Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1845/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Magdalena Bernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "BS" S.C. G.K., J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części, w której została uchylona nie podlega wykonaniu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 115,00 (sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...] lutego 2005 r. wydaną na podstawie:

-art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),zwaną dalej Ordynacją podatkową,

-art. l 0 ust. 2 pkt l, art. 6 ust. 8b pkt 2a, art. 21 ust. 2a i ust. 4, art.27 ust. 6. art. 39 ust. l pkt l ustawy z dnia 08 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) zwaną dalej ustawą o VAT po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...].08.2004r. (data odbioru 30.08.2004r.) określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "BS" s.c. G.K. i J.K. za m-c marzec 2004r.:

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.443,00zł w tym:

a) kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 1.223,00zł (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia trzy złote ) tj. odmiennie od zeznanej w wysokości 4.181,00zł - zawyżenie wynosi 2.958,00zł,

b) b)kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wys. 8.220,00zl tj. odmiennie od zeznanej wysokosci 6.462,00zł - zaniżenie wynosi 1.758,00zł;

• dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. 887,00zł, płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Organ I instancji wskazał , że zgodnie z art. 10 ust.2 pkt l , ustawy o VAT kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.l, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia [...].05.2004r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w dniach od [...].05.2004r. do [...].06. 2004r. kontrolę w spółce cywilnej "BS" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku należnego i naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r. Czynności kontrolne przeprowadzono w miejscu przechowywania dokumentacji rachunkowej firmy, ( siedziba Doradcy Podatkowego, Pani M.R., która jest jednocześnie pełnomocnikiem Spółki. Podczas kontroli obecni byli i informacji udzielali: G.K. -współwłaściciel i Pani M.R. - pełnomocnik .

W wyniku kontroli stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży za m-c marzec 2004r.spółka niesłusznie zaewidencjonowała niżej wymienione faktury VAT (dotyczące świadczenia usług transportowych w miesiącu marcu 2004r. - zapłacone w miesiącu kwietniu i maju 2004r.):

pod pozycją l faktura VAT Nr [...] z dnia [...].03.2004r., dokumentująca sprzedaż wg stawki 0% w wysokości 3.129,75zł (usługę wykonano dnia [...].03.2004r.; zapłata za fakturę została dokonana w dniu [...].04.2004r.),

2. pod pozycją 2 faktura VAT Nr [...] z dnia [...].03.2004r., dokumentująca sprzedaż wg stawki 0% w wysokości 4.296,96zł ( usługę wykonano dnia [...].03.2004r.; zapłata za fakturę została dokonana w dniu [...].04.2004r.),

pod pozycją 3 faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2004r., dokumentująca sprzedaż wg stawki0% w wysokości 2.831,58zł ( usługę wykonano dnia [...].03.2004r.; zapłata za fakturę została dokonana w dniu [...].04.2004r.),

pod pozycją 4 faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2004r., dokumentująca sprzedaż wg stawki 0% w wysokości 2.600,73zł ( usługę wykonano dnia [...].03.2004r.; zapłata za fakturę została dokonana w dniu [...].05.2004r.),

pod pozycją 5 faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2004r., dokumentująca sprzedaż wg stawki 0% w wysokości 6.147,18zł ( usługę wykonano dnia [...].03.2004r.; zapłata za usługę została dokonana w dniu [...].04.2004r.).

Razem sprzedaż wg stawki 0% wynosi 19.006,20zł.

Zgodnie z art. 6 ust 8b pkt 2a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z powyżej wymienionych faktur powstał w miesiącu kwietniu 2004r.

Kwoty wynikające z powyżej wymienionych faktur VAT zostały nieprawidłowo zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że w miesiącu marcu 2004r. spółka nie zadeklarowała kwot z niżej wymienionych faktur VAT wystawionych w miesiącu lutym 2004r., dotyczących sprzedaży usług transportowych wykonanych w miesiącu lutym 2004r., za które zapłata została dokonana w miesiącu marcu i kwietniu 2004r., w związku z czym w myśl art. 6 ust. 8b pkt 2a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2004r.:

faktura VAT nr [...] z dnia [...].02.2004r., dokumentująca sprzedaż wg stawki 0% w wysokości 2.750,65zł ( usługę wykonano [...].02.2004r.; zapłata za fakturę została dokonana w dniu [...].04.2004r.),

faktura VAT nr [...] z dnia [...].02.2004r., dokumentująca sprzedaż wg stawki 0% w wysokości 2.811,14zł ( usługę wykonano [...].02.2004r.; zapłata za fakturę została dokonana w dniu [...].03.2004r.).

Łączna kwota sprzedaży wg stawki 0% z w/w faktur wynosi: 5.561,79zł.

W deklaracji VAT - 7 za m-c marzec 2004r. zadeklarowano sprzedaż eksportową w wysokości 19.006,00zł, natomiast w wyniku czynności kontrolnych opisanych powyżej obliczono, że sprzedaż wg stawki 0% wynosi za miesiąc marzec 2004r. 5.561,00zł.

W myśl art.21 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. l przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. l.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 4 ustawy o VAT oblicza się kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.223,00zł, stanowiącą 22% obrotu opodatkowanego według stawek niższych niż 22% ( 5.561,00zł x 22% tj. 1.223,00zł).

Kontrolujący ustalili na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych przez spółkę do kontroli, że zadeklarowana kwota zwrotu bezpośredniego ( 4.181,00zł) wynika z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane.

W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości nie stwierdzono. Podatnik zadeklarował kwoty podatku z tytułu zakupów w sposób prawidłowy.

W dniu [...].06.2004r. spółka cywilna "BS" złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług druk VAT-7 za miesiąc luty 2004r., w której w pozycji 65 wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.307,00zł, natomiast w pozycji 36 deklaracji VAT_7 za miesiąc marzec 2004r. jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. z m-ca lutego 2004r. wykazała kwotę 8.507,00zł.

W związku z powyższym w pozycji 36 deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r. została wykazana kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w nieprawidłowej wysokości. Różnica wynosi 1.200zł ( 8.507,00zł - 7.307,00zł - 1.200,00zł).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjąz dnia [...].01.2004r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2004r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu nie zebrał całego materiału dowodowego, tj.

nie ustalono, kto świadczył i w jakim zakresie przedmiotowe usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT nr : [...],

nie ustalono, czy podatnik był uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym,

Nadto w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia wymaga czy M.R. jest upoważniona do reprezentowania spółki cywilnej "BS"w postępowaniu kontrolnym.

W związku z powyższym wezwaniem: z dnia [...].01.2005r. nr [...] oraz z dnia [...].01.2005r. nr [...] zwrócono się do pełnomocnika spółki Pani M.R. o dostarczenie dokumentów potwierdzających świadczenie usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT o numerach [...] oraz dokumentu potwierdzającego, że spółka cywilna "BS" była w miesiącu marcu 2004r. uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym a także o złożenie wyjaśnienia czy pełnomocnictwo z dnia [...].11.2003r. udzielone jest również do reprezentowania spółki "BS" w postępowaniu kontrolnym.

Ponadto wezwaniem z dnia [...].01.2005r. nr [...] zwrócono się do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "BS" s.c. G.K., J.K. o złożenia wyjaśnienia co do udzielonego pełnomocnictwa w dniu [...].11.2003r. Pani M.R., tj. czy obejmuje ono reprezentowanie spółki cywilnej w postępowaniu kontrolnym.

W trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka cywilna "BS" w miesiącu marcu 2004r. na podstawie wydanej przez Ministra Infrastruktury licencji nr [...][...].02.2004r. była uprawnionym przewoźnikiem drogowym ( kserokopia została dołączona do akt sprawy K Nr 105 ). Ponadto w dniu [...].02.2005r. została przedłożona koncesja nr [...] z dnia [...].08.2000r. wydana przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej na samochód o numerze rejestracyjnym [...] dla firmy K.J. -. na czas nieoznaczony. W zaświadczeniu o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] w dniu [...].09.2003r. podatnik J.K. " K" dokonał zmiany nazwy firmy na Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "BS" J.K. - wspólnik spółki G.K..

W związku z powyższym usługi udokumentowane fakturami [...] były wykonane przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym.

Na poświadczenie, że spółka "BS" świadczyła usługi transportowe udokumentowane fakturami [...] w dniu [...].01.2005r. zostały przedłożone zlecenia transportowe do :

faktury VAT nr [...] zlecenie nr [...] z dnia [...].02.2004r. wystawione przez firmę K.,

faktury VAT nr [...] zlecenie nr [...] z dnia [...].03.2004r. wystawione przez firmę T-M,

faktury VAT nr [...] zlecenie nr [...] z dnia [...].03.2004r. wystawione przez firmę T-M.

Z przedłożonej dokumentacji jednoznacznie wynika, że firma "BS" świadczyła usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT nr [...] traktowane jako eksport usług i miała prawo do zastosowania do tych usług stawki podatku 0% .

W zakresie ustalenia reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym przez M.R., spółka cywilna "BS" złożyła w dniu [...].02.2005r. wyjaśnienie, że udzielone pełnomocnictwo w dniu [...].11.2003r. M.R. obejmuje również reprezentowanie spółki w postępowaniu kontrolnym. Takie same stanowisko zawarła Pani M.R. - pełnomocnik w piśmie z dnia [...].02.2005r.

W świetle powyższego organ I instancji dokonał następującego rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c marzec 2004r.:

sprzedaż wg stawki 0% w wysokości 5.561,00zł tj. odmiennie od zadeklarowanej w wysokości 19.006,00zł,

razem sprzedaż netto 5.561,00zł tj. odmiennie od zadeklarowanej w wys. 19.006,00zł,

razem podatek należny w wysokości "0" zł tj. zgodnie z wykazanym w deklaracji,

podatek naliczony do odliczenia w wysokości 9.443,00 zł ( 7.307,00zł + 2.136,00zł ) tj. odmiennie od zadeklarowanego w wysokości 10.643,00zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.443,OOzł (tj. odmiennie od zadeklarowanej w wysokości 10.643,00zł ) w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.223,OOzł tj. odmiennie od zadeklarowanej w wys. 4.181,00zł-różnicawynosi2.958,00zł,

- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.220,00zł tj. odmiennie od zadeklarowanej w wysokości 6.462,00zł - różnica wynosi 1.758,00zł.

Jednocześnie za zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku o 2.958,00zł, w oparciu o art. 27 ust.6 ustawy ustalano dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. 887,00zł, stanowiące 30% kwoty zawyżenia (2.958,00zł x 30%).

Powyższe rozliczenie nie uwzględnia danych wynikających ze złożonej w dniu 24 czerwca 2004r. ( data wpływu do tutejszego organu) korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r. ( K Nr 50 akt podatkowych ). Przedmiotową korektę prowadząca biuro rachunkowe i pełniąca jednocześnie rolę pełnomocnika spółki cywilnej sporządziła i złożyła po zakończeniu przeprowadzonej za wymieniony powyżej okres rozliczeniowy kontroli podatkowej. Złożenie korekty w takiej sytuacji stanowi naruszenie zasad zawartych przez ustawodawcę w Rozdziale l 0 "Korekta deklaracji" - ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis zawarty w art.8lb § l pkt l ustawy - Ordynacji podatkowej stanowi, że skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Ponadto z art. 81b §1 pkt l ustawy jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może uwzględnić okoliczności usunięcia przez Stronę nieprawidłowości poprzez skorygowanie w deklaracji VAT-7 sprzedaży wg stawki 0 % za m-c marzec 2004r. oraz nadwyżki z poprzedniej deklaracji, albowiem została złożona dopiero na skutek wszczęcia czynności kontrolnych, z których sporządzono protokół, gdzie wskazano Stronie przyczynę nie uznania zadeklarowanej sprzedaży usług transportowych wg stawki 0% .

Przed wydaniem decyzji z dnia [...].09.2004r. nr [...] zapoznano Stronę w dniu [...].09.2004r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zgodnie z art. 200 § l ustawy - Ordynacja podatkowa przed wydaniem decyzji, pełnomocnikowi Strony wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Działając w imieniu Strony, pełnomocnik z tego prawa skorzystał i dnia [...].09.2004r. wniósł uwagi do zebranego materiału dowodowego odnoszące się do przeprowadzonej kontroli w dniach od [...] maja 2004r. do [...] czerwca 2004r.

Pełnomocnik spółki Pani M.R. we wniesionych uwagach z dnia [...].09.2004r. w dalszym ciągu podtrzymuje swoje zarzuty do przeprowadzonego postępowania kontrolnego, złożone dnia [...].06.2004r. Wniesione uwagi i zarzuty nie zmieniły ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, która dotyczyła wyłącznie zbadania prawidłowości rozliczenia przez spółkę cywilną P.W. "BS" podatku VAT za miesiąc marzec 2004r. Wywody pełnomocnika spółki dotyczące faktu podpisania upoważnienia do kontroli przez niewłaściwą osobę (tj. zamiast pełnomocnika podpisał upoważnienie w biurze pełnomocnika współwłaściciel spółki "BS" ) są nieuprawnione . Pełnomocnik sama oświadczył, że w dniu rozpoczęcia kontroli był nieobecny, do podpisania upoważnienia dochodzi w jej biurze, a ona sama czynnie uczestnicząc w czynnościach kontrolnych składa wyjaśnienia i udostępnia materiały dowodowe.

W ocenie organu podatkowego przywołana przez pełnomocnika okoliczność nie podpisania przez nią upoważnienia nie może przy przywoływanych dalszych okolicznościach stanowić podstawy do uznania, iż kontrola podatkowa nie miała miejsca, a tym samym podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji za miesiąc 03/2004. O słuszności dokonanej powyżej oceny świadczy brzmienie art. 284 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, który dopuszcza wszczęcie kontroli podatkowej podczas nieobecności kontrolowanego.

Organ podatkowy I instancji w opisanym powyżej zakresie podtrzymuje uprzednie stanowisko. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu II instancji zapoznano Stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu [...].02.2005r., spisując na tę okoliczność stosowny protokół.

W myśl art. 200 § l ustawy - Ordynacja podatkowa przed wydaniem ponownie decyzji wyznaczono pełnomocnikowi Strony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się z zebranym materiałem dowodowym, pełnomocnik Strony z tego prawa skorzystał i w dniu [...].02.2005r. złożył pismo, w którym oświadczył, że nie zmienia stanowiska w przedmiotowej sprawie, a do materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania uzupełniającego ( od 19 stycznia do 04 lutego 2005r.) uwag nie wnosi.

Pełnomocnik spólki wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej nieważność, spowodowaną tym, iż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym pominięto pełnomocnika, przez co zdaniem odwołującej się spółki, wszczęte postępowanie podatkowe było nieważne .

Naruszono przepisy: art.284,136,137,145&2i3,art.l36,art.l37 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, póz. 60 z 2005r.)

Ponadto spółka uważa, iż realizując wcześniej obowiązek podatkowy nie naruszyła obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, a w konsekwencji także nie naruszyła obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczania sprzedaży a także nadwyżki do zwrotu na konto bankowe , i tym

samym nie dała urzędowi skarbowemu podstaw do określania kwoty sprzedaży i kwoty zwrotu różnicy w wysokości innej od zadeklarowanej przez spółkę , jak i podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w

wysokości 887,00 .

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniosła o :

I. uchylenie w/w decyzji w całości ,

II. na podstawie art.224 & 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa o wstrzymanie

wykonania przedmiotowej decyzji w całości.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że :

1) upoważnienie do kontroli powinno być doręczone pełnomocnikowi i przez

niego podpisane na dowód doręczenia. Jeżeli z jakichś powodów

pełnomocnikowi nie można było doręczyć upoważnienia do kontroli, ten fakt

powinien być opisany , a w dokumentacji kontrolnej brak jest informacji na ten temat. Brak jest również jakiejkolwiek wzmianki o tym ,że podatnik rezygnuje z udziału pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym.

Powyższe wskazuje na pominięcie pełnomocnika w momencie wszczęcia

kontroli podatkowej i czyni czynność wszczęcia postępowania kontrolnego

bezskuteczną.

Naruszono tym samym art. 284 , 136, 137 przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa.

2) W trakcie trwającego postępowania kontrolnego wydano postanowienie nr

ewid. [...] z [...].06.2004r. o przedłużeniu terminu zwrotu

nadwyżki VAT za m-c marzec 2004r. na konto bankowe do czasu zakończenia

postępowania wyjaśniającego w związku z trwającą kontrolą podatkową. Postanowienie zostało wystawione i doręczone z pominięciem pełnomocnika (data wpływu do kontrolowanego nieznana ) . Ponieważ pełnomocnik nie wiedział o w/w postanowieniu nie mógł złożyć w ustawowym terminie zażalenia

Naruszono przepisy : art. 145 § 2 i 3 , art. 136 , art. 137 cytowanej powyżej ordynacji podatkowej

Uznając powyższą kontrolę za nieważną spółka złożyła dnia [...].06.2004r. stosowną korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2004r.

3/ Spółka uważa, iż zgłoszenie do opodatkowania sprzedaży w miesiącu faktycznego wykonania usług transportowych, czyli przed powstaniem obowiązku podatkowego ,o którym mowa w art. 6 ust. 8b pkt 2 ustawy o VAT nie jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, i nie dawało prawa urzędowi skarbowemu do określenia kwot wykazanych w deklaracji podatkowej za marzec 2004roku odmiennie od zadeklarowanych, a także do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust.6.

W myśl bowiem przepisów art. 4 ustawy Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach . Jeżeli w ustawie o podatku VAT w art. 6 ust. 8b pkt 2 napisano o momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług drogowego transportu towarowego jest to moment powstania przymusowego świadczenia . Zastosowanie przez ustawodawcę przedłużenia terminu do rozliczenia się z "fiskusem" wykazanej usługi należy traktować jako uprawnienie/przywilej dla podatnika, a nieskorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku w momencie wykonania usługi transportowej lub w momencie wystawienia faktury VAT nie może być traktowane jako naruszenie obowiązków ewidencyjnych zagrożonych sankcjami.

Powyższe zostało w sposób jasny i wyczerpujący przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 11 lutego 1999 roku , sygnatura S.A./Sz 450/98 w sprawie dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania robót budowlano-montażowych . W uzasadnieniu wyroku napisano : " Odłożenie w czasie realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przez określenie przez ustawodawcę momentu powstania tego obowiązku późniejszego w stosunku do momentu wykonania usługi, a więc w stosunku do zaistnienia zdarzenia stanowiącego faktyczne źródło tego obowiązku, którego ratio legis stanowi umożliwienie podatnikowi wykonanie tego obowiązku po otrzymaniu zapłaty za wykonaną usługę , obejmującą także kwotę należnego podatku , nie może być rozumiane jako bezwzględna

powinność w tym znaczeniu, iż nie dopuszcza ono wcześniejszej, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty, realizacji przez podatnika tego obowiązku . Obowiązek wykonania nie skonkretyzowanego (abstrakcyjnego) zobowiązania do poniesienia ciężaru podatkowego (zapłaty podatku i wykonania czynności o charakterze instrumentalnym)w czasie przez ustawodawcę " odłożonym "w stosunku do czasu (momentu)dokonania czynności będącej źródłem tego obowiązku jest w swej istocie prawem podatnika do takiej " odłożonej "w czasie realizacji tego obowiązku podatkowego.

Takie rozumienie odłożonego w czasie powstania obowiązku podatkowego wynikłego z wykonania robót budowlanych lub budowłano-montażowych nie może oznaczać nic innego w intencji ustawodawcy, jak tylko uprawnienie podatnika do realizacji jego obowiązku podatkowego w tym odłożonym czasie , a nieskorzystanie przez niego z tego uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku nie stanowi ze strony tego podatnika naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji (art.27 ust. 4 ustawy podatkowej), a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczania podatku należnego. "

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 6 maja 2005 r. wydana na podstawie :

art. 6 ust. 8b pkt 2 lit.a), art. 10 ust. 2 pkt l, art. 21 ust. 2a i ust. 4, art. 27 ust. 6, art. 39 ust. l pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.),

- art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, złożonym odwołaniem z dnia [...] lutego 2005r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] i uwagami wniesionymi przez pełnomocnika podatnika pismem z dnia [...] kwietnia 2005r., stwierdził co następuje.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik w deklaracji

VAT-7 za marzec 2004r. wykazał sprzedaż eksportową wg stawki 0% w wysokości 19.006,00 zł.zamiast 5.561,00 zł.Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik będąc uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym świadczył m.in. usługi transportu międzynarodowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za miesiąc marzec 2004r. i ujął w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r. sprzedaż wykonanych w marcu 2004r. usług transportowych, za które zapłatę podatnik otrzymał w miesiącu kwietniu i maju 2004r. Powyższe dotyczy usług transportowych udokumentowanych niżej wymienionymi fakturami VAT :

1) Nr [...] z dnia [...].03.2004r., - wartość netto: 3.129,75 zł, podatek vAT 0% wykonanie usługi - [...].03.2004r., zapłata [...].04.2004r.

2) Nr [...] z dnia [...].03.2004r., - wartość netto: 4.296,96 zł, podatek VAT 0%

wykonanie usługi - [...].03.2004r., zapłata - [...].04.2004r.,

Nr [...] z dnia [...].03.2004r., - wartość netto: 2.831,58 zł, podatek VAT 0%

wykonanie usługi - [...].03.2004r., zapłata - [...].04.2004r.

Nr [...] z dnia [...].03.2004r., - wartość netto: 2.600,73 zł, podatek VAT 0%

wykonanie usługi - [...].03.2004r., zapłata - [...].05.2004r.

Nr [...] z dnia [...].03.2004r., - wartość netto: 6.147,18 zł, podatek VAT 0%

wykonanie usługi - [...].03.2004r., zapłata - [...].04.2004r.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r. podatnik nie zadeklarował kwot z faktur VAT wystawionych w miesiącu lutym 2004r., dotyczących sprzedaży usług transportowych wykonanych w miesiącu lutym 2004r., za które zapłatę podatnik otrzymał w miesiącu marcu i kwietniu 2004r.

Dotyczyło to następujących faktur VAT:

Nr [...] z dnia [...].02.2004r., - wartość netto: 2.750,65 zł, podatek VAT 0%

wykonanie usługi - [...].02.2004r., zapłata - [...].04.2004r.,

Nr [...] z dnia [...].02.2004r., - wartość netto: 2.811,14 zł, podatek VAT 0%

wykonanie usługi - [...].02.2004r., zapłata- [...].03.2004r.

W odniesieniu do usług transportowych ustawa o VAT wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został określony w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit.a) cyt. ustawy, a z uwagi na art. 6 ust. 8b pkt 7 w/w ustawy ma on także zastosowanie do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT , obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług: przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transport żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdza, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w/w usług udokumentowanych fakturami VAT: Nr [...] z dnia [...].03.2004r., Nr [...] z dnia [...].03.2004r., Nr [...] z dnia [...].03.2004r., Nr [...] z dnia [...].03.2004r., Nr [...] z dnia [...].03.2004r., powstał w miesiącu kwietniu 2004r.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w/w usług udokumentowanych fakturami VAT: Nr [...] z dnia [...].02.2004r., Nr [...] z dnia [...].02.2004r., powstał w miesiącu marcu 2004r.

Organ odwoławczy stwierdza, że w/w przepis z art 6 ust. 8b pkt 2 lit.a, określają jednoznacznie termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym. Wobec tego twierdzenie Strony, że "zgłoszenie do opodatkowania sprzedaży w miesiącu faktycznego wykonania usług transportowych, czyli przed powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 8b pkt 2 ustawy o VAT, nie jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, i nie dawało prawa urzędowi skarbowemu do określenia kwot wykazanych w deklaracji podatkowej za marzec 2004r. odmiennie od zadeklarowanych, a także do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27ust.6 (...)", jest nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT , podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. l pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. l pkt 7 i art. 14 ust. l, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, kwoty zwrotu z urzędu skarbowego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik powinien zaewidencjonować i rozliczyć podatek należny zgodnie z przepisami prawa, a zatem za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie przed jego powstaniem. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami opodatkowanymi przez Podatnika stawką podatku VAT 0% , co miało wpływ na kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiąc marzec 2004r.

Powoływanie się Strony na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem organu odwoławczego nie może być uwzględnione w sprawie z uwagi na fakt, iż w/w wyrok dotyczył innego stanu faktycznego. Ponadto rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego mają charakter indywidualny - ściśle związany z okolicznościami rozstrzyganej sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, co następuje.

Stwierdzenie Strony, że "W trakcie trwającego postępowania kontrolnego wydano postanowienie nr [...] z [...].06.2004r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT za m-c marzec 2004r. na konto bankowe do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (...) Postanowienie zostało wystawione i doręczone z pominięciem pełnomocnika (data wpływu do kontrolowanego nieznana). Ponieważ pełnomocnik nie wiedział o w/w postanowieniu nie mógł złożyć w ustawowym terminie zażalenia (...)", jest bezzasadne.

M.R., pełnomocnikowi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "BS" s.c. G.K., J.K., , doręczono w dniu 7 lipca 2004r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...], co wynika z adnotacji zamieszczonej na potwierdzeniu odbioru. W w/w postanowieniu organu pierwszej instancji pouczono o prawie wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego , w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia - art. 274b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona nie skorzystała z tego prawa.

Również twierdzenie pełnomocnika Podatnika, że "Upoważnienie do kontroli powinno być doręczone pełnomocnikowi i przez niego podpisane na dowód doręczenia.(...) Powyższe wskazuje na pominięcie pełnomocnika w momencie wszczęcia kontroli podatkowej i czyni czynność wszczęcia postępowania kontrolnego bezskuteczną", jest nie uzasadnione.

Zgodnie bowiem z art. 284 § l ustawy Ordynacja podatkowa, wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § l, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej lub dowodu osobistego, jeżeli kontrolujący nie ma obowiązku posiadania legitymacji. Kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli, w szczególności w czasie jego nieobecności. Natomiast art. 284 § 2 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, doręcza się upoważnienie oraz okazuje legitymację służbową lub dowód osobisty członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw. W myśl art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie nieobecności osób wymienionych w § l i 2 doręcza się upoważnienie oraz okazuje legitymację służbową lub dowód osobisty pracownikowi lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli. Zawiadamia się o tym kontrolowanego, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli, oraz wskazuje osobę, której doręczono upoważnienie.

W przedmiotowej sprawie "imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników urzędu skarbowego" z dnia [...] maja 2004r., Nr [...], wobec Podatnika: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "BS" s.c. G.K., J.K. zostało doręczone 27 maja 2004r. wspólnikowi w/w spółki cywilnej -- panu G.K..

W myśl art. 284 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku, gdy kontrolowanym jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, dokonanie czynności, o których mowa w tym przepisie prawnym, wobec wspólnika jest prawidłowe.

Przepis art. 284 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 145 § 2 tej ustawy.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że jak wynika z pisma z dnia [...] czerwca 2004r. pełnomocnika Strony, w dniu [...] maja 2004r. był on nieobecny.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdza, że doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli panu G.K., wspólnikowi spółki cywilnej "BS", w przedmiotowej sprawie było prawidłowe.

Ponadto organ odwoławczy w zakresie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r. złożonej w dniu [...] czerwca 2004r. zauważa, że zgodnie z art. 81b § l pkt l ustawy -Ordynacja podatkowa, uprawnienie skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W myśl art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w art. 81b § l pkt l, nie wywołuje skutków prawnych.

Ponadto organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2004r. została zawyżona przez Podatnika o 2.958,00 zł, to zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 887,00 zł, zgodnie z wyliczeniem: 2.958,00 zł x 30% = 887,00 zł.

Pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie :

- przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zmianami):

art. 6 ust. 8b pkt 2 lit a - polegające na bezpodstawnym określeniu obowiązku

podatkowego w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak

niż 30 dnia od dnia wykonania usług przewozu ładunków taborem samochodowym od

czynności wykonanych w miesiącu marcu 2004 r., w sytuacji gdy podatnik uznawał

powstanie obowiązku podatkowego w momencie wykonania usługi czyli przed

powstaniem przymusowego świadczenia jakim jest obowiązek podatkowy,

art. 10 ust. 2 pkt. l w związku z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit.a polegające na

bezpodstawnym określeniu kwot wynikających z deklaracji podatkowej VAT-7 za

miesiąc marzec 2004 roku w innej wysokości niż zgłosił to podatnik

art. 21 ust. 2 i ust. 4 w związku z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a polegające na

określeniu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2004

roku odmiennie od zadeklarowanej przez podatnika

art. 27 ust. 6 w związku z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a polegające na

bezpodstawnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości

odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia w sytuacji kiedy podatnik zgłosił zobowiązanie

podatkowe w momencie wykonania usługi,

- przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zmianami):

art. 284, art. 136, art. 137 - polegające na naruszeniu zasady działania strony przez

pełnomocnika poprzez nie doręczenie upoważnienia do kontroli nr [...]

pełnomocnikowi oraz na pominięciu pełnomocnika w wystawionym dnia [...] sierpnia

2004 r. postanowieniu nr [...],

art. 145§2 i 3 oraz art. 216 i 217 - polegające na naruszeniu zasady udziału

pełnomocnika w postępowaniu z powodu jego pominięcia w wydanym

postanowieniu jak i przy doręczeniu tegoż postanowienia.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała okoliczności podniesione już w odwołani od zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest w części zasadna.

Ponieważ Skarżąca podniosłą zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Skarżąca wskazała na naruszenie przez organy podatkowe art. 284, art.136 i art.137 Ordynacji podatkowej – polegające na naruszeniu zasady działania strony przez pełnomocnika poprzez nie doręczenie upoważnionemu do kontroli pełnomocnikowi oraz na pominięcie pełnomocnika w wystawionym w dniu [...] sierpnia 2004 r. postanowieniu.

Powyższy zarzut należy uznać za chybiony.

Zgodnie z art.284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284 a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art.281 a.

Natomiast zgodnie z art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenie jego spraw albo wyznaczonej w trybie art. 281 a.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracownika urzędu skarbowego z dnia [...] maja 2004 r. wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "BS" s.c. G.K., J.K. zostało doręczone w dniu 27 maja 2004 r. wspólnikowi G.K..

Należy stwierdzić, że stosownie do art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy kontrolowanym jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, dokonanie czynności, o której mowa w przepisie, wobec wspólnika jest prawidłowe.

Warto również zaznaczyć, że jak wynika to z pisma z dnia [...] czerwca 2004 r. pełnomocnik był w dniu [...] maja 2004 r. nieobecny.

Również zarzut naruszenia art. 145 § 2 i 3, art.216 i 217 Ordynacji podatkowej, polegający na pominięciu w trakcie postępowania pełnomocnika i nie doręczenie mu postanowienia z dnia [...] czerwca 2004r. okazał się niezasadny.

Pełnomocnikowi skarżącej spółki doręczono postanowienie w dniu 7 lipca 2004 r. , co wynika z adnotacji zamieszczonej na potwierdzeniu odbioru.

Skarżąca pouczona o możliwości wniesienia zażalenia nie skorzystała z tego prawa, a wskazanie tej okoliczności przez pełnomocnika w pkt.3b uwag do protokołu kontroli wniesionych w dniu 21 czerwca 2004 r. nie można potraktować jako zażalenia.,

Przechodząc do oceny prawidłowości materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że jest ona prawidłowa.

W odniesieniu do usług transportowych ustawa o VAT wprowadziła szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został określony w art. 6 ust.8b pkt. 2 lit. a ustawy a w związku z art. 6 ust.8b pkt 7 ma również zastosowanie do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi: przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami itp.

W oparciu o te przepisy organy podatkowe określiły moment powstania obowiązku podatkowego, obliczając jego podstawę i wysokość podatku. Organy podatkowe wskazały również, że zgodnie z art. 27 ust.4 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do przeprowadzenia ewidencji zawierającej między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, kwoty zwrotu z urzędu skarbowego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Prawidłowo wskazały organy podatkowe, że podatnik winien zaewidencjonować i rozliczyć podatek należny zgodnie z przepisami prawa, to jest za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie przed jego powstaniem.

Organ podatkowy stwierdzając, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

Sąd uchylając decyzję w tej części miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 zgodnie, z którą po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.).

Ten zatem przepis winien być materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych a nie przepis art. 27 ust.6 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu wskazanie w tym zakresie niewłaściwej podstawy prawnej stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt.4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek wskazania niewadliwej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisu prawnego, również niewadliwego.

Wskazując na powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska – Pastuszko Barbara Rennert