Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 426/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 g, art.27 ust.9 i 9a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi C.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.69.2022.3.ENB w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2022 r. C. C. (zw. dalej: "Wnioskodawcą" bądź "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczyła obowiązku złożenia zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku wiertniczym.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Do połowy roku 2021 wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii jako marynarz. Typ jednostek na których Wnioskodawca wykonywał pracę w roku 2021 klasyfikowany jest jako other cargo ship - statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu "SOLAS" z 1974 r. w Rozdziale I w części a "statek towarowy" definiuje jako każdy statek, który nie jest pasażerskim.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalnie do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych, co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1) ogólne statków towarowych, 2) kontenerowce, 3) zbiornikowce, 4) suche masowce, 5)statki wielozadaniowe, 6) chłodniowiec.

W związku z typem jednostki, na której Skarżący wykonywał pracę najemną w 2021 r. przewoziła ona zgodnie z przeznaczeniem, ładunki i osoby, które nie były wpisywane na listę członków załogi, maszyny, różnego typu towary: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe urządzenia przeciwerupcyjne oraz cementacyjne oraz ropę i gaz. Na statku umiejscowiony jest dźwig. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe, aby zapewnić naukowcom i geologom obrazy 3D. Wnioskodawca podkreślił, iż wskazana jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczonych do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, jednostka pływająca na której wykonywał pracę najemną była faktycznie wykorzystywana w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał zyski z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-portugalskiej i obejmował przewóz różnych towarów lub osób.

Jednostka pływająca, na której Skarżący wykonywał w roku 2021 pracę najemną to jednostka morska zdatna do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku. Skarżący wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej wykonującej transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostka ta przebywała na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywała kabotażu. Z ogólnodostępnych informacji które Skarżący posiada, transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków a nie głównego jak dotychczas, ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-portugalskiej, jednostka pływająca na której Skarżący wykonywał pracę najemną miała status statku morskiego oraz była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W roku 2021 przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę w transporcie międzynarodowym zgodnie z wiedzą Skarżącego ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Skarżącego i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Jednostka, na której Skarżący wykonywał pracę najemną poruszała się między portami w różnych krajach, innych niż Polska lub Portugalia. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą podlegało opodatkowaniu w Portugalii ze względu na swoją siedzibę. Skarżący w roku 2021 z tytułu dochodów z pracy na jednostce pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii na mocy Konwencji polsko-portugalskiej, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Skarżący nie jest i nie będzie traktowany w Portugalii jako rezydent, w roku 2021 nie osiągnął na terytorium Polski żadnego innego dochodu, ani dochodu z pracy na innych jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

W 2022 r. Skarżący zamierza podjąć pracę w charakterze marynarza na statku wielozadaniowym/zaopatrzeniowym (supply ship), który operuje u wybrzeży Nigerii i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych.

Statek, na pokładzie którego podatnik ma zamiar wykonywać pracę podnosi banderę Wysp Marshalla, jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Australii. Wskazana jednostka używana jest do transportu towarów w celach handlowych czyli również w celach zarobkowych. Jednostka ta w okresie wykonywania przez Skarżącego pracy, przewoziłaby ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Zgodnie z wiedzą Skarżącego, jednostka pływająca na której będzie wykonywać pracę najemną w roku 2022, to jednostka pływająca wykonująca transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-australijskiej, tj. jednostka pływająca będzie eksploatowana na wodach międzynarodowych i eksploatowana będzie między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską. Transport stanowił będzie główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Australii.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa, w przypadku gdyby sytuacja uległa zmianie a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków a nie głównego jak dotychczas, ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Australii, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy będzie ponosić ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą z faktycznym zarządem w Australii, będzie podlegać opodatkowaniu w Australii ze względu na swoją siedzibę. Wnioskodawca w roku 2022 zamierza uzyskiwać dochód z tytułu pracy na jednostkach pływających klasyfikowanych jako other cargo ship (supply ship) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii. Na mocy Konwencji polsko-australijskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Australii. Skarżący nie jest traktowany w Australii jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów australijskiego prawa podatkowego, dochód podatnika będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Wnioskodawca nie zamierza w roku 2022 osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

Ponadto, w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiadając na pytanie czy statek klasyfikowany jako other cargo ship, który jak również wynika z wniosku jest statkiem typu drilling ship - statkiem wiertniczym, i który używany jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania projektów, ropy oraz gazu) a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi) przewoził również inne ładunki, "towary" aniżeli wskazane we wniosku, Skarżący wyjaśnił, że statek, na którym świadczył pracę w roku 2021 przewoził również rury wiertnicze, okładzinowe, narzędzia wiertnicze, kontenery do zwiercin. Przewóz ww. towarów był zlecany przez podmiot zewnętrzny, który ponosił koszty przewozu w postaci frachtu lub czarteru. Nadto, statek przewoził substancje płynne i sypkie, takie jak np. płuczka wiertnicza, cement, baryt. Statek posiadał także zainstalowane kontenery jako moduły/biura m.in. dla geologów, kontraktorów obsługujących sprzęt do badania jakości ropy i gazu, pracowników obsługujących sprzęt do badania jakości ropy i gazu, pracowników obsługujących roboty podwodne bezzałogowe ROV - osoby te nie były członkami załogi statku, a pasażerami statku. Ww. towary służyły do wykonywania projektów oraz do tankowania innych jednostek (w przypadku paliwa diesel). Statek przewoził naukowców, specjalistów, obserwatorów, operatorów obsługujących urządzenia, inspektorów, wizytatorów, gości. Towary przewożone przez statki były wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/eksploatacją zasobów, przy czym statek przewoził również inne towary, wskazane powyżej. Według wiedzy Wnioskodawcy, towary te przechodziły odprawy celne, co wskazuje na to, że były to ładunki do transportu. Rola jednostki, na której Wnioskodawca świadczył pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były bezpośrednio z pokładu statku. Nadto, statek wykonywał prace polegające na zacementowaniu i udostępnieniu odwiertu dla innego statku, który instalował specjalny manifold na wystającej z dna rurze, co stanowi również o jego pomocniczym charakterze. Statek wyposażony był w zbiorniki służące do składowania wydobytej ropy lub gazu ze złoża i do dalszego przekazywania celem testowania określonych parametrów wydobytego surowca. Nadto, jednostka woziła paliwo typu diesel, nie tylko do statkowych silników, ale też celem spalania wydobytej ropy i gazu oraz testowania złoża. Co więcej z jednostki, na której Skarżący świadczył pracę, tankowano statki obsługujące pole i dostarczające sprzęt z lądu. Statek przewoził ww. towary i osoby, co pozwalało na wykonanie projektów, i stanowiło źródło dochodu przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii. Statek poruszał się pomiędzy portami różnych państw, w tym czasie przewoził wspomniane osoby i towary. Statek, na którym pracę wykonywał Skarżący umożliwiał podłączenie się innych jednostek i wydobywanie oraz transportowanie surowca dalej. Statek przebywał w Mozambiku i RPA. Zgodnie z umową, na podstawie której Skarżący świadczył pracę, pracodawca był zobowiązany do zapłaty wszystkich lokalnych podatków za Skarżącego. Pracodawca nie potrącał podatku z wynagrodzenia Skarżącego, Skarżący posiadał pozwolenie na pracę. Skarżący przebywał w każdym z krajów przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Pracodawca posiadał siedzibę w Szwajcarii. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę z siedzibą w Szwajcarii. Pracodawca nie posiadał w kraju (krajach), w których Skarżący wykonywał pracę, zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii w 2021 r., a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii?

2) czy w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) czy wykonywanie pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii w roku 2021 uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

4) czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii w 2022 r., a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Australii?

5) czy w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

6) czy wykonywanie pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Australii w 2022 r., uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, w zakresie pytania numer 1 – Wnioskodawca wskazał, że będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce za rok 2021 oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2021 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 2 - w stosunku do uzyskiwanych w roku 2021 dochodów, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Przedstawiając swoje stanowisko - w zakresie pytania numer 3 – Wnioskodawca wskazał, że jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za rok 2021, w związku z wykonywaniem pracy na jednostce pływającej zarządzanej przez portugalskie przedsiębiorstwo.

Argumentując własne stanowisko Wnioskodawca przedstawił własne rozumienie pojęcia transport międzynarodowy. Ponadto, odnosząc się bezpośrednio do statku na którym wykonywał pracę wskazał, iż przedmiotowa jednostka jest klasyfikowana jako drilling ship - statek wiertniczy, używana jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania projektów, ropy oraz gazu) a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi). Przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship - statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów (urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne) oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania zadań transportowych w celach handlowych.

W dniu 2 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115- KDIT2.4011.69.2022.3.ENB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, statek nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym a do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w roku 2021 nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko- portugalskiej.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na wodach terytorialnych RPA podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Skarżącego, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny stwierdził również, że dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej w 2021 r. na pokładzie statku eksploatowanego na wodach Mozambiku, a więc państwa z którym Polska nie zawarła umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, organ interpretacyjny wskazał, że skoro Wnioskodawca nie zapłacił podatku w Mozambiku, to nie przysługuje mu uprawnienie do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.

Organ interpretacyjny uznał również, że dochody z pracy najemnej wykonywanej na wodach międzynarodowych, podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Do dochodów tych nie ma zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przedstawionej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. W zeznaniu tym, powinien wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanym we wniosku statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych, wodach RPA i wodach Mozambiku. Do dochodów tych, nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Skarżący w dniu 9 czerwca 2022 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarga dotyczy stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji w zakresie pyt. 1, 2 i 3 wniosku interpretacyjnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie w trakcie trwania postępowania prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Portugalię;

4) art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i więżących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

5) art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r., poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które powinny być stosowane wprost;

6) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 a) (I) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską i Portugalię w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez stronę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez portugalskie przedsiębiorstwo, pomimo udzielenia obszernych wyjaśnień w toku całego postępowania wskazujących wprost na możliwość wykonywania transportu międzynarodowego przez jednostki klasyfikowane jako other cargo ship oraz wystarczających do wydania pozytywnej interpretacji w przedmiotowej sprawie;

7) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-portugalskiej poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo udzielenia kompletnych i jednoznacznych odpowiedzi na wezwania organu w toku całego postępowania oraz przedstawienia przez Skarżącego szerokiej argumentacji na potwierdzenie swoich racji;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, organ działając w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuścił się dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w [...], w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

10) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie błędnej wykładni dokonanej w oparciu o własne uznanie, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego. A do dokonania ich wykładni i następnie powiązania stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony z treścią przepisów prawnych.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku Wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Oceniając w tym zakresie zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał oceny stanowiska Skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący posiada rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Do połowy roku 2021, Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship, eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii jako marynarz. Wobec powyższego, Podatnik zadał m.in. pytanie, czy w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej we wskazanym okresie, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i czy ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia wynikająca z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. dochody osiągnięte z pracy najemnej za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei w myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W świetle powyższego wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej powinna być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają także postanowienia konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Portugalii i ustalenie, czy statek, na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu pojęcie "transport", które nie jest definiowane w konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W przypadku Konwencji polsko-portugalskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i miejsce faktycznego znajduje się w Portugalii definicja "transportu międzynarodowego" nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

W rezultacie, według organu, jednostka pływająca, na której Skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji. Z kolei Wnioskodawca uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji.

Wobec powyższego należy przypomnieć, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Nie można zgodzić się ze Stroną, że taki sposób rozumienia transportu międzynarodowego pozostaje w sprzeczności z Modelem Konwencji OECD. Co prawda Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelu Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie. Nie sposób przy tym pominąć, że w pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że Konwencja OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209, objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak:- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA).

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny podał, że statek, na którym Skarżący miał w 2021 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu drilling ship (statek wiertniczy), tj. jednostka przeznaczona do wykonywania różnych rodzajów pogłębień i operacji podwodnych, wierceń głębinowych. "Drilling ship" oznacza "statek wiertniczy", co wskazuje na przeznaczenie do celów innych niż transportowe. Statki tego typu odgrywają kluczową rolę na etapie poszukiwań i budowy morskich pól naftowych. Zazwyczaj pracują statycznie przez kilka miesięcy do kilku lat, po czym przemieszczają się lub są przenoszone na kolejną instalację. Wyposażone są w najnowsze i najbardziej zaawansowane systemy dynamicznego pozycjonowania. Mają dużą mobilność i mogą szybko poruszać się pod własnym napędem z miejsca wiercenia na miejsce wiercenia. Statki wiertnicze są z natury statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej pracy na wodzie, co ułatwia firmom korzystanie z ich usług w celu uzyskania lepszych wyników jakościowych w ogólnym schemacie opłacalności i funkcjonalności wiercenia. Jest to więc jednostka, której podstawowym zadaniem jest wykonywanie wierceń w pracach podwodnych. Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał pracę najemną w 2021 r. wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jest jako other cargo ship - statek towarowy, który używany jest do przewozu zarówno towarów jak i specjalistycznego sprzętu, niezbędnego do wykonywania zdań transportowych w celach handlowych. Statki tego typu są zaprojektowane specjalnie do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych, co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. W związku z typem jednostki, na której podatnik wykonywał pracę najemną w 2021 r. przewoziła ona, zgodnie z przeznaczeniem ładunki i osoby które nie były wpisywane na listę członków załogi, maszyny, różnego typu towary: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe urządzenia przeciwerupcyjne, cementacyjne oraz ropę i gaz.

Określenie jednostki jako other cargo ship, w żadnej mierze nie zmienia jednak faktu, że statek ten jest dalej statkiem wiertniczym, zadaniem którego nie jest transport - przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organ zasadnie uznał, że statek na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Pomimo iż ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zatem, wbrew odmiennej opinii Skarżącego, bez wątpienia statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę, Dyrektor słusznie stwierdził, że mając na uwadze fakt, że wskazany we wniosku statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów, który przewoził wymienione we wniosku "towary" i osoby, co - jak wskazuje Skarżący pozwalało na wykonanie projektów - nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach kierowanych do wykonywania operacji wiertniczych, które były eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonywały transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie będzie miała zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. II lit. f) konwencji o pracy na morzu (MEC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji konwencji o pracy na morzu, przyjętej 23 lutego 2006 r. przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie z 31 sierpnia 2011 r., art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 a) (I) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską Portugalię w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe).

W ocenie Sądu przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko w wydanej interpretacji jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego we wniosku i – wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie interpretacji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organ interpretacyjny nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2, art. 9 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona interpretacja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

W opinii Sądu nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej interpretacji. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy i składania wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem Skarżący nie wskazał, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 O.p. Wydanie interpretacji zostało dokonane, na podstawie stanu faktycznego podanego przez Stronę. Przepisy prawa podatkowego były prawidłowo interpretowane i stosowane.

W tym stanie sprawy, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.