyjne,

3) nieuznania za rzeczywiście poniesione wydatków na usługi budowlane w łącznej kwocie 72 330 zł,

4) nieuznania przez organ całej kwoty 20.299 zł, dotyczącej odpisów amortyzacyjnych naliczonych od września do grudnia 2003 r. od inwestycji w toku,

5) bezzasadnego wyłączenia wydatków na reklamę w kwocie 16.185, 90 zł.

Uwzględniając powyższe rozważania, wobec braku wskazania przez autora skargi kasacyjnej konkretnego przepisu prawa materialnego w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pkt 1, 2, 4, i 5, bowiem za takowe nie można uznać jedynie powołania się na art. 22 ust. 1 p.d.o.f., mając także na względzie argumentację przedstawioną w tym zakresie przez WSA w Gliwicach, zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie wymykają się spod kontroli NSA.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.