Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 652/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Protokolant Michał Syta po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia podmiotu z listy uprawnionych do badania sprawozdań finansowych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza, że unieważniona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasadza od Krajowej Rady Biegłych Rewidentów na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w G.kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N E N I E

W dniu [...] lipca 2005 r. na zlecenie Krajowej Komisji Nadzoru będącej organem Krajowej Izby Biegłych Rewidentów przeprowadzona została kontrola podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych tj. [...] "A." Sp. z o.o. z siedzibą w G. Po przeprowadzeniu ww. kontroli w zakresie należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta zgodnie z procedurami określonymi przez Krajową Komisję Nadzoru, stwierdzono m. in., iż podmiot nie dokonał obowiązku ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w zakresie dotyczącym badań sprawozdań finansowych. Jednocześnie wskazano, że wizytowany podmiot nie wykonuje od 2001 r. badań i przeglądów sprawozdań finansowych.

W dniu [...] sierpnia 2005 r. Krajowa Komisja Nadzoru wniosła o wszczęcie postępowania administracyjnego w celu skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych powyższego podmiotu.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Krajowa Rada Biegłych Rewidentów na podstawie art. 16 ust. 7 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 3, w związku z art. 15 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie ( Dz. U. z 2001 r., Nr 31, poz. 359 ) oraz art. 104 k.p.a. ( Dz. U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 z późn. zm. ) skreśliła [...] "A." Sp. z o.o. z powyższej listy.

Pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. strona skarżąca wniosła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów odwołanie od ww. decyzji.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] powyższy organ w całości utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji o skreśleniu podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Strona skarżąca zaskarżyła decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] stycznia 2006 r. do sądu administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności niniejszej decyzji z uwagi na brak podstawy prawnej do jej wydania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie ( Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych obowiązane są dokonać ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć w związku z prowadzoną działalnością. Należy zatem stwierdzić, że ubezpieczeniu podlega wyłącznie ten zakres prowadzonej działalności z której mogą wynikać szkody. Zatem szkody nie mogą wyniknąć, gdy z enumeratywnie wymienionego zakresu działania podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych nie są wykonywane działania w danym okresie. Wskazano, że jeśli podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych nie planuje w danym okresie ich badania, a w szczególności gdy faktycznie nie badał tych sprawozdań, to Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w sposób nieuprawniony domaga się objęcia ubezpieczeniem tego zakresu działania, które nie było wykonywane. Strona skarżąca podniosła, iż Krajowa Rada Biegłych Rewidentów dokonała jej skreślenia z listy uprawnionych wbrew posiadanym uprawnieniom. Wskazano, że ustawa 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach ich samorządzie uprawnia Krajową Radę Biegłych Rewidentów do skreślenia z listy podmiotów określając przypadki w katalogu zamkniętym ograniczającym się do naruszenia dwóch przypadków wskazanych w art. 10 i art. 12 ust. 2 powyższej ustawy. W związku z tym spółka skarżąca podniosła, iż Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w rażący sposób naruszyła prawo, gdyż organ ten nie był upoważniony do wykreślenia podmiotu uprzednio wpisanego na listę z powodu nie objęcia ubezpieczeniem działalności polegającej na badaniu sprawozdań finansowych. Strona skarżąca podniosła również, iż organ niezgodnie z prawdą wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie dokonała ubezpieczenia działalności. Strona skarżąca wskazała, iż ubezpieczyła działalność w zakresie w jakim faktycznie była wykonywana. Skarżąca w trybie art. 16 ust. 6 ww. ustawy corocznie informowała Krajową Radę Biegłych Rewidentów w swoich sprawozdaniach o rodzajach przychodów ze sprzedaży i o zawartych umowach ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywanych prac. Z niniejszych sprawozdań jednoznacznie wynikało, że od 2001 r. do chwili obecnej spółka nie realizuje przychodów z tytułu badań sprawozdań finansowych. Powyższe stwierdzenia potwierdziła kontrola wizytatora z Krajowej Komisji Nadzoru przeprowadzona u skarżącej w dniu [...] lipca 2005 r.

Strona skarżąca podniosła, iż Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w zaskarżonej decyzji wskazała na naruszenie normy, którą jest niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o Biegłych Rewidentach i ich samorządzie, który stanowił podstawę do skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Wskazana przez organ norma prawna stanowi jedynie o odpowiedzialności w imieniu osoby prawnej członków zarządu będących biegłymi rewidentami. Skarżąca stwierdziła, iż nie jest to zatem żadna podstawa prawna upoważniająca organ Krajowej Rady Biegłych Rewidentów do wykreślenia podmiotu osoby prawnej z listy.

W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wnosząc o oddalenie skargi, w odpowiedzi na znajdujące się w niej zarzuty, podniosła, iż dokonano skreślenia skarżącej spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w związku z niespełnieniem przez nią obowiązku ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć w związku z prowadzoną działalnością. Organ podniósł, iż jest bezsporny fakt nieubezpieczenia przez stronę skarżącą swojej działalności, mimo że jako podmiot wpisany na listę podmiotów uprawnionych miał taki obowiązek. Ponadto wskazano, iż twierdzenie skarżącej, że nie uzyskiwała przychodów z tytułu prowadzenia badań sprawozdań finansowych, nie stanowi podstawy do zwolnienia jej z obowiązku posiadania ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ponieważ ustawa wiąże go z samym uprawnieniem do badania, nie zaś z jego realizacją. Każdy podmiot wpisany na listę uprawnionych posiada uprawnienia do przeprowadzania badania sprawozdań finansowych. Obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej określony w art. 12 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie wiąże się z potencjalnymi szkodami, które taki podmiot może wyrządzić prowadząc działalność w zakresie określonym w art. 10 ust. 3 ww. ustawy. Zatem posiadając formalne uprawnienia do badania sprawozdań finansowych, skarżąca spółka może wyrządzić szkodę, dlatego konieczne jest ubezpieczenie w powyższym zakresie. Okoliczność czy w rzeczywistości podmiot korzysta z posiadanych uprawnień jest nieistotna dla powstania tego obowiązku. Ponadto organ podniósł, że z istoty rzeczy wpis na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wiąże się z przyjęciem, iż przedmiot działalności podmiotu, który wystąpił o wpis obejmuje prowadzenie takiej działalności.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych mogą wykonywać działalność w zakresie wymienionym enumeratywnie w tym przepisie "obok" badania sprawozdań finansowych, co wskazuje na to, iż przedmiotem działalności w odniesieniu do takich podmiotów zawsze pozostaje badanie sprawozdań finansowych.

Odnośnie zarzutu braku podstawy prawnej do skreślenia z listy podmiotów uprawnionych organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustawa uprawnia Krajową Radę Biegłych Rewidentów do podjęcia decyzji o skreśleniu. Podstawą do skreślenia z powyższej listy jest nie tylko art. 16 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, który nie zawiera wyczerpującego katalogu przyczyn skreślenia z listy. Dodatkowe przyczyny zostały bowiem ujęte również ust. 7 niniejszego przepisu w oparciu o który orzeczono o skreśleniu strony skarżącej z przedmiotowej listy uprawnionych. Wskazano, iż w szczególności podstawą skreślenia zgodnie z art. 16 ust. 7 pkt 3 ww. ustawy jest niespełnienie któregokolwiek z warunków o których mowa w art. 17 ust. 1, czyli niezapewnienie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa oraz etyki zawodowej i norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta przez osoby odpowiedzialne za podmiot, tj. w przypadku strony skarżącej przez członków zarządu spółki będących biegłymi rewidentami. W związku z powyższym, zarząd strony skarżącej nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku ubezpieczenia spółki od odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć w związku z prowadzoną działalnością. Organ ponadto podniósł, że treść art. 16 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie wskazuje, iż w powyższych okolicznościach powstaje nie tylko uprawnienie, lecz wręcz obowiązek skreślenia danego podmiotu z listy uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Mając powyższe na uwadze, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów stanęła na stanowisku, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak podstawy prawnej jest bezzasadne. W związku z tym organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej jako p.p.s.a.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie skreślenia podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Rozpoznając skargę Sąd uznał, iż jest ona zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności.

W pierwszej kolejności Sąd przeprowadza kontrolę zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło z punktu widzenia wad powodujących nieważność decyzji.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły art. 15 w związku z art. 16 ust. 7 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie z dnia 13 października 1994 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 31, poz. 359 z późn. zm.) oraz art. 104 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. (Dz. U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 z późn. zm.). Na ich podstawie Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uznała się za organ właściwy do rozpoznania odwołania strony skarżącej z dnia [...] grudnia 2005 r.

Mając na uwadze, iż w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie z dnia 13 października 1994 r. nie ma wyraźnie wskazanego organu właściwego do rozpoznawania odwołań wnoszonych od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, to należy stwierdzić, iż organem właściwym jest w tym wypadku Minister Finansów, a nie ww. Rada.

Zgodnie z treścią art. 127 § 2 k.p.a. właściwy do rozpoznania odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. Ponadto art. 17 pkt 4 k.p.a. stanowi, iż organami wyższego stopnia w rozumieniu kodeksowym, w stosunku do organów organizacji społecznych są odpowiednie organy wyższego stopnia tych organizacji, a w razie ich braku organ państwowy sprawujący nad ich działalnością nadzór. Zgodnie z doktryną prawa przy uwzględnieniu regulacji zawartej we wspomnianym art. 17 pkt 4 k.p.a., dla ustalenia właściwości wyższego stopnia musi być on stosowany w związku z przepisami ustawy szczególnej (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz, 7. wydanie, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2005 str. 121), którą w niniejszej sprawie jest ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Należy tu zaznaczyć, że treść art. 17 pkt 4 k.p.a. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Krajowa Rada Biegłych Rewidentów jest organem organizacji społecznej przyjmując jej definicję zgodnie z treścią art. 5 k.p.a., który stanowi w § 2 pkt 5, iż ilekroć w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego jest mowa o organizacjach społecznych to rozumie się przez to organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne. Potwierdza to art. 1 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie stanowiący, iż niniejsza ustawa określa zasady wykonywania zawodu biegłego rewidenta oraz organizację samorządu zawodowego biegłych rewidentów.

W związku z tym, iż w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie brak jest uregulowań określających organ właściwy do rozpoznawania odwołań od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie skreślenia podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych to na podstawie ww. art. 17 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie należy przyjąć, iż organem właściwym do orzekania w powyższym zakresie jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który sprawuje nadzór nad Krajową Izbą Biegłych Rewidentów.

Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w nadesłanym do Sądu przez stronę skarżącą piśmie z dnia [...] września 2006 r. do którego był załączony Komunikat Nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2006 r. w sprawie odwołań od decyzji administracyjnych ww. Rady, w którym znajduje się informacja, iż od powyższych decyzji w przedmiocie wpisów i skreśleń właściwym do rozpoznawania odwołań jest Minister Finansów, który uznał siebie za organ właściwy w tej sprawie.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja Krajowej Rady Biegłych Rewidentów została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.

W art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. nie wprowadzono żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a zatem każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw będzie przesłanką stwierdzenia nieważności (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz, 7. wydanie, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2005 str. 727). Powyższy pogląd doktryny znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1982 r., II SA 1119/82 w którym wskazano, iż "w myśl art. 156 § 1 kpa naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia". Powyższą linię orzecznictwa potwierdza teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2002 r., III ARN 225/01 (nie publ.), w której podniesiono, iż "naruszenie przy wydawaniu decyzji przez organ administracji publicznej każdego rodzaju właściwości, w tym także właściwości instancyjnej, powoduje jej nieważność".

Do uzasadnienia rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nieważności w ocenie Sądu nie jest konieczne rozważanie wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze, gdyż Sąd uznał za właściwe oparcie rozstrzygnięcia na podstawie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

O niewykonaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.