Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 410/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W przypadku wydania przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania /art. 228 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie zawsze skutkiem tego rozstrzygnięcia będzie przeobrażenie decyzji nieostatecznej w decyzję ostateczną.

TEZY

W przypadku wydania przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania /art. 228 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie zawsze skutkiem tego rozstrzygnięcia będzie przeobrażenie decyzji nieostatecznej w decyzję ostateczną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak ( spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 320/04 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Rzeszowie, 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Rz 320/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...], określił, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej J. B. kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Urząd Skarbowy w [...] przeprowadził kontrolę działalności wykonywanej przez podatniczkę w zakresie wykonywania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Po zakończeniu czynności kontrolnych sporządzono protokół, z którym zapoznany został pełnomocnik podatniczki – J. F. Następnie przeprowadzono postępowanie podatkowe, przy czym zarówno postanowienie z dnia 15 września 2003 r. o wszczęciu postępowania, jak i decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydane w tym postępowaniu w dniu [...] października 2003r., Nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r., zostały doręczone J. F., który wniósł odwołanie od powyższych decyzji. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ ten uznał bowiem, że udzielone przez stronę pełnomocnictwo dla J. F. nie upoważniało do występowania w postępowaniu odwoławczym, a braków formalnych strona nie uzupełniła.

Pismem z dnia 31 grudnia 2003 r., J. B. wystąpiła o wznowienie postępowania ze względu na fakt, iż nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym. Decyzją z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...], wydaną w ponownie prowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. Stanowisko swe uzasadnił tym, iż decyzje w sprawie podatku za te okresy zostały doręczone J. F., który nie był umocowany do reprezentowania podatniczki w postępowaniu podatkowym. Brak skutecznego doręczenia decyzji stronie spowodował, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania może nastąpić tylko w sprawach zakończonych decyzją ostateczną tj. taką, od której nie służy odwołanie. Skoro decyzje, co do których podatniczka żąda wznowienia postępowania, nie weszły do obrotu prawnego, to nie została spełniona podstawowa przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji i podzielił jego argumentację, iż doręczenie decyzji J. F., który nie był pełnomocnikiem podatniczki, spowodowało, iż doręczenie takie nie wywołało skutków prawnych. Za błędne uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie twierdzenie strony, iż stwierdzenie niedopuszczalności odwołania potwierdza ostateczność decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, niedopuszczalność odwołania została związana z ustaleniem, iż odwołanie zostało złożone przez osobę nieuprawnioną do występowania w imieniu strony. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2003r. nie weszły do obrotu prawnego, a zatem nie można ich uznać za akt administracyjny, a tym samym nie można wznowić postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew stanowisku organów podatkowych w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2003 r. Decyzje te zostały skutecznie wprowadzone do obrotu, znajdują się w posiadaniu skarżącej, a potwierdzenie ich doręczenia znajduje się w aktach sprawy. Fakt, że zostały one doręczone osobie nieuprawnionej do odbioru nie przesądza o tym, że decyzje te nie zostały w ogóle doręczone. Za błędne uznała strona skarżąca stanowisko organów podatkowych, iż decyzje nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Z faktu ich posiadania natomiast wywodziła, iż zostały jej doręczone, jednakże z naruszeniem trybu doręczeń. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od tych decyzji spowodowało, iż stały się one ostateczne, bowiem nie przysługuje od nich odwołanie (art. 128 Ordynacji podatkowej), co uzasadnia wznowienie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podatniczki i uchylił zaskarżoną decyzję oraz rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Sąd uznał, powołując się na pogląd reprezentowany przez J. Zimmermana w "Ordynacja podatkowa" Komentarz. Toruń 1998, s. 278, że postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania powoduje, że decyzja nieostateczna nabiera waloru decyzji ostatecznej. Sąd stwierdził, iż z uwagi na to, że postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2003 r. nie były zaskarżone do sądu administracyjnego, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2003 r. stały się ostateczne. Sprawia to, iż odmowa wznowienia postępowania podatkowego zakończonego w/w decyzjami tylko z tego powodu, że nie zakończono sprawy decyzjami ostatecznymi, jest nieuzasadniona.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie. Autor środka odwoławczego zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie w oparciu o twierdzenia strony zmodyfikowane na etapie skargi, a w konsekwencji zawężenie granic rozpoznawanej sprawy; naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy; naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, skutkujące uznaniem możliwości wznowienia postępowania w sprawach niezakończonych decyzją ostateczną i w których nie toczyło się postępowanie podatkowe oraz naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę znanego Sądowi z urzędu faktu, że w sprawie zostały wydane decyzje wymiarowe za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną. Przesłankami wznowienia są więc istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej oraz zajście jednej z okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej. Z definicji decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) wynika, że są nimi decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Założeniem podstawowym tej definicji jest jednak funkcjonowanie decyzji w obrocie prawnym, co uwarunkowane jest z kolei ich doręczeniem w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, bądź faktycznym posiadaniem tych decyzji przez adresata. Według niekwestionowanych ustaleń, decyzje wymiarowe nie zostały doręczone w którymkolwiek z trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, również zastępczo. Decyzję odebrała osoba trzecia, nie zobowiązując się do jej oddania adresatowi. Adresat stanowczo oświadczył, że decyzji nie otrzymał i nie wie o toczącym się postępowaniu. Okoliczności tych Sąd nie wziął pod uwagę, przez co zawęził granice rozpoznawanej sprawy. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania złożonego od aktu niebędącego w istocie decyzją nie konwaliduje tych braków i nie wprowadza decyzji do obrotu prawnego. Akt administracyjny (w tym przypadku postanowienie o niedopuszczalności odwołania), będący przejawem woli organu, nie może przesądzać o istnieniu bądź nie, obiektywnych okoliczności faktycznych. Decyzja administracyjna nie tworzy rzeczywistości, ale rozstrzyga o prawach stron, w oparciu o fakty ustalone w postępowaniu. Stwierdzenie istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej zakłada bowiem jej doręczenie stronie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a więc zarówno doręczenie faktyczne, jak i doręczenie w sensie skutku prawnego określonych zdarzeń prawnych (domniemanie doręczenia). Autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż Sąd pominął rozstrzygnięcie tej kwestii pomimo tego, iż była ona kluczowa w postępowaniu podatkowym, co wskazuje, że w ocenie Sądu nie jest istotne, czy decyzja została faktycznie doręczona stronie. Kolejne uchybienie polega więc na błędnym zastosowaniu art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w analizie prawnej tego właśnie przepisu. Sąd nie wziął pod uwagę znanych mu z urzędu okoliczności, że w tej samej sprawie, zamiast wznowić postępowanie, organ I instancji wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe wobec J. B. oraz wydał decyzje wymiarowe, które w chwili wyrokowania, zaskarżone w trybie p.p.s.a., czekały na rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przedmiotem rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi a podatniczką było istnienie podstawowej przesłanki umożliwiającej wznowienie postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zakończenie sprawy decyzją ostateczną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do wznowienia postępowania, gdyż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2003 r. nie uzyskały przymiotu decyzji ostatecznych z uwagi na niedoręczenie tych aktów podatniczce. Odmienne stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe decyzje organu podatkowego pierwszej instancji uzyskały walor decyzji ostatecznej na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołań, w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie tego poglądu powołano się na przedstawiciela piśmiennictwa w osobie Jana Zimmermanna, który w Komentarzu do Ordynacji podatkowej i postępowania podatkowego (Toruń 1998, s. 278), zajął takie stanowisko. Powyższa konstatacja była podstawową przyczyną uwzględnienia skargi i w konsekwencji uchylenia decyzji organów obu instancji.

Z wyżej przedstawionym poglądem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Trafny jest bowiem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 128 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wspomnianych przepisów zawiera definicję legalną decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 128 in principio Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zatem jedynym kryterium rozróżniającym decyzje ostateczne od aktów administracyjnych nieposiadających tego przymiotu jest to, czy dopuszczalne i możliwe jest złożenie od takiej decyzji odwołania, czy też nie. Niewątpliwie zatem decyzjami ostatecznymi są rozstrzygnięcia podejmowane w drugiej instancji. Również przymiot decyzji ostatecznych posiadają decyzje wydane w jednoinstancyjnym postępowaniu (np. w sprawach o odszkodowanie w trybie art. 261 § 4 Ordynacji podatkowej). Odwołanie od nich bowiem jest niedopuszczalne. Także do decyzji ostatecznych należy zaliczyć decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których żadna ze stron nie wniosła w przepisanym terminie odwołania.

Jeśli zaś chodzi o decyzje wydane w pierwszej instancji, w stosunku do których wniesiono odwołanie, a następnie organ odwoławczy wydał postanowienie w trybie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, iż stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym postanowienie wydane w trybie powyższego przepisu powoduje, że decyzja nieostateczna nabiera waloru decyzji ostatecznej, jest poglądem zbyt szerokim i nieznajdującym oparcia w treści tego przepisu. Trzeba bowiem podkreślić, że przepis art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje trzy sytuacje. Organ odwoławczy stwierdza bowiem w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. W odniesieniu do dwóch ostatnich sytuacji istotnie postanowienie organu odwoławczego, wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, powoduje skutek taki, że decyzja uzyskuje przymiot decyzji ostatecznej. Oczywiście przymiot ten może być utracony w sytuacji, gdy nastąpi przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub uzupełnienia braków formalnych odwołania, bądź też uchylenie tego postanowienia przez Sąd administracyjny. Natomiast w przypadku wydania przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wbrew tezie prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie zawsze skutkiem tego rozstrzygnięcia będzie przeobrażenie decyzji nieostatecznej w decyzję ostateczną. Różne są bowiem przyczyny niedopuszczalności odwołania. Sąd pierwszej instancji miałby rację w przypadku niedopuszczalności odwołania, wynikającej z przyczyn przedmiotowych, na przykład w sytuacji wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji, czy też wniesienie odwołania od decyzji organu odwoławczego. Jednakże odmienna sytuacja zachodzi w przypadku niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych. Zatem w przypadku wniesienia odwołania przez podmiot niebędący stroną postępowania, postanowienie stwierdzające niedopuszczalność takiego odwołania nie może spowodować, iż decyzja staje się ostateczna. Oczywistym bowiem jest to, że wniesienie odwołania przez podmiot nieuprawniony nie pozbawia strony możliwości złożenia w przepisanym terminie odwołania od decyzji. Zatem wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2003 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania, nie spowodowały nabrania walorów decyzji ostatecznych przez decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2003 r. Przyczyną stwierdzenia niedopuszczalności odwołania było bowiem uznanie, że środek ten został wniesiony przez podmiot nieuprawniony. Postanowienie to zatem nie uniemożliwiało złożenie ewentualnego odwołania przez podatniczkę, oczywiście w przypadku skutecznego doręczenia jej decyzji organu podatkowego. Stąd też należy uznać, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 128 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. To niewłaściwe zastosowanie polegało na błędnej subsumcji bezspornego stanu faktycznego do hipotez powyższych przepisów.

Zasadność powyższego zarzutu kasacyjnego czyni bezprzedmiotowym rozstrzyganie o trafności pozostałych zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Jest to o tyle uzasadnione, że zarzuty te nie są adekwatne do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia zawartego w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem, że jedyną właściwie przyczyną uwzględnienia skargi było stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym postanowienie organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność odwołania powoduje, że decyzja nieostateczna staje się decyzją ostateczną. Uznanie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego składa się 100 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz 180 zł z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego, określonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) in principio w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).