Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2181/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 23 par. 1 i 9, 30, 31, 64 par. 2 oraz par. 4 pkt 2, 85 par. 1, 226 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2007 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 16 lipca 2007 r. W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... czerwca 2007 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z ... kwietnia 2005 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z 11 kwietnia 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych towarów.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu 11 kwietnia 2002 r. W.Spółka z o.o. w W. (obecnie W. Spółka z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie dokumentu SAD nr ... ... leki w opakowaniach kartonowych zawierające jako substancje aktywne jedynie penicyliny lub ich pochodne, sprowadzone z Austrii. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę W. Sp. z o.o. z Austrii oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W.przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Następnie, postanowieniem nr ... Naczelnik Urzędu Celnego I w W. powołując się na przepis art. 165 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wszczął z urzędu postępowanie celne odnośnie wymienionego zgłoszenia celnego, mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 7 kwietnia 2005 r. wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzanych leków została zawyżona.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na ujawnione Umowy Dystrybucyjne z ... września 2000 r. i ... października 2001 r. zawartą przez polską firmę z firmą W.GmbH z siedzibą w W. oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w Umowach notę kredytową z 30 czerwca 2002 r. opiewającą na kwotę ... PLN, stanowiącą Dodatek motywacyjny za ... kwartał 2002 r.

W odwołaniu z 21 kwietnia 2005 r. Spółka W. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe eksportera za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym, oraz naruszenie przepisów Kodeksu celnego regulujących wartość celną poprzez przyjęcie, iż uzyskiwany przez Spółkę dodatek miał wpływ na wartość celną importowanych leków.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania zaskarżoną decyzją z 6 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż W. Spółka z o.o. dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nie ujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umowy Dystrybucyjnej zawartej ... września 2000 r. Zgodnie z treścią tej Umowy, Spółka W.GmbH z siedzibą w W. upoważniła kontrahenta polskiego -z prawem wyłączności- do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie zaś pkt 4.4 ww. Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego Dodatkiem Motywacyjnym.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do Umowy Dystrybucyjnej Z ... października 2001r., Dodatek motywacyjny został ustalony na przewidziane w nim leki, tj.: .... Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono natomiast, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umowy piętnaście dni przez końcem każdego kwartału.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż realizując postanowienia Umowy Dystrybucyjnej z ... października 2001 r. i aneksu do tej Umowy z dnia ... kwietnia 2002 r. w dniu 30 czerwca 2002 r. Spółka W.Export GmbH udzieliła kontrahentowi polskiemu Dodatku motywacyjnego na kwotę ... PLN, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w ... kwartale 2002 r.

Uwzględniając tak ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek Motywacyjny został ustanowiony w Umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową Umową.

Ponadto Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano w Umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku Motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem ustalonych leków.

Dyrektor Izby odniósł się do zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji w tym przedmiocie przez organy celne i wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja dotyczy jedynie kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, w związku z czym powyższy zarzut jest bezzasadny.

Pismem z 16 lipca 2007 r. W. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

-w zakresie ustalenia wartości celnej:

1. naruszenie art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania,

-w zakresie podatku od towarów i usług:

1. naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organy celne w zakresie podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), i obowiązujących od 1 września 2003 r.,

2. naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych.

Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania skarżącej Dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu Dodatków motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc -jak podniosła skarżąca- sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle Dodatek ten będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż Dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi.

Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania Dodatku motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie Dodatku motywacyjnego nie może być -zdaniem skarżącej- utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze.

Skarżąca zwróciła uwagę także na to, że Umowa dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści Umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98, oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej.

W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy Dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego.

Skarżąca podniosła ponadto, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Rozwijając ten zarzut spółka wskazała, iż przyjęcie, że termin przewidziany powyższym przepisem odnosi się tylko do wydania decyzji zawierającej merytoryczne rozstrzygnięcie bez uwzględnienia czynnika jej wejścia do obrotu prawnego jako obowiązującej jest błędne. Spółka podkreśliła, iż ugruntowany jest pogląd, że postępowanie odwoławcze w sprawie administracyjnej jest kontynuacją postępowania toczącego się w pierwszej instancji i że organ odwoławczy powinien brać pod uwagę stan sprawy z daty rozpoznania odwołania, a zatem także upływ terminu stanowiącego przeszkodę do wydania rozstrzygnięcia. W związku z powyższym skarżąca podniosła, że mimo, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z zachowaniem takiego terminu, to decyzja organu odwoławczego nie mogła jej utrzymać w mocy i jest w związku z tym decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła m.in., iż postępowanie prowadzone zarówno w pierwszej, jak też w drugiej instancji charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji.

Przede wszystkim Spółka zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Skarżąca wskazała, że przy założeniu dopuszczalności dokonania alokacji not kredytowych - z czym się nie zgodziła - szerszy zakres powinno mieć postępowanie wyjaśniające. Strona zauważyła, że organy celne nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, które zgłoszenia celne spółki są zgłoszeniami, do których może się odnieść nota kredytowa za drugi kwartał 2002 roku otrzymana od eksportera z Austrii (celem ustalenia kwoty alokacji, jaka może być przyporządkowana do zgłoszenia celnego, w sprawie którego wydano zaskarżoną decyzję) i nie zgromadziły dowodów dokonania takich zgłoszeń (m.in. nie zgromadziły wszystkich zgłoszeń celnych Spółki z drugiego kwartału 2002 roku).

Wskazując zaś na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru.

Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Następnie wskazała, iż zastosowany przez organy celne przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego weryfikacja zgłoszenia celnego następuje zaś po jego przyjęciu, a to oznacza, że po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego, a tym samym -jak twierdzi skarżąca- nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji organ celny winien był wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z tym, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, dlatego też skargę jako niezasadną oddalił.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 11 kwietnia 2002 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Następnie Sąd zauważa, iż Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze wystawionej przez eksportera, tj. W. GmbH z siedzibą w W. i załączonej do dokumentu SAD. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych - a dotyczącej okresu od stycznia 2001 r. do września 2003 r. i deklarowanej przez stronę wartości celnej leków zakupionych od ww. austriackiej firmy - ujawnione zostały Umowy dystrybucyjne z 1 września 2000 r. oraz z 1 października 2001 r. zawarte z ww. podmiotem zagranicznym, w których w pkt 4.4 (postanowienia obu umów są jednakowobrzmiące) strony przewidziały możliwość udzielania Spółce polskiej dodatku pieniężnego, nazwanego Dodatkiem motywacyjnym. W zał. 1 do ww. Umów wymieniono leki, na które Dodatek ten miał być udzielony; co kwartał regulowano procentową wysokość tego Dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Kontrola ujawniła także 11 not kredytowych wystawionych na podstawie wymienionych kontraktów, tj. z tytułu Dodatku motywacyjnego, w tym notę kredytową z 30 czerwca 2002 r. wystawioną za drugi kwartał 2002 r. i opiewającą na kwotę ... PLN, której rozliczenie - jak wynika z akt sprawy - nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami importowymi.

Na tle tak ustalonego, bezspornego w sprawie stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy Dodatek motywacyjny, który importer otrzymywał od austriackiego kontrahenta na podstawie zawartych przez te podmioty kontraktów, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych leków, tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem Dodatek Motywacyjny był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie niewątpliwie miały postanowienia ujawnionych Umów. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Umowa dystrybucyjna z ... września 2000 r. oraz z ... października 2001r. zostały zawarta między skarżącą Spółką (importerem) a firmą austriacką (eksporterem) i ta okoliczność jest bezsprzeczna, jak również i to, że Umowy te zawarto przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. W omawianych dokumentach określono prawa i obowiązki skarżącej, jako kupca i importera, dystrybutora środków farmaceutycznych oraz sprzedawcy, o czym świadczy już zapis zawarty w preambule Umów o następującej treści: "Zważywszy, że Spółka i Dystrybutor chcą zawrzeć umowę upoważniającą Dystrybutora do dystrybucji, wprowadzania do obrotu, sprzedaży i promocji Produktów (...)". Treść preambuły wyraźnie wskazuje, jaki był cel zawarcia tych kontraktów. W świetle tego należy przyznać rację Dyrektorowi Izby, który stwierdził, iż Umowy t zostały zawarte przede wszystkim w związku z planowanym zakupem leków i nabycie tych leków przez importera stanowiło przyczynę zawarcia tych Umów, zaś dystrybucja, sprzedaż stanowiły - w ocenie Sądu - konsekwencję zawartej transakcji kupna - sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków.

Następnie należy wskazać, iż w pkt 3.4 każdej z Umów strony postanowiły, iż Spółka (eksporter austriacki) zapewni Dystrybutorowi (Spółce polskiej) w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt 3.5 każdej z Umów postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty reklamy w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje Dystrybutor (importer). W pkt 4, czyli w odrębnym rozdziale, zatytułowanym - co nie jest również bez znaczenia - "Płatność" w ppkt 4 uregulowano zaś kwestię Dodatku motywacyjnego. Zgodnie z pkt 4.4 każdej z Umów Spółka mogła udzielić Dystrybutorowi Dodatku motywacyjnego. Strony ustaliły, że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej Produktów sprzedanych przez Dystrybutora i zależeć będzie od wyników sprzedaży Dystrybutora takich Produktów na Terytorium.

Zarówno sam zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego, jak i umiejscowienie tego zapisu w Umowach świadczy o tym, że przewidziany Dodatek nie był związany ani z promocją, ani z marketingiem sprowadzonych do Polski leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w Umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiana Umowa nie regulowała). Natomiast Dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski Produkty wymienione w zał. I do Umowy, bezsprzecznie był związany z ceną tych leków, co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 Umów.

Z przywołanych postanowień pkt 4.4 każdej z Umów wynika także, że wysokość udzielanego Dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Potwierdza to również sama skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość Dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni skarżąca, że Dodatek nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną importowanych towarów. Bowiem przywołany zapis świadczy jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w Umowach Dodatku, sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną importowanych do Polski leków, zakupionych uprzednio w firmie austriackiej i był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać za niewiarygodne, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w ujawnionym dokumencie, stanowiącym, jak sama skarżąca przyznaje, podstawę udzielania Dodatku motywacyjnego. Nazwanie zaś w Umowach dodatku pieniężnego - Dodatkiem motywacyjnym, jeszcze nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy, a bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości Dodatku motywacyjnego, będącego dodatkiem pieniężnym.

Kierując się powyższym Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów celnych, że przewidziany w obu Umowach Dodatek Motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany Dodatek motywacyjny powodował redukcje płatności, które strona polska winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego nota kredytowa z 30 czerwca 2002 r. dotycząca drugiego kwartału 2002 r., potwierdziły, iż ustalenia umowne dotyczące dodatku pieniężnego na wymienione w zał. 1 do Umowy leki zostały zrealizowane, a wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym.

Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż Dodatek motywacyjny udzielany przez firmę austriacką miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w zał. 1 i zakupionych uprzednio od tej firmy austriackiej, wśród których znajdują się również i leki objęte przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym.

Stanowiska tego nie podważa fakt, iż w Umowach przewidziano jedynie możliwość przyznania Dodatku, a w związku z tym Spółka polska nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego nie zwalniał bowiem polskiego importera od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowy dystrybucyjne niewątpliwie były takim dokumentem, albowiem regulowała transakcję kupna - sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków, a tym samym postanowienia w niej zawarte mogły mieć wpływ - i jak wykazały organy celne miały - na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zatem bez względu na to czy Dodatek miał być udzielony czy też nie Umowy te winny być załączone do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych leków wraz z wystawieniem przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki.

Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała czy upust ten w ogóle zostanie przyznany jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak - jak wynika z akt administracyjnych sprawy- nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej Umowy.

Mino, iż wysokość dodatku pieniężnego nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego dodatku. Noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień Umowy potwierdzają zaś fakt, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi bowiem czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej Umowy.

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28.07.2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przywołanych powyżej przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą zaś wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, i dlatego też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle regulacji zawartych w wymienionych przepisach Kodeksu celnego wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc -co należy wyraźnie podkreślić- dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18.04.2005 r. sygn. akt I GSK 186/05).

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze przez Spółkę wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Co do przytoczonych przez skarżącą wyroków NSA na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Sąd zaznacza, iż dotyczą one zupełnie odmiennego od niniejszej sprawy nie tylko stanu faktycznego ale też prawnego. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku NSA wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, i odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy dotyczącego opłat licencyjnych, które w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Odnośnie zawartego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 65 §5 Kodeksu celnego należy wskazać, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z 11 kwietnia 2002 r. wydana została w dniu ... kwietnia 2005 r. i doręczona w tymże dniu, a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z ... czerwca 2007 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego i zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Nadto, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, iż Dodatek został w sposób nieprawidłowy rozliczony. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej drugiego kwartału 2002 r. uwzględniono bowiem wszystkie zgłoszenia celne dokonane w drugim kwartale 2002 r., co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z ... kwietnia 2005r. (str. 19 akt adm. sprawy), gdzie wskazano, że na zgłoszenia celne dokonane w drugim kwartale 2002 r. w obrębie właściwości miejscowej Urzędu Celnego I w W. określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych ( Dz. U. Nr 94, poz.911) z ogólnej kwoty Dodatku motywacyjnego według noty kredytowej nr ... z dnia 30 czerwca 2002 r. przypada kwota ... zł, którą rozbito na poszczególne zgłoszenia celne dokonane w tym okresie. Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z...06. 2007r. dodatkowo wskazał, że dopasowanie Dodatków motywacyjnych do zgłoszeń celnych nastąpiło w drodze podziału kwot z nich wynikających (proporcjonalnie do wartości leków, za które przysługiwały) do zgłoszeń celnych z okresu czasu, za jaki dany Dodatek motywacyjny został przyznany ( str. 2 decyzji). W tym miejscu należy też podnieść, że na etapie postępowania administracyjnego Spółka nie kwestionowała sposobu przyporządkowania noty kredytowej. W aktach sprawy znajduje się pismo wyjaśniające ( k 406 akt wspóln.), w którym W. Sp. z o.o. stwierdziła, że źródło nabycia dodatku motywacyjnego nie ma znaczenia dla ustalenia jego wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W., w odpowiedzi na skargę wskazał dodatkowo, że zgłoszenia celne dokonane drugim kwartale 2002 r. przez skarżącą spółkę wraz z fakturami importowymi zostały przekazane wg miejsca dokonywania odpraw celnych do Izb Celnych w W., w G. i w K.. W trakcie kontroli zwrócono się do strony o przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu, w odpowiedzi na co strona stwierdziła m.in., że podobne przyporządkowanie jest wykluczone i niemożliwe do wykonania. W związku z powyższym organy celne dopasowały noty kredytowe do zgłoszeń celnych dokonanych w danym kwartale w oparciu o podane na notach informacje, jakich okresów dotyczą oraz o informacje zawarte w umowach dystrybucyjnych, na jakie leki zostały wystawione noty motywacyjne.

W tej sytuacji nie ma podstaw do zakwestionowania działania organów celnych, które wydały decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i na tej podstawie uznały, że dodatek motywacyjny stanowił element ceny i wpływał na kwotę wartości celnej.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż Dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego za nieznajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego Sąd zauważa, iż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, i w bezsprzecznie ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie Dodatek Motywacyjny otrzymywany przez importera nie należał do takich kosztów, natomiast -jak wykazano- miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za sprowadzane do Polski towary (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego).

W ocenie Sądu zarzuty skarżącej dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz wydania jednaj decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych należy uznać za bezprzedmiotowe, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczy jedynie należności celnych.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu -jak zostało to wykazane- jest ona prawidłowa.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z tych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić skargę jako niezasadną.