Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 213/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 24, art. 24 ust. 2, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oddalono skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013 r. M.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 4.840 zł i za grudzień 2007 r. w wysokości 10.898 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia za lata 2007-2008 podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zawiadomienie skierowane do skarżącego zaadresowano: [...] i pod tym adresem zostało odebrane przez dorosłego domownika M.S. (teścia skarżącego).

Postanowieniem z [...] września 2011 r. ww. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w takim samym zakresie. Postanowienie to doręczono 18 października 2013 r. bezpośrednio skarżącemu. Tego samego dnia skarżący wskazał kontrolującym jako adres do doręczeń - [...] oraz oświadczył pisemnie, że od marca 2007 r. do stycznia 2011 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w Niemczech polegającą na sprzedaży artykułów elektronicznych przez Internet i tam rozliczał dochody z tej działalności.

Przesłuchiwany w charakterze strony M.M. wskazał jako adres zamieszkania [...] i zeznał, że w latach 2007 – 2008 mieszkał z rodziną w Niemczech, gdzie prowadził działalność gospodarczą, ale w ostatnich miesiącach 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce i tam przebywał. W tym okresie przywoził z Niemiec osobiście paczki z towarem ok. trzy razy w tygodniu do [...] do teściów. W [...] osobiście je wysyłał lub prosił o to teścia

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżący zarejestrował się [...] października 2008 r. jako podatnik VAT-czynny, przy czym zgłosił dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia [...] października 2010 r., składając następnie deklaracje w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r.

Z zaświadczenia wydanego [...] października 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, że skarżący wskazał jako adres swojego zamieszkania [...], podobnie jak w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Także w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej wskazano adres skarżącego w [...].

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2012r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 4.840 zł i za grudzień 2007 r. w wysokości 10.898 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. W 2007 r. przebywał na stałe w Niemczech w Hamburgu, gdzie prowadził działalność gospodarczą. Nie miał siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a z uwagi na zwolnienie podmiotowe nie płacił w Niemczech podatku od wartości dodanej.

W ww. okresie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski. Towary nabywane były w Niemczech i w nieznacznej części w Holandii, magazynowane i pakowane w Niemczech a następnie przywożone samochodem na teren Polski. W kraju nadawane były do ostatecznych odbiorców mających miejsce zamieszkania w Polsce. Skarżący oferował sprzedaż towarów na portalu [...]. Przesyłki nadawał w placówce pocztowej Poczty Polskiej lub w firmie kurierskiej [...], a czasem wysyłał je jego teść. Były to towary nowe, a ich odbiorcami były osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zapłatę za sprzedane artykuły skarżący otrzymywał na rachunek bankowy w [...]. Były to przelewy dokonywane bezpośrednio przez nabywców lub kwoty pobrań otrzymanych wcześniej przez Pocztę Polską. Organ ustalił, że wpływy na rachunek w [...] stanowią kwoty ze sprzedaży towarów za pośrednictwem [...] z wyjątkiem wpłaty dokonanej przez T.Z. w wysokości 4.000 zł tytułem zwrotu za zakupione artykuły, wpłaty dokonanej przez W.W. w wysokości 10.325 zł tytułem zwrotu pożyczonych pieniędzy oraz kwoty odsetek naliczonych przez bank.

Łączna kwota wpływów na rachunek bankowy skarżącego z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w 2007 r. wyniosła 232.261,42 zł. W okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. skarżący zwrócił klientom w łącznej wysokości 3.802,87 zł. Łączna kwota wpływów brutto uzyskanych w 2007 r. z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, po uwzględnieniu zwrotów wyniosła 228.458,55 zł.

Na podstawie oświadczeń skarżącego oraz danych uzyskanych z [...] organ ustalił, że wpływy skarżącego z tytułu sprzedaży za pośrednictwem [...] w 2006 r. wyniosły 22.198,41 zł (jest to łączna kwota wpływów na rachunek bankowy w wysokości 41.798,41 zł pomniejszona o wpłaty własne na ROR w wysokości 19.600 zł). W roku podatkowym 2006 skarżący nie przekroczył kwoty zobowiązującej go do uznania sprzedaży wysyłkowej za dokonaną na terytorium kraju, która zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2005 r. wynosiła w tamtym okresie 137.000 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju w 2007 r. należy uznać tę, która została dokonana po przekroczeniu kwoty 139.000 zł wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2006 r. Wielkość obrotów z tytułu sprzedaży wysyłkowej ustalono na podstawie wysokości wpływów skarżącego na rachunek bankowy w [...]. Analiza obrotów na rachunku bankowym skarżącego pozwoliła stwierdzić, że kwota ta została przekroczona przy dokonaniu transakcji nr [...] z [...] października 2007 r. na kwotę 152 zł. Kwota ustalonych wpływów na rachunek bankowy jest równa wartości towarów wysyłanych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszonej o kwotę podatku od wartości dodanej. Ponieważ w 2007 r. skarżący korzystał w Niemczech ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej kwota podatku od wartości dodanej wyniosła 0. Wartość wysłanych towarów wynosiła łącznie 138.893,15 zł. Po uwzględnieniu sprzedaży wykazanej pod nr [...] wartość ta wyniesie 139.045,15 zł, co oznacza, że przekroczona została wartość transakcji wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wobec tego transakcje dokonane od transakcji [...] organ uznał za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.

W ocenie organu niemożliwe było jednoznaczne i niebudzące wątpliwości przyporządkowanie wysyłki danego towaru do kwoty otrzymanej na rachunek bankowy. Wobec tego przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał:

- z chwilą otrzymania zapłaty, tj. zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym skarżącego;

- z chwilą wydania towaru, tj. 2 dni po zaksięgowaniu wpłaty na rachunku bankowym podatnika.

Organ pierwszej instancji wskazał również na regulację art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było możliwości odstąpienia od oszacowania, gdyż jest to możliwe w przypadku dysponowania przez organ kontroli księgami podatkowymi lub uzyskania w toku postępowania dowodów, które muszą być tego rodzaju, że pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. A takich dowodów, w szczególności faktur sprzedaży, rachunków skarżący nie przedstawił, co przy braku ksiąg wiązało się z koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej innej metody szacowania, określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przystają one do specyfiki działalności wykonywanej przez podatnika oraz zakresu szacowania. Zastosował więc inną metodę polegającą na tym, że wielkość obrotu za 2007 r. określono na podstawie wysokości wpływów na rachunek bankowy z tytułu przeprowadzonych transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] po ich pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów oraz wartość wpływów niezwiązanych ze sprzedażą wysyłkową. Z kolei za moment powstania obowiązku podatkowego – w zależności od sposobu zapłaty – albo chwilę otrzymania zapłaty albo chwilę wysłania towaru.

W ocenie organu, zastosowana metoda indywidualna jest najbardziej obiektywna i adekwatna do danych uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Jest ona logiczna i spójna, gdyż prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.

Nadto, Dyrektor wskazał treść art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że w 2007 r. stawka podatku wynosiła 22%.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący stwierdził, że art. 24 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie mówi o wartości netto towaru wysyłanego. Tymczasem kontrolujący do ustalenia wartości sprzedaży wysyłkowej przyjęli z rachunku bankowego obroty obejmujące wartość brutto sprzedawanych towarów, obroty gotówkowe stanowiące zwrot kosztów wysyłki sprzedawanych towarów. Podniósł, że organ kontroli wskazał, iż dysponuje pełnym zapisem elektronicznym z aukcji lecz danych tych nie uwzględnił przy ustaleniu wartości brutto i netto sprzedawanych towarów, a tym samym nie dopełnił swoich obowiązków zawyżając wartość netto sprzedaży wysyłkowej o co najmniej 70.000 zł.

W ocenie skarżącego kontrola podatkowa przeprowadzona była tendencyjnie. Stwierdził, że Urząd Kontroli Skarbowej dysponował bazą elektroniczną z [...], czego nie załączył do ustaleń protokołu i co uniemożliwia skarżącemu szczegółowe odniesienie się do wysokości wartości sprzedaży wysyłkowej netto w 2007 r. Skarżący podniósł, że organ posiadając bardzo szczegółowy materiał dowodowy nie dokonał jego analizy w celu ustalenia faktycznej wartości netto sprzedanych towarów stosownie do art. 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, przytoczył przepisy art. 2 pkt 24 i art. 24 ustawy o podatku od towarów i usług i zauważył, że wielkość obrotów skarżącego określono na podstawie wysokości wpływów na jego rachunek bankowy. Skarżący w 2007 r. korzystał w Niemczech ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej, które utracił w 2009 r. przekraczając odpowiednie stawki rozliczeniowe i stał się płatnikiem VAT. W związku z tym za zasadne uznał organ odwoławczy przyjęcie do rozliczenia całości wpływów, bez rozbijania ich na kwotę netto i brutto, bowiem z uwagi na to, że wartość podatku od wartości dodanej wynosiła 0, kwota brutto była jednocześnie kwotą netto.

Organ odwoławczy, powołując się na regulację art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał że stanowiący podstawę opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów i zwróconych kwot nienależnych. Koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki. Koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru i stanowił obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wielu opisach operacji zawartych na wyciągu bankowym skarżącego brak jest podstawowych danych, np. określenia kupującego, numeru aukcji, przedmiotu transakcji. Niejednokrotnie też określenia te były niepełne lub zniekształcone. Okoliczności te uniemożliwiały jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych transakcji do przelewów bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania i dopełnił wszelkiej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wielokrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Przedłożone zaś wyjaśnienia i oświadczenia stanowią materiał dowodowy sprawy, który został poddany obiektywnej ocenie. Ponadto organ wskazywał podstawę prawną dokonywanych przez siebie czynności oraz informował podatnika o podejmowanych działaniach.

Odnośnie zarzutu braku jawności postępowania, który według skarżącego polega na nie załączeniu danych z elektronicznej bazy [...] do ustaleń protokołu, organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego za 2007 r. dane odnośnie zrealizowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży internetowej uzyskano ze spółki G sp. z o.o. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który przeprowadził czynności sprawdzające prawidłowość transakcji zawartych przez skarżącego z G. Z uzyskanych materiałów sporządzono wydruki, które znajdują się w aktach sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy przez cały czas trwania postępowania, jednakże nie złożył wniosku o wydanie dokumentacji z akt sprawy. Ponadto skarżący informowany był o czynnościach dokonywanych w sprawie.

W ustawowym terminie M.M. wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej:

- obrazę art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez ustalenie, że organem właściwym dla podatnika był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby kontrolowanego,

- naruszenie przepisu art. 9a ust. 2a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwym organem jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej;

- obrazę art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej prawidłowego określenia wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej, które spowodowały, że podatnik z mocy prawa stał się podatnikiem podatku VAT w Polsce, a także nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania za okresy listopad i grudzień 2007 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją orzeczenie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o przeprowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. postępowanie kontrolne, które zostało dotknięte wadą nieważności, ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej. Zaznaczył, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości zarówno przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Skarżący stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest właściwy ze względu na miejsce zamieszkania bądź z uwagi na siedzibę podmiotu kontrolowanego, ale przepis art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie definiuje terminu: "miejsce zamieszkania". Wskazał, że siedzibą w przypadku osoby fizycznej jest wskazane przez nią miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto podniósł, że nie ma on siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Na stałe przebywa w Niemczech i tam od lat prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł skutecznie prowadzić postępowanie kontrolne jedynie na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jednakże takim upoważnieniem organ kontroli skarbowej nie dysponował.

Jednocześnie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjęta przez organ metoda szacowania nie zapewnia prawidłowego określenia wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej, które spowodowały, że skarżący z mocy prawa stał się podatnikiem podatku VAT w Polsce, a także nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania za okresy listopad i grudzień 2007 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Podniósł, że jako wielkość obrotu organ przyjął wszystkie otrzymane przez skarżącego wpływy na rachunek bankowy (z wyłączeniem wpłat dokonanych przez T.Z. oraz W.W. a także odsetek naliczonych przez bank). Organ pominął twierdzenia skarżącego, że wpłaty na rachunek nie oznaczone numerem aukcji również nie stanowią przychodu z tytułu sprzedaży, a co więcej świadomie potraktował wpłaty nabywców za przesyłki pocztowe, jako przychody podatnika, nie badając czy nie miały one charakteru zwrotu kosztów przesyłki na rzecz klienta.

Zaznaczył, że zgodnie z art. 79 pkt c dyrektywy UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie skarżącego organ podatkowy związany jest przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może go stosować w oderwaniu od realiów ekonomicznych. Świadome pomijanie ustalonych w opisach aukcji kosztów przesyłki do poniesienia przez nabywcę towaru przy szacowaniu podstawy opodatkowania przez organ podatkowy uznał za działanie błędne i niezgodne z przepisami.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2012 r., będącym odpowiedzią na zobowiązanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przekazał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013 r., z którego wynika, że skarżący w okresie od [...] września 2008 r. do [...] października 2011 r. nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania. Zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011 zostały złożone przez skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie złożył do ww. organu zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., przy czym w ewidencji Urzędu nie odnotowano informacji od płatników podatku dochodowego za 2012 r. dotyczących skarżącego.

Ponadto organ zauważył, że w postępowaniu kontrolnym za 2007 r. prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący posługiwał się adresem [...]. Adres ten wynikał także z jego dowodu osobistego.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r.

Z uwagi na rodzaj podniesionych przez skarżącego zarzutów, jak i charakter kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 9a ust. 2 i 2a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214). Formułując ten zarzut, skarżący stwierdził nie ma siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju, gdyż na stałe przebywa w Niemczech i tam od lat prowadzi działalność gospodarczą, a zatem organem właściwym jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). I tak, z jej art. 15 § 1 wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej.

Jednakże zagadnienie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej w chwili wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. regulował art. 9a ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Zastrzeżone przepisy, tj. art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie należało ustalać według miejsca zamieszkania skarżącego, ponieważ on osobą fizyczną. Pojęcie "adres siedziby" dotyczy osób prawnych, a nie osób fizycznych nawet takich, które prowadzą działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy przytoczyć także przepis art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w kontrolowanym przez organ pierwszej instancji 2007 roku skarżący mieszkał w Niemczech, co jest między stronami bezsporne. Jednakże w 2008 r., na przełomie września i października, zarejestrował działalność gospodarczą w Polsce, wskazując jako adres swojego zamieszkania: [...]. Taki właśnie adres zamieszkania wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, z wydanego [...] października 2008 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy zaświadczenia o wpisie skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej oraz wydanego w dniu [...] października 2008 r. przez Urząd Statystyczny zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. W decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej zawarte zostało pouczenie, że podatnik ma obowiązek - zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.) - aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Jednakże, jak wynika z przedłożonej tut. Sądowi informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, do [...] października 2011 r. nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania i do tego organu składał zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008 – 2011. W tej sytuacji należy przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy obu instancji, że w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] września 2011 r., tj. w dniu [...] października 2011 r. (data doręczenia tego postanowienia skarżącemu) M.M. miał miejsce zamieszkania w [...], a tym samym organ wszczynający to postępowanie był organem właściwym. Co więcej, organ ten pozostałby właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, co wynika z przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem nie ma racji skarżący, powołując się na przepis art. 9a ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej i twierdząc, że do prowadzenia postępowania w jego sprawie właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżący pomimo tego, że miał zarejestrowaną działalność na terenie Niemiec, dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Skarżący sam zresztą nie kwestionował tej okoliczności.

Należy także zaznaczyć, że przepisy stanowiące materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) stosuje się w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Zgodnie art. 2 pkt 24 ww. ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9;

Z kolei, w myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, jest mniejsza lub równa w roku podatkowym od kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35.000 euro. Natomiast z ust. 3 tego przepisu wynika, że powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35.000 euro, obliczonej na ten poprzedni rok zgodnie z ust. 13, który jest delegacją ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia kwoty wymienionej w ust. 2. Na rok 2007 kwotę tę Minister Finansów określił na 139.000 zł rozporządzeniem z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie kwoty uprawniającej do uznania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju za dostawę towarów dokonaną poza terytorium kraju (Dz. U. nr 230, poz.1667).

Organy obu instancji ustaliły, że kwota ta została przekroczona przez skarżącego przy dokonaniu transakcji z [...] października 2007 r. wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji pod numerem [...], wobec czego określiły mu wysokość podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. Skarżący nie zgodził się z takimi ustaleniami organów podatkowych, zarzucając im pominięcie jego twierdzeń, że dokonane na jego rachunek bankowy wpłaty nie oznaczone numerem aukcji nie stanowią przychodu z tytułu sprzedaży. Podkreślił, że organy świadomie potraktowały wpłaty nabywców za przesyłki pocztowe jako przychody podatnika, nie badając czy nie miały one charakteru zwrotu kosztów przesyłki na rzecz klienta. Powołał się przy tym na przepis art. 79 pkt c dyrektywy UE 2006/112/WE, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie metody nazywanej przez organy "szacowaniem" a w istocie nie zapewniającej prawidłowego określenia wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej.

Z takim stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić i zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (a co za tym idzie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej) przez zawyżenie wielkości obrotu przez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłek.

W myśl powołanego wyżej art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust.1). Pojęcie sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju definiuje cyt. wyżej przepis art. 2 ust. 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Wskazówką interpretacyjną przy wykładni przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r.). Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać, a usługodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Art. 78 dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regułą każdy koszt związany z dostawą towarów, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz wskazuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art.73 lub 78 dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów, którymi dostawca obciążył nabywcę nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, regulacje zawarte w art. 73 i art. 78 dyrektywy stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Zatem, jak słusznie przyjął organ podatkowy, koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży internetowej. Koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru i stanowił obrót, a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. 22 %.

Odnosząc się natomiast do powołania przez skarżącego przepisu art. 79 pkt c dyrektywy jako podstawy do pominięcia przy ustalaniu przychodu podatnika wpłat nabywców za przesyłki pocztowe, należy stwierdzić, że argumentacja skarżącego jest chybiona. Przepis dyrektywy, na który powołuje się skarżący stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje (m. in.) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, przy czym podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów. Zapis taki oznacza, że gdy podatnik występuje jako pośrednik, otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika, a zatem w niniejszej sprawie brak uzasadnienia dla powoływania się na brzmienie ww. przepisu. Skarżący nie występował w dokonywanych przez siebie sprzedażach za pośrednictwem portalu [...] w charakterze pośrednika, któremu przysługuje od nabywcy zwrot wydatków.

W ocenie Sądu, zebrany w zakresie ustalenia wysokości obrotu skarżącego w 2007 r. materiał dowodowy, w szczególności analiza wyciągów bankowych, informacji z Poczty Polskiej, zeznań skarżącego i świadków, został prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że kwoty przelewane na rachunek bankowy skarżącego (z pominięcie wpłat dokonanych przez T.Z. i W.W. oraz odsetek naliczonych przez bank) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez te organy przepisów kwestię tę regulujących. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Z kolei w § 3 tego przepisu wskazano, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Zgodnie zaś z § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

W rozpoznawanej sprawie organ nie mógł odstąpić od metody szacowania, gdyż nie dysponował księgami podatkowymi skarżącego, a w toku postępowania nie uzyskał też dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, takich jak np. rachunki czy faktury sprzedaży.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uzasadnił wybór innego sposobu szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto wyjaśnił, dlaczego zastosowanie metod wskazanych w § 3 tego przepisu było niemożliwe (obiektywny brak danych wystarczających do ich zastosowania). Wyliczenia organu zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy oraz z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, wielkość obrotu skarżącego za 2007 r. określono na podstawie wysokości wpływów na jego rachunek bankowy w [...] z tytułu prowadzonych transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], po pomniejszeniu ich o wartość zwróconych towarów oraz wartość wpływów niezwiązanych ze sprzedażą wysyłkową. Ustalenia takie znalazły oparcie w oświadczeniach i zeznaniach skarżącego, z których wynika, że wpływy z prowadzonej przez jego małżonkę działalności gospodarczej wpływały na jej rachunek bankowy a nie na jego rachunek (oświadczenie z [...] kwietnia 2012 r.), w 2007 r. nie sprzedawał żadnych prywatnych artykułów (oświadczenie z [...] czerwca 2012 r.), wszystkie wpływy w 2007 r. na jego rachunek bankowy są wpływami ze sprzedaży towarów dokonywanej przez niego za pośrednictwem portalu [...] (zeznania z [...] sierpnia 2012 r.). Zatem organy prawidłowo stwierdziły, że kwoty wpływające w kontrolowanym roku na rachunek bankowy skarżącego stawią dochód z prowadzonej przez niego działalności.

Także za prawidłowe należy uznać przyjęcie przez organy podatkowe, z uwagi na to, że skarżący w kontrolowanym roku podatkowym korzystał ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej, rozliczenia wpływów na jego konto w całości, gdyż w takiej sytuacji kwota brutto była równa kwocie netto.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów materialnoprawnych.

Zważywszy powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.