Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2620/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 221, art. 121, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 listopada 2011 r. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. określającej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., wskazując, że w jej ocenie decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa tj.:

I. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "O.p."), art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 6 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 1 Protokołu do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez:

- naruszenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu oraz obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy – poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego wszystkich dokumentów dotyczących Spółki zabezpieczonych przez organy ścigania w postępowaniach karnych (w siedzibie Spółki, w domu A. D. czy w siedzibie Fundacji A.),

- uniemożliwienie Spółce (oraz innym stronom) prawa do obrony swych praw poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, przy jednoczesnym zarzuceniu Spółce nieudowodnienia jej twierdzeń, w sytuacji, gdy Spółka, jak i inne strony, nie miały możliwości dostępu do dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania (nie wiadomo jednocześnie, jakie dokładnie dokumenty zostały zabezpieczone przez organy ścigania w siedzibie Spółki, Fundacji A. i w domu przy ul. K.; tym bardziej, iż zabezpieczenie dokumentów w siedzibie Skarżącej nastąpiło kilka miesięcy po zatrzymaniu M. D., a w siedzibie Fundacji A. nastąpiło ponad półtora roku po zatrzymaniu M. D.),

- niedoręczenie w toku postępowania podatkowego pism procesowych M. D. (jako Stronie) oraz niezawiadomienie M. D. (jako Strony) o czynnościach podejmowanych wobec Spółki, w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. w sprawie wszczęcia wobec M. D. postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, tym samym M. D. - na zasadzie art. 133 § 1 O.p. - uzyskał od dnia 8 września 2008 r. status "Strony" w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,

II. art. 19 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 11 i art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. od transakcji z podmiotami powiązanymi w drodze oszacowania, w sytuacji gdy decyzja dotycząca tego rodzaju zobowiązań ma charakter ustalający, a zatem ostateczne decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia w rozumieniu art. 68 § 1 O.p.

Wraz z powyższym wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie jej wykonania, na podstawie art. 252 § 1 O.p. wskazując, że spełniona została przesłanka "uprawdopodobnienia", iż decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., wydanym na podstawie art. 252 § 1 i § 2 O.p., odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że powołane przez Spółkę okoliczności oraz wstępna analiza okoliczności oraz dowodów dołączonych do wniosku, nie pozwala na przyjęcie stanowiska, iż zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Następnie wyjaśnił, że uprawdopodobnienie należy rozumieć, jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Zaznaczył, że fakt przedstawienia przez Spółkę określonych argumentów nie oznacza jeszcze, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Podkreślił, że postępowanie, prowadzone na podstawie art. 252 § 1 O.p., polegało wyłącznie na dokonaniu przez organ podatkowy wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia wady powodującej nieważność decyzji objętej wnioskiem strony. Zauważył także, że postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie może obejmować daleko idących rozważań dotyczących istnienia przesłanek powodujących nieważność tej decyzji. W rezultacie uznał, że dokonał wstępnego badania objętej wnioskiem decyzji pod kątem wysokiego prawdopodobieństwa istnienia wad skutkujących jej nieważnością (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2989/10).

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu formalną wadliwość jego treści polegającą na niespełnieniu wymagań z art. 217 § 1 pkt 4 O.p.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 252 § 1 i § 2 oraz art. 236 i art. 239 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni stanowisko w nim wyrażone.

Dodatkowo wskazał, że w dniu [...] czerwca 2012 r. została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2007 r. określającej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., tj. decyzji o wstrzymanie wykonania, której wnosi Spółka. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że ww. decyzja z dnia [...] lipca 2007 r. nie zawiera wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

W związku z powyższym zwrócił uwagę na fakt, że w momencie rozpatrywania przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, została już wydana decyzja pierwszoinstancyjna odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wnioskowanej przez Spółkę.

W ocenie organu drugiej instancji, wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej potwierdza stanowisko, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym wstrzymanie jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Uznał zatem prawidłowa była ocena organu pierwszej instancji dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i wywiedziona w skarżonym postanowieniu.

Podkreślił również, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, że wystąpiło prawdopodobieństwo istnienia wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., byłoby sprzeczne z treścią wydanej już decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 252 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz 122 O.p. - przez niedokonanie wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a także utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] maja 2012 r., które również nie uprawdopodobniło w żaden sposób wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazała, że powołana w zaskarżonym postanowieniu decyzja z dnia [...] czerwca 2012 r. jest decyzją nieostateczną, zatem nie wywołuje skutków prawnych. Z uwagi na powyższe za zasadne uznała uwzględnienie przez organ wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] lipca 2007 r., co najmniej do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r.

Podtrzymała zarzut zawarty w zażaleniu, iż zaskarżone postanowienia charakteryzuje formalna wadliwość treści, stosownie do art. 217 § 1 pkt 4 O.p.

Skarżąca podniosła również, że poważne wątpliwości konstytucyjne budzi fakt powierzenia temu samemu organowi, kompetencji do wstrzymania wykonania decyzji podatkowej i rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w tej sprawie. Sytuacja, ta jest jeszcze bardziej niepożądana w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności w sprawach, w których orzekał już Dyrektor Izby Skarbowej w W. na etapie "pierwszego" postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało m.in. na podstawie art. 239 O.p., zgodnie z którym do zażaleń, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia znajduje zastosowanie również art. 221 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H., wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. podpisane zostało przez G. A., jednak, jak wynika z podpisów, którymi zostało opatrzone, w jego wydaniu uczestniczył również D. H.. Okoliczność tę potwierdza również metryka sprawy zgodnie, z którą postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydane zostało m.in. przez Wicedyrektora IS – D. H..

Wobec powyższego, rozważyć należało, czy pracownik organu - Dyrektora Izby Skarbowej - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania odwoławczego (ewentualnie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia) może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Powyższa kwestia rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, w tezie której wskazano, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyłoniła się rozbieżność, co do możliwości jego zastosowania w sprawach, w których ten sam organ jednoosobowy (monokratyczny) rozpoznaje odwołanie od swojej decyzji, stosując odpowiednio, z mocy art. 221 O.p. przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Następnie wskazano, że istota problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika, jest - jak się przyjmuje - elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W tym zakresie, tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, OTK ZU-A 2004, nr 7, poz. 67; wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 392/07; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II GSK 1530/10; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010, sygn. akt I OPS 13/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82; Z. Czeszejko-Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji RP, PiP 1997, z. 11-12, s. 100; M. Borucka-Arctowa, Sprawiedliwość proceduralna a orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i jego rola w okresie przemian systemu prawa, [w:] Konstytucja i gwarancje jej przestrzegania. Księga pamiątkowa ku czci prof. Janiny Zakrzewskiej, pod. red. J. Trzcińskiego, A. Jankiewicza, Warszawa 1996, s. 27-28) wskazuje się, że ratio legis instytucji wyłączenia sędziego (art. 48 § 1 pkt 5 K.p.c.), jak też podobnych rozwiązań w innych przepisach o postępowaniu, jest oczywista i sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn mogących skutkować w otoczeniu jakimikolwiek wątpliwościami, co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznawaniu określonej sprawy. Podkreśla się przy tym, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Wskazuje się w nich, że pewne wymogi proceduralne w demokratycznym państwie prawnym odnoszą się nie tylko do postępowania sądowego, lecz również do postępowania przed innymi organami władzy publicznej, w tym organami administracji. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Wynika to z nakazu dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z konstytucją, co dotyczy tych, których dyrektywy wykładni nie pozwalają ustalić jednoznacznej treści określonego przepisu, wywołują rozbieżności, albo w przypadku których nie można mówić o istnieniu jednolitej i ustabilizowanej ich wykładni (wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; wyrok TK z dnia 30 października 2007 r., P 28/06, OTK ZU-A 2007, nr 9, poz. 109).

NSA wskazał następnie, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie wskazano, że gwarancje bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zostały wskazane w przepisach ogólnych. Zaliczyć do nich należy z ustawy – Ordynacja podatkowa, zasadę prawdy obiektywnej (art. 221 O.p.) i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 221 O.p.). Istotnym przejawem ich obowiązywania są przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 221 O.p.), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 221 O.p.), o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131-132 221 O.p.). Do istotnych gwarancji zaliczyć także trzeba zagwarantowanie stronie prawa do wyłączenia. O jej wadze świadczy choćby to, że prawo strony do żądania wyłączenia pracownika organu administracji państwowej, w której brał on udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 21 § 1 pkt 5 k.p.a. w wersji z 1960 r.), stosowane także do członka organu kolegialnego (art. 24 § 1 K.p.a.) obowiązywało już od początku uchwalenia k.p.a. Jednakże przepis ten uległ zmianie, bo od dnia 11 kwietnia 2011 r. (ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 6, poz. 18 ze zm.) – w związku z wykonaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178 – w art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. skreślono słowa "w niższej instancji". W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 2987 Sejmu III kadencji) stwierdzono, że "celem proponowanej zmiany jest rozszerzenie stosowania tego przepisu na pracowników, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie tylko przed organami pierwszej instancji, ale i pracowników ministerstw i urzędów centralnych, którzy przygotowują i podpisują decyzje ministrów i kierowników urzędów centralnych, wydawanych na skutek rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy". W uzasadnieniu odwołano się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że pojęcie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w niższej instancji" rozumieć należy nie tylko jako wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika lub członka organu kolegialnego, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej przenosić go na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika lub członka organu kolegialnego. Celem ich wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji na podstawie art. 127 § 3 K.p.a.

W związku z powyższymi rozważaniami NSA zauważył, że brzmienie art. 130 § 1 pkt 5, a następnie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia wniosek, że na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa zakres art. 130 § 1 pkt 5 (lub pkt 6) 221 O.p. dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 O.p. Zauważyć tutaj trzeba, że z uzasadnienia projektu do powyższej zmiany art. 24 ust. 1 pkt 5 K.p.a. wynikają dwa powody jej wprowadzenia, a mianowicie wzgląd na zapewnienie obiektywizmu i bezstronności w orzekaniu przed organami monokratycznymi i wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. To oznacza, że dopuszczalne jest takie, jak wskazano wyżej, rozumienie treści art. 130 § 1 pkt 5 (6) w związku z art. 221 O.p.

W piśmiennictwie wskazuje się, że przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 O.p. (art. 24 § 1 K.p.a.) można podzielić na dwie grupy: grupa przypadków bliskości wobec stron i grupa przypadków bliskości wobec sprawy (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 155). Omawiana w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Treść tej przesłanki wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby, więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA w uchwale podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p.- jak trafnie wskazano we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego - utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". W uchwale wskazano następnie, że ustawodawca nie używa określenia "wydał zaskarżoną decyzję" lecz określenia szerszego nawiązującego do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Nie można też tracić z pola widzenia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w kwestii rozumienia pojęcia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał stwierdził, że "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Nie negując tego poglądu należy zauważyć, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Z akt niniejszej sprawy wynika, jak już wyżej wskazano, że D. H. wydał (podpisał) postanowienie z dnia [...] maja 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej wywodów zawartych w uchwale NSA wyłączyło go od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 O.p. w związku z art. 239 tejże ustawy.

Jednocześnie, z akt sprawy wnika, że D. H. uczestniczył w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, o czym świadczy zamieszczenie jego podpisu pod treścią uzasadnienia postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r., i co potwierdza metryka sprawy.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 O.p. Z mocy art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. art. 240 O.p.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez D. H., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpoznaniu zażalenia, uznać należy, że doszło do naruszenia przepisów prawa, to jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p. dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o zakresie w jakim nie może ono zostać wykonane, stosownie do treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.