Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2784/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 3,art. 107 par. 1  oraz par. 2 pkt 2 i 4, art. 116, art. 122, art. 180 par. 1 i 4, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 par. 1, art. 492 par. 4, art. 12 par. 1, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności P. S. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") członka zarządu "H." S.A., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony z pozostałymi członkami zarządu: K. B. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., P. K. za zaległości za styczeń i kwiecień 2006 r. oraz R.L. za zaległości podatkowe za wrzesień 2006 r. w łącznej wysokości 146.691,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 96.380,00 zł.

Odwołaniem z dnia 9 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bądź też o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na brak przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

1) art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.u.n.", poprzez błędną wykładnię przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie dla organów państwa poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego;

4) art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy;

5) art. 123 O.p. w zw. z art. 188 tej ustawy, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Stronę w toku postępowania przed organem pierwszej instancji;

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niedokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego i pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

7) art. 169 § 1 i art. 168 § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto na podstawie art. 237 O.p. Skarżący zaskarżył postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W.:

- z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]oddalające wniosek Strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka R. T. - księgowej "H." SA, a także z przesłuchania Panów P. S., R.L., Pi.K. - członków zarządu Spółki, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowo - ekonomicznej Spółki i wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie,

- z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]oddalającego wniosek Strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. J. S. - osoby prowadzącej rachunkowość Spółki "H."; Pana P. C. - członka zarządu Spółki, a także dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów (biegłego rewidenta) na okoliczność ustalenia sytuacji finansowo - ekonomicznej Spółki, celem wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie.

Wniósł o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 123 O.p. w zw. z art. 188 tej ustawy, tj. z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu.

Skarżący powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwałę z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 oraz wyrok z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2548/04 wskazał, że treść art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy zobowiązanie do wskazania istnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oraz zbadania, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Jego zdaniem w każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

Strona zauważyła ponadto, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, w tym m.in. zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W kontekście powyższego zwrócił uwagę na fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego oddalił wszystkie wnioski dowodowe Strony, zgłoszone przez niego na okoliczność wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości "H." został złożony we właściwym czasie. Zdaniem Strony odmowa przeprowadzenia zgłoszonych przez nią wniosków, mimo że miały one na celu wykazanie, że nie zachodzą przesłanki odpowiedzialności, świadczyć może tylko o tym, że organ podatkowy a priori przyjął, że członkowie zarządu nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "H." we właściwym czasie, a tym samym ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania. Według Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji kierował się jedynie interesem fiskalnym, a nie prawdą obiektywną ustaloną na podstawie rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Ponadto Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że w związku z niewykonanymi przez "H." w 2006 r. zobowiązaniami podatkowymi, członkowie zarządu Spółki winni byli złożyć wniosek o upadłość Spółki. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji błędnie dokonał wykładni przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w szczególności art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1, co w konsekwencji miało także wpływ na niewłaściwe zastosowania art. 116 O.p., a to poprzez przyjęcie wskazanego w decyzji czasu właściwego do złożenia przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał jednocześnie, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wykazał ażeby w 2006 r. Spółka posiadała inne nieuregulowane zobowiązania, poza zobowiązaniami podatkowymi.

W dalszej części odwołania Strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję całkowicie pominął fakt, iż w chwili kierowania wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka posiadała uprawnienia do zwrotu podatku w wysokości ok. 450.000,00 zł.

Strona zwróciła również uwagę, że ze sprawozdania Syndyka, złożonego w Sądzie Rejonowym, wynika, że [...]Urząd Skarbowy w W. w dniu [...] września 2009 r. przekazał na rachunek bankowy masy upadłości środki pieniężne z tytułu przysługującego Spółce zwrotu podatku VAT w kwocie 220.147,00 zł. Zdaniem Strony, w świetle art. 76 § 1 O.p., dokonanie tego zwrotu było działaniem nieuprawnionym. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W tej sytuacji zdaniem Strony nie można było obciążać byłych członków zarządu za zaniedbania organu podatkowego, których dopuścił się on w trakcie trwania postępowania upadłościowego, przez co sam doprowadził do bezskuteczności egzekucji niedokonując odpowiedniego potrącenia wymagalnych zobowiązań spółki względem Skarbu Państwa.

Ponadto Skarżący stwierdził, że przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pominięto całkowicie okoliczność, że w kwietniu 2008 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o 3.500.000,00 zł co spowodowało dokapitalizowanie Spółki o przedmiotową kwotę.

Reasumując Skarżący podniósł, że organ orzekając o odpowiedzialności członków zarządu nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, zaś rozstrzygnięcie swe opierał jedynie na dwóch decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz sprawozdaniu syndyka, pomijając przy tym wszystkie wnioski dowodowe Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" O.p. został wypełniony, biorąc pod uwagę, że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki "H." za ww. okres nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego - tj. przed dniem [...] października 2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z wyżej wymienionych pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H." S.A. w terminach płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., tj. w okresie od 27 lutego 2006 r. do 25 października 2006 r. Funkcję członka zarządu Strona sprawowała do dnia 15 lipca 2008 r. z którym to dniem zrezygnowała z zajmowanego stanowiska. Następnie uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej "H." SA z dnia [...] lipca 2008 r. Skarżący ponownie został powołany w skład zarządu Spółki, i funkcję w niej sprawował do dnia[...]września 2008 r., tj. do dnia złożenia rezygnacji. Ponadto organ podkreślił, że jak wynika z odpisów pełnych z rejestru Przedsiębiorców KRS P.S. został wpisany jako członek zarządu ww. Spółki z dniem [...] lutym 2004 r. i figurował w nim do dnia [...] listopada 2008 r.

Organ odnosząc się do okoliczności wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki podkreślił, że wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do "H." S.A. postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a." nie było możliwe, wobec ogłoszonej przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W. [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych, upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., sygn. akt. [...]. Zgodnie bowiem z treścią art. 146 ust. 4 u.p.u.n. po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. W związku z tym organ stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. zostało w niniejszej sprawie wszczęte z dniem wszczęcia postępowania upadłościowego Spółki postanowieniem z dnia[...]września 2008 r., sygn. akt [...]o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku.

Organ odnosząc się do spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, wskazał, że w dalszym ciągu pozostają nie uregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 146.690,85 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240,00 zł. Jednocześnie podkreślił, że wobec zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, a następnie wykreślenia Spółki z dniem 30 grudnia 2010 r. z Krajowego Rejestru Sądowego niemożliwe stało się wszczęcie i prowadzenie dalszej egzekucji z majątku Spółki.

Organ ustosunkowując się natomiast do stwierdzenia Strony, iż do bezskuteczności egzekucji doprowadził sam organ podatkowy, nie dokonując odpowiedniego potrącenia wymagalnych zobowiązań Spółki względem Skarbu Państwa zauważył, że prawo do zwrotu upadłemu wierzytelności (zwrot podatku VAT) wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za 03/2009 r. powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki, w związku z tym, zgodnie z art. 95 u.p.u.n. potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnościami Skarbu Państwa było niedopuszczalne. W związku z tym zasadnie zatem organ pierwszej instancji dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego w tej deklaracji na rachunek bankowy masy upadłości. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. stał się bowiem dłużnikiem upadłego z chwilą złożenia przez niego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Organ odwoławczy odnosząc się do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" i "b" oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, podkreślił, iż z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji wynika, że stan niewypłacalności "H." w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie późniejszym. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006 r. w wysokości 103.377,00 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2009 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 04,07,08,09/2006 r. w łącznej wysokości 115.340,00 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że dane finansowe Spółki w bilansach jakie przedstawiła za lata 2004 - 2007 wskazywały, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała dnia 31 grudnia 2007 r. Jednak w ocenie organu, mając na uwadze, że na Spółce ciążyły niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 01,04,07,08,09/2006 r., uznać należało, że już wcześniej zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "H.". Zdaniem organu Strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winna była złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006 r., tj. od dnia [...] lutego 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., mając na uwadze cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość "H." niewątpliwie istniała. Podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki stanowiło bowiem zaprzestanie regulowania przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań.

W dalszej części organ podkreślił, że Spółka "H." poza ww. zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług posiadała zaległości m.in. wobec firmy R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, wynikające z faktur handlowych wystawionych w okresie od 21 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2007 r. Posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za 06,09/2006 r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł, M. S.A. z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie [...]r. - [...]r. oraz [...]r. - [...]r. na łączną kwotę 15.982,00 zł oraz R. T.R. z tytułu wykonanych na rzecz Spółki H. usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi w okresie 15.10.2007 r. - 16.11.2007 r. na łączną kwotę 122.000,00 zł.

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynikało, iż wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła 2.484.325,71 zł, przy zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej wysokości 5.058.454,76 zł. Wartość zobowiązań Spółki przewyższała zatem wartość jej majątku ponad dwukrotnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W.w okresie w jakim funkcję członka zarządu pełnił P. S. wystąpiła również kolejna z przesłanek upadłościowych, jaką jest nadmierne zadłużenie.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. uprawnione jest stwierdzenie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie stanowi przesłanki zwalniającej Stronę z odpowiedzialności za jej zaległości, tym bardziej, że ostatecznie nie doprowadziło ono Spółki do wyjścia z zapaści finansowej w jakiej się znalazła, jak również nie przyczyniło się do pełnego bądź też znacznego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, zgłoszonych w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu upadłościowym.

Organ odwoławczy odnosząc się do ziszczenia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że nie można uznać, iż w toku postępowania Strona wskazała majątek, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Zdaniem organu, aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, organ uznał je za chybione. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał bowiem na stwierdzenie, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez "H." S.A. Zatem zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę, ponieważ przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych dowodów w tym postępowaniu, nie wpłynęłoby na wynik sprawy, bowiem zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości - niepłacenie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności P. S. za zaległości podatkowe "H.". Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za istniejące zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Powyższe czyni zatem bezzasadnymi podnoszone przez Stronę zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 116 O.p. oraz art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n.

Organ odnosząc się natomiast do podniesionego przez Stronę w piśmie z dnia 10 lutego 2012 r. zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. podniósł, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nr [...]oraz [...]/VAT wynikało z winy Strony, która pomimo wezwań organu nie przedstawiła żądanych dokumentów. W związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym zmniejszenia wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi Strona.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z 17 sierpnia 2012 r. Strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonania oceny na podstawie wyrywkowo zebranego materiału dowodowego, w zakresie ustalenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej o których mowa w art. 116 O.p., oraz oparcia rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas gdy ustalenie tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło nastąpić jedynie w oparciu o akta postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora UKS w stosunku do Spółki,

2) art. 123 w z art. 192 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustalenia okoliczności wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jedynie w oparciu o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podczas gdy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów, co mogło nastąpić jedynie w oparciu o zbadanie tej kwestii przez Dyrektora Izy Skarbowej na podstawie akt postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego spółki,

3) art. 169 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie z dnia [...]grudnia 2012 r. nr [...] rozpoznał wniosek strony z naruszeniem przepisów postępowania, który w okolicznościach niniejszej sprawy nie wpłynął w żadnej mierze na wynik tego postępowania, podczas gdy prawidłowe wykonanie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie spowodowałoby upływ terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. i konieczność umorzenia prowadzonego postępowania,

4) art. 120 w zw. z art. 188 i art. 197 O.p. poprzez niezasadne pominięcie żądań strony o przeprowadzenie dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę, w tym niepowołania biegłego w zakresie rachunkowości w celu wydania opinii, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy wymagane były wiadomości specjalne z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw,

5) art. 181 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę w zakresie nieprawidłowego naliczenia odsetek w decyzji organu pierwszej instancji, zadeklarowania przez Spółkę kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług na dzień ogłoszenia upadłości, oraz w zakresie okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a ponadto braku rozstrzygnięcia w zakresie podnoszonego przez stronę wniosku dowodowego zamieszczonego w odwołaniu od decyzji o dołączenie do akt postępowania deklaracji podatkowych Spółki VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r.,

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. podczas, gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji,

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 oraz art. 93 ust. 1 u.p.u.n. poprzez uznanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie wyłączającym odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy zarząd złożył wniosek w terminie określonym ww. przepisami prawa,

W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lipca 2012 r. nr [...]oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W., a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu. Wskazał przy tym, że organ ten w trakcie prowadzonego postępowania oddalił wnioski dowodowe Strony, których przeprowadzenie było niezbędne dla ustalenia ww. okoliczności.

W ocenie Skarżącego odmowa przeprowadzenia zgłoszonych przez niego wniosków, mimo że miały one na celu wykazanie, że nie zachodzą przesłanki odpowiedzialności, świadczyć może tylko o tym, że organy podatkowe a priori przyjęły, że członkowie zarządu nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "H." we właściwym czasie, a tym samym ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania. Organy podatkowe kierując się jedynie interesem fiskalnym, a nie prawdą obiektywną ustaloną na podstawie rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego z góry przyjęły zatem określoną hipotezę, której przyporządkowywały jedynie określone okoliczności, aby w konsekwencji wydać decyzje orzekające o odpowiedzialności członków zarządu.

Skarżący powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. sygn. 61/93 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 496/09 stwierdził, że z samego celu instytucji upadłości - jakim jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli dłużnika, wynika wprost, że postępowanie upadłościowe może być wdrożone tylko w przypadku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli upadłego dłużnika. Jego zdaniem skoro z art. 1 u.p.u.n. wynika, że postępowanie upadłościowe jest egzekucją uniwersalną majątku dłużnika i może być prowadzone jedynie na rzecz wielu wierzycieli, to nie można uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w przypadku, gdy dłużnik posiada tylko jednego wierzyciela, względem którego posiada nieuregulowane zobowiązania. Skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał ażeby w 2006 r. Spółka posiadała inne nieuregulowane zobowiązania, poza zobowiązaniami podatkowymi, za które orzeczono odpowiedzialność Strony.

W ocenie Skarżącego Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. błędnie dokonał wykładni art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., co w konsekwencji miało także wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p., a to poprzez przyjęcie, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był okres 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01/2006 r., którego termin płatności przypadał na dzień 27 lutego 2006 r.

Strona wskazała przy tym, że profil działalności jakim zajmowała się Spółka, tj. sprzedaż sprzętu RTV i AGD poprzez domenę internetową, charakteryzuje się dużym obrotem i może powodować wystąpienie w konkretnym terminie wysokich zobowiązań co nie oznacza, że zobowiązania te nie są regulowane na bieżąco. Zdaniem Skarżącego oparcie postępowania dowodowego o bilanse, które sporządzane są na konkretny dzień w roku może doprowadzić do wypaczenia rzeczywistego stanu ekonomiczno-finansowego podmiotu.

Skarżący podkreślił dodatkowo, że w pierwszej połowie 2007 r., w której jak twierdzą organy podatkowe wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości, spółka wykazywała tendencję "wzrostową", w związku z przygotowywaniem oferty publicznej, której celem było wprowadzenie Spółki do publicznego obrotu i pozyskanie dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji.

Ponadto Strona podniosła, że organy podatkowe wydając swoje decyzje pominęły również fakt, iż w chwili kierowania wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka posiadała uprawnienia do zwrotu podatku w wysokości ok. 450.000,00 zł.

Zdaniem Skarżącego organy orzekając o odpowiedzialności członków zarządu nie zebrały całego materiału dowodowego, a rozstrzygniecie swe oparły zaś jedynie na dwóch decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, sprawozdaniu syndyka, bilansach i wyjętych z kontekstu kilku nieuregulowanych fakturach, w stosunku do których odnośnie przesunięcia terminów płatności prowadzone były rozmowy i nie można ich uznać, że stanowiły podstawę do złożenia wniosku o upadłość.

Skarżący wskazując na naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 169 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. podniósł, iż umożliwiło to organowi podatkowemu wydanie decyzji przed końcem wskazanego terminu, a zatem miało wpływ na wynik tego postępowania.

Reasumując stwierdził, że organ odwoławczy dokonując rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek, naruszył przepisy postępowania. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozstrzygając kwestię, czy określone w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przesłanki miały miejsce, winien to ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe akt postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółki "H." S.A., a nie jedynie w oparciu o pismo tego organu, którego weryfikacja nie jest możliwa ani przez organ prowadzący postępowanie, ani też przez Skarżącego.

Pismem procesowym z dnia 8 stycznia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie złożonej skargi Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., przez niewłaściwe ustalenie wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowych Spółki, w kwocie wyższej niż te których mógł dochodzić od podatnika. W ocenie Skarżącego odsetki te są należne tylko do chwili ogłoszenia upadłości, na co powołał stosowne orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne i nie wszystkie mógł uczynić przedmiotem swojej oceny. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe innego podmiotu, w tym przypadku spółki kapitałowej, w której pełniła funkcję członka zarządu.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. S. wraz z pozostałymi członkami zarządu "H." S.A., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w łącznej wysokości 146.691,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 96.380,00 zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję, za wyjątkiem kosztów egzekucyjnych, w którym to zakresie postępowanie umorzył.

Organy podatkowe powołując się na przepisy O. p., tj. art. 108 § 2 pkt 3 (wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika jako przesłanka wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej); art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 (solidarna odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatnika, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne); art. 116 (odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych i przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, stwierdziły, iż Skarżący pełniąc w 2006 r. funkcję członka zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jakie powstały za poszczególne okresy rozliczeniowe tego właśnie roku. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż zobowiązania podatkowe Spółki z tego tytułu istniały przed dniem wydania decyzji je określających i nie zostały wykonane w stosownych terminach, zaś ujawnienie tych zaległości w 2009r. w decyzji Dyrektora UKS nie wyłączało odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Odnosząc się do kwestii wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, organ podniósł, że Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych już w miesiącu lutym 2006 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.) i zaległości podatkowe kumulowały się w okresach późniejszych. Z uwagi na powyższe w ocenie organu zarząd Spółki powinien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości, czego we właściwym terminie nie uczyniono. Organ podatkowy wywiódł, iż takim terminem był upływ 14 dni od daty wymagalności płatności podatku od towarów i usług za styczeń. tj. od dnia 27 lutego 2006 r.

Jednocześnie organ ten odmówił przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych i powołania biegłego w celu wydania przez niego opinii z zakresu księgowości i finansów uznając, iż w tej sprawie nie jest to konieczne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki mimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a także art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 przez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, iż nie wykazał on, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o upadłość.

Skarżący w szczególności podniósł, że decyzja Dyrektora UKS oparta była na dowodach rzutujących na ustalenie sytuacji finansowej Spółki, których nie wzięto pod uwagę analizując przesłanki jego odpowiedzialności. Zdaniem Skarżącego, analiza sytuacji finansowej Spółki była jednostronna i pozbawiona rzetelnej oceny. Prowadziła zaś do błędnego wniosku, że zachodziły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, która w latach 2006-2007 osiągała zyski i nie zaprzestała trwale regulować należnych zobowiązań, co wynika z dogłębnego a nie pobieżnego przeanalizowania sytuacji finansowej Spółki w tym okresie.

Powołując się na piśmiennictwo i przedstawiając znaczenie zasady prawdy obiektywnej Skarżący podniósł, iż rzeczywisty przepływ środków finansowych nie odzwierciedla w pełni sprawozdanie finansowe za 2006 r., które należy konfrontować także z rozliczeniami Spółki za inne okresy. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była w ocenie Strony niezasadna i naruszała art. 180 § 1 O.p. W konsekwencji, na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ nie wykazał, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o upadłość Spółki, w szczególności w roku 2006. Spółka regulowała bowiem bieżące zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe wykazane w deklaracjach.

Sąd dokonując oceny pod względem legalności działań organów administracji z przepisami prawa zważył, iż zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe, między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Termin płatności podatku od towarów i usług określa art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Terminy płatności podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące upływały odpowiednio 25 dnia poszczególnych miesięcy od stycznia do września 2006r.

Nie ulega wątpliwości, że zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Powstanie tych zaległości stwierdził Dyrektor UKS w decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W świetle art. 116 § 2 O.p., w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej istotne jest, że w okresie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności określonego zobowiązania podatkowego, które – jeżeli nie zostało zapłacone – przerodziło się w zaległość podatkową, za jaką członek zarządu ponosi odpowiedzialność. Zgodnie z art. 21 § 2 tej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy określi wysokość podatku stosowną decyzją.

Z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Istnienie zaległości podatkowych Spółki oraz okoliczność, że w momencie ich powstania (związanym z upływem terminów płatności zobowiązań podatkowych) Skarżący był członkiem zarządu Spółki, nie są jednak wystarczające do uznania orzeczenia o jego odpowiedzialności za prawidłowe.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 O.p.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy). W niniejszej sprawie ustalenia dokonane w tym zakresie nie stanowią kwestii spornej i przesłanka wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego z tego tytułu nie wystąpiła, co znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 ww. ustawy.

Określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki wynikających z art. 10 i art. 11 § 1 u.p.u.n. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Organy podatkowe uznały, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od końca pierwszego kwartału 2006 r., a to z uwagi na jej niewypłacalność przejawiającą się nieregulowaniem należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tegoż roku, a także innych zobowiązań. Ponadto z uwagi na wskaźniki ekonomiczne dotyczące lat 2006-2007, a mianowicie sumę bilansową, wskaźnik płynności bieżącej oraz wskaźnik zadłużenia, twierdząc, że wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia oznacza wysoki udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury.

Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, zgodnie z dyspozycją art. 11 § 1 u.p.u.n. Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych, których sposobu wyliczenia jednoznacznie nie wyjaśniono, nie wynika bowiem, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe stwierdziły, iż ustalony przez nie poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, świadczy o ryzyku bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać pojęcie postępowania naprawczego (art. 492 § 4 u.p.u.n.).

W ocenie Sądu nie jest to równoznaczne z ustaleniem, że Spółka była niewypłacalna, w szczególności zaś, że w pierwszym kwartale 2006 r. zaprzestała płacenia długów. Należy w tym miejscu wskazać na orzeczenie sądu rejonowego dla m.st. W. ([...]) z dnia [...] września 2008r. (sygn. akt: [...]) w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "H.S.A., w którym wskazano, iż Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r.

W ocenie Sądu posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki szczegółowo nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w 2006 r. zobowiązania Spółki w ramach zaległości przekraczały znacząco sumę bilansową za ten rok. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 § 1 u.p.u.n., sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, co winno stanowić dla organów kierunkową wytyczną postępowania w tego typu sprawach .

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. pierwszym kwartale 2006 r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 § 1 u.p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Tymczasem organy podatkowe uznały, że przesłanka powyższa wystąpiła w pierwszym kwartale 2006 r., co wiązało się to z terminem płatności podatku od towarów i usług za styczeń tego roku.

Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań. W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego (V CSK 211/10) i podzielić wyrażony w nim pogląd interpretacyjny w zakresie pojęcia niewypłacalności zobowiązanego.

Ma to szczególnie znaczenie w sytuacji, gdy ocena spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości prowadzi do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem do odpowiedzialności za cudzy dług. Jakkolwiek organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt wystąpienia przesłanek upadłości spółki kapitałowej w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, to jednak przesłanki te wiążą się również z przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparte na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego Spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r.

.Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tych zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasadny okazał się także zarzut Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 107 § 2 pkt 2 O.p., w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., przez niewłaściwe ustalenie wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowych Spółki, w kwocie wyższej niż te których można było dochodzić od podatnika. W tym przypadku należy zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, iż odsetki te są należne tylko do chwili ogłoszenia upadłości, gdyż wskazany wyżej przepis prawa upadłościowego i naprawczego stanowi lex specjalis w stosunku do ogólnych zasad naliczania odsetek określonych w O.p. ( patrz. powołane w piśmie procesowym skarżącego w uzupełnieniu skargi orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 60/08 oraz I FSK 958/08 i 1534/10), jak również wojewódzkich sądów administracyjnych: przykładowo WSA w Warszawie III SA/Wa 1693/11. Tego rodzaju naruszenia przepisów nie można jednak zakwalifikować, jak to podnosi Skarżący, za rażące naruszenie prawa.

Z uwagi na powyższe przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w co do stanowiska organów podatkowych i zarzutów skargi dotyczących wykazania przez Skarżącego istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ustalenie istnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.