Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1165/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz, Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.), Asesor WSA Michał Ruszyński, Protokolant Krzysztof Rogalski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi RP spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej RP spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 715,00 zł (siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] uznającą zgłoszenie celne zawarte w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów R z silnikiem o zapłonie samoczynnym przez RP spółka z o.o., i określił niedobór od spółki podatku VAT w kwocie 1.782,40 złotych a uchylił przedmiotową decyzję w części dotyczącej odsetek od podatku.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm./ art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137 poz. 1302/.

W uzasadnieniu decyzji podano, że strona w dniu 4 grudnia 1998 roku, dokonała importu pojazdów samochodowych marki R model (zgłoszenie celne zawarte w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD Nr ).

Dyrektor Urzędu Celnego wydał w dniu [...] listopada 2000 roku decyzję nr [...], którą uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji taryfowej. Przedmiotowe pojazdy zostały zakwalifikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej kod PCN 8703.32.19.0 R z silnikiem o zapłonie samoczynnym, która obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi /kombi/.

Decyzja ta została przez Prezesa Urzędu Ceł uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2001 roku ponownie uznał dokonane przez stronę zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Decyzja ta stała się decyzją ostateczną.

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2003 roku organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług orzekając o jego niedoborze w kwocie 1.782,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia powstania zaległości podatkowej tj. od 4 grudnia 1998 roku do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy, zatem powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym powoduje podwyższenie zobowiązania w podatku VAT.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 11 i 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50/ - dalej ustawa o VAT, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926/.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podała, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego ocena zgłoszeń celnych złożonych w 1998 roku według przepisów prawa obowiązujących po 1 września 2003 roku nie zaś stanu prawnego obowiązującego w chwili dokonywania tychże zgłoszeń celnych, stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji i art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. A zastosowanie w stosunku do spółki bardziej restrykcyjnej interpretacji przepisów niż interpretacja stosowana w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad jakie winny być realizowane przez demokratyczne państwo prawa to jest zasady lex retro non agit.

Stanowisko takie zdaniem odwołującej się spółki wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok NSA z 9.XII.1999 roku I SA/Po 2858/98 i Trybunału Konstytucyjnego – wyrok z 14.VI.2000 roku P 3/00.

W przedmiocie naliczonych odsetek spółka podała, że zgodnie z art. 11 ustawy o VAT jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu podatnik ma obowiązek zapłaty podatków obliczonych przez naczelnika urzędu celnego w terminie 10 dni od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych.

Zatem po zweryfikowaniu zgłoszenia celnego stwierdzającego, że należności podatkowe zostały przez spółkę wykazane nieprawidłowo poprzez wydanie nowej decyzji określającej podatek VAT w prawidłowej wysokości zapłata winna nastąpić w ciągu 10 dni od chwili doręczenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Dopiero po tej dacie zatem mogą być naliczane odsetki za zwłokę a nie od daty zgłoszenia podatkowego w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od dokonanego w dniu 4 grudnia 1998 roku, importu samochodów osobowych marki R model i określającej niedobór podatku na kwotę 1.782,40 złotych podał, że organ I instancji prawidłowo zmienił klasyfikację taryfową samochodu marki R z kodu towarowego PCN 8704.21.91.1 na PCN 8703.32.19.0 co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu tj. pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy a w konsekwencji podwyższeniem wartości celnej tych samochodów.

Prawidłowo zatem przyjął jako podstawę prawną decyzji art. 11 c ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji a zobowiązującym organ celny do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli pobrał podatek w kwocie niższej od należnej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Dalej organ wywodził, iż z treści art.34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje – w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 – nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod. poz. 5/ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. Organ odwoławczy przyjął tez, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, iż decyzje w analogicznych sprawach – dotyczące importu samochodów marki R importowanych przez stronę zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawdziwości kwalifikacji importowanych samochodów, bowiem kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Dla transportu towarowego są przeznaczone pojazdy samochodowe przystosowane do tego właśnie celu. Podstawową ich funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd wykorzystywany jest do innych celów, niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystywanie nie zmienia przeznaczenia samochodu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy będący przedmiotem odprawy był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego zatem przeznaczeniem było zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od osobowego.

Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 /samochody ciężarowe i 8703/ samochody osobowe lub osobowo-towarowe "kombi" polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób.

Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Ich najważniejszym przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można też nimi przewozić towary.

Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji – bowiem organ celny dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i wydał decyzję zgodną w przepisami prawa i zasadami sprawiedliwości .

Natomiast organ podzielił stanowisko odwołującej się spółki w części dotyczącej odsetek od podatku i w tej części uchylił przedmiotową decyzję.

Od niniejszej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła spółka z o.o. RP, która zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926/, - poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie przedawnienia, art.120 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników i wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003 roku, nr [...] jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarga podnosi zarzut przedawnienia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z treścią art. 11 c ustawy o VAT obowiązującego w chwili wydanie decyzji organu pierwszej instancji – [...] listopada 2003 roku – "jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości".

Powołując się na przedmiotowy przepis, w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998 roku Urząd ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Decyzja ta została doręczona spółce w 2003 roku. Tym samym w ocenie spółki ustalone przedmiotową decyzją zobowiązania nie powstały. W ocenie skarżącej objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że " zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".

A zatem w niniejszej sprawie okres przedawnienia licząc od końca 1998r. upłynął z końcem 2001r.

W tej mierze spółka powołała się na treść uzasadnienia wyroku NSA z 19 lipca 2002 roku, III SA 3510/00 – "w przypadkach określonych w art. 11a ust 1 ustawy o VAT /.../ zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Świadczy o tym – zdaniem składu orzekającego – zarówno użycie w powołanych przepisach wyrazów "decyzja ustalająca" jak i sposób powstania tych zobowiązań. Decyzje te kształtują bowiem nowy stan prawny."

Kolejnym argumentem potwierdzającym, że decyzja organu i instancji była decyzją ustalającą jest fakt umorzenia odsetek od podatku w decyzji Dyrektora Izby Celnej jako nienależnie naliczonych od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W ocenie skarżącej nawet przy przyjęciu, iż decyzja była decyzją deklaratoryjną – dług celny wygasł przez przedawnienie przed wydaniem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Tenże organ winien wydać decyzję uchylającą decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Stąd zdaniem spółki wyrok Sądu winien uchylać zaskarżoną decyzję jako sprzeczną z treścią art. 65 § 5 i art. 244 pkt 3 kodeksu celnego.

Takie też stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 Sędziów podjętej w dniu 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03 stwierdzając, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ma to miejsce nawet wówczas, gdy decyzja pierwszej instancji została skutecznie doręczona jeszcze przed jego upływem".

Skarga powołując się na wydanie decyzji pomimo przedawnienia podnosi, że zostały także naruszone zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone w przepisach art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przedawnienie w prawie podatkowym jest instytucja prawa materialnego, która funkcjonuje automatycznie, a więc bez związku z zachowaniem się organu podatkowego, czy też uczestnika takiego postępowania.

W tym zakresie nie ma potrzeby wydawania decyzji o notyfikacji istniejącego przedawnienia, co powoduje, iż upływ terminu przedawnienia jest brany pod uwagę z urzędu.

Określony w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej 3 letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji /konstytutywnej/ podatnikowi. Termin taki nie ma natomiast zastosowania do tych decyzji /deklaratoryjnych/ wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika.

W takiej sytuacji wydanie decyzji możliwe jest dotąd, dokąd zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu.

Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego /art.68/ oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego /art.70/.

Instytucja przedawnienia z art. 68 odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Chodzi zatem o decyzję konstytutywną, określającą podmiot, przedmiot oraz treść stosunku prawnopodatkowego.

Instytucja ta nie ma natomiast zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w przypadku którego organ podatkowy wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzającą należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika.

W przypadku takich zobowiązań decyzja weryfikująca może być wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych /art.70/ ma zastosowanie zarówno w przypadku zobowiązań powstałych wskutek doręczenia decyzji podatkowej jak i zobowiązań powstających na skutek zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Obowiązek obliczania i zapłaty podatków nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku.

Wydanie zatem na podstawie art. 11 c ust. 1 tej ustawy decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości nie oznacza, że wydana decyzja nabiera charakteru konstytutywnego, a poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzję doręczono spółce, gdy nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia dla decyzji deklaratoryjnej.

W ocenie organu nie nastąpiło także naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120 i 121 ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz. U. Nr 187 poz.1926/ w związku z § 1 pkt.1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości /Dz. U. Nr 187 poz.1827/ sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na terenie województwa lubuskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. – zostały przekazane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Mając powyższe na uwadze, na mocy cytowanych przepisów, Sąd ten z dniem 1 lipca 2005r. stał się właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w zakresie przedmiotowym określonym w art. 3 § 2 w/w ustawy w tym i skargi na decyzje administracyjne w przypadku naruszenia prawa materialnego i formalnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to czy organy administracji dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretowały i czy nie naruszyły zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art.145 – 150 cytowanej ustawy/.

Istotą niniejszej sprawy było ustalenie w jaki sposób powstały w 1998 roku zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Czy powstały one z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym odpowiednia regulacja prawnomaterialna wiązała powstanie takiego zobowiązania, czy też ich źródłem było dopiero doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania.

Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy ustalenie charakteru zaskarżonej decyzji oraz kluczowa dla oceny kwestia czy w rozpoznawanych sprawach nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych jak twierdzi skarżąca spółka czy też zobowiązania te nie wygasły i była podstawą do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji a więc merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy jak podnosi organ celny a nie formalnoprawnego – umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wobec zaistnienia przedawnienia.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 ordynacji podatkowej, która odnosi się do przypadków gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe i wydawana jest decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot i treść stosunku podatkowego .

W ocenie Sądu w sprawie mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną a więc taką gdy organ wydaje decyzję wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku – "organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru". Użyte bowiem w treści sformułowanie "nie pobrał podatku" oraz wydaje decyzję ustalająca podatek w prawidłowej wysokości wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa.

Gdyby przyjąć, iż podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez urząd celny to w przytoczonym przepisie ustawodawca użył by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a podatkiem pobranym przez organ celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Upływ tego 14 dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem, iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę.

Za takim stanowiskiem przemawia także niemożliwość przyjęcia, iż w omawianym przypadku występują dwa odrębne zobowiązania podatkowe: gdy urząd pobrał podatek w kwocie niższej od należnej należałoby przyjąć, iż co do kwoty obliczonej i pobranej przez płatnika zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym zaś co do różnicy pomiędzy kwotą pobraną a kwota należną powstało dopiero na skutek wydanej decyzji.

Prowadziłoby to do paradoksalnej sytuacji, w której jedno i to samo zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać w różnych datach a tym samym byłby różny okres przedawnienia w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że mamy do czynienia z jednym zobowiązaniem które powstało z mocy prawa i które ulega przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Taki pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2003 roku, sygn. akt FSA 2/02 – ONSA 2003/3/84 oraz w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 3/04.

Rozpoznawana sprawa dotyczy importu samochodów, który nastąpił w 1998r. zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r. Decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została w dniu [...] czerwca 2004r. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę to decyzja organu odwoławczego, a nie decyzja organu I instancji, musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozstrzyga sprawę na podstawie akt administracyjnych. Zarówno z akt administracyjnych jak i pism strony skarżącej nie wynika czy przed upływem terminu przedawnienia została uiszczona należność ustalona przez organ I instancji. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie albowiem dokonanie zapłaty powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, nie może ono więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w takim wypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż została zapłacona, albowiem w takim zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 06 października 2003r. w sprawie o sygn. akt FPS 8/03, publ. ONSA 2004/1/7).

Z uwagi na brak materiału dowodowego w tym zakresie Sąd nie ma możliwości dokonania oceny czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem w sytuacji gdy zobowiązanie nie zostało uiszczone, uległo ono przedawnieniu, a tym samym zaskarżona decyzja wydana zostałaby z naruszeniem art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej. W wypadku wystąpienia przedawnienia w postępowaniu przed organem II instancji zastosowanie miałby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc organ winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Natomiast w sytuacji w której nastąpiła zapłata zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia tj. do 31 grudnia 2003r. – organ odwoławczy może wydać decyzję wymienioną w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy należy wyjaśnić wyżej wskazane okoliczności.

Na marginesie wskazać również należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - w szczególności w zakresie wskazania podstawy faktycznej decyzji. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika w jakiej ilości dokonano importu pojazdów samochodowych, o jakiej wartości. Brak jest również wyjaśnienia w jaki sposób dokonano wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodów.

Z uwagi na powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ Sąd zaskarżoną decyzję uchylił i z mocy art. 152 orzekł o jej niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy oraz § 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. Nr 163 poz. 1348 z późn. zm./.

A. Juszczyk-Wiśniewska M. Bohdanowicz M. Ruszyński