Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 710/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3, art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2008 przy udziale - sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] o nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś. prowadzi wobec skarżącego D. M. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o Nr [...] oraz [...] wystawiane przez wierzyciela, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś. w dniu [...] r. Podstawą wystawienia tychże tytułów stanowiły decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...] r. opisane w tytułach wykonawczych. Decyzje te określały podatnikowi wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2000 r. – do września 2001 r. Poza sporem w sprawie jest, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Ś. o których mowa wyżej decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] zostały uchylone, a sprawa w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od luty 2000 r. do września 2001 r. została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpatrując sprawę w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres o jakim mowa wyżej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś. wydał w dniu [...] kolejne decyzje określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Decyzje, które zapadły po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy I instancji stanowiły podstawę do wydania przez wierzyciela zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Takie zaktualizowane tytuły wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wystawił w dniu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych, podnosząc zarzut naruszenia: art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966r. /tj. Dz.U. 2002, nr 110 poz.968 - zwanej dalej u.p.e.a./ wskutek prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi; art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez kontynuowanie postępowania egzekucyjnego pomimo wstrzymania wykonania decyzji stanowiących podstawę do aktualizacji tytułów wykonawczych; art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych niespełniających ustawowych przesłanek - pominięcie określenia w póz. 39 okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, co stanowi jednocześnie podstawę do uwzględnienia zarzutów w oparciu o art. 33 pkt 3.

Zarzucił jednocześnie, iż brak było podstaw prawnych do zaktualizowania tytułów wykonawczych na podstawie § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. Nr 137 poz. 1541 ze zm./. Skarżący zwrócił uwagę, iż decyzje które stanowiły podstawę wystawienia pierwotnych tytułów wykonawczych zostały uchylone przez organ podatkowy I instancji i sprawy przekazane zostały do ponownego rozpoznania, a zatem postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone.

Organ egzekucyjny w związku ze stanowiskiem strony przedstawionym wyżej zwrócił się do wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Ś. o zajęcie stanowiska w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, iż brak jest podstaw dla uznania, że obowiązek objęty postępowanie egzekucyjnym wygasł. Stanowisko to zostało poparte przez organ odwoławczy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. Postanowienie to nie stanowiło przedmiotu skargi.

Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał za zasadny zarzut dotyczący braku określenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w zaktualizowanym tytule wykonawczym, co jego zdaniem skutkować winno umorzeniem postępowania prowadzonego do zaktualizowanych tytułów wykonawczych.

Pozostałe zarzuty uznał zaś organ za niezasadne, w szczególności zdaniem organu, fakt uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie oznacza, że obowiązek przestał istnieć. Skutki prawne uchylonej decyzji następują od chwili jej uchylenia, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od momentu wydania. Organ egzekucyjny wypowiedział się także co do zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując, iż w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. /postanowienia nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś. postanowieniem z dnia [...] znak [...] zawiesił prowadzone postępowanie i nie dokonywał żadnych czynności mających na celu przymusowe ściągnięcie należności objętych w/w tytułami wykonawczymi. Za nieuzasadniony uznano zarzut zobowiązanego dotyczący naruszenia § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. Nr 137 poz. 1541 ze zm./ W tym zakresie wyjaśniono, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. wydał - po ponownym rozpoznaniu sprawy - decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r. znak [...] i znak[...] . Na podstawie tych decyzji wierzyciel - działając w oparciu o przepis § 9 ust. 1b powołanego wyżej rozporządzenia, sporządził w dniu [...] r. aktualizację tytułów wykonawczych.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 u.p.e.a. poprzez brak rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego nie było podstaw do umorzenia jedynie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do tytułów wykonawczych zaktualizowanych w dniu [...] r., gdyż w przedmiotowej sprawie toczy się jedno postanowienie egzekucyjne w ramach, którego doszło jedynie do zaktualizowania tytułów wykonawczych stanowiących podstawę do jego prowadzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazano, że organ egzekucyjny I instancji ustosunkował się merytorycznie do wszystkich zgłoszonych zarzutów, jak również wypowiedział się w kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego, nawet uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zaktualizowanych tytułów wykonawczych, co w sprawie miało miejsce nie stanowi zasadnym zarzut nieistnienia obowiązku objętego postępowanie egzekucyjnym. Podobnie jak organ I instancji uznał bowiem, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie oznacza, że obowiązek przestał istnieć. Wskazał, że skutki prawne uchylonej decyzji następują dopiero od chwili jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji dotyczące umorzenia postępowania. Podkreślono, że przedmiotowe postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów odnosi się do dokonanej w dniu [...] r. aktualizacji tytułów wykonawczych, gdyż to właśnie doręczenie tej aktualizacji umożliwiało zobowiązanemu wniesienie środka zaskarżenia. Błędne - w ocenie organu podatkowego II instancji - jest stwierdzenie skarżącego, że uznanie zarzutu zgłoszonego do zaktualizowanego tytułu wykonawczego skutkować winno umorzeniem całego prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono również, powołując się na treść § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że w sytuacji, gdy zmiana stanu należności dokonana przez wierzyciela poprzez aktualizację tytułu wykonawczego, w związku z wydaniem orzeczenia określającego bądź ustalającego nową wysokość zobowiązania, okaże się wadliwa a zarzuty w sprawie prowadzonej na tej podstawie są zasadne, organowi egzekucyjnemu nie pozostaje nic innego jak umorzenia postępowania prowadzonego w oparciu o nieprawidłową aktualizację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Ś. podnosząc zarzut naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10, art. 27 § 1 oraz art. 59 § 1 i § 3 u.p.e.a. poprzez bezzasadne orzeczenie, co do umorzenia postępowania egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej zaktualizowanych tytułów wykonawczych w sytuacji uwzględnienia zarzutu braku wskazania w zaktualizowanych tytułach wykonawczych okresu przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wyjaśniono, że uznanie zarzutu braku wskazania w zaktualizowanych tytułach wykonawczych okresu przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych a nie tylko w oparciu o zaktualizowane w dniu [...] r. tytuły wykonawcze, bowiem w przedmiotowej sprawie toczy się jedno postępowanie egzekucyjne, w toku którego doszło jedynie do zaktualizowania tytułów wykonawczych stanowiących podstawę do prowadzenia egzekucji. Według skarżącego przepisy art. 34 § 4 jak i 59 § 1 i § 3 u.p.e.a nie dają podstaw do częściowego umarzania postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie nie sposób przyjmować, aby w przedmiotowej sprawie toczyły się dwa odrębne postępowania egzekucyjne. Podkreślono ponadto, że podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej argumenty uzasadniające prawo do dokonania aktualizacji tytułów wykonawczych stanowią jedynie potwierdzenie faktu, że aktualizacja następuje w toku toczącego się (jednego) postępowania egzekucyjnego i nie powoduje wszczęcia odrębnego postępowania w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1264/, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności jest jedynym stosowanym przez sąd administracyjny w toku kontroli decyzji /postanowienia/, co oznacza, że sąd nie może kierować się innymi przesłankami, w tym zasadą słuszności, celowości lub sprawiedliwości społecznej.

W ramach kontroli legalności decyzji lub postanowień sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać uznany przez Sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c.

Stanowiące przedmiot skargi postanowienie zapadło w wyniku wniesionego przez skarżącego pisma zatytułowanego "zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych wystawianych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Ś. ...", w którym skarżący wnosi o "uchylenie wystawianych tytułów wykonawczych, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego". Z treści uzasadnienia powyższego pisma wynika, iż skarżący kwestionuje zarówno prawidłowość wystawianych przez wierzyciela w dniu [...] tytułów wykonawczych zwanych "aktualizacyjnymi", jako że nie spełniają one wymogów określonych w art. 33 pkt 1, 2 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak również zarzuca, iż brak było podstawy prawnej do dokonania aktualizacji tytułów wykonawczych w oparciu, o które prowadzone jest wobec skarżącego egzekucja administracyjna, bowiem nie zachodzą w sprawie przesłanki przewidziane w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co zdaniem skarżącego obligowało organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela w dniu [...] z uwagi, iż decyzja administracyjna w oparciu, o który wystawiono pierwotny tytuł wykonawczy została wyeliminowana z obrotu prawnego a zatem nie istnieje obowiązek stanowiący przedmiot egzekucji.

Sąd celowo przywołał treść pisma skarżącego z dnia [...], aby wskazać, iż wprawdzie pismo to skarżący nazwał "zarzutami" to w istocie zawiera ono nie tylko zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o zaktualizowane tytuły wykonawcze z dnia [...], ale również, a może przede wszystkim, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego pierwotnie wystawionymi tytułami egzekucyjnymi.

Zda się wywieść, iż tak właśnie została odczytana treść pisma "zarzuty" przez organ I instancji. Organ ten bowiem umorzył jedynie postępowanie prowadzone na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych, uzasadniając swoje stanowisko w tejże kwestii, podając jednocześnie powody dla których nie dokonał umorzenia postępowania prowadzonego w oparciu o pierwotnie wystawione tytuły wykonawcze.

W pierwszej kolejności zatem prawidłowo organ egzekucyjny odniósł się do podnoszonej w sprawie kwestii braku podstaw prawnych do aktualizacji tytułów wykonawczych. Błędnie jednak uznał, iż zachodziły w sprawie przesłanki do aktualizacji tytułów pierwotnych w oparciu, o które wszczęto przedmiotowe postępowanie egzekucyjne.

Na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu, o który prowadzone jest postępowanie egzekucyjne zmierza się do wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków, które nie zostały przez niego zrealizowane dobrowolnie.

W kwestii znaczenia pojęcia "obowiązku", jakim posługuje się ustawa o postępowaniu administracyjnym w administracji wypada odwołać się do art. 1 u.p.e.a., który stanowi, iż ustawa określa między innymi sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych /tj. między innymi osób fizycznych, które nie wykonały w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym - art. 1a pkt 20 u.p.e.a./ od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. Określa także prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Jako obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej ustawa wymienia między innymi podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od dochodu, a także odsetki z nimi związane /art. 2 § 1 pkt 1, pkt 8 lit. g ab initio oraz lit. i u.p.e.a./. Zarazem, w myśl art. 3 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one m.in. z decyzji właściwych organów, a w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych m.in. w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. tj. /zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli zobowiązań powstających z mocy prawa/, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, pod warunkiem, że zawarto w nich pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług istnieje w określonej wysokości niezależnie od tego, czy zostało prawidłowo wykazane przez podatnika w deklaracji, jak również niezależnie od tego, czy organ podatkowy, po uchyleniu decyzji określającej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania określił już na nowo wysokość tego zobowiązania. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sposób wyraźny zostało jednak wskazane, że egzekucji administracyjnej mogą podlegać tylko te obowiązki o charakterze pieniężnym /w tym wynikające z tytułu podatku od dochodu/, które wynikają z decyzji. Wyjątek dotyczy właśnie zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. - jednak tylko wówczas, gdy I wynikają one z deklaracji lub zeznania. To decyzja lub zeznanie /deklaracja/ stanowią zatem konieczne formalne źródło obowiązku podlegającego egzekucji, precyzując zarazem jego wysokość. W świetle powyższego fakt, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., istnieje obiektywnie w określonej wysokości, pozostaje bez znaczenia dla postępowania egzekucyjnego. Egzekucji podlegać będzie bowiem to zobowiązanie jedynie do wysokości wskazanej w nadającej się do wykonania w decyzji organu podatkowego albo w deklaracji lub zeznaniu podatnika. Obowiązek o charakterze pieniężnym, realizowany w trybie egzekucji administracyjnej, musi być bowiem skonkretyzowany, tak co do osoby zobowiązanego, źródła tego obowiązku, jak i co do wysokości. Potwierdzeniem tego są przepisy dotyczące tytułu wykonawczego, którego wystawienie stanowi konieczny warunek wdrożenia egzekucji. Jak stanowi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie.

W wyroku z dnia 06.11.2007 r., sygn. akt III SA/Wr 1469/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zatem uznał, że pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do przymusowego wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, określonego w decyzji, wystawia się tytuł wykonawczy, którego podstawę prawną stanowi ta właśnie decyzja. Stąd też - jak konkludował Sąd w powyższym wyroku - w przypadku decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego decyzja daje oparcie dla dochodzenia należności z niej wynikającej, a nie uiszczonej dobrowolnie przez podmiot zobowiązany. W trakcie postępowania egzekucyjnego stan istniejący w dacie początkowej tego postępowania może jednak ulec zmianie. Jeśli zmiana ta sprawia, że od pewnego momentu przestaje w ogóle istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tak się dzieje, gdy w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wyda decyzję uchylającą dotychczasową decyzje i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia), choćby na pewien czas, to brak jest podstaw do trwania postępowania egzekucyjnego".

Stanowisko powyższe podziela w pełni tutejszy Sąd i stwierdza, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Na skutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego jedynym źródłem określającym wysokość obowiązku ciążącego na zobowiązanym pozostaje deklaracja podatkowa.

W tej sytuacji nie można mówić o wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji. Wymagalność obowiązku, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oznacza bowiem, że zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a ponieważ uchyla się od jej dopełnienia, wierzyciel może żądać zastosowania wobec zobowiązanego środków przymusu, celem wyegzekwowania tej powinności. Jak jednak słusznie zauważył WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, nie można poprzez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania "czegoś" bliżej nieokreślonego. Także sam podatnik, jeśli organ podatkowy (wszczynając postępowanie podatkowe zakwestionował wysokość zobowiązania wykazaną przez niego w deklaracji lub zeznaniu), nie ma faktycznej możliwości dobrowolnego wykonania obowiązku niesprecyzowanego w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie można zresztą, z góry zakładać, że po ponownym rozpoznaniu sprawy w ogóle wystąpi po stronie podatnika zobowiązanie podatkowe w wysokości przewyższającej wykazane w zeznaniu /deklaracji/ i wykonane - bowiem takie założenie stanowiłoby, ze strony organu egzekucyjnego, nieuprawnioną wypowiedź co do treści obowiązku dochodzonego w drodze egzekucji.

Tym samym należy stwierdzić, że w razie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, przestaje istnieć sprecyzowany co do wysokości, wymagalny i nadający się do wykonania w drodze przymusu administracyjnego obowiązek, a także odpada podstawa, na jakiej został wystawiony tytuł wykonawczy. Brak jest zarazem podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego, co w konsekwencji czyni egzekucję niedopuszczalną. W takim wypadku postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nie znajdującego oparcia w istniejącej w obrocie prawnym decyzji, winno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wbrew argumentom organu, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm./ nie potwierdzają dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji. W przekonaniu Sądu, aktualizacja tytułu wykonawczego, o której mowa w § 9 tego rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniędzy niż objęta tytułem wykonawczym wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy, dotyczy sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i jednocześnie określa wysokość zobowiązania w nowej wysokości. W takim bowiem przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a jedynie zakres egzekucji ulega zmianie. W tym miejscu należy podkreślić, iż nie do przyjęcia jest wykładnia w myśl której prawidłowe stosowanie art. 33 pkt 1 ustawy wymaga jedynie aby należność była wymagana w dniu wystawienia tytułu wykonawczego – por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 1049/05. Paragraf 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów powinien być wykładany tak, aby wykonywał a nie modyfikował ustawę, na podstawie której zostały wydany. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeśli obowiązek nie istniał, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Są to przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem jeżeli z mocy prawa postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone /decyzja w oparciu, którą wystawiono tytuł wykonawczy została wyeliminowana z obrotu prawnego/ to przepis art. 59 § 1 nie może być modyfikowany poprzez treść aktu wykonawczego § 9 ust. 1 przywołanego rozporządzenia. Taki sposób interpretowania przepisu aktu wykonawczego, który prowadziłby w efekcie do zmiany jednoznacznej normy wynikającej z przepisu ustawowego, stałby w sprzeczności z hierarchią źródeł prawa określonego w rozdziale III Konstytucji, a w szczególności pozbawiłby wykonawczego charakteru rozporządzenia, o którym wyraźnie mowa w art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej.

Sąd zatem nie podziela stanowiska organów odwoławczych, iż zachodziły w sprawie przesłanki do aktualizacji pierwotnie wystawianych tytułów wykonawczych.

Niezależnie od powyższego organy egzekucyjne uznały, iż przedmiotowe "zaktualizowane tytuły wykonawcze" nie spełniają wymogów z art. 27 § 1 ustawy w zakresie w jakim nie uwzględniły określenia przerwy w naliczaniu odsetek. Uznanie tego zarzutu za zasadny jest rozstrzygnięciem niewątpliwie na korzyść skarżącego w związku z czym Sąd odstępuje od bliższej jego analizy. Zauważa Sąd /odmiennie od stanowiska wyrażonego w zaskarżonym akcie/, iż zaktualizowane tytuły nie mogły również stanowić podstawy prowadzenia w oparciu o nie egzekucji, gdyż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. nr [...] oraz [...] z dnia [...] w oparciu, o które wystawiano zaktualizowane tytuły zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i sprawy zostały przekazane organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ I instancji a podzielonym przez organ II instancji obowiązek, który legł u podstaw wystawienia tytułu zaktualizowanego nie istnieje. Jakie skutki wywołuje uchylenie decyzji w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy w odniesieniu do pojęcia "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy zostały omówione we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Sądu.

Za nietrafną należy uznać argumentację organów, iż zgodność z prawem zaskarżonego postępowania nie może być oceniania w świetle przepisów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na to, że postanowienie to dotyczyło jedynie rozpatrzenia zarzutów dotyczących "zaktualizowanych tytułów wykonawczych". Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w sytuacji kiedy organ egzekucyjny uznaje, iż w oparciu o "zaktualizowany tytuł wykonawczy" nie może być prowadzone postępowanie egzekucyjne i jednocześnie znane są organowi przesłanki obligatoryjnego umorzenie postępowania egzekucyjnego organ okoliczność tę pomija. Wystąpienie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego obliguje zawsze organ do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu oraz na jakim etapie postępowania wystąpią, a zatem jeżeli wystąpią w związku z rozpatrywaniem zarzutów dotyczących "zaktualizowanych tytułów wykonawczych", co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organ powinien te przesłanki uwzględnić.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro decyzje na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne /stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych pierwotnych/ zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, zaś nie doszło do równoczesnego określenia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe w innej wysokości poprzez wystawienie aktualizacyjnych tytułów wykonawczych zgodnie z § 9 ust. 1 b i ust. 1 c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o uchylone decyzje określające "obowiązki" winno podlegać umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w całości.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. występuje zarówno w roli wierzyciela jak i organu egzekucyjnego. W takiej sytuacji zbędnym było wypowiadanie się wierzyciela w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] wyrażające stanowisko wierzyciela w sprawie skoro takie postanowienie jest bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.