Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1371/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 6 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 163 poz 981
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze.
article: art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 3, art. 16g ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 937/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1371/12

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 937/11, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270) (dalej jako: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez K. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 6.098.465,50 zł.

Spółki złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 2.050.420,80 zł, podnosząc m. in., że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego oraz że błędne ustalono podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.) – powoływana dalej jako "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Miasta L. [...] z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów, opłaty administracyjnej oraz poboru i zwolnień podatków i opłat lokalnych na 2003 rok.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm., dalej jako "ustawa Prawo budowlane"). Z przepisów tych i zawartych w nich definicji wynika, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach budowle stanowią zespół poszczególnych obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie podzieliło stanowiska spółki, iż nie podlegają opodatkowaniu budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, składające się z poszczególnych obiektów (szybów, linii energetycznych, sztolni i.t.p.) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wydobywaniu kopalin. Stwierdził ponadto, że przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie określa ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2010 roku, Nr 228, poz. 1947, dalej jako "Prawo geologiczne i górnicze"). Art. 58 tej ustawy definiuje bowiem "obiekty budowlane zakładu górniczego". Przepis ten wskazuje co prawda, iż obiektem budowlanym zakładu górniczego są obiekty zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, jednak należy go interpretować z uwzględnieniem całości regulacji zawartych w tej ustawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 4 ust. 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy; a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 31 października 2011 r. udział do postępowania sądowego zgłosił Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach Halina Pełka.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił przedmiotową decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd odnotował, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku szeroko przytoczył argumenty Trybunału Konstytucyjnego akcentując jednocześnie, iż są one adekwatne do stanu niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaakcentowania wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w ustawie Prawo budowlane, nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w ustawie Prawo budowlane".

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. Nadmieniono przy tym, że bezspornie z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane; taka też teza wynika z sentencji wyroku T.K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach.

Za zasadny uznano także zarzut naruszenia art. 122 O.p. podnosząc, że spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa, szczególnie mocno sprzeciwiając się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Sąd stwierdził również, że z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, nie sposób wywieść, czy zweryfikowany został zarzut spółki w zakresie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznał za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na nieprawidłowym przyjęciu, że:

- przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze jako budowla, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, itp. w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

- w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, czyli budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, winna być związana z obiektem budowlanym w sytuacji, gdy zgodnie z treścią powołanego przepisu tylko urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego winno być związane z obiektem budowlanym;

- na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się jego wartość;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 3, ust. 4 u.p.d.o.p. – w stanie obowiązującym w 2006 r. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów materialnych mających podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w świetle wymogów stawianych przez powołane przepisy postępowania podatkowego i braku konkretnych wskazań, w jakim zakresie postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było niekompletne i z jakiego powodu;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na uogólnieniach niepozwalających na zweryfikowanie dalszych działań organów podatkowych, co w sytuacji związania - sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia – wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że wykonanie orzeczenia jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe;

- art. 141 § 4 (zdanie drugie) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez wskazanie, że konieczne jest ponowne przeprowadzenia postępowania dowodowego celem usunięcia wątpliwości odnośnie "częściowo spornego stanu faktycznego" (w tym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli) w drodze przeprowadzenia przez Kolegium rozprawy administracyjnej, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wskazał w jakim zakresie stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a w konsekwencji nie wyjaśnił z jakich względów przeprowadzenie rozprawy jest konieczne w świetle przepisów postępowania podatkowego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w razie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi na decyzję SKO w Katowicach z dnia 9 grudnia 2009 r., a to w razie nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wniesiono również o zasadzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wobec czego należało ją oddalić.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego.

Podnosząc zarzuty niedokonania wyczerpującej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach podniosło, iż Sąd nie przedstawił oceny postępowania podatkowego opartej o wskazania w jakim zakresie organy podatkowe uchybiły art. 187 § 1 i 191 O.p. Wskazać należy, że podstawą, na której Sąd oparł swoje rozważania oraz rozstrzygnięcie w zakresie nieprzeprowadzenia stosownego postępowania oraz niezebrania dowodów, jest art. 122 O.p. Jako, że nie został postawiony zarzut jego naruszenia, mając na uwadze sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogów dotyczących jej konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/12 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

Co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w pozostałym zakresie, rozpatrzeć go należy razem z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w obu zaprezentowanych w skardze kasacyjnej postaciach i ocenić, iż nie są one zasadne. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny podstawę prawną rozstrzygnięcia jak również w sposób dostatecznie precyzyjny sformułował wskazania co do dalszego postępowania (co do rozprawy administracyjnej – Sąd wskazał na rozważanie zasadności jej przeprowadzenia właśnie celem rozwiania wskazanych przez organ w skardze kasacyjnej wątpliwości) Zarzut rozstrzygania wyłącznie na uogólnieniach jest o tyle niezasadny, że właśnie takie uogólnienia stanowią treść zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1048/12 (CBOSA) oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie podatku od nieruchomości. Mając na uwadze zbieżność stanu faktycznego i prawnego w sprawie niniejszej akceptuje ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Sąd ten zwrócił więc uwagę, iż działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2003 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Uzasadniając swe stanowisko Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Sąd podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Sąd zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych.

Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Dlatego zgodzić się należy z zaleceniem Sądu pierwszej instancji aby, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 O.p. Jednocześnie Sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny.

Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd w swym wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega strona skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji wadliwie wywodzi, że podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu podatkowego, bowiem są to dwie odrębne kategorie kształtujące podatek. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (W. Modzelewski (red.) Wstęp do nauki prawa podatkowego, Warszawa 2005), zaś podstawa opodatkowania to ilościowe określenie przedmiotu opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania nie może dookreślać przedmiotu opodatkowania.

Jednakże Sąd trafnie zwrócił uwagę na to, że podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania; najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą, jako wartość, od której nalicza się podatek. Organy podatkowe muszą więc wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska.

Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania ale i przedmiot opodatkowania jest ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki.

Należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach.

W skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił, w jaki zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala odrzucić lub przyjąć tezę, że sporne obiekty nie są, bądź też są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wykonywania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem to rolą organu administracji publicznej a nie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, co w realiach rozpoznawanej sprawy obejmuje także wskazanie przedmiotu opodatkowania i uzasadnienie przyczyn takiego wskazania. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd administracyjny pierwszej instancji nie mógł ocenić zasadności uznania danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, co za taki przedmiot zostało uznane. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji adekwatny do przedstawionego zagadnienia zapis obejmuje "podstawa opodatkowania – budowle lub ich części". Przy czym ustalenia to można uzupełnić o informację, że chodzi o budowle i urządzenia budowlane zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Niemniej jednak brak jest jednoznacznego wskazania poprzez wystarczające zindywidualizowanie, jaki obiekt została uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiałby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i dalej ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższa uwaga odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji a nie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ale wynika to stąd, że organ odwoławczy we wskazanym zakresie jest jeszcze bardziej powściągliwy, co praktycznie uniemożliwia sądowi pierwszej instancji sformułowanie oceny czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i nie uwzględnił przedstawiając stan faktyczny odrębności zaistniałych w poszczególnych, wyznaczonych do rozpoznania na dzień 6 maja 2014 r. spraw ze skarg kasacyjnych organu podatkowego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach ze skarg K. [...] SA na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że brak wskazania w skardze kasacyjnej jaki konkretny przepis wskutek powyższego uchybienia został naruszony przez Sąd Administracyjny uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Dodatkowo należy zauważyć, że autorka zarzutu nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie.

Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).