Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1391/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. L. i Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz B. L. i Z. L. kwotę 3.352 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] stycznia 2010 r. określającej Z. i B. L. (zwanych dalej : Skarżącymi) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 38.832 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 13 kwietnia 2006 r. złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. PIT-36. Następnie 1 grudnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący wyjaśnili, iż dokonali zmniejszenia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."

Kwestionując rozliczenie dokonane w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2008r., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. a następnie decyzją z [...] stycznia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 38.832 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odwołaniu Skarżący zarzucili:

- rażące naruszenie, przez organ podatkowy pierwszej instancji, prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady In dubio pro fisco,

- obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, 180, 210 § 1 pkt 1,4 i 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124, art. 120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3, art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych okoliczności Strona wniosła o:

- uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

- stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów,

- dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu W., przewodniczącego Rady Języka Polskiego..

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stwierdził, że aby skorzystać z ustawowego zwolnienia należy spełnić przesłanki tj. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f poza granicami kraju oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczypospolitej polskiej poza granicami państwa. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej inny jest zakres świadczeń przysługujący żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie bowiem § 3 rozporządzenia Ministra Obrony narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), zwanej dalej "rozporządzenia Ministra Obrony narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa", żołnierz wyznaczony otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania otrzymuje świadczenie określone w §10, § 13 lub § 20.

Organ podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", jak i przytoczone rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. wyraźnie wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.)zwanej dalej "ustawą o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa", celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f

Organ podniósł, że z zaświadczenia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 28 sierpnia 2009r. wynika, iż Skarżący w latach 2005-2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym [...] z siedzibą w N. w USA, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa" oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Obrony narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa". W piśmie tym wskazano również, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Nie był natomiast stosowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony jest więc – jak podaje organ - stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący wnieśli o stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f

2) obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1 i i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP;

3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących zarzucił, że organ podatkowy drugiej instancji za organem pierwszej instancji błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym.

Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego powołał szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy Skarżący był uprawniony do zastosowania do swoich dochodów zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą odmowy do skorzystania przez Skarżących z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych była treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Ponieważ kwestia ta ma istotne znaczenie, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek wyjazdu żołnierza poza granice kraju w celach określonych ww. przepisem w ramach jednostki wojskowej.

W tym miejscu wspomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżący w latach 2005 – 2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym w Narodowym przedstawicielstwie Łącznikowym [...] z siedzibą w N. w USA, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy.

W omawianym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, iż Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu np. funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy. Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania.

Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż omawiany przepis dotyczy polskich jednostek wojskowych, policyjnych oraz organizacyjnych Straży Granicznej. Wskazuje na to sformułowanie "użytych poza granicami państwa". W rozumieniu u.p.d.o.f. wyraz "państwo" oznacza Rzeczpospolitą Polską (art. 3 i art. 5 u.p.d.o.f.). Nie chodzi zatem o jednostkę utworzoną poza granicami państwa, np. jednostkę sił sojuszniczych, w ramach której funkcjonariusz celny, żołnierz, czy inna osoba wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wykonuje określone cele, lecz o jednostkę polską.

Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki (jak już powiedziano, musi być to polska jednostka) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Słusznie pełnomocnik Skarżących wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 9 marca 1988 r. U. 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/2005, z dnia 28 maja 2002 r., P 10/2001), w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, a więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 oraz z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż z omawianego zwolnienia może skorzystać zarówno żołnierz wyjeżdżający indywidualnie, jak i żołnierz wyjeżdżający w ramach jednostki, jest konkluzja, iż przy ocenie kryteriów zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez żołnierza wyjeżdżającego indywidualnie nie powinno się uwzględniać przepisów ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ustawa ta dotyczy bowiem użycia lub pobytu poza granicami państwa jednostek wojskowych, co wynika wprost z art. 1 tej ustawy. Nie obejmuje więc ona zakresem działania żołnierzy indywidualnie wyjeżdżających poza granice państwa w celu wykonywania powierzonych im zadań. Kwestie dotyczące żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, którzy wyjeżdżają indywidualnie regulują przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i przepisy aktów wykonawczych wydane na podstawie przepisów tej ustawy.

Jeśli zatem organy podatkowe przyjęły, że tylko żołnierz zawodowy wyjeżdżający w ramach jednostki może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zbędnie sięgnęły do przepisów innych niż regulujące materię dotyczącą wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki. Ustawa o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i akty wykonawcze do tej ustawy określają którzy żołnierze mogą wyjechać poza granice państwa w ramach jednostki, cele wyjazdu oraz wynagrodzenie jakie ci żołnierze otrzymują.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Określone przytoczonym przepisem cele użycia polskich Sił Zbrojnych poza granicami państwa są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w czynnej służbie wojskowej oraz pracownicy wojska. Z art. 8 tej ustawy wynika, że żołnierzem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 jest również żołnierz niezawodowy.

Z kolei z przepisów wykonawczych do ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, iż w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa może wyjechać również żołnierz wyznaczony. W wydanym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 1257 ze zm.) uregulowana została kwestia należności pieniężnych przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa. W Rozdziale 2 tego rozporządzenia zostało określone uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia przysługujące żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Warto też wskazać na treść § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., który stanowi, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w celu udziału w:

1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

2) misji pokojowej,

3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom

- przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość.

Z przytoczonego przepisu wynika, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa otrzymuje uposażenie i inne należności przysługujące mu z tytułu pełnienia służby wojskowej w kraju, a więc należności wyłączone ze zwolnienia od podatku mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Gdyby interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oprzeć wyłącznie na przepisach wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak uczyniły to organy podatkowe, wówczas można by dojść do wniosku, iż owo wyłączenie dotyczy tylko żołnierzy skierowanych. Tylko bowiem ci żołnierze, w świetle przepisów wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych pełniąc zawodową służbę wojskową poza granicami państwa pozostają na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że w ramach jednostki wyjeżdża żołnierz wyznaczony, który realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym upada teza organów podatkowych, że tylko żołnierz zawodowy skierowany wyjeżdżający poza granice państwa w ramach jednostki realizuje zadania określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tylko ten żołnierz może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w tym przepisie.

Nie dość więc, że organy podatkowe przyjęły błędne założenie, iż mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnione są należności otrzymywane tylko przez żołnierzy zawodowych skierowanych wyjeżdżających poza granice państwa w ramach jednostki, to sięgnęły do przepisów nie regulujących materii dotyczącej wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki. Wybrały spośród wielu regulacji takie przepisy, które według nich "pasowały" do postawionej tezy. Tymczasem konsekwencją przyjętego założenia było sięgnięcie, jeśliby uznać w ogóle słuszność posiłkowania się tymi przepisami do przepisów regulujących zasady użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W szczególności niezrozumiałe jest posiłkowanie się wydanym na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych rozporządzeniem z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, jeśli kwestię należności żołnierzy wyjeżdżających w ramach jednostki reguluje wydane na podstawie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa.

Wprawdzie art. 10 ust. 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa odsyła do stosowania ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ale tylko w sprawach nie uregulowanych w tej ustawie. Jednak, jak już wcześniej wykazano, kwestie uznane przez organy za potrzebne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (który żołnierz wyjeżdża w ramach jednostki, cel wyjazdu, należności) zostały w całości uregulowane w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że omówione zostały przepisy dotyczące wyjazdu poza granice żołnierzy w ramach jednostki, wypada wspomnieć o przepisach dotyczących żołnierzy zawodowych, do których również odwołują się organy podatkowe.

Organy podatkowe powołując się na art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa oraz § 3 i § 10, § 13, § 20 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa uznały, że zasadnicze znaczenie dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma, czy za granicę wyjechał żołnierz wyznaczony, czy skierowany.

W oparciu o treść zaświadczenia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 28 sierpnia 2009 r., Nr 146/2009 organy przyjęły, że Skarżący jest żołnierzem wyznaczonym, o którym mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i w związku z tym wypłacane mu należności nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wyraz wyznaczony nie odnosi się bezpośrednio do wyjazdu za granicę, lecz do stanowiska, które ma pełnić skarżący za granicą. Z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że na stanowisko służbowe żołnierz zawsze jest wyznaczany. Dla przykładu można przytoczyć kilka przepisów tej ustawy, w których mowa jest o wyznaczeniu żołnierza na stanowisko służbowego. I tak:

- art. 25 ust. 1 Dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz zawodowy jest wyznaczony na stanowisko służbowe, może dodatkowo powierzyć żołnierzowi czasowe pełnienie obowiązków służbowych w tej jednostce na stanowisku nieobsadzonym lub obsadzonym, na którym wyznaczony żołnierz czasowo nie wykonuje zadań służbowych.

- art. 31 ust. 1. Żołnierza zawodowego mianuje się na stopień wojskowy, który odpowiada stopniowi etatowemu stanowiska służbowego, na jakie żołnierz ma być wyznaczony, z dniem objęcia stanowiska służbowego. ust. 2. Warunkiem wydania decyzji o wyznaczeniu żołnierza zawodowego na wyższe stanowisko służbowe oraz objęcia obowiązków na tym stanowisku jest uprzednie wydanie decyzji o mianowaniu tego żołnierza, przez uprawniony organ, na stopień wojskowy odpowiadający stopniowi etatowemu stanowiska służbowego, na jakie żołnierz ma być wyznaczony.

- art. 35 ust. 1. Żołnierza zawodowego wyznacza się na stanowisko służbowe, w drodze decyzji, stosownie do potrzeb Sił Zbrojnych, w zależności od wymaganych kwalifikacji zawodowych określonych w karcie opisu stanowiska służbowego oraz posiadanej oceny w opinii służbowej, a żołnierza zawodowego w służbie stałej również od ustalonej dla niego indywidualnej prognozy przebiegu zawodowej służby wojskowej.

- art. 40. 1. Wyznaczenie oficera zawodowego na wyższe stanowisko może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk służbowych, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej.

- art. 41. 1. Wyznaczenie podoficera zawodowego na wyższe stanowisko służbowe może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk i od okresu zajmowania dotychczasowego stanowiska, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej oraz od odbycia, w zależności od potrzeb, stosownego kursu, szkolenia lub specjalizacji.

- art. 42 ust. 1. Wyznaczenie szeregowego zawodowego na wyższe stanowisko służbowe może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej oraz od odbycia, w zależności od potrzeb, stosownego kursu lub szkolenia.

W żadnym przepisie ww. ustawy nie ma mowy o kierowaniu żołnierza na stanowisko służbowe. Zatem, jak już powiedziano, żołnierz na stanowisko służbowe zawsze jest wyznaczany. Wywodzenie więc z wyznaczenia na stanowisko służbowe Skarżącego, iż tym samym został on wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa jest nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ale zważywszy na stanowisko organów podatkowych warto również przytoczyć ust. 2 i ust. 3 tego artykułu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Natomiast ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

2) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei według postanowień ust. 3 ww. artykułu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Z przepisów tych wynika, że w zależności od tego kto decyduje o pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, żołnierz jest do tej służby bądź to kierowany, bądź wyznaczany.

W niniejszej sprawie organ nie ustalił z czyjego rozkazu Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju. W aktach administracyjnych sprawy nie ma bowiem żadnej informacji na ten temat. Jedyną informację stanowi wymieniona już kserokopia pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych można by przyjąć, że Skarżący został skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa.

W tym miejscu wskazać należy, że w 2005 r. art. 24 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stanowił, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, z zastrzeżeniem ust. 3 (zastrzeżenie to pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie). Dlatego w niniejszej sprawie można się jedynie domyślać, że wydajnym rozkaz był Szef sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych można by przyjąć, że Skarżący został skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa.

Przydatnym dla oceny, czy Skarżący wyjechał pełnić służbę poza granice państwa jako żołnierz skierowany, czy jako żołnierz wyznaczony może być przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (brzmienie obowiązujące również w 2005 r.), na które to rozporządzenie powołują się organy podatkowe, ale pomijają istotne przepisy. Wspomniany § 5 ust. 2 stanowi, iż skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu. Natomiast wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Jak już powiedziano, w aktach sprawy nie ma informacji na jakiej podstawi Skarżący wyjechał poza granice państwa. Można jedynie domniemywać, że stało się to na podstawie rozkazu, a w takim wypadku byłby On, przyjmując nomenklaturę organów podatkowych, żołnierzem skierowanym.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że z całą pewnością dowodem na dokonanie prawidłowej kwalifikacji statusu skarżącego nie jest pismo Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 28 sierpnia 2009 r., w którym stwierdzono, że do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W świetle tak wyrażonego stanowiska nie może być miarodajne zawarte w tym piśmie stwierdzenie, iż wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami kraju nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Trzeba zwrócić uwagę, że pismo to podpisał Główny Księgowy, który nie odwołuje się do treści ww. przepisu, lecz do stanowiska Ministra Finansów.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżących, organ nie może bazować na ocenie dokonanej przez pracownika MON, lecz powinien dokonać własnej oceny, czy Skarżący realizował cele określone w omawianym przepisie. Inną rzeczą jest, że organy podatkowe nie podjęły nawet próby ustalenia jakie cele realizował Skarżący, a swoje stanowisko oparły wyłącznie na ww. piśmie MON. Nie oparły się więc na materiale źródłowym, lecz na opinii pracownika Departamentu Administracyjnego MON. Organy nie dokonały też oceny realizowanych przez Skarżącego celów przez pryzmat pełnionego przezeń stanowiska i struktur w jakich pełnił służbę za granicą.

Słusznie Skarżący wskazali na różnorodność stanowisk wyrażanych w tym samym przedmiocie przez różnych reprezentantów organów wojskowych. W znajdującym się w aktach administracyjnych piśmie Szef Sztabu Generalnego stwierdził, że do żołnierza pełniącego służbę w strukturach NATO na stanowisku służbowym specjalisty (sytuacja podobna do tej w jakiej był Skarżący) znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p. Jest to jaskrawy przykład jaki może być skutek bazowania na tego typu opiniach, zamiast dokonania własnej oceny materiału źródłowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez Skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest bezpodstawne lub co najmniej przedwczesne.

Zupełnie niezrozumiałe jest przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w trybie ww. przepisu najistotniejsza jest różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polegająca na tym, że żołnierz skierowany w czasie pełnienia służby za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z ostatnio zajmowanego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Wcześniej już wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ustanowione tym przepisem nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Wydaje się dość oczywiste, że ta część przepisu jest adresowana do żołnierzy, którzy zachowali dotychczas zajmowane stanowisko w kraju, ale regulacja ta nie wyklucza stosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy, którzy stanowiska w kraju nie zachowali. Należności tych ostatnich będą zwolnione od podatku w całości, zaś należności żołnierzy, którzy zachowali stanowisko w kraju nie będą zwolnione od podatku w tej części w jakiej są one wypłacane w związku ze stanowiskiem zajmowanym w kraju. Zatem przyjęte przez organ odwoławczy kryterium nie tylko nie jest najistotniejsze, ale w ogóle nie może wykluczyć zastosowania zwolnienia od podatku należności otrzymanych przez żołnierza wyznaczonego. Dodać trzeba, iż w niniejszej sprawie skarżący kwestionował pobranie przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznej, wobec tego wcześniej przytoczony fragment art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Trudno też zrozumieć dlaczego organy podatkowe zasadnicze znaczenie przywiązują do rodzaju należności jakie otrzymują żołnierze wyznaczeni i żołnierze skierowani. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. każda należność otrzymana przez żołnierza realizującego poza granicami państwa cele określone w tym przepisie jest zwolniona od podatku. Przepis ten nie różnicuje należności ze względu na podstawę prawną wypłacania należności lub rodzaj należności, jedynie ze zwolnienia wyklucza te należności, o których mowa była powyżej.

Organy podatkowe powołują się na przepisy § 3 i § 10, § 13, § 20 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i stwierdzają, że inny jest zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym i żołnierzom wyznaczonym. Nie wyjaśniają natomiast jakie ma to znaczenie w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zauważyć trzeba, że zgodnie z tymi przepisami rodzaj świadczeń i ich wysokość zależy od charakteru (rodzaju) zadań jakie żołnierz wykonuje, tyle i aż tyle. W ocenie Sądu nie ma to jednak żadnego znaczenia przy stosowaniu omawianego zwolnienia. Dodać można, że w niektórych wypadkach zarówno żołnierze skierowani jak i żołnierze wyznaczeni otrzymują należność zagraniczną i dodatek wojenny (§ 3, § 10, § 13 ww. rozporządzenia), a w niektórych "preferowani" przez organy podatkowe żołnierze skierowani nie otrzymują dodatku wojennego (§ 20 ww. rozporządzenia). Organy nie wyjaśniają, czy ma to jakiekolwiek znaczenie, poprzestają na podkreśleniu aspektu dotyczącego zróżnicowania należności, co chyba należy postrzegać, że ma on według organów istotne znaczenie, chociaż nie wyjaśniają one dlaczego.

Natomiast zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych przepisy § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określają przypadki w jakich następuje wyznaczenie żołnierza i w jakich następuje skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Dla potrzeb niniejszych rozważań trzeba przepisy te przytoczyć.

Otóż, zgodnie z § 3 ust. 1 wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w ataszatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust. 1 stanowi, iż skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno żołnierz skierowany jak i żołnierz wyznaczony może wypełniać cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W katalogu zadań przypisanych tym żołnierzom oboma przepisami znajdują się zadania, które polegają chociażby na wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, udziale w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniu ochrony granicy państwowej. Skoro zadania określone w ww. przepisie realizować może zarówno żołnierz wyznaczony jak i żołnierz skierowany, to – jak słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącego w skardze - niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest różnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów w obrębie tej samej kategorii.

Wobec tego błędna jest teza organów podatkowych, iż tylko żołnierz skierowany wypełnia cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, iż organy nie wykazały, że zadania przypisane żołnierzom wyznaczonym nie mieszczą się w katalogu zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz poprzestały na stwierdzeniu, iż dla realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. W ocenie Sądu stwierdzenie to samo w sobie nie zawiera argumentów, iż owa różnorodność zadań eliminuje możliwość realizowania celów określonych w ww. przepisie przez żołnierzy wyznaczonych. Organy nie wypowiedziały się, czy ich zdaniem np. pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych (cel realizowany przez żołnierza wyznaczonego) stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., czy też nie stanowi.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że niezasadne jest, dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., różnicowanie żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych, zaś podnoszone na tę okoliczność argumenty organów podatkowych nie mogą się ostać.

Zauważenia jeszcze wymaga, że organy błędnie ograniczyły działanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyłącznie do żołnierzy zawodowych, podczas gdy w przepisie tym mowa jest o żołnierzach. Chociażby z wielokrotnie już przytaczanej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, iż w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa mogą brać udział żołnierze niezawodowi (vide art. 8 ust. 1). Prawa i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002 r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 16, poz. 150 ze zm.). Wskazać warto na § 1 tego rozporządzenia, który stanowi, iż rozporządzenie określa szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, zwanych dalej "żołnierzami". Zatem w Polsce funkcjonują nie tylko żołnierze zawodowi, ale również żołnierze niezawodowi. Nie ma więc żadnych podstaw, by art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. interpretować tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące żołnierzy zawodowych, jak to uczyniły organy podatkowe.

Przepis ten swym działaniem obejmuje wszystkich żołnierzy, którzy poza granicami państwa realizują cele w nim określone. Ustawodawca nie ograniczył bowiem działania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy zawodowych, skierowanych, bądź otrzymujących konkretne świadczenia. Konsekwentnie nie dokonał takiego lub podobnego ograniczenia w stosunku do pozostałych grup zawodowych wskazanych w ww. przepisie, tj. policjantów, funkcjonariuszy celnych, Straży Granicznej. Nie odesłał też do odpowiedniego stosowania przepisów innych ustaw lub rozporządzeń jak czyni to w innych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. pkt 84, 85, 87, 89, 90, 104, 107, 110).

Regulacje dotyczące żołnierzy są obszerne, wydaje się, że to nie organ podatkowy powinien decydować, które z nich należy uwzględnić dla potrzeb zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja zaświadcza jak wybiórczo i nieudolnie czynią to organy. Przyznać też trzeba, że przepisów tych jest bardzo wiele i bardzo szczegółowo regulują one kwestie dotyczące służby wojskowej. Powyżej wskazano tylko niewielki wycinek tych regulacji, a już z nich wynika, że odrębne przepisy należy stosować do żołnierzy wyjeżdżających za granicę w ramach jednostki, inne przepisy do żołnierzy zawodowych, którzy nie wyjeżdżają w ramach jednostki, jeszcze inne do żołnierzy niezawodowych wyjeżdżających poza granice państwa. Nie ma możliwości by sięgając do kilku przepisów resortowych, jak uczyniły to organy podatkowe, dokonać jednolitej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że omawiany przepis nie dotyczy tylko żołnierzy, a każda wymieniona w nim grupa zawodowa ma własne regulacje. Zatem interpretacja tego przepisu mogłaby być odmienna w zależności od tego jakie regulacje są ustanowione dla danej grupy zawodowej, przy czym jak wykazano, nawet dla jednej grupy zawodowej są one różne. Przy tym wynik interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależy od prawidłowej wykładni przepisów resortowych.

Trzeba mieć też na względzie, że te ostanie ulegają zmianom, jak na przykładzie wyznaczanie lub skierowanie żołnierza do służby poza granicami państwa. Przykład ten obrazuje, że możliwa jest taka sytuacja, iż w zależności od terminu w jakim żołnierz wyjechał za granicę, może być on potraktowany jako żołnierz skierowany lub jako żołnierz wyznaczony, a biorąc pod uwagę kryterium przyjęte przez organy podatkowe - żołnierz wyznaczony zostanie wykluczony spod działania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niezasadna jest interpretacja ww. przepisu przez pryzmat przepisów regulujących materię dotyczącą danych grup zawodowych. Takiej woli nie wyraził ustawodawca poprzez odesłanie do stosowania ww. przepisów, zaś wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest możliwa bez stosowania przepisów odrębnych.

Dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy dana osoba przynależy do grupy zawodowej wskazanej w tym przepisie oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia celu realizowanego przez tę osobę poza granicami państwa. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie dokonały własnej oceny, czy Skarżący realizuje cele określone w omawianym przepisie, dlatego ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane są taką ocenę przeprowadzić. Jeżeli uznają, że nie posiadają wystarczających informacji, by takiej oceny dokonać powinny przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Powinny też odstąpić od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjąć jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa.

Odnosząc się natomiast do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanego zarówno przez Skarżącego jak i Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę należy stwierdzić, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie na takie które:

1) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki: z dnia 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08 oraz z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08)

2) przyjmowały, że żołnierze określeni w punkcie 1 nie byli uprawnieni do zwolnienia podatkowego (zob. wyroki: z dnia 16 września 2009 r., II FSK 185/09, z dnia 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powołały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa jako, ze w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmacniania sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Ostatecznie kwestia ta została rozstrzygnięta przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 304/09 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 -2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowy?

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 oddalił skargę kasacyjną. W chwili sporządzania uzasadnienia w przedmiotowej sprawie nie zostało jeszcze sporządzone uzasadnienie do wyroku NSA. Jednakże z ustanych motywów rozstrzygnięcia wynika, że NSA przyjął stanowisko jakie zaprezentował Sąd w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa, że przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje także żołnierzy pełniących służbę na stanowiskach sztabowych i administracyjnych w strukturach dowódczych NATO. Pakt NATO jest paktem wojskowym którego członkowie niewątpliwie są państwami sojuszniczymi, gdyż pakt ten ma charakter sojuszu wojskowego. Z tego względu służba w strukturach NATO powinna być traktowana jako wspieranie państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis ten posługuje się pojęciem "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" jako jednym z celów służby poza granicami państwa, który uprawnia do zwolnienia z podatku bez wyraźnego sprecyzowania jaki charakter powinny mieć działania wspierające siły państw sojuszniczych. Przepis ten nie precyzuje, czy maja to być tylko działania bojowe lub o charakterze zbliżonym do bojowych. Z tego względu zdaniem Sądu każda służba żołnierza w strukturach zbrojnych tworzonych przez państwa sojusznicze, objęta jest zakresem omawianego przepisu.

Na koniec stwierdzić należy, iż merytoryczne zarzuty skargi są zasadne, co wynika z powyższego wywodu, aczkolwiek Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż organy podatkowe w sposób rażący naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nieprawidłowa wykładnia przepisu, jakiej dokonały organy, nie jest tożsama z obrazą przepisu. Nie można zgodzić się też ze Skarżącymi, iż organy naruszyły art. 2 Konstytucji RP, jako że działały one na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tyle że niewłaściwie je zastosowały. Nie mogły też naruszyć art. 217 Konstytucji, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Omawiane zwolnienie zostało ustanowione mocą przepisu ustawy. Poza tym to nie organy podatkowe realizują postanowienia tego przepisu, gdyż nie one stanowią przepisy prawa, a tylko je stosują. Nie można też mówić o obrazie art. 84 Konstytucji, gdyż przepis ten nakłada obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych na każdego, zaś przepisy zwalniające z tego obowiązku stanowią wyłom od zasady ustanowionej tym przepisem.

Organy podatkowe nie mogły też naruszyć art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie nadpłaty, lecz w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu. Organ nie ustosunkował się do zawartej w odwołaniu niezwykle szerokiej argumentacji przeciwko dzieleniu żołnierzy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na wyznaczonych i skierowanych do służby oraz zarzutów związanych z brakiem ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W tych okolicznościach za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p.

Decyzja została opatrzona przez organ uzasadnieniem, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. należało uznać za bezzasadny.

W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie kompetencji przyznanych mu przez przepisy prawa, dlatego też Sąd uznał, że pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia określonej w art. 120 Op. zasady praworządności. Sama okoliczność wydania decyzji , w której dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszono przepisy postępowania dotyczące obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być uznane za działanie pozbawione cech praworządności.

Natomiast przyznać należy rację Skarżącym, iż w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie konkretnych składników wynagrodzenia, gdyż tylko posiadając taką wiedzę można ustalić, które z nich podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.