Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2460/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 189/15 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za niepobrany i nieopłacony podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. H. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2012 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 lipca 2012 r. J. H., jako PH-U "J. [...]", zawarła z R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") umowę porozumienia między zakładami na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. W dniu 1 sierpnia 2012 r. PH-U "J. [...]" zawarło z R. sp. z o.o. następną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której PH-U "J. [...]" (jako usługobiorca) zleciło spółce R. (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy PH-U "J. [...]" (tj. głównie sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną). Usługodawca (R.) do realizacji usług miał oddelegować wykonawców. Wykonawcami były osoby zatrudnione do dnia 31 lipca 2012 r. w PH-U "J. [...]" i formalnie zostały przejęte przez R. sp. z o.o. od dnia 1 sierpnia 2012 r. Z dniem 1 listopada 2012 r. w trybie art. 231 Kodeksu pracy w miejsce R. sp. z o.o. weszła spółka z o.o. K. [...] z siedzibą w O. (nowy usługodawca).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 marca 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika J. H. za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat ze stosunku pracy za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku za te miesiące. Zdaniem organu, "umowa porozumienia między zakładami" z dnia 1 lipca 2012 r. była zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa i zmierzała do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także składek do Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ pierwszej instancji zakwestionował tę umowę i uznał, iż nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, a tym samym obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. obciążały rzeczywistego pracodawcę, tj. firmę PH-U "J. [...]" J. H.

Decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając dokonane ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego i ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że umowa z dnia 1 lipca 2012 r. nie tylko nie spełnia przesłanek określonych w art. 231 Kodeksu pracy, ale także jest nieważna, jako zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa. Zdaniem organu dla zaistnienia skutku z art. 231 Kodeksu pracy (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści "umowy-porozumienia" wynika tymczasem, że umowa ta wskazywała jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określała ani faktu ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. W rozpoznawanej sprawie tzw. "usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Z zeznań większości pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynikało, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników.

Organ stwierdził, że ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne wskazują na zamiar skarżącej wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Organ podkreślił także, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w W. przeprowadził w firmie skarżącej postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne i innych składek pobieranych przez ZUS. W wyniku tego postępowania ZUS w dniu 12 listopada 2013 r. wydał szereg decyzji stwierdzających, że umowa przejęcia zakładu przez R. sp. z o.o. jest nieważna, a tym samym, że skarżąca w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. pełniła funkcję płatnika składek dla wszystkich pracowników. Prawidłowość stanowiska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzona została w wyrokach Sądu Okręgowego w S./Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (z dnia 2 lipca 2014r. sygn. [...], z dnia 10 czerwca 2014r. sygn. [...], z dnia 11 lipca 2014r. sygn. [...]), w których stwierdzono, że nie doszło do przejęcia pracowników J. H. przez spółkę R. (a następnie spółkę K.[...]), a podpisanie przez skarżącą umowy-porozumienia o przejęciu pracowników oraz podpisanie umowy o świadczenie usług było czynnościami zmierzającymi do obejścia prawa, a więc nieważne.

3. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając organom, że nie ustaliły treści umowy o świadczenie usług oraz zgodnego zamiaru stron. Ponadto organ pierwszej instancji w sposób dowolny i oderwany od zebranego materiału dowodowego ustalił, że jedyną intencją umów zawartych pomiędzy skarżącą a spółkami R. i K.[...] było obejście przepisów prawa zmierzające do niepłacenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Sądu Najwyższego, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności: rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności.

Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wskazuje, że porozumienie zawarte przez J. H. ze spółką R. o przejęciu pracowników w żadnym stopniu nie miało na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli spółki nie kontaktował się z nimi i nie on też decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. W zasadzie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 sierpnia 2012 r. był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u J. H. Wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem M. H. - syna J. H., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy. Wyłącznie wynagrodzenie za pracę było fizycznie wypłacane przez R. sp. z o.o., a następnie przez K.[...] jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez wnioskodawcę J. H. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że ocena skuteczności "przejęcia" pracowników skarżącej przez spółkę R. była także przedmiotem oceny sądów powszechnych, które rozpatrując odwołania w szeregu sprawach skarżącej od decyzji ZUS uznały, że skarżąca była w dalszym ciągu płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne.

W tych okolicznościach, skarżąca jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które - w każdym z poniższych przypadków z osobna - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej "p.u.s.a."), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi, w następstwie czego decyzja ta nie została poddana kontroli pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji rażąco naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego; mimo naruszenia przez organy w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie w sprawie, iż rozstrzygnięcia sądów powszechnych rozpatrujących odwołania skarżącej w sprawach dotyczących ustalenia odpowiedzialności skarżącej wobec ZUS, ustalające, że skarżąca jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne są wyrokami nieprawomocnymi, bowiem skarżąca wniosła od nich apelacje, które znajdowały się w aktach organu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy obu instancji wyjaśniły w toku prowadzonego postępowania wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i oddalenie skargi, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach od sierpnia do grudnia 2012 r. i określenia wysokości pobranego a niewpłaconego podatku od wynagrodzenia wypłacanego w kwocie 8 893 zł, podczas gdy postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone niezgodnie z przywołanymi przepisami, a organy nie dokonały wyczerpującego oraz wnikliwego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, a w szczególności organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 marca 2014 r., nr [...] oraz nie podjęły starań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w zakresie dotyczącym ustalenia przebiegu transakcji z tytułu umów outsourcingu pracowników, a także naruszyły zasady równej mocy środków dowodowych, która oznacza brak hierarchii mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co w konsekwencji skutkowało:

a) dokonaniem przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na niekompletnym materiale dowodowym, a w konsekwencji braku właściwej oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich istotności dla toczącej się sprawy;

b) włączeniem w poczet dowodów zebranych w trakcie postępowania dowodowego kserokopii umowy o świadczenie usług z dnia 01 listopada 2012 r., której stronami są skarżąca oraz spółka K. [...] sp. z o.o. pomimo faktu, iż umowa ta nie została przez strony zawarta, na co wskazuje brak podpisu skarżącej na umowie, a także złożone przez skarżącą zeznania, przez co wyciągnięto wnioski i oceniono materiał dowodowy niezgodnie ze stanem faktycznym, a ponadto błędnym uznaniem, że dokonanie przez skarżącą zapłaty za faktury wystawione przez K. [...] sp. z o.o. świadczy o zawarciu w/w umowy pomimo braku na niej podpisu skarżącej, podczas, gdy skarżąca zapłaciła należności z faktur wystawionych przez K. [...] sp. z o.o. jedynie z uwagi na fakt bezpośredniego skierowania ich do służb finansowo - księgowych skarżącej, pomimo, iż umowa o świadczenie usług z dnia 01 listopada 2012r., której stronami są Skarżąca i K. [...] sp. z o.o. nie została zawarta;

c) błędnym ustaleniem, że skarżąca z uwagi na fakt, że w jej zakładzie pracy były świadczone przez pracowników R. sp. z o.o., usługi na jej rzecz, posiada przymiot płatnika w rozumieniu art. 8 o. p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f., podczas gdy w rozumieniu wskazanych przepisów zakładem pracy dla tych osób była spółka R. sp. z o.o. i nie zachodzi rozbieżność pomiędzy pojęciem pracodawcy wskazanym w art. 3 Kodeksu pracy, a pojęciem zakładu pracy wskazanym w art. 31 u.p.d.o.f., albowiem zarówno pracodawcą, jak i zakładem pracy była ta sama spółka, z której na podstawie umowy o świadczenie usług oddelegowano do skarżącej pracowników;

d) błędnym uznaniem, że zawarta umowa - porozumienie sprzeczna jest z zasadami współżycia społecznego, która to sprzeczność zdaniem organów I i II instancji przejawia się w "stworzeniu pozornego wrażenia, że pracownicy zmienili pracodawcę, podczas gdy tak nie było", podczas gdy działania skarżącej, a w szczególności zawarta przez nią umowa o świadczenie usług nie nosi cech sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, albowiem na jej podstawie doszło do rzeczywistego przejścia pracowników w rozumieniu art. 23 1 Kodeksu pracy na spółkę R. sp. z o.o., co potwierdza fakt, że w stosunku prawnym pomiędzy stronami nie istniała tzw. dyscyplina pracy, ewidencja czasu pracy i nieobecności; listy płac dla przejętych pracowników sporządzała firma R. sp. z o.o., i to ona dokonywała wypłat wynagrodzeń swoim pracownikom przelewem na konto, co potwierdzają zeznania przesłuchiwanych świadków, ponadto z zeznań świadków wynika również, że pracownicy firmy R. sp. z o.o. otrzymywali z tej firmy ekwiwalent za pranie odzieży, zostali również objęci ubezpieczeniem grupowym NW; spółka R. sp. z o.o. jako pracodawca wystawiała zaświadczenia RMUA swoim pracownikom, zapewniała też zastępstwo w razie gdyby nie stawili się oni do pracy i prowadziła ich akta osobowe;

e) błędnym oraz pozostającym bez związku ustaleniem organów, iż skarżąca w sposób nienależyty dokonała sprawdzenia formalnego strony transakcji, tj. spółki R. sp. z o.o. z siedzibą we W., a w szczególności błędnym ustaleniu, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, że nowy pracodawca nie wywiązuje się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ZUS, podczas gdy skarżąca nie miała świadomości powyższych okoliczności, a ponadto wykazała w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, że dochowała należytej staranności w sprawdzeniu spółki R. sp. z o.o., przy czym skarżąca wskazuje także, iż była przekonana, że spółka R. sp. z o.o. z tytułu prowadzonej działalności otrzymuje dotacje z Unii Europejskiej, dlatego też nie dociekała jakie korzyści spółka ta otrzymuje z tytułu świadczonych usług i skąd wynika 40% rabatu udzielanego przez spółkę;

f) błędnym ustaleniem, że skarżąca w dniu 31 października 2012 r. zawarła umowę o świadczenie usług ze spółką K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O., podczas gdy skarżąca nie współpracowała z w/w spółką, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z uwagi na brak podpisu skarżącej na umowie, który to fakt wynika również z zeznań świadków;

g) przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że proces zatrudnienia i wdrożenia do pracy Pani K. M. przeprowadziła skarżąca podczas, gdy z zeznań Pani K. M. wynika, że jej przydatność do pracy sprawdzała i oceniała Pani M. Z.-w tamtym okresie pracownica spółki R. sp. z o.o., a ponadto poprzez poddanie w wątpliwość funkcji Pana M. H. jako koordynatora w sprawach kadrowo - płacowych, podczas, gdy zeznania świadków wskazują na to, że pełnił on wskazaną funkcję;

h) błędnym uznaniem, że zbieżność pomiędzy terminami zapłaty przez skarżącą na rzecz R. sp. z o.o. wynagrodzenia za usługi oraz wypłatą przez tę firmę wynagrodzenia swoim Wykonawcom świadczy o tym, że spółka ta obowiązek zapłaty wynagrodzenia przejęła jedynie formalnie, a wynagrodzenie nadal było wypłacane przez skarżącą, lecz za pośrednictwem rachunku bankowego wskazanego przez R. sp. z o.o., albowiem termin płatności faktury wynikał z zapisu umowy o świadczenie usług oraz samej faktury wystawionej przez Usługodawcę, a strony mogły stosownie do zasady swobody umów dowolnie ten termin ustalić, przy czym skarżąca wskazuje, że powszechną praktyką w obrocie gospodarczym jest, że termin zapłaty ustala się w ten sposób, by spłacone przez kontrahentów należności umożliwiały uregulowanie własnych zobowiązań względem swoich pracowników/zleceniobiorców, a z powyższego organ II instancji z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów wyprowadził wniosek, że pracownicy od skarżącej uzyskiwali przychody ze stosunku pracy;

i) nie przeprowadzeniem dowodu z zeznań członków Zarządu spółki R. sp. z o.o. z siedzibą we W., przy ul. [...], [...], wpisanej do rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dla W. – F., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...], mających na celu wykazanie, że spółka wykonywała na rzecz skarżącej usługi objęte umową o świadczenie usług z dnia 01 sierpnia 2012 r,; a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia zgodnego zamiaru stron co do treści czynności prawnej i uznanie, iż zawarte przez Skarżącą ze spółką R. sp. z o,o. umowy nie wywołały skutków prawnych;

j) brakiem przeprowadzenia dowodów z zeznań członków Zarządu spółki K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O., przy ul. [...], [...], wpisanej do rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy w O., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...], mających na celu wykazanie, że skarżąca nie zawarła z w/w spółką umowy o świadczenie usług; a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia zgodnego zamiaru stron co do treści czynności prawnej i uznanie, iż doszło do zawarcia umowy ze spółką K. [...] sp. z o.o.;

k) nie przeprowadzeniem dowodów z zeznań osób uprawnionych - pracowników spółki R. sp. z o.o. z siedzibą we W., do wystawiania faktur VAT za wykonane usługi zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2012 r.; a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia zgodnego zamiaru stron co do treści czynności prawnej i uznanie, iż zawarte przez Skarżącą ze spółką R. sp. z o.o. umowy nie wywołały skutków prawnych;

l) nie przeprowadzeniem dowodów z zeznań J. M., J. D., J. Z., M. K., M. B.; podczas, gdy dowód z przesłuchania w charakterze świadków powyższych osób miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, albowiem to spółka R. sp. z o.o. z siedzibą we W. przejęła od skarżącej pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, i pełniła w stosunku do nich rolę pracodawcy od dnia 1 sierpnia 2012 r., a w konsekwencji to R. sp. z o.o. obowiązana była na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. jako płatnik do obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a zatem nie sposób uznać, by wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy wystarczająco zostały stwierdzone innymi dowodami;

w szczególności organ II instancji nie przeprowadził ponownie postępowania i nie uzupełnił zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym uznaniem jakoby organy trafnie przyjęły, że porozumienie zawarte pomiędzy J. H., a spółką R. sp. z o.o. o przejęciu pracowników, w żadnym stopniu nie miało na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez wewnętrznie sprzeczne i zbyt ogólnikowe uzasadnienie przez Sąd I instancji wyroku, pozbawiające Skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, przede wszystkim: nie wyjaśnienie, jakie konkretnie elementy stanu faktycznego ustalone przez organy podatkowe zadecydowały o uznaniu, że zawarte przez J. H. ze spółką R. sp. z o.o. o przejęciu pracowników w żadnym stopniu nie miało na celu faktycznego przyjęcia, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do przyczyn pominięcia części dowodów zmierzających do wykazania zatrudnienia oraz wykonywania obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników przez Spółkę "R." Sp. o.o. oraz Spółkę "K. [...]" Sp. z o.o. oraz pominięcia stosowania przez organy dyrektyw wykładni określonych w art. 199 a Ordynacji podatkowej stanowiących o konieczności ustalenia treści czynności prawnej, celu i zgodnego zamiaru stron, wobec pominięcia przesłuchania kontrahentów skarżącej, a w szczególności poprzez niewskazanie, które fakty Sąd uznał za udowodnione, a które nie, na których się oparł oraz przyczyn dla których innym odmówił mocy dowodowej, co w konsekwencji wpłynęło na zasadność przyjętych przez sąd pierwszej instancji podstaw rozstrzygnięcia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo ustaliły, że intencją skarżącej oraz R. sp. z o.o. nie było faktyczne przejęcie przez spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo - płacowa, a zawarte umowy nie wywołały skutków prawnych podczas, gdy w wyniku zawartych w dniu 1 lipca 2012 r. ze spółką R. sp. z o.o. umów - porozumienie oraz w dniu 1 sierpnia 2012 r. o świadczenie usług, nastąpiło przejęcie pracowników Skarżącej w myśl art. 231 Kodeksu pracy przez ww. podmiot oraz wstąpienie przez niego w prawa i obowiązki pracodawcy, w tym związane z obowiązkiem obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy, a także zgłoszeniem i odprowadzaniem składek na ubezpieczenia społeczne zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapewnienie odzieży roboczej, wypłatę wynagrodzenia, wskazanie miejsca wykonywania pracy, które to obowiązki ww. podmiot realizował i podejmował decyzje personalne, zaś nadzór personalny nad Panią K. M. sprawowała osoba z ramienia tej spółki - Pani M. Z., która została przejęta przez tę spółkę, a sprawy kadrowo - płacowe zgłaszane były Panu M. H. jako osobie pełniącej funkcję koordynatora po przejściu do spółki R. sp. z o.o. oraz oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu, a w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, podczas gdy okolicznością, która legła u podstaw rozstrzygnięcia jest kwestionowanie przez organy podatkowe czynności wykonywanych na rzecz skarżącej na podstawie umowy łączącej skarżącą z R. sp. z o.o. oraz w ocenie organu z K. [...] sp. z o.o., a co za tym idzie kwestionowanie istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowych umów;

6) art. 145 § 2 w zw. z 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi utrzymującej w mocy decyzję organu skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji, skierowanej do podmiotu, który nie stanowił zakładu pracy dla przejętych pracowników na skutek dowolnego ustalenia przez organy nieskuteczności zawartych przez Skarżącą ze spółką R. sp. z o.o. umów z pominięciem stanowiska osób podpisujących z ramienia spółki wskazane umowy - Członków Zarządu oraz osób odpowiedzialności za wystawianie faktur VAT, a zatem z pominięciem ustalenia zgodnego zamiaru stron zawierających umowę, a także z pominięciem stanowiska zarządu spółki K. [...] sp. z o.o., co skutkowało błędnym ustaleniem w zakresie zgodnego zamiaru stron co do treści czynności prawnej i uznaniem, iż doszło do zawarcia umowy ze spółką K. [...] sp. z o.o.

II. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:

1) art. 231 Kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że:

a) na podstawie zawartej przez skarżącą umowy o świadczenie usług nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę tj. R. sp. z o.o. oraz jego wstąpienia w prawa i obowiązki skarżącej, z uwagi na inny rodzaj przedsiębiorstwa przekazującego i przyjmującego, brak zbycia składników materialnych, nieustalenie wartości składników niematerialnych w chwili transferu, a także z uwagi na okoliczność, że obsługa klientów Skarżącej nie została przejęta na podstawie umów - porozumień, lecz wynika z treści umów o świadczenie usług, brak podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po przejęciu zadań z powodu innego przedmiotu działalności spółek R. i K. [...] sp. z o.o. oraz skarżącej, podczas gdy skuteczne przejście zakładu pracy na innego pracodawcę ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu istotnej sfery zadań lub kompetencji zakładu, bez których prowadzone przez nich zakłady pracy w znaczeniu przedmiotowym nie mogą się obyć, przy czym podkreślenia wymaga fakt, że nie jest koniecznym, by przejęcie zakładu pracy nastąpiło pomiędzy przedsiębiorstwami świadczącymi takie same usługi,

b) w związku z umowami porozumienia zawartymi pomiędzy Skarżącą a Spółką "R." sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz. Spółką "K. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w O. nie nastąpiło przejęcie pracowników, podczas gdy wobec przejścia części zakładu pracy Skarżącej w/w podmioty z mocy prawa stały się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy realizowanych z poprzednimi pracownikami Skarżącej;

c) w rozumieniu tego przepisu nowym pracodawcą nie jest podmiot, który przejął pracowników na podstawie zawartej w dniu 1 lipca 2012 r. umowy porozumienie ze spółką "R." sp. z o.o. z siedzibą we W., wobec założenia, iż nikt z przedstawicieli spółki nie kontaktował się z pracownikami i nie decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników, podczas gdy w/w podmioty wykonywały wobec przejętych pracowników obowiązki pracodawcy poprzez sprawowanie faktycznego władztwa na pracownikami określonego przepisami ustawy Kodeks pracy m.in. wykonywaniem podstawowego obowiązku pracodawcy tj. zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem;

d) za zobowiązania publicznoprawne pracodawcy spółki "R." sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz spółki "K. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w O. tj. należności z tytułu odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat ze stosunku pracy za okres od sierpnia do grudnia 2012 r., odpowiedzialności nie ponosi podmiot zobowiązany, lecz skarżąca jako przedsiębiorca, którego część zakładu pracy została przekazana w oparciu o umowę - porozumienie z dnia 01 lipca 2012 r. zawartą ze spółką "R." Sp. z o.o. z siedzibą we W., pomimo braku istnienia podstawy zobowiązań w stosunku do pracowników, a tym samym organy, a następnie Sąd, bezzasadnie przyjęły istnienie odpowiedzialności skarżącej;

e) błędne założenie, iż poprzez przejęcie funkcji i zadań pracodawcy przez nowego pracodawcę tj. spółkę "R." sp. z o.o. z siedzibą we W. nie skutkuje przejściem zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, podczas gdy wykonywanie usług w ramach prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa oraz ich charakter oparte są przede wszystkim na zespole pracowników, co jednoznacznie zmierza do ustalenia, iż nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę;

f) błędne założenie, że wobec przejęcia przez nowego pracodawcę spółkę "R." sp. z o.o. z siedzibą we W. pracowników zatrudnionych przez skarżącą, a następnie ich oddelegowanie do pracy w przedsiębiorstwie skarżącej, jak również wobec charakteru usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą dochodzi do zachowania tożsamości podmiotu zobowiązanego do uiszczania zobowiązań publicznoprawnych z tytułu zatrudnienia pracowników w stosunku do skarżącej, podczas gdy brak przesłanek do przyjęcia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania publicznoprawne należy mieć na uwadze przepis art. 31 u.p.d.o.f. zgodnie z którym w stosunku do pracowników płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej, tj. zakład pracy i to on wykonuje zadania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych określone ustawą, polegające na obliczaniu i pobieraniu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy,

g) niewłaściwe przyjęcie, ze w niniejszej sprawie nie nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części, pomimo faktu, iż doszło do przejęcia zadań i funkcji z poprzedniego pracodawcy na nowego pracodawcę (przejście na rzecz nowego pracodawcy zespołu pracowników);

h) błędne założenie przez sąd pierwszej instancji, prowadzące do stwierdzenia, iż przejście zakładu pracy lub jego części sprowadza się do przejęcia elementów materialnych, podczas gdy przy ocenie wystąpienia skutku z art. 231 kodeksu pracy, koniecznym jest ustalenie, czy w zakresie prowadzonej działalności nie można uznać za przejście w trybie art. 231 Kodeksu pracy obszarów, co do których podmiot prowadzący działalność mógłby wykorzystywać podmioty zewnętrzne (outsourcing usług);

i) dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna ocena zakresu zastosowania normy z art. 231 § 1 Kodeksu pracy spowodowała nieobjęcie nim stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie;

2. art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca jako przedsiębiorca korzystający z usług świadczonych przez R. sp. z o.o., jest zakładem pracy dla osób oddelegowanych przez R. sp. z o.o. w rozumieniu ustawy podatkowej i na tej podstawie obowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy zakładem pracy dla tych osób była spółka R. sp. z o.o. (osoba prawna w rozumieniu art. 31 ustawy podatkowej), która wypłacała przejętym osobom wynagrodzenia, a z faktu oddelegowano do skarżącej pracowników na podstawie umowy o świadczenie usług nie sposób wyprowadzić wniosku, że to Skarżąca była zakładem pracy dla tych osób;

3. art. 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 § 1, 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, i uznanie J. H., jako płatnika, który jest zobowiązany do pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, tj. poprzez określenie odpowiedzialności płatnika za nieobliczoną, niepobraną i niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy, nie dokonując rozliczenia indywidualnego podatnika w zakresie rocznego podatku dochodowego, ustalając w ten sposób faktyczną wysokość zobowiązania podatkowego lub jego brak, podczas, gdy obowiązek ten ciążył na zakładzie pracy, którym dla pracowników świadczących usługi na rzecz skarżącej była spółka R. sp. z o.o.;

4. art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., zwana dalej k.c.) w zw. z art. 56 k.c. i w zw. z art. 58 k.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż intencją skarżącej oraz R. sp. z o.o. nie było faktyczne przejęcie przez spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo - płacowa, podczas, gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że obowiązki te zostały przejęte przez spółkę R. sp. z o.o., decyzje personalne były podejmowane przez tę spółkę, przy czym wskazać należy, że nadzór personalny nad Panią K. M. sprawowała osoba z ramienia tej spółki - Pani M. Z., która została przejęta przez tę spółkę, a sprawy kadrowo - płacowe zgłaszane były Panu M. H. jako osobie pełniącej funkcję koordynatora po przejściu do spółki R. sp. z o.o.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

6.1. W środku odwoławczym sformułowano liczne zarzuty kasacyjne, które dotyczą tego, że ‒ w przekonaniu skarżącej ‒ po wadliwie przeprowadzonym, niekompletnym postępowaniu dowodowym dokonano niewłaściwej oceny zebranych dowodów i przyjęto, że faktycznie nie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółki R. sp. z o.o. oraz K. [...] usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów o świadczenie usług odpowiednio z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r., udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a w konsekwencji ‒ że na skarżącej jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zatrudnianych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej.

Jak właściwie uznał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc skarżąca jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

6.2. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. To bowiem na jego podstawie skarżąca przekazała R. sp. z o.o., która następnie przekazała spółce K. [...], wszystkich pracowników skarżącej według stosownego wykazu. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołał się sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 231 Kodeksu pracy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 Kodeksu pracy nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 Kodeksu pracy pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza" , które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie Süzen, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16).

6.3. Z powyższej analizy wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 Kodeksu pracy, jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym skarżąca twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 Kodeksu pracy przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. sp. z o.o. oraz K. [...] zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umów zawartych przez skarżącą z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżącej.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku skarżącej dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" spółce R., a następnie na mocy porozumienia z dnia 31 października 2012 r. "przekazani" K. [...], pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, udzielania urlopów wypoczynkowych oraz dni wolnych z tytułu opieki nad dzieckiem, nakładania i uchylania kar dyscyplinarnych gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmowała wobec pracowników skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Skarżąca przekazywała spółkom R. i K. [...] listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników. Skarżąca przelewała należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konto niemieckiej spółki K. [...] (choć pracownicy byli przejęci przez polską spółkę o tej nazwie), z którego to konta następnie były wypłacane wynagrodzenia dla przejętych pracowników. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane, jeżeli uprzednio za ich pracę zapłaciła skarżąca. Świadczyły o tym zarówno terminy płatności za usługi przez skarżącą jak i wysokość dokonywanych wpłat. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełniła skarżąca poprzez swoich pracowników, tj. M. H., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia jego i skarżącej.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę J. H. i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K. [...]; treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy ‒ porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy z dnia 1 lipca 2012 r., a następnie umowy porozumienia z dnia 31 października 2012 r. ‒ pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal skarżąca. O spełnieniu przesłanek z art. 231 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącą ze spółkami R. i K.[...], ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 k.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Wyrażona w zawartych umowach-porozumieniach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 Kodeksu pracy, nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

W analizowanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umowy – porozumienia z dnia 1 lipca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r., tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej i z konta innej spółki. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez skarżącą umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącą. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników skarżącej nie doszło. Jeśli nawet przyjąć tezę, którą prezentuje skarżąca, zgodnie z którą o przejęciu zakładu mogłoby świadczyć samo przejęcie istotnej części zadań skarżącej, to skarżąca nie podważyła ustaleń dowodowych, z których wynika, że to nadal ona podejmowała wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie wykazała przy tym, by do zawarcia umowy między nią a K. [...], jak twierdzi, nie doszło. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podnoszona przez skarżącą okoliczność braku podpisu na umowie-porozumieniu oraz umowie o świadczenie usług nie zmienia faktu, że zrealizowała ona płatności wynikające z wystawionych faktur przez strony tych umów. Skarżąca w listopadzie i grudniu 2012 r. przyjęła bowiem od tej spółki cztery faktury, następnie dokonała płatności należności z nich wynikających na łączną kwotę ponad 50 000 zł i zaliczyła tą kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym zakresie na pomyłkę wynikającą z bezpośredniej realizacji faktur przez księgową nie może być uznane za potwierdzające fakt niezawarcia umowy, gdyż pozostałe okoliczności tezie tej przeczą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyżej opisane ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach skarżącej, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wykładnię przepisu art. 231 Kodeksu pracy przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Nie są zasadne zastrzeżenia skarżącej dotyczące uwzględnienia w sprawie faktu wydania wobec niej nieprawomocnych wyroków sądów powszechnych i administracyjnych. Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że wydanie tych orzeczeń zostało powołane jedynie w celu wsparcia argumentacji tak organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji. Ponadto bez wątpienia przedstawienie przez te sądy stanowiska musiało zostać uwzględnione w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego w świetle treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania zarządu spółek R. i K. [...]. Przede wszystkim skarżąca wnosząc o przeprowadzenie tego dowodu nie wskazała, na jakie okoliczności miałby on zostać przeprowadzony. Co istotne, okoliczności takich nie wskazała również w skardze kasacyjnej. Zarówno bowiem treść umów jak i przebieg współpracy między skarżącą a dwoma spółkami zostały dokładnie ustalone na podstawie dokumentów i zeznań skarżącej oraz świadków. Po drugie, jak wskazano powyżej, wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące tego, czy umowa o outsourcing pracowników została rzeczywiście wykonana, zostały w sprawie ustalone na podstawie innych dowodów. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, których przeprowadzenia oczekuje strona.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo skonstatował, że dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego.

6.4. Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników skarżącej na spółki R. i K. [...], to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Jak bowiem słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, skarżąca jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących wadliwości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wbrew stanowisku skarżącej sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, które okoliczności i na podstawie jakich dowodów uznał za decydujące dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wszystkie postępowania, na które powołuje się skarżąca, w tym postępowanie przygotowawcze [...] wobec Z. K., dotyczą innych stosunków prawnych, a ich rozstrzygnięcie nie warunkuje rozpoznania tej sprawy. Organy podatkowe w ramach przysługujących im kompetencji mogły dokonać oceny co do skutków prawnopodatkowych umów zawartych przez skarżącą z firmami R. i K. [...].

6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).