Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 377/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 10, art. 2 ust. 2, art. 1 a ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2021 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję

Wójta Gminy P. z [...] stycznia 2021 r. nr [...] określającą P. R. (dalej: "Nadleśnictwo", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 3

ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.".

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Nadleśnictwo w dniu 27 stycznia 2017 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2017, w której wykazało w zakresie przedmiotów opodatkowania niepodlegających zwolnieniu:

1) powierzchnię gruntów:

- pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych [...] ha (kwota podatku [...] zł),

- pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego [...] m2

([...] zł);

2) powierzchnię budynków lub ich części:

- mieszkalnych – ogółem: [...] m2 ([...] zł),

- pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – ogółem [...] m2 ([...] zł);

3) wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- budowle: [...] zł ([...] zł).

Korektami złożonymi 10 marca 2017 r. i 10 maja 2017 r. Nadleśnictwo skorygowało pierwotną deklarację. Zmiany dotyczyły: pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, powierzchni budynków lub ich części (mieszkalnych – ogółem i pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – ogółem). Natomiast nie obejmowały wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (budowle).

Wójt Gminy P. przeprowadził czynności sprawdzające poprawność złożonych przez Nadleśnictwo deklaracji w podatku od nieruchomości

za lata 2013-2017.

Pismem z 22 listopada 2018 r. organ podatkowy wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia korekt deklaracji podatkowych za ww. okres. Natomiast w piśmie

z 13 grudnia 2018 r. doprecyzował, że obowiązek dokonania korekt deklaracji związany jest z posiadaniem przez Nadleśnictwo gruntów leśnych, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, par, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej. W tym zakresie wyjaśnił, że korygowanie deklaracji na podatek od nieruchomości powinno obejmować wykazanie ilości tych gruntów.

Nadleśnictwo nie skorygowało deklaracji, a stanowisko w tym zakresie przedstawiło w piśmie z 27 grudnia 2018 r.

Organ podatkowy postanowieniem z 4 stycznia 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2013-2017.

W toku postępowania Nadleśnictwo zostało zobowiązane do przedłożenia umów związanych z obsługą podziemnych i napowietrznych linii energetycznych zawartych z przedsiębiorstwem energetycznym; wskazania powierzchni gruntów zajętych pod tymi liniami oraz czy jest prowadzona na tych gruntach działalność leśna, jakiego rodzaju jest prowadzona działalność gospodarcza pod liniami, numerów działek i powierzchni jaką zajmują na nieruchomościach słupy wysokiego napięcia

lub inne urządzenia lub budynki związane z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Nadleśnictwo w odpowiedzi na wezwanie przedłożyło umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte z operatorami energetycznymi, tj.: z [...]

Sp. z o.o. z siedzibą w P. - z [...] października 2014 r. (Rep A nr [...]),

z [...] kwietnia 2014 r. (Rep A nr [...]), z [...] sierpnia 2014 r. (Rep A nr [...]) oraz z [...] S. E. S.A. z siedzibą w K.-J. -

z [...] sierpnia 2015 r. (Rep A nr [...]). Nadleśnictwo podało powierzchnię gruntów znajdujących się na terenie gminy ([...] m2) i wyjaśniło, że na gruntach tych

nie prowadziło działalności leśnej w zakresie powiększania upraw leśnych oraz pozyskiwania drewna, a także nie prowadziło na tych gruntach działalności gospodarczej.

W dniu [...] marca 2019 r. Wójt Gminy P. określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2019 r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania Wójt Gminy P. decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ww. okres w kwocie [...]zł. Po uchyleniu tej decyzji przez SKO (decyzja z [...] listopada 2019 r.), organ pierwszej instancji decyzją z [...] marca 2020 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w tej samej kwocie, tj. [...] zł.

Wyżej powołana decyzja została [...] czerwca 2020 r. uchylona przez SKO, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał Nadleśnictwo do wskazania powierzchni tzw. pasów technicznych pod liniami przesyłowymi lub powierzchni działek, wykorzystywanych przez operatora energetycznego na działkach jakie zajęte były w 2017 r. pod działalność operatora energetycznego na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu (numery działek zostały w piśmie wymienione). Nadleśnictwo w odpowiedzi nadesłało wykaz działek wraz z określeniem powierzchni i szerokości pasa gruntu, który stanowi pas techniczny pod liniami elektroenergetycznymi. Wskazało, że na dzień 1 stycznia 2017 r. powierzchnia gruntów znajdujących się na terenie gminy zajętych na potrzeby linii elektroenergetycznych wyniosła [...] m2.

Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy P. decyzją z [...] lipca 2020 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie łącznej [...] zł. SKO decyzją z [...] września 2020 r. uchyliło również tę decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

SKO zwróciło uwagę, że organ pierwszej instancji przyjął [...] m2 jako ogólną powierzchnię gruntów pozostałych i związanych z działalnością gospodarczą, a Nadleśnictwo w deklaracji wykazało [...] m2 jako powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu, nie wskazując żadnych gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym Nadleśnictwo miało zaniżyć powierzchnię gruntów do opodatkowania.

SKO podkreśliło, że Wójt Gminy nie wskazał numerów działek nieruchomości opodatkowanych jako grunty pozostałe i grunty związane z działalnością gospodarczą, co nie pozwoliło zdaniem SKO na merytoryczne rozpatrzenie sprawy i ustosunkowanie się do zarzutu odwołania, co do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania dwukrotnie tych samych gruntów.

W zaleceniach organ podatkowy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy w uzasadnieniu decyzji tak oznaczyć przyjęte do podstawy opodatkowania nieruchomości (nr działek wraz z powierzchnią), aby możliwa była weryfikacja podstawy opodatkowania oraz ponownie ocenić składane

w toku postępowania dowody oraz wyjaśnić zasadność składanych zarzutów w przedmiocie podwójnego opodatkowania gruntów.

Wójt Gminy P. [...] września 2020 r. wydał decyzję, która również została uchylona przez SKO. W uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2020 r. SKO wskazało, że uznaje za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszony został art. 200 § 1 O.p., w konsekwencji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p. SKO uznało, że zbyt krótki termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie w tym zakresie nie pozwolił Nadleśnictwu na wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni gruntów pozostałych. Okoliczność ta doprowadziła do podwójnego opodatkowania

i zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Ponadto przekazując akta sprawy Wójt [...] nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, co zdaniem SKO wpłynęło na zbadanie tych zarzutów.

SKO wskazało również, że z treści decyzji nie wynikało jednoznacznie, które konkretnie nieruchomości (działki) przyjęte zostały do opodatkowania jako grunty pozostałe, grunty pod jeziorami, grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10

i art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.. Przedstawiona w decyzji tabela obejmowała jedynie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO stwierdziło, że uzasadnienie decyzji nie spełniło wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji również zasad ogólnych O.p.

Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy 29 stycznia 2021 r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie łącznej [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wszczęte z urzędu i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż strona pozostawała i nadal pozostaje zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, położonych na ternie gminy P., częściowo związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania ustalono, iż przez cały 2017 r. na gruntach zarządzanych przez stronę posadowione były linie energetyczne. Zebrana w sprawie dokumentacja i obowiązujące w 2017 r. przepisy prawa pozwoliły na ustalenie, że strona błędnie wykazywała powierzchnie gruntów do opodatkowania uznając, że grunty oznaczone jako nieużytki położone w tzw. pasie technicznym pod liniami energetycznymi nie podlegają opodatkowaniu mimo, że zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: budynki

mieszkalne o pow.: [...] m2 (przez 4 miesiące), [...] m2 (przez 8 miesięcy);

budynki pozostałe o pow.: [...] m2 (2 miesiące), [...] m2 (2 miesiące), [...] m2 (8 miesięcy); grunty pod jeziorami zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. [...] ha; grunty pozostałe: o pow. [...] m2 (2 miesiące), [...] m2

(2 miesiące), [...] m2 (2 miesiące); budowle o wartości [...] zł; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. o pow. [...] m2; grunty zwolnione na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. o pow. [...] m2.

Organ podatkowy uwzględniając zastrzeżenia dotyczące błędów popełnionych we wcześniejszych rozstrzygnięciach, zamieścił w uzasadnieniu decyzji tabelę zawierającą numery, powierzchnie i klasę działek zajętych na prowadzenie działalności pod liniami energetycznymi. W tym zakresie wskazał, że łączna pow. działek wyniosła [...] m2.

Ponadto organ podatkowy podał, że ustosunkował się m.in. do zarzutów podwójnego opodatkowania i zawyżenia zobowiązania podatkowego o [...] zł. Wyjaśnił, że po zapoznaniu się z pismem strony z 30 grudnia 2020 r. przychylił

się do argumentu błędnego określenia przez organ podatkowy dwukrotnie tych samych gruntów. W związku z tym przyjęto do opodatkowania jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powierzchnię wskazaną pod liniami energetycznymi w piśmie strony z 9 lipca 2020 r., tj. [...] m2. Powierzchnia ta podlegała więc opodatkowaniu wg najwyższej stawki, a powierzchnia gruntów pozostałych podlegała opodatkowaniu wg stawki niższej.

Organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania zwrócił się do strony o przedstawienie dokumentów stanowiących podstawę do wykazania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym do przesłania umów o ustanowienie służebności przesyłu. Strona przekazała dokumenty, na podstawie których możliwe było ustalenie faktycznych wielkości powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy podatkowej.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła decyzji organu I instancji, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191; art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1

i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze. zm.) – dalej: "u.p.l."

w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach

(Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.) – dalej: "u.o.l." w zw. z art. 1 ustawy z dnia

15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) – dalej: "u.p.r."; art. 7 ust. 1 pkt 10 i 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a pkt 3

w zw. z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego; art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym

(Dz. U. poz. 1588) - dalej: ustawa zmieniająca".

Organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy odniósł

się do zarzutów odwołania.

W pierwszej kolejności nie podzielił zarzutu polegającego na podaniu w treści decyzji błędnego publikatora u.p.o.l. Stwierdził, że decyzja, która zawiera błędne miejsce publikacji ustawy, ale zawiera powołanie podstawy prawnej nie jest decyzją wydaną na podstawie nieobowiązujących przepisów. W takim przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz błędnie podano miejsce jej publikacji.

Następnie organ podatkowy stwierdził, że nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów O.p. w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania, w tym w zakresie postępowania dowodowego.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność,

w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala; nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodnie z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawi, że zbędne są czynności postępowania dowodowego.

Organ podatkowy podkreślił, że zagadnienie opodatkowania gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora energetycznego stawką podatku, jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W tym zakresie odwołał

się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem organu podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się do interpretacji pojęcia "zajęcie na działalność gospodarczą" i powiązane z nim naruszenie przepisów postępowania, w zakresie postępowania dowodowego i konieczności ustalana, czy na gruncie takim możliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Tym samym organ podatkowy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego.

Organ podatkowy stwierdził, że pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ma już ugruntowane znaczenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyjaśnił również, że wykonywanie służebności przesyłu wiąże się z założeniem utrzymywaniem urządzeń przesyłowych w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu, pod powierzchnią i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt, chociażby sporadycznie. Właściciel gruntu musi jednak liczyć się z tym, że wkroczenie na grunt musi być możliwe w całym okresie trwania służebności. Przestrzeń pod liniami, jej rozmiar, wielkość, są determinowane przez treść służebności i przestrzeń

ta to nie tylko przestrzeń (nad gruntem, zajęta przez przewody przesyłowe,

ale także powierzchnia gruntu. Na tej przestrzeni uprawnienia właściciela nieruchomości podlegają ograniczeniu wynikającemu z uprawnień przedsiębiorcy przesyłowego. Zdaniem organu podatkowego to działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma pierwszeństwo na terenie znajdującym się pod przewodami

i jego uprawnienia ograniczają uprawnienia właścicielskie. W tym zakresie podwołał się na orzeczenia Sądu Najwyższego.

Organ podatkowy wyjaśnił, że celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remont, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń.

Za nieuzasadniony został uznany także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W sprawie zdaniem organu podatkowego nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 u.o.l.

przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu.

Końcowo organ podatkowy wyjaśnił, że przez pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym miejscu powołał

się na orzeczenie sądu administracyjnego. Podkreślił, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne,

nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty

te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej

iż w zakresie m. in. przesyłanie energii elektrycznej.

We wniesionej do tutejszego sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez zaniechanie odniesienia się w decyzji organu odwoławczego do części zarzutów odwołania, a w przypadku części zarzutów jedynie powierzchowne ustosunkowanie

się do nich,

b) art. 200 §1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości,

c) art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia:

- faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego uznał, że powierzchnie pasów służebności z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 5 sierpnia 2014 r., aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 24 października 2014 r. oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. (dalej: "umowy") odpowiada powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji, nie podjęły próby zweryfikowania tych powierzchni, co było niezbędne choćby ze względu na różnice pomiędzy powierzchniami pasów służebności podawanymi przez skarżącego i przyjętymi jako podstawa opodatkowania przez organ I instancji; Organy obu instancji w ogóle nie ustaliły jakie działania (w jakim zakresie i z jaką częstotliwością), były prowadzone na gruntach pod liniami przez operatorów energetycznych;

- prawnego, które jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; organy podatkowe zamiennie używają pojęcia związania i zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej i wydają się nie zauważać różnicy pomiędzy tymi pojęciami; organy podatkowe interpretują wskazane pojęcia w sposób odbiegający od brzmienia przepisów (w szczególności ignorowana jest definicja odnosząca się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej); dodatkowo część uzasadnienia decyzji organu II instancji zajmuje powołanie wyroków wydanych w innych sprawach; powyższe nie może być jednak uznane za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji, ponieważ nie przedstawia zasadności takiej wykładni przepisów

i ich zastosowania w indywidualnej sprawie; organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego za celowe uznały inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego

w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy;

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; organy podatkowe przyjęły tereny ujęte w umowach zawartych pomiędzy skarżącym, a operatorami energetycznymi za tereny zajęte na działalność gospodarczą bez żadnej weryfikacji, czy i jakie czynności rzeczywiście były wykonywane przez operatorów energetycznych na tym terenie,

- niewyjaśnienie dlaczego organy podatkowe ustaliły powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o umowy, podczas gdy brak jest przepisów, które regulowałyby szerokość tzw. pasów technologicznych,

- brak przeprowadzenia dowodów koniecznych do ustalenia okoliczności sprawy m.in. brak przeprowadzenia oględzin lub też dowodu z opinii biegłych, specjalisty z zakresu gospodarki leśnej oraz specjalisty z zakresu budowy i eksploatacji sieci elektroenergetycznych);

e) art. 2a O.p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego

i w konsekwencji - zaniechanie uznania, że skarżący w stanie faktycznym sprawy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości zakwalifikowanych w ewidencji gruntów, jako las ("Ls");

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 iw zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 u.o.l. oraz w zw. z art. 1 u.p.r. poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty rolne, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca

i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione z opodatkowania;

c) błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 336 Kodeks cywilny, poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków (niezależnie od ich klasyfikacji) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były zajęte na działalność gospodarczą i nie znajdowały

się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

d) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że operator energetyczny nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

e) brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym

(Dz. U. poz. 1588) - dalej: ustawa zmieniająca" i przez to uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych

na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2021 r. poz. 137.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.s.a, bowiem organ w odpowiedzi na skargę zawarł wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący w zakreślonym mu czternastodniowym terminie wnioskowi temu się nie sprzeciwił.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności odniesie się do przepisów prawa materialnego, gdyż ich wykładania determinuje zakres postępowania dowodowego oraz pozwala jednoznacznie wskazać okoliczności relewantne dla rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie zaś z art. 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Z kolei za działalność leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. – są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;

Kwestia opodatkowania gruntów oznaczonych jako lasy, użytki rolne oraz gruntów oznaczonych jako nieużytki, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno sądów wojewódzkich, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt:

II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt:

III FSK 2540/21, III FSK 2473/21). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione

w powyższych orzeczeniach.

W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości,

a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu

o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.). Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli – jak słusznie wskazał skarżący – rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały.

Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych.

Należy też podkreślić, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Uważna lektura uzasadnień decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że używały one omawianego pojęcia w znaczeniu węższym.

W odniesieniu do powyższego należy także wskazać, że okoliczność, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w wyłącznym posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wedle wykładni zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia. Jednocześnie sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem, czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani poprzez zawarcie umowy wykonawczej, ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego. Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Sąd uznaje jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową i podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację k.c., którą wprowadzono przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16).

Z powyższego wynika, że operatorowi energetycznemu nie mógł być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości

z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych też powodów sąd uznał, że podatnikiem w przypadku gruntów zajętych na prowadzenie działalności w 2016 r. było Nadleśnictwo.

Wbrew zarzutom skarżącego, nie można przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to - "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42).

W ocenie sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Przechodząc do kwestii procesowych, wskazać należy, że zarzuty skargi koncentrują się z jednej strony wokół prawidłowości i zupełności uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, z drugiej zaś dotyczą postępowania dowodowego, w kwestii braku zbadania przez organy rzeczywistej powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś

art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest obiektywna ocena sprawy, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl jednak art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające

z właściwych przepisów.

W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie

w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym,

w szczególności w treści umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego i ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.).

Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzonego skarżącemu podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2017 i nie było konieczności przeprowadzenia innych dowodów, w tym z opinii biegłego.

Podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Tym samym zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, bowiem okoliczności które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami, natomiast ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało, także wiadomości specjalnych.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie przez skarżącego - na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umów z dnia 5 sierpnia 2014 r. i 24 października 2014 r. ustanowienia służebności - służebnością przesyłu ustanowionych na rzecz [...] Operator Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. oraz z dnia 28 sierpnia 201 5r. ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Polskie S. E. S.A. z siedzibą w [...] celem usytuowania na nich słupów przesyłowych a także ich eksploatowania i utrzymania. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa) była możliwość prowadzenia działalności leśnej jak podnosi skarżący. Jednakże, jak zasadnie organy podatkowe uznały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. Operatorów.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w ww. umowach strony w sposób swobodny określiły powierzchnię zajętą na służebność przesyłu, organ nie miał żadnych podstaw, aby tę powierzchnię kwestionować. Skoro powierzchnia została określona

w umowie, to strony umowy w sytuacji, gdyby nie odpowiadała ona stanowi rzeczywistemu, mogły dokonać jej zmiany, czego nie uczyniły. Ponadto podnieść należy, że istota służebności przesyłu polega na tym, że jedynie w sferze napowietrznej nieruchomość obciążona jest zajęta w sposób stały, natomiast na gruncie podmiot na rzecz którego taka służebność została ustanowiona ma możliwość korzystania z nieruchomości w zakresie w jakim określa to umowa. W żaden sposób zatem nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że nie dokonały zbadania rzeczywistego stanu zajęcia nieruchomości podatnika.

Stwierdzić zatem należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, zaś w toku postępowania Nadleśnictwo nie przedłożyło dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej.

Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja zawiera, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano wielokrotnie, że decyzja, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ który rozpatrywał sprawę w postepowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny

i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Wielce pożądaną cechą jest, aby uzasadnienie jednocześnie było zwięzłe, a więc przedstawiało istotę sprawy, stanowiska stron i wyżej wskazane elementy. Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19).

Zdaniem sądu zaskarżona decyzja wymogom tym sprostała. Okoliczność, że organ w decyzji nie zawarł bezpośrednich odpowiedzi dotyczących stawianych przez podatnika zarzutów w żaden sposób decyzji tej nie dyskwalifikuje, gdyż organ w swojej decyzji wyjaśnił wszystkie sporne zagadnienia odnosząc się zarówno do podatnika jak i do przedmiotu opodatkowania.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że istotnie organ drugiej instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak jak już wyjaśniono powyżej przesłanką uchylenia decyzji organu z powodu naruszenia przepisów postępowania może być jedynie stwierdzenie, że zaistniałe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Organ drugiej instancji po wniesieniu przez stronę odwołania nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego, zatem w aktach administracyjnych sprawy znajdował się wyłącznie materiał dowodowy znany stronie, tym samym nie sposób jest uznać, że brak wyznaczenia stronie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie znanego już jej materiału dowodowego mógł mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji.

Podsumowując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.