Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2275/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 265/11 w sprawie ze skargi M.K. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. K. oraz K. K., J. K. i E. P. – następców prawnych J. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 8.516 (słownie: osiem tysięcy pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 maja 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Łd 265/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 grudnia 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 października 2010 r. w sprawie określenia M. K. i J. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że J. K. w 2004 r. był właścicielem firmy "B." [...] w S., której głównym przedmiotem działalności w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była budowa dróg oraz usługi zimowego utrzymania dróg.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego według faktur wystawionych przez R. Spółkę z o. o. w Z. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że wystawione w 2004 r. przez Spółkę R. faktury nie były potwierdzeniem zdarzeń w nich zawartych, tym samym koszty uzyskania przychodów firmy J. K. zostały zawyżone o kwotę 657.840,48 zł i decyzją z 25 października 2010 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 722.353 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżących odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 31 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że z analizy materiałów dowodowych wynika, iż organizatorem procederu dystrybuującym paliwo dostarczane do firmy skarżącego według faktur wystawionych przez R. Spółka z o. o. był A. K. Spółka R. jedynie to paliwo fakturowała i obracała dokumentami. Natomiast skarżący zaewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje firma R. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a rzekomi dostawcy paliwa dla ww. firmy, to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez spółkę nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, że skarżący nie ujawnił faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiódł jego charakteru. W konsekwencji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem organu odwoławczego z art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 11, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Natomiast określenie podmiotu wystawiającego faktury w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodów. Zatem organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, a także zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania [art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)], w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

W skardze na powyższą decyzję M. K. i J. K. zakwestionowali ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę R., podnosząc zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i 6 i art. 23 Ordynacji podatkowej oraz § 12 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, a także art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznając skargę za uzasadnioną, uchylił zaskarżoną decyzję. Podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone dowody wskazują, iż sprzedaży spornego paliwa dla skarżącego z pewnością nie dokonała Spółka R. Podkreślił jednak, że ustalono, iż w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał A. K., a R. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu i sprzedaży, będąc ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie można stwierdzić, że mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ale podkreślił, że nie zakwestionowano skutecznie faktu możliwości dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na kwestionowanych fakturach. Tymczasem fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być bowiem potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Zdaniem WSA, materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a stroną skarżącą, czemu organy nie zaprzeczyły. A skoro tak to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie sprawdziły jednak, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd zwrócił uwagę, że organy uznały z jednej strony, iż skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur na rzecz Spółki R., a z drugiej strony posiadały materiał dowodowy zaświadczający o tym, że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał A. K.

Konkludując powyższe Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, nie oceniono właściwie zebranych dowodów i nie wykazano, dlaczego nie jest wiarygodna teza o poniesieniu wydatku przez stronę na zakup paliwa od rzeczywistego dostawcy.

W ocenie WSA, organ odwoławczy dokonał także błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazując na pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1407/10, Sąd zaznaczył, że w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Zauważył, że chociaż organ powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu paliwa, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będące skutkiem wykonania usług transportowych nie jest kwestionowane.

W związku z powyższym Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej a we wskazaniach zalecił organowi odwoławczemu ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą tą był A. K., który jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów jawi się jako sprzedawca tego paliwa, ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił powyższemu wyrokowi, powołując się na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej czego następstwem było nieoszacowanie podstawy opodatkowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez zarzucenie jego naruszenia przez organ odwoławczy, bez jednoczesnego wyjaśnienia, jakiego dowodu to dotyczy.

Jednocześnie Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo - z uwagi na charakter naruszeń przepisów postępowania - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasator podniósł, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że skarżący mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu.

Niezasadnie - zdaniem organu - Sąd zakwestionował zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący nie udowodnili dokonania zakupu paliwa opisanego w "fikcyjnych" fakturach, jest rzeczą oczywistą, że wydatki te nie mogą być ustalone w drodze szacowania.

W trakcie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący J. K. zmarł. Postępowanie sądowe było kontynuowane z udziałem następców prawnych zmarłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przez co zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) i sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który – zdaniem organu – niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję.

Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącego J. K. na zakup w 2004 r. oleju napędowego, z uwagi na to, że faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot je wystawiający (R. Spółka z o.o.) nie prowadził działalności gospodarczej, trudniąc się jedynie wystawianiem tzw. "pustych" faktur. Okoliczność ta nie jest sporna między stronami, potwierdził ją także w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Nadto, zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej w L., że sama faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu, WSA uznał że "nie zakwestionowano skutecznie faktu możliwości dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych fakturach".

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. II FSK 2156/11 i z dnia 22 stycznia 2014 r. II FSK 2952/11, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy) i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 powołanego wyżej rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi fakturami, a tymczasem za podstawę wpisów skarżący przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu w oparciu o dowód jaki, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiły te księgi.

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W ocenie NSA, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać zeznania skarżącego czy świadków będących uczestnikami przestępczego procederu obrotu olejem opałowym jako napędowym. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika, jakim był A. K. Sąd pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym, że nie wykorzystały wszystkich możliwości dowodowych i nie wykazały dlaczego nie jest wiarygodna teza o poniesieniu wydatku przez stronę na zakup paliwa od rzeczywistego dostawcy, nie zauważył, że tezy takiej J. K. w ogóle nie formułował, podnosząc jedynie, że wydatki na zakup paliwa zostały faktycznie poniesione, wpłynęły bezpośrednio na wynik finansowy i wygenerowały przychód, a także zostały w prawidłowy sposób udokumentowane. Podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie stwierdził, aby A. K. był jego rzeczywistym kontrahentem i dostarczał paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami. Zatem słusznie organy podatkowe przyjęły, że to na skarżącym - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku było wiele nierzetelnych faktur, to zaliczenie każdego poszczególnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą ze skutecznie zakwestionowanych faktur. W takiej sytuacji to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia konkretnego wydatku.

Podkreślenia wymaga, że sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął również fakt, że A. K. zajmował się dystrybucją oleju opałowego jako oleju napędowego, zatem nabyte przez J. K. paliwo wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów napędowych było w istocie olejem opałowym. W stanie faktycznym niniejszej sprawy uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na olej opałowy wykorzystywany w działalności gospodarczej jako paliwo napędowe, stanowiłoby de facto sanowanie działalności przestępczej nielegalnego obrotu paliwami. Skala działania i okoliczności nabywania paliwa świadczą, że podatnik był świadomy w jakim procederze uczestniczy.

W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu WSA w Łodzi, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołanymi przepisami procedury podatkowej.

Na uwzględnienie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez ten Sąd, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Uregulowana w art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania ściśle wiąże się z omówioną wyżej kwestią warunków jakie muszą być spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oszacowanie podstawy opodatkowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zaewidencjonował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że skarżący prowadził księgi podatkowe nierzetelnie, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w okolicznościach jakie wskazuje Sąd pierwszej instancji byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika.

Odnośnie ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, należy również zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w L., że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie sprecyzował jakiego dowodu bądź dowodów dotyczy stawiany organom podatkowym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając przy tym stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.