Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 605/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi K. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] na rzecz K. Ł. kwotę [...]zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (organ interpretacyjny), uznał za nieprawidłowe stanowisko K. Ł. (wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 1994 r. indywidualną działalność gospodarczą w przedmiocie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Dnia [...] kwietnia 1997 r. wnioskodawca w zamiarze lokaty kapitału jak również częściowo w zamiarze wykorzystywania w działalności gospodarczej - nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych - działek gruntu [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 3,24 ha. W treści aktu notarialnego zawarto postanowienie, że nabycie następuje za fundusze własne do majątku odrębnego, w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą firma A Wnioskodawca pokreślił, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nigdy nie był obrót nieruchomościami. Wskazał, że na części działki [...] znajduje się budynek warsztatu, magazynu oraz utwardzony plac, które to budynki ujęte zostały w ewidencji środków trwałych i były amortyzowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaś prawo wieczystego użytkowania do tej działki gruntu nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Część działki [...] nie jest zabudowana i faktycznie nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Opisując kolejną z działek ([...]) wskazał, iż od 2001 r. do 2008 r. była prowadzona na niej działalność gospodarcza i znajdowała się tam budowla w postaci stacji tankowania gazu. Dla potrzeb tej działalności działka w części została utwardzona. Prawo wieczystego użytkowania do tej działki gruntu nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca podał jednocześnie, że w 2008 r. utracił koncesję na obrót paliwami ciekłymi, dlatego zaprzestał wykorzystywania tej działki w ramach działalności gospodarczej. W 2015 r. wystąpił o pozwolenie na rozbiórkę dystrybutora i zadaszenia nad stacją. Aktualnie na działce pozostało jeszcze zadaszenie nad miejscem, gdzie była umiejscowiona uprzednio stacja tankowania gazu.

Wnioskodawca wskazał, iż planuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do niezabudowanych i niewykorzystywanych w działalności gospodarczej działek gruntu o numerach: [...], [...], [...],[...], [...], [...] [...], [...]. Zamierza także zbyć prawo wieczystego użytkowania do działki o numerze [...], która tylko częściowo przez pewien okres była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Ponadto rozważa zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części działki [...], po uprzednim geodezyjnym podziale tej nieruchomości, w następstwie którego w jego posiadaniu pozostałaby część obecnie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zabudowana budynkiem warsztatu oraz magazynu), natomiast zbyciu podlegałaby pozostała niezabudowana i niewykorzystywana do działalności gospodarczej części tej działki.

W związku z opisanymi zdarzeniami przyszłymi wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy przychód uzyskany z sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części niezabudowanej działki nr [...], która nie była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu do działki nr [...] jako że będzie to przychód ze sprzedaży nieruchomości aktualnie niewykorzystywanej do działalności gospodarczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do niezabudowanych działek gruntu o nr [...], które to działki nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Odnośnie pierwszego z zadanych pytań wnioskodawca wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części niezabudowanej działki nr [...] (wyodrębnionej geodezyjnie), która nie była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od momentu nabycia tej działki. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 dalej "updf"), zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że zbycie prawa wieczystego użytkowania do wyodrębnionej części z aktualnej działki [...] nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym zostało ono nabyte, zatem nie powstanie w tym zakresie obowiązek opodatkowania przychodu, gdyż zbycie takie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c updf, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Końcowo wnioskodawca wskazał, na interpretację prawa podatkowego z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w której organ interpretacyjny przedstawił jego zdaniem zbieżne stanowisko do zaprezentowanego przez niego.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawca argumentował, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu do działki nr [...] nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że będzie to przychód ze sprzedaży nieruchomości aktualnie niewykorzystywanej do działalności gospodarczej. Wnioskodawca argumentował, że działka ta nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej od 2008 r., czyli od uzyskania decyzji o cofnięciu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a zatem upłynął 6 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 updf. Jednocześnie wnioskodawca zastrzegł, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu do działki [...] nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c updf.

Przechodząc do trzeciego pytania wnioskodawca wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do niezabudowanych działek gruntu o nr: [...], które nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał że skutki ich zbycia należy rozpatrywać stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c updf. Mając zatem na względzie upływ wskazanego w tym przepisie 5 – letniego terminu od daty nabycia gruntów (1997 r.) ich zbycie po upływie tego terminu, nie będzie stanowiło źródła przychodów w rozumieniu art. 10 updf. Co prawda w treści aktu notarialnego (dokumentującego nabycie gruntów) zawarto postanowienie, że nabycia działek dokonuje za fundusze własne do majątku odrębnego, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednak zamiarem wnioskodawcy było nabycie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej wyłącznie działki nr [...]. Końcowo wnioskodawca posiłkował się argumentacją zawartą w wyroku NSA z dnia [...] lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1365/13), który jego zdaniem zapał na tle podobnego stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do art. 9 ust. 1 updf, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazując następnie na przepisy dotyczące wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 updf,) organ skonstatował, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, tj. odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 updf wynika, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 updf za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ powołał również art. 14 ust. 2 updf, wymieniający szczególne kategorie przychodów, które w przypadku uzyskania ich przez podatnika — stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updf.

W uzasadnieniu interpretacji organ zwrócił uwagę na zmianę brzmienia przepisu 14 ust. 2 pkt 1 updf. W stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi — ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; (...). Od dnia [...] stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updf stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; (...).

Zdaniem organu, ustawodawca doprecyzowując brzmienie tego przepisu ustawą z dnia [...] sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe lub składniki niematerialne i prawne. W stanie prawnym po nowelizacji opodatkowaniem objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Organ argumentował dalej, że przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Zdaniem organu, skoro prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] i działki nr [...] zostało zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nadal pozostaje własnością wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, przychód z odpłatnego zbycia tego prawa nie będzie stanowił przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie będzie miał znaczenia fakt, że zbycie niezabudowanej części działki nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do nieruchomości nr [...], wnioskodawca wycofał z działalności gospodarczej jedynie składniki majątku znajdujące się na tej działce, tj. stację tankowania gazem, a nie prawo wieczystego użytkowania działki. Działalność gospodarcza wnioskodawcy nie została zlikwidowana a prawo użytkowania wieczystego działki w dalszym ciągu stanowi majątek firmy, w związku z czym przychód ze sprzedaży tej nieruchomości będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia fakt upływu 6 lat od wycofania tych składników z działalności gospodarczej skoro działkę tę wnioskodawca posiada nadal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku prywatnego.

W ocenie organu podatkowego, o charakterze nabytego prawa wieczystego użytkowania działek świadczy treść aktu notarialnego dokumentująca to nabycie, ponieważ składniki te według treści tego aktu zostały nabyte do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też od dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

W związku z powyższym organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki [...] i części niezabudowanej działki nr [...] nie będzie stanowił przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 letniego okresu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i poddane analizie przepisów prawa organ końcowo stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1997 r. nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek) wnioskodawca dokonał w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updf, przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek) będzie generował przychód z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] organ zaznaczył, że interpretacja ta odnosi się nieaktualnego obecnie brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updf, a nadto wskazał, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Nawiązując zaś do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentował, że wyrok ten odnosi się także do nieaktualnego obecnie brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updf, a nadto podkreślił, że rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updf poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż wieczystego użytkowania gruntów niewykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej będzie generowała przychód z działalności gospodarczej; art. 10 ust. 1 pkt 8 updf poprzez jego niezastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że przychód ze zbycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] oraz nr [...] nie będzie stanowił przychodu ze źródła, o którym mowa w tym przepisie lecz z działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 updf poprzez uznanie, że nie będzie miał on zastosowania do przychodu ze sprzedaży działek gruntu nr [...] oraz część działki nr [...]. Nadto zarzucił naruszenie przepisów art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. Nr 613 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i oparcie interpretacji na niewłaściwych przepisach prawa materialnego oraz nieuwzględnieniu stanowiska wyrażonego w powołanych we wniosku: wyroku NSA oraz interpretacji indywidualnej.

Skarżący nie zgodził się z zastosowaniem w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1a updf. Wskazał, że nie została spełniona zasadnicza przesłanka zastosowania tego przepisu z uwagi na brak elementu "wykorzystywania gruntów" do działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, w sprawie należało zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, z którego wynika, że po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości, przychody uzyskane z ich sprzedaży nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

O naruszeniu zasad postępowania zadecydowało w ocenie skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego. Wskazywał na bezpodstawność założenia, że opisane we wniosku nieruchomości, w tym część działki [...] – stanowią majątek firmowy, podczas gdy skarżący wyraźnie zaznaczył, że nigdy nie były one wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, natomiast działka nr [...] nie była w tym celu wykorzystywana od 2008 roku. Zdaniem skarżącego sam fakt ujęcia w treści aktu notarialnego, że działki zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej, nie przesądza o tym, że stanowią one majątek firmowy, bowiem w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej należy rozdzielić majątek prywatny od majątku firmowego tj. wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a objęte nim nieruchomości stanowiły majątek prywatny. Jego zdaniem o braku przesłanki wykorzystywania opisanych nieruchomości w działalności gospodarczej świadczy nieujęcie przedmiotowych składników w ewidencji środków trwałych.

Skarżący akcentował rolę orzecznictwa jako istotnego miernika legalności wydawanych interpretacji indywidualnych i na tym tle zarzucał naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jego zdaniem organ interpretacyjny był obowiązany dokonać oceny prawnej zawartego we wniosku stanowiska w kontekście orzeczeń i interpretacji, na które się on powołał, a nie poprzestać na ocenie, że odnoszą się do nieaktualnego brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a updf, podczas gdy istota problemu będącego przedmiotem powołanych stanowisk nie jest wprost uzależniona od zmiany treści powyższego przepisu i orzeczenia te zachowują aktualność także w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazywał na lakoniczność tych twierdzeń i niedopełnienie przez to obowiązku prawidłowego uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach (...). Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc między innymi niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do: części niezabudowanej działki, która to część nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej (212/1); działki która obecnie nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej ([...]) i działek które nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ([...]) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, iż wszystkie wymienione nieruchomości zostały nabyte za fundusze własne do majątku odrębnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż tych nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu updf, natomiast organ interpretacyjny prezentował w tej kwestii stanowisko przeciwne.

Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updf opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 updf, źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: prawa wieczystego użytkowania gruntów (pkt 8 lit c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,(...). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (pkt 3). Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (ust. 3).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a updf przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać iż organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że skoro prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] i działki nr [...] zostało zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nadal pozostaje własnością wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, przychód z odpłatnego zbycia tego prawa nie będzie stanowił przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, co oznacza, że nie będzie miał znaczenia fakt, że zbycie niezabudowanej części działki nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że w odniesieniu do nieruchomości nr [...], wnioskodawca wskazał, że wycofał z działalności gospodarczej jedynie składniki majątku znajdujące się na tej działce, tj. stację tankowania gazem, a nie prawo wieczystego użytkowania gruntów. Działalność gospodarcza wnioskodawcy nie została zlikwidowana a prawo użytkowania wieczystego gruntów w dalszym ciągu stanowi majątek firmy, w związku z czym przychód ze sprzedaży tej nieruchomości będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia fakt upływu 6 lat od wycofania tych składników z działalności gospodarczej skoro działkę tę skarżący posiada nadal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku prywatnego. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updf, nie uzależnia zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku do przychodów z działalności gospodarczej od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też od dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki [...] i części niezabudowanej działki nr [...] nie będzie stanowił przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nawet pomimo upływu 5 letniego okresu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Jednak sąd oceniając stanowisko organu interpretacyjnego zauważa, że ocena wniosku skarżącego odnośnie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, które nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, została nakierowana wyłącznie na jeden element stanu faktycznego, a mianowicie wynikające z aktu notarialnego dokumentującego czynność nabycia nieruchomości w 1997 r. – oświadczenie o ich nabyciu do celów działalności gospodarczej, z pominięciem oceny w kontekście dalszych opisanych we wniosku elementów takich jak brak korzystania z nieruchomości na cele prowadzenia przedsiębiorstwa. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że o charakterze nabytego prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wymienionych we wniosku świadczy treść aktu notarialnego dokumentująca ich nabycie i zawarte w nim oświadczenie, iż składniki te zostały nabyte do celów działalności gospodarczej - za fundusze własne do majątku odrębnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pomija jednak fakt, iż sam wnioskodawca wskazał, że wskazane nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane na cele przedsiębiorstwa. Ten zaś kontekst opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie został przez organ wzięty pod uwagę w procesie oceny stanowiska skarżącego. W świetle przepisy art. 14 c O.p. podejście takie należy uznać za prawidłowe. Skoro wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje na elementy stanu faktycznego tworzące kontekst sytuacyjny opisanego w nim zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny nie może tych elementów pomijać, albo traktować wybiórczo, jak to ma miejsce w zaskarżonej interpretacji.

Stosownie bowiem do wskazanego wyżej art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. (...) (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W niniejszej sprawie interpretacja indywidualna został wydana z naruszeniem wymienionego art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny nie odniósł się bowiem do wskazanego elementu stanu faktycznego, tj. braku wykorzystywania przeznaczonych do zbycia nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu dopiero ocena opisanego zdarzenia przyszłego w całokształcie, tj. również z uwzględnieniem tego elementu stanowić będzie podstawę do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, a tym samym do wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej, która nie narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 14 h O.p.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., biorąc pod uwagę opłacony przez skarżącego wpis od skargi (200 zł).