Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 8 ust 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 628/16 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 332/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) polegającym na akceptacji wadliwej, sprzecznej z prawdą materialną, oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęciem tego stanu do uzasadnienia wyroku, w szczególności na przyjęciu, że:

- skarżąca nie uzyskiwała dochodów z tytułu sprzedaży runa leśnego, mimo, iż wskazała punkty skupu, w których dokonywała tej sprzedaży, świadka zarobkowego zbierania runa leśnego i przedstawiła przybliżone wyliczenia uzyskiwanych dochodów z tego źródła, jednak organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności dowodowych zmierzających do sprawdzenia tych okoliczności i pominęły te dochody przy wyliczeniu źródeł pokrywających wydatki i zgromadzone mienie,

- skarżąca nie uzyskała żadnych dochodów z premii gwarancyjnej z gromadzenia środków pieniężnych na książeczce mieszkaniowej, a także nie dysponowała i nie pokrywała swych wydatków środkami pieniężnymi z książeczek mieszkaniowych i oszczędnościowych swojej siostry,

- skarżąca nie uzyskiwała dochodów z rolnictwa w wysokości wskazanej w swych wyliczeniach, a jednocześnie ponosiła wyższe wydatki na utrzymanie, niż wskazywała.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wadliwe wyliczenie dochodów z rolnictwa, dokonanych przez organy podatkowe, polegające na uśrednieniu dochodów z powierzchni gospodarstwa, zamiast ustalić dochody ze wskazanej uprawy danej rośliny przez skarżącą, co spowodowało zaniżenie wyliczonych jej dochodów (lnu, rzepaku, kukurydzy i buraków).

2. art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie biegłego w celu ustalenia dochodów z upraw poszczególnych roślin, w sytuacji, gdy występowały rozbieżności pomiędzy twierdzeniami podatnika, a wyliczeniami organów podatkowych, które zostały oparte na danych statystycznych, a istniała możliwość przybliżonego wyliczenia tych dochodów;

3. art. 8 ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie wywodzonej z tych przepisów zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, w sytuacji, w której skarżąca uprawdopodobniła uzyskanie dochodów, których organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, a dowody, które mogły potwierdzić twierdzenia skarżącej, zostały zniszczone przez bank lub świadkowie już zmarli (w przypadku kierowników punktów skupu runa leśnego).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) polegające na:

- przyjęciu, że skarżąca osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007, podczas gdy uprawdopodobniła źródła pochodzenia mienia, jednak nie była w stanie przedłożyć konkretnych dowodów z powodu obiektywnych przeszkód, to jest śmierci świadków i zniszczenia dokumentów przez bank;

- zastosowaniu art.20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo, iż na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) utracił on moc prawną z dniem 6.02.2016 r., co powinno skutkować uwzględnieniem tego faktu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przyjęciem, że nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie tego przepisu, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Połączenie w jednym zarzucie podstaw kasacyjnych w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. wywołuje wątpliwość co do istoty tego zarzutu, to jest, czy skarżąca kwestionuje aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych – na co zdaje się wskazywać podstawa kasacyjna w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czy też zgłasza zastrzeżenia co do zrelacjonowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy, a więc ustaleń stanowiących podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia podatkowego – na co mogłoby wskazywać przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarówno treść zarzutów, jak i sposób ich uzasadnienia, pozwalają jednak na przyjęcie, że zasadne jest pierwsze rozumienie tego zarzutu, gdyż twierdzenia o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w ogóle nie uzasadniono.

Jak trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, uprawdopodobnienie uzyskania określonego przychodu nie może sprowadzać się do wysunięcia przez podatnika twierdzenia o jego uzyskaniu, lecz powinno polegać na przytoczeniu okoliczności wskazujących na wystąpienie obiektywnych przesłanek pozwalających na ukształtowanie przekonania o prawdopodobieństwie prawdziwości takiego twierdzenia. Nie sposób więc odmówić znaczenia okoliczności, że twierdzenie skarżącej o uzyskiwaniu dochodów ze sprzedaży płodów runa leśnego oraz o wysokości tych dochodów nie zostało wsparte wskazaniem choćby pośredniego dowodu, mogącego potwierdzać tę okoliczność. Niewystarczające jest tu wskazanie dwóch punktów skupu, w których płody runa leśnego skarżąca mogła sprzedawać, a już zupełnym nieporozumieniem jest powołanie się już po zakończeniu postępowania podatkowego na świadka, który okoliczność tę mógłby potwierdzić, ale bez oznaczenia jego adresu. Wypada dodać, że oceny tej nie może zmienić powołanie się w skardze kasacyjnej na literaturę wspomnieniową, obrazującą pozyskiwanie płodów runa leśnego z terenu B. przez przedstawicieli rozmaitych kręgów społecznych. Niewystarczające jest także ogólne powołanie się skarżącej na otrzymanie premii gwarancyjnej z mieszkaniowej książeczki oszczędnościowej, bez wskazania tytułu (celu) likwidacji wkładu zgromadzonego na tej książeczce, co z jednej strony warunkowało wypłatę premii, a z drugiej strony umożliwiałoby weryfikację twierdzeń skarżącej. Podobnie posiadanie pełnomocnictwa upoważniającego do dysponowania wkładami zgromadzonymi na terminowej i oszczędnościowej książeczce siostry skarżącej nie świadczy o tym, że środki tam zgromadzone posłużyły do sfinansowania wydatków poniesionych w roku podatkowym 2007, ani nawet, że zostały przez skarżącą rzeczywiście pozyskane. Wreszcie, określając dochody skarżącej z gospodarstwa rolnego na podstawie szacunkowej dochodowości, z uwzględnieniem jednak uwarunkowań wynikających z liczby osób w nich partycypujących, dokonano możliwie obiektywnego ich wartościowania. Szacowanie tych dochodów przez biegłego w oparciu o swobodnie wskazywane przez skarżącą i nieudokumentowane asortymenty upraw nie prowadziłoby do uzyskania wyników rzetelnych i poprawnych logicznie. Trudno także zanegować ocenę kwestionującą możliwość nie ponoszenia przez skarżącą jakichkolwiek wydatków na swoje utrzymanie, ponieważ nawet bazowanie na pożytkach z gospodarstwa rolnego nie pozwala całkowicie wyeliminować wydatki na bieżące potrzeby. Konkludując tę część rozważań należy więc stwierdzić, że jako niezasadne jawią się zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 197 § 1 O.p., toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobując poczynione przez te organy ustalenia faktyczne nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 i art. 2 Konstytucji, należy wskazać, że wyrażona w nich zasada praworządności (art. 2) i bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2) wbrew oczekiwaniu skarżącej nie wyraża się w obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika. Korelatem pierwszej z tych zasad jest wyrażona w art. 7 Konstytucji norma, według której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ramy prawne, w których działają organy podatkowe przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyraża art. 191 O.p., stanowiąc, że to organy te oceniają na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli taka ocena sprosta także kryterium logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, uznana być musi za zgodną z prawem, mimo, że nierzadko będzie poddana krytyce podatnika, który postuluje odmienną ocenę ewentualnych wątpliwości. Ich rozstrzyganie w granicach zakreślonych przez normę wynikającą z art. 191 O.p. nie pozostaje więc w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji ideą państwa prawa, ale ideę tę praktycznie realizuje.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zarówno przez przyjęcie, że skarżąca w roku 2007 osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jak i przez zastosowanie tego przepisu mimo uznania jego niekonstytucyjności.

Co się tyczy kwestii pierwszej należy wskazać, że przyjęcie, iż skarżąca uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, wynika z ustaleń faktycznych, a nie zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, przepis ten został zastosowany dlatego, że upoważniała do tego ustalona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Zwalczanie tego rozstrzygnięcia oparte na twierdzeniu, że skarżąca uprawdopodobniła źródła pochodzenia mienia, jednak nie była w stanie przedłożyć konkretnych dowodów z powodu obiektywnych przeszkód, to jest śmierci świadków i zniszczenia dokumentów przez bank, winno opierać się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, co zresztą skarżąca próbowała czynić. Jednak w sytuacji, gdy w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaaprobowano poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może ostać się zarzut naruszenia prawa materialnego oparty na założeniach sprzecznych z tymi ustaleniami.

Natomiast odnośnie skutków stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyroku z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) należy zauważyć, że w tej kwestii w sposób prawnie wiążący wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.05.2016 r. (II FSK 309/16) rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1.10.2015 r. (I SA/Rz 469/15), którym uchylono decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe skarżącej i umorzono postępowanie administracyjne. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w dacie doręczenia skarżącej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przepisy zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny – w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiły element obowiązującego systemu prawa i zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego powinny być stosowane. Dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, a oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z tą wykładnią jest niedopuszczalne (art. 190 P.p.s.a.). Dlatego też zarzut spełniający te właśnie kryteria musi być uznany za niedopuszczalny, a więc oczywiście chybiony.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.