Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6 lit. c
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącej podatku od

czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC") w zakresie skutków podatkowych

wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

W powyższym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie

przyszłe.

Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną. Otrzyma od jednego ze swoich

akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej

(dalej: "Nabywana SKA") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za

akcje Nabywanej SKA Skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia

kapitału zakładowego na skutek aportu.

Skarżąca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą

fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

(dalej" "Nabywana SA" ) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za

akcje Nabywanej SA Skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału

zakładowego na skutek aportu.

Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą

zapewniały Skarżącej nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu

Nabywanej SKA oraz Nabywanej SA.

Wskazując na powyższe zadała następujące pytania.

1. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty PCC w związku

z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej

SKA?

2. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty PCC w związku

z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SA?

W ocenie Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty PCC w żadnej

z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów,

która nie podlega opodatkowaniu PCC.

Uzasadniając swoje stanowisko podała, że zgodnie z treścią art. 2 pkt. 6) lit. c)

tirret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności

cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") "Nie

podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki

kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki

kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji,

w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już

większość głosów".

Wskazała, że w odniesieniu do Nabywanej SA, której akcje otrzyma Skarżąca,

nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu u.p.c.c. o czym

wprost stanowi art. 1a pkt 2) u.p.c.c. W konsekwencji spełniałaby warunki do

zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania.

W odniesieniu zaś do statusu Skarżącej oraz Nabywanej SKA jako spółek

kapitałowych w rozumieniu u.p.c.c. należy, w jej ocenie, odwołać się do

prowspólnotowej wykładni u.p.c.c., dokonywanej w związku z brzmieniem Dyrektywy

Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od

gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r. str. 11, dalej:

"Dyrektywa 2008/7") oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia

17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.

UE 249 z dnia 3 października 1969 str. 25 dalej: "Dyrektywa 69/335"), które stanowiły

podstawę wprowadzenia ww. zwolnienia.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 "Przez spółkę

kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę,

przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub

majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie". Stosownie zaś do art. 3 ust. 2

Dyrektywy 69/335 "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki,

przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność

skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie

mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie

spółki". Nie istnienie więc uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za

spółki kapitałowe spółek o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, tj.

spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Analogiczne przepisy znajdują się w treści Dyrektywy 2008/7 odpowiednio w art. 2

ust. 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Również Dyrektywa

2008/7 nie przywiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek

o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) a więc tych "których udziały w kapitale lub

majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie". W związku z tym,

że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje, że akcje spółki komandytowo-

akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami

finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z art. 2 ust. 1 lit.

b) Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 należy uznać za

spełnioną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów

Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja

ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie

z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego

implementacji.

Podkreśliła, że w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć

całość zasobu prawnego UE tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty

założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również

prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis

communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii

Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej "TSUE").

W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot obowiązek ten w stosunku do Polski

powstał z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w razie

niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami

dyrektyw, obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na te

dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności mają pierwszeństwo

stosowania przez przepisami krajowymi.

Wskazała, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek

zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były

zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0.50% lub niższej.

Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj.

w dniu 1 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego

dorobku prawnego. Kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335

w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była

przedmiotem interpretacji TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa

C-366/05) w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica

(dalej jako "Optimus"). Z analizy ww. wyroku wynika, iż wersją Dyrektywy 69/335,

która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do UE. Z uwagi

na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta

w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia

z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie

krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0.50% lub niższą na podstawie

Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r.

w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz w wyroku z dnia

16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby

Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr

813/2009).

Podała, że w obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem

dzisiejszej u.p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U.

1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej: "u.o.s."). U.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą

skarbową zmiany umowy spółki. Nie było również przepisu stwierdzającego,

iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą

skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie u.o.s. opodatkowaniu opłatą

skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki..

Niemniej jednak, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. wydane zostało

rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej

(Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 54

ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od

podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki.

W 1984 r. za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu

Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U.

1934 nr 57 poz. 502 ze zm. dalej: "KH"). W KH spółka komandytowo-akcyjna nie

została wymieniona.

W związku z faktem, że w 1984 r. instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie

była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, zdaniem Skarżącej, należy

przyjąć, że przepisy ówczesnej u.o.s. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń

nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem stwierdzić należy, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie

podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas u.o.s. nie miało

zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy

prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy

prawa. Innymi słowy na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki

komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie

z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po 1 maja

2004 r.

W ocenie Skarżącej ww. argumentacja prowadzi do wniosku, iż u.p.c.c.

w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-

akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie

tylko z Dyrektywą 69/335 ale i Dyrektywą 2008/7.

Wskazała, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7

"Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego

w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa

w art. 4". Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 "Na użytek

niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za

wkłady kapitałowe: przejęcie przez spółkę kapitałową, która (...) już istnieje, udziałów

dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że

rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące

kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za

pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się

wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne

operacje". W konsekwencji należy uznać, iż działaniem restrukturyzacyjnym,

o którym mowa w art. 4 Dyrektywy 2008/7 jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy

spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki

w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem

restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w przedmiotowym wniosku.

Skoro zaś (jak już wskazała powyżej) spółka komandytowo-akcyjna jest

spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana

pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie

zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie u.p.c.c.

pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą 2008/7.

Podniosła, że na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy SKA, nie

może wpływać treść art. 7 Dyrektywy 2008/7, przewidującego prawo nakładania

podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1

stycznia 2006 r. Skoro taki podatek był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią

Dyrektywy Kapitałowej, Polska nie może powoływać się na treść tego przepisu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia

2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12.

Co więcej, przepisy art. 7 Dyrektywy 2008/7, nie przewidują możliwości

nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Dyrektywy

2008/7 do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów).

Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów

kapitałowych (stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7) z zakresu których

czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1

Dyrektywy 2008/7. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi

w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, powinny być zwolnione z podatku kapitałowego,

bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Dyrektywy 2008/7. Tym samym

Dyrektywa 2008/7 przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji

restrukturyzacyjnych.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r.

uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślił, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie

opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już

Dyrektywy 69/335 Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj.

z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku

od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do

ustawy m.in. ww. art. 1 a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki

kapitałowej (art. 1 pkt2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest

odpowiedź na pytanie czy umowa spółki osobowej, np. spółki komandytowo-akcyjnej

lub jej zmiana - w rozumieniu u.p.c.c. - została wyłączona przez ustawodawcę spod

działania analizowanej dyrektywy.

Powołując się na treść art. 1 lit. a oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 Minister

Finansów stwierdził, iż polska spółka komandytowa-akcyjna nie spełnia żadnego

z wymogów określonego w ust. 1 ww. artykułu, aby można jej było nadać przymiot

spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej

definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe

spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk,

objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak

przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów

naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie

wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7.

Przytaczając treść art. 3 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy podniósł, iż czynność

wniesienia wkładów (akcje w spółce komandytowo-akcyjnęj oraz w spółce akcyjnej)

do spółki nie mieści się w definicji wkładów kapitałowych przyjętej przez

wspólnotowego normodawcę w art. 3 Dyrektywy.

Podał, iż na mocy przepisów szczególnych ww. Dyrektywy podatek kapitałowy

w niektórych państwach członkowskich niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) może być

przez to państwo naliczany. Art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy stanowi bowiem, że państwo

członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów

kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod

warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Na podstawie art. 8 ww. Dyrektywy stawka naliczanego podatku kapitałowego

jest jednolita, nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo

członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo

członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić

wyższej stawki. W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może

przekraczać 1 %. Z kolei na mocy art. 9 ww. Dyrektywy na użytek nakładania

podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu

podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazał, że w u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r.,

stawka PCC, od umowy spółki i jej zmiany, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy

była jednolita i wynosiła 0,5 %.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania

regulacje oparte o przepisy Dyrektywy 2008/7.

Odnosząc się do niezgodności u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335 oraz ustalenia czy

spółka komandytowo-akcyjna powinna być kwalifikowana jako spółka kapitałowa dla

celów PCC Minister Finansów, po przytoczeniu treści art. 249 akapit 3, art. 54

Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejskiego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.

864/2), art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy wskazał, iż wobec tego, że Polska nie zastrzegła

sobie innego terminu implementacji przepisów Dyrektywy 69/335 do krajowego

porządku prawnego, uprawnienie wynikające z art. 3 ust. 2 Dyrektywy mogła

zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do UE, co znalazło wyraz w ustawie

z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

(Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która to regulacja weszła w życie z dniem 1 maja

2004 r.

Podał, że ustawodawca polski realizując uprawnienia określone w art. 3 ust. 2

Dyrektywy 69/335 dodał w u.p.c.c. art. 1 a zawierający słownik terminów stosowanych

w ustawie, gdzie zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, państwa

członkowskiego i podatku kapitałowego.

Przytaczając treść art. 1a pkt 1, art. art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 6, art. 1a pkt 5

u.p.c.c., art. 1 ust. 3 u.p.c.c., oraz powołując się na uzasadnienie projektu ustawy

o zmianie u.p.c.c. (wprowadzającej podatek kapitałowy w RP) - druk sejmowy 2114-

podkreślił, iż u.p.c.c. zawiera swoisty katalog przepisów regulujących sytuację

prawnopodatkową spółek kapitałowych i tylko w takim PCC pełni rolę podatku

kapitałowego w rozumieniu dyrektywy.

Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w u.p.c.c. skorzystała

z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 Dyrektywy, w wyraźny sposób

odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego

w rozumieniu tej dyrektywy.

Wobec tego, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta

regulacjami u.p.c.c. odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej,

tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod

działania dyrektywy.

Zaznaczył, że brak jest regulacji, które zakazywałyby państwu

członkowskiemu, które nie uznało spółki za kapitałową dla celów podatku

kapitałowego, do opodatkowania jej podatkiem krajowym, tak jak uczyniła to RP

w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazując na powyższe stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia,

że polskie przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-

akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z Dyrektywą 69/335, co mogłoby skutkować

stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

Ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem

dyrektywy nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu' do niej realizacji

przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych,

co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich

opodatkowania.

Dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie

u.p.c.c. muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, wszystkie spółki biorące

udział w czynności restrukturyzacyjnej muszą mieć status spółek kapitałowych. Po

drugie wnoszone udziały lub akcje do spółki kapitałowej muszą reprezentować

większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone albo stanowią

udziały lub akcje spółki, w której pierwsza spółka posiada już większość głosów.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Ministra Finansów uznać należy,

iż wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki

komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej stanowi (w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1

u.p.c.c.) zmianę umowy spółki, która będzie podlegać PCC. Z uwagi na to, iż spółka

komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w powyższej sprawie nie może mieć

zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c.

3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do

usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister

Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia 7 listopada

2012 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) art. 1a pkt. 1 i pkt. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 poprzez

niezastosowanie przez Ministra Finansów bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych

przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych

w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wśród których z całą pewnością znajduje się SKA,

w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe

działanie Dyrektora powinno uznać błędną implementację przepisów Dyrektywy

2008/7 i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej

rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych

określonym w tej Dyrektywie;

b) art. 2 pkt 6 lit. c tirret drugie u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit.

e Dyrektywy 2008/7 poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału

zakładowego SKA, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7 wszelkie warunki

uznania jej za spółkę kapitałową, i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które

będą zapewniały Skarżącej większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są

przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Skarżąca

wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi PCC; prawidłowe

działanie Ministra Finansów powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca

spółką kapitałową do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie

ma obowiązku zapłaty PCC w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych

przepisach;

c) art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędne

uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335

i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żądnego z postanowień tej

Dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być

przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa"

na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu,

nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące

obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie

Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą

zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej;

d) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego

zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak

bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1

w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji

treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Ministra Finansów

powinno podlegać na zastosowaniu ww. przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu,

że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu PCC

e) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") poprzez brak

bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej

implementacji do krajowego porządku prawnego.

W ocenie Skarżącej spółka komandytowo-akcyjna spełnia warunki uznania jej

za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. W konsekwencji transakcja

wymiany udziałów/akcji opisana przez Skarżącą powinna być zwolniona

z opodatkowania PCC na mocy ww. przepisów Dyrektywy, w związku z ich

nieprawidłową implementacją do polskiego porządku prawnego.

Co więcej spółka komandytowo-akcyjna nie była opodatkowana podatkiem

kapitałowym 1 lipca 1984 r. W konsekwencji, zgodnie z zasadą stand still, nie mogła

być opodatkowana po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Transakcja wymiany

udziałów/akcji podlegająca na wniesieniu udziałów/akcji innej spółki kapitałowej

w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA nie powinna

podlegać na żadnym etapie opodatkowaniu PCC. W szczególności więc,

opodatkowaniu PCC nie podlega podwyższenie kapitału zakładowego SKA

dokonywane w związku z tą transakcją.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa

zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) - określanej dalej jako "p.p.s.a.",

w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie

art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili

orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt

lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację

albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach

danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie

zasługiwała na uwzględnienie.

2. W rozpatrywanej sprawie istota problemu dotyczy odpowiedzi na pytanie,

czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu w spółce komandytowo -

akcyjnej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7. Dla uznania,

że taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym konieczne jest

jednak dodatkowo przesądzenie, czy spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za

spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.

Zdaniem Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty PCC w żadnej

z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów,

która nie podlega opodatkowaniu PCC.

W ocenie Skarżącej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową

w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i Dyrektyw 2008/7, wymiana udziałów dokonywana

pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie

zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie u.p.c.c.

pozostaje w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą 2008/7.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów wniesienie do spółki komandytowo -

akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej

stanowi (w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.) zmianę umowy spółki, która będzie

podlegać PCC. Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową,

w powyższej sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2

pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c.

W związku z powyższym zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie

sprowadza się do stwierdzenia, czy spółka komandytowo-akcyjna może być

traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku

z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej

podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11) jak spółka

kapitałowa, wobec czego czynności cywilnoprawne polegające na zawarciu umowy

spółki lub jej zmianie wyłączone być powinny z opodatkowania podatkiem od

czynności cywilnoprawnych stosownie do przepisów ww. Dyrektywy.

Na wstępie należy wskazać, że na tle analogicznej kwestii spornej wypowiadał

się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r.,

w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 230/13 ( dostępny na stronie www.nsa.gov.pl)

stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę

kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują

zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację

prezentowane w powołanym wyroku.

7.3. Podstawowy zarzut postawiony w przedmiotowej skardze dotyczy

naruszenia art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7

poprzez błędną implementację postanowień prawa europejskiego do polskiego

porządku prawnego i uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką

kapitałową wobec czego do jej opodatkowania nie znajdują zastosowania przepisy

ww. Dyrektywy. Odpowiedź na tak przedstawiony zarzut natomiast implikuje

stanowisko wobec innych zarzutów zawartych w skardze.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej zarzutu uznać należy go za

bezzasadny i nie znajdujący potwierdzenia w obowiązujących przepisach zarówno

omawianej Dyrektywy jak również ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Faktem jest, na co również wskazuje pełnomocnik Skarżącej w uzasadnieniu skargi,

że preferowanym przez ustawodawcę europejskiego rozwiązaniem, które

przyświecało mu przy ustanawianiu prawa w omawianym zakresie a czemu dał

wyraz w treści tego aktu prawnego, byłoby zniesienie podatku kapitałowego,

jednakże z założenia takiego nie można wywodzić obowiązku państw członkowskich

do likwidacji przedmiotowego podatku. Sam bowiem ustawodawca europejski

stwierdza, że utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego

zastosowania takich środków (tj. likwidacji podatku kapitałowego) jest nie i do

przyjęcia dla państw członkowskich, które go obecnie stosują, w związku z czym te

państwa powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na

wszystkie lub część operacji (tzn. od wkładów kapitałowych do spółek

i przedsiębiorstw, opłaty stemplowej od papierów wartościowych oraz podatku od

działań restrukturyzacyjnych), zakładając, że w jednym i tym samym państwie

członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku, a państwo

członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na

wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą nie powinno mieć

możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

Zatem w świetle powyższego istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości

dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji przepisów Dyrektywy

2008/7, a w rezultacie i prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, staje

się określenie zakresu przedmiotowego omawianego aktu prawa wspólnotowego.

Zgodnie z jego art. 1 dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich

w odniesieniu do:

a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych;

b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych;

c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji.

Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że wolą ustawodawcy europejskiego

było objęcie zakresem przedmiotowym Dyrektywy wyłącznie czynności odnoszących

się spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych, co pozostaje bez znaczenia

w przedmiotowej sprawie.

Z definicji pojęcia spółki kapitałowej, zawartej w art. 2, wynika natomiast,

że przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których

udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące

działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich

udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi

spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;

d) wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne

prowadzące 1 działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2),

Przepis ten odczytywać należy łącznie z art. 9 Dyrektywy 2008/7, z którego

wynika uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia niektórych podmiotów

z zakresu stosowania przedmiotowego aktu. Zgodnie z jego treścią na użytek

nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować

o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wobec tak określonego zakresu przedmiotowego Dyrektywy rozstrzygnięcia

więc wymaga kwestia, czy polska spółka komandytowo - akcyjna może być

traktowana jak spółka kapitałowa, w związku z czym Polska dokonała niewłaściwej

implementacji postanowień Dyrektywy, a więc zasadne jest bezpośrednie stosowanie

jej postanowień, czy też spółka ta, jako podmiot nie spełniający żadnego z warunków

wymienionych w art. 2 Dyrektywy, nie jest objęta jej zakresem przedmiotowym,

a obecnie obowiązująca ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodna

jest z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu prawidłowe jest drugie z przedstawionych wyżej stanowisk.

Za jego przyjęciem przemawiają bowiem nie tylko cechy podmiotu, jakim jest spółka

komandytowo-akcyjna, jak również przepisy prawa określające jej charakter.

Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako

spółkę osobową, na co wskazuje np. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r.

Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej ,,K.s.h."), który

wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych, w tym właśnie spółkę

komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa

mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec

wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez

ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Skutkiem przyjęcia osobowego charakteru spółki komandytowo - akcyjnej jest brak

wskazania takiej spółki w Załączniku I do Dyrektywy, w którym jako spółki kapitałowe

prawa polskiego wskazano spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona

odpowiedzialnością. Tym samy nie jest spełniona pierwsza przesłanka uznania

danego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, o której mowa

w art. 2 ust. 1 lit. a), jaką jest wyszczególnienie w Załączniku I.

Przechodząc do oceny przesłanki uznania podmiotu gospodarczego za spółkę

kapitałową wskazanej w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, a nakazującej do

traktowania za taką podmiotu, którego udziały w kapitale lub majątku mogą być

przedmiotem transakcji na giełdzie, zdaniem Sądu również ta przesłanka nie

pozwala na uznanie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, spółki komandytowo-

akcyjnej za spółkę kapitałową.

Za przyjęciem takiego założenia przemawiają przepisy prawa dotyczące

omawianej spółki. Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem

określona z jednej strony przez prawo spółek osobowych (spółka jawna) i posiłkowo

przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna), a jej istotą jest połączenie

aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora

pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze

jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem

pasywnym. Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego

odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy

akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału

zakładowego. Kapitał, rozumiany jako zapis rachunkowy, stanowi określoną liczbę

umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy

odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów

wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne

w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa

rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację

majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym. Kapitał spółki

komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz

kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów

odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie mają do

niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada

kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami

komplementariuszy w spółce komandytowej) i został on uregulowany poprzez

odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału

w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki

komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być

ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą

otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze.

Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest

zróżnicowany, zatem kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie,

a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako

spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Organ udzielający interpretacji również trafnie uznał, że brak jest podstaw do

uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową również w świetle art. 2

ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Stosownie do treści tego przepisu przez spółkę

kapitałową w rozumieniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo,

stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk,

których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim, bez

uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub

osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analiza przepisów K.s.h. dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi

do wniosku, że spółka ta nie spełnia dwóch ze wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. c)

przesłanek. O ile bowiem nie można zaprzeczyć, że spółka taka jest podmiotem,

którego działalność jest nastawiona na zysk, to już nie można zgodzić się

z twierdzeniem, że jej wspólnicy mają prawo zbycia swoich udziałów bez

uprzedniego upoważnienia, jak również, że odpowiadają za jej długi tylko do

wysokości swoich udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki

osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki

tak stanowi, a z § 2 tego przepisu wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika

spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej

zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku spółek osobowych, a do

takich polski ustawodawca zalicza właśnie spółkę komandytowo-akcyjną, zbycie

ogółu praw i obowiązków w spółce, tj. udziału, nie może zostać dokonane w sposób

dowolny. K.s.h. wymaga bowiem w tym zakresie nie tylko stosownych postanowień

umownych, które nie mogą być traktowane inaczej jak upoważnienie udzielone przez

wszystkich wspólników do dokonania zbycia udziału, ale również, co do zasady,

zgody pozostałych wspólników.

Nie można więc zgodzić się z pełnomocnikiem, że spółka komandytowo -

akcyjna spełnia ten warunek do uznania jej za spółkę kapitałową. Faktu tego nie

zmienia nieskrępowana możliwość zbywania akcji przez akcjonariuszy takiej spółki.

W ocenie Sądu nie można bowiem z konstrukcji prawnej danej spółki wybierać

elementów potwierdzających pewne tezy, pomijając przy tym inne, równie istotne,

a wręcz podstawowe dla danej instytucji prawnej.

Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja pełnomocnika strony

skarżącej oparta na trzecim warunku w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy jakim jest

odpowiedzialność wspólników za długi spółki jedynie do wysokości przysługujących

im udziałów. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem wprost,

że zasada taka nie ma zastosowania do spółek handlowych wynika bowiem wprost,

że zasada taka nie ma zastosowania do spółek osobowych, a w szczególności do

spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązującą

szczególne zasady odpowiedzialności wspólników odmienne dla komplementariuszy

i akcjonariuszy. Komplementariusze ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania

spółki majątkiem osobistym, w zakresie nieograniczonym, solidarnie ze spółką

i subsydiarnie, co wynika wprost z art. 22 i 31 K.s.h., a znajdujących zastosowanie

do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast zupełnie odmiennie należy odnosić się do akcjonariuszy, którzy poza

przypadkami szczególnymi - nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Co istotne, nawet w okolicznościach uzasadniających odpowiedzialność

akcjonariuszy (np. gdy działają w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed wpisem do

rejestru, gdy nazwisko (nazwa, firma) akcjonariusza zostało umieszczone w firmie

spółki lub gdy dokonują czynności prawnych jako pełnomocnik (prokurent), nie

ujawniając swojego pełnomocnictwa, przekraczając granice umocowania lub

działając bez umocowania) nie jest ona ograniczona wielkością przysługujących

udziałów, a wręcz traktować ją należy jako odpowiedzialnością osobistą.

Minister Finansów oceniając możliwość zakwalifikowania spółki komandytowo-

akcyjnej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy, zasadnie powołał

również treść art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Polski ustawodawca skorzystał

z wynikającej z art. 9 możliwości, by na użytek nakładania podatku kapitałowego,

państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa

w owym art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Świadczy o tym art. 1a u.p.c.c.

określający, które ze spółek są spółkami kapitałowymi i brak wskazania wśród nich

spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym organ udzielający interpretacji zasadnie wskazał na

art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. zgodnie z którym podatkowi temu podlegają umowy

spółki. Ponadto zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu przepisy ustawy o umowie spółki

1. jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów

spółek i ich zmiany. Dalej jak stanowi art. 1 a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie

spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską komandytową lub

komandytowo-akcyjną.

7.4. Reasumując stwierdzić należy, zgodnie z tym co wyżej wywiedziono,

że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową

w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania

do czynności cywilnoprawnych z nią związanych.

Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania

umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji

zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem

przepisów wprowadzonych na skutek implementacji Dyrektywy 2008/7, w tym art.

2. pkt 6 u.p.c.c.. Tym samym zarzut jego naruszenia, jako że przepis ten nie mógł

zostać zastosowany do opisanego we wniosku zdarzenia, uznać należy za

nieuzasadniony.

Ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie można zgodzić się

ze stroną skarżącą, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej

lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii

Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi

z Dyrektywy 69/335, jak również z ww. Dyrektywy 2008/7. Przez to za bezzasadne

uznać należy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym

art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz związanej z nimi zasady

stand still.

Skoro bowiem jak wywiedziono wyżej czynności cywilnoprawne związane ze

spółką komandytowo-akcyjną, jako spółką osobową, znajdują się poza zakresem

zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada

nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym

do objęcia go opodatkowaniem pomimo braku takiego stanu w okresie określonym

w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. na dzień 1 lipca 1984 r.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Aktu

Akcesyjnego. Skoro bowiem przepisy omawianych aktów prawa europejskiego nie

mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie można twierdzić,

że Rzeczypospolita Polska naruszyła obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa

wspólnotowego. Z przedstawionej argumentacji wynika, że nie traktując spółki

komandytowo-akcyjnej jak spółki kapitałowej nie naruszono postanowień Dyrektywy,

a więc nie dokonano nieprawidłowej implementacji jej postanowień.

W przedmiotowej sprawie nie było więc podstaw do rezygnacji z polskich

regulacji w tym zakresie i stosowania w sposób bezpośredni regulacji europejskich.

Okoliczność ta czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 120 O.p.

7.5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd

orzekł, jak w sentencji wyroku.