Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 258/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 359/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B.o na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 583/10, w którym Sąd ten na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "Ppsa", oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 15 lipca 2010 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, nadpłata powstała na skutek odprowadzenia podatku od transakcji dostawy gruntu, mimo braku obowiązku podatkowego. We wniosku o nadpłatę skarżący podniósł, że jest rolnikiem, osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Grunty były wykorzystywane przez niego do produkcji rolnej - uprawy drzewek owocowych.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że korekta deklaracji VAT-7 nie jest prawnie skuteczna. Skarżący, w ocenie organu, spełniał przesłanki do uznania go za rolnika ryczałtowego dla celów podatku od towarów i usług a zatem rolnika posiadającego status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem organu, rolnik ryczałtowy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" korzystał ze zwolnienia wyłącznie w zakresie dokonywania dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Sprzedaż gruntu nie mieściła się natomiast w zakresie zwolnienia, dlatego nie miało ono zastosowania w sprawie.

Stanowisko organu pierwszej instancji potwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P.

Organ odwoławczy wskazał, że na wniosek skarżącego Minister Finansów wydał w dniu 3 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 Utpu, sporna transakcja dostawy gruntu miała związek z działalnością gospodarczą. Skarżący, w ocenie organu, nie zbywał bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na jego przedsiębiorstwo rolne. Wobec tego dokonywał on sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Uptu.

Argumentując zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy podniósł, że skarżący oświadczył, iż nie ponosił na nieruchomości żadnych nakładów w związku przygotowaniem jej do sprzedaży. Miejska Pracownia Urbanistyczna w P. poinformowała, że dla działki nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego i nie przystąpiono do jego sporządzenia. Obowiązywało natomiast uchwalone dnia 18 stycznia 2008 r. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P., zgodnie z którym wskazana działka położona była na terenie przeznaczonym pod zabudowę (tereny zabudowy średniowysokiej o funkcji usługowej). Na działce miała powstać inwestycja w postaci budynku biurowego z apartamentami oraz budynkiem ochrony, parkingiem i niezbędnym uzbrojeniem, co było zgodne z przeznaczeniem terenu.

Organ podkreślił, że skarżący wyjaśnił, iż nabyty w 1976 r. grunt miał charakter gruntu rolnego aczkolwiek nie był zabudowany, ani nie zadrzewiony. Od daty nabycia był wykorzystywany do produkcji drzewek owocowych w wymiarze ok. 15-20.000 sztuk rocznie. Działalność nie była kwalifikowana do działów specjalnych produkcji rolnej. Dodatkowymi źródłami przychodu skarżącego był czynsz z dzierżawy miejsca reklamowego oraz budynku gospodarczego. Wyprodukowane drzewka były sprzedawane rolnikom indywidualnym bezpośrednio w gospodarstwie lub na giełdzie szkółkarskiej w G. pod W. Skarżący potwierdził, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie poniósł żadnych nakładów. Przyczyną sprzedaży działki były względy zdrowotne oraz wzrost kosztów produkcji, co przełożyło się na spadek opłacalności prowadzonej działalności rolniczej.

Organ dodał, że skarżący nie wyraził zgody na przeprowadzenie dowodu z jego zeznań w charakterze strony stwierdzając, iż przedstawił wszystkie okoliczności dotyczące sprawy i przesłuchanie nie wniesie do sprawy nic nowego, a spowoduje jedynie przedłużenie postępowania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne organ odwoławczy uznał, że dokonując dostawy działki skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii korekt dokonanych na formularzach VAT-R oraz VAT-Z złożonych przez skarżącego organ odwoławczy potwierdził, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R nastąpiła bez wiedzy podatnika korekta, polegająca na przekreśleniu zaznaczonego kwadratu nr 1 wskazującego na aprobatę treści "podatnik nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy" i zaznaczeniu pola nr 6 wskazującego na treść "podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". Podobna sytuacja zaszła w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług VAT-Z bowiem w poz. 20 została przekreślona data "28.08.2008 r." i jako datę zaprzestania wykonywania czynności wpisano dzień "30.08.2008 r." W obu przypadkach zmiany były parafowane.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób zaakceptować praktyk wprowadzania zmian bez wiedzy podatnika na składanych przez niego formularzach, jednakże dokonane poprawki nie wpłynęły na merytoryczną ocenę sprawy i były bez wpływu na orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W złożonej skardze J. B. podniósł zarzuty naruszenia

- art. 2 pkt 6, 25, 19, 20 i 21, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust.1 pkt 3 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d Uptu poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie;

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "Op" w zakresie składanych przez podatnika dokumentów, wyjaśnień, deklaracji podatkowych w odniesieniu do deklaracji podatkowych poprawianych - zmienianych bez wiedzy podatnika;

- art. 121 § 1 Op przez naruszenie zasady zaufania do organów władzy podatkowej poprzez uchylanie się od oceny okoliczności zmian wprowadzonych bez wiedzy podatnika w składanych przez niego deklaracji podatkowych.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zgromadziły i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zgodnie z treścią art. 187 § 1 i art. 191 Op.

W kwestii dokonanych zmian bez wiedzy podatnika na składanych przez niego dokumentach Sąd przyznał, że naruszona została procedura uregulowana w art. 274 Op jak również organy nie ustaliły podmiotu, który owych zmian dokonał. Uchybienia te, zdaniem Sądu, nie miały jednak wpływu na wynik sprawy i nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd dodał, że wprowadzone zmiany okazały się być adekwatne do treści pisma z dnia 2 września 2008 r., w którym skarżący poinformował, iż w związku z jednorazową transakcją sprzedaży działki gruntu podlegającej opodatkowaniu, składa zgłoszenie VAT–R, zgłoszenie VAT–Z oraz deklarację VAT-7 za sierpień 2008 r.

Sąd podkreślił jednak, że organy podatkowe oceniając na podstawie art. 191 Op, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrany materiał dowodowy, nie wyciągnęły z niego poprawnych merytorycznie wniosków. Wadliwe było przyjęcie, że podatnik jako prowadzący działalność rolniczą, dokonując sprzedaży gruntu, który uprzednio służył do tego rodzaju działalności i został wydzielony z gospodarstwa rolnego oraz przeznaczony pod zabudową, był zobowiązany do zapłaty podatku bowiem sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudową wykraczała poza zakres zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu. Sąd stwierdził, że sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180-181/10.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż skarżący podejmował czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem działek, co z kolei w świetle powołanego wyroku TSUE, pozwalało uznać go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu spornej transakcji.

W szczególności Sąd wskazał, że podatnik od nabycia w 1976 r. wykorzystywał grunt do produkcji drzewek owocowych. Kalkulował, że wobec wzrostu kosztów produkcji, nastąpił spadek opłacalności produkcji drzewek owocowych, ale nie dyskwalifikując przydatności gruntu do uprawy iglaków, przeznaczył go do zbycia w 2008 r. Zakupił nowy grunt, na którym założył plantację iglaków, którymi obrót będzie możliwy za około 5 lat. Wiedział, że na działce możliwe będą inwestycje, co niezbicie potwierdzał fakt zawarcia i treść umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 27 listopada 2007 r. W umowie przedwstępnej przyjął na siebie obowiązek spełnienia, łącznie z kupującym, określonych krótkim terminem realizacji umowy warunków nietypowych dla zwykłego zarządzania prawem własności, a mianowicie uzyskania ostatecznej decyzji wydanej przez właściwy organ, zatwierdzającej projekt podziału działki zgodnie z załącznikiem do tej umowy oraz wszelkich dokumentów geodezyjnych, niezbędnych do ujawnienia tego podziału w księdze wieczystej i założenia nowej księgi wieczystej dla działki będącej przedmiotem niniejszej umowy oraz aby w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość nie była obciążona żadnymi prawami lub roszczeniami osób trzecich, z wyjątkiem praw przysługujących nabywcy oraz służebności już ujawnionych i opisanych w niniejszym akcie notarialnym. Uzyskał decyzję z dnia 18 stycznia 2008 r. uchwalającą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Poznania, zgodnie z którym wskazana działka położona była na terenie przeznaczonym pod zabudowę (tereny zabudowy średniowysokiej o funkcji usługowej) w postaci: budynku biurowego z apartamentami oraz budynkiem ochrony, parkingiem i niezbędnym uzbrojeniem. Uzyskał decyzję Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego zatwierdzającą projekt podziału działki. Zawarł w dniu 29 sierpnia 2008 r. umowę sprzedaży, w której prezentował się jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdził następnie wystawieniem faktury VAT, zgłoszeniem rejestracyjnym, złożeniem deklaracji VAT-7 i zapłatą podatku.

Na powyższe orzeczenie J. B., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał:

1. naruszenie art. 141 § 4 Ppsa poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku części zarzutów skargi dotyczących orzecznictwa sądowego;

2. naruszenie art. 91 § 2 i 3 Ppsa poprzez brak zawiadomienia skarżącego o posiedzeniu Sądu;

3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 274 § 1 Op przez niewłaściwe zakwalifikowanie deklaracji podatkowych składanych przez skarżącego;

4. naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 Uptu przez niewłaściwą subsumcję stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wspomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie nastąpiły, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ów Sąd ma możliwość badania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia wyłączenie w oparciu o sformułowane podstawy kasacyjne. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest ponadto o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji sformułowanych zarzutów (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37).

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, w ramach którego wytknięto brak nawiązania przez Sąd pierwszej instancji do orzecznictwa, które zdaniem podatnika stanowiło integralną część wniesionej skargi.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy wskazać, że samo pominięcie przez Sąd części argumentacji wskazanej przez skarżącego nie może stanowić naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a zatem w stopniu uprawniającym do sformułowania w tym zakresie skutecznej podstawy kasacyjnej (174 pkt 2 Ppsa). Taki wpływ na wynik sprawy skarżący musi w złożonym środku odwoławczym wykazać, czego w rozpoznawanej sprawie, w ramach omawianego zarzutu, nie uczynił.

Na marginesie można jedynie dodać, że zaskarżony wyrok zapadł po wydaniu kluczowego dla niniejszej sprawy orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180-181/10, które to orzeczenie Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach uwzględnił. Z kolei powołane na str. 2 odwołania orzeczenia sądów administracyjnych, w których pominięciu skarżący mylnie upatruje naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, zostały wydane przed wyrokiem w sprawach C-180-181/10, a zatem w odniesieniu do zasadniczej kwestii budzącej kontrowersje w niniejszym postępowaniu, orzeczenia te straciły na aktualności i w związku z tym nie było potrzeby aby się do nich odwoływać.

Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 91 § 2 i 3 Ppsa, którego autor skargi kasacyjnej, w zakresie wpływu na wynik sprawy, w żaden sposób nie uzasadnił. Stwierdził jedynie, że skarżący nie został w stosownym terminie powiadomiony o posiedzeniu Sądu pierwszej instancji, które odbyło się w dniu 29 listopada 2011 r., o czym stanowią akta sądowe sprawy o sygn. I SA/Po 359/11.

Powyższy zarzut, nie dość, że nie został należycie umotywowany, to na dodatek nie znajduje potwierdzenia w aktach niniejszego postępowania. Sąd doręczył bowiem skarżącemu zawiadomienie o terminie rozprawy co najmniej na 7 dni przed posiedzeniem, a zatem w sposób zgodny z treścią art. 91 § 2 Ppsa. Posiedzenie jawne przed Sądem pierwszej instancji odbyło się w dniu 8 listopada 2011 r., o czym skarżący został skutecznie powiadomiony w dniu 18 października 2011 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru). Na rozprawie, na którą skarżący się nie stawił, Sąd postanowił odroczyć termin publikacji orzeczenia na dzień 22 listopada 2009 r., a następnie na dzień 29 listopada 2011 r. Wskazana w skardze kasacyjnej data nie była zatem dniem rozpoznania sprawy, a jedynie dniem publikacji orzeczenia, o którym to terminie sąd nie powiadamia stron osobnym pismem, na podstawie art. 91 § 2 Ppsa. Postanowienie w przedmiocie odroczenia publikacji orzeczenia jest ogłaszane na rozprawie, nie jest doręczane stronom, gdyż nie podlega ono zaskarżeniu (art. 163 § 1 Ppsa).

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 274 § 1 Op, który, co należy podkreślić, został wadliwie skonstruowany. W szczególności nie powiązano rzeczonego naruszenia przepisów Op z przepisem postępowania, który stosował Sąd pierwszej instancji. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd winien uwzględnić skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa.

Mając jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a sprowadzający się do stanowiska, że w przypadku braku powiązania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa przez organ administracji z zarzutem naruszenia prawa przez sąd wojewódzki, Naczelny Sąd Administracyjny może, po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, skład orzekający w niniejszej sprawie potraktował wspomniany wyżej zarzut jako zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1 i art. 274 § 1 Op.

Odnosząc się zatem do wskazanych w omawianej podstawie kasacyjnej naruszeń należało podzielić stanowisko, które wyraził w tym zakresie Sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości również tut. Sądu, że dokonywanie, bez wiedzy podatnika, korekt składanych przez niego deklaracji nie powinno mieć miejsca i stanowi niewątpliwie naruszenie prawa. Jak jednak słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji, nie miało to wpływu na wynik sprawy, co ów Sąd należycie umotywował w obszernych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wspomnieć należy jedynie, że wprowadzone zmiany okazały się być adekwatne do treści pisma z dnia 2 września 2008 r., w którym skarżący poinformował, iż w związku z jednorazową transakcją sprzedaży działki gruntu podlegającej opodatkowaniu, składa zgłoszenie VAT–R, zgłoszenie VAT–Z oraz deklarację VAT-7 za sierpień 2008 r.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Przepisy te, w świetle ustalenia, że skarżący podejmował czynności charakterystyczne dla handlowca, zostały prawidłowo zastosowane. Z kolei ich wykładnia, zgodna z treścią orzeczenia TSUE w sprawach C-180-181/10, musiała zostać uznana za właściwą. Należy dodać, że skarżący nie podjął skutecznej polemiki z ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach przedstawił cały szereg okoliczności, o które uzupełnił stanowisko organów, wskazujących na to, że skarżący występował w ramach analizowanej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wobec braku zarzutów zmierzających do zakwestionowania istnienia okoliczności świadczących o profesjonalnym charakterze działań skarżącego zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego nie mógł być uznany za skuteczny. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie nie można bowiem podważać w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Ppsa. Na marginesie można jedynie dodać, że jeżeli strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, to tym samym wytycza granice stanu faktycznego sprawy, który stanowi również podstawę faktyczną samego żądania. Zarzut zaś niewłaściwego zastosowania prawa materialnego z istoty rzeczy świadczy o konieczności uprzedniego zweryfikowania stanu faktycznego sprawy, celem zbadania prawidłowości aktu subsumcji. W skardze kasacyjnej nie podważono zaś skutecznie (w przewidzianej prawem formie, w oparciu o skuteczne zarzuty) ustaleń stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.