Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 525/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 art. 10 ust. 2 art. 15 ust. 1 art. 18 ust. 1 art. 19 ust. 3 art. 25 ust. 1 pkt 3 art. 27 ust. 4 art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz - Szyjko (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "B." spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. określającą "B." Spółka jawna A. M., E. K. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

W trakcie przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że Spółka dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Dla odbiorców gazu nieewidencjonowanego wystawiono wyłącznie dowody WZ, do których później nie były wystawiane faktury. Powyższe ustalono na podstawie zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych składanych w prowadzonym śledztwie oraz materiałów zabezpieczonych przez Policję. Ustalono, że Spółka oprócz dokumentacji przedstawionej do kontroli prowadziła także podręczną ewidencję obrotu gazem w formie 3 zeszytów zawierających zapisy dostaw gazu, poszczególnych sprzedaży, oraz napełniania butli gazowych i ich obrotu. Zeszyty te prowadził A. P., do którego obowiązków w ciągu dziesięcioletniej pracy w Spółce należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie gazu.

Organ stwierdził, iż Spółka poprzez niezaewidencjonowanie zakupu gazu płynnego w ilości 193.150 kg o wartości ok. 260 tys. zł naruszyła postanowienia art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej - "ustawa o VAT"). Wobec powyższego, organ I instancji uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje podatkowe za nierzetelne i dokonał szacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 13 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie,

- art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pozbawienie prawa do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań,

- art. 187 §1, art. 191, art. 210 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego,

- art. 200 w zw. art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wniosków i materiałów złożonych przez Spółkę,

- art. 193 §2, §4 i §6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez Spółkę są nierzetelne i wadliwe,

- art. 23 §1, §2, §3, §4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Organ nie wykazał dlaczego nie mógł zastosować metody oszacowania wynikającej z przepisów art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie tego przepisu;

- art. 68 §1, art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż ustalenia organu I instancji opierają się na licznych zeznaniach świadków uzyskanych przez CBŚ w B., przesłuchaniach S. T., W. G., A. P. przeprowadzonych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz szczegółowych wyjaśnieniach A. P.. Z wyjaśnień A. P. wynika, że w celu rozliczania się z ilości przyjmowanego ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego gazu prowadził w 2003 r. zapiski w zeszytach. Na ich podstawie można było stwierdzić jaka ilość gazu została kupiona i sprzedana poza ewidencją. Wyjaśnienia te zgodne są z dokumentacją źródłową Spółki oraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału bezsprzecznie wynika, iż kierowcy Spółki mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest poza ewidencją. Potwierdzają to zeznania K. P. i A. S..

W ocenie organu II instancji, okoliczność, że niektórzy przesłuchani przez organ pierwszej instancji kierowcy nie potwierdzają iż wystawiali WZ dla potrzeb sprzedaży gazu poza ewidencją, należy oceniać przez pryzmat tego, że byli oni nadal pracownikami Spółki. Nadto, z treści udzielanych odpowiedzi na konkretne pytania można sądzić, że mogły być one wcześniej uzgodnione. Zeznania szeregu pracowników stacji paliw należących do kontrahentów Spółki, do których dostarczano gaz poza ewidencją, świadczą o tym, że wiedzieli, iż dostawy na WZ są poza ewidencją. Wskazywano na rozbicie paliwa na to, które miało być w ewidencji i na pozostałe. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, dowody WZ oraz zeznania świadków potwierdzają dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją i świadczą o prawidłowości uznania przez organ I instancji, iż Spółka zakupiła i sprzedała gaz nie ewidencjonując go w księgach podatkowych. Naruszyła w ten sposób art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po przeprowadzonym przez organa ścigania śledztwie, wspólnikom Spółki zostały postawione zarzuty, między innymi poświadczania w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r. "nieprawdy w fakturach VAT oraz dokumentach WZ co do ilości dostarczonego gazu luzem oraz gazu w butlach, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwym organom skarbowym podstawy opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych."

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P., na podstawie których obliczono, jaką ilość gazu poza ewidencją wprowadzono do obrotu, uwiarygodniają nie tylko zeznania świadków, lecz także podręczna ewidencja prowadzona w stacji paliw w B. należącej do kontrahenta Spółki, w której odnotowywano przyjęcia gazu. Zdaniem organu odwoławczego, treść zeznań i wyjaśnień, złożonych przez pracowników odrębnych firm. tj. "B." i "B.", w kwestii wprowadzenia do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i uzupełniają się. Stąd uzasadnione było wykorzystanie zeszytów prowadzonych przez A. P. jako dowodów w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji przeprowadził bardzo szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając wnioski dowodowe Spółki, stąd brak w sprawie naruszenia art. 187 §1, art. 210 § 1 i § 4, art. 120, art.122, art. 181 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym w postępowaniu dowodowym. Organ wskazał, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Spółce udostępniono, na jej żądanie kopie protokołów, miała więc możliwość dokładnego się z nimi zapoznania i wypowiedzenia. Z kolei żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. P. i G. B. w obecności przedstawicieli Skarżącej, nie znajdowało uzasadnionych podstaw, ponieważ istotne okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony pozostaje zarzut, iż akta postępowania są zebrane wybiórczo oraz posiadają braki związane ze stosowaną przez Spółkę metodologią zasad rachunkowości. Zarzut ten jest bardzo ogólnikowy, z kolei przedstawiona w toku postępowania instrukcja obsługi programu księgowego stosowanego w Skarżącą nie wyjaśnia jakich dokumentów organ pierwszej instancji nie zgromadził oraz nie stanowi dowodu na to, że w Spółce nie występował obrót gazem poza ewidencją księgową.

Zdaniem organu II Instancji, nietrafny jest zarzut dotyczący zastosowania jednego wskaźnika do przeliczenia kilogramów na litry, tj. 1,78 litra za 1 kilogram gazu, który nie uwzględniał zmian objętości gazu ze względu na porę roku. W szczególności, z uwagi na fakt, że Spółka stosowała w całym roku kalendarzowym ten właśnie w/w przelicznik w odniesieniu do gazu, który został zaewidencjonowany w urządzeniach księgowych. Stąd też stosowanie innego przelicznika nie byłoby uzasadnione, tym bardziej, że przelicznik w tej wysokości przyjmuje się dla obliczenia kwoty należnej akcyzy od gazu LPG - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269).

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. trafnie wywiódł wniosek, że księgi podatkowe nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 §1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na podstawie §4 art. 193 powołanej ustawy nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją nierzetelności ksiąg jest zastosowanie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia w decyzji pierwszoinstancyjnej niemożliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 powołanej ustawy. Jednocześnie jednak organ odwoławczy, poddając ocenie rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące wyboru metody szacowania, stwierdził, iż jest ono uzasadnione. Stąd, wada decyzji organu I instancji, polegająca na naruszeniu art. 23 §4 i §5 Ordynacji nie ma istotnego wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż inne metody nie mogły być w sprawie zastosowane.

Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności wyjaśnił, iż art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż w sprawie nie wydano decyzji konstytutywnych. Natomiast co do drugiego zarzutu podniósł, iż na mocy art. 70 § 8 powołanej ustawy, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Wskazał, że w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Spółki na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W konsekwencji zarzut przedawnienia jest niezasadny.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca w większości powtórzyła zarzuty odwołania, wskazała na naruszenie:

- art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji,

- art. 122 i art. 123 Ordynacji poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pozbawienie prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań, włączenie do materiału dowodowego treści zeznań G. B. z postępowania odrębnego z pominięciem pierwotnych jego zeznań,

- art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, nadto organ wydając decyzję oparł się jedynie na zabezpieczonych zeszytach oraz zeznaniach A. P.,

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.,

- art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wniosków i materiałów złożonych przez stronę,

- art. 193 §2, §4 i §6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż księgi prowadzone przez spółkę są nierzetelne i wadliwe,

- art. 23 §1, §2, §3, §4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania,

- art. 68 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia,

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania.

W pierwszej kolejności Skarżąca odniosła się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podniosła, iż organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji. Nie przeanalizował ponownie materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem Skarżącej, organ dowolnie założył, że zapisy w zabezpieczonych zeszytach, które dotyczą ilości i wartości sprzedawanego gazu nie odpowiadają wartościom i ilościom sprzedawanego gazu, wykazanego przez przedsiębiorcę w dokumentach księgowych i w księdze podatkowej. Nie można jednoznacznie przyjąć, iż w zabezpieczonych zeszytach ujęta była sprzedaż towarów odmienna od zaewidencjonowanej w fakturach i paragonach. W szczególności, dowód z przesłuchania świadka A. P. nie został przeprowadzony w postępowaniu, a jedynie włączono postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do jego akt, protokół z przeprowadzenia tego dowodu w innym postępowaniu. W ocenie Skarżącej, dowody ze źródeł osobowych powinny być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, a strona powinna mieć w nim zagwarantowany udział. Skarżąca natomiast nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu, nie miała możliwości zadawania pytań świadkowi, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii.

W ocenie Skarżącej, tym bardziej zasadnym było ponowienie przesłuchania A. P. w tym postępowaniu, ponieważ organ I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na zapisach w zeszytach prowadzonych przez A. P. i jego wyjaśnieniach. Skarżąca wskazała, że wyjaśnienia A. P. nie były wiarygodne, ponieważ nie potrafił wyjaśnić wszelkich kwestii dotyczących zapisów w przedmiotowych zeszytach, które zresztą, jak twierdzi, sam prowadził. Przede wszystkim świadek nie był w stanie wyjaśnić skąd wziął zapiski dotyczące rozliczenia rozchodów gazu w zeszytach sprzedaży, dotyczących rzekomej sprzedaży poza ewidencją. Skarżąca wskazała, iż A. P. był ponownie przesłuchiwany, a w trakcie tych przesłuchań świadek wskazał, iż cierpi na cukrzycę i ze względu na dużą presję, część zeznań nie jest prawdą.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że fakt zatrudnienia niektórych świadków w Spółce nie stanowi podstawy do pominięcia ich zeznań, jako niezgodnych z prawdą. Organ podatkowy jest obowiązany w sposób dokładny i wszechstronny zebrać cały materiał dowodowy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali selekcji poszczególnych dowodów, nie dokonując uprzednio ich wnikliwej analizy, co przysłużyłoby się do wyjaśnienia sprawy.

Nadto, organ podatkowy, opierając się na, przeprowadzonych w innym postępowaniu zeznaniach świadków postawił tezę o prowadzeniu podwójnej księgowości, a tym samym o braku rzetelności ksiąg podatkowych. Jednocześnie organ nie wyjaśnił, dlaczego zeszyty są bardziej wiarygodne niż faktury i inne dowody przedstawione przez stronę, świadczące o prowadzonej przez niego rzetelnej i niewadliwej ewidencji.

Skarżąca wskazała, że dowody WZ, wystawiane były na wewnętrzne potrzeby Spółki i związane ze sprzedażą gazu, nie funkcjonowały zaś w obrocie finansowo - księgowym. Na ich podstawie wystawiane były faktury, ujmowane następnie w ewidencji spółki księgowej. Nie stanowiły one więc dokumentów na podstawie których dokonywany był nielegalny obrót tym towarem.

Organ w danej sprawie w żadnym razie nie ustosunkował się ani do metody, na podstawie której dokonał oszacowania, a tym bardziej brak jest wskazania na jakiej podstawie organ zakwestionował wiarygodność ksiąg podatkowych.

Skarżąca podniosła również iż w rozpoznawanej sprawienie nie było jakichkolwiek czynności oraz działań organu, które skutkowałoby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutów skargi dotyczących kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jako najdalej idący uznać należy zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż przepis art. 68 Ordynacji podatkowej w ogóle nie może mieć w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on decyzji konstytutywnych, a nie deklaratoryjnych, jaką jest m.in. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły również art. 70 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. upływał 31 grudnia 2008 r., a za grudzień 2003 r. - 31 grudnia 2009 r., z kolei przed upływem tych terminów miała miejsce okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bowiem w stosunku wspólnika Skarżącej, tj. A. M. w dniu 19 grudnia 2008 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Dodatkowo, w dniu 29 grudnia 2008 r. dokonano zabezpieczenia należności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 2003 r. przez wpis hipoteki przymusowej. Jak stanowi natomiast przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie ulegają przedawnieniu.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, iż do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu I instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył powołanej zasady, bowiem ponownie rozpoznał i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ II instancji rozpoznając sprawę uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ I instancji jest zupełny, a odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również na zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ dokonuje oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania tj. ponownego przesłuchania A. P. oraz G. B. zgodzić się należy z organem podatkowym, że ich przeprowadzenie nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie (dokumentów) bezsprzecznie wynikało, iż Spółka dokonywała obrotu gazem poza ewidencją, to nie było potrzeby ponownego przeprowadzania wskazanych dowodów. Z art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Jednoczenie organ I instancji przeprowadził inne wnioskowane przez Spółkę dowody m.in. z przesłuchania kierowców, wspólnika Spółki E. K., głównej księgowej Spółki A. P. W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej, sprowadzają się w istocie do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie.

Dodatkowo Sąd zauważa, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07 i z 22 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1900/08, opubl. w Lex pod nr 508231 i nr 558930). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy w Spółce była dokonywana sprzedaż gazu poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych drukami WZ. Zauważyć bowiem należy, iż zapiski w zeszytach prowadzonych przez A. P. i jego szczegółowe zeznania zgadzają się z dokumentacją kontrahenta Skarżącej tj. stacji paliw w B..

Na fakt sprzedaży gazu poza ewidencją wskazuje również analiza stanów liczników samochodów Skarżącej, którymi transportowano gaz (nr rej [...],[...],[...]) z danymi dotyczącymi ilości sprzedanego wynikającymi z wystawionych faktur (p. str. 14 – 17 decyzji I instancyjnej).

Okoliczność sprzedaży poza ewidencją potwierdzają również zeznania pracownika stacji paliw w B. G. B.. Świadek ten szczegółowo opisał przebieg obrotu gazem pochodzącym od Skarżącej.

Wprawdzie kierowcy Spółki W. G., A. P. i S. T. (zatrudnieni w Spółce w okresie składania zeznań) stwierdzili jedynie, że wystawiali faktury i dokumenty WZ i nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, to jednocześnie pracownicy kontrahenta Skarżącej jednoznacznie potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. W konsekwencji, nie mają znaczenia dla oceny materiału zgromadzonego przez organy podatkowe próby doszukiwania się przez Skarżącą nieścisłości w zeznaniach A. P. i G. B.. Co więcej, ten mechanizm funkcjonował również u innych kontrahentów Spółki, trudno zatem mówić tutaj o przypadkowości. Tak samo jak trudno uznać za przypadkowe zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A. P. w B. i takich samych zapisów w B. Sp. z o.o. Potwierdzają to zeznania W. L., A. P., T. G.. Ten ostatni zeznał, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. i B.. Rozmawiałem z kierowcami B., w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na WZ to gaz poza ewidencją, czyli "lewy". Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.". Powyższe w swoich zeznaniach potwierdzili również K. W. oraz G. B. Pracownicy ci w B. Sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą i ilości i pochodzenia gazu.

Dodatkowo, należy mieć na uwadze, iż po przeprowadzonym przez organa ścigania śledztwie, wspólnikom Skarżącej zostały postawione zarzuty m.in. poświadczania w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r. "nieprawdy w fakturach VAT oraz dokumentach WZ co do ilości dostarczonego gazu (...) co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania (...)".

W ocenie Sądu, wobec obszerności i zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, a także dlaczego odmówiły przeprowadzenia niektórych dowodów, co również w tej kwestii czyni niezasadnym zarzuty skargi.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 193 §2, §4, §6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelnie i wadliwe. Powołany przepis stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika, ale od tego, czy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, w której nie wszystkie transakcje Skarżącej zostały uwzględnione w księgach podatkowych, nie jest możliwe uznanie tych ksiąg za prowadzone w sposób rzetelny. W konsekwencji, zarzut Spółki uznać należy za nieuzasadniony.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca dokonywała obrotu gazu poza ewidencją. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, uznać należy, iż organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organy prawa materialnego wskazać należy, że bezzasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 23 §1, §2, §3 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie oraz brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał szacowania postawy opodatkowania. Wprawdzie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji rzeczywiście uchybił wymogom wynikającym z art. 23 §4 Ordynacji podatkowej, tj. nie uzasadnił niemożliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 §3 powołanej ustawy, ale wada ta została wyeliminowana przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się od poszczególnych metod szacowania i wyjaśnił dlaczego nie mogły one zostać w sprawie zastosowane. W ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A. P., to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe po dokonaniu szacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r., prawidłowo, w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT określiły Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.