Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 651/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2015 r. nr IPPP2/4512-726/15-5/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F.S.A. ("Wnioskodawca", "Spółka", "Strona", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na budynek lakierni.

Wnioskodawca we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. przedstawił następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

Spółka jest właścicielem między innymi budynku lakierni (dalej: "Lakiernia") wchodzącego w skład zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w Warszawie. Obecnie, ze względu na warunki rynkowe, Spółka nie jest w stanie osiągać wystarczających przychodów z budynku Lakierni, a w konsekwencji budynek nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. W takiej sytuacji braku Spółka zdecydowała się przekazać Lakiernię w formie wynajmu organizacji pożytku publicznego (dalej: "OPP"). Spółka nie mając efektywnej możliwości osiągania przychodów z budynku Lakierni preferuje bowiem wykorzystanie budynku na cele społeczne oraz osiągnięcie choćby minimalnych przychodów zamiast pozostawienia budynku niewykorzystywanym oraz zupełnie bezproduktywnym.

Oceniając uwarunkowania rynkowe Spółka założyła, że tego typu przekazanie w najem, ze względu na społeczny i niezarobkowy charakter działalności organizacji pożytku publicznego, będzie generować dla Spółki niewielkie przychody. Z tego też względu Spółka zdecydowała o wynajmie budynku Lakierni za symboliczną kwotę (kwota na poziomie 1 zł miesięcznie). Spółka zaznaczyła przy tym, że znalezienie organizacji pożytku publicznego, która zgodziłaby się prowadzić działalność społeczną w budynku Lakierni płacąc czynsz w materialnej wysokości jest w zasadzie niemożliwe. Z drugiej strony Spółka nie ma w chwili obecnej możliwości wynajęcia budynku Lakierni w sposób generujący znacząco wyższe przychody. Z zawartej umowy najmu wynika, że wydatki związane z funkcjonowaniem budynku, takie jak koszty energii, ochrony obiektu, z uwagi na pełne zaangażowanie Spółki w propagowanie działalności pożytku publicznego, będą nadal ponoszone przez Spółkę. W trakcie negocjacji z organizacją pożytku publicznego był to również jeden z warunków możliwości długotrwałej współpracy z organizacją pożytku publicznego.

Pomiędzy Spółką a OPP oraz pomiędzy osobami pełniącymi w Spółce oraz w OPP funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Co więcej, żadna z wymienionych osób nie łączy funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych w Spółce i OPP.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczania VAT naliczonego od ponoszonych od momentu zawarcia umowy najmu z OPP wydatków bieżących na budynek Lakierni?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie i wskazał, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez ponoszenia wskazanych powyżej wydatków wynajem nieruchomości byłby zasadniczo niemożliwy lub bardzo utrudniony. Według Strony nie sposób sobie wyobrazić, że Spółka mogłaby wynajmować budynek zaniedbany, niespełniających określonych warunków sanitarnych czy bezpieczeństwa.

Dlatego też, w ocenie Spółki, w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki zdefiniowane w ww. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem/utrzymaniem budynku Lakierni (ponoszonych od momentu zawarcia umowy najmu).

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie Skarżacej została wydana w dniu 26 października 2015 r., Nr IPPP2/4512-726/15-5/RR. W interpretacji tej stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Organ wskazał bowiem, że Wnioskodawca dokonuje wynajmu Lakierni, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak to na rzecz organizacji pożytku publicznego, która wynajmuje obiekt Lakierni są świadczone usługi, i to ona z nich korzysta. Organ dodał przy tym, że eksploatacja udostępnionego obiektu przez organizację pożytku publicznego bez ww. mediów, nie jest możliwa.

Ponadto organ podniósł, że Strona w opisie sprawy wskazała, że z uwagi na pełne zaangażowanie Spółki w propagowanie działalności pożytku publicznego wydatki związane z funkcjonowaniem budynku, takie jak koszty energii, ochrony obiektu będą nadal ponoszone przez Spółkę. Jednak, jak w tym zakresie zauważył organ, propagowanie działalności pożytku publicznego nie jest w żaden sposób związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W konkluzji organ wskazał, ze Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od momentu zawarcia umowy najmu z OPP wydatków bieżących na budynek Lakierni, gdyż ponoszone koszty nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro omawiane koszty nie są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, to uznać należy, ze w stosunku do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków bieżących, tj. energii, ochrony obiektu. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. nr IPPP2/4512-1-57/15-2/RR, doręczonym w dniu 22 grudnia 2015 r.

W dniu 21 stycznia 2016 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację do Sądu. W skardze Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji polegającej na przyjęcia niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego wniosku - że ponoszone przez Spółkę bieżące wydatki na budynek Lakierni nie służą do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę (nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego od spornych wydatków;

II. niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") - poprzez błędne uznanie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że ponoszone przez Spółkę wydatki bieżące na budynek Lakierni nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, gdyż budynek Lakierni jest wykorzystywany przez inny podmiot, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków - podczas gdy sporne wydatki są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. doświadczenia usług najmu na rzecz OPP, a w rezultacie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, zaś odmowa Spółce skorzystania z tego prawa stanowi naruszenie zasady neutralności, o której mowa w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatek VAT naliczony z tytułu nabycia usług dostawy energii i ochrony obiektu nie podlega odliczeniu w sytuacji, w której obiekt ten jest przedmiotem najmu.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o błędne założenie - niewynikające z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego, tj. że ponoszone przez Spółkę wydatki nie są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Jednocześnie, zdaniem Spółki, organ pomija okoliczność, że sporne wydatki ponoszone są bezpośrednio w związku z odpłatną usługą najmu świadczoną przez Spółkę na rzecz OPP, która to usługa stanowi czynność opodatkowaną VAT (co zostało jednoznacznie potwierdzone w innej wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji, tj. interpretacji z dnia 26 października 2015 r.). Podejście Organu stanowi zatem w ocenie Spółki niedopuszczalną w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

W skardze podniesiono także, że organ wbrew opisowi stanu taktycznego wskazanemu we wniosku przyjął, że pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na bieżące utrzymanie budynku Lakierni a czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki - nie ma związku. Powyższe twierdzenie organu - stanowiące de facto podstawę dalszych rozważań, skutkujących odmową uznania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego - jest ewidentnie sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku. Z całokształtu opisu stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki bieżące, tj. koszty energii i ochrony obiektu, mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, tj. z odpłatną usługą najmu tego obiektu świadczoną na rzecz OPP. Powyższe naruszenie przepisów postępowania skutkowało przyjęciem przez organ błędnego założenia co do okoliczności stanu faktycznego stanowiącego podstawę oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego, co z kolei doprowadziło do opisanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że w wydanej na jej rzecz interpretacji organ nieprawidłowo uznał, że: "w odniesieniu do przestawionych okoliczności niniejszej sprawy oraz do powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT" (str. 7 interpretacji). W konsekwencji, organ uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków bieżących związanych z budynkiem Lakierni.

Wadliwość stanowiska organu w ww. zakresie wynika - zdaniem Spółki - przede wszystkim z przyjęcia niewłaściwego założenia (sprzecznego z przedstawionym we Wniosku opisem stanu faktycznego), że ponoszenie przez Spółkę spornych wydatków nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę.

Nieprawidłowość stanowiska organu jest konsekwencją również błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - polegającej na przyjęciu, że podatek VAT naliczony z tytułu nabycia usług dostawy energii i ochrony obiektu nie podlega odliczeniu w sytuacji, w której obiekt ten jest przedmiotem najmu, tj. wykorzystywany jest przez podmiot trzeci.

Z treści art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Skarżąca wywiodła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych przesłanek, w analizowanej sytuacji Spółka jest niewątpliwie podatnikiem VAT, a świadczona przez nią odpłatna usługa polegająca na wynajmie budynku Lakierni na rzecz OPP podlega opodatkowaniu VAT - co zostało potwierdzone w wydanej na Wniosek Spółki interpretacji z dnia 26 października 2015 r. w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 przedstawione we wniosku.

Organ bowiem w ww. interpretacji w pełni zgodził się ze Spółką, że "odpłatne udostępnienie przez Spółkę budynku Lakierni na rzecz OPP stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania".

Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że za podatnika uznaje się podmiot wykonujący działalność gospodarczą, z tym zastrzeżeniem, iż nie jest istotny cel oraz wynik tej działalności. Działalność gospodarcza w sensie podatkowym nie musi być nakierowana na osiągnięcie zysku.

Takie podejście znajduje odzwierciedlenie m.in. w orzecznictwie TSUE (np. w wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. (C-400/98) w sprawie Brigitte Breitsohl i z dnia 3 marca 2005 r. (C-32/03) w sprawie I/S Fini H).

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Skarżacej, nie sposób uznać, że Spółka, wynajmując budynek Lakierni, nie działa jako podatnik VAT. Na powyższe nie powinna mieć wpływu wysokość ustalonego - wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi najmu. Spółka zauważyła w tym zakresie, iż organ w innej interpretacji z dnia 26 października 2015 r. (w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 przedstawione we wniosku) zgodził się, że w tym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy o VAT. Innymi słowy, że strony powinny mieć dowolność w określeniu poziomu wynagrodzenia za udostępnienie przedmiotowego budynku.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż również druga z wymienionych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, została spełniona. Jak bowiem Spółka wskazała w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, możliwość długotrwałego wynajmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz OPP będzie uwarunkowana ponoszeniem przez Spółkę określonych wydatków związanych z funkcjonowaniem nieruchomości (tj. koszty energii, ochrony obiektu etc.).

W konsekwencji w analizowanym przypadku, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez ponoszenia wskazanych powyżej wydatków wynajem nieruchomości byłby zasadniczo niemożliwy lub bardzo utrudniony.

W omawianym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, iż czynsz został ustalony na niewielkim poziomie. Ustawa o VAT nie określa bowiem minimalnej wysokości stawki czynszu, jakim należy obciążać najemcę z tytułu najmu lokali czy budynków, aby móc dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem tej usługi. W tym miejscu należy podkreślić, iż organ w interpretacji wskazał, że "O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarcza można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy: bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika" (str. 5 interpretacji).

W analizowanej sprawie, jak już wielokrotnie podkreślano, nabywane przez Spółkę towary i usługi są niezbędne do świadczenia usługi najmu budynku Lakierni. Bez ponoszenia przez Spółkę kosztów na nabycie wskazanych towarów i usług, dostawa OPP usługi najmu Lakierni nie byłaby możliwa. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że Spółka mogłaby wynajmować budynek zaniedbany, niespełniający określonych warunków sanitarnych czy bezpieczeństwa.

Spółka wskazała, że jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IBPP2/443-939/12/ICz, w której DIS w Katowicach przyznał Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na nieruchomości, które są przez wnioskodawcę następnie wynajmowane na rzecz podmiotów zainteresowanych. Jak wskazał DIS w Katowicach "nabywane usługi budowlane przez Spółdzielnię służą docelowo zawarciu przez nią kolejnych umów najmu powierzchni użytkowych, a więc świadczeniu usług wynajmu tych powierzchni - podlegających opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Usługi nabywane przez Spółdzielnię służą zatem wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych w związku zrealizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją polegającą na stworzeniu nowych powierzchni służących na wynajem";

• interpretacji indywidualnej DIS w P. z dnia [...] stycznia 2015 r., sygn. [...]. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, iż wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie budynku przeznaczonego do dzierżawy. Jak wskazał DIS w Poznaniu "w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a wybudowana nieruchomość będzie wydzierżawiana na cele użytkowe, zatem będzie służyła wykonywanym przez Zainteresowanego czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług".

Spółka wskazał, że wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, iż wskazane przez Spółkę rozstrzygnięcia zapadły w odmiennych stanach faktycznych i nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie (str. 7 i 8 interpretacji), zdaniem Spółki, przywołane wyżej interpretacje indywidualne jednoznacznie wskazują, że organy podatkowe w innych sprawach nie kwestionują prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków ponoszonych na rzecz obiektów oddanych do korzystania podmiotom trzecim.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca uznała, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem/utrzymaniem budynku Lakierni (ponoszonych od momentu zawarcia umowy najmu).

Jednocześnie, odmowa Spółce skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od spornych wydatków oznaczać będzie naruszenie zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych rozstrzygnięcie polegające na wykluczeniu Spółki z kategorii podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powodowałoby zaburzenie konkurencyjności.

Końcowo Skarżąco wskazała, że ocena wyrażona przez organ w interpretacji co do wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zaskarżoną interpretację należy uznać za wadliwą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie jest - wydana na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej - indywidualna interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych przez Spółkę na wynajmowany na rzecz innego podmiotu budynek Lakierni.

Sąd nie zgadza się z dokonaną w zaskarżonej interpretacji oceną prawnopodatkowych skutków związanych z zastosowaniem w skonkretyzowanym we wniosku Spółki stanie faktycznym wskazanych przez nią przepisów prawa podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1168/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że - co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W tej sprawie przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego daje podstawy do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z wynajmem Lakierni a działalnością opodatkowaną, zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Według twierdzeń Skarżacej - niepodlegających weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym - ponoszenie przez Spółkę (wynajmującego) wskazanych we wniosku kosztów było w ogóle warunkiem zawarcia umowy najmu przez jej kontrahenta (najemcę budynku Lakierni).

Niewątpliwie, nawiązanie stosunków prawnych przez Skarżącą na podstawie spornej umowy to nic innego jak rodzaj (sposób) jej zaangażowania się w pomoc organizacji dobroczynnej. Tyle tylko, że zaangażowanie to przybiera postać świadczenia przez Spółkę na rzecz tego podmiotu usług opodatkowanych. Na tym etapie nie ma sporu pomiędzy Spółką i organem co do prawnopodatkowej kwalifikacji usług w ww. zakresie. Stanowisko Spółki zostało bowiem potwierdzone w odrębnie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2015 r., Nr IPPP2/4512-726/15-4/RR. Organ uznał w niej, że odpłatne udostępnienie przez Spółkę budynku Lakierni na rzecz OPP stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Z tymi zaś usługami pozostają w związku ponoszone przez Spółkę koszty utrzymania tychże pomieszczeń.

Faktem jest, że koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku nie jest w pełnym zakresie odzwierciedlony w czynszu należnym od organizacji pożytku publicznego.

Niemniej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w ww. zakresie. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem w zakresie usług wykorzystywanych dla celów czynności opodatkowanych.

W tym miejscu Sąd uznaje za uzasadnione posłużenie się argumentacją zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden przeciwko Staatssecretaris van Finaciën, C-267/15, i w ślad za tym wyrokiem wskazuje, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób pełną neutralność w zakresie ciężaru podatkowego każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, C‑285/11). Jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, Trybunał orzekł, że z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że towary i usługi powodujące naliczenie podatku mające stanowić uzasadnienie tego prawa powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Tóth, C-324/11). Ponieważ art. 168 dyrektywy VAT nie określa żadnej innej przesłanki dotyczącej wykorzystania przez podmiot otrzymujący odnośne towary lub usługi, należy stwierdzić, że jeśli dwie przesłanki wymienione w poprzednim punkcie są spełnione, podatnik ma co do zasady prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jeśli chodzi o fakt, że w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym podatnik dostarczył towar po cenie, która nie pokrywa jego kosztów wytworzenia, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż wynik transakcji gospodarczej jest pozbawiony znaczenia w kontekście prawa do odliczenia, pod warunkiem że sama działalność jest objęta podatkiem VAT (podobnie wyroki z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, pkt 22; z dnia 9 czerwca 2011 r., Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10). Co więcej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli cena dostawy jest niższa od kosztu wytworzenia, odliczenie nie może być ograniczone do części odpowiadającej różnicy między tą cena a tym kosztem, nawet jeżeli rzeczona cena jest wyraźnie niższa niż koszt wytworzenia, chyba że cena ta jest czysto symboliczna (podobnie wyrok z dnia 21 września 1988 r., Komisja/Francja, 50/87).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną analizę przepisów prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, reguły rozumowania prawniczego oraz zasady doświadczenia życiowego i okoliczności faktyczne istotne w sprawie, Sąd podzielił stanowisko Skarżacej - jako prawidłowo w sprawie wywiedzione. Zaprezentowane zaś w sprawie stanowisko organu interpretacyjnego nie podważyło merytorycznej argumentacji strony skarżącej.

Wbrew jednak zarzutom zawartym w skardze, ocena organu choć błędna, jednakże - zdaniem Sądu - została uzasadniona stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wadliwość stanowiska organu interpretacyjnego skutkowała naruszeniem przepisów prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działał w oparciu o przepisy prawa i stanowisko swoje, aczkolwiek błędne, wywodził z treści przepisów prawa. Podobnie sam w sobie fakt, iż organ wydający interpretację indywidualną ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd organu w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone przez Skarżącą.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Uwzględniając, że zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) - orzekł, jak w sentencji wyroku.