Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 497/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 33  par 1 , art  33 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2020 r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w sprawie:

1) określenia F. A. Spółce z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za:

- 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwlokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł;

- 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł;

- 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwlokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł;

2) zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty nieuregulowanego zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2015 w łącznej przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł

i odsetek za zwlokę od uszczuplenia tego podatku w łącznej kwocie [...]zł, przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w toku kontroli

celno-skarbowej ustalono, że F. A. Spółce z o.o. (dalej: "Strona"

lub "Skarżąca") została zarejestrowana w dniu 27.01.2004 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...]. Zgodnie z odpisem aktualnym z ww. rejestru na dzień 29.11.2019 r.:

- prezesem zarządu był K. G. (obywatel [...]);

- członkiem zarządu był R. D.;

- wspólnicy: K. G. i P. G. (obywatele [...]) objęli udziały w Spółce w wysokości po [...] zł każdy w kapitale zakładowy wynoszącym [...] zł;

- przedmiotem przeważającej działalności spółki (zgodnie z PKD) były pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie;

- adres siedziby podmiotu i miejsce prowadzenia działalności: L. [...].

W latach 2013-2015 Strona prowadziła jedynie działalność gospodarczą

w zakresie usług z tytułu doradztwa i uprawy pola.

Następnie organ opisał jakie dokumenty i w jaki sposób zgromadził w sprawie. Dalej organ w pkt. 1 przedstawił ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i podał, że bilans sporządzony na dzień 31.12.2013 r. po stronie aktywów i pasywów wykazywał sumy bilansowe w kwocie [...]zł. Rachunek zysków i strat wykazywał na dzień 31.12.2013 r. zysk netto w kwocie [...]zł. Strona wykazała pozycje przychodów i kosztów wpływające na ustalenie dochodu

do opodatkowania za 2013 r.: zysk brutto – [...] zł; koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - pozostałe koszty (wynikające z konta 762-3 "Koszty bez odliczeń") – [...] zł; dochód do opodatkowania – [...] zł, podstawa opodatkowania – [...] zł.

W złożonym w dniu 31.03.2014 r. zeznaniu [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. Strona wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – [...] zł; koszty uzyskania przychodów – [...] zł; dochód – [...] zł; podstawę opodatkowania – [...] zł; podatek należny wg stawki 19 % - [...] zł.

W pkt. 1.1 organ odniósł się do przychodów uzyskanych w 2013 r.

i wskazał, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych Strony za 2013 r., w celu ustalenia wartości i przedmiotu sprzedaży, a także podmiotów, na rzecz których Strona miała tej sprzedaży dokonywać w 2013 r., w toku kontroli celno-skarbowej dokonano analizy zapisów na kontach zespołu "7 Przychody ze sprzedaży",

a w szczególności konta "702 Sprzedaż usług" w powiązaniu z kontami zespołu

"2 Rozrachunki z odbiorcami".

W toku ww. kontroli ustalono, że Strona w 2013 r. uzyskiwała przychody jedynie ze sprzedaży usług z tytułu doradztwa i uprawy pola. Na koncie przychodowym "702 Sprzedaż usług" zaksięgowano zafakturowane usługi głównie od wykazanych w decyzji kontrahentów zagranicznych oraz powiązanej Spółki

w kwotach wskazanych w decyzji.

Organ wskazał również, że w ustalono, iż w 2013 r. - jak wynika

z dokumentów kadrowo-płacowych - zatrudniano na umowę zlecenie 21 osób. Fakt ten potwierdzały sporządzone imienne informacje roczne PIT-11, jak również ponoszone koszty z tytułu zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia pracowników wyjeżdżających do pracy za granicę do [...]. Jak wynikało z przedłożonych rachunków bankowych, z tego też tytułu Strona w 2013 r. otrzymywała przelewy

w walucie obcej na łączną kwotę [...]euro od kontrahentów wskazanych

w decyzji.

Strona poza rocznym sprawozdaniem finansowym, ewidencją księgową

i wyciągami bankowymi, nie przedłożyła za 2013 r. żadnych innych źródłowych dowodów księgowych. Organ podkreślił, że Strona w 2013 r. nie posiadała majątku trwałego (poza kilkoma w pełni zamortyzowanymi samochodami), w tym gruntów rolnych, ani ich nie dzierżawiła, nie prowadziła działalności rolniczej. Oprócz osób zatrudnionych na umowę zlecenie, których wysyłano do pracy do [...], Strona

nie zatrudniała innych pracowników. Ustalenia te potwierdzały również zeznania złożone w dniu 9.10.2017 r. przez prezesa i jednocześnie udziałowca Strony.

W toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że pomimo braku dokumentów źródłowych dokumentujących przychody z powyższych tytułów, w 2013 r. wpływały środki pieniężne na rachunki bankowe oraz do kasy Strony, co potwierdzało uzyskanie wskazanych przez organ przychodów przez Stronę w myśl przepisów

art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

W pkt. 1.2 odnoszącym się do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., organ przedstawił wydatki, jakie Strona zaewidencjonowała

w księgach rachunkowych w 2013 r. W celu ustalenia rodzaju i kwot wydatków wykazanych w zeznaniu CIT-8 złożonym przez Stronę za 2013 r., w toku kontroli szczegółowo przeanalizowano rachunek zysków i strat sporządzony przez Stronę

za 2013 r. w powiązaniu z zapisami na kontach zespołu "4 - Koszty wg rodzaju",

a także zespołu 7 w odniesieniu do kont kosztów, tj. k-to 752 Koszty finansowe. Organ przedstawił w decyzji wyliczenie kosztów w 2013 r., kosztów po korekcie

oraz kosztów uzyskania przychodów wykazane w CIT-8.

Organ szczegółowo przeanalizował księgi rachunkowe za 2013 r.

w powiązaniu z dowodami w postaci wyciągów bankowych, a także z ewidencją środków trwałych i stwierdził, iż Strona ujęła w księgach wydatki związane

z wykonaniem umów zlecenia, które to wydatki zostały faktycznie poniesione,

co ustalono biorąc pod uwagę zapłaty dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego, gdzie w każdym przypadku podane zostały dane osób, na rzecz których zapłata została dokonana i były to te same osoby, które Strona wskazywała

w księgach rachunkowych jako wykonawców zleceń. Wydatki dotyczyły ok. 21 osób w 2013 r. Fakt ten został potwierdzony zeznaniami złożonymi w dniu

4.06.2019 r. przez J. J. prowadzącą księgi rachunkowe Strony.

Organ wskazał, że za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki

za 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, które zostały ujęte na koncie

"408-2 umowy zlecenia" w kwocie [...]zł oraz prowizje bankowe potwierdzone wyciągami bankowymi, które ujęto na koncie "404-2 usługi bankowe"

w kwocie [...]zł. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków ujętych przez Stronę w księgach rachunkowych (w kwocie [...]zł), w toku kontroli celno-skarbowej nie udało się zebrać dowodów umożliwiających ocenę zarówno faktu ich poniesienia, jak i związku z osiągnięciem, utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Takich dowodów nie przedłożyła również Strona.

W pkt. 2 organ odnosząc się do podatku dochodowego od osób prawnych

za 2014 r. wskazał, że bilans sporządzony na dzień 31.12.2014 r. po stronie aktywów i pasywów wykazywał sumy bilansowe w kwocie [...]zł. Rachunek zysków

i strat wykazywał na dzień 31.12.2014 r. zysk netto w kwocie [...]zł. Różnic pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, a wynikiem finansowym brutto w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. nie wykazano. Dochód

do opodatkowania wynosił [...] zł. Natomiast podstawa opodatkowania

po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosiła [...] zł.

Organ wskazał, że w złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 Strona wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – [...] zł; koszty uzyskania przychodów

– [...] zł; dochód – [...] zł; podstawa opodatkowania – [...] zł; podatek należny wg stawki 19 % (art. 19 ustawy) – [...] zł.

W zakresie pkt. 2.1 dotyczącego przychodów uzyskanych w 2014 r. organ wskazał, że ustalono, iż Strona w 2014 r. uzyskiwała przychody jedynie

ze sprzedaży usług z tytułu doradztwa i uprawy pola. Na koncie przychodowym "702 Sprzedaż usług" zaksięgowano zafakturowane usługi głównie na rzecz wykazanych w decyzji kontrahentów zagranicznych, w tym powiązanej spółki P. I i spółki S. .

Organ ustalił, że w 2014 r. zatrudniano na umowę zlecenie 11 osób. Fakt ten potwierdzały sporządzone imienne informacje roczne PIT-11, jak również ponoszone koszty z tytułu zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia pracowników wyjeżdżających do pracy zagranicę do [...], jak również przelewy w walucie obcej oraz zeznania złożone przez prezesa i jednocześnie udziałowca Strony.

Strona w 2014 r., poza trzema w pełni zamortyzowanymi pojazdami

(o wartości początkowej [...] zł), nie posiadała innego majątku trwałego, w tym gruntów rolnych, ani ich nie dzierżawiła, nie prowadziła działalności rolniczej.

Zdaniem organu uzyskane przez Stronę w 2014 r. przychody z ww. tytułów,

w myśl przepisów art. 12 u.p.d.o.p. stanowiły przychody podatkowe.

Odnosząc się w pkt. 2.2 do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., organ wskazał, że w celu ustalenia rodzaju i kwot wydatków wykazanych w zeznaniu CIT-8 złożonym przez Stronę za 2014 r., w toku kontroli celno-skarbowej szczegółowo przeanalizowano rachunek zysków i strat sporządzony przez Stronę

za 2014 r. w powiązaniu z zapisami na kontach zespołu "4 - Koszty wg rodzaju",

a także zespołu 7 w odniesieniu do kont kosztów, tj. k-to 752 Koszty finansowe. Następnie organ przedstawił wydatki, jakie Strona zaewidencjonowała

w księgach rachunkowych oraz koszty uzyskania przychodów wykazane w CIT-8.

Organ wskazał, że w zeznaniu CIT-8 złożonym za 2014 r. Strona wykazała wydatki zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki prowadzonych

w 2014 r. Powyższe kwoty były również zgodne z rachunkami zysków i strat

za poszczególne lata. Strona przedłożyła za 2014 r. księgi rachunkowe, natomiast poza wyciągami z rachunków bankowych Strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach.

Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej w wyniku analizy zebranych dowodów stwierdzono, że brak było związku poniesionych niektórych kosztów z uzyskaniem przychodów, bądź zabezpieczeniem źródła przychodów kontrolowanego okresu (zakup usług doradczych w zakresie zarządzania wynikających z faktury z dnia 15.12.2014 r. oraz usługi zarządzania i doradztwa wynikającej z rachunku z dnia 25.04.2014 r. i z dnia 30.11.2014 r.). Ponadto Strona nie uzasadniła poniesionego wydatku - na opłatę czesnego za studia wg faktury

z 31.01.2014 r. oraz zakupu 1500 kg żyta wg faktury VAT z 15.12.2014 r.

W związku z powyższym stwierdzono, że z powyższych tytułów w 2014 r. Strona poniosła nieuzasadnione wydatki w łącznej kwocie [...]zł, które

nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło naruszenie przepisów

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto organ ustalił na podstawie uzyskanych dowodów, że Strona wypłacała wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia dla 11 osób, a także ponosiła wydatki z tytułu ubezpieczenia osób kierowanych do pracy na terenie [...],

o czym świadczyły listy wypłat wynagrodzeń ujęte w dokumentach źródłowych Strony za 2014 r., zapisy w księgach rachunkowych k-to "408-4 umowy zlecenia i dzieło", polisy ubezpieczeniowe wraz z załączonymi do nich listami osób objętych ubezpieczeniem dotyczące ubezpieczenia osób kierowanych do pracy na terenie [...] oraz zapisy w księgach rachunkowych k-to "407-1 ubezpieczenia". Fakt kierowania przez Stronę osób do pracy na terenie [...] i wystawiania w związku

z tym faktur sprzedaży na rzecz wskazanych przez organ podmiotów potwierdziła również prowadząca księgi rachunkowe S. J. J. , składając zeznania w charakterze świadka. Organ następnie przedstawił wyliczenie kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

W pkt. 3 organ odniósł się do podatku dochodowego od osób prawnych

za 2015 r., powołując się na bilans sporządzony na dzień 31.12.2015 r., który

po stronie aktywów i pasywów wykazywał sumy bilansowe w kwocie [...]zł. Rachunek zysków i strat wykazywał na dzień 31.12.2015 r. zysk netto w kwocie [...]zł. Różnic pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym,

a wynikiem finansowym brutto w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. nie wykazano. Dochód do opodatkowania wynosił [...] zł. Natomiast podstawa opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosiła [...] zł.

Organ podał także dane, które Strona wykazała w zeznaniu [...]

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., w tym przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – [...] zł; koszty uzyskania przychodów – [...] zł; dochód – [...] zł; podstawa opodatkowania – [...] zł i podatek należny wg stawki 19 % - [...] zł.

W pkt. 2.1 organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej na podstawie przedłożonej ewidencji księgowej oraz w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych ustalono, że Strona w 2015 r. uzyskiwała przychody jedynie ze sprzedaży usług

z tytułu doradztwa i uprawy pola. Na koncie przychodowym "702 Sprzedaż usług" zaksięgowano zafakturowane usługi głównie od powiązanych spółek.

Organ podkreślił, że również w tym roku Strona nie posiadała majątku trwałego (poza kilkoma w pełni zamortyzowanymi pojazdami), w tym gruntów rolnych, ani ich nie dzierżawiła, nie prowadziła działalności rolniczej. Strona

nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę, czy też na umowę zlecenie, co również wynikało z "Dodatkowej informacji i objaśnienia" sporządzonej do rocznego sprawozdania finansowego. Ustalenia te potwierdzały także zeznania złożone przez prezesa i jednocześnie udziałowca Strony.

Stwierdzono, że pomimo braku dokumentów, źródłowych dokumentujących przychody z powyższych tytułów, w 2015 r. wpływały środki pieniężne na rachunki bankowe oraz do kasy firmowej, co potwierdzało uzyskanie przychodów przez Stronę, które w myśl przepisów art. 12 u.p.d.o.p. stanowiły przychody podatkowe.

W pkt 3.2 organ odnośnie kosztów uzyskania przychodów 2015 r. wskazał,

że z zebranych dowodów wynikało, że Strona w zeznaniu CIT-8 złożonym za 2015 r. wykazała wydatki zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki prowadzonych w 2015 r. Powyższe kwoty były również zgodne z rachunkami zysków i strat za poszczególne lata.

Organ z uwagi na brak opisanej możliwości zebrania wszelkich dowodów, szczegółowo przeanalizował księgi rachunkowe za 2015 r. w powiązaniu

z dowodami w postaci wyciągów bankowych, a także z ewidencją środków trwałych. W wyniku tej analizy za koszty uzyskania przychodów za 2015 r. uznano wydatki

w łącznej kwocie [...]zł, które zostały ujęte na koncie "401 Amortyzacja" w kwocie [...]zł oraz prowizje bankowe potwierdzone wyciągami bankowymi, które ujęto

na koncie "404-2 usługi bankowe" w kwocie [...]zł.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków ujętych przez Stronę

w księgach rachunkowych, w toku kontroli celno-skarbowej nie udało się zebrać dowodów umożliwiających ocenę zarówno faktu ich poniesienia, jak i związku

z osiągnięciem, utrzymaniem bądź podatnika zabezpieczeniem źródła przychodów. Takich dowodów nie przedłożyła również Strona. Wysokość wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów za 2015 r. wyniosła [...] zł.

W pkt. 4 organ przedstawił ustalenia w zakresie badania ksiąg i wskazał,

że z uwagi na to, że księgi rachunkowe prowadzone przez Stronę za lata 2013-2015 nie odzwierciedlały stanu faktycznego w części dotyczącej:

1) za 2013 r. - braku udokumentowania faktu poniesienia wydatków w kwocie [...]zł,

2) za 2015 r. - braku udokumentowania faktu poniesienia wydatków w kwocie [...]zł,

3) za 2014 r. - ujęcia wydatków:

- na usługi niematerialne, które nie zostały właściwie udokumentowane

w kwocie [...]zł,

- opłaty czesnego za studia w kwocie [...]zł oraz zakupu żyta na kwotę [...]zł - brak związku z uzyskanymi przychodami,

uznano je za nierzetelne w tym zakresie.

W sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013, 2014 i 2015 w drodze oszacowania, bowiem na podstawie przekazanych przez Stronę dokumentów oraz dowodów zebranych w toku kontroli celno-skarbowej możliwe było określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku dochodowego od osób prawnych za ww. lata.

W związku z przedstawionymi nieprawidłowościami, obliczono przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych do zapłaty,

tj.: za lata 2013, 2014 i 2015.

Wobec powyższego organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał, że faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, nierzetelność w zakresie rozliczania się z budżetem państwa, postawa podatnika w toku kontroli celno-podatkowej, wysokość przewidywanego zobowiązania w odniesieniu do osiąganych przez Stronę dochodów, brak majątku o wartości pozwalającej na uregulowanie przewidywanych kwot podatku, uzasadniały obawę niewykonania przyszłego zobowiązania.

Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem wnosząc o jej uchylenie zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191

w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 33 § 1 O.p., art. 121 O.p.

Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 7 maja 2020 r. nr jw. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę dokonano

w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015. wyjaśnione zostało, dlaczego planowane jest w przyszłości wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego

od osób prawnych za lata 2013-2015, tj. powołano oraz wymieniono okoliczności świadczące o tym, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Powyższe dane stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę podlegających zabezpieczeniu. Jak wskazał organ odwoławczy określenie przybliżonej kwoty powyższych należności nie musi być poprzedzone przeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego, co stanowi istotę postępowania wymiarowego.

W ocenie organu odwoławczego uprawdopodobnione zostało również wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Strony.

Organ II instancji wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy

o zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, świadczył charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Zachowanie Strony polegające na braku udokumentowania wydatków, czy też wprowadzaniu do ewidencji księgowej wydatków prywatnych wskazywało na nierzetelność w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Jak ustalił organ Strona w księgach rachunkowych za lata 2013 i 2015 ujęła wydatki, których poniesienia - mimo kilkukrotnych wezwań - nie udokumentowała. Ponadto

nie odtworzyła brakującej dokumentacji (nie przedłożyła duplikatów), w sytuacji

gdy organ wyznaczył jej w tym celu stosowny termin. Natomiast w 2014 r. Strona

w księgach rachunkowych ujęła wydatki na usługi materialne, których właściwie

nie udokumentowała oraz na opłaty i zakupy (czesne za studia, zboże),

co do których nie wykazano związku z osiągnięciem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

W toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono również wypłaty gotówkowe

z kasy, jak i z rachunków bankowych oraz przelewy bankowe na rzecz członków rodziny S., co organ przedstawił w zaskarżonej decyzji. Powyższe wskazywało, że Strona podejmowała działania, które ukierunkowane

były na ograniczenie ciężarów podatkowych. Organ wskazał, że choć decyzja

o zabezpieczeniu jedynie podawała przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego

- okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania nie były ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazywały one również, że wykonanie przez Stronę przyszłego zobowiązania może być zagrożone.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabniał obawę niewykonania zobowiązania, a argument ten zyskiwał jeszcze na znaczeniu, biorąc pod uwagę przewidywaną wysokość zobowiązania - [...] zł z uwzględnieniem odsetek za zwłokę - [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, brak było również podstaw do uznania,

że istniały możliwości wykonania przez Stronę potencjalnego zobowiązania wraz

z odsetkami za zwłokę. Z dokonanych ustaleń wynikało, że przychody Strony, koszty

i dochody w latach poprzednich kształtowały się w sposób przedstawiony przez organ w decyzji. Wobec powyższego, organ odwoławczy wskazał, że trudno było uznać, iż obecnie Strona jest podmiotem, który działa realnie i generuje przychody (dochody) gwarantujące uregulowanie przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. lata.

Natomiast w oparciu o dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców ustalono, że na Stronę zarejestrowanych było pięć pojazdów. Mając

na uwadze okres ich użytkowania, organ zauważył, że majątek ten znacznie stracił na wartości. Zachodziła zatem obawa, iż ewentualna kwota uzyskana w wyniku licytacji ruchomości, po odliczeniu kosztów i wydatków egzekucyjnych, mogłaby

nie zaspokoić przewidywanego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.

Analiza sytuacji finansowo-majątkowej Strony przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania pozwalała na stwierdzenie, że może mieć ona trudności z uregulowaniem przewidywanego należności

w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajdowały uzasadnienia zarzuty odwołania wskazujące na naruszenie art. 33 § 1, art. 121, z art. 187 § 1

oraz art. 191 O.p. Organ wskazał także, iż decyzja organu I instancji zawierała

- zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sadu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisu postępowania, tj. - art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 j.t.; dalej; "K.p.a.")

w z w. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2020.1427 j.t.; dalej: "u.p.e.a.")

i wyrażonej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa poprzez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób

nie pogłębiający tego zaufania i prowadzący do wydania rozstrzygnięcia krzywdzącego dla Skarżącej;

2) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez odmówienie zawieszenia postępowania, w którym wydawane są kolejne decyzje

i postanowienia, choć materiał, jakim dysponował organ był niepełny, a istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy czynności dowodowe do tej pory nie zostały przeprowadzone.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca zarzuciła organom brak ustalenia zupełnego stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia istnienia i wymiaru wskazanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i brak zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2) O.p. Jak bowiem wskazała Skarżąca obecnie prowadzone jest postępowanie przez Prokuraturę w B. , której ustalenia i rozstrzygnięcia będą miały wpływ na postępowanie podatkowe

w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Skarżącej przesądzenie o winie Skarżącej

lub jej braku w wystąpieniu nieprawidłowości podatkowych (o ile miały one miejsce) stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2) O.p., mające wpływ

na wynik postępowania podatkowego. Skarżąca podkreśliła ponadto fakt pozbawienia jej możliwości przeprowadzenia jakiegokolwiek środka dowodowego przy jednoczesnym twierdzeniu organów o przeniesieniu na Skarżącą ciężaru dowodowego, co w efekcie skutkowało niemożnością jakiejkolwiek obrony przeciwko ustaleniom organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest (wydana na podstawie art. 33 O.p.) decyzja Organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji

w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także

na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie

ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do brzmienia art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa

w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu.

W myśl art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1,

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa

w § 2 pkt 2.

Sąd wskazuje ponadto, że w doktrynie wskazuje się, że instytucja zabezpieczenia roszczeń pieniężnych powstała na gruncie prawa cywilnego, a jej podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem

lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. (...) Postępowanie zabezpieczające – zarówno na gruncie prawa cywilnego,

jak i podatkowego - zmierza nie tyle do wykonania obowiązków obciążających dłużnika (jak ma to miejsce w klasycznym postępowaniu egzekucyjnym),

co ma przede wszystkim na celu stworzenie warunków umożliwiających wierzycielowi wykonania zobowiązania podatkowego (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław, s. 256, 258).

Jak wynika z brzmienia art. 33 § 1 O.p. organ może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika jeżeli zaistnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie wskazuje się, że "uzasadniona obawa"

to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r., I SA/Łd 52/20). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) - wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.,

I FSK 1383/08. Co do kwestii "wykonania" zobowiązania w orzecznictwie panuje pogląd, że dotyczy ono nie tylko dobrowolnego wykonania, ale także w drodze egzekucji.

Zauważyć także należy, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa,

że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione

w art. 33 § 1 O.p. to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając

o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Taką okolicznością może być m.i.n. nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań. Wystąpienie choć jednej z wymienionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Nie budzi przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego

w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania,

lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przy czym organy podatkowe mogą

za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego

w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa

na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany

do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r.,

I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy ponadto, że postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych,

w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05).

Jednakże Sąd zaznacza równocześnie, że postępowanie mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest postępowaniem szczególnym. Celem tego postępowania nie jest wymiar zobowiązania podatkowego, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie postępowania

nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego jest określana w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania podatkowego. Za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w przyszłości w przybliżonej wysokości, stąd też w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego. Organ nie musi zatem w tym postępowaniu dysponować kompletnym materiałem dowodowym, nie musi

też gromadzić wszelkich dostępnych, szczegółowych danych o majątku i dochodach zobowiązanej. Tym samym odstąpiono od wymogu ustalenia zupełnego stanu faktycznego sprawy, którego brak ustalenia przez organy w rozpoznawanej sprawie zarzuca Skarżący.

Zauważyć należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia

8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu

się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym właśnie zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1383/07,

I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu

z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r.,

I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08);

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych,

gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje

z opóźnieniem (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1605/06).

Wskazać również należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany

jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe

w zakresie dotyczącym decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych przez organy rozstrzygnięć stanowił wystarczający materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Ocena zebranych dowodów przeprowadzona została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, kierowały

się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego

i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Dokonały także ustaleń w odniesieniu

do sytuacji majątkowej Skarżącej na podstawie dostępnych informacji. Ponadto decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do pierwszego z dwóch zarzutów skargi, tj. art. 8 K.p.a.

w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że zarzut ten uznał za niezasadny.

Jak bowiem trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie znajdują one zastosowania w kontrolowanej sprawie. Stosownie bowiem do art. 1 pkt 3 O.p. postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów tej ustawy.

Tym samym zarzut skargi w tym zakresie nie mógł stanowić podstawy uwzględnienia wniosków Skarżącej zawartych w skardze.

Odnosząc się z kolei do zawartego w uzasadnieniu skargi zarzutu w zakresie naruszenia art. 201 § 1 pkt 2) O.p. poprzez odmówienie zawieszenia postępowania

w sprawie Sąd wskazuje, że i tego zarzutu skargi nie podzielił.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca upatrywała przyczyn zawieszenia postępowania w fakcie prowadzenia postępowania przez prokuraturę w B. , którego wynik miał mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego Skarżącej za lata 2013-2015.

W powyższym zakresie Sąd podkreśla jednak, że konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania

się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 2 października

2019 r., II GSK 503/19). Tym samym uznać należało, że powołana przez Skarżącą okoliczność prowadzenia postępowania przez prokuraturę w B. , choć jej zakres krzyżuje się z zakresem kontrolowanej sprawy, nie wypełniała przesłanki

art. 201 § 1 pkt 2) O.p.

W ocenie Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji - w pozostałym zakresie

- również nie wykazała ani naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazanego w zarzutach skargi art. 187 § 1 O.p., ani materialnego, który bądź miał bądź mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły

art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu Organy podatkowe zasadnie przyjęły istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd wskazuje również, że organy, w myśl art. 33 § 4 pkt 2) O.p., dokonały określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku postępowania kontrolnego. Zasadnie przy tym wskazano, że ustalenia tego postępowania prowadzą do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 odbiega od rzeczywistej kwoty zobowiązania w tym podatku, co czyni zadość określonemu w tym. przepisie obowiązkowi.

Podkreślić ponownie należy, że decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p.

nie jest decyzją ustalającą ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca Skarżącą. Kwota ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej. Kwota zobowiązania podatkowego wskazana

w decyzji wymiarowej, może ulec zmianie. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego

w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia zaległości w określonej, w przybliżony sposób wysokości, któremu to obowiązkowi uczynił zadość

w rozpoznawanej sprawie.

Zasadnie zatem wskazano, że zarzuty podważające stanowisko organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r.,

I SA/Po 1114/17, w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy,

że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce.

Ponadto organ podatkowy chcąc zastosować art. 33 O.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez osobę zobowiązaną.

Jak słusznie ustalono na podstawie dostępnych dokumentów, obawę niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadniały dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej, dotyczące m.in. nieprawidłowości

w rozliczaniu się z budżetem państwa poprzez brak udokumentowania wydatków

jak i wprowadzanie do ewidencji podatkowych wydatków prywatnych, co wskazuje

na nierzetelność w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jak również zasadnie wskazały organy Skarżąca w księgach rachunkowych za lata 2013 i 2015 ujęła wydatki, których poniesienia - mimo kilkukrotnych wezwań - nie udokumentowała. Nie odtworzyła brakującej dokumentacji (nie przedłożyła duplikatów), w sytuacji

gdy organ wyznaczył jej w tym celu stosowny termin. Natomiast w 2014 r. Skarżąca w księgach rachunkowych ujęła wydatki na usługi materialne, których właściwie

nie udokumentowała oraz na opłaty i zakupy, co do których nie wykazano związku

z osiągnięciem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. W toku kontroli

celno-skarbowej stwierdzono również wypłaty gotówkowe z kasy, jak i z rachunków bankowych oraz przelewy bankowe na rzecz członków rodziny S. .

Mając na uwadze powyższe, stwierdzone w toku kontroli działania Skarżącej, trafne tym samym okazało się stanowisko organów podatkowych, które uznały,

że Skarżąca podejmowała działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych.

Niezależnie od powyższego organy zasadnie również wskazały dodatkowe okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 33 O.p. w odniesieniu

do uzasadnionej obawy braku wykonania ww. zobowiązania przez Skarżącą. Organy dokonały bowiem ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Skarżącej i rozmiarów prowadzonej przez nią działalności, zestawiając te ustalenia z przewidywaną wysokością zobowiązania, tj. [...] zł z uwzględnieniem odsetek za zwłokę

w kwocie [...]zł.

Z ustaleń organów wynikało, że przychody i dochody Skarżącej począwszy

od 2016 do 2019 r. regularnie spadały aż w 2019 r. przychód Skarżącej wyniósł [...] zł przy kosztach jego uzyskania [...] zł, co w efekcie doprowadziło

do straty w tym roku w kwocie -[...] zł. Zasadnie zatem organy uznały,

że trudno przyjąć, iż obecnie Skarżąca jest podmiotem, który działa realnie

i generuje przychody (dochody) gwarantujące uregulowanie przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata

2013-2015. Organy dokonały ponadto analizy majątku Skarżącej zasadnie uznając, że majątek ten nie jest wystarczający do uregulowania ww. zobowiązania.

Jak bowiem wskazał organ, co prawda Skarżąca jest właścicielem pięciu wskazanych pojazdów jednakże rok ich produkcji (1993, 1994 i 2000) skutkował uratą wartości tych pojazdów w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że kwoty uzyskane z ich sprzedaży nie przyczynią się do zaspokojenia ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu, w pełni uprawnionym okazało się uznanie organów podatkowych, że również analiza sytuacji finansowo – majątkowej Skarżącej przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanej należności

w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2015 wraz z odsetkami

za zwłokę. Sąd podkreśla również, że Skarżąca w toku postępowania nie wykazała aby było inaczej.

Reasumując, w ocenie Sądu Organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia,

tj. uzasadnionej obawy, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji Organu I i II instancji.

Przy czym decyzje te zawierają także - zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi organy podatkowe się kierowały. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w treści decyzji wskazano

i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na dowodach zgromadzonych

w aktach sprawy. Natomiast fakt, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności Sąd stanął na stanowisku, iż organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.