Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1377/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1152/13 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1152/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 14 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji wynikało, że w ramach postępowania wszczętego na skutek odwołania Podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 19 grudnia 2012 r., dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2008 rok, Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów sprawy z wniosku o wydanie interpretacji ogólnej stanowiącej dla niniejszej sprawy zagadnienie wstępne.

Postanowieniem z 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił zawieszenia postępowania w sprawie, wskazując że wystąpienie przez podatnika do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogólnej nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, postanowieniem z 14 listopada 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 201 § 1 pkt 2) i art. 122 Ordynacji podatkowej. Za celowością zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie przemawiają, w ocenie Skarżącego, "ważne względy o charakterze pragmatycznym, a mianowicie wykładnia funkcjonalna, aby nie doszło do sprzeczności między stanowiskiem organu podatkowego a stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej. Interpretacja ogólna jest wiążąca dla organów podatkowych, a więc chroni podatnika, który się do niej dostosuje".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji ogólnej złożony został przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym od podatkowej decyzji wymiarowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, wydanie interpretacji ogólnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika. Interpretacja nie jest rozstrzygnięciem, tym bardziej zaś nie determinuje wyniku sprawy wymiarowej. W interpretacji ogólnej Minister Finansów przedstawia własny pogląd w zakresie rozumienia treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcie. Ponadto Minister Finansów może w zasadzie w każdym czasie zmienić wydaną przez siebie interpretację ogólną.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a, art. 14k § 2 i § 3 oraz art. 14m tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydanie interpretacji ogólnej nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika,

- art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna w oczywisty sposób pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Przystępując do jej rozpoznania, w pierwszej kolejności należy wskazać na rażące wady o charakterze konstrukcyjnym, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia. Formułując zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a., który dotyczy naruszeń o charakterze materialnoprawnym, autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji normom zawartym w art. 201 § 1 pkt 2) w zw. z art. 14a, art. 14k § 2 i § 3 oraz art. 14m Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że wskazanych przepisów nie sposób zaliczyć do norm prawa materialnego, dotyczą one bowiem zagadnień o charakterze typowo proceduralnym. Zawieszenie postępowania podatkowego to klasyczna instytucja procesowa, w konsekwencji zarzuty w tym zakresie powinny zostać sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. Zaznaczyć przy tym należy, że ostatni z powołanych przepisów wyraźnie stanowi, że skuteczność zarzutów o charakterze proceduralnym uzależniona jest od wykazania przez stronę inicjującą postępowanie kasacyjne, że sugerowane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Wady, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia we wskazanym powyżej zakresie uniemożliwiają sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów.

Wadliwy konstrukcyjnie jest również zarzut wskazujący na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Normy zawarte w tych przepisach mają charakter kompetencyjno-ustrojowy i mogłyby zostać naruszone, gdyby sąd administracyjny odmówił wydania orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej albo wydał orzeczenie w sprawie innej, niż sądowoadministracyjna, względnie gdyby przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej z zastosowaniem innego kryterium sprawowanej kontroli, niż zgodność z prawem badanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych, a więc działał zgodnie ze swoją kompetencją oraz że kontrolę tę przeprowadził po względem zgodności z prawem, a więc zgodnie z charakterem tej kontroli określonym w art. 1 § 2 P.u.s.a.

W konsekwencji zakres merytorycznej kontroli kasacyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie – poza dokonywanym z urzędu badaniem przesłanek nieważności postępowania – ograniczał się do zbadania trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Zarzut ten okazał się również oczywiście chybiony. Jak słuszne zaznaczył WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "wydanie interpretacji ogólnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika" (por. str. 7). Z interpretacji ogólnej podatnik może skorzystać, ale nie jest to rozstrzygnięcie, bez którego nie może zostać wydana decyzja w sprawie wymiarowej. Ponadto zaznaczyć należy, że art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że "Interpretację ogólną wydaje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku w sprawach, o których mowa w § 2 pkt 2, nie toczy się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo od decyzji lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie". Dyspozycja normy zawartej w tym przepisie wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji ogólnej dotyczącej stanu faktycznego, będącego – tak jak w rozpoznawanej sprawie – przedmiotem wcześniej wszczętego postępowania wymiarowego czy kontrolnego. W konsekwencji ad absurdum prowadzi przedstawione w skardze kasacyjnej rozumowanie, iż zawieszenie wymiarowego postępowania podatkowego uzasadnione jest uprzednim rozstrzygnięciem interpretacyjnym, które w okolicznościach niniejszej sprawy – co wynika jednoznacznie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej – nie może zostać wydane. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że jedyny poprawnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, okazał się merytorycznie chybiony.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.