Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4886/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 212/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 212/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. (dalej: Nadleśnictwo) wniesioną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: Kolegium) z 16 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od w/w wyroku wniosło Nadleśnictwo zarzucając:

I) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego; WSA w Opolu, m.in.:

a) oparł rozstrzygnięcie na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stojących z nim w sprzeczności jak również z doświadczeniem życiowym, oraz wybiórczo potraktował zebrane dowody i pominął twierdzenia i dowody świadczące na korzyść Nadleśnictwa, poprzez przyjęcie, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki, z którymi zawarto umowy służebności przesyłu, w sytuacji w której grunty te stale znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa, i to ono prowadzi na nich gospodarkę leśną, zaś organ podatkowy nawet w najmniejszym stopniu nie poczynił ustaleń w jakim zakresie zakład energetyczny poza posadowieniem linii energetycznych prowadzić miałby działalność gospodarczą na gruncie stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa,

b) błędnie przyjął (str. 20 uzasadnienia wyroku), że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów np. z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, czy też oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nie tylko nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych zbędnych kosztów, w sytuacji w której organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że zakład energetyczny skoro jest zobowiązany na podstawie przepisów m.in. ustawy prawo energetyczne do wykonywania określonych w nim zadań to robi to w taki sposób, który wyklucza prowadzenie gospodarki leśnej w takim stopniu, że jest ona sporadyczna, co rzutuje z kolei na zakwalifikowanie gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne, mimo że nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń,

c) wadliwie przyjął, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z czynnym udziałem strony i zebrano w nim materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ pierwszej instancji prawidłowo, tj. na podstawie zebranych dowodów i w granicach swobodnej oceny, ustalił istnienie pasów technicznych pod liniami napowietrznymi, zaś ocena czy są one tylko związane z prowadzaniem działalności gospodarczej czy też zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, została sformułowana na podstawie treści umów dotyczących ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisów prawa, w sytuacji w której to czy grunt pozostający w zarządzie Nadleśnictwa będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest możliwe prowadzenie na tych gruntach produkcji leśnej, możliwe było do ustalenia jedynie w oparciu o opinię biegłego, względnie przeprowadzenie oględzin na gruncie,

d) wywiódł negatywne wnioski i skutki dla Nadleśnictwa z wybiórczej analizy stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nieruchomości na których posadowione są linie elektroenergetyczne, wyłączone są z produkcji leśnej w takim zakresie, że niemożliwe jest na nich prowadzenie gospodarki leśnej, w sytuacji w której:

- specyfika urządzeń elektroenergetycznych uzasadnia posadowienie ich na gruncie niemniej jednak to nie oznacza, że Nadleśnictwo traci posiadanie tego odcinka gruntu. W niniejszym przypadku przedmiotowe grunty nie zostały bowiem wyłączone z gospodarki leśnej a zgodnie z zapisami ewidencji gruntów nadal pozostają użytkami leśnymi,

- opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne lub leśne, które faktycznie zostały zajęte na prowadzenie działalności czyli, na których ta działalność jest rzeczywiście realizowana. Grunty zaś zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to nie to samo co grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przeprowadzenie zaś dowodu z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, czy też oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, pozwoliłoby ustalić faktyczny zakres w jakim grunty stanowiące własność Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, są wyłączone z produkcji leśnej, kto faktycznie nimi zarządza, w jakim stopniu obowiązki jakie są nałożone na zakład energetyczny wyłączają możliwość prowadzenia na przedmiotowych gruntach gospodarki leśnej,

3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu doszło do wyłączenia gruntów spod produkcji leśnej, co skutkowało przyjęciem, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji w której:

- faktyczne wyliczenie powierzchni, która została wyłączona spod produkcji leśnej, winna nastąpić poprzez wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego, z uwzględnieniem jedynie tej część, na której faktycznie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej (powierzchnia obejmująca słupy energetyczne) pozostały zaś obszar winien w tym zakresie zostać wyłączony spod opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, albowiem na obszarze pod liniami energetycznymi i w ich obszarze, gospodarka leśna była przez PGL możliwa do prowadzenia,

- sama ocena treści umów i ich zapisów oraz przepisów ustawy Prawo energetyczne, nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach przez które przebiegają linie energetyczne, są to bowiem konstrukcje w dużej mierze nadziemne, które nie uniemożliwiają prowadzenia gospodarki leśnej przez PGL, zakres zaś ich konserwacji jest znikomy,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w zakresie zebrania całego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy materiału dowodowego i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności czy grunt pozostający w zarządzie Nadleśnictwa będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy powyższe okoliczności uniemożliwiają wykonywanie na tych gruntach działalności leśnej;

5) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w szczególności nieustalenie, czy grunt leśny pozostający w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy wyklucza to wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, co skutkowałoby wadliwym sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) w zw. z art. 194 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji w której na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazują bezpośrednio art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 – dalej: u.p.l.) i art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów, w konsekwencji przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany.

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, a także, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Nadleśnictwo w skardze kasacyjnej zrzekło się przeprowadzenia rozprawy, zaś Kolegium w przewidzianym terminie, nie zażądało jej przeprowadzenia.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są niezasadne, ponieważ są konsekwencją błędnego rozumienia przepisów prawa materialnego, w szczególności kluczowego dla rozpoznawanej sprawy art. 2 ust. 2 u.p.o.l.. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany przez ustalenie prawidłowej wykładni wymienionego przepisu.

Wobec powyższego, pomimo że skarga kasacyjna opiera się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności, pomimo braku zarzutów naruszenia przepisów ww. ustawy podatkowej należy przedstawić prawidłową wykładnię tych przepisów, w tym art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących skarżącego (zob. m.in. wyroki: z 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1804/18, sygn. akt II FSK 1033/19, sygn. akt II FSK 2162/19, sygn. akt II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19, sygn. akt II FSK 2242/19, sygn. akt II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2820/19, sygn. akt II FSK 2821/19, sygn. akt II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2554/21, sygn. akt III FSK 2590/21, sygn. akt III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2589/21, sygn. akt III FSK 2588/21, sygn. akt III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1090/20, sygn. akt II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3314/21, z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4444/21, z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 4820/21).

Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne. Wykorzysta tym samym argumentację w nich wyrażoną, w szczególności w sprawie o sygn. akt III FSK 4820/21, gdyż rozstrzygnięto w niej sprawę Nadleśnictwa przy tożsamych zarzutach zaprezentowanych w skardze kasacyjnej.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: k.c.), wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Na podstawie umów służebności przesyłu przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych jedynie za posiadaczy służebności, nie zaś za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 k.c. Samo ograniczenie właściciela gruntu lub posiadacza zależnego w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Również w literaturze wyrażono pogląd, że "służebność przesyłu nie skutkuje przeniesieniem posiadania, przedsiębiorca nie staje się posiadaczem samoistnym ani zależnym, a w konsekwencji ustanowienie służebności nie powoduje zmiany podatnika podatku od nieruchomości/rolnego czy leśnego" (por. E. Bobrus-Nowińska w: Wpływ ustanowienia służebności przesyłu na podmiot podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2018 r. nr 7, str. 6-12). Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych na wstępie orzeczeniach znajdujących się w dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom Nadleśnictwa nie można uznać jakoby jedynym i kategorycznym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym była jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Niewątpliwie jest to kryterium podstawowe, niemniej nie jedyne. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z powyższej regulacji, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Jednocześnie jednak należy zauważyć, iż od wskazanej reguły istnieje wyjątek, tj. zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) winny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano na wstępie wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego (powołanie biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki i oględziny), które za istotne uważa skarżący. W konsekwencji niezasadny jest także stawiany Sądowi pierwszej instancji zarzut wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów postępowania, materiał dowodowy.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Dominik Gajewski