Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 766/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par.1 i par.4, art.239a i art.239e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 732/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 25 [...] 2013 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz F. spółki z o.o. zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W dniu 25 [...] 2013 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynęło zgłoszenie F. spółki z o.o. w W. z dnia 21 [...] 2013 r. dotyczące wznowienia działalności w punkcie gier o niskich wygranych zlokalizowanym przy ul. [...] w T. (Pub "N."). Planowany termin wznowienia działalności w ww. punkcie spółka określiła na dzień 15 [...] 2013 r.

Postanowieniem z dnia 25 [...] 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w G. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego w G. wskazał, że zgłoszenie nie zawiera aktualnego zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, gdyż decyzją z dnia 19 [...] 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. cofnął spółce zezwolenie z dnia 1 [...] 2003 r. nr [...], w którym punkt jest zamieszczony. Organ podniósł, iż pomimo, że decyzja cofająca zezwolenie jest nieostateczna to podlega ona wykonaniu. W tym przypadku wyłączone jest bowiem stosowanie art. 239 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60).

Jednocześnie w związku z brakiem dołączenia do zgłoszenia aktualnego zezwolenia na prowadzenie działalności strona została wezwana do jego uzupełnienia. Wraz z pismem spółki z dnia 22 [...] 2013 r., wymieniony brak nie został uzupełniony. Tym samym – z uwagi na regulację zawartą w art. 169 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – zaistniała przesłanka do obligatoryjnego pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 28 [...] 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 25 [...] 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że w świetle art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa organy podatkowe są związane wydanymi przez siebie decyzjami od chwili ich doręczenia. Związanie organu decyzją trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Oznacza to, że organ zobligowany jest respektować wydaną przez siebie decyzję i uwzględniać swoje rozstrzygnięcie w sprawach, dla których to rozstrzygnięcie ma wpływ. Przedmiotowego zapatrywania nie zmienia fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w G. postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji z dnia 19 [...] 2013 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia do czasu wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Postanowienie to nie uchyla takiej decyzji, ani nie zmienia jej treści. Jedynym jego skutkiem jest zaś odsunięcie w czasie możliwości realizacji danej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, F. sp. z o.o. wskazała m.in., że wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji cofającej zezwolenie oznacza, że spółka może prowadzić działalność objętą cofniętym zezwoleniem; błędne wnioskowanie organów, że nieprzedłożenie właściwej dokumentacji naczelnikowi urzędu celnego stanowi brak formalny zgłoszenia wznowienia działalności, co wypacza zdaniem Spółki sens regulacji zawartej w art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Z art. 239a, art. 239b i art. 239e ustawy – Ordynacja podatkowa Zdaniem Skarżącej należy wywnioskować zasadę, że wykonaniu podlegają wyłącznie decyzje ostateczne wszelkiego typu. Decyzje nieostateczne mogą być zaś wykonane jeżeli nadają się do wykonania w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto przesłanką ich wykonalności jest nadanie im rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w okolicznościach sprawy organ nieprzedłożenie aktualnego zezwolenia potraktował jak brak formalny, mimo tego, że ciąg wydarzeń prawnych w sprawie był mu znany i było mu wiadome, że zobowiązanie na podstawie art. 169 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa nie może zostać spełnione.

Niezależnie od powyższego Sąd ten wskazał, że wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. , sygn. akt III SA/Gd 384/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 [...] 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 [...] 2011 r. Wyrok stał się prawomocny w dniu 3 października 2013 r. Tym samym wobec faktu uchylenia decyzji cofającej wydane zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych należy przyjąć, że w dniu zamknięcia rozprawy , tj. w dniu 5 grudnia 2013 r., nie istniała w obrocie prawnym decyzja, która była przeszkodą do spełnienia zobowiązania organu, a w konsekwencji do rozpoznania wniosku. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy, nie do zaakceptowania było stanowisko organów, że nieprzedłożenie aktualnego zezwolenia jest nieuzupełnionym brakiem w tej sprawie, co zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

Z uwagi na powyższe wniosek strony, zdaniem Sądu, z uwagi na szczególne okoliczności mające miejsce w sprawie, powinien być rozpoznany przez organy z uwzględnieniem zmian jakie zaszły w stanie prawnym dotyczącym zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w G., zaskarżając ten wyrok w całości, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do naruszenia prawa przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia,

2) art. 141 § 4, art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie stanu sprawy przy rozpoznaniu skargi i błędne jego przedstawienie w uzasadnieniu wyroku oraz brak analizy argumentacji organu oraz dokonanie badania zaskarżonego postanowienia z przyjęciem stanu sprawy po dniu jego wydania,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak wskazania jaki wpływ na wynik sprawy miało stwierdzone naruszenie przepisów postępowania oraz sformułowanie wadliwych wskazań co do dalszego toku postępowania przed organami podatkowymi,

4) art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że także przy wydawaniu postanowienia przez organ I instancji zaistniały przesłanki dające podstawę jego uchylenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącej spółki o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych stwierdził, że postanowienie to oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. nie są zgodne z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadniczą przesłankę oceny o niezgodności z prawem kontrolowanego aktu stanowiło to, że zdaniem Sądu I instancji, nieprzedłożenie przez spółkę aktualnego zezwolenia na prowadzenie działalności, nie uzasadniało potraktowania tej sytuacji, jako braku formalnego, którego nieuzupełnienie dawało podstawę do pozostawienia wniosku spółki bez rozpoznania, albowiem sprzeciwiały się temu wszystkie okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w tym zwłaszcza to, że jakkolwiek decyzją z dnia 19 [...] 2013 r. doszło do utrzymania w mocy decyzji z dnia 19 [...] 2011 r. o cofnięciu spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak spółka wystąpiła do sądu administracyjnego ze skargą na tę decyzję, która to skarga została uwzględniona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2013 r. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz ciąg zaistniałych w niej zdarzeń prawnych, nie dawały podstaw, aby wniosek spółki pozostawić bez rozpoznania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu administracji celnej I instancji, nie są zgodne z prawem.

Komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych, z których wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca kasacyjnie upatruje w niezasadnym przypisaniu organom administracji celnej naruszenia art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w wadliwości jego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie – przy tym, w sposób niekorespondujący z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - stanu faktycznego oraz w zakresie odnoszącym się do wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, pozwala na to, aby zarzuty te rozpoznać łącznie.

Odnosząc się do omawianych zarzutów, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia, jak również i funkcję perswazyjną. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Tym bardziej, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14). Ponadto, skoro z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika adresowany do sądu administracyjnego I instancji obowiązek zawarcia w nim określonych elementów, to zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie, zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Tym samym, ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13).

Z punktu widzenia przywołanego przepisu prawa, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie dość, że nie może być uznane za wadliwe, skoro zawiera w swej treści elementy odnoszące się zarówno do wskazania faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, jak i oceny prawnej, to również nie może być uznane za wadliwe - zwłaszcza zaś w stopniu który miałby uzasadniać uchylenie kontrolowanego orzeczenia - w zakresie, w jakim odnosić by się to miało do zawartych w nim wskazań (wytycznych), co do dalszego postępowania. Zwłaszcza gdy podkreślić, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one bowiem sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie, ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Elementy oceny prawnej muszą mieć przy tym postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

Wobec tego, że sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna czyni zadość przedstawionym powyżej wymogom i koresponduje z zawartymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania pozostając z nimi w logicznym związku - co wyraźnie wynika ze wskazanych w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku podstaw prawnych jego wydania stanowiących konsekwencję stwierdzonych w sprawie naruszeń prawa, których dopuścił się organ, i których charakter uzasadniał uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji - brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej.

Tym bardziej, że upatrując wadliwości zaskarżonego wyroku w wadliwym przedstawieniu w jego uzasadnieniu stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie, co jednocześnie miało uzasadniać – zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – naruszenie art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, ani też nie wyjaśnił, na czym dokładnie polegał błąd Sądu I instancji, a w tym kontekście, jaki wpływ błąd ten miał na wynik sprawy. Mianowicie, zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. nie został w żaden sposób powiązany, ani też odniesiony do któregokolwiek spośród przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie elementów stanu faktycznego, który zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, nie koresponduje z rzeczywistym stanem rzeczy, to jest ze stanem znajdującym swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, a tym samym ze sprawą, w granicach której zobowiązany był orzekać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia. Odwołanie się, w analizowanym zakresie, przez stronę skarżącą kasacyjnie w celu wykazania wadliwości działania Sądu I instancji do zawartego w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia argumentu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2013 r., którym w sprawie III SA/Gd 384/13 doszło do uchylenia zaskarżonej przez spółkę ostatecznej decyzji z dnia 19 [...] 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 19 [...] 2011 r., które wydane zostały w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie może stanowić – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wystarczającej przesłanki do formułowania oceny o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, jako wydanego z naruszeniem przepisów art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Z tego mianowicie powodu, że z akt administracyjnych sprawy, które zobowiązany był uwzględnić Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że w dacie wydania tego postanowienia - to jest w dniu 28 czerwca 2013 r - oraz w dacie, w której doręczone ono zostało jego adresatowi, funkcjonowało w obrocie prawnym postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 [...] 2013 r. (por. k. 86 akt administracyjnych) wydane w przedmiocie wstrzymania w całości wykonania decyzji ostatecznej z dnia 19 [...] 2013 r. o cofnięciu skarżącej spółce zezwolenia na na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ta istotna w rozpatrywanej sprawie okoliczność nie została zakwestionowana przez stronę skarżącą kasacyjnie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku również nie wynika, aby Sąd I instancji okoliczności tej nie uwzględnił i nie przyjął za podstawę wyrokowania w sprawie zwłaszcza, że wniosku przeciwnego – wbrew ogólnie zorientowanej sugestii autora skargi kasacyjnej adresowanej wobec całokształtu argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie sposób wyprowadzać z zawartego w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia stwierdzenia odnoszącego się do "[...] zmian jakie zaszły w stanie prawnym dotyczącym zezwolenia [...]". Stwierdzenie to, pomimo swej ogólnej natury, wskazanej powyżej okoliczności nie dość, że nie podważa, to również nie wyłącza z obrębu tych elementów ustaleń stanu faktycznego sprawy, który znajdując swoje potwierdzenie w jej aktach, został przyjęty za podstawę wyrokowania w sprawie. Zwłaszcza, gdy w analizowanym kontekście odwołać się i do tego passusu argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika - co Sąd I instancji podkreślił - że organowi administracji celnej był znany "ciąg zdarzeń prawnych w sprawie".

Uwzględniając powyższe, podkreślenia wymaga więc i to, że w świetle przepisów art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa za oczywiste uznać należy – a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych, chyba że wstrzymano ich wykonanie oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych chyba, że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności.

Skoro więc w dacie wydania kontrolowanego przez Sąd I instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych, funkcjonowało już w obrocie prawnym postanowienie z dnia 25 [...] 2013 r., którym w zakresie odnoszącym się do decyzji ostatecznej z dnia 19 [...] 2013 r., udzielono skarżącej spółce ochrony tymczasowej, to istotnie brak było jakichkolwiek uzasadnionych podstaw, aby we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy działanie organu administracji celnej ocenić nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Konfrontując treść przywołanego przepisu z przywołanymi powyżej i niekwestionowanymi w rozpatrywanej sprawie okolicznościami faktycznymi oraz z przedstawioną ich oceną prawną, zwłaszcza zaś i z tą niesporną w sprawie okolicznością, że w wykonaniu wezwania organu z dnia 10 [...] 2013 r., skarżąca spółka wraz z pismem z dnia 22 [...] 2013 r. przekazała organowi administracji celnej, potwierdzoną za zgodność kopię zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jest kopię decyzji nr [...] wraz ze stosownymi jej zmianami oraz potwierdzoną za zgodność kopię odwołania od decyzji cofającej to zezwolenie (por. uzasadnienie postanowienia organu I instancji), brak jest podstaw, aby zasadnie można było zarzucać Sądowi I instancji naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwłaszcza, że jak to już powyżej podkreślono, w dacie wydania kontrolowanego przez Sąd I instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych, funkcjonowało już w obrocie prawnym postanowienie z dnia 25 [...] 2013 r., którym udzielono skarżącej spółce ochrony tymczasowej. Tym samym, nie ma podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że organowi administracji celnej "był znany ciąg wydarzeń prawnych w sprawie".

Podkreślając w związku z powyższym, że kontrola kasacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek zasadniczo jest realizowana wobec zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji, to jednak pośrednio swoim zakresem, odnosi się również do kontroli działalności administracji publicznej stanowiąc pewien jej wariant (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 – 6, s. 268 – 271.) stwierdzić należało, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości i zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, wyrok ten – w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów – zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić znaczenie regulacji zawartej w art. 184 in fine p.p.s.a., odpowiada bowiem prawu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.